Metoda costurilor standard

Metoda costurilor standard2014

CUPRINS

1. MOTIVAII, CONCEPT, ELEMENTE ...................................................................... 22. CALCULAIA STANDARD I COSTUL STANDARD .......................................... 43. ELABORAREA CALCULAIILOR STANDARD .................................................. 54. STABILIREA ABATERILOR ................................................................................... 115. ANALIZA I RAPORTAREA ABATERILOR ......................................................... 17CONCLUZII GENERALE ............................................................................................... 22

1. MOTIVAII, CONCEPT, ELEMENTE

Metodele costurilor standard a aprut n 1901 n SUA sub denumirea de metoda costurilor estimative, fiind prima metod care promoveaz costul determinat naintea nceperii fabricaiei. Motivaia trebuie cutat n limitele costului istoric ca instrument al controlului, limite care au dus la promovarea costului standard. Costul standard este un cost predeterminat cu caracter normativ care permite evaluarea performanelor ntreprinderii pentru o anumit perioad. Acest cost este determinat pe baza unei analize de detaliu a procesului de producie i a factorilor materiali i umani care intervin, fiind de fapt o analiz tehnic i economic. n aceeai categorie de costuri prestabilite, alturi de costul standard, intr i: costul bugetat ale crui elemente sunt extrase din bugetele stabilite pentru o anumit perioad; costul mediu previzional ale crui elemente componente sunt degajate de perioadele anterioare;Din definirea costului standard rezult dou elemente: natura performanelor i natura costurilor standard.a) Natura performanelor. n privina naturii performanelor exista dou conceptii i anume: prima, n care performana unui responsabil masoar aptitudinea de a atinge un obiect fix (standard) stabilit rezonabil sau un obiect fixat.n aceast ipotez, performana se determin:cost real - cost standard a doua, prin care se apreciaz efortul ce trebuie realizat: fie pentru a se apropia de un obiectiv, caz n care performana se determin:(cost real la nceputul perioadei- cost real la sfritul perioadei) x 100/ cost standard fie pentru a-i justifica aciunile innd cont de contextul real (favorabil sau nefavorabil). n acest caz performana se msoar comparnd abaterea de cost n % cu abaterea de activitate n %.Abaterea de cost = (cost real - cost standard) x 100/ cost standardAbaterea de activitate = (activitatea real activitate standard) x 100 / activitate standardb) Natura costurilor standard. Aceste costuri sunt evaluate pentru o perioad viitoare, pe baza eficienei sistemului de producie- desfacere i a ipotezelor privind condiiile pieei, intrrile i ieirile firmei. n funcie de modul de calcul, costurile standard pot fi grupate n cinci categorii: Cost istoric este costul perioadei anterioare sau actualizat (acelai cost). Poate s cuprind costuri de ineficien, motiv care impune folosirea lui cu pruden cnd optica sistemului este realizarea de norme; Costul standard bazat pe tarif comncurenial. ine cont de conditiile pieei dar nu stabilete totdeauna nivelul de eficien tehnic de realizat i nu precizeaz normele pe care se bazeaz. Acest cost se recomand cnd produsele sunt n faza de demaraj i cand nu trebuie depasit un anume pre pentru a fi competitive; Costul standard teoretic este determinat pe baza utilizrii optime a factorilor de producie. Reprezinta un ideal de atins dac elul sistemului este de a realiza normele, acest cost nu poate sa provoace dect insatisfacie i frustrri deoarece obiectivul nu va putea fi niciodat atins; i dac finalitatea este aproprierea progresiv de norme, un astfel de cost poate fi stimulativ; Cost standard normal se calculeaz n funcie de peviziunile privind condiiile normale de producie i desfacere. Corespunde, de fapt, costului perioadei precedente corectat cu, costurile ineficiente judecate ca inadmisibile i actualizat n funcie de evoluia previzibil a preurilor; Cantiti standard valorizate la preul momentului ( actual). Se uitilizeaz n perioadele de inflaie puteric cnd evoluia preului factorilor de producie este dificil de intergrat ntr-un cost standard. Ca urmare, preul standard va fi preul constatat la momentul elaborrii standardelor sau la orice alt moment.

Avantajele metodei costurilor standard fac posibile: prevenirea ineficienei i a rutinei; reducerea costurilor; masuri corective dup analiza abaterilorIneficiena, incovenientele metodei: rigiditatea standardelor (revizuirea este discontinu); flexibilitatea standardelor; rolul de constngere.

2. CALCULAIA STANDARD I COSTUL STANDARD

Calculaia standard a aprut din nevoia efecturii controlului costurilor, deoarece costul istoric calculat prin metodele tradiionale nu ofer informaiile necesare comparrii performanelor actuale, chiar dac sunt precedate de o antecalculaie. Costul aa zis istoric cuprinde o sum de cheluieli postmortem constatate n funcie de o producie realizat. Analizat ca atare, fr a fi integrat n nistre previziuni, restricii, orientri, nu spune nimic i nu poate fi un scop al controlului. Din contr[, calculaia standard poate fi considerat ca un sistem important de control al costurilor din mai multe considerente: este de neconceput realizarea unei activiti far a cunoate costul cu care se va opera i raportul n care se afl costul real fa de costul prestabilit; elimin risipa i folosete eficient capacitatea de producie prin elaborarea de standarde pentru cheltuieli i pentru performanele produciei; ofer un surplus de informaie; elimin influenele legate de fluctiaia diferitelor structuri de cheltuieli i care implic rate de absorbie corelate, deoarece calculaia standarde este definit ca un cost normal pentru o producie eficient normal.Costul standard este un cost predeterminat. Calculaia standard este folosirea costului standard n scopul controlului costurilor (tehnica stabilirii i utilizrii costurilor).Definirea costului standard: Institute of Cost and Management Accountants, London: Un calcul predeterminat al costului n anumite condiii specifice. Este construit din elemente de cost corelate cu specificaii tehnice, cantitative de materiale, munca i altele, evaluate la preuri sau rate, prevzute a se aplica n perioada n care vor opera standardele. Principalul scop este controlul prin abateri, evaluarea stocurilor i uneori fixarea preurilor. T. Lucey: Costul standard este un cost tint, obiectiv care trebuie atins; nu este o medie a costurilor previzionale care includ ineficiene i greelile trecute. Orice schimbare n metode, tehnologii i costuri fa de trecut actioneaz asupra costului standard n scopul declarat al controlului. Eric L. Kobler: Costul standard este un nivel prestabilit a ceea ce costul actual va fi n condiiile proiectate, servind ca un cost de control i ca o msur a performanelor eficienei produciei. Calculatia standard reprezint procesul de pregptire a costului standard, aplicarea acestuia pentru mpsurarea abaterilor i analiza cauzelor apariiei lor n vederea meninerii eficienei maxime. Prof. J. Batty definete calculaia standard ca un sistem care arat n detaliu ct va costa fiecare produs obinut i vndut n condiii de eficien. De asemenea implic i organizarea procedurilor de stabilire, analiz i raportare a abaterilor pentru justificarea deciziilor de corecie i pentru prevenirea unor evenimente neplcute cu efect asupra eficienei.Din analiza definiiilor prezentate rezult c tehnica calculaiei standard include: stabilirea costului standard pentru fiecare element de cost: materiale, manoper, cheltuieli indirecte, n anumite condiii de producie; msurarea costului actual (real); compararea celor dou costuri pentru evidenierea abaterilor; analiza abaterilor pentru cunoaterea exact a motivelor apariiei lor i aplicarea msurilor corective.Calculaia standard este o tehnic complementar costului actual, pe care nu o poate ignora. Fr costul actual, costul standard este lipsit de unitatea de comparaie.

3. ELABORAREA CALCULAIILOR STANDARD

Etapele elaborrii:a) stabilirea centrelor de cost;b) tipurile de standarde;c) determinarea standardelor pe elemente de cost.

a) Stabilirea centrelor de cost. Exercitarea controlului asupra unei entiti implic divizarea acesteia n componente (secii, compartimente, etc.), asimilate unor responsabiliti funcionale cum ar fi: producia, administraia, desfacerea (vnzarea). Aceste diviziuni se pot mpari n centre de cost capabile s localizeze responsabilitile asupra abaterilor. Un centru de cost poate fi definit c o structur (departament, parte a acestuia) operativ sau funcional pentru care se calculeaz un cost n scopul controlului acestuia. b) Tipurile de standarde sunt: standarde curente, standarde de baz i standarde normale.1. Standardele curente: sunt standarde legate de condiiile curente, stabilite a fi folosite o perioad scurt de timp. Pot fi stabilite pornind de la standardele ideale sau sperate.Standardele ideale pot fi atinse numai n condiiile considerate ca cele mai favorabile posibile. Cu alte cuvinte, se bazeaz pe o eficien deosebit, greu de atins. Condiiile idele nu pot fi realizate i, c urmare, standardele ideale sunt limitate la nivelul de standarde teoretice spre care se tinde, denumite i standarde int. Folosirea lor n practic ar fi un incovenient psihologic, deoarece ar crea n rndurile personalului o frn, acesta ar fi frustrat de o situaie imposibil de realizat. De aceea, standardele ideale se folosesc pentru investigarea i dezvoltarea scopurilor de atins cu eficien maxim. Standarde sperate, ateptate sau de atins sunt standardele anticipate pentru o perioad viitoare. Stabilirea acestora arela baz condiiile prezente corelate cu viitoarele schimbri previzibile. Aceste standarde sunt cu mult mai apropiate dar i mai pracice dect cele ideale, deoarece au la baya un fundament real i nu unul ideal. Pentru controlul costurilor se iau n considerare aceste standarde deoarece pun n eviden adevratele abteri fa de performanele de atins. 2. Standardele de baz sunt stabilite pentru o perioad lung de timp, rmnnd beschimbate n acest interval. Folosirea lor este legat doar de nevoia de a analiza n timp tendina unor elemente de cost cum ar fi: preul materialelor, tariful de salarizare i productivitatea, efectele schimbrii metodelor. Pornind de la aceste standarde se pot dimensiona standardele curente. 3. Standardele normale sunt standarde medii care pot fi atinse ntr-o perioad viitoare, de regul un ciclu comercial. De multe ori se stabilesc pentru o perioad viitoare de 5 ani. Utilizarea standardelor normale este legat direct de fiabilitatea previziunilor, n caz contrar, abatzerile nu vor fi semnificative i vor fi greu de legat de responsabiliti. Concluzii1. Tipul destandarde ales afecteaz direct nivelul abaterilor ce pot sa aprea, controlul acestora i msurile corective impuse.2. Toate standardele conin elemente subiective de care trebuie s se in cont la anliza abaterilor.

c) Determinarea standardelor pe elemente de cost. Stabilirea standardelor trebuie s fie rezultatul muncii comune a mai multor responsabili cum ar fi: managerul cu producia, inginerul ef, managerul cu aprovizionarea i desfacerea, cu personalul, managerul contabilitii costurilor, etc. Standardele nu trebuie s fie nici prea mari, nici prea mici. Standardele prea mari nu pot fi atinse i nu vor fi utilizate ca scuz n justificarea performanelor prea mici. Nefiind reale, aceste standarde nu pot fi folosite n evaluarea stocurilor, n relaia cost pre, pentru control, n decizii de investiie a capitalului. Standardele prea mici nu incit la efort deoarece sunt uor de atins. Rezult c succesul calculaiei standard depinde de stabilirea corect a standardelor pe elemente de cost. Rolul contabilitii este indiscutabil n elaborarea standardelor pe structurile de cost impuse decalculul corect.

c.1) Materia prim i materialele directe. Stabilirea standardelor pentru materii prime i materiale directe impune: determinarea cantitilor standard de materiale necesare produciei, i dimensionarea standardelor de pre pe unitatea de material;Stabilirea standardelor tehnice (cantitile necesare) ine cont de caracterul produciei: de masa (siderurgie, industria chimic, rafinarea petrolului) unde se pleac att de la dozarea materialelor de utilizat ct i de la randamentul n produseele de obinut; de serie mic sau individual (industria electrotehnic, automobile, etc.) unde standardele sunt stabilite pe baza nomenclatoarelor pieselor de fabricat, a materiilor de utilizat i a cantitilor de pus n fabricaie.n toate cazurile se iau n consideraie deeurile i pierderile ce pot rezulta din producie.

Exemplul 1Prin topire, pierderea la foc poate fi de 10% din materiile rezultate dup fuziune. n continuare mulajele pot genera rebuturi de 15 %.Considernd 5000 kg de materiale pentru topit, 500 kg reprezint pierderi .... fuziune i rebuturile vor fi: 4500 kg x 15% = 675 kg. Ca urmare materia util va fi: 4500 kg 675 kg = 3825 kg.Deci, pentru a fabrica un produs cu o greutate de 500 kg va fi necesar o cantitate standard determinat astfel:

Preul standard folosit poate fi: Fie preul perioadei trecute; Fie un pre previzional stabilit n funcie de conjunctur.Costul standard al materialelor directe se obine prin aplicarea pretului standard asupra cantitilor standard:CSM = QMM x PSMRelund datele exemplului anterior i considernd preul tonei de font de 4.000.000 um i a rebuturilor retopibile de 800.000 um/t, costul standard se va calcula:Materiale pentru topit 653,60 kg x 4000 um/kg.....................................................2.614.400Pierderi 10% 65,36 kgMateria topit 588,24 kgRebuturi 15% 88,24 kg x 800 um/kg...........................................................(70.502)Greutatea piesei 500 kgCost standard material/ pe pies.............................................................................2.543.808

c.2) Manopera direct (salarii directe). Standardele n acest caz se bazeaz pe aceleai dou structuri: Standarde cantitative: de timp; Standarde de pre: tariful orar.Standardele tehnice, de timp se stabilesc n urma unei analize de detaliu a muncii avnd n vedere: studierea suitei operaiilor; calificarea muncitorilor; studiul miscrilor necesare fiecrei operaii; calculul timpului teoretic al fiecrei operaii fie prin cronometrare, fie prin nsumarea timpilor elementari stabilii experimental, fie prin folosirea unor tabele de timpi elementari, rezultai n urma multiplelor experimentri.Timpul standard rezult din: timpul teoretic al operaiei; timpul de punere n funciune (repartizat asupra tuturor produselor, reperelor dintr-un lot sau serie); timpul de repaus (relache).Analiza timpului de munc pune n eviden diverse tipuri de timp i anume:1. Timp de activitate (Ta). Este timpul denumit i de prezen determinat de existena tuturor factorilor de producie, ntr-o perioad dat, la locul de munc, factori materiali i umani. Dac ntr-o ntreprindere, sptmnal se lucreaza 8 ore x 5 zile = 40 ore, timpul de activitate al personalului este de 40 ore.2. Timp de ncrcare (T). Este timpul de activitate din care se deduce timpul neproductiv. Astfel, dac pentru pregtirea personalului nainte de nceperea activitii (inuta de munc) se consum zilnic 24 de minute, sptmnal, timpul neproductiv este 24 x 5 zile = 2h iarTimpul de ncrcare este: 40h - 2h = 38h.Ri= 3. Timp de funcionare (Tf). Acest timp rezult din timpul de ncrcare din care se exclude timpul de oprire pentru reglaj, verificare, pn etc. Considernd timpul de oprire de 3h pe sptmn: Tf= 38h- 3h= 35h.Rata funcionrii (Rf) se calculeaz:Rf= Pe baza acestei analize se determin timpul de folosire a mainilor legat direct de timpul de lucru al muncitorilor:

Timp de activitate 40h

ntreinere- pregtire

X R= 0,95

Timp de ncrcare 38h

Opriri

X Rf= 0,92

Timp de funcionare 35h

Fig 3.1 Analiza timpului de munc

Tariful standard poate fi stabilit pentru pies, reper orar, pe categorii de personal i pe operaii. n toate cazurile se iau n considerare i cheltuielile sociale stabilite pe baza cotelor legal stabilite.Costul standard al manoperei directe (CSMOD) se va calcula:CSMOD=QSMOD X PSMOD , unde:QSMOD timpul standardPSMOD tariful standard

c.3) Cheltuieli indirecte. Stabilirea nivelului standard al cheltuielilor indirecte are la baza gruparea lor n fixe i variabile i determinarea pentru fiecare categorie a ratei de absorbie standard. Ratele de absorbie sunt calculate pe clasificarea cheltuielilor indirecte: de fabricaie, de administraie, vnzare. n stabilirea ratelor se iau n considerare experiena trecut, condiiile prezente i condiiile viitoare. n funcie de aceste elemente se stabilesc costurile standard indirecte i nivelul standard al produciei exprimate n: numr de uniti, numr ore manoper direct, ore de funcionare a utilajelor etc.Ratele de absorbie standard (RAIS) se determin:RAIS / cheltuieli variabile = RAIS / cheltuieli fixe = Cheltuielile fixe i variabile i numrul orelor n care se exprim producia sunt incluse n bugetele ntocmite pentru perioade de calcul. Exprimarea produciei n numr de ore (manoper, main, etc.) i nu n uniti fizice se justific prin factorul comun al oricrei producii, care este timpul.Cheltuielile indirecte absorbite n costul standard (IS) se calculeaz:IS =RAIS x QS, unde:IS cheltuieli indirecte standardRAIS rata de absorbie standardQS ore standard de produsDezvoltnd cheltuielile indirecte pe cele dou componente, fixe i variabile, se pot determina cheltuielile absorbite de costul standard al produselor astfel:ISF = RAISF x QSISV = RAISV x QS, unde:ISF - cheltuieli fixe standardISV - cheltuieli variabile standardRAISF - rata de absorbie a cheltuielilor fixeRAISV - rata de absorbie a cheltuielilor variabileDup stabilirea elementelor costului standard se completeaz Fia costului standard.

4. STABILIREA ABATERILOR

Una din funciile de baz ale managementului este controlul prin care se asigur c performanele previzionate i obiectivele fixate corespund planului. Analiza abaterilor este un instrument ajuttor al controlingului performanelor i servete la atingerea nivelului planificat al profitului. Abaterile se calculeaz ca diferen ntre costul i profitul realizat i costul i profitul standard.Analiza abaterilor reprezint procesul de detaliere a costurilor i profiturilor efective i standard n prile lor componente. Abaterile pot fi: favorabile cnd costul efectiv este mai mic dect costul standard sau cnd profitul efectiv este mai mare dect profitul standard, fiind un semn al eficienei; nefavorabile cnd costul efectiv este mai mare dect costul standard sau cnd profitul efectiv este mai mic dect profitul standard, fiind un indicator al ineficienei organizaiei;Aceasta grupare scoate n eviden semnificaia abaterilor ca o consecin a modului de organizare a activitii, eficient sau neeficient.O alta clasificare a abaterilor se bazeaz pe responsabiliti i cuprinde: abateri controlabile imputate unor responsabiliti (exemplu: centrului de aprovizionare n cazul materialelor necorespunzatoare calitativ; departamentului tehnic- pentru standarde cantitative incorecte etc.) abateri necontrolabile generate de factori externi, cum ar fi creterea preului materialelor i care nu pot fi imputate unor persoane responsabile de apariia acestora.Apariia abaterilor este consecina unei multitudini de cauze, problema managementului fiind de a identifica responsabilii, persoane sau centre. Exercitarea controlului se face cu precdere n cazul abaterilor nefavorabile fiind o consecin a managementului prin aexceptie. n urma analizei abaterilor i a identificrii responsabililor, managementul poate lua o serie de msuri corective prin care s se poat atinge obiectivele fixate. Una dintre msuri duce la revizuirea bugetelor i, implicit, a performanelor. Procesul de stabilire i analiz a abaterilor poate fi prezentat prin schema urmtoare:

Revizuire de bugetentocmirea bugetelor pe baza previziunilor de producie, vnzare, cost i rezultateRevizuire performane

Msurarea performanelor realizate

Comparare profit realizat profit estimat

Analiza abaterilor

Investigare cauzeFig 4.1 Stabilirea i anliza abaterilor

Fig. 4.1 Stabilirea i analiza abaterilor

Evidenierea i analiza abaterilor nu poate avea sens dect n cazul aceluiai nivel de activitate i anume actual, real, efectiv. Ca urmare bugetele vor fi ajustate la activitatea efectiv i profitul realizat va putea fi comparat cu cel prestabilit. Procednd de aceast manier vor aprea trei categorii de mrimi:a) Din bugetul iniial stabilite conform nivelului previzionat;b) Din bugetul revizuit pentru activitatea real;c) Efective.A ) i b) reprezint abateri de volum iar c) se nscrie n categoria alte abateri.Abaterile calculate n scopul analizei pot fi evideniate prin Abaterea total = Real (efectiv) Standard (prestabilit), ( t ) ( R ) ( S )ca o agregare a celorlalte abateri i abateri pariale, detaliate astfel: abateri de materiale (M) abateri de manoper (MOD) abateri de cheltuieli indirecte (I) abateri de vnzri (V)

Abaterea de materiale (M)n cazul materialelor se pot calcula urmtoarele abateri:a) abatere de cost (CM)b) abatere de pre (PM)c) abatere de cantitate (QM)d) abatere de mix (MM)e) abatere de pierdere(PR M)

a) Abaterea de cost (CM) se calculeaz:CM = CRM - CSMsauCM = PM + QMsauCM = PM + MM + PR MCalculul abaterii de cost propune cunoaterea urmtoarelor elemente: cantitatea standard a materialelor consumate pentru producia efectiv; preul unitar standard; cantitatea efectiv de materiale consumate; preul unitar efectiv.

b) Abaterea de pre (PM) este acea parte a abaterii de cost, datorat diferenei dintre pretul efectiv i standard calculat la cantitatea efectiv:PM = QRM ( PRM PSM), unde:QRM- cantitatea efectiv utilizat pentru obinerea produselorPRM preul unitar efectivPSM preul unitar standard.Cauzele posibibile ale abaterilor pot fi: modificarea preului pieei, modificri n sistemul taxelor nedeductibile, schimbarea calitaii i implicit a preului fr a fi corespunzatoare standardelor, cumprri neeficiente, pierderea discountului, etc.

c) Abaterea de cantitate (QM) este partea abaterii de cost datorat diferenei dintre cantitatea efectiv i cantitatea standard aferent produciei realizate:QM = PSM ( QRM QSM), undePSM- pre unitar standardQRM cantitatea efectivQSM cantitatea standard.Cauze posibile ale abaterilor pot fi: pierderi nejustificare, verificare calitativ defectuas, specificaii greite, depozitare necorespunzatoare, etc.

d) Abaterea de mix (MM). Acest gen de abatere apare n industriile n care materialele prime utilizate la fabricarea produselor intr n prelucrare ntr-o anumita mixtur. Este cazul industriei chimice, textile, cauciuc, constructii etc. Abaterea de mix sau compoziie este o parte a abaterii de cantitate datorat schimbrii n structura real a materialelor fa de structura standard. Abaterile de mix pot s par datorit: Lipsei de pe pia a unor materiale necesare compoziiei cerute i nlocuirii cu altele (necontrolabil); Neachiziionrii unui material specific compoziiei cerute, ceea ce poate duce la modificarea compoziiei (controlabil).Abaterea de mix poate fi evideniat n dou situaii: Cnd cantitatea total a mixului efectiv este aceeai cu cantitatea standard; abaterea se calculeaz:MM = PSM ( QRM QSM)

Cnd cantitatea total a mixului efectiv difer de cantitatea total a mixului standard; abaterea de mix se calculeaz:Cost standard mix efectiv (CSMR)- x Costul standard al mixului standard sau revizuit (CSMS)

e) Abaterea de pierdere (PR M) reprezint acea parte a abaterii de cantitate generat de diferena dintre pierderea efectiv i cea standard i msoar pierderea anormal sau economiile de materiale. Acest gen de abateri se calculeaz n cazul unor producii pe faze, pentru care sunt prevzute pierderi normale. Formula de calcul a abaterii de pierdere:PR M = PSM (PRR PRS), unde:PRR pierdere efectivPRS pierdere standard.

Abaterea de manoper (MOD)Abaterile de manoper pot fi analizate dup cum urmeaz:a) Abatere de cost (CMOD)b) Abatere de tarif (PMOD)c) Abatere de eficien (QMOD)d) Abatere de inactivitate (timp nefolosit, pierdut, etc.) (IMOD)

a) Abaterea de cost (CMOD) poate fi definit ca diferena dintre costul efectiv al manoperei i costul standard al manoperei aferente produciei efectiv obinute. Relaia de calcul a abaterii de manoper:CMOD = CRMOD CSMOD, unde:CRMOD cost efectiv manoperCSMOD cost standard manoper

b) Abaterea de tarif (PMOD) reprezint partea din abaterea de cost datorat diferenei dintre tariful standard i tariful actual i se calculeaz:PMOD = QRMOD (PRMOD PSMOD)Cauzele abaterii: creterea general a salariilor, angajarea personalului de categorii diferite, datorat lipsei de ofert pe piaa muncii, utilizarea personalului insuficient calificat, etc.

c) Abaterea de eficien (QMOD) este partea din abaterea de cost datorat diferenei dintre timpul efectiv lucrat i timpul standard aferent produciei obinute. Relaia de calcul:QMOD = PSMOD ( QRMOD QSMOD)Timpul efectiv lucrat nu poate s cuprind i pierderile anormale, motiv pentru care acestea se elimin din calcul.Cauzele abaterii: condiii improprii de munc, personalul angajat nu corespunde calificrii cerute, etc.d) Abaterea de inactivitate (timp nefolosit, pierdut, etc.) (IMOD) este partea din abaterea de cost datorat pierderilor anormale de timp de lucru. Evidenierea distinct a abaterii de inactivitate este cerut de nevoia cunoaterii cauzelor anormale care afecteaz producia i efectul lor asupra acesteia. Cauze anormale pot fi: cderea de tensiune, defectarea utilajelor, lipsa materialelor, etc. Relaia de calcul:IMOD = QAMOD x PSMOD ,unde:QAMOD pierderea anormalPSMOD tariful standard.

Abaterea de cheltuieli indirecteAbaterea de cheltuieli indirecte apare ca urmare a diferenei dintre cheltuielile indirecte efectiv absorbite de producie i cele stadard. Relaia de calcul este:I = IR IS, undeIR chetuieli indirecte efectiveIS chetuieli indirecte standardDeoarece cheltuielile indirecte se urmresc pe cele dou categorii fixe i variabile, analiza abaterilor se va face distinct pe fiecare structur n parte. Motivaia este dat de regsirea cheltuielilor indirecte n bugete. Pe de alt parte, n condiiile folosirii costului marginal, numai cheltuielile variabile sunt absorbite de costul produselor, cheltuielile fixe fiind supuse controlului bugetar.

Abaterea de vnzriAnaliza abaterilor se ncheie n momentul n care profitul efectiv este comparat cu cel standard i stabilite cauzele eventualelor diferene. Deoarece profitul se calculeaz ca diferen ntre vnzri i costul vnzrilor este necesar i anliza abaterilor aferente vnzrilor.Analiza vnzrilor, i, implicit, a abaterilor se poate realiza fie prin evidenierea elementelor care afecteaz vnzrile fie prin calculul profitului inclus n pre i a modului n care influeneaz vnzrile. Abaterile desprinse din analiza vnzrilor pot fi:a) Abaterea total: V = VR VS, unde:VR vnzri efectiveVS vnzri standard.Cauzele abaterii: preul efectiv mai mic sau mai mare dect cel standard, cantitatea efectiv diferit de cantitatea standard, etc.b) Abaterea de volum: VV = PS ( QR QS), unde:PS preul de vnzare standardQR cantitatea evectiv vndutQS cantitatea standardc) Abaterea de pre de vnzare: VP = QR (PR PS), unde:QR cantitatea vndutPR pre de vnzare efectivPS pre vnzarea standardd) Abaterea de mix: VM = VMR - VMS, unde:VMR vnzri standard la mixul efectivVMS vnzri standard la mixul standard sau revizuite) Abaterea de cantitate: VQ = PS ( QSR QS), unde:QSR standardul pentru cantitatea vndut efectivQS cantitatea din buget.

5. ANALIZA I RAPORTAREA ABATERILOR

Analiza abaterilor este un instrument al controlului costurilor i ajut la identificarea responsabilitilor i cauzelor abaterilor. Pe baza analizei, managerii pot lua msuri corective. Pentru a servi ca baz decizional, raportarea abaterilor trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii: Identificarea corect a abaterilor pe factori de influen; Stabilirea cu claritate a responsabilitilor pentru fiecare persoan angajat n scopul identificrii celor rspunztori de abaterile nefavorabile; Deoarece abaterile se grupeaz n controlabile i necontrolabile, reportingul abaterilor se va orienta spre cele controlabile n scopul identificrii la timp a responsabilitilor i acionrii rapide prin msurile de corecie impuse de fiecare caz n parte; Raportarea abaterilor ctre conducerea de vrf poate cuprinde i detalieri n cazul abaterilor furnizate de nivelurile inferioare, pe cauze i persoane responsabile; de regul raportarea n acest caz se face la nivel general prin intermediul situaiei costului standard care reprezint o situaie de conciliere a profitului standard cu cel efectiv;De fapt aceast situaie reprezint o consolidare a tuturor abaterilor care ajut managerul n exercitarea controlului asupra costurilor. Un model de situaie a costului standard poate s cuprind:ElementeStandard umAbatereEfectiv um

Favorabil umNefavorabil um

VnzriAbateri- volum- pre de vnzare380.000(14.000)30.000396.000

ProfitAbateri:-volum-pre de vnzare80.000(14.000)7.40073.400

Abateri de la costul de producieMateriale-pre-cantitate

(4.000)

2.000(2.000)

Manopera-tarif-eficien

(6.000)1.800(4.200)

Cheluieli indirecte-fixe-variabile-eficien-capacitate

(8.000)

2.0003.0004.0001.000

profit68.200

Considernd c s-au vndut 3 produse P1, P2, P3 pentru care se cunosc vnzrile i costul se poate calcula profitul realizat, astfel:ProduseVnzri um

P1216.000

P2110.000

P370.000

T396.000

(-) Cost

Materiale108.600

Manoper85.200

Cheltuieli indirecte variabile86.000

Cheltuieli indirecte fixe48.000

= Profit127.800

Din punct de vedere contabil abaterile pot fi tratate prin trei metode:1 Transferul abaterilor la contul de profit i pierdere al exerciiului curent. n acest caz stocurie de materiale i produse n curs vor fi evaluate la costul standard iar conturile de abateri nchise prin contul de rezultate. Metoda se aplic n cazul produselor variate i numeroase care fac dificil ataarea abaterilor la fiecare produs.2 Alocarea abaterilor asupra costului bunurilor vndute i asupra costului stocurilor. Metoda are ca efect evaluarea stocurilor la cost efectiv ceea ce uureaz completarea situaiilor financiare i se aplic n cazurile n care standardele difer mult de costurile efective.3 Transferul abaterilor n exerciiul urmtor sub forma unor cheltuieli amanete. Aceast metod poate fi practicat i justificat cnd ciclul de producie este mai mare de un an.

Indicatori de abateri i controlDin punctul de vedere al managerilor, pentru o informare complet legat de tendina abaterilor, de evoluia lor n timp ( trecut, prezent, viitor) este necesar calcularea unor rate ale abaterilor i rate ale costului. Cteva rate ale abaterilor considerate ca utile n deciziile managerilor pot fi:a) Pentru materialeb) Pentru manoperc) Pentru cheltuieli indirecte

1. Pentru materialeRata abaterii de pre (RMP):RMP = QR x PR / QR x PS = PR /PS, unde:QR- cantitatea efectivQS cantitatea standardPR pre efectivPS pre standard2. Pentru manoperRata abaterii de tarif (RPMOD):RPMOD = QR x PR / QR x PS = PR / PS, unde:QR timp efectivQS timp standardPR tarif efectivPS tarif standard3. Pentru cheltuieli indirecteRata abaterii de cheltuieli indirecte (RIC)RIC = IR / IB, unde:IR cheltuieli efectiveIB cheltuieli din buget pentru producia efectiv.

Organizarea contabilitii n condiiile costului standardContabilitatea poate fi organizat prin trei metode:1. Metoda standard cost parial2. Metoda standard cost unic3. Metoda standard cost dubluPrimele 2 metode utilizeaz de regul standardele curente n timp ce metoda standard cost dublu apeleaz la standardele de baz.

1. Metoda standard cost parial se caracterizeaz prin: Contul 921 Cheltuielile activitatii de baz se debiteaz cu nivelul efectiv al cheltuielilor pe articole de calculaie i se crediteaz cu costul standard al produselor finite obinute, transferate asupra stocurilor fabricate; Soldul contului cuprinde dou elemente: costul standard al produciei n curs i abaterea ntre costul efectiv i standard.Metoda este simpl i se poate aplic numai cnd abaterile nu sunt numeroase, n caz contrar fiind dificil de identificat, mai ales n cazul unui numr mare de produse.

2. Metoda standard cost unic presupune: Stabilirea standardelor pe elemente de cost n anumite condiii de producie; Evidenierea stocurilor de materiale la cost efectiv pentru intrri i cost standard pentru ieiri. Soldul exprim abaterea de cost i se transfer la un cont special de abateri de materiale; Manopera se evideniaz de aceeai manier la un cost efectiv pe debit i cost standard pe credit, soldul fiind abaterea de cost virat la un cont de abateri de manevr; Cheltuielile indirecte se calculeaz la nivelul lor efectiv i se crediteaz cu ocazia repartizrii la cost standard. Soldul va reprezenta abaterea de cheltuieli indirecte i va fi transferat la un cont de abateri de cheltuieli indirecte; Produsele finite i producia n curs se evalueaz la cost standard; Contul 921 se va debita cu costul standard al materialelor, manoperei i cheltuielilor indirecte i se va credita cu costul standard al produselor finite; Soldul debitor reprezint producia n curs evaluat la cost standard.Metoda standard cost unic este mai laborioas dect standardul parial i impune calcule riguroase de stabilire a standardelor.

3. Metoda standard cost dublu utilizeaz pentru toate conturile att mrimi efective ct i mrimi standard. Ca urmare, fiecare cont va dispune de coloane distincte pentru efectiv i standard. Abaterile se calculeaz procentual, mai mult dect n marime absolut i nu se evideniaz prin sistemul de conturi. Raportarea abaterilor va fi statistic i calculul se va baza pe datele din conturi.Metoda standard cost dublu presupune pentru aplicare un volum mai mare de munc att din punct de vedere organizatoric ct i practic.

Concluzii generale

1. Metoda costului standard este un instrument al controlului.2. Costul standard este desemnat s indice nivelul costului ce trebuie atins n anumite condiii, fiind un element de comparat cu nivelul efectiv al costului pentru evidenierea eficienei sau ineficienei.3. Analiza abaterilor trebuie s releve ineficiena i rsponsabilii.4. Elaborarea standardelor se bazeaz pe eficiena rezultat din anliza detaliat a proceselor i operaiilor. Prin analiz se elimin ineficiena i se caut metode cu impact favorabil asupra performanei.5. Metoda costului standard reprezint un ghid n formularea politicii de producie i preuri.6. Metoda costului standard opereaz cu managementul prin excepie i cu delegarea de autoritate.

22