Adrian TRIFAN REPROGRAFIA UNIVERSITII TRANSILVANIA DIN BRAOV i INTRODUCERE Stimate Student, nc de la nceput doresc s i urez bine ai venit la studiul disciplinei Contabilitate de gestiune! Acest curs se adreseaz n principal celor nscrii la forma de nvmnt la distan. Cursul conine sinteza discipli nei obligatorii cu aceeai denumire cuprins n planul de nvmnt al anului III de studiu, forma de nvmnt zi i respect prevederile programei analitice n vigoare. Acest curs nu absolv studentul de un studiu aprofundat pe baza bibliografiei recomandate, care a stat la baza elaborrii lui, ci i propune s formeze o imagine de ansamblu asupra fundamentelor teoretice i metodologice ale contabilitii de gestiune sistematizate i s ofere posibilitatea de autoevaluare prin diferite forme. Adrian Trifan 1 Capitolul 1 OBIECTIVELE, FUNCIILE I ROLUL CONTABILITII DE GESTIUNE I A CALCULAIEI COSTURILOR 1.1. Obiectivele contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor Echipa managerial a unei entiti nu poate s conduc numai pe baza datelor oferite de contabilitatea financiar. Limitele contabilitii financiare sunt reprezentate, mai nti, de faptul c ea se sprijin pe un cadru juridic care face ca raionamentele economice s fie mai puin prezente. Pe de alt parte, o serie de probleme i rezolvri practice nu pot constitui obiectul contabilitii financiar e din motive legate de confidenialitate. Spre deosebire de contabilitatea financiar, contabilitatea de gestiune nu se organizeaz pe baz de legi, ordonane, hotrri, norme. Entitatea are ntreaga libertate de a-i alege metodele de inere a contabilitii de gestiune, libertate ce trebuie valorificat pe deplin. n timp ce contabilitatea financiar privete, n special, trecutul entitii, contabilitatea de gestiune pune accentul pe viitorul acesteia. Dac modul de organizare a contabilitii de gestiune rmne la latitudinea entitilor astfel nct acesta s fie adaptat la specificul activitii desfurate i deci s rspund mai bine nevoilor informaionale formulate l a nivelul conducerii, aceasta nu nseamn c ea este facultativ. Organizarea i conducerea contabilitii de gestiune este obligatorie conform prevederilor art. 1 alin. (1) din Legea contabilitii nr. 82/1991 modificat i republicat i se realizeaz innd seama de o serie de factori, cum ar fi: specificul activitii desfurate de entitate, mrimea i structura organizatoric a ei, tipul i modul de organizare a produciei, tehnologia de fabricaie, caracterul procesului de producie etc. 2 Contabilitatea de gestiune se organizeaz i conduce fie utiliznd o serie de conturi specifice, fie dezvoltnd conturile din contabilitatea financiar ori cu ajutorul evidenei tehnico-operative. Utilizarea conturilor din clasa a 9-a din Planul de conturi general este opional. Folosirea conturilor, ct i modul de simbolizare al acestora trebuie s permit o varietate de opiuni. Lista conturilor de gestiune se adapteaz funcie de scopurile urmrite. Contabilitatea de gestiune i atinge obiectivele sale, n pri ncipal, prin: - nregistrarea operaiunilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti, secii, faze de fabricaie, centre de costuri, centre de profit, dup caz; - calculul costului de achiziie, de producie, de prelucrare a bunurilor intrate, obinute, lucrrilor executate, serviciilor prestate, produciei n curs de execuie , imobilizrilor n curs etc. 1 n aceste condiii, contabilitatea de gestiune poate fi privit ca o contabilitate analitic a exploatrii, obiectul acesteia constituindu-l calculaia analitic a costurilor. Calculaia costurilor presupune o serie de lucrri ce trebuie realizate cu scopul de a obine informaii referitoare la costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor, activiti lor etc. stabilite de fiecare entitate n funcie de activitatea desfurat. Costul poate fi definit ca fiind expresia unui raport ntre forma bneasc a cheltuielilor pe care le efectueaz o entitate pentru obinerea i desfacerea produciei sale ntr-o anumit perioad de timp i cantitatea de bunuri, lucrri i servicii care formeaz aceast producie, exprimat n diferite uniti de msur2. Fiecare dintre aceste elemente ale raportului menionat reprezint obiect de studiu pentru contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor . n cazul cheltuielilor de exploatare, contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor cuprinde, n sfera sa de cercetare, urmtoarele aspecte: - modul de formare a cheltuielilor care se cuprind n costuri; 1 Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1826/2003 prin care s-au aprobat Precizrile privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune. 2 Clin O., Crstea Ghe.: Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti, 2002, p. 5. 3 - clasificarea cheltuielilor privind obinerea i desfacerea produciei n funcie de factorii care le genereaz i caracterul lor; - metodele de calcul a costurilor i a condiiilor de aplicare a acestora n cadrul entitilor; - diferii indicatori determinai n funcie de cheltuielile de exploatare. Referitor la cel de-al doilea element al raportului care definete costul unitar, contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor studiaz producia din dou puncte de vedere i anume: - n calitate de activitate sau proces ce se desfoar ntr-un anumit cadru tehnic i organizatoric; - n calitate de rezultat material concret al consumrii factorilor de producie sau, altfel spus, ca produse, lucrri, servicii care constituie purttorii de costuri. Prin obiectul su, contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor se circumscrie deci, ca sfer de aplicabilitate, la nivelul entitilor productoare de bunuri i al celor prestatoare de servicii, unde orice structur de conducere este interesat de managementul costurilor, ct i de mrimea acestora la anumite niveluri, chiar pn la nivelul unui produs, lucrare ori serviciu3. 1.2. Funciile i rolul contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor Contabilitatea de gestiune, n ceea ce privete calculaia costurilor, ndeplinete mai multe funcii. O prim funcie este cea de cuantificare a consumurilor privind producia i desfacerea acesteia. Indicatorul valoric cu caracter sintetic al acestor consumuri l reprezint costul produciei4, al crui nivel trebuie determinat prin calcul economic, asigurndu-i-se n acest fel relevana, credibilitatea i comparabilitatea . Aceast funciune st la baza altor trei funcii ale calculaiei costurilor i anume : 3 Ministerul Finanelor Publice: Ghid practic de aplicare a reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/2005, Ed. IRECSON, Bucureti, 2006, p. 275. 4 Clin O., Crstea Ghe.: Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti, 2002, p. 8. 4 - funcia previzional; - funcia de optimizare; - funcia de control i analiz comparativ. A doua funcie a contabilitii de gestiune, n materie de costuri, este cea previzional, care const n prestabilirea nivelului i structurii costurilor pentru fiecare produs, lucrare, serviciu n parte i pentru ntreaga producie programat a fi realizat de ctre fiecare entitate, funcie ce i gsete expresia n bugetele costurilor pe sectoare (locuri) de cheltuieli . Optimizarea costurilor constituie o alt funcie a contabilitii de gestiune. Ea se refer la alocarea unor resurse limitate, distribuite n funcie de prioritile cerinelor i competitivitatea execuiei5. Funcia de optimizare este ataat n mod special de antecalcul, ca posibilitate prin care se judec nivelul costurilor i a rezultatelor. Ea nu neglijeaz ns nici urmrirea acestora, deoarece pe un asemenea temei pot fi elaborate raionamente n antecalcul. Funcia de control i analiz comparativ a nivelului i structurii cheltuielilor de exploatare i implicit a costurilor determinate pe baza lor reprezint o alt funcie a contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor. Realizarea ei este legat de acea component a funciei de cuantificare a costurilor care vizeaz urmrirea i nregistrarea analitic a cheltuielilor de exploatare i reprezint baza optimizrii deciziilor n ceea ce privete conducerea laturii valorice a activitii de producie, cu condiia ca acest control s fie exercitat n mod operativ pe tot parcursul desfurrii activitii. Aciunea de determinare a costurilor are un rol deosebit datorit funciilor pe care informaia costurilor o ndeplinete n procesul decizional. Informaiile referitoare la nivelul, structura i evoluia costurilor prezint un rol deosebit n adoptarea deciziilor cu privire la creterea eficienei activitii desfurate i totodat, prezint importan pentru controlul activitii interne desfurate de entitate. 5 Clin O., Crstea Ghe.: Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti, 2002, p. 10. 5 Utilizarea informaiilor cu privire la costurile activitii uureaz luarea unor decizii n legtur cu volumul i structura produciei n scopul maximizrii profitului. Calculaia costurilor permite obinerea de informaii referitoare la costurile efective i cele prestabilite (antecalculate ), stabilirea abaterilor, att pe total, ct i pe articole de calculaie, pe locuri de cheltuieli, pe produse i pe cauze. Prin analiza abaterilor nregistrate n procesele de producie pot fi luate msuri pentru nlturarea eventualelor deficiene. Deci, n orice activitate, oricare ar fi natura ei, se urmrete obin erea unei rentabiliti ct mai ridicate. Obinerea unor rezultate optime nu este posibil dect prin stpnirea i utilizarea eficient a problematicii costurilor . Importana care trebuie s se acorde contabilitii de ges tiune i calculaiei costurilor este pe deplin justificat dac se are n vedere faptul c n ultim instan rezultatele oricrei entiti sunt hotrte de felul n care se realizeaz prevederile referitoare la nivelul i structura cheltuielilor i implicit a costurilor determinate pe baza lor. 6 Capitolul 2 MODELAREA COSTURILOR I IMPLICAIILE ACESTEIA ASUPRA ORGANIZRII CONTABILITII DE GESTIUNE I A CALCULAIEI COSTURILOR 2.1. Concepte utilizate n modelarea costurilor Considerm util abordarea acestei probleme1, urmrind ca obiective: - prezentarea principalelor noiuni i clasificri utilizate n teoria calculaiei costurilor, ceea ce ne permite realizarea unei analize privind evoluia diferitelor feluri de cheltuieli pe termen scurt i lung, ct i o clasificare a modului n care acest ea particip la formarea costurilor; - clarificarea importanei utilizrii informai ilor privind anumite categorii de costuri, evideniind astfel relevana acestora n legtur cu tipul deciziei ce urmeaz a fi luat. Deci, obiectivul urmrit nu este de a realiza o prezentare exhaustiv a multiplelor clasificri posibile a cheltuielilor care particip la formarea costurilor i nicio prezentare n extenso a tuturor tipurilor de cheltuieli, ci se dorete o punctare a principalelor concepte utilizate n metodologia costurilor. O prim clasificare a costurilor, are la baz criteriul posibilitii identificrii acestora n raport cu obiectul de eviden i calculaie. Se desprind astfel dou categorii de cheltuieli: - directe, ce pot fi imputate direct asupra ob iectului de eviden i calculaie; - indirecte, ataabile asupra obiectului de eviden i calculaie n urma unui proces de repartizare. Stabilind drept obiect de eviden i calculaie, fie un purttor de costuri (cazul metodelor de calculaie grupate pe purttori de costuri), fie doi purttori de costuri (cazul metodelor de calculaie cu caracter mixt), putem trage concluzia c aceste 1 Aceast problematic este tratat i n lucrarea: Capot A., Trifan A. Contabilitatea costurilor standard n industrie, Ed. Infomarket, Braov, 2003, p. 22 32. 7 cheltuieli directe pot fi identificabile nemijlocit asupra purttorilor de costuri. Cheltuielile directe sunt reprezent ate n principal, de cele cu materiile prime i materialele directe, precum i de cele privind salariile directe i contribuia privind asigurrile i protecia social aferente acestora, impuse de procesul tehnologic de realizare a produselor respective. Cheltuielile indirecte sunt ocazionate de obinerea ntregii producii, ele fiind identificabile pe centre de responsabilitate, urmnd ca la sfritul perioadei de gestiune s se repartizeze asupra produselor realizate n cadrul respectivelor centre. Acest e cheltuieli indirecte se structureaz, la rndul lor, n cheltuieli indirecte de prelucrare necesare realizrii unui anumit mediu tehnologic i cheltuieli netehnologice, determinate n principal, de activitatea de desfacere i administraia general a entitii. Am realizat aceast delimitare avnd n vedere faptul c reglementrile actuale prevd repartizarea asupra produselor numai a cheltuielilor indirecte determinate de procesul de producie, celelalte fiind considerate costuri ale perioadei. Un alt criteriu de clasificare a costurilor l reprezint dependena acestora fa de volumul produciei. Cele dou criterii de clasificare a costurilor prezentate, sunt derivate din coninutul costurilor, deoarece gruparea lor nu este posibil fr cunoaterea comportamentului cheltuielilor n raport cu tipul de cost. Variaia unui cost fa de volumul produciei are un caracter diferit, dup cum aceast variaie este privit la nivelul ntregului volum de producie sau pe unitatea de produs2. n acest context, costurile se grupeaz n: - costuri fixe; - costuri variabile. Costurile fixe, sunt cele care prezint independen fa de volumul produc iei, suportate de entitate, oricare ar fi nivelul su de activitate (de exemplu, chirii, prime de asigurare, ntreinere curent, telefon). ns, nivelul costurilor depinde nu numai de volumul fizic al produciei dar i de timp, fapt pentru care costurile fixe sunt: 2 Iacob C., Drcea R. M.: Contabilitate analitic i de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1998, p. 48. 8 - relativ fixe sau convenional constante (furnituri de birou, salariile personalului indirect product iv etc.); - propriu-zise, cheltuieli care rmn nemodificate n timp sau se modific la intervale mari de timp sub aciunea altor factori. Sub aspect grafic, n general, costurile fixe se prezint ca o paralel la axa OX3, dac sunt puse n dependen cu ntregul volum al produciei. Pe unitatea de produs, ele prezint o tendin de scdere pe msur ce volumul produciei crete, cptnd astfel un caracter variabil, aa cum se poate observa pe graficele din figura nr. 2.1. 2000 3000 1000Totalcosturifixe10000Qla nivelul ntregii produciiCostfixunitar2000 3000 1000Qpe unitatea de produs1005025 Fig. nr. 2.1. Comportamentul costurilor fixe Dup cum se observ, atunci cnd ne raportm la unitatea de produs, ne aflm n faa unui cost mediu dat de relaia: Caracterul variabil al costurilor fixe pe unitatea de produs are explicaie matematic dat de cei doi factori luai n calcul, i anume: - dac Q 0, atunci __u Cf ; - dac Q , atunci __u Cf 0. Tendina de cretere a costurilor fixe este determinat de creterea gradului de automatizare a proceselor de producie, cretere care are loc, sub aspectul volumului, 3 Iacob C., Drcea R. M.: Contabilitate analitic i de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1998, p. 49. QCfCfu__u = 9 deoarece n cazul creterii capacitii de producie i prin aceasta a volumului fizic al produciei, apare o reducere relativ a costurilor i care grafic se prezint astfel: 2000 3000 1000Totalcosturifixe10000Qla nivelul ntregii produciiCostfixunitar2000 3000 1000Qpe unitatea de produs10050752000030000 Fig. nr. 2.2. Variaia relativ a costurilor fixe n condiiile n care capacitile de producie rmn neschimbate, poate s apar o evoluie n salturi ascendente (ca urmare a creterii cheltuielillor fixe), descendente (ca urmare a desfiinrii unor capaciti de producie) sau de interval4, aspect tipic amortizrii i care sub aspect grafic se prezint conform figurii nr. 2.3. Q1 QQ1Q2Totalcosturifixesalturi ascendenteQQ1Q2Totalcosturifixesalturi descendenteQQ2Q3Totalcosturifixesalturi de interval Fig. nr. 2.3. Evoluia n salturi a costurilor fixe Analiza costurilor fixe trebuie efectuat dinamic, innd seama de aciunea tuturor factorilor de influen: modificri de preuri, modificri ale utilizrii 4 Iacob C., Drcea R. M.: Contabilitate analitic i de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1998, p. 51. 10 capacitilor de producie, schimbarea intensitii produciei, gradul de calificare a l forei de munc etc. Costurile variabile, sunt acele costuri al cror volum depinde de nivelul produciei. Rezult c modificarea volumului produciei atrage dup sine modificarea costului total n mod direct, dat fiind faptul c att costurile fixe, ct i costurile variabile sunt componente ale costului total, iar aceast modificare depinde de modul de manifestare a costurilor variabile, ceea ce conduce la ideea c acestea reprezint o variabil de producie. Pentru cunoaterea variaiei unui cost trebuie determinat variaia costului total, ntruct n acel moment nu se cunosc costurile variabile, iar costurile fixe, fiind independente de volumul produciei, rmn neschimbate. Costul total poate avea forma unei funcii liniare, deoare ce asociaz costul cu producia i anume de forma: Ct = f (Q) unde variabila este Q i deci, elasticitatea costului total se va determina conform relaiei: QCt :dQdCt ECt = cu valori de la 0 la + i n care raportul dQ dCt reprezint ctul primei derivate a costului total. Cnd elasticitatea este: - mai mare dect 1, costurile variabile sunt progresive; - mai mic dect 1, costurile variabile sunt degresive; - egal cu 1, costurile variabile sunt proporionale. Costurile variabile proporionale, privite la nivelul ntregii produc ii, se reprezint ca o dreapt cresctoare, n timp ce pe unitatea de produs capt aspectul costurilor fixe totale5, aa cum se observ din figura nr. 2. 4. 5 Iacob C., Drcea R. M.: Contabilitate analitic i de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1998, p. 52. 11 2000 3000 1000Costurivariabileproport.10000Qla nivelul ntregii produciiCostvariabilproport.unitar2000 3000 1000Qpe unitatea de produs100002000030000 Fig. nr. 2.4. Evoluia costurilor variabile proporionale Privit n timp proporionalitatea se menine pe anumite intervale, dup care poate fi ntrerupt ca urmare a modificrii anumitor factori (de exemplu, normele de consum specific de materiale sau for de munc). Costurile variabile progresive, att n totalitatea lo r, ct i pe unitatea de produs, cresc ntr-un ritm mai rapid dect creterea volumului produciei. Apariia lor, dac nu este rezultatul unor investiii care nu au atins nc parametri proiectai, este un semnal al suprasolicitrii capacitii de produci e6. Grafic, costurile variabile progresive prezint aspectul ilustrat n figura nr. 2.5. QCosturivariabileprogresive2000 3000 1000la nivelul ntregii produciiCostvariabilprogresivunitar2000 3000 1000Qpe unitatea de produs Fig. nr. 2.5. Comportamentul costurilor variabile progresive Costurile variabile degresive sunt acele costuri care cresc ntr -o proporie mai mic dect volumul fizic al produciei i sunt caracteristice celor cu ntreinerea i funcionarea utilajelor. 6 Iacob C., Drcea R. M.: Contabilitate analitic i de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1998, p. 53. 12 Grafic, costurile variabile degresive se prezint conform figurii nr. 2.6. QCosturivariabiledegresive2000 3000 1000la nivelul ntregii produciiCostvariabildegresivunitar2000 3000 1000Qpe unitatea de produs Fig. nr. 2.6. Comportamentul costurilor variabile degresive Din punct de vedere practic, influena anumitor factori de natur tehnic sau financiar asupra costului total face ca nivelul costurilor variabile s evolueze neregulat fa de volumul fizic al produciei, conducnd la apariia costurilor flexibile. n activitatea practic se manifest i o alt categorie de costuri, cunoscute sub denumirea de costuri semivariabile. Ele presupun un anumit cuantum, oricare ar fi nivelul de activitate, dar conin i elemente variabile direct legate de volumul de activitate. Separarea costurilor semivariabile n componenta lor fix i respectiv, variabil este extrem de dificil de realizat n practic. n procesul decizional analiza costurilor n funcie de variaia volumului produciei joac un rol important. Decidentul urmrete ca din cuantumul veniturilor realizate din vnzarea produciei s se poat acoperi att cheltuielile variabile ct i cele fixe, asigurnd un rezultat analitic pozitiv. Luarea deciziilor presupune i o clasificare a costurilor n funcie de relevana lor, n raport cu tipul deciziei ce trebuie luate. Sunt considerate drept relevante costurile ce vor cunoate modificri n intervalul viitor de timp n funcie de decizia luat. Spre exemplificare propunem un exemplu ipotetic: la o entitate presupunem existena unui stoc de materii prime fr micare de 5.000 lei, neputnd fi folosit nici n procesul de producie, nici vndut, neexistnd clieni interesai. Primindu -se o ofert de contract n valoare de 12.000 lei, care ar permite utilizarea acestui stoc de materii 13 prime, se ridic problema acceptrii ofertei respective avnd n vedere cuantumul cheltuielilor de prelucrare de 10.000 lei. La un prim calcul, costul comenzii ar fi de 15.000 lei, reprezentnd 5.000 lei materii prime i 10.000 lei cheltuieli de prelucrare, apreciere ce ar justifica neacceptarea comenzii. n realitate cele 5.000 lei (reprezentnd materii prime fr micare) sunt cheltuieli irelevante pentru decizie, ele necunoscnd modific ri oricare ar fi decizia luat i deci, se justific acceptarea comenzii. Unele costuri, necesar a fi analizate n procesul decizional, nu pot fi n mod normal identificate i colectate n interiorul sistemului contabil. Cteodat, n procesul decizional, sunt luate n considerare costuri care nu au necesitat consumuri sau pli efective. Acestea se numesc costuri de oportunitate i comensureaz oportunitatea care este pierdut sau sacrificat prin luarea unei anumite decizii ce va modifica modul de desfurare a unui proces sau aciuni. Este important s subliniem c aceste costuri de oportunitate sunt generate de caracterul restrictiv al unor resurse. Spre exemplificare propunem spre reflexie urmtorul caz ipotetic: Se primete o ofert de contract pentru produsul A realizat n cadrul unei entiti. Fabricarea cantitii solicitate din produsul menionat impune efectuarea unui numr de ore de lucru la un utilaj care lucreaz n momentul respectiv la capacitate maxim pentru fabricarea altui produs, iar singura posibilitate pentru onorarea ofertei de contract ar fi reducerea cantitii fabricate din produsul existent deja pe utilajul respectiv, pentru care exist desfacerea asigurat, care n condiiile acceptrii contractului ar reprezenta un cost de oportunitate care va trebui inclu s n costul noii comenzi. Am considerat util inserarea acestui exemplu ipotetic pentru a dovedi c aceste costuri de oportunitate sunt de o importan vital pentru procesul decizional. Rezult deci c, dac nu exist alternative pentru utilizarea resur selor existente, atunci costul de oportunitate este zero, iar, dac resursele sunt limitate i exist alternative pentru utilizarea lor, atunci costul de oportunitate exist. Este ns, destul de dificil calcularea, n practic, a acestor costuri de oportunitate, dar se impune ncercarea determinrii lor chiar n condii ile unor aproximri rezonabile. O posibil 14 soluie n determinarea costurilor de oportunitate ar fi reprezentat de utilizarea tehnicilor de programare liniar. n elaborarea deciziilor managerul compar diferitele variante existente. Fiecare variant este caracterizat prin anumite costuri care, n mod firesc, trebuiesc comparate cu cele asociate alteia. Orice cost, care este prezent ntr -o variant, dar este absent sau parial absent ntr-o alt variant, reprezint un cost diferenial. Ele sunt numite i incrementale cnd un cost suplimentar este presupus de o alternativ sau decremental, n caz contrar. Putem considera costul diferenial un concept de grani cuprinznd deci cele dou situaii posibile ntre variantele existente (costuri incrementale sau decrementale). Costurile incrementale pot sau nu s cuprind costuri fixe. Ele sunt similare n principiu conceptului de cost marginal. Principala diferen const n faptul c, n cazul costului marginal, economitii cuprind costurile impuse de fabricarea suplimentar a unei uniti de produs, pe cnd costul incremental cuprinde ansamblul cheltuielilor determinate de realizarea unui lot suplimentar de produse, fiind deci mai apropiat de viziunea contabil a problemei. Costurile pot fi controlabile sau necontrolabile, n raport cu nivelul de conducere la care ne raportm. Toate costurile (sau aproape toate) sunt controlabile la un anumit nivel managerial. Numai la nivelele mai joase d e conducere, anumite costuri pot fi necontrolabile n raport cu puterea decizional cu care este mputernicit managerul. Putem spune deci c un cost controlabil poate fi definit drept un cost care este supus reglrii de ctre managerul n a crui autoritat e este circumscris. Aceste costuri necontrolabile la un anumit nivel pot fi controlabile la un nivel superior de responsabilitate. n categoria costurilor controlabile la nivelul unui centru de responsabilitate putem cuprinde cheltuielile directe privind consumurile de materii prime i materiale, precum i cele privind manopera direct. Tot controlabile , pot fi considerate i o serie de cheltuieli indirecte: cheltuieli privind consumul de materiale auxiliare i de ntreinere, cheltuielile privind energia electric consumat n scopuri tehnologice etc. Cheltuielile, repartizate asupra centrului de responsabilitate, reprezentnd prestri reciproce ntre secii, de exemplu, nu pot fi considerate controlabile de ctre managerul 15 centrului primitor i aceasta deoarece, pe de o parte consumurile realizate n centrul ce a prestat serviciile nu pot fi influenate dect de responsabilul respectivului centru de responsabilitate, iar pe de alt parte, cota parte a cheltuielilor ce -i revin depind i de procedeul folosit n repartizarea lor. Dac nu se va ncerca o delimitare a costurilor n aceste dou categorii distincte (controlabile i necontrolabile), va fi foarte dificil realizarea unei evaluri realiste a performanelor manageriale a factorilor de decizie i mai mult, decidenii nu vor mai avea motivaia unui control riguros asupra costurilor att timp ct nu vor fi judecai dup propriile performane. 2.2. Consideraii privind natura cheltuielilor ncorporabile n costuri Obiectivele contabilitii generale sunt de natur financiar, pe cnd cele ale contabilitii de gestiune sunt de natur economic. Astfel, se explic reflectarea diferit a cheltuielilor ocazionate de desfurarea activitii la nivelul celor dou structuri contabile7. n cadrul contabilitii financiare cheltuielile sunt clasificate i reflectate dup natura lor, iar la nivelul contabilitii de gestiune dup destinaie. Putem deci considera, contabilitatea de gestiune drept un instrument conceput pentru a reliefa elementele constitutive ale costurilor i rezultatelor, astfel nct s se uureze luarea deciziilor. Contabilitatea de gestiune i extrage costurile din contabilitatea financiar i firesc se ridic mai nti de toate problema msurii n care cheltuielile nregistrate la nivelul contabilitii financiare vor fi ncorporabile n costuri (la nivelul contabilitii de gestiune). Dei teoria contabil ofer soluia determinrii unui cost complet tradiional, care ar ncorpora toate cheltuielile contabilitii financiare fr modifi cri, practica contabil, ct i unele reglementri au impus necesitatea determinrii unui cost complet economic care s rspund obiectivelor interne de gestiune. Se urmrete astfel, ca: 7 Problematica este tratat i n lucrarea: Capot A., Trifan A. Contabilitatea costurilor standard n industrie, Ed. Infomarket, Braov, 2003, p. 33 36. 16 - nu toate cheltuielile i pierderile nregistrate n contabilit atea financiar s fie preluate n contabilitatea de gestiune, realizndu-se astfel o delimitare a cheltuielilor ncorporabile de cele nencorporabile; - n cadrul contabilitii de gestiune s poat fi ncorporate n costuri cheltuieli nenregistrate n contabilitatea financiar, aa numitele cheltuieli supletive; - unele cheltuieli ncorporabile s se regseasc n contabilitatea de gestiune cu o sum diferit dect cea nregistrat n contabilitatea financiar. Rezult c, determinarea costului complet economic presupune parcurgerea urmtoarelor etape: - identificarea i eliminarea cheltuielilor nencorporabile; - determinarea cheltuielilor supletive; - determinarea sumei cu care anumite cheltuieli ncorporabile vor fi nregistrate n contabilitatea de gestiune (fa de cuantumul cu care s-au nregistrat n contabilitatea financiar). Pentru o mai bun nelegere a modului de determi nare a cheltuielilor ncorporabile n cost propunem spre analiz figura nr. 2.7 .: Cheltuieli nencorporabile Cheltuieli n contabilitatea financiar Cheltuieli supletive Cheltuieli ncorporabile n cost Fig. nr. 2.7. Delimitarea cheltuielilor ncorporabile de cele nencorporabile Sunt considerate cheltuieli nencorporabile: - cheltuielile financiare, cu excepia dobnzilor aferente mprumuturilor, la entitile cu ciclu lung de fabricaie, care pot fi repartizate asupra costurilor de producie ale produselor respective; - cheltuielile extraordinare; 17 - cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere, cu excepia situaiilor n care condiiile de exploatare impun luarea lor n consideraie; - costul subactivitii. Reglementrile n vigoare prevd, necesitatea determinrii costului subactivitii cu recomandarea ca acesta s, nu se includ n costul produselor, ci s afecteze n mod direct rezultatul exerciiului, costul subactivitii urmnd a se determina pe baza relaiei: |.|

'|=i activitati al normal niveluli activitati al real nivelul - 1 fixe Cheltuieli atii subactivit Costul Pentru stabilirea nivelului de activitate trebui e s fie luate n calcul: volumul produciei, orele de funcionare a utilajelor, gradul de utilizare a capacitii de producie etc. Practic, determinarea nivelului normal al activitii este destul de greu de realizat, avnd n vedere dificultatea definirii criteriilor de apreciere, ct i a laturii subiective implicate de aceasta. Cheltuielile supletive corespund unor consumuri de bunuri i servicii crora contabilitatea financiar nu le recunoate statutul de ch eltuieli din diferite raiuni i care totui reprezint remunerarea factorilor ce concur la b una funcionare a entitii . Precizm de asemenea faptul c, anumite cheltuieli ncorporabile pot fi luate n considerare de contabilitatea de gestiune la un cuantum diferit de cel nregistrat n contabilitatea financiar. Este vorba de aa numitele calcule de substituie prin care se urmrete de exemplu, substituirea cheltuielilor calculate dup criterii fiscale, cu cheltuieli corespunznd mai bine realitii economice. 2.3. Consideraii privind necesitatea i posibilitile delimitrii cheltuielilor dup criteriul variabilitii acestora n funcie de modificarea volumului produciei Determinarea variaiei cheltuielilor n funcie de nivelul activitii prezint o importan deosebit pentru activitatea decizional, dar n aceeai msur pentru activitile de previziune i control8. 8 Problematica este tratat i n lucrarea: Capot A., Trifan A. Contabilitatea costurilor standard n industrie, Ed. Infomarket, Braov, 2003, p. 37 45. 18 Previziunea cheltuielilor sau elaborarea bugetelor (n cazul conducerii prin bugete), previzionarea costurilor relevante n vederea stabilirii preurilor de vnzare a produselor i o palet foarte ampl de decizii depind de estimarea corect a cheltuielilor corespunztoare diferitelor nivele de activitate. ns, anticiparea evoluiei cheltuielilor nu este uor de realizat atta timp ct comportamentul lor se modific ca urmare a unor circumstane diferite. Este poate elocvent s subliniem faptul c se nregistreaz, de exemplu, un comportament diferit al cheltuielilor n cazul unui control riguros al acestora n comparaie cu situaia n care se realizeaz un control mai puin riguros ori deplasat spre factori decizionali fr puterea de a influena direct nivelul acestora. Importana acurateii nivelului estimat al cheltuielilor, precum i complexitatea problemelor legate de anticiparea evoluiei lor impun utilizarea unor met ode i tehnici de lucru performante. Apelarea la mijloacele informatice a fcut posibil utilizarea unor procedee din ce n ce mai sofisticate pentru determinarea cheltuielilor i aprecierea evoluiei lor. O serie de noi tehnici matematice, dar i grafice, au mbogit instrumentarul pus la dispoziia economitilor n vederea stabilirii evoluiei cheltuielilor ca urmare a modificrii unor factori de influen. Astfel, un prim procedeu folosit este cel al punctelor extreme, cunoscut n literatura de specialitate i sub denumirea de procedeul punctelor de maxim i minim. Procedeul presupune calculul variaiei cheltuielilor studiate pe baza diferenei dintre dou puncte extreme ale produciei i determinarea cheltuielilor variabile conform relaiei: Q Q Ch ChChvmin maxTmin Tmax= Partea fix se obine n aceste condiii pornind de la cheltuielile totale pentru o producie dat, conform urmtorului calcul: ) Q (ch - Ch Ch i V T f = n care: Ch f- cheltuieli fixe totale la nivelul unei perioade de gestiune; ChT - cheltuieli totale aferente perioadei pentru care se face analiza; Qi - cantitatea de producie aferent perioadei de analiz. 19 Aplicnd acest procedeu pe un exemplu ipoteti c la o entitate, vom obine urmtorul rezultat: Tabelul nr. 2.1. Situaia punctelor extreme Puncte extreme Volum de activitate - n ore - Cheltuieli totale - lei - Perioada A Perioada B 120 200 12.400 18.800 lei 80806.400120 - 20012.400 18.800Q -QCh-Chchvmin maxTmin Tmax= == = Cunoscnd cheltuielile variabile unitare, putem determina c u uurin mrimea cheltuielilor fixe totale ( de exemplu, pentru perioada A): ) Q (ch - Ch Ch i V T f = = 12.400 (80 120) = 2.800 lei Reprezentnd grafic datele obinute putem constata (fig. nr. 2.8.): Cheltuieli totale lei Volumul de activitate 200 (B) 120 (A) A B Chf 2800 12400 18800 Fig. nr. 2.8. Separarea cheltuielilor pe cale grafic c punctele A i B reprezint variaia cheltuielilor n funcie de volumul de activitate. Prin prelungirea dreptei AB, astfel nct s intersecteze axa OY, am obinut un punct corespunztor valorii de 2.800 lei, reprezentnd partea fix a cheltuielilor corespunztoare perioadei A. Dreapta AB (ce unete punctele reprezentnd cheltuielile 20 corespunztoare nivelului de activitate minim i maxim) va fi format din mulimea punctelor reprezentnd nivelul cheltuielilor determinat pe b aza procedeului analizat, pentru diferite nivele de activitate cuprinse n intervalul [AB]. Comparnd nivelele calculate cu cele efectiv nregistrate n timp se constat abateri importante. Procedeul punctelor extreme prezint deci dezavantajul de a nu of eri acurateea necesar informaiilor privind mrimea cheltuielilor aferente diferitelor nivele de activitate. Datorit acestui fapt este mai puin utilizat n practic. Un alt procedeu utilizat n determinarea prii fixe a cheltuielilor l reprezint funcia de regresie simpl. Considernd ca singur factor de influen asupra cheltuielilor, volumul produciei, ecuaia de regresie simpl este de forma: y = a + bx n care: y - cheltuielile totale pentru o perioad la un nivel dat al produciei; a - costuri fixe ale perioadei; b - cheltuieli variabile unitare; x - nivelul de activitate pentru perioada studiat. Dac procedeului punctelor extreme i se imput faptul c nu se fundamenteaz pe informaiile contabile disponibile privind evoluia cheltuielilor n timp (lund n considerare doar cheltuielile corespunztoare nivelului minim i respectiv, maxim de activitate) funcia de regresie simpl valorific toate aceste informaii n funcie de modificarea volumului activitii. Aceste informaii vor fi util izate n trasarea graficului evoluiei cheltuielilor n funcie de modificarea vol umului produciei (fig. nr. 2.9.). Pentru exemplificare am analizat evoluia cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea utilajelor la nivelul unei secii de producie din cadrul unei entiti, datele fiind ipotetice: 21 Tabelul nr. 2.2. Situaia cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea utilajelor Perioada (luna) Numr ore de funcionare Cheltuieli - lei - Ianuarie Februarie Martie Aprilie Mai Iunie 820 720 370 650 600 750 3.000 2.100 1.400 1.800 1.650 2.700 370 820 600 650 720 750 Cheltuieli lei Ore de funcionare a utilajelor B Chf 134 1650 2700 A 3000 1400 1800 2100 Fig. nr. 2.9. Graficul cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea utilajelor n cadrul reprezentrii grafice au fost marcate sub forma unor puncte cheltuielile nregistrate de-a lungul celor ase perioade analizate. Dreapta, din cadrul graficului, a fost astfel trasat nct mulimea punctelor marcate s fie egal deprtat de aceasta. Punctul A unde dreapta intersecteaz axa OY, reprezint nivelul cheltuielilor cu caracter fix, n exemplul luat 134 lei, reprezentnd n ecuaia de regresie simpl definit anterior, y = a + bx, parametrul a. Cheltuielile variabile 22 unitare, b, n ecuaia de regresie se vor determina pornind de la dou puncte, C i D, aparinnd dreptei AB: utilajelor a e functionar de 3,421lei/h3801300370 7501400 2700QCh= == Determinarea cheltuielilor variabile unitare s -a realizat deci prin compararea cheltuielilor (aflate pe dreapta AB) corspunztoare nivelelor de activitate 370 i respectiv 750 (ore de funcionare a utilajelor). Utiliznd ecuaia de regresie simpl se va putea determina, n funcie de numrul de ore de funcionare a utilajelor, att nivelul cheltuielilor totale cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, ct i partea variabil, respectiv fix a lor. Procedeul prezentat are avantajul de a fi uor de aplicat, furniznd informaii preioase legate de variaia cheltuielilor. Nu putem ns s omitem faptul, c el prezint n aceeai msur dezavantajul determinrii att a prii variabile, ct i a celei fixe a cheltuielilor analizate, gradul de aproximaie fiind dat de subiectivitatea cu care se traseaz dreapta AB n cadrul graficului. n afar de cele dou procedee analizate, cel al punctelor extreme i respectiv, funcia de regresie simpl, n practic se mai utilizeaz i procedeul careur ilor minime (celor mai mici ptrate). Procedeul este agreat, deoarece este mult mai riguros. El se bazeaz pe principiul conform cruia suma ptratelor deviaiilor verticale fa de linia de regresie este mai mic dect suma ptratelor deviaiilor vertical e fa de orice alt dreapt, ce ar putea fi trasat. Funcia de regresie rspunznd astfel, acestor cerine, poate fi obinut prin rezolvarea urmtorului sistem de ecuaii: _ _ _ _ _+ = + =xb x a xyx b Na y2 n care N reprezint numrul perioadelor. Pentru demonstraie, vom pleca de la exemplul prezentat anterior, pe baza cruia au fost determinate urmtoarele date de lucru: 23 Tabelul nr. 2.3. Situaia de calcul a careurilor minime Perioada Numr ore de funcionare (x) Cheltuieli - lei (y) x2 xy Ianuarie Februarie Martie Aprilie Mai Iunie 820 720 370 650 600 750 3.000 2.100 1.400 1.800 1.650 2.700 672.400 518.400 136.900 422.500 360.000 562.500 2.460.000 1.512.000 518.000 1.170.000 990.000 2.025.000 Total 3.910 12.650 2.672.700 8.675.000 _ _ _ _ _+ = + =xb x a xyx b Na y2 12.650 = 6a + 3.910b 8.675.000 = 3.910a + 2.672.700b Pentru determinarea parametrului b nmulim prima ecuaie cu 651,6 (3910 / 6) obinnd: 8.242.740 = 3.910a + 2.547.756b Facem diferena ecuaiilor: 8.675.000 = 3.910a + 2.672.700b 8.242.740 = 3.910a + 2.547.756b 432.260 = / 124.944b b = 3,45 Determinm n continuare parametrul a : 12.650 = 6a + 13.489,5 a = 139,916 lei Deci, cheltuielile fixe reprezint 139, 916 lei. 24 Din analiza celor trei procedee prezentate i nu numai, rezult faptul c pentru aprecierea volumului de activitate se utilizeaz diferite criterii de comensurare. Avnd n vedere aceste criterii i totodat posibiliti de cuantificare a volumului de activitate, se impune efectuarea unui test al realitii informaiei obinute. Una dintre posibiliti, ar fi stabilirea coeficientului de determinare. Punctul de plecare const n cunoaterea abaterilor cheltuielilor efective nregistrate de valorile estimate prin dreapta de regresie. Mrimea abaterilor poate fi stabilit prin ridicarea la puterea a doua a diferenelor dintre nivelul efectiv al cheltuielilor i cel apreciat conform dreptei de regresie (nsumarea abaterilor conducnd ntotdeauna la valoarea 0, a fost necesar ridicarea la putere). Aceasta reprezint de fapt, variaia cheltuielilor efective fa de dreapta de regresie i se noteaz 02. Variaia rezidual se va calcula dup formula: N) y - y e a22( _= Tabelul nr.2.4. Situaia de calcul a coeficientului de determinare Perioada Numr de ore de funcionare (x) Cheltuieli efective - lei - (ya) Cheltuieli estimate - lei - (ye) ya (ya - ya)2 (ya - ye)2 Ianuarie Februarie Martie Aprilie Mai Iunie 820 720 370 650 600 750 3.000 2.100 1.400 1.800 1.650 2.700 3.200 2.000 1.100 1.700 1.800 2.900 2.108 2.108 2.108 2.108 2.108 2.108 795.664 64 501.264 94.864 209.764 350.464 40.000 10.000 90.000 10.000 22.500 40.000 Total 3.910 12.650 12.700 12.650 1.952.084 212.500 Dispersia total va fi egal cu: 25 35.4166212.500 Nye) - ya 22( = = = _ iar, coeficientul de determinare (r2 ): 0,8912 N ) ya- ya(Nye) - ya r(22==__ Rezult c 89,12% din variaia cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea utilajelor este explicat prin modificarea volumului de activitate, iar diferena de 10,88%, se explic printr-o variaie aleatoare, combinat cu influena altor factori asupra prii variabile a cheltuielilor. 2.4. Costurile medii i costurile marginale Costurile medii i pstreaz nsemntatea, deoarece orice entitate trebuie s-i recupereze integral prin desfacere costurile sale i aceasta nu pe etape, ci n perspectiva ntregii activiti9. Costurile medii privesc ntreaga cantitate de producie fabricat de entitate ntr-o anumit perioad de gestiune. Cheltuielile care se cuprind n costuri sunt efectuate numai pentru producie i desfacere, i n consein, pentru fabricarea i desfacerea unei uniti de produs, se efectueaz n medie, aceleai cheltuieli. Costurile marginale sunt definite mai puin prin elementele sale constitutive dect prin optica de analiz care le este subordonat. Noiunea de cost marginal a aprut iniial n cadrul teoriei microeconomice clasice, avnd semnificaia de costuri maxim admisibile pentru realizarea anumitor cantiti de bunuri cu randamentul cel mai sczut al factorilor de producie. O astfel de interpretare a avut caracter exclusiv atta vreme ct nu s-a fcut distincia ntre costurile fixe i variabile i costur ile fixe nu au fost puse n legtur cu capacitatea de producie a ntreprinderii. Odat cu studiul comportamentului costurilor dup volumul fizic al produciei interesul fa de costurile marginale a crescut mult. 9 Clin O., Crstea Ghe.: Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti, 2002, p. 59. 26 Deoarece costurile fixe depind, ca total, de capacitatea de producie a entitii nseamn c i cota lor pe unitatea de produs se micoreaz pe msur ce gradul de ocupare al acestei capaciti tinde ctre optim. Astfel, la un anumit volum de producie fabricat, se poate aduga sau scdea, dup cum mprejurrile o impun, un anumit lot, strat sau marj de produse. Costurile ocazionate de ultimul strat sau marj de produse care se adun ori se scade la volumul precedent se numesc costuri marginale. Punctul de ple care n calculul costurilor marginale l reprezint determinarea costului diferenial10, sub forma: - costului diferenial total (CTD) CTD = CT1- CT0 - costului diferenial unitar (ctd) Q QCT CTct0 10 1d= Pentru exemplificare, presupunem dou loturi succesive din acelai produs: - primul lot format din 3.000 buc. care determin CT de 150 lei; i - al doilea lot format din 3. 500 buc. care determin CT de 165 lei. Calculm: - CTD = CT1- CT0 = 165 150 = 15 lei - 0,030lei3000 3500150 165Q QCT CTct0 10 1d === Costul marginal este costul diferenial unitar. Sporul de producie nregistrat de 500 buc. a antrenat un cost diferenial total de 15 lei. Pentru acest spor care este ultimul lot adugat, costul unitar diferenial este de 0,030lei, care este i cost marginal. Fiind calculat numai pentru sporul de producie, costul marginal este diferit de costul mediu. Astfel, costul mediu: - pentru primul lot: 150lei : 3.000 buc. = 0,050 lei; - pentru al doilea lot: 165lei : 3.500 buc. = 0,047 lei. 10 Clin O., Crstea Ghe.: Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti, 2002, p. 61. 27 Reducerea costului mediu de la 0,050 lei la 0,047 lei se datoreaz cheltuielilor fixe care au fost repartizate asupra unei cantiti mai mari de produse. n mod similar se calculeaz cost marginal i pentru lotul sau stratul de produse care se scade din volumul fabri cat anterior. Reducerea volumului produciei trebuie s se ntmple cnd lotul vizat nu-i mai acoper cheltuielile ocazionate. Dac presupunem n exemplul nostru, un pre de vnzare unitar de 0,028 lei, se observ c stratul de 500 buc. nu-i mai acoper prin vnzare costul marginal de 0,030 lei. 28 Capitolul 3 FUNDAMENTELE ORGANIZRII CONTABILITII DE GESTIUNE I A CALCULAIEI COSTURILOR 3.1. Postulatele organizrii contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor Caracterul organizat al elaborrii calculaiilor privind costurile de produc ie presupune rezolvarea anticipat a ctorva principale probleme, astfel: - alegerea structurilor care trebuie s realizeze lucrrile de contabilitate i calculaie a costurilor S-au conturat, pe baza activitii practice dou principale posibiliti. Prima, potrivit creia realizarea antecalculaiilor este repart izat structurilor de bugetare, iar efectuarea postcalculaiilor revine structurilor contabilitii. Cealalt posibilitate, prevede elaborarea att a antecalculaiilor, ct i a pos tcalculaiilor de ctre un structur unic, care se ocup exclusiv de aceste probleme i care este subordonat contabilitii. - adoptarea metodei de calculaie a costurilor n timp s-au cristalizat mai multe metode de calculaie a costurilor, fiecare dintre acestea ncercnd s rspund n mai mare msur cerinelor practicii economice. Numrul relativ mare de astfel de metode dovedete efortul continuu depus n domeniul cercetrii fundamentale cu scopul realizrii unei modelri ct mai fidele a realitii. La alegerea metodei dup care urmeaz a fi calculate costurile trebuie avui n vedere n primul rnd, factorii care condiioneaz modul de organizare a contabilitii i calculaiei costurilor, ct i cunoaterea particularitilor lor. Implementarea metodei de calculaie adoptate, n concordan cu particularitile factorilor existeni n fiecare entitate, vizeaz: definirea obiectului de calculaie, determinarea sferei de cuprindere a cheltuielilor n cost, modul de integrare 29 a calculaiei costurilor n sistemul de urmrire i control al activitii desfurate n entitate. - stabilirea duratei perioadei de timp (perioadei de gestiune) la sfritul creia trebuie calculate costurile n antecalcul, perioada de gestiune obinuit o reprezint anul calendaristic. Dac inem seama de principiul unitii metodologice, ea trebuie acceptat i n postcalcul. ns, pot fi stabilite i perioade de gestiune mai scurte (lun, trimestru etc.). - planificarea lucrrilor de calculaie n timp n cadrul perioadei de gestiune stabilit e, realizarea operativ a lucrrilor de contabilitate de gestiune i calculaie a costurilor depinde i de planificarea efecturii lor la timp, cunoscut fiind faptul c pentru echipa managerial nu este indiferent cnd se calculeaz costurile i se soluioneaz abaterile. 3.2. Sectoarele de cheltuieli i rolul lor n contabil itatea de gestiune i calculaia costurilor Sectorul de cheltuieli reprezint o subdiviziune a cadrului tehnico-productiv, de conducere i administrativ al entitii n legtur cu care se organizeaz, programeaz i urmresc analitic cheltuielile care formeaz costul produciei1. Sectoarele de cheltuieli ndeplinesc n contabilitate i calculaie urmtoarele funcii: - reprezint repere pentru delimitarea tuturor cheltuielilor care se cuprind n costul produciei; - alctuiesc criterii de bugetare intern i urmrire analitic a tuturor cheltuielilor; - formeaz fundamentul centrelor de resposabilitate stabilite pentru controlul cheltuielilor i al produciei obin ute. Sectoarele de cheltuieli sunt fixate pe structura organizatoric a entitii . Fiecare loc de munc constituie pentru entitate un loc de cheltuieli. Delimitarea i urmrirea cheltuielilor la nivelul fiecrui loc de cheltuieli este dificil i greu de 1 Clin O., Crstea Ghe.: Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti, 2002, p. 68. 30 suportat financiar. n consecin, locurile de munc n calitatea lor de locuri de cheltuieli se reunesc n sectoare de cheltuieli. 3.3. Purttorii de costuri i rolul lor n organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor Purttorii de costuri reprezint rezultatele materiale concrete ale procesului de producie (produse, lucrri, servicii etc). Ei constituie n contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor entitile pentru care se antecalculeaz i postcalculeaz costuri utiliznd o anumit metod. Producia apare n calitate de purttor de costuri, fie ca producie global, fie la nivelul unui anumit produs, al unei lucrri ori serviciu. n activitatea practic, n funcie de condiiile concrete, purttorii de costuri pot fi dezvoltai pe subansamble, piese, operaiuni, sortimente etc. Analizai prin prisma rolului pe care l ndeplinesc n diferitele etape ale formrii costului produciei, purttorii de costuri pot fi finali sau intermediari. O parte dintre ei funcioneaz n aceast calitate pe tot parcursul desfurrii procesului de producie i n toate etapele formrii costului. Alii , dobndesc aceast calitate numai la ncheierea procesului de producie, n ultima etap a formrii costului produciei. Pe parcurs funcioneaz n calitate de purttori intermediari. Determinarea corect a costului pe purttor nu este posibil fr exprimarea cantitativ a produciei obinute cu ajutorul unei uniti de msur omogene, numit unitate de calculaie. Unitile de calculaie, dup natura lor pot fi: uniti fizice i unit i convenionale. 3.4. Factorii de organizare a contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor Modul de organizare a lucrrilor de contabilitate de gestiune i calculaie a costurilor depinde incontestabil, de o serie de factori. Un prim factor l reprezint tehnologia produciei. 31 Din punct de vedere tehnologic, producia unei entiti se poate ncadra, fie n categoria produciei simple (producia de in, cnep, zahr i uleiuri, lacuri i vopsele, materiale de construcii etc.), fie n categoria produciei complexe (producia de fibre sintetice, maini-unelte etc.). Tehnologia produciei influeneaz n primul rnd felul documentelor de completat. Cu ct un produs este mai complex, cu att numrul i fe lul documentelor de completat referitoare la pregtirea produciei, la urmrirea acesteia, la cheltuielile de producie i la producia obinut va fi mai mare i invers. Specificul tehnologiei produci ei i pune amprenta ndeosebi pe modul de organizare a urmririi cheltuielilor de producie. n ceea ce privete evidena cheltuielilor de producie, influena particularitilor tehnologiei produciei se face simit att asupra evidenei sintetice , ct i analitice. Cu ct producia este mai complex, cu att vor avea loc mai multe calculaii de cost. Particularitile tehnologiei produciei, influeneaz ordinea n care se efectueaz calculaiile privind costul pe produs. Aceast ordine este identic cu ordinea n care se produc i se consum productiv intermediarii care se interpun ntre materia prim i produsul finit. Tot particularitile tehnologiei produciei sunt acelea care influeneaz stabilirea obiectului i unitii de calculaie. De asemenea, particularitile tehnologiei produciei au influen i asupra perioadei i momentului calculaiei. Perioada de producie de multe ori este diferit de perioada de gestiune, iar perioada de calcul nu coincide cu perioada de producie. Tipul de producie i modul de organizare al acesteia constituie, de a semenea, factori cu implicaii profunde n organizarea contabili tii de gestiune i a calculaiei costurilor. Tipul de producie, concretizat prin deosebirile existente n volumul produciei fabricate, difereniaz entitile n trei categorii: entiti cu producie de mas, cu producie de serie i cu producie unicat (individual). La rndul lor, tipurile de producie se obin pe baza tehnologiei n flux, de grup sau unicate. Tipul de producie i modul de organizare al acesteia condiioneaz a legerea metodei de calculaie a costului de producie, a obiectului i unitii de calculaie, 32 perioada la care trebuie calculat costul produciei, modul de organizare a evidenei cheltuielilor de producie i n special a evidenei analitice a acestora, p recum i documentaia tehnico-economic de lansare i urmrire a cheltuielilor de producie i a produciei rezultate, ordinea de prelucrare i controlul datelor cuprinse n documente. n ceea ce privete influena pe care o are tipul i organizarea produciei asupra documentaiei tehnico-economice de lansare i urmrire a cheltuielilor de producie i a produciei obinute, aceasta se refer la felul i criteriile de ntocmire a purttorilor de informaii (documente primare), precum i la adaptarea purtt orilor de informaii i circuitului lor, la tipul i modul de organizare al produciei. Astfel se poate asigura un anumit mod de culegere, prelucrare i centralizare a informaiilor n strict concordan cu cerinele calculaiei costului produciei. Caracterul procesului de producie - continuu sau sezonier are i el implicaii asupra organizrii contabilitii de gestiune . Caracterul activitii entitii influeneaz modul de includere a cheltuielilor de producie n costul produciei. n cazul entiti lor cu activitate continu, toate cheltuielile de producie efectuate ntr -o perioad de gestiune se nregistreaz i se includ n costul de producie al produselor fabricate n perioada respectiv de gestiune (nu, ca n cazul entitilor cu activitate sezonier, unde cheltuielile de producie se includ n costul de producie al perioadelor de activitate). Gradul de automatizare al produciei constituie i el, un factor n funcie de care este organizat contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor. Astfel, n entitile cu proces de producie complet automatizat sunt supravegheai cu ajutorul computerelor nu numai parametri de fabricaie, ci i cantitile de materii prime i materiale intrate n secii, precum i semifabricatele i produsele finite obinute. Producia automatizat presupune reducerea volumului documentelor primare i simplificarea operaiunilor de completare a lor. Structura organizatoric a entitii reprezentat prin structura de producie i concepie, precum i prin structura funcional, formeaz domeniul pe care se fixeaz organizatoric i funcional contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor. Structura de producie i concepie are n vedere sectorizarea corpului productiv n secii i ateliere. Seciile i atelierele de baz, precum i cele auxiliare constituie, n principiu, 33 subdiviziuni structurale n raport cu care se sectorizeaz att cheltuielile de producie, ct i producia care le-a ocazionat. Se pot ntlni, desigur i abateri de la regul, mai ales n cazul activitilor auxiliare. n cazul sectorului de administraie i conducere care constituie st ructura funcional a entitii , cheltuielile ocazionate de activitatea acestuia se urmresc cu ajutorul contabilitii de gestiune la nivelul ntregului sector funcional i nu pe fiecare serviciu sau birou n parte (cu toate c exist i aceast posibilitate). Prin urmare, cu ct structura organizatoric este mai complex, cu att mai numeroase vor fi delimitrile de cheltuieli la nivel de subdiviziune organizato ric i deci cu att mai mare va fi numrul calculaiilor de costuri necesare pentru informarea i optimizarea activitii desfurate de aceasta. De asemenea, destinaia produciei diferitelor secii ale entitii determin ordinea de efectuare a calculaiilor, n sensul c seciile furnizoare au prioritate fa de cele consumatoare. De regul, n cazul produciei auxiliare, metoda de calculaie este alta dect cea folosit pent ru producia de baz. Un alt factor de care depinde organizarea contabilitii de gestiune i calculaia costurilor l constituie mrimea entitii . Aa de exemplu, n entitile mici i mijlocii, unde gestiunea se aplic numai la nivelul unitii, contabilitatea de gestiune se organizeaz, de regul, pe baza principiului centralizrii. Potrivit acestui principiu, toate lucrrile de contabilitate de gestiune se execut de ctre birouri sau compartimente organizate ca subdiviziuni distincte n cadrul aparatul ui funcional central al entitii . n entitile mari ns, unde avem de-a face cu uniti ori secii de fabricaie numeroase, bazate pe gestiune proprie, contabilitatea de gestiune se organizeaz potrivit principiului descentralizrii. n acest caz lucrrile de contabilitate i calculaie a costurilor se execut, de regul, de ctre compartimente de contabilitate organizate n cadrul fiecrei uniti sau secii de producie. Numai urmrirea i nregistrarea cheltuielilor generale de administraie i lucrrile de centralizare i raportare a datelor referitoare la modul de ndeplinire a indicatorilor din bugetul costurilor de producie se efectueaz de ctre structurile ce aparin aparatului funcional central al entitii . 34 Principiul adoptat pentru executarea lucrrilor de contabilitate de gestiune influeneaz circuitul documentelor privind latura valoric a procesului de producie spre treptele ierarhice interesate. Pentru a hotr n mod corespunztor asupra principiului potrivit cruia urmeaz s fie organizat executarea lucrrilor de contabilitate de gestiune, este necesar s se in seama i de tehnica folosit n acest scop. Rezult, c organizarea contabilitii de gestiune i calculaia costurilor n cadrul oricrei entiti este condiionat de o serie de factori care in de particularitile tehnologice, organizatorice i economice ale entitii n cauz. Influena acestor factori poate fi mai mare sau mai mic, n funcie de scopul urmrit. Totui, pentru o bun organizare a lucrrilor de contabilitate de gestiune n vederea calculrii ct mai exacte i reale a costului de producie, trebuie s se aib n vedere influena tuturor factorilor prezentai, indiferent de importana lor. Aadar, factorii de ordin tehnic care impun justa sectorizare a procesului de fabricaie pe sec ii, ateliere, linii tehnologice sunt secondai de imperative de ordin economic, printre care i necesitatea calculrii exacte a costului de producie. 3.5. Principii de organizare a evidenei cheltuielilor de producie i de calculaie a costurilor n contabilitatea de gestiune Organizarea contabilitii de gestiune presupune acele activiti care contribuie la realizarea unui sistem informaional privind calculul costurilor, stabilirea rezultatelor i a rentabilitii, ntocmirea bugetelor pe locuri i pe feluri de activiti, urmrirea i controlul bugetelor, n scopul cunoaterii rezultatelor i furnizrii datelor necesare fundamentrii deciziilor pentru gestiunea entitilor. Pentru a garanta calitatea i nelegerea informaiilor, orice contabilitate implic respectarea anumitor principii de baz, dintre care menionm: a. Delimitarea obiectului de eviden i de calculaie, precum i a unitii de calculaie. Prin obiect de eviden i calculaie se nelege un mijloc sau un proces economic pentru care se programeaz i se urmresc n mod distinct cheltuielile de producie i se calculeaz costul produciei. 35 Obiectul de eviden i calculaie este diferit, n funcie de n atura activitii, de particularitile i organizarea produciei i a evidenei. Unitatea de calculaie este reprezentat printr-o unitate de msur natural sau convenional care se folosete la exprimarea volumului fizic al produciei fabricate. Unitile de msur se folosesc i pentru semifabricate, pri sau subansambluri din anumite produse. b. Organizarea contabilitii de gestiune n concordan cu indicatorii folosii n activitatea de bugetare. n prezent, se pune problema determinrii unor costuri previzionale, considerate ca fiind normale i n raport cu care se pot determina variaiile cheltuielilor pe parcursul desfurrii procesului de producie n vederea lurii deciziilor corecte. Potrivit principiului enunat, contabilitatea de gestiune trebuie s urmreasc cheltuielile de producie folosind aceeai metodologie care a stat la baza elaborrii bugetului costurilor de producie. Aceasta presupune s se fac aceeai diviziune a entitii, att n lucrrile de bugetare, ct i la colectarea cheltuielilor de producie, respectiv pe secii de producie principale i auxiliare, pe faze, operaii etc. Obiectele evidenei i ale calculaiei costurilor trebuie s fie aceleai att n lucrrile de bugetare, ct i n cele de urmrire efectiv a costurilor de producie. Att n stabilirea costurilor bugetate, ct i a celor efective, trebuie s se aib n vedere aceleai articole de calculaie. n sfrit, este necesar s se in seama de aceleai principii de grupare i repartizare a cheltuielilor indirecte de producie. c. Delimitarea n timp a cheltuielilor de producie. Acest principiu presupune delimitarea cheltuielilor efectuate n perioada curent, care privesc aceast perioad de gestiune, de cheltuielile anticipate i cele preliminate. Dup cum se tie, momentul efecturii cheltuielilor poate fi diferit de acela al perioadei de calculaie a costurilor de pr oducie pentru un mijloc sau proces economic. Astfel, cheltuielile anticipate sunt efectuate n perioada de gestiune care precede pe cea n care se realizeaz producia la care se refer ele. Asemenea cheltuieli se includ n costul produciei viitoare sub form de cote calculate pentru fiecare caz n parte n raport cu suma total, cu numrul perioadelor de gestiune care trebuie s le suporte i dac este cazul, chiar cu efectul lor economic. 36 Alte cheltuieli, numite preliminate, se includ n costurile produciei perioadei de gestiune, dei efectuarea lor va avea loc ulterior. Pentru cea mai mare parte a cheltuielilor, momentul efecturii lor coincide cu acela al perioadei de calculaie n care se cuprind. Principiul n cauz, impune ca n costurile produciei unui obiect de eviden i de calculaie, ntr-o anumit perioad de gestiune, s fie incluse numai cheltuielile care privesc acea perioad, indiferent de momentul efecturii lor. n general, nerespectarea principiului delimitrii n timp a cheltuiel ilor de producie lipsete calculaia de exactitate, face ca s oscileze costurile n mod subiectiv i mpiedic urmrirea dinamicii lor pe un ir de perioade de gestiune consecutive. d. Delimitarea n spaiu a cheltuielilor de producie. Acest principiu mbrac n primul rnd aspectul delimitrii cheltuielilor pe procesele principale care le -au ocazionat i anume: aprovizionare, fabricaie, desfacere, administraie, procese care constituie de fapt i funci unile de baz ale entitii . Aciunile de separare a cheltuielilor pe funciuni sunt apoi adncite, n raport cu natura i particularitile fiecruia dintre procesele sau funciunile care le -au ocazionat. Locurile de producie n calitatea lor de spaii n cadrul crora se produce transformarea materialelor iniiale, constituie n acelai timp i locuri de cheltuieli cu caracter tehnologic. Locurile de munc - baz a locurilor de cheltuieli - se reunesc n sectoare de cheltuieli la diferitele nivele ale entitii : secii de producie, ateliere etc. n cadrul acestor secii i ateliere se pot constitui centre de costuri. Bineneles, centrele de costuri trebuie s se constituie pentru toate activitile desfurate de entitate. Totalitatea centrelor de costuri dintr-o entitate formeaz entitatea ca ntreg. Delimitarea cheltuielilor n spaiu are ca efect n primul rnd , apariia funciunilor entitii ca locuri de urmrire a cheltuielilor att n programare , ct i n contabilitate; n al doilea rnd, ea determin etapele de formare a costului produselor, contribuind sub ambele aspecte la introducerea i consolidarea gestiunii economice n interiorul fiecrei entiti . e. Delimitarea cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv, are la baz diferenierea necesar din punct de vedere economic a cheltuielilor productive, 37 care sunt n acelai timp i creatoare de valoare, de cheltuielile cu caracter neproductiv, care nu adaug produsului nici un fel de valoare. Dintre cheltuielile cu caracter neproductiv amintim: depirile la consumurile standard de materiale, utilizarea unor materiale de calitate superioar sau de alte dimensiuni fa de cele prevzute n standarde, depirile de cheltuieli standard pentru salarizarea lucrtorilor datorate abaterilor de la procesul tehnologic stabilit, pierderi le din rebuturi etc. Toate aceste cheltuieli nu sunt creatoare de valoare i nu sunt deci socialmente necesare; volumul lor exprim gradul de gospodrire defectuoas i conducere neeficient a produciei. n calculaiile de buget se face o delimitare net ntre cheltuielile neproductive i cele productive, neadmindu-se n componena costului antecalculat (standard) dect cheltuielile socialmente necesare, adic cele cu caracter productiv. Pentru c asemenea cheltuieli neproductive intervin totui, con tabilitatea le grupeaz n cheltuieli generale de secie cu caracter neproductiv i le nregistreaz distinct n funcie de locul unde au aprut (secii, sectoare) , precum i de cauzele care le-au determinat i natura pe care o au. Deci, se impune organizarea n contabilitate a unor analitice distincte, respectiv cheltuieli generale ale seciei i cheltuieli generale ale ntreprinderii. Includerea lor n calculaiile contabilitii (pe elemente primare i pe articole de calculaie) are loc sub forma unor poziii care nglobeaz multe alte cheltuieli, fr a menine astfel posibilitatea identificrii mrimii lor n structura costului de producie. Aceste cheltuieli neproductive influeneaz ns costul calitii produselor i ele trebuie evideniate distinct n contabilitatea de gestiune. f. Delimitarea cheltuielilor privind producia finit de cheltuielile aferente produciei n curs de execuie (neterminate), care est e valabil pentru entitile a cror producie se prezint parial la sfritul perioadei de gestiune n diverse stadii de transformare, cantitatea i valoarea acesteia fiind diferit de la o perioad de gestiune la alta. Potrivit principiului menionat, producia n curs de execuie trebuie determinat exact mai nti din punct de vedere cantitativ, iar dup aceea i din punct 38 de vedere valoric. Subevaluarea produciei n curs de execuie majoreaz n mod nereal costul produciei finite i di minueaz profitul pe respectiva perioad de gestiune; la rndul su, supraevaluarea produciei n curs de execuie are ca efect micorarea artificial a costului i majorarea n acelai mod a profitului obinut de entitate din activitatea sa. n ultimele decenii s-au realizat progrese semnificative n ceea ce privete cercetarea i perfecionarea contabilitii de gestiune. Principalele evoluii n abordrile i principiile care privesc organizarea contabilitii de gestiune sunt2: a. Principiul deservirii decidentului utilizator, este cel potrivit cruia managerii au nevoie de folosirea unor informaii relevante n adoptarea deciziilor privind costurile de producie. Muli contabili au descoperit c uneori costurile pe produs ce fuseser elaborate din raiuni financiare erau utilizate de personalul executiv pentru deciziile privind profitabilitatea pe pr odus, formarea preului, alegerea combinaiilor de produse i activitatea de control la nivel de management. Contabilii au ncercat s stopeze utilizarea pentru astfel de decizii a costurilor pe produs integral alocate prin crearea unor proceduri alternative de contabilitate a costurilor, mai relevante pentru anumite categorii de decizii. Pentru multe decizii interne i proceduri de control s -a recomandat metoda costurilor directe. Acest principiu al deservirii decidentului utilizator a fost extins n cont abilitate prin introducerea modelelor analitice formale ale deciziei manageriale. Aceste modele s-au dezvoltat ca urmare a progreselor nregistrate n domeniul matematicii economice i statisticii, care au abordat i sectorul deciz iilor de management i control. b. Principiul economiei informaionale abordeaz sistemele de contabilitate de gestiune ca reprezentative pentru sistemele informatice n general. Dezvoltndu-se n paralel cu teoria deciziei statistice i a condiiilor de incertitudine, acest prin cipiu abordeaz informaia ca pe o marf, ce poate fi cumprat sau vndut la fel ca orice alt marf. Dac informaia este un bun economic, nu ar trebui s vorbim despre nevoia de bunuri. Trebuie s analizm costul acestor bunuri i valoarea lor pentru consumatori, pentru a putea decide dac i ct din fiecare bun se cere achiziionat. 2 Kaplan R. S. and Atkinson A. A.: Advanced Management Accounting, Prentice Hall, Englewood Cliffs, New Jersey, U.S.A., 1989, p. 9 12. 39 Principiul economiei informaionale ncearc s msoare cererea pentru informaii, cerere ce are la baz valoarea informaiei i costul furnizrii ei, inclusiv costuri mai ridicate, pentru informaii mai exacte i mai oportune. Deoarece managementul devine tot mai apt n utilizarea expresiilor numerice i computerelor, iar cererea de informaii tot mai numeroase i mai bune este n cretere, se pune tot mai stringent problema unei metodologii practice de evaluare a informaiei. Aceast problem ine n mare msur de contabilitatea de gestiune, care probabil ar trebui s-i testeze soluiile, n primul rnd pe propriile sisteme3. c. Principiul relaiei principal - agent. Evoluiile n teoria firmei i a echilibrului economic n contextul privatizrii informaiei (cazul n care nu toi proprietarii sau managerii sunt n mod egal informai privind toate aspectele unei situaii ce reclam o decizie) au condus la noi abordri privind rolul important al informaiei contabile n perfectarea contractelor dintre proprietari i manageri i dintre manageri i subordonai. Aceast problematic contractual este cunoscut i sub denumirea de analiza principal - agent sau problematica ageniei4. Variantele mecanismelor de transmitere a informaiei pot fi corelate cu problematica agenilor. Exemple de variante de mecanisme de transmitere a informaiei pot fi alocarea costurilor, costurile absorbante, preurile de transfer i tipurile de variaii. Aceste variante constituie elemente importante ale proiectrii sistemelor de control ale managementului. Ele, afecteaz n mod evident evaluarea performanei. S-ar putea crede c astfel de variante, sunt componente ale variantelor de evaluare a performanei. Dar transmiterea informaiei, este mai vast dect evaluarea performanei. De exemplu, unele informaii sunt deseori transmise mai eficient pe ci informale. n acest sens, se pot meniona culegerea de informaii referitoare la calita te, la cunoaterea i relaiile cu personalul, ceea ce nseamn c ntr-o entitate coexist numeroase surse concurente de informaie. 3 Kirwan M.: Management Accounting in Practice A consultants view, From Research and Current Issues in Management Accounting, Edited by Bromwich M. and Hopwood A. G., Pitman Publishing Limited, London, 1986, p. 62 63. 4 Jensen M. C. and Meckling W. H.: Theory of the firm: Managerial Behavior, Agency Costs and Capital Structure, Journal of Financial Economics, October 1986. 40 Capitolul 4 METODELE I PROCEDEELE DE CONTABILITATE I DE CALCULAIE A COSTURILOR 4.1. Conceptul i clasificarea metodelor de calculaie a costurilor Prin metod, n general, se nelege calea de soluionare a unei probleme, calea spre ceva, calea care presupune un el sau sconteaz un rezultat, calea de a concepe ordinea unei gndiri. Dac, n cazul calculaiei costurilor, prin metod se va nelege calea, itinerariul de parcurs pentru a se ajunge de la o mas de cheltuieli definit doar n totalitate i numai localizat, la costul unitar al produselor 1, atunci metoda calculaiei va fi una singur i va cuprinde: determinarea i delimitarea cheltuielilor de producie i desfacere pe sectoare de cheltuieli i pe purttori de costuri; repartizarea cheltuielilor indirecte; determinarea costurilor unitare ale produselor. Dei unic n natura sa, metoda calculaiei costurilor, sub influena particularitilor diferitelor entiti , n special datorit tehnologiei i tipurilor de producie, se realizeaz practic n mai multe forme. n acest sens, deosebim diferite metode de calculaie a costurilor: metoda global, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda standard-cost, metoda tarif-or-main (T.H.M.), metoda G.P., metoda direct costing, metoda costurilor directe etc. Orice ncercare de a descrie, chiar i sumar, diversitatea metodelor enunate te oblig s ncepi cu o clasificare a acestora. Criteriile utilizate n vederea realizrii acestei clasificri vizeaz: obiectul de calculaie definit (pentru metoda de calculaie), sfera de cuprindere a cheltuielilor n cost, modul de integrare a calculaiei costurilor n sistemul de urmrire i control a activit ii desfurate n entitate etc. Potrivit primului criteriu (obiectul de calculaie stabilit ) se poate realiza urmtoarea grupare a metodelor de calculaie2: - metode de calculaie pe purttori de costuri; 1 Drgan C. M.: Calculaia costurilor, Editura Academiei, Bucureti, 1980, p. 27. 2 Clin O., Crstea Ghe.: Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti, 2002, p. 90. 41 - metode de calculaie pe sectoare de cheltuieli; - metode de calculaie cu caracter mixt. Metodele de calculaie din prima categorie se caracterizeaz prin aceea c, asigur determinarea costului n conformitate cu purttorul de costuri care poate fi: un produs, o lucrare, un serviciu, o unitate de timp, o unitate convenional etc. Se cuprind n aceast categorie urmtoarele metode de calculaie: - metoda de calculaie pe produs; - metoda de calculaie pe grupe de produse; - metoda de calculaie pe comenzi; - metoda de calculaie tarif -or-main; - metoda de calculaie PERT-COST; - metoda de calculaie G.P. O parte dintre aceste metode de calculaie utilizeaz un singur purttor de costuri (metoda pe produs, pe grupe de produse, pe comenzi), pe cnd metoda de calculaie tarif-or-main, metoda PERT-COST i G.P. utilizeaz doi purttori de costuri, dintre care unul intermediar (o unitate de timp, o activitate desfurat i respectiv, o unitate convenional) i unul final, acesta din urm fiind de tipul celor utilizai de metodele de calculaie folosind un singur purttor de costuri. Cea de a doua categorie de metode are n vedere posibilitatea realizrii unei calculaii pe centre de responsabilitate constituite prin combinarea locurilor de munc , n conformitate cu anumite criterii. Metodele de calculaie cu caracter mixt se caracterizeaz prin aceea c obiectul de calculaie are att trsturile unui obiect purttor de costuri, ct i de centru de responsabilitate (de activitate). Un exemplu elocvent l constituie metoda de calculaie pe faze. Fazele tehnologice sunt considerate sectoare de cheltuieli determinndu -se un cost la nivelul acestora i ulterior, putndu-se stabili costul semifabricatului sau produsului (produselor) finit(e) obinute din procesul de producie. Folosind drept criteriu de clasificare sfera de cuprindere3 a cheltuielilor n cost, obinem urmtoarea grupare a metodelor de calculaie: - metode de calculaie absorbante; 3 Konrad Mellerowicz: Kosten und Kostenrechnung, vol. III, Berlin, 1968. 42 - metode de calculaie pariale. Metodele de calculaie absorbante urmresc cuprinderea n costuri a tuturor cheltuielilor de producie, administraie i desfacere. n aceast categorie se cuprind metodele de calculaie: pe produs, pe grupe de produse, pe faze, pe comenzi, metoda tarif-or-main, PERT-COST, metoda standard-cost, G.P. Metodele de tip parial iau n considerare, n vederea determinrii costului final, numai o parte a cheltuielilor legate de fabricarea i desfacerea produselor (fie cheltuielile variabile, fie cele cu caracter direct ). Se cuprind n aceast categorie metodele de calculaie: direct costing i metoda costurilor directe. Dac vom folosi drept criteriu de clasificare modul de integrar e a calculaiei costurilor n sistemul de urmrire i control a activitii desfurate4 vom putea structura metodele de calculaie n dou grupe distincte: - metode de calculaie cu caracter previzional i de urmrire operativ a cheltuielilor; - metode de calculaie cu caracter posfaptic. n prima grup se cuprind n principal, urmtoarele metode de calculaie: standard-cost, T.H.M., PERT-COST etc. Fiecare dintre aceste metode prezint un mod specific de urmrire i control privind abaterile, realiznd pe lng determinarea costului unitar i calculul unor indicatori de eficien privind consumurile , precum i de rentabilitate a produselor. n practica economic romneasc se constat nc, o orientare ctre metodele de calculaie de tip absorbant. Metodele de calculaie de tip absorbant urmresc n general aceleai etape de desfurare5, acestea constnd n principal n: - identificarea cheltuielilor ncorporabile i delimitarea lor pe purttori i locuri de cheltuieli; - repartizarea cheltuielilor indirecte ntre diverse centre de responsabilitate (de activitate), inclusiv prelucrrile impuse de prestaiile reciproce dintre acestea; 4 Clin O., Crstea Ghe.: Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti, 2002, p. 91. 5 Ibidem, p. 93. 43 - delimitarea costului produciei finite de cel al produciei rmase n curs de fabricaie (neterminate); - determinarea costului unitar. n postcalcul, etapelor de mai sus li se mai adaug: - compararea cheltuielilor i a costurilor efective cu cele antecalculate i stabilirea abaterilor; - soluionarea abaterilor potrivit cerinelor metodei de calculaie utilizat. n schimb, n cazul metodelor pariale lucrrile obligatorii de calculaie a costurilor sunt6: - calculul i colectarea cheltuielilor pe purttori i pe locuri de cheltuieli potrivit principiului utilizat pentru imputarea lor; - separarea costurilor imputabile produciei n raport cu gradul de finisare al acesteia; - calculul costului unitar innd seama numai de cheltuielile imputabile produciei; - trecerea cheltuielilor neimputabile asupra rezultatelor; - calculul indicatorilor implicai de metoda folosit . n postcalcul, etapelor de mai sus li se mai adaug: - stabilirea abaterilor de la mrimile antecalculate; - soluionarea abaterilor potrivit cerinelor metodei de calculaie utilizat . 4.2. Procedee generale utilizate n calculaia costurilor Metodele de calculaie a costurilor utilizeaz o serie de procedee cu caracter general, preluate din logic, dar mai ales din matematic7 i care vor fi prezentate n continuare. 6 Clin O., Crstea Ghe.: Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti, 2002, p. 93. 7 Darie V. i colab.: Manualul expertului contabil i al contabilului autorizat, Ed. Agora, Bacu, 1995, p. 243. 44 4.2.1. Procedee de calculaie i delimitare a cheltuielilor pe purttori de costuri i pe locuri (sectoare) de cheltuieli 1. Procedeul ponderrii cantitilor cu preurile Se utilizeaz pentru determinarea pe purttori sau pe sectoare a acelor cheltuieli care au la baz consumuri specifice exprimate cantitativ, cum sunt: consumul de materii prime, de diferite materiale consumabile etc. n antecalculaie, n calcul se iau normele de consum specifice i preurile prestabilite. n postcalcul, cantitile sunt cele efectiv consumate conform documentelor, iar evaluarea lor se realizeaz la nivelul efectiv al preurilor. Asemntor se procedeaz i pentru cheltuielile cu salari ile muncitorilor direct productivi, lundu-se n calcul timpul de munc normat (sau efectiv) i tariful de salarizare pe unitatea de timp. n determinarea pe sectoare a cheltuielilor administrativ-gospodreti ale seciilor i ale entitii , n locul volumului produciei se iau n calcul , n antecalculaie, ali parametri de care depinde mrimea lor, cum ar fi: - numrul personalului administrativ i cantitatea normat de rechizite de birou pe persoan i preul acestora, pentru cheltuieli le cu furniturile de birou; - suprafaa de ntreinut, cantitatea de materiale pentru curenie necesar pe m2 i preurile acestora, pentru cheltuielile cu curenia cldirilor etc. 2. Procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute Se utilizeaz pentru calculul a o serie de cheltuieli, respectiv consumuri productive cum sunt: amortizarea imobilizrilor, contribuiile la asigurrile i protecia social etc. 3. Procedeul statisticomatematic folosit numai n antecalculaie spre a determina unele cheltuieli care n alt mod nu se pot calcula. El se bazeaz pe luarea sau nu n considerare, a unui corectiv ce se aplic asupra sumelor nregistrate drept cheltuieli efective la poziiile n cauz, n exerciiul precedent. De exemplu, aa se pot previziona cheltuielile de ntreinere i reparaii curente. 4. Procedeul defalcarii de cote n raport cu numrul de perioade de gestiune Presupune repartizarea valorii anumitor consumuri productive asupra purttorilor sau sectoarelor de cheltuieli care le-au ocazionat, prin cote-pri 45 determinate raportnd totalul cheltuielilor la numrul perioadelor de gestiune care trebuie s le suporte. Aa se lucreaz pentru defalcarea cheltuielilor nregistrate n avans, pe perioadele de gestiune care trebuie s le suporte. 4.2.2. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte 1. Procedeul suplimentrii n forma clasic Presupune urmtoarele lucrri: - alegerea unei baze de repartizare (criteriu) constnd dintr-un element comun tuturor produselor, lucrrilor, serviciilor etc. asupra crora trebuie repartizate cheltuielile indirecte; - determinarea coeficientului de suplimentare (Ks) potrivit relaiei: _==n1 jjsbKrepartizat de Cheltuieli n care: - Ks coeficientul de suplimentare; - bj baza de repartizare corespunztoare unui purttor de costuri sau sector de cheltuieli; - n numrul purttorilor de costuri sau sectoarelor de cheltuieli asupra crora se repartizeaz cheltuielile indirecte. - determinarea cotei de cheltuieli indirecte (Rj) ce revine unui produs, lucrare, serviciu etc. conform relaiei : Rj = bj Ks Presupunem pentru exemplificare, cazul unei entiti care fabric trei produse: A, B i C. Cheltuielile indirecte de producie sunt n sum de 3.240 lei. Baza de repartizare selectat pentru repartizarea cheltuielilor indirecte de producie pe cele trei produse o reprezint consumul de materii prime pentru fiecare produs n parte, astfel: n cazul produsului A 1.530 lei, n cazul produsului B 900 lei, iar pentru produsul C 1.170 lei. Coeficientul de suplimentare (Ks) va fi: 46 0,93.6003.2401.170 900 1.5303.240 repartizat de Cheltuielin1 jjsbK = =+ += =_= Cota de cheltuieli indirecte (Rj) ce revine fiecrui produs: RA = 1.530 0,9 = 1.377 lei; RB = 900 0,9 = 810 lei; RC = 1.170 0,9 = 1.053 lei. Total cheltuieli indirecte repartizate: 3.240 lei. n practic procedeul suplimentrii n forma clasic se poate aplica n dou variante: - varianta coeficientului unic de suplimentare, cnd pentru repartizarea unei ntregi categorii de cheltuieli i ndirecte se utilizeaz o singur baz de repart