normes ias/ifrs - librairie eyrolles · pdf file5.2.4 cession ou mise hors service d’une...

Ouvrage collectif d’un groupe de travail

de l’Association nationale des Directeurs Financierset de Contrôle de Gestion

Normes IAS/IFRS

Que faut-il faire ?Comment s’y prendre ?

DFCG_TITRES Page III Mercredi, 4. février 2004 3:00 15

© Éditions d’Organisation, 2004ISBN : 2-7081-3063-3

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Chapitre

6

Immobilisations corporelles

Norme IAS 16

André Altmeyer, Jamal Ammoury, Jean-François Cholme et Nicole Rueff

Êtes-vous concerné par la norme « Immobilisations corporellesd’exploitation » ? Nous vous proposons un test rapide en 6 questions.

Si vous avez répondu « Non » à l’une des questions, vous êtes concernépar ce chapitre.

Dans votre entreprise Oui Non

Connaissez vous à ce jour,• la valeur comptable• la valeur de marché• la valeur d’usagede vos immobilisations corporelles ?

Avez-vous les moyens de vous assurer en permanence que la valeur comptable de vos immobilisations n’est pas supérieure à :• leur valeur de marché • leur valeur d’usage ?

Lors de décisions d’investissement, est-ce que votre directeur technique participe à l’évaluation de critères économiques comme :• les bénéfices futurs attendus• la durée d’utilité• la valeur résiduelle• les contraintes de fonctionnement et coûts associés ?

La gestion informatisée de vos immobilisations corporelles permet-elle :• de gérer et suivre les dépenses de gros entretien telles que les remplacements de pièces essentielles ou les révisions majeures• d’extraire des informations vous permettant d’analyser et suivre des immobilisations « semblables » sur tous vos sites, filiales… ?

Intégrez-vous certains éléments tels que la remise en état du site, le coût de démantèlement dans le coût initial de vos immobilisations corporelles ?

Connaissez-vous les conditions et les procédures vous permettant d’effectuer et de comptabiliser des réévaluations d’immobilisations corporelles ?

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PLAN

PARTIE I – CONTEXTE ......................................................143

1. Textes : normes IAS et interprétations SIC ..........................143

1.1 Textes de référence................................................................... 1431.2 Version en vigueur.................................................................... 1431.3 Exemples d’application.............................................................. 1431.4 Version analysée ....................................................................... 1431.5 Normes liées ............................................................................. 144

2. Présentation de la norme....................................................145

2.1 Philosophie ............................................................................... 1452.2 Champ d’application.................................................................. 1452.3 Définitions ................................................................................ 145

PARTIE II – CONTENU DE LA NORME...............................146

3. Reconnaissance des immobilisations ...................................146

3.1 Critères de comptabilisation ...................................................... 1463.2 Approche par composants ......................................................... 1463.3 Dépenses de sécurité et de protection de l’environnement......... 147

4. Évaluation initiale ..............................................................147

4.1 Principe de base........................................................................ 1474.2 Éléments constitutifs du coût .................................................... 148

4.2.1 Notion de frais directs incorporables au coût de l’actif...................1484.2.2 Acquisition avec paiement différé..................................................1484.2.3 Traitement des coûts d’emprunt....................................................149

4.3 Mise en œuvre de l’approche par composants ............................ 1494.4 Remplacement ou renouvellement d’un composant.................... 1494.5 Inspections et révisions majeures .............................................. 1504.6 Coûts de démantèlement........................................................... 1504.7 Dépenses ultérieures ................................................................. 1514.8 Immobilisations acquises par voie d’échange ............................. 151

5. Évaluations ultérieures .......................................................151

5.1 Méthode de référence : évaluation au coût historique ............... 1515.2 Autre méthode autorisée : évaluation au montant réévalué ....... 152

5.2.1 Choix des ensembles et du mode d’évaluation...............................1525.2.2 Comptabilisation de la première réévaluation................................1535.2.3 Incidence de la réévaluation sur la comptabilisation

des dotations aux amortissements.................................................156


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5.2.4 Cession ou mise hors service d’une immobilisation corporelle réévaluée ..................................................................................... 156

5.2.5 Comptabilisation de réévaluations successives.............................. 1565.2.6 Suivi de l’écart de réévaluation..................................................... 156

5.3 Amortissements ........................................................................ 157

5.3.1 Montant amortissable................................................................... 1575.3.2 Durée d’amortissement................................................................. 1575.3.3 Modes d’amortissement................................................................ 1585.3.4 Révision de la durée d’utilité ou de la méthode d’amortissement... 159

5.4 Cessions et mises hors service d’immobilisations........................ 159

5.4.1 Cessions d’immobilisations ........................................................... 1595.4.2 Mises hors service d’immobilisations ............................................. 1595.4.3 Immobilisations en attente de cession .......................................... 1605.4.4 Pertes de valeur ........................................................................... 160

6. Informations à fournir ....................................................... 160

6.1 Dans les états financiers............................................................ 1606.2 Dans les notes annexes............................................................. 1606.3 Informations complémentaires souhaitées ................................. 162

PARTIE III – PRÉPARATION DE LA MISE EN ŒUVRE......... 162

7. Principales divergences avec le référentiel françaiset les US GAAP .................................................................. 162

7.1 Principales divergences avec le référentiel français.................... 162

7.1.1 Approche par composants............................................................ 1637.1.2 Différences sur le coût d’acquisition.............................................. 1637.1.3 Réévaluation................................................................................ 1647.1.4 Profits et pertes de cession internes.............................................. 1647.1.5 Présentation dans les états financiers ........................................... 164

7.2 Principales divergences avec les US GAAP ................................. 164

7.2.1 Coût d’acquisition ........................................................................ 1657.2.2 Dépenses de gros entretien, coût des inspections majeures.......... 1657.2.3 Méthode d’évaluation................................................................... 1657.2.4 Révision périodique du plan d’amortissement............................... 1657.2.5

Amortissement sur les biens en attente de cession ou non utilisés

. 1657.2.6 Gains et pertes de change sur l’échange d’immobilisations

similaires...................................................................................... 166

8. Dispositions de la norme de première adoption.................. 166

9. Principaux cas d’impact...................................................... 167

9.1 Mise en œuvre de l’approche par composants ............................ 1679.2 Disparition des provisions pour grosses réparations .................. 167



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9.3 Option pour la réévaluation périodique d’immobilisationscorporelles ................................................................................ 167

9.4 Alignement des pratiques sur les méthodes définies par la norme ............................................................................. 167

10. Principaux aspects de la mise en œuvre ..............................167

10.1 Choix de principe ...................................................................... 16710.2 Aspects opérationnels ............................................................... 168

10.2.1 Informations requises et collecte ...................................................16810.2.2 Fonctionnalités du système d’information .....................................16910.2.3 Organisation du processus de comptabilité-reporting....................17010.2.4 Compétences des équipes comptabilité-reporting ..........................171

PARTIE IV – ANNEXE .......................................................172

11. Lexique ..............................................................................172

12. Exemples............................................................................173

12.1 Les méthodes d’amortissement présentées par la norme IAS 16 . 173

12.1.1 Amortissement linéaire..................................................................17312.1.2 Amortissement dégressif (méthode SOFTY)....................................173

12.1.3 Amortissement selon la méthode des unités d’œuvre.....................173


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PARTIE I – CONTEXTE

1. Textes : normes IAS et interprétations SIC

1.1 Textes de référence

Les textes relatifs aux immobilisations corporelles sont constitués de lanorme IAS 16 « Immobilisations corporelles d’exploitation » et desinterprétations suivantes :

●

SIC 14 : Immobilisations Corporelles – Indemnisation liée à ladépréciation ou à la perte de biens.

●

SIC 23 : Immobilisations Corporelles – Coût des inspections ourévisions majeures.

1.2 Version en vigueur

La première version de l’IAS 16 remontait à 1982 et était applicable auxexercices ouverts à compter du 1

er

janvier 1983. Le texte actuellement envigueur a été adopté dans sa version de base en 1993 avec application auxexercices ouverts à compter du 1

er

janvier 1995, puis révisé en 1998 avecapplication aux exercices ouverts à compter du 1

er

janvier 1999.

1.3 Exemples d’application

Les rapports annuels de quelques groupes multinationaux établissantleurs comptes conformément aux IFRS montrent la manière dont ils ontappliqué les dispositions de l’IAS 16.

Le rapport d’ARCELOR mentionne dans ses annexes toutes les règlesobservées sur les actifs durables corporels. Celui d’AIR FRANCEmontre les impacts du changement de méthode de comptabilisation desdépenses de gros entretien. Celui de RENAULT explique la méthode decomptabilisation des immobilisations par composants.

1.4 Version analysée

La version analysée est celle de l’exposé-sondage publié en mai 2002dans le cadre du projet « Amélioration des normes existantes » et amendéen février 2003.



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1.5 Normes liées

Les problématiques relatives aux immobilisations sont couvertes parplusieurs normes du référentiel de l’IASB, liées les unes aux autres. Ils’agit des normes suivantes :

●

IAS 17 « Contrats de location ». Les biens donnés en location simpleet les biens pris en location-financement sont comptabilisés et évaluésen tant qu’actifs durables. Le coût d’un actif détenu par un preneurdans le cadre d’un contrat de location-financement est déterminé selonles principes fixés dans la norme IAS 17.

●

IAS 20 « Comptabilisation des subventions publiques et information àfournir sur l’aide publique ». Les subventions et aides reçues peuventvenir en déduction du coût de l’actif qui en constitue l’objet.

●

IAS 22 « Regroupements d’entreprises ». Les immobilisations corpo-relles acquises dans le cadre d’un regroupement d’entreprises sontévaluées initialement, à leur juste valeur, à la date de l’acquisition.

●

IAS 23 « Coûts d’emprunt ». Il est permis à l’entreprise, qui en fait lechoix permanent, d’incorporer les coûts d’emprunt encourus dans laphase de construction ou de préparation de l’immobilisation au coût decelle-ci. La norme IAS 23 établit les critères à satisfaire pour que lesfrais financiers puissent être comptabilisés comme un élément consti-tutif du coût des immobilisations corporelles.

●

IAS 36 « Dépréciation d’actifs ». La norme IAS 36 définit les condi-tions dans lesquelles les pertes de valeur éventuelles des immobilisa-tions corporelles d’exploitation doivent être évaluées etcomptabilisées.

●

IAS 37 « Provisions, passifs éventuels, actifs éventuels ». La normedéfinit les conditions de provisions pour les frais de démantélement,remise en état des sites. Cette provision est ensuite immobilisée selonles critères de la norme IAS 16.

●

IAS 40 « Immeubles de placement ». Pendant la phase de constructionet travaux, une entreprise applique la norme IAS 16 aux immeublesconstruits ou (ré)aménagés pour une utilisation future continue en tantqu’immeubles de placement. Au-delà, l’entreprise applique la normeIAS 40.

●

IAS 41 « Agriculture ». La norme IAS 16 s’applique aux immobilisa-tions nécessaires à la production ou à la maintenance des actifs biolo-giques, si elles sont séparables des actifs biologiques. Par contre, lesactifs biologiques eux-mêmes (cheptel, bio-végétaux, …) relèvent dela norme IAS 41.


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2. Présentation de la norme

2.1 Philosophie

La norme couvre les différents aspects de la comptabilisation et del’évaluation des immobilisations corporelles d’exploitation sur leurdurée de vie. Elle impose de traiter les composantes d’un actif commedes éléments séparés s’ils ont des durées d’utilité différentes. Elle permetde procéder à la réévaluation des immobilisations comme méthode alter-native à l’évaluation au coût historique.

2.2 Champ d’application

La norme IAS 16 s’applique à toutes les immobilisations corporellesd’exploitation à l’exception des éléments suivants :

●

actifs biologiques en rapport avec l’activité agricole (sujet couvert parla norme IAS 41 « Agriculture ») ;

●

droits miniers, prospection et extraction de minerais, de pétrole, de gaznaturel et autres ressources similaires non renouvelables (objet de lafuture norme « Industries extractives »).

Toutefois, la norme s’applique aux immobilisations corporelles utiliséespour développer ou maintenir les activités ou les actifs visés ci-dessus,mais distincts de ces activités ou actifs.

2.3 Définitions

Les

immobilisations corporelles

sont des actifs physiques, qui sontdétenus par une entreprise soit pour être utilisés dans la production ou lafourniture de biens ou de services, soit pour être loués à des tiers, soit àdes fins administratives et dont on s’attend à ce qu’ils soient utilisés surplus d’un exercice.

L’

amortissement

est la répartition systématique du montant amortissabled’un actif sur sa durée d’utilité.

Le

montant amortissable

est le coût d’un actif, ou tout autre montantsubstitué au coût dans les états financiers, diminué de sa valeur rési-duelle.

La

durée

d’utilité

est soit la période pendant laquelle l’entreprises’attend à utiliser un actif, soit le nombre d’unités de production oud’unités similaires que l’entreprise s’attend à obtenir de l’actif.



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Le

coût

est le montant de trésorerie ou d’équivalents de trésorerie payéou la juste valeur de toute autre contrepartie donnée pour acquérir unactif au moment de son acquisition ou de sa construction.

La

valeur de revente ou valeur résiduelle

d’un actif est le montant, netdes coûts de sortie attendus, qu’une entreprise s’attend à obtenir pour unactif à la fin de son utilisation.

Une

perte de valeur

est l’excédent de la valeur comptable d’un actif sursa valeur recouvrable.

PARTIE II – CONTENU DE LA NORME

3. Reconnaissance des immobilisations

La définition des immobilisations recouvre une grande variété d’actifscorporels, des plus simples au plus complexes.

3.1 Critères de comptabilisation

La norme IAS 16 précise qu’une immobilisation corporelle doit êtrecomptabilisé en tant qu’actif si les deux conditions générales de recon-naissance des actifs sont remplies, à savoir :

●

il est probable que les avantages économiques futurs associés à cetactif iront à l’entité ;

●

le coût de l’actif, ou sa juste valeur s’il est réévalué, peut être mesuréde façon fiable.

Les biens de faible valeur peuvent être regroupés par nature homogène etensuite traités de manière globale.

Exemple

: Les bureaux sont équipés de meubles, tables, chaises, fau-teuils, table de conférence, tableaux. Tous les biens acquis forment unseul ensemble intitulé « Mobilier de bureau du siège ».

3.2 Approche par composants

Une immobilisation corporelle peut comporter plusieurs éléments àdurée de vie ou rythme d’amortissement distincts. Dans ce cas, la normeIAS 16 impose de les comptabiliser de manière séparée, de manière àpouvoir associer à chacun son plan d’amortissement spécifique et lesdépenses ultérieures correspondantes.


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Exemple

: Un bâtiment peut être décomposé en quatre éléments de duréede vie différente : les murs, la toiture, les ascenseurs et tous les autresaménagements.

Cette situation se présente couramment dans l’industrie automobile,l’aéronautique, les activités de logistique et de transports. De la mêmemanière, les entreprises industrielles ont l’habitude de traiter les outilsspéciaux comme un composant de la chaîne de fabrication dont la duréede vie est celle du modèle pour lequel ils ont été conçus.

Exemple

: Dans la fabrication de réfrigérateurs, les portes et poignées ontune durée de vie commerciale de 14 mois ; à chaque changement de mo-dèle, les moules servant à leur confection sont remplacés. Les autres élé-ments de la chaîne de fabrication ont une durée de vie de 7 ans. Lesmoules sont donc comptablement identifiés comme un composant dis-tinct de la chaîne robotisée.

3.3 Dépenses de sécurité et de protection de l’environnement

Les évolutions législatives et réglementaires en matière de sécurité et deprotection de l’environnement sont susceptibles d’entraîner des dépensesadditionnelles, sans pour autant générer d’avantages économiques futurspour l’entreprise.

Ces dépenses n’ont pas, par elles-mêmes, les caractéristiques d’un actifdurable. Elles seront néanmoins immobilisées, dans la mesure où ellessont indispensables à la conformité de l’actif concerné.

Exemple

: Un fabricant de produits chimiques a l’obligation d’installerun nouvel équipement, pour se conformer aux règles et normes relativesà la production et au stockage des produits chimiques dangereux. À dé-faut, il lui serait interdit de poursuivre son activité. Dans ces conditions,le nouvel équipement constitue une immobilisation.

4. Évaluation initiale

4.1 Principe de base

L’évaluation initiale d’une immobilisation corporelle pour son inscrip-tion au bilan est le coût engagé pour mettre en service l’actif, en vue del’utilisation prévue.



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4.2 Éléments constitutifs du coût

Le coût d’un actif se compose du prix d’achat décaissé ramené, le caséchéant, à sa valeur actuelle et des frais directs (externes et internes)permettant la mise en service de l’immobilisation ainsi que les montantsprovisionnés au titre de la norme IAS 37 pour les coûts estimés dedémantèlement et de remise en état des sites.

4.2.1 Notion de frais directs incorporables au coût de l’actif

Certaines dépenses sont directement liées à la mise en service de l’actif.Il s’agit de frais tels :

● les tests d’essai, les honoraires des ingénieurs et des architectes,l’aménagement des postes de travail, les frais de formation directe-ment liés au fonctionnement ;

● les coûts de préparation, montage, installation, assemblage, manuten-tion, premier transport ;

● les frais du personnel intervenant directement dans la construction,l’acquisition et la mise en service de l’immobilisation.

Ces frais sont incorporables au coût de l’actif.

D’autres dépenses ne participent pas directement à la mise en service del’actif : il s’agit de frais tels les coûts d’inauguration de site, de lancementd’un nouveau produit, les frais administratifs, les coûts de réorganisation,les frais de pré-exploitation. Ces frais ne peuvent être immobilisés.

Par ailleurs, les produits des activités accessoires provenant d’immobili-sations en cours de construction ou de mise en service tels les ventesd’échantillons ou de déchets de test sont constatés :

● en diminution du coût d’acquisition si ces produits sont liés à des acti-vités permettant à l’immobilisation d’être opérationnelle sur sonemplacement de destination ;

● en compte de résultat si ces produits sont d’une nature différente.

4.2.2 Acquisition avec paiement différé

Si le fournisseur d’une immobilisation a consenti des conditions de paie-ment au-delà des conditions habituelles de règlement, il convient decomptabiliser la valeur actuelle du paiement futur et non la valeur nomi-nale de la facture.

L’évaluation du prix d’acquisition est constatée à la valeur actualisée duprix comptant. L’écart entre la valeur actualisée et le montant du paie-


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ment est constaté en frais financiers, rapportés au résultat sur la durée ducrédit consenti.

Exemple : Un camion est acheté pour 60 000 e avec un différé de paie-ment d’un an. Le taux d’intérêt à un an est de 6 %. La valeur actualiséeressort à Va = 60 000 * (1,06)–1 = 56 514 e.

4.2.3 Traitement des coûts d’emprunt

Le coût des emprunts nécessaires au financement de la construction oude la préparation de l’immobilisation est incorporé au coût d’entrée del’actif si l’entreprise opte pour « l’autre traitement autorisé » prévu par lanorme IAS 23 (cf. chapitre (8) IAS 23 « Coût d’emprunts »).

4.3 Mise en œuvre de l’approche par composants

Lorsqu’une immobilisation comprend des composants de durée de viedifférente, chacun doit être enregistré de manière séparée, selon le prin-cipe de base d’une évaluation au coût composé du coût d’achat et desfrais directs permettant la mise en service.

4.4 Remplacement ou renouvellement d’un composant

Un élément dont la durée de vie est plus courte que l’immobilisation dontil fait partie et qui doit être remplacé avant la mise hors service del’ensemble, est identifié comme un composant distinct (cf. § 3.2,Approche par composants). Il est amorti sur sa durée de vie spécifique ;à la fin de sa durée de vie, il est mis hors service et décomptabilisé. Lenouvel équipement qui le remplace est lui-même enregistré comme uncomposant de l’immobilisation.

Exemple : La société MARINE acquiert un nouveau cargo. La coque etles autres éléments de la structure lourde du navire ont une durée de viede 30 ans ; les moteurs ont une durée de vie de 6 ans.

Les moteurs seront identifiés comme un composant distinct de l’immo-bilisation et amortis sur 6 ans. Au terme de 6 ans, ils seront remplacés. Lenouveau moteur sera inscrit au bilan en vue de son amortissement ; si-multanément, l’ancien moteur sera mis hors service et décomptabilisé.

B/R Compte Libellé d’écriture Débit Crédit

B Immobilisation corporelle Camion 56 514

R Résultat financier Frais financiers sur camion 3 486

B Fournisseurs Fournisseur X 60 000



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4.5 Inspections et révisions majeures

Les dépenses d’inspection et d’entretien futures figurent distinctement àl’actif en tant qu’élément du coût d’entrée du bien ; elles ne viennent pasaugmenter ce coût d’entrée mais correspondent à une ventilation de sonmontant1.

Le composant « dépenses d’inspection et d’entretien » est amorti sur lapériode séparant deux révisions. Lorsque la dépense d’entretien estréalisée, elle vient augmenter le coût de l’actif en remplacement ducomposant comptabilisé à l’origine, ce dernier, complètement amorti,étant sorti de l’actif.

Exemple : La société MARINE acquiert un nouveau cargo. Le coût totaldu navire est de 930 000 000 e. Le gros entretien de révision et de caré-nage du cargo doit être effectué tous les 3 ans afin de maintenir le navireen état de fonctionner. À la date d’acquisition du cargo, le coût de la pre-mière révision est estimé à 5 000 000 e.

À l’entrée au bilan, le coût global est ventilé en 925 000 000 e, au titredes coque, moteurs, …, d’une part, et 5 000 000 e correspondant aux dé-penses d’inspection et d’entretien, d’autre part. Ce montant identifiécomme un composant distinct est amorti sur 3 ans. À l’échéance des 3ans, la révision intervient ; le composant d’origine, est décomptabilisé ;la facture de frais de contrôle et grosses réparations sera immobilisée etamortie sur une nouvelle période de 3 ans.

4.6 Coûts de démantèlement

Des dispositions législatives et réglementaires, ou bien la pratique cons-tante de l’entreprise, peuvent créer une obligation de réparation desdommages causés à l’environnement, soit dès l’installation et/ou la miseen service du bien, soit à une date ultérieure.

En présence d’une sortie probable de ressources financières, dont lemontant peut être estimé de façon fiable, il convient d’inclure dans lecoût de l’immobilisation corporelle, comme un composant distinct, lescoûts estimés de démantèlement de l’actif ou d’enlèvement du bien et deremise en état des sites.

Ces dépenses sont évaluées conformément aux dispositions de la normeIAS 37 « Provisions, actifs éventuels, passifs éventuels » (cf. chapitre(15) IAS 37 « Provisions, actifs éventuels, passifs éventuels »).

1. Donc, l’actif principal est amorti, sur la base du coût d’entrée global diminué des dépensesestimées d’inspection et d’entretien, sur sa durée de vie totale.


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Un accroissement ultérieur de la provision constituée résultant del’augmentation des taux d’intérêts ou une modification du taux d’actua-lisation doit être comptabilisé en charges et ne modifie donc pas la valeurde l’immobilisation.

4.7 Dépenses ultérieures

Les dépenses qui interviennent après la mise en service du bien sontimmobilisées si elles ont pour objet d’augmenter les performances del’actif, par exemple en accroissant sa capacité, en améliorant la qualitédes produits ou en permettant un nouveau procédé de fabrication. Àdéfaut, elles sont passées en charges de la période où elles sont encou-rues.

4.8 Immobilisations acquises par voie d’échange

L’évaluation pour l’échange d’immobilisations doit être faite à la justevaleur. La différence de valeur entre le bien reçu et le bien sorti constitueun résultat de cession.

Si la valeur du bien ne peut être déterminée de manière fiable, le coûtd’immobilisation restera la valeur nette comptable de l’actif donné enéchange.

5. Évaluations ultérieures

La norme permet de choisir entre deux méthodes d’évaluation à laclôture :

● l’évaluation au coût historique, qui constitue la méthode de référence ;

● l’évaluation au montant réévalué, qui constitue l’autre traitement auto-risé.

L’entreprise peut exercer ce choix par catégorie d’immobilisations(terrains, constructions, matériels, …). La méthode s’applique ensuite àtoutes les immobilisations de la catégorie.

5.1 Méthode de référence : évaluation au coût historique

Dans cette méthode, l’immobilisation est évaluée à son coût d’entréediminué du cumul des amortissements (cf. § 5.3 « Amortissements »page 157) et des pertes de valeur (cf. § 5.4.4 « Pertes de valeur »page 160), c’est-à-dire à sa valeur nette comptable déterminée sur la basedu coût historique.



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5.2 Autre méthode autorisée : évaluation au montant réévalué

L’autre méthode admise par la norme IAS 16 est celle où l’immobilisa-tion est comptabilisée à son montant réévalué, à savoir sa juste valeur àla date de réévaluation, diminuée du cumul des amortissements ultérieurset des pertes de valeur éventuelles.

Elle doit obligatoirement être appliquée (à l’ensemble des actifs etpassifs) lors d’un regroupement d’entreprises relevant de la méthode del’acquisition.

5.2.1 Choix des ensembles et du mode d’évaluation

➤ Choix des ensembles soumis à réévaluation

La norme IAS 16 impose d’effectuer les réévaluations par catégoried’immobilisations corporelles. Une catégorie d’immobilisations corpo-relles est un regroupement d’actifs de nature et d’usage similaires au seinde l’activité d’une entreprise. À titre d’exemple, sont des catégoriesdistinctes :

● les terrains ;

● les ensembles immobiliers ;

● les machines ;

● les navires ;

● les avions ;

● les véhicules à moteur ;

● les mobilier et agencements ;

● le matériel de bureau.

En pratique, le regroupement des immobilisations par nature pour cons-tituer les sous-ensembles à réévaluer peut poser des difficultés. Ce serale cas lorsque des éléments d’une même catégorie par nature (parexemple, les équipements) sont fonctionnellement liés à des biens d’uneautre catégorie (par exemple, les installations de ventilation) se trouvantsur le même site. Dans ce cas, il sera préférable de constituer les sous-ensembles à réévaluer en fonction de leur usage et finalité, et le caséchéant de les faire coïncider avec des ensembles plus larges comme lesunités génératrices de trésorerie (cf. chapitre (9) de ce livre IAS 36« Dépréciation d’actifs »).

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➤ Choix du mode d‘évaluation

La juste valeur doit être déterminée conformément à l’une des méthodesprescrites par la norme IAS 16, retenue en considération de la nature dubien à évaluer et de l’existence ou non d’un marché pour ce type de bien.

La juste valeur des terrains et constructions est en général leur valeur demarché. Cette valeur est déterminée sur la base d’une estimation effec-tuée, en général, par des experts immobiliers.

La juste valeur des installations de production est habituellement leurvaleur de marché déterminée par estimation. Dès lors qu’existe unmarché secondaire, les cotations de prix serviront de référence à ladétermination comprise comme une valeur de revente.

En l’absence de valeur de marché (du fait de la nature spécialisée desbiens ou de l’inexistence d’un marché actif), les installations de produc-tion sont évaluées à leur coût de remplacement net d’amortissement.Cette méthode est couramment pratiquée par les assureurs.

➤ Fréquence de réévaluation

Les réévaluations doivent être effectuées avec une régularité suffisantepour que la valeur inscrite dans les comptes ne diffère pas sensiblementde la juste valeur à la date de clôture. La procédure de réévaluation seramise en œuvre à des fréquences différentes selon la nature des immobi-lisations réévaluées et le comportement du marché de ces biens. Plus lemarché du bien est stable, plus l’intervalle de temps entre deux réévalua-tions peut être important ; si le marché de l’actif est très fluctuant, laréévaluation doit être faite au minimum à chaque clôture.

Sur un plan pratique, une catégorie d’actifs peut être réévaluée par« inventaires tournants », à condition que la réévaluation de l’ensemblede la catégorie soit achevée dans un court délai et que les réévaluationssoient régulièrement mises à jour.

5.2.2 Comptabilisation de la première réévaluation

La comptabilisation de la réévaluation peut être opérée de deuxmanières, soit par l’ajustement simultané de la valeur brute et des amor-tissements cumulés du bien, soit par ajustement de la valeur nette du bienaprès élimination du cumul des amortissements antérieurement cons-tatés. La méthode choisie est neutre sur le montant ultérieur des dotationsaux amortissements. En tout état de cause, l’écart de réévaluation seraimputé dans les capitaux propres.



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➤ Ajustement de la valeur brute des immobilisations et des amortissements cumulés

Dans cette approche, la valeur brute de l’immobilisation et le cumul desamortissements déjà pratiqués sont revalorisés dans les comptes aumoyen d’un coefficient de réévaluation. Celui-ci est déterminé comme lerapport entre la juste valeur et la valeur nette comptable du bien à la datede réévaluation.

Exemple : Un équipement industriel a été acheté 15 000 000 e en 1992.Il est amortissable linéairement sur 15 ans. À la clôture de l’exercice2002, sa valeur nette comptable est de 5 000 000 e, après des amortisse-ments cumulés de 10 000 000 e. À cette même date, sa valeur de marchéest estimée à 6 800 000 e.

Le coefficient de réévaluation est de 6 800 000 / 5 000 000 = 1,36. Il con-duit à une valeur brute réévaluée de 20 400 000 e (15 000 000 * 1,36) etun cumul des amortissements réévalué de 13 600 000 e (10 000 000 *1,36).

L’écriture de constatation de l’écart de première réévaluation sera lasuivante :

Cette méthode est souvent utilisée lorsqu’un actif est réévalué par rapportà un indice appliqué à son coût de remplacement net d’amortissement.

➤ Ajustement de la valeur nette des immobilisations

L’écart de réévaluation est imputé sur la valeur nette de l’immobilisationaprès élimination du cumul des amortissements. À titre d’exemple, cetteméthode est utilisée pour des constructions qui sont réévaluées à leurvaleur de marché.

Exemple : Un bâtiment a été acquis pour 20 000 000 e en 1992. Il estamortissable sur une durée de 20 ans. À la clôture de l’exercice 2002, savaleur nette comptable est de 10 000 000 e. Sa valeur estimée par les ex-perts immobiliers est de 11 000 000 e. L’écriture de première réévalua-tion sera :

B/R Comptes Libellé Débit Crédit

B Immobilisations corporelles Réévaluation équipement industriel 5 400 000

B Amortissements immobilisations corporelles

Réévaluation amortissements cumulés équipement industriel

3 600 000

B Capitaux propres Écart 1ère réévaluation 1 800 000


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Dans les états financiers, la valeur nette du bâtiment apparaîtra pour savaleur réévaluée de 11 000 000 e. Les amortissements cumulés ont étésoldés.

➤ Cas des immobilisations constituées de plusieurs composants distincts

L’immobilisation sera réévaluée comme un ensemble. Ensuite, l’écart deréévaluation sera réparti sur les différents composants, au prorata de leurvaleur brute ou de leur valeur nette. La démarche est comparable à cellequi est mise en œuvre pour passer ou reprendre une dépréciation (cf.chapitre (9) IAS 36 « Dépréciation d’actifs »).

Cependant les composants tels les coûts de démantèlement, d’enlève-ment des biens ou de restauration des sites, dont la valeur aura étédéterminée selon les règles de la norme IAS 37 ne pourront être rééva-luées selon les principes de la norme IAS 16, mais respecteront les prin-cipes définis par la norme IAS 37 selon lesquels la provision constituéedoit correspondre aux ressources financières nécessaires pour le paie-ment de l’obligation ou son transfert à un tiers.

➤ Composants sans valeur et éléments accessoires

Les éléments sans valeur ou dont la valeur ne peut être déterminée isolé-ment ne sont pas inclus dans la répartition proportionnelle.

Exemple : Un bâtiment a été acquis le 2 janvier 2002 pour 30 000 000 e.Des aménagements ont été réalisés pour 2 000 000 e. À la clôture, la va-leur brute comptable est de 32 000 000 e ; par souci de simplification, onsuppose qu’aucun amortissement n’a encore été comptabilisé. À la mêmedate, la valeur estimée à dire d’experts est de 35 000 000 e. L’écart deréévaluation s’élève donc à 3 000 000 e.

Il n’y a pas lieu de revaloriser les aménagements qui, pris isolément,n’ont aucune valeur économique. En conséquence, seule la valeur desconstructions sera ajustée.


B Immobilisations corporelles Élimination valeur amortie 10 000 000

B Amortissements immobilisations corporelles

Élimination du cumul des amortissements 10 000 000

B Immobilisations corporelles Ajustement de la valeur nette 1 000 000




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Après cette écriture, la valeur brute des constructions ressortira à33 000 000 e dans les comptes et celle des aménagements restera à2 000 000 e.

5.2.3 Incidence de la réévaluation sur la comptabilisation des dotations aux amortissements

Le supplément d’amortissement égal à la quote-part étalée de l’écart deréévaluation est imputé dans les capitaux propres (et non au compte derésultat).

5.2.4 Cession ou mise hors service d’une immobilisation corporelle réévaluée

Lors de la cession ou de la mise hors service d’une immobilisation rééva-luée, l’écart de réévaluation est transféré en capitaux propres au poste« Réserves et Report à nouveau ».

L’écart de réévaluation en capitaux propres doit être suivi, rattaché etanalysé ensemble par ensemble, justifié et révisé à chaque clôture.

5.2.5 Comptabilisation de réévaluations successives

Lorsque la valeur comptable d’un actif augmente par suite d’une rééva-luation, l’augmentation doit être créditée directement en capitauxpropres. Toutefois, une réévaluation positive doit être comptabilisée enproduits dans la mesure où elle compense une réévaluation négative dumême actif antérieurement comptabilisée en charges.

Lorsque la valeur comptable d’un actif diminue à la suite d’une réévalua-tion, cette diminution doit être comptabilisée en charges. Toutefois, unécart de réévaluation négatif doit être directement imputé en capitauxpropres (compte « écart de réévaluation ») dans la limite du montantantérieurement comptabilisé en écart de réévaluation pour le même actif.

5.2.6 Suivi de l’écart de réévaluation

L’entité qui opte pour la réévaluation de tout ou partie de ses immobili-sations corporelles doit en mentionner l’incidence dans les états finan-ciers et présenter une information détaillée sur l’écart de réévaluation.


B Constructions Ajustement de la valeur nette des constructions 3 000 000



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5.3 Amortissements

Le montant amortissable est le coût d’un actif, ou tout autre montantsubstitué au coût dans les états financiers, diminué de sa valeur rési-duelle. Le montant amortissable d’une immobilisation corporelle doitêtre réparti de façon systématique sur sa durée d’utilité, selon un plandéfini. La dotation aux amortissements, calculée en fonction de la duréeet de la méthode choisies, est comptabilisée en charges de l’exercice.

5.3.1 Montant amortissable

Le montant amortissable d’un actif est déterminé après déduction de lavaleur résiduelle de l’actif lorsqu’elle est d’un montant significatif etpeut être mesurée de façon fiable.

Lorsque l’entreprise opte pour l’évaluation au coût historique et qu’il estprobable que la valeur résiduelle est non négligeable, celle-ci est estiméeà la date d’acquisition et n’est pas ultérieurement réestimée.

Par contre, lorsque l’entreprise opte pour la réévaluation totale oupartielle, une nouvelle estimation de la valeur résiduelle est faite àchaque date de réévaluation de l’actif concerné.

5.3.2 Durée d’amortissement

La durée d’utilité d’un actif est définie en fonction de l’utilité attenduede cet actif pour l’entreprise. L’estimation de la durée d’utilité d’uneimmobilisation corporelle est affaire de jugement basé sur l’expériencede l’entreprise pour des actifs similaires. Il convient de prendre encompte les éléments suivants :

● l’usage attendu de l’actif, évalué par référence à sa capacité ou à saproduction physique prévue ;

● l’usure physique attendue, évaluée en fonction des conditions de fonc-tionnement et de maintenance prévues ;

● l’obsolescence technique découlant de changements ou d’améliora-tions dans la production, ou d’une évolution de la demande du marchépour le produit ou le service fourni par l’actif ;

● la durée de protection, légale ou contractuelle, des droits de l’entre-prise à l’utilisation de l’actif.

La durée d’amortissement est la durée d’utilisation prévue de l’investis-sement, ou la durée courante d’utilisation pour le service rendu, dans lesmeilleures conditions de fonctionnement et d’utilisation. Elle peut êtreplus courte que la durée de vie économique de l’actif si l’entreprise a



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pour pratique de céder ce type d’actif au terme d’un délai précis, ou aprèsconsommation d’une certaine quantité d’avantages économiques repré-sentatifs de cet actif.

Exemple : La politique d’investissement d’une entité dont l’activité est lalivraison de colis est telle que les véhicules de livraison sont acquis et cé-dés au bout de 5 ans pour 15 % de leur prix d’achat, alors que leur duréede vie est de 7 ans. Les coûts engagés par l’entité pour céder ces biens(essentiellement les commissions versées au concessionnaire chargé deplacer les véhicules) représentent 10 % du prix de vente des véhicules.

Un véhicule est acquis 70 000 e en début d’exercice 1 et cédé à la fin del’exercice 5. On obtient donc une base amortissable de 60 550 e, soit70 000 e (valeur brute) – 10 500 e (valeur résiduelle) + 1 050 e (coûts desortie).

Le véhicule est amorti sur la durée d’utilisation, donc sur 5 ans. Sur unebase linéaire, ceci conduit à une dotation annuelle aux amortissements de12 110 e, soit 60 550 * 1/5.

La durée sera estimée pour chacun des composants d’une immobilisa-tion.

Exemple : La durée d’utilisation économique des éléments composant uncamion est de :• 36 mois, pour les cabine, tracteur et moteur ;• 48 mois, pour les remorques ;• 18 mois, pour les accessoires

L’amortissement court à compter de la date de mise en service del’immobilisation corporelle.

5.3.3 Modes d’amortissement

Le profil d’amortissement doit refléter le rythme selon lequel les avan-tages économiques futurs liés à l’actif sont consommés par l’entreprise.Les trois modes d’amortissement mentionnés par la norme IAS 16 sont :

● l’amortissement linéaire ;

● l’amortissement dégressif1 (cf. exemple en annexe au § 12.1.2« Amortissement dégressif (méthode SOFTY) ») ;

● l’amortissement en fonction des unités d’œuvre, donnant lieu à unecharge basée sur l’utilisation ou la production prévue de l’actif (cf.exemple en annexe au § 12.1.3 « Amortissement selon la méthode desunités d’œuvre » page 173).

1. Le norme IAS 16 ne précise pas les modalités de calcul de la dégressivité.


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Le mode utilisé pour un actif est appliqué de manière constante sur ladurée de vie de l’actif, à moins qu’il n’y ait un changement dans lerythme attendu des avantages économiques de cet actif.

5.3.4 Révision de la durée d’utilité ou de la méthode d’amortissement

La durée d’utilité doit être réexaminée au moins à chaque clôture. Ilconvient de vérifier que les durées d’utilisation réelles sont conformesaux durées d’utilisation envisagées et retenues dans les plans d’amortis-sement. Il est ainsi conseillé de constituer des séries statistiques sur lesfréquences de sortie, le degré d’usure, le nombre de pannes des matérielset équipements. Ce contrôle de cohérence doit permettre de fiabiliser lesdurées d’amortissement pour le futur.

Si le rythme de consommation des avantages économiques futurs est plusrapide que prévu, il pourra être nécessaire d’appliquer une nouvelledurée aux biens à acquérir et réduire la durée restant à courir des biensexistants. Il pourra également être nécessaire de changer la méthoded’amortissement : passer de l’amortissement linéaire à l’amortissementdégressif par exemple.

Une modification de la durée d’utilité ou du mode d’amortissement estun changement d’estimation comptable dont les conséquences doiventêtre mesurées dans les résultats de la période au cours de laquelle lamodification intervient.

5.4 Cessions et mises hors service d’immobilisations

5.4.1 Cessions d’immobilisations

En cas de cession d’un bien, l’immobilisation est sortie du bilan ainsi quele cumul des amortissements antérieurs. Une plus-value ou une moins-value est constatée le cas échéant, et est égale à la différence entre, d’unepart, le montant net de la vente déduction faite de tous les frais decession, et, d’autre part, la valeur nette du bien. Le résultat de cessioncontribue au résultat des activités ordinaires.

5.4.2 Mises hors service d’immobilisations

Les éléments mis hors service et les éléments et les biens qui n’apportentplus d’avantage économique futur sont sortis du bilan. Les pertes cons-tatées suite à mise au rebut font partie du résultat des activités ordinaires.



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5.4.3 Immobilisations en attente de cession

Les éléments en attente de cession doivent rester à l’actif. L’amortisse-ment continuera d’être doté si l’immobilisation a encore une valeur nette.À chaque clôture, le bien fera l’objet d’un test de dépréciation.

5.4.4 Pertes de valeur

Le suivi du caractère recouvrable de la valeur comptable des immobili-sations corporelles est effectué conformément aux dispositions de lanorme IAS 36 « Dépréciation d’actifs » (cf. chapitre (9) IAS 36« Dépréciation d’actifs »).

6. Informations à fournir

6.1 Dans les états financiers

Les immobilisations doivent être classées par catégories (cf. § 5.2.1choix des ensembles soumis à réévaluations, page 152) et figurent aubilan pour leur valeur nette. Celles qui sont en attente de cession sontportées sur une ligne distincte.

Au cas où l’entreprise a opté pour la méthode de la réévaluation, lesécarts de réévaluation constatés apparaissent sur une ligne distincte descapitaux propres.

6.2 Dans les notes annexes

Les informations minimum requises par la norme IAS 16, dans les notesannexes sont les suivantes :

● les conventions d’évaluation utilisées pour déterminer la valeur brutecomptable. Lorsque plusieurs conventions ont été utilisées, pourchaque convention la valeur brute comptable doit être indiquée pourchaque catégorie ;

● les modes d’amortissement utilisés ;

● les durées d’utilité ou les taux d’amortissement utilisés ;

● la valeur brute comptable et le cumul des amortissements (regroupéavec le cumul des pertes de valeur) à l’ouverture et à la clôture del’exercice ;

● les paiements reçus de tiers, enregistrés en compte de résultat, sur lescessions d’immobilisations corporelles dépréciées, perdues ouabandonnées.


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● un rapprochement entre la valeur comptable à l’ouverture et à laclôture de l’exercice, montrant :

– les entrées ;

– les sorties ;

– les acquisitions par voie de regroupements d’entreprises ;

– les augmentations ou les diminutions durant l’exercice résultant desréévaluations décrites et des pertes de valeur comptabilisées oureprises directement en capitaux propres ;

– les éventuelles pertes de valeur comptabilisées dans le compte derésultat durant l’exercice ;

– les éventuelles pertes de valeur reprises dans le compte de résultatdurant l’exercice ;

– les amortissements ;

– les différences de change nettes provenant de la conversion des étatsfinanciers de la devise de fonctionnement de l’entité dans la devisede présentation de l’information financière ;

– les autres mouvements ;

● l’existence et les montants des restrictions sur les immobilisationscorporelles données en garantie d’emprunts ;

● la méthode comptable retenue pour les coûts estimés de remise en étatde sites ;

● le montant des dépenses comptabilisées au titre des immobilisations encours ;

● le montant des engagements pour l’acquisition d’immobilisations ;

Conformément à la norme IAS 8, l’entreprise indique la nature et leseffets des changements d’estimations comptables1 qui ont une incidencesignificative sur l’exercice en cours ou qui laissent présumer une inci-dence significative au cours des exercices ultérieurs.

Lorsque les immobilisations corporelles sont inscrites à leur montantréévalué, les informations suivantes doivent être mentionnées :

● les méthodes et hypothèses de base utilisés pour déterminer les justesvaleurs des actifs ;

● la part des justes valeurs déterminées en référence à des prix observéssur un marché actif ou à des transactions récentes par rapport aux justesvaleurs basées sur des techniques d’évaluation ;

1. Par exemple, sur les valeurs résiduelles, les coûts estimés de démantèlement, transport desimmobilisation corporelles et de remise en état du site, les durées d’utilité ou le mode d’amor-tissement.



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● la date de la réévaluation ;

● le recours ou non à un évaluateur indépendant ;

● la nature des indices utilisés pour déterminer le coût de remplacement ;

● la valeur comptable de chaque catégorie d’immobilisations corporellesqui aurait figuré dans les états financiers si les actifs correspondantsavaient été comptabilisés selon le traitement de référence ;

● l’écart de réévaluation, en indiquant les mouvements de l’exercice ettoute restriction sur la distribution de cet écart aux actionnaires.

En cas de dépréciation d’immobilisations, l’entreprise complèteral’information définie ci-dessus par celle que requiert la norme IAS 36.

6.3 Informations complémentaires souhaitées

L’entreprise est également invitée à donner les informations suivantes :

● la valeur comptable des immobilisations temporairement inutilisées ;

● la valeur brute comptable de toute immobilisation entièrement amortiequi est encore en usage ;

● la valeur comptable des immobilisations inutilisées et prêtes à êtresorties ;

● lorsque le traitement de référence est utilisé, la juste valeur des immo-bilisations lorsque celle-ci diffère de façon significative de la valeurcomptable.

PARTIE III – PRÉPARATION DE LA MISE EN ŒUVRE

7. Principales divergences avec le référentiel français et les US GAAP

7.1 Principales divergences avec le référentiel français

Le dispositif français a connu une modification importante en 2002 avecl’adoption du règlement n° 2002-10 relatif à l’amortissement et à ladépréciation d’actifs. Les règles françaises, jusqu’ici sensiblement diffé-rentes des règles de la norme IAS 16, s’en rapprochent depuis lors.


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Le nouveau texte est obligatoirement applicable à compter du 1er janvier2005 avec une possibilité d’application anticipée au 1er janvier 2003 etprévoit des dispositions transitoires pour 2003 et 2004. Seul le régimeprévalant à compter de 2005 sera présenté.

Par ailleurs, les divergences dans les textes s’accompagnent de diver-gences de pratique. Elles ne seront pas évoquées ici.

7.1.1 Approche par composants

Le règlement CRC n° 2002-10 définit l’approche par composants demanière similaire aux dispositions de la norme IAS 16. Mais s’agissantde la comptabilisation des dépenses de grosses réparations, il distinguedeux catégories :

● la première catégorie concerne les dépenses de remplacement de toutou partie des actifs (à l’exclusion des dépenses d’amélioration qui sontdirectement capitalisables) ;

● la deuxième catégorie concerne les dépenses qui font l’objet deprogrammes pluriannuels de grosses réparations ou grandes révisions.

Les dépenses de première catégorie seront obligatoirement comptabili-sées comme des composants distincts. Par contre pour les dépenses de ladeuxième catégorie, les textes français laissent la faculté soit d’opterpour leur reconnaissance en tant que composant de l’immobilisation, soitde conserver le régime antérieur de comptabilisation d’une provisionpour gros entretien.1

En IFRS, l’approche par composants est obligatoire et le provisionne-ment des dépenses de gros entretien est interdit.

7.1.2 Différences sur le coût d’acquisition

Les textes français prévoient que soient incorporés au coût de l’immobi-lisation les frais directement ou indirectement liés à son acquisition. Lanorme IAS indique que seuls les frais directement liés à son acquisitionet sa mise en service sont incorporables.

Selon le référentiel français, le coût de l’immobilisation est déterminé enfonction de la valeur nominale des paiements effectués par l’entreprise.La norme IAS 16 prévoit qu’en cas de délai de paiement significatif, soitprise en compte la valeur actuelle du paiement à la date de comptabilisa-tion de l’immobilisation.

1. On rappellera que l’administration fiscale n’admet pas, à ce jour, la déduction des amortisse-ments constatés sur des composants relatifs aux dépenses de gros entretien.



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Les textes français prévoient que les escomptes de règlement sont comp-tabilisés comme des produits financiers ; les escomptes viennent endéduction du coût de l’immobilisation selon la norme IAS 16.

7.1.3 Réévaluation

➤ Périmètre

Les textes français permettent de procéder à la réévaluation des immobi-lisations corporelles mais imposent qu’elle porte sur l’ensemble desimmobilisations corporelles. Selon la norme IAS 16, la réévaluation peutêtre limitée à une catégorie ou plusieurs catégories et sous-ensembles debiens en IFRS.

➤ Fréquence

Les textes français considèrent la réévaluation comme une opérationponctuelle et n’imposent pas de révision périodique des montants rééva-lués. En IFRS, la réévaluation est une méthode comptable soumise à lapermanence des méthodes ; elle doit être effectuée à intervalles suffisam-ment réguliers pour qu’il ne se crée pas de différences significatives entrela valeur réévaluée inscrite au bilan et la juste valeur à la date de clôture.

7.1.4 Profits et pertes de cession internes

Les textes français autorisent une dérogation au principe d’éliminationdes résultats sur des opérations intra-groupe, sous réserve pour le grouped’en justifier dans l’annexe. Dans les normes IFRS, il n’est pas prévu dedérogation au principe du retour au coût historique.

7.1.5 Présentation dans les états financiers

Selon les règles françaises, les immeubles de placement sont inclus dansles immobilisations corporelles. Les IFRS obligent à les présenter demanière distincte.

Le référentiel français permet de ne pas distinguer les immobilisationsdestinées à être cédées du reste des immobilisations corporelles. EnIFRS, elles doivent être isolées sur une ligne distincte.

7.2 Principales divergences avec les US GAAP

La comptabilisation et le traitement des immobilisations corporelles sontdéfinis par la norme FAS 143.


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7.2.1 Coût d’acquisition

Dans le référentiel américain, les subventions sont obligatoirementdéduites du coût initial de l’immobilisation. La norme IAS 20 permet deles enregistrer comme des produits constatés d’avance.

En US GAAP, les intérêts des emprunts spécifiquement liés à un finan-cement d’équipement sur les immobilisations construites par l’entité sontobligatoirement incorporés au coût de l’immobilisation. La normeIAS 23, laisse à l’entreprise le choix de les activer ou de les prendredirectement en charges de l’exercice.

7.2.2 Dépenses de gros entretien, coût des inspections majeures

Ces dépenses sont en général constatées en charges en US GAAP. Ellesdoivent en IFRS être comptabilisées comme un composant séparé del’immobilisation.

7.2.3 Méthode d’évaluation

Dans le référentiel américain, la réévaluation pour un montant supérieurau coût historique n’est pas autorisée, sauf dans le cas de regroupementd’entreprises. La norme IAS 16 permet de choisir entre la méthode ducoût historique et la juste valeur par catégories d’immobilisations.

7.2.4 Révision périodique du plan d’amortissement

Les US GAAP n’imposent pas la révision périodique du mode d’amor-tissement des immobilisations corporelles. La norme IAS 16 prévoit quecet examen doit être fait au moins à chaque clôture et que le plan d’amor-tissement doit être révisé si le rythme de consommation des avantagesfuturs diffère de la prévision initiale.

7.2.5 Amortissement sur les biens en attente de cession ou non utilisés

Les US GAAP prévoient l’interruption du plan d’amortissement desimmobilisations en attente de cession ou inutilisées. L’immobilisationest évaluée à la plus faible de la valeur comptable et de la juste valeurdéduction faite des frais de commercialisation. La norme IAS 16 stipuleque la dotation aux amortissements doit se poursuivre. Un projet deconvergence de la norme IAS 16 vers les principes américains est encours d’examen.



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7.2.6 Gains et pertes de change sur l’échange d’immobilisations similaires

La constatation des gains et pertes de change sur l’échange d’immobili-sations similaires, n’est pas permise, à l’heure actuelle, ni en US GAAPni par les IFRS. Un projet est en cours d’étude pour rendre obligatoiredans les normes IFRS le constat de ces gains et pertes de change en casd’échange d’immobilisations corporelles similaires.

8. Dispositions de la norme de première adoption

La norme de première adoption (IFRS 1) du 19 juin 2003 prévoit uneapplication rétrospective des normes dans leur version en vigueur au31 décembre 2005. S’agissant des immobilisations corporelles elle offrela possibilité à l’entreprise de retenir un coût historique par conventionen lieu et place du coût historique reconstitué (cf. chapitre (16) IFRS 1,« Première adoption des IFRS »).

En tout état de cause, elle entraîne l’obligation pour l’entreprise de passeren revue tout le fichier « immobilisations », pour vérifier la conformitédes enregistrements et classements aux dispositions de la norme IAS 16.

Valeur au 1er janvier 2004, la norme de première application conduit à :

● inventorier l’ensemble du parc immobilisations ;

● constituer les ensembles et sous-ensembles d’immobilisations demême nature ou destination ;

● identifier les composantes distinctes d’immobilisations complexes, surla base de leurs durées de vie différentes, en vue de leur comptabilisa-tion séparée ;

● identifier les immobilisations dont la valeur résiduelle est de montantsignificatif et mesurable de façon fiable ;

● estimer ces valeurs résiduelles ;

● vérifier les plans d’amortissement pour s’assurer qu’ils reflètent ladurée et le rythme de consommation des avantages économiques et lesréviser en tant que de besoin.

Dans un deuxième temps, l’entreprise devra déterminer les immobilisa-tions pour lesquelles elle reconstitue le coût historique ; celles pourlesquelles elle poursuit sur une base réévaluée après avoir vérifié que lesconditions d’applications de la méthode « réévaluation » étaient réunies ;celles pour lesquelles elle retient un coût historique par convention.


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Ensuite, elle ajustera en conséquence les montants figurant au biland’ouverture et passera la contrepartie des ajustements en capitauxpropres.

9. Principaux cas d’impact

9.1 Mise en œuvre de l’approche par composants

Pour les entreprises qui n’auraient pas déjà opté pour l’approche parcomposants dans le référentiel français, sa mise en œuvre obligatoire enIFRS sera un cas d’impact majeur.

9.2 Disparition des provisions pour grosses réparations

Les entreprises devront activer les dépenses de grosses réparations alorsque le référentiel français leur permettra encore de provisionner cesmontants.

9.3 Option pour la réévaluation périodique d’immobilisations corporelles

Les groupes français auront la faculté d’opter pour la réévaluation totaleou partielle de leurs immobilisations corporelles alors qu’il leur étaitinterdit de faire des réévaluations partielles. En revanche, ils devront enfaire une méthode comptable permanente, ce qui ne leur était pas imposéjusqu’ici.

9.4 Alignement des pratiques sur les méthodes définies par la norme

Les méthodes et règles précises définies par la norme IAS 16 s’attachentà refléter au mieux la réalité économique de l’usage des immobilisations.Les pratiques de certaines entreprises françaises, qui ont été développéesdans le cadre de textes moins précis et d’inspiration plus juridique etfiscale, auront besoin d’être reprécisées ou redéfinies.

10. Principaux aspects de la mise en œuvre

10.1 Choix de principe

Pour l’entreprise qui met en œuvre la norme IAS 16, se pose la questionde savoir si elle opte ou non pour la réévaluation des immobilisations



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corporelles. La réflexion, à caractère stratégique, doit être menée enliaison avec l’étude d’impact des normes IAS 14 « Informationsectorielle » et IAS 36 « Dépréciation d’actifs ».

Le processus de décision devrait comporter les étapes suivantes :

● identification des secteurs à présenter dans le cadre de l’informationsectorielle, conformément à la norme IAS 14 ;

● identification des unités de gestion de trésorerie (UGT) choisiescomme périmètre des tests de dépréciation, conformément à la normeIAS 36 ;

● structuration des ensembles et des sous-ensembles de biens composantl’actif immobilisé de chaque unité de gestion de trésorerie ;

● détermination de la juste valeur des ensembles et sous-ensembles quel’entreprise envisage de réévaluer. L’estimation doit être conduite à ladate de l’étude. Il importe également d’apprécier sa stabilité dans letemps, compte tenu du comportement du marché sur lequel opèrel’entreprise et, éventuellement, de celui sur lequel l’immobilisation esttraitée ;

● simulation des états financiers dans chacun des scénarios étudiés ;

● prise de la décision de réévaluer ou de rester au coût historique.

10.2 Aspects opérationnels

10.2.1 Informations requises et collecte

➤ Nature des informations

L’application de la norme IAS 16 impose un suivi fin et une organisationstricte des données relatives à la vie économique des immobilisations.

Ces données s’organisent en quatre familles, qui recouvrent :

● l’identification de l’immobilisation, et ses rattachements (à un secteur,une UGT, un ensemble ou un sous-ensemble, …) ;

● la description de l’immobilisation et de ses composants ;

● les événements de gestion qui affectent l’immobilisation et chacun deses composants ;

● l’évaluation et la comptabilisation de l’immobilisation tout au long desa durée de vie.

Pour ce qui concerne ces dernières, il s’agit plus précisément de pouvoirsuivre :

● les éléments constitutifs du coût historique de l’immobilisation ;


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● l’historique des valeurs réévaluées si l’entreprise procède à une ou desréévaluations ;

● le plan d’amortissement initial et ses révisions successives (en identi-fiant leur source : réestimation de la durée de vie du bien, changementdu mode d’amortissement du bien, réévaluation, dépréciation, …) ;

● l’historique des écarts de réévaluation, si l’entreprise procède à une oudes réévaluations ;

● l’historique des dépréciations éventuelles (cf. chapitre (9) IAS 36« Dépréciation d’actifs »).

➤ Source des informations

L’essentiel de ces informations est d’origine interne, déterminé et saisi àl’origine de l’opération ou généré par calcul.

Par contre, la valeur réévaluée proviendra de sources externes (commedes évaluateurs spécialisés), lorsqu’il s’agira d’une valeur de marché, oude sources internes (comme le contrôle de gestion et les directions opéra-tionnelles) lorsqu’il s’agira d’une valeur d’usage. Le choix du moded’évaluation et celui de la source, lorsqu’elle est externe, sera effectuélors du projet de mise en œuvre.

10.2.2 Fonctionnalités du système d’information

Compte tenu des nombreuses divergences probables avec le référentieldes comptes sociaux et le référentiel fiscal, il conviendra de disposerd’un module de « gestion des immobilisations » capable de gérer lesimmobilisations en multi-référentiel selon :

● les principes comptables français pour les besoins de la comptabilitésociale ;

● les règles fiscales ;

● les principes comptables groupe conformes à la norme IAS 16 pour lesbesoins de la consolidation ;

● et, éventuellement, d’autres référentiels.

En termes de fonctionnalités, le système d’information devra assurer :

● le stockage de l’information indiquée aux paragraphes précédents ;

● diverses fonctions de calcul (certaines classiques, comme la générationdes plans d’amortissement1 ; d’autres éventuellement nouvelles,comme la répartition de l’écart de réévaluation sur les éléments cons-

1. Dans certains cas, il pourra être nécessaire d’implémenter ou d’activer des règles d’amortisse-ment nouvelles par rapport à celles que l’entreprise utilisait jusqu’alors.



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titutifs des sous-ensembles réévalués ou la répartition de la déprécia-tion ou reprise sur dépréciation) ;

● la génération comptable, conformément aux règles de chacun des réfé-rentiels du groupe.

De plus, il sera nécessaire de disposer de fonctionnalités servant lesbesoins d’aide à la décision et de contrôle. Les futurs tableaux de bordsur les actifs durables corporels devront notamment montrer :

● les différences de valeur et leur origine ;

● les durées de vie par ensemble, sous-ensemble et ce pour chaque réfé-rentiel IFRS et France ;

● les impacts sur les capitaux propres et les résultats par sous-ensemble,justifiés et commentés.

Chacun de ces tableaux de bord devra être conçu selon les besoins de sesdestinataires (management, contrôle de gestion, comptables, …). D’oùl’importance de disposer dans le système de gestion des immobilisationsdes outils de requête et d’éditeurs d’états pour construire et faire évoluerces restitutions.

Actuellement, divers progiciels de gestion des immobilisations compren-nent ces fonctionnalités.

10.2.3 Organisation du processus de comptabilité-reporting

Les services comptables devront créer le nouveau cadre de reportingrelatif aux immobilisations corporelles, en tenant compte des disposi-tions de toutes les normes liées à la norme IAS 16.

La nouvelle liasse de consolidation comprendra notamment :

● les informations extraites de la comptabilité (ce qui, dans certains cas,demandera une adaptation des plans de comptes pour pouvoir lesisoler) ;

● les éléments nécessaires à la construction des tableaux de variationsdes immobilisations au cours de l’exercice ;

● l’incidence de la réévaluation éventuelle sur la valeur des immobilisa-tions et les plans d’amortissement ;

● les engagements d’investissements ;

● les actifs donnés en garantie ;

● l’information sur le processus et les méthodes de réévaluation, s’il y alieu.

Les remontées seront standardisées et intégrées au planning de clôture.


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10.2.4 Compétences des équipes comptabilité-reporting

Une formation sur les très nombreuses modifications du référentiel devraêtre organisée pour tous les responsables financiers, responsables comp-tables et comptables immobilisations pour toutes les normes traitant desimmobilisations.

Les points clé de la formation seront :

● le concept central de juste valeur ;

● pour la norme IAS 16, les notions de coût d’acquisition des immobili-sations corporelles, approche par composants, base d’amortissement,durée d’utilité et plans d’amortissement, juste valeur, réévaluation,double valeur en coût historique et en juste valeur, informations àfournir dans les états financiers ;

● pour la norme IAS 17, les critères de reconnaissance des contrats delocation-financement ;

● pour la norme IAS 40, les spécificités de l’immobilier de placement ;

● pour la norme IAS 36, les tests de dépréciation, constat de perte devaleur, rattachement des immobilisations aux Unités Génératrices deTrésorerie (UGT) ;

● les divergences avec les règles fiscales ;

● les impacts des règles de juste valeur sur la volatilité des résultats ;

● les changements de règles comptables dans les domaines liés auximmobilisations corporelles, tels la comptabilisation des rapproche-ments d’entreprises selon la norme IAS 22, des subventions d’investis-sement et d’équipement selon la norme IAS 20, des provisions pourgrosses réparations en IAS 37, … ;

● les changements dans les outils informatiques dédiés à la comptabili-sation et au suivi des immobilisations corporelles ;

● les modifications des liasses de consolidation.

Une information sur le thème des immobilisations corporelles doitégalement être organisée pour sensibiliser les responsables opérationnelsque sont les Responsables de projets d’investissement, Directeurs deProgrammes immobiliers ou industriels, Directeurs de production et dela maintenance, Responsables logistiques… aux profondes modifica-tions qui les toucheront.



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PARTIE IV – ANNEXE

11. Lexique


actifs physiques, détenus par une entreprise soit pour être utilisés dans la production ou la fournitu-re de biens ou de services, soit pour être loués à des tiers, soit à des fins administratives ; et dont on s’attend à ce qu’ils soient utilisés sur plus d’un exercice.

Amortissement répartition systématique du montant amortissable d’un actif sur sa durée d’utilité.

Montant amortissable coût d’un actif, ou tout autre montant substitué au coût dans les états financiers, diminué de sa valeur résiduelle.

Durée d’utilité la période pendant laquelle l’entreprise s’attend à utiliser un actif, soit le nombre d’unités de produc-tion ou d’unités similaires que l’entreprise s’attend à obtenir de l’actif.

Coût montant de trésorerie ou d’équivalents de trésore-rie payé ou la juste valeur de toute autre contrepar-tie donnée pour acquérir un actif au moment de son acquisition ou de sa construction.

Valeur de revente ou valeur résiduelle d’un actif

montant net qu’une entreprise s’attend à obtenir pour un actif à la fin de sa durée d’utilité après dé-duction des coûts de sortie attendus.

Perte de valeur excédent de la valeur comptable d’un actif sur sa valeur recouvrable.

Valeur comptable montant pour lequel un actif est comptabilisé au bi-lan après déduction du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur relatifs à cet actif.

Valeur recouvrable montant le plus élevé du prix de cession net et de la valeur d’utilité d’un actif.

Juste valeur montant pour lequel un actif pourrait être échangé entre parties bien informées, consentantes et agis-sant dans des conditions de concurrence normale.


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12. Exemples

12.1 Les méthodes d’amortissement présentées par la norme IAS 16

12.1.1 Amortissement linéaire

Dans cette méthode on étale uniformément le coût, déduction faite de lavaleur résiduelle de l’immobilisation, sur sa durée d’utilisation.

12.1.2 Amortissement dégressif (méthode SOFTY)

Dans cette méthode d’amortissement dégressif, le taux d’amortissementde chaque année est déterminé par le ratio suivant :

nombre d’années restant à courir jusqu’à la fin de la durée de vie du bien

somme des numéros d’ordre des différentes années

d’où le nom « Sum OF The Years digits » method.

Exemple : Soit un bien d’une valeur de 500 000 e, amortissable sur 5 ans.La somme des numéros d’ordre des différentes années sur la durée de viedu bien est de : 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15.

12.1.3 Amortissement selon la méthode des unités d’œuvre

Cet amortissement se base sur les deux éléments suivants : la capacité deproduction prévue par l’immobilisation et la durée du service en produc-tion de l’immobilisation. Le taux d’amortissement annuel correspond àla quantité prévisionnelle d’unités d’œuvre produites dans l’année sur lenombre prévisionnel total d’unités d’œuvre produites sur la durée deservice du bien.

Années Taux d’amortissement Base Amortissement S.Y.D

1 5/15 500 000 166 667

2 4/15 500 000 133 333

3 3/15 500 000 100 000

4 2/15 500 000 66 667

5 1/15 500 000 33 333

TOTAL 15/15 500 000



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Exemple : Soit une machine de 500 000 e ayant une durée de service de5 ans. Elle prévoit de fabriquer 100 000 unités en année 1, 200 000 unitésen année 2, 300 000 unités en année 3, 250 000 unités en année 4 et150 000 en année 5, soit un total de 1 000 000 unités. Le ratio du coûtd’acquisition de la machine rapporté à la production prévue est de 0,5 e.

Années Unités Taux Amortissement

1 100 000 0,5 50 000

2 200 000 0,5 100 000

3 300 000 0,5 150 000

4 250 000 0,5 125 000

5 150 000 0,5 75 000


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