mevcutlarda amortisman uygulaması€¦ · verilecek diğer bir örnek de sanat eserleridir....

Mevcutlarda Amortisman Uygulaması*

Hüseyin DİNÇER

*BU MAKALE VERGİ DÜNYASI DERGİSİ ARALIK 2014 SAYI 400’DE YAYIMLANMIŞTIR.

I.GİRİŞ

İktisadi bir faaliyette kullanılacak bazı üretim araçlarının uzun ömürlü olması ve

bunların kullanımıyla uzun yıllar mal veya hizmet üretilmesi nedeniyle bunlar için ödenen

bedellerin giderleştirilmesi de farklılık arz eder.1 Başka bir ifade ile bu duran varlıkların

birden fazla yıla yayılan ömürlerine rağmen, bedellerinin tek bir yılda giderleştirilmesi

muhasebedeki dönemsellik kavramı ile bağdaşmayıp farklı bir usul gerektirmektedir.

Dönemsellik kavramı, daha yaygın kullanımı ile dönemsellik ilkesi, 1 Sıra No.lu

Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde işletmenin sürekliliği kavramı uyarınca

sınırsız kabul edilen ömrünün, belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet

sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanması şeklinde tanımlandıktan sonra,

gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesi, hasılat, gelir ve kârların aynı

döneme ait maliyet, gider ve zararlarla karşılaştırılmasının bu kavramın gereği olduğu

belirtilmiştir.

Bir duran varlık için yapılan harcamanın tek dönemde gider yazılması, söz konusu

varlık için yapılan harcamanın, varlığın kullanılacağı diğer dönemlerin gelirleri ile

karşılaştırılması olanağını ortadan kaldıracaktır. Bu nedenle duran varlıklar dolayısıyla

yapılan harcamaların, duran varlığın kullanılacağı öngörülen dönemlere uygun bir dağıtım

anahtarı ile dağıtılarak giderleştirilmesi (yani vergi matrahından indirilmesi) dönemsellik

1 Mehmet Ali Özyer, Vergi Usul Kanunu Uygulaması, 6. Baskı, İstanbul, Maliye Hesap Uzmanları

Derneği Yay., 2014, s.753.

ilkesinin gereğidir.2 Bu çerçevede ömürleri birden fazla yıla yayılan ve zamanla yıpranmaya

maruz kalan duran varlıkların bedellerinin giderleştirilmesi vergi ve muhasebe

uygulamalarında amortisman kavramı ile ifade edilir.

Amortisman ayırma işlemi ve işlemin yapılış şekli vergi matrahını doğrudan

etkilemektedir.3 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun (GVK) 38'inci maddesinde ticari

kazancın tespiti sırasında Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) değerlemeye ilişkin hükümlerine de

uyulması gerektiği hüküm altına alınmıştır.

Amortisman konusu VUK’un Değerleme Kitabının son bölümünde ve

“Amortismanlar” başlığında yer almakta olup, Kanun amortisman uygulamasını,

mevcutlarda amortisman,

alacaklarda ve sermayede amortisman

özel haller

olmak üzere üç bölümde ele almıştır. Makalenin ilerleyen bölümlerinde, mevcutlarda

amortisman ve amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satışına ilişkin özel haller açıklanmaya

çalışılacak ve yapılacak muhasebe işlemlerine ilişkin örnekler verilecektir.

II.VERGİ USUL KANUNU UYARINCA MEVCUTLARDA AMORTİSMAN

1.AMORTİSMAN MEVZUU

Mevcutlar bakımından amortismanın konusu, işletmeye dahil gayrimenkul ve sabit

kıymet niteliğindeki maddi kıymetlerle, gayri maddi kıymetlerin değerlerinde, zamanla

meydana gelen kayıpların sonuç hesaplarına intikal ettirilmesidir. Mevcutlarda amortisman

ayırma yöntemleri, amortisman uygulama süresi, oranlarına ilişkin açıklamalar VUK'un 313-

321’inci maddeleri arasında yer almaktadır.

2 Musa Topaloğlu, “Vergi Kanunları Ve Muhasebe Standartları Uyarınca Amortisman Uygulamasında Dönem

Sonu İşlemleri”, Vergi Dünyası, Sayı:376, Aralık 2012, s.65.

3 Recep Özdemir, “Mevcutlarda Amortisman Uygulaması Ve Muhasebeleştirilmesi”, Vergi Dünyası, Sayı:388,

Aralık 2013, s.45.

VUK’un 313'üncü maddesinin birinci fıkrası aşağıdaki gibidir:

“İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten

düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269'uncu madde gereğince gayrimenkul gibi

değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edavat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci

kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi

amortisman mevzuunu teşkil eder.”

Bir iktisadi kıymetin amortismana tabi tutulup tutulamayacağına, hakkında özel bir

hüküm (mesela, özel maliyet bedeli veya sermayede amortisman gibi) bulunmadığı takdirde,

VUK’daki amortisman ayırma şartlarına uyup uymadığına bakılmak suretiyle karar verilir.4

Amortismanın mevzuunu düzenleyen VUK’un 313’üncü maddesi aynı zamanda

amortisman ayırma şartlarını da hüküm altına almaktadır. Buna göre, bir iktisadi kıymetin

amortismana tabi tutulabilmesi için aranan şartlar aşağıda açıklanacaktır.

1.1.İKTİSADİ KIYMET BİR YILDAN FAZLA KULLANILABİLİR NİTELİKTE OLMALIDIR:

Bir iktisadi kıymetin amortismana tabi olup olmaması ömrüyle ilgilidir. VUK’un

313’ncü maddesi uyarınca, bir varlığın amortismana tabi iktisadi kıymet sayılabilmesi için

işletmede bir yıldan fazla kullanılabilir nitelikte olması gerekmektedir. Bu ölçüye göre

kullanım süresi bir yılı aşan iktisadi kıymetler için amortisman uygulanabilecek, kullanım

süresi bir yılı aşmayan iktisadi kıymetlerin bedelleri ne olursa olsun ticari kazancın tespitinde

doğrudan gider olarak dikkate alınabilecektir.5 Örnek vermek gerekirse, 345 Seri No.lu VUK

Genel Tebliği’nde ticari amaçla kullanılan araçlar için iktisap edilen lastiklerin, faaliyet

gösterilen sektörün çalışma şartları gereği faydalı ömrünün bir yıldan daha az olması halinde

amortismana tabi tutulması mümkün olmayacağından kayıtlara doğrudan gider olarak intikal

ettirilebileceği belirtilmiştir. Benzer şekilde, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen

27.05.2014 tarihli özelgede, pazarlama ve tanıtım kapsamında görsel medyada yayınlanmak

4 Özyer, s.754.

5 Maliye Hesap Uzmanları Derneği, Beyanname Düzenleme Kılavuzu 3. Kitap-2014, İstanbul, Maliye Hesap

Uzmanları Derneği Yay., 2014, s.208.

üzere hazırlattırılan reklam filmlerine ilişkin prodüksiyon bedellerinin, söz konusu reklam

filmlerinin gösterimde kalma süresinin bir yılı aşmaması nedeniyle amortisman yoluyla itfa

edilmesi mümkün bulunmamakta olduğu ve genel giderler kapsamında değerlendirilmek

suretiyle doğrudan giderleştirilmesi gerektiği ifade edilmiştir.

Burada vurgulanması gereken önemli bir nokta iktisadi kıymetin fiilen bir yıldan fazla

kullanılmasının şart olmadığıdır. Bir varlığın işletmede bir yıldan fazla kullanılabilir nitelikte

olması, amortismana tabi bir iktisadi kıymet sayılması için yeterlidir. Bu nedenle hesap

dönemi içerisinde envantere giren ve işletmenin faaliyetlerinde kullanılan amortismana tabi

iktisadi kıymetler fiilen bir yıldan uzun süre işletmede kullanılmamalarına rağmen, bir yıldan

uzun süre kullanılabilecek nitelikte oldukları için, maliyet bedelleri doğrudan gider olarak

dikkate alınmayıp amortismana tabi tutularak giderleştirilirler.

1.2.İKTİSADİ KIYMET YIPRANMA, AŞINMA, KIYMETTEN DÜŞMEYE MARUZ KALACAK

NİTELİKTE OLMALIDIR:

İktisadi kıymetin amortismana tabi tutulması için ikinci şart, yıpranma ve aşınma

dolayısıyla veya başka nedenlerle kıymetten düşmeye maruz bulunmasıdır. İşletmede bir

yıldan fazla kullanılacak nitelikte olmakla beraber, zamanla değerini kaybetmeyecek

kıymetler ise amortisman konusuna girmezler. Bu nedenle VUK’un 314’üncü maddesinde boş

arazi ve arsaların amortismana tabi olmadığı hüküm altına alınmıştır.

Kıymetten düşmeye maruz kalmadığı için amortismana tabi tutulamayacak varlıklara

verilecek diğer bir örnek de sanat eserleridir. Gerçekten de heykel, tablo ve benzeri nitelikteki

sanat eserleri, zamanla değer kaybına uğraması bir yana, yıllar geçtikçe daha da

değerlenecektir. Nitekim, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 23.01.2012 tarihli

özelgesinde, satın alınan tabloların, kullanma dolayısıyla yıpranmaya, aşınmaya veya

kıymetten düşmeye maruz bulunmaması nedeniyle amortisman mevzuu yapılmasının

mümkün olmayacağı açıkça belirtilmiştir.

1.3.İKTİSADİ KIYMET ENVANTERE DAHİL OLMALIDIR:

Amortisman ayrılması için gerekli şartlardan üçüncüsü, iktisadi kıymetin envantere

alınmış olmasıdır. VUK’un 313’üncü maddesinde yer alan “işletmede … kullanılan” ifadesi

ile, bir iktisadi kıymetin değerinin amortisman yoluyla yok edilebilmesi için işletme aktifine

kayıtlı olması ve işletmede bilfiil kullanılması veya kullanıma hazır olması gerektiği

belirtilmek istenmiştir.6 Amortisman konusu iktisadi kıymetler gerek bilanço ve işletme

hesabı esasında defter tutan mükelleflerde, gerekse serbest meslek erbabı ve çiftçilerde

VUK’un 189'uncu maddesinde gösterildiği şekilde envantere alınırlar. İktisadi kıymetin

envantere dahil olması, hem fiilen işletmenin tasarrufunda bulunmasını, hem de envantere

kaydedilmiş olmasını ifade eder. Bu çerçevede işletme bünyesinde meydana getirilen ancak

işletme tasarrufunda bulunmayan iktisadi kıymetler üzerinden amortisman ayrılamayacaktır.

Bu noktada özellik arz eden bir husus da, kayıt ve tescile tabi olan iktisadi kıymetlerle

ilgilidir. 365 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği’nde yapılan açıklamaya göre, kullanılabilmesi

kayıt ve tescile tabi taşıtların, ilgili sicillerine yasal süresi içerisinde kayıt ve tescil işlemi

yapılmak şartıyla; aktife alındıkları dönemden itibaren amortismana tabi tutulması mümkün

bulunmaktadır.

1.4.İKTİSADİ KIYMETİN DEĞERİ BELLİ BİR TUTARI AŞMALIDIR:

Alet, edevat, mefruşat ve demirbaşlar, birden fazla yıl kullanılabilecek nitelikte

olmaları dolayısıyla amortisman konusu içine girmektedirler. Ancak, VUK’un 313'üncü

maddesinde, dileyen mükelleflerin değeri belli bir tutarı aşmayan alet, edevat, mefruşat ve

demirbaşları doğrudan gider yazabilecekleri de kabul edilmiştir. İktisadi kıymetin amortisman

uygulamasına konu değeri ise, iktisadi kıymetin VUK’un değerleme hükümlerine göre tespit

edilecek değeri olacaktır.

VUK’un 313’üncü maddesinin üçüncü fıkrası ve 432 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği

uyarınca, 01.01.2014 tarihinden itibaren bedeli 800 TL’yi aşmayan peştamallıklar ile

işletmede kullanılan ve 800 TL’yi aşmayan alet, edevat, mefruşat ve demirbaşların bedelleri

6 Topaloğlu, s.67.

amortismana tabi tutulmayarak doğrudan doğruya gider yazılabilir. Bahsi geçen kanun

maddesinde iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edenlerde ise bu haddin topluca dikkate

alınacağı hüküm altına alınmıştır. İktisadi ve teknik bütünlük kavramı, birden fazla iktisadi

kıymetin bir iktisadi fonksiyon etrafında üretime bir değer katmaya yeterli bir kuruluş

meydana getirecek şekilde birleşmelerini ifade eder.7 Otel işletmelerindeki yatak takımları,

havlular; lokantalardaki çatal, kaşık, bıçaklar iktisadi ve teknik bütünlük teşkiline

verilebilecek en bilinen örneklerdir.

Burada dikkat edilmesi gereken bir konu da 800 TL’lik limit sadece peştamallıklar,

alet, edevat, mefruşat ve demirbaşlar için geçerli olduğudur. Bunlar dışındaki amortismana

tabi varlıklar bu tutarın altında olsalar bile amortismana tabi tutulmak zorundadır.8

2.AMORTİSMAN UYGULAMASI

2.1.AMORTİSMANA TABİ TUTARIN TESPİTİ

VUK’un 313’üncü maddesinde amortisman mevzuuna giren iktisadi kıymetler

gayrimenkuller ve VUK’un 269'uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi

kıymetler ile alet, edavat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmleri şeklinde örneklendirilerek

sayılmıştır. Bu iktisadi kıymetler VUK'un 269, 270, 271, 272 ve 273'üncü madde hükümleri

uyarınca maliyet bedeliyle değerlenmektedir. Maliyet bedeli ise VUK'un 262’nci maddesinde,

iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan

ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamı olarak tanımlanmıştır.

Öte yandan, VUK’un 270’inci maddesinde gayrimenkullerde maliyet bedeline, satın

alma bedelinden başka, makine ve tesisatta gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri ile

mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsasının tesviyesinden mütevellit

giderlerin de gireceği ifade edilmiştir. Ayrıca maddenin devamında mükelleflerin, noter,

kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile Emlak Alım ve Özel Tüketim Vergilerini

7 Özyer, s.759.

8 Özdemir, s.47.

maliyet bedeline dahil etmek veya genel giderler arasında göstermek konusunda serbest

oldukları belirtilmiştir.

VUK’un 271'inci maddesinde diğer bir diğer iktisap şekli olan imal ve inşa konusu ele

alınarak; inşa edilen binalarla, gemilerde inşa giderlerinin, imal edilen makine ve tesisatta ise,

imal giderlerinin satın alma bedeli yerine geçeceği ifade edilmiştir. Kanuna göre, inşa ettirilen

binalarda bina inşaat vergileri, emlak alım vergileri gibi harcamalar işletmelerce inşa ettirilen

binanın maliyet bedeline dâhil edilebilir veya doğrudan gider olarak kaydedilebilir.9

Diğer taraftan gayrimenkullerin maliyet bedelini artıran giderler VUK’un 272’nci

maddesinde düzenlenmiş olup, maddeye göre, normal bakım, onarım ve temizlik giderleri

dışında kalan ve duran varlığın kıymetini devamlı olarak arttıran nitelikteki harcamalar

doğrudan gider olarak dikkate alınmayıp ilgili varlığın maliyet bedeline eklenmek suretiyle

aktifleştirilir. Bu suretle, duran varlığın maliyet bedeline dahil olacak söz konusu harcamalar

da ilgili varlıkla birlikte amortisman yoluyla itfa edilirler.

Amortismana tabi varlığın kullanma ömrünü uzatıcı nitelikteki giderler asıl varlığa ait

sürede ve aktifleştirildikleri yıldan başlayarak itfa edilirler. Örneğin faydalı ömrü 5 yıl olan

bir makinenin motorunun değiştirilmesi bu makinenin fonksiyonunu artırmayıp sadece

kullanım süresini uzatacaktır. Bu durumda bahsi geçen motor değişimi dolayısıyla katlanılan

maliyetin makinenin faydalı ömrü olan 5 yılda itfa edilmesi gerekmektedir. Amortismana tabi

varlığın fonksiyonunu artırıcı giderler, fonksiyonunu geliştirdiği asıl varlığın kalan itfa süresi

içinde eşit tutarlarda itfa edilir. Ömür uzatıcı ya da fonksiyon artırıcı harcamaların neler

olduğuna dair bir belirleme yapılamayacağı için iktisadi kıymete ilişkin her harcama kendi

koşulları içinde değerlendirilmelidir.10

163 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğinde açıklandığı üzere; döviz cinsinden borçlanmak

veya kredi kullanmak suretiyle satın alınan duran varlıklarla ilgili olarak, varlıkların

aktifleştirildiği veya aktifleştirilmesi gerektiği tarihten itibaren aynı hesap dönemi sonuna

9 Suat Çiçek, “Maliyet Bedelinin Tespiti Çerçevesinde Amortisman Uygulaması, Özellik Arz Eden Hususlar ve

Örnek Uygulamalar”, Vergi Dünyası, Sayı:338, Ekim 2009, s.144. 10

Alper Cihad Demir, “Amortisman Uygulamasında Dönem Sonu İşlemleri”, Vergi Dünyası, Sayı:364, Aralık 2011, s.165.

kadar tahakkuk eden (miktar ve mahiyet itibariyle kesinleşen) faiz ve benzeri finansman

giderlerinin (kur farkları dahil) varlıkların maliyet bedeline dahil edilmesi zorunludur. Söz

konusu varlıklara ilişkin sonraki dönemlere isabet edem kredi faizi, kur farkı ve benzeri

giderlerin, varlıkların maliyet bedeline eklenmeleri veya doğrudan gider olarak dikkate

alınmaları konusunda ise mükelleflere seçimlik hak tanınmaktadır. İşletmelerin duran

varlıkların aktifleştirilmelerinden sonraki dönemlerde tahakkuk edecek faiz, kur farkı ve

benzeri finansman giderlerini duran varlıkların maliyet bedellerine ekleme yolunu tercih

etmeleri durumunda, bu giderlerin de varlığa ait maliyet unsurlarında olduğu gibi amortisman

yoluyla itfa edilmeleri gerekmektedir. Öte yandan; 334 seri numaralı VUK Genel Tebliği

uyarınca; lehe oluşan kur farklarından aktifleştirme işleminin gerçekleştiği dönemin sonuna

kadar oluşan kısmının maliyetle ilişkilendirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin

olanlarının ise kambiyo geliri olarak değerlendirilmesi veya maliyetten düşülmesi

gerekmektedir. Ayrıca, seçimlik olarak hangi hak kullanılmışsa takip eden dönemlerde o

yönteme göre işlem yapılmasına devam edilecektir.11

2.2.AMORTİSMAN TUTARININ HESAPLANMASI VE AMORTİSMAN AYIRMA

YÖNTEMLERİ

VUK’un 315’nci maddesine göre, mükellefler amortismana tâbi iktisadî kıymetlerini

Maliye Bakanlığının tespit ve ilân edeceği oranlar üzerinden itfa ederler. İlan edilecek

oranların tespitinde iktisadî kıymetlerin faydalı ömürleri dikkate alınır.

Amortismana tabi olacak iktisadi kıymetlerin her yıl ne kadarının gider olarak dikkate

alınacağı amortisman yöntemine göre belirlenir. VUK’da normal amortisman yöntemi ile

azalan bakiyeler yöntemi olmak üzere iki farklı amortisman hesaplama yöntemi

benimsenmiştir.

VUK'un 315'inci maddesinde yapılan tanımlama aslında normal amortisman

yöntemini ifade etmekte olup, maddenin başlığı da aynı ismi taşımaktadır. Bu çerçevede

Maliye Bakanlığı 333, 339, 365, 389, 399, 406 ve 418 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğleri ile

11

Yılmaz Şahin, “Mevcutlarda Amortisman Uygulaması”, Vergi Dünyası, Sayı:352, Aralık 2010, s.105.

iktisadi kıymetlerin faydalı ömürlerini ve normal amortisman oranlarını belirlemiştir.

Mükellefler tebliğlerle belirlenen faydalı ömürlere göre amortisman oranını ve

uygulayacakları yılı tespit ederler. Örneğin 339 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile faydalı

ömrü 5 yıl olarak belirlenen bir projeksiyon cihazı normal amortisman yöntemiyle her yıl

maliyet bedelinin %20’si oranında amortisman ayrılarak 5 yılda giderleştirilir.

VUK’un mükerrer 315’nci maddesinde düzenlenen azalan bakiyeler yönteminin

uygulanmasında ise, her yıl üzerinden amortisman hesaplanacak değer, önceden ayrılan

amortismanlar toplamının kayıtlı değerden çıkarılması ile bulunan bakiye değerdir. Bu usulde

uygulanacak amortisman oranı %50’yi aşmamak üzere normal amortisman oranının iki katı

olup, amortisman süresi normal amortisman süresine göre hesaplanır. Son yıla kalan tutar ise

o yıl tamamen yok edilir.

Örneğin, faydalı ömrü 5 yıl, normal amortisman oranı %20 olan 20.000,00 TL

maliyet bedelli bir makine için azalan bakiyeler yöntemine göre hesaplanacak yıllık

amortisman tutarları aşağıdaki gibi olacaktır.

Yıl

Amortisman Oranının

Uygulanacağı Değer

(TL)

Amortisman

Oranı (%)

Dönem

Amortisman

Tutarı (TL)

Birikmiş

Amortisman

2014 20.000,00 40 8.000,00 8.000,00

2015 12.000,00 40 4.800,00 12.800,00

2016 7.200,00 40 2.880,00 15.680,00

2017 4.320,00 40 1.728,00 17.408,00

2018 2.592,00 100 2.592,00 20.000,00

2.3.AMORTİSMAN SÜRESİ

Amortisman uygulamasının süresi VUK’un 320’nci maddesinde düzenlenmiş olup,

madde hükmünde amortismanın kıymetlerin aktife girdiği yıldan itibaren başlayacağı ve

sürenin yıl olarak hesaplanması için (1) rakamının uygulanan amortisman nispetine

bölüneceği ifade edilmiştir. Bu çerçevede normal amortisman oranı %10 olan bir iktisadi

kıymet için, (1/0,10 =) 10 yıl boyunca, aktiften çıkmadığı taktirde, amortisman ayrılabilir.

Ancak 5024 sayılı Kanun’la VUK’un 315’nci maddesinde amortisman oranlarının Maliye

Bakanlığı’nca belirlenecek faydalı ömre göre tespit edileceği şeklinde yapılan değişiklikten

sonra, 31.12.2003 tarihi sonrası alınan iktisadi kıymetler için bu hükmün anlamı kalmamıştır.

Yukarıda da ifade edildiği üzere, amortisman hesaplanmaya varlığın aktife girdiği

yılda başlanır. Aktifte bulunmaktan kasıt sabit varlığın tamamlanmış ve kullanılabilir

durumda bulunmasıdır. Bu nedenle montajı henüz tamamlanmamış kıymetlerin parçaları

amortisman konusuna girmemektedir.12

Belirtilmesi gereken diğer bir husus, binek

otomobiller dışında, ilk yıl için kıst hesaplama yapılmayacağıdır. Diğer bir ifade ile iktisadi

kıymet aktife girdiği yıl, aktifte ne kadar süredir bulunduğuna bakılmaksızın tam yıl

amortismana tabi tutulur. Örneğin azalan bakiyeler yöntemini benimsemiş bir işletme, maliyet

bedeli 50.000,00 TL olan, Maliye Bakanlığı tarafından faydalı ömrü 5 yıl olarak belirlenen bir

makineyi 30.12.2014 tarihinde kullanılabilir duruma getirmesi halinde, 2014 yılı için tam yıl

amortisman hesaplayarak (50.000 x 0,40 =) 20.000,00 TL’yi gider olarak dikkate

alabilecektir. Ancak burada dikkate edilmesi gereken husus, yukarıda da ifade edildiği üzere

varlığın satın alınması aktifleştirme ve amortisman ayırma için yeterli olmayıp, nakliye ve

montajının tamamlanarak kullanılabilir duruma getirilmesi gerekmektedir.

Öte yandan, VUK'un 320'nci maddesinde her yılın amortismanının ancak o yıla ait

değerlemede nazara alınabileceği ifade edilmiştir. Maddenin son fıkrası hükmüne göre,

“Amortismanın herhangi bir yıl yapılmamasından veya ilk uygulanan nispetten düşük bir

halde yapılmasından dolayı amortisman süresi uzatılamaz”. Buna göre önceki yıllarda çeşitli

sebeplerle ayrılmamış amortismanlar izleyen yıllarda giderleştirilemez ve bu sebeplerle tespit

edilen amortisman süreleri uzatılamaz.

Bu çerçevede, maliyet bedeli 20.000 TL olan ve 2009 yılında aktife giren faydalı ömrü

5 yıl olarak belirlenmiş bir iktisadi kıymet için normal amortisman yöntemine göre 2009,

2010, 2011, 2012 ve 2013 yıllarında, her yıl için, 4.000 TL amortisman ayrılabilecek olup,

örneğin, 2012 yılında amortisman ayrılmamış olması durumunda amortisman süresinin

12

Ali Tuğlu, “Vergisel ve Uluslararası Muhasebe Standartları Açısından Amortisman Uygulamaları”, Vergi Dünyası, Sayı:363, Kasım 2011, s.67

uzatılıp 2014 yılında da amortisman ayrılması ya da 2013 yılında, ayrılmayan 2012 yılı

amortismanının da gider olarak dikkate alınması mümkün değildir.

2.4.KIST AMORTİSMAN

VUK’da binek otomobillerin amortismanı konusunda farklı bir düzenlemeye

gidilmiştir. Kanunun 320’nci maddesinin ikinci fıkrasında, faaliyetleri kısmen veya tamamen

binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla

kullandıkları binek otomobilleri hariç olmak üzere, işletmelere ait binek otomobillerinin aktife

girdiği hesap dönemi için ay kesri tam ay sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman

ayrılacağı ve amortisman ayrılmayan süreye isabet eden bakiye değerin, itfa süresinin son

yılında tamamen yok edileceği belirtilmiştir. Bu çerçevede, binek otomobilleri aktife

girdikleri yılda kıst amortismana tabi tutulurlar. Madde hükmünde açıkça ifade edildiği üzere

bu uygulama sadece binek otomobiller için geçerli olup, yukarıda da belirtildiği gibi binek

otomobiller dışında kalan iktisadi kıymetler ilgili hesap döneminin son günü aktife girmiş olsa

dahi, aktife girdiği yıl için tam amortisman hesaplanır.

Örnek: Azalan bakiyeler usulüne göre amortisman ayıran (X) A.Ş., 18.07.2014

tarihinde 50.000,00 TL bedelle bir binek otomobil satın almıştır. 333 Sıra No.lu Tebliğ ile

faydalı ömrü 5 yıl ve normal amortisman oranı %20 olan otomobil için (X) A.Ş. ayırabileceği

amortisman tutarları yıllar itibariyle şu şekilde olacaktır.

Yıl



(TL)

Amortisman

Oranı (%)

Dönem

Amortisman

Tutarı (TL)

Birikmiş

Amortisman

2014 50.000,00 40 10.000,00 10.000,00

2015 40.000,00 40 16.000,00 26.000,00

2016 24.000,00 40 9.600,00 35.600,00

2017 14.400,00 40 5.760,00 41.360,00

2018 8.640,00 100 8.640,00 50.000,00

Yukarıdaki tabloda, binek otomobil 2014 yılının 7’nci ayında aktife girdiği için ilk yıl

amortismanı, ay kesri tam ay sayılarak 6 aylık hesaplanmıştır. Yıllık amortisman tutarı olan

(50.000x0,40 =) 20.000 TL’nin yarısı olan 10.000 TL amortisman tutarı (X) A.Ş. tarafından

2014 yılında gider olarak dikkate alınabilecektir.

2.5.FEVKALADE (OLAĞANÜSTÜ) AMORTİSMAN

VUK'un 317'nci maddesinde faydalı ömürlerinde veya değerlerinde değişiklikler

meydana gelmiş olan amortismana tabi menkul ve gayrimenkullerle haklara, mükelleflerin

müracaatları üzerine ve ilgili bakanlıkların mütalaası alınmak suretiyle, Maliye Bakanlığı’nca

her işletme için işin mahiyetine göre ayrı ayrı belli edilen "fevkalade ekonomik ve teknik

amortisman nispetleri" uygulanacaktır.

Ancak fevkalade ekonomik ve teknik amortisman nispetleri uygulanabilmesi için

iktisadi kıymetlerin,

i. Yangın, deprem, su basması gibi afetler neticesinde değerini tamamen veya

kısmen kaybetmiş olmaları ve bunun ilgili kuruma (mahkeme, belediye vs.)

tespit ettirilmesi,

ii. Yeni icatlar dolayısıyla teknik verim ve kıymetleri düşerek tamamen veya

kısmen kullanılmaz hale gelmiş olmaları,

iii. Cebri çalışmaya tabi tutuldukları için normalden fazla aşınma ve yıpranmaya

maruz kalmaları,

gerekmektedir.

Olağanüstü amortisman uygulamasında, afetler dolayısıyla değerlerini bütünüyle

kaybeden iktisadi kıymetler, sağlanan olağanüstü amortisman oranı ile tamamen yok edilirler.

Öte yandan, olağanüstü amortisman uygulamasında amortisman nispeti VUK'un 318'inci

maddesi hükmü gereği; tespitin yapıldığı değil, ilgililerin müracaatta bulunduğu hesap

döneminden itibaren geçerlidir.

2.6.MADENLERDE AMORTİSMAN

VUK’un 316’ncı maddesine göre, işletme sebebiyle içindeki cevherin azalmasından

dolayı maddi değerini kaybeden madenlerin ve taş ocaklarının imtiyaz veya maliyet bedelleri,

ilgililerin, müracaatları üzerine bunların büyüklük ve mahiyetleri gözönünde tutulmak ve her

maden veya taş ocağı için ayrı ayrı olmak üzere Maliye ve Sanayi Bakanlıklarınca belli

edilecek nispetler üzerinden yok edilir. Bahsi geçen maddeden de anlaşılacağı üzere madenler

aşağıda sayılan noktalarda genel amortisman uygulamasından ayrılmaktadır.

i. Madenlerin amortismana tabi tutulabilmesi için ilgililerin müracaatta

bulunmuş olması şarttır.

ii. Her bir madenin amortisman oranı büyüklük ve mahiyetine göre özel olarak

belirlenecektir.

iii. Madenlerin amortismana tabi tutulabilmesi için fiilen işletiliyor olması ve

içindeki cevher miktarının azalması gerekmektedir.

iv. Madenlerin amortisman oranı konusunda Maliye ve Sanayi Bakanlıkları

birlikte yetkili kılınmıştır.

Diğer yandan, VUK'un 316'ncı maddesinin ihdası sırasında maden sahalarına ilişkin

çalışmalar Sanayi Bakanlığı'nca yürütülmekte olduğu için, madde metninde Sanayi Bakanlığı

yetkili kılınmıştır. Bugün ise, ilgili işler Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığı'na bağlı Maden

İşleri Genel Müdürlüğü'nce yürütülmektedir. Söz konusu yetki devrinin ardından VUK'un

316'ncı maddesinde bir değişikliğe gidilmemiş olsa da, bu hususta yetkili organın Enerji ve

Tabii Kaynaklar Bakanlığı olduğu açıktır.13

Maden cevherini bulan kişi ya da firmaya imtiyaz ruhsatı verilmektedir. İmtiyaz

ruhsatı sahibinin işletme için gerekli faaliyetlere ve harcamalara başlamadan önce yaptığı

giderlerin tümü imtiyaz bedeli sayılır. İmtiyaz sahibinden madenin ya da taş ocağının

alınmasında ödenen bedel de bu iktisadi kıymetlerin maliyet bedelini oluşturur. İşte bu

maliyet ve imtiyaz bedelleri için ilgililerin başvurusu üzerine Enerji ve Tabii Kaynaklar ile

Maliye Bakanlıklarınca ortaklaşa maden ve taş ocağının spesifik durumuna göre özel

amortisman oranı belirlenmektedir.14

Maden ve taş ocaklarında yukarıda açıklanan maliyet ve

imtiyaz bedelleri dışında, mevcut gayrimenkul iktisadi kıymet, alet, edavat ve demirbaşların

13

Özkan Atila, Nadir Gülhan, “Madenlerde Amortisman”, Vergi Dünyası, Sayı:335, Temmuz 2009, s.110. 14

Maliye Hesap Uzmanları Derneği, s.213.

genel kurallara göre amortismana konu olacakları açıktır. Çünkü bunların ömrü çıkarılacak

maden rezerviyle sınırlı değildir.15

Maden veya kum, çakıl, kil gibi maddelerin çıkarılacağı arsa veya arazinin satın

alınması halinde veya mevcut bir arazinin çimento, tuğla, kiremit vb. imal etmek üzere

kullanıldığı durumda arsa veya araziler de değer kaybına uğramaktadır. Bu arsa veya araziler

Vergi Usul Kanunu’nun 314’üncü maddesinde söz konusu edilen boş arazi ve arsalar gibi

mütalaa edilemezler. Bu itibarla 316’ncı maddedeki amortismana tabi maden maliyetine

katılmaları gerekir. Arazi ve arsaların işletme süresi sonunda bir kısım madenlerde daha az,

bir kısmında daha çok kıymet kaybına uğramaları mümkün olmakla beraber, uzunca bir

dönemi kapsayan işletme süresinde meydana gelebilecek değer azalmalarını takdir etmek,

pratikte güçlükler arz edeceği göz önünde tutularak arazi maliyetinin, cevher ve araziye ait

kısmı ya da işletme süresi sonunda kalacak değeri diye bir ayrım yapılmaksızın, tümünün

amortismana tabi tutulması uygun olur.16

2.7.AMORTİSMAN USULÜNÜ SEÇME VE DEĞİŞTİRME:

VUK’un mükerrer 320’nci maddesine göre iktisadi ve teknik bakımdan bir bütün

teşkil eden değerler için normal veya azalan bakiyeler usulü ile amortisman usullerinden

yalnızca birisi uygulanabilir.

Bir iktisadi kıymet için normal amortisman yöntemiyle amortisman ayrılmaya

başlanmış ise, müteakip vergilendirme dönemlerinde bu usulden dönülemez ve sonradan

azalan bakiyeler usulüyle amortisman ayrılamaz. Yıllık olarak seçilen usul geçici vergi

dönemlerinde de değiştirilemez. Benzer şekilde ilk defa aktife alınan iktisadi kıymetler için

geçici vergi açısından seçilen usul ve oranlar yıllık olarak da uygulanmak zorundadır.17

Ancak VUK’un mükerrer 320’nci maddesine azalan bakiyeler yönteminden normal

amortisman yöntemine geçilebilir. Bunun için değişikliğin vergi beyannamesinde ya da

beyanname eki bilançoda belirtilmesi zorunludur. Değişiklik bildirimin yapıldığı dönemden

15

Özdemir, s.50. 16

Şahin, s.107. 17


itibaren uygulanır. Önceki yıllara ilişkin düzeltme yapılamaz. Varlığın henüz yok edilememiş

değer kısmı, kalan amortisman süresi içinde miktarlarla yok edilir.18

Örnek:(X) A.Ş. 2010 yılında aktifine kaydettiği maliyet bedeli 40.000 TL olan

makineyi azalan bakiyeler yöntemiyle itfa etmekte olup, makinenin normal amortisman oranı

%20’dir. (X) A.Ş. 2013 yılı için azalan bakiyeler yönteminden vazgeçip normal amortisman

yöntemine geçmiştir. Buna göre yıllar itibariyle amortisman tutarları aşağıdaki gibi olacaktır.

Yıl



(TL)

Amortisman

Oranı (%)

Dönem

Amortisman

Tutarı (TL)

Birikmiş

Amortisman

2010 40.000,00 40 16.000,00 16.000,00

2011 24.000,00 40 9.600,00 25.600,00

2012 14.400,00 40 5.760,00 31.360,00

2013 8.640,00 50 4.320,00 35.680,00

2014 8.640,00 50 4.320,00 40.000,00

2013 yılında makinenin kalan amortisman süresi iki yıl olduğundan kalan bakiye

değer olan 8.640 TL’nin yarısı 2013 yılında; diğer yarısı da 2014 yılında itfa edilecektir.

Muhasebe kayıtları da aşağıdaki gibidir.

----------------------------------------------31.12.2013-------------------------------------------------

730-GENEL ÜRETİM GİDERLERİ 4.320

257-BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR 4.320

----------------------------------------------------/------------------------------------------------------

----------------------------------------------31.12.2014-------------------------------------------------

730-GENEL ÜRETİM GİDERLERİ 4.320


----------------------------------------------------/-------------------------------------------------------

2.8.AMORTİSMAN HESAPLARI

VUK’un Envanterde Amortisman Kayıtları başlıklı 189’uncu maddesi uyarınca

üzerinden amortisman yapılan kıymetler ve bunların amortismanları yasal defterlerde ayrıca

18


gösterilir. VUK amortismanların ayrıca gösterilebileceği yerleri, envanter defterinin ayrı bir

yeri, amortisman defteri ya da listeleri olarak belirlemiştir.

Bunun yanı sıra VUK’un 321’nci maddesinde yıl sonunda yapılacak amortisman

kayıtları konusunda mükelleflere seçimlik hak tanınmıştır. Madde hükmüne göre, hesaplanan

amortismanların, hesaplarda ayrıca gösterilmek şartıyla ilgili bulundukları değerlerden

doğrudan doğruya indirilmesi veya pasifte ayrı bir karşılık hesabında toplanması caizdir.

Direkt yöntem ve endirekt yöntem olarak adlandırılan bu yöntemler aşağıda açıklanmıştır.

2.8.1.Direkt Yöntem

Bu yönteme göre her dönemin ayrılan amortismanı o dönem sonunda doğrudan

iktisadi kıymetin değerinden düşülür. Amortisman süresi içerisinde iktisadi kıymet yok edilir.

Örnek: 2013 yılında satın alınan ve 60.000,00 TL değerle aktife alınan bir binek

otomobilin 2014 yıl sonu amortisman kaydı, aşağıdaki şekilde olacaktır (Normal amortisman

oranı % 20)

------------------------------------------31.12.2014-----------------------------------------------

770-GENEL YÖNETİM GİDERLERİ 12.000

254-TAŞIT ARAÇLARI 12.000

-------------------------------------------------/-----------------------------------------------------

Bu yöntemde her dönem ayrılan amortisman tutarı kadar aktifte yer alan sabit kıymet

bedeli azalacak, amortisman süresi sonunda sabit kıymet bedeli tamamen yok edilecektir.

2.8.2. Endirekt Yöntem

Bu yöntemde ayrılan amortismanlar pasifte karşılık hesabında tutulur. Uygulamada bu

karşılık hesabına Birikmiş Amortisman Hesabı adı verilmektedir. Bu yöntemde, iktisadi

kıymet bedelleri azaltılmamakta, her yılın amortismanı pasifte karşılık hesabında

toplanmaktadır. Uygulama genellikle tercih edilen yöntem budur.

Yukarıdaki örneği tekrar ele alacak olursak, aynı sabit kıymet üzerinden bu yönteme

göre ayrılan amortismanın kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır.

------------------------------------------31.12.2014--------------------------------------------

770- GENEL YÖNETİM GİDERLERİ 12.000


-------------------------------------------------/-----------------------------------------------------

Bu durumda otomobil aktifte 60.000 TL değerle görülmeye devam edecektir.

9. AMORTİSMAN UYGULAMASINDA ÖZELLİK ARZEDEN HUSUSLAR

9.1.HESAP DÖNEMİ DEĞİŞMESİ NEDENİYLE KIST AMORTİSMAN UYGULAMASI

Hesap dönemi değişen mükelleflerin, ilk hesap dönemi başlayıncaya kadar olan (eski

hesap döneminin kapandığı tarihle yeni hesap döneminin başladığı tarih arasında kalan süre)

kıst dönem için amortisman ayırmaları gerekir. Bu taktirde ayrılacak amortisman miktarı,

yıllık amortisman tutarından kıst süreye isabet eden kısmın hesaplanması suretiyle tespit

edilir. Bu durum gerek takvim yılından özel hesap dönemine geçişte, gerek özel hesap

döneminden takvim yılına geçişte söz konusudur.19

Örneğin hesap dönemi takvim yılı olan bir

mükellefe isteği üzerine 1 Nisan-31 Mart tarihi özel hesap dönemi tayin edilmiştir. Bu

mükellef 1 Nisan tarihinde başlayacak ilk özel hesap dönemine kadar olan (1 Ocak – 31 Mart)

3 aylık süre için kıst amortisman ayırır.

9.2.AMORTİSMAN SÜRESİ DOLMADAN HURDAYA AYRILAN İKTİSADİ KIYMETLERİN

DURUMU

Amortisman ayırma süresi dolmadan hurdaya ayrılan iktisadi kıymetler için, söz

konusu varlıklar işletmede kullanılıyor olmaktan çıktığı için, amortisman ayrılmaz.

İşletmede kullanılmayan iktisadi kıymetlerin hurda olarak satılması durumunda önce

ayrılan amortismanlar dikkate alınmalı, satıştan elde edilen kar ya da zarar buna göre

19

Özyer, s.777.

belirlenmelidir. Hurdaya ayrılan iktisadi kıymet satılmamış ise, bu kıymetlerin değerleri

takdir komisyonu tarafından tespit edilmeli, tespit edilen değer aktifte yer almalı, tamamen

değerini kaybetmiş iseler aktifler arasından çıkarılmalıdır.

9.3.FAALİYETİN DURMASI DURUMUNDA AMORTİSMANLAR

Faaliyetine devam eden işletmelerde iktisadi varlıklar vergileme dönemleri içerisinde

bir süre kullanılmamış olsalar bile, amortisman tam olarak ayrılır. Ancak işletme faaliyetini

durdurmuş ise amortisman ayrılması mümkün değildir.

VUK’un 161’inci maddesine göre, vergiye tabi olmayı gerektiren işlemlerin tamamen

durdurulması ve sona ermesi işi bırakma olarak tanımlanmıştır. İşi bırakma faaliyetin

durdurulmasından sonraki bir aşamayı ifade eder. Mevcutların elden çıkarılmasından,

alacakların tahsilinden, borçların ödenmesinden sonra iş bırakılmış sayılır. İşletmede faaliyet

durdurulmuş ise, mevcutların elden çıkarılması beklenmeden amortisman uygulamasına son

verilmelidir. Diğer bir ifade ile, faaliyetin durdurulduğu zamana kadar kıst amortisman

uygulanmalı, bu süreden sonra işi bırakma süreci içerisinde amortisman ayrılmamalıdır.20

Mevsimsel nedenler ile bakım ve onarım gibi durumlardan kaynaklanan kısa süreli

durdurmalar ise bu kapsamda değildir.

9.3.DEVİR VE BİRLEŞME HALİNDE AMORTİSMANLAR

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK) 19’uncu maddesi çerçevesinde yapılan

birleşmeler devir niteliğinde sayılmaktadır. Devir tarihine kadar olan işlemler devrolunan

şirkete ait olacağından bu tarihe kadar olan döneme ait kazancın tespiti sırasında devrolunan

şirket isterse kıst dönem için amortisman ayırabilecektir. Devir halinde; devrolunan şirket

devir tarihinin içinde bulunduğu hesap döneminin başından devir tarihine kadar geçen süre

için, devralan şirket de devir tarihinden devir tarihinin içinde bulunduğu hesap döneminin

sonuna kadar geçen süre için amortisman ayırabilir.21

20

Maliye Hesap Uzmanları Derneği, s.222. 21

Özyer, s.778.

Örneğin, (X) Ltd. Şti, (Y) A.Ş. tarafından 15.08.2014 tarihinde devralınmıştır. Bu

durumda devralınan (X) Ltd. Şti. 01.01.2014 tarihinden 15.08.2014 tarihine kadar olan süreye

isabet eden tutarda amortisman ayırırken, 2014 yılının kalan süresi (15.08.2014-31.12.2014)

için ise (Y) A.Ş. amortisman ayırır. 15.08.2014 tarihinde amortismana tabi iktisadi kıymetler,

(X) Ltd. Şti.’deki kayıtlı değerleri ve birikmiş amortismanları ile (Y) A.Ş.’nin kayıtlarına

intikal ettirilir.

KVK’nın 18’nci maddesinde belirtilen türde birleşmeler ise, devirden farklılık

göstermektedir. Çünkü bu durumda bilançonun kül halinde devri söz konusu olmayıp

değerleme yapılmak suretiyle birleşme olmaktadır. Amortismana tabi iktisadi kıymetler

açısından Vergi Usul Kanunu’nun 328’nci maddesinde düzenlenen amortismana tabi iktisadi

kıymetlerin satılmasına ilişkin hükümler uygulanır. Birleşilen kurum, devraldığı iktisadi

kıymetleri satın almış gibi amortismana tabi tutar.22

9.4.SİNEMA FİLMLERİ

406 sayılı VUK Genel Tebliğine göre, sinema filmleri için Bakanlıkça belirlenmiş

amortisman oranları ilk yıl %85 ve ikinci yıl %15’dir. Aktife alınan filmler bu oranlarla iki

yılda amortismana tabi tutulurlar. Örneğin, bir sinema filminin yayın haklarını 01.12.2014

tarihinde 1.000.000,00 TL bedelle satın alan şirket, bu sinema filmi için 2014 yılın

(1.000.000x0,85 =) 850.000 TL, 2015 yılında ise (1.000.000x0,15=) 150.000 TL tutarında

amortisman ayırabilecektir.

III. AMORTİSMANA TABİ İKTİSADİ KIYMETLERLE İLGİLİ ÖZEL

HALLER

1.AMORTİSMANA TABİ İKTİSADİ KIYMETİN SATILMASI

VUK’un 328’nci maddesi uyarınca, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması

halinde alınan bedel ile bunların envanter defterinde kayıtlı değerleri arasındaki fark kar ve

zarar hesabına geçirilir. Kanunun belirtmiş olduğu “kayıtlı değer” ifadesi, aslında ilgili

22


amortismana tabi iktisadi kıymetin net aktif değerini ifade etmektedir. Bir iktisadi kıymetin

net aktif değeri; [(İlgili iktisadi kıymetin defter değeri)-(İlgili iktisadi kıymete ilişkin birikmiş

amortismanlar)] şeklinde hesaplanabilir. İşletmede kullanıldığı yıllarda sabit kıymet üzerinden

amortisman ayrılmamışsa satış karı, ayrılması gereken amortisman tutarları nazara

alınmaksızın hesaplanır.23

Maddede, işletme hesabı esasında defter tutan mükellefler ile

serbest meslek kazanç defteri tutan mükelleflerin de bu farkı defterlerinde hasılat veya gider

kaydedecekleri ifade edilmiştir. Öte yandan, anılan Kanun maddesinde; amortismana tabi

iktisadi kıymetlerin devir ya da trampa şeklinde elden çıkarılmasının da satış hükmünde

sayılacağı hükme bağlanmıştır.

Örnek

(X) A.Ş. aktifinde yer alan ve kayıtlı değeri 50.000 TL ve birikmiş amortisman tutarı

40.000 TL olan bir makineyi yarısı peşin yarısı vadeli olmak üzere 20.000 TL bedelle

satmıştır. Yapılan işleme ilişkin muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır. (KDV ihmal

edilmiştir.)

-------------------------------------------/------------------------------------ 120 ALICILAR 10.000

102 BANKALAR 10.000

257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR 40.000

253 TESİS, MAKİNA VE CİHAZLAR 50.000

679 DİĞER OLAĞANDIŞI GELİR VE KÂRLAR 10.000

-------------------------------------------/------------------------------------

2.AMORTİSMANA TABİ İKTİSADİ KIYMETLERİN SİGORTA TAZMİNATLARI

VUK’un 329’uncu maddesi amortismana tabi malların tamamen veya kısmen zayi

olması halinde alınan sigorta tazminatlarını düzenlemiştir. Söz konusu madde hükmü

aşağıdaki gibidir:

“Yangın, deprem, sel, su basması gibi afetler yüzünden tamamen veya kısmen ziyaa

uğrayan amortismana tabi iktisadi kıymetler için alınan sigorta tazminatı bunların

23

Demir, s.170.

değerinden (Amortismanlı olanlarda ayrılmış olan amortisman çıktıktan sonra kalan

değerden) fazla veya eksik olduğu takdirde farkı kar veya zarar hesabına geçirilir.”

Madde hükmünden de anlaşılacağı üzere; zarar gören veya zayi olan iktisadi kıymetin

net aktif değeri ile sigorta tazminatı karşılaştırılması ve sigorta tazminatının, iktisadi kıymetin

net aktif değerini aşması veya bu değerin altında kalması durumlarında oluşan farkın kâr veya

zarar hesabına aktarılması gerekmektedir.

Örnek:

(X) A.Ş.’nin üretimde kullandığı kayıtlı değeri 50.000 TL birikmiş amortismanı

30.000 TL olan bir makinesi, gerçekleşen sel nedeniyle kullanılamaz hale gelmiştir. Takdir

komisyonu söz konusu makinenin değerini 0,00 TL olarak takdir etmiştir. Sigorta şirketi söz

konusu makine için 30.000 TL tazminat ödemiştir. Bu işleme ilişkin muhasebe kaydı

aşağıdaki gibi olacaktır:

-------------------------------------------/------------------------------------ 102 BANKALAR 30.000



679 DİĞER OLAĞANDIŞI GELİR VE KARLAR 10.000

-------------------------------------------/------------------------------------

Yukarıdaki kayıtla söz konusu amortismana tabi iktisadi kıymetin değeri sıfırlanmakta

ve bununla ilgili diğer hesaplar kapatılmaktadır. Uygulamada sigorta şirketleri zarar gören

amortismana tabi iktisadi kıymetler için belli bir hurda değeri hesaplamakta ancak hurda

haline gelen amortismana tabi iktisadi kıymet sigorta şirketinin mülkiyetine geçmektedir. Bu

nedenle, zayi olan amortismana tabi iktisadi kıymetin, kurumun hesaplarından çıkartılması

gerekmektedir.24

Diğer yandan, kısmen zarar gören iktisadi kıymetlerde ise, zararın tespiti

takdir komisyonunca yapılıp, bu zarara karşılık gelen tutar alınan tazminat karşılığına sigorta

şirketine satılmış gibi kayıtlar gerçekleştirilmeli, zarar ile sigorta tazminatı arasında olumlu

bir farkın oluşması durumunda fark kar veya zarar hesabı ile ilişkilendirilmelidir.

24

Cumhur İnan Bilen, “Amortismana Tabi İktisadi Kıymetlerle İlgili Özel Haller”, Vergi Dünyası, Sayı:328, Aralık 2008, s.40.

3.YENİLEME FONU

VUK’un 328 ve 329’uncu maddelerinde düzenlenen ve uygulamada yenileme fonu adı

verilen müessese karlardan istifade suretiyle iktisadi kıymetleri yenileme imkanlarının

artırılması amacıyla vergi sistemimize sokulmuştur.25

Yenileme fonu olarak adlandırılan geçici hesabın oluşturulması iki durumdan

kaynaklanabilir.Bunlardan ilki, VUK’un 328’nci maddesinde yer almakta olup, amortismana

tabi iktisadi kıymetlerin satışında kar elde edilmesi durumu; diğeri ise VUK’un 329’uncu

maddesinde düzenlenen, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin zayi olması veya hasar

görmesi sonucunda işletme tarafından hak edilebilecek sigorta tazminatlarının ilgili iktisadi

kıymette oluşabilecek zarardan fazla olması nedeniyle karın meydana gelmesidir. Yenileme

fonu uygulamasında, işletmelerin amortismana tabi iktisadi kıymet satışı ya da kıymete ilişkin

elde ettiği sigorta tazminatını sonucu ortaya çıkan karın, satışın yapıldığı ya da sigorta

tazminatının elde edildiği yıl yerine, takip eden 3 yılın sonunda vergilendirilmesi

sağlanmaktadır. Diğer bir ifade ile, işletmeler bu durumlarda, karı elde edilen yıl beyan

ederek vergisini ödemek yerine, yenileme fonuna alarak ödemeleri gereken vergiyi

erteleyebilmektedirler.

VUK’un 328 ve 329’uncu maddelerinde karşımıza çıkan yenileme fonundan

yararlanabilmek için bazı koşulların sağlanmış olması gereklidir. Bahsi geçen maddelerdeki

düzenlemeler uyarınca gerekli koşullar şu şekildedir.

i. Yeni İktisadi Kıymetin Alınması İşin Mahiyetine Göre Zaruri Olmalı

Veya Mükellef Tarafından Bu Konuda Karar Verilmiş Ve Girişimde

Bulunulmuş Olmalıdır.

ii. Bilanço Esasında Defter Tutulmalı Ve Söz Konusu Tutar Bilançonun

Pasifinde Geçici Bir Hesapta Muhasebeleştirilmelidir.

iii. Yeni Alınacak İktisadi Kıymet Satılanla Aynı Neviden (türden)

Olmalıdır.

25

Gökhan Kayar, “Amortismanlarda Özel Haller ve Yenileme Fonu”, Vergi Dünyası, Sayı:352, Aralık 2010, s.79.

3.1.YENİLEME FONUNUN KULLANIMI VE KULLANILMA SÜRESİ

Yenileme fonu, yeni iktisap edilecek amortismana tabi iktisadi kıymetin

amortismanları ile mahsup edilmek suretiyle kullanılmalıdır. Yenileme fonu ile karşılanacak

giderler, elden çıkarılan amortismana tabi iktisadi kıymetin yerine yeni iktisap edilecek

amortismana tabi iktisadi kıymete ilişkin amortisman giderleridir.

Yenileme fonu, alınan iktisadi kıymetin maliyet bedelinden doğrudan mahsup edilmek

(düşülmek) gibi bir şekilde kullanılamaz. Buna göre; ilgili iktisadi kıymetin amortisman

giderlerinin kaydedildiği hesaplar, doğrudan kâr-zarar hesaplarına aktarılarak kapatılmak

yerine, öncelikle yenileme fonunun tutulduğu hesap ile karşılaştırılır; bu hesabın ilgili döneme

ait amortisman giderini karşılayamaması durumunda kalan amortisman gideri doğrudan kâr-

zarar hesaplarına aktarılır.26

Örnek

(X) A.Ş., kayıtlı değeri 50.000 TL ve birikmiş amortismanı 30.000 TL olan bir

makineyi, 30.10.2013 tarihinde KDV hariç 30.000 TL bedelle peşin olarak satmış ve ortaya

çıkan karı yenileme fonu hesabına aktarmıştır. İşletme, 30.10.2014 tarihinde söz konusu

makine yerine 60.000 TL’ye yeni bir makine satın almıştır. Makinenin faydalı ömrü 5 yıl,

amortisman oranı % 20’dir. (KDV ihmal edilmiştir)

-------------------------------------------30.10.2013------------------------------------ 102 BANKALAR 30.000



549 ÖZEL FONLAR/Yenileme fonu 10.000

-------------------------------------------/------------------------------------

Satışın ardından, 2014 yılında satın alınan yeni makine için ayrılacak amortisman

aşağıdaki şekilde kayıtlara aktarılacaktır:

26

Kayar, s.79.

-------------------------------------------31.12.2014 --------------------------------- 549 ÖZEL FONLAR/Yenileme Fonu 10.000

730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ 2.000


(=60.000x%20)

-------------------------------------------/------------------------------------

VUK’un 328 ve 329’uncu maddelerinde sırası ile “satıştan tahassül eden kar,

yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile

tutulabilir. Her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan karlar üçüncü yılın

vergi matrahına eklenir”, “tazminat fazlası, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte

geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Bu süre içinde kullanılmamış olan tazminat

farkları kara ilave olunur” hükümleri yer almaktadır. Söz konusu madde hükümlerinden de

anlaşılacağı üzere; iktisadi kıymetin satılması veya afet sonucu zayi olması nedeniyle alınan

sigorta tazminatı sonucunda ayrılan yenileme fonunun, en fazla üç yıl içinde kullanılması

gereklidir. Bu nedenle fon amortisman yoluyla mahsup edilmesi durumunda dahi mahsup

sonrası kalan tutar 3’üncü yılın vergi matrahına ilave edilecek, iktisadi kıymetin kalan

amortismanları giderleştirilmek suretiyle ayrılmaya devam edilecektir.

Söz konusu üç yıllık sürenin hesaplanmasında farklı görüşler bulunmakla birlikte,

idarenin görüşü amortismana tabi iktisadi kıymetin satıldığı yılın, ilk yıl olarak kabulü

şeklindedir. Buna göre, amortismana tabi iktisadi kıymetin satıldığı yıl ortaya çıkan kar, o

yılın sonu itibariyle düzenlenecek bilançoda yenileme fonu hesabında gözükecektir. İzleyen

ikinci yılda da yine aynı hesapta yer alacak olup, üçüncü yılda ilgili iktisadi kıymetin

yenilenmemesi halinde de, üçüncü yılın vergi matrahına dahil edilmesi gerekecektir.

Örneğin; 30.06.2012 tarihinde tesis edilen yenileme fonu 31.12.2014 tarihi itibariyle

vergi matrahına eklenmelidir. Burada fiili süre, 3 yıldan az olmasına rağmen üçüncü yıl olan

2014 yılı vergi matrahına ilave edilmesi gerekmektedir. Nasıl yılın son gününde satın alınan

bir amortismana tabi iktisadi kıymet için (binek otomobiller hariç) bir yıllık amortisman

ayrılabiliyorsa; buradaki kıst sürenin de bir takvim yılı olarak dikkate alınması gerekmektedir.

Örnek: Maliyet bedeli 50.000 TL birikmiş amortismanı 30.000.-TL olan bir otobüs

30.10.2014 tarihinde 40.000 TL bedelle satılmıştır. Satıştan elde edilen kar otobüsün

yenilenmesi zorunlu olduğu gerekçesiyle yenileme fonu hesabına alınmıştır.

--------------------------------------30.10.2014------------------------------------------------

102-BANKALAR 40.000


254-TAŞITLAR 50.000

549-ÖZEL FONLAR 20.000

------------------------------------------------/--------------------------------------------------

Söz konusu 20.000 TL tutarındaki yenileme fonu, 2014 ve 2015 bilançolarında yer

alacak ve vergi matrahına dahil edilmeyecektir. 31.12.2016 tarihine kadar kullanılmadığı

takdirde ise aşağıdaki gibi bir kayıtla gelir hesaplarına alınarak 2016 yılı beyanına

eklenecektir.

-------------------------------------31.12.2016--------------------------------------------------

549- ÖZEL FONLAR 20.000

679-DİĞER OLAĞANDIŞI GELİR VE KARLAR 20.000

--------------------------------------------/--------------------------------------------------------

IV.SONUÇ

Dönemsellik ilkesinin bir gereği olan amortisman uygulaması ile iktisadi kıymetlerin

maliyetleri, kullanım oranları ve faydalı ömürlerine göre yıllara dağıtılmakta, bu şekilde

harcamaların ilgili yıllarda giderleştirilmesi sağlanarak vergi matrahı doğru şekilde tespit

edilmektedir. Diğer yandan, amortisman uygulaması, işletmelerin faaliyet ve sonuçlarının

sağlıklı ve güvenilir bir biçimde muhasebeleştirilmesine, mali tablolar aracılığı ile ilgililere

sunulan bilgilerin tutarlılık ve mukayese edilebilirlik niteliklerini koruyarak gerçek durumu

yansıtmasının sağlanmasına ve işletmelerde denetimin kolaylaştırılmasına hizmet eder.

Makalemizde amortisman uygulaması Vergi Usul Kanunu’ndaki sistematiğe göre ele alınmış

ve örnekler verilerek Kanun ve Tebliğ hükümleri çerçevesinde açıklanmaya çalışılmıştır.

KAYNAKÇA

1. VUK ve Genel Tebliğleri

2. Mehmet Ali Özyer, Vergi Usul Kanunu Uygulaması, 6. Baskı, İstanbul, Maliye

Hesap Uzmanları Derneği Yay., 2014.

3. Maliye Hesap Uzmanları Derneği, Beyanname Düzenleme Kılavuzu 3. Kitap-2014,

İstanbul, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yay., 2014.

4. Musa Topaloğlu, “Vergi Kanunları Ve Muhasebe Standartları Uyarınca Amortisman

Uygulamasında Dönem Sonu İşlemleri”, Vergi Dünyası, Sayı:376, Aralık 2012.

5. Recep Özdemir, “Mevcutlarda Amortisman Uygulaması Ve Muhasebeleştirilmesi”,

Vergi Dünyası, Sayı:388, Aralık 2013.

6. Suat Çiçek, “Maliyet Bedelinin Tespiti Çerçevesinde Amortisman Uygulaması,

Özellik Arz Eden Hususlar ve Örnek Uygulamalar”, Vergi Dünyası, Sayı:338, Ekim

2009.

7. Alper Cihad Demir, “Amortisman Uygulamasında Dönem Sonu İşlemleri”, Vergi

Dünyası, Sayı:364, Aralık 2011.

8. Yılmaz Şahin, “Mevcutlarda Amortisman Uygulaması”, Vergi Dünyası, Sayı:352,

Aralık 2010.

9. Ali Tuğlu, “Vergisel ve Uluslararası Muhasebe Standartları Açısından Amortisman

Uygulamaları”, Vergi Dünyası, Sayı:363, Kasım 2011.

10. Özkan Atila, Nadir Gülhan, “Madenlerde Amortisman”, Vergi Dünyası, Sayı:335,

Temmuz 2009.

11. Cumhur İnan Bilen, “Amortismana Tabi İktisadi Kıymetlerle İlgili Özel Haller”,

Vergi Dünyası, Sayı:328, Aralık 2008.

12. Gökhan Kayar, “Amortismanlarda Özel Haller ve Yenileme Fonu”, Vergi Dünyası,

Sayı:352, Aralık 2010

mevcutlarda amortisman uygulaması€¦ · verilecek diğer bir örnek de sanat eserleridir....

Documents