UNIVERZA V MARIBORU EKONOMSKO-POSLOVNA FAKULTETA, MARIBOR

DIPLOMSKO DELO

RAČUNOVODSKE IN DAVČNE POSLEDICE ODDELITVE PODJETJA

S PRIKAZOM PRAKTIČNEGA PRIMERA ACCOUNTING AND TAX CONSEQUENCES OF SPLITTING A COMPANY WITH PRACTICAL

CASE STUDY Kandidatka: Anica Brlečič Mohar Študentka izrednega študija Številka indeksa: 81606746 Program: Visokošolski strokovni Študijska smer: Računovodstvo Mentor: dr. Majda Kokotec Novak

Ljubljana, junij, 2009

2

PREDGOVOR Naloga lastnikov in vrhovnega poslovodstva je, da oblikuje bodočo predstavo o podjetju. Obstajati mora trajna želja po njegovi učinkovitosti, uspešnosti, poštenosti ter notranji in zunanji interes po trajnem obstoju in razvoju. Poslovanje je treba usmerjati, uravnavati in nadzirati, da lahko dosežemo zastavljene cilje, ki morajo biti skladni z vizijo in poslanstvom podjetja. Poslovanje je treba organizirati tako, da omogoča spremljanje delovanja na vseh področjih, to pa je mogoče samo, če imamo na razpolago ustrezne, pravilne, pravočasne podatke in informacije. Dobra podatkovna in informacijska osnova iz okolja podjetja omogočata podjetju, da pravočasno zazna nevarnosti in priložnosti, ki izhajajo iz okolja in se pravočasno odzove naje. Poznati pa mora tudi prednosti in slabosti v lastnem podjetju. Za uresničitev vizije, poslanstva in ciljev je potrebno sprejeti strateške odločitve, ki lahko pomembno vplivajo na poslovanje podjetja v prihodnosti. Ena od takšnih strateških odločitev je tudi materialno statusno preoblikovanje. V skladu z zakonodajo in cilji , ki jih želimo doseči s preoblikovanjem, je odvisno za kakšno obliko se bomo odločili. Združitve na primer omogočajo koncentracijo kapitala, večjo racionalizacijo poslovanja in doseganje sinergijskih učinkov. Nasprotno delitve gospodarskih družb omogočajo dekoncentracijo kapitala, izločitev nepotrebnega premoženja in s tem fleksibilnejšo organiziranost poslovanja. V tem diplomskem delu smo raziskali oddelitev delov premoženja in prenos premoženja na novoustanovljeno družbo, ki je ena od možnih oblik statusnega preoblikovanja. Na začetku diplomskega dela smo predstavili postopek oddelitve na podlagi proučitve slovenske zakonodaje. V nadaljevanju smo opredelili davčni vidik oddelitve na podlagi slovenske zakonodaje, obseg davčnih ugodnosti in obveznosti družb, ki so udeležene pri oddelitvi. V četrtem poglavju smo predstavili vodenje poslovnih knjig pri delitvah na podlagi pojasnil slovenskih računovodskih standardov. Peto poglavje zajema cenitev nepremičnin, ki so predmet oddelitve. Predstavili smo modele vrednotenja sredstev po slovenskih računovodskih standardih, opredelili pojem skritih rezerv in predstavili koncept »poštena vrednost«. Na proučevanem podjetju smo predstavili rezultat cenitve premoženja, ki se prenaša na novoustanovljeno družbo in vpliv cenitve na bilanco stanja. V šestem poglavju smo na proučevanem podjetju prikazali oddelitev sredstev in obveznosti do virov sredstev v skladu z delitvenim načrtom. V sedmem poglavju je predstavljena bilanca stanja prenosne družbe na obračunski dan oddelitve in bilanca stanja novoustanovljene družbe. V osmem poglavju smo na proučevanem podjetju prikazali prenos poslovanja na novoustanovljeno družbo od dneva obračuna oddelitve do dneva vpisa nove družbe v sodni register. Deveto poglavje je namenjeno obravnavi računovodskih posledic oddelitve. Tukaj smo na proučevanem podjetju predstavili posledice oddelitve na poslovno in finančno uspešnost prenosne družbe. V desetem poglavju smo se osredotočili na obravnavo davčnih posledic oddelitve. V enajstem poglavju pa smo predstavili ugotovljene probleme pri oddelitvi in podali predloge za rešitev.

3

KAZALO PREDGOVOR………………………………………………………….….…….…….…..2 KAZALO……………………………………………………………...…………............…3

1 UVOD ....................................................................................................................... 5

1.1 Opredelitev področja in opis problema................................................................. 5

1.2 Namen, cilji in osnovne trditve............................................................................... 5

1.3 Predpostavke in omejitve........................................................................................ 6

1.4 Metode raziskovanja ............................................................................................... 6

2 PRAVNA OBRAVNAVA ODDELITVE Z USTANOVITVIJO NOVE DRUŽBE ................................................................................................................... 7

2.1 Statusno preoblikovanje gospodarskih družb ...................................................... 7

2.2 Obravnava oddelitve z ustanovitvijo novih družb ............................................... 8

2.2.1 Priprava delitvenega načrta ....................................................................................... 9

2.2.2 Ohranitev kapitala, uporaba pravil o ustanovitvi in odgovornost organov ............. 10

2.2.3 Poročilo poslovodstva o delitvi ............................................................................... 11

2.2.4 Revizija delitve........................................................................................................ 11

2.2.5 Pregled delitve s strani nadzornega sveta prenosne družbe..................................... 11

2.2.6 Priprava in izvedba skupščine ................................................................................. 12

2.2.7 Soglasje skupščine za delitev .................................................................................. 12

2.2.8 Vpis delitve v register in pravne posledice delitve................................................. 12

2.2.9 Varstvo upnikov ...................................................................................................... 13

2.2.10 Pravica do obveščenosti....................................................................................... 13

2.3 Zaključno poročilo prenosne družbe pri oddelitvi ............................................ 13

2.4 Pravila vrednotenja pri delitvi ............................................................................. 14

2.5 Sklepne ugotovitve................................................................................................. 14

3 DAVČNI VIDIK ODDELITVE Z USTANOVITVIJO NOVE DRUŽBE....... 15

3.1 Zagotavljanje davčne nevtralnosti ....................................................................... 15

3.2 Davek od dohodkov pravnih oseb pri oddelitvah............................................... 15

3.2.1 Pojem obrata ............................................................................................................ 15

3.2.2 Obseg davčnih ugodnosti oddelitve za prenosno družbo ........................................ 16

3.2.3 Obseg davčnih ugodnosti oddelitve za novoustanovljeno družbo .......................... 17

3.2.4 Davčne obveznosti novoustanovljene družbe ......................................................... 17

3.2.5 Pogoji za davčna upravičenja po 49. členu ZDDPO-2............................................ 17

3.3 Priglasitev transakcije davčnemu organu ........................................................... 18

3.4 Davčni obračun pri oddelitvah............................................................................. 19

3.5 Davek na dodano vrednost ................................................................................... 19

3.6 Sklepne ugotovitve................................................................................................. 20

4 VODENJE POSLOVNIH KNJIG PRI DELITVI.............................................. 21

5 CENITEV NEPREMIČNIN, KI SO PREDMET ODDELITVE...................... 23

5.1 Predstavitev podlag za cenitev premoženja pri oddelitvi .................................. 23

5.2 Modeli vrednotenja sredstev po SRS................................................................... 24

5.3 Predstavitev koncepta »poštena vrednost« ......................................................... 25

5.4 Načini ocenjevanja vrednosti................................................................................ 26

5.5 Prikaz cenitve premoženja na proučevanem podjetju....................................... 27

5.5.1 Prevrednotenje nepremičnin .................................................................................... 27

4

5.5.2 Vpliv cenitve na sredstva, kapital in obveznosti prenosne družbe .......................... 28

5.6 Sklepne ugotovitve................................................................................................. 29

6 ODDELITEV SREDSTEV IN OBVEZNOSTI DO VIROV SREDSTEV V SKLADU Z DELITVENIM NAČRTOM PROUČEVANEGA PODJETJA ... 30

6.1 Oddelitev dolgoročnih sredstev ............................................................................ 30

6.2 Oddelitev kratkoročnih sredstev.......................................................................... 31

6.3 Oddelitev dolgoročnih obveznosti ........................................................................ 31

6.4 Oddelitev kapitala ................................................................................................. 31

6.5 Sklepne ugotovitve................................................................................................. 32

7 OTVORITVENA BILANCA NA DAN 01.01. 2008 ........................................... 33

7.1 Otvoritvena bilanca prenosne družbe ................................................................. 33

7.2 Otvoritvena bilanca novoustanovljene družbe ................................................... 34

7.3 Sklepne ugotovitve................................................................................................. 35

8 PRENOS POSLOVANJA NA NOVOUSTANOVLJENO DRUŽBO .............. 36

8.1 Prenos prihodkov na novoustanovljeno družbo ................................................. 36

8.2 Prenos stroškov na novoustanovljeno družbo .................................................... 36

8.2.1 Stroški storitev......................................................................................................... 37

8.2.2 Amortizacija ............................................................................................................ 37

8.2.3 Stroški drugih storitev ............................................................................................. 37

8.3 Prenos sredstev in obveznosti na novoustanovljeno družbo od 1.1. do 30.9. 2008………………………………………………………………………………..38

8.3.1 Prenos dolgoročnih opredmetenih osnovnih sredstev ............................................. 38

8.3.2 Prenos kratkoročnih sredstev in obveznosti ............................................................ 38

8.3.3 Prenos kratkoročnih obveznosti............................................................................... 38

8.4 Sklepne ugotovitve................................................................................................. 39

9 RAČUNOVODSKE POSLEDICE ODDELITVE.............................................. 40

9.1 Posledice oddelitve na poslovno uspešnost prenosne družbe ............................ 40

9.2 Posledice oddelitve na strukturo sredstev in obveznosti do virov sredstev...... 41

9.3 Sklepne ugotovitve................................................................................................. 42

10 DAVČNE POSLEDICE ODDELITVE PROUČEVANEGA PODJETJA ...... 43

10.1 Obravnava posledic oddelitve z vidika davka od dohodkov pravnih oseb ..... 43

10.1.1 Predstavitev priglasitve oddelitve davčnemu organu .......................................... 43

10.1.2 Odločba davčnega organa.................................................................................... 44

10.1.3 Ocenjene potencialne davčne obveznosti prenosne družbe................................. 44

10.2 Obravnava posledic oddelitve z vidika davka na dodano vrednost.................. 44

10.3 Sklepne ugotovitve................................................................................................. 45

11 UGOTOVITEV PROBLEMOV PRI ODDELITVI IN PREDLOG REŠITEV……………………………………………………………...…………..46

12 SKLEP .................................................................................................................... 48

13 POVZETEK........................................................................................................... 50

14 ABSTRACT ........................................................................................................... 51

15 SEZNAM LITERATURE..................................................................................... 52

16 SEZNAM VIROV.................................................................................................. 54

5

1 UVOD 1.1 Opredelitev področja in opis problema Naloga poslovodstva podjetja je, da usmerja in spremlja poslovanje podjetja skozi njegov življenjski cikel in se odzove na spremembe, ki prihajajo iz notranjega in zunanjega okolja podjetja. Prilagajanje spremembam podjetju omogoča uspešno in učinkovito poslovanje ter zagotavljanje konkurenčnosti. Računovodske in davčne posledice oddelitve delov premoženja z ustanovitvijo nove družbe smo prikazali na proizvodnem podjetju, ki se ukvarja s proizvodnjo hrane. Svojo osnovno dejavnost trenutno opravlja na neprimernem objektu. Na obstoječi lokaciji je praktično nemogoče optimalno organizirati pretok materiala in gotovih proizvodov, skladno z zahtevami varne proizvodnje. Zaradi potreb po večjem obsegu proizvodnje in prodaje postajajo obstoječi proizvodni in skladiščni prostori premajhni. Poslovanje postaja z vidika stroškov neučinkovito, podjetju pa ne omogoča več dolgoročnega razvoja in obstoja. Lastniki podjetja so sprejeli odločitev za nakup novega zemljišča v industrijski coni, na katerem bodo zgradili nov proizvodno-poslovni objekt. V novem objektu bo možno racionalizirati proizvodni proces in transportne poti ter s tem povečati obseg proizvodnje in prodaje. Z dokončanjem novega objekta in selitvijo dejavnosti na novo lokacijo bo star objekt za podjetje predstavljal poslovno nepotrebno premoženje. Poslovno nepotrebno premoženje z vidika poslovanja družbe pa predstavljajo tudi gostinski lokali, ki jih družba daje v najem in niso povezani z osnovno dejavnostjo. Odločitev lastnikov je, da se družba statusno preoblikuje, tako da se oddeli del premoženja prenosne družbe in prenese na novoustanovljeno družbo. 1.2 Namen, cilji in osnovne trditve Statusno preoblikovanje je strateška odločitev lastnikov podjetja in bo imela dolgoročne posledice na razvoj in obstoj podjetja. Namen diplomske naloge je proučiti ali lastniki lahko pričakujejo pozitivni učinek oddelitve delov premoženja prenosne družbe in prenos oddeljenega premoženja na novoustanovljeno družbo. Osnovni cilji diplomske naloge so naslednji:

- predstavitev postopka oddelitve delov premoženja z ustanovitvijo nove družbe s pravnega vidika;

- predstavitev postopka oddelitve delov premoženja z ustanovitvijo nove družbe z davčnega vidika;

- predstavitev vodenja poslovnih knjig pri oddelitvah; - predstavitev podlag za cenitev premoženja in vpliv cenitve na bilanco stanja; - prikazati posledice oddelitve na praktičnem primeru z računovodskega vidika; - prikazati posledice oddelitve na praktičnem primeru z davčnega vidika;

6

- ugotoviti probleme, ki se pojavljajo pri oddelitvah, in predlagati rešitve. Naša trditev je, da oddelitev delov premoženja pomembno vpliva na sredstva, kapital, obveznosti in poslovni izid prenosne družbe. Naša naslednja trditev je, da lahko zaradi oddelitve delov premoženja in prenosom premoženja na novoustanovljeno družbo nastanejo dodatne davčne obveznosti. 1.3 Predpostavke in omejitve Predpostavljamo, da bosta postopek oddelitve in posledice oddelitve predstavljena z ustanovitvijo nove družbe. Ko govorimo o statusnem preoblikovanju, mislimo na materialno (prenosno) statusno preoblikovanje in na formalno (oblikovno) statusno preoblikovanje. Predpostavljamo, da bo imela oddelitev pravne in ekonomske posledice. Pri oddelitvi delov premoženja z ustanovitvijo nove družbe bo upoštevana trenutno veljavna slovenska zakonodaja. Prenosna družba posluje v skladu s Slovenskimi računovodskimi standardi, zakonodajo, predpisi in usmeritvami podjetja. Računovodske in davčne posledice oddelitve smo prikazali na praktičnem primeru za obdobje enega poslovnega leta. Pri proučevanju problema smo se omejili na domačo literaturo. Uporabili smo znanje, ki smo ga pridobili na Ekonomsko-poslovni fakulteti, znanje iz obiskov seminarjev in delovne izkušnje v proizvodnem podjetju. 1.4 Metode raziskovanja Uporaba metod je vezana na poznavanje problema. Proučevanje posledic oddelitve temelji na podatkih, ki so zbrani v računovodskih listinah, poslovnih knjigah in računovodskih izkazih. V našem primeru zato lahko govorimo o poslovnem oziroma ekonomskem proučevanju. Poslovna raziskava je statična. Uporabljena je deduktivno-induktivna metoda, kar pomeni, da smo posamezni pojav razčlenili na njegove sestavine in spoznali vplivne dejavnike in s tem prišli do posameznih ugotovitev. Vključili smo tudi splošne metode proučevanja (razčlenjevanje, primerjanje, izločevanje).

7

2 PRAVNA OBRAVNAVA ODDELITVE Z USTANOVITVIJO NOVE DRUŽBE 2.1 Statusno preoblikovanje gospodarskih družb Statusna preoblikovanja imajo različne posledice v premoženjski ali organizacijski strukturi družbe. Kadar spremembe nastanejo v organizacijski strukturi, govorimo o formalnih statusnih preoblikovanjih. Posledice se kažejo v spremembi pravnoorganizacijske oblike. Kadar pa spremembe nastanejo v premoženjski strukturi družbe, govorimo o materialno statusnih preoblikovanjih. Spremembe se kažejo v drugačni premoženjski strukturiranosti družbe pred statusnim preoblikovanje in po njem. (Prelič 2004, priloga) Značilnost materialnih statusnih preoblikovanj je prenos celotnega premoženja ali dela premoženja gospodarske družbe na drugo družbo, ki že obstaja ali pa se na novo ustanovi s prenesenim premoženjem kot vložkom. (Kutnjak 2004, 50) Statusna preoblikovanja v VI. delu ureja Zakon o gospodarskih družbah v nadaljevanju (ZGD-1) in prenaša direktive EU, ki podrobno in obsežno urejajo statusnopravna preoblikovanja. Združitve delniških družb ureja tretja direktiva 78/855/EGS, delitve delniških družb pa šesta direktiva 82/891/EGS. Zakon določa, da se družba lahko materialno statusno preoblikuje:

- z združitvijo, - z delitvijo in - s prenosom premoženja.

Združitev je oblika materialno statusnega preoblikovanja, za kar je značilen prenos premoženja prevzete družbe na prevzemno oziroma novo družbo. Prevzemna družba oziroma nova družba prevzame vse obveznosti prevzete družbe. Spremeni se korporacijsko razmerje, s tem da preneha razmerje med prevzeto družbo in njenimi delničarji in nastane novo razmerje med delničarji prevzete družbe in prevzemno oziroma novo družbo. Združitev se lahko opravi kot pripojitev ali spojitev. Za pripojitev je značilno, da je vedno udeleženih več prevzetih družb in ena prevzemna družba. Pri spojitvi sta vedno udeleženi dve ali več prevzetih družb in ena nova družba. (Kerčmar et al. 2006, 690) Delitev je oblika materialno statusnega preoblikovanja, za katero je značilno ceplenje premoženja prenosne družbe in spreminjanje pravne pripadnosti posameznih delov tega premoženja, v zameno za ugotovitev deležev tistih družb, v sfero katerih je bilo premoženje prenosne družbe preneseno. Zakon loči med razdelitvijo in oddelitvijo. Kadar prenosna družba po postopku delitve preneha, gre za postopek razdelitve. Posebna značilnost oddelitve je, da prenosna družba ne preneha. (Kerčmar et al. 2006, 740) Pri prenosu premoženja pa gre za prenos premoženja družb na državo, skladno s posebno pogodbo. Nadomestilo za preneseno premoženje je največkrat v denarju ali v državnih obveznicah. (Kerčmar et al. 2006, 754) Vsem statusnim preoblikovanjem je skupno načelo, po katerem se premoženjski položaj

8

delničarjev družb, ki so udeležene pri statusnem preoblikovanju, zaradi statusnega preoblikovanja, ne sme poslabšati. (Praznik 2007b, 3) Zakonodaja, ki ureja statusno preoblikovanje gospodarskih družb največ pozornosti posveča prav menjalnemu razmerju, vključno z revizorskimi pregledi. (Davčni bilten 2007, 35) 2.2 Obravnava oddelitve z ustanovitvijo novih družb Najpogostejši razlogi, zakaj se družbe odločijo za oddelitev, so:

- povečanje gospodarske moči brez vključitve denarnih sredstev; - finančna reorganizacija in zmanjšanje vplivov nerentabilnih dejavnosti; - izločitev poslovno nepotrebnega premoženja; - davčna nevtralnost. (www.finance-akademija.si)

Delitev z ustanovitvijo novih družb ureja ZGD-1 v določbah od 623. člena do 637. člena. Kapitalska družba se lahko deli z razdelitvijo ali oddelitvijo. Razdelitev se opravi s hkratnim prenosom vseh delov premoženja prenosne družbe, ki z razdelitvijo preneha, na da bi bila opravljena njena likvidacija. Oddelitev se opravi s prenosom posameznih delov premoženja družbe, ki z oddelitvijo ne preneha na nove družbe (oddelitev z ustanovitvijo novih družb) ali prevzemne družbe (oddelitev s prevzemom). Nova ali prevzemna družba kot univerzalni pravni naslednik vstopi v vsa pravna razmerja v zvezi s tem premoženjem, katerih subjekt je bila prenosna družba. (Kerčmar et al. 2006, 739) V nadaljevanju je opisan postopek oddelitve, ki se opravi s prenosom posameznih delov premoženja družbe na novo družbo, ki se ustanovi zaradi oddelitve. Z delitvijo se prenese na novo družbo del premoženja prenosne družbe določen z delitvenim načrtom, ter pravice in obveznosti prenosne družbe v zvezi s tem premoženjem. Pri oddelitvi z ustanovitvijo nove družbe gre za statusnopravno spremembo po ZGD-1, ne pa za prodajo, saj prenosna družba v takem primeru ne vstopi v obligacijsko razmerje in tudi ne bo za prenos premoženja prejela sredstva ali kakega drugega nadomestila. (Revija IKS 2008, 137) Delničarjem ali družbenikom prevzete družbe se morajo v skladu s 623. členom ZGD-1 zagotoviti delnice ali poslovni deleži nove družbe. Če razmerje, v katerem se zamenjajo deleži prenosne družbe za deleže nove družbe, ni enako en ali več deležev nove družbe za en delež prenosne družbe, lahko delničarjem ali družbenikom prenosne družbe, ki ne razpolagajo z ustreznim številom deležev prenosne družbe, da bi lahko prejeli celo število deležev nove družbe, nova družba zagotovi denarno doplačilo. Vsota denarnih doplačil, ki jih zagotovi nova družba, ne sme presegati desetine skupnega najmanjšega emisijskega zneska delnic ali zneska osnovnih vložkov, ki jih nova družba zagotovi delničarjem ali družbenikom prenosne družbe zaradi delitve.

9

2.2.1 Priprava delitvenega načrta Delitveni načrt je pravna podlaga pri delitvi z ustanovitvijo nove družbe, kjer se prenosna družba odloči, da bo ustanovila novo družbo in nanjo prenesla vse ali posamezne dele premoženja. Delitveni načrt določi, kolikšen del premoženja se bo prenesel na novoustanovljeno družbo, določi pravice in obveznosti prenosne družbe povezane s tem premoženjem. Delitveni načrt je zlasti pomemben za lastnike prenosne družbe, upnike in zaposlene. (www.finance.si) Delitveni načrt mora pripraviti poslovodstvo prenosne družbe in mora vsebovati vse predpisane sestavine v skladu s 624. členom ZGD-1 in sicer:

- Firmo in sedež prenosne družbe; v postopku oddelitve z ustanovitvijo nove družbe ima prenosna družba položaj ustanovitelja nove družbe.

- Predlog akta o ustanovitvi nove družbe; pri oddelitvi z ustanovitvijo nove družbe je predvidena neposredna uporaba pravil ZGD-1, razen določbe 2. odstavka 191. člena ZGD-1, po kateri morajo vsaj tretjino osnovnega kapitala sestavljati delnice, ki se vplačajo v denarju. Osnovni kapital je lahko v celoti zagotovljen s stvarnim vložkom. Prenosna družba kot ustanoviteljica mora pripraviti in sprejeti statut, ki mora biti priložen delitvenemu načrtu.

- Izjavo o prenosu delov premoženja prenosne družbe na novo družbo s pravnimi posledicami; delitveni načrt mora vsebovati klavzulo, da z delitvijo preide na novo družbo del premoženja prenosne družbe, ter pravice in obveznosti v zvezi s tem premoženjem. Nova družba kot univerzalni pravni naslednik vstopi v vsa pravna razmerja v zvezi s tem premoženjem. Delničarjem ali družbenikom prenosne družbe se zagotovijo delnice ali poslovni deleži nove družbe.

- Razmerja, v katerih se zamenjajo deleži prenosne družbe za deleže nove družbe (menjalna razmerja); iz delitvenega načrta mora biti razvidno, v kakšnem razmerju bodo deleži prenosne družbe zamenjani za deleže nove družbe. Menjalno razmerje pove, do kolikšnega števila deležev nove družbe je upravičen posamezni imetnik deležev prenosne družbe. Po 626. členu ZGD-1 menjalna razmerja ni potrebno pojasniti, če so imetniki deležev prenosne družbe v novih družbah udeleženi v enakih kapitalskih razmerjih, kot so bili v prenosni družbi, to je delitev, ki ohranja kapitalska razmerja.

- Zagotovitev deleža v novi družbi; pri oddelitvi se družbenikom ali delničarjem prenosne družbe zagotovijo delnice ali poslovni deleži nove družbe in sicer tako, da se bilančna vsota te družbe ne spremeni. Navesti je treba višino denarnega nadomestila in navedbo firme nove družbe ali firmo in sedež ali ime in priimek druge osebe, ki bo zagotovila denarno doplačilo.

- Natančen opis postopkov v zvezi z zmanjšanjem osnovnega kapitala; če bo prenosna družba zaradi oddelitve z ustanovitvijo nove družbe zmanjšala osnovni kapital, mora v delitvenem načrtu natančno opisati postopke v zvezi z

10

zmanjšanjem. Zmanjšanje osnovnega kapitala lahko prenosna družba izvede po postopku rednega zmanjšanja osnovnega kapitala ali v skladu s posebnimi pravili zmanjšanja pri oddelitvi v skladu z 625. členom ZGD-1.

- Dan obračuna delitve; dan obračuna delitve je dan, od katerega se poslovni dogodki prenosne družbe v njenih bilancah vodijo za račun nove družbe. Dan obračuna delitve (bilančni presečni dan zaključnega poročila) je lahko najmanj devet mesecev pred vložitvijo predloga za vpis delitve v register. (68. člen ZGD-1)

- Določen opis in dodelitev delov premoženja in obveznosti, ki se prenesejo na novo družbo; v delitvenem načrtu je potrebno opisati premoženje in obveznosti , ki se prenesejo na novo družbo. Prenosna družba je načeloma svobodna pri izbiri premoženja, ki ga prenaša, pri čemer pa ni dopustno premoženja prenesti na novo družbo tako, da bi bilo to manjše od njej dodeljenih obveznosti.

- Določilo o dodelitvi tistih delov premoženja, ki jih sicer na podlagi delitvenega načrta ne bi bilo mogoče dodeliti nobeni od družb, ki je udeležena pri delitvi.

- Določitev tistih premoženjskih delov , ki jih ob oddelitvi še ni mogoče upoštevati

(na primer pričakovane bodoče terjatve iz naslova odškodninske tožbe) ostanejo na prenosni družbi.

- Zaključno poročilo prenosne družbe, otvoritveno bilanco nove družbe in

otvoritveno bilanco prenosne družbe, ki izkazuje stanje premoženja in obveznosti po oddelitvi.

2.2.2 Ohranitev kapitala, uporaba pravil o ustanovitvi in odgovornost organov Ohranitev kapitala pri delitvi z ustanovitvijo nove družbe določa 625. člena ZGD-1. Skupna višina osnovnega kapitala družb, ki so udeležene pri delitvi, mora biti po delitvi najmanj enaka osnovnemu kapitalu prenosne družbe pred delitvijo. Vsota drugih postavk lastnega kapitala, izkazanih v otvoritveni bilanci stanja družbe, ki je udeležena pri delitvi, mora biti najmanj enaka vsoti teh postavk, izkazanih v zaključnem poročilu prenosne družbe. V 10. odstavku 64. člena ZGD-1 je določeno, da se smejo kapitalske rezerve in zakonske rezerve (vezane rezerve) uporabiti samo pod pogojem, če skupni znesek teh rezerv presega z zakonom ali statutom določeni odstotek osnovnega kapitala in se lahko te rezerve v presežnem znesku uporabijo za povečanje osnovnega kapitala iz sredstev družbe. Ustanovitev nove družbe mora pregledati ustanovitveni revizor. Pri oddelitvi mora ustanovitveni revizor pregledati tudi, ali je po oddelitvi skupna vrednost sredstev prenosne družbe, zmanjšanih za obveznost, najmanj enaka višini osnovnega kapitala, povečani za vsoto rezerv, ki jih mora družba oblikovati. V 3. odstavku 625. člena je določeno, da se za ustanovitelja nove družbe šteje prenosna

11

družba. V 5. odstavku 625. člena ZGD-1 je določeno, da člani poslovodstva in nadzornega sveta prenosne družbe solidarno odgovarjajo za škodo, ki jo delitev povzroči družbi, katera je udeležena pri delitvi in imetnikom deležev v teh družbah. 2.2.3 Poročilo poslovodstva o delitvi Poslovodstvo prenosne družbe mora sestaviti delitveno poročilo, ki mora biti v pisni obliki. Predstaviti mora poslovne informacije, predvsem zaradi varstva imetnikov deležev. Poročilo naj bi omogočilo presojo položaja prenosne družbe po oddelitvi. (Kerčmar et al. 2006, 327) 2.2.4 Revizija delitve Delitveni načrt mora v skladu s 627. členom ZGD-1 pregledati delitveni revizor, ki ga imenuje sodišče na predlog nadzornega sveta. Največja pozornost revizorja je v primeru statusnega preoblikovanja namenjena zamenjavi kapitalskih deležev in na ustrezno varovanje delničarjev oziroma družbenikov kot tudi varovanje upnikov družbe. (Bajuk 2007, 141) Revizorji izdelajo pisno poročilo , ki ga morajo predložiti organom vodenja ali nadzora družbe. Če delitev ne ohranja kapitalskih razmerji, mora poročilo o reviziji delitve vsebovati revizorjevo mnenje o tem, ali so zagotovitev deležev v novi družbi po menjalnem razmerju predlaganim v delitvenem načrtu in ponujena odpravnina primerno nadomestilo za deleže v novi družbi. Revizija delitve ni potrebna, če vsi imetniki deležev prenosne družbe dajo izjavo v obliki notarskega zapisa, da se odpovedujejo reviziji delitve. (ZGD-1) Pomembna vloga revizorja v primeru statusnopravnih preoblikovanj izhaja iz dejstva, da imajo revizorji kontakt pri pridobivanju podatkov, tako iz računovodskih evidenc kot tudi drugih aktov družbe. ( Bajuk 2008, 7) 2.2.5 Pregled delitve s strani nadzornega sveta prenosne družbe Nadzorni svet družbe, ki je udeležen pri delitvi, mora na podlagi poročila poslovodstva o delitvi in poročila o reviziji delitve pregledati nameravano delitev, ter o tem izdelati pisno poročilo. Poročilo nadzornega sveta naj bi enako kot druga poročila zagotavljalo podrobno, celovito in jasno informacijo o načrtovani delitvi. Predvsem se nadzorni svet opredeli do tega ali je načrtovana delitev s stališča družbe in imetnikov ekonomsko smotrna in ali so menjalna razmerja ustrezno določena.

12

2.2.6 Priprava in izvedba skupščine V skladu z določbo 629. člena ZGD-1 se za pripravo in izvedbo skupščine, ki bo odločala o delitvi, smiselno uporabljajo določbe prvega do petega odstavka 586. člena ZGD-1. Glede na prvi odstavek tega člena: »Mora poslovodstvo vsake družbe, ki je udeležena pri pripojitvi, vsaj mesec dni pred dnem zasedanja skupščine, ki bo odločala o soglasju za pripojitev, registrskemu organu predložiti pogodbo o pripojitvi, ki jo je prej pregledal nadzorni svet te družbe«. Obvestilo o predložitvi delitvenega načrta registrskemu organu mora družba objaviti v Uradnem listu. V objavi je treba delničarje opozoriti na njihove pravice. Delničarjem je zagotovljena pravica, da na sedežu družbe pregledajo listine, vezane na delitev. Na zahtevo delničarjev jim mora družba najkasneje naslednji delovni dan po prejemu zahteve brezplačno izročiti prepis takšnih listin. 2.2.7 Soglasje skupščine za delitev Za soglasje skupščine za delitev se smiselno uporabljajo določbe 585. člena ZGD-1, ki določa: »Za veljavnost pogodbe o pripojitvi je potrebno soglasje skupščine vsake družbe, ki je udeležena pri pripojitvi. Skupščina lahko da soglasje pred sklenitvijo pogodbe o pripojitvi ali po njej.« 2.2.8 Vpis delitve v register in pravne posledice delitve V skladu z določbo 635. člena ZGD-1 registrski organ po sedežu prenosne družbe v register hkrati vpiše delitev in ustanovitev novih družb. Če je prenosna družba pri oddelitvi zmanjšala osnovni kapital, se to zmanjšanje vpiše v register hkrati z vpisom delitve in ustanovitve nove družbe. Pri vpisu nove družbe je treba v register vpisati, da je družba nastala z delitvijo in firmo prenosne družbe ter številko registrskega vložka, pod katerim je prenosna družba vpisana v register. Z vpisom v register nastanejo naslednje pravne posledice: - premoženje prenosne družbe skupaj z obveznostmi preide na novo družbo v skladu z delitvenim načrtom; - pri oddelitvi začnejo veljati spremembe statuta prenosne družbe, ki so predvidene v delitvenem načrtu; - imetniki deležev prenosne družbe postanejo imetniki deležev nove družbe v skladu z delitvenim načrtom.

13

2.2.9 Varstvo upnikov Varstvo upnikov določa 636. člen ZGD-1, ki pojasnjuje, da za vse obveznosti (prenosne) družbe, ki so nastale do vpisa v register, so poleg družbe, ki ji je v delitvenem načrtu dodeljena obveznost, kot solidarni dolžniki odgovorne vse druge družbe, ki so udeležene pri delitvi, in sicer vsaka do višine vrednosti premoženja, ki ji je bilo dodeljeno v delitvenem načrtu, zmanjšane za obveznost, ki so ji bile dodeljene v delitvenem načrtu. 2.2.10 Pravica do obveščenosti V skladu z določbo 637. člena ZGD-1 lahko vsak, čigar pravni interes je zaradi delitve prizadet, od katerekoli družbe, ki je bila udeležena pri delitvi, zahteva pojasnila o dodelitvi posameznih delov premoženja ali obveznosti. Če poslovodstvo katerekoli družbe pojasnila zavrne, ima upravičena oseba pravico zahtevati varstvo preko sodišča. Predlagatelj mora verjetno izkazati pravni interes. Sodišče lahko odredi predložitev poslovnih knjig in druge dokumentacije ter naloži družbi, da predlagatelju ali izvedencu omogoči pregled poslovnih knjig ali druge dokumentacije. 2.3 Zaključno poročilo prenosne družbe pri oddelitvi Po določbah 1. odstavka 68. člena ZGD-1 je prenosna družba zavezana sestaviti zaključno poročilo po stanju na dan delitve. Dan delitve določi uprava v delitvenem načrtu. Ta dan v ekonomskem smislu pomeni dan, od katerega se šteje, da so dejanja prenosne družbe opravljena za račun, čeprav še ne v imenu novoustanovljene družbe. Če se dan obračuna delitve ujema z zadnjim dnevom poslovnega leta prenosne družbe, ta dan pomeni tako bilančni presečni dan, na katerega je treba sestaviti redno letno poročilo, kot tudi dan sestave zaključnega poročila zaradi delitve. Če se zadnji dan poslovnega leta in dan obračuna delitve ujemata, prenosna družba ni zavezana za potrebe delitve pripraviti posebnega zaključnega poročila, saj funkcijo prevzame redno letno poročilo. (Jerman, Odar 2008, 388) Obvezne sestavine zaključnega poročila so:

- bilanca stanja, - izkaz poslovnega izida, - izkaz denarnih tokov, - izkaz gibanja kapitala, - priloge s pojasnili k izkazom, - poslovno poročilo.

14

2.4 Pravila vrednotenja pri delitvi V prvem odstavku 67. členu ZGD-1 so določena naslednja splošna pravila vrednotenja postavk v računovodskih izkazih:

- predpostavlja se nadaljevanje družbe kot delujočega podjetja; - uporaba metod vrednotenja se brez utemeljenih razlogov ne sme spreminjati iz

poslovnega leta v poslovno leto; - upoštevati je treba načelo previdnosti; - upoštevati je treba načelo poštene vrednosti; - odhodke in prihodke je treba upoštevati ne glede na to, kdaj so bili plačani ali

prejeti; - sestavine sredstev in obveznosti do virov sredstev je treba vrednotiti posamično; - začetna bilanca stanja poslovnega leta se mora ujemati s končno bilanco stanja

prejšnjega leta. V drugem odstavku 67. člena ZGD-1 pa je določeno, da je dovoljen odstop od splošnih pravil samo v izjemnih primerih. V takem primeru je treba v prilogi k izkazom pojasniti razloge in opisati, kakšne učinke ima to za prikaz premoženja in obveznosti družbe, njenega finančnega ter poslovnega izida. V 2. odstavku 68. člena ZGD-1 je določeno, da se morajo sredstva in obveznosti do virov sredstev, ki na podlagi delitve preidejo na prevzemno družbo, ovrednotiti v skladu s slovenskimi računovodskimi standardi ali mednarodnimi standardi računovodskega poročanja. 2.5 Sklepne ugotovitve V poglavju smo na kratko predstavili statusna preoblikovanja gospodarskih družb, ki so urejena v ZGD-1. Zakon določa, da se družba lahko materialno statusno preoblikuje z združitvijo, z delitvijo in s prenosom premoženja. Značilnost vseh statusnih preoblikovanj je prenos celotnega premoženja ali dela premoženja gospodarske družbe na drugo družbo, ki že obstaja ali pa se na novo ustanovi s prenesenim premoženjem kot vložkom. Oddelitev z ustanovitvijo nove družbe je ena od možnih oblik materialno statusnega preoblikovanja. Pravna podlaga pri oddelitvi z ustanovitvijo nove družbe je delitveni načrt, ki ga pripravi poslovodstvo prenosne družbe in mora vsebovati vse predpisane sestavine v skladu z ZGD-1. V delitvenem načrtu se določi premoženje, ki se bo preneslo na novo družbo, ter pravice in obveznosti v zvezi s tem premoženjem. Delitveni načrt je zlasti pomemben za lastnike prenosne družbe, upnike in zaposlene.

15

3 DAVČNI VIDIK ODDELITVE Z USTANOVITVIJO NOVE DRUŽBE 3.1 Zagotavljanje davčne nevtralnosti Osnovno načelo statusnih preoblikovanj je načelo davčne nevtralnosti. (Pritržnik 2008, 7) Davčna nevtralnost se zagotavlja z oprostitvijo davka od dobičkov in nepriznavanjem izgube, ki se pripišejo prenesenim sredstvom in obveznostim. Pri transakciji oddelitve, kjer se dobički in izgube iz prenosa sredstev in obveznosti ne realizirajo, se oprostitev uporablja za oprostitev davka na skrite rezerve. Oprostitev plačila davka na dobičke iz prenesenih sredstev in obveznosti in nepriznavanje izgub iz prenosa tega premoženja učinkuje na prenosni družbi tako, kot da prenosa sploh ni bilo. Pri tem je nevtralnost treba razumeti s fiskalnega vidika oziroma z vidika proračuna, in ne samo z vidika posameznega zavezanca. Odlog plačila davka v zvezi s prenesenim premoženjem pomeni samo, da je oprostitev plačila davka začasna. Plačilo davka se opravi v breme prevzemnih družb in sicer takrat, ko se s sredstvi ali obveznostmi opravi nadaljnja transakcija (najpogosteje prodaja) ali ko so sredstva dejansko uporabljena (velja za sredstva, ki se amortizirajo). (Jerman, Odar 2008, 339) 3.2 Davek od dohodkov pravnih oseb pri oddelitvah Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb, v nadaljevanju ZDDPO-2 v VII. poglavju ureja obdavčitev pri združitvah in delitvah. Zaradi posegov v obstoječe premoženjsko stanje družb statusna preoblikovanja učinkujejo na interese upnikov, družbenikov, lahko pa imajo tudi kratkoročne in dolgoročne davčne učinke. (Jerman, Odar 2008, 334) Za delitev se šteje transakcija, ki se izvede v skladu z določili zakona, ki ureja gospodarske družbe o statusnem preoblikovanju družb. Določbe poglavja v ZDDPO-2 se nanašajo na oddelitev samo v primeru, če gre za oddelitev enega ali več obratov prenosne družbe in če po oddelitvi na prenosni družbi ostane vsaj en obrat. ZDDPO-2 ureja materialne davčne posledice, postopkovne določbe pa so urejene z Zakonom o davčnem postopku, v nadaljevanju ZDavP-2. 3.2.1 Pojem obrata Za obrat se po določbi 48. člena ZDDPO-2 šteje premoženje , ki se lahko pripiše delu družbe, ki je s poslovno organizacijskega vidika sposoben tvoriti neodvisno poslovanje in je subjekt, zmožen poslovati z lastnim premoženjem. Pomen »neodvisno poslovanje« je treba primarno opredeliti predvsem z vidika funkcionalnosti in šele sekundarno s finančnega vidika. Funkcionalnost pomeni, da morajo biti prenesena sredstva zmožna poslovati kot lastno podjetje, torej brez dodatnih sredstev in investicij. V primeru, da mora prevzemna družba za svoje poslovanje najeti posojilo, še ne pomeni, da je subjekt, ki ni zmožen poslovati s svojim premoženjem. Pomembno je, da je prevzemna družba sposobna poravnati glavnico in obresti iz najetega

16

posojila. (Pate 2008, 23) Obrat zajema sredstva in obveznosti, ki se prenašajo na novoustanovljeno družbo. Z vidika opredelitve vrednosti prenesena sredstva povečajo vrednost obrata, prenesene obveznosti pa jo zmanjšujejo. Razlika med vrednostjo sredstev in obveznosti, ki se pripišejo obratu, je neto premoženje obrata, ki se prenaša. Opredelitev obrata je povzeta po členu 2i Direktive Sveta 60/434/EGS. Katero premoženje je v praksi mogoče obravnavati kot obrat, izhaja iz ekonomske vsebine premoženja. Praviloma zgolj naložbeno premoženje ne izpolnjuje pogojev za obrat. Premoženje, ki ga obravnavamo kot obrat, mora biti povezano z določenimi aktivnostmi na premoženju, ki ustvarjajo ali bodo ustvarjale gospodarske koristi. Te gospodarske koristi so lahko povezane tudi prek naložb v kapital drugih podjetji. V računovodskem jeziku bi to pomenilo, da gre za denar ustvarjajočo enoto, ki je ali bo s premoženjem sposobna samostojno poslovati. (Jerman, Odar 2008, 359-360) Značilnost obrata je, da se prenaša ekonomska enota, ki ohranja svojo identiteto. To pomeni prenos organiziranega skupka virov, katerega cilj je opravljanje dejavnosti oziroma minimalna stopnja organizacijske odvisnosti nepremičnin, premičnin in zaposlenih, ki so potrebni za opravljanje ekonomske dejavnosti. Novoustanovljena družba mora torej pridobiti takšno premoženje, ki ji bo omogočilo nadaljevanje istovrstne dejavnosti, ki se je pred prenosom opravljala na prenosni družbi. (Pate 2008, 23) Po določbi 49. člena ZDDPO-2 imajo prenosne in novoustanovljene družbe določene davčne ugodnosti, katerih namen je omogočiti davčno nevtralnost oddelitve z ustanovitvijo nove družbe. Pri oddelitvi z ustanovitvijo nove družbe že po samem zakonu šteje, da ima premoženje, ki se prenaša na novoustanovljeno družbo, lastnosti obrata, sicer novoustanovljena družba ne bi bila sposobna delovati skladno z namenom ustanovitve. Skladno z opredelitvijo ZDDPO-2 se za davčne namene ne more prenesti kakršnegakoli premoženja, temveč je treba zagotoviti prenos obrata. (www.finance-akademija.si) 3.2.2 Obseg davčnih ugodnosti oddelitve za prenosno družbo Davčne ugodnosti prenosne družbe so določene v 1. točki prvega odstavka 49. člena ZDDPO-2. Prenosna družba je oproščena plačila davka v zvezi s skritimi rezervami oziroma dobički in ji niso priznane izgube, ki jih je možno pripisati prenesenem sredstvom in obveznostim. Dobiček oziroma izguba se izračuna kot razlika med pošteno in davčno vrednostjo sredstev in obveznosti na obračunski dan delitve in sicer na način, kot da bi bila sredstva in obveznosti na obračunski dan oddelitve odtujena nepovezani osebi za plačilo. Skrite rezerve lahko opredelimo kot dobiček, vsebovan v premalo izkazani vrednosti sredstev glede na njihov iztržljivi znesek ali v preveč izkazanih obveznostih do drugih glede na njihov dejanski znesek, ki ga bo treba poravnati. (Hieng 2007, 110) Prenosna družba, ki se oddeli, zaradi samega postopka oddelitve ne plača dodatnega davka in je oproščena davka na skrite rezerve povezane s premoženjem, ki ga prenese na novoustanovljeno družbo. Davek na skrite rezerve je oproščen na ravni prenosne družbe, plačan pa je po sistemu odloga plačila davka pri novoustanovljeni družbi prek vrednotenja prevzetega premoženja. (Jerman, Odar 2008, 393-395)

17

3.2.3 Obseg davčnih ugodnosti oddelitve za novoustanovljeno družbo Davčne ugodnosti prevzemne (novoustanovljene) družbe so določene v 2. točki prvega odstavka 49. člena ZDDPO-2. Prevzemna družba je upravičena:

- do prevzema rezervacij, ki jih je oblikovala prenosna družba in do prevzema davčnih upravičenj in pogojev v zvezi s temi rezervacijami, ki bi veljale za prenosno družbo, če prenos ne bi bil izvršen;

- do prevzema davčnih izgub prenosne družbe pod enakimi pogoji, ki bi veljali za prenosno družbo, če prenos ne bi bil izvršen;

- do oprostitve davka z zvezi z dobički, ki jih doseže ob prenehanju udeležbe v kapitalu prenosne družbe, če je imela pred delitvijo udeležbo v kapitalu prenosne družbe.

Namen davčnih ugodnosti za novoustanovljeno družbo je omogočiti davčno nevtralnost delitve. Cilj davčnega predpisa je zagotoviti take pogoje, ki omogočajo univerzalno pravno nasledstvo tudi v davčnih zadevah. Pravice in obveznosti, ki so nastale v zvezi z davkom od dohodkov pravnih oseb prenosni družbi v celoti prevzame novoustanovljena družba. (Jerman, Odar 2008, 395-396) 3.2.4 Davčne obveznosti novoustanovljene družbe Novoustanovljena družba je dolžna v skladu z 2. odstavkom 49. člena ZDDPO-2 ovrednotiti prevzeta sredstva in obveznosti, amortizirati prevzeta sredstva ter izračunati dobičke ali izgube v zvezi s prenesenimi sredstvi in obveznostmi ob upoštevanju njihovih davčnih vrednosti pri prenosni družbi na obračunski dan delitve oziroma na način, kot če prenos ne bi bil izvršen. Za davčne namene je novoustanovljena družba zavezana obračunavati amortizacijo in vrednotiti sredstva in obveznosti ter izračunavati dobičke in izgube pri prodaji ali razpolaganju s temi sredstvi in obveznostmi tako, da upošteva davčne vrednosti prevzetih sredstev in obveznosti na dan obračuna delitve. (Jerman, Odar 2008, 397-398) Skladno z zgoraj navedeno davčno ugodnostjo pri prenosni družbi in obveznostjo nove družbe je zagotovljena davčna nevtralnost prenosa obrata. Davčno obveznost namesto prenosne družbe prevzame nova družba, kar je v praksi zagotovljeno preko kontinuitete začetnega merjenja davčnih vrednosti prevzetnih sredstev in obveznosti, neodvisno od ovrednotenja prenesenega premoženja za poslovne namene. (www.finance-akademija.si) 3.2.5 Pogoji za davčna upravičenja po 49. členu ZDDPO-2 Pogoji za davčna upravičenja prenosne in novoustanovljene družbe določa 50. člen ZDDPO-2. Davčne ugodnosti se prenosni in novoustanovljeni družbi priznajo samo pod določenimi pogoji, ki so prevzeti iz Direktive Sveta 90/434/EGS. Pogoji so vezani na

18

rezidenčni položaj družb, na njihovo pravnoorganizacijsko obliko ter na zavezanost za enega od davkov, za katere se uporablja ugoden davčni režim. Pravnoorganizacijske oblike in davki so določeni v Pravilniku o izvajanju ZDDPO-2. 3.3 Priglasitev transakcije davčnemu organu Prenosna in novoustanovljena družba imata pri oddelitvi premoženja upravičenja in obveznosti po 49. členu ZDDPO-2, če so izpolnjeni pogoji po 48. do 53. členu ZDDPO-2 in na podlagi priglasitve transakcije davčnemu organu. Če pogoji niso izpolnjeni, prenosna družba in novoustanovljena družba nimata upravičenj niti obveznosti. V tem primeru prenosna družba v davčno osnovo vključi skrite rezerve. Priglasitev davčnemu organu določa 53. člen ZDDPO-2. Davčni organ lahko na podlagi priglasitve delitve v celoti ali delno zavrne upravičenja, če ugotovi, da je glavni namen ali eden od glavnih namenov transakcije manjše plačilo davka oziroma izogibanje davčnim obveznostim. Način izvajanja priglasitve ureja 381. člen Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2). Postopek priglasitve opravi prenosna družba pred predvidenim datumom delitve. Ob priglasitvi se davčnemu organu predloži dokumentacija, ki je potrebna, da davčni organ lahko odloči o transakciji. ZDavP-2 zahteva, da se predloži naslednja dokumentacija:

- navedba družb, ki se delijo; - dokazila, da sta prenosna oziroma prevzemna družba rezidenta države članice EU,

ki ni Republika Slovenija, če katera od njiju ali obe nista rezidenta Republike Slovenije;

- dokazila o rezidentstvu družbenikov prenosne družbe, ki bodo pri delitvi zamenjali vrednostne papirje v prenosni družbi za vrednostne papirje v družbi prejemnici;

- bilanco stanja prenosne družbe na obračunski dan delitve, opis premoženja (obrat), ki se prenese, ter navedbo dejstev, ki dokazujejo, da s poslovnoorganizacijskega vidika obrat, ki se prenaša, pomeni neodvisno poslovanje;

- znesek rezerv in rezervacij v bilanci stanja na obračunski dan delitve, zneske davčnih izgub prenosne družbe, davčne oprostitve in pogoje v zvezi z njimi, ki bi veljale za prenosno družbo, če prenos ne bi bil izvršen;

- navedbo, če sta prenosna družba in prevzemna družba rezidenta Republike Slovenije, ali se obrat prenosne družbe nahaja v Republiki Sloveniji ali v državi članici EU;

- izjavo prevzemne družbe, da bodo po delitvi prenesena sredstva, obveznosti, rezervacije, rezerve in davčne izgube pripadale poslovni enoti prevzemne družbe v Republiki Sloveniji;

- ocenjene zneske plačila v denarju, ki bo opravljen družbenikom ob odsvojitvi vrednostnih papirjev;

- tržno in knjigovodsko vrednost vrednostnih papirjev prevzemne družbe na dan pred priglasitvijo;

- podroben opis in navedbo davčnih, poslovnih in finančnih razlogov za izvedbo transakcije;

- izračun ocenjenih zneskov davčnih, poslovnih in finančnih posledic transakcije; - druge dokumente in podatke, ki so pomembni za odločitev davčnega organa.

19

Priglasitev ni vsebinski pogoj za uveljavljanje davčnih ugodnosti, je procesni dokument in instrument za predhodno prijavo in uveljavljanje davčnih ugodnosti. Morebitne napake v priglasitvi transakcije, ki je procesno davčno dejanje prenosne družbe, ali celo opustitev priglasitve transakcije z vidika prevzema direktive (Direktiva Sveta 90/434/EGS) ne morejo omejiti davčnih upravičenj, ki so družbam podana v direktivi. ZDDPO-2 oziroma ZDavP-2 ne določata, da se davčna upravičenja ne priznajo, če je priglasitev nepravočasna, če se opusti ali če so v njej procesne napake. Priglasitev je mogoče obravnavati samo kot institut večje pravne varnosti zavezancev. Posebnost priglasitve je v tem, da davčni organ na podlagi priglasitve ugodnosti zavrne z odločbo v določenem roku po priglasitvi in sicer samo pod pogojem, da niso izpolnjeni vsebinski pogoji, določeni v ZDDPO-2. Rok za zavrnitev je določen v petem odstavku 381. člena ZDavP-2 in je lahko 90 dni za velike družbe oziroma 45 dni za mikro, male in srednje družbe. Če davčni organ ne izda odločbe o zavrnitvi davčnih ugodnosti, se šteje, kot da so pogoji za uveljavljanje davčnih ugodnosti v trenutku transakcije izpolnjeni. Zamuda roka za priglasitev ima torej izrazito procesno sankcijo, ki učinkuje tako, da davčni organ o priglasitvi ne bo odločil, posledično pa zavezanec pri sestavi davčnega obračuna ne bo imel na voljo predhodne odločitve davčnega organa. Zavezanec bo uveljavljal davčne ugodnosti v davčnem obračunu in tvegal, da bo davčni organ v roku, v katerem je mogoče začeti davčni nadzor, zavrnil uporabo davčnih ugodnosti. Zavezanec ima večjo pravno varnost, če priglasitev pravočasno vloži in je seznanjen z odločitvijo davčnega organa. (Jerman, Odar 2008, 409) 3.4 Davčni obračun pri oddelitvah Prenosna družba, ki oddeli eno ali več dejavnosti oziroma delov premoženja na obračunski dan oddelitve po ZGD-1, ne sestavi davčnega obračuna, razen če je obračunski dan oddelitve enak zadnjemu dnevu davčnega obdobja prenosne družbe. Tako velja v skladu s 365. členom ZDavP-2. Če je obračunski dan oddelitve enak zadnjemu dnevu davčnega obdobja, davčni zavezanec sestavi in predloži le redni davčni obračun po določbah 358. člena ZDavP-2. Prenosna družba v prvem davčnem obračunu, ki sledi obračunskemu dnevu oddelitve, razkrije skrite rezerve, ki se nanašajo na posamezni del premoženja, ki se skladno z delitvenim načrtom prenaša na novo družbo. Prenosna družba v prvi davčni obračun, ki sledi obračunskemu dnevu oddelitve, ne vključi podatkov o poslovanju, ki se pripiše posameznemu delu premoženja, kateri se prenaša na novo družbo. Nova družba v prvi davčni obračun, ki sledi obračunskemu dnevu oddelitve, vključi podatke o poslovanju prenosne družbe za obdobje po obračunskem dnevu oddelitve za področje poslovanja, ki se pripiše novi družbi. (Kontarščak 2007a, 18) 3.5 Davek na dodano vrednost 10. člen Zakona o davku na dodano vrednost v nadaljevanju (ZDDV-1) določa, da se pri prenosu podjetja ali dela podjetja na drugega davčnega zavezanca, ne glede na to, ali gre za odplačni ali neodplačni prenos ali kot vložek v podjetje, šteje, da dobava blaga ni bila opravljena.

20

8. člen Pravilnika o izvajanju davka na dodano vrednost v nadaljevanju (PZDDV-1) določa: «Pri prenosu podjetja ali dela podjetja (sredstva in sorazmernega dela virov sredstev) na drugega davčnega zavezanca se šteje, da dobava blaga ni bila opravljena, samo če prevzemnik podjetja ali dela podjetja kot pravni naslednik prenosnika nadaljuje obdavčeno dejavnost«. V tretjem odstavku 8. člena je navedeno, da to velja tudi za statusna preoblikovanja družb. Družbe pridobijo lastnost pravne osebe šele z vpisom v sodni register (5. člen ZGD-1). Osebe, ki so vpisane v sodni register, se vpišejo tudi v register davčnih zavezancev. Zakon o davčni službi v 42. členu določa obveznost vpisa v davčni register za subjekt, ki je vpisan v sodni register. Pridobljena davčna številka je podlaga za pridobitev identifikacijske številke za davek na dodano vrednost. 3.6 Sklepne ugotovitve ZDDPO-2 ureja materialne davčne posledice pri oddelitvah, postopkovne določbe pa so urejene z ZDavP-2. Po določbah ZDDPO-2 se za oddelitev šteje transakcija samo, če gre za oddelitev enega ali več obratov in da na prenosni družbi ostane vsaj en obrat. Prenosna družba je pri oddelitvi oproščena davka v zvezi s skritimi rezervami, če so izpolnjeni z zakonom določeni pogoji. Davčno obveznost prevzame novoustanovljena družba, ki je zavezana obračunati amortizacijo in vrednotiti sredstva in obveznosti ter izračunati dobičke in izgube pri prodaji ali razpolaganju s temi sredstvi in obveznostmi tako, da upošteva davčne vrednosti prevzetih sredstev in obveznosti na dan obračuna delitve. Prenosna družba je dolžna oddelitev z ustanovitvijo nove družbe priglasiti davčnemu organu. Na podlagi priglasitve oddelitve lahko davčni organ v celoti ali delno zavrne upravičenja.

21

4 VODENJE POSLOVNIH KNJIG PRI DELITVI Slovenski računovodski standardi, v nadaljevanju SRS v Pojasnilu 1 k SRS 22 (2006) pojasnjujejo vodenje poslovnih knjig pri delitvah. Družba, ki oddeli del premoženja z ustanovitvijo nove družbe, skladno z Zakonom o gospodarskih družbah sestavi letno poročilo na dan obračuna delitve. To je bilančni presečni dan, imenovan tudi dan prevzema, od katerega dalje se šteje, da so dejanja prenosne družbe opravljena za račun nove družbe in od katerega dalje se šteje, da so transakcije prenosne družbe za potrebe računovodenja opravljene za račun nove družbe. Bilančni presečni dan določi uprava družbe v delitvenem načrtu. V obdobju od obračuna delitve do vpisa delitve v sodni register se šteje, da prenosna družba vodi poslovne knjige skladno s SRS 22 v svojem imenu in za račun nove družbe, če do vpisa v sodni register ne pride, pa v svojem imenu in za svoj račun. Prenosna družba je poslovne knjige dolžna voditi tako, da je zagotovljeno ločeno spremljanje poslovnih dogodkov za področje poslovanja, ki se utemeljeno pripiše posameznemu delu premoženja, katero se skladno z delitvenim načrtom prenaša na novo družbo. V primeru vpisa delitve v sodni register prenosna družba in nova družba ne sestavijo letnega poročila za obdobje od obračuna delitve do vpisa delitve v sodni register. Po vpisu delitve v sodni register je prenosna družba novi družbi dolžna predati tisti del poslovnih knjig, ki ga je v obdobju od obračuna delitve do vpisa delitve v sodni register vodila za račun nove družbe in ki se nanaša na del poslovanja oziroma premoženja, ki se glede na delitveni načrt prenaša na novo družbo. V primeru oddelitve premoženja z ustanovitvijo novih družb prenosna družba v letno poročilo in računovodske izkaze za poslovno leto, v katerem se izvede oddelitev, ne vključi poslovnih dogodkov iz poslovnih knjig, ki jih je po obračunskem dnevu delitve vodila v svojem imenu in za račun nove družbe ter ki se nanašajo na področje poslovanja, ki se utemeljeno pripiše posameznemu delu premoženja, ki je bilo preneseno na novo družbo. Nova družba na podlagi prevzetih poslovnih knjig v svoje poslovne knjige po stanju na dan obračuna delitve vnese del sredstev in obveznosti v zneskih, v katerih jih je izkazovala prenosna družba na dan obračuna delitve, ter preračuna te zneske po njihovi pošteni vrednosti na dan obračuna delitve. Za tem nova družba na podlagi prevzetih poslovnih knjig v svoje poslovne knjige vnese zbirne zneske sprememb za posamezna prevzeta sredstva in posamezne prevzete obveznosti za obdobje od obračuna delitve do vpisa delitve v sodni register ter zbirne zneske prihodkov in odhodkov po njihovih vrstah za obdobje od obračuna delitve do vpisa delitve v sodni register. Nova družba ob upoštevanju poštene vrednosti posameznih prevzetih sredstev in obveznosti prenosne družbe prilagodi obračunane zneske prihodkov in odhodkov prenosne družbe (stroške amortizacije je treba obračunati od poštene vrednosti sredstev, ki se amortizirajo na dan obračuna delitve). Nova družba je v letnem poročilu, v katerem se izvede delitev, dolžna razkriti poslovni izid ter prihodke in odhodke, ki se nanašajo na področje poslovanja, katero se je glede na delitveni načrt preneslo na novo družbo.

22

Vse družbe, ustanovljene po Zakonu o gospodarskih družbah, morajo letno poročilo sestaviti po stanju na zadnji dan poslovnega leta. Če do dneva obračuna delitve dalje in do bilančnega presečnega dneva za letno poročilo še ni opravljen vpis delitve v sodni register, je prenosna družba na bilančni presečni dan dolžna sestaviti letno poročilo skladno z določbami Zakona o gospodarskih družbah. Nova družba v prvem letnem poročilu, ki sledi vpisu v sodni register, v svoje računovodske izkaze vključi premoženje in poslovne dogodke prenosne družbe in nove družbe za tekoče leto ter preračuna primerjalne podatke za preteklo leto. Prenosna družba, ki oddeli del premoženja, pa izključi poslovne dogodke za tekoče leto, ki se nanašajo na oddeljeni del premoženja, ter preračuna primerjalne podatke za preteklo leto.

23

5 CENITEV NEPREMIČNIN, KI SO PREDMET ODDELITVE 5.1 Predstavitev podlag za cenitev premoženja pri oddelitvi V skladu s 38. členom ZDDPO-2 ima prenosna družba davčno obveznost razkritja in pogojne obdavčitve skritih rezerv. Že iz pojma skritih rezerv sklepamo, da gre za »skrite« dobičke, ki se s prenosom premoženja na novoustanovljeno družbo ne dosežejo. Preneseno premoženje pa lahko »skriva« dobičke ali izgube, ki bi bili realizirani, če bi se premoženje namesto prenosa prodalo na trgu. (Jerman, Odar 2008, 349) Po 38. členu ZDDPO-2 so skrite rezerve opredeljene kot »razlika med pošteno vrednostjo in davčno vrednostjo sredstev in obveznosti po stanju na dan sestave davčnega obračuna«. Davčno vrednost sredstev in obveznosti opredeljujejo Slovenski računovodski standardi. Po 11. točki uvoda v SRS 2006 je: »Davčna vrednost sredstva je znesek, ki se pri obračunu davka odšteje od vsake obdavčljive gospodarske koristi, ki priteče v podjetje, kadar se z njo povrne knjigovodstva vrednost sredstva. Če gospodarska korist ni obdavčljiva, je davčna vrednost sredstva enaka njegovi knjigovodski vrednosti. Davčna vrednost obveznosti je njena knjigovodska vrednost, zmanjšana za znesek, ki se bo odštel pri obračunu davka glede na to obveznost v prihodnjih obdobjih.« Davčna vrednost sredstva je znesek, ki bo predstavljal davčno priznan odhodek od obdavčljivih ekonomskih koristi, ki bodo pritekle v podjetje pri povrnitvi knjižne vrednosti sredstva. Če ekonomske koristi niso obdavčljive , je davčna vrednost sredstva enaka njegovi knjižni vrednosti in iz tega naslova ne nastajajo začasne razlike in z njimi povezani odloženi davki. Davčna vrednost obveznosti je knjižna vrednost, zmanjšana za znesek davčno priznanih odhodkov glede na to obveznost v prihodnjih obračunskih obdobjih. (Žuran 2007,154) Poštena vrednost je po Slovenskih računovodskih standardih: «Znesek, za katerega je mogoče zamenjati sredstvo ali s katerim je mogoče poravnati obveznost ali za katerega je mogoče zamenjati podeljen kapitalski inštrument med dobro obveščenima in voljnima strankama v poslu, v katerem sta medsebojno neodvisni in enakopravni.« Razkritje skritih rezerv za davčne potrebe ne pomeni njihove samodejne vključitve v računovodske razvide in zato v računovodske izkaze. Pripoznavanje skritih rezerv v računovodskih razvidih je namreč povezano s sprejetimi računovodskimi usmeritvami oziroma s sprejetimi metodami vrednotenja sredstev in dolgov. Izračun skritih rezerv za davčne potrebe na vrednotenje računovodskih kategorij ni vezan. (Hieng 2007, 110) Za davčne namene je novoustanovljena družba zavezana obračunati amortizacijo in vrednotiti sredstva in obveznosti ter izračunati dobiček in izgube pri prodaji ali razpolaganju s temi sredstvi in obveznostmi tako, da upošteva davčne vrednosti prevzetih sredstev in obveznosti na dan obračuna delitve pri prenosni družbi. Davčna zahteva glede pravil amortiziranja in vrednotenja se odmika od pravil amortiziranja in vrednotenja v poslovnih knjigah in računovodskih izkazih za poslovne potrebe, kadar so davčne in knjigovodske vrednosti različne. (Jerman, Odar 2008, 398)

24

5.2 Modeli vrednotenja sredstev po SRS Poštena vrednost je povezana z modeli pripoznavanja sredstev. Uveljavljena sta dva modela pripoznavanja sredstev in obveznosti v bilanci stanja:

- model nabavne vrednosti; - model prevrednotenja.

Po modelu nabavne vrednosti so obračuni pripravljeni tako, da so sestavine računovodskih izkazov pripoznane in vključene v bilanco stanja in izkaz poslovnega izida po nabavnih vrednostih, ki se nato zmanjšujejo za pozneje nabrano amortizacijo in pozneje nabrane izgube zaradi oslabitve. (Praznik 2006, 159) Nabavno vrednost opredmetenega osnovnega sredstva sestavlja nakupna cena, uvozne in nevračljive nakupne dajatve ter stroški, ki jih je mogoče pripisati neposredno usposobitvi osnovnega sredstva ter ocena stroškov razgradnje, odstranitve in obnovitve. Stroški bodo posledično povečevali stroške amortizacije, in tako postopno zniževali davčno osnovo, ter ne bodo obremenjevali poslovnega izida in davčne osnove v trenutku, ko bodo nastali izdatki zanje. (Odar 2006a, 1) Slovenski računovodski standardi opredeljujejo nabavno vrednost: »Je znesek denarnih sredstev ali denarnih ustreznikov ali pa poštena vrednost drugih nadomestil, plačana oziroma dana za pridobitev sredstva v času njegove nabave ali gradnje ali, kjer je primerno, znesek, pripisan k temu sredstvu ob začetnem pripoznavanju«. Model prevrednotenja pa podjetju dopušča rešitev, da obračune pripravlja tako, da se sestavine računovodskih izkazov opredelijo na osnovi prevrednotenih zneskov, ki predstavljajo poštene vrednosti na dan prevrednotenja, ki se kasneje zmanjšujejo za pozneje nabrano amortizacijo in pozneje nabrane izgube zaradi oslabitve. (Praznik 2006, 159) Prevrednotenje opredmetenih osnovnih sredstev je sprememba njihove knjigovodske vrednosti zaradi uporabe modela prevrednotenja in zmanjšanje njihove knjigovodske vrednosti zaradi oslabitve. Prevrednotenje mora biti dovolj redno, da se knjigovodska vrednost ne razlikuje bistveno od tiste, ki bi se ugotovila z uporabo poštene vrednosti na dan bilance stanja. Kadar se opredmeteno osnovno sredstvo prevrednoti po modelu prevrednotenja, se na dan prevrednotenja njegova nabavna vrednost oziroma prevrednotena nabavna vrednost in amortizacijski popravek vrednosti prevrednotita, tako da se amortizacijski popravek vrednosti:

- prevrednoti sorazmerno s spremembo nabavne oziroma prevrednotene nabavne vrednosti sredstva, tako da je knjigovodska vrednost sredstva po prevrednotenju enaka prevrednotenemu znesku;

- izloči v breme nabavne oziroma prevrednotene nabavne vrednosti sredstva in se čisti znesek prevrednoti na prevrednoteni znesek (SRS-1).

Prevrednotenje osnovnih sredstev po modelu prevrednotovanja pride v poštev le v tistih primerih, ko zunanji dejavniki vplivajo na višjo vrednost sredstev. Dejavniki izvirajoči iz družbe ne morejo vplivati na prevrednotenje sredstev zaradi okrepitve. Izhodišče za ocenjevanje o prevrednotenju opredmetenih sredstev je tržna vrednost sredstev, nanjo ne morejo vplivati uporabljen način in uporabljene amortizacijske stopnje oziroma obračun

25

amortizacije in prevrednotenje sredstev zaradi slabitve. (Odar 2006a, 5) Podjetje naj bi izbralo model prevrednotenja za tista opredmetena osnovna sredstva, katerih cene naraščajo in s tem v bilanci stanja izkazati sredstva po pošteni vrednosti, oziroma za sredstva, ki jih namerava odtujiti. Praviloma narašča le tržna cena zemljišč in zgradb, ki so postavljena na teh zemljiščih, ne pa ostalih opredmetenih osnovnih sredstev. Izbira modela prevrednotenja za opremo je tako že v osnovi napačna, kajti vrednost enakovrstne opreme praviloma ne narašča. (Odar 2006b, 47-48) Podjetje se samo odloči ali bo za vrednotenje opredmetenih osnovnih sredstev izbralo model nabavne vrednosti ali model prevrednotenja. 5.3 Predstavitev koncepta »poštena vrednost« Poštena vrednost je računovodska kategorija (Praznik 2007a, 57), ki je opredeljena v Uvodu SRS (2006), kot znesek za katerega je mogoče zamenjati sredstvo ali s katerim je mogoče poravnati obveznost med dobro obveščenima in voljnima strankama v poslu, v katerem sta medsebojno neodvisni in enakopravni. Kadar obstaja trg, je poštena vrednost tudi tržna vrednost. V primeru, da trga ni, moramo za določitev poštene vrednosti uporabiti netržne načine in metode ocenjevanja vrednosti. (Koletnik 2005b, 50) Da lahko trg označimo kot delujoči trg, mora zadoščati naslednjim pogojem:

- trguje se z istovrstnimi sredstvi; - v vsakem času na trgu nastopajo voljni kupci in prodajalci; - informacije o cenah so javno dostopne.

V primeru nedelujočega trga tržna cena ni nujno primerna, če: - se ne trguje pogosto; - trg ni dovolj dobro razvit; - se trguje s premajhnim obsegom. (Slapničar, Dovč 2008, 222)

Poštena vrednost zemljišč, zgradb ter strojev in opreme se izmeri na podlagi tržne vrednosti, ki jo običajno ugotovi strokovno usposobljen ocenjevalec vrednosti. (SRS-1) V skladu s 63. členom Zakona o revidiranju je pooblaščeni ocenjevalec vrednosti nepremičnin fizična oseba, ki je pridobila dovoljenje Inštituta za opravljanje nalog pooblaščenega ocenjevalca vrednosti nepremičnin. Po tretjem odstavku 21. člena Zakona o revidiranju mora podjetje, kadar je za preizkus in oceno posameznih postavk v računovodskih izkazih potrebno strokovno mnenje, s katerim ne razpolaga pooblaščeni revizor, na zahtevo revizijske družbe pridobiti strokovno mnenje oziroma ocenitve strokovnjaka ustrezne stroke. (Hieng et al. 2008, 50) Problematika merjenja je bila eden izmed glavnih pomislekov ob uvajanju koncepta poštene vrednosti v računovodske standarde. Z merjenjem izvirnih vrednosti je problemov manj, saj je vrednost ob nastanku poslovnega dogodka znana in zanesljiva, kasneje pa se načeloma ne spreminja. Pogoj za merjenje poštene vrednosti je, da se je posel izvršil pod tržnimi pogoji med dvema med seboj neodvisnima strankama na delujočem trgu. (Slapničar, Dovč 2008, 222)

26

Poštena tržna vrednost ni nujno enaka tržni ceni, saj gre za ocenjeno vrednost, ki se lahko razlikuje od dejanske prodajne cene. Tržna cena je znesek, ki ga vzajemno določita kupec in prodajalec, ki nista nujno popolno informirana. Tržna vrednost se lahko razlikuje tudi od produkcijskih stroškov nepremičnin, ki vključujejo potrebne stroške dela, zemljišč, materiala, nadzora, prispevkov in dobičkov. Pričakovana prodajna cena oziroma tržna vrednost je navadno enaka, višja ali nižja od stroškov produkcije. Ocena vrednosti je zelo subjektivne narave in je lahko močno odvisna od interesa, ki je v ozadju vrednotenja. (Dolenc 2004, priloga) 5.4 Načini ocenjevanja vrednosti Za oceno tržne vrednosti se v praksi običajno uporabljajo naslednji načini ocenjevanja vrednosti:

- način primerljivih prodaj; - način kapitalizacije donosa; - nabavnovrednostni način.

Način primerljivih prodaj določa tržno vrednost premoženja s pregledovanjem cen, običajno plačanih za premoženje, ki se ocenjuje. Premoženje se primerja s prodajnimi cenami podobnega premoženja, ki je bilo nedavno predmet transakcije. Pri ocenjevanju moramo biti pozorni na morebitne razlike med našim sredstvom in tistim, ki so že bili predmet nakupa oziroma prodaje. Razlike so lahko v uporabnosti, tehničnih posebnostih, v načinu in času prodaje, v lokaciji, pogojih prodaje in podobno. Razpoložljive podatke o uresničenih cenah na trgu prilagodimo značilnostim predmeta ocenitve. Način primerljivih prodaj je najbolj neposreden in sistematičen način ocenjevanja tržne vrednosti. Način kapitalizacije donosa določa vrednost premoženja na podlagi izračuna sedanje vrednosti ocene pričakovanih donosov oziroma koristi, ki jih prinaša določeno premoženje in tveganj, ki jim je to premoženje podvrženo, upoštevajoč tudi časovno vrednost denarja. Običajno se uporabljata dve metodi:

- metoda neposredne kapitalizacije, ki predstavlja zahtevano mero donosa, zmanjšano za pričakovano rast donosa;

- metoda diskontiranja, po kateri se v naslednjih časovnih obdobjih pričakovani donosi pretvorijo v sedanjo vrednost s pomočjo diskontne mere, ki predstavlja zahtevano mero donosa.

Z uporabo načina kapitalizacije donosa lahko ocenimo tako tržne kot tudi netržne vrednosti. Nabavnovrednostni način upošteva možnost, da je kot nadomestek za nakup danega premoženja možno zgraditi ali proizvesti drugo premoženje. Ocenitev lahko opravimo po nadomestitvenih stroških ali pa reprodukcijskih stroških. Po prvi metodi ocenimo vrednost sredstva na ravni stroškov, ki bi jih imeli, če bi izdelali sredstvo z enako uporabnostjo, vendar po sodobnih tehnično-tehnoloških rešitvah, s sodobnimi materiali in podobno. Po drugi metodi ocenimo na ravni stroškov, ki bi jih imeli, če bi izdelali novo sredstvo natančno tako, kot je ocenjeno sredstvo. Izdelati bi morali repliko originala, saj bi uporabili enake tehnično-tehnološke rešitve, enake materiale in enako obliko. Pri obeh metodah

27

ocenjevanja moramo upoštevati še zmanjšanje vrednosti zaradi uporabe in zastarelosti takega sredstva. (Koletnik, 2005b, 86) 5.5 Prikaz cenitve premoženja na proučevanem podjetju 5.5.1 Prevrednotenje nepremičnin Tabela 1: Knjigovodska vrednost nepremičnin pred cenitvijo

Opis nepremičnin Nabavna vrednost Odpisana vrednost Sedanja vrednost Zemljišče 1.311.716 0 1.311.716 Proizvodni objekt 4.694.787 2.158.784 2.536.003 Lokal 1 178.454 66.654 111.800 Lokal 2 166.152 68.971 97.181 Lokal 3 120.210 42.574 77.636 Lokal 4 137.508 48.701 88.807 Lokal 5 72.467 23.469 48.998 SKUPAJ 6.681.294 2.409.153 4.272.141 Tabela 1 prikazuje knjigovodsko vrednost nepremičnin pred cenitvijo, ki je razvidna iz knjigovodske evidence prenosne družbe. Knjigovodska vrednost je po računovodskih standardih znesek, s katerim se sredstvo pripozna po odštetju vseh nabranih amortizacijskih popravkov in nabranih izgub zaradi oslabitve. Tabela 2: Vrednotenje nepremičnin po pošteni vrednosti

Opis nepremičnin Nabavna vrednost Odpisana vrednost Sedanja vrednost Zemljišče 2.545.760 0 2.545.760 Proizvodni objekt 4.802.554 2.208.337 2.594.217 Lokal 1 183.853 68.671 115.182 Lokal 2 234.269 97.248 137.021 Lokal 3 131.811 46.693 85.118 Lokal 4 142.199 50.362 91.837 Lokal 5 116.716 37.799 78.917 SKUPAJ 8.157.162 2.509.110 5.648.052 Tabela 2 prikazuje nabavno vrednost , odpisano vrednost in sedanjo vrednost nepremičnin po opravljeni cenitvi premoženja. Pri ocenjevanju poštene vrednosti je bil uporabljen način primerljivih prodaj. Predstavljene vrednosti so predračunske vrednosti za potrebe prikaza praktičnega primera.

28

Tabela 3: Prevrednotenje nepremičnin

Opis nepremičnin Nabavna vrednost Odpisana vrednost Sedanja vrednost Zemljišče 1.234.044 0 1.234.044 Proizvodni objekt 107.767 49.553 58.214 Lokal 1 5.399 2.017 3.382 Lokal 2 68.117 28.277 39.840 Lokal 3 11.601 4.119 7.482 Lokal 4 4.691 1.661 3.030 Lokal 5 44.249 14.330 29.919 SKUPAJ 1.475.868 99.957 1.375.911 Tabela 3 prikazuje prevrednotenje nepremičnin, ki je posledica razlik med knjigovodsko vrednostjo in pošteno vrednostjo nepremičnih. Rezultat cenitve nepremičnin je povečanje knjigovodske vrednosti zaradi prevrednotenja na pošteno vrednost. 5.5.2 Vpliv cenitve na sredstva, kapital in obveznosti prenosne družbe Tabela 4: Prikaz prevrednotenja v bilanci stanja prenosne družbe

Postavke v bilanci stanja Sredstva Obveznosti do virov

sredstev V breme V dobro V breme V dobro Nabavna vrednost zemljišča 1.234.044 Nabavna vrednost proizvodnega objekta 107.767 Nabavna vrednost lokalov 134.057 Popravek vrednosti proizvodnega objekta 49.553 Popravek vrednosti lokalov 50.404 Presežek iz prevrednotenja 1.375.911 Presežek iz prevrednotenja za odložene davke 288.941 Obveznosti za odložene davke 288.941 Na dan prevrednotenja sta se nabavna vrednost sredstev in amortizacijski popravek vrednosti prevrednotila, tako da se je amortizacijski popravek vrednosti prevrednotil sorazmerno s spremembo nabavne vrednosti sredstva. Izbrani način prevrednotenja knjigovodske vrednosti določa SRS-1. V knjigovodskih razvidih je treba ugotavljati in izkazovati presežke iz prevrednotenja po posameznih sredstvih, v računovodskih izkazih pa jih izkažemo skupaj. (Odar 2007, 86) Knjigovodska vrednost opredmetenih sredstev se je zaradi prevrednotenja na pošteno vrednost povečala. Prevrednotenje ima vpliv na povečanje vrednosti celotnih sredstev v bilanci stanja.

29

Povečanje knjigovodske vrednosti sredstev zaradi prevrednotenja se izkaže neposredno kot povečanje presežka iz prevrednotenja, ki je postavka kapitala v bilanci stanja. Učinek iz prevrednotenja na višjo pošteno vrednost ne vpliva na davčno osnovo v letu prevrednotenja. (Jerman 2006a, 184) Zaradi prevrednotenja na večjo pošteno vrednost se poveča amortizacijska osnova prevrednotenih sredstev. Presežek iz prevrednotenja ni več namenjen kritju obračunane amortizacije prevrednotenih amortizirljivih sredstev. Presežek iz prevrednotenja opredmetenih osnovnih sredstev, ki je sestavni del kapitala, se prenese v preneseni poslovni izid, ko je prepoznavanje sredstva odpravljeno, ko pa je sredstvo izločeno iz uporabe ali odtujeno, se prenese ves presežek. (Hieng et al. 2008, 51) Zaradi prevrednotenja opredmetenih sredstev, ki se pripozna v kapitalu, ter zaradi razlik med pošteno in knjigovodsko vrednostjo sredstev mora podjetje oblikovati odložene obveznosti za davek. (Hieng et al. 2008, 360) 11. točka Uvoda SRS (2006) obravnava obveznosti za odloženi davek kot rezultat obračunavanja sedanjih in prihodnjih davčnih posledic. »Posledice obdavčljivih začasnih razlik se kažejo v obveznostih za odloženi davek, ki so zneski davka iz dobička, ki jih bo treba poravnati v prihodnjih obdobjih glede na obdavčljive začasne razlike«. Obveznost za odloženi davek se pripozna, kadar se sredstva prevrednotijo zaradi povečanja vrednosti na višjo pošteno vrednost, pri obračunu davka pa se ne opravijo ustrezne prilagoditve, kar pomeni, da povečanje vrednosti v letu prevrednotenja ni obdavčeno, ker učinek ne vstopa v izkaz poslovnega izida, temveč povečuje kapital. (Jerman 2006b, 186) Oblikovanje odloženih davkov vpliva na povečanje dolgoročnih poslovnih obveznosti v bilanci stanja prenosne družbe. 5.6 Sklepne ugotovitve V skladu z ZDDPO-2 ima prenosna družba zaradi oddelitve davčno obveznost razkritja in pogojne obdavčitve skritih rezerv. Skrite rezerve so opredeljene kot razlika med pošteno vrednostjo in davčno vrednostjo sredstev in obveznosti po stanju na dan sestave davčnega obračuna. Poštena vrednost je opredeljena v Uvodu SRS (2006), kot znesek za katerega je mogoče zamenjati sredstvo ali s katerim je mogoče poravnati obveznost med dobro obveščenima in voljnima strankama. V poglavju smo predstavili cenitev premoženja na proučevanem podjetju in vpliv cenitve na bilanco stanja prenosne družbe. Prevrednotenje ima vpliv na povečanje vrednosti dolgoročnih sredstev. Povečanje knjigovodske vrednosti sredstev zaradi prevrednotenja se izkaže neposredno kot povečanje presežka iz prevrednotenja, ki je postavka kapitala. Prevrednotenje sredstev pa vpliva tudi na oblikovanje odloženih davkov v bilanci stanja proučevanega podjetja.

30

6 ODDELITEV SREDSTEV IN OBVEZNOSTI DO VIROV SREDSTEV V SKLADU Z DELITVENIM NAČRTOM PROUČEVANEGA PODJETJA

Obračunski dan oddelitve, določen v delitvenem načrtu, je 1.1. 2008. S tem dnem preide na novo družbo del premoženja prenosne družbe, določen z delitvenim načrtom ter pravice in obveznosti prenosne družbe v zvezi s tem premoženjem. Nova družba kot univerzalni pravni naslednik vstopi v vsa pravna razmerja v zvezi s tem premoženjem, katerih subjekt je bila prenosna družba. Pri prenosu gre za prenos na prevzemno družbo, ki mora s prenosom prejeta sredstva izkazati po preneseni vrednosti, to je po vrednosti, po kateri so bila sredstva izkazana v poslovnih knjigah prenosne družbe. Ekonomske posledice učinkujejo pogojno oziroma samo v primeru, da bo delitev vpisana v sodni register. Če bo vpis v sodni register opravljen, je odloženi pogoj izpolnjen, zato bodo vse ekonomske posledice učinkovale od 1.1. 2008. (Jerman, Odar 2008, 389) 6.1 Oddelitev dolgoročnih sredstev Oddelitev dolgoročnih sredstev pomeni zmanjšanje sredstev na prenosni družbi na podlagi delitvenega načrta. Podrobni podatki o sredstvih so razvidni iz analitične evidence osnovnih sredstev (datum nabave, nabavna vrednost, amortizacijska stopnja, čas amortiziranja, inventarna številka, stroškovno mesto, nahajališče). Na novoustanovljeno družbo se bo v skladu z delitvenim načrtom preneslo premoženje, ki vključuje zemljišče, zgradbe in opremo v gostinskih lokalih. Zemljišče in zgradbe so v računovodskih razvidih izkazani med dolgoročnimi opredmetenimi sredstvi. Prikazane so ločene vrednosti zemljišč in zgradb po nabavni vrednosti in prevrednoteni vrednosti. Ločeno je izkazan tudi popravek vrednosti zgradb, ki so se amortizirala po metodi enakomernega časovnega amortiziranja. Popravek vrednosti zaradi amortizacije se ne pojavlja pri zemljiščih. Vrednosti zemljišča in zgradb, ki se prenašajo na novo družbo so prikazane v tabeli 5. Tabela 5: Opis in vrednosti nepremičnin, ki so predmet oddelitve

Postavke v bilanci stanja Vrednost Nabavna vrednost zemljišča 1.311.716 Prevrednotenje zemljišča 1.234.044 Nabavna vrednost proizvodnega objekta 4.694.787 Prevrednotenje proizvodnega objekta 107.767 Nabavna vrednost lokalov 674.791 Prevrednotenje lokalov 134.057 Popravek vrednosti proizvodnega objekta zaradi amortizacije 2.158.784 Popravek vrednosti proizvodnega objekta zaradi okrepitve 49.553 Popravek vrednosti lokalov zaradi amortizacije 250.369 Popravek vrednosti lokalov zaradi okrepitve 50.404 Sedanja vrednost nepremičnin 5.648.052

31

Oprema v lokalih, ki se prenaša na novoustanovljeno družbo prenosna družba izkazuje med dolgoročnimi opredmetenimi sredstvi ločeno po nabavni vrednosti in popravku vrednosti opreme. Popravek vrednosti opreme je bil oblikovan po metodi enakomernega časovnega amortiziranja. Vrednost opreme, ki se bo oddelila, je prikazana v tabeli 6. Tabela 6: Opis in vrednost opreme, ki so predmet oddelitve

Postavke v bilanci stanja Vrednost Nabavna vrednost opreme 320.156 Popravek vrednosti opreme zaradi amortizacije 153.944 Sedanja vrednost opreme 166.212 Vsota sedanje vrednosti nepremičnin v višini 5.648.052 EUR in opreme v višini 166.212 EUR predstavljajo dolgoročna sredstva v otvoritveni bilanci stanja nove družbe na dan 1.1. 2008. 6.2 Oddelitev kratkoročnih sredstev Prenosna družba bo zaradi oddelitve zmanjšala kratkoročna sredstva v bilanci stanja na obračunski dan oddelitve. Zmanjšanje kratkoročnih sredstev se nanaša na kratkoročne terjatve do kupcev. Zajema terjatve, ki se nanašajo na prodajo storitev od najemnin. Lokale, ki se prenašajo na novoustanovljeno družbo je prenosna družba dajala v najem v skladu z najemno pogodbo med prenosno družbo in najemnikom lokala. Terjatve so izkazane v zneskih, ki izhajajo iz izdanih faktur in temeljijo na že nastalih in dokumentiranih poslovnih dogodkih pred obračunskim datumom oddelitve. Prenosna družba domneva, da bodo terjatve poplačane v roku zapadlosti, zato v svojih evidencah nima dvomljivih in spornih terjatev, ki bi se prenesle na novoustanovljeno družbo. Višina kratkoročnih terjatev, ki se bo oddelila, znaša 50.700 EUR. 6.3 Oddelitev dolgoročnih obveznosti Dolgoročne poslovne obveznosti so izkazane obveznosti za odložene davke. Prenosna družba je oblikovala obveznosti za odložene davke zaradi prevrednotenja nepremičnin, ki se prenašajo na novoustanovljeno družbo. Skupna vrednost obveznosti za odložene davke na obračunski dan oddelitve znaša 288.941 EUR. 6.4 Oddelitev kapitala Vsaka oddelitev je nujno povezana z zmanjšanjem premoženja prenosne družbe, ne pa nujno tudi z znižanjem osnovnega kapitala prenosne družbe. Če prenosna družba razpolaga

32

s tistim delom premoženja, ki ima na pasivni strani bilance stanja, kritje v prostih kategorijah lastnega kapitala, potem ni potrebe po zmanjšanju osnovnega kapitala. V primeru, da prenos premoženja poseže v osnovni kapital in preostalo premoženje prenosne družbe ne zadošča za kritje v statutu določenega osnovnega kapitala in drugih vezanih kategorij prenosne družbe, pa mora prenosna družba zaradi izenačitve aktive in pasive izpeljati znižanje osnovnega kapitala. (Kontarščak 2007b, 26) Podobno pravilo kot za prenos sredstev in obveznosti velja tudi za kapital, le da je treba upoštevati pravilo vezanega kapitala, ki izhaja iz 625. člena ZGD-1. Osnovni kapital ostane v prenosni družbi nespremenjen. Zaradi oddelitve z ustanovitvijo nove družbe se bodo v prenosni družbi zmanjšale kapitalske rezerve v višini 4.489.053 EUR. Zmanjšanje kapitala na prenosni družbi bo tudi na postavki presežek iz prevrednotenja v zvezi z zemljiščem in zgradbami, ki so predmet oddelitve v višini 1.086.970 EUR. 6.5 Sklepne ugotovitve V poglavju smo predstavili oddelitev sredstev in obveznosti do virov sredstev v skladu z delitvenim načrtom proučevanega podjetja. Na obračunski dan oddelitve preide na novo družbo del premoženja prenosne družbe ter pravice in obveznosti prenosne družbe v zvezi s tem premoženjem. Oddelitev ima za posledico zmanjšanje sredstev, obveznosti in kapitala na prenosni družbi. Če prenosna družba zagotavlja kritje v prostih kategorijah lastnega kapitala, zaradi izenačitve aktive in pasive, potem ni potrebe po zmanjšanju osnovnega kapitala. Osnovni kapital novoustanovljene družbe je oblikovan iz kapitalskih rezerv prenosne družbe.

33

7 OTVORITVENA BILANCA NA DAN 01.01. 2008 7.1 Otvoritvena bilanca prenosne družbe Otvoritveno bilanco je pripravila prenosna družba in je obvezna sestavina delitvenega načrta. V primeru, da ne bo prišlo do vpisa nove družbe v sodni register, bo otvoritvena bilanca stanja prenosne družbe enaka zaključni bilanci stanja na bilančni presečni dan. Vpis nove družbe v sodni register pa bo imel za posledico zmanjšanje sredstev in obveznosti do virov sredstev na prenosni družbi. V nadaljevanju je predstavljena otvoritvena bilanca prenosne družbe po oddelitvi sredstev in obveznosti do virov sredstev na dan 1.1. 2008. Tabela 7: Otvoritvena bilanca prenosne družbe Zap.št. Vrsta sredstev in obveznosti do virov sredstev 1.1. 2008

SREDSTVA A. DOLGOROČNA SREDSTVA 2.817.189 I. Nepremičnine, naprave in oprema 2.598.152 II. Neopredmetena sredstva 72.353 III. Odložene terjatve za davek 15.836 IV. Terjatve do kupcev in druge terjatve 10.500 V. Naložbe v kapital podjetij v skupini 120.348 B. KRATKOROČNA SREDSTVA 3.362.217 I. Zaloge 1.251.559 II. Poslovne in druge terjatve 2.101.508 III. Predujmi za kratkoročna sredstva 150 IV. Denarna sredstva in njihovi ustrezniki 9.000

SKUPAJ SREDSTVA 6.179.406

A. KAPITAL 3.189.402 I. Vpoklicani kapital 1.634.119 II. Kapitalske rezerve 497.902 III. Presežek iz preverednotenja 0 VI. Preneseni čisti poslovni izid 1.057.381

OBVEZNOSTI B. DOLGOROČNE OBVEZNOSTI 1.097.586 I. Finančne obveznosti 1.034.694 II. Odložene obveznosti za davek 0 III. Obveznosti za odpravnine in jubilejne nagrade 62.892 D. KRATKOROČNE OBVEZNOSTI 1.892.418 I. Poslovne in druge obveznosti 1.742.418 II. Finančne obveznosti 150.000 SKUPAJ OBVEZNOSTI 2.990.004 SKUPAJ OBVEZ. DO VIROV SREDSTEV 6.179.406

34

7.2 Otvoritvena bilanca novoustanovljene družbe Pravna oblika novoustanovljene družbe bo družba z omejeno odgovornostjo. Višina osnovnega kapitala družbe z omejeno odgovornostjo je določena v 475. členu ZGD-1 in mora znašati vsaj 7.500 EUR. Otvoritvena bilanca novoustanovljene družbe je obvezna sestavina delitvenega načrta. Sredstva in obveznosti do virov sredstev, ki so se oddelila na prenosni družbi na obračunski dan oddelitve predstavljajo otvoritveno bilanco stanja nove družbe. Zagotovljen je pogoj, da so sredstva in obveznosti prevzeta po preneseni vrednosti. Razlika se pojavi pri kategoriji osnovnega kapitala novoustanovljene družbe, ki je oblikovan iz kapitalskih rezerv prenosne družbe. Vsota osnovnega kapitala prenosne družbe in novoustanovljene družbe po oddelitvi je večja, vsota kapitalskih rezerv je manjša, vsota vezanih kategorij kapitala in vsota celotnega kapitala pa je po oddelitvi enaka. Sredstva in obveznosti do virov sredstev v bilanci stanja so vrednotena v skladu s 67. členom ZGD-1 in SRS (2006). Tabela 8: Otvoritvena bilanca stanja nove družbe Zap.št. Vrsta sredstev in obveznosti do virov sredstev 1.1. 2008

SREDSTVA A. DOLGOROČNA SREDSTVA 5.814.264 I. Nepremičnine, naprave in oprema 5.814.264 B. KRATKOROČNA SREDSTVA 50.700 I. Poslovne in druge terjatve 50.700 SKUPAJ SREDSTVA 5.864.964

A. KAPITAL 5.576.023 I. Vpoklicani kapital 7.500 II. Kapitalske rezerve 4.481.553 III. Presežek iz preverednotenja 1.086.970 OBVEZNOSTI

B. DOLGOROČNE OBVEZNOSTI 288.941 I. Odložene obveznosti za davek 288.941 SKUPAJ OBVEZ. DO VIROV SREDSTEV 5.864.964

35

7.3 Sklepne ugotovitve V sedmem poglavju smo predstavili otvoritveno bilanco stanja prenosne in novoustanovljene družbe. Otvoritveno bilanco stanja pripravi prenosna družba in je obvezna sestavina delitvenega načrta. Sredstva, obveznosti in kapital, ki so se zmanjšala na prenosni družbi na obračunski dan oddelitve predstavljajo začetna stanja v otvoritveni bilanci stanja novoustanovljene družbe. Razlika se pojavi samo v kapitalu, ker se osnovni kapital novoustanovljene ne oblikuje iz osnovnega kapitala prenosne družbe, temveč iz kapitalskih rezerv.

36

8 PRENOS POSLOVANJA NA NOVOUSTANOVLJENO DRUŽBO Dne 30.9. 2008 je bila novoustanovljena družba vpisana v sodni register. Osnova dejavnost novoustanovljene družbe bo upravljanje premoženja oziroma oddaja nepremičnin v najem. Vodenje družbe bo prevzel strokovnjak za upravljanje z nepremičninami. Z vpisom družbe v sodni register pridobi družba pravno in poslovno sposobnost. (Kerčmar et.al. 2006, 47) V obdobju od 1.1. 2008 do 30.9. 2008, so bili vsi poslovni dogodki prenosne družbe opravljeni za račun nove družbe, za področje poslovanja, ki se utemeljeno pripiše posameznemu delu premoženja, ki se prenaša na novo družbo. Knjigovodstvo prenosne družbe je poslovne dogodke, ki se nanašajo na poslovanje nove družbe, evidentiralo v svoje poslovne knjige. Zaradi vpisa nove družbe v sodni register mora na podlagi knjigovodskih listin izločiti iz svojih poslovnih knjig poslovanje, ki se nanaša na novo družbo. V skladu s Pojasnilom 1 k SRS (2006) je prenosna družba dolžna po vpisu delitve v sodni register novi družbi predati tudi tisti del poslovnih knjig, ki se nanašajo na del premoženja, ki se v skladu z delitvenim načrtom prenaša na novo družbo. 8.1 Prenos prihodkov na novoustanovljeno družbo Prihodki, ki se morajo prenesti na novo družbo so prihodki od storitev iz naslova najemnin. Podlaga za ugotavljanje višine prihodkov so izdane fakture najemnikom gostinskih lokalov. Osnova za določanje višine prihodkov so najemne pogodbe. Knjigovodstvo prenosne družbe podatke o prihodkih pridobi iz pomožnih poslovnih knjig. Knjigovodske listine, ki so podlaga za ugotavljanje prihodkov so izdane mesečne fakture ločene za posamezni lokal. V glavni knjigi so evidentirane na posameznih poslovnih enotah na skupini kontov 76. Višina prihodkov po posameznih gostinskih lokalih za obdobje od 01.01. 2008 do 30.9. 2008 je prikazana v tabeli 9. Tabela 9: Prihodki od najemnin, ki se prenašajo na novo družbo

Opis Vrednost Lokal 1 20.250 Lokal 2 30.780 Lokal 3 15.570 Lokal 4 25.200 Lokal 5 27.900 Skupaj 119.700 8.2 Prenos stroškov na novoustanovljeno družbo V času od dneva obračuna oddelitve do vpisa nove družbe v sodni register so na prenosni družbi nastali stroški povezani s premoženjem, ki se prenaša na novo družbo. Naloga knjigovodstva prenosne družbe je, da ugotovi vrsto in višino teh stroškov, pripravi

37

podlago za knjiženje (zmanjšanje) stroškov v pomožnih poslovnih knjigah in glavni knjigi prenosne družbe. Stroški, ki so nastali od 1.1. 2008 do 30.9. 2008 in se prenašajo na novo družbo so: stroški storitev, amortizacija in drugi stroški. 8.2.1 Stroški storitev Stroški storitev, ki se prenašajo na novo družbo so stroški povezani z vzdrževanjem opredmetenih osnovnih sredstev, zavarovalne premije opredmetenih osnovnih sredstev in stroški reklamiranja gostinskih lokalov. Ker gre za storitve drugih pravnih oseb, so bili na podlagi listin (prejetih računov) knjiženi v glavno knjigo na skupino kontov 41, ločeno po stroškovnih mestih. Višina stroškov, ki se prenese na novo družbo je prikazana v tabeli 10. Tabela 10: Stroški storitev, ki se prenašajo na novo družbo

Opis Vrednost Stroški vzdrževanja 5.200 Stroški zavarovanja 8.250 Stroški reklame 11.138 Skupaj 24.588 8.2.2 Amortizacija Znesek amortizacije je izkazan v višini, za kolikor se je v obdobju od 01.01. do 30.9. 2008 zmanjšala vrednost opredmetenih osnovnih sredstev, ki se prenašajo na novo družbo. Knjigovodstvo prenosne družbe je že pri pripravi delitvenega načrta vzpostavilo ločeno evidenco vodenja opredmetenih osnovnih sredstev za del, ki se bo prenesel na novo družbo, če bo prišlo do vpisa v sodni register. Znesek amortizacije mora biti prikazan ločeno za amortizacijo opredmetenih osnovnih sredstev, ki je vrednotena po nabavni vrednosti in ločeno za prevrednoteni del opredmetenih osnovnih sredstev. Višina amortizacije, knjižena v glavni knjigi na skupini konto 43, je prikazana v tabeli 11. Tabela 11: Amortizacija, ki se prenaša na novo družbo

Opis Vrednost Amortizacija od nabavnih vred.OS 124.761 Amortizacija od prevrednotenih vred.OS 11.829 Skupaj 136.590 8.2.3 Stroški drugih storitev Med druge stroške, ki se bodo prenesli na novo družbo, sodijo stroški prispevka za uporabo stavbnega zemljišča. Zemljišče se bo v skladu z delitvenim načrtom preneslo na novo družbo in s tem povezan strošek. Višina prispevka za uporabo stavbnega zemljišča za leto 2008 je v višini 120.800 EUR.

38

8.3 Prenos sredstev in obveznosti na novoustanovljeno družbo od 1.1. do 30.9. 2008 8.3.1 Prenos dolgoročnih opredmetenih osnovnih sredstev Prenos oziroma zmanjšanje dolgoročnih opredmetenih osnovnih sredstev na prenosni družbi se nanaša na sredstva, ki so se amortizirala v času od 1.1. 2008 do 30.9. 2008. Vrednosti popravka vrednosti so prikazane v tabeli 12. Tabela 12: Prenos dolgoročnih opredmetenih OS

Opis Vrednost Popravek vrednosti zaradi amortizacije 124.761 Popravek vrednosti zaradi okrepitve 11.829 Skupaj 136.590 8.3.2 Prenos kratkoročnih sredstev in obveznosti Prenos kratkoročnih sredstev se nanaša na kratkoročne terjatve do kupcev. Terjatve do kupcev prenosna družba vodi na skupini kontov 12. Terjatve so posledica opravljenih storitev (najemnin) in so se pripoznale hkrati s prihodki in obveznosti za plačilo davka na dodano vrednost. Prenosna družba mora v glavni knjigi zmanjšati promet za višino terjatev ločeno za vsakega najemnika gostinskega lokala. Vrednost terjatev do kupcev je v višini 143.640 EUR Prenosna družba je v času od dneva obračuna oddelitve do vpisa nove družbe v sodni register obračunavala in plačevala davek na dodano vrednost. Osnova za obračun davka na dodano vrednost so prihodki od najemnin. Za obračunan in plačan davka na dodano vrednost, za račun nove družbe, bo prenosna družba zmanjšala obveznosti davka na dodano vrednost v višini 23.940 EUR. V skladu z SRS so obveznosti do države izkazane na skupini kontov 26. 8.3.3 Prenos kratkoročnih obveznosti Prenos kratkoročnih obveznosti se nanaša na kratkoročne obveznosti do dobaviteljev. Prenosna družba jih vodi na skupini kontov 22. Obveznosti do dobaviteljev se nanašajo na opravljene storitve povezane s premoženjem, ki se prenaša na novo družbo. Knjigovodstvo prenosne družbe mora v glavni knjigi zmanjšati promet za obdobje od 1.1. do 30.9. 2008, ločeno za posameznega dobavitelja. Vrednost obveznosti do dobaviteljev je 27.856 EUR. Prenosna družba si je v času do vpisa nove družbe v sodni register priznavala vstopni davek na dodano vrednost, za tisti del poslovanja, ki se prenaša na novo družbo. Terjatve iz naslova davka na dodano vrednost prenosna družba izkazuje na skupini kontov 16. Višina vstopnega davka je 3.268 EUR.

39

8.4 Sklepne ugotovitve Od obračunskega dneva oddelitve pa do vpisa nove družbe s sodni register je prenosna družba poslovala v svojem imenu in za račun nove družbe, za področje poslovanja, ki se utemeljeno pripiše posameznemu delu premoženja, ki se prenaša na novo družbo. Knjigovodstvo prenosne družbe mora v skladu s Pojasnilom 1 k SRS (2006) zagotoviti ločeno spremljanje poslovanja, po vpisu nove družbe v sodni register pa mora na podlagi knjigovodskih listin izločiti iz svojih poslovnih knjig poslovanje, ki se nanaša na novo družbo. V poglavju smo na proučevanem podjetju prikazali prenos prihodkov, stroškov, sredstev in obveznosti na novoustanovljeno družbo za obdobje od obračunskega dneva oddelitve pa do vpisa nove družbe v sodni register.

40

9 RAČUNOVODSKE POSLEDICE ODDELITVE 9.1 Posledice oddelitve na poslovno uspešnost prenosne družbe Tabela 13 prikazuje izkaz poslovnega izida prenosne družbe (različica II) za potrebe gospodarskega proučevanja poslovne uspešnosti prenosa prihodkov in stroškov na novoustanovljeno družbo za obdobje od 1.1. do 30.9. 2008. Zaradi prenosa prihodkov v višini 119.700 EUR in stroškov v višini 281.978 EUR na novoustanovljeno družbo bo prenosna družba za obdobje od 1.1. do 30.9. 2008 izkazala za 162.278 EUR višji dobiček iz poslovanja, kot bi ga v primeru, če do oddelitve poslovanje ne bi prišlo. Tabela 13: Učinek prenosa prihodkov in stroškov na novo družbo od 1.1. do 30.9.

Postavka Vrednost Čisti prihodki iz prodaje -119.700 Proizvajalni stroški -203.682 Kosmati poslovni izid iz prodaje 83.981 Stroški prodajanja -76.171 Stroški splošnih dejavnosti -2.125 Poslovni izid iz poslovanja 162.278 Z vpisom v sodni register bo novoustanovljena družba pričela z opravljanjem svoje dejavnosti. Njena osnovna dejavnost bo upravljanje nepremičnin, kar pomeni, da bo prihodke ustvarjala z oddajanjem nepremičnin v najem. Prenosna družba bo do izgradnje in selitve na novo lokacijo opravljala svojo proizvodno dejavnost na obstoječi lokaciji. Novoustanovljena družba, kot lastnica zemljišča in objekta, bo prenosni družbi zaračunavala najemnino. Prenosna družba ocenjuje, da bo višina mesečne najemnine, ki jo bo zaračunavala nova družba 25.000 EUR. Skupna višina najemnine za mesec oktober, november in december bo v višini 75.000 EUR. Tabela 14 prikazuje izkaz poslovnega izida prenosne družbe za obdobje od 1.1. 2008 do 31.12. 2008. Izkaz poslovnega izid prikazuje učinek oddelitve na poslovno uspešnost prenosne družbe. Zaradi materialno statusne spremembe oddelitve delov premoženja bo prenosna družba izkazala za 87.277 EUR višji dobiček, kot bi ga izkazala, če postopka oddelitve nebi izvedla oziroma, če do vpisa nove družbe v sodni register ne bi prišlo. Tabela 14: Učinek prenosa prihodkov in stroškov za leto 2008

Postavka Vrednost Čisti prihodki iz prodaje -119.700 Proizvajalni stroški -128.682 Kosmati poslovni izid iz prodaje 8.981 Stroški prodajanja -76.171 Stroški splošnih dejavnosti -2.125 Poslovni izid iz poslovanja 87.278

41

9.2 Posledice oddelitve na strukturo sredstev in obveznosti do virov sredstev Tabela 15 prikazuje zaključno bilanco stanja prenosne družbe na dan 31.12. 2007 in otvoritveno bilanco stanja prenosne družbe na dan 1.1. 2008. Zaradi oddelitve delov premoženja se je bistveno spremenila struktura sredstev in obveznosti do virov sredstev. Dolgoročna sredstva pred oddelitvijo predstavljajo 72%, kratkoročna sredstva pa 28% celotnih sredstev. Po oddelitvi pa predstavljajo dolgoročna sredstva 46% in kratkoročna sredstva 54% celotnih sredstev. Zaradi oddelitve se je spremenila tudi struktura obveznosti do virov sredstev. Na dan 31.12.2007 predstavlja kapital 73%, kratkoročne in dolgoročne obveznosti pa 27% celotnih obveznosti do virov sredstev. Po oddelitvi kapital predstavlja 52%, kratkoročne in dolgoročne obveznosti 48% celotnih obveznosti do virov sredstev. Tabela 15: Bilanca stanja prenosne družbe Zap.št. Vrsta sredstev oziroma virov 31.12.2007 Struktura 1.1. 2008 Struktura

SREDSTVA

A. DOLGOROČNA SREDSTVA 8.631.453 72 2.817.189 46

I. Nepremičnine, naprave in oprema 8.412.416 70 2.598.152 42

II. Neopredmetena sredstva 72.353 1 72.353 1

III. Odložene terjatve za davek 15.836 0 15.836 0

IV. Terjatve do kupcev in druge terjatve 10.500 0 10.500 0

V. Naložbe v kapital podjetij 120.348 1 120.348 2

B. KRATKOROČNA SREDSTVA 3.412.917 28 3.362.217 54

I. Zaloge 1.251.559 10 1.251.559 20

II. Poslovne in druge terjatve 2.152.208 18 2.101.508 34

III. Predujmi za kratkoročna sredstva 150 0 150 0

IV. Denarna sredstva in njihovi ustrezniki 9.000 0 9.000 0

SKUPAJ SREDSTVA 12.044.370 100 6.179.406 100

A. KAPITAL 8.765.425 73 3.189.402 52

I. Vpoklicani kapital 1.634.119 14 1.634.119 26

II. Kapitalske rezerve 4.986.955 41 497.902 8

III. Presežek iz preverednotenja 1.086.970 9 0 0

VI. Preneseni čisti poslovni izid 1.057.381 9 1.057.381 17

OBVEZNOSTI

B. DOLGOROČNE OBVEZNOSTI 1.386.527 11 1.097.586 18

I. Finančne obveznosti 1.034.694 9 1.034.694 17

II. Odložene obveznosti za davek 288.941 2 0 0

III. Obveznosti za odpravnine in jubilejne nagrade 62.892 1 62.892 1

D. KRATKOROČNE OBVEZNOSTI 1.892.418 16 1.892.418 30

I. Poslovne in druge obveznosti 1.742.418 14 1.742.418 28

II. Finančne obveznosti 150.000 1 150.000 2

SKUPAJ OBVEZNOSTI 3.278.945 27 2.990.004 48

SKUPAJ OBVEZ. DO VIROV SREDSTEV 12.044.370 100 6.179.406 100

42

9.3 Sklepne ugotovitve V poglavju smo na proučevanem podjetju prikazali posledice oddelitve na poslovno in finančno uspešnost prenosne družbe. Zaradi materialno statusne spremembe bo prenosna družba v letu oddelitve dosegla višji poslovni izid, kot bi ga v primeru, če do oddelitve ne bi prišlo. Ugotovili smo, da je višina poslovnega izida prenose družbe odvisna tudi od datuma vpisa nove družbe v sodni register. Zaradi oddelitve delov premoženja se je spremenila struktura sredstev in obveznosti do virov sredstev, kar je razvidno iz zaključne in otvoritvene bilance stanja prenosne družbe.

43

10 DAVČNE POSLEDICE ODDELITVE PROUČEVANEGA PODJETJA 10.1 Obravnava posledic oddelitve z vidika davka od dohodkov pravnih oseb Prenos premoženja iz lastništva prenosne družbe na novoustanovljeno družbo ima pomembne davčne posledice. Vse davčne obveznosti, ki so nastale v zvezi s poslovanjem ali premoženjem prenosne družbe, po poti univerzalnega pravnega nasledstva prevzame novoustanovljena družba. Prav tako novoustanovljena družba prevzame vse pogojne obveznosti iz naslova plačevanja davkov. Pogojne davčne obveznosti so lahko v zvezi s poslovanjem in premoženjem, ki bi jih davčni organ odmeril v inšpekcijskem nadzoru v času po oddelitvi. Novoustanovljena družba vstopi kot zavezanec za davek tudi v vsa davčna razmerja iz obveznosti prenosne družbe, ki nastanejo zaradi oddelitve. Gre za davčne obveznosti, ki v prenosni družbi ne bi nastale, če se delitev ne bi izvedla. (Jerman, Odar 2008, 390) 10.1.1 Predstavitev priglasitve oddelitve davčnemu organu Prenosna družba je materialno statusno preoblikovanje v skladu s 381. členom ZDavP-2 priglasila davčnemu organu. Ob priglasitvi je davčnemu organu predložila podatke z navedbo novoustanovljene družbe, bilanco stanja prenosne družbe in opis premoženja, ki se prenaša. Premoženje vključuje zemljišče, proizvodni objekt, pet gostinskih lokalov in opremo v lokalih. Predmet prenosa so tudi kratkoročne terjatve in obveznosti ter kategorije kapitala v skladu s 625. členom ZGD-1. V priglasitvi je prenosna družba davčni organ seznanila, da je osnovni namen statusnega preoblikovanja prenos nepotrebnega premoženja na novo družbo. Prenosna družba bo svojo dejavnost preselila na novo lokacijo, na kateri bodo zagotovljeni ustrezni pogoji za varno proizvodnjo hrane. Na novi lokaciji bo možno povečati obseg proizvodnje in prodaje in zagotoviti optimalni pretok materiala in gotovih proizvodov. Prenosna družba se bo osredotočila samo na proizvodnjo in poslovanje v novem obratu ter v razvoj svojih proizvodov. Prenosna družba je davčni organ seznanila, da pričakuje pozitivni učinek v obliki povečane produktivnosti in zmanjšanje proizvajalnih stroškov. Osnovna dejavnost novoustanovljene družbe pa bo upravljanje premoženja oziroma dajanje premoženja v najem. S priglasitvijo transakcije davčnemu organu prenosna in nova družba uveljavljata upravičenja in obveznosti po 49. členu ZDDPO-2. Z oddelitvijo nepremičnin iz prenosne družbe na novo družbo se prenesejo tudi odložene obveznosti za davek, ki so bile oblikovane pri prevrednotenju nepremičnin. Prenosna družba je davčni organ seznanila, da je v letu 2006 uveljavljala davčno olajšavo za investirani znesek v opredmetena osnovna sredstva. V priglasitvi je prenosna družba navedla, da bo po oddelitvi na prenosni družbi ostal vsaj en obrat, ki bo omogočal proizvodnjo. Prenosna družba je davčnemu organu podala izjavo v skladu s četrtim odstavkom 381. člena ZDavP-2, da bo dokumentacijo (vpis nove družbe v sodni register) predložila davčnemu organu, ko bo z njo razpolagala.

44

10.1.2 Odločba davčnega organa Na podlagi priglasitve lahko davčni organ z odločbo zavrne ugodnosti, ki izhajajo iz 48. do 53. člena ZDDPO-2. Odločbo davčni organ izda samo pod pogojem, da niso izpolnjeni vsebinski pogoji določeni v ZDDPO-2. 10.1.3 Ocenjene potencialne davčne obveznosti prenosne družbe V primeru, da davčni organ na podlagi priglasitve z odločbo zavrne ugodnosti, ki izhajajo iz 48. do 53. člena ZDDPO-2 bodo nastale dodatne davčne obveznosti, ki sicer ne bi nastale, če do oddelitve ne bi prišlo. Dodatne davčne obveznosti se nanašajo na obdavčitev skritih rezerv, ki so pripoznane v otvoritveni bilanci stanja novoustanovljene družbe v kategoriji obveznosti za odložene davke v višini 288.941 EUR. Prenosna družba je v letu 2006 uveljavljala davčno olajšavo v investiranje opredmetenih osnovnih sredstev. Da bi se preprečile špekulacije na račun omenjene davčne olajšave, davčni zavezanec ne sme prodati ali drugače odtujiti sredstev prej kot v treh letih, v katerem je na podlagi njih pridobitve izkoristil omenjeno davčno olajšavo. Če to stori, mora za znesek izkoriščene davčne olajšave povečati davčno osnovo v letu prodaje oziroma drugačne odtujitve. (Hieng 2009, 243) V primeru zavrnitve davčnih ugodnosti, bi nastala dodatna davčna obveznost zaradi koriščenja davčnih olajšav v višini 90.100 EUR. 10.2 Obravnava posledic oddelitve z vidika davka na dodano vrednost Prenosna družba je od dneva obračuna oddelitve (1.1. 2008) pa do vpisa nove družbe v sodni register (30.9. 2008) izpolnjevala obveznost obračunavanja in plačevanja DDV v svojem imenu in za račun nove družbe. Osnova za obračun in plačilo DDV je bila zaračunana najemnina za lokale, ki so predmet oddelitve. Za prejete račune pa je do 30.9. 2008 je upoštevala odbitek vstopnega DDV za dobave, ki so se nanašale na poslovanje, ki se je preneslo na novoustanovljeno družbo. Prenosna družba je davčnemu organu predložila obračune DDV, ki so vsebovali podatke za potrebe izračuna davka, za katerega je nastala obveznost in za odbitke, kakor tudi skupno vrednost transakcij v zvezi z obračunanim davkom in opravljenimi odbitki. V obračun DDV so bile zajete tudi transakcije, ki se nanašajo na novo družbo in so se z dnem 30.9. prenesle na novoustanovljeno družbo. Novoustanovljena družba je pričela opravljati svojo dejavnost z dnem 30.9. 2008, ko je bila vpisana v sodni register. Po tem datumu je pristojnemu davčnemu uradu predložila zahtevek za izdajo identifikacijske številke za DDV. V proučevanem primeru je prišlo do prekinitve identifikacije za namene DDV. V primeru, da se spremenijo dejavniki, ki so bili upoštevani za določitev odbitka DDV, bo morala nova družba popravljati odbitek DDV, za obdobje ko ni bila identificirana za namene DDV.

45

Prenosna družba je dolžna v skladu s 85. do 86. členom ZDDV-1 hraniti račune, ki se nanašajo na dobave blaga in storitev, ter račune, ki jih je prejela od davčnih zavezancev najmanj 10 let. Pri računih, ki se nanašajo na nepremičnine pa najmanj 20 let. 10.3 Sklepne ugotovitve Materialno statusno preoblikovanje oddelitev z ustanovitvijo nove družbe ima pomembne davčne posledice. Prenosna družba je dolžna oddelitev priglasiti davčnemu organu. S priglasitvijo davčnemu organu prenosna in nova družba uveljavljata upravičenja in obveznosti po ZDDPO-2. Na podlagi priglasitve lahko davčni organ zavrne ugodnosti, če ugotovi, da je namen transakcije izogibanje davčnim obveznosti. Oddelitev se v primeru zavrnitve priglasitve obravnava, kot da gre za odtujitev nepovezani osebi za plačilo.

46

11 UGOTOVITEV PROBLEMOV PRI ODDELITVI IN PREDLOG REŠITEV Pri proučevanju oddelitve premoženja z ustanovitvijo nove družbe, ki je ena od možnih oblik materialno statusnega preoblikovanja, smo ugotovili, da je postopek oddelitve zelo zapleten. Ugotavljamo, da je smiselno pri pripravi in izpeljavi oddelitve vključiti pravnega strokovnjaka, ki pripravi seznam aktivnosti, izvajalce (poslovodstvo prenosne družbe, nadzorni svet, skupščina) in roke za izvedbo, skladno z zakonodajo. Pri postopku oddelitve je pomemben dan obračuna oddelitve. Smiselno je, da je enak bilančnemu presečnemu dnevu, ko mora prenosna družba sestaviti redno letno poročilo, ki lahko prevzame funkcijo zaključnega poročila pa stanju na dan obračuna oddelitve. V nasprotnem primeru mora prenosna družba sestaviti zaključno poročilo zaradi oddelitve, kar pomeni dodatno delo (inventura) in s tem povezane stroške (stroški revizije). Zaradi postopkov oddelitve se dan obračuna oddelitve in dan vpisa v sodni register razlikujeta. Dan obračuna delitve je dan, od katerega ima oddelitev ekonomske posledice. Dan vpisa v sodni register pa je dan, od katerega dalje ima oddelitev tudi pravne posledice. To pomeni, da vse aktivnosti v vezi s premoženjem, ki se prenaša, opravlja prenosna družba v korist ali škodo družbe, ki še ne obstaja. Prenosna družba prevzema vsa tveganja iz poslovanja do dneva vpisa nove družbe v sodni register. V diplomski nalogi smo predstavili računovodski in davčni vidik oddelitve ter prikazali davčne posledice na praktičnem primeru. ZDDPO-2 se glede opredelitve transakcije oddelitve navezuje na ZGD-1. Problem pri oddelitvi lahko predstavlja pojmovanje premoženja, in sicer katero premoženje se lahko prenese na novoustanovljeno družbo in hkrati predstavlja obrat. Po ZGD-1 se lahko prenese del premoženja prenosne družbe, ter pravice in obveznosti prenosne družbe v zvezi s tem premoženjem. ZDDPO-2 pa navaja oddelitev enega ali več obratov, da je izpolnjen pogoj za uveljavljanje davčnih ugodnosti. Postavlja se vprašanje, ali lahko zemljišče, objekt in lokali po ZDDPO-2 predstavljajo obrat oziroma ali so nepremičnine same brez vključevanja zaposlenih, tehnologije, poslov sposobne opravljati dejavnost samostojno in neodvisno. Ugotavljamo, da imajo podjetja težave, ko se odločajo za statusno preoblikovanje, pri opredelitvi premoženja, ki hkrati predstavlja obrat. Kljub temu, da je glavni namen oddelitve prenos nepotrebnega premoženja in ne gre za izogibanje davčnim obveznostim, lahko davčni organ izda odločbo o zavrnitvi davčnih ugodnosti. Prenosna družba je zaradi oddelitve prevrednotila opredmetena osnovna sredstva (zemljišče, proizvodni objekt in lokale) na pošteno vrednost in oblikovala obveznosti za odložene davke. V skladu z delitvenim načrtom so se obveznosti za odložene davke prenesle na novoustanovljeno družbo na dan obračuna oddelitve. V primeru zavrnitve davčne ugodnosti bo prenosni družbi naložena obveznost plačila davka zaradi statusne spremembe oddelitve. Obveznost za davek za opredmetena osnovna sredstva, ki so se oddelila, pa je izkazana v bilanci stanja novoustanovljene družbe. Ugotavljamo, da je tak način izkazovanja obveznosti za odložene davke eden od problemov, s katerim se srečujejo slovenska podjetja pri oddelitvah.

47

Pri proučevanju obravnave oddelitve z vidika davka na dodano vrednost, smo prišli do ugotovitve, da zaradi oddelitve z ustanovitvijo nove družbe lahko pride do »prekinitve« identifikacije za namene DDV za tisti del poslovanja, ki se v skladu z delitvenim načrtom prenaša na novoustanovljeno družbo. Z vpisom v sodni register se novoustanovljena družba vpiše v davčni register, pridobljena davčna številka pa je podlaga za pridobitev identifikacijske številke za namene DDV. Ugotavljamo , da zaradi časovnega neskladja med ekonomskimi in pravnimi posledicami oddelitve prihaja do problemov povezanih z vodenjem poslovnih knjig v obdobju med dnevom obračuna oddelitve in vpisom v sodni register. Prenosna družba mora v svojih poslovnih knjigah zagotoviti ločeno spremljanje poslovnih dogodkov za področje poslovanja, ki se skladno z delitvenim načrtom prenaša na novo družbo. Če prenosna družba želi zagotoviti ločeno spremljanje poslovnih dogodkov za čas med dnevom obračuna oddelitve in vpisom v sodni register, je to povezano z dodatnimi stroški, ki nastanejo zaradi prilagoditve informacijskega sistema. Proučevana prenosna družba je zagotovila ločeno spremljanje poslovanja v okviru poslovnih enot in stroškovnih mest. Opredmetena osnovna sredstva, ki so predmet oddelitve, pa je v aplikaciji za vodenje osnovnih sredstev združila po inventarnih številkah v ločeno skupino. Naslednji problem povezan z vodenjem poslovnih knjig pri oddelitvah je predaja poslovnih knjig. Računovodski standardi zahtevajo, da mora prenosna družba predati novoustanovljeni družbi poslovne knjige od dneva obračuna pa do vpisa nove družbe v sodni register in poslovne knjige, ki se nanašajo na del poslovanja oziroma premoženja, ki se glede na delitveni načrt prenaša na novo družbo. Preučevana prenosna družba je novoustanovljeni družbi predala interni dokument (temeljnico), ki je vključeval podatke s knjiženimi poslovnimi dogodki od dneva obračuna oddelitve do vpisa nove družbe v sodni register. Problem predstavlja predaja poslovnih knjig s knjiženimi poslovnimi dogodki, ki so vplivali na sredstva, obveznosti do virov sredstev, prihodke in odhodke za poslovanje pred dnevom obračuna oddelitve, za tisti del poslovanja, ki se je v skladu z delitvenim načrtom oddelil in prenesel na novoustanovljeno družbo. Poslovne knjige vključujejo podatke s knjiženimi poslovnimi dogodki za celotno poslovanje, za poslovanje, ki se prenaša in za poslovanje, ki se nadaljuje na prenosni družbi. Problem v zvezi z poslovnimi knjigami lahko prenosna in prevzemna družba rešita s podpisom pogodbe, v kateri se dogovorita, da prenosna družba omogoča novi družbi dostop do dokumentov, ki so ostali v prenosni družbi, ter časovni okvir, v katerem mora prenosna družba hraniti dokumentacijo.

48

12 SKLEP Oddelitev z ustanovitvijo nove družbe je ena od možnih oblik materialno statusnega preoblikovanja. Postopek oddelitve ureja ZGD-1. Pravna podlaga pri oddelitvi z ustanovitvijo nove družbe je delitveni načrt, ki ga pripravi poslovodstvo prenosne družbe. Z delitvijo se prenese na novo družbo del premoženja prenosne družbe določen z delitvenim načrtom, ter pravice in obveznosti prenosne družbe v zvezi s tem premoženjem. Pri oddelitvi z ustanovitvijo nove družbe je pomemben dan obračuna oddelitve, to je dan, od katerega dalje se šteje, da so dejanja prenosne družbe opravljena za račun nove družbe. Materialne davčne posledice pri oddelitvah ureja ZDDPO-2, postopkovne določbe pa so urejene z ZDavP-2. Po določbah ZDDPO-2 se za oddelitev šteje transakcija samo, če gre za oddelitev enega ali več obratov in da na prenosni družbi ostane vsaj en obrat. Za obrat se po zakonu šteje premoženje, ki je s poslovno organizacijskega vidika sposobno tvoriti neodvisno poslovanje in je zmožen poslovati z lastnim premoženjem. Prenosna družba je pri oddelitvi oproščena davka v zvezi s skritimi rezervami, če so izpolnjeni z zakonom določeni pogoji. Kadar se uveljavlja odlog obdavčitve skritih rezerv, novoustanovljena družba prevzame obveznosti za odloženi davek. Prenosna družba je dolžna statusno preoblikovanje oddelitev z ustanovitvijo nove družbo priglasiti davčnemu organu. Na podlagi priglasitve oddelitve lahko davčni organ v celoti ali delno zavrne upravičenja, če ugotovi, da je namen transakcije izogibanje davčnim obveznostim. Vodenje poslovnih knjig pri oddelitvah pojasnjujejo računovodski standardi. Prenosna družba je dolžna voditi poslovne knjige v svojem imenu in za račun nove družbe za obdobje od dneva obračuna oddelitve do vpisa nove družbe v sodni register. Po vpisu nove družbe v sodni register je dolžna predati novoustanovljeni družbi poslovne knjige za tisti del poslovanja oziroma premoženja, ki se je glede na delitveni načrt prenesel na novo družbo. Problem v zvezi s predajo oziroma hrambo poslovnih knjig lahko prenosna in prevzemna družba rešita s podpisom pogodbe, v kateri se dogovorita glede dostopa do poslovnih knjig ter časovni okvir hrambe. V diplomski nalogi smo predstavili modele vrednotenja sredstev po računovodskih standardih. Uveljavljena sta dva modela in sicer model nabavne vrednosti in model prevrednotenja. Z modeli vrednotenja sredstev je povezana poštena vrednost. Računovodski standardi jo označujejo kot znesek, za katerega je mogoče zamenjati sredstvo ali poravnati obveznost med dobro obveščenima strankama, ki posel sklepata medsebojno neodvisno in enakopravno. Prevrednotenje sredstev, kot posledico razkritja skritih rezerv, smo prikazali na praktičnem primeru. Prevrednotenje sredstev (okrepitev) vpliva na vrednost opredmetenih osnovnih sredstev, kapitala in obveznosti za odložene davke. Na praktičnem primeru smo predstavili oddelitev sredstev in obveznosti do virov sredstev v skladu z delitvenim načrtom. Oddelitev ima za posledico zmanjšanje sredstev, obveznosti in kapitala na prenosni družbi. Prenosna družba zaradi materialno statusne spremembe ni znižala osnovnega kapitala. Osnovi kapital novoustanovljene družbe je oblikovan iz kapitalskih rezerv prenosne družbe.

49

Prenosna družba je morala z dnem vpisa nove družbe v sodni register prenesti poslovanje na novoustanovljeno družbo za čas od dneva obračuna oddelitve do vpisa nove družbe v sodni register. Na praktičnem primeru smo prikazali prenos prihodkov, stroškov, prenos sredstev in obveznosti na novoustanovljeno družbo. Oddelitev delov premoženja z ustanovitvijo nove družbe vpliva na poslovno in finančno uspešnost prenosne družbe. Zaradi oddelitve bo prenosna družba dosegla višji poslovni izid, kot bi ga v primeru , če do oddelitve ne bi prišlo. Poslovni izid prenosne družbe v letu izvedbe oddelitve je odvisen od dneva vpisa nove družbe v sodni register. Zaradi oddelitve se bo spremenila sestava sredstev in obveznosti do virov sredstev v bilanci stanja prenosne družbe. Dejavnost novoustanovljene družbe bo upravljanje premoženja. V skladu s poslovnim načrtom bo družba dosegala prihodke z oddajanjem nepremičnin v najem. Upravljanje nepremičnin bo vodila strokovno usposobljena oseba, zato se pričakuje pozitivne finančne učinke. Oddelitev z ustanovitvijo nove družbe vpliva na davčne obveznosti prenosne in novoustanovljene družbe. V primeru zavrnitve priglasitve oddelitve s strani davčnega organa prenosna in novoustanovljena družba nista upravičeni do posebne davčne obravnave. Oddelitev z ustanovitvijo nove družbe se obravnava, kot da gre za odtujitev nepovezani osebi za plačilo. Davčne obveznosti se nanašajo na obdavčitev skritih rezerv oziroma na dobiček, ki se izračuna kot razlika med pošteno in davčno vrednostjo sredstev in obveznosti na obračunski dan oddelitve. V diplomskem delu smo si zastavili naslednje cilje:

- predstavitev postopka oddelitve delov premoženja z ustanovitvijo nove družbe s pravnega vidika;

- predstavitev postopka oddelitve delov premoženja z ustanovitvijo nove družbe z davčnega vidika;

- predstavitev vodenja poslovnih knjig pri oddelitvah; - predstavitev podlag za cenitev premoženja in vpliv cenitve na bilanco stanja; - prikazati posledice oddelitve na praktičnem primeru z računovodskega vidika; - prikazati posledice oddelitve na praktičnem primeru z davčnega vidika; - ugotoviti probleme, ki se pojavljajo pri oddelitvah, in predlagati rešitve.

Menimo, da smo s proučevanjem posameznih poglavji diplomskega dela posamezne cilje dosegli. Menimo, da smo v diplomskem delu potrdili tudi naše trditve in sicer:

- oddelitev delov premoženja pomembno vpliva na sredstva, kapital, obveznosti in poslovni izid prenosne družbe;

- zaradi oddelitve delov premoženja in prenosom premoženja na novoustanovljeno družbo lahko nastanejo dodatne davčne obveznosti.

50

13 POVZETEK V diplomskem delu smo teoretično in na praktičnem primeru ponazorili materialno statusno preoblikovanje, oddelitev delov premoženja z ustanovitvijo nove družbe. Postopek oddelitve ureja ZGD-1, materialne davčne posledice ZDDPO-2 in ZDDV-1, postopkovne določbe pa so urejene z ZDavP-2. Vodenje poslovnih knjig pri oddelitvah ureja Pojasnilo 1 k SRS 22 (2006). Predstavili smo postopek oddelitve in s tem povezane obveznosti, ki jih mora izvesti prenosna družba, kot ustanoviteljica nove družbe. Osnovni dokument pri oddelitvi je delitveni načrt, ki ga pripravi poslovodstvo prenosne družbe. Podali smo davčni vidik oddelitve, predstavili pojem obrata, opredelili davčne ugodnosti in obveznosti prenosne in novoustanovljene družbe. Prenosna družba je dolžna oddelitev priglasiti davčnemu organu, ki lahko z odločbo davčne ugodnosti delno ali v celoti zavrne. V nadaljevanju smo pojasnili pojem skritih rezerv, predstavili modele vrednotenja po SRS, predstavili koncept »poštena vrednost« in na kratko opisali načine ocenjevanja vrednosti. Na praktičnem primeru podjetja smo predstavili vpliv cenitve na bilanco stanja prenosne in novoustanovljene družbe, predstavili oddelitev sredstev in obveznosti do virov sredstev v skladu z delitvenim načrtom in prenos poslovanja na novoustanovljeno družbo. Na praktičnem primeru smo dokazali, da ima oddelitev delov premoženja podjetja pomembne davčne posledice. Zaradi materialno statusne spremembe lahko nastanejo dodatne davčne obveznosti, ki sicer ne bi nastale, če do oddelitve ne bi prišlo. Posledice oddelitve se kažejo tudi na poslovni in finančni uspešnosti prenosne družbe. Proučevana družba bo zaradi oddelitve v prvem letu poslovanja dosegla višji poslovni izid iz poslovanja, kot bi ga, če ne bi izvedla materialno statusnega preoblikovanja. Oddelitev vpliva na zmanjšanje sredstev, kapitala in dolgoročnih poslovnih obveznosti v bilanci stanja prenosne družbe. Predstavili smo tudi probleme v zvezi z vodenjem in predajo poslovnih knjig in predlagali rešitve. Ključne besede materialno statusno preoblikovanje, oddelitev delov premoženja, delitveni načrt, obrat, skrite rezerve, poštena vrednost

51

14 ABSTRACT In the undergraduate thesis we presented the reorganisation of material status, the spin off of parts of assets with the establishment of a new company in a theoretical way and based on the practical example. The Companies Act (ZGD-1) regulates the spin off procedure, the Corporate Income Tax Act (ZDDPO-2) and the Value Added Tax Act (ZDDV-1) regulate material tax consequences, and the Tax Procedure Act (ZDavP-2) regulates procedural provisions. Keeping business books in spin offs is regulated by the Clarification 1 k SRS 22 (2006). We presented the spin off procedure and liabilities connected to it which a transferring company has to carry out as a founder of a new company. The basic documents in spin off are draft terms of division which are prepared by the management of a transferring company. We wrote about the tax aspect of spin off and explained the notion of a plant, tax advantages and liabilities of a transferring and a newly-established company are defined. A transferring company is obliged to notify the spin off to a tax authority which can partially or entirely refuse tax advantages with a decision. In continuation we explained the notion of hidden reserves and presented the models of validation according to SRS, besides, we presented the concept »a fair value« and described in brief the ways of the assessment of values. Based on the practical example of the company, we presented the influence of valuation on balance sheet of a transferring or a newly-established company, we also presented the spin off of assets and liabilities to the sources of assets pursuant to the draft terms of division and the transfer of operation to a newly-established company. We proved by the practical example that the spin off of parts of assets of a company has important tax consequences. Due to the change of material status, additional tax liabilities can occur, which would not occur if there was no spin off. The consequences of spin off are also shown in the business and financial successfulness of a transferring company. The researched company will reach higher profit and loss from its operations due to the spin off in the first year of operations as it would be reached if it did not carry out the reorganisation of a material status. The spin off influences the lowering of assets, capital and long-term operating liabilities in the balance sheet of a transferring company. We also presented the problems in connection with the book-keeping and handing over of business books, however, we also suggested the solutions. Key words reorganisation of material status, spin off of parts of assets, draft terms of division, a plant, hidden reserves, a fair value

52

15 SEZNAM LITERATURE

1. Bajuk, Mušič Andreja. 2007. Revizija pripojitve. Zbornik referatov 39. Simpozija o sodobnih metodah v računovodstvu, financah in reviziji. Portorož. Koordinacijski odbor Zveze ekonomistov Slovenije in Zveze računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije 2007, 139-150.

2. Bajuk, Mušič Andreja. 2008. Računovodska obravnava poslovnih združitev s

poudarkom na pripojitvi. Zbornik referatov 11. Letne konference računovodij. Portorož. Slovenski inštitut za revizijo 2008, 6-19.

3. Dolenc, Branko. 2004. Vrednotenje nepremičnin. Pravna praksa 17, 3-21. 4. Hieng, Romana. 2007. Skrite rezerve v novi davčni zakonodaji. IKS Revija za

računovodstvo in finance 6, 110-115. 5. Hieng, Romana, Koželj Stanko, Odar Marjan, Prusnik Matjaž in Zupančič Vera. 2008.

Ponazoritve knjiženj najpogostejših in bolj zapletenih poslovnih dogodkov. IKS Revija za računovodstvo in finance 9-10, 7-363.

6. Hieng, Romana. 2009. Obračun davka od dohodkov (dobička) za leto 2008. IKS Revija

za računovodstvo in finance 1 –2, 220-256. 7. Jerman, Saša. 2006a. Revizorjevo obravnavanje poštene vrednosti z davčnega vidika.

Zbornik referatov 38. Simpozija o sodobnih metodah v računovodstvu, financah in reviziji. Portorož. Koordinacijski odbor Zveze ekonomistov Slovenije in Zveze računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije 2006, 175-193.

8. Jerman, Saša. 2006b. Pomembnejše spremembe v SRS (2006), prehod in davčne

posledice. Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo. 9. Jerman, Saša in Odar Marjan. 2008. Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb s

komentarjem. Ljubljana: GV založba. 10. Kerčmar, Sebastjan, Tratar Boštjan in Boltin Tomaž. 2006. Praktični komentar novega zakona o gospodarskih družbah (ZGD-1). Lesce: Založba Legat d.o.o.. 11. Koletnik, Franc. 2005b. Ocenjevanje vrednosti podjetij. Maribor: Univerza v Mariboru. 12. Kontanšek, Kristjan Anton. 2007a. Davčni obračun pri oddelitvah družb. Finance 68, 18. 13. Kontanšek, Kristjan Anton. 2007b. Kaj mora vsebovati delitveni načrt, ko ustanovimo novo družbo. Finance 73, 26. 14. Kutnjak, Jurij. 2004. Preoblikovanja gospodarskih družb. Pravna praksa 3-4, 50.

53

15. Odar, Marjan. 2006a. Pomembnejše spremembe v SRS (2006), prehod in davčne posledice. Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo. 16. Odar, Marjan. 2006b. Merjenje in vrednotenje opredmetenih osnovnih sredstev in naložbenih nepremičnin po SRS 2006 z zgledi. Zbornik referatov 9. Letne konference računovodij. Otočec. Slovenski inštitut za revizijo 2006, 43-54. 17. Odar, Marjan. 2007. Kapitalske spremembe. Zbornik referatov 10. Letne konference računovodij. Portorož. Slovenski inštitut za revizijo 2007, 65-88. 18. Pate, Blaž. 2008. Davčne transakcije oddelitve in razdelitve so lahko davčno nevtralne. Finance198, 23. 19. Praznik, Bojan. 2006. Sodelovanje veščaka pri ocenjevanju poštene vrednosti. Zbornik referatov 38. Simpozija o sodobnih metodah v računovodstvu, financah in reviziji. Portorož. Koordinacijski odbor Zveze ekonomistov Slovenije in Zveze računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije 2006, 157-173. 20. Praznik, Bojan. 2007a. Predpostavke predvidenih denarnih tokov in določanje diskontne mere pri ugotavljanju poštene vrednosti. Zbornik referatov 39. Simpozija o sodobnih metodah v računovodstvu, financah in reviziji. Portorož. Koordinacijski odbor Zveze ekonomistov Slovenije in Zveze računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije 2007, 57-63. 21. Praznik, Bojan. 2007b. Ocenjevanja vrednosti za namene, ki so povezani z določbami Zakona o gospodarskih družbah. Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo. 22. Prelič, Saša. 2004. Spremembe pravnoorganizacijske oblike kot vrsta statusnega preoblikovanja. Pravna praksa 35, Priloga. 23. Pritržnik, Robert. 2008. Različni vidiki združitev. Davčno-finančna praksa 10, 8. 24. Slapničar, Sergeja in Dovč Gašper. 2008. Kaj je poštena vrednost kapitalskih inštrumentov na plitkem trgu kapitala. Zbornik referatov 40. Simpozija o sodobnih metodah v računovodstvu, financah in reviziji. Portorož. Koordinacijski odbor Zveze ekonomistov Slovenije in Zveze računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije 2008, 219-225. 25. Statusne spremembe: Oddelitev. 2008. IKS revija za računovodstvo in finance 7, 137-138. 26. Žuran, Mihaela. 2007. Posebnosti revidiranja odloženih davkov. Zbornik referatov 39. Simpozija o sodobnih metodah v računovodstvu, financah in reviziji. Portorož. Koordinacijski odbor Zveze ekonomistov Slovenije in Zveze računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije 2007, 151-159.

54

16 SEZNAM VIROV

1. http://www.finance.si/slovar.php?id=234776&mode=show 2. http://www.finance-akademija.si/index.php?go=knjigarna&id=332 3. http://www.durs.gov.si/si/davki_predpisi_in_pojasnila/davek_od_dohodkov_pravnih

_oseb_pojasnila/splosno/#c12436 4. http://www.finance-akademija.si/?go=article&artid=228546 5. Slovenski računovodski standardi 2006. Ur.l. RS 118/2005 6. Pojasnilo DURS,ŠT. 4210-432/2007,30.11. 2007. Davčne posledice pri oddelitvi

družbe z ustanovitvijo nove družbe po Zakonu o dohodnini. Dostopno na: http://www.durs.gov.si/fileadmin/durs.gov.si/pageuploads/Dav__ni_bilten/DB_2002/Davcni_bilten_11-2007.pdf

7. Pojasnilo 1 k SRS 19. Pripoznavanje terjatev in obveznosti za odloženi davek. Ur.l.

RS 9/2006 8. Pojasnilo 1 k SRS 22. Vodenje poslovnih knjig pri združitvah in delitvah. Ur.l. RS

75/2006 9. Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost. Ur.l. RS 141/2006

10. Pravilnik o izvajanju Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb. Ur.l. RS 60/2007 11. Zakon o davku na dodano vrednost (ZDDV-1). Ur.l. RS 117/2006 12. Zakon o davčnem postopku (ZDavP-2). Ur.l. RS 117/2006 13. Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2). Ur.l. RS 117/2006 14. Zakon o gospodarskih družbah (ZGD-1). Ur.l. RS 42/2006 15. Zakon o davčni službi (ZDS-1). Ur.l. RS 57/2004

16. Zakon o revidiranju (ZRev-1). Ur.l. RS 11/2001