primerjava etike knjigovodje male druŽbe s … · 2017. 11. 28. · obravnavo etike knjigovodja v...

UNIVERZA V MARIBORU EKONOMSKO-POSLOVNA FAKULTETA

Diplomsko delo

PRIMERJAVA ETIKE KNJIGOVODJE MALE DRUŽBE S PRIDOBITNO DEJAVNOSTJO IN ETIKE KNJIGOVODJE

RAČUNOVODSKEGA SERVISA MALE DRUŽBE S PRIDOBITNO DEJAVNOSTJO

A Comparison Of Bookkeeping Ethics in A Small Company With

Profitable Activity and Bookkeeping Ethics Of An Accounting Service Of A Small Company With Profitable Activity

Kandidat: Špela Bolarič

Študijski program: EPF - Ekonomija

Študijska usmeritev: Računovodstvo in revizija

Mentor: dr. Iztok Kolar

Jezikovno pregledala: Damjana Bračič, prof.

Študijsko leto: 2015/2016

Ljubljana, januar 2016

ZAHVALA

Zahvaljujem se mentorju dr. Iztoku Kolar za pomoč pri izdelavi diplomske naloge.

Zahvaljujem se mojim staršem, ki so me spodbujali skozi celoten študij in pisanju diplomske naloge.

Največja zahvala gre mojemu partnerju Marku in otrokom, ki so bili v času pisanja diplomske naloge potrpežljivi in me nenehno spodbujali.

POVZETEK

V diplomski nalogi smo se osredotočili na etiko knjigovodjev oz. primerjavo med etiko računovodij računovodskih servisov malih družb s pridobitno dejavnostjo in kjnigovodjev malih družb s pridobitno dejavnostjo. Na začetku smo predstavili pojav in pojem etike, ter kodekse in pravnoformalne vire, ki posegajo v etiko knjigovodstva in računovodstva. Zanimalo nas je s katerimi etičnimi dilemami in spornimi praksami se srečujejo knjigovodje računovodskih servisov in knjigovodje v malih družbah.

Ugotovili smo, da se z etičnimi dilemami pri vodenju knjig pogosteje srečujejo knjigovodji, zaposleni v računovodskih servisih. Prednost pri odločitvah dajejo etičnemu kodeksu. Knjigovodji zaposleni v malih družbah se redkeje srečuejo z etičnimi dilemami, pri odločitvah sledijo zakonu.

Ključne besede: knjigovodja računovodskega servisa, knjigovodja male družbe, kodeks poklicne etike, etične dileme

ABSTRACT

In the thesis, we focus on the ethics of bookkeepers and the comparison of the ethics of accountants of accounting firms of small companies with economic activity with bookkeepers at small companies with economic activity. First, we present the phenomenon and the concept of ethics as well as the codes and legally formal sources that deal with the ethics of bookkeeping and of accounting. We were interested in the ethical dilemmas and the controversial practices that bookkeepers of accounting firms and bookkeepers at small companies face.

We found that ethical dilemmas in bookkeeping were more often encountered by bookkeepers employed in accounting firms. Here, bookkeepers give precedence in decision making to the ethical code. Bookkeepers employed at small companies face ethical dilemmas less frequently and follow the law in their decision making.

Key words: bookkeeper of an accounting firm, bookkeeper of a small company, code of professional ethics, ethical dilemmas

i

KAZALO VSEBINE

1 UVOD .................................................................................................................................. 1 1.1 Opis problema ___________________________________________________________________ 1 1.2 Namen, cilji in hipoteze raziskave ____________________________________________________ 1 1.3 Predpostavke in omejitve __________________________________________________________ 2 1.4 Predvidene metode raziskovanja ____________________________________________________ 2

2 ETIKA IN MORALA V KULTURNEM OKOLJU ............................................................ 4 2.1 Zgodovina etike __________________________________________________________________ 4 2.2 Etične teorije in modeli etike _______________________________________________________ 6

2.2.1 Teleološke teorije ...................................................................................................................... 8 2.2.2 Deontološke teorije ................................................................................................................ 10

2.3 Etika in zakonodajni okviri ________________________________________________________ 11 2.4 Poslovna etika __________________________________________________________________ 12

3 ETIKA V RAČUNOVODSTVU ..................................................................................... 13 3.1 Računovodski škandali ___________________________________________________________ 13 3.2 Kodeksi poklicne etike ____________________________________________________________ 15

3.2.1 Mednarodni standardi računovodskega poročanja ................................................................ 17 3.2.2 Slovenski računovodski standardi ........................................................................................... 18 3.2.3 Kodeks etike za računovodske strokovnjake ........................................................................... 18 3.2.4 Kodeks poklicne etike računovodje ......................................................................................... 19 3.2.5 Kodeks računovodskih načel ................................................................................................... 20

4 RAZISKAVE ETIKE ....................................................................................................... 22 4.1 Merjenje etike __________________________________________________________________ 22 4.2 Raziskave računovodske etike ______________________________________________________ 24

5 ŠTUDIJA PRIMERA ...................................................................................................... 25 5.1 Predstavitev in analiza primera podjetij A ____________________________________________ 25 5.2 Predstavitev in analiza podjetij B ___________________________________________________ 27 5.3 Skladnosti in dileme etike analiziranih podjetij ________________________________________ 28 5.4 Ugotovitve in razmišljanja o etiki knjigovodjev v analiziranih podjetjih ____________________ 53

6 SKLEPI ............................................................................................................................. 55

7 VIRI IN LITERATURA .................................................................................................. 56

ii

KAZALO SLIK

SLIKA 1: KLASIFIKACIJA ETIČNIH TEORIJ ....................................................................................................... 7 SLIKA 2: NORMATIVNE ETIČNE TEORIJE ....................................................................................................... 8 SLIKA 3: TELEOLOŠKI ETIČNI MODELI ........................................................................................................... 9 SLIKA 4: MERJENJE ETIKE ........................................................................................................................... 23 SLIKA 5: ETIČNO SPORNE PRAKSE MED KNJIGOVODJI V RAČUNOVODSKIH SERVISIH IN KNJIGOVODJI V

MALIH DRUŽBAH .............................................................................................................................. 47

iii

KAZALO TABEL

TABELA 1: ŠTEVILO DRUŽB, ZA KATERE RAČUNOVODSKI SERVISI VODIJO KNJIGE ..................................... 25 TABELA 2: IZOBRAŽEVANJA O POKLICNI ETIKI ............................................................................................ 26 TABELA 3: IZOBRAŽEVANJE KNJIGOVODJEV RAČUNOVODSKIH SERVISOV MALIH DRUŽB S PRIDOBITNO

DEJAVNOSTJO IN KNJIGOVODJEV MALIH DRUŽB S PRIDOBITNO DEJAVNOSTJO ............................. 27 TABELA 4: POGOSTOST ETIČNIH DILEM PRI VODENJU KNJIG .................................................................... 28 TABELA 5: POGOSTOST ETIČNIH DILEM KNJIGOVODJEV RAČUNOVODSKIH SERVISOV MALIH DRUŽB S

PRIDOBITNO DEJAVNOSTJO IN KNJIGOVODJEV MALIH DRUŽB S PRIDOBITNO DEJAVNOSTJO ........ 29 TABELA 6: POGOSTOST ODLOČANJA MED ZAKONOM IN KODEKSOM ....................................................... 29 TABELA 7: POGOSTOST ODLOČANJA MED ZAKONOM IN KODEKSOM KNJIGOVODJEV RAČUNOVODSKIH

SERVISOV MALIH DRUŽB S PRIDOBITNO DEJAVNOSTJO IN KNJIGOVODJEV MALIH DRUŽB S PRIDOBITNO DEJAVNOSTJO.............................................................................................................. 30

TABELA 8: ODLOČANJE MED ZAKONSKIMI DOLOČILI IN DOLOČILI KODEKSOV .......................................... 30 TABELA 9: ODLOČANJE MED ZAKONSKIMI DOLOČILI IN DOLOČILI KODEKSA KNJIGOVODJEV

RAČUNOVODSKIH SERVISOV MALIH DRUŽB S PRIDOBITNO DEJAVNOSTJO IN KNJIGOVODJEV MALIH DRUŽB S PRIDOBITNO DEJAVNOSTJO ............................................................................................... 31

TABELA 10: POMEN ZAKONODAJE PRI ETIČNEM ODLOČANJU .................................................................. 32 TABELA 11: POMEN ZAKONODAJE PRI ETIČNEM ODLOČANJU ZA KNJIGOVODJE RAČUNOVODSKIH

SERVISOV MALIH DRUŽB S PRIDOBITNO DEJAVNOSTJO IN KNJIGOVODJE MALIH DRUŽB S PRIDOBITNO DEJAVNOSTJO.............................................................................................................. 32

TABELA 12: POMEN ETIČNIH KODEKSOV PRI ETIČNEM ODLOČANJU ........................................................ 33 TABELA 13: POMEN ETIČNIH KODEKSOV PRI ETIČNEM ODLOČANJU ZA KNJIGOVODJE RAČUNOVODSKIH


TABELA 14: POMEN LASTNE PRESOJE PRI ETIČNEM ODLOČANJU ............................................................. 35 TABELA 15: POMEN LASTNE PRESOJE PRI ETIČNEM ODLOČANJU ZA KNJIGOVODJE RAČUNOVODSKIH


TABELA 16: POMEN BLAGINJE PODJETJA PRI ETIČNEM ODLOČANJU ........................................................ 37 TABELA 17: POMEN BLAGINJE PODJETJA PRI ETIČNEM ODLOČANJU ZA KNJIGOVODJE RAČUNOVODSKIH


TABELA 18: POSLEDICE ODLOČITVE ZA PODJETJE KOT ARGUMENT ETIČNEGA ODLOČANJA ..................... 39 TABELA 19: POMEN POSLEDIC ODLOČITVE ZA PODJETJE PRI ETIČNEM ODLOČANJU ZA KNJIGOVODJE

RAČUNOVODSKIH SERVISOV MALIH DRUŽB S PRIDOBITNO DEJAVNOSTJO IN KNJIGOVODJE MALIH DRUŽB S PRIDOBITNO DEJAVNOSTJO ............................................................................................... 40

TABELA 20: POMEN POSLEDIC ODLOČITVE ZA DRUŽBO KOT ARGUMENTA ETIČNEGA ODLOČANJA ......... 41 TABELA 21: POMEN POSLEDIC ODLOČITVE ZA DRUŽBO PRI ETIČNEM ODLOČANJU KNJIGOVODIJ

RAČUNOVODSKIH SERVISOV MALIH DRUŽB S PRIDOBITNO DEJAVNOSTJO IN KNJIGOVODIJ MALIH DRUŽB S PRIDOBITNO DEJAVNOSTJO ............................................................................................... 42

TABELA 22: POMEN SKLADNOSTI S PRAVILI KOT ARGUMENT ETIČNEGA ODLOČANJA .............................. 43 TABELA 23: POMEN ARGUMENTA SKLADNOSTI S PRAVILI PRI ETIČNEM ODLOČANJU KNJIGOVODJEV

RAČUNOVODSKIH SERVISOV MALIH DRUŽB S PRIDOBITNO DEJAVNOSTJO IN KNJIGOVODJEV MALIH DRUŽB S PRIDOBITNO DEJAVNOSTJO ............................................................................................... 44

TABELA 24: POGOSTOST PREDČASNEGA PRIKAZOVANJA PRIHODKOV ...................................................... 45 TABELA 25: POGOSTOST PRIKAZOVANJA LAŽNIH PRIHODKOV .................................................................. 45 TABELA 26: POGOSTOST POVEČEVANJA PRIHODKOV IZ ENKRATNIH VIROV .............................................. 45 TABELA 27: POGOSTOST ODLAGANJA TRENUTNIH ODHODKOV NA POZNEJŠE OBDOBJE ......................... 45 TABELA 28: POGOSTOST NEZAPISANIH ALI PRIKRITIH OBVEZNOSTI .......................................................... 46 TABELA 29: POGOSTOST ODLAGANJA TRENUTNIH PRIHODKOV NA POZNEJŠE OBDOBJE ......................... 46 TABELA 30: POGOSTOST ODLAGANJA BODOČIH ODHODKOV NA TEKOČE OBDOBJE ................................ 46 TABELA 31: PREDČASNO PRIKAZOVANJE PRIHODKOV MED KNJIGOVODJI V RAČUNOVODSKIH SERVISIH IN

KNJIGOVODJI V MALIH DRUŽBAH .................................................................................................... 48

iv

TABELA 32: PRIKAZOVANJE LAŽNIH PRIHODKOV MED KNJIGOVODJI V RAČUNOVODSKIH SERVISIH IN KNJIGOVODJI V MALIH DRUŽBAH ..................................................................................................... 49

TABELA 33: POVEČEVANJE PRIHODKOV IZ ENKRATNIH VIROV MED KNJIGOVODJI V RAČUNOVODSKIH SERVISIH IN KNJIGOVODJI V MALIH DRUŽBAH ................................................................................. 50

TABELA 34: ODLOG TRENUTNIH ODHODKOV NA POZNEJŠE OBDOBJE MED KNJIGOVODJI V RAČUNOVODSKIH SERVISIH IN KNJIGOVODJI V MALIH DRUŽBAH ................................................... 51

TABELA 35: NEZAPISANE ALI PRIKRITE OBVEZNOSTI MED KNJIGOVODJI V RAČUNOVODSKIH SERVISIH IN KNJIGOVODJI V MALIH DRUŽBAH ..................................................................................................... 52

TABELA 36: ODLOG BODOČIH ODHODKOV NA TEKOČE OBDOBJE MED KNJIGOVODJI V RAČUNOVODSKIH SERVISIH IN KNJIGOVODJI V MALIH DRUŽBAH ................................................................................. 53

1

1 UVOD

1.1 Opis problema

Računovodstvo predstavlja del informacijskega podsistema podjetja, ki vrednostno spremlja in proučuje poslovanje poslovnega sistema. Knjigovodstvo pri tem zajema eno izmed štirih računovodskih funkcij, in sicer informacijsko funkcijo obravnavanja podatkov v preteklosti (Hieng et al., 2006. str. 6).

Kodeks računovodskih načel za računovodsko službo pri tem priporoča, da je računovodstvo organizirano kot enotna služba, ki je sposobna opravljati vsa opravila računovodske funkcije, tj. računovodsko preračunavanje, knjigovodstvo, računovodsko nadziranje in računovodsko analiziranje (Slovenski inštitut za revizijo, 1998).

Bistvenega pomena pri opravljanju teh funkcij je etično ravnanje, do kršenja katerega lahko prihaja iz različnih razlogov, kot so nepoznavanje etičnih kodeksov, neusklajenost etičnih kodeksov med seboj in z drugimi pravno-formalnimi viri ali pa tudi zavestne kršitve (Možina et al., 2004, str. 408).

Rezultati anketne raziskave med več kot 1700 računovodji pri tem kažejo, da kar 20 odstotkov anketirancev meni, da med 10 in 20 odstotki računovodij v sodelovanju s svojimi naročniki namenoma prikraja poslovne podatke, dodatnih 10 odstotkov pa meni, da več kot četrtina računovodij ravna neetično (Hood, 2015).

Raziskav etike v računovodstvu ni veliko, saj je merjenje etičnosti zahtevno in kompleksno kljub dobro razviti etični teoriji, etični filozofiji z dolgo tradicijo ter relativno dobro utemeljenimi etičnimi praksami z različnimi etičnimi kodeksi in dobro razdelanimi zakonskimi smernicami. V etiki knjigovodstva je tako že manj empiričnih raziskav, to vrzel pa poskušamo zapolniti v pričujoči diplomski nalogi, v kateri se osredotočamo na etiko knjigovodjev oz. natančneje na primerjavo med etiko računovodij računovodskih servisov malih družb s pridobitno dejavnostjo in knjigovodjev malih družb s pridobitno dejavnostjo. Ugotavljali bomo, kakšne so razlike v etiki zaposlenih, ki račune vodijo v okviru računovodskega servisa, in etiki zaposlenih, ki račune vodijo znotraj podjetja samega.

1.2 Namen, cilji in hipoteze raziskave

Namen diplomskega dela je primerjati etiko knjigovodstva računovodskih servisov malih družb s pridobitno dejavnostjo in etiko računovodstva malih družb s pridobitno dejavnostjo. Etično poslovanje postaja v računovodskem poslovanju vse aktualnejša tematika, saj kar tretjina računovodij meni, da vsaj polovica njihovih kolegov morda deluje neetično (Hood, 2015), toda področje ostaja še vedno relativno neraziskano, zato ga ocenjujemo kot zanimivo za raziskovanje v okviru diplomske naloge. Za primerjavo etike knjigovodstva računovodskega servisa male družbe s pridobitno

2

dejavnostjo in etike računovodstva male družbe s pridobitno dejavnostjo si postavljamo naslednje cilje:

− opredeliti pojav in pojem etike ter specifike poslovne etike, − ugotoviti, kateri kodeksi in pravnoformalni viri posegajo v etiko računovodstva

in kateri v etiko knjigovodstva,

− ugotoviti posledice neetičnega ravnanja v knjigovodstvu,

− ugotoviti mnenje, etične dileme in prakse knjigovodjev v računovodskih servisih,

− ugotoviti mnenje, etične dileme in prakse knjigovodjev v malih družbah.

Kot vodilo pri raziskovanju smo si zastavili naslednje hipoteze:

H1: Med knjigovodji v računovodskih servisih in knjigovodji v malih družbah ni razlik v etičnem odločanju

H2: Knjigovodji dajejo pri etičnem odločanju prednost etičnemu kodeksu pred zakonodajo.

1.3 Predpostavke in omejitve

Pri raziskovanju etike računovodstva in knjigovodstva se omejujemo na raziskovanje virov, ki so pomembni za raziskovanje izbranega primera male družbe s pridobitno dejavnostjo. Raziskavo opravljamo na študiji primera, vzorcu 30 enot in pri tem predpostavljamo, da so ugotovitve na osnovi vzorca relevantne v širšem obsegu in jih je mogoče delno posplošiti vsaj za male družbe s pridobitno dejavnostjo in hkrati izluščiti ugotovitve s splošno veljavnostjo.

1.4 Predvidene metode raziskovanja

Diplomsko delo bo sestavljeno iz teoretičnega in empiričnega dela.

V teoretičnem delu z deskriptivno metodologijo pripravljamo teoretični okvir za obravnavo etike knjigovodja v praksi. S pregledom teoretičnih virov pripravljamo povzetek in sintezo osnovnih teoretičnih opredelitev in spoznanj o teoriji etike. Etiko predstavljamo kot filozofsko disciplino, osredotočimo se na njen razvoj in na različne koncepte, ki pomenijo eno od osnov za raziskovanje v empiričnem delu. Pri obravnavanju etike se osredotočamo tudi na poklicno in poslovno etiko, nato pa področje ožimo in predstavimo računovodsko in knjigovodsko etiko. V okviru računovodske etike predstavljamo odmevne računovodske škandale, iz katerih izpeljujemo drugo od osnov za raziskovanje v empiričnem delu. V okviru računovodske etike predstavljamo tudi etične kodekse, ki posegajo v računovodsko in knjigovodsko etiko, pri tem pa posebno pozornost posvečamo virom, ki so aktualni za poslovanje v slovenskem okolju. Za izoblikovanje pristopa raziskovanja v empiričnem delu v zadnjem

3

poglavju teoretičnega dela predstavljamo prehodne raziskave etike računovodstva in knjigovodstva ter uporabljene metodologije.

V empiričnem delu etiko knjigovodja v računovodskem servisu male družbe s pridobitno dejavnostjo primerjamo z etiko knjigovodja v mali družbi s pridobitno dejavnostjo. Primerjavo izvedemo z anketno raziskavo na vzorcu zasebnih računovodskih servisov, ki knjigovodske storitve opravljajo za različne male družbe s pridobitno dejavnostjo, in na vzorcu malih družb s pridobitno dejavnostjo, katerih račune vodi nekdo od zaposlenih v tej družbi. Prve razdelimo v skupino podjetij A, druge pa v skupino podjetij B. Na podlagi iz teoretičnih spoznanj izpeljanih razlik v etičnem delovanju ugotavljamo razlike in podobnosti knjigovodjev v računovodskih servisih in knjigovodjev v podjetjih.

4

2 ETIKA IN MORALA V KULTURNEM OKOLJU

Izraz »etika« izvira iz grščine (gr. ethos), kjer je njegov pomen opredeljen kot »običaj, navada, značaj«. V najširšem pomenu gre za filozofsko vedo o morali, ki teoretično pojasnjuje in kritično ocenjuje človeško vedenje, raziskuje osnovne kriterije etičnega vrednotenja ter ugotavlja cilje oz. namene človekovih moralnih pobud, njegovega ravnanja, značaja in delovanja (Jelovac, 2000, str. 85–88). Moralo kot glavni predmet raziskovanja etike pri tem opredeljujemo kot skupek norm oz. pravil za odločanje in ravnanje na podlagi kriterija dobrega in slabega (Erpe, 2012, str. 3).

V etiki tako obravnavamo načela in merila človeškega hotenja in ravnanja glede na dobro in slabo ter norme ravnanja po teh načelih. S teoretičnim pojasnjevanjem in raziskovanjem morale se v etiki ukvarjamo na ravni posameznika in ravni družbe in posameznih organizacij (Erpe, 2012, str. 3). Pri tem se osredotočamo zlasti na pojave in procese, ki so moralno pomembni (Sruk, 1999, str. 305).

Pomemben pojem v etiki so etične norme. Etično normo lahko opredelimo kot pravilo, načelo oz. merilo, ki določa moralnost nekega vedenja. Etične norme omogočajo presojo in vrednotenje vedenja ter ločevanje na moralno in nemoralno vedenje. Sama moralnost oz. nemoralnost določenega vedenja pa izhaja iz interesov in potreb posameznika in družbe (Sruk, 1999, str. 305).

Morala kot skupek norm, vrednot in idealov je pri vsakem človeku bolj ali manj ponotranjena in bolj ali manj skladna z moralo skupnosti. Človekove individualne moralne vrednote posameznika usmerjajo k dobremu, ki ga opredeljuje kot dobro, in mu narekujejo, kako v določeni okoliščini ravnati (Erpe, 2012, str. 5).

2.1 Zgodovina etike

Morala se je kot skupek osnovnih smernic ravnanja v skupnosti razvijala s človekovim nastankom. Življenje v skupnosti je že na začetku od članov zahtevalo medsebojno sodelovanje, pomoč in prilagajanje, etika pa je utemeljevala njihovo medsebojno zaupanje, da se bodo člani skupnosti vedli skladno s temi vrednotami (Erpe, 2012, str. 6-7). Moralne norme v družbah ugotavljamo že veliko pred začetki pisnega izročila, nanašajo pa se na prepoved ubijanja, kraje, prešuštva, na pokopavanje umrlih, izpolnjevanje obljub, pravičnost, skrb za naraščaj in sorodnike itd. Nekatere norme se med različnimi družbami razlikujejo, številne pa so univerzalne (Bohak, 2015, str. 2).

5

Velikega pomena za razvoj morale imajo religije, katerih velik del so bolj ali manj eksplicitni in dodelani sistemi pravil, načel in norm ravnanja. Religije so zagotavljale avtoriteto moralnim normam; nenazadnje tudi z grožnjo kazni za njihovo neupoštevanje. Religiozni voditelji so bili v zgodovini pogosto vir moralnih zakonov, kakršen je Dekalog (10 božjih zapovedi) (Erpe, 2012, str. 6).

Nastanek etike je pogojen z nastankom in razvojem filozofije, ki velja za prvo znanost v antični Grčiji in katere začetki segajo med 7. in 5. stoletje pr. n. št. Utemeljitev etike kot filozofske discipline pri tem povezujemo s Sokratom (470–399 pr. n. št.), ki ga opredeljujemo kot prvega raziskovalca etike. Sokrat je pri svojem delu izpostavljal aktualna moralna vprašanja, bistvo svoje filozofije pa vidi kot iskanje dobrega, čeprav samega pojma dobro pri tem ne definira (Mendiževec, 2011, str. 16).

Najpomembnejši Sokratov naslednik je Platon (429–347 pr. n. št.), ki v središče svoje etične filozofije postavi pravičnost in jo opredeli kot glavno človekovo vrlino. Pravičnost Platon razlaga kot opravljanje svoje funkcije v sistemu, torej na ravni človeka opravljanje njegove družbene vloge v skupnosti. Poleg pravičnosti Platon kot osnovne vrline izpostavlja še modrost, pogum in preudarnost (Mendiževec, 2011, str. 16).

Platonovo razmišljanje o etiki in morali je nadaljeval Aristotel (384–322 pr. n. št.), ki kot izhodišče moralnosti postavi stremljenje človeka k srečnosti, ki naj bi bila po njegovem pogojena s tem, da človek deluje skladno z vrlinami, kot so modrost, bistrost, pametnost, umerjenost in plemenitost ter najpomembnejša, pravičnost. Presojo moralnosti človekovih dejanj pa Aristotel omeji na hotena in zavestna dejanja ter izvzame dejanja, storjena nezavedno, pod prisilo ali nevede (Mendiževec, 2011, str. 17).

Pomemben prelom in velik napredek na področju etike se je zgodil na prehodu iz srednjega v novi vek z italijanskim filozofom Machiavellijem, ki za presojanje moralnosti dejanj namesto ocenjevanja dejanj samih predlaga ocenjevanje dejanj po njihovih posledicah (Macintyre, 1993, str. 131).

Pomemben prispevek k razvoju etike v 17. stoletju prispevata tudi Spinoza, zlasti pa Descartes. Spinoza dobro pojmuje kot približevanje človeka postavljenemu zgledu človeške narave in opozori na pomen ločevanja med hotenimi in nehotenimi dejanji. Descartes etiko opredeljuje kot najvišjo obliko znanosti, njene temelje pa izpeljuje iz metafizike. Kot pomembno pri presoji moralnosti dejanj Descartes izpostavlja svobodno voljo, kot najpomembnejšo vrlino pa vidi v pravilnem razmišljanju, ki človeka pripelje do dobrega dejanja (MacIntyre, 2003, str. 124).

Kant (1724–1804) kot začetnik nemškega razsvetljenstva Spinozi očita prevelik determinizem, ki po njegovem mnenju ne pušča dovolj prostora za svobodno delovanje in moralno odgovornost. Kot odgovor Kant razvije svojo etiko, v kateri izhaja iz predpostavke o človekovi svobodi in avtonomiji pri določanju pravil lastnega delovanja, kot podlago tega delovanja pa predpostavi razum. Kant trdi, da lahko človek etično odločitev sprejme, samo če za svoja dejanja prevzame polno razumsko odgovornost

6

(Dolenc, 2010, str. 156). Kantov kategorični imperativ se glasi, »ravnaj se le po tisti maksimi, za katero bi hkrati mogel hoteti, da postane splošen zakon«, s posplošenjem katerega lahko vsak razumski človek preveri, ali njegova subjektivna načela ravnanja ustrezajo objektivnemu moralnemu zakonu (Bohak, 2015, str. 5).

V 19. stoletju je za razvoj in širitev etike pomemben Nietzsche, ki v nasprotju s svojimi predhodniki ugovarja poveličevanju razuma in povzdiguje telesnost, tj. čustva in čutnost, skladno s tem pa poziva k prevrednotenju moralnih vrednot. Nietzsche kritizira tradicionalno moralo in jo povezuje z vsiljevanjem dolžnosti in nenaravnostjo. Človek po Nietzscheju naj ne bi bil omejen z moralo šibkih in naj bi deloval onstran dobrega in zlega ter osvobojen razuma (Macintyre, 2003, str. 235).

Danes v etiki prevladuje utilitarizem, katerega začetnika sta Jeremy Bentha in John Stuart Mill, ki kot kriterij za presojo moralnosti vedenja določata načelo koristnosti (Macintyre, 2003, str. 235). Utilitarizem človekova dejanja ocenjuje po njihovem prispevku k človeški sreči, ki je sestavljena iz ugodja razumnega človeka (Šebenik, 2003, str. 98).

Kot cilj moralnega ravnanja utilitarizem pri tem ne razume osebne koristi, marveč čim večjo premoč dobrih posledic pred slabimi v svetu. V okviru utilitarističnih teorij pri tem poznamo utilitarizem dejanja, ki se sprašuje, katero konkretno dejanje je najbolj koristno, in utilitarizem pravila, ki se sprašuje, katero konkretno pravilo je najbolj koristno (Bohak, 2015, 12).

2.2 Etične teorije in modeli etike

Etika na najvišji ravni zajema dve disciplini, in sicer (Sruk, 1999, str. 305):

− normativno etiko, ki oblikuje in utemeljuje moralne norme in moralna načela ter

− etično refleksijo, ki zajema:

− teoretično etiko oz. metaetiko, ki se osredotoča na razlaganje pojmov in moralnih principov, ter

− deskriptivno etiko, ki opisuje in pojasnjuje moralne pojave, ne da bi jih moralno vrednotila.

7

Slika 1: Klasifikacija etičnih teorij

Vir: Sruk, 1999, str. 305

Normativna etika je etika, ki določa norme in poskuša racionalno utemeljiti temeljne norme človeškega ravnanja. Metaetika oz. znanstvena teorija o etiki opisuje in primerja normativno-etične sisteme in raziskuje njihove predpostavke. Predmet metaetike ni več ravnanje samo, marveč sodbe o ravnanju. Deskriptivna etika samo opisuje in pojasnjuje moralne pojave in jih ne vrednoti, uporabna pa je, denimo, v zgodovini (npr. za opis meščanske morale 19. stoletja, etnologije – npr. za raziskovanje moralnega vedenja prvotnih prebivalcev Avstralije) ipd. (Bohak, 2015, 5).

Pri normativni etiki razlikujemo dve skupini teorij, ki poskušata različno utemeljiti moralne norme (Bohak, 2015, str. 6):

- teleološke teorije, ki neko dejanje ocenjujejo po cilju, ki ga posameznik zasleduje, oz. po posledicah, ki jih od tega dejanja lahko pričakujemo, in

- deontološke teorije, ki izvajajo konkretne moralne norme iz osnovnih dolžnosti ali vrednot.

Etične teorije

Normativna etika Etična refleksija

Teoretična etika ali metaetika

Deskriptivna etika

8

Slika 2: Normativne etične teorije

Vir: Bohak, 2015, str. 6

Po teleološki teoriji je torej dejanje (ne)moralno zaradi posledic tega dejanja, v deontološki teoriji pa je dejanje (ne)moralno zaradi pravil (obveznosti in dolžnosti), ne glede na posledice. V teleološki teoriji bi, denimo, odklanjali smrtno kazen, ker zanika, da bi prispevala k preprečitvi kriminalnih dejanj, uporablja teleološko argumentacijo, v deontološki teoriji pa, ker bi menili, da nima nihče, tudi država ne, pravice ubiti človeka (Bohak, 2015, str. 6).

2.2.1 Teleološke teorije

Za teleološko teorijo je odločilen kriterij, kaj je moralno prav ali napak, v zunajmoralni vrednoti, ki nam jo dejanje prinaša (užitek, sreča, blagostanje, zdravje, itd.). Če ima posameznik pred očmi le svojo lastno korist, govorimo o etičnem egoizmu, če pa mu gre pri tem za večanje dobrega oz. manjšanje slabega na svetu, imenujemo to obliko etične argumentacije etični utilitarizem (Bohak, 2015, str. 7).

Normativne etične teorije

Teleološke teorije Deontološke teorije

9

Slika 3: Teleološki etični modeli

Bohak, 2015, str. 7

Etični egoizem zastopa stališče, da naj človek trajno ravna po tem, kar mu prinaša več koristi kot škode. Tako naj bi v skupnem dosegli najvišjo stopnjo skupnega dobrega. Etični egoist se bo namreč brez nadaljnjega strinjal z zapovedjo, da je treba pomagati človeku v stiski, saj se zaveda, da lahko tudi sam zaide v situacijo, ko bo potreboval pomoč drugega (Bohak, 2015, str. 7).

Utilitarizem se prav tako kot etični egoizem ravna po načelu koristnosti, toda nasprotno od etičnega egoizma interesov posameznika ne postavlja pred interese drugih, temveč interese skupnosti postavlja pred interese posameznika. Cilj moralnega ravnanja mu ni osebna korist, marveč čim večja premoč dobrih pred slabimi posledicami v svetu (Bohak, 2015, str. 7).

V okviru utilitarističnih teorij govorimo o utilitarizmu dejanja (katero dejanje je najbolj koristno) in utilitarizmu pravila (katero pravilo je najbolj koristno) (Bohak, 2015, str. 7).

Splošna pravila so pri tem brez dvoma potrebna, saj ne moremo pri vsaki odločitvi raziskati vseh mogočih posledic in jih oceniti z vidika največje mogoče koristi. Če bi to počeli, ne bi nikdar prešli od refleksije do dejanja. Vprašanje pa je, ali moramo slediti nekemu pravilu tudi tedaj, ko bo v neki konkretni situaciji imelo več slabih kot dobrih

Teleološki etični modeli

Etični egoizem Utilizarizem

Utilitarizem dejanja

Utilitarizem pravila

10

posledic, in kako ravnati, ko se pravila izključujejo. Včasih lahko zaradi kršenja določenega pravila, kot je, denimo, »Ne laži!«, rešimo človeško življenje. Na tej točki je kritika utilitarizma dejanja naslovljena na utilitarizem pravila. Tudi utilitarizem dejanja priznava potrebnost splošnih pravil, toda pravilom priznava le funkcijo orientacije in dopušča njihovo opuščanje, če imajo več slabih kot dobrih posledic (Bohak, 2015, str. 8).

Težava utilitarističnih teorij je v tem, da ne opredeljujejo, kaj so dobre in kaj slabe posledice. Problem tudi nastane, kadar neko pravilo ali dejanje sicer maksimalno poveča vsoto dobrega v svetu, kljub temu pa je lahko krivično v načinu, kako je ta vsota porazdeljena. Načelo koristnosti je zato treba dopolniti z načelom pravičnosti, ki pa ga ni mogoče teleološko utemeljiti (Bohak, 2015, str. 8).

2.2.2 Deontološke teorije

Deontološke teorije zastopajo mnenje, da obstoji neteleološko merilo za moralno ravnanje, in sicer kot eno ali več pravil, ki ne morajo sovpadati z obstoječimi družbenimi normami. Deontologija ne zanika pomena teleoloških ocen posledic za konkretno ravnanje, se pa ne strinja, da bi lahko s posledicami utemeljili moralo. V vsako teleološko motivirano odločitev se namreč stekajo tudi zunajmoralni dejavniki, kot so čustva, subjektivne potrebe ali nazori (Bohak, 2015, str. 8).

Prvi ugovor proti deontološkemu pristopu je v tem, da ni mogoče najti pravila, od katerega ne bi bilo treba vsaj občasno narediti izjeme. Ker pa ni mogoče formulirati pravila za vsako konkretno situacijo, mora biti pravilo formulirano tako, da velja vsaj za celo vrsto primerov, pri čemer se lahko zgodi, da je uporaba sicer smiselnega pravila za neko situacijo krivična. Deontologija na to odgovarja, da je izjema nekega pravila upravičena, kadar gre za konflikt dveh različnih pravil in je veljavno področje enega pravila z drugim pravilom omejeno. V že navedenem primeru je zapoved, da govorimo resnico, odpravljena z zapovedjo, da pomagamo človeku v stiski. To pa pomeni vrstni red pravil, kar postavlja deontologijo pred nekaj težav, če ne dopušča teleološke utemeljitve, zakaj ima eno pravilo prednost pred drugim (Bohak, 2015, str. 8).

Najbolj znan primer deontološkega kataloga pravil je Dekalog, ki svojo moralno avtoriteto črpa iz predpostavke, da je razodet od Boga. Na področje deontologije uvrščamo tudi Kantov kategorični imperativ, ki isto avtoriteto pripisuje razumu. Razum pri tem pripada vsem razumnim bitjem, torej človeku in Bogu. Vendar pa ljudi po Kantovem mnenju določajo tudi potrebe, nagoni itd., medtem ko se Bog ravna le po razumu, kar pomeni, da pri njem ni razlike med subjektivno voljo in objektivnim zakonom (Bohak, 2015, str. 8).

Med deontološke teorije lahko uvrstimo tudi etiko tibetanskega duhovnega voditelja dalajlame, ki moralo utemeljuje na nereligiozni podlagi. Dalajlama je prepričan, da v resnici obstajajo neka univerzalna etična načela, ki bi lahko vsakomur pomagala najti srečo. Pri tem zastopa stališče, da je mogoče vzpostaviti zavezujoča etična načela, če si

11

za izhodiščno točko izberemo opažanje, da vsi ljudje hrepenimo po sreči in se želimo izogniti trpljenju. Če ne upoštevamo občutkov drugih in njihovega trpljenja, nimamo nikakršne opore za razločevanje med pravilnim in napačnim. Iz osnovne predpostavke, da etično ravnanje pomeni ne škodovati drugim, tako sledi, da moramo upoštevati čustva in občutke drugih ljudi na temelju prirojene zmožnosti za sočutenje. Tako naši postopki postajajo vedno bolj etični, kar osrečuje nas in druge (Bohak, 2015, str. 8).

2.3 Etika in zakonodajni okviri

V sodobni družbi za uravnavanje družbeno sprejemljivega in družbeno koristnega vedenja ter preprečevanje škodljivega vedenja uporabljamo zakone in predpise. Zakonodajni okviri tako predstavljajo formalno in jasno opredeljena pravila in norme, medtem ko so etične smernice lahko prav tako formalno opredeljene s kodeksi ali so implicitne (Michael, 2006, str. 475).

Zakoni so običajno izpeljani iz družbene etike in ustvarjeni s primarnim namenom zaščititi koristi družbe in posameznika ter ju ščititi. Sodstvo, zakonodajalec in javna uprava so trije glavni organi, ki uresničujejo nalogo oblikovanja in izvajanja zakonodaje. Zakone morajo odobriti vse tri veje oblasti, policija, vojska, pravni sistem, drugi državni uslužbenci pa jih izvršujejo(Halbert in Ingulli, 2011, str. 11 ).

Zakonodaja pri tem za kršenje pravil in norm predvideva tudi kazni, medtem ko etika sama po sebi ne predpisuje sankcij, čeprav jih družba pogosto realizira spontano in neformalno (Michael, 2006, str. 475). Drugače je z etičnimi načeli, ki jih predpisujejo etični kodeksi. Etični kodeksi združujejo eksplicitne moralne vrednote, sestavljajo pa jih podjetja, organizacije, združenja, stroke ipd. zato, da podpirajo dobro, koristno in pravično delovanje ter preprečujejo slabe, nekoristne in nepravične prakse (Halbert in Ingulli, 2011, str. 12).

Etične smernice v kodeksih so običajno namenjene (Halbert in Ingulli, 2011, str. 12):

− zaščiti in zavarovanju ljudi pred neetičnimi praksami,

− za orientacijo pri delu tistih, ki delo opravljajo ter

− kot podlaga za pritožbe in reševanje sporov.

Slabost etičnih kodeksov je vezana zlasti na štiri dejavnike (Donaldson, 1992, str. 55):

− norme in vrednote so lahko izražene preveč splošno,

− stopnja etike je lahko pravzaprav relativno nizka,

− etičnost je prostovoljna in

− ni predvidenih sankcij za kršenje norm in vrednot.

V nasprotju z etičnimi kodeksi ali etiko kot neizraženim družbenim dogovorom zakonodajni viri zelo jasno opredeljujejo pravila in smernice ravnanja, hkrati pa predvidevajo jasne sankcije za kršitve. Toda zakonov ne moremo uporabljati kot

12

nadomestilo za uporabo etičnih meril, saj bi tako stališče pomenilo, da je dovoljeno vse, kar z zakonom ni prepovedano. Z zakoni pa ne moremo zajeti vseh mogočih situacij in izidov, hkrati pa jih lahko v različnih okoliščinah različno tolmačijo. Zakoni so torej potreben, ne pa tudi zadosten pogoj za etičnost družbe (Tavčar, 2008, str. 211).

Nekatere odločitve in dileme se pojavljajo pogosto in v podobnih okoliščinah, zato je nenehno etično presojanje teh odločitev lahko odvečno za predvidljive dileme in okoliščine. Odpravimo jih z zakonodajnimi smernicami in pravili, tako preprečimo škodljivo odločanje. Delno lahko podoben učinek dosežemo tudi z eksplicitnimi etičnimi dokumenti, toda ti so že bolj splošni in redko podajajo konkretna in eksplicitna navodila. Prav zato, ker nekaterih navodil ni mogoče konkretizirati in ni mogoče predvideti vseh mogočih okoliščin in situacij, poskušamo ravnanje v takih primerih usmerjati bodisi z eksplicitno bodisi z implicitno etiko (Tavčar, 2008, str. 211).

2.4 Poslovna etika

Poslovneže in/ali pravnike je družba od nekdaj v glavnem obravnavala kot slabe in nemoralne posameznike, poslovne ambicije pa kot nezdružljive s temeljnimi družbenimi etičnimi načeli. Pomemben obrat na tem področju je prinesla protestantska etika v začetku 20. stoletja, ko je Weber etiko postavil v samo središče kapitalizma. Kot osnovno predpostavko kapitalizma je namreč predlagal etiko odgovornosti poslovnih ljudi in njihovih skupnosti ter s tem postavil temelje sodobne poslovne etike (Ročnik, 2011, str. 13).

V osemdesetih letih 20. stoletja je se je etika uveljavila kot samostojna akademska disciplina s praktičnimi implikacijami, devetdeseta leta pa so prinesla institucionalizacijo poslovne etike kot orodja za samoregulacijo poslovnih procesov. Sodobna poslovna etika velja danes za samostojno znanstveno vedo in se osredotoča zlasti na razvoj nove organizacijske in globalno etične kulture (Ročnik, 2011, str. 13).

13

3 ETIKA V RAČUNOVODSTVU

3.1 Računovodski škandali

Računovodski škandali so danes posebno aktualna tematika, saj so povezani s stečaji številnih globalnih korporacij in zadnjo globalno gospodarsko krizo. Najodmevnejši škandale zadnjih desetletij so povzročili (Tavčar, 2007, str. 21):

− ameriška korporacija Enron, ki velja za prvega v vrsti ameriških korporacijskih škandalov,

− druga ameriška podjetja, kot so Worldcom, Xerox, Aig,

− italijansko podjetje Parmalat,

− nemško podjetje Siemens ter

− slovenska podjetja, kot so SIB banka, Steklarna Rogaška, Elan, Bofex in Merkur.

V navedenih in drugih računovodskih škandalih se pojavljajo različne oblike prevar in napak v računovodskih izkazih. Najpogostejše prevare so (Tavčar, 2007, str. 5):

− predčasno prikazovanje prihodkov,

− prikazovanje lažnih prihodkov,

− povečevanje prihodkov iz enkratnih virov,

− odlaganje trenutnih odhodkov na poznejše obdobje,

− nezapisane ali prikrite obveznosti,

− odlaganje trenutnih prihodkov na poznejše obdobje,

− odlaganje prihodnjih odhodkov na tekoče obdobje.

Podjetje Enron je prikazovalo napačne podatke o dobičku, tako da je prikrivalo obseg svoje zadolženosti z ustanavljanjem partnerskih podjetij, na katere je prenašalo svoje dolgove in tako umetno ohranjalo vrednost delnic. Druge strategije so vključevale tudi zviševanje vrednosti sredstev in izogibanje odpisovanju sredstev. Podjetje je pri tem sicer imelo zunanjega revizorja, ki si je prizadeval, da bi ohranil svojo stranko (Li, 2010, str. 37).

Podjetje Worldcom je prirejalo denarne tokove, tako da je stroške pri vzdrževanju opreme knjižilo kot kapitalska vlaganja, najeme telekomunikacijskih linij pa kot dolgoročne investicije. Namen računovodskih manipulacij je bil ohraniti cene delnic na visoki ravni. Tudi podjetje Xerox je z istimi nameni in podobnimi mehanizmi navidezno zviševalo dobiček, drugačne nepravilnosti pa so bile odkrite v podjetju Aig, ki je opravljalo neupravičene offshore transakcije. Tako se je zmanjševal kapitalski dobiček vlagateljev, denar pa se je stekal na račune funkcionarjev podjetja (Cohen, et al., 2012, str. 271).

14

Podjetje Parmalat je poskrbelo za večji finančni škandal v Evropi, in sicer je z ustanovitvijo koncerna ustvarilo nepregledne povezave med podjetji in omogočilo fiktivne transakcije. Tako je ustvarilo ogromen finančni primanjkljaj, pri prevari pa so sodelovali funkcionarji podjetja, davčni uslužbenci in revizorji (Melis, 2005, str. 486).

Tudi v podjetju Siemens so vodstveni delavci z neupravičenimi transakcijami dobiček podjetja prenašali na svoje račune, hkrati pa je bil ta dobiček rezultat enega hujših primerov korupcije, saj je podjetje s podkupninami redno pridobivalo delo na razpisih in po pogodbah za javni sektor in javna podjetja, od katerih so se mnoga sofinancirala z evropskimi sredstvi (Sidhu, 2009, str. 1343).

Primeri računovodskih škandalov v Sloveniji so podobni. Računovodske izkaze je tako ponarejala banka SIB za prodajo večinskega deleža, podjetje Steklarna Rogaška pa je z manipulacijo računovodskih izkazov omogočalo jemanje kreditov z navzkrižnimi poroštvi in zastavljanjem nepremičnin, ob tem pa je podjetje prenašalo sredstva na bančne račune v tujini. Na by-pass podjetja je kapital prenašalo tudi podjetje Elan, v katerem so se po prvi sanaciji zaradi nepravilnih računovodskih praks pripetile nove afere zaradi izplačil visokih nagrad. V podjetjih Merkur in Bofex, ki ga je Merkur prevzel, so računovodski izkazi nepravilno prikazovali izgubo, ki je nastala zaradi sklepanja škodljivih pogodb in poslovnih goljufij, revizija pa je kljub temu izdajala pozitivna mnenja brez pridržkov (Tavčar, 2007, str. 32).

V vseh navedenih primerih lahko govorimo o različnih računovodskih prevarah in napakah. Razlika med prevarami in napakami je zlasti v namenu, saj je gre v prvem primeru za namerno napačno predstavitev računovodskih informacij, v drugem pa za nenamerno napačno predstavitev napačnih informacij (MSR 240, 2009, str. 18).

V okviru prevar govorimo o dveh vrstah namernih napačnih navedb (Krese, 1995, str. 9):

− napačne navedbe izhajajo iz prevarantskega računovodskega poročanja ali

− iz poneverbe sredstev.

Prevara lahko pri tem obsega naslednja dejanja (MSR 240, 2009, str. 19–20):

- prikrojevanje, prirejanje, ponarejanje ali spreminjanje računovodskih evidenc ali podpornih dokumentov,

- napačno prikazovanje ali namerno opustitev dogodkov, poslov ali drugih informacij,

- namerno napačno uporabo računovodskih načel, ki se nanašajo na vrednotenje, razvrščanje, način predstavljanja ali razkrivanje,

- vnos izmišljenih vpisov v dnevnik, zlasti ob koncu obračunskega obdobja, da se prikrojijo poslovni izidi,

- neumestno prilagajanje predpostavk in spreminjanje presoj, uporabljenih pri oceni saldov na kontih,

15

- opuščanje priznavanja s predčasnim ali z zakasnelim priznavanjem dogodkov in poslov,

- prikrivanje ali opustitev razkrivanja dejstev, ki vplivajo na zneske, - vključevanje v zapletene posle, ki napačno predstavijo finančno stanje ali

poslovni izid, - spreminjanje zapisov in pogojev, povezanih s pomembnimi in nenavadnimi

posli, - utajo prejemkov, - tatvino opredmetenih sredstev ali intelektualnega premoženja, - plačilo fiktivnih proizvodov in storitev in - uporabo sredstev organizacije za osebne potrebe.

3.2 Kodeksi poklicne etike

Etični kodeksi so pravila vedenja in moralnih norm, ki so jih skupine posameznikov prostovoljno zapisale zato, da bi uredile odnose v skupinah in odnose do okolja, v katerem delujejo. Po vsebini določajo, kakšne značilnosti naj ima oseba, da v določeni skupini velja za osebo z integriteto oziroma kaj skupina šteje za dolžno ravnanje posameznikov, in predstavljajo podlago za ukrepanje ob kršitvi dolžnega ravnanja. So torej prvi okvir za ravnanje in sankcioniranje, če pride do neetičnih ravnanj (KPK, 2014).

Kodekse sprejmejo posamezna poklicna združenja, med katerimi imajo številna svoje etične kodekse, ki so širši od pravnih pravil in se stikajo z moralo posameznega poklica (Bavcon, 2003). Gre za delne moralne sisteme, ki ponujajo moralna vodila le za jasno zamejena področja človekovega delovanja. Ti zapisi moralnih pravil in načel vsebujejo določbe, ki so se izoblikovale v daljših časovnih obdobjih v okviru določenega poklica, stroke ali stanu. V nasprotju z moralnimi sistemi poklicne etike nimajo ne želje ne sposobnosti, da bi ponujale celovit vrednostni sistem, ki bi odgovarjal na vsa pomembna vprašanja človeškega obstoja. Omejujejo se le na nabor etičnih vprašanj, ki se odpirajo pri opravljanju določenega poklica (Novak, 2008, 52).

Pri vodenju računov uporabljamo računovodske standarde, ki predstavljajo pravila o strokovnem ravnanju z vodenjem računov. V različnih državah sta njihov okvir in uporaba različna, vse bolj pa so pravila mednarodno poenotena in usklajena, saj je vse bolj povezano tudi poslovanje podjetij v različnih državah. Najbolj znani so splošno sprejeti računovodski principi GAAPUS (Generally Accepted Accounting Principles) in Mednarodni standardi računovodskega poročanja (MSRP) (Meyr, 2006, 3).

Splošno sprejeti računovodski principi GAAPUS se uporabljajo v ZDA, v Evropi pa splošni okvir računovodskega poročanja predstavljajo Mednarodni standardi računovodskega poročanja. Članice EU uporabljajo Mednarodne standarde računovodskega poročanja in jim vse bolj prilagajajo svoje nacionalne računovodske standarde. V Sloveniji so taki nacionalni standardi Slovenski računovodski standardi (SRS) (Meyr, 2006, 3).

16

Posamezni standardi obravnavajo strokovna pravila vodenja računov. V preteklosti so bila ta pravila med posameznimi državami in poslovnimi okolju dokaj različna. Razlike so bile med drugim pogojene tudi z različnimi viri financiranja poslovanja, globalizacija pa je večinoma vplivala na poenotenje pravil računovodenja in na poenotenje standardov. Vrednosti, prikazane v izkazih, sestavljenih po ameriških računovodskih standardih, so različne od vrednosti, prikazanih v bilancah, sestavljenih po drugih standardih, na primer slovenskih. Odstopanja pri tem ne pomenijo, da gre za napake, lahko pa prinesejo različna neskladja in težave pri poslovni komunikaciji (Meyr, 2006, 3).

Odstopanja so prispevala k težnji po poenotenju pravil računovodenja. Mednarodni standardi računovodskega poročanja so tako prevzeli nekaj pravil GAAPUS, pravilom Mednarodnih standardov računovodskega poročanja so se prilagodili tudi Slovenski računovodski standardi (Meyr, 2006, 4).

Med Mednarodni standardi računovodskega poročanja in določili Slovenskih računovodskih standardov je tako vse manj razlik. Ostajajo pa med temi standardi bistvene razlike v vsebini posameznih standardov. Slovenski računovodski standardi obravnavajo tudi vsebine, ki jih Mednarodni standardi računovodskega poročanja ne obravnavajo (na primer: računovodsko proučevanje, računovodsko nadziranje). Na drugi strani pa je posamezen Slovenski računovodski standard lahko povezan z več mednarodnimi standardi računovodskega poročanja in direktivami Evropske unije, posamezen mednarodni standard računovodskega poročanja ali posamezna direktiva Evropske unije pa upoštevan(-a) v več Slovenskih računovodskih standardih (Meyr, 2006, 4).

Tista slovenska podjetja, ki morajo po zakonu uporabljati Slovenske računovodske standarde, neposredno uporabljajo le tiste določbe mednarodnih standardov računovodskega poročanja, na katere se Slovenski računovodski standardi neposredno sklicujejo. Druge določbe v mednarodnih standardih računovodskega poročanja se ne štejejo za določbe Slovenskih računovodskih standardov neposredno. Do sprejetja v Slovenske računovodske standarde oziroma do sprejetja ustreznega stališča ali pojasnila Slovenskega inštituta za revizijo se štejejo le za informacijo o strokovnih dosežkih (Meyr, 2006, 4).

Osnovni in temeljni zakon računovodstva v Sloveniji je Zakon o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 65/09), ki vsebuje posebno poglavje o poslovnih knjigah in letnem poročilu. Glede na področje delovanja organizacije mora računovodja upoštevati druge zakone in predpise, in sicer Zakon o računovodstvu (Uradni list RS, št. 23/99) in zakone, ki definirajo posamezne oblike družbe. Podrobnejša pravila o računovodenju določajo Slovenski računovodski standardi (SRS). Vsi navedeni predpisi natančno določajo, kdo in kako mora voditi knjigovodstvo in sestavljati temeljne računovodske izkaze (Grivec, 2014, str. 64).

17

Poudarki v predpisih in zakonih so pri tem namenjeni zlasti poročanju zunanjim uporabnikom in kot taki ne ponujajo rešitev pri pripravi informacij za poslovno odločanje (Kavčič et al., 2003, str. 161). Vse to dopolnjujejo etični kodeksi, ki omogočajo smernice za boljše odločitve (Grivec, 2014, str. 64).

3.2.1 Mednarodni standardi računovodskega poročanja

Mednarodni standardi računovodskega poročanja so zbirka računovodskih standardov, ki obsega različne dokumente, in sicer Mednarodne računovodske standarde (MRS), Mednarodne standarde računovodskega poročanja, Pojasnila strokovnega odbora za pojasnjevanje (SOP) in pojasnila IFRIC (International Financial Reporting Interpretations Committee's). Odbor za mednarodne standarde računovodskega poročanja IASB (International Accounting Standards Board) popolno zbirko Mednarodnih standardov računovodskega poročanja objavlja v angleščini. Odbor standarde številči po naraščajočem vrstnem redu (Vezjak, 2004, str. 103).

Prvi standard je sprejel še Svet za mednarodne računovodske standarde (IASC) leta 1975, in sicer je to MRS 1 – Predstavljanje računovodskih izkazov. Prvi standard, ki ga je sprejel IASB, je MSRP 1 – Prva uporaba Mednarodnih standardov računovodskega poročanja. Pri poimenovanju standardov moramo biti natančni, saj MRS 1, ki opredeljuje računovodske izkaze, ni enak kot MSRP 1, ki opredeljuje prvi prevzem MSRP (Koritnik Rakela, Štendler, 2004, str. 15).

Zaporedje MSRP ni popolnoma kontinuirano, saj se nekateri standardi pri prenavljanju povzamejo v drugih standardih in so tako odpravljeni oziroma prenehajo veljati, istočasno pa tudi pojasnila postajajo del standardov. S sprejemanjem novih MSRP se zbirka dopolnjuje ali pa se posamezni obstoječi MRS odpravljajo. Standardi se tudi ne spreminjajo samo s sprejemanjem novih, ampak tudi s prenavljanjem veljavnih (Koritnik Rakela, Štendler, 2004, 15).

Ko je Slovenija je leta 2004 postala polnopravna članica Evropske unije, je prevzela tudi pravni red oziroma zakonske akte EU in tako je začela v računovodenju veljati Uredba (ES) št. 1606/2002 Evropskega parlamenta in Sveta z dne 19. julija 2002 o uporabi mednarodnih računovodskih standardov. Na podlagi te uredbe morajo družbe, katerih vrednostni papirji kotirajo na organiziranih trgih držav članic in ki sestavljajo konsolidirane računovodske izkaze, konsolidirane računovodske izkaze pripravljati skladno z Mednarodnimi standardi računovodskega poročanja (Fekonja, 2008).

Glavni namen uvedbe enotnih standardov v Evropski uniji (EU) je prispevati k uspešnemu in stroškovno učinkovitemu delovanju kapitalskega trga. Višja stopnja preglednosti in razumevanje računovodskih izkazov na ravni Evropske unije omogočata večje zaupanje in tako naj bi družbe EU laže pridobile potrebna finančna sredstva (Fekonja, 2008).

18

3.2.2 Slovenski računovodski standardi

Slovenski računovodski standardi so pravila o strokovnem ravnanju v računovodenju, ki jih oblikuje Slovenski inštitut za revizijo. Njihovo oblikovanje je spodbudil Zakon o računovodstvu iz leta 1989, ki je vrhovno strokovno organizacijo pooblastil, naj namesto države, ki je dotlej z zakoni in drugimi predpisi urejala računovodenje, samostojno in skladno z razvojem stroke v svetu in domačimi dosežki oblikuje svoje strokovne standarde (SRS 2016, Uradni list RS, št. 95/15).

Trenutno veljavne Slovenske računovodske standarde (SRS) 2016 je na podlagi Zakona o revidiranju (Uradni list RS, št. 65/08) strokovni svet Slovenskega inštituta za revizijo sprejel ob koncu leta 2015. Standardi so s tem že tretjič prenovljeni, temeljijo pa na Zakonu o gospodarskih družbah (ZGD-1, Uradni list RS, št. 65/09) in v slovenski pravni red prenašajo vsebino Direktive 2013/34/EU )(SRS 2016, Uradni list RS, št. 95/15).

Slovenski računovodski standardi določajo strokovna pravila računovodenja ter dopolnjujejo in podrobneje opredeljujejo zakonske določbe in opredelitve. So torej pravila stroke, ki zakonsko določena temeljna pravila in zahteve računovodenja podrobneje razčlenjujejo, pojasnjujejo in določajo način njihove uporabe (SRS 2016, Uradni list RS, št. 95/15).

Slovenski računovodski standardi 2016 obsegajo Uvod v Slovenske računovodske standarde in Okvir slovenskih računovodskih standardov ter posamezne standarde, ki urejajo gospodarske kategorije (Standardi I), standarde zunanjega računovodskega poročanja (Standardi II) in standarde posebnosti za organizacije v posameznih dejavnostih (Standardi III). Oštevilčeni so od 1 do 39 (SRS 2016, Uradni list RS, št. 95/15).

3.2.3 Kodeks etike za računovodske strokovnjake

Kodeks etike za računovodske strokovnjake (Kodeks IESBA) je leta 2010 izdal Odbor za mednarodne standarde etike za računovodske strokovnjake (IESBA), v slovenščino pa jih je prevedel Slovenski inštitut za revizijo leta 2012 in se uporabljajo z dovoljenjem Mednarodne zveze računovodskih strokovnjakov IFAC (International Federation of Accountants) (IFAC, 2010).

Kodeks določa etične zahteve za računovodske strokovnjake. Določeno je, da strokovna organizacija, ki je članica IFAC, ali podjetje računovodskih strokovnjakov ne sme uporabljati manj strogih standardov, kot so navedeni v kodeksu IESBA. Če pa je članski organizaciji ali podjetju računovodskih strokovnjakov z zakonom ali drugim predpisom prepovedano ravnati v skladu z nekaterimi deli tega kodeksa, se mora ravnati po vseh njegovih drugih delih. Nekatere pravne ureditve imajo namreč lahko zahteve in navodila, ki se razlikujejo od usmeritev kodeksa. V takih primerih se morajo računovodski strokovnjaki teh razlik zavedati in se ravnati po strožjih zahtevah in navodilih, če ta po zakonu ali drugem predpisu niso prepovedana (IFAC, 2010).

19

Kodeks IESBA zajema tri vsebinska področja, in sicer (IFAC, 2010):

- splošno uporabo kodeksa IESBA, - področje računovodskih strokovnjakov v javni praksi in - področje računovodskih strokovnjakov v gospodarstvu.

Prvi del kodeksa določa temeljna načela, neoporečnost, nepristranskost, strokovno usposobljenost in potrebno skrbnost, zaupnost in poklicu primerno obnašanje. Kodeks tako v prvem delu določa temeljna načela poklicne etike za računovodske strokovnjake in postavlja konceptualni okvir, ki ga morajo računovodski strokovnjaki uporabljati pri (IFAC, 2010):

- prepoznavanju nevarnosti, ki ogrožajo uresničevanje temeljnih načel, - ovrednotenju bistvenosti prepoznanih nevarnosti in - uporabi varoval, če so ta potrebna, da odstranijo nevarnosti ali jih zmanjšajo na

sprejemljivo raven.

Drugi del kodeksa obravnava imenovanje za posel, navzkrižja interesov, druga mnenja, honorarje in druge vrste nagrajevanja, trženje strokovnih storitev, darila in gostoljubje, skrbništvo nad sredstvi naročnika, nepristranskost pri vseh storitvah, neodvisnost revizije in poslov preiskovanja ter neodvisnost drugih poslov in dajanja zagotovil. Zadnji del kodeksa obravnava morebitna navzkrižja, pripravo informacij in poročanje o njih, delovanje z zadostnimi izkušnjami, finančne deleže ter spodbude (IFAC, 2010).

Druga dva dela tako opisujeta, kako se konceptualni okvir uporablja v določenih razmerah. Navajata varovala, primerna za obravnavo nevarnosti, ki grozijo uresničevanju temeljnih načel. Kodeks v teh delih opisuje tudi razmere, v katerih ni na voljo varoval pred nevarnostmi in se je zato treba izogniti okoliščini ali razmerju, ki ustvarja te nevarnosti (IFAC, 2010).

3.2.4 Kodeks poklicne etike računovodje

Pri računovodstvu je v Sloveniji že od leta 1972 sprejet Kodeks poklicne etike računovodje (Grivec, 2014, str. 64). Izvirni kodeks je bil posodobljen leta 1972, 1981, 1987 in 1998.

Kodeks poklicne etike računovodij je zapis pravil, po katerih se ravnajo računovodje pri opravljanju svojih strokovnih nalog (Slovenski inštitut za revizijo, 1998). Računovodje se morajo popolnoma posvetiti svojemu delu in skrbeti za njegovo kakovost, saj to zahteva tudi poklicna etika. Delovati morajo v skladu s koristmi tistih, za katere delajo. Računovodje ne smejo ravnati zoper pravila, ki so zapisana v kodeksu, in ne smejo dopuščati, da bi se pravila kršila (Muren, 2011, str. 15).

Temeljna načela vedenja računovodje po Kodeksu poklicne etike računovodje so (Slovenski inštitut za revizijo, 1998a):

20

- strokovnost in odgovornost, - zaupnost, - poštenost, - resničnost, - prizadevnost.

Načelo zaupnosti računovodjo zavezuje k varovanju zaupnih informacij, s katerimi je seznanjen pri svojem delu, razen če ima dovoljenje za razkrivanje in če ga k temu zavezuje zakon. Zaupnih informacij pri tem ne sme uporabiti za osebne koristi oz. druge namene, ki bi bili v nasprotju z zakonom ali etiko (Grivec, 2014, str. 64).

Načela poštenosti računovodjo zavezujejo, da se mora izogibati vsaki dejavnosti, ki bi mu onemogočila pošteno opravljanje dolžnosti in strokovnost ter lahko vplivala na njegov ugled. Računovodja mora skladno z načelom poštenosti tudi zavrniti darila večje vrednosti, ki bi dejansko ali na videz lahko vplivala na njegovo strokovnost in poštenost (Grivec, 2014, str. 64).

Načelo resničnosti računovodjo zavezuje k odgovornosti za pošteno in resnično poročanje različnim odločitvenim ravnem v podjetju ali zunaj njega. Računovodja mora skladno s tem poskrbeti, da so popolnoma razkrite vse pomembne informacije, ki bi utegnile slabo vplivati na uporabnikovo sprejemanje poročil, pripomb in predlogov (Grivec, 2014, str. 64).

Načelo prizadevnosti računovodjo zavezuje k temu, da si prizadeva za učinkovitost in kakovost dela. Prizadevati si mora za jasno razmejitev odgovornosti vsakega soudeleženca pri obravnavanju računovodskih podatkov ter pri pripravljanju in sprejemanju informacij (Grivec, 2014, str. 64).

3.2.5 Kodeks računovodskih načel

Kodeks računovodskih načel je bil prvikrat oblikovan in sprejet leta 1972, v zadnji dopolnjeni obliki pa ga je sprejel strokovni svet Slovenskega inštituta za revizijo leta 1998.

Namen kodeksa računovodski načel je (Slovenski inštitut za revizijo, 1998b):

− pomoč strokovnjakom, ki opravljajo računovodsko delo, da bi se pri njem bolje znašli in da bi bili bolj ustvarjalni,

− pospešitev prenosa novejših teoretičnih dosežkov na področju računovodstva v prakso računovodskih strokovnjakov, še zlasti pri strokovnem usposabljanju mlajših, saj so tu še posebej v pomoč,

− ustvarjanje trajnejše strokovne podlage za oblikovanje računovodskih standardov,

− ustvarjanje trajnejše strokovne podlage za računovodske usmeritve v posamezni organizaciji (to je v podjetju, zavodu ali drugi pravni osebi),

21

− da se z listino, ki jo je mogoče primerjati s splošno sprejetimi računovodskimi načeli v drugih državah in je v številnih smereh celo precej širša od njih, saj obsega tudi načela od IV. do VIII. poglavja, ki jih v svetu nimajo, slovenska računovodska stroka uveljavi tudi mednarodno,

− olajšati mednarodne gospodarske stike,

− razširitev podlage za nadaljnji razvoj te stroke v Sloveniji.

22

4 RAZISKAVE ETIKE

4.1 Merjenje etike

Merjenje in analiziranje etike je izjemno težavno, zlasti v realnih življenjskih situacijah. Rezultati pogosto niso natančni zaradi velikih izzivov, ki jih prinaša kvantifikacija tega, kar sploh je etično in kaj ni. Veliko dela pri raziskovanju etike je teoretičnega in zajema bodisi ustvarjanje bodisi aplikacijo različnih etičnih modelov (Bolt-Lee in Moody, 2010, str. 15).

Kaptein (2008) na podlagi štirih povezanih empiričnih študij preverja in določa model korporativnih etičnih vrlin in formulira normativne kriterije za raziskovanje in merjenje etične kulture v organizacijah. Ugotovitve raziskovalne faktorske analize kažejo osem enodimenzionalnih skal (Kaptein, 2008):

− jasnosti,

− konsistenca in kongruenca nadzornikov,

− konsistenca in kongruenca uprave,

− izvedljivosti,

− podpora,

− transparentnost in preglednost,

− diskutabilnost in

− sankcioniranost.

Ugotovitve potrditvene faktorske analize kažejo, da je stopnja splošne veljavnosti modela visoka, hkrati pa ni dokazov o konvergentnosti in diskriminatorni veljavnosti. Razvit samoporočevalni vprašalnik z 58 enotami se tako kaže kot zelo uporabno orodje, ki ga lahko uporabimo za raziskovanje etične kulture organizacije ali etike posameznikov.

23

Slika 4: Merjenje etike

Vir: Kaptein, 2008

Merjenje etike

Jasnosti

Konsistenca in kongruenca nadzornikov

Konsistenca in kongruenca

uprave

Izvedljivosti

Podpora

Transparentnost in preglednost

Diskutabilnost

Sankcioniranost

24

4.2 Raziskave računovodske etike

Raziskave etike in etičnega vedenja v podjetjih pred prvimi velikimi računovodskimi škandali in po njih so pokazale nove vzorce in spremembe pri opredeljevanju etičnega ravnanja. Vedenje v organizacijah naj bi po razkritju škandalov postalo bolj etično zavedno, saj so se razkrile kazenske posledice, povezane z neetičnim korporativnim vedenjem (Premeaux, 2009).

Raziskava leta 2003 je pokazala, da etična filozofija v organizacijah temelji na kombinaciji utilitarizma pravila in utilitarizma dejanja. Zaposleni so za najbolj etične odločitve opredeljevali tiste, ki so privedle do največjega skupnega dobrega, ne glede na zakonodajo in pravila oz. ne glede na socialno sprejemljivost vedenja. Odločitve so torej opredelili za sprejemljive, čeprav niso upoštevale zakona in neposrednih pravil, če so vodile do skupnega dobrega (Premeaux, 2009).

Ta raziskava leta 2006 je tudi pokazala pomembne spremembe v etični filozofiji zaposlenih. Po računovodskih škandalih je namreč začela prevladovati kombinacija etičnih teorij utilitarizma pravila in pravičnosti. Zaposleni so po škandalih začeli bolj upoštevati zakon in pogostejše je bilo prepričanje, da so dejanja moralna, če so pravična in skladna z zakonom ter spoštujejo pravice vsakega posameznika. Sprememba kaže tudi na več etičnega določanja, skladnega z zakonom (Premeaux, 2009).

Pri tem je mogoče, da zaposleni po škandalih prepoznavajo, da je zakon pomemben zaradi splošnih družbenih, socialnih in političnih sprememb, ne pa samo zaradi spremembe v moralni filozofiji. Pred škandali so bile namreč računovodske napake in manipulacije odkrite, toda brez posledic, ki bi vplivale na vedenje. Ko so se začele sankcije, se je v družbi pojavilo tudi večje upoštevanje zakona, da bi se jim izognili (Premeaux, 2009).

25

5 ŠTUDIJA PRIMERA

Študijo primera smo izvedli z anketno raziskavo. Primerjali smo etiko knjigovodjev računovodskih servisov malih družb s pridobitno dejavnostjo in etiko knjigovodjev malih družb s pridobitno dejavnostjo.

V anketno raziskavo smo zajeli 15 knjigovodjev računovodskih servisov, ki vodenje računov opravljajo za vsaj eno malo družbo s pridobitno dejavnostjo, to so skupine podjetij A, in 15 zaposlenih, ki vodenje računov opravljajo v mali družbi s pridobitno dejavnostjo, to so skupine podjetij B. Anketna raziskava je potekala elektronsko med 15. 4. in 22. 4. 2016. Anketiranci so bili k raziskavi povabljeni z zagotovilom, da je anketiranje anonimno.

Anketni vprašalnik zajema devet vprašanj zaprtega tipa in podatke o delovnem mestu.

5.1 Predstavitev in analiza primera podjetij A

Skupino podjetij A sestavljajo male družbe, ki same ne vodijo računov, temveč jim vodi račune knjigovodja računovodskega servisa. Večina računovodskih servisov (80 %), zajetih v raziskavo, vodi knjige za več kot 10 malih družb s pridobitno dejavnostjo. Preostala petina računovodskih servisov vodi knjige za 2 do 10 malih družb s pridobitno dejavnostjo (Tabela 1).

Tabela 1: Število družb, za katere računovodski servisi vodijo knjige

Za koliko malih družb s pridobitno dejavnostjo vodite knjige?

Frekvenca Odstotek

Veljavni

odstotek

Kumulativni

odstotek

Veljavno Za 2 do 10 malih družb s pridobitno dejavnostjo

3 20,0 20,0 20,0

Več kot 10 malih družb s pridobitno dejavnostjo

12 80,0 80,0 100,0

Skupaj 15 100,0 100,0

Skupino podjetij A sestavljajo male družbe, ki imajo povprečno od 2 do 5 zaposlenih v poslovnem letu, čisti prihodki od prodaje se gibljejo med 350.000 do 500.000 EUR in vrednost aktive ne presega 500.000 EUR. Knjigovodje računovodskih servisov skupine podjetij A poleg osnovnega knjigovodenja obvladujejo tudi računovodske veščine, kot so računovodsko analiziranje, planiranje, nadziranje in svetovanje oziroma

26

računovodsko informiranje. Pri svojem delu so natančni, dosledni, zanesljivi in ažurni. Pri knjigovodenju sledijo zakonodaji, dobro poznajo Zakon o gospodarskih službah, Slovenske računovodske standarde in Kodeks poklicne etike za računovodje. Zaradi boljšega poznavanja Kodeksa poklicne etike za računovodje v primerjavi s knjigovodji v malih družbah hitreje zaznavajo etične dileme in delujejo v skladu s koristmi tistih malih družb, za katere delajo. Knjigovodji skupine podjetij A so pogosteje pod etičnim pritiskom kot knjigovodji skupine podjetij B. Pri njihovih odločitvah so pomembne posledice za podjetje, toda vsaka etična odločitev, ki jo sprejmejo, ni nujno zakonita. Pri načrtovanju poslovanja podjetja skupaj z direktorjem, nadziranju računovodskih podatkov, poslovnih knjig in poročil se večkrat srečajo z etičnimi dilemami, pri katerih poslovni cilji direktorja niso v skladu z njihovimi osebnimi vrednotami. Knjigovodje skupine podjetij A bi se večkrat udeležili izobraževanj o poklicni etiki, a so omejeni zaradi finančnih resursov.

Glede poklicnega izobraževanja o etiki smo ugotovili, da se knjigovodji računovodskih servisov malih družb s pridobitno dejavnostjo in knjigovodji malih družb s pridobitno dejavnostjo skoraj ne izobražujejo o poklicni etiki, saj se je v zadnjih petih letih posebnega izobraževanja o poklicni etiki udeležilo skupaj le 7 % knjigovodjev; 93 % knjigovodjev se v zadnjih petih letih takega izobraževanja ni udeležilo (Tabela 2).

Tabela 2: Izobraževanja o poklicni etiki

Ali ste se v zadnjih petih letih udeležili posebnega izobraževanja o poklicni etiki?

Frekvenca Odstotek

Veljavni

odstotek

Kumulativni

odstotek

Veljavno Da 2 6,7 6,7 6,7

Ne 28 93,3 93,3 100,0

Skupaj 30 100,0 100,0

Pri izobraževanju knjigovodjev o poklicni etiki se kažejo razlike med knjigovodji, ki so zaposleni v računovodskih servisih, in knjigovodji, ki so zaposleni v malih družbah. Knjigovodji, ki so zaposleni v malih družbah, se namreč v knjigovodski etiki sploh ne izobražujejo, medtem ko se je med knjigovodji, zaposlenimi v računovodskih servisih, o knjigovodski etiki v zadnjih petih letih izobraževalo 15 % knjigovodjev (Tabela 3).

27

Tabela 3: Izobraževanje knjigovodjev računovodskih servisov malih družb s pridobitno dejavnostjo in knjigovodjev malih družb s pridobitno dejavnostjo

Delovno mesto * Udeležba izobraževanja o poklicni etiki

Ali ste se v zadnjih 5

letih udeležili

posebnega

izobraževanja poklicne

etike?

Skupaj Da Ne

Delovno mesto A Število 2 13 15

Pričakovano število 1,0 14,0 15,0

B Število 0 15 15


Skupaj Število 2 28 30


Legenda: A – knjigovodja v računovodskem servisu; B – knjigovodja v mali družbi s pridobitno

dejavnostjo.

5.2 Predstavitev in analiza podjetij B

Skupino podjetij B sestavljajo male družbe s pridobitno dejavnostjo, ki jim vodi račune zaposleni knjigovodja in imajo povprečno od 1 do 10 zaposlenih v poslovnem letu, čisti prihodki od prodaje se gibljejo med 50.000 do 800.000 EUR in vrednost aktive ne presega 1.000.000 EUR. Knjigovodji, ki so zaposleni v mali družbi, poleg knjiženja, obračuna plač, obračuna DDV in vodenja glavne knjige obvladajo tudi celoten obseg nalog računovodenja. Nekatera podjetja skupine B imajo zaposlenega več kot enega knjigovodjo, ki opravlja le določen obseg računovodskih del. Eni samo knjižijo v poslovne knjige, drugi sodelujejo z direktorjem oziroma poslovodjo pri pripravi načrtovanja poslovanja in pripravi poročil. Pri svojem delu so natančni, dosledni, ažurni, prizadevni, odgovorni in strokovni. Knjigovodje malih družb dobro poznajo Slovenske računovodske standarde, zakonodajo o DDV in DDPO, Zakon o gospodarskih družbah, Zakon o računovodstvu in Kodeks poklicne etike za računovodje, toda pri odločitvah se večkrat opirajo na zakone in pravila o strokovnem ravnanju. Z etičnimi dilemami se ne spoprijemajo pogosto. Najpogosteje se znajdejo v etičnih dilemah, če je v podjetju zaposlenih več knjigovodjev. Med njimi občasno prihaja do nasprotujočih si stališč, predvsem kadar nastanejo dileme zaradi osebnih interesov posameznikov ali kadar direktor oziroma poslovodja od zaposlenih knjigovodij zahteva tisto, kar bi škodilo celotnemu poslovanju. Zaposleni knjigovodji v mali družbi s pridobitno dejavnostjo v primerjavi s skupino A niso pod konkurenčnim pritiskom, zato se jim ni treba vsak dan srečevati z izgubo in pridobitvijo novih strank in se zato redkeje srečujejo z etičnimi

28

dilemami. Marsikateri knjigovodja, zaposlen v računovodskem servisu, bi za lasten obstoj uporabil tudi protizakonite in neetične odločitve. Knjigovodji skupine podjetij B se nikoli niso udeležili izobraževanja o poklicni etiki.

5.3 Skladnosti in dileme etike analiziranih podjetij

Knjigovodji računovodskih servisov malih družb s pridobitno dejavnostjo in knjigovodji malih družb s pridobitno dejavnostjo se srečujejo z etičnimi dilemami. Predvsem nas je zanimala pogostost etičnih dilem. Večji delež knjigovodjev (40 %) nikoli ne naleti na etično dilemo, medtem ko enkrat letno na etično dilemo naleti 23 % knjigovodjev, prav tako 23 % jih na etično dilemo naleti enkrat mesečno; 13 % knjigovodjev na etično dilemo naleti enkrat tedensko (Tabela 4).

Tabela 4: Pogostost etičnih dilem pri vodenju knjig

Približno kako pogosto pri vodenju knjig naletite na etično dilemo?

Frekvenca Odstotek

Veljavni

odstotek

Kumulativni

odstotek

Veljavno Enkrat tedensko 4 13,3 13,3 13,3

Enkrat mesečno 7 23,3 23,3 36,7

Enkrat letno 7 23,3 23,3 60,0

Nikoli 12 40,0 40,0 100,0

Skupaj 30 100,0 100,0

Z etičnimi dilemami pri vodenju knjig se pogosteje srečujejo knjigovodji, zaposleni v računovodskih servisih. Med temi jih namreč 27 % na etično dilemo naleti enkrat tedensko, 27 % enkrat mesečno, 27 % enkrat letno in le 20 % nikoli. Nasprotno pa med knjigovodji, zaposlenimi v malih družbah, kar 60 % knjigovodjev nikoli ne naleti na etično dilemo; 20 % jih na etično dilemo naleti enkrat letno in 20 % enkrat mesečno, medtem ko nihče med njimi na etično dilemo ne naleti vsak teden (Tabela 5).

29

Tabela 5: Pogostost etičnih dilem knjigovodjev računovodskih servisov malih družb s pridobitno dejavnostjo in knjigovodjev malih družb s pridobitno dejavnostjo

Delovno mesto * Približno kako pogosto pri vodenju knjig naletite na etično dilemo?

Približno kako pogosto pri vodenju

knjig naletite na etično dilemo?

Skupaj

Enkrat

tedensko

Enkrat

mesečno

Enkrat

letno Nikoli

Delovno

mesto

A Število 4 4 4 3 15

Pričakovano število 2,0 3,5 3,5 6,0 15,0

% v skupini 26,7% 26,7% 26,7% 20,0% 100,0%

B Število 0 3 3 9 15


% v skupini 0,0% 20,0% 20,0% 60,0% 100,0%

Skupaj Število 4 7 7 12 30


% v skupini 13,3% 23,3% 23,3% 40,0% 100,0%


dejavnostjo.

Čeprav knjigovodji relativno pogosto naletijo na etične dileme, pa so te le redko vezane na razhajanje med zakoni in kodeksi. Kar 90 % knjigovodjem se namreč nikoli ni treba odločati med zakonom in kodeksom, le 10 % pa se jih v taki okoliščini znajde enkrat letno (Tabela 6).

Tabela 6: Pogostost odločanja med zakonom in kodeksom

Ali se morate pri vodenju knjig kdaj odločiti, ali boste sledili zakonu ali etičnemu

kodeksu?

Frekvenca Odstotek

Veljavni

odstotek

Kumulativni

odstotek

Veljavno Enkrat letno 3 10,0 10,0 10,0

Nikoli 27 90,0 90,0 100,0

Skupaj 30 100,0 100,0

Velikih razlik pri pogostosti odločanja med zakonom in kodeksom med knjigovodji, zaposlenimi v računovodskih servisih, in knjigovodji, zaposlenimi v malih družbah, ni zaznati (Tabela 7).

30

Tabela 7: Pogostost odločanja med zakonom in kodeksom knjigovodjev računovodskih servisov malih družb s pridobitno dejavnostjo in knjigovodjev malih družb s pridobitno

dejavnostjo

Delovno mesto * Ali se morate pri vodenju knjig kdaj odločiti, če boste sledili zakonu ali

etičnemu kodeksu?

Ali se morate pri vodenju

knjig kdaj odločiti, če boste

sledili zakonu ali etičnemu

kodeksu?

Skupaj Enkrat letno Nikoli



% v skupini 20,0% 80,0% 100,0%

B Število 0 15 15


% v skupini 0,0% 100,0% 100,0%



% v skupini 10,0% 90,0% 100,0%


dejavnostjo.

Ko se morajo knjigovodji odločati med zakonskimi določili in določili kodeksa oz. če bi se morali med temi določili odločati, bi se v 53 % odločili slediti zakonskim določilom; 47 % knjigovodjev se odloči oz. bi se odločilo slediti etičnemu kodeksu (Tabela 8).

Tabela 8: Odločanje med zakonskimi določili in določili kodeksov

Kako se odločite (bi se odločili), če se morate (bi se morali) odločiti med tem, da pri

vodenju knjig sledite zakonu ali etičnemu kodeksu?

Frekvenca Odstotek

Veljavni

odstotek

Kumulativni

odstotek

Veljavno Sledi

zakonu 16 53,3 53,3 53,3

Sledi

etičnemu

kodeksu

14 46,7 46,7 100,0

Skupaj 30 100,0 100,0

31

Pri izbiri sledenja zakonskim določilom ali določilom etičnih kodeksov se pojavljajo pomembne razlike med knjigovodji, zaposlenimi v računovodskih servisih, in knjigovodji, zaposlenimi v malih družbah. Knjigovodji, zaposleni v računovodskih servisih, se namreč v 80 % odločijo slediti etičnemu kodeksu in le v 20 % zakonu, medtem ko je razmerje pri knjigovodjih, zaposlenih v malih družbah, nasprotno. Med knjigovodji, zaposlenimi v malih družbah, se namreč 87 % odloča slediti zakonu in le 13 % slediti etičnemu kodeksu (Tabela 9).

Tabela 9: Odločanje med zakonskimi določili in določili kodeksa knjigovodjev računovodskih servisov malih družb s pridobitno dejavnostjo in knjigovodjev malih

družb s pridobitno dejavnostjo

Delovno mesto * Kako se odločite (bi se odločili), če se morate (bi se morali) odločiti

med tem, da pri vodenju knjig sledite zakonu ali etičnemu kodeksu?

Kako se odločite (bi se odločili), če se morate

(bi se morali) odločiti med tem, da pri

vodenju knjig sledite zakonu ali etičnemu

kodeksu?

Skupaj Sledi zakonu Sledi etičnemu kodeksu

Delovno

mesto

A Število 3 12 15

Pričakovano

število 8,0 7,0 15,0

% v skupini 20,0% 80,0% 100,0%

B Število 13 2 15

Pričakovano

število 8,0 7,0 15,0

% v skupini 86,7% 13,3% 100,0%


Pričakovano

število 16,0 14,0 30,0

% v skupini 53,3% 46,7% 100,0%


dejavnostjo.

Med dejavniki in argumenti etičnega presojanja knjigovodji kot najpomembnejše opredeljujejo zakonodajo, kot nekoliko manj pomembno etične kodekse in kot še manj pomembno lastno presojo ali blaginjo podjetja.

77 % knjigovodjev zakonodajo opredeljuje kot zelo pomembno in 23 % kot pomembno. Nihče izmed knjigovodjev zakonodaje ne opredeljuje kot nepomembne (Tabela 10).

32

Tabela 10: Pomen zakonodaje pri etičnem odločanju

Kako bi ocenili pomen dejavnika pri etičnem odločanju knjigovodja:

zakonodaja?

Frekvenca Odstotek

Veljavni

odstotek

Kumulativni

odstotek

Veljavno Pomembno 7 23,3 23,3 23,3

Zelo pomembno 23 76,7 76,7 100,0

Skupaj 30 100,0 100,0

Pri ocenjevanju zakonodaje kot dejavnika etičnega odločanja so prisotne manjše razlike med knjigovodji, zaposlenimi v računovodskih servisih, in knjigovodji, zaposlenimi v malih družbah. Knjigovodji v računovodskih servisih zakonodajo manj pogosteje opredeljujejo kot zelo pomembno kot knjigovodji v malih družbah in pogosteje kot samo pomembno (Tabela 11).

Tabela 11: Pomen zakonodaje pri etičnem odločanju za knjigovodje računovodskih servisov malih družb s pridobitno dejavnostjo in knjigovodje malih družb s pridobitno

dejavnostjo

Delovno mesto * Kako bi ocenili pomen dejavnika pri etičnem odločanju

knjigovodja: zakonodaja?

Kako bi ocenili pomen

dejavnika pri etičnem

odločanju knjigovodja:

zakonodaja?

Skupaj Pomembno

Zelo

pomembno



% v skupini 33,3% 66,7% 100,0%

B Število 2 13 15


% v skupini 13,3% 86,7% 100,0%



% v skupini 23,3% 76,7% 100,0%


dejavnostjo.

33

Etične kodekse za etično odločanje 50 % knjigovodjev opredeljuje kot zelo pomembne in 50 % kot pomembne. Nihče etičnih kodeksov ne opredeljuje kot nepomembne za etično odločanje (Tabela 12).

Tabela 12: Pomen etičnih kodeksov pri etičnem odločanju


etični kodeksi?

Frekvenca Odstotek

Veljavni

odstotek

Kumulativni

odstotek

Veljavno Pomembno 15 50,0 50,0 50,0

Zelo pomembno 15 50,0 50,0 100,0

Skupaj 30 100,0 100,0

Pomen etičnih kodeksov za etično odločanje knjigovodjev, zaposlenih v računovodskih servisih, ocenjujejo precej drugače kot knjigovodjev, zaposlenih v malih družbah. Kot zelo pomembne etične kodekse ocenjuje 80 % knjigovodjev, zaposlenih v računovodskih servisih, in 20 % zaposlenih v malih družbah. Knjigovodji, zaposleni v računovodskih servisih, etične kodekse opredeljujejo kot veliko pomembnejše od knjigovodjev, zaposlenih v malih družbah (Tabela 13).

34

Tabela 13: Pomen etičnih kodeksov pri etičnem odločanju za knjigovodje računovodskih servisov malih družb s pridobitno dejavnostjo in knjigovodje malih družb s pridobitno

dejavnostjo

Delovno mesto * Kako bi ocenili pomen dejavnika pri etičnem odločanju knjigovodja:

etični kodeksi?

Kako bi ocenili pomen

dejavnika pri etičnem

odločanju knjigovodja: etični

kodeksi?

Skupaj Pomembno

Zelo

pomembno



% v skupini 20,0% 80,0% 100,0%

B Število 12 3 15


% v skupini 80,0% 20,0% 100,0%



% v skupini 50,0% 50,0% 100,0%


dejavnostjo.

Lastna presoja je dejavnik etičnega odločanja, ki ga nekateri knjigovodji opredeljujejo kot nepomembnega, in sicer je takih kar 33 %; 40 % knjigovodjev lastno presojo ocenjuje kot zelo pomembno, le 27 % pa kot pomembno (Tabela 14).

35

Tabela 14: Pomen lastne presoje pri etičnem odločanju


lastna presoja?

Frekvenca Odstotek

Veljavni

odstotek

Kumulativni

odstotek

Veljavno Ni

pomembno 10 33,3 33,3 33,3

Pomembno 8 26,7 26,7 60,0

Zelo

pomembno 12 40,0 40,0 100,0

Skupaj 30 100,0 100,0

Knjigovodji, zaposleni v računovodskih servisih, in knjigovodji, zaposleni v malih družbah drugače ocenjujejo pomen lastne presoje pri etičnem odločanju. Kot zelo pomembno za etično odločanje lastno presojo namreč ocenjuje 80 % knjigovodjev, zaposlenih v računovodskih servisih, 20 % teh pa lastno presojo ocenjuje kot pomembno. Nihče izmed knjigovodjev, ki so zaposleni v računovodskih servisih, lastne presoje ne ocenjuje kot nepomembne. Drugače je pri knjigovodjih, ki so zaposleni v malih družbah. Med temi namreč kar 67 % lastno presojo ocenjuje kot nepomembno in 33 % kot pomembno. Nihče izmed računovodij, ki so zaposleni v malih družbah, lastne presoje ne ocenjuje kot zelo pomembne pri etičnem odločanju (Tabela 15).

36

Tabela 15: Pomen lastne presoje pri etičnem odločanju za knjigovodje računovodskih servisov malih družb s pridobitno dejavnostjo in knjigovodje malih družb s pridobitno

dejavnostjo


lastna presoja?

Kako bi ocenili pomen dejavnika pri

etičnem odločanju knjigovodja:

lastna presoja?

Skupaj

Ni

pomembno Pomembno

Zelo

pomembno

Delovno

mesto

A Število 0 3 12 15

Pričakovano

število 5,0 4,0 6,0 15,0

% v skupini 0,0% 20,0% 80,0% 100,0%

B Število 10 5 0 15

Pričakovano

število 5,0 4,0 6,0 15,0

% v skupini 66,7% 33,3% 0,0% 100,0%

Skupaj Število 10 8 12 30

Pričakovano

število 10,0 8,0 12,0 30,0

% v skupini 33,3% 26,7% 40,0% 100,0%


dejavnostjo.

Blaginja podjetja knjigovodji največkrat ocenjujejo kot pomemben dejavnik etičnega določanja, in sicer tako oceno podaja 65 % knjigovodjev; 20 % knjigovodjev meni, da blaginja podjetja ni pomemben dejavnik etičnega odločanja, 20 % pa jih meni, da je blaginja podjetja zelo pomemben dejavnik etičnega odločanja (Tabela 16).

37

Tabela 16: Pomen blaginje podjetja pri etičnem odločanju


blaginja podjetja?

Frekvenca Odstotek

Veljavni

odstotek

Kumulativni

odstotek

Veljavno Ni pomembno 6 20,0 20,0 20,0

Pomembno 18 60,0 60,0 80,0

Zelo

pomembno 6 20,0 20,0 100,0

Skupaj 30 100,0 100,0

Med knjigovodji, zaposlenimi v računovodskih servisih, in knjigovodji, zaposlenimi v malih družbah, se kažejo razlike tudi pri ocenjevanju pomena blaginje podjetja pri etičnem odločanju. Čeprav največ knjigovodij v obeh skupinah blaginjo podjetja ocenjuje kot pomembno, je takih med knjigovodji, zaposlenimi v računovodskih servisih, 73 %, med knjigovodji, zaposlenimi v malih družbah, pa 47 %. Razmerja pa se bistveno razlikujejo pri skrajnejših ocenah, saj 27 % knjigovodjev, zaposlenih v računovodskih servisih, blaginjo podjetja ocenjuje kot zelo pomembno, medtem ko isto oceno podaja le 13 % knjigovodjev, zaposlenih v malih družbah. Na drugi strani pa 40 % knjigovodjev, zaposlenih v malih družbah, blaginjo podjetja ocenjuje kot nepomembno, medtem ko take ocene ne podaja noben računovodja, zaposlen v računovodskem servisu (Tabela 17).

38

Tabela 17: Pomen blaginje podjetja pri etičnem odločanju za knjigovodje računovodskih servisov malih družb s pridobitno dejavnostjo in knjigovodje malih

družb s pridobitno dejavnostjo


blaginja podjetja?

Kako bi ocenili pomen dejavnika pri etičnem

odločanju knjigovodja: blaginja podjetja?

Skupaj Ni pomembno Pomembno

Zelo

pomembno

Delovno

mesto

A Število 0 11 4 15

Pričakovano

število 3,0 9,0 3,0 15,0

% v skupini 0,0% 73,3% 26,7% 100,0%

B Število 6 7 2 15

Pričakovano

število 3,0 9,0 3,0 15,0

% v skupini 40,0% 46,7% 13,3% 100,0%

Skupaj Število 6 18 6 30

Pričakovano

število 6,0 18,0 6,0 30,0

% v skupini 20,0% 60,0% 20,0% 100,0%


dejavnostjo.

Knjigovodjem se posledice odločitve za podjetje najpogosteje zdijo zelo pomemben argument etičnega določanja, in sicer podaja ta odgovor 50 % kn

primerjava etike knjigovodje male druŽbe s … · 2017. 11. 28. · obravnavo etike knjigovodja v...

Documents