omistajanvaihdoksen verosuunnittelu · 2019-09-20 · luovutusvoitto = myyntihinta –(todellinen...

1

Omistajanvaihdoksen verosuunnittelu

Omistajanvaihdos -ilta

31.10.2017 / Vaasa

Risto Walden, kauppat.lisensiaatti

[email protected] / 050-585 3655

Bilanssi / Walden 31.10.2017

”Esi-isien temppeleissä ne, jotka ennen taistelua tekevät perusteelliset laskelmat, saavat paljon pisteitä ja voittavat. Ne, jotka ennen taistelua

tekevät vähän laskelmia, saavat vähän pisteitä ja häviävät. Perusteelliset laskelmat tehnyt voittaa,

vähäiset laskelmat aiheuttavat tappion. Entä mitkä ovatkaan mahdollisuudet jos ei lainkaan tehdä laskelmia? Kun näin arvioin tilanteen, tiedän,

kuka taistelussa voittaa ja kuka häviää.”

Sunzi: Sodankäynnin taito, n. 200 eaa.

(suom. M. Nojonen, Gaudeamus, 2005)

2

Nykytilan tunnistaminen

Omistajan ja johdon silmien edessä “kaikkimahdollinen” tieto yrityksen toiminnasta

Ulkopuolisten sidosryhmien ensisijainentietolähde on tilinpäätösinformaatio

Tilinpäätösinformaation täydellisyys on edellytysulkoisten sidosryhmien luottamukselle jakommunikoinnille



Rahoitusmarkkinat

Käyvän arvon markkinat

RAHATSaamiset & velat

Prosessi

Meno

Kassastamaksut

Arvonmuutos

Tulo

Kassaanmaksut

REAALIPROSESSI

RAHAPROSESSI

Suorite-markkinat

Tuotannon-tekijä-

markkinat

TALOUSPROSESSI

© Ikäheimo, Malmi, Walden 2016

3


TULOSLASKELMA

1. LIIKETOIMINNAN VARSINAISET TUOTOT JA KULUT

2. +/- RAHOITUSTUOTOT JA KULUT

3. +/- POISTOERON JA VARAUSTEN MUUTOS SEKÄ VÄLITTÖMÄT VEROT

= TILIKAUDEN TULOS


TASETILIVASTAAVAA (rahojen käyttö) VASTATTAVAA (rahojen lähde)

PYSYVÄT VASTAAVAT OMA PÄÄOMAaineeton osakepääomaaineellinen rahastot

pitkäaikaiset sijoitukset voitto / tappio

VAIHTUVAT VASTAAVAT TILINPÄÄTÖSSIIRROT

VAIHTO-OMAISUUS kertynyt poistoeroaineet ja tarvikkeet verotusperusteiset varauksetkeskeneräiset tuotteet PAKOLLISET VARAUKSET

valmiit tuotteet RAHOITUSOMAISUUS VIERAS PÄÄOMA

saamiset pitkäaikainen

rahat ja pankkisaamiset lyhytaikainen

= =

4


Tilinpäätöksen muokkaus

Lähtökohdat

Tilinpäätösanalyysin lähtökohta-aineistona on yrityksen tuloslaskelma ja tase sekä liitetiedot jamahdollinen toimintakertomus

Tuloslaskelma ja tase pyritään standardisoimaansiten, että yrityksistä on saatavissavertailukelpoista tietoa toisaalta eri yritysten jatoisaalta eri vuosien välillä


Tilinpäätöksen muokkaus

Muokkauksen mahdollisuus ja laajuus riippuvatanalysoijan mahdollisuudesta saadamuokkauksessa tarpeellista lisätietoa yrityksentaloudesta ja tilinpäätöksen laatimisperusteista

Mitä vähemmän tällaista tietoa on saatavissa, sitähuonommin tilinpäätöslukuja voidaan hyödyntääpäätöksenteossa esimerkiksi perinteisentilinpäätösanalyysin keinoin.

5

Tuloslaskelman muokkaus

Omistajan palkka

Omistajan palkka tms korvaus on yleensä aina sidoksissa verosuunnitteluun (ulosotto)

Yksityisliikkeissä palkkaa ei makseta ja henkilöyhtiöissä harvoin

Arvointia:

Verovapaiden kustannustenkorvausten (kilometrikorvaukset ja päivärahat) määrä?

Taloudellisen etupiirin edut yhteensä


Yrityksen myyminen


6


Luovutusvoitot / Henkilö

Luovutusvoitto = myyntihinta – (todellinen hankintameno + kulut)

Vero = 30 / 34 % (yli 30.000 euron pääomatulojen osalta) * luovutusvoitto

Vaihtoehdot verovelvollisen vaatimuksesta:

1. Hankintameno-olettama 40 % yli 10 vuotta omistetun omaisuuden osalta (= 18,0 / 20,4 % verotus)

2. Alle 10 vuoden omaisuudelle 20 % hankintameno-olettama (= enintään 24,0 / 27,2 % verotus)


Suomessa yleisesti verovelvollinen ulkomailla saadusta osakkeiden myyntivoitosta verovelvollinen Suomeen

Kiinteistöjen (mahdollisesti myös AsOy) osalta verotusoikeus usein kuitenkin sijaintivaltiolla


7

Toiminimen myynti

toiminimen luovutus eli myynti tulkitaan yksityisliikkeen omaksi liiketoimeksi, jolla elinkeinonharjoittaja myy tuotannontekijänsä ostajalle

toiminimen luovutus voidaan toteuttaa kahdella tavalla:

1. koko yrityksen luovuttamisena

2. yrityksen eri omaisuuserien luovutuksena

luovutukset verotetaan elinkeinoverolain mukaisesti

luovutus ei kuulu pääomatulona verotettavaan luovutusvoittoverotukseen


Toiminimen myynti ei mahdollisuutta hankintameno-olettaman

hyödyntämiseen

luovutusvoittoverotuksen piiriin päästäkseen tulisi toiminimi muuttaa osakeyhtiöksi

mahdollisuus soveltaa TVL 128 – 129 §:n mukaista tulontasaussäännöstöä


8

Henkilöyhtiön (Ay, Ky) myynti henkilöyhtiön osuuksiin sovelletaan TVL:n

luovutusvoittoverosäännöksiä

luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen määrä

henkilöyhtiössä voidaan toteuttaa myös ns. substanssikauppa, jolloin osuuksien omistaja omistaa kaupan jälkeenkin osuudet, mutta itse yhtiö on myynyt liiketoiminnan tai osan siitä


Negatiivinen oma pääoma ja yksityisotot luovutusvoittoon lisätään määrä, jolla yhtiömiehen

yksityisotot ovat yhteensä ylittäneet hänen vuotuisten voitto-osuuksiensa ja yhtiöön tekemiensä sijoitusten yhteismäärän (TVL 46 § 4 mom., huomioidaan myös lahjoitettaessa yhtiömiesosuus KHO 2010:54)

hankintameno-olettama lasketaan tällöin luovutushinnasta, jossa ei vielä ole otettu huomioon ”ylisuuria” yksityisottoja

ratkaisevaa luovuttajayhtiömiehen ”ylisuuret” yksityisotot eikä yhtiön negatiivinen oma pääoma sellaisenaan


9

Arvonlisäverotuksen 19a § Arvonlisäverolain 19a §:n mukaisia

verottomuussäännöksiä sovelletaan jos:

1. kysymyksessä on liiketoiminnan luovutus eikä esimerkiksi vain liiketoiminnassa käytettyjä tavaroita.

2. luovutus tapahtuu liiketoiminnan jatkajalle, joka ryhtyy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja arvonlisäverovähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen

säännös soveltuu sekä yrityksen koko liiketoiminnan että toiminnan jonkin osa-alueen myyntiin toiminnan jatkajalle, myynnin verollisuudesta ei voi edes sopia


Varainsiirtoverotus ja arvonlisäverotus

liiketoimintakauppa lisää yhtiön verotettavaa tuloa ja siten yhtiömiesten tulo-osuutta (huom. TVL 40 § 4 momentin säännös kiinteistöjen ja arvopapereiden verotuksesta)

jos kaupan kohteeseen sisältyy kiinteistö ja/tai arvopapereita, syntyy varainsiirtoveron suorittamisvelvollisuus


10


Osakeluovutus / Yritys

Verovapaat luovutusvoitot (EVL 6b §):

Elinkeinotoiminnan käyttöomaisuuteen kuuluvat osakkeet (pysyvät vastaavat/sijoitukset)

Omistusaika vähintään 1 vuosi

Omistusosuus vähintään 10 % osakepääomasta



Ei koske asunto-oy tai kiinteistöyhtiöiden osakkeita

Ei koske pääomasijoitustoimintaa

Myytävän yhtiön tulee olla:

1) Eu-valtiossa tai

2) Verosopimusvaltiossa

11



Vähennyskelvottomat luovutustappiot:

Vastaavat edellytykset:

1. Omistus vähintään 1 vuosi

2. Omistusosuus vähintään 10 % osakepääomasta

Sovelletaan vain elinkeinotoimintaa harjoittaviin yhtiöihin


Liiketoimintakauppa / Yritys

Liiketoimintakokonaisuuden luovuttaminen veronalaista tuloa luovuttavalle yhtiölle

Luovutusvoittoa = myyntihinta –verotuksessa poistamattomat hankintamenot

Luovutusvoitto/-tappio elinkeinotoiminnan tulossa huomioitava erä

12

Yrityksen lahjoittaminen



Perintöveroasteikko 2017(sulkeissa vuoden 2016 prosentit)

I-luokka II-luokka

Verotettavan Vero alarajan Vero-% Vero alarajan Vero-% osuuden arvo EUR kohdalla ylimenevästä kohdalla ylimen.

20.000 - 40.000 100 8 (8) 100 19 (21)

40.000 - 60.000 1.500 10 (11) 3.900 25 (27)

60.000 – 200.000 3.500 13 (14) 8.900 29 (33)

200.000 – 1M 21.700 16 (17) 49.500 31

1.000.000 - 149.700 19 (20) 297.500 33 (36)

13


Lahjaveroasteikko 2017(sulkeissa vuoden 2016 prosentit)

I-luokka II-luokka

Verotettavan Vero alarajan Vero-% Vero alarajan Vero-% osuuden arvo EUR kohdalla ylimenevästä kohdalla ylimen.

5.000 - 25.000 100 8 (8) 100 19 (21)

25.000 - 55.000 1.700 10 (11) 3.900 25 (27)

55.000 – 200.000 4.700 12 (14) 11.400 29 (33)

200.000 – 1M 22.100 15 (17) 53.450 31

1.000.000 - 142.100 17 (20) 301.450 33 (36)

Perintö- ja lahjaverotus- puolisovähennys 90.000 € (entinen 60.000 €)

=> testamentilla puolisolle < 110.000 € verovapaata

- alaikäisyysvähennys 60.000 € (entinen 40.000 €)

- kuolinhetkellä alle 18v ja välitön perillinen

- perinnöstä luopuminen lasten hyväksi ei oikeuta alaikäisyysvähennykseen


14

Perintö- ja lahjaverotus1. Veroton lahja < 5.000 € / 3v

Saaja- ja antajakohtainen

Osakelahjoituksista syytä laatia lahjaveroilmoitus:

hankintahetken ja -menon osoittaminen omaisuutta edelleen luovutettaessa KHO 2000/2921

2. Koti-irtaimistolahja < 5.000 € (yksittäinen esine)

3. Koulutukseen, kasvatukseen tai elantoon annettu lahja rajoittamatta verovapaa (saajalla ei saa olla valinnanvapautta)

4. Testamentilla perintöä < 20.000 €

=> verovapaa

5. Henkivakuutuskorvauksen verovapaus (35.000 €) kumottu (PerVL 7a §) ja päättyy 1.1.2018 lukien (vuoden siirtymäaika)



Huojennuksia

15

Lahjoittaja pidättää itsellään hallinta- ja tuotto-oikeuden

Hallinta- ja tuotto-oikeuden pidättänyttä verotetaan lahjoitetun omaisuuden tuotosta tuloverotuksessa sekä arvosta kiinteistöverotuksessa

Asunnon vuosituottoarvo on yleisesti 5 prosenttia ja vapaa-ajan asunnon 3 prosenttia

Muu omaisuus arvostetaan todellisen vuositulon mukaan; PK-yrityksen vuosituotto 5 % jos muuta ei esitetä

Elinikäisyys otetaan huomioon hallintaoikeuden haltijan iän mukaan


Hallintaoikeuden pidättäminen

Hallintaoikeuden Vuosikerroin

haltijan ikä

Alle 44..................................................................12

44-52 ....................................................................11

53-58 ....................................................................10

59-63 ......................................................................9

64-68 ......................................................................8

69-72 ......................................................................7

73-76 ......................................................................6

77-81 ......................................................................5

82-86 ......................................................................4

87-91 ......................................................................3

yli 92.......................................................................2


16


Alihintainen kauppa (TVL 47.5 § ja PerVL 18.3 §):

Jos kauppahinta on enintään ¾ kaupankohteen käyvästä arvosta, verotetaan koko käyvän hinnanja kauppahinnan välinen ero veronalaisena lahjana

Myyjä ei voi vähentää lahjan alihinnan suhteellista osuutta hankintahinnasta: jako kaupaksi ja lahjaksi

Jos kauppahinta on yli 3/4; koko hankintahinnan voi vähentää luovutushinnasta


Sukupolvenvaihdos huojennusTVL 48.1 §: luovutusvoiton verovapauden edellytykset:

maa- tai metsätalouteen liittyvä kiinteä omaisuus, avoimen tai kommandiittiyhtiön osuus tai vähintään 10%:n omistus osakeyhtiöstä (ei sovelleta yksityisliikkeen tai elinkeinotoiminnan harjoittajaan, esim. Tmi)

saajana yksin tai puolisonsa kanssa lapsi tai tämän rintaperillinen, sisar, veli, sisar- tai velipuoli (=lähisukulaisuusvaatimus)

omaisuus ollut yli 10 vuotta luovuttajan omistuksessa

= kaikkien edellytysten tulee täyttyä


17

Sukupolvenvaihdos huojennusPerVL 55 § veronhuojennuksen edellytykset:

elinkeinotoimintaa harjoittava yhtiö tai maatila

vähintään 10 %:n osuuden siirto toiminnan jatkajalle

”liiketoiminnan jatkamisvelvoite”

ei sukulaisuusvelvoitetta

huojennus koskee vain 850 euron ylittävää osaa



Sukupolvenvaihdos huojennusPerVL 55 § veronhuojennus:

Veropohjana 40 % vertailuarvosta (entinen verotusarvo) => loppuosa veroista jätetään maksuunpanematta

säännöksen soveltamista pyydettävä ennen perintö- ja lahjaverotusmenettelyä

luovutuskielto 5 vuotta, jos yli puolet luovutetaan => huojennus + 20 % maksuun

18

Sukupolvenvaihdos huojennus

”Liiketoiminnan jatkaminen”

Henkilökohtainen osallistuminen päätöksentekoon

Päätösvallan käyttäminen: hallituksen jäsen tai toimitusjohtaja

Mahdollista myös jos omistaa ja työskentelee merkittävästi (KHO 1991 B 565)

Maatilan tai henkilöyhtiön jatkajana voi olla edelleen alaikäinen, toiminta alaikäisen lukuun

Osakeyhtiössä jatkaja täysi-ikäinen viimeistään kun verotuspäätös annetaan


KHO 2011:1 AlaikäinenAlaikäiselle oli maistraatin päätöksellä määrätty edunvalvojansijainen, joka tulisi toimimaan yhtiön hallituksessa alaikäisentäysi-ikäiseksi tuloon saakka, minkä jälkeen alaikäinentultaisiin valitsemaan yhtiön hallituksen varsinaiseksijäseneksi. Koska osakeyhtiölain mukaan vajaavaltainen ei voitoimia yhtiön hallituksen jäsenenä, eikä yhtiön hallituksenjäsenenä voi toimia jonkun osakkaan lukuun, kysymys ei olluttilanteesta, jossa lahjansaaja tulisi jatkamaan yritystoimintaaperintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitetulla tavalla lahjaksisaaduilla varoilla. Se, että säännöksen soveltamisenedellytyksiä arvioitiin eri tavoin alaikäisen ja täysi-ikäisenosalta, ei ollut Suomen perustuslain 6 §:n vastaista.Ennakkoratkaisu. (kts. myös KHO 2015:166, perintö)


19

KHO 2013:11

A aikoi lahjoittaa kahdelle lapselleen yhteislahjana 10-19,2 prosenttia X Oy:n osakkeista. Aiottuun lahjoitukseen katsottiin sisältyvän perintö- ja lahjaverolain 57 §:ssä tarkoitetulla tavalla vähintään yksi kymmenesosa yhtiön omistamiseen oikeuttavista osakkeista. Verohallinnon ennakkoratkaisu.


KHO 2014:92 Sukupolvenvaihdoshuojennus ja talousjohtaja

Talouspäällikön, joka vastasi perheyhtiön ulkoisesta laskennasta ja sen kehittämisestä sekä henkilöstö- ja palkkahallinnosta ja joka lisäksi kuului yhtiön johtoryhmään, voitiin katsoa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentissa tarkoitetuin tavoin jatkavan lahjaksi saamillaan varoilla yritystoimintaa, vaikka hän ei kuuluisi yhtiön hallitukseen.


20

Sukupolvenvaihdos huojennus

Alihintainen kauppa (PerVL 55 §):

Jos PerVL 55 §:n edellytykset täyttyvät ja kauppahinta on yli 50 % luovutettavan varallisuuden käyvästä arvosta => ei lahjaveroa ostajalle

Jos TVL 48.1 §:n edellytykset täyttyvät = luovutusvoiton verovapaus


Apuyhtiö lahjansaajana

Perintö- ja lahjaverolain sukupolvenvaihdoshuojennussäännökset eivät edellytä, että lahjoituksen saajan tulisi olla luonnollinen henkilö, lahjanantajaksikin voidaan hyväksyä oikeushenkilö.

Perintö- ja lahjaverolain perusteella huojennus voidaan myöntää, jos lahjansaaja on osakeyhtiö, avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö (KHO 2011:44, Vaasan HAO 12/0832/2, Verohallinnon ohje, kohta 8.2)

Huojennus ei edellytä sukulaissuhdetta lahjan antajan ja saajan välillä.

Työntekijälle tehtävä lahjoitus voidaan tietyissä olosuhteissa verottaa ansiotulona (KHO 2014:4, KHO 2014:5 ja KHO 2014:6).

TVL 48 §:n luovutusvoiton verovapaussäännös nimenomaisesti edellyttää lähisukulaisuutta lahjanantajan ja saajan välillä


21

KHO 2011:44

Lahjoittaja tuli lahjoittamaan varat B:n omistamalleosakeyhtiölle. Omaisuuden lahjoittaminen osakeyhtiölle olisinänsä mahdollista ja lahjoitusta osakeyhtiölle ei voitu pitäävastoin siviilioikeudellista muotoa lahjoituksena B:lle.Ulkopuolisen tehdessä nimenomaisesti pääomansijoituksenyhtiöön lahjaverotusta ei välttämättä kohdistettaisi tähänyhtiöön. Perintö- ja lahjaverolaissa tarkoitetuksilahjansaajaksi oli lahjoituksen tapahtuessa B:n omistamalleosakeyhtiölle siten katsottava tämä yhtiö. Yhtiö olivelvollinen suorittamaan lahjasta veron perintö- jalahjaverolain 11 §:n 1 momentin nojalla II veroluokanmukaan. Ennakkoratkaisu. Äänestys 3-2.


Vaasan HO: 2012/0832/2 (lainvoimainen)Sukupolvenvaihdos ja apuyhtiö

Isä oli lahjoittanut osakeyhtiö A:n osakkeita neljän lapsensa omistamalle osakeyhtiö B:lle. Jatkaako lahjansaaja yhtiö B lahjana saamillaan varoilla yritystoimintaa osakeyhtiö A:ssa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentissa edellytetyllä tavalla.

Osakeyhtiö B:n yritystoiminnan jatkamista osakeyhtiö A:ssa tuli tarkastella osakeyhtiö B:n kysymyksessä olevien neljän osakkaan toiminnan kautta. Vain yksi osakeyhtiö B:n osakkaista toimi osakeyhtiö A:n toimitusjohtajana ja hallituksen puheenjohtajana. Kun muut B:n osakkaat eivät osallistuneet osakeyhtiö A:n hallintoon, B ei jatka yritystoimintaa osakeyhtiö A:ssa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla. Lahjoitukseen ei voitu soveltaa sukupolvenvaihdosta koskevia veronhuojennussäännöksiä.


22

KHO 2011:51Suunnitellussa sukupolvenvaihdoksessa oli tarkoitus siirtääluopujaosakkaan omistus jatkajaosakkaalle siten, ettäosakeyhtiö lunastaa vapaalla omalla pääomallaluopujaosakkaalta tämän omistamat 90 kappaletta yhtiönosakkeista. Lunastuksen jälkeen lunastetut osakkeetmitätöitäisiin. Kun jatkaja omisti ennestään 10 yhtiön osaketta,yhtiön kaikki osakkeet tulisivat näin jatkajaosakkaanomistukseen. Järjestelyyn ei sovellettu perintö- ja lahjaverolain55 §:n 5 momentin säännöstä, jonka mukaansukupolvenvaihdosluovutuksen lahjavero jätetään kokonaanmaksuunpanematta, jos luovutus on osittain vastikkeellinen javastike on enemmän kuin 50 prosenttia käyvästä arvosta.Veroviraston ennakkoratkaisu. Äänestys 3-2.


KHO 2016:76

A ja hänen poikansa B omistivat X Oy:n osakkeet puoliksikumpikin. Yhtiö lunasti A:n omistamat osakkeetkauppahinnalla, joka vastaa 75,1 prosenttia osakkeidenkäyvästä arvosta. KHO katsoi A:n ja B:n välinensukulaisuussuhde huomioon ottaen, että B sai järjestelyssälunastuksen alihintaisuutta vastaavan edun, jota oli arvioitavaperintö- ja lahjaverolain perusteella. KHO katsoi kuitenkin,että B ei saanut osakkeiden lunastamisen johdosta veronalaistalahjaa, koska yhtiön maksaman lunastushinnan määrä oli ylikolme neljännestä käyvästä hinnasta.

Ennakkoratkaisu. Ks. myös KHO 13.2.1991 T 439 ja KHO2011:51

23

Huojennetun omaisuuden rajaukset

PerVL 55.2 §:n mukaan maksuunpanohuojennusta laskettaessa osakeyhtiön yritysvarallisuus arvostetaan määrään, joka vastaa 40 prosenttia vertailuarvoksi lasketusta määrästä.

Yritysvarallisuuden käsitettä ei ole määritelty laissa sen tarkemmin. Osakeyhtiöissä yritysvarallisuudella tarkoitetaan sitä, että yhtiötä on verotettu EVL:n mukaan, mutta aina edes tämän soveltaminen ei ole riittänyt (esimerkiksi arvopaperikauppa). Huojennusta voidaan soveltaa myös osakeyhtiöön, jossa jatketaan maatalouden (MVL) tai maa- ja metsätalouden harjoittamista. Pelkkää metsätaloutta harjoittavan osakeyhtiön toiminnan jatkamiseen ei sovelleta sukupolvenvaihdoshuojennusta.

Tarkastelu voidaan tehdä yksittäisen yhtiön osalta, tai laajentaa koskemaan tilanteita, joissa perinnön tai lahjoituksen kohteena on ollut konsernin emoyhtiö tai holdingyhtiö. Tällöin joudutaan punnitsemaan, mikä merkitys on konsernin tytäryhtiöillä tai yritysryppään muilla yhtiöillä. Ratkaisut näissä tilanteissa tehdään yhtiöiden harjoittaman toiminnan kokonaisuus huomioon ottaen kokonaisarvion pohjalta.


Taseaukaisut yksityisliikkeissä

Huojennuksen kohteena ovat yrityksen EVL-tulolähteen varat.

Verohallinnon ohjeessa 1.9.2017 on todettu mm. seuraavasti:Myös yrityksen taseessa olevat elinkeinotoiminnan voittovaroilla hankitut sijoitusvarat kuuluvat lähtökohtaisesti huojennuksen piiriin, kun varsinaista elinkeinotoimintaa jatketaan, sijoitusvarojen on tarkoitus säilyä osana jatkettava yritystä eikä elinkeinotoiminta esimerkiksi liikevaihdoltaan ole suhteessa sijoitusvaroihin vähäistä.

Huojennuksen ulkopuolelle voidaan rajata yrityksen taseessa olevia sijoitusvaroja erityistilanteissa. Näin on esimerkiksi silloin, jos yritykseen on tehty huomattavia yksityissijoituksia tai pääosa yrityksen taseessa olevista varoista on jatkettavaan yritykseen liittymättömiä sijoitusvaroja, joita ei ole selvitetty yrityksen voittovaroilla hankituiksi tai joiden tuotto muodostaa pääosan yrityksen liikevaihdosta. Tavallisesti tällaisia huojennuksen ulkopuolelle rajattavia varoja pidetään myös tuloverotuksessa yksityisvaroina.


24

Taseaukaisut henkilöyhtiöissäHenkilöyhtiöissä huojennus kohdistuu EVL-tulolähteen varoihin.

Verohallinnon ohjeessa 1.9.2017 on todettu mm. seuraavasti:

Myös tavanomaista elinkeinotoimintaa harjoittavan yhtiön voittovaroilla hankitut sijoitusvarat kuuluvat lähtökohtaisesti huojennuksen piiriin, kun varsinaista elinkeinotoimintaa jatketaan, sijoitusvarojen on tarkoitus säilyä osana jatkettava yritystä eikä elinkeinotoiminta esimerkiksi liikevaihdoltaan ole suhteessa sijoitusvaroihin vähäistä.

Huojennuksen ulkopuolelle voidaan rajata yhtiön sijoitusvaroja erityistilanteissa. Tällaisia erityistilanteita voivat olla esimerkiksi se, että yhtiöön on siirretty sijoitusvaroja, tai että varsinaisen yritysvarallisuuden osuus yhtiön varoista ja yritystoiminnan osuus liikevaihdosta on vähäinen eikä sijoitusvaroja ei ole selvitetty yhtiön yritystoiminnan voittovaroilla hankituksi.


Taseaukaisut osakeyhtiöissä

Osakeyhtiöissä taseaukaisuproblematiikan taustalla on ArVL:nsäännös, joka lähtee siitä, että yhtiön osakkeen matemaattista arvoa laskettaessa yhtiön nettovarallisuus sisältää kaikkien tulolähteiden varat ja velat. Tässä suhteessa osakeyhtiö eroaa olennaisesti muista yritysmuodoista.

Kun huojennus kohdistuu osakkeen koko vertailuarvoon, huojennus pitää sisällään myös TVL-tulolähteen varat.

TVL-tulolähteessä voi olla varoja, jotka suorassa omistuksessa arvostetaan käypään arvoon. Tätä on pidetty yhdenvertaisen verokohtelun kannalta ongelmallisena, koska PerVL 55 §:n tarjoama huojennus on usein erittäin merkittävä.


25

Taseaukaisut osakeyhtiöissäPerVL 55 §:n mukainen huojennus myönnetään koko taseelle, ellei jokin/jotkin seuraavista kohdista toteudu:

1. yhtiön substanssissa on tapahtunut olennainen muutos päivästä, johon vertailuarvon laskenta perustuu, päivään, jona verovelvollisuus on syntynyt,

2. yritystoiminnan osuus liikevaihdosta on vähäinen,

3. huomattava osa yhtiön varoista kuuluu TVL-tulolähteeseen ja varat eivät ole lähtöisin elinkeinotoiminnasta tai

4. yhtiössä on ryhdytty erityisiin järjestelyihin perusteettomien veroetujen saamiseksi (ns. pakkaaminen ja PerVL 33 a §).

Selkeä pääsääntö ja 4 poikkeusta.



Jos lahja myydään alle 1 vuoden kuluessa lahjan saannosta :

luovutusvoitto = myyntihinta – lahjanantajan alkuperäinen hankintahinta

Lahjaverotuksen arvosta oikeus vähentää luovutusvoiton vero, siltä osin kuin arvonnousu lahjanantajan omistusajalta

=> Oikaisuvaatimus tarvittaessa


26

Lahjan tai perinnön edelleen luovuttaminen

Vastikkeetta saadun omaisuuden edelleen luovuttamisen yhteydessä hankintamenona huomioidaan perintö- ja lahjaverotuksessa käytettyä verotusarvoa (TVL 47 §)

Jos lahjaa tai perintöä on huojennettu (PerVL 55 §sukupolvenvaihdoshuojennus), voi edelleen myytäessä vähentää vain tämän huojennetun arvon eli loppuosaan kohdistuu luovutusvoittoverotus


Omistajanvaihdokseen valmistautuminen


27

Vahvistetun tappion vähennysoikeuden menettäminen

Oikeus tappion vähentämiseen menetetään muussa kuin pörssiyhtiössä, jos yli puolet yhteisön tai elinkeinoyhtymän osakkeista tai osuuksista on vaihtanut omistajaa taikka yli puolet sen jäsenistä on vaihtunut tappiovuoden alun jälkeen (TVL 122 §)

Pilaantuminen mahdollista myös suunnatun osakeannin, omien osakkeiden ostamisen tai lunastamisen, sulautumisen tai lahjoittamisen seurauksena.

Menettämistä koskevaa säännöstä ei sovelleta, jos omistus on siirtynyt perintönä tai testamentilla.

Kriteeri "yli puolet osakkeista" lasketaan osakkeiden lukumäärästä, ei niihin liittyvästä määräysvallasta ja siten vähennysoikeus saatetaan menettää, vaikka yli puolet yhtiön äänivallasta ei olisikaan siirtynyt ja päinvastoin


Vahvistetun tappion vähennysoikeuden menettäminen

Poikkeuslupa voidaan myöntää esimerkiksi seuraavissa tilanteissa:

sukupolvenvaihdoksen yhteydessä

konsernin sisäiset järjestelyt

henkilöstö tai johto ostaa yhtiön

tappiot syntyneet valtaosin uuden omistajan toiminnan aikana.


28

Osakkeiden erilajisuus

Äänivaltaero tai osinko-oikeusero

Osalla osakkeista osinko-oikeus, osalla ei

Lähtökohtaisesti pääomatulolaskennan pohjana kaikki osakkaan osakkeet, ei vain ne joille maksettu osinkoa (KHO 1999:24)

Erilajisten osakkeiden myynti voi johtaa lahja- tai tuloveroseuraamuksiin


Omien osakkeiden hankinta OYL: Voitonjakokelpoisten varojen puitteissa

(”Varojen jakamista”) OY maksimi ”ei kaikkia osakkeita” OYJ maksimi 10 % osakkeista tai äänistä hankintameno vähennetään vapaasta omasta pääomasta

Syitä: omistusmuutosten rahoittaminen varojen jako osakkeenomistajille osakkeenomistajien maksuvelvollisuuksien

vähentäminen


29

Omien osakkeiden ostaminen

Lähtökohtaisesti luovutusvoiton verosäännöksin

Jos on ilmeistä, että osakkeiden lunastamiseen on ryhdytty osingosta menevän veron välttämiseksi, jaettu summa voidaan katsoa peitellyksi osingoksi

Omien osakkeiden lunastamisen liiketaloudellinen peruste: omistuksen oleellinen muutos, osa yritysjärjestelyä eli suurempaa kokonaisuutta


Omien osakkeiden hankkiminen

Omien osakkeiden lunastaminen sallittu jos yhden osakkaan kaikki osakkeet

Mahdollisesti sallittua jos enemmistöosakkuus menetetään ja jäljelle jäävä omistus vähäinen (1-19%)

Mahdollisesti sallittua jos lunastuksen ja muiden osakekauppojen yhdistelmä toteuttavat kokonaisuutena edellä esitetyt lopputilanteet

Osakkeen käyvän hinnan määrittely: ”riippumattomien tahojen välinen hinnanmäärittely tai verohallinnon laskentaohje”


30

Tilinpäätös ja yrityksen arvonmääritys verotuksessa



Yritysvarallisuuden siirrot verotuksessa

Siirtyvän varallisuuden käypä arvo:

Sukupolvenvaihdos; perintö tai lahja

Osakekauppa

Osakeanti, henkilöstöanti

Yrityksen omien osakkeiden hankinta tai lunastaminen

=> Liiketaloudellisten perusteiden ja rahoituksen yhteensovittaminen?

31


Ei- noteeratun yrityksen käypä arvo verotuksessaVertailuhinta (ensisijainen)

Verrokkitapahtumien riippumattomuus ja markkinaehtoisuus

Ajallinen läheisyys suhteessa merkittäviin muutoksiin

vertailuhintojen puuttuessa aikaisempien tilinpäätösten mukaiseen substanssi/tuottoarvoon perustuva arvonmääritys


Substanssiarvo

Yrityksen lähtökohtainen minimiarvo

Perustuu viimeisen vahvistetun taseen arvoihin

Varat ja velat käypiin arvoihin, vähintään kirjanpitoarvoihin

Verotusarvo/matemaattinen arvo ei kelpaa käyvän arvon määrittelyyn

32

Varallisuus Realisoitumattomat arvonnousut ”tuloutetaan”

Noteeratut arvopaperit tilinpäätöspäivän noteeraukseen

Ei-noteeratut arvopaperit: vertailuhinta tai erillinen arvostus (substanssi/tuottoarvoin)

Kiinteistöt, kiinteistö- ja asunto-osakkeet: vertailuhinta tai laskennallinen arvostus

Koneet ja kalusto pääsääntöisesti tasearvoin


Velat

Vieras pääoma kokonaisuudessaan velkaa

Käypien arvojen ”tuloutukseen” liittyvät piilevät verovelat huomioidaan siltä osin kuin tulo olisi yhtiölle veronalaista

Piilevät verovelat poistoeroista, vapaaehtoisista varauksista ja arvonkorotuksista velkaa

Pakolliset varaukset velkaa

Osingot muille kuin kyseessä oleville verovelvollisille velkaa


33


”Nettotulos”

Nettotuloksen eliminoinnit:

Poikkeukselliset erät, poistoeron ja varausten muutokset

Konserniavustusten vaikutus

Verojen huomiointi suoriteperusteisesti

Osakkaiden käyvät palkat sivukuluineen kuluiksi!


Tuottoarvo

Kolmen edellisen vuoden oikaistujen nettotulosten keskiarvo pääomitettuna 15 % korkokannalla … ellei muuta osoiteta

Nettotuloksia ei muunneta nykyarvoisiksi

Tilikausien muunto vastaamaan 12 kk tilikausia

34


Substanssi-/Tuottoarvo

A) Substanssiarvo > Tuottoarvo

=> käypä arvo substanssiarvo

B) Substanssiarvo < Tuottoarvo

käypä arvo edellisten keskiarvo

Erilajisten, äänivallaltaan eroavien tai luovutusrajoituksellisten osakkeiden huomiointi poikkeustapauksissa, muutoin samanarvoisia


Arviointi

Intressiyhteyskauppojen hinnanmääritys; sukupolvenvaihdos, henkilökunta-anti

Kauppahintavajeen tunnistaminen => kompensaatiomuodon havaitseminen; saatu muu vastike; työsuoritus? lahja?

Lähtökohta: substanssiarvon alittamiselle oltava erityinen perustelu

35

Yritysjärjestelyt



• Y-tunnuksesta säädetään yritys- ja yhteisötietolaissa (244/2001).

• Luonnollisen henkilön saamaa y-tunnusta ei voida siirtää toimintamuodon muutoksessa syntyvälle muulle yritysmuodolle; liikkeen- tai ammatinharjoittajan taikka maa-tai metsätalouden harjoittajan y-tunnus ei siten missään tilanteessa siirry perustettavalla henkilö- tai osakeyhtiölle.

• Oikeushenkilön yritys- ja yhteisötunnus on pysyvä koko sen toiminnan ajan. Avoimen yhtiön- tai kommandiittiyhtiön y-tunnus siirtyy siten toimintamuodon muutoksessa aina perustettavalle osakeyhtiölle.

Y-tunnuksen siirtyminen

36

Kokonaisjakautuminen

OSAKEYHTIÖOY 2OY 1

100 %100 %100 %


Osittaisjakautuminen

OY AOY B

OY A

100 %100 %100 %


37

Liiketoimintasiirto

OY AOY BOY A

100 %

100 %100 %


Purkaminen

OY A

JAKO-OSUUS

100 %

OY A


38

Kiitoksin!


omistajanvaihdoksen verosuunnittelu · 2019-09-20 · luovutusvoitto = myyntihinta –(todellinen...

Documents