metodos de valuacion

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INFORMATIVOCABALLERO BUSTAMANTE

1ra. quincena, JUNIO 2008REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA E1

CONTENIDO

Informe Especial Métodos de Valuación de Existencias (Primera Parte) E1––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Consultas Contables» Activo fijo registrado por error como existencia E5» Transacciones conjuntas E6

Informe Especial

Métodos de Valuación de Existencias(Primera Parte)

n Introducción

El párrafo 6 de la NIC 2 Existencias (mo-dificada en 2003), las define como activos: (i) poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación; (ii) en proceso de producción para ser vendidas; (iii) en forma de materiales o suministros, para ser con-sumidos en el proceso de producción o en suministro de servicios.

Sobre el particular, cabe referir que si bien inicialmente todas las existencias se reconocen al costo, éste ostenta diferentes valores ya sea porque provienen de compras pasadas, es decir, corresponden a períodos anteriores o a proveedores diferentes. Ahora bien, teniendo en cuenta la diversidad de costos unitarios para un mismo bien, la pregunta en este caso es: ¿cuál es el valor que corresponde asignárseles cuando se enajenen o consuman?

La respuesta a dicha pregunta encuen-tra fundamentación en las Fórmulas de Costeo o también conocidas como métodos de Valuación de Existencias. Cabe indicar que las empresas deben elegir un método para valorizar sus inventarios adecuadamente, y para hacerlo existen factores que deben ser tomados en con-sideración, tal como los que se refieren a continuación:– Los métodos que se emplean frecuente-

mente en alguna actividad específica.– La frecuencia en las variaciones de los

precios.– La frecuencia de las compras.– La relación de los precios de venta con

los costos que corresponden a esos precios.

– La diversidad de partidas en los inventarios.– Qué método produce una valuación de

los inventarios que se aproxime más al valor real del inventario.

El método escogido para valorizar las existencias incidirá directamente tanto en el costo de ventas o gasto según corres-ponda, como en el valor del inventario final de las mercaderías o materiales. Es evidente por ende, que también incide en la determinación del resultado conotable, que constituye la base para determinar la Renta Neta Imponible.

En función a las consideraciones antes expuestas, el presente Informe Especial desa-rrollará los principales aspectos regulados en la Normativa Contable sobre los métodos de valuación de existencias, realizándose a su vez el respectivo análisis de la normativa tributa-ria, finalizando con un caso práctico en el cual, para un único planteamiento, se aplican los métodos de valuación PEPs y PROMEDIO, a fin que se aprecie su variación en la afectación a resultados así como su valor final.

I. Normativa contable sobre valua-cion de existencias

1.1. Valuación Inicial Al hablar de valuación nos referimos al

hecho de asignar a los bienes y dere-chos un importe monetario, es decir, a la medición que necesariamente debe efectuarse sobre los recursos de ma-nera tal que se cuantifique en una cifra que represente su valor en un momento dado. En el caso concreto de un activo, Kieso y Weigandt opinan debe registrar-se a un Valor de Entrada equivalente al valor justo de mercado de aquello a que se renuncia para adquirirlo, o a su propio valor justo de mercado; lo que resulte más evidente. Esta opinión es la base principal de la contabilidad que dado su objetividad emplea como criterio el Costo como base para valuar los bienes; basándonos en el hecho que

el precio pagado o por pagarse mide mejor el valor (justo de mercado) que tiene el activo en ese momento (fecha de la adquisición).

El Costo representa el precio de cambio convenido entre el comprador y el ven-dedor en una economía relativamente libre, es decir, el valor de mercado de las cosas adquiridas por la empresa en la fecha de dicho acto (adquisición). El costo corriente, que representa el im-porte que una empresa habría tenido que pagar hoy para obtener el bien, es igual al costo histórico. Por lo tanto, se entiende que el valor se determina por las fuerzas del mercado, o cuando menos, mediante una transacción de libre competencia negociada.

Consecuencia de lo anterior, el trata-miento dispensado a las partidas que conforman las Existencias resulta igual a la realizada a muchas otras partidas, aplicándose, a efecto de asignar un valor, el criterio del Costo (1). Sobre el particular, cabe referir que el párrafo 10 de la NIC 2, refiere que el costo de las existencias comprenderá todos los costos derivados de la adquisición y transformación de las mismas, así como otros costos en los que se haya incurrido para darles su condición y ubicación actuales.

Específicamente, el párrafo 11 de la referida NIC, estipula que el costo de adquisición de las existencias compren-derá el precio de compra, los aranceles de importación y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de las autoridades fiscales) (2), los transportes, el almacenamiento y otros costos directamente atribuibles a la adquisición de las mercaderías, los materiales o los servicios. Los descuen-

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1ra. quincena, JUNIO 2008REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADAE2

Informativo Contabilidad y Auditoría

tos comerciales (3), las rebajas y otras partidas similares se deducirán para determinar el costo de adquisición.

Como se ha visto, el criterio principal es que inicialmente todas las existencias deberán contabilizarse por el monto total de los esfuerzos incurridos para adquirir o producir dichos bienes y colo-carlos en la ubicación y condición actual, listos para su transferencia o consumo, por tratarse de conceptos verificables. Lo anterior en razón al hecho que la compra o la producción es el medio normal por el cual se obtienen bienes, sin embargo, ésta no es la única forma, ya que existen otras formas en que pueden ingresar bienes al patrimonio de una empresa, tal como donaciones, en cuyo caso, al no existir un valor objeti-vo verificable, debe reconocerse como valor del bien, su valor de mercado a la fecha de ingreso del mismo.

En otras palabras el costo de las Exis-tencias al ser adquiridas, producidas o incorporadas al patrimonio de la empresa queda expresada matemáti-camente de la siguiente forma:

Costo de Compra Costo de o Costo de Otros Existencias = Fabricación o + costos Valor de Mercado necesarios (según corresponda)

1.1.1. Los gastos de distribución de la mercadería y los gastos de admi-nistración, ¿forman parte del costo de las existencias?

Cabe señalar que, los desembolsos en que la empresa incurre con ocasión de la distribución de la mercaderías, es decir, luego de la venta; deben considerarse como un gasto normal de operación en el estado de resultados y no formar parte del costo de los bienes vendidos. Nor-malmente los gastos de administración tampoco forman parte del costo debido al hecho que tienen poca relación con la adquisición o producción de los bienes.

1.2. Valuación de las Salidas de Exis-tencias

Las fórmulas de costeo o métodos de valuación de existencias, resuelven el problema que surge para determinar el valor de salida de bienes de un mismo tipo que tienen costos unitarios diver-sos. En efecto, nos encontramos frente a la determinación del valor de salida de las existencias vendidas, consumi-das, transferidas o empleadas por las empresas, a la cual debe asignársele un valor de salida que si no puede determi-narse específicamente debe calculársele aproximadamente de acuerdo a lo que la NIC 2 llama Fórmulas de Costeo.

1.2.1. Métodos a aplicar Estos métodos tienen características

propias y tratan de adecuarse a las necesidades específicas de las empre-sas o del momento económico (4). En resumen, no se trata de una modifica-ción al principio del costo, sino por el contrario, de modalidades o métodos de mantener al costo, durante el ejerci-cio, las existencias adquiridas, según la naturaleza de los bienes que se vendan, tal como se señala a continuación:

a) Para BIENES DISTINTOS o UNI-COS, de precio alto y bajo volumen se emplea la fórmula de la Identifi-cación Específica. De acuerdo con el párrafo 23 de la NIC 2, resulta aplicable a productos que no sean habitualmente intercambiables, así como de los bienes y servicios producidos y segregados para proyectos específicos, los cuales se determinarán a través del método de identificación específica de sus costos individuales.

Es decir, el método de Identificación Específica se utiliza en el caso de productos especiales únicos diferen-ciables, con matices distintivos entre sí, de precio alto y bajo volumen. Dicho de otro modo, resulta útil para empresas que pueden identificar sus productos mediante un número especial de serie o modelo, o bien, para empresas que manejan un número reducido de mercaderías. Ejemplo típico de este tipo de mer-caderías serían pinturas valiosas, joyas, inmuebles o importadores de maquinarias o carros a pedido.

b) Para BIENES HOMOGÉNEOS El párrafo 25 de la NIC 2 señala res-

pecto a las fórmulas de costeo, que el costo de las existencias, distintas de las tratadas en el párrafo 23, se determinarán utilizando ya sea el métodos PEPs o el método Promedio Ponderado. Cabe resaltar que, la mo-dificación efectuada a la NIC en el año 2003 eliminó el tratamiento alternativo permitido, referido al método UEPS.• PEPS(PrimerasEntradas,Pri-

meras Salidas o FIFO, First In First Out): se basa en la suposi-ción que los primeros artículos en entrar son los primeros artículos en salir, por lo que las existencias al finalizar cada ejercicio son las úl-timas quedando registradas a los últimos precios de adquisición.

Aclaremos que el flujo de costos no coincidirá necesariamente, con el flujo real de materiales o mercaderías; es decir, los costos más antiguos son los primeros

que se usan para propósitos de contabilidad, independientemen-te del verdadero flujo físico de existencias, sin embargo, este método podría ser especialmente cierto cuando se trata de artículos perecederos.

• PromedioPonderado: Requie-re considerar las cantidades de unidades incorporadas con dis-tintos precios, de tal forma que se le dé importancia al volumen de las unidades producidas; pos-teriormente la suma de precios totales se divide entre el total de unidades. Este promedio según el párrafo 27 de la NIC 2, puede ser quincenal, mensual, según lo determine la empresa, sin embargo, cuando se determina al recibirse una nueva compra realizada, se le denominará pro-medio ponderado móvil.

Este método, teóricamente deter-mina un nuevo costo unitario, este puede ser más bajo o más alto, que el costo medio existente, es decir este método tiende a nivelar las fluctuaciones de los costos unitarios establecidos cuando se mueven hacia arriba y hacia aba-jo. Podríamos usar este método cuando un inventario se compone de muchos materiales pequeños y homogéneos, es lógico suponer que los materiales utilizados o que aún se encuentran en inventarios, probablemente sean una mezcla de todos los materiales.

El procedimiento para valuar los inventarios bajo el método pro-medio, es considerar que cuando se reciben materiales o mercade-rías disponibles para la venta o consumo, la cantidad recibida se suma al saldo de las existencias. Este total se divide entre el total de unidades disponibles también para la venta o consumo. El nue-vo precio promedio resultante se emplea entonces para valorizar la salida de las existencias y el inventario al final de un periodo. Una regia que debe ser recorda-da al utilizar este método es que no se calculan nuevos precios promedio a menos que no se haga una nueva compra.

Veamos el siguiente ejemplo:

Inventario inicial 15 unidades - costo unitario: S/. 140 S/. 2,100 Compra 37 unidades - costo unitario: S/. 135 S/. 4,995

2,100 + 4,995 7,095 Costo Promedio = –––––––––––– = ––––– = S/. 136.44 5 + 37 52

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Informe Contable

De este cálculo resulta obvio que el costo unitario de las mer-caderías respecto de las últimas compras se incrementa en una pequeña cantidad como conse-cuencia que el inventario inicial en unidades no era significativo respecto a la última compra.

FÓRMULAS DE COSTEO

IDENTIFICACIÓN ESPECÍFICA TRATAMIENTO (Bienes Únicos) (Bienes Homogéneos) REGISTRO POR – PEPS (FIFO) CADA UNIDAD – PROMEDIO O LOTE PONDERADO

1.2.2. Sistemas de Valuación o Técnicas de Valuación

Son procedimientos estimativos de va-luación de los bienes de cambio, que no reemplazan eficazmente a las fórmulas de costeo, sino que se aplican como alterna-tivas para casos especiales dependiendo de la actividad que realiza la empresa. Se encuentra regulado en el párrafo 21 de la NIC 2, y podrán ser utilizados por conveniencia siempre que el resultado de aplicarlos se aproxime al costo.

Dichos sistemas son (i) Costo Estándar, y (ii) Método de los minoristas. a. Método del costo estándar: Son uti-

lizados a partir de niveles normales de consumo de materias primas, suministros, mano de obra, eficien-cia y utilización de la capacidad. Las condiciones de cálculo se revisarán de forma regular y, si es preciso, se cambiarán los estándares siempre y cuando esas condiciones hayan variado.

b. Método de los minoristas: Se utiliza por lo general en el sector comercial al por menor. El costo de los inven-tarios se determinará deduciendo, del precio de venta del artículo en cuestión, un porcentaje apropiado de margen bruto.

1.2.3. Posibilidad de aplicar dife-rentes fórmulas de costeo

Uno de los principios que debe tenerse presente es la Consistencia o Uniformi-dad, por la cual según nuestro PCGR “los principios generales, cuando fue-ren aplicables y las normas particulares –principios de valuación– utilizados para formular los estados financieros de un determinado ente deben ser apli-cados uniformemente de un ejercicio a otro”. Situación ésta que significa que para que la información contable sea útil se requiere que en el caso particular de la valuación de los inventarios las fórmulas o técnicas permanezcan en

el tiempo, lo cual no significa que en el futuro no se pueda cambiar si las circunstancias cambian.

Visto esto, el párrafo 25 de la NIC 2, refiera la posibilidad que la empresa utilice métodos distintos de valuación según la naturaleza o uso de las exis-tencias. Así, se regula que se utilizará la misma fórmula de costo para todas las existencias que tengan una naturaleza y uso similares dentro de la misma. Por el contrario, las existencias con una naturaleza o uso diferente, puede estar justificada la utilización de fórmulas de costo también diferentes.

Sobre el particular precisa el párrafo 26, que por ejemplo dentro de la misma entidad, las existencias utilizadas en un segmento del negocio pueden tener un uso diferente del que se da al mismo tipo de existencias, en otro segmento del negocio. Sin perjuicio de lo anterior, la diferencia en la ubicación geográfica de las existencias (o en las reglas fiscales correspondientes) no es, por sí misma, motivo suficiente para justificar el uso de fórmulas de coste diferentes.

Así por ejemplo, las diferentes líneas de productos de una empresa que vende gran cantidad de bienes intercambia-bles deben ser valuadas mediante una misma fórmula, sin embargo, respecto de los suministros que pudiese tener, dado que no se destinan a la venta pue-de aplicárseles otra fórmula. En función a lo expuesto, es perfectamente válido que una empresa comercial, aplique por ejemplo el método Promedio para sus Mercaderías y el método PEPs para los Suministros Diversos.

APLICACIÓN DE FÓRMULAS DE COSTEO DE EXISTENCIAS

Naturaleza o uso Misma fórmula de similar costeo.

Naturaleza o usos Diferentes fórmulas diferentes de costeo.

II. Normativa tributaria

2.1. Costo Computable 2.1.1. Categorías de costo compu-

table A nivel tributario, procede referir que el

artículo 20º del TUO de la Ley del Impues-to a la Renta, dispone que la Renta Bruta está constituida por el conjunto de ingre-sos afectos al impuesto que se obtengan en el ejercicio gravable. Cuando tales ingresos provengan de la enajenación de bienes, la renta bruta estará dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones

y el costo computable. Al respecto, cabe indicar que por costo computable de los bienes enajenados se entenderá el costo de adquisición, producción, construcción o, en su caso, el valor de ingreso al patri-monio o valor en el último inventario.

2.1.2. Aplicación supletoria de la normativa contable

Las normas tributarias recogen ele-mentos y definiciones señaladas en las normas contables, al ser ésta la ciencia que en estricto define y conceptualiza su definición. Es en virtud de dicho fundamento que el inciso e) del artí-culo 11º del Reglamento de la Ley del IR, regula expresamente que para la determinación del costo computable de los bienes o servicios, se tendrán en cuenta supletoriamente las Normas Internacionales de Contabilidad y los Principios de Contabilidad Generalmen-te Aceptados, en tanto no se opongan a lo dispuesto en esta Ley y su Reglamen-to. Cabe resaltar que esta disposición tributaria, reitera en forma expresa que la determinación de la Renta Empresa-rial, específicamente para nuestro caso, Costo Computable, tiene como base fundamental las Normas Contables y sobre ellas procede efectuar los ajustes respectivos cuando surjan diferencias respecto al Tratamiento Contable. Así, para el caso de costo computable de las Existencias se tendrá que observar las disposiciones de la NIC 2.

Es importante señalar que si bien las normas tributarias efectúan la utiliza-ción de términos y conceptos contables a efecto de otorgar el tratamiento en cuanto a la determinación del costo computable, la legislación del IR puede otorgar una conceptualización distinta a tales términos a efecto de proporcionar un tratamiento especifico para efectos del impuesto (5). A manera de ejem-plo, mediante la RTF Nº 0591-4-2002 (31.01.2002) se recordó que el valor de los bienes es el importe consignado en la factura del proveedor del exterior y no el que figura en la DUA, así como la RTF Nº 1229-2-2002 (07.02.2002) re-ferida a subproductos que señala que en el caso de productos residuales el reconocimiento de un activo debe cum-plir con ciertos requisitos por lo que no debe reconocerse si no hay certidum-bre. Cabe señalar que de presentarse situaciones no contempladas en la Ley del IR y su norma reglamentaria, tales términos deberán ser conceptualizados de acuerdo a las normas que dan origen a tales conceptos, remitiéndose en tal sentido a las normas contables.

Esquemáticamente, la definición de las categorías de costo computable se muestran a continuación.

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Adicionalmente, también se menciona como Costo Computable al Valor en el último inventario. No obstante, tal como analizaremos en el sub-numeral siguiente, no corresponde a una ca-tegoría de costo sino que precisa la valuación de las existencias.

2.2. Valor en el último inventario De conformidad con el numeral 4 del lite-

ral a) del artículo 11º del Reglamento de la Ley del IR, uno de los sistemas de determi-nación del costo computable lo constituye la determinación a través del valor en el último inventario aplicable, calculado en función a alguno de los métodos de va-luación aceptados tributariamente y que se desarrollan en el numeral siguiente.

Si bien la norma no se presenta clara, podemos señalar que entendemos que su alcance se orienta a precisar que la determinación del costo computable de las existencias que salen de la empresa se efectúa en función al valor que tie-nen los inventarios según el método de valuación que hubiere optado aplicar, en la medida en que tal método resul-te aceptable para efectos tributarios. Es decir, no implica una categoría de costo diferente a las mencionadas anteriormente relacionadas con valo-res de ingreso (costo de adquisición, producción o construcción y/o valor de ingreso al patrimonio), sino más bien complementa dichos conceptos, precisando que si bien el costo original está determinado en función a dichas categorías, el mismo puede variar a una fecha determinada en función al méto-do de valuación que se haya elegido.

VALOR EN EL ÚLTIMO INVENTARIO–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 1º : No es una categoría más de Costo Compu-

table.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 2º : Implica que el costo de las existencias tiene

como valor de salida, el calculado según un Método de Valuación.

Como se ha podido apreciar, la con-

ceptualización del costo computable de los bienes, para efectos del Impuesto a

Costo de Adquisición:Contraprestación pagada más costos y/o gastos vinculados.

Valor de Ingreso al Patrimonio: Valor de Mercado.

– Materiales Directos.– Mano de Obra Directa.– Gastos indirectos de fabricación.

A título gratuito o a pre-cio no determinado

A título oneroso

Costo de Producción o Construcción

Producidos o Construidos

Adquiridos a terceros

CATEGORÍAS DE COSTO COMPUTABLE2.3. Métodos de Valuación de Existen-

cias aceptados tributariamente El artículo 62º de la Ley del Impuesto a

la Renta señala que los contribuyentes, empresas o sociedades que, en razón de la actividad que desarrollen, deban practicar inventario, valuarán sus exis-tencias por su costo de adquisición o producción adoptando cualquiera de los siguientes métodos, siempre que se apliquen uniformemente de ejercicio en ejercicio:a) Primeras Entradas, Primeras Salidas

(PEPS).b) Promedio Diario, Mensual o Anual

(PONDERADO O MÓVIL).c) Identificación Específica.d) Inventario al Detalle o al por Menor.e) Existencias Básicas.

No se puede variar el método de valua-ción de existencias sin autorización de la SUNAT y surtirá efecto a partir del ejerci-cio siguiente a aquél en que se otorgue la aprobación, previa realización de los ajustes que dicha entidad determine.

Gráficamente el tratamiento contable y tributario de las fórmulas de costeo o métodos de valuación de existencias se presenta de la forma siguiente:

Cabe indicar que el último párrafo del artículo 35º del RLIR, regula que en el transcurso del ejercicio gravable, los deudores tributarios podrán llevar un sistema de costo estándar que se adapte a su giro, pero al formular cualquier balance para el IR deberán valorar sus existencias al costo real.

NOTAS

(1) De conformidad con lo expresado en el Título II del Plan Contable General Revisado, “el valor de costo constituye el criterio principal y básico de valuación que condiciona la formulación de los estados financieros llamados de situación, en correspondencia también con el concepto de “empresa en marcha”, razón por la cual esta norma adquiere el carácter de principio”.

(2) Adviértase que el IGV sí es un impuesto recupe-rable en el caso que el adquirente tenga derecho al crédito fiscal.

(3) En el caso de descuento financiero, éste reper-cute en el estado de ganancias y pérdidas. Para mayores alcances véase el ICB correspondiente a la 1ra quincena de Agosto 2007, pág. E3.

(4) Javier Romero López en Contabilidad Interme-dia. Mc Graw Hill. México 1997.

(5) Tal es el supuesto de la Diferencia de Cambio que surja por la actualización del Pasivo a la fecha del Balance General, vinculado con Existencias, que para efectos contables afecta a resultados en virtud a la NIC 21. Mientras que para efectos tributarios en virtud al literal e) del artículo 61º del TUO de la LIR, afecta al costo de los bienes. n

(Continuará la próxima quincena)

la Renta, se encuentra supeditada a la esencia de la operación con la cual se relacione. Cabe señalar, que indepen-dientemente a que los bienes hayan sido transferidos a título oneroso o gratuito, éstos deberán ser valuados de acuerdo con las normas que rigen su conceptualización como tal, depen-diendo de cada caso en particular.

CONCLUSIÓN––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

Las normas contables y tributarias concilian sus tratamientos otorgados en cuanto a la concepción del costo computable.

Para existencias que:• Noseusenparaunauotra

actividad.• Bienes y serviciosprodu-

cidos y separados para proyectos específicos.

Párrafo 23 de laNIC 2: Existencias

IDENTIFICACIÓN ESPECÍFICA

• PRIMERAS ENTRA-D A S , P R I M E R A S SALIDAS

• PROMEDIOPONDE-RADO

Tributariamente, de conformidad con el Ar-tículo 62º de la Ley del Impuesto a la Renta para la valuación de existencias son aceptados cualquiera de los siguientes métodos:

• IDENTIFICACIÓNESPECÍFICA• PRIMERASENTRADAS,PRIMERASSALI-

DAS• PROMEDIO,DIARIO,MENSUALOANUAL

(PROMEDIO PONDERADO)• INVENTARIOALDETALLEOPORMENOR• EXISTENCIASBÁSICAS

Demás existencias

Párrafo 25 de la NIC 2: Existencias

FÓRMULAS DE COSTEO DE EXISTENCIAS

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Consultas

Consultas Contables

activo fijo REGiStRaDo poR ERRoR como ExiStEncia

n Consulta

LaDistribuidora LENIXS.R.L. dedicadaa la venta y distribución de equipos de cómputo con fecha 1 de marzo del 2007 adquirió 10 computadoras modelo IBM al valor de S/. 2,340.00 c/u. Al respecto, se sabe que 8 computadoras se destinaron para la venta y 2 computadoras para el departamento administrativo. El 2 de junio del 2008 el departamento de contabilidad detecta que todas las computadoras se registraron como existencias. Se consulta respecto al tratamiento contable otorgado y su incidencia tributaria.

n Solución

En principio, es importante saber dife-renciar cuándo nos encontramos frente a la adquisición de existencias o de activos fijos, para tal efecto debemos conocer la defini-ción de cada uno de estos dos rubros.

Al respecto la NIC 2 "Existencias" (modi-ficada en 2003) en el párrafo 6 señala que las existencias, son activos que cumplen las siguientes características:a. Poseidos para ser vendidos en el curso

normal de la operación;b. En proceso de producción con vistas a

esa venta;c. En forma de materiales o suministros,

para ser consumidos en el proceso de pro-ducción, o en la prestación de servicios.

Asimismo, conforme con el párrafo 8 de la NIC 2, entre los inventarios se incluyen los bienes comprados y almacenados para su reventa, los terrenos u otras propiedades de inversión que se tienen para ser vendidas a terceros; los productos terminados o en cur-so de fabricación mantenidos por la entidad, así como los materiales y suministros para ser usados en el proceso productivo.

De otro lado, respecto a cómo determinar si se trata de un bien que debe ser reconoci-do como activo fijo, se debe considerar los criterios vertidos por la NIC 16 (Modificada en 2003) Inmuebles, maquinaria y equipo. Así, en el párrafo 6 de dicha NIC, se define al inmovilizadomaterial (paraelcaso,activo fijo), como aquel activo tangible que posee una entidad para su uso en la producción o suministro de bienes y servicios; para arrendarlos a tercero o para propósitos administrativos; y se espera usar durante más de un período. Concordantemente con ello el párrafo 7 de la

mencionada NIC, señala que se reconocerá como activo cuando sea probable que la entidad obtenga los beneficios económicos futuros derivados del mismo; y el costo del activo para la entidad pueda ser valorado con fiabilidad.

Por lo tanto, en la consulta planteada se aprecia que se ha producido un error contable, dado que se han considerado las 10 computadoras como existencias, no obs-tante 2 de ellas habían sido destinadas para el uso del departamento de administración deDistribuidoraLENIXSRL.

En función a lo expuesto, Distribuidora LENIXSRLdeberárealizarlareclasificacióncontable a efectos de mostrar la correcta naturaleza de los bienes adquiridos, es decir, reflejar las 2 computadoras destinadas a uso administrativo como activo fijo. Para tal efec-to, realizará el siguiente registro contable:

✍ REGISTRO CONTABLE––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––33 INMUEBLES, MAQUI- –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– NARIAS Y EQUIPOS 4,680.00 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 336 Equipos diversos –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 336.1 Computadoras ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––20 ExIStENcIAS 4,680.00 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 201 Mercaderías––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––02/06 Por la reclasificación ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––de los bienes destinados––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––como activo fijo.––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– x ––––––––––

Cabe señalar que la NIC 8 "Políticas Conta-bles, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores", en su párrafo 5 define que se entiende por Errores de periodos ante-riores a las omisiones en la medición o representación de un hecho, que puede darse producto de (i)equivocaciones mate-máticas, (ii)incorrecta aplicación de políticas contables, (iii) mala interpretación de normas y principios, entre otras.

Por lo tanto, dado que el registro errado de estas computadoras como existencias, ha originado también la omisión en el registro de la provisión por depreciación respecto al año anterior debe corregirse de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo 42 de la men-cionada NIC 8.

El referido párrafo requiere que en el ejercicio en que se detecta el mismo se ajuste el saldo inicial de utilidades retenidas (Resultados Acumulados).

Cálculo de la depreciación

a. Datos Fecha de adquisición y

disponible para ser usado = 1 marzo 2007 Valor unitario de cada computadora = S/. 2,340.00 Vida útil del bien = 4 años Tasa de depreciación anual del bien = 25%

b. Cálculo de la depreciación al 31 de diciembre 2007

Valor Tasa Nº Depreciación (*) Anual Meses al31.12.2007–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 4,680 25% 10 975

(*) 2,340 x 2

c. Cálculo de la depreciación al mes de mayo 2008

S/. 4,680 x 25% x 5 / 12 = S/. 487.50

El asiento contable sería:

✍ REGISTRO CONTABLE––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––59 RESULtAdOS–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– AcUMULAdOS 975.00 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 591 Utilidades no–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– distribuidas ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––68 PROVISIONES dEL–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– EJERcIcIO 487.50–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 681 Depreciación Inmue-–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– bles, Maquinaria y–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Equipo––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––39 dEPREcIAcIÓN Y–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– AMORtIZAcIÓN–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– AcUMULAdA 1,462.50 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 393 Depreciación Inmue-–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– bles, Maquinaria y–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Equipo––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––02/06 Por la regularización ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––de la depreciación del año ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––2007 (2 computadoras: ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––487.50 x 2 = 975.00), y la del ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––presente ejercicio.––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– x ––––––––––

Incidencia tributariaDe acuerdo a lo señalado en el segundo

párrafo del artículo 38º de la Ley del Impues-to a la Renta, las depreciaciones se aplicarán para fines de la determinación del Impuesto a la Renta, debiendo computarse anual-mente, señalando además que en ningún caso puedan hacerse incidir en un ejercicio gravable depreciaciones correspondientes a ejercicios anteriores. Concordantemente, el segundo párrafo del inciso b) del artículo 22º del Reglamento de la mencionada Ley señala que la depreciación aceptada será la que se encuentre contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros

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contables, y siempre que no exceda el por-centaje máximo establecido. En consecuen-cia, en el presente caso sólo será aceptada como gasto la depreciación que se genere durante el ejercicio 2008. n

tRanSaccionES conjUntaS

n Consulta

La empresa DANCAT S.A. con fecha 14 de mayo del 2008, realiza la importación de una máquina. El día 12 de junio transfiere dicha máquina a la empresa YORSHIP S.A. por el importe de S/. 34,640.00 (incluido IGV). Cabe indicar que el citado importe incorpora la suma de S/. 6,000.00 por el servicio de mantenimiento durante 1 año. ¿Cómo debe reconocerse el ingreso en la operación plan-teada, sabiendo que la máquina se entregó al momento que se realizó la venta y que su costo asciende a S/. 20,000?

n Solución

En el presente caso nos encontramos ante un contrato en el cual existen 2 com-ponentes definidos: (i) la venta de la má-quina y (ii) el servicio de mantenimiento. De conformidad con el párrafo 13 de la NIC 18 Ingresos, en operaciones con diversos componentes el criterio de reconocimiento dependerá de la sustancia de la operación, así el tratamiento para el reconocimiento del ingreso puede aplicarse a la totalidad de la transacción en el entendido que no puede entenderse sin referencia al conjunto completo de la transacción, o al contrario, aplicarse el criterio de identificación a cada uno de los componentes, determinando res-pecto a cada uno de ellos, la oportunidad en que corresponde su reconocimiento.

En base a lo antes expuesto, considera-mos que por lo normal, en operaciones como la planteada, resulta procedente distinguir en forma independiente cada uno de los com-ponentes de la transacción. Es decir, se debe reconocer en forma separada tanto la venta del bien como la prestación del servicio.

Sobre el particular, es importante obser-var lo dispuesto en la NIC 18, para efectos del reconocimiento del ingreso tanto por la venta de bienes como por la prestación de servicios.

De acuerdo al párrafo 14 de la NIC 18: Ingresos señala que los ingresos ordinarios procedentes de la venta de bienes deben ser reconocidos y registrados en los estados fi-nancieros cuando se cumplen todas y cada una de las siguientes condiciones:a) La entidad ha transferido al comprador

los riesgos y ventajas, de tipo significa-tivo, derivados de la propiedad de los bienes;

b) La entidad no conserva para sí ninguna implicación en la gestión corriente de los

bienes vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad, ni retiene el control efectivo sobre los mismos;

c) El importe de los ingresos ordinarios puede ser medido con fiabilidad;

d) Es probable que la entidad reciba los beneficios económicos asociados con la transacción; y

e) Los costos incurridos, o por inicurrir, en relación con la transacción, pueden ser medidos con fiabilidad.

Por su parte, el párrafo 20 de la NIC 18 menciona que, cuando el resultado de una transacción, que suponga la prestación de servicios, pueda ser estimado con fiabilidad, los ingresos ordinarios asociados con la operación deben reconocerse, considerando el grado de terminación de la prestación a la fecha de balance. El resultado de una tran-sacción puede ser estimado con fiabilidad cuando se cumplen todas y cada una de las siguientes condiciones: a) el importe de los ingresos ordinarios

pueda medirse con fiabilidad;b) es probable que la entidad reciba los

beneficios económicos derivados de la transacción;

c) el grado de terminación de la transacción, en la fecha de balance, pueda ser medido con fiabilidad; y

d) los costos y incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, puedan ser medidos con fiabilidad.

Es importante distinguir estos dos com-ponentes en la transacción a fin de reco-nocerse en forma separada: (i)el costo del bien vendido en el momento de transferirse el bien y (ii) el costo de la prestación de servicio (conformado básicamente por el personal encargado de llevar a cabo el ser-vicio), que se reconocerá en forma asociada al reconocimiento del ingreso por prestación de servicios.

En función a ello, la venta de la máqui-na se reconocerá como ingreso el día 12 de junio de 2008, porque ya se realizó la transferencia de los riesgos y beneficios del bien, y el importe cancelado por la prestación de servicios se reconocerá a dicha fecha como anticipo.

A continuación mostramos los asien-tos contables:

1. Por la venta de la máquina:

✍ REGISTRO CONTABLE––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––12 cLIENtES 28,640.00 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 121 Facturas por cobrar ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––40 tRIBUtOS POR PAGAR 4,572.77 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 401 Gobierno Central–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 401.1. IGV e IPM––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––70 VENtAS 24,067.23 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 701 Mercaderías ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––12/06 Por la venta de una ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––máquina.––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– x ––––––––––

––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––69 cOStO dE VENtAS 20,000.00 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 691 Mercaderías ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––20 MERcAdERÍAS 20,000.00 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 203 Máquinas––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––12/06 Por el costo de la má- ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––quina en vigencia.––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– x ––––––––––

2. Por el anticipo recibido:

✍ REGISTRO CONTABLE––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––12 cLIENtES 6,000.00 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 121 Facturas por cobrar ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––40 tRIBUtOS POR PAGAR 957.98 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 401 Gobierno Central–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 401.1. IGV e IPM––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––12 cLIENtES 5,042.02 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 122 Anticipos recibidos ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––12/06 Por el cobro anticipado ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––de la prestación del servicio.––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– x ––––––––––

3. Por la cobranza de la factura:

✍ REGISTRO CONTABLE––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––10 cAJA Y BANcOS 34,640.00 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 104 Cuentas corrientes ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––12 cLIENtES 34,640.00 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 121 Facturas por cobrar––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––12/06 Por la cobranza de ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––de la factura emitida por la––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––venta de bienes y la pres-––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––tación de servicios.––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– x ––––––––––

SERVICIOS INCLUIDOS EN EL PRECIODEL PRODUCTO

Operación prin-cipal: Venta de Producto, reco-nocido inme-diatamente

Producto

Se difiere en el período en el cual el servicio es ejecutado.

Servicio futuro

incluye una c a n t i d a d identifica-ble por

Precio de venta

metodos de valuacion

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