l'impact de l'intégration des erp sur la fonction contrôle
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Lrsquoimpact de lrsquointeacutegration des ERP sur la fonctioncontrocircle de gestion transformation ou stabiliteacute Essai
drsquoeacutelaboration drsquoun cadre conceptuel de rechercheAziz El Atiki El Guennouni Khalid Chafik
To cite this versionAziz El Atiki El Guennouni Khalid Chafik Lrsquoimpact de lrsquointeacutegration des ERP sur la fonction controcirclede gestion transformation ou stabiliteacute Essai drsquoeacutelaboration drsquoun cadre conceptuel de recherche15egraveme colloque de lrsquoAssociation Information et Management (AIM) Jun 2015 Rabat Maroc hal-03380217
1
Lrsquoimpact de linteacutegration des ERP sur la fonction controcircle de gestion
transformation ou stabiliteacute
Essai drsquoeacutelaboration drsquoun cadre conceptuel de recherche
Aziz EL ATIKI EL GUENNOUNI1
Khalid CHAFIK2
Groupe de recherche ldquoManagement et Systegravemes drsquoinformationrdquo ENCG de Tanger
Centre des Etudes Doctorales ldquoEconomie et Gestionrdquo Universiteacute Abdelmalek Essaadi - Maroc
Reacutesumeacute
Lrsquoobjectif principal de cet article est de reacuteexaminer la litteacuterature ayant traiteacute limpact
organisationnel des ERP (Enterprise Resource Planning) sur la fonction controcircle de gestion
(CG) processus de controcircle meacutetier des controcircleurs de gestion outils et techniques structures
et comportements etc
Concernant les meacutetiers des controcircleurs de gestion (CDG) les recherches peuvent ecirctre
perccedilues selon deux perspectives drsquoune part des eacutetudes qui confirment les tendances
optimistes de ces outils dans lrsquoeacutevolution du rocircle des controcircleurs de gestion vers des tacircches
drsquoanalyste etou de conseil drsquoautre part des eacutetudes qui considegraverent ces progiciels comme une
menace pour leur place et leur importance dans les organisations Ces divergences concernent
eacutegalement les autres aspects de la fonction organisation techniques tacircches etc
En se basant sur la theacuteorie de la contingence le principe de la contingence geacuteneacuterique
et la theacuteorie socio-eacuteconomique des organisations (TSE) nous allons essayer de montrer que la
prise en compte des diffeacuterents modes de controcircle de gestion et dinteacutegration des ERP pourrait
aider agrave mieux comprendre lrsquoimpact et sortir des confusions actuelles
Dans cette perspective cet article vise agrave proposer un cadre conceptuel susceptible de
fournir un construit theacuteorique solide pour mener des travaux drsquoinvestigation empirique selon
une deacutemarche qualitative baseacutee sur lrsquoeacutetude des cas multiples
Mots cleacutes
ERP controcircle de gestion changement la contingence geacuteneacuterique theacuteorie socio-eacuteconomique
des organisations (TSE)
Abstract
The main objective of this research is to reexamine literature has discussed the impact
of ERP system upon management control (MC) Control process the profession of
Management accountants (MAC) techniques used structures and behaviors etc Concerning
the profession of MAC researches can be seen from two perspectives studies that see an
opportunity in the implementation of these systems to evolve the role of MAC to analytical
and advisory tasks On the contrary studies with pessimistic tendency which see this
technology as a threat to their place and their importance in organizations These divergences
concern also other aspects of the function organization techniques tasks etc
Based on contingency theory generic contingency principle and the contributions of
Economic Approach to Management theory (SEAM) we will try to show that the
consideration of differences between control modes and ERP system integration could help to
better understand impact and overcome current confusions From this perspective this paper
attempts to propose a conceptual framework that may provide meaningful insights and open
new research possibilities
1 Groupe de Recherche laquo GRMSI raquo CED laquo Gestion et Economie raquo E-mail elatikiazizgmailcom
Tel (+212) 6 62 34 57 96
2 Enseignant chercheur Responsable de la formation Doctorale laquo Economie et Gestion raquo Groupe de Recherche
laquo GRMSI raquo E-mail khchafikyahoofr ENCG de Tanger BP 1255 Tanger Principal Tel (+212) 655099745
2
Keywords ERP management control Change contingency SEAM theory
3
1 INTRODUCTION
Lutilisation des technologies dinformation et de communication (TIC) de type ERP
semble ecirctre drsquoune grande contribution aux changements profonds dans le fonctionnement des
entreprises Ces progiciels font reacutefeacuterence aux systegravemes dinformations (SI) mis en œuvre pour
inteacutegrer les flux drsquoinformations au niveau de toute lrsquoorganisation Pour atteindre cette
inteacutegration entre les domaines fonctionnels les ERP exploitent une base de donneacutees
centraliseacutee qui collecte et stocke les donneacutees de lorganisation en laquo temps reacuteel raquo Lrsquoinnovation
technologique de ces progiciels de gestion peut reacutealiser le vieux recircve des entreprises de se
doter drsquoun reacutefeacuterentiel unique et inteacutegreacute de leur systegraveme drsquoinformation et de gestion (SIG)
(Davenport 1998 Rowe 1999) Sur le plan organisationnel la mise en place des ERP est
consideacutereacutee comme un changement dans le systegraveme drsquoinformation et dans le processus de
pilotage et de controcircle (Gomez et al 2002)
Lrsquoimportance de lrsquoeacutetude de ces systegravemes est lieacutee agrave la neacutecessiteacute de mettre en harmonie
les systegravemes dinformation des entreprises avec leur environnement sinon les processus de
controcircle ne fonctionneraient pas correctement et auraient des effets neacutegatifs sur la
performance (Granlund 2007 Chapman et Kihn 2009) Lrsquointeacuterecirct qursquoil faut accorder agrave la
fonction du controcircle de gestion est lieacute agrave sa forte correacutelation avec la reacutealiteacute organisationnelle
qui peut subir des changements suite agrave lrsquoimpleacutementation de ces progiciels De plus le controcircle
de gestion est consideacutereacute parmi les fonctions les plus toucheacutees par lrsquoarriveacutee drsquoun ERP
(Lemaire 2002) Cependant nous savons peu de choses sur ces processus de changement
bien que le nombre deacutetudes dans le domaine est apparemment en augmentation (Granlund
2007 Rom et Rohde 2007 Kholeif 2011 Vakalfotis 2011) Lrsquoactualiteacute de cette
probleacutematique est lieacutee aussi agrave lrsquoeacutevolution des pratiques du controcircle de gestion dans les
entreprises passant drsquoune forme orienteacutee vers les fonctions agrave une nouvelle forme orienteacutee vers
les processus (Bouquin 1998)
Pour reacutepondre aux exigences de lrsquoenvironnement actuel des entreprises Rivard (2000)
explique que les formes traditionnelles des organisations montrent leurs limites Face agrave cette
reacutealiteacute plusieurs chercheurs srsquoaccordent sur la place du progregraves technologique des ERP dans
le passage agrave cette nouvelle forme organisationnelle qui semble rompre avec la forme
hieacuterarchique (Davenport 1998 Kaplan 1995 Bouquin 1998) Ce passage est conditionneacute
en partie par la reacuteussite de lrsquoimplantation des ERP (Davenport 1998 2000 Wallace et
Kremzar 2001)
Dans la litteacuterature lrsquoimpact de ces progiciels sur le meacutetier des controcircleurs de gestion
peut ecirctre appreacutehendeacute selon deux perspectives drsquoune part des eacutetudes qui voient dans ces outils
une occasion pour lrsquoeacutevolution de leur rocircle vers des tacircches drsquoanalyste et de conseil drsquoautre
part des eacutetudes qui considegraverent cette technologie comme une menace pour leur place et leur
importance dans les organisations Ces divergences concernent eacutegalement les autres aspects
de la fonction les techniques et les outils les aspects organisationnels les tacircches etc
Afin de comprendre ces contradictions et approfondir notre compreacutehension de
lrsquoimpact nous pensons que lrsquoapport de la theacuteorie de la contingence peut srsquoaveacuterer drsquoune grande
importance Cette theacuteorie a domineacute les recherches en controcircle de gestion depuis les anneacutees
1960 jusqursquoaux anneacutees 1980 (Moores et Chenhall 1991) Depuis ce temps cette theacuteorie est
devenue lrsquoun des eacuteleacutements fondamentaux de la reacutenovation de la discipline (Dent 1990)
De leur cocircteacute les ERP ne repreacutesentent pas un concept statique (Rowe 2009) ils ont
subi plusieurs changements depuis leur apparition sous lrsquoimpulsion des innovations
technologiques et organisationnels (Dechow et Mouritsen 2005 Bidan 2006)
Dans cet article les ERP seront consideacutereacutes agrave la fois comme composantes du (SI) une (TIC) et
des outils de gestion (Azan 2004)
4
Dans lrsquooptique de mettre la lumiegravere sur lrsquoimpact des ERP sur la fonction de controcircle
de gestion cet article sera organiseacute de la faccedilon suivante La section qui suit sera consacreacutee agrave
lrsquoanalyse de plusieurs travaux ayant traiteacute la laquo transformation raquo de la fonction controcircle de
gestion dans un environnement ERP La troisiegraveme section deacutecrira la contribution de la theacuteorie
de contingence agrave la compreacutehension du pheacutenomegravene La quatriegraveme section preacutesentera notre
meacutethodologie et le cadre theacuteorique de reacutefeacuterence Dans la derniegravere section nous allons
preacutesenter le design de notre recherche et lrsquoeacutetude empirique que nous sommes entrain de mener
actuellement et dont les reacutesultats seront bientocirct publieacutes
2 LrsquoINTERACTION ENTRE LES ERP ET CONTROLE DE GESTION REVUE DE
LA LITTERATURE
Lrsquoimpact des ERP sur la fonction controcircle de gestion srsquoinscrit dans un thegraveme geacuteneacuteral
traitant lrsquoimpact des TIC sur lrsquoorganisation Cependant rares sont les deacutebats sur le concept de
changement lui-mecircme Une grande partie de la litteacuterature sur la theacutematique du changement
organisationnel adopte une conception moderniste impliquant une transition dun point (Eacutetat
A) agrave un autre bien deacutefini (Eacutetat B) (Quattrone et Hopper 2001)
Davenport (1998) signale que les systegravemes ERP repreacutesentaient leacuteveacutenement le plus
important dans lutilisation des TIC par les entreprises dans les anneacutees 1990 et 2000
Aujourdrsquohui les vagues drsquoimplantation de ces systegravemes a rendu le changement une question
tregraves deacutebattue et qui touche tous les aspects organisationnels de lrsquoentreprise
Ces derniegraveres anneacutees les pratiques du controcircle de gestion dans un environnement ERP
a susciteacute lrsquointeacuterecirct des theacuteoriciens et praticiens Nrsquoa-t-il pas changeacute a-t-il changeacute ou devrait-il
changer Le deacutebat est toujours drsquoactualiteacute (kholeif 2011) Lrsquoeacutetat actuel de la litteacuterature
montre que lrsquoimpact des ERP sur la fonction est devenu un sujet de speacuteculation Afin de
mettre la lumiegravere sur cette question nous allons preacutesenter une revue des principales eacutetudes qui
ont fait de lrsquoimpact leur probleacutematique de base Comme sources documentaires nous avons
utiliseacute principalement les bases de donneacutees Sciencedirect Cairn SSRN Sciverse MPRA
Emerald Management HAL (Annexe A)
Pour les mots cleacutes exploiteacutes dans la recherche nous avons utiliseacute principalement
En franccedilais En anglais
Controcircle de gestion Management control Management Accounting Management
Accounting Systems Management Control Systems
Progiciels de gestion
inteacutegreacutes (PGI)
ERP Integrated information systems Enterprise Systems
Controcircleur de gestion Management Accountant Financial controller Business Controller
Tableau 1 Mots cleacutes de la recherche
Les articles analyseacutes srsquoeacutetalent sur la peacuteriode entre 1995 et 2011 Cependant nous
preacutecisons que la revue de la litteacuterature a porteacute sur les eacutecrits existants agrave titre illustratif et nrsquoest
pas exhaustive Les reacutesultats de la litteacuterature seront organiseacutes de la faccedilon suivante tout
Fig(1) Du thegraveme geacuteneacuteral au problegraveme speacutecifique
Problegraveme speacutecifique
Thegraveme geacuteneacuteral TIC Organisation
Controcircle de gestion ERP
5
dabord nous allons rappeler les principales contributions des systegravemes ERP dans la
transformation des techniques et outils du controcircle de gestion En second lieu nous
discuterons lrsquoavenir des controcircleurs de gestion dans un environnement ERP En fin de
compte nous preacutesenterons quelques aspects lieacutes agrave lrsquoeacutevolution des compeacutetences des
controcircleurs
21 ERP et techniques du controcircle de gestion
Aujourdrsquohui plusieurs recherches convergent sur le rocircle des ERP dans la
transformation des techniques et outils du controcircle de gestion (kholeif 2011) Parmi les
eacuteleacutements utiliseacutes dans la litteacuterature pour caracteacuteriser ces changements on peut citer
lrsquoeacutelimination de tacircches de routine et des redondances la disponibiliteacute des informations en
temps reacuteel lrsquoautomatisation des outils lrsquoadoption de nouvelles techniques de gestion etc Techniquement lrsquoimpleacutementation de ces solutions permet au controcircleur de gestion
drsquoacceacuteder par de simples commandes agrave lrsquoensemble des modules et informations de
lrsquoentreprise La disponibiliteacute en temps reacuteel des donneacutees permet de reacuteduire sensiblement le
deacutelai de production de lrsquoinformation (Tondeur et De La Villarmois 2003) En plus de ces
possibiliteacutes les eacutediteurs des ERP continuent drsquoeacutequiper leurs progiciels par des fonctionnaliteacutes
qui automatisent certaines tacircches des controcircleurs alors qursquoelles eacutetaient geacuteneacuteralement
effectueacutees drsquoune faccedilon manuelle ou avec des tableurs (Meyssonnier et Pourtier 2005)
Il srsquoagit drsquoinnovations qui touchent les principaux outils du controcircleur de gestion le
calcul des coucircts le budget les tableaux de bord et le reporting Neacuteanmoins les recherches
reacutealiseacutees sur le sujet affichent des diffeacuterences remarquables
Pour la question de calcul des coucircts lrsquoobtention des coucircts par produit par client voire
par facture sont deacutesormais rapidement disponibles sur un systegraveme ERP (Tondeur et De La
villarmois 2003) Cependant concernant lrsquoutilisation des nouvelles meacutethodes comme lrsquoABC
(Activity-based costing) certains auteurs ont montreacute que les ERP preacutesentent une occasion
pour lrsquoimplantation de cette technique (Lahikainen et al 2000 Spathis et Constantinides
2004 He 2007 Hyvoumlnen et al 2008)
Toutefois Cooper et Kaplan (1998) mettent en garde contre le risque lieacute agrave lrsquoincapaciteacute
de ces progiciels agrave inteacutegrer les dimensions strateacutegiques requises par la meacutethode ABC ce qui
peut donner de fausses informations sur les coucircts de lrsquoentreprise En effet plusieurs eacutetudes ont
confirmeacute que les calculs automatiseacutes dans les ERP gardent leur logique initiale (Fahy et
Millea 2001 Granlund et Malmi 2002 Hyvonen 2003 Meyssonnier et Pourtier 2005
Spraakman 2005 Granlund 2007)
Concernant la gestion budgeacutetaire les progregraves de lrsquoinformatique deacutecisionnelle
(Business Intelligence BI) a permis agrave certains eacutediteurs drsquoERP drsquointeacutegrer les outils BPM
(Business Process Management) qui automatisent lrsquoensemble de la deacutemarche budgeacutetaire ils
facilitent les simulations et permettent un suivi plus reacutegulier et plus preacutecis des objectifs etc
Spraakman (2005) confirme que la gestion budgeacutetaire sous un systegraveme ERP devient plus
automatiseacutee plus deacutetailleacutee et plus actualiseacutee En prenant en consideacuteration ces contributions
lrsquoapport des ERP peut preacutesenter une solution agrave la pertinence perdue de la gestion budgeacutetaire
Selon Doucet et De La Villarmois (2007) la gestion budgeacutetaire peut redevenir avec les ERP
un systegraveme interactif du controcircle de gestion tel qursquoil eacutetait agrave lrsquoorigine
Les ERP possegravedent eacutegalement des possibiliteacutes pour automatiser les tableaux de bord
Ce progregraves permettra aux managers de faire un meilleur suivi des objectifs le calcul et la
constatation des eacutecarts se font drsquoune faccedilon plus rapide et la deacutecision des actions correctives se
fait plus rapidement (Travaille et Marsal 2007) De plus ces outils peuvent mettre en avant
des critegraveres de performances tregraves partiels tels que le nombre drsquoopeacuterations reacutealiseacutees dans un
certain laps de temps (Lemaire 2002)
6
La mise en place du Tableaux de Bord Prospectif (Balanced Scorecard) repreacutesente
eacutegalement un sujet discuteacute avec lrsquoavegravenement drsquoun ERP Selon Edwards (2001) les entreprises
qui impleacutementent ces progiciels sont mieux placeacutees pour utiliser le Balanced Scorecard
(BSC) A lrsquoopposeacute certaines eacutetudes confirment que les ERP sont incapables de supporter leur
implantation (Granlund et Malmi 2002 Spraakman 2005)
Srsquoagissant de la capaciteacute des ERP agrave ameacuteliorer les conditions de la prise de deacutecision
plusieurs eacutetudes montrent que le nombre des rapports geacuteneacutereacutes par le systegraveme et la qualiteacute des
informations augmentent sensiblement (Spathis 2006 Grabski et al 2009 Sangster et al
2009) Dans une eacutetude de cas Spathis et Ananiadis (2005) ont confirmeacute que les eacutetats
financiers apregraves lrsquoimplantation des ERP sont devenus meilleurs ce qui a permis une
exploitation des donneacutees plus efficace Selon ces auteurs il existe une grande diffeacuterence entre
lancien systegraveme et le systegraveme ERP Ces conclusions ne sont pas partageacutees par drsquoautres
auteurs qui remettent en cause cette capaciteacute (Hyvonen 2003 Rom et Rohde 2004)
Il ressort de lrsquoensemble de ces eacutetudes que ces technologies preacutesentent des supports
potentiels pour lrsquoameacutelioration du processus de controcircle et la prise de deacutecision Ces
changements font que le meacutetier et lrsquoimportance des controcircleurs de gestion dans les
organisations sont susceptibles drsquoeacutevoluer vers de nouvelles perspectives
22 ERP et meacutetier des controcircleurs de gestion
Lrsquoimpact des ERP sur lrsquoeacutevolution des meacutetiers des controcircleurs de gestion ne fait pas
lrsquounanimiteacute des chercheurs surtout concernant la question de leur mission et leur importance
dans les organisations Nos investigations sur le sujet reacutevegravelent un impact agrave deux tendances
diffeacuterentes
221 Vers une valorisation des missions des controcircleurs de gestion
Depuis quelque temps un courant de chercheurs optimistes a vu le jour quant agrave
lrsquoimpact des ERP sur le travail des controcircleurs de gestion Toutefois certaines eacutetudes
recommandent lrsquoexistence de certaines conditions pour preacuteserver leur importance et leur place
dans les entreprises (Kaplan 1995 Granlund 2007 Hyvoumlnen et al 2008)
Ainsi pour Kaplan (1995) les changements dans les nouveaux rocircles des controcircleurs
deacutependent de leur capaciteacute agrave devenir des concepteurs de systegravemes dinformation de gestion Il
leur recommande de passer moins de temps agrave soccuper des questions financiegraveres et de passer
agrave lapprentissage de la technologie des produits des processus du marketing de la strateacutegie et
des problegravemes comportementaux et organisationnels Lrsquoauteur fait confiance aux nouveaux
outils BSC et ABC pour faire eacutevoluer la place des controcircleurs de gestion parmi les eacutequipes de
creacuteation de valeur et devenir des partenaires dans la formulation et la mise en œuvre de la
strateacutegie
Le mecircme espoir est retrouveacute chez Bouquin (1994) et Bouquin et Fiol (2006) qui
affirment que lrsquoimplantation des ERP semble parmi les eacuteleacutements de modernisation qui
permettent de sortir de ce qursquoils appellent la crise du controcircle de gestion Dans le mecircme sens
Russell et al (1999) pensent que lrsquoenvironnement actuel des entreprises offre aux controcircleurs
de gestion une occasion pour reacuteinventer la profession et accroicirctre leur valeur ajouteacutee pour
lorganisation
Granlund et Malmi (2002) montrent qursquoune telle eacutevolution est possible puisque les
controcircleurs de gestion dans un environnement ERP disposent davantage de temps pour les
activiteacutes drsquoanalyse et de conseil Ferreira (2009) a confirmeacute que cette participation dans
lanalyse le choix et la mise en œuvre des strateacutegies a des effets directs et indirects sur
lefficaciteacute strateacutegique des entreprises
Gomez et al (2002) expliquent que le temps disponible pour ces taches drsquoanalyse est
ducirc au deacuteplacement du controcircle en amont des processus ce qui permet drsquoeacuteliminer certaines
7
tacircches de saisie de donneacutees et drsquoeacuteviter les redondances Les auteurs confirment que dans un
contexte ERP les controcircleurs de gestion sont tenus agrave lrsquoeacutecart des tacircches de routine (surtout la
collecte des donneacutees) ce qui favorise les tacircches drsquoanalyse
A leur tour Scapens et Jazayeri (2003) ont releveacute les mecircmes changements et
confirment que lrsquoeacutelimination des tacircches de routine favorise le passage des controcircleurs au rocircle
de conseillers
Dans une eacutetude longitudinale Sayed (2006) remarque que les ERP remplacent les
controcircleurs dans certaines tacircches alors que dautres sont confieacutees agrave des non-comptables Les
reacutesultats de son eacutetude montrent que les controcircleurs de gestion ne voient pas le systegraveme ERP
comme une menace
De leur cocircteacute Grabski et al (2009) et Sangster et al (2009) ont eacutetudieacute limpact de la
reacuteussiteeacutechec de lrsquoimpleacutementation du systegraveme ERP sur les controcircleurs de gestion Les
reacutesultats de ces recherches montrent que la reacuteussite de lrsquoimpleacutementation des ERP permet aux
tacircches des controcircleurs de devenirs plus riches en termes drsquoanalyse Dans le cas drsquoeacutechec la
charge de travail des controcircleurs augmente alors quils ont besoin de temps suppleacutementaire
pour ameacuteliorer leurs compeacutetences en informatique (Sangster et al 2009)
Cette question drsquoeacutechec de lrsquoimplantation du projet nrsquoest qursquoune raison parmi drsquoautres
que certains chercheurs avancent pour montrer la deacutevalorisation des missions des controcircleurs
de gestion dans un environnement ERP
222 Vers une deacutevalorisation des missions des controcircleurs de gestion
La plupart des eacutetudes que nous allons discuter dans cette perspective reconnaissent la
modernisation des outils du controcircle de gestion au niveau de leur forme Cependant elles
restent pessimistes quant au devenir des controcircleurs de gestion dans les organisations et
affichent des indicateurs pour la deacutevalorisation de leurs missions
Parmi ces indicateurs certaines recherches mettent en eacutevidence la diminution du
nombre des controcircleurs de gestion dans les entreprises suite agrave lrsquoimplantation des ERP
(Cooper 1996 Davis et Albright 2000 Lemaire 2002)
Pendant lrsquoegravere des premiegraveres vagues drsquoimplantation des ERP Friedman et Lyne (1997)
ont montreacute dans leur eacutetude la deacutegradation de lrsquoimage des controcircleurs dans les organisations en
tant que compteurs des haricots Les auteurs estiment que les entreprises ayant reacuteussi agrave
adopter la meacutethode ABC peuvent changer cette image neacutegative en permettant aux controcircleurs
de devenir des partenaires drsquoaffaires Dans un second sceacutenario les auteurs estiment que
lrsquointroduction de la meacutethode ABC peut nrsquoecirctre qursquoune mode passagegravere qui nrsquoapportera aucun
changement pour les controcircleurs Dans un troisiegraveme sceacutenario si les controcircleurs ne saisissent
pas lrsquoopportuniteacute pour eacutevoluer vers le rocircle de partenaires drsquoaffaires drsquoautres groupes
professionnels agrave lrsquoimage des ingeacutenieurs vont combler le vide et assumeront des tacircches de
controcircle de gestion
Par rapport agrave ce dernier sceacutenario le mode drsquointeacutegration des ERP semble accentuer la
deacutecentralisation des tacircches des controcircleurs aux niveaux des autres uniteacutes opeacuterationnelles
(Besson 1999) Ce pheacutenomegravene a pousseacute Danziger (2000) agrave avertir les controcircleurs sur le
risque de partager leur savoir et leur compeacutetence avec ces uniteacutes surtout si leurs tacircches
deviennent le prolongement de la mission des managers et si ces derniers integravegrent
pertinemment les technologies de lrsquoinformation
Dans le mecircme sens lrsquoeacutetude de Rikhardsson et Kraemmergaard (2006) montre que les
controcircleurs de gestion ont perdu leur monopole drsquoaccegraves aux donneacutees comptables apregraves
lrsquoimplantation des systegravemes ERP ce qui les oblige donc agrave trouver dautres moyens pour servir
les deacutecideurs et lorganisation
8
Dans une enquecircte adresseacutee aux employeacutes en contact avec les controcircleurs de gestion
Hoffman (2004) a mis en eacutevidence le rocircle neacutegatif de la culture financiegravere qui domine souvent
le travail des controcircleurs et qui leur donne une image neacutegative
Pour montrer cette image deacutegradante Jordan (2005) a mis en eacutevidence lrsquoabsence de la
dimension comportementale des controcircleurs et nuance fortement la thegravese drsquoune valorisation
des missions des controcircleurs dans un environnement ERP Lrsquoauteur a conclu que lrsquoessentiel
de leur travail concerne de plus en plus lrsquoexploitation des outils et neacuteglige lrsquoanimation des
hommes ce qui est de nature agrave geacuteneacuterer de la frustration professionnelle
Tous ces changements valorisants ou deacutevalorisants ont eu un impact sur les
compeacutetences et les profils des controcircleurs de gestion dans les entreprises qui ont implanteacutes ces
progiciels
23 ERP et compeacutetences des controcircleurs de gestion
Dans un environnement ERP les controcircleurs de gestion ont besoin drsquoavoir de plus en
plus de connaissances en systegravemes drsquoinformation Leurs profils exigent aujourdrsquohui la
maicirctrise drsquoun ou plusieurs modules des ERP voire plusieurs langages de programmation
(Azan 2007) Ces compeacutetences sont plus exigeacutees surtout srsquoils deacutecident de prendre en charge
la responsabiliteacute de lrsquoadministration des systegravemes drsquoinformation (Caglio 2003)
Sayed (2006) a releveacute dans son eacutetude que les controcircleurs essaient drsquoacqueacuterir de
nouvelles compeacutetences pour se promouvoir dans les entreprise qui ont adopteacute un ERP
Les mecircmes conclusions sont retrouveacutees dans le travail de Orsquo Mahony et Doran (2008)
Dans leur eacutetude Lodh S et Gaffikin M (2003) montrent que lrsquoimpleacutementation des
ERP preacutesente des opportuniteacutes et des pressions pour les controcircleurs de gestion Drsquoune part ils
ont besoin drsquoavoir des compeacutetences polyvalentes Drsquoautre part ils doivent faire face agrave de
nouveaux problegravemes comme la gestion des coucircts en temps reacuteel
Dans leur eacutetude Hyvoumlnen et al (2008) deacutesignent la maicirctrise des technologies
drsquoinformation comme des compeacutetences qui permettent aux controcircleurs de gestion de survive
dans le nouveau contexte ERP Granlund (2007) leur recommande drsquoeacutevoluer vers de
nouvelles tacircches comme la conception des systegravemes drsquoinformation la maintenance de
systegraveme et lrsquoanalyse des informations produites par le systegraveme
Pour reacutesumer les reacutesultats de notre revue de la litteacuterature nous avons classeacute dans le
tableau suivant (2) les eacutetudes selon leurs reacutesultats confirmant soit une stabiliteacute soit une
transformation (de forme automatisation deacutelai de production des informations collecte de
donneacuteeshellipou drsquoadoption de nouvelles meacutethodes de controcircle de gestion)
Cependant nous preacutecisons que cette classification ne prend pas en compte les
diffeacuterents niveaux drsquoadoption des ERP par les entreprises dans chaque eacutetude En effet le non
consideacuteration de lrsquoheacuteteacuterogeacuteneacuteiteacute des ERP constitue une des limites majeures des eacutetudes
reacutealiseacutees comme nous allons en discuter dans ce qui suit (32)
9
Tableau 2 Reacutecapitulatif des travaux sur lrsquoimpact des ERP sur la fonction CG
Dans la section suivante nous allons essayer de montrer que la compreacutehension des
facteurs de contingence de controcircle de gestion et des ERP pourrait mieux aider agrave appreacutecier
limpact et surmonter les confusions
3 LE CADRE THEORIQUE DE LA RECHERCHE LA CONTINGENCE
Pour comprendre les divergences dans les reacutesultats des eacutetudes reacutealiseacutees nous pensons
que lrsquoutilisation de la theacuteorie de la contingence srsquoavegravere tregraves pertinent Cette vision est partageacutee
avec Kholeif (2011) qui a constateacute que les chercheurs ont appliqueacute plusieurs meacutethodes et
paradigmes de recherche pour eacutetudier lrsquoimpact seule leur manquait lrsquoutilisation de la theacuteorie
de la contingence Nous justifions le recours agrave cette theacuteorie par le theacuteoregraveme reacutevolutionnaire
drsquoincompleacutetude de Goumldel en matheacutematiques Selon ce theacuteoregraveme la cause de tout systegraveme
consideacutereacute comme consistant ou logique se retrouve agrave lexteacuterieur de lui Une ideacutee identique se
retrouve dans la philosophie meacutediale laquo causa efficiens raquo qui explique que les choses existent
en tant que telle parce que lexistence leur est apporteacutee de lexteacuterieur (Maarten et al 1995)
31 La theacuteorie de la contingence et controcircle de gestion
Lrsquoideacutee de la contingence signifie la possibiliteacute qursquoune chose arrive ou nrsquoarrive pas elle
srsquooppose agrave la neacutecessiteacute qui deacutesigne ce qui ne peut pas ne pas ecirctre3 Comme le rapporte Moores
et Chenhall (1991) cette perspective de penseacutee a eacuteteacute deacuteveloppeacutee dans les anneacutees 1960 avec la
3 Dictionnaire de lAcadeacutemie franccedilaise Volume 1 sixiegraveme eacutedition 1835
Aspects de la
fonction
Transformation Stabiliteacute
De forme Nouvelles techniques
Tec
hn
iqu
es e
t o
uti
ls d
u C
DG
Calcul des
coucircts
Tondeur et De La villarmois (2003)
Hyvonen (2003) Rom et Rohde (2004)
Lahikainen et al (2000) Spathis
et Constantinides (2004) He
(2007) Hyvoumlnen et al (2008)
Fahy et Millea (2001)
Granlund et Malmi (2002)
Hyvonen (2003) Meyssonnier
et Pourtier (2005)
Spraakman (2005) Granlund
(2007)
Gestion
budgeacutetaire
Travaille et Marsal (2007) Spraakman
(2005) Doucet et De La Villarmois
(2007) Hyvonen (2003)
Rom et Rohde (2006)
Tableaux
de bord
Travaille et Marsal (2007) Lemaire
(2002)
Edwards (2001) Granlund et Malmi (2002)
Spraakman (2005)
Reporting
Spathis C (2006) Grabski et al
(2009) Sangster et al (2009) Spathis
C et Ananiadis (2005)
Hyvonen (2003) Rom et
Rohde (2004) Rom et Rohde
(2006)
Meacutetier des CDG
Valorisation (Conseil et analyse) Deacutevalorisation
Granlund et Malmi (2002) Gomez et
al (2002) Scapens et Jazayeri (2003)
Lodh et Gaffikin (2003) Sayed (2006)
Grabski et al (2009) Sangster et al
(2009) Danziger (2000) Orsquo Mahony
et Doran (2008) Hoffjan (2004)
Friedman et Lyne (1997) Grabski et al
(2009) Sangster et al (2009)
Hoffjan (2004) Hyvoumlnen et al
(2008)
Hoffjan (2004) Friedman et
Lyne (1997) Jordan (2005)
Rikhardsson et Kraemmergaard
(2006) Cooper (1996) Davis et
Albright (2000) Lemaire
(2002)
Grabski et al (2009) Sangster
et al (2009)
Compeacutetence des
CDG
Caglio (2003) Azan (2007) Hyvoumlnen et al (2008) Granlund (2007)
Lodh et Gaffikin (2003) Sayed (2006) Orsquo Mahony et Doran (2008)
10
Fig1 Les facteurs contingence du controcircle de gestion adapteacute drsquoapregraves Bouquin (1998)
contribution de plusieurs chercheurs comme Bums et Stalker (1961) Woodward (1965)
Lawrence et Lorsch (1967) Perrow (1967) Thompson (1967) et Pugh et al (1969)
Les principaux facteurs de contingence peuvent ecirctre reacutesumeacutes le tableau suivant
Fig (2) Les facteurs de contingence du controcircle de gestion adapteacute drsquoapregraves Bouquin (1998)
311 Lrsquoimpact de lrsquoenvironnement et de la technologie
Les premiers travaux sur la contingence ont eacuteteacute preacutesenteacutes par Burns et Stalker (1961)
Ces deux auteurs ont chercheacute dans lrsquoenvironnement des entreprises les facteurs qui expliquent
leur performance Leur recherche a porteacute sur lrsquoeacutetude de certaines caracteacuteristiques de
lrsquoenvironnement (complexiteacute instabiliteacute) Leur travail a permis de classer les structures
organisationnelles en deux types
structure meacutecanique adapteacutee agrave des environnements stables Les entreprises sont
formaliseacutees et centraliseacutees et le mode de communication est orienteacute verticalement
structures organiques sont adapteacutees agrave un environnement complexe Les entreprises
sont plus flexibles et les modes de communication sont horizontales
Cependant Burns et Stalker (1961) reconnaissent que les deux structures nrsquoexistent
pas dans des formes pures et que cette distinction nrsquoest pas absolue Plus tard Lawrence et
Lorsch (1967) ont mis en eacutevidence le rocircle de lrsquoincertitude de lrsquoenvironnement comme facteur
qui influence le processus de controcircle Ils ont montreacute que lorsque le degreacute drsquoincertitude de
lrsquoenvironnement change le processus de controcircle devient diffeacuterent (la capaciteacute de preacutevision
lrsquohorizon de fixation des objectifs le temps neacutecessaire pour mesurer lrsquoefficaciteacute des
deacutecisions correctiveshellip)
A partir de la typologie de Burns et Stalker (1961) Woodward (1965) va eacutetudier le
rocircle de la technologie de production comme facteur de contingence Le reacutesultat de son travail
propose une classification des entreprises en trois types
Type structurel Organisation
unitaire
Organisation
de masse
Organisation en
process continu
Nombre de niveaux de management Reacuteduit Moyen Eacuteleveacute
Eacutetendue du controcircle de supervision Eacutetroit Large Eacutetroit
Ratio ManagersEffectif total Bas Medium Eacuteleveacute
Niveau de compeacutetence des travailleurs Eacuteleveacute Faible Eacuteleveacute
Structure densemble Organique Meacutecanique Organique
Tableau 3 La classification des technologies de production selon Woodward (1965)
Dans son analyse Woodward (1965) constate que les organisations unitaires ou en
processus sont geacuteneacuteralement lieacutees agrave la structure organique tandis que la production en masse
est associeacutee agrave une structure meacutecanique Lrsquoauteur conclue que la structure drsquoune organisation
ne deacutepend pas directement de sa technologie mais des exigences ou des choix que laisse
celle-ci en matiegravere de processus de controcircle Par conseacutequent dans la production unitaire la
Environnement
Processus
de controcircle
Systegraveme de
controcircle
Technologie Culture
Strateacutegie Structure
11
planification est faible et le suivi personnaliseacute Pour la production en processus continu le
processus de controcircle est plutocirct meacutecanique et implanteacute dans le processus de fabrication lui-
mecircme En revanche le type de controcircle dans la production en masse est impersonnel et
deacutepend geacuteneacuteralement des proceacutedures
Perrow (1967) a eacuteteacute eacutegalement lrsquoun des pionniers qui ont eacutetudieacute lrsquoimpact de la
technologique de production Lrsquoauteur propose une classification qui prend en consideacuteration
la nature des tacircches reacutealiseacutees
Aujourdrsquohui les exigences de lrsquoenvironnement contraignent le passage des entreprises
aux formes orienteacutees vers les processus afin drsquoameacuteliorer leur reacuteactiviteacute au marcheacute (Davenport
1993) Dans un tel contexte les meacutethodes traditionnelles du controcircle de gestion ne semblent
plus reacutepondre aux critegraveres de la performance solliciteacutes par les entreprises Le pari sera gagneacute
si les ERP arrivent agrave supporter les nouvelles meacutethodes (ABC BSC etc) et cela malgreacute les
controverses existantes sur cette question (Bouquin et Fiol 2006 Kaplan 1995 Friedman et
Lyne 1997 Hyvoumlnen et al 2008)
Ces derniegraveres anneacutees Kaplan et Anderson (2008) ont deacuteveloppeacute lrsquoABC Orienteacutee
Temps4 (Time-Driven Activity-Based Costing) Selon Szychta (2010) pour une meilleure
impleacutementation de cette meacutethode et une utilisation efficace des informations obtenues il est
neacutecessaire de lrsquoingeacuterer avec les systegravemes ERP
Une autre dimension de lrsquoimpact de lrsquoenvironnement a eacuteteacute releveacutee par Nguyen et De
Laigue (2010) Les reacutesultats de leur eacutetude affirment que la crise financiegravere actuelle a renforceacute
la leacutegitimiteacute de la meacutecanique du controcircle par les reacutesultats Cette dimension financiegravere reste
lrsquoun des signes embleacutematiques de ces progiciels (Rosemann et Wiese 1999)
312 Lrsquoimpact de la taille
La taille est eacutegalement consideacutereacutee parmi les eacuteleacutements les plus reconnus dans la
litteacuterature de la contingence Selon Mintzberg (1989) plus une organisation est ancienne
(lrsquoacircge) plus sa taille est grande et plus sa structure est eacutelaboreacutee et formaliseacutee Drsquoapregraves cette
relation nous pouvons deacuteduire que ce facteur peut ecirctre preacutesenteacute comme un substitut pour
drsquoautres variables comme la structure et lrsquoacircge
Pour cette raison la taille a retenu moins drsquoimportance dans la litteacuterature du controcircle
Toutefois les eacutetudes reacutealiseacutees ont montreacute que lrsquoutilisation drsquoun systegraveme de controcircle
administratifmeacutecaniste et sophistiqueacute augmente avec taille de lrsquoentreprise (Moores et
Chenhall 1991 Chiapello 1996)
Il faut signaler aussi que la logique organisationnelle dicteacutee par lrsquoERP est
geacuteneacuteralement reconnue comme rigide et laquo structurante raquo surtout pour les PME (De Ronge
2000) Pour ce genre drsquoentreprise ces progiciels sont geacuteneacuteralement porteurs drsquoorganisation
4 Ce sont les eacutecueils actuels de cette meacutethode ABC (Maintenabiliteacute Complexiteacute Capaciteacute) qui ont appeleacute agrave la
refonte de cette meacutethode (Bruggeman et al 2005)
Ele
veacute
Fig (3) Classification des technologies selon Perrow (1967)
Caractegraveres
analysables
des tacircches
Variabiliteacute des problegravemes
Traditionnel Non routine
Engineering Routine
Fai
ble
Peu drsquoexceptions
Many exceptions
12
(Tomas 1999) Aujourdrsquohui certains eacutediteurs proposent pour ces entreprises des solutions
Rapid Deployment qui ne neacutecessitent que quelques semaines pour leur mise en place
Dans une eacutetude reacutealiseacutee par Gelinas et al (2005) les reacutesultats ont mis en eacutevidence
lrsquoimportance de la taille dans la reacuteussite du projet drsquoimpleacutementation Les auteurs concluent
que les entreprises doivent ecirctre dune certaine taille afin decirctre capable de geacuterer ce projet
surtout la question des conflits et des deacuteseacutequilibres drsquoinfluence avec lrsquoeacutediteur etou
inteacutegrateur
Nous pouvons eacutegalement distinguer les entreprises mono-sites (structure centraliseacutee)
de celles multi-sites (structure divisionnelle avec des filiales ou des succursales) (Chandler
1988) Pour la premiegravere cateacutegorie les entreprises centralisent geacuteneacuteralement le controcircle de
gestion aux niveaux de leurs siegraveges (Mintzberg 1982) Pour la deuxiegraveme le rocircle des
controcircleurs de gestion des uniteacutes deacutecentraliseacutees se trouve reacuteduit agrave des activiteacutes de reporting
De plus ces controcircleurs participent au reporting interne et agrave lrsquoanalyse locale agrave lrsquoaide
eacuteventuellement des outils propres (Meyssonnier et Pourtier 2005)
313 Lrsquoimpact de la culture
La dimension culturelle a reccedilu aussi un inteacuterecirct particulier dans les analyses (Moores et
Chenhall 1991 Chiapello 1996 Bouquin 1998 Rom et Rohde 2007)
En eacutetudiant les meacutecanismes de controcircle de lorganisation Ouchi (1979) a deacutefini quatre
modes de controcircle (Figure 4) Selon la capaciteacute agrave mesurer les reacutesultats et le degreacute de processus
de transformation ce cadre conceptuel a mis en eacutevidence deux types de controcircle le controcircle
par le comportement et le controcircle par les reacutesultats Toutefois lorsque la capaciteacute de mesurer
les reacutesultats est faible et la connaissance du processus de transformation est imparfaite les
entreprises doivent chercher dautres modes de controcircle alternatifs ce qui favorise
lrsquoeacutemergence drsquoun mode de controcircle culturel (controcircle clanique)
Parmi les eacutetudes reacutealiseacutees sur lrsquoimpact de la dimension culturelle Hoffjan et al (2007)
ont deacutemontreacute que les controcircleurs de gestion aux Etats-Unis et au Royaume-Uni sont plus
impliqueacutes dans les questions opeacuterationnelles et exercent des impacts plus profonds dans des
domaines dactiviteacute par rapport agrave leurs homologues allemands En outre le controcircle de gestion
anglo-saxon est geacuteneacuteralement orienteacute vers les actionnaires alors que celui des entreprises
allemandes est dirigeacute vers un usage interne
Dans ses investigations Dik (2011) a montreacute que la culture est un facteur ultime qui
faccedilonne la conception de controcircle de gestion dans le monde Arabe Les reacutesultats de lrsquoenquecircte
confirment que le rocircle des controcircleurs de gestion dans ce contexte est limiteacute surtout en termes
de prise de deacutecisions strateacutegiques Les controcircleurs de gestion dans ces entreprises utilisent des
instruments traditionnels de controcircle de gestion et de mesure des performances
Besson (2000) signale de son cocircteacute que tout projet ERP doit ecirctre contextualiteacute
Lrsquoauteur affirme qursquoune seule approche ideacuteale nrsquoexiste pas mais il faut adapter les approches
au contexte de chaque organisation Lrsquoauteur confirme qursquoon ne peut pas aborder la mise en
place des modules finance et controcircle de gestion dans un groupe multinational de culture
Fig (4) La conception de meacutecanismes de controcircle de lorganisation Ouchi (1979)
Parfaite
Capaciteacute agrave
mesurer les
reacutesultats
Controcircle des reacutesultats
ou des comportements
Controcircle des
comportements
Controcircle clanique
Imparfaite
Eleveacutee
Faible
Connaissance du processus de transformation
Controcircle des reacutesultats
13
financiegravere anglo-saxonne comme on aborde la mise en place des mecircmes modules fonctionnels
dans un groupe franccedilais reacutecemment privatiseacute ou dans un hocircpital
La notion de pouvoir souvent associeacutee agrave la culture peut repreacutesenter aussi une source
dinfluence pour le controcircle de gestion dans les organisations (Mintzberg 1982 Rom et
Rohde 2006 Bariff et Galbraith 1978 Covaleski et Dirsmith 1986)
Selon Mintzberg (1982) pour exercer son pouvoir une organisation tend
geacuteneacuteralement agrave centraliser la deacutecision au niveau du sommet et tente de formaliser les
comportements Face agrave cette volonteacute Markus et Pfeffer (1983) ont mis en eacutevidence la
reacutesistance des individus dont les relations de pouvoir existantes se retrouvent menaceacutees par
lintroduction de nouveaux systegravemes drsquoinformation
Pourtant mecircme si de nombreux chercheurs considegraverent le pouvoir comme un aspect
reconnaissable et important dans les organisations les travaux reacutealiseacutes ont eu du mal agrave deacutefinir
et agrave mesurer sa construction theacuteorique (Voir Jasperson et al 2002) En effet ce concept reste
difficile agrave appreacutehender car il a non seulement des caracteacuteristiques visibles mais aussi des
caracteacuteristiques cacheacutees qui sont difficiles agrave deacutefinir et agrave saisir (Jasperson et al 2002)
Drsquoune faccedilon geacuteneacuterale Dent (1987) explique que le deacuteveloppement du controcircle de
gestion qui ne prend pas en consideacuteration les valeurs et les attitudes des individus pourrait
preacutesenter des risques au fonctionnement de lentreprise surtout si nous nous rendons compte
que cette fonction pourrait avoir un effet de reacutetroaction et pourrait agrave son tour faccedilonner les
valeurs et les attitudes au sein de lorganisation
314 Lrsquoimpact de la strateacutegie
En plus des facteurs preacuteceacutedents lrsquoimpact de la strateacutegie est deacutesormais reconnu surtout
apregraves la remise en cause du modegravele traditionnel du controcircle de gestion (Bouquin 1997
Hatch 2000)
Dans son apport fondamental Chandler (1988) a examineacute le positionnement
strateacutegique des entreprises dans leur environnement comme eacuteleacutement de conception de
controcircle de gestion Selon cet auteur le changement et la croissance du marcheacute poussent les
entreprises agrave deacutecentraliser leur pouvoir (la forme Multidivisionnelle) Toutefois dans un
environnement relativement stable la direction des entreprises Mono-produit (Forme unitaire
ou fonctionnelle) centralise la deacutecision et le controcircle
Selon Forest (1999) lrsquoorganisation et la vision strateacutegique des principaux responsables
conditionnent souvent lrsquoeacutevolution du systegraveme drsquoinformation de lrsquoentreprise Ainsi lors de
lrsquoimplantation des ERP et selon cette la vision on deacutecidera de faire des controcircleurs des
partenaires drsquoaffaires ou seront releacutegueacutees au second plan en tant que simples gardiens de
scores et des processus (Kaplan 1995 Hoffjan 2004 Hyvoumlnen et al 2008)
Pour montrer la place de la strateacutegie les reacutesultats de certains chercheurs montrent que
la conception du controcircle de gestion nrsquoest pas simplement deacutetermineacutee par les forces
contingentes mais comme un processus dynamique entre ces facteurs contextuels et le
positionnement strateacutegique des entreprises dans leur environnement (Moores et Robert
Chenhall 1991 )
En plus de ces variables nous pensons qursquoune attention particuliegravere doit ecirctre porteacutee agrave
la nature de lrsquoactiviteacute En effet dans ses deacutebuts le controcircle de gestion est apparu comme une
reacuteponse agrave la complexiteacute de gestion dans un milieu industriel en se basant sur la pratique de la
comptabiliteacute de gestion (Bouquin 1998) Neacuteanmoins certaines enquecirctes reacutealiseacutees ne font pas
ce genre de distinction (entreprises industrielles commerciales de services etc) ce qui peut
biaiser leurs reacutesultats
Maintenant nous allons examiner les facteurs de contingence des ERP afin de mettre
en eacutevidence lrsquoheacuteteacuterogeacuteneacuteiteacute de leur adoption par les entreprises
14
32 Facteurs de contingence des ERP
Pour eacutetudier les systegravemes drsquoinformation Reix (2004) propose leur deacutecomposition
selon quatre critegraveres
Degreacute de formalisation des proceacutedures formelle (structureacutee et eacutecrite) ou informelle
(orales)
Degreacute drsquoautomatisation des traitements manuelle meacutecaniseacutee (machines non
programmables) automatiseacutee (ordinateur)
Nombre drsquoutilisateurs individuelle (besoin individuelle) collective (besoin collectif)
interentreprises (lrsquoeacutechange drsquoinformation)
Le niveau de deacutecision Strateacutegique tactiques opeacuterationnelle
En plus de ces dimensions Rowe (2009) explique que les ERP possegravedent
particuliegraverement des possibiliteacutes dynamiques drsquoeacutevolutions en termes de peacuterimegravetre et de nature
En effet depuis leur apparition les ERP ont changeacute sous linfluence de plusieurs innovations
technologiques (Inteacutegration dapplications dentreprise (EAI) Web architecture orienteacutee
services (SOA) BigData le Cloud Mobiliteacute) En parallegravele leur couverture est toujours en
croissance (Informatique deacutecisionnelle (BI) gestion de la relation client (CRM) gestion du
cycle de vie des produits (PLM) gestion des connaissances (KM) reacuteseaux sociaux)
Contrairement agrave cette reacutealiteacute la plupart des enquecirctes revues dans la litteacuterature
considegraverent le concept ERP comme une reacutealiteacute homogegravene pour toutes les entreprises (Booth et
al 2000 Hyvonen 2003 Spathis et Constantinides 2004 Spathis et Ananiadis 2005
Spraakman 2005 Rom et Rohde 2006 Spathis 2006 Sangster et al 2009)
Dans leur eacutetude Granlund et Malmi (2002) mettent en eacutevidence cette limite en
confirmant que deux projets ERP similaires nrsquoexistent pas Par conseacutequent pour eacutetudier leur
impact Meyssonnier et Pourtier (2005) mettent en garde contre le fait de consideacuterer les ERP
comme srsquoil srsquoagissait drsquoun seul objet car cela risque de poser immeacutediatement des problegravemes
drsquohomogeacuteneacuteiteacute dans les observations Dans le mecircme sens Quattrone et Hopper (2001 2006)
expliquent que malgreacute lrsquohomogeacuteneacuteiteacute apparente dans lrsquoutilisation des ERP leur consideacuteration
en tant qursquoobjet heacuteteacuterogegravene permettra de comprendre comment ils peuvent ecirctre stable et en
mecircme temps en deacuterive continue
En prenant en consideacuteration cette heacuteteacuterogeacuteneacuteiteacute Aernoudts et al (2005) montrent que
la deacutefinition du concept ERP selon une vision eacutetroite (ne contenant que la solution ERP) ou
une vision large (CRM BI) conduira agrave des reacutesultats diffeacuterents
Actuellement dans plusieurs entreprises les ERP coexistent avec drsquoautres solutions
meacutetiers (Best of breed (BoB) les solutions Strategic Enterprise Management (SEM) etc)
(Bidan 2006) Il est donc important de consideacuterer le degreacute drsquointeacutegration adopteacute par les
entreprises
En comparant les ERP et les BoB Hyvonen (2003) reacutevegravele dans son enquecircte qursquoils ont
presque le mecircme impact sur les pratiques du controcircle de gestion Cependant lrsquoauteur
OLAP
Data mining Data warehouse
Niveau
strateacutegique
Systegraveme ERP
Base de donneacutees
Niveau
opeacuterationnel
Fig(5) ERP inteacutegrant BI (Vakalfotis et al 2011)
15
confirme que les BoB pourraient reacutesoudre les problegravemes lieacutes au coucirct des activiteacutes de
budgeacutetisation et de reporting mieux que les ERP Peu de temps apregraves Rom et Rohde (2004)
ont enquecircteacute sur limpact des ERP et des SEM sur le controcircle de gestion Les reacutesultats reacutevegravelent
que les SEM ont un impact positif sur le controcircle de gestion tandis que les ERP ont un impact
positif sur le niveau transactionnel (notamment la collecte de donneacutees) Les auteurs ont conclu
que les ERP et les SEM devraient ecirctre combineacutees pour mieux servir les controcircleurs de
gestion Dans une enquecircte ulteacuterieure Rom et Rohde (2006) ont compareacute les ERP et les
systegravemes BI Les reacutesultats de leacutetude indiquent que les ERP ont plus de performance en
matiegravere de collecte de donneacutees et drsquoameacutelioration de certaines tacircches de controcircleur de gestion
En outre les BI ont plus de potentialiteacute dans lrsquoameacutelioration des rapports de gestion et la
gestion budgeacutetaire
La couverture opeacuterationnelle des ERP peut ecirctre eacutegalement deacuteterminante Certaines
entreprises impleacutementent quelques modules alors que drsquoautres investissent dans tous les
eacuteleacutements du package Dans leur eacutetude Granlund et Malmi (2002) ont eacutetudieacute deux entreprises
qui ont implanteacute uniquement le module de comptabiliteacute Les auteurs srsquointerrogent si ces deux
cas peuvent vraiment ecirctre consideacutereacutes comme des entreprises ayant impleacutementeacute un ERP
Ajoutons agrave ces dimensions des variables comme le coucirct de mise en œuvre la marque
ou lrsquoeacutediteur les fonctionnaliteacutes la flexibiliteacute la complexiteacute la convivialiteacute la faciliteacute
drsquoimpleacutementation le temps de la mise en œuvre coucirct de la mise en œuvre (budget) solution
orienteacutee vers les transactions ou vers lrsquoanalyse etc (Vakalfotis et al 2011) Toutefois
Dechow et Mouritsen (2005) critiquent la deacutefinition de lrsquointeacutegration de lrsquoERP dans ses seuls
aspects techniques Leur analyse a montreacute que les technologies ERP deviennent de veacuteritables
acteurs dans le changement des organisations Les auteurs proposent de consideacuterer les
dimensions organisationnelles de ces progiciels comme facteurs cleacutes pour comprendre leur
impact sur lrsquoentreprise drsquoune faccedilon geacuteneacuterale et sur le controcircle de gestion drsquoune faccedilon
particuliegravere
Dans lrsquoensemble les diffeacuterents facteurs de contingence mettent en eacutevidence plusieurs
niveaux dadoption et de satisfaction des ERP au sein des entreprises Dans ce sens Granlund
(2011) a montreacute que malgreacute le potentiel technologique des ERP les entreprises nrsquoutilisent pas
neacutecessairement toutes leurs potentialiteacutes drsquoanalyse Ciborra (1997) explique que presque en
dehors de la volonteacute de tout le monde la technologie tend agrave deacuteriver lorsque les diffeacuterents
acteurs commencent agrave lrsquoutiliser En drsquoautres termes il faut comprendre les systegravemes ERP
comme une technologie en usage
En mettant lrsquoaccent sur lrsquoexpeacuterience Orlikowski (2000) indique que la technologie est
veacutecue diffeacuteremment par des personnes diffeacuterentes Ainsi nous pouvons dire que sans
lutilisation du systegraveme on ne peut pas parler de ses conseacutequences ou de ses avantages
(DeLone et McLean 2003)
Pour compleacuteter lrsquoanalyse nous pouvons dire que lrsquoutilisation des ERP par les
controcircleurs de gestion doit ecirctre abordeacutee dans une perspective drsquoeacutevaluation et de satisfaction
Dans la litteacuterature plusieurs modegraveles sont proposeacutes pour faire cette eacutevaluation Nous citons
ici par exemple le modegravele TAM (Technology Acceptance Model) de Davis (1989) le modegravele
P3 (Pouvoir Perceptions Performance) de Dillon et Morris (1999) le modegravele UTAUT
(Unified Theory of Acceptance and Use of Technology) de (Venkatesh Morris Davis et
Davis 2003) et le modegravele ISSM (Information System Success Model) de DeLone et McLean
(1992 2003)
Pour notre probleacutematique nous eacutecartons le modegravele TAM dans la mesure ougrave nous
sommes inteacuteresseacutes par lrsquoutilisation plutocirct que par lrsquointention drsquoutilisation En effet Davis
(1989) montre que son modegravele est utile pour la preacutediction de lrsquoacceptabiliteacute drsquoune technologie
drsquoinformation Il permet essentiellement de diagnostiquer les raisons pour lesquelles un
systegraveme peut ne pas ecirctre tout agrave fait acceptable par les utilisateurs et de prendre des mesures
16
correctives pour augmenter son acceptabiliteacute (Davis 1989) De son cocircteacute le modegravele P3 a pour
point fort drsquoecirctre plus complet que le TAM au niveau des dimensions prises en compte mais il
se montre difficilement opeacuterationnalisable (Feacutevrier F 2011)
Pour deacutepasser ces limites les deux auteurs preacuteceacutedents vont se reacuteunir avec drsquoautres
auteurs pour proposer le modegravele UTAUT qui traite agrave la fois les deacuteterminants des intentions
drsquousage et des usages des technologies de lrsquoinformation Parmi les eacuteleacutements deacuteterminants
directs selon ce modegravele on retrouve les conditions facilitatrices (mateacuterielles etou humaines
qui facilitent lrsquoutilisation du systegraveme dans le cas des ERP on peut citer les Centres de
compeacutetences les managers de transition etc) Le modegravele met en eacutevidence eacutegalement
lrsquoinfluence des variables modeacuteratrices lrsquoexpeacuterience le caractegravere volontaire de lrsquousage le
genre et lrsquoacircge
Dans la litteacuterature on retrouve eacutegalement le modegravele de succegraves des SI de DeLone et
McLean (1992) (reacuteviseacute en 2003)
Ce modegravele preacutesente la qualiteacute du systegraveme la qualiteacute de lrsquoinformation et la qualiteacute du
service comme facteurs qui deacuteterminent lrsquointention drsquoutilisation lrsquoutilisation et la satisfaction
Toutefois mecircme si elles ne figurent pas explicitement dans leur modegravele DeLone et
McLean (2003) recommandent aux chercheurs de prendre en consideacuteration les variables
organisationnelles et environnementales Ils ont mis en valeur deux dimensions proposeacutees par
Seddon et al (1999) comme facteurs de contingence lieacutes au systegraveme eacutevalueacute Ces derniers
proposent de prendre en consideacuteration deux variables pour mesurer lrsquoefficaciteacute du systegraveme
drsquoinformation le type de systegraveme eacutevalueacute (Dans notre cas les ERP) et la partie inteacuteresseacutee par
lrsquoeacutevaluation (les controcircleurs de gestion)
Fig (7) Le modegravele de succegraves des SI de DeLone et McLean (2003)
Qualiteacute du
systegraveme
Qualiteacute de
lrsquoinformation
Qualiteacute du
service
Lrsquointention
drsquoutilisation Utilisation
Satisfaction de lrsquoutilisateur
Beacuteneacutefices ou
avantages nets
Fig (6) Le modegravele UTAUT de Venkatesh et al (2003)
Attente de
performance
Attente drsquoeffort
Influence
sociale
Conditions
facilitatrices
Intentions
drsquousage
Usage
Genre Age Expeacuterience Caractegravere
volontaire de
lrsquousage
17
Il ressort de toutes ces analyses que la compreacutehension de limpact sera renforceacutee si
toutes les variables sont prises en compte Cependant il faut signaler que certains travaux sur
la question de la contingence ont adopteacute une vision plus au moins meacutecanique et prescriptive
Ainsi plusieurs chercheurs ont appeleacute agrave des changements fondamentaux dans cette theacuteorie et
ses meacutethodes (Moores et Chenhall 1991)
Dans le point suivant nous allons preacutesenter notre meacutethodologie de recherche en
abordant les questions suivantes le positionnement eacutepisteacutemologique le cadre theacuteorique
lrsquoapproche de la recherche et le cadre conceptuel de la recherche
4 METHODOLOGIE ET CADRE CONCEPTUEL DE RECHERCHE
Dans la litteacuterature lrsquoimpact des TIC sur lrsquoorganisation est souvent envisageacute comme un
problegraveme technologique (impeacuteratif organisationnel) ou organisationnel (impeacuteratif
technologique) (Markus et Robey 1988) En deacutecrivant les interactions entre les technologies
et les paramegravetres sociaux Markus et Robey (1988) mettent en eacutevidence une perspective
eacutemergente
Selon Reix (2002) cette derniegravere approche srsquoinspire de la theacuteorie de la structuration
dAnthony Giddens (Giddens 1984) Elle tente dinteacutegrer une position de deacuteterminisme
ameacutenageacute qui reconnaicirct agrave la fois les capaciteacutes structurantes des technologies et le rocircle du
contexte social
Pour notre probleacutematique nous avons constateacute la dominance de lrsquoapproche
deacuteterministe impeacuteratif technologique ou impeacuteratif organisationnel (Vakalfotis et al 2011
Kholeif 2011) La co-construction entre les deux variables ERP et controcircle de gestion fut
rarement eacutevoqueacutee (Boitier M 2002 Kholeif A 2011) En prenant en consideacuterations les
divergences entre les reacutesultats des eacutetudes lrsquoapproche de lrsquoeacutemergence est celle qui nous
permettra de prendre en consideacuterations la complexiteacute de lrsquoimpact et les interactions entre nos
deux variables (ERP et controcircle de gestion)
Concernant notre cadre theacuteorique de la contingence les theacuteories traditionnelles ne
permettent pas non plus drsquoexpliquer comment les acteurs sont agrave la fois derriegravere la construction
du systegraveme lui assurent une certaine stabiliteacute et lui permettent drsquoeacutevoluer (Amblard et al
1996) Par conseacutequent nous allons adopter une approche plus nuanceacutee ougrave les facteurs de
contingence sont consideacutereacutes comme limitant les modaliteacutes drsquoune organisation efficace mais
laissant toutefois plusieurs possibiliteacutes et choix ouverts (Bouquin 1997 Hatch 2000
Moores et Chenhall 1991) Parmi ces ideacutees reacuteformatrices de la contingence on retrouve le
concept de la contingence geacuteneacuterique deacuteveloppeacute par Savall et Zardet (1997 2004 2005)
Pour expliquer lrsquoideacutee de ce concept nous rappelons que le positionnement
eacutepisteacutemologique oppose traditionnellement le positivisme et son principe universaliste des
connaissances (baseacute sur le test drsquohypothegraveses) et le constructivisme interpreacutetativisme avec leur
question de la contingence (baseacute sur la production de reacutesultats speacutecifiques eacutevoluant au cours
du temps) (Thietart al 2007)
Actuellement le positionnement unidirectionnel est de plus en plus contesteacute au profit
drsquoune position de pluralisme meacutethodologique (Rowe 2002) Crsquoest dans cette derniegravere
perspective pluraliste que Savall et Zardet (1997 2004 2005) ont proposeacute leur principe de
contingence geacuteneacuterique Selon ces auteurs le caractegravere universel des recherches en sciences
sociales est aujourdrsquohui mal accepteacute Ils considegraverent que certaines recherches cumulatives
permettent de mieux comprendre comment peuvent srsquoagencer des connaissances geacuteneacuteriques
avec des connaissances contextuelles et speacutecifiques
Pour Savall et Zardet (1995) le principe de la contingence geacuteneacuterique stipule qursquoil
existe des eacuteleacutements invariants communs agrave toutes les organisations et des speacutecificiteacutes relatives
agrave chaque organisation Autrement dit il deacutesigne la combinaison possible entre le caractegravere
universaliste et la contingence Cette position ontologique est en adeacutequation avec le
18
paradigme post-positiviste qui adopte une hypothegravese relativiste et contextuelle de la reacutealiteacute
(Crewell 2007)
Cependant dans la revue de la litteacuterature nous avons constateacute que les eacutetudes ayant
traiteacute lrsquoimpact des ERP sur le controcircle de gestion se sont plus inteacuteresseacute aux aspects
organisationnels du changement et ont moins traiteacute lrsquoappareillage conceptuel (les modegraveles et
les cadres conceptuels (Meyssonnier et Pourtier 2005)
Pour deacutepasser cette limite nous avons fixeacute comme objectif de mettre en place un cadre
conceptuel de recherche (Fig10) Dans sa mise en place nous nous sommes inspireacutes de la
contribution de Granlund et Malmi (2002) et de Rom et Rohde (2006)
Dans ce premier modegravele Granlund et Malmi (2002) montre que le controcircle de gestion
et les controcircleurs de gestion (Variables deacutependantes) sont affecteacutes directement par
lrsquoimpleacutementation de lrsquoERP (variable indeacutependante) et indirectement par les changements des
pratiques et processus de la gestion (variables meacutediatrices)
De leur part en se basant sur une revue de la litteacuterature Rom et Rohde (2006) proposent
un cadre theacuteorique pour eacutetudier lrsquoimpact des systegravemes drsquoinformation inteacutegreacutes (SII) (en
particulier les ERP) sur le controcircle de gestion (Figure 8)
Par rapport agrave notre approche qui reconnait lrsquointeraction entre lrsquoERP et le controcircle de
gestion nous admettons que les transformations du controcircle de gestion (tacircches techniques
lrsquoorganisation du controcircle de gestion les comportements et perceptions) sont en interaction
constat qui fut eacutegalement signaleacute par Rom et Rohde (2006)
Lee (1999) deacutecrit lrsquointeraction entre le systegraveme dinformation et son contexte
organisationnel comme une reacuteaction chimique Pour cet auteur ils sont comme des
reacuteactifs qui reacuteagissent et modifient les proprieacuteteacutes dans un composeacute chimique alors que les
eacuteleacutements inertes de chaque reacuteactif conservent leurs proprieacuteteacutes respectives
Fig(8) Recherche en controcircle de gestion et systegravemes inteacutegreacutes (Rom et Rohde 2006)
Variable deacutependante
Variables modeacuteratrices
et meacutediatrices
Tacircches
Composantes des
SII
Caracteacuteristiques
des SII
Performance
Techniques et
conception
Organisation CG
Pouvoir et
politiques
Variables du
contexte
Comportement
utilisation
perceptions
Controcircle de
gestion
Systegravemes
drsquoinformation
inteacutegreacutes
Fig(7) Modegravele pour eacutetudier lrsquoimpact adapteacute drsquoapregraves Granlund et Malmi (2002)
Systegraveme ERP Controcircleurs de gestion et
controcircle de gestion
Changement dans les pratiques
et processus de gestion etc
19
Pour concevoir ces interactions Savall et Zardet (1987) rappellent que les structures
organisationnelles sont caracteacuteriseacutees par leur stabiliteacute et leur preacutegnance par rapport au temps
et aux acteurs Drsquoun autre cocircteacute ils preacutecisent que les caracteacuteristiques des structures peuvent
ecirctre influenceacutees par les comportements des acteurs Crsquoest agrave partir de cette conception de
lrsquoorganisation que ces auteurs proposent la theacuteorie socio-eacuteconomique des organisations (TSE)
(Savall 1974 1975 1979 2003 2007 Savall et Zardet 1987 1995 2004 2008 Savall
Zardet et Bonnet 2000 2008)5
Lhypothegravese fondamentale de cette theacuteorie suggegravere que chaque entreprise et chaque
uniteacute de travail (dans notre cas le controcircle de gestion) devraient ecirctre conceptualiseacutees comme
une interaction entre un ensemble de structures et de comportements humains dont la
combinaison entraicircne lactiviteacute eacuteconomique
Tel que deacutefini par ces auteurs cette activiteacute peut ecirctre segmenteacutee en deux groupes
Lrsquoortho fonctionnement qui est le fonctionnement attendu par les acteurs
Les dysfonctionnements qui traduisent lrsquoeacutecart entre le fonctionnement reacuteel et
lrsquoortho fonctionnement
Les diffeacuterentes structures peuvent ecirctre organiseacutees dans la table suivante
Types de structures Quelques dimensions de mesure
Physique
(Phys)
Lrsquoespace physique du travail configuration des lieux avec des nuisances
telles que bruit chaleur toxiciteacute accidentshellip
Technologique
(Tech)
Les diffeacuterents types drsquoeacutequipements leur eacutetat leur niveau de complexiteacute et
valeur eacuteconomiquehellip
Organique
(Orga)
La reacutepartition des fonctions des tacircches et des responsabiliteacutes les meacutethodes
opeacuteratoires les systegravemes drsquoinformations tant opeacuterationnels que
fonctionnels ainsi que la division du travailhellip
Deacutemographique
(Deacutemo)
Les caracteacuteristiques de la population employeacutee en termes drsquoeffectifs
employeacutes de pyramide drsquoacircges de structure de la population et de sa
formationhellip
Mentale
(Ment)
Les mentaliteacutes dans lrsquoorganisation conceptions dominantes styles de
gestion eacutetat drsquoesprit et ambiance de travail hellip
Table 3 Les structures selon la TSE adapteacutee depuis (Savall H et Zardet V 2008)
Nous pouvons ajouter agrave cette classification le rocircle de la strateacutegie (Stra) dont
lrsquoimportance a eacuteteacute mise en eacutevidence comme un facteur deacuteterminant Nous allons eacutegalement
consideacuterer les aspects technologiques des ERP comme un eacuteleacutement de la structure
technologique de lrsquoentreprise
5 Sarvall et Zadet (2009) on noteacute que la TSE des organisations a eacuteteacute citeacute par des auteurs ameacutericains et franccedilais comme
Perroux Ansoff Boje and Rosile Buono Harris Hayes Plane Rojot Trepo
Performance eacuteconomique
Comportements Dysfonctionnements
Coucircts cacheacutes
(Structures
Fig (9) Lrsquohypothegravese fondamentale de la TSE des organisations (Savall et Zardet 2008)
20
Drsquoun autre cocircteacute les comportements peuvent ecirctre classeacutes agrave travers cinq logiques Selon
la nature des problegravemes chaque individu se comporte en reacutefeacuterence agrave lrsquoune de ces logiques
Table 4 Les comportements selon la TSE adapteacutee depuis (Savall H et Zardet V 2008)
Geacuteneacuteralement la TSE des organisations permet de deacuteterminer les sources des
dysfonctionnements et drsquoameacuteliorer la performance Pour cette theacuteorie les structures et les
comportements sont toujours en interaction La conseacutequence pratique de cette hypothegravese est la
neacutecessiteacute de conduire simultaneacutement des actions synchroniseacutees sur les structures et les
comportements pour ameacuteliorer la performance eacuteconomique de lrsquoentreprise
En plus de ces apports cette theacuteorie peut ecirctre appliqueacutee pour la deacutetermination des
conditions possibiliteacutes et modaliteacutes des changements et de standardisations des pratiques dans
les organisations (Bonnet 2012 Conbere et Heorhiadi 2011) Crsquoest dans cette perspective
que nous en feront usage Dans la table suivante (table 5) nous avons preacuteciseacute les concepts
utiliseacutes dans notre cadre conceptuel ainsi que les principales reacutefeacuterences bibliographiques
utiliseacutees
Logique du
comportement Quelques dimensions de mesure
Individuel
(Indi)
Lrsquoindividu se comporte comme une entiteacute relativement autonome car il est
influenceacute par sa personnaliteacute son eacuteducation ses convictions personnelles
Cateacutegoriel
(Cateacute)
Le comportement est guideacute par son appartenance agrave une cateacutegorie de
lrsquoorganisationhellip
Drsquoactiviteacute
(Acti)
Crsquoest lrsquoappartenance agrave une uniteacute de lrsquoorganisation qui guide le comportement
individuel Crsquoest le cas des relations pouvant caracteacuteriser les techniciens drsquoun
atelier de reacuteparation et de fabrication meacutecanique avec ceux du service
productionhellip
Drsquoaffiniteacute
(Affi)
Crsquoest la logique drsquoappartenance agrave un groupe drsquoaffiniteacute interne ou externe agrave
lrsquoentreprise provenant soit drsquoun type de formation soit drsquoun groupe drsquoorigine
ethnique soit drsquoune conviction morale religieuse syndicale
Collectif
(Coll)
Elle se rapporte agrave certaines situations ougrave lrsquoensemble des salarieacutes se comporte
comme un seul hommehellip
21
Concept
Dimensions
Composantes
Principales sources
bibliographiques
Contexte
et
variables
organisationnelles
Environnement
externe Complexiteacute Incertitude Instabiliteacute
Burns et Stalker (1961)
Lawrence et Lorsch (1967)
Taille GE PME PMI Mono-site Multi-sites
Mintzberg (1982)
De Ronge (2000)
Meyssonnier et Pourtier
(2005) Gelinas et al (2005)
Structure Organique Meacutecanique Burns et Stalker (1961)
Technologie de
production
En masse Unitaire En processus
continue
Woodward (1965)
Strateacutegie
- CG un partenaire drsquoaffaires
- CG un gardien de patrimoine
Kaplan (1995) Forest (1999)
Anthony (2007) Moores et
Chenhall (1991)
Activiteacute Commerciale Industrielle Service Bouquin (1998)
Dimension
culturelle
- Identiteacute culturelle de la firme
- Perception du pouvoir
Bariff et Galbraith (1978)
Markus et Pfeffer (1983)
Covaleski et Dirsmith (1986)
Rom et Rohde (2006) Besson
(2000) Ouchi (1979)
ERP
Composantes de
lrsquoERP
- Dimension retenue de lrsquoERP
- Couverture opeacuterationnelle
Rom et Rohde (2006)
Meyssonnier et Pourtier
(2005) Aernoudts et al
(2005) Rom et Rohde (2004)
Vakalfotis et al (2011) Bidan
(2006) Dechow et Mouritsen
(2005)
Caracteacuteristiques
drsquoimplantation de
lrsquoERP
- Le niveau drsquointeacutegration
- Caracteacuteristiques geacuteneacuterales
Bidan (2006) Vakalfotis et al
(2011) Hyvonen (2003)
Dechow et Mouritsen (2005)
Organisation
de lrsquoentreprise
Structures
PhysiqueTechnologique
OrganisationnelleDeacutemographique
Mentalestrateacutegique
TSE des organisations
de Savall et Zardet
Comportements IndividuelleCateacutegorielledrsquoactiviteacute
drsquoaffiniteacutecollective
TSE des organisations
de Savall et Zardet
Transformations
du controcircle de
gestion
Structures
-Techniques du CG
- Conception
- Organisation et tacircches
TSE des organisations de
Savall et Zardet Rom et
Rohde (2007) Perrow
(1967) Ouchi (1979)
DeLone et McLean (2003)
Dechow et Mouritsen (2005)
Perceptions
et
Comportements
-Utilisation du systegraveme ERP par le
CDG
-Satisfaction du CDG
DeLone et McLean (2003)
TSE des organisations de
Savall et Zardet Rom et
Rohde (2007) Ouchi (1979)
Perrow (1967) Azan (2007)
Dechow et Mouritsen (2005)
Table 5 Preacutecision des concepts de recherche
22
Fig(10) Cadre conceptuel de recherche
Organisation
(Structures Comportements)
Pouvoir
Complexiteacute drsquoactiviteacute
Longueur de processus nombre de produits
etc of products etc
Nature drsquoactiviteacute
Commerciale industrielle Service
Identiteacute culturelle Anglo-Saxon French
Japanese etc
Technologie de
production
Environnement
externe
Taille
Mono-site Multi-sites
Strateacutegie
Faire du CDG un partenaire drsquoaffaires
Activiteacute
Dimension
culturelle
Meacutecanique
Structure
Organisation en masse
Organisation
Organisation unitaire
Complexiteacute instabiliteacute incertitude
PMEPMI GE
Faire du CDG un gardien de processus
Processus continu
Organique
Contexte et
variables
organisationnelles
Conditions facilitatrices
Transformations
du controcircle de
gestion
Perceptions (Structures et ) Comportements
Degreacute
drsquointeacutegration
ERP et autres solutions meacutetiers
(ERP et BoB)
Caracteacuteristiques
geacuteneacuterales de
Lrsquoimpleacutementation rsquode lrsquoERP
Qualiteacute du systegraveme
Caracteacuteristiques
geacuteneacuterales
drsquoimplantation
ERP Orienteacute vers les transactions
ERP Orienteacute vers lrsquoanalyse
Qualiteacute de lrsquoinformation
Qualiteacute du service
Vison large (ERP CRM SCM BI etc)
Vision eacutetroite (ERP Seulement)
Couverture
opeacuterationnel
Complegravete (Tous les modules)
Partiel (Quelques modules)
Dimension retenue de
lrsquoERP
Composantes
de lrsquoERP
ERP
23
Dans ce cadre conceptuel les facteurs de contingence sont proposeacutes pour ecirctre
interdeacutependants plutocirct quindeacutependants
La triangulation theacuteorique 6 entre plusieurs modegraveles et cadres conceptuels permettra
aux propositions etou interpreacutetations des chercheurs drsquoecirctre informeacutees par plus dun point de
vue theacuteorique (Fortin 1996) Pour notre recherche la richesse de ce cadre va offrir des
conditions maximales pour eacutetudier les changements (Yin 2003) Lrsquoidentification de lrsquoinfluence des structures etou comportements aidera aussi agrave la
deacutetermination du degreacute de standardisation des pratiques du controcircle de gestion causeacute par les
systegravemes ERP (Granlund 2011 Granlund et Malmi 2002) Cette question devient
primordiale et nrsquoest pas seulement entre les mains drsquoun seul acteur Ce sont des batailles de
tous les jours qui impliquent la mise en place des coalisions entre les acteurs et la technologie
(David 1987 Ciborra 1997)
Drsquoune faccedilon geacuteneacuterale nous pouvons dire que la theacuteorie de la TSE des organisations
propose un cadre theacuteorique prometteur pour eacutetudier les changements et le fonctionnement des
organisations7 Le choix de ce cadre meacutethodologie et la logique de raisonnement que nous
souhaitons mettre en œuvre nous orientent vers une deacutemarche qualitative Selon Miles et
Hubermann (2003) les donneacutees qualitatives permettent de formuler des explications feacutecondes
qui respectent la dimension temporelle la causaliteacute locale et sont davantage susceptibles de
fournir des reacutesultats inattendus
Cette deacutemarche nous semble la plus approprieacutee pour appreacutehender la richesse du cadre
conceptuel deacuteveloppeacute Concregravetement cela implique la jonction de plusieurs eacutetudes
qualitatives afin de deacutetecter les eacuteleacutements invariants et les eacuteleacutements speacutecifiques Pour
opeacuterationnaliser cette deacutemarche Savall et Zardet (2004) expliquent qursquoau lieu de preacutesenter le
caractegravere contingent et contextuel drsquoune eacutetude de cas dans une entreprise on peut consideacuterer
ses reacutesultats comme le deacutebut drsquoune seacuterie statistique ou un eacuteleacutement dans une population
drsquoentreprises que lrsquoon ambitionne drsquoeacutetudier dans un programme de recherches cumulatives
Dans ce programme de recherche il ne faut pas se limiter seulement agrave diagnostiquer
les symptocircmes du changement du controcircle de gestion mais essayer de trouver leurs causes
profondes dans le fonctionnement de lrsquoinfrastructure et de la gestion de lrsquoentreprise (les
structures et les comportements)
5- DESING DE LA RECHERCHE
Dans sa revue de la litteacuterature Kholeif (2011) a souleveacute la question relative au fait que
plusieurs eacutetudes quantitatives et qualitatives ont eacuteteacute reacutealiseacutees sans aucune theacuteorie explicite
identifieacutee Pour surmonter ce problegraveme dans notre recherche nous allons compleacuteter lrsquoanalyse
preacuteceacutedente par la preacutecision de notre design de recherche la meacutethode danalyse types sources
et techniques de recueil des donneacutees composition et taille de leacutechantillon
Comme cadre de reacutefeacuterence de notre deacutemarche nous avons opteacute pour la meacutethodologie
geacuteneacuterale de la Grounded Theory (theacuteorie enracineacutee ou ancreacutee) proposeacutee par Strauss et Corbin
(1967)
Le tableau suivant preacutesente les principales caracteacuteristiques de cette meacutethodologie
6 Fortin (1996) deacutefinit la triangulation laquo comme lrsquoemploi drsquoune combinaison de meacutethodes et de perspectives
permettant de tirer des conclusions valables agrave propos drsquoun mecircme pheacutenomegravene raquo Selon Denzin N K (1970) il y
a quatre faccedilons pour opeacuterationnaliser la triangulation (la triangulation des donneacutees la triangulation des
chercheurs la triangulation des theacuteories et la triangulation des meacutethodes) 7 Malgreacute cet inteacuterecirct Conbere et Heorhiadi (2011) soulignent que la TSE des organisations nrsquoest pas
suffisamment connue aux Eacutetats-Unis alors qursquoelle est enseigneacutee dans deux grandes eacutecoles de gestion (Central
Michigan University et New Mexico State) Ces auteurs considegraverent cette approche comme laquo A Successful
Systemic Approach to Organizational Change raquo
24
Eleacutements Descriptions
Objectif principal de la deacutemarche Elaborer une theacuteorie explicative drsquoun
pheacutenomegravene social en se basant sur la mise n
eacutevidence de reacutegulariteacutes
Mise ne œuvre de la deacutemarche Etudes de cas multiples
Collecte des donneacutees Processus iteacuteratif avec des allers-retours
entre les donneacutees et les theacuteories
Meacutethodes utiliseacutees entretiens ainsi que tout
autre type de meacutethode notamment
exploitation de sources documentaires
observations
Meacutethode drsquoanalyse Analyse qualitative Table 6 Principales caracteacuteristiques de la Grounded theory adapteacute de Thietart et al (2007)
Comme on peut le remarquer la GT vise agrave deacutevelopper des theacuteories qui sont fondeacutees dans
des donneacutees systeacutematiquement recueillies et analyseacutees Son principe fondamental consiste agrave faire
des allers-retours (back-and-forth) entre les opeacuterations de collecte et drsquoanalyse des donneacutees
Cependant cette theacuteorie a connu plusieurs reacutevisions depuis son eacutelaboration Dans la premiegravere
version Glaser et Strauss (1967) ont proposeacute comme fondement de leur meacutethodologie la
meacutethode de comparaison constante (Constant Comparative Analysis) A la diffeacuterence de
lrsquoinduction analytique qui srsquointeacuteresse uniquement aux causes8 la comparaison constante
srsquoapplique agrave produire de nombreuses cateacutegories proprieacuteteacutes et hypothegraveses sur des
probleacutematiques geacuteneacuterales Certaines de ces proprieacuteteacutes peuvent ecirctre des causes mais aussi des
conditions des conseacutequences des dimensions des types des processus etc Le critegravere
de validation retenu est la saturation des donneacutees 9 et non pas la consideacuteration de toutes les
donneacutees disponibles10
La meacutethode de comparaison constante est deacutecrite en quatre eacutetapes
1)- comparer les incidents applicables agrave chaque cateacutegorie 2)- inteacutegrer les cateacutegories et leurs
proprieacuteteacutes 3)- deacutelimiter la theacuteorie 4)- eacutecrire la theacuteorie (voir par exemple Voynnet Fourboul
2002) Dans cette premiegravere version de la GT la theacuteorie doit eacutemerger par comparaison
constante et ne doit pas ecirctre forceacutee
Toutefois malgreacute les objections de Glaser (1992) Strauss et Corbin (1990) ont
proposeacute une deacutemarche prescriptive pour la deacutetermination des cateacutegories
Une troisiegraveme vision verra le jour avec la contribution de Charmaz (2006) qui a
preacutesenteacute une version constructiviste de la GT Selon cet auteur les cateacutegories et la theacuteorie sont
des constructions du chercheur et du reacutepondant Toutefois Charmaz (2008) va rappeler
ulteacuterieurement que la GT preacutesente des lignes analytiques directrices que de nombreux
chercheurs qualitatifs adoptent drsquoune faccedilon implicite Dans le mecircme sens Voynnet Fourboul
(2002) explique qursquoil existe une marge importante drsquoadaptation de la Grounded Theory (GT)
laisseacutee par ses fondateurs entre les mains des chercheurs Par exemple les chercheurs peuvent
combiner des donneacutees historiques avec des donneacutees issues drsquoentretien et de travaux de terrain
ou bien des donneacutees documentaires compleacuteteacutees par des entretiens ou des observations etc
En 2008 Corbin et Strauss vont proposer une vision plus large de lobjet de la GT Ils
reconnaissent que la construction drsquoune theacuteorie nrsquoest pas toujours lrsquoobjectif drsquoune eacutetude Dans
cette nouvelle vision Corbin et Strauss acceptent que les techniques de theacuteorie ancreacutee soient
8 Lrsquoinduction analytique preacutesente des analogies avec la meacutethode expeacuterimentale et cherche agrave produire des eacutenonceacutes
universels sur des pheacutenomegravenes sociaux (Voynnet Fourboul C 2002) 9 Selon Glaser et Strauss (1967) le point de saturation theacuteorique est atteint lorsque la collecte des donneacutees ne
reacutevegravele pas de nouveauteacutes consistantes 10
Selon la premiegravere formule de la grounded theory la deacutefinition de lrsquoobjet de recherche va conserver son
caractegravere provisoire et peut ecirctre modifieacutee jusqursquoagrave la fin de la reacutealisation de la recherche
25
utiliseacutees par les chercheurs au-delagrave de la construction dune theacuteorie Selon ces auteurs les
chercheurs peuvent utiliser les techniques de la GT pour produire des descriptions utiles
Crsquoest dans cette derniegravere perspective de la GT que nous reacutealisons notre recherche
Par rapport au principe de la GT (allers-retours entre les donneacutees et les theacuteories) il
nous semble important de signaler que le cadre conceptuel proposeacute est le reacutesultat de la revue
de la litteacuterature et drsquoune reacuteflexion sur les reacutesultats drsquoune enquecircte11
que nous avons reacutealiseacutee en
200912
Partant du cadre meacutethodologique et de lrsquoapproche que nous avons adopteacutee plus haut
nous avons eacutetabli les principales questions de recherche suivantes
Question Principale de la recherche
- Les pratiques du controcircle de gestion dans un environnement ERP repreacutesentent-t-elles des
reacutealiteacutes constantes faisant partie de la vie de toute les organisations qui adoptent ces
systegravemes
Questions deacuteriveacutees
Quelle correacutelation entre les facteurs de contingence organisationnels et la stabiliteacute ou la
transformation des pratiques du controcircle de gestion
Quelle correacutelation entre les dimensions de lrsquoERP les caracteacuteristiques de lrsquoimpleacutementation et la
stabiliteacute ou la transformation des pratiques du controcircle de gestion
Srsquoagit-il des changements touchant le volet cognitif et le profil des controcircleurs de
gestion ou celui manageacuterial de lrsquoorganisation
Quelles peuvent ecirctre les variables deacuteterminantes pouvant expliquer les processus de
changement etou de standardisation des outils des controcircleurs
Table 6 Questions de la recherche
Apregraves une bonne peacuteriode de reacuteflexion reacutecemment en 2014 nous avons effectueacute une
observation directe (1 mois) au sein dune cimenterie drsquoun grand groupe (G1) La collecte et
lrsquoanalyse des donneacutees empiriques et theacuteoriques nous a permis de deacutevelopper une premiegravere
compreacutehension de lrsquoimpact les reacutesultats seront preacutesenteacutes dans une prochaine contribution
La deacutemarche de collecte des donneacutees que nous avons adopteacutee se base sur les eacutetudes de
cas comme le montre le scheacutema suivant
11
Une enquecircte adresseacutee aux 30 controcircleurs de gestion travaillant dans un environnement ERP 12
Cette eacutetude a eacuteteacute preacutesenteacutee au symposium de lrsquoENCG-Marrakech (Le Management Electronique des
Entreprises et des Organisations agrave lrsquoheure des TIC 2009)
Fig (11) Conception et Meacutethode de collecte des donneacutees
Reacuteplication theacuteorique
Etude de cas site 1 (G1)
Entretiens (Guide drsquoentretien)
Cas (site 3) (G1)
Reacuteplication
litteacuterale
Observation directe
Cas (site 2) (G1)
Cas (site 3) (G3)
Cas (site 1) (G2) Cas (site 2) (G2)
26
Dans ses fondements la meacutethode de collecte de donneacutees baseacutee sur les eacutetudes de cas
srsquoapparente au principe de la geacuteneacuteralisation analytique13
des reacutesultats (Yin 2003)
Selon (Yin 2003) il y a lieu de distinguer deux types de reacuteplication (iteacuterations)
litteacuterale et theacuteorique La reacuteplication dite laquo litteacuterale raquo vise la validation des reacutesultats deacutejagrave
obtenus Dans ce cas les reacutesultats similaires attendus guident le choix des cas qui disposent
des potentialiteacutes agrave supporter ces reacutesultats Au contraire dans la reacuteplication laquo theacuteorique raquo la
seacutelection des cas se fait selon la proposition qursquoils devraient conduire agrave des reacutesultats diffeacuterents
(Yin 2003) Pour la reacuteplication litteacuterale la prise en consideacuteration drsquoun cadre theacuteorique riche
peut preacutevoir les conditions dans lesquelles le pheacutenomegravene nrsquoest pas susceptible de se produire
Selon Yin (2003) ce cadre theacuteorique devient plus tard le support pour geacuteneacuteraliser les
reacutesultats agrave de nouveaux cas
Dans notre recherche la reacuteplication litteacuterale a eacuteteacute en partie accomplie par lobservation
directe qui sera compleacuteteacutee par des entretiens (guide drsquoentretien semi-directif) aupregraves des
autres sites du groupe (cas 2 (G1) cas 3 (G1)) Lobjectif sera de deacuteterminer les eacuteleacutements
invariants et les eacuteleacutements speacutecifiques deacutetecteacutes dans le premier site Pour la reacuteplication
theacuteorique nous allons utiliser un autre groupe (G2) qui se rapproche du premier en termes de
taille de moyens etc Ici eacutegalement le choix nrsquoest pas fortuit puisque le groupe (2) dispose
drsquoune marque ERP diffeacuterente chose qui permettra de constater lrsquoeffet de lrsquoeacutediteurinteacutegrateur
Lrsquoarchitecture geacuteneacuterale de notre deacutemarche peut ecirctre repreacutesenteacutee selon le scheacutema
suivant
13
Contrairement agrave lrsquoapproche expeacuterimentale classique ougrave la validation se reacutefegravere agrave une geacuteneacuteralisation de type
statistique dans
Position ontologique
(La nature de la reacutealiteacute)
La reacutealiteacute existe mais tous les outils de mesure sont
faillibles
Position eacutepisteacutemologique
(Que repreacutesente la connaissance de cette reacutealiteacute)
On accepte le contexte et la speacutecificiteacute de la
connaissance (hypothegravese relativiste) Paradigme Post-
positiviste Principe de la contingence geacuteneacuterique
Thegraveme geacuteneacuteral de la recherche TIC et Organisation
Thegraveme speacutecifique ERP et controcircle de gestion
Approche de la recherche Emergence (interaction entre
ERP et controcircle de gestion)
Deacutemarche Qualitative
Meacutethodologie de la Grounded theory
(Corbin et Strauss 2008)
Mises en œuvre Observation et eacutetudes de cas multiples
Collecte des donneacutees Entretiens
Fig (12) Lrsquoarchitecture geacuteneacuterale de la recherche
27
6 CONCLUSION
Pour reacutesumer nous pouvons dire que limpact du systegraveme ERP sur le controcircle de
gestion preacutesente plusieurs opportuniteacutes de recherche Les reacutesultats divergents de plusieurs
eacutetudes sur les transformations de la fonction (techniques organisation tacircches
comportements etc) ont fait de ce sujet un champ de speacuteculation et de controverses entre
theacuteoriciens et praticiens
Dans cette revue de la litteacuterature nous avons constateacute que la plupart des eacutetudes qui ont
abordeacute cet impact ont geacuteneacuteralement donneacute lrsquoimportance aux aspects de changements et ont
moins traiteacute les eacuteleacutements organisationnels et contextuels Du cocircteacute des eacutediteurs des ERP
plusieurs ambiguiumlteacutes persistent ils deacutecrivent seulement ce que leurs logiciels peuvent faire et
ne disent rien de ce quils ne peuvent pas faire (Dechow et Mouritsen 2005)
Compte tenu de ces diffeacuterences il semble que les transformations de controcircle de
gestion peuvent ecirctre mieux examineacutees en tenant compte de la faccedilon dont les structures les
comportements et les variables contextuelles interagissent En mobilisant plusieurs theacuteories et
modegraveles nous avons proposeacute un cadre conceptuel de recherche pouvant guider les recherches
futures
Annexe A Sources bibliographiques de la revue de la litteacuterature
Revues journaux confeacuterences et papiers de recherche Nombre drsquoarticles Journal of Enterprise Information Management 6 European Accounting Review 5 Congregraves de lrsquoAssociation Francophone de Comptabiliteacute 3 International Journal of Accounting Information Systems 2 Comptabiliteacute Controcircle Audit 1 Journal of Cost Management and Management Accounting 1 Journal of Information Systems and Technology Management 1 International Journal of Business and Management 1 Business Process Management Journal 1 Management Accounting Research 1
John Wiley amp Sons Inc 1
Chartered Institute of Management Accountants (CIMA) 1 Oxford UK Elsevier 1 AIMS 1 Accounting and the Public Interest 1 Revue Echanges 1 Journal of Managerial Issues 1 First International Conference on Enterprise Systems and Accounting
Thessaloniki Greece 1
11th International Working Seminar on Production Economics
Innsbruck Austria 1
Proceedings of the 2nd International Conference on Research and
Practical Issues of Enterprise Information Systems Beijing China 1
Working paper SSRN 1 Centre de recherche Travail and Technologies Namur 1 working paper University of Manchester 1 Encyclopeacutedie de comptabiliteacute controcircle de gestion et audit 1 Tampere Economics and Accounting 1
28
Annexe B Liste des revues et journaux
The International Journal of Accounting Information Systems Accounting Organizations and
Society European Accounting Review Harvard Business Review The Social Science
Research Network (SSRN) Journal of Management Information Systems Systegravemes
drsquoInformation et Management Administrative Science Quarterly Revue Finance Controcircle
Strateacutegie Revue Comptabiliteacute Controcircle Audit (CCA) Journal of Cost Management and
Management Accounting Harvard Business School Press Journal of Managerial Issues
Revue Fineacuteco Information Systems Research (ISR) journal Revue Echanges Accounting
And The Public Interest Journal management accounting research journal Journal of Cost
Management Management Science Revue Politiques et management public American
Sociological Review Review of Management Accounting Research Journal of Enterprise
Information Management Journal of Information Systems and Technology Management
Revue Internationale de Systeacutemique Communications of the Association for Information
Systems MIS Quartely Business Process Management Journal Journal of Enterprise
Information Management Revue Franccedilaise de Gestion Industrielle Australian Accounting
Review OD Practitioner Journal Scandinavian Journal of Information Systems
Organisation Science
Annexe C Liste des confeacuterences
European Network for Research in Organizational amp Accounting Change International
Conference on Research and Practical Issues of Enterprise Information Systems Congregraves de
lrsquoAssociation Francophone de Comptabiliteacute (AFC) European Accounting Association annual
congress AIMS (Association Internationale de Management Strateacutegique) International
Working Seminar on Production Economics International Conference on Enterprise Systems
and Accounting Colloque international et consortium doctoral France Congregraves de
lAssociation Franccedilaise de Finance International Conference on Enterprise Systems
Accounting and Logistics Australasian Conference on Information Systems
29
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1
Lrsquoimpact de linteacutegration des ERP sur la fonction controcircle de gestion
transformation ou stabiliteacute
Essai drsquoeacutelaboration drsquoun cadre conceptuel de recherche
Aziz EL ATIKI EL GUENNOUNI1
Khalid CHAFIK2
Groupe de recherche ldquoManagement et Systegravemes drsquoinformationrdquo ENCG de Tanger
Centre des Etudes Doctorales ldquoEconomie et Gestionrdquo Universiteacute Abdelmalek Essaadi - Maroc
Reacutesumeacute
Lrsquoobjectif principal de cet article est de reacuteexaminer la litteacuterature ayant traiteacute limpact
organisationnel des ERP (Enterprise Resource Planning) sur la fonction controcircle de gestion
(CG) processus de controcircle meacutetier des controcircleurs de gestion outils et techniques structures
et comportements etc
Concernant les meacutetiers des controcircleurs de gestion (CDG) les recherches peuvent ecirctre
perccedilues selon deux perspectives drsquoune part des eacutetudes qui confirment les tendances
optimistes de ces outils dans lrsquoeacutevolution du rocircle des controcircleurs de gestion vers des tacircches
drsquoanalyste etou de conseil drsquoautre part des eacutetudes qui considegraverent ces progiciels comme une
menace pour leur place et leur importance dans les organisations Ces divergences concernent
eacutegalement les autres aspects de la fonction organisation techniques tacircches etc
En se basant sur la theacuteorie de la contingence le principe de la contingence geacuteneacuterique
et la theacuteorie socio-eacuteconomique des organisations (TSE) nous allons essayer de montrer que la
prise en compte des diffeacuterents modes de controcircle de gestion et dinteacutegration des ERP pourrait
aider agrave mieux comprendre lrsquoimpact et sortir des confusions actuelles
Dans cette perspective cet article vise agrave proposer un cadre conceptuel susceptible de
fournir un construit theacuteorique solide pour mener des travaux drsquoinvestigation empirique selon
une deacutemarche qualitative baseacutee sur lrsquoeacutetude des cas multiples
Mots cleacutes
ERP controcircle de gestion changement la contingence geacuteneacuterique theacuteorie socio-eacuteconomique
des organisations (TSE)
Abstract
The main objective of this research is to reexamine literature has discussed the impact
of ERP system upon management control (MC) Control process the profession of
Management accountants (MAC) techniques used structures and behaviors etc Concerning
the profession of MAC researches can be seen from two perspectives studies that see an
opportunity in the implementation of these systems to evolve the role of MAC to analytical
and advisory tasks On the contrary studies with pessimistic tendency which see this
technology as a threat to their place and their importance in organizations These divergences
concern also other aspects of the function organization techniques tasks etc
Based on contingency theory generic contingency principle and the contributions of
Economic Approach to Management theory (SEAM) we will try to show that the
consideration of differences between control modes and ERP system integration could help to
better understand impact and overcome current confusions From this perspective this paper
attempts to propose a conceptual framework that may provide meaningful insights and open
new research possibilities
1 Groupe de Recherche laquo GRMSI raquo CED laquo Gestion et Economie raquo E-mail elatikiazizgmailcom
Tel (+212) 6 62 34 57 96
2 Enseignant chercheur Responsable de la formation Doctorale laquo Economie et Gestion raquo Groupe de Recherche
laquo GRMSI raquo E-mail khchafikyahoofr ENCG de Tanger BP 1255 Tanger Principal Tel (+212) 655099745
2
Keywords ERP management control Change contingency SEAM theory
3
1 INTRODUCTION
Lutilisation des technologies dinformation et de communication (TIC) de type ERP
semble ecirctre drsquoune grande contribution aux changements profonds dans le fonctionnement des
entreprises Ces progiciels font reacutefeacuterence aux systegravemes dinformations (SI) mis en œuvre pour
inteacutegrer les flux drsquoinformations au niveau de toute lrsquoorganisation Pour atteindre cette
inteacutegration entre les domaines fonctionnels les ERP exploitent une base de donneacutees
centraliseacutee qui collecte et stocke les donneacutees de lorganisation en laquo temps reacuteel raquo Lrsquoinnovation
technologique de ces progiciels de gestion peut reacutealiser le vieux recircve des entreprises de se
doter drsquoun reacutefeacuterentiel unique et inteacutegreacute de leur systegraveme drsquoinformation et de gestion (SIG)
(Davenport 1998 Rowe 1999) Sur le plan organisationnel la mise en place des ERP est
consideacutereacutee comme un changement dans le systegraveme drsquoinformation et dans le processus de
pilotage et de controcircle (Gomez et al 2002)
Lrsquoimportance de lrsquoeacutetude de ces systegravemes est lieacutee agrave la neacutecessiteacute de mettre en harmonie
les systegravemes dinformation des entreprises avec leur environnement sinon les processus de
controcircle ne fonctionneraient pas correctement et auraient des effets neacutegatifs sur la
performance (Granlund 2007 Chapman et Kihn 2009) Lrsquointeacuterecirct qursquoil faut accorder agrave la
fonction du controcircle de gestion est lieacute agrave sa forte correacutelation avec la reacutealiteacute organisationnelle
qui peut subir des changements suite agrave lrsquoimpleacutementation de ces progiciels De plus le controcircle
de gestion est consideacutereacute parmi les fonctions les plus toucheacutees par lrsquoarriveacutee drsquoun ERP
(Lemaire 2002) Cependant nous savons peu de choses sur ces processus de changement
bien que le nombre deacutetudes dans le domaine est apparemment en augmentation (Granlund
2007 Rom et Rohde 2007 Kholeif 2011 Vakalfotis 2011) Lrsquoactualiteacute de cette
probleacutematique est lieacutee aussi agrave lrsquoeacutevolution des pratiques du controcircle de gestion dans les
entreprises passant drsquoune forme orienteacutee vers les fonctions agrave une nouvelle forme orienteacutee vers
les processus (Bouquin 1998)
Pour reacutepondre aux exigences de lrsquoenvironnement actuel des entreprises Rivard (2000)
explique que les formes traditionnelles des organisations montrent leurs limites Face agrave cette
reacutealiteacute plusieurs chercheurs srsquoaccordent sur la place du progregraves technologique des ERP dans
le passage agrave cette nouvelle forme organisationnelle qui semble rompre avec la forme
hieacuterarchique (Davenport 1998 Kaplan 1995 Bouquin 1998) Ce passage est conditionneacute
en partie par la reacuteussite de lrsquoimplantation des ERP (Davenport 1998 2000 Wallace et
Kremzar 2001)
Dans la litteacuterature lrsquoimpact de ces progiciels sur le meacutetier des controcircleurs de gestion
peut ecirctre appreacutehendeacute selon deux perspectives drsquoune part des eacutetudes qui voient dans ces outils
une occasion pour lrsquoeacutevolution de leur rocircle vers des tacircches drsquoanalyste et de conseil drsquoautre
part des eacutetudes qui considegraverent cette technologie comme une menace pour leur place et leur
importance dans les organisations Ces divergences concernent eacutegalement les autres aspects
de la fonction les techniques et les outils les aspects organisationnels les tacircches etc
Afin de comprendre ces contradictions et approfondir notre compreacutehension de
lrsquoimpact nous pensons que lrsquoapport de la theacuteorie de la contingence peut srsquoaveacuterer drsquoune grande
importance Cette theacuteorie a domineacute les recherches en controcircle de gestion depuis les anneacutees
1960 jusqursquoaux anneacutees 1980 (Moores et Chenhall 1991) Depuis ce temps cette theacuteorie est
devenue lrsquoun des eacuteleacutements fondamentaux de la reacutenovation de la discipline (Dent 1990)
De leur cocircteacute les ERP ne repreacutesentent pas un concept statique (Rowe 2009) ils ont
subi plusieurs changements depuis leur apparition sous lrsquoimpulsion des innovations
technologiques et organisationnels (Dechow et Mouritsen 2005 Bidan 2006)
Dans cet article les ERP seront consideacutereacutes agrave la fois comme composantes du (SI) une (TIC) et
des outils de gestion (Azan 2004)
4
Dans lrsquooptique de mettre la lumiegravere sur lrsquoimpact des ERP sur la fonction de controcircle
de gestion cet article sera organiseacute de la faccedilon suivante La section qui suit sera consacreacutee agrave
lrsquoanalyse de plusieurs travaux ayant traiteacute la laquo transformation raquo de la fonction controcircle de
gestion dans un environnement ERP La troisiegraveme section deacutecrira la contribution de la theacuteorie
de contingence agrave la compreacutehension du pheacutenomegravene La quatriegraveme section preacutesentera notre
meacutethodologie et le cadre theacuteorique de reacutefeacuterence Dans la derniegravere section nous allons
preacutesenter le design de notre recherche et lrsquoeacutetude empirique que nous sommes entrain de mener
actuellement et dont les reacutesultats seront bientocirct publieacutes
2 LrsquoINTERACTION ENTRE LES ERP ET CONTROLE DE GESTION REVUE DE
LA LITTERATURE
Lrsquoimpact des ERP sur la fonction controcircle de gestion srsquoinscrit dans un thegraveme geacuteneacuteral
traitant lrsquoimpact des TIC sur lrsquoorganisation Cependant rares sont les deacutebats sur le concept de
changement lui-mecircme Une grande partie de la litteacuterature sur la theacutematique du changement
organisationnel adopte une conception moderniste impliquant une transition dun point (Eacutetat
A) agrave un autre bien deacutefini (Eacutetat B) (Quattrone et Hopper 2001)
Davenport (1998) signale que les systegravemes ERP repreacutesentaient leacuteveacutenement le plus
important dans lutilisation des TIC par les entreprises dans les anneacutees 1990 et 2000
Aujourdrsquohui les vagues drsquoimplantation de ces systegravemes a rendu le changement une question
tregraves deacutebattue et qui touche tous les aspects organisationnels de lrsquoentreprise
Ces derniegraveres anneacutees les pratiques du controcircle de gestion dans un environnement ERP
a susciteacute lrsquointeacuterecirct des theacuteoriciens et praticiens Nrsquoa-t-il pas changeacute a-t-il changeacute ou devrait-il
changer Le deacutebat est toujours drsquoactualiteacute (kholeif 2011) Lrsquoeacutetat actuel de la litteacuterature
montre que lrsquoimpact des ERP sur la fonction est devenu un sujet de speacuteculation Afin de
mettre la lumiegravere sur cette question nous allons preacutesenter une revue des principales eacutetudes qui
ont fait de lrsquoimpact leur probleacutematique de base Comme sources documentaires nous avons
utiliseacute principalement les bases de donneacutees Sciencedirect Cairn SSRN Sciverse MPRA
Emerald Management HAL (Annexe A)
Pour les mots cleacutes exploiteacutes dans la recherche nous avons utiliseacute principalement
En franccedilais En anglais
Controcircle de gestion Management control Management Accounting Management
Accounting Systems Management Control Systems
Progiciels de gestion
inteacutegreacutes (PGI)
ERP Integrated information systems Enterprise Systems
Controcircleur de gestion Management Accountant Financial controller Business Controller
Tableau 1 Mots cleacutes de la recherche
Les articles analyseacutes srsquoeacutetalent sur la peacuteriode entre 1995 et 2011 Cependant nous
preacutecisons que la revue de la litteacuterature a porteacute sur les eacutecrits existants agrave titre illustratif et nrsquoest
pas exhaustive Les reacutesultats de la litteacuterature seront organiseacutes de la faccedilon suivante tout
Fig(1) Du thegraveme geacuteneacuteral au problegraveme speacutecifique
Problegraveme speacutecifique
Thegraveme geacuteneacuteral TIC Organisation
Controcircle de gestion ERP
5
dabord nous allons rappeler les principales contributions des systegravemes ERP dans la
transformation des techniques et outils du controcircle de gestion En second lieu nous
discuterons lrsquoavenir des controcircleurs de gestion dans un environnement ERP En fin de
compte nous preacutesenterons quelques aspects lieacutes agrave lrsquoeacutevolution des compeacutetences des
controcircleurs
21 ERP et techniques du controcircle de gestion
Aujourdrsquohui plusieurs recherches convergent sur le rocircle des ERP dans la
transformation des techniques et outils du controcircle de gestion (kholeif 2011) Parmi les
eacuteleacutements utiliseacutes dans la litteacuterature pour caracteacuteriser ces changements on peut citer
lrsquoeacutelimination de tacircches de routine et des redondances la disponibiliteacute des informations en
temps reacuteel lrsquoautomatisation des outils lrsquoadoption de nouvelles techniques de gestion etc Techniquement lrsquoimpleacutementation de ces solutions permet au controcircleur de gestion
drsquoacceacuteder par de simples commandes agrave lrsquoensemble des modules et informations de
lrsquoentreprise La disponibiliteacute en temps reacuteel des donneacutees permet de reacuteduire sensiblement le
deacutelai de production de lrsquoinformation (Tondeur et De La Villarmois 2003) En plus de ces
possibiliteacutes les eacutediteurs des ERP continuent drsquoeacutequiper leurs progiciels par des fonctionnaliteacutes
qui automatisent certaines tacircches des controcircleurs alors qursquoelles eacutetaient geacuteneacuteralement
effectueacutees drsquoune faccedilon manuelle ou avec des tableurs (Meyssonnier et Pourtier 2005)
Il srsquoagit drsquoinnovations qui touchent les principaux outils du controcircleur de gestion le
calcul des coucircts le budget les tableaux de bord et le reporting Neacuteanmoins les recherches
reacutealiseacutees sur le sujet affichent des diffeacuterences remarquables
Pour la question de calcul des coucircts lrsquoobtention des coucircts par produit par client voire
par facture sont deacutesormais rapidement disponibles sur un systegraveme ERP (Tondeur et De La
villarmois 2003) Cependant concernant lrsquoutilisation des nouvelles meacutethodes comme lrsquoABC
(Activity-based costing) certains auteurs ont montreacute que les ERP preacutesentent une occasion
pour lrsquoimplantation de cette technique (Lahikainen et al 2000 Spathis et Constantinides
2004 He 2007 Hyvoumlnen et al 2008)
Toutefois Cooper et Kaplan (1998) mettent en garde contre le risque lieacute agrave lrsquoincapaciteacute
de ces progiciels agrave inteacutegrer les dimensions strateacutegiques requises par la meacutethode ABC ce qui
peut donner de fausses informations sur les coucircts de lrsquoentreprise En effet plusieurs eacutetudes ont
confirmeacute que les calculs automatiseacutes dans les ERP gardent leur logique initiale (Fahy et
Millea 2001 Granlund et Malmi 2002 Hyvonen 2003 Meyssonnier et Pourtier 2005
Spraakman 2005 Granlund 2007)
Concernant la gestion budgeacutetaire les progregraves de lrsquoinformatique deacutecisionnelle
(Business Intelligence BI) a permis agrave certains eacutediteurs drsquoERP drsquointeacutegrer les outils BPM
(Business Process Management) qui automatisent lrsquoensemble de la deacutemarche budgeacutetaire ils
facilitent les simulations et permettent un suivi plus reacutegulier et plus preacutecis des objectifs etc
Spraakman (2005) confirme que la gestion budgeacutetaire sous un systegraveme ERP devient plus
automatiseacutee plus deacutetailleacutee et plus actualiseacutee En prenant en consideacuteration ces contributions
lrsquoapport des ERP peut preacutesenter une solution agrave la pertinence perdue de la gestion budgeacutetaire
Selon Doucet et De La Villarmois (2007) la gestion budgeacutetaire peut redevenir avec les ERP
un systegraveme interactif du controcircle de gestion tel qursquoil eacutetait agrave lrsquoorigine
Les ERP possegravedent eacutegalement des possibiliteacutes pour automatiser les tableaux de bord
Ce progregraves permettra aux managers de faire un meilleur suivi des objectifs le calcul et la
constatation des eacutecarts se font drsquoune faccedilon plus rapide et la deacutecision des actions correctives se
fait plus rapidement (Travaille et Marsal 2007) De plus ces outils peuvent mettre en avant
des critegraveres de performances tregraves partiels tels que le nombre drsquoopeacuterations reacutealiseacutees dans un
certain laps de temps (Lemaire 2002)
6
La mise en place du Tableaux de Bord Prospectif (Balanced Scorecard) repreacutesente
eacutegalement un sujet discuteacute avec lrsquoavegravenement drsquoun ERP Selon Edwards (2001) les entreprises
qui impleacutementent ces progiciels sont mieux placeacutees pour utiliser le Balanced Scorecard
(BSC) A lrsquoopposeacute certaines eacutetudes confirment que les ERP sont incapables de supporter leur
implantation (Granlund et Malmi 2002 Spraakman 2005)
Srsquoagissant de la capaciteacute des ERP agrave ameacuteliorer les conditions de la prise de deacutecision
plusieurs eacutetudes montrent que le nombre des rapports geacuteneacutereacutes par le systegraveme et la qualiteacute des
informations augmentent sensiblement (Spathis 2006 Grabski et al 2009 Sangster et al
2009) Dans une eacutetude de cas Spathis et Ananiadis (2005) ont confirmeacute que les eacutetats
financiers apregraves lrsquoimplantation des ERP sont devenus meilleurs ce qui a permis une
exploitation des donneacutees plus efficace Selon ces auteurs il existe une grande diffeacuterence entre
lancien systegraveme et le systegraveme ERP Ces conclusions ne sont pas partageacutees par drsquoautres
auteurs qui remettent en cause cette capaciteacute (Hyvonen 2003 Rom et Rohde 2004)
Il ressort de lrsquoensemble de ces eacutetudes que ces technologies preacutesentent des supports
potentiels pour lrsquoameacutelioration du processus de controcircle et la prise de deacutecision Ces
changements font que le meacutetier et lrsquoimportance des controcircleurs de gestion dans les
organisations sont susceptibles drsquoeacutevoluer vers de nouvelles perspectives
22 ERP et meacutetier des controcircleurs de gestion
Lrsquoimpact des ERP sur lrsquoeacutevolution des meacutetiers des controcircleurs de gestion ne fait pas
lrsquounanimiteacute des chercheurs surtout concernant la question de leur mission et leur importance
dans les organisations Nos investigations sur le sujet reacutevegravelent un impact agrave deux tendances
diffeacuterentes
221 Vers une valorisation des missions des controcircleurs de gestion
Depuis quelque temps un courant de chercheurs optimistes a vu le jour quant agrave
lrsquoimpact des ERP sur le travail des controcircleurs de gestion Toutefois certaines eacutetudes
recommandent lrsquoexistence de certaines conditions pour preacuteserver leur importance et leur place
dans les entreprises (Kaplan 1995 Granlund 2007 Hyvoumlnen et al 2008)
Ainsi pour Kaplan (1995) les changements dans les nouveaux rocircles des controcircleurs
deacutependent de leur capaciteacute agrave devenir des concepteurs de systegravemes dinformation de gestion Il
leur recommande de passer moins de temps agrave soccuper des questions financiegraveres et de passer
agrave lapprentissage de la technologie des produits des processus du marketing de la strateacutegie et
des problegravemes comportementaux et organisationnels Lrsquoauteur fait confiance aux nouveaux
outils BSC et ABC pour faire eacutevoluer la place des controcircleurs de gestion parmi les eacutequipes de
creacuteation de valeur et devenir des partenaires dans la formulation et la mise en œuvre de la
strateacutegie
Le mecircme espoir est retrouveacute chez Bouquin (1994) et Bouquin et Fiol (2006) qui
affirment que lrsquoimplantation des ERP semble parmi les eacuteleacutements de modernisation qui
permettent de sortir de ce qursquoils appellent la crise du controcircle de gestion Dans le mecircme sens
Russell et al (1999) pensent que lrsquoenvironnement actuel des entreprises offre aux controcircleurs
de gestion une occasion pour reacuteinventer la profession et accroicirctre leur valeur ajouteacutee pour
lorganisation
Granlund et Malmi (2002) montrent qursquoune telle eacutevolution est possible puisque les
controcircleurs de gestion dans un environnement ERP disposent davantage de temps pour les
activiteacutes drsquoanalyse et de conseil Ferreira (2009) a confirmeacute que cette participation dans
lanalyse le choix et la mise en œuvre des strateacutegies a des effets directs et indirects sur
lefficaciteacute strateacutegique des entreprises
Gomez et al (2002) expliquent que le temps disponible pour ces taches drsquoanalyse est
ducirc au deacuteplacement du controcircle en amont des processus ce qui permet drsquoeacuteliminer certaines
7
tacircches de saisie de donneacutees et drsquoeacuteviter les redondances Les auteurs confirment que dans un
contexte ERP les controcircleurs de gestion sont tenus agrave lrsquoeacutecart des tacircches de routine (surtout la
collecte des donneacutees) ce qui favorise les tacircches drsquoanalyse
A leur tour Scapens et Jazayeri (2003) ont releveacute les mecircmes changements et
confirment que lrsquoeacutelimination des tacircches de routine favorise le passage des controcircleurs au rocircle
de conseillers
Dans une eacutetude longitudinale Sayed (2006) remarque que les ERP remplacent les
controcircleurs dans certaines tacircches alors que dautres sont confieacutees agrave des non-comptables Les
reacutesultats de son eacutetude montrent que les controcircleurs de gestion ne voient pas le systegraveme ERP
comme une menace
De leur cocircteacute Grabski et al (2009) et Sangster et al (2009) ont eacutetudieacute limpact de la
reacuteussiteeacutechec de lrsquoimpleacutementation du systegraveme ERP sur les controcircleurs de gestion Les
reacutesultats de ces recherches montrent que la reacuteussite de lrsquoimpleacutementation des ERP permet aux
tacircches des controcircleurs de devenirs plus riches en termes drsquoanalyse Dans le cas drsquoeacutechec la
charge de travail des controcircleurs augmente alors quils ont besoin de temps suppleacutementaire
pour ameacuteliorer leurs compeacutetences en informatique (Sangster et al 2009)
Cette question drsquoeacutechec de lrsquoimplantation du projet nrsquoest qursquoune raison parmi drsquoautres
que certains chercheurs avancent pour montrer la deacutevalorisation des missions des controcircleurs
de gestion dans un environnement ERP
222 Vers une deacutevalorisation des missions des controcircleurs de gestion
La plupart des eacutetudes que nous allons discuter dans cette perspective reconnaissent la
modernisation des outils du controcircle de gestion au niveau de leur forme Cependant elles
restent pessimistes quant au devenir des controcircleurs de gestion dans les organisations et
affichent des indicateurs pour la deacutevalorisation de leurs missions
Parmi ces indicateurs certaines recherches mettent en eacutevidence la diminution du
nombre des controcircleurs de gestion dans les entreprises suite agrave lrsquoimplantation des ERP
(Cooper 1996 Davis et Albright 2000 Lemaire 2002)
Pendant lrsquoegravere des premiegraveres vagues drsquoimplantation des ERP Friedman et Lyne (1997)
ont montreacute dans leur eacutetude la deacutegradation de lrsquoimage des controcircleurs dans les organisations en
tant que compteurs des haricots Les auteurs estiment que les entreprises ayant reacuteussi agrave
adopter la meacutethode ABC peuvent changer cette image neacutegative en permettant aux controcircleurs
de devenir des partenaires drsquoaffaires Dans un second sceacutenario les auteurs estiment que
lrsquointroduction de la meacutethode ABC peut nrsquoecirctre qursquoune mode passagegravere qui nrsquoapportera aucun
changement pour les controcircleurs Dans un troisiegraveme sceacutenario si les controcircleurs ne saisissent
pas lrsquoopportuniteacute pour eacutevoluer vers le rocircle de partenaires drsquoaffaires drsquoautres groupes
professionnels agrave lrsquoimage des ingeacutenieurs vont combler le vide et assumeront des tacircches de
controcircle de gestion
Par rapport agrave ce dernier sceacutenario le mode drsquointeacutegration des ERP semble accentuer la
deacutecentralisation des tacircches des controcircleurs aux niveaux des autres uniteacutes opeacuterationnelles
(Besson 1999) Ce pheacutenomegravene a pousseacute Danziger (2000) agrave avertir les controcircleurs sur le
risque de partager leur savoir et leur compeacutetence avec ces uniteacutes surtout si leurs tacircches
deviennent le prolongement de la mission des managers et si ces derniers integravegrent
pertinemment les technologies de lrsquoinformation
Dans le mecircme sens lrsquoeacutetude de Rikhardsson et Kraemmergaard (2006) montre que les
controcircleurs de gestion ont perdu leur monopole drsquoaccegraves aux donneacutees comptables apregraves
lrsquoimplantation des systegravemes ERP ce qui les oblige donc agrave trouver dautres moyens pour servir
les deacutecideurs et lorganisation
8
Dans une enquecircte adresseacutee aux employeacutes en contact avec les controcircleurs de gestion
Hoffman (2004) a mis en eacutevidence le rocircle neacutegatif de la culture financiegravere qui domine souvent
le travail des controcircleurs et qui leur donne une image neacutegative
Pour montrer cette image deacutegradante Jordan (2005) a mis en eacutevidence lrsquoabsence de la
dimension comportementale des controcircleurs et nuance fortement la thegravese drsquoune valorisation
des missions des controcircleurs dans un environnement ERP Lrsquoauteur a conclu que lrsquoessentiel
de leur travail concerne de plus en plus lrsquoexploitation des outils et neacuteglige lrsquoanimation des
hommes ce qui est de nature agrave geacuteneacuterer de la frustration professionnelle
Tous ces changements valorisants ou deacutevalorisants ont eu un impact sur les
compeacutetences et les profils des controcircleurs de gestion dans les entreprises qui ont implanteacutes ces
progiciels
23 ERP et compeacutetences des controcircleurs de gestion
Dans un environnement ERP les controcircleurs de gestion ont besoin drsquoavoir de plus en
plus de connaissances en systegravemes drsquoinformation Leurs profils exigent aujourdrsquohui la
maicirctrise drsquoun ou plusieurs modules des ERP voire plusieurs langages de programmation
(Azan 2007) Ces compeacutetences sont plus exigeacutees surtout srsquoils deacutecident de prendre en charge
la responsabiliteacute de lrsquoadministration des systegravemes drsquoinformation (Caglio 2003)
Sayed (2006) a releveacute dans son eacutetude que les controcircleurs essaient drsquoacqueacuterir de
nouvelles compeacutetences pour se promouvoir dans les entreprise qui ont adopteacute un ERP
Les mecircmes conclusions sont retrouveacutees dans le travail de Orsquo Mahony et Doran (2008)
Dans leur eacutetude Lodh S et Gaffikin M (2003) montrent que lrsquoimpleacutementation des
ERP preacutesente des opportuniteacutes et des pressions pour les controcircleurs de gestion Drsquoune part ils
ont besoin drsquoavoir des compeacutetences polyvalentes Drsquoautre part ils doivent faire face agrave de
nouveaux problegravemes comme la gestion des coucircts en temps reacuteel
Dans leur eacutetude Hyvoumlnen et al (2008) deacutesignent la maicirctrise des technologies
drsquoinformation comme des compeacutetences qui permettent aux controcircleurs de gestion de survive
dans le nouveau contexte ERP Granlund (2007) leur recommande drsquoeacutevoluer vers de
nouvelles tacircches comme la conception des systegravemes drsquoinformation la maintenance de
systegraveme et lrsquoanalyse des informations produites par le systegraveme
Pour reacutesumer les reacutesultats de notre revue de la litteacuterature nous avons classeacute dans le
tableau suivant (2) les eacutetudes selon leurs reacutesultats confirmant soit une stabiliteacute soit une
transformation (de forme automatisation deacutelai de production des informations collecte de
donneacuteeshellipou drsquoadoption de nouvelles meacutethodes de controcircle de gestion)
Cependant nous preacutecisons que cette classification ne prend pas en compte les
diffeacuterents niveaux drsquoadoption des ERP par les entreprises dans chaque eacutetude En effet le non
consideacuteration de lrsquoheacuteteacuterogeacuteneacuteiteacute des ERP constitue une des limites majeures des eacutetudes
reacutealiseacutees comme nous allons en discuter dans ce qui suit (32)
9
Tableau 2 Reacutecapitulatif des travaux sur lrsquoimpact des ERP sur la fonction CG
Dans la section suivante nous allons essayer de montrer que la compreacutehension des
facteurs de contingence de controcircle de gestion et des ERP pourrait mieux aider agrave appreacutecier
limpact et surmonter les confusions
3 LE CADRE THEORIQUE DE LA RECHERCHE LA CONTINGENCE
Pour comprendre les divergences dans les reacutesultats des eacutetudes reacutealiseacutees nous pensons
que lrsquoutilisation de la theacuteorie de la contingence srsquoavegravere tregraves pertinent Cette vision est partageacutee
avec Kholeif (2011) qui a constateacute que les chercheurs ont appliqueacute plusieurs meacutethodes et
paradigmes de recherche pour eacutetudier lrsquoimpact seule leur manquait lrsquoutilisation de la theacuteorie
de la contingence Nous justifions le recours agrave cette theacuteorie par le theacuteoregraveme reacutevolutionnaire
drsquoincompleacutetude de Goumldel en matheacutematiques Selon ce theacuteoregraveme la cause de tout systegraveme
consideacutereacute comme consistant ou logique se retrouve agrave lexteacuterieur de lui Une ideacutee identique se
retrouve dans la philosophie meacutediale laquo causa efficiens raquo qui explique que les choses existent
en tant que telle parce que lexistence leur est apporteacutee de lexteacuterieur (Maarten et al 1995)
31 La theacuteorie de la contingence et controcircle de gestion
Lrsquoideacutee de la contingence signifie la possibiliteacute qursquoune chose arrive ou nrsquoarrive pas elle
srsquooppose agrave la neacutecessiteacute qui deacutesigne ce qui ne peut pas ne pas ecirctre3 Comme le rapporte Moores
et Chenhall (1991) cette perspective de penseacutee a eacuteteacute deacuteveloppeacutee dans les anneacutees 1960 avec la
3 Dictionnaire de lAcadeacutemie franccedilaise Volume 1 sixiegraveme eacutedition 1835
Aspects de la
fonction
Transformation Stabiliteacute
De forme Nouvelles techniques
Tec
hn
iqu
es e
t o
uti
ls d
u C
DG
Calcul des
coucircts
Tondeur et De La villarmois (2003)
Hyvonen (2003) Rom et Rohde (2004)
Lahikainen et al (2000) Spathis
et Constantinides (2004) He
(2007) Hyvoumlnen et al (2008)
Fahy et Millea (2001)
Granlund et Malmi (2002)
Hyvonen (2003) Meyssonnier
et Pourtier (2005)
Spraakman (2005) Granlund
(2007)
Gestion
budgeacutetaire
Travaille et Marsal (2007) Spraakman
(2005) Doucet et De La Villarmois
(2007) Hyvonen (2003)
Rom et Rohde (2006)
Tableaux
de bord
Travaille et Marsal (2007) Lemaire
(2002)
Edwards (2001) Granlund et Malmi (2002)
Spraakman (2005)
Reporting
Spathis C (2006) Grabski et al
(2009) Sangster et al (2009) Spathis
C et Ananiadis (2005)
Hyvonen (2003) Rom et
Rohde (2004) Rom et Rohde
(2006)
Meacutetier des CDG
Valorisation (Conseil et analyse) Deacutevalorisation
Granlund et Malmi (2002) Gomez et
al (2002) Scapens et Jazayeri (2003)
Lodh et Gaffikin (2003) Sayed (2006)
Grabski et al (2009) Sangster et al
(2009) Danziger (2000) Orsquo Mahony
et Doran (2008) Hoffjan (2004)
Friedman et Lyne (1997) Grabski et al
(2009) Sangster et al (2009)
Hoffjan (2004) Hyvoumlnen et al
(2008)
Hoffjan (2004) Friedman et
Lyne (1997) Jordan (2005)
Rikhardsson et Kraemmergaard
(2006) Cooper (1996) Davis et
Albright (2000) Lemaire
(2002)
Grabski et al (2009) Sangster
et al (2009)
Compeacutetence des
CDG
Caglio (2003) Azan (2007) Hyvoumlnen et al (2008) Granlund (2007)
Lodh et Gaffikin (2003) Sayed (2006) Orsquo Mahony et Doran (2008)
10
Fig1 Les facteurs contingence du controcircle de gestion adapteacute drsquoapregraves Bouquin (1998)
contribution de plusieurs chercheurs comme Bums et Stalker (1961) Woodward (1965)
Lawrence et Lorsch (1967) Perrow (1967) Thompson (1967) et Pugh et al (1969)
Les principaux facteurs de contingence peuvent ecirctre reacutesumeacutes le tableau suivant
Fig (2) Les facteurs de contingence du controcircle de gestion adapteacute drsquoapregraves Bouquin (1998)
311 Lrsquoimpact de lrsquoenvironnement et de la technologie
Les premiers travaux sur la contingence ont eacuteteacute preacutesenteacutes par Burns et Stalker (1961)
Ces deux auteurs ont chercheacute dans lrsquoenvironnement des entreprises les facteurs qui expliquent
leur performance Leur recherche a porteacute sur lrsquoeacutetude de certaines caracteacuteristiques de
lrsquoenvironnement (complexiteacute instabiliteacute) Leur travail a permis de classer les structures
organisationnelles en deux types
structure meacutecanique adapteacutee agrave des environnements stables Les entreprises sont
formaliseacutees et centraliseacutees et le mode de communication est orienteacute verticalement
structures organiques sont adapteacutees agrave un environnement complexe Les entreprises
sont plus flexibles et les modes de communication sont horizontales
Cependant Burns et Stalker (1961) reconnaissent que les deux structures nrsquoexistent
pas dans des formes pures et que cette distinction nrsquoest pas absolue Plus tard Lawrence et
Lorsch (1967) ont mis en eacutevidence le rocircle de lrsquoincertitude de lrsquoenvironnement comme facteur
qui influence le processus de controcircle Ils ont montreacute que lorsque le degreacute drsquoincertitude de
lrsquoenvironnement change le processus de controcircle devient diffeacuterent (la capaciteacute de preacutevision
lrsquohorizon de fixation des objectifs le temps neacutecessaire pour mesurer lrsquoefficaciteacute des
deacutecisions correctiveshellip)
A partir de la typologie de Burns et Stalker (1961) Woodward (1965) va eacutetudier le
rocircle de la technologie de production comme facteur de contingence Le reacutesultat de son travail
propose une classification des entreprises en trois types
Type structurel Organisation
unitaire
Organisation
de masse
Organisation en
process continu
Nombre de niveaux de management Reacuteduit Moyen Eacuteleveacute
Eacutetendue du controcircle de supervision Eacutetroit Large Eacutetroit
Ratio ManagersEffectif total Bas Medium Eacuteleveacute
Niveau de compeacutetence des travailleurs Eacuteleveacute Faible Eacuteleveacute
Structure densemble Organique Meacutecanique Organique
Tableau 3 La classification des technologies de production selon Woodward (1965)
Dans son analyse Woodward (1965) constate que les organisations unitaires ou en
processus sont geacuteneacuteralement lieacutees agrave la structure organique tandis que la production en masse
est associeacutee agrave une structure meacutecanique Lrsquoauteur conclue que la structure drsquoune organisation
ne deacutepend pas directement de sa technologie mais des exigences ou des choix que laisse
celle-ci en matiegravere de processus de controcircle Par conseacutequent dans la production unitaire la
Environnement
Processus
de controcircle
Systegraveme de
controcircle
Technologie Culture
Strateacutegie Structure
11
planification est faible et le suivi personnaliseacute Pour la production en processus continu le
processus de controcircle est plutocirct meacutecanique et implanteacute dans le processus de fabrication lui-
mecircme En revanche le type de controcircle dans la production en masse est impersonnel et
deacutepend geacuteneacuteralement des proceacutedures
Perrow (1967) a eacuteteacute eacutegalement lrsquoun des pionniers qui ont eacutetudieacute lrsquoimpact de la
technologique de production Lrsquoauteur propose une classification qui prend en consideacuteration
la nature des tacircches reacutealiseacutees
Aujourdrsquohui les exigences de lrsquoenvironnement contraignent le passage des entreprises
aux formes orienteacutees vers les processus afin drsquoameacuteliorer leur reacuteactiviteacute au marcheacute (Davenport
1993) Dans un tel contexte les meacutethodes traditionnelles du controcircle de gestion ne semblent
plus reacutepondre aux critegraveres de la performance solliciteacutes par les entreprises Le pari sera gagneacute
si les ERP arrivent agrave supporter les nouvelles meacutethodes (ABC BSC etc) et cela malgreacute les
controverses existantes sur cette question (Bouquin et Fiol 2006 Kaplan 1995 Friedman et
Lyne 1997 Hyvoumlnen et al 2008)
Ces derniegraveres anneacutees Kaplan et Anderson (2008) ont deacuteveloppeacute lrsquoABC Orienteacutee
Temps4 (Time-Driven Activity-Based Costing) Selon Szychta (2010) pour une meilleure
impleacutementation de cette meacutethode et une utilisation efficace des informations obtenues il est
neacutecessaire de lrsquoingeacuterer avec les systegravemes ERP
Une autre dimension de lrsquoimpact de lrsquoenvironnement a eacuteteacute releveacutee par Nguyen et De
Laigue (2010) Les reacutesultats de leur eacutetude affirment que la crise financiegravere actuelle a renforceacute
la leacutegitimiteacute de la meacutecanique du controcircle par les reacutesultats Cette dimension financiegravere reste
lrsquoun des signes embleacutematiques de ces progiciels (Rosemann et Wiese 1999)
312 Lrsquoimpact de la taille
La taille est eacutegalement consideacutereacutee parmi les eacuteleacutements les plus reconnus dans la
litteacuterature de la contingence Selon Mintzberg (1989) plus une organisation est ancienne
(lrsquoacircge) plus sa taille est grande et plus sa structure est eacutelaboreacutee et formaliseacutee Drsquoapregraves cette
relation nous pouvons deacuteduire que ce facteur peut ecirctre preacutesenteacute comme un substitut pour
drsquoautres variables comme la structure et lrsquoacircge
Pour cette raison la taille a retenu moins drsquoimportance dans la litteacuterature du controcircle
Toutefois les eacutetudes reacutealiseacutees ont montreacute que lrsquoutilisation drsquoun systegraveme de controcircle
administratifmeacutecaniste et sophistiqueacute augmente avec taille de lrsquoentreprise (Moores et
Chenhall 1991 Chiapello 1996)
Il faut signaler aussi que la logique organisationnelle dicteacutee par lrsquoERP est
geacuteneacuteralement reconnue comme rigide et laquo structurante raquo surtout pour les PME (De Ronge
2000) Pour ce genre drsquoentreprise ces progiciels sont geacuteneacuteralement porteurs drsquoorganisation
4 Ce sont les eacutecueils actuels de cette meacutethode ABC (Maintenabiliteacute Complexiteacute Capaciteacute) qui ont appeleacute agrave la
refonte de cette meacutethode (Bruggeman et al 2005)
Ele
veacute
Fig (3) Classification des technologies selon Perrow (1967)
Caractegraveres
analysables
des tacircches
Variabiliteacute des problegravemes
Traditionnel Non routine
Engineering Routine
Fai
ble
Peu drsquoexceptions
Many exceptions
12
(Tomas 1999) Aujourdrsquohui certains eacutediteurs proposent pour ces entreprises des solutions
Rapid Deployment qui ne neacutecessitent que quelques semaines pour leur mise en place
Dans une eacutetude reacutealiseacutee par Gelinas et al (2005) les reacutesultats ont mis en eacutevidence
lrsquoimportance de la taille dans la reacuteussite du projet drsquoimpleacutementation Les auteurs concluent
que les entreprises doivent ecirctre dune certaine taille afin decirctre capable de geacuterer ce projet
surtout la question des conflits et des deacuteseacutequilibres drsquoinfluence avec lrsquoeacutediteur etou
inteacutegrateur
Nous pouvons eacutegalement distinguer les entreprises mono-sites (structure centraliseacutee)
de celles multi-sites (structure divisionnelle avec des filiales ou des succursales) (Chandler
1988) Pour la premiegravere cateacutegorie les entreprises centralisent geacuteneacuteralement le controcircle de
gestion aux niveaux de leurs siegraveges (Mintzberg 1982) Pour la deuxiegraveme le rocircle des
controcircleurs de gestion des uniteacutes deacutecentraliseacutees se trouve reacuteduit agrave des activiteacutes de reporting
De plus ces controcircleurs participent au reporting interne et agrave lrsquoanalyse locale agrave lrsquoaide
eacuteventuellement des outils propres (Meyssonnier et Pourtier 2005)
313 Lrsquoimpact de la culture
La dimension culturelle a reccedilu aussi un inteacuterecirct particulier dans les analyses (Moores et
Chenhall 1991 Chiapello 1996 Bouquin 1998 Rom et Rohde 2007)
En eacutetudiant les meacutecanismes de controcircle de lorganisation Ouchi (1979) a deacutefini quatre
modes de controcircle (Figure 4) Selon la capaciteacute agrave mesurer les reacutesultats et le degreacute de processus
de transformation ce cadre conceptuel a mis en eacutevidence deux types de controcircle le controcircle
par le comportement et le controcircle par les reacutesultats Toutefois lorsque la capaciteacute de mesurer
les reacutesultats est faible et la connaissance du processus de transformation est imparfaite les
entreprises doivent chercher dautres modes de controcircle alternatifs ce qui favorise
lrsquoeacutemergence drsquoun mode de controcircle culturel (controcircle clanique)
Parmi les eacutetudes reacutealiseacutees sur lrsquoimpact de la dimension culturelle Hoffjan et al (2007)
ont deacutemontreacute que les controcircleurs de gestion aux Etats-Unis et au Royaume-Uni sont plus
impliqueacutes dans les questions opeacuterationnelles et exercent des impacts plus profonds dans des
domaines dactiviteacute par rapport agrave leurs homologues allemands En outre le controcircle de gestion
anglo-saxon est geacuteneacuteralement orienteacute vers les actionnaires alors que celui des entreprises
allemandes est dirigeacute vers un usage interne
Dans ses investigations Dik (2011) a montreacute que la culture est un facteur ultime qui
faccedilonne la conception de controcircle de gestion dans le monde Arabe Les reacutesultats de lrsquoenquecircte
confirment que le rocircle des controcircleurs de gestion dans ce contexte est limiteacute surtout en termes
de prise de deacutecisions strateacutegiques Les controcircleurs de gestion dans ces entreprises utilisent des
instruments traditionnels de controcircle de gestion et de mesure des performances
Besson (2000) signale de son cocircteacute que tout projet ERP doit ecirctre contextualiteacute
Lrsquoauteur affirme qursquoune seule approche ideacuteale nrsquoexiste pas mais il faut adapter les approches
au contexte de chaque organisation Lrsquoauteur confirme qursquoon ne peut pas aborder la mise en
place des modules finance et controcircle de gestion dans un groupe multinational de culture
Fig (4) La conception de meacutecanismes de controcircle de lorganisation Ouchi (1979)
Parfaite
Capaciteacute agrave
mesurer les
reacutesultats
Controcircle des reacutesultats
ou des comportements
Controcircle des
comportements
Controcircle clanique
Imparfaite
Eleveacutee
Faible
Connaissance du processus de transformation
Controcircle des reacutesultats
13
financiegravere anglo-saxonne comme on aborde la mise en place des mecircmes modules fonctionnels
dans un groupe franccedilais reacutecemment privatiseacute ou dans un hocircpital
La notion de pouvoir souvent associeacutee agrave la culture peut repreacutesenter aussi une source
dinfluence pour le controcircle de gestion dans les organisations (Mintzberg 1982 Rom et
Rohde 2006 Bariff et Galbraith 1978 Covaleski et Dirsmith 1986)
Selon Mintzberg (1982) pour exercer son pouvoir une organisation tend
geacuteneacuteralement agrave centraliser la deacutecision au niveau du sommet et tente de formaliser les
comportements Face agrave cette volonteacute Markus et Pfeffer (1983) ont mis en eacutevidence la
reacutesistance des individus dont les relations de pouvoir existantes se retrouvent menaceacutees par
lintroduction de nouveaux systegravemes drsquoinformation
Pourtant mecircme si de nombreux chercheurs considegraverent le pouvoir comme un aspect
reconnaissable et important dans les organisations les travaux reacutealiseacutes ont eu du mal agrave deacutefinir
et agrave mesurer sa construction theacuteorique (Voir Jasperson et al 2002) En effet ce concept reste
difficile agrave appreacutehender car il a non seulement des caracteacuteristiques visibles mais aussi des
caracteacuteristiques cacheacutees qui sont difficiles agrave deacutefinir et agrave saisir (Jasperson et al 2002)
Drsquoune faccedilon geacuteneacuterale Dent (1987) explique que le deacuteveloppement du controcircle de
gestion qui ne prend pas en consideacuteration les valeurs et les attitudes des individus pourrait
preacutesenter des risques au fonctionnement de lentreprise surtout si nous nous rendons compte
que cette fonction pourrait avoir un effet de reacutetroaction et pourrait agrave son tour faccedilonner les
valeurs et les attitudes au sein de lorganisation
314 Lrsquoimpact de la strateacutegie
En plus des facteurs preacuteceacutedents lrsquoimpact de la strateacutegie est deacutesormais reconnu surtout
apregraves la remise en cause du modegravele traditionnel du controcircle de gestion (Bouquin 1997
Hatch 2000)
Dans son apport fondamental Chandler (1988) a examineacute le positionnement
strateacutegique des entreprises dans leur environnement comme eacuteleacutement de conception de
controcircle de gestion Selon cet auteur le changement et la croissance du marcheacute poussent les
entreprises agrave deacutecentraliser leur pouvoir (la forme Multidivisionnelle) Toutefois dans un
environnement relativement stable la direction des entreprises Mono-produit (Forme unitaire
ou fonctionnelle) centralise la deacutecision et le controcircle
Selon Forest (1999) lrsquoorganisation et la vision strateacutegique des principaux responsables
conditionnent souvent lrsquoeacutevolution du systegraveme drsquoinformation de lrsquoentreprise Ainsi lors de
lrsquoimplantation des ERP et selon cette la vision on deacutecidera de faire des controcircleurs des
partenaires drsquoaffaires ou seront releacutegueacutees au second plan en tant que simples gardiens de
scores et des processus (Kaplan 1995 Hoffjan 2004 Hyvoumlnen et al 2008)
Pour montrer la place de la strateacutegie les reacutesultats de certains chercheurs montrent que
la conception du controcircle de gestion nrsquoest pas simplement deacutetermineacutee par les forces
contingentes mais comme un processus dynamique entre ces facteurs contextuels et le
positionnement strateacutegique des entreprises dans leur environnement (Moores et Robert
Chenhall 1991 )
En plus de ces variables nous pensons qursquoune attention particuliegravere doit ecirctre porteacutee agrave
la nature de lrsquoactiviteacute En effet dans ses deacutebuts le controcircle de gestion est apparu comme une
reacuteponse agrave la complexiteacute de gestion dans un milieu industriel en se basant sur la pratique de la
comptabiliteacute de gestion (Bouquin 1998) Neacuteanmoins certaines enquecirctes reacutealiseacutees ne font pas
ce genre de distinction (entreprises industrielles commerciales de services etc) ce qui peut
biaiser leurs reacutesultats
Maintenant nous allons examiner les facteurs de contingence des ERP afin de mettre
en eacutevidence lrsquoheacuteteacuterogeacuteneacuteiteacute de leur adoption par les entreprises
14
32 Facteurs de contingence des ERP
Pour eacutetudier les systegravemes drsquoinformation Reix (2004) propose leur deacutecomposition
selon quatre critegraveres
Degreacute de formalisation des proceacutedures formelle (structureacutee et eacutecrite) ou informelle
(orales)
Degreacute drsquoautomatisation des traitements manuelle meacutecaniseacutee (machines non
programmables) automatiseacutee (ordinateur)
Nombre drsquoutilisateurs individuelle (besoin individuelle) collective (besoin collectif)
interentreprises (lrsquoeacutechange drsquoinformation)
Le niveau de deacutecision Strateacutegique tactiques opeacuterationnelle
En plus de ces dimensions Rowe (2009) explique que les ERP possegravedent
particuliegraverement des possibiliteacutes dynamiques drsquoeacutevolutions en termes de peacuterimegravetre et de nature
En effet depuis leur apparition les ERP ont changeacute sous linfluence de plusieurs innovations
technologiques (Inteacutegration dapplications dentreprise (EAI) Web architecture orienteacutee
services (SOA) BigData le Cloud Mobiliteacute) En parallegravele leur couverture est toujours en
croissance (Informatique deacutecisionnelle (BI) gestion de la relation client (CRM) gestion du
cycle de vie des produits (PLM) gestion des connaissances (KM) reacuteseaux sociaux)
Contrairement agrave cette reacutealiteacute la plupart des enquecirctes revues dans la litteacuterature
considegraverent le concept ERP comme une reacutealiteacute homogegravene pour toutes les entreprises (Booth et
al 2000 Hyvonen 2003 Spathis et Constantinides 2004 Spathis et Ananiadis 2005
Spraakman 2005 Rom et Rohde 2006 Spathis 2006 Sangster et al 2009)
Dans leur eacutetude Granlund et Malmi (2002) mettent en eacutevidence cette limite en
confirmant que deux projets ERP similaires nrsquoexistent pas Par conseacutequent pour eacutetudier leur
impact Meyssonnier et Pourtier (2005) mettent en garde contre le fait de consideacuterer les ERP
comme srsquoil srsquoagissait drsquoun seul objet car cela risque de poser immeacutediatement des problegravemes
drsquohomogeacuteneacuteiteacute dans les observations Dans le mecircme sens Quattrone et Hopper (2001 2006)
expliquent que malgreacute lrsquohomogeacuteneacuteiteacute apparente dans lrsquoutilisation des ERP leur consideacuteration
en tant qursquoobjet heacuteteacuterogegravene permettra de comprendre comment ils peuvent ecirctre stable et en
mecircme temps en deacuterive continue
En prenant en consideacuteration cette heacuteteacuterogeacuteneacuteiteacute Aernoudts et al (2005) montrent que
la deacutefinition du concept ERP selon une vision eacutetroite (ne contenant que la solution ERP) ou
une vision large (CRM BI) conduira agrave des reacutesultats diffeacuterents
Actuellement dans plusieurs entreprises les ERP coexistent avec drsquoautres solutions
meacutetiers (Best of breed (BoB) les solutions Strategic Enterprise Management (SEM) etc)
(Bidan 2006) Il est donc important de consideacuterer le degreacute drsquointeacutegration adopteacute par les
entreprises
En comparant les ERP et les BoB Hyvonen (2003) reacutevegravele dans son enquecircte qursquoils ont
presque le mecircme impact sur les pratiques du controcircle de gestion Cependant lrsquoauteur
OLAP
Data mining Data warehouse
Niveau
strateacutegique
Systegraveme ERP
Base de donneacutees
Niveau
opeacuterationnel
Fig(5) ERP inteacutegrant BI (Vakalfotis et al 2011)
15
confirme que les BoB pourraient reacutesoudre les problegravemes lieacutes au coucirct des activiteacutes de
budgeacutetisation et de reporting mieux que les ERP Peu de temps apregraves Rom et Rohde (2004)
ont enquecircteacute sur limpact des ERP et des SEM sur le controcircle de gestion Les reacutesultats reacutevegravelent
que les SEM ont un impact positif sur le controcircle de gestion tandis que les ERP ont un impact
positif sur le niveau transactionnel (notamment la collecte de donneacutees) Les auteurs ont conclu
que les ERP et les SEM devraient ecirctre combineacutees pour mieux servir les controcircleurs de
gestion Dans une enquecircte ulteacuterieure Rom et Rohde (2006) ont compareacute les ERP et les
systegravemes BI Les reacutesultats de leacutetude indiquent que les ERP ont plus de performance en
matiegravere de collecte de donneacutees et drsquoameacutelioration de certaines tacircches de controcircleur de gestion
En outre les BI ont plus de potentialiteacute dans lrsquoameacutelioration des rapports de gestion et la
gestion budgeacutetaire
La couverture opeacuterationnelle des ERP peut ecirctre eacutegalement deacuteterminante Certaines
entreprises impleacutementent quelques modules alors que drsquoautres investissent dans tous les
eacuteleacutements du package Dans leur eacutetude Granlund et Malmi (2002) ont eacutetudieacute deux entreprises
qui ont implanteacute uniquement le module de comptabiliteacute Les auteurs srsquointerrogent si ces deux
cas peuvent vraiment ecirctre consideacutereacutes comme des entreprises ayant impleacutementeacute un ERP
Ajoutons agrave ces dimensions des variables comme le coucirct de mise en œuvre la marque
ou lrsquoeacutediteur les fonctionnaliteacutes la flexibiliteacute la complexiteacute la convivialiteacute la faciliteacute
drsquoimpleacutementation le temps de la mise en œuvre coucirct de la mise en œuvre (budget) solution
orienteacutee vers les transactions ou vers lrsquoanalyse etc (Vakalfotis et al 2011) Toutefois
Dechow et Mouritsen (2005) critiquent la deacutefinition de lrsquointeacutegration de lrsquoERP dans ses seuls
aspects techniques Leur analyse a montreacute que les technologies ERP deviennent de veacuteritables
acteurs dans le changement des organisations Les auteurs proposent de consideacuterer les
dimensions organisationnelles de ces progiciels comme facteurs cleacutes pour comprendre leur
impact sur lrsquoentreprise drsquoune faccedilon geacuteneacuterale et sur le controcircle de gestion drsquoune faccedilon
particuliegravere
Dans lrsquoensemble les diffeacuterents facteurs de contingence mettent en eacutevidence plusieurs
niveaux dadoption et de satisfaction des ERP au sein des entreprises Dans ce sens Granlund
(2011) a montreacute que malgreacute le potentiel technologique des ERP les entreprises nrsquoutilisent pas
neacutecessairement toutes leurs potentialiteacutes drsquoanalyse Ciborra (1997) explique que presque en
dehors de la volonteacute de tout le monde la technologie tend agrave deacuteriver lorsque les diffeacuterents
acteurs commencent agrave lrsquoutiliser En drsquoautres termes il faut comprendre les systegravemes ERP
comme une technologie en usage
En mettant lrsquoaccent sur lrsquoexpeacuterience Orlikowski (2000) indique que la technologie est
veacutecue diffeacuteremment par des personnes diffeacuterentes Ainsi nous pouvons dire que sans
lutilisation du systegraveme on ne peut pas parler de ses conseacutequences ou de ses avantages
(DeLone et McLean 2003)
Pour compleacuteter lrsquoanalyse nous pouvons dire que lrsquoutilisation des ERP par les
controcircleurs de gestion doit ecirctre abordeacutee dans une perspective drsquoeacutevaluation et de satisfaction
Dans la litteacuterature plusieurs modegraveles sont proposeacutes pour faire cette eacutevaluation Nous citons
ici par exemple le modegravele TAM (Technology Acceptance Model) de Davis (1989) le modegravele
P3 (Pouvoir Perceptions Performance) de Dillon et Morris (1999) le modegravele UTAUT
(Unified Theory of Acceptance and Use of Technology) de (Venkatesh Morris Davis et
Davis 2003) et le modegravele ISSM (Information System Success Model) de DeLone et McLean
(1992 2003)
Pour notre probleacutematique nous eacutecartons le modegravele TAM dans la mesure ougrave nous
sommes inteacuteresseacutes par lrsquoutilisation plutocirct que par lrsquointention drsquoutilisation En effet Davis
(1989) montre que son modegravele est utile pour la preacutediction de lrsquoacceptabiliteacute drsquoune technologie
drsquoinformation Il permet essentiellement de diagnostiquer les raisons pour lesquelles un
systegraveme peut ne pas ecirctre tout agrave fait acceptable par les utilisateurs et de prendre des mesures
16
correctives pour augmenter son acceptabiliteacute (Davis 1989) De son cocircteacute le modegravele P3 a pour
point fort drsquoecirctre plus complet que le TAM au niveau des dimensions prises en compte mais il
se montre difficilement opeacuterationnalisable (Feacutevrier F 2011)
Pour deacutepasser ces limites les deux auteurs preacuteceacutedents vont se reacuteunir avec drsquoautres
auteurs pour proposer le modegravele UTAUT qui traite agrave la fois les deacuteterminants des intentions
drsquousage et des usages des technologies de lrsquoinformation Parmi les eacuteleacutements deacuteterminants
directs selon ce modegravele on retrouve les conditions facilitatrices (mateacuterielles etou humaines
qui facilitent lrsquoutilisation du systegraveme dans le cas des ERP on peut citer les Centres de
compeacutetences les managers de transition etc) Le modegravele met en eacutevidence eacutegalement
lrsquoinfluence des variables modeacuteratrices lrsquoexpeacuterience le caractegravere volontaire de lrsquousage le
genre et lrsquoacircge
Dans la litteacuterature on retrouve eacutegalement le modegravele de succegraves des SI de DeLone et
McLean (1992) (reacuteviseacute en 2003)
Ce modegravele preacutesente la qualiteacute du systegraveme la qualiteacute de lrsquoinformation et la qualiteacute du
service comme facteurs qui deacuteterminent lrsquointention drsquoutilisation lrsquoutilisation et la satisfaction
Toutefois mecircme si elles ne figurent pas explicitement dans leur modegravele DeLone et
McLean (2003) recommandent aux chercheurs de prendre en consideacuteration les variables
organisationnelles et environnementales Ils ont mis en valeur deux dimensions proposeacutees par
Seddon et al (1999) comme facteurs de contingence lieacutes au systegraveme eacutevalueacute Ces derniers
proposent de prendre en consideacuteration deux variables pour mesurer lrsquoefficaciteacute du systegraveme
drsquoinformation le type de systegraveme eacutevalueacute (Dans notre cas les ERP) et la partie inteacuteresseacutee par
lrsquoeacutevaluation (les controcircleurs de gestion)
Fig (7) Le modegravele de succegraves des SI de DeLone et McLean (2003)
Qualiteacute du
systegraveme
Qualiteacute de
lrsquoinformation
Qualiteacute du
service
Lrsquointention
drsquoutilisation Utilisation
Satisfaction de lrsquoutilisateur
Beacuteneacutefices ou
avantages nets
Fig (6) Le modegravele UTAUT de Venkatesh et al (2003)
Attente de
performance
Attente drsquoeffort
Influence
sociale
Conditions
facilitatrices
Intentions
drsquousage
Usage
Genre Age Expeacuterience Caractegravere
volontaire de
lrsquousage
17
Il ressort de toutes ces analyses que la compreacutehension de limpact sera renforceacutee si
toutes les variables sont prises en compte Cependant il faut signaler que certains travaux sur
la question de la contingence ont adopteacute une vision plus au moins meacutecanique et prescriptive
Ainsi plusieurs chercheurs ont appeleacute agrave des changements fondamentaux dans cette theacuteorie et
ses meacutethodes (Moores et Chenhall 1991)
Dans le point suivant nous allons preacutesenter notre meacutethodologie de recherche en
abordant les questions suivantes le positionnement eacutepisteacutemologique le cadre theacuteorique
lrsquoapproche de la recherche et le cadre conceptuel de la recherche
4 METHODOLOGIE ET CADRE CONCEPTUEL DE RECHERCHE
Dans la litteacuterature lrsquoimpact des TIC sur lrsquoorganisation est souvent envisageacute comme un
problegraveme technologique (impeacuteratif organisationnel) ou organisationnel (impeacuteratif
technologique) (Markus et Robey 1988) En deacutecrivant les interactions entre les technologies
et les paramegravetres sociaux Markus et Robey (1988) mettent en eacutevidence une perspective
eacutemergente
Selon Reix (2002) cette derniegravere approche srsquoinspire de la theacuteorie de la structuration
dAnthony Giddens (Giddens 1984) Elle tente dinteacutegrer une position de deacuteterminisme
ameacutenageacute qui reconnaicirct agrave la fois les capaciteacutes structurantes des technologies et le rocircle du
contexte social
Pour notre probleacutematique nous avons constateacute la dominance de lrsquoapproche
deacuteterministe impeacuteratif technologique ou impeacuteratif organisationnel (Vakalfotis et al 2011
Kholeif 2011) La co-construction entre les deux variables ERP et controcircle de gestion fut
rarement eacutevoqueacutee (Boitier M 2002 Kholeif A 2011) En prenant en consideacuterations les
divergences entre les reacutesultats des eacutetudes lrsquoapproche de lrsquoeacutemergence est celle qui nous
permettra de prendre en consideacuterations la complexiteacute de lrsquoimpact et les interactions entre nos
deux variables (ERP et controcircle de gestion)
Concernant notre cadre theacuteorique de la contingence les theacuteories traditionnelles ne
permettent pas non plus drsquoexpliquer comment les acteurs sont agrave la fois derriegravere la construction
du systegraveme lui assurent une certaine stabiliteacute et lui permettent drsquoeacutevoluer (Amblard et al
1996) Par conseacutequent nous allons adopter une approche plus nuanceacutee ougrave les facteurs de
contingence sont consideacutereacutes comme limitant les modaliteacutes drsquoune organisation efficace mais
laissant toutefois plusieurs possibiliteacutes et choix ouverts (Bouquin 1997 Hatch 2000
Moores et Chenhall 1991) Parmi ces ideacutees reacuteformatrices de la contingence on retrouve le
concept de la contingence geacuteneacuterique deacuteveloppeacute par Savall et Zardet (1997 2004 2005)
Pour expliquer lrsquoideacutee de ce concept nous rappelons que le positionnement
eacutepisteacutemologique oppose traditionnellement le positivisme et son principe universaliste des
connaissances (baseacute sur le test drsquohypothegraveses) et le constructivisme interpreacutetativisme avec leur
question de la contingence (baseacute sur la production de reacutesultats speacutecifiques eacutevoluant au cours
du temps) (Thietart al 2007)
Actuellement le positionnement unidirectionnel est de plus en plus contesteacute au profit
drsquoune position de pluralisme meacutethodologique (Rowe 2002) Crsquoest dans cette derniegravere
perspective pluraliste que Savall et Zardet (1997 2004 2005) ont proposeacute leur principe de
contingence geacuteneacuterique Selon ces auteurs le caractegravere universel des recherches en sciences
sociales est aujourdrsquohui mal accepteacute Ils considegraverent que certaines recherches cumulatives
permettent de mieux comprendre comment peuvent srsquoagencer des connaissances geacuteneacuteriques
avec des connaissances contextuelles et speacutecifiques
Pour Savall et Zardet (1995) le principe de la contingence geacuteneacuterique stipule qursquoil
existe des eacuteleacutements invariants communs agrave toutes les organisations et des speacutecificiteacutes relatives
agrave chaque organisation Autrement dit il deacutesigne la combinaison possible entre le caractegravere
universaliste et la contingence Cette position ontologique est en adeacutequation avec le
18
paradigme post-positiviste qui adopte une hypothegravese relativiste et contextuelle de la reacutealiteacute
(Crewell 2007)
Cependant dans la revue de la litteacuterature nous avons constateacute que les eacutetudes ayant
traiteacute lrsquoimpact des ERP sur le controcircle de gestion se sont plus inteacuteresseacute aux aspects
organisationnels du changement et ont moins traiteacute lrsquoappareillage conceptuel (les modegraveles et
les cadres conceptuels (Meyssonnier et Pourtier 2005)
Pour deacutepasser cette limite nous avons fixeacute comme objectif de mettre en place un cadre
conceptuel de recherche (Fig10) Dans sa mise en place nous nous sommes inspireacutes de la
contribution de Granlund et Malmi (2002) et de Rom et Rohde (2006)
Dans ce premier modegravele Granlund et Malmi (2002) montre que le controcircle de gestion
et les controcircleurs de gestion (Variables deacutependantes) sont affecteacutes directement par
lrsquoimpleacutementation de lrsquoERP (variable indeacutependante) et indirectement par les changements des
pratiques et processus de la gestion (variables meacutediatrices)
De leur part en se basant sur une revue de la litteacuterature Rom et Rohde (2006) proposent
un cadre theacuteorique pour eacutetudier lrsquoimpact des systegravemes drsquoinformation inteacutegreacutes (SII) (en
particulier les ERP) sur le controcircle de gestion (Figure 8)
Par rapport agrave notre approche qui reconnait lrsquointeraction entre lrsquoERP et le controcircle de
gestion nous admettons que les transformations du controcircle de gestion (tacircches techniques
lrsquoorganisation du controcircle de gestion les comportements et perceptions) sont en interaction
constat qui fut eacutegalement signaleacute par Rom et Rohde (2006)
Lee (1999) deacutecrit lrsquointeraction entre le systegraveme dinformation et son contexte
organisationnel comme une reacuteaction chimique Pour cet auteur ils sont comme des
reacuteactifs qui reacuteagissent et modifient les proprieacuteteacutes dans un composeacute chimique alors que les
eacuteleacutements inertes de chaque reacuteactif conservent leurs proprieacuteteacutes respectives
Fig(8) Recherche en controcircle de gestion et systegravemes inteacutegreacutes (Rom et Rohde 2006)
Variable deacutependante
Variables modeacuteratrices
et meacutediatrices
Tacircches
Composantes des
SII
Caracteacuteristiques
des SII
Performance
Techniques et
conception
Organisation CG
Pouvoir et
politiques
Variables du
contexte
Comportement
utilisation
perceptions
Controcircle de
gestion
Systegravemes
drsquoinformation
inteacutegreacutes
Fig(7) Modegravele pour eacutetudier lrsquoimpact adapteacute drsquoapregraves Granlund et Malmi (2002)
Systegraveme ERP Controcircleurs de gestion et
controcircle de gestion
Changement dans les pratiques
et processus de gestion etc
19
Pour concevoir ces interactions Savall et Zardet (1987) rappellent que les structures
organisationnelles sont caracteacuteriseacutees par leur stabiliteacute et leur preacutegnance par rapport au temps
et aux acteurs Drsquoun autre cocircteacute ils preacutecisent que les caracteacuteristiques des structures peuvent
ecirctre influenceacutees par les comportements des acteurs Crsquoest agrave partir de cette conception de
lrsquoorganisation que ces auteurs proposent la theacuteorie socio-eacuteconomique des organisations (TSE)
(Savall 1974 1975 1979 2003 2007 Savall et Zardet 1987 1995 2004 2008 Savall
Zardet et Bonnet 2000 2008)5
Lhypothegravese fondamentale de cette theacuteorie suggegravere que chaque entreprise et chaque
uniteacute de travail (dans notre cas le controcircle de gestion) devraient ecirctre conceptualiseacutees comme
une interaction entre un ensemble de structures et de comportements humains dont la
combinaison entraicircne lactiviteacute eacuteconomique
Tel que deacutefini par ces auteurs cette activiteacute peut ecirctre segmenteacutee en deux groupes
Lrsquoortho fonctionnement qui est le fonctionnement attendu par les acteurs
Les dysfonctionnements qui traduisent lrsquoeacutecart entre le fonctionnement reacuteel et
lrsquoortho fonctionnement
Les diffeacuterentes structures peuvent ecirctre organiseacutees dans la table suivante
Types de structures Quelques dimensions de mesure
Physique
(Phys)
Lrsquoespace physique du travail configuration des lieux avec des nuisances
telles que bruit chaleur toxiciteacute accidentshellip
Technologique
(Tech)
Les diffeacuterents types drsquoeacutequipements leur eacutetat leur niveau de complexiteacute et
valeur eacuteconomiquehellip
Organique
(Orga)
La reacutepartition des fonctions des tacircches et des responsabiliteacutes les meacutethodes
opeacuteratoires les systegravemes drsquoinformations tant opeacuterationnels que
fonctionnels ainsi que la division du travailhellip
Deacutemographique
(Deacutemo)
Les caracteacuteristiques de la population employeacutee en termes drsquoeffectifs
employeacutes de pyramide drsquoacircges de structure de la population et de sa
formationhellip
Mentale
(Ment)
Les mentaliteacutes dans lrsquoorganisation conceptions dominantes styles de
gestion eacutetat drsquoesprit et ambiance de travail hellip
Table 3 Les structures selon la TSE adapteacutee depuis (Savall H et Zardet V 2008)
Nous pouvons ajouter agrave cette classification le rocircle de la strateacutegie (Stra) dont
lrsquoimportance a eacuteteacute mise en eacutevidence comme un facteur deacuteterminant Nous allons eacutegalement
consideacuterer les aspects technologiques des ERP comme un eacuteleacutement de la structure
technologique de lrsquoentreprise
5 Sarvall et Zadet (2009) on noteacute que la TSE des organisations a eacuteteacute citeacute par des auteurs ameacutericains et franccedilais comme
Perroux Ansoff Boje and Rosile Buono Harris Hayes Plane Rojot Trepo
Performance eacuteconomique
Comportements Dysfonctionnements
Coucircts cacheacutes
(Structures
Fig (9) Lrsquohypothegravese fondamentale de la TSE des organisations (Savall et Zardet 2008)
20
Drsquoun autre cocircteacute les comportements peuvent ecirctre classeacutes agrave travers cinq logiques Selon
la nature des problegravemes chaque individu se comporte en reacutefeacuterence agrave lrsquoune de ces logiques
Table 4 Les comportements selon la TSE adapteacutee depuis (Savall H et Zardet V 2008)
Geacuteneacuteralement la TSE des organisations permet de deacuteterminer les sources des
dysfonctionnements et drsquoameacuteliorer la performance Pour cette theacuteorie les structures et les
comportements sont toujours en interaction La conseacutequence pratique de cette hypothegravese est la
neacutecessiteacute de conduire simultaneacutement des actions synchroniseacutees sur les structures et les
comportements pour ameacuteliorer la performance eacuteconomique de lrsquoentreprise
En plus de ces apports cette theacuteorie peut ecirctre appliqueacutee pour la deacutetermination des
conditions possibiliteacutes et modaliteacutes des changements et de standardisations des pratiques dans
les organisations (Bonnet 2012 Conbere et Heorhiadi 2011) Crsquoest dans cette perspective
que nous en feront usage Dans la table suivante (table 5) nous avons preacuteciseacute les concepts
utiliseacutes dans notre cadre conceptuel ainsi que les principales reacutefeacuterences bibliographiques
utiliseacutees
Logique du
comportement Quelques dimensions de mesure
Individuel
(Indi)
Lrsquoindividu se comporte comme une entiteacute relativement autonome car il est
influenceacute par sa personnaliteacute son eacuteducation ses convictions personnelles
Cateacutegoriel
(Cateacute)
Le comportement est guideacute par son appartenance agrave une cateacutegorie de
lrsquoorganisationhellip
Drsquoactiviteacute
(Acti)
Crsquoest lrsquoappartenance agrave une uniteacute de lrsquoorganisation qui guide le comportement
individuel Crsquoest le cas des relations pouvant caracteacuteriser les techniciens drsquoun
atelier de reacuteparation et de fabrication meacutecanique avec ceux du service
productionhellip
Drsquoaffiniteacute
(Affi)
Crsquoest la logique drsquoappartenance agrave un groupe drsquoaffiniteacute interne ou externe agrave
lrsquoentreprise provenant soit drsquoun type de formation soit drsquoun groupe drsquoorigine
ethnique soit drsquoune conviction morale religieuse syndicale
Collectif
(Coll)
Elle se rapporte agrave certaines situations ougrave lrsquoensemble des salarieacutes se comporte
comme un seul hommehellip
21
Concept
Dimensions
Composantes
Principales sources
bibliographiques
Contexte
et
variables
organisationnelles
Environnement
externe Complexiteacute Incertitude Instabiliteacute
Burns et Stalker (1961)
Lawrence et Lorsch (1967)
Taille GE PME PMI Mono-site Multi-sites
Mintzberg (1982)
De Ronge (2000)
Meyssonnier et Pourtier
(2005) Gelinas et al (2005)
Structure Organique Meacutecanique Burns et Stalker (1961)
Technologie de
production
En masse Unitaire En processus
continue
Woodward (1965)
Strateacutegie
- CG un partenaire drsquoaffaires
- CG un gardien de patrimoine
Kaplan (1995) Forest (1999)
Anthony (2007) Moores et
Chenhall (1991)
Activiteacute Commerciale Industrielle Service Bouquin (1998)
Dimension
culturelle
- Identiteacute culturelle de la firme
- Perception du pouvoir
Bariff et Galbraith (1978)
Markus et Pfeffer (1983)
Covaleski et Dirsmith (1986)
Rom et Rohde (2006) Besson
(2000) Ouchi (1979)
ERP
Composantes de
lrsquoERP
- Dimension retenue de lrsquoERP
- Couverture opeacuterationnelle
Rom et Rohde (2006)
Meyssonnier et Pourtier
(2005) Aernoudts et al
(2005) Rom et Rohde (2004)
Vakalfotis et al (2011) Bidan
(2006) Dechow et Mouritsen
(2005)
Caracteacuteristiques
drsquoimplantation de
lrsquoERP
- Le niveau drsquointeacutegration
- Caracteacuteristiques geacuteneacuterales
Bidan (2006) Vakalfotis et al
(2011) Hyvonen (2003)
Dechow et Mouritsen (2005)
Organisation
de lrsquoentreprise
Structures
PhysiqueTechnologique
OrganisationnelleDeacutemographique
Mentalestrateacutegique
TSE des organisations
de Savall et Zardet
Comportements IndividuelleCateacutegorielledrsquoactiviteacute
drsquoaffiniteacutecollective
TSE des organisations
de Savall et Zardet
Transformations
du controcircle de
gestion
Structures
-Techniques du CG
- Conception
- Organisation et tacircches
TSE des organisations de
Savall et Zardet Rom et
Rohde (2007) Perrow
(1967) Ouchi (1979)
DeLone et McLean (2003)
Dechow et Mouritsen (2005)
Perceptions
et
Comportements
-Utilisation du systegraveme ERP par le
CDG
-Satisfaction du CDG
DeLone et McLean (2003)
TSE des organisations de
Savall et Zardet Rom et
Rohde (2007) Ouchi (1979)
Perrow (1967) Azan (2007)
Dechow et Mouritsen (2005)
Table 5 Preacutecision des concepts de recherche
22
Fig(10) Cadre conceptuel de recherche
Organisation
(Structures Comportements)
Pouvoir
Complexiteacute drsquoactiviteacute
Longueur de processus nombre de produits
etc of products etc
Nature drsquoactiviteacute
Commerciale industrielle Service
Identiteacute culturelle Anglo-Saxon French
Japanese etc
Technologie de
production
Environnement
externe
Taille
Mono-site Multi-sites
Strateacutegie
Faire du CDG un partenaire drsquoaffaires
Activiteacute
Dimension
culturelle
Meacutecanique
Structure
Organisation en masse
Organisation
Organisation unitaire
Complexiteacute instabiliteacute incertitude
PMEPMI GE
Faire du CDG un gardien de processus
Processus continu
Organique
Contexte et
variables
organisationnelles
Conditions facilitatrices
Transformations
du controcircle de
gestion
Perceptions (Structures et ) Comportements
Degreacute
drsquointeacutegration
ERP et autres solutions meacutetiers
(ERP et BoB)
Caracteacuteristiques
geacuteneacuterales de
Lrsquoimpleacutementation rsquode lrsquoERP
Qualiteacute du systegraveme
Caracteacuteristiques
geacuteneacuterales
drsquoimplantation
ERP Orienteacute vers les transactions
ERP Orienteacute vers lrsquoanalyse
Qualiteacute de lrsquoinformation
Qualiteacute du service
Vison large (ERP CRM SCM BI etc)
Vision eacutetroite (ERP Seulement)
Couverture
opeacuterationnel
Complegravete (Tous les modules)
Partiel (Quelques modules)
Dimension retenue de
lrsquoERP
Composantes
de lrsquoERP
ERP
23
Dans ce cadre conceptuel les facteurs de contingence sont proposeacutes pour ecirctre
interdeacutependants plutocirct quindeacutependants
La triangulation theacuteorique 6 entre plusieurs modegraveles et cadres conceptuels permettra
aux propositions etou interpreacutetations des chercheurs drsquoecirctre informeacutees par plus dun point de
vue theacuteorique (Fortin 1996) Pour notre recherche la richesse de ce cadre va offrir des
conditions maximales pour eacutetudier les changements (Yin 2003) Lrsquoidentification de lrsquoinfluence des structures etou comportements aidera aussi agrave la
deacutetermination du degreacute de standardisation des pratiques du controcircle de gestion causeacute par les
systegravemes ERP (Granlund 2011 Granlund et Malmi 2002) Cette question devient
primordiale et nrsquoest pas seulement entre les mains drsquoun seul acteur Ce sont des batailles de
tous les jours qui impliquent la mise en place des coalisions entre les acteurs et la technologie
(David 1987 Ciborra 1997)
Drsquoune faccedilon geacuteneacuterale nous pouvons dire que la theacuteorie de la TSE des organisations
propose un cadre theacuteorique prometteur pour eacutetudier les changements et le fonctionnement des
organisations7 Le choix de ce cadre meacutethodologie et la logique de raisonnement que nous
souhaitons mettre en œuvre nous orientent vers une deacutemarche qualitative Selon Miles et
Hubermann (2003) les donneacutees qualitatives permettent de formuler des explications feacutecondes
qui respectent la dimension temporelle la causaliteacute locale et sont davantage susceptibles de
fournir des reacutesultats inattendus
Cette deacutemarche nous semble la plus approprieacutee pour appreacutehender la richesse du cadre
conceptuel deacuteveloppeacute Concregravetement cela implique la jonction de plusieurs eacutetudes
qualitatives afin de deacutetecter les eacuteleacutements invariants et les eacuteleacutements speacutecifiques Pour
opeacuterationnaliser cette deacutemarche Savall et Zardet (2004) expliquent qursquoau lieu de preacutesenter le
caractegravere contingent et contextuel drsquoune eacutetude de cas dans une entreprise on peut consideacuterer
ses reacutesultats comme le deacutebut drsquoune seacuterie statistique ou un eacuteleacutement dans une population
drsquoentreprises que lrsquoon ambitionne drsquoeacutetudier dans un programme de recherches cumulatives
Dans ce programme de recherche il ne faut pas se limiter seulement agrave diagnostiquer
les symptocircmes du changement du controcircle de gestion mais essayer de trouver leurs causes
profondes dans le fonctionnement de lrsquoinfrastructure et de la gestion de lrsquoentreprise (les
structures et les comportements)
5- DESING DE LA RECHERCHE
Dans sa revue de la litteacuterature Kholeif (2011) a souleveacute la question relative au fait que
plusieurs eacutetudes quantitatives et qualitatives ont eacuteteacute reacutealiseacutees sans aucune theacuteorie explicite
identifieacutee Pour surmonter ce problegraveme dans notre recherche nous allons compleacuteter lrsquoanalyse
preacuteceacutedente par la preacutecision de notre design de recherche la meacutethode danalyse types sources
et techniques de recueil des donneacutees composition et taille de leacutechantillon
Comme cadre de reacutefeacuterence de notre deacutemarche nous avons opteacute pour la meacutethodologie
geacuteneacuterale de la Grounded Theory (theacuteorie enracineacutee ou ancreacutee) proposeacutee par Strauss et Corbin
(1967)
Le tableau suivant preacutesente les principales caracteacuteristiques de cette meacutethodologie
6 Fortin (1996) deacutefinit la triangulation laquo comme lrsquoemploi drsquoune combinaison de meacutethodes et de perspectives
permettant de tirer des conclusions valables agrave propos drsquoun mecircme pheacutenomegravene raquo Selon Denzin N K (1970) il y
a quatre faccedilons pour opeacuterationnaliser la triangulation (la triangulation des donneacutees la triangulation des
chercheurs la triangulation des theacuteories et la triangulation des meacutethodes) 7 Malgreacute cet inteacuterecirct Conbere et Heorhiadi (2011) soulignent que la TSE des organisations nrsquoest pas
suffisamment connue aux Eacutetats-Unis alors qursquoelle est enseigneacutee dans deux grandes eacutecoles de gestion (Central
Michigan University et New Mexico State) Ces auteurs considegraverent cette approche comme laquo A Successful
Systemic Approach to Organizational Change raquo
24
Eleacutements Descriptions
Objectif principal de la deacutemarche Elaborer une theacuteorie explicative drsquoun
pheacutenomegravene social en se basant sur la mise n
eacutevidence de reacutegulariteacutes
Mise ne œuvre de la deacutemarche Etudes de cas multiples
Collecte des donneacutees Processus iteacuteratif avec des allers-retours
entre les donneacutees et les theacuteories
Meacutethodes utiliseacutees entretiens ainsi que tout
autre type de meacutethode notamment
exploitation de sources documentaires
observations
Meacutethode drsquoanalyse Analyse qualitative Table 6 Principales caracteacuteristiques de la Grounded theory adapteacute de Thietart et al (2007)
Comme on peut le remarquer la GT vise agrave deacutevelopper des theacuteories qui sont fondeacutees dans
des donneacutees systeacutematiquement recueillies et analyseacutees Son principe fondamental consiste agrave faire
des allers-retours (back-and-forth) entre les opeacuterations de collecte et drsquoanalyse des donneacutees
Cependant cette theacuteorie a connu plusieurs reacutevisions depuis son eacutelaboration Dans la premiegravere
version Glaser et Strauss (1967) ont proposeacute comme fondement de leur meacutethodologie la
meacutethode de comparaison constante (Constant Comparative Analysis) A la diffeacuterence de
lrsquoinduction analytique qui srsquointeacuteresse uniquement aux causes8 la comparaison constante
srsquoapplique agrave produire de nombreuses cateacutegories proprieacuteteacutes et hypothegraveses sur des
probleacutematiques geacuteneacuterales Certaines de ces proprieacuteteacutes peuvent ecirctre des causes mais aussi des
conditions des conseacutequences des dimensions des types des processus etc Le critegravere
de validation retenu est la saturation des donneacutees 9 et non pas la consideacuteration de toutes les
donneacutees disponibles10
La meacutethode de comparaison constante est deacutecrite en quatre eacutetapes
1)- comparer les incidents applicables agrave chaque cateacutegorie 2)- inteacutegrer les cateacutegories et leurs
proprieacuteteacutes 3)- deacutelimiter la theacuteorie 4)- eacutecrire la theacuteorie (voir par exemple Voynnet Fourboul
2002) Dans cette premiegravere version de la GT la theacuteorie doit eacutemerger par comparaison
constante et ne doit pas ecirctre forceacutee
Toutefois malgreacute les objections de Glaser (1992) Strauss et Corbin (1990) ont
proposeacute une deacutemarche prescriptive pour la deacutetermination des cateacutegories
Une troisiegraveme vision verra le jour avec la contribution de Charmaz (2006) qui a
preacutesenteacute une version constructiviste de la GT Selon cet auteur les cateacutegories et la theacuteorie sont
des constructions du chercheur et du reacutepondant Toutefois Charmaz (2008) va rappeler
ulteacuterieurement que la GT preacutesente des lignes analytiques directrices que de nombreux
chercheurs qualitatifs adoptent drsquoune faccedilon implicite Dans le mecircme sens Voynnet Fourboul
(2002) explique qursquoil existe une marge importante drsquoadaptation de la Grounded Theory (GT)
laisseacutee par ses fondateurs entre les mains des chercheurs Par exemple les chercheurs peuvent
combiner des donneacutees historiques avec des donneacutees issues drsquoentretien et de travaux de terrain
ou bien des donneacutees documentaires compleacuteteacutees par des entretiens ou des observations etc
En 2008 Corbin et Strauss vont proposer une vision plus large de lobjet de la GT Ils
reconnaissent que la construction drsquoune theacuteorie nrsquoest pas toujours lrsquoobjectif drsquoune eacutetude Dans
cette nouvelle vision Corbin et Strauss acceptent que les techniques de theacuteorie ancreacutee soient
8 Lrsquoinduction analytique preacutesente des analogies avec la meacutethode expeacuterimentale et cherche agrave produire des eacutenonceacutes
universels sur des pheacutenomegravenes sociaux (Voynnet Fourboul C 2002) 9 Selon Glaser et Strauss (1967) le point de saturation theacuteorique est atteint lorsque la collecte des donneacutees ne
reacutevegravele pas de nouveauteacutes consistantes 10
Selon la premiegravere formule de la grounded theory la deacutefinition de lrsquoobjet de recherche va conserver son
caractegravere provisoire et peut ecirctre modifieacutee jusqursquoagrave la fin de la reacutealisation de la recherche
25
utiliseacutees par les chercheurs au-delagrave de la construction dune theacuteorie Selon ces auteurs les
chercheurs peuvent utiliser les techniques de la GT pour produire des descriptions utiles
Crsquoest dans cette derniegravere perspective de la GT que nous reacutealisons notre recherche
Par rapport au principe de la GT (allers-retours entre les donneacutees et les theacuteories) il
nous semble important de signaler que le cadre conceptuel proposeacute est le reacutesultat de la revue
de la litteacuterature et drsquoune reacuteflexion sur les reacutesultats drsquoune enquecircte11
que nous avons reacutealiseacutee en
200912
Partant du cadre meacutethodologique et de lrsquoapproche que nous avons adopteacutee plus haut
nous avons eacutetabli les principales questions de recherche suivantes
Question Principale de la recherche
- Les pratiques du controcircle de gestion dans un environnement ERP repreacutesentent-t-elles des
reacutealiteacutes constantes faisant partie de la vie de toute les organisations qui adoptent ces
systegravemes
Questions deacuteriveacutees
Quelle correacutelation entre les facteurs de contingence organisationnels et la stabiliteacute ou la
transformation des pratiques du controcircle de gestion
Quelle correacutelation entre les dimensions de lrsquoERP les caracteacuteristiques de lrsquoimpleacutementation et la
stabiliteacute ou la transformation des pratiques du controcircle de gestion
Srsquoagit-il des changements touchant le volet cognitif et le profil des controcircleurs de
gestion ou celui manageacuterial de lrsquoorganisation
Quelles peuvent ecirctre les variables deacuteterminantes pouvant expliquer les processus de
changement etou de standardisation des outils des controcircleurs
Table 6 Questions de la recherche
Apregraves une bonne peacuteriode de reacuteflexion reacutecemment en 2014 nous avons effectueacute une
observation directe (1 mois) au sein dune cimenterie drsquoun grand groupe (G1) La collecte et
lrsquoanalyse des donneacutees empiriques et theacuteoriques nous a permis de deacutevelopper une premiegravere
compreacutehension de lrsquoimpact les reacutesultats seront preacutesenteacutes dans une prochaine contribution
La deacutemarche de collecte des donneacutees que nous avons adopteacutee se base sur les eacutetudes de
cas comme le montre le scheacutema suivant
11
Une enquecircte adresseacutee aux 30 controcircleurs de gestion travaillant dans un environnement ERP 12
Cette eacutetude a eacuteteacute preacutesenteacutee au symposium de lrsquoENCG-Marrakech (Le Management Electronique des
Entreprises et des Organisations agrave lrsquoheure des TIC 2009)
Fig (11) Conception et Meacutethode de collecte des donneacutees
Reacuteplication theacuteorique
Etude de cas site 1 (G1)
Entretiens (Guide drsquoentretien)
Cas (site 3) (G1)
Reacuteplication
litteacuterale
Observation directe
Cas (site 2) (G1)
Cas (site 3) (G3)
Cas (site 1) (G2) Cas (site 2) (G2)
26
Dans ses fondements la meacutethode de collecte de donneacutees baseacutee sur les eacutetudes de cas
srsquoapparente au principe de la geacuteneacuteralisation analytique13
des reacutesultats (Yin 2003)
Selon (Yin 2003) il y a lieu de distinguer deux types de reacuteplication (iteacuterations)
litteacuterale et theacuteorique La reacuteplication dite laquo litteacuterale raquo vise la validation des reacutesultats deacutejagrave
obtenus Dans ce cas les reacutesultats similaires attendus guident le choix des cas qui disposent
des potentialiteacutes agrave supporter ces reacutesultats Au contraire dans la reacuteplication laquo theacuteorique raquo la
seacutelection des cas se fait selon la proposition qursquoils devraient conduire agrave des reacutesultats diffeacuterents
(Yin 2003) Pour la reacuteplication litteacuterale la prise en consideacuteration drsquoun cadre theacuteorique riche
peut preacutevoir les conditions dans lesquelles le pheacutenomegravene nrsquoest pas susceptible de se produire
Selon Yin (2003) ce cadre theacuteorique devient plus tard le support pour geacuteneacuteraliser les
reacutesultats agrave de nouveaux cas
Dans notre recherche la reacuteplication litteacuterale a eacuteteacute en partie accomplie par lobservation
directe qui sera compleacuteteacutee par des entretiens (guide drsquoentretien semi-directif) aupregraves des
autres sites du groupe (cas 2 (G1) cas 3 (G1)) Lobjectif sera de deacuteterminer les eacuteleacutements
invariants et les eacuteleacutements speacutecifiques deacutetecteacutes dans le premier site Pour la reacuteplication
theacuteorique nous allons utiliser un autre groupe (G2) qui se rapproche du premier en termes de
taille de moyens etc Ici eacutegalement le choix nrsquoest pas fortuit puisque le groupe (2) dispose
drsquoune marque ERP diffeacuterente chose qui permettra de constater lrsquoeffet de lrsquoeacutediteurinteacutegrateur
Lrsquoarchitecture geacuteneacuterale de notre deacutemarche peut ecirctre repreacutesenteacutee selon le scheacutema
suivant
13
Contrairement agrave lrsquoapproche expeacuterimentale classique ougrave la validation se reacutefegravere agrave une geacuteneacuteralisation de type
statistique dans
Position ontologique
(La nature de la reacutealiteacute)
La reacutealiteacute existe mais tous les outils de mesure sont
faillibles
Position eacutepisteacutemologique
(Que repreacutesente la connaissance de cette reacutealiteacute)
On accepte le contexte et la speacutecificiteacute de la
connaissance (hypothegravese relativiste) Paradigme Post-
positiviste Principe de la contingence geacuteneacuterique
Thegraveme geacuteneacuteral de la recherche TIC et Organisation
Thegraveme speacutecifique ERP et controcircle de gestion
Approche de la recherche Emergence (interaction entre
ERP et controcircle de gestion)
Deacutemarche Qualitative
Meacutethodologie de la Grounded theory
(Corbin et Strauss 2008)
Mises en œuvre Observation et eacutetudes de cas multiples
Collecte des donneacutees Entretiens
Fig (12) Lrsquoarchitecture geacuteneacuterale de la recherche
27
6 CONCLUSION
Pour reacutesumer nous pouvons dire que limpact du systegraveme ERP sur le controcircle de
gestion preacutesente plusieurs opportuniteacutes de recherche Les reacutesultats divergents de plusieurs
eacutetudes sur les transformations de la fonction (techniques organisation tacircches
comportements etc) ont fait de ce sujet un champ de speacuteculation et de controverses entre
theacuteoriciens et praticiens
Dans cette revue de la litteacuterature nous avons constateacute que la plupart des eacutetudes qui ont
abordeacute cet impact ont geacuteneacuteralement donneacute lrsquoimportance aux aspects de changements et ont
moins traiteacute les eacuteleacutements organisationnels et contextuels Du cocircteacute des eacutediteurs des ERP
plusieurs ambiguiumlteacutes persistent ils deacutecrivent seulement ce que leurs logiciels peuvent faire et
ne disent rien de ce quils ne peuvent pas faire (Dechow et Mouritsen 2005)
Compte tenu de ces diffeacuterences il semble que les transformations de controcircle de
gestion peuvent ecirctre mieux examineacutees en tenant compte de la faccedilon dont les structures les
comportements et les variables contextuelles interagissent En mobilisant plusieurs theacuteories et
modegraveles nous avons proposeacute un cadre conceptuel de recherche pouvant guider les recherches
futures
Annexe A Sources bibliographiques de la revue de la litteacuterature
Revues journaux confeacuterences et papiers de recherche Nombre drsquoarticles Journal of Enterprise Information Management 6 European Accounting Review 5 Congregraves de lrsquoAssociation Francophone de Comptabiliteacute 3 International Journal of Accounting Information Systems 2 Comptabiliteacute Controcircle Audit 1 Journal of Cost Management and Management Accounting 1 Journal of Information Systems and Technology Management 1 International Journal of Business and Management 1 Business Process Management Journal 1 Management Accounting Research 1
John Wiley amp Sons Inc 1
Chartered Institute of Management Accountants (CIMA) 1 Oxford UK Elsevier 1 AIMS 1 Accounting and the Public Interest 1 Revue Echanges 1 Journal of Managerial Issues 1 First International Conference on Enterprise Systems and Accounting
Thessaloniki Greece 1
11th International Working Seminar on Production Economics
Innsbruck Austria 1
Proceedings of the 2nd International Conference on Research and
Practical Issues of Enterprise Information Systems Beijing China 1
Working paper SSRN 1 Centre de recherche Travail and Technologies Namur 1 working paper University of Manchester 1 Encyclopeacutedie de comptabiliteacute controcircle de gestion et audit 1 Tampere Economics and Accounting 1
28
Annexe B Liste des revues et journaux
The International Journal of Accounting Information Systems Accounting Organizations and
Society European Accounting Review Harvard Business Review The Social Science
Research Network (SSRN) Journal of Management Information Systems Systegravemes
drsquoInformation et Management Administrative Science Quarterly Revue Finance Controcircle
Strateacutegie Revue Comptabiliteacute Controcircle Audit (CCA) Journal of Cost Management and
Management Accounting Harvard Business School Press Journal of Managerial Issues
Revue Fineacuteco Information Systems Research (ISR) journal Revue Echanges Accounting
And The Public Interest Journal management accounting research journal Journal of Cost
Management Management Science Revue Politiques et management public American
Sociological Review Review of Management Accounting Research Journal of Enterprise
Information Management Journal of Information Systems and Technology Management
Revue Internationale de Systeacutemique Communications of the Association for Information
Systems MIS Quartely Business Process Management Journal Journal of Enterprise
Information Management Revue Franccedilaise de Gestion Industrielle Australian Accounting
Review OD Practitioner Journal Scandinavian Journal of Information Systems
Organisation Science
Annexe C Liste des confeacuterences
European Network for Research in Organizational amp Accounting Change International
Conference on Research and Practical Issues of Enterprise Information Systems Congregraves de
lrsquoAssociation Francophone de Comptabiliteacute (AFC) European Accounting Association annual
congress AIMS (Association Internationale de Management Strateacutegique) International
Working Seminar on Production Economics International Conference on Enterprise Systems
and Accounting Colloque international et consortium doctoral France Congregraves de
lAssociation Franccedilaise de Finance International Conference on Enterprise Systems
Accounting and Logistics Australasian Conference on Information Systems
29
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Keywords ERP management control Change contingency SEAM theory
3
1 INTRODUCTION
Lutilisation des technologies dinformation et de communication (TIC) de type ERP
semble ecirctre drsquoune grande contribution aux changements profonds dans le fonctionnement des
entreprises Ces progiciels font reacutefeacuterence aux systegravemes dinformations (SI) mis en œuvre pour
inteacutegrer les flux drsquoinformations au niveau de toute lrsquoorganisation Pour atteindre cette
inteacutegration entre les domaines fonctionnels les ERP exploitent une base de donneacutees
centraliseacutee qui collecte et stocke les donneacutees de lorganisation en laquo temps reacuteel raquo Lrsquoinnovation
technologique de ces progiciels de gestion peut reacutealiser le vieux recircve des entreprises de se
doter drsquoun reacutefeacuterentiel unique et inteacutegreacute de leur systegraveme drsquoinformation et de gestion (SIG)
(Davenport 1998 Rowe 1999) Sur le plan organisationnel la mise en place des ERP est
consideacutereacutee comme un changement dans le systegraveme drsquoinformation et dans le processus de
pilotage et de controcircle (Gomez et al 2002)
Lrsquoimportance de lrsquoeacutetude de ces systegravemes est lieacutee agrave la neacutecessiteacute de mettre en harmonie
les systegravemes dinformation des entreprises avec leur environnement sinon les processus de
controcircle ne fonctionneraient pas correctement et auraient des effets neacutegatifs sur la
performance (Granlund 2007 Chapman et Kihn 2009) Lrsquointeacuterecirct qursquoil faut accorder agrave la
fonction du controcircle de gestion est lieacute agrave sa forte correacutelation avec la reacutealiteacute organisationnelle
qui peut subir des changements suite agrave lrsquoimpleacutementation de ces progiciels De plus le controcircle
de gestion est consideacutereacute parmi les fonctions les plus toucheacutees par lrsquoarriveacutee drsquoun ERP
(Lemaire 2002) Cependant nous savons peu de choses sur ces processus de changement
bien que le nombre deacutetudes dans le domaine est apparemment en augmentation (Granlund
2007 Rom et Rohde 2007 Kholeif 2011 Vakalfotis 2011) Lrsquoactualiteacute de cette
probleacutematique est lieacutee aussi agrave lrsquoeacutevolution des pratiques du controcircle de gestion dans les
entreprises passant drsquoune forme orienteacutee vers les fonctions agrave une nouvelle forme orienteacutee vers
les processus (Bouquin 1998)
Pour reacutepondre aux exigences de lrsquoenvironnement actuel des entreprises Rivard (2000)
explique que les formes traditionnelles des organisations montrent leurs limites Face agrave cette
reacutealiteacute plusieurs chercheurs srsquoaccordent sur la place du progregraves technologique des ERP dans
le passage agrave cette nouvelle forme organisationnelle qui semble rompre avec la forme
hieacuterarchique (Davenport 1998 Kaplan 1995 Bouquin 1998) Ce passage est conditionneacute
en partie par la reacuteussite de lrsquoimplantation des ERP (Davenport 1998 2000 Wallace et
Kremzar 2001)
Dans la litteacuterature lrsquoimpact de ces progiciels sur le meacutetier des controcircleurs de gestion
peut ecirctre appreacutehendeacute selon deux perspectives drsquoune part des eacutetudes qui voient dans ces outils
une occasion pour lrsquoeacutevolution de leur rocircle vers des tacircches drsquoanalyste et de conseil drsquoautre
part des eacutetudes qui considegraverent cette technologie comme une menace pour leur place et leur
importance dans les organisations Ces divergences concernent eacutegalement les autres aspects
de la fonction les techniques et les outils les aspects organisationnels les tacircches etc
Afin de comprendre ces contradictions et approfondir notre compreacutehension de
lrsquoimpact nous pensons que lrsquoapport de la theacuteorie de la contingence peut srsquoaveacuterer drsquoune grande
importance Cette theacuteorie a domineacute les recherches en controcircle de gestion depuis les anneacutees
1960 jusqursquoaux anneacutees 1980 (Moores et Chenhall 1991) Depuis ce temps cette theacuteorie est
devenue lrsquoun des eacuteleacutements fondamentaux de la reacutenovation de la discipline (Dent 1990)
De leur cocircteacute les ERP ne repreacutesentent pas un concept statique (Rowe 2009) ils ont
subi plusieurs changements depuis leur apparition sous lrsquoimpulsion des innovations
technologiques et organisationnels (Dechow et Mouritsen 2005 Bidan 2006)
Dans cet article les ERP seront consideacutereacutes agrave la fois comme composantes du (SI) une (TIC) et
des outils de gestion (Azan 2004)
4
Dans lrsquooptique de mettre la lumiegravere sur lrsquoimpact des ERP sur la fonction de controcircle
de gestion cet article sera organiseacute de la faccedilon suivante La section qui suit sera consacreacutee agrave
lrsquoanalyse de plusieurs travaux ayant traiteacute la laquo transformation raquo de la fonction controcircle de
gestion dans un environnement ERP La troisiegraveme section deacutecrira la contribution de la theacuteorie
de contingence agrave la compreacutehension du pheacutenomegravene La quatriegraveme section preacutesentera notre
meacutethodologie et le cadre theacuteorique de reacutefeacuterence Dans la derniegravere section nous allons
preacutesenter le design de notre recherche et lrsquoeacutetude empirique que nous sommes entrain de mener
actuellement et dont les reacutesultats seront bientocirct publieacutes
2 LrsquoINTERACTION ENTRE LES ERP ET CONTROLE DE GESTION REVUE DE
LA LITTERATURE
Lrsquoimpact des ERP sur la fonction controcircle de gestion srsquoinscrit dans un thegraveme geacuteneacuteral
traitant lrsquoimpact des TIC sur lrsquoorganisation Cependant rares sont les deacutebats sur le concept de
changement lui-mecircme Une grande partie de la litteacuterature sur la theacutematique du changement
organisationnel adopte une conception moderniste impliquant une transition dun point (Eacutetat
A) agrave un autre bien deacutefini (Eacutetat B) (Quattrone et Hopper 2001)
Davenport (1998) signale que les systegravemes ERP repreacutesentaient leacuteveacutenement le plus
important dans lutilisation des TIC par les entreprises dans les anneacutees 1990 et 2000
Aujourdrsquohui les vagues drsquoimplantation de ces systegravemes a rendu le changement une question
tregraves deacutebattue et qui touche tous les aspects organisationnels de lrsquoentreprise
Ces derniegraveres anneacutees les pratiques du controcircle de gestion dans un environnement ERP
a susciteacute lrsquointeacuterecirct des theacuteoriciens et praticiens Nrsquoa-t-il pas changeacute a-t-il changeacute ou devrait-il
changer Le deacutebat est toujours drsquoactualiteacute (kholeif 2011) Lrsquoeacutetat actuel de la litteacuterature
montre que lrsquoimpact des ERP sur la fonction est devenu un sujet de speacuteculation Afin de
mettre la lumiegravere sur cette question nous allons preacutesenter une revue des principales eacutetudes qui
ont fait de lrsquoimpact leur probleacutematique de base Comme sources documentaires nous avons
utiliseacute principalement les bases de donneacutees Sciencedirect Cairn SSRN Sciverse MPRA
Emerald Management HAL (Annexe A)
Pour les mots cleacutes exploiteacutes dans la recherche nous avons utiliseacute principalement
En franccedilais En anglais
Controcircle de gestion Management control Management Accounting Management
Accounting Systems Management Control Systems
Progiciels de gestion
inteacutegreacutes (PGI)
ERP Integrated information systems Enterprise Systems
Controcircleur de gestion Management Accountant Financial controller Business Controller
Tableau 1 Mots cleacutes de la recherche
Les articles analyseacutes srsquoeacutetalent sur la peacuteriode entre 1995 et 2011 Cependant nous
preacutecisons que la revue de la litteacuterature a porteacute sur les eacutecrits existants agrave titre illustratif et nrsquoest
pas exhaustive Les reacutesultats de la litteacuterature seront organiseacutes de la faccedilon suivante tout
Fig(1) Du thegraveme geacuteneacuteral au problegraveme speacutecifique
Problegraveme speacutecifique
Thegraveme geacuteneacuteral TIC Organisation
Controcircle de gestion ERP
5
dabord nous allons rappeler les principales contributions des systegravemes ERP dans la
transformation des techniques et outils du controcircle de gestion En second lieu nous
discuterons lrsquoavenir des controcircleurs de gestion dans un environnement ERP En fin de
compte nous preacutesenterons quelques aspects lieacutes agrave lrsquoeacutevolution des compeacutetences des
controcircleurs
21 ERP et techniques du controcircle de gestion
Aujourdrsquohui plusieurs recherches convergent sur le rocircle des ERP dans la
transformation des techniques et outils du controcircle de gestion (kholeif 2011) Parmi les
eacuteleacutements utiliseacutes dans la litteacuterature pour caracteacuteriser ces changements on peut citer
lrsquoeacutelimination de tacircches de routine et des redondances la disponibiliteacute des informations en
temps reacuteel lrsquoautomatisation des outils lrsquoadoption de nouvelles techniques de gestion etc Techniquement lrsquoimpleacutementation de ces solutions permet au controcircleur de gestion
drsquoacceacuteder par de simples commandes agrave lrsquoensemble des modules et informations de
lrsquoentreprise La disponibiliteacute en temps reacuteel des donneacutees permet de reacuteduire sensiblement le
deacutelai de production de lrsquoinformation (Tondeur et De La Villarmois 2003) En plus de ces
possibiliteacutes les eacutediteurs des ERP continuent drsquoeacutequiper leurs progiciels par des fonctionnaliteacutes
qui automatisent certaines tacircches des controcircleurs alors qursquoelles eacutetaient geacuteneacuteralement
effectueacutees drsquoune faccedilon manuelle ou avec des tableurs (Meyssonnier et Pourtier 2005)
Il srsquoagit drsquoinnovations qui touchent les principaux outils du controcircleur de gestion le
calcul des coucircts le budget les tableaux de bord et le reporting Neacuteanmoins les recherches
reacutealiseacutees sur le sujet affichent des diffeacuterences remarquables
Pour la question de calcul des coucircts lrsquoobtention des coucircts par produit par client voire
par facture sont deacutesormais rapidement disponibles sur un systegraveme ERP (Tondeur et De La
villarmois 2003) Cependant concernant lrsquoutilisation des nouvelles meacutethodes comme lrsquoABC
(Activity-based costing) certains auteurs ont montreacute que les ERP preacutesentent une occasion
pour lrsquoimplantation de cette technique (Lahikainen et al 2000 Spathis et Constantinides
2004 He 2007 Hyvoumlnen et al 2008)
Toutefois Cooper et Kaplan (1998) mettent en garde contre le risque lieacute agrave lrsquoincapaciteacute
de ces progiciels agrave inteacutegrer les dimensions strateacutegiques requises par la meacutethode ABC ce qui
peut donner de fausses informations sur les coucircts de lrsquoentreprise En effet plusieurs eacutetudes ont
confirmeacute que les calculs automatiseacutes dans les ERP gardent leur logique initiale (Fahy et
Millea 2001 Granlund et Malmi 2002 Hyvonen 2003 Meyssonnier et Pourtier 2005
Spraakman 2005 Granlund 2007)
Concernant la gestion budgeacutetaire les progregraves de lrsquoinformatique deacutecisionnelle
(Business Intelligence BI) a permis agrave certains eacutediteurs drsquoERP drsquointeacutegrer les outils BPM
(Business Process Management) qui automatisent lrsquoensemble de la deacutemarche budgeacutetaire ils
facilitent les simulations et permettent un suivi plus reacutegulier et plus preacutecis des objectifs etc
Spraakman (2005) confirme que la gestion budgeacutetaire sous un systegraveme ERP devient plus
automatiseacutee plus deacutetailleacutee et plus actualiseacutee En prenant en consideacuteration ces contributions
lrsquoapport des ERP peut preacutesenter une solution agrave la pertinence perdue de la gestion budgeacutetaire
Selon Doucet et De La Villarmois (2007) la gestion budgeacutetaire peut redevenir avec les ERP
un systegraveme interactif du controcircle de gestion tel qursquoil eacutetait agrave lrsquoorigine
Les ERP possegravedent eacutegalement des possibiliteacutes pour automatiser les tableaux de bord
Ce progregraves permettra aux managers de faire un meilleur suivi des objectifs le calcul et la
constatation des eacutecarts se font drsquoune faccedilon plus rapide et la deacutecision des actions correctives se
fait plus rapidement (Travaille et Marsal 2007) De plus ces outils peuvent mettre en avant
des critegraveres de performances tregraves partiels tels que le nombre drsquoopeacuterations reacutealiseacutees dans un
certain laps de temps (Lemaire 2002)
6
La mise en place du Tableaux de Bord Prospectif (Balanced Scorecard) repreacutesente
eacutegalement un sujet discuteacute avec lrsquoavegravenement drsquoun ERP Selon Edwards (2001) les entreprises
qui impleacutementent ces progiciels sont mieux placeacutees pour utiliser le Balanced Scorecard
(BSC) A lrsquoopposeacute certaines eacutetudes confirment que les ERP sont incapables de supporter leur
implantation (Granlund et Malmi 2002 Spraakman 2005)
Srsquoagissant de la capaciteacute des ERP agrave ameacuteliorer les conditions de la prise de deacutecision
plusieurs eacutetudes montrent que le nombre des rapports geacuteneacutereacutes par le systegraveme et la qualiteacute des
informations augmentent sensiblement (Spathis 2006 Grabski et al 2009 Sangster et al
2009) Dans une eacutetude de cas Spathis et Ananiadis (2005) ont confirmeacute que les eacutetats
financiers apregraves lrsquoimplantation des ERP sont devenus meilleurs ce qui a permis une
exploitation des donneacutees plus efficace Selon ces auteurs il existe une grande diffeacuterence entre
lancien systegraveme et le systegraveme ERP Ces conclusions ne sont pas partageacutees par drsquoautres
auteurs qui remettent en cause cette capaciteacute (Hyvonen 2003 Rom et Rohde 2004)
Il ressort de lrsquoensemble de ces eacutetudes que ces technologies preacutesentent des supports
potentiels pour lrsquoameacutelioration du processus de controcircle et la prise de deacutecision Ces
changements font que le meacutetier et lrsquoimportance des controcircleurs de gestion dans les
organisations sont susceptibles drsquoeacutevoluer vers de nouvelles perspectives
22 ERP et meacutetier des controcircleurs de gestion
Lrsquoimpact des ERP sur lrsquoeacutevolution des meacutetiers des controcircleurs de gestion ne fait pas
lrsquounanimiteacute des chercheurs surtout concernant la question de leur mission et leur importance
dans les organisations Nos investigations sur le sujet reacutevegravelent un impact agrave deux tendances
diffeacuterentes
221 Vers une valorisation des missions des controcircleurs de gestion
Depuis quelque temps un courant de chercheurs optimistes a vu le jour quant agrave
lrsquoimpact des ERP sur le travail des controcircleurs de gestion Toutefois certaines eacutetudes
recommandent lrsquoexistence de certaines conditions pour preacuteserver leur importance et leur place
dans les entreprises (Kaplan 1995 Granlund 2007 Hyvoumlnen et al 2008)
Ainsi pour Kaplan (1995) les changements dans les nouveaux rocircles des controcircleurs
deacutependent de leur capaciteacute agrave devenir des concepteurs de systegravemes dinformation de gestion Il
leur recommande de passer moins de temps agrave soccuper des questions financiegraveres et de passer
agrave lapprentissage de la technologie des produits des processus du marketing de la strateacutegie et
des problegravemes comportementaux et organisationnels Lrsquoauteur fait confiance aux nouveaux
outils BSC et ABC pour faire eacutevoluer la place des controcircleurs de gestion parmi les eacutequipes de
creacuteation de valeur et devenir des partenaires dans la formulation et la mise en œuvre de la
strateacutegie
Le mecircme espoir est retrouveacute chez Bouquin (1994) et Bouquin et Fiol (2006) qui
affirment que lrsquoimplantation des ERP semble parmi les eacuteleacutements de modernisation qui
permettent de sortir de ce qursquoils appellent la crise du controcircle de gestion Dans le mecircme sens
Russell et al (1999) pensent que lrsquoenvironnement actuel des entreprises offre aux controcircleurs
de gestion une occasion pour reacuteinventer la profession et accroicirctre leur valeur ajouteacutee pour
lorganisation
Granlund et Malmi (2002) montrent qursquoune telle eacutevolution est possible puisque les
controcircleurs de gestion dans un environnement ERP disposent davantage de temps pour les
activiteacutes drsquoanalyse et de conseil Ferreira (2009) a confirmeacute que cette participation dans
lanalyse le choix et la mise en œuvre des strateacutegies a des effets directs et indirects sur
lefficaciteacute strateacutegique des entreprises
Gomez et al (2002) expliquent que le temps disponible pour ces taches drsquoanalyse est
ducirc au deacuteplacement du controcircle en amont des processus ce qui permet drsquoeacuteliminer certaines
7
tacircches de saisie de donneacutees et drsquoeacuteviter les redondances Les auteurs confirment que dans un
contexte ERP les controcircleurs de gestion sont tenus agrave lrsquoeacutecart des tacircches de routine (surtout la
collecte des donneacutees) ce qui favorise les tacircches drsquoanalyse
A leur tour Scapens et Jazayeri (2003) ont releveacute les mecircmes changements et
confirment que lrsquoeacutelimination des tacircches de routine favorise le passage des controcircleurs au rocircle
de conseillers
Dans une eacutetude longitudinale Sayed (2006) remarque que les ERP remplacent les
controcircleurs dans certaines tacircches alors que dautres sont confieacutees agrave des non-comptables Les
reacutesultats de son eacutetude montrent que les controcircleurs de gestion ne voient pas le systegraveme ERP
comme une menace
De leur cocircteacute Grabski et al (2009) et Sangster et al (2009) ont eacutetudieacute limpact de la
reacuteussiteeacutechec de lrsquoimpleacutementation du systegraveme ERP sur les controcircleurs de gestion Les
reacutesultats de ces recherches montrent que la reacuteussite de lrsquoimpleacutementation des ERP permet aux
tacircches des controcircleurs de devenirs plus riches en termes drsquoanalyse Dans le cas drsquoeacutechec la
charge de travail des controcircleurs augmente alors quils ont besoin de temps suppleacutementaire
pour ameacuteliorer leurs compeacutetences en informatique (Sangster et al 2009)
Cette question drsquoeacutechec de lrsquoimplantation du projet nrsquoest qursquoune raison parmi drsquoautres
que certains chercheurs avancent pour montrer la deacutevalorisation des missions des controcircleurs
de gestion dans un environnement ERP
222 Vers une deacutevalorisation des missions des controcircleurs de gestion
La plupart des eacutetudes que nous allons discuter dans cette perspective reconnaissent la
modernisation des outils du controcircle de gestion au niveau de leur forme Cependant elles
restent pessimistes quant au devenir des controcircleurs de gestion dans les organisations et
affichent des indicateurs pour la deacutevalorisation de leurs missions
Parmi ces indicateurs certaines recherches mettent en eacutevidence la diminution du
nombre des controcircleurs de gestion dans les entreprises suite agrave lrsquoimplantation des ERP
(Cooper 1996 Davis et Albright 2000 Lemaire 2002)
Pendant lrsquoegravere des premiegraveres vagues drsquoimplantation des ERP Friedman et Lyne (1997)
ont montreacute dans leur eacutetude la deacutegradation de lrsquoimage des controcircleurs dans les organisations en
tant que compteurs des haricots Les auteurs estiment que les entreprises ayant reacuteussi agrave
adopter la meacutethode ABC peuvent changer cette image neacutegative en permettant aux controcircleurs
de devenir des partenaires drsquoaffaires Dans un second sceacutenario les auteurs estiment que
lrsquointroduction de la meacutethode ABC peut nrsquoecirctre qursquoune mode passagegravere qui nrsquoapportera aucun
changement pour les controcircleurs Dans un troisiegraveme sceacutenario si les controcircleurs ne saisissent
pas lrsquoopportuniteacute pour eacutevoluer vers le rocircle de partenaires drsquoaffaires drsquoautres groupes
professionnels agrave lrsquoimage des ingeacutenieurs vont combler le vide et assumeront des tacircches de
controcircle de gestion
Par rapport agrave ce dernier sceacutenario le mode drsquointeacutegration des ERP semble accentuer la
deacutecentralisation des tacircches des controcircleurs aux niveaux des autres uniteacutes opeacuterationnelles
(Besson 1999) Ce pheacutenomegravene a pousseacute Danziger (2000) agrave avertir les controcircleurs sur le
risque de partager leur savoir et leur compeacutetence avec ces uniteacutes surtout si leurs tacircches
deviennent le prolongement de la mission des managers et si ces derniers integravegrent
pertinemment les technologies de lrsquoinformation
Dans le mecircme sens lrsquoeacutetude de Rikhardsson et Kraemmergaard (2006) montre que les
controcircleurs de gestion ont perdu leur monopole drsquoaccegraves aux donneacutees comptables apregraves
lrsquoimplantation des systegravemes ERP ce qui les oblige donc agrave trouver dautres moyens pour servir
les deacutecideurs et lorganisation
8
Dans une enquecircte adresseacutee aux employeacutes en contact avec les controcircleurs de gestion
Hoffman (2004) a mis en eacutevidence le rocircle neacutegatif de la culture financiegravere qui domine souvent
le travail des controcircleurs et qui leur donne une image neacutegative
Pour montrer cette image deacutegradante Jordan (2005) a mis en eacutevidence lrsquoabsence de la
dimension comportementale des controcircleurs et nuance fortement la thegravese drsquoune valorisation
des missions des controcircleurs dans un environnement ERP Lrsquoauteur a conclu que lrsquoessentiel
de leur travail concerne de plus en plus lrsquoexploitation des outils et neacuteglige lrsquoanimation des
hommes ce qui est de nature agrave geacuteneacuterer de la frustration professionnelle
Tous ces changements valorisants ou deacutevalorisants ont eu un impact sur les
compeacutetences et les profils des controcircleurs de gestion dans les entreprises qui ont implanteacutes ces
progiciels
23 ERP et compeacutetences des controcircleurs de gestion
Dans un environnement ERP les controcircleurs de gestion ont besoin drsquoavoir de plus en
plus de connaissances en systegravemes drsquoinformation Leurs profils exigent aujourdrsquohui la
maicirctrise drsquoun ou plusieurs modules des ERP voire plusieurs langages de programmation
(Azan 2007) Ces compeacutetences sont plus exigeacutees surtout srsquoils deacutecident de prendre en charge
la responsabiliteacute de lrsquoadministration des systegravemes drsquoinformation (Caglio 2003)
Sayed (2006) a releveacute dans son eacutetude que les controcircleurs essaient drsquoacqueacuterir de
nouvelles compeacutetences pour se promouvoir dans les entreprise qui ont adopteacute un ERP
Les mecircmes conclusions sont retrouveacutees dans le travail de Orsquo Mahony et Doran (2008)
Dans leur eacutetude Lodh S et Gaffikin M (2003) montrent que lrsquoimpleacutementation des
ERP preacutesente des opportuniteacutes et des pressions pour les controcircleurs de gestion Drsquoune part ils
ont besoin drsquoavoir des compeacutetences polyvalentes Drsquoautre part ils doivent faire face agrave de
nouveaux problegravemes comme la gestion des coucircts en temps reacuteel
Dans leur eacutetude Hyvoumlnen et al (2008) deacutesignent la maicirctrise des technologies
drsquoinformation comme des compeacutetences qui permettent aux controcircleurs de gestion de survive
dans le nouveau contexte ERP Granlund (2007) leur recommande drsquoeacutevoluer vers de
nouvelles tacircches comme la conception des systegravemes drsquoinformation la maintenance de
systegraveme et lrsquoanalyse des informations produites par le systegraveme
Pour reacutesumer les reacutesultats de notre revue de la litteacuterature nous avons classeacute dans le
tableau suivant (2) les eacutetudes selon leurs reacutesultats confirmant soit une stabiliteacute soit une
transformation (de forme automatisation deacutelai de production des informations collecte de
donneacuteeshellipou drsquoadoption de nouvelles meacutethodes de controcircle de gestion)
Cependant nous preacutecisons que cette classification ne prend pas en compte les
diffeacuterents niveaux drsquoadoption des ERP par les entreprises dans chaque eacutetude En effet le non
consideacuteration de lrsquoheacuteteacuterogeacuteneacuteiteacute des ERP constitue une des limites majeures des eacutetudes
reacutealiseacutees comme nous allons en discuter dans ce qui suit (32)
9
Tableau 2 Reacutecapitulatif des travaux sur lrsquoimpact des ERP sur la fonction CG
Dans la section suivante nous allons essayer de montrer que la compreacutehension des
facteurs de contingence de controcircle de gestion et des ERP pourrait mieux aider agrave appreacutecier
limpact et surmonter les confusions
3 LE CADRE THEORIQUE DE LA RECHERCHE LA CONTINGENCE
Pour comprendre les divergences dans les reacutesultats des eacutetudes reacutealiseacutees nous pensons
que lrsquoutilisation de la theacuteorie de la contingence srsquoavegravere tregraves pertinent Cette vision est partageacutee
avec Kholeif (2011) qui a constateacute que les chercheurs ont appliqueacute plusieurs meacutethodes et
paradigmes de recherche pour eacutetudier lrsquoimpact seule leur manquait lrsquoutilisation de la theacuteorie
de la contingence Nous justifions le recours agrave cette theacuteorie par le theacuteoregraveme reacutevolutionnaire
drsquoincompleacutetude de Goumldel en matheacutematiques Selon ce theacuteoregraveme la cause de tout systegraveme
consideacutereacute comme consistant ou logique se retrouve agrave lexteacuterieur de lui Une ideacutee identique se
retrouve dans la philosophie meacutediale laquo causa efficiens raquo qui explique que les choses existent
en tant que telle parce que lexistence leur est apporteacutee de lexteacuterieur (Maarten et al 1995)
31 La theacuteorie de la contingence et controcircle de gestion
Lrsquoideacutee de la contingence signifie la possibiliteacute qursquoune chose arrive ou nrsquoarrive pas elle
srsquooppose agrave la neacutecessiteacute qui deacutesigne ce qui ne peut pas ne pas ecirctre3 Comme le rapporte Moores
et Chenhall (1991) cette perspective de penseacutee a eacuteteacute deacuteveloppeacutee dans les anneacutees 1960 avec la
3 Dictionnaire de lAcadeacutemie franccedilaise Volume 1 sixiegraveme eacutedition 1835
Aspects de la
fonction
Transformation Stabiliteacute
De forme Nouvelles techniques
Tec
hn
iqu
es e
t o
uti
ls d
u C
DG
Calcul des
coucircts
Tondeur et De La villarmois (2003)
Hyvonen (2003) Rom et Rohde (2004)
Lahikainen et al (2000) Spathis
et Constantinides (2004) He
(2007) Hyvoumlnen et al (2008)
Fahy et Millea (2001)
Granlund et Malmi (2002)
Hyvonen (2003) Meyssonnier
et Pourtier (2005)
Spraakman (2005) Granlund
(2007)
Gestion
budgeacutetaire
Travaille et Marsal (2007) Spraakman
(2005) Doucet et De La Villarmois
(2007) Hyvonen (2003)
Rom et Rohde (2006)
Tableaux
de bord
Travaille et Marsal (2007) Lemaire
(2002)
Edwards (2001) Granlund et Malmi (2002)
Spraakman (2005)
Reporting
Spathis C (2006) Grabski et al
(2009) Sangster et al (2009) Spathis
C et Ananiadis (2005)
Hyvonen (2003) Rom et
Rohde (2004) Rom et Rohde
(2006)
Meacutetier des CDG
Valorisation (Conseil et analyse) Deacutevalorisation
Granlund et Malmi (2002) Gomez et
al (2002) Scapens et Jazayeri (2003)
Lodh et Gaffikin (2003) Sayed (2006)
Grabski et al (2009) Sangster et al
(2009) Danziger (2000) Orsquo Mahony
et Doran (2008) Hoffjan (2004)
Friedman et Lyne (1997) Grabski et al
(2009) Sangster et al (2009)
Hoffjan (2004) Hyvoumlnen et al
(2008)
Hoffjan (2004) Friedman et
Lyne (1997) Jordan (2005)
Rikhardsson et Kraemmergaard
(2006) Cooper (1996) Davis et
Albright (2000) Lemaire
(2002)
Grabski et al (2009) Sangster
et al (2009)
Compeacutetence des
CDG
Caglio (2003) Azan (2007) Hyvoumlnen et al (2008) Granlund (2007)
Lodh et Gaffikin (2003) Sayed (2006) Orsquo Mahony et Doran (2008)
10
Fig1 Les facteurs contingence du controcircle de gestion adapteacute drsquoapregraves Bouquin (1998)
contribution de plusieurs chercheurs comme Bums et Stalker (1961) Woodward (1965)
Lawrence et Lorsch (1967) Perrow (1967) Thompson (1967) et Pugh et al (1969)
Les principaux facteurs de contingence peuvent ecirctre reacutesumeacutes le tableau suivant
Fig (2) Les facteurs de contingence du controcircle de gestion adapteacute drsquoapregraves Bouquin (1998)
311 Lrsquoimpact de lrsquoenvironnement et de la technologie
Les premiers travaux sur la contingence ont eacuteteacute preacutesenteacutes par Burns et Stalker (1961)
Ces deux auteurs ont chercheacute dans lrsquoenvironnement des entreprises les facteurs qui expliquent
leur performance Leur recherche a porteacute sur lrsquoeacutetude de certaines caracteacuteristiques de
lrsquoenvironnement (complexiteacute instabiliteacute) Leur travail a permis de classer les structures
organisationnelles en deux types
structure meacutecanique adapteacutee agrave des environnements stables Les entreprises sont
formaliseacutees et centraliseacutees et le mode de communication est orienteacute verticalement
structures organiques sont adapteacutees agrave un environnement complexe Les entreprises
sont plus flexibles et les modes de communication sont horizontales
Cependant Burns et Stalker (1961) reconnaissent que les deux structures nrsquoexistent
pas dans des formes pures et que cette distinction nrsquoest pas absolue Plus tard Lawrence et
Lorsch (1967) ont mis en eacutevidence le rocircle de lrsquoincertitude de lrsquoenvironnement comme facteur
qui influence le processus de controcircle Ils ont montreacute que lorsque le degreacute drsquoincertitude de
lrsquoenvironnement change le processus de controcircle devient diffeacuterent (la capaciteacute de preacutevision
lrsquohorizon de fixation des objectifs le temps neacutecessaire pour mesurer lrsquoefficaciteacute des
deacutecisions correctiveshellip)
A partir de la typologie de Burns et Stalker (1961) Woodward (1965) va eacutetudier le
rocircle de la technologie de production comme facteur de contingence Le reacutesultat de son travail
propose une classification des entreprises en trois types
Type structurel Organisation
unitaire
Organisation
de masse
Organisation en
process continu
Nombre de niveaux de management Reacuteduit Moyen Eacuteleveacute
Eacutetendue du controcircle de supervision Eacutetroit Large Eacutetroit
Ratio ManagersEffectif total Bas Medium Eacuteleveacute
Niveau de compeacutetence des travailleurs Eacuteleveacute Faible Eacuteleveacute
Structure densemble Organique Meacutecanique Organique
Tableau 3 La classification des technologies de production selon Woodward (1965)
Dans son analyse Woodward (1965) constate que les organisations unitaires ou en
processus sont geacuteneacuteralement lieacutees agrave la structure organique tandis que la production en masse
est associeacutee agrave une structure meacutecanique Lrsquoauteur conclue que la structure drsquoune organisation
ne deacutepend pas directement de sa technologie mais des exigences ou des choix que laisse
celle-ci en matiegravere de processus de controcircle Par conseacutequent dans la production unitaire la
Environnement
Processus
de controcircle
Systegraveme de
controcircle
Technologie Culture
Strateacutegie Structure
11
planification est faible et le suivi personnaliseacute Pour la production en processus continu le
processus de controcircle est plutocirct meacutecanique et implanteacute dans le processus de fabrication lui-
mecircme En revanche le type de controcircle dans la production en masse est impersonnel et
deacutepend geacuteneacuteralement des proceacutedures
Perrow (1967) a eacuteteacute eacutegalement lrsquoun des pionniers qui ont eacutetudieacute lrsquoimpact de la
technologique de production Lrsquoauteur propose une classification qui prend en consideacuteration
la nature des tacircches reacutealiseacutees
Aujourdrsquohui les exigences de lrsquoenvironnement contraignent le passage des entreprises
aux formes orienteacutees vers les processus afin drsquoameacuteliorer leur reacuteactiviteacute au marcheacute (Davenport
1993) Dans un tel contexte les meacutethodes traditionnelles du controcircle de gestion ne semblent
plus reacutepondre aux critegraveres de la performance solliciteacutes par les entreprises Le pari sera gagneacute
si les ERP arrivent agrave supporter les nouvelles meacutethodes (ABC BSC etc) et cela malgreacute les
controverses existantes sur cette question (Bouquin et Fiol 2006 Kaplan 1995 Friedman et
Lyne 1997 Hyvoumlnen et al 2008)
Ces derniegraveres anneacutees Kaplan et Anderson (2008) ont deacuteveloppeacute lrsquoABC Orienteacutee
Temps4 (Time-Driven Activity-Based Costing) Selon Szychta (2010) pour une meilleure
impleacutementation de cette meacutethode et une utilisation efficace des informations obtenues il est
neacutecessaire de lrsquoingeacuterer avec les systegravemes ERP
Une autre dimension de lrsquoimpact de lrsquoenvironnement a eacuteteacute releveacutee par Nguyen et De
Laigue (2010) Les reacutesultats de leur eacutetude affirment que la crise financiegravere actuelle a renforceacute
la leacutegitimiteacute de la meacutecanique du controcircle par les reacutesultats Cette dimension financiegravere reste
lrsquoun des signes embleacutematiques de ces progiciels (Rosemann et Wiese 1999)
312 Lrsquoimpact de la taille
La taille est eacutegalement consideacutereacutee parmi les eacuteleacutements les plus reconnus dans la
litteacuterature de la contingence Selon Mintzberg (1989) plus une organisation est ancienne
(lrsquoacircge) plus sa taille est grande et plus sa structure est eacutelaboreacutee et formaliseacutee Drsquoapregraves cette
relation nous pouvons deacuteduire que ce facteur peut ecirctre preacutesenteacute comme un substitut pour
drsquoautres variables comme la structure et lrsquoacircge
Pour cette raison la taille a retenu moins drsquoimportance dans la litteacuterature du controcircle
Toutefois les eacutetudes reacutealiseacutees ont montreacute que lrsquoutilisation drsquoun systegraveme de controcircle
administratifmeacutecaniste et sophistiqueacute augmente avec taille de lrsquoentreprise (Moores et
Chenhall 1991 Chiapello 1996)
Il faut signaler aussi que la logique organisationnelle dicteacutee par lrsquoERP est
geacuteneacuteralement reconnue comme rigide et laquo structurante raquo surtout pour les PME (De Ronge
2000) Pour ce genre drsquoentreprise ces progiciels sont geacuteneacuteralement porteurs drsquoorganisation
4 Ce sont les eacutecueils actuels de cette meacutethode ABC (Maintenabiliteacute Complexiteacute Capaciteacute) qui ont appeleacute agrave la
refonte de cette meacutethode (Bruggeman et al 2005)
Ele
veacute
Fig (3) Classification des technologies selon Perrow (1967)
Caractegraveres
analysables
des tacircches
Variabiliteacute des problegravemes
Traditionnel Non routine
Engineering Routine
Fai
ble
Peu drsquoexceptions
Many exceptions
12
(Tomas 1999) Aujourdrsquohui certains eacutediteurs proposent pour ces entreprises des solutions
Rapid Deployment qui ne neacutecessitent que quelques semaines pour leur mise en place
Dans une eacutetude reacutealiseacutee par Gelinas et al (2005) les reacutesultats ont mis en eacutevidence
lrsquoimportance de la taille dans la reacuteussite du projet drsquoimpleacutementation Les auteurs concluent
que les entreprises doivent ecirctre dune certaine taille afin decirctre capable de geacuterer ce projet
surtout la question des conflits et des deacuteseacutequilibres drsquoinfluence avec lrsquoeacutediteur etou
inteacutegrateur
Nous pouvons eacutegalement distinguer les entreprises mono-sites (structure centraliseacutee)
de celles multi-sites (structure divisionnelle avec des filiales ou des succursales) (Chandler
1988) Pour la premiegravere cateacutegorie les entreprises centralisent geacuteneacuteralement le controcircle de
gestion aux niveaux de leurs siegraveges (Mintzberg 1982) Pour la deuxiegraveme le rocircle des
controcircleurs de gestion des uniteacutes deacutecentraliseacutees se trouve reacuteduit agrave des activiteacutes de reporting
De plus ces controcircleurs participent au reporting interne et agrave lrsquoanalyse locale agrave lrsquoaide
eacuteventuellement des outils propres (Meyssonnier et Pourtier 2005)
313 Lrsquoimpact de la culture
La dimension culturelle a reccedilu aussi un inteacuterecirct particulier dans les analyses (Moores et
Chenhall 1991 Chiapello 1996 Bouquin 1998 Rom et Rohde 2007)
En eacutetudiant les meacutecanismes de controcircle de lorganisation Ouchi (1979) a deacutefini quatre
modes de controcircle (Figure 4) Selon la capaciteacute agrave mesurer les reacutesultats et le degreacute de processus
de transformation ce cadre conceptuel a mis en eacutevidence deux types de controcircle le controcircle
par le comportement et le controcircle par les reacutesultats Toutefois lorsque la capaciteacute de mesurer
les reacutesultats est faible et la connaissance du processus de transformation est imparfaite les
entreprises doivent chercher dautres modes de controcircle alternatifs ce qui favorise
lrsquoeacutemergence drsquoun mode de controcircle culturel (controcircle clanique)
Parmi les eacutetudes reacutealiseacutees sur lrsquoimpact de la dimension culturelle Hoffjan et al (2007)
ont deacutemontreacute que les controcircleurs de gestion aux Etats-Unis et au Royaume-Uni sont plus
impliqueacutes dans les questions opeacuterationnelles et exercent des impacts plus profonds dans des
domaines dactiviteacute par rapport agrave leurs homologues allemands En outre le controcircle de gestion
anglo-saxon est geacuteneacuteralement orienteacute vers les actionnaires alors que celui des entreprises
allemandes est dirigeacute vers un usage interne
Dans ses investigations Dik (2011) a montreacute que la culture est un facteur ultime qui
faccedilonne la conception de controcircle de gestion dans le monde Arabe Les reacutesultats de lrsquoenquecircte
confirment que le rocircle des controcircleurs de gestion dans ce contexte est limiteacute surtout en termes
de prise de deacutecisions strateacutegiques Les controcircleurs de gestion dans ces entreprises utilisent des
instruments traditionnels de controcircle de gestion et de mesure des performances
Besson (2000) signale de son cocircteacute que tout projet ERP doit ecirctre contextualiteacute
Lrsquoauteur affirme qursquoune seule approche ideacuteale nrsquoexiste pas mais il faut adapter les approches
au contexte de chaque organisation Lrsquoauteur confirme qursquoon ne peut pas aborder la mise en
place des modules finance et controcircle de gestion dans un groupe multinational de culture
Fig (4) La conception de meacutecanismes de controcircle de lorganisation Ouchi (1979)
Parfaite
Capaciteacute agrave
mesurer les
reacutesultats
Controcircle des reacutesultats
ou des comportements
Controcircle des
comportements
Controcircle clanique
Imparfaite
Eleveacutee
Faible
Connaissance du processus de transformation
Controcircle des reacutesultats
13
financiegravere anglo-saxonne comme on aborde la mise en place des mecircmes modules fonctionnels
dans un groupe franccedilais reacutecemment privatiseacute ou dans un hocircpital
La notion de pouvoir souvent associeacutee agrave la culture peut repreacutesenter aussi une source
dinfluence pour le controcircle de gestion dans les organisations (Mintzberg 1982 Rom et
Rohde 2006 Bariff et Galbraith 1978 Covaleski et Dirsmith 1986)
Selon Mintzberg (1982) pour exercer son pouvoir une organisation tend
geacuteneacuteralement agrave centraliser la deacutecision au niveau du sommet et tente de formaliser les
comportements Face agrave cette volonteacute Markus et Pfeffer (1983) ont mis en eacutevidence la
reacutesistance des individus dont les relations de pouvoir existantes se retrouvent menaceacutees par
lintroduction de nouveaux systegravemes drsquoinformation
Pourtant mecircme si de nombreux chercheurs considegraverent le pouvoir comme un aspect
reconnaissable et important dans les organisations les travaux reacutealiseacutes ont eu du mal agrave deacutefinir
et agrave mesurer sa construction theacuteorique (Voir Jasperson et al 2002) En effet ce concept reste
difficile agrave appreacutehender car il a non seulement des caracteacuteristiques visibles mais aussi des
caracteacuteristiques cacheacutees qui sont difficiles agrave deacutefinir et agrave saisir (Jasperson et al 2002)
Drsquoune faccedilon geacuteneacuterale Dent (1987) explique que le deacuteveloppement du controcircle de
gestion qui ne prend pas en consideacuteration les valeurs et les attitudes des individus pourrait
preacutesenter des risques au fonctionnement de lentreprise surtout si nous nous rendons compte
que cette fonction pourrait avoir un effet de reacutetroaction et pourrait agrave son tour faccedilonner les
valeurs et les attitudes au sein de lorganisation
314 Lrsquoimpact de la strateacutegie
En plus des facteurs preacuteceacutedents lrsquoimpact de la strateacutegie est deacutesormais reconnu surtout
apregraves la remise en cause du modegravele traditionnel du controcircle de gestion (Bouquin 1997
Hatch 2000)
Dans son apport fondamental Chandler (1988) a examineacute le positionnement
strateacutegique des entreprises dans leur environnement comme eacuteleacutement de conception de
controcircle de gestion Selon cet auteur le changement et la croissance du marcheacute poussent les
entreprises agrave deacutecentraliser leur pouvoir (la forme Multidivisionnelle) Toutefois dans un
environnement relativement stable la direction des entreprises Mono-produit (Forme unitaire
ou fonctionnelle) centralise la deacutecision et le controcircle
Selon Forest (1999) lrsquoorganisation et la vision strateacutegique des principaux responsables
conditionnent souvent lrsquoeacutevolution du systegraveme drsquoinformation de lrsquoentreprise Ainsi lors de
lrsquoimplantation des ERP et selon cette la vision on deacutecidera de faire des controcircleurs des
partenaires drsquoaffaires ou seront releacutegueacutees au second plan en tant que simples gardiens de
scores et des processus (Kaplan 1995 Hoffjan 2004 Hyvoumlnen et al 2008)
Pour montrer la place de la strateacutegie les reacutesultats de certains chercheurs montrent que
la conception du controcircle de gestion nrsquoest pas simplement deacutetermineacutee par les forces
contingentes mais comme un processus dynamique entre ces facteurs contextuels et le
positionnement strateacutegique des entreprises dans leur environnement (Moores et Robert
Chenhall 1991 )
En plus de ces variables nous pensons qursquoune attention particuliegravere doit ecirctre porteacutee agrave
la nature de lrsquoactiviteacute En effet dans ses deacutebuts le controcircle de gestion est apparu comme une
reacuteponse agrave la complexiteacute de gestion dans un milieu industriel en se basant sur la pratique de la
comptabiliteacute de gestion (Bouquin 1998) Neacuteanmoins certaines enquecirctes reacutealiseacutees ne font pas
ce genre de distinction (entreprises industrielles commerciales de services etc) ce qui peut
biaiser leurs reacutesultats
Maintenant nous allons examiner les facteurs de contingence des ERP afin de mettre
en eacutevidence lrsquoheacuteteacuterogeacuteneacuteiteacute de leur adoption par les entreprises
14
32 Facteurs de contingence des ERP
Pour eacutetudier les systegravemes drsquoinformation Reix (2004) propose leur deacutecomposition
selon quatre critegraveres
Degreacute de formalisation des proceacutedures formelle (structureacutee et eacutecrite) ou informelle
(orales)
Degreacute drsquoautomatisation des traitements manuelle meacutecaniseacutee (machines non
programmables) automatiseacutee (ordinateur)
Nombre drsquoutilisateurs individuelle (besoin individuelle) collective (besoin collectif)
interentreprises (lrsquoeacutechange drsquoinformation)
Le niveau de deacutecision Strateacutegique tactiques opeacuterationnelle
En plus de ces dimensions Rowe (2009) explique que les ERP possegravedent
particuliegraverement des possibiliteacutes dynamiques drsquoeacutevolutions en termes de peacuterimegravetre et de nature
En effet depuis leur apparition les ERP ont changeacute sous linfluence de plusieurs innovations
technologiques (Inteacutegration dapplications dentreprise (EAI) Web architecture orienteacutee
services (SOA) BigData le Cloud Mobiliteacute) En parallegravele leur couverture est toujours en
croissance (Informatique deacutecisionnelle (BI) gestion de la relation client (CRM) gestion du
cycle de vie des produits (PLM) gestion des connaissances (KM) reacuteseaux sociaux)
Contrairement agrave cette reacutealiteacute la plupart des enquecirctes revues dans la litteacuterature
considegraverent le concept ERP comme une reacutealiteacute homogegravene pour toutes les entreprises (Booth et
al 2000 Hyvonen 2003 Spathis et Constantinides 2004 Spathis et Ananiadis 2005
Spraakman 2005 Rom et Rohde 2006 Spathis 2006 Sangster et al 2009)
Dans leur eacutetude Granlund et Malmi (2002) mettent en eacutevidence cette limite en
confirmant que deux projets ERP similaires nrsquoexistent pas Par conseacutequent pour eacutetudier leur
impact Meyssonnier et Pourtier (2005) mettent en garde contre le fait de consideacuterer les ERP
comme srsquoil srsquoagissait drsquoun seul objet car cela risque de poser immeacutediatement des problegravemes
drsquohomogeacuteneacuteiteacute dans les observations Dans le mecircme sens Quattrone et Hopper (2001 2006)
expliquent que malgreacute lrsquohomogeacuteneacuteiteacute apparente dans lrsquoutilisation des ERP leur consideacuteration
en tant qursquoobjet heacuteteacuterogegravene permettra de comprendre comment ils peuvent ecirctre stable et en
mecircme temps en deacuterive continue
En prenant en consideacuteration cette heacuteteacuterogeacuteneacuteiteacute Aernoudts et al (2005) montrent que
la deacutefinition du concept ERP selon une vision eacutetroite (ne contenant que la solution ERP) ou
une vision large (CRM BI) conduira agrave des reacutesultats diffeacuterents
Actuellement dans plusieurs entreprises les ERP coexistent avec drsquoautres solutions
meacutetiers (Best of breed (BoB) les solutions Strategic Enterprise Management (SEM) etc)
(Bidan 2006) Il est donc important de consideacuterer le degreacute drsquointeacutegration adopteacute par les
entreprises
En comparant les ERP et les BoB Hyvonen (2003) reacutevegravele dans son enquecircte qursquoils ont
presque le mecircme impact sur les pratiques du controcircle de gestion Cependant lrsquoauteur
OLAP
Data mining Data warehouse
Niveau
strateacutegique
Systegraveme ERP
Base de donneacutees
Niveau
opeacuterationnel
Fig(5) ERP inteacutegrant BI (Vakalfotis et al 2011)
15
confirme que les BoB pourraient reacutesoudre les problegravemes lieacutes au coucirct des activiteacutes de
budgeacutetisation et de reporting mieux que les ERP Peu de temps apregraves Rom et Rohde (2004)
ont enquecircteacute sur limpact des ERP et des SEM sur le controcircle de gestion Les reacutesultats reacutevegravelent
que les SEM ont un impact positif sur le controcircle de gestion tandis que les ERP ont un impact
positif sur le niveau transactionnel (notamment la collecte de donneacutees) Les auteurs ont conclu
que les ERP et les SEM devraient ecirctre combineacutees pour mieux servir les controcircleurs de
gestion Dans une enquecircte ulteacuterieure Rom et Rohde (2006) ont compareacute les ERP et les
systegravemes BI Les reacutesultats de leacutetude indiquent que les ERP ont plus de performance en
matiegravere de collecte de donneacutees et drsquoameacutelioration de certaines tacircches de controcircleur de gestion
En outre les BI ont plus de potentialiteacute dans lrsquoameacutelioration des rapports de gestion et la
gestion budgeacutetaire
La couverture opeacuterationnelle des ERP peut ecirctre eacutegalement deacuteterminante Certaines
entreprises impleacutementent quelques modules alors que drsquoautres investissent dans tous les
eacuteleacutements du package Dans leur eacutetude Granlund et Malmi (2002) ont eacutetudieacute deux entreprises
qui ont implanteacute uniquement le module de comptabiliteacute Les auteurs srsquointerrogent si ces deux
cas peuvent vraiment ecirctre consideacutereacutes comme des entreprises ayant impleacutementeacute un ERP
Ajoutons agrave ces dimensions des variables comme le coucirct de mise en œuvre la marque
ou lrsquoeacutediteur les fonctionnaliteacutes la flexibiliteacute la complexiteacute la convivialiteacute la faciliteacute
drsquoimpleacutementation le temps de la mise en œuvre coucirct de la mise en œuvre (budget) solution
orienteacutee vers les transactions ou vers lrsquoanalyse etc (Vakalfotis et al 2011) Toutefois
Dechow et Mouritsen (2005) critiquent la deacutefinition de lrsquointeacutegration de lrsquoERP dans ses seuls
aspects techniques Leur analyse a montreacute que les technologies ERP deviennent de veacuteritables
acteurs dans le changement des organisations Les auteurs proposent de consideacuterer les
dimensions organisationnelles de ces progiciels comme facteurs cleacutes pour comprendre leur
impact sur lrsquoentreprise drsquoune faccedilon geacuteneacuterale et sur le controcircle de gestion drsquoune faccedilon
particuliegravere
Dans lrsquoensemble les diffeacuterents facteurs de contingence mettent en eacutevidence plusieurs
niveaux dadoption et de satisfaction des ERP au sein des entreprises Dans ce sens Granlund
(2011) a montreacute que malgreacute le potentiel technologique des ERP les entreprises nrsquoutilisent pas
neacutecessairement toutes leurs potentialiteacutes drsquoanalyse Ciborra (1997) explique que presque en
dehors de la volonteacute de tout le monde la technologie tend agrave deacuteriver lorsque les diffeacuterents
acteurs commencent agrave lrsquoutiliser En drsquoautres termes il faut comprendre les systegravemes ERP
comme une technologie en usage
En mettant lrsquoaccent sur lrsquoexpeacuterience Orlikowski (2000) indique que la technologie est
veacutecue diffeacuteremment par des personnes diffeacuterentes Ainsi nous pouvons dire que sans
lutilisation du systegraveme on ne peut pas parler de ses conseacutequences ou de ses avantages
(DeLone et McLean 2003)
Pour compleacuteter lrsquoanalyse nous pouvons dire que lrsquoutilisation des ERP par les
controcircleurs de gestion doit ecirctre abordeacutee dans une perspective drsquoeacutevaluation et de satisfaction
Dans la litteacuterature plusieurs modegraveles sont proposeacutes pour faire cette eacutevaluation Nous citons
ici par exemple le modegravele TAM (Technology Acceptance Model) de Davis (1989) le modegravele
P3 (Pouvoir Perceptions Performance) de Dillon et Morris (1999) le modegravele UTAUT
(Unified Theory of Acceptance and Use of Technology) de (Venkatesh Morris Davis et
Davis 2003) et le modegravele ISSM (Information System Success Model) de DeLone et McLean
(1992 2003)
Pour notre probleacutematique nous eacutecartons le modegravele TAM dans la mesure ougrave nous
sommes inteacuteresseacutes par lrsquoutilisation plutocirct que par lrsquointention drsquoutilisation En effet Davis
(1989) montre que son modegravele est utile pour la preacutediction de lrsquoacceptabiliteacute drsquoune technologie
drsquoinformation Il permet essentiellement de diagnostiquer les raisons pour lesquelles un
systegraveme peut ne pas ecirctre tout agrave fait acceptable par les utilisateurs et de prendre des mesures
16
correctives pour augmenter son acceptabiliteacute (Davis 1989) De son cocircteacute le modegravele P3 a pour
point fort drsquoecirctre plus complet que le TAM au niveau des dimensions prises en compte mais il
se montre difficilement opeacuterationnalisable (Feacutevrier F 2011)
Pour deacutepasser ces limites les deux auteurs preacuteceacutedents vont se reacuteunir avec drsquoautres
auteurs pour proposer le modegravele UTAUT qui traite agrave la fois les deacuteterminants des intentions
drsquousage et des usages des technologies de lrsquoinformation Parmi les eacuteleacutements deacuteterminants
directs selon ce modegravele on retrouve les conditions facilitatrices (mateacuterielles etou humaines
qui facilitent lrsquoutilisation du systegraveme dans le cas des ERP on peut citer les Centres de
compeacutetences les managers de transition etc) Le modegravele met en eacutevidence eacutegalement
lrsquoinfluence des variables modeacuteratrices lrsquoexpeacuterience le caractegravere volontaire de lrsquousage le
genre et lrsquoacircge
Dans la litteacuterature on retrouve eacutegalement le modegravele de succegraves des SI de DeLone et
McLean (1992) (reacuteviseacute en 2003)
Ce modegravele preacutesente la qualiteacute du systegraveme la qualiteacute de lrsquoinformation et la qualiteacute du
service comme facteurs qui deacuteterminent lrsquointention drsquoutilisation lrsquoutilisation et la satisfaction
Toutefois mecircme si elles ne figurent pas explicitement dans leur modegravele DeLone et
McLean (2003) recommandent aux chercheurs de prendre en consideacuteration les variables
organisationnelles et environnementales Ils ont mis en valeur deux dimensions proposeacutees par
Seddon et al (1999) comme facteurs de contingence lieacutes au systegraveme eacutevalueacute Ces derniers
proposent de prendre en consideacuteration deux variables pour mesurer lrsquoefficaciteacute du systegraveme
drsquoinformation le type de systegraveme eacutevalueacute (Dans notre cas les ERP) et la partie inteacuteresseacutee par
lrsquoeacutevaluation (les controcircleurs de gestion)
Fig (7) Le modegravele de succegraves des SI de DeLone et McLean (2003)
Qualiteacute du
systegraveme
Qualiteacute de
lrsquoinformation
Qualiteacute du
service
Lrsquointention
drsquoutilisation Utilisation
Satisfaction de lrsquoutilisateur
Beacuteneacutefices ou
avantages nets
Fig (6) Le modegravele UTAUT de Venkatesh et al (2003)
Attente de
performance
Attente drsquoeffort
Influence
sociale
Conditions
facilitatrices
Intentions
drsquousage
Usage
Genre Age Expeacuterience Caractegravere
volontaire de
lrsquousage
17
Il ressort de toutes ces analyses que la compreacutehension de limpact sera renforceacutee si
toutes les variables sont prises en compte Cependant il faut signaler que certains travaux sur
la question de la contingence ont adopteacute une vision plus au moins meacutecanique et prescriptive
Ainsi plusieurs chercheurs ont appeleacute agrave des changements fondamentaux dans cette theacuteorie et
ses meacutethodes (Moores et Chenhall 1991)
Dans le point suivant nous allons preacutesenter notre meacutethodologie de recherche en
abordant les questions suivantes le positionnement eacutepisteacutemologique le cadre theacuteorique
lrsquoapproche de la recherche et le cadre conceptuel de la recherche
4 METHODOLOGIE ET CADRE CONCEPTUEL DE RECHERCHE
Dans la litteacuterature lrsquoimpact des TIC sur lrsquoorganisation est souvent envisageacute comme un
problegraveme technologique (impeacuteratif organisationnel) ou organisationnel (impeacuteratif
technologique) (Markus et Robey 1988) En deacutecrivant les interactions entre les technologies
et les paramegravetres sociaux Markus et Robey (1988) mettent en eacutevidence une perspective
eacutemergente
Selon Reix (2002) cette derniegravere approche srsquoinspire de la theacuteorie de la structuration
dAnthony Giddens (Giddens 1984) Elle tente dinteacutegrer une position de deacuteterminisme
ameacutenageacute qui reconnaicirct agrave la fois les capaciteacutes structurantes des technologies et le rocircle du
contexte social
Pour notre probleacutematique nous avons constateacute la dominance de lrsquoapproche
deacuteterministe impeacuteratif technologique ou impeacuteratif organisationnel (Vakalfotis et al 2011
Kholeif 2011) La co-construction entre les deux variables ERP et controcircle de gestion fut
rarement eacutevoqueacutee (Boitier M 2002 Kholeif A 2011) En prenant en consideacuterations les
divergences entre les reacutesultats des eacutetudes lrsquoapproche de lrsquoeacutemergence est celle qui nous
permettra de prendre en consideacuterations la complexiteacute de lrsquoimpact et les interactions entre nos
deux variables (ERP et controcircle de gestion)
Concernant notre cadre theacuteorique de la contingence les theacuteories traditionnelles ne
permettent pas non plus drsquoexpliquer comment les acteurs sont agrave la fois derriegravere la construction
du systegraveme lui assurent une certaine stabiliteacute et lui permettent drsquoeacutevoluer (Amblard et al
1996) Par conseacutequent nous allons adopter une approche plus nuanceacutee ougrave les facteurs de
contingence sont consideacutereacutes comme limitant les modaliteacutes drsquoune organisation efficace mais
laissant toutefois plusieurs possibiliteacutes et choix ouverts (Bouquin 1997 Hatch 2000
Moores et Chenhall 1991) Parmi ces ideacutees reacuteformatrices de la contingence on retrouve le
concept de la contingence geacuteneacuterique deacuteveloppeacute par Savall et Zardet (1997 2004 2005)
Pour expliquer lrsquoideacutee de ce concept nous rappelons que le positionnement
eacutepisteacutemologique oppose traditionnellement le positivisme et son principe universaliste des
connaissances (baseacute sur le test drsquohypothegraveses) et le constructivisme interpreacutetativisme avec leur
question de la contingence (baseacute sur la production de reacutesultats speacutecifiques eacutevoluant au cours
du temps) (Thietart al 2007)
Actuellement le positionnement unidirectionnel est de plus en plus contesteacute au profit
drsquoune position de pluralisme meacutethodologique (Rowe 2002) Crsquoest dans cette derniegravere
perspective pluraliste que Savall et Zardet (1997 2004 2005) ont proposeacute leur principe de
contingence geacuteneacuterique Selon ces auteurs le caractegravere universel des recherches en sciences
sociales est aujourdrsquohui mal accepteacute Ils considegraverent que certaines recherches cumulatives
permettent de mieux comprendre comment peuvent srsquoagencer des connaissances geacuteneacuteriques
avec des connaissances contextuelles et speacutecifiques
Pour Savall et Zardet (1995) le principe de la contingence geacuteneacuterique stipule qursquoil
existe des eacuteleacutements invariants communs agrave toutes les organisations et des speacutecificiteacutes relatives
agrave chaque organisation Autrement dit il deacutesigne la combinaison possible entre le caractegravere
universaliste et la contingence Cette position ontologique est en adeacutequation avec le
18
paradigme post-positiviste qui adopte une hypothegravese relativiste et contextuelle de la reacutealiteacute
(Crewell 2007)
Cependant dans la revue de la litteacuterature nous avons constateacute que les eacutetudes ayant
traiteacute lrsquoimpact des ERP sur le controcircle de gestion se sont plus inteacuteresseacute aux aspects
organisationnels du changement et ont moins traiteacute lrsquoappareillage conceptuel (les modegraveles et
les cadres conceptuels (Meyssonnier et Pourtier 2005)
Pour deacutepasser cette limite nous avons fixeacute comme objectif de mettre en place un cadre
conceptuel de recherche (Fig10) Dans sa mise en place nous nous sommes inspireacutes de la
contribution de Granlund et Malmi (2002) et de Rom et Rohde (2006)
Dans ce premier modegravele Granlund et Malmi (2002) montre que le controcircle de gestion
et les controcircleurs de gestion (Variables deacutependantes) sont affecteacutes directement par
lrsquoimpleacutementation de lrsquoERP (variable indeacutependante) et indirectement par les changements des
pratiques et processus de la gestion (variables meacutediatrices)
De leur part en se basant sur une revue de la litteacuterature Rom et Rohde (2006) proposent
un cadre theacuteorique pour eacutetudier lrsquoimpact des systegravemes drsquoinformation inteacutegreacutes (SII) (en
particulier les ERP) sur le controcircle de gestion (Figure 8)
Par rapport agrave notre approche qui reconnait lrsquointeraction entre lrsquoERP et le controcircle de
gestion nous admettons que les transformations du controcircle de gestion (tacircches techniques
lrsquoorganisation du controcircle de gestion les comportements et perceptions) sont en interaction
constat qui fut eacutegalement signaleacute par Rom et Rohde (2006)
Lee (1999) deacutecrit lrsquointeraction entre le systegraveme dinformation et son contexte
organisationnel comme une reacuteaction chimique Pour cet auteur ils sont comme des
reacuteactifs qui reacuteagissent et modifient les proprieacuteteacutes dans un composeacute chimique alors que les
eacuteleacutements inertes de chaque reacuteactif conservent leurs proprieacuteteacutes respectives
Fig(8) Recherche en controcircle de gestion et systegravemes inteacutegreacutes (Rom et Rohde 2006)
Variable deacutependante
Variables modeacuteratrices
et meacutediatrices
Tacircches
Composantes des
SII
Caracteacuteristiques
des SII
Performance
Techniques et
conception
Organisation CG
Pouvoir et
politiques
Variables du
contexte
Comportement
utilisation
perceptions
Controcircle de
gestion
Systegravemes
drsquoinformation
inteacutegreacutes
Fig(7) Modegravele pour eacutetudier lrsquoimpact adapteacute drsquoapregraves Granlund et Malmi (2002)
Systegraveme ERP Controcircleurs de gestion et
controcircle de gestion
Changement dans les pratiques
et processus de gestion etc
19
Pour concevoir ces interactions Savall et Zardet (1987) rappellent que les structures
organisationnelles sont caracteacuteriseacutees par leur stabiliteacute et leur preacutegnance par rapport au temps
et aux acteurs Drsquoun autre cocircteacute ils preacutecisent que les caracteacuteristiques des structures peuvent
ecirctre influenceacutees par les comportements des acteurs Crsquoest agrave partir de cette conception de
lrsquoorganisation que ces auteurs proposent la theacuteorie socio-eacuteconomique des organisations (TSE)
(Savall 1974 1975 1979 2003 2007 Savall et Zardet 1987 1995 2004 2008 Savall
Zardet et Bonnet 2000 2008)5
Lhypothegravese fondamentale de cette theacuteorie suggegravere que chaque entreprise et chaque
uniteacute de travail (dans notre cas le controcircle de gestion) devraient ecirctre conceptualiseacutees comme
une interaction entre un ensemble de structures et de comportements humains dont la
combinaison entraicircne lactiviteacute eacuteconomique
Tel que deacutefini par ces auteurs cette activiteacute peut ecirctre segmenteacutee en deux groupes
Lrsquoortho fonctionnement qui est le fonctionnement attendu par les acteurs
Les dysfonctionnements qui traduisent lrsquoeacutecart entre le fonctionnement reacuteel et
lrsquoortho fonctionnement
Les diffeacuterentes structures peuvent ecirctre organiseacutees dans la table suivante
Types de structures Quelques dimensions de mesure
Physique
(Phys)
Lrsquoespace physique du travail configuration des lieux avec des nuisances
telles que bruit chaleur toxiciteacute accidentshellip
Technologique
(Tech)
Les diffeacuterents types drsquoeacutequipements leur eacutetat leur niveau de complexiteacute et
valeur eacuteconomiquehellip
Organique
(Orga)
La reacutepartition des fonctions des tacircches et des responsabiliteacutes les meacutethodes
opeacuteratoires les systegravemes drsquoinformations tant opeacuterationnels que
fonctionnels ainsi que la division du travailhellip
Deacutemographique
(Deacutemo)
Les caracteacuteristiques de la population employeacutee en termes drsquoeffectifs
employeacutes de pyramide drsquoacircges de structure de la population et de sa
formationhellip
Mentale
(Ment)
Les mentaliteacutes dans lrsquoorganisation conceptions dominantes styles de
gestion eacutetat drsquoesprit et ambiance de travail hellip
Table 3 Les structures selon la TSE adapteacutee depuis (Savall H et Zardet V 2008)
Nous pouvons ajouter agrave cette classification le rocircle de la strateacutegie (Stra) dont
lrsquoimportance a eacuteteacute mise en eacutevidence comme un facteur deacuteterminant Nous allons eacutegalement
consideacuterer les aspects technologiques des ERP comme un eacuteleacutement de la structure
technologique de lrsquoentreprise
5 Sarvall et Zadet (2009) on noteacute que la TSE des organisations a eacuteteacute citeacute par des auteurs ameacutericains et franccedilais comme
Perroux Ansoff Boje and Rosile Buono Harris Hayes Plane Rojot Trepo
Performance eacuteconomique
Comportements Dysfonctionnements
Coucircts cacheacutes
(Structures
Fig (9) Lrsquohypothegravese fondamentale de la TSE des organisations (Savall et Zardet 2008)
20
Drsquoun autre cocircteacute les comportements peuvent ecirctre classeacutes agrave travers cinq logiques Selon
la nature des problegravemes chaque individu se comporte en reacutefeacuterence agrave lrsquoune de ces logiques
Table 4 Les comportements selon la TSE adapteacutee depuis (Savall H et Zardet V 2008)
Geacuteneacuteralement la TSE des organisations permet de deacuteterminer les sources des
dysfonctionnements et drsquoameacuteliorer la performance Pour cette theacuteorie les structures et les
comportements sont toujours en interaction La conseacutequence pratique de cette hypothegravese est la
neacutecessiteacute de conduire simultaneacutement des actions synchroniseacutees sur les structures et les
comportements pour ameacuteliorer la performance eacuteconomique de lrsquoentreprise
En plus de ces apports cette theacuteorie peut ecirctre appliqueacutee pour la deacutetermination des
conditions possibiliteacutes et modaliteacutes des changements et de standardisations des pratiques dans
les organisations (Bonnet 2012 Conbere et Heorhiadi 2011) Crsquoest dans cette perspective
que nous en feront usage Dans la table suivante (table 5) nous avons preacuteciseacute les concepts
utiliseacutes dans notre cadre conceptuel ainsi que les principales reacutefeacuterences bibliographiques
utiliseacutees
Logique du
comportement Quelques dimensions de mesure
Individuel
(Indi)
Lrsquoindividu se comporte comme une entiteacute relativement autonome car il est
influenceacute par sa personnaliteacute son eacuteducation ses convictions personnelles
Cateacutegoriel
(Cateacute)
Le comportement est guideacute par son appartenance agrave une cateacutegorie de
lrsquoorganisationhellip
Drsquoactiviteacute
(Acti)
Crsquoest lrsquoappartenance agrave une uniteacute de lrsquoorganisation qui guide le comportement
individuel Crsquoest le cas des relations pouvant caracteacuteriser les techniciens drsquoun
atelier de reacuteparation et de fabrication meacutecanique avec ceux du service
productionhellip
Drsquoaffiniteacute
(Affi)
Crsquoest la logique drsquoappartenance agrave un groupe drsquoaffiniteacute interne ou externe agrave
lrsquoentreprise provenant soit drsquoun type de formation soit drsquoun groupe drsquoorigine
ethnique soit drsquoune conviction morale religieuse syndicale
Collectif
(Coll)
Elle se rapporte agrave certaines situations ougrave lrsquoensemble des salarieacutes se comporte
comme un seul hommehellip
21
Concept
Dimensions
Composantes
Principales sources
bibliographiques
Contexte
et
variables
organisationnelles
Environnement
externe Complexiteacute Incertitude Instabiliteacute
Burns et Stalker (1961)
Lawrence et Lorsch (1967)
Taille GE PME PMI Mono-site Multi-sites
Mintzberg (1982)
De Ronge (2000)
Meyssonnier et Pourtier
(2005) Gelinas et al (2005)
Structure Organique Meacutecanique Burns et Stalker (1961)
Technologie de
production
En masse Unitaire En processus
continue
Woodward (1965)
Strateacutegie
- CG un partenaire drsquoaffaires
- CG un gardien de patrimoine
Kaplan (1995) Forest (1999)
Anthony (2007) Moores et
Chenhall (1991)
Activiteacute Commerciale Industrielle Service Bouquin (1998)
Dimension
culturelle
- Identiteacute culturelle de la firme
- Perception du pouvoir
Bariff et Galbraith (1978)
Markus et Pfeffer (1983)
Covaleski et Dirsmith (1986)
Rom et Rohde (2006) Besson
(2000) Ouchi (1979)
ERP
Composantes de
lrsquoERP
- Dimension retenue de lrsquoERP
- Couverture opeacuterationnelle
Rom et Rohde (2006)
Meyssonnier et Pourtier
(2005) Aernoudts et al
(2005) Rom et Rohde (2004)
Vakalfotis et al (2011) Bidan
(2006) Dechow et Mouritsen
(2005)
Caracteacuteristiques
drsquoimplantation de
lrsquoERP
- Le niveau drsquointeacutegration
- Caracteacuteristiques geacuteneacuterales
Bidan (2006) Vakalfotis et al
(2011) Hyvonen (2003)
Dechow et Mouritsen (2005)
Organisation
de lrsquoentreprise
Structures
PhysiqueTechnologique
OrganisationnelleDeacutemographique
Mentalestrateacutegique
TSE des organisations
de Savall et Zardet
Comportements IndividuelleCateacutegorielledrsquoactiviteacute
drsquoaffiniteacutecollective
TSE des organisations
de Savall et Zardet
Transformations
du controcircle de
gestion
Structures
-Techniques du CG
- Conception
- Organisation et tacircches
TSE des organisations de
Savall et Zardet Rom et
Rohde (2007) Perrow
(1967) Ouchi (1979)
DeLone et McLean (2003)
Dechow et Mouritsen (2005)
Perceptions
et
Comportements
-Utilisation du systegraveme ERP par le
CDG
-Satisfaction du CDG
DeLone et McLean (2003)
TSE des organisations de
Savall et Zardet Rom et
Rohde (2007) Ouchi (1979)
Perrow (1967) Azan (2007)
Dechow et Mouritsen (2005)
Table 5 Preacutecision des concepts de recherche
22
Fig(10) Cadre conceptuel de recherche
Organisation
(Structures Comportements)
Pouvoir
Complexiteacute drsquoactiviteacute
Longueur de processus nombre de produits
etc of products etc
Nature drsquoactiviteacute
Commerciale industrielle Service
Identiteacute culturelle Anglo-Saxon French
Japanese etc
Technologie de
production
Environnement
externe
Taille
Mono-site Multi-sites
Strateacutegie
Faire du CDG un partenaire drsquoaffaires
Activiteacute
Dimension
culturelle
Meacutecanique
Structure
Organisation en masse
Organisation
Organisation unitaire
Complexiteacute instabiliteacute incertitude
PMEPMI GE
Faire du CDG un gardien de processus
Processus continu
Organique
Contexte et
variables
organisationnelles
Conditions facilitatrices
Transformations
du controcircle de
gestion
Perceptions (Structures et ) Comportements
Degreacute
drsquointeacutegration
ERP et autres solutions meacutetiers
(ERP et BoB)
Caracteacuteristiques
geacuteneacuterales de
Lrsquoimpleacutementation rsquode lrsquoERP
Qualiteacute du systegraveme
Caracteacuteristiques
geacuteneacuterales
drsquoimplantation
ERP Orienteacute vers les transactions
ERP Orienteacute vers lrsquoanalyse
Qualiteacute de lrsquoinformation
Qualiteacute du service
Vison large (ERP CRM SCM BI etc)
Vision eacutetroite (ERP Seulement)
Couverture
opeacuterationnel
Complegravete (Tous les modules)
Partiel (Quelques modules)
Dimension retenue de
lrsquoERP
Composantes
de lrsquoERP
ERP
23
Dans ce cadre conceptuel les facteurs de contingence sont proposeacutes pour ecirctre
interdeacutependants plutocirct quindeacutependants
La triangulation theacuteorique 6 entre plusieurs modegraveles et cadres conceptuels permettra
aux propositions etou interpreacutetations des chercheurs drsquoecirctre informeacutees par plus dun point de
vue theacuteorique (Fortin 1996) Pour notre recherche la richesse de ce cadre va offrir des
conditions maximales pour eacutetudier les changements (Yin 2003) Lrsquoidentification de lrsquoinfluence des structures etou comportements aidera aussi agrave la
deacutetermination du degreacute de standardisation des pratiques du controcircle de gestion causeacute par les
systegravemes ERP (Granlund 2011 Granlund et Malmi 2002) Cette question devient
primordiale et nrsquoest pas seulement entre les mains drsquoun seul acteur Ce sont des batailles de
tous les jours qui impliquent la mise en place des coalisions entre les acteurs et la technologie
(David 1987 Ciborra 1997)
Drsquoune faccedilon geacuteneacuterale nous pouvons dire que la theacuteorie de la TSE des organisations
propose un cadre theacuteorique prometteur pour eacutetudier les changements et le fonctionnement des
organisations7 Le choix de ce cadre meacutethodologie et la logique de raisonnement que nous
souhaitons mettre en œuvre nous orientent vers une deacutemarche qualitative Selon Miles et
Hubermann (2003) les donneacutees qualitatives permettent de formuler des explications feacutecondes
qui respectent la dimension temporelle la causaliteacute locale et sont davantage susceptibles de
fournir des reacutesultats inattendus
Cette deacutemarche nous semble la plus approprieacutee pour appreacutehender la richesse du cadre
conceptuel deacuteveloppeacute Concregravetement cela implique la jonction de plusieurs eacutetudes
qualitatives afin de deacutetecter les eacuteleacutements invariants et les eacuteleacutements speacutecifiques Pour
opeacuterationnaliser cette deacutemarche Savall et Zardet (2004) expliquent qursquoau lieu de preacutesenter le
caractegravere contingent et contextuel drsquoune eacutetude de cas dans une entreprise on peut consideacuterer
ses reacutesultats comme le deacutebut drsquoune seacuterie statistique ou un eacuteleacutement dans une population
drsquoentreprises que lrsquoon ambitionne drsquoeacutetudier dans un programme de recherches cumulatives
Dans ce programme de recherche il ne faut pas se limiter seulement agrave diagnostiquer
les symptocircmes du changement du controcircle de gestion mais essayer de trouver leurs causes
profondes dans le fonctionnement de lrsquoinfrastructure et de la gestion de lrsquoentreprise (les
structures et les comportements)
5- DESING DE LA RECHERCHE
Dans sa revue de la litteacuterature Kholeif (2011) a souleveacute la question relative au fait que
plusieurs eacutetudes quantitatives et qualitatives ont eacuteteacute reacutealiseacutees sans aucune theacuteorie explicite
identifieacutee Pour surmonter ce problegraveme dans notre recherche nous allons compleacuteter lrsquoanalyse
preacuteceacutedente par la preacutecision de notre design de recherche la meacutethode danalyse types sources
et techniques de recueil des donneacutees composition et taille de leacutechantillon
Comme cadre de reacutefeacuterence de notre deacutemarche nous avons opteacute pour la meacutethodologie
geacuteneacuterale de la Grounded Theory (theacuteorie enracineacutee ou ancreacutee) proposeacutee par Strauss et Corbin
(1967)
Le tableau suivant preacutesente les principales caracteacuteristiques de cette meacutethodologie
6 Fortin (1996) deacutefinit la triangulation laquo comme lrsquoemploi drsquoune combinaison de meacutethodes et de perspectives
permettant de tirer des conclusions valables agrave propos drsquoun mecircme pheacutenomegravene raquo Selon Denzin N K (1970) il y
a quatre faccedilons pour opeacuterationnaliser la triangulation (la triangulation des donneacutees la triangulation des
chercheurs la triangulation des theacuteories et la triangulation des meacutethodes) 7 Malgreacute cet inteacuterecirct Conbere et Heorhiadi (2011) soulignent que la TSE des organisations nrsquoest pas
suffisamment connue aux Eacutetats-Unis alors qursquoelle est enseigneacutee dans deux grandes eacutecoles de gestion (Central
Michigan University et New Mexico State) Ces auteurs considegraverent cette approche comme laquo A Successful
Systemic Approach to Organizational Change raquo
24
Eleacutements Descriptions
Objectif principal de la deacutemarche Elaborer une theacuteorie explicative drsquoun
pheacutenomegravene social en se basant sur la mise n
eacutevidence de reacutegulariteacutes
Mise ne œuvre de la deacutemarche Etudes de cas multiples
Collecte des donneacutees Processus iteacuteratif avec des allers-retours
entre les donneacutees et les theacuteories
Meacutethodes utiliseacutees entretiens ainsi que tout
autre type de meacutethode notamment
exploitation de sources documentaires
observations
Meacutethode drsquoanalyse Analyse qualitative Table 6 Principales caracteacuteristiques de la Grounded theory adapteacute de Thietart et al (2007)
Comme on peut le remarquer la GT vise agrave deacutevelopper des theacuteories qui sont fondeacutees dans
des donneacutees systeacutematiquement recueillies et analyseacutees Son principe fondamental consiste agrave faire
des allers-retours (back-and-forth) entre les opeacuterations de collecte et drsquoanalyse des donneacutees
Cependant cette theacuteorie a connu plusieurs reacutevisions depuis son eacutelaboration Dans la premiegravere
version Glaser et Strauss (1967) ont proposeacute comme fondement de leur meacutethodologie la
meacutethode de comparaison constante (Constant Comparative Analysis) A la diffeacuterence de
lrsquoinduction analytique qui srsquointeacuteresse uniquement aux causes8 la comparaison constante
srsquoapplique agrave produire de nombreuses cateacutegories proprieacuteteacutes et hypothegraveses sur des
probleacutematiques geacuteneacuterales Certaines de ces proprieacuteteacutes peuvent ecirctre des causes mais aussi des
conditions des conseacutequences des dimensions des types des processus etc Le critegravere
de validation retenu est la saturation des donneacutees 9 et non pas la consideacuteration de toutes les
donneacutees disponibles10
La meacutethode de comparaison constante est deacutecrite en quatre eacutetapes
1)- comparer les incidents applicables agrave chaque cateacutegorie 2)- inteacutegrer les cateacutegories et leurs
proprieacuteteacutes 3)- deacutelimiter la theacuteorie 4)- eacutecrire la theacuteorie (voir par exemple Voynnet Fourboul
2002) Dans cette premiegravere version de la GT la theacuteorie doit eacutemerger par comparaison
constante et ne doit pas ecirctre forceacutee
Toutefois malgreacute les objections de Glaser (1992) Strauss et Corbin (1990) ont
proposeacute une deacutemarche prescriptive pour la deacutetermination des cateacutegories
Une troisiegraveme vision verra le jour avec la contribution de Charmaz (2006) qui a
preacutesenteacute une version constructiviste de la GT Selon cet auteur les cateacutegories et la theacuteorie sont
des constructions du chercheur et du reacutepondant Toutefois Charmaz (2008) va rappeler
ulteacuterieurement que la GT preacutesente des lignes analytiques directrices que de nombreux
chercheurs qualitatifs adoptent drsquoune faccedilon implicite Dans le mecircme sens Voynnet Fourboul
(2002) explique qursquoil existe une marge importante drsquoadaptation de la Grounded Theory (GT)
laisseacutee par ses fondateurs entre les mains des chercheurs Par exemple les chercheurs peuvent
combiner des donneacutees historiques avec des donneacutees issues drsquoentretien et de travaux de terrain
ou bien des donneacutees documentaires compleacuteteacutees par des entretiens ou des observations etc
En 2008 Corbin et Strauss vont proposer une vision plus large de lobjet de la GT Ils
reconnaissent que la construction drsquoune theacuteorie nrsquoest pas toujours lrsquoobjectif drsquoune eacutetude Dans
cette nouvelle vision Corbin et Strauss acceptent que les techniques de theacuteorie ancreacutee soient
8 Lrsquoinduction analytique preacutesente des analogies avec la meacutethode expeacuterimentale et cherche agrave produire des eacutenonceacutes
universels sur des pheacutenomegravenes sociaux (Voynnet Fourboul C 2002) 9 Selon Glaser et Strauss (1967) le point de saturation theacuteorique est atteint lorsque la collecte des donneacutees ne
reacutevegravele pas de nouveauteacutes consistantes 10
Selon la premiegravere formule de la grounded theory la deacutefinition de lrsquoobjet de recherche va conserver son
caractegravere provisoire et peut ecirctre modifieacutee jusqursquoagrave la fin de la reacutealisation de la recherche
25
utiliseacutees par les chercheurs au-delagrave de la construction dune theacuteorie Selon ces auteurs les
chercheurs peuvent utiliser les techniques de la GT pour produire des descriptions utiles
Crsquoest dans cette derniegravere perspective de la GT que nous reacutealisons notre recherche
Par rapport au principe de la GT (allers-retours entre les donneacutees et les theacuteories) il
nous semble important de signaler que le cadre conceptuel proposeacute est le reacutesultat de la revue
de la litteacuterature et drsquoune reacuteflexion sur les reacutesultats drsquoune enquecircte11
que nous avons reacutealiseacutee en
200912
Partant du cadre meacutethodologique et de lrsquoapproche que nous avons adopteacutee plus haut
nous avons eacutetabli les principales questions de recherche suivantes
Question Principale de la recherche
- Les pratiques du controcircle de gestion dans un environnement ERP repreacutesentent-t-elles des
reacutealiteacutes constantes faisant partie de la vie de toute les organisations qui adoptent ces
systegravemes
Questions deacuteriveacutees
Quelle correacutelation entre les facteurs de contingence organisationnels et la stabiliteacute ou la
transformation des pratiques du controcircle de gestion
Quelle correacutelation entre les dimensions de lrsquoERP les caracteacuteristiques de lrsquoimpleacutementation et la
stabiliteacute ou la transformation des pratiques du controcircle de gestion
Srsquoagit-il des changements touchant le volet cognitif et le profil des controcircleurs de
gestion ou celui manageacuterial de lrsquoorganisation
Quelles peuvent ecirctre les variables deacuteterminantes pouvant expliquer les processus de
changement etou de standardisation des outils des controcircleurs
Table 6 Questions de la recherche
Apregraves une bonne peacuteriode de reacuteflexion reacutecemment en 2014 nous avons effectueacute une
observation directe (1 mois) au sein dune cimenterie drsquoun grand groupe (G1) La collecte et
lrsquoanalyse des donneacutees empiriques et theacuteoriques nous a permis de deacutevelopper une premiegravere
compreacutehension de lrsquoimpact les reacutesultats seront preacutesenteacutes dans une prochaine contribution
La deacutemarche de collecte des donneacutees que nous avons adopteacutee se base sur les eacutetudes de
cas comme le montre le scheacutema suivant
11
Une enquecircte adresseacutee aux 30 controcircleurs de gestion travaillant dans un environnement ERP 12
Cette eacutetude a eacuteteacute preacutesenteacutee au symposium de lrsquoENCG-Marrakech (Le Management Electronique des
Entreprises et des Organisations agrave lrsquoheure des TIC 2009)
Fig (11) Conception et Meacutethode de collecte des donneacutees
Reacuteplication theacuteorique
Etude de cas site 1 (G1)
Entretiens (Guide drsquoentretien)
Cas (site 3) (G1)
Reacuteplication
litteacuterale
Observation directe
Cas (site 2) (G1)
Cas (site 3) (G3)
Cas (site 1) (G2) Cas (site 2) (G2)
26
Dans ses fondements la meacutethode de collecte de donneacutees baseacutee sur les eacutetudes de cas
srsquoapparente au principe de la geacuteneacuteralisation analytique13
des reacutesultats (Yin 2003)
Selon (Yin 2003) il y a lieu de distinguer deux types de reacuteplication (iteacuterations)
litteacuterale et theacuteorique La reacuteplication dite laquo litteacuterale raquo vise la validation des reacutesultats deacutejagrave
obtenus Dans ce cas les reacutesultats similaires attendus guident le choix des cas qui disposent
des potentialiteacutes agrave supporter ces reacutesultats Au contraire dans la reacuteplication laquo theacuteorique raquo la
seacutelection des cas se fait selon la proposition qursquoils devraient conduire agrave des reacutesultats diffeacuterents
(Yin 2003) Pour la reacuteplication litteacuterale la prise en consideacuteration drsquoun cadre theacuteorique riche
peut preacutevoir les conditions dans lesquelles le pheacutenomegravene nrsquoest pas susceptible de se produire
Selon Yin (2003) ce cadre theacuteorique devient plus tard le support pour geacuteneacuteraliser les
reacutesultats agrave de nouveaux cas
Dans notre recherche la reacuteplication litteacuterale a eacuteteacute en partie accomplie par lobservation
directe qui sera compleacuteteacutee par des entretiens (guide drsquoentretien semi-directif) aupregraves des
autres sites du groupe (cas 2 (G1) cas 3 (G1)) Lobjectif sera de deacuteterminer les eacuteleacutements
invariants et les eacuteleacutements speacutecifiques deacutetecteacutes dans le premier site Pour la reacuteplication
theacuteorique nous allons utiliser un autre groupe (G2) qui se rapproche du premier en termes de
taille de moyens etc Ici eacutegalement le choix nrsquoest pas fortuit puisque le groupe (2) dispose
drsquoune marque ERP diffeacuterente chose qui permettra de constater lrsquoeffet de lrsquoeacutediteurinteacutegrateur
Lrsquoarchitecture geacuteneacuterale de notre deacutemarche peut ecirctre repreacutesenteacutee selon le scheacutema
suivant
13
Contrairement agrave lrsquoapproche expeacuterimentale classique ougrave la validation se reacutefegravere agrave une geacuteneacuteralisation de type
statistique dans
Position ontologique
(La nature de la reacutealiteacute)
La reacutealiteacute existe mais tous les outils de mesure sont
faillibles
Position eacutepisteacutemologique
(Que repreacutesente la connaissance de cette reacutealiteacute)
On accepte le contexte et la speacutecificiteacute de la
connaissance (hypothegravese relativiste) Paradigme Post-
positiviste Principe de la contingence geacuteneacuterique
Thegraveme geacuteneacuteral de la recherche TIC et Organisation
Thegraveme speacutecifique ERP et controcircle de gestion
Approche de la recherche Emergence (interaction entre
ERP et controcircle de gestion)
Deacutemarche Qualitative
Meacutethodologie de la Grounded theory
(Corbin et Strauss 2008)
Mises en œuvre Observation et eacutetudes de cas multiples
Collecte des donneacutees Entretiens
Fig (12) Lrsquoarchitecture geacuteneacuterale de la recherche
27
6 CONCLUSION
Pour reacutesumer nous pouvons dire que limpact du systegraveme ERP sur le controcircle de
gestion preacutesente plusieurs opportuniteacutes de recherche Les reacutesultats divergents de plusieurs
eacutetudes sur les transformations de la fonction (techniques organisation tacircches
comportements etc) ont fait de ce sujet un champ de speacuteculation et de controverses entre
theacuteoriciens et praticiens
Dans cette revue de la litteacuterature nous avons constateacute que la plupart des eacutetudes qui ont
abordeacute cet impact ont geacuteneacuteralement donneacute lrsquoimportance aux aspects de changements et ont
moins traiteacute les eacuteleacutements organisationnels et contextuels Du cocircteacute des eacutediteurs des ERP
plusieurs ambiguiumlteacutes persistent ils deacutecrivent seulement ce que leurs logiciels peuvent faire et
ne disent rien de ce quils ne peuvent pas faire (Dechow et Mouritsen 2005)
Compte tenu de ces diffeacuterences il semble que les transformations de controcircle de
gestion peuvent ecirctre mieux examineacutees en tenant compte de la faccedilon dont les structures les
comportements et les variables contextuelles interagissent En mobilisant plusieurs theacuteories et
modegraveles nous avons proposeacute un cadre conceptuel de recherche pouvant guider les recherches
futures
Annexe A Sources bibliographiques de la revue de la litteacuterature
Revues journaux confeacuterences et papiers de recherche Nombre drsquoarticles Journal of Enterprise Information Management 6 European Accounting Review 5 Congregraves de lrsquoAssociation Francophone de Comptabiliteacute 3 International Journal of Accounting Information Systems 2 Comptabiliteacute Controcircle Audit 1 Journal of Cost Management and Management Accounting 1 Journal of Information Systems and Technology Management 1 International Journal of Business and Management 1 Business Process Management Journal 1 Management Accounting Research 1
John Wiley amp Sons Inc 1
Chartered Institute of Management Accountants (CIMA) 1 Oxford UK Elsevier 1 AIMS 1 Accounting and the Public Interest 1 Revue Echanges 1 Journal of Managerial Issues 1 First International Conference on Enterprise Systems and Accounting
Thessaloniki Greece 1
11th International Working Seminar on Production Economics
Innsbruck Austria 1
Proceedings of the 2nd International Conference on Research and
Practical Issues of Enterprise Information Systems Beijing China 1
Working paper SSRN 1 Centre de recherche Travail and Technologies Namur 1 working paper University of Manchester 1 Encyclopeacutedie de comptabiliteacute controcircle de gestion et audit 1 Tampere Economics and Accounting 1
28
Annexe B Liste des revues et journaux
The International Journal of Accounting Information Systems Accounting Organizations and
Society European Accounting Review Harvard Business Review The Social Science
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drsquoInformation et Management Administrative Science Quarterly Revue Finance Controcircle
Strateacutegie Revue Comptabiliteacute Controcircle Audit (CCA) Journal of Cost Management and
Management Accounting Harvard Business School Press Journal of Managerial Issues
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Management Management Science Revue Politiques et management public American
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Information Management Journal of Information Systems and Technology Management
Revue Internationale de Systeacutemique Communications of the Association for Information
Systems MIS Quartely Business Process Management Journal Journal of Enterprise
Information Management Revue Franccedilaise de Gestion Industrielle Australian Accounting
Review OD Practitioner Journal Scandinavian Journal of Information Systems
Organisation Science
Annexe C Liste des confeacuterences
European Network for Research in Organizational amp Accounting Change International
Conference on Research and Practical Issues of Enterprise Information Systems Congregraves de
lrsquoAssociation Francophone de Comptabiliteacute (AFC) European Accounting Association annual
congress AIMS (Association Internationale de Management Strateacutegique) International
Working Seminar on Production Economics International Conference on Enterprise Systems
and Accounting Colloque international et consortium doctoral France Congregraves de
lAssociation Franccedilaise de Finance International Conference on Enterprise Systems
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29
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3
1 INTRODUCTION
Lutilisation des technologies dinformation et de communication (TIC) de type ERP
semble ecirctre drsquoune grande contribution aux changements profonds dans le fonctionnement des
entreprises Ces progiciels font reacutefeacuterence aux systegravemes dinformations (SI) mis en œuvre pour
inteacutegrer les flux drsquoinformations au niveau de toute lrsquoorganisation Pour atteindre cette
inteacutegration entre les domaines fonctionnels les ERP exploitent une base de donneacutees
centraliseacutee qui collecte et stocke les donneacutees de lorganisation en laquo temps reacuteel raquo Lrsquoinnovation
technologique de ces progiciels de gestion peut reacutealiser le vieux recircve des entreprises de se
doter drsquoun reacutefeacuterentiel unique et inteacutegreacute de leur systegraveme drsquoinformation et de gestion (SIG)
(Davenport 1998 Rowe 1999) Sur le plan organisationnel la mise en place des ERP est
consideacutereacutee comme un changement dans le systegraveme drsquoinformation et dans le processus de
pilotage et de controcircle (Gomez et al 2002)
Lrsquoimportance de lrsquoeacutetude de ces systegravemes est lieacutee agrave la neacutecessiteacute de mettre en harmonie
les systegravemes dinformation des entreprises avec leur environnement sinon les processus de
controcircle ne fonctionneraient pas correctement et auraient des effets neacutegatifs sur la
performance (Granlund 2007 Chapman et Kihn 2009) Lrsquointeacuterecirct qursquoil faut accorder agrave la
fonction du controcircle de gestion est lieacute agrave sa forte correacutelation avec la reacutealiteacute organisationnelle
qui peut subir des changements suite agrave lrsquoimpleacutementation de ces progiciels De plus le controcircle
de gestion est consideacutereacute parmi les fonctions les plus toucheacutees par lrsquoarriveacutee drsquoun ERP
(Lemaire 2002) Cependant nous savons peu de choses sur ces processus de changement
bien que le nombre deacutetudes dans le domaine est apparemment en augmentation (Granlund
2007 Rom et Rohde 2007 Kholeif 2011 Vakalfotis 2011) Lrsquoactualiteacute de cette
probleacutematique est lieacutee aussi agrave lrsquoeacutevolution des pratiques du controcircle de gestion dans les
entreprises passant drsquoune forme orienteacutee vers les fonctions agrave une nouvelle forme orienteacutee vers
les processus (Bouquin 1998)
Pour reacutepondre aux exigences de lrsquoenvironnement actuel des entreprises Rivard (2000)
explique que les formes traditionnelles des organisations montrent leurs limites Face agrave cette
reacutealiteacute plusieurs chercheurs srsquoaccordent sur la place du progregraves technologique des ERP dans
le passage agrave cette nouvelle forme organisationnelle qui semble rompre avec la forme
hieacuterarchique (Davenport 1998 Kaplan 1995 Bouquin 1998) Ce passage est conditionneacute
en partie par la reacuteussite de lrsquoimplantation des ERP (Davenport 1998 2000 Wallace et
Kremzar 2001)
Dans la litteacuterature lrsquoimpact de ces progiciels sur le meacutetier des controcircleurs de gestion
peut ecirctre appreacutehendeacute selon deux perspectives drsquoune part des eacutetudes qui voient dans ces outils
une occasion pour lrsquoeacutevolution de leur rocircle vers des tacircches drsquoanalyste et de conseil drsquoautre
part des eacutetudes qui considegraverent cette technologie comme une menace pour leur place et leur
importance dans les organisations Ces divergences concernent eacutegalement les autres aspects
de la fonction les techniques et les outils les aspects organisationnels les tacircches etc
Afin de comprendre ces contradictions et approfondir notre compreacutehension de
lrsquoimpact nous pensons que lrsquoapport de la theacuteorie de la contingence peut srsquoaveacuterer drsquoune grande
importance Cette theacuteorie a domineacute les recherches en controcircle de gestion depuis les anneacutees
1960 jusqursquoaux anneacutees 1980 (Moores et Chenhall 1991) Depuis ce temps cette theacuteorie est
devenue lrsquoun des eacuteleacutements fondamentaux de la reacutenovation de la discipline (Dent 1990)
De leur cocircteacute les ERP ne repreacutesentent pas un concept statique (Rowe 2009) ils ont
subi plusieurs changements depuis leur apparition sous lrsquoimpulsion des innovations
technologiques et organisationnels (Dechow et Mouritsen 2005 Bidan 2006)
Dans cet article les ERP seront consideacutereacutes agrave la fois comme composantes du (SI) une (TIC) et
des outils de gestion (Azan 2004)
4
Dans lrsquooptique de mettre la lumiegravere sur lrsquoimpact des ERP sur la fonction de controcircle
de gestion cet article sera organiseacute de la faccedilon suivante La section qui suit sera consacreacutee agrave
lrsquoanalyse de plusieurs travaux ayant traiteacute la laquo transformation raquo de la fonction controcircle de
gestion dans un environnement ERP La troisiegraveme section deacutecrira la contribution de la theacuteorie
de contingence agrave la compreacutehension du pheacutenomegravene La quatriegraveme section preacutesentera notre
meacutethodologie et le cadre theacuteorique de reacutefeacuterence Dans la derniegravere section nous allons
preacutesenter le design de notre recherche et lrsquoeacutetude empirique que nous sommes entrain de mener
actuellement et dont les reacutesultats seront bientocirct publieacutes
2 LrsquoINTERACTION ENTRE LES ERP ET CONTROLE DE GESTION REVUE DE
LA LITTERATURE
Lrsquoimpact des ERP sur la fonction controcircle de gestion srsquoinscrit dans un thegraveme geacuteneacuteral
traitant lrsquoimpact des TIC sur lrsquoorganisation Cependant rares sont les deacutebats sur le concept de
changement lui-mecircme Une grande partie de la litteacuterature sur la theacutematique du changement
organisationnel adopte une conception moderniste impliquant une transition dun point (Eacutetat
A) agrave un autre bien deacutefini (Eacutetat B) (Quattrone et Hopper 2001)
Davenport (1998) signale que les systegravemes ERP repreacutesentaient leacuteveacutenement le plus
important dans lutilisation des TIC par les entreprises dans les anneacutees 1990 et 2000
Aujourdrsquohui les vagues drsquoimplantation de ces systegravemes a rendu le changement une question
tregraves deacutebattue et qui touche tous les aspects organisationnels de lrsquoentreprise
Ces derniegraveres anneacutees les pratiques du controcircle de gestion dans un environnement ERP
a susciteacute lrsquointeacuterecirct des theacuteoriciens et praticiens Nrsquoa-t-il pas changeacute a-t-il changeacute ou devrait-il
changer Le deacutebat est toujours drsquoactualiteacute (kholeif 2011) Lrsquoeacutetat actuel de la litteacuterature
montre que lrsquoimpact des ERP sur la fonction est devenu un sujet de speacuteculation Afin de
mettre la lumiegravere sur cette question nous allons preacutesenter une revue des principales eacutetudes qui
ont fait de lrsquoimpact leur probleacutematique de base Comme sources documentaires nous avons
utiliseacute principalement les bases de donneacutees Sciencedirect Cairn SSRN Sciverse MPRA
Emerald Management HAL (Annexe A)
Pour les mots cleacutes exploiteacutes dans la recherche nous avons utiliseacute principalement
En franccedilais En anglais
Controcircle de gestion Management control Management Accounting Management
Accounting Systems Management Control Systems
Progiciels de gestion
inteacutegreacutes (PGI)
ERP Integrated information systems Enterprise Systems
Controcircleur de gestion Management Accountant Financial controller Business Controller
Tableau 1 Mots cleacutes de la recherche
Les articles analyseacutes srsquoeacutetalent sur la peacuteriode entre 1995 et 2011 Cependant nous
preacutecisons que la revue de la litteacuterature a porteacute sur les eacutecrits existants agrave titre illustratif et nrsquoest
pas exhaustive Les reacutesultats de la litteacuterature seront organiseacutes de la faccedilon suivante tout
Fig(1) Du thegraveme geacuteneacuteral au problegraveme speacutecifique
Problegraveme speacutecifique
Thegraveme geacuteneacuteral TIC Organisation
Controcircle de gestion ERP
5
dabord nous allons rappeler les principales contributions des systegravemes ERP dans la
transformation des techniques et outils du controcircle de gestion En second lieu nous
discuterons lrsquoavenir des controcircleurs de gestion dans un environnement ERP En fin de
compte nous preacutesenterons quelques aspects lieacutes agrave lrsquoeacutevolution des compeacutetences des
controcircleurs
21 ERP et techniques du controcircle de gestion
Aujourdrsquohui plusieurs recherches convergent sur le rocircle des ERP dans la
transformation des techniques et outils du controcircle de gestion (kholeif 2011) Parmi les
eacuteleacutements utiliseacutes dans la litteacuterature pour caracteacuteriser ces changements on peut citer
lrsquoeacutelimination de tacircches de routine et des redondances la disponibiliteacute des informations en
temps reacuteel lrsquoautomatisation des outils lrsquoadoption de nouvelles techniques de gestion etc Techniquement lrsquoimpleacutementation de ces solutions permet au controcircleur de gestion
drsquoacceacuteder par de simples commandes agrave lrsquoensemble des modules et informations de
lrsquoentreprise La disponibiliteacute en temps reacuteel des donneacutees permet de reacuteduire sensiblement le
deacutelai de production de lrsquoinformation (Tondeur et De La Villarmois 2003) En plus de ces
possibiliteacutes les eacutediteurs des ERP continuent drsquoeacutequiper leurs progiciels par des fonctionnaliteacutes
qui automatisent certaines tacircches des controcircleurs alors qursquoelles eacutetaient geacuteneacuteralement
effectueacutees drsquoune faccedilon manuelle ou avec des tableurs (Meyssonnier et Pourtier 2005)
Il srsquoagit drsquoinnovations qui touchent les principaux outils du controcircleur de gestion le
calcul des coucircts le budget les tableaux de bord et le reporting Neacuteanmoins les recherches
reacutealiseacutees sur le sujet affichent des diffeacuterences remarquables
Pour la question de calcul des coucircts lrsquoobtention des coucircts par produit par client voire
par facture sont deacutesormais rapidement disponibles sur un systegraveme ERP (Tondeur et De La
villarmois 2003) Cependant concernant lrsquoutilisation des nouvelles meacutethodes comme lrsquoABC
(Activity-based costing) certains auteurs ont montreacute que les ERP preacutesentent une occasion
pour lrsquoimplantation de cette technique (Lahikainen et al 2000 Spathis et Constantinides
2004 He 2007 Hyvoumlnen et al 2008)
Toutefois Cooper et Kaplan (1998) mettent en garde contre le risque lieacute agrave lrsquoincapaciteacute
de ces progiciels agrave inteacutegrer les dimensions strateacutegiques requises par la meacutethode ABC ce qui
peut donner de fausses informations sur les coucircts de lrsquoentreprise En effet plusieurs eacutetudes ont
confirmeacute que les calculs automatiseacutes dans les ERP gardent leur logique initiale (Fahy et
Millea 2001 Granlund et Malmi 2002 Hyvonen 2003 Meyssonnier et Pourtier 2005
Spraakman 2005 Granlund 2007)
Concernant la gestion budgeacutetaire les progregraves de lrsquoinformatique deacutecisionnelle
(Business Intelligence BI) a permis agrave certains eacutediteurs drsquoERP drsquointeacutegrer les outils BPM
(Business Process Management) qui automatisent lrsquoensemble de la deacutemarche budgeacutetaire ils
facilitent les simulations et permettent un suivi plus reacutegulier et plus preacutecis des objectifs etc
Spraakman (2005) confirme que la gestion budgeacutetaire sous un systegraveme ERP devient plus
automatiseacutee plus deacutetailleacutee et plus actualiseacutee En prenant en consideacuteration ces contributions
lrsquoapport des ERP peut preacutesenter une solution agrave la pertinence perdue de la gestion budgeacutetaire
Selon Doucet et De La Villarmois (2007) la gestion budgeacutetaire peut redevenir avec les ERP
un systegraveme interactif du controcircle de gestion tel qursquoil eacutetait agrave lrsquoorigine
Les ERP possegravedent eacutegalement des possibiliteacutes pour automatiser les tableaux de bord
Ce progregraves permettra aux managers de faire un meilleur suivi des objectifs le calcul et la
constatation des eacutecarts se font drsquoune faccedilon plus rapide et la deacutecision des actions correctives se
fait plus rapidement (Travaille et Marsal 2007) De plus ces outils peuvent mettre en avant
des critegraveres de performances tregraves partiels tels que le nombre drsquoopeacuterations reacutealiseacutees dans un
certain laps de temps (Lemaire 2002)
6
La mise en place du Tableaux de Bord Prospectif (Balanced Scorecard) repreacutesente
eacutegalement un sujet discuteacute avec lrsquoavegravenement drsquoun ERP Selon Edwards (2001) les entreprises
qui impleacutementent ces progiciels sont mieux placeacutees pour utiliser le Balanced Scorecard
(BSC) A lrsquoopposeacute certaines eacutetudes confirment que les ERP sont incapables de supporter leur
implantation (Granlund et Malmi 2002 Spraakman 2005)
Srsquoagissant de la capaciteacute des ERP agrave ameacuteliorer les conditions de la prise de deacutecision
plusieurs eacutetudes montrent que le nombre des rapports geacuteneacutereacutes par le systegraveme et la qualiteacute des
informations augmentent sensiblement (Spathis 2006 Grabski et al 2009 Sangster et al
2009) Dans une eacutetude de cas Spathis et Ananiadis (2005) ont confirmeacute que les eacutetats
financiers apregraves lrsquoimplantation des ERP sont devenus meilleurs ce qui a permis une
exploitation des donneacutees plus efficace Selon ces auteurs il existe une grande diffeacuterence entre
lancien systegraveme et le systegraveme ERP Ces conclusions ne sont pas partageacutees par drsquoautres
auteurs qui remettent en cause cette capaciteacute (Hyvonen 2003 Rom et Rohde 2004)
Il ressort de lrsquoensemble de ces eacutetudes que ces technologies preacutesentent des supports
potentiels pour lrsquoameacutelioration du processus de controcircle et la prise de deacutecision Ces
changements font que le meacutetier et lrsquoimportance des controcircleurs de gestion dans les
organisations sont susceptibles drsquoeacutevoluer vers de nouvelles perspectives
22 ERP et meacutetier des controcircleurs de gestion
Lrsquoimpact des ERP sur lrsquoeacutevolution des meacutetiers des controcircleurs de gestion ne fait pas
lrsquounanimiteacute des chercheurs surtout concernant la question de leur mission et leur importance
dans les organisations Nos investigations sur le sujet reacutevegravelent un impact agrave deux tendances
diffeacuterentes
221 Vers une valorisation des missions des controcircleurs de gestion
Depuis quelque temps un courant de chercheurs optimistes a vu le jour quant agrave
lrsquoimpact des ERP sur le travail des controcircleurs de gestion Toutefois certaines eacutetudes
recommandent lrsquoexistence de certaines conditions pour preacuteserver leur importance et leur place
dans les entreprises (Kaplan 1995 Granlund 2007 Hyvoumlnen et al 2008)
Ainsi pour Kaplan (1995) les changements dans les nouveaux rocircles des controcircleurs
deacutependent de leur capaciteacute agrave devenir des concepteurs de systegravemes dinformation de gestion Il
leur recommande de passer moins de temps agrave soccuper des questions financiegraveres et de passer
agrave lapprentissage de la technologie des produits des processus du marketing de la strateacutegie et
des problegravemes comportementaux et organisationnels Lrsquoauteur fait confiance aux nouveaux
outils BSC et ABC pour faire eacutevoluer la place des controcircleurs de gestion parmi les eacutequipes de
creacuteation de valeur et devenir des partenaires dans la formulation et la mise en œuvre de la
strateacutegie
Le mecircme espoir est retrouveacute chez Bouquin (1994) et Bouquin et Fiol (2006) qui
affirment que lrsquoimplantation des ERP semble parmi les eacuteleacutements de modernisation qui
permettent de sortir de ce qursquoils appellent la crise du controcircle de gestion Dans le mecircme sens
Russell et al (1999) pensent que lrsquoenvironnement actuel des entreprises offre aux controcircleurs
de gestion une occasion pour reacuteinventer la profession et accroicirctre leur valeur ajouteacutee pour
lorganisation
Granlund et Malmi (2002) montrent qursquoune telle eacutevolution est possible puisque les
controcircleurs de gestion dans un environnement ERP disposent davantage de temps pour les
activiteacutes drsquoanalyse et de conseil Ferreira (2009) a confirmeacute que cette participation dans
lanalyse le choix et la mise en œuvre des strateacutegies a des effets directs et indirects sur
lefficaciteacute strateacutegique des entreprises
Gomez et al (2002) expliquent que le temps disponible pour ces taches drsquoanalyse est
ducirc au deacuteplacement du controcircle en amont des processus ce qui permet drsquoeacuteliminer certaines
7
tacircches de saisie de donneacutees et drsquoeacuteviter les redondances Les auteurs confirment que dans un
contexte ERP les controcircleurs de gestion sont tenus agrave lrsquoeacutecart des tacircches de routine (surtout la
collecte des donneacutees) ce qui favorise les tacircches drsquoanalyse
A leur tour Scapens et Jazayeri (2003) ont releveacute les mecircmes changements et
confirment que lrsquoeacutelimination des tacircches de routine favorise le passage des controcircleurs au rocircle
de conseillers
Dans une eacutetude longitudinale Sayed (2006) remarque que les ERP remplacent les
controcircleurs dans certaines tacircches alors que dautres sont confieacutees agrave des non-comptables Les
reacutesultats de son eacutetude montrent que les controcircleurs de gestion ne voient pas le systegraveme ERP
comme une menace
De leur cocircteacute Grabski et al (2009) et Sangster et al (2009) ont eacutetudieacute limpact de la
reacuteussiteeacutechec de lrsquoimpleacutementation du systegraveme ERP sur les controcircleurs de gestion Les
reacutesultats de ces recherches montrent que la reacuteussite de lrsquoimpleacutementation des ERP permet aux
tacircches des controcircleurs de devenirs plus riches en termes drsquoanalyse Dans le cas drsquoeacutechec la
charge de travail des controcircleurs augmente alors quils ont besoin de temps suppleacutementaire
pour ameacuteliorer leurs compeacutetences en informatique (Sangster et al 2009)
Cette question drsquoeacutechec de lrsquoimplantation du projet nrsquoest qursquoune raison parmi drsquoautres
que certains chercheurs avancent pour montrer la deacutevalorisation des missions des controcircleurs
de gestion dans un environnement ERP
222 Vers une deacutevalorisation des missions des controcircleurs de gestion
La plupart des eacutetudes que nous allons discuter dans cette perspective reconnaissent la
modernisation des outils du controcircle de gestion au niveau de leur forme Cependant elles
restent pessimistes quant au devenir des controcircleurs de gestion dans les organisations et
affichent des indicateurs pour la deacutevalorisation de leurs missions
Parmi ces indicateurs certaines recherches mettent en eacutevidence la diminution du
nombre des controcircleurs de gestion dans les entreprises suite agrave lrsquoimplantation des ERP
(Cooper 1996 Davis et Albright 2000 Lemaire 2002)
Pendant lrsquoegravere des premiegraveres vagues drsquoimplantation des ERP Friedman et Lyne (1997)
ont montreacute dans leur eacutetude la deacutegradation de lrsquoimage des controcircleurs dans les organisations en
tant que compteurs des haricots Les auteurs estiment que les entreprises ayant reacuteussi agrave
adopter la meacutethode ABC peuvent changer cette image neacutegative en permettant aux controcircleurs
de devenir des partenaires drsquoaffaires Dans un second sceacutenario les auteurs estiment que
lrsquointroduction de la meacutethode ABC peut nrsquoecirctre qursquoune mode passagegravere qui nrsquoapportera aucun
changement pour les controcircleurs Dans un troisiegraveme sceacutenario si les controcircleurs ne saisissent
pas lrsquoopportuniteacute pour eacutevoluer vers le rocircle de partenaires drsquoaffaires drsquoautres groupes
professionnels agrave lrsquoimage des ingeacutenieurs vont combler le vide et assumeront des tacircches de
controcircle de gestion
Par rapport agrave ce dernier sceacutenario le mode drsquointeacutegration des ERP semble accentuer la
deacutecentralisation des tacircches des controcircleurs aux niveaux des autres uniteacutes opeacuterationnelles
(Besson 1999) Ce pheacutenomegravene a pousseacute Danziger (2000) agrave avertir les controcircleurs sur le
risque de partager leur savoir et leur compeacutetence avec ces uniteacutes surtout si leurs tacircches
deviennent le prolongement de la mission des managers et si ces derniers integravegrent
pertinemment les technologies de lrsquoinformation
Dans le mecircme sens lrsquoeacutetude de Rikhardsson et Kraemmergaard (2006) montre que les
controcircleurs de gestion ont perdu leur monopole drsquoaccegraves aux donneacutees comptables apregraves
lrsquoimplantation des systegravemes ERP ce qui les oblige donc agrave trouver dautres moyens pour servir
les deacutecideurs et lorganisation
8
Dans une enquecircte adresseacutee aux employeacutes en contact avec les controcircleurs de gestion
Hoffman (2004) a mis en eacutevidence le rocircle neacutegatif de la culture financiegravere qui domine souvent
le travail des controcircleurs et qui leur donne une image neacutegative
Pour montrer cette image deacutegradante Jordan (2005) a mis en eacutevidence lrsquoabsence de la
dimension comportementale des controcircleurs et nuance fortement la thegravese drsquoune valorisation
des missions des controcircleurs dans un environnement ERP Lrsquoauteur a conclu que lrsquoessentiel
de leur travail concerne de plus en plus lrsquoexploitation des outils et neacuteglige lrsquoanimation des
hommes ce qui est de nature agrave geacuteneacuterer de la frustration professionnelle
Tous ces changements valorisants ou deacutevalorisants ont eu un impact sur les
compeacutetences et les profils des controcircleurs de gestion dans les entreprises qui ont implanteacutes ces
progiciels
23 ERP et compeacutetences des controcircleurs de gestion
Dans un environnement ERP les controcircleurs de gestion ont besoin drsquoavoir de plus en
plus de connaissances en systegravemes drsquoinformation Leurs profils exigent aujourdrsquohui la
maicirctrise drsquoun ou plusieurs modules des ERP voire plusieurs langages de programmation
(Azan 2007) Ces compeacutetences sont plus exigeacutees surtout srsquoils deacutecident de prendre en charge
la responsabiliteacute de lrsquoadministration des systegravemes drsquoinformation (Caglio 2003)
Sayed (2006) a releveacute dans son eacutetude que les controcircleurs essaient drsquoacqueacuterir de
nouvelles compeacutetences pour se promouvoir dans les entreprise qui ont adopteacute un ERP
Les mecircmes conclusions sont retrouveacutees dans le travail de Orsquo Mahony et Doran (2008)
Dans leur eacutetude Lodh S et Gaffikin M (2003) montrent que lrsquoimpleacutementation des
ERP preacutesente des opportuniteacutes et des pressions pour les controcircleurs de gestion Drsquoune part ils
ont besoin drsquoavoir des compeacutetences polyvalentes Drsquoautre part ils doivent faire face agrave de
nouveaux problegravemes comme la gestion des coucircts en temps reacuteel
Dans leur eacutetude Hyvoumlnen et al (2008) deacutesignent la maicirctrise des technologies
drsquoinformation comme des compeacutetences qui permettent aux controcircleurs de gestion de survive
dans le nouveau contexte ERP Granlund (2007) leur recommande drsquoeacutevoluer vers de
nouvelles tacircches comme la conception des systegravemes drsquoinformation la maintenance de
systegraveme et lrsquoanalyse des informations produites par le systegraveme
Pour reacutesumer les reacutesultats de notre revue de la litteacuterature nous avons classeacute dans le
tableau suivant (2) les eacutetudes selon leurs reacutesultats confirmant soit une stabiliteacute soit une
transformation (de forme automatisation deacutelai de production des informations collecte de
donneacuteeshellipou drsquoadoption de nouvelles meacutethodes de controcircle de gestion)
Cependant nous preacutecisons que cette classification ne prend pas en compte les
diffeacuterents niveaux drsquoadoption des ERP par les entreprises dans chaque eacutetude En effet le non
consideacuteration de lrsquoheacuteteacuterogeacuteneacuteiteacute des ERP constitue une des limites majeures des eacutetudes
reacutealiseacutees comme nous allons en discuter dans ce qui suit (32)
9
Tableau 2 Reacutecapitulatif des travaux sur lrsquoimpact des ERP sur la fonction CG
Dans la section suivante nous allons essayer de montrer que la compreacutehension des
facteurs de contingence de controcircle de gestion et des ERP pourrait mieux aider agrave appreacutecier
limpact et surmonter les confusions
3 LE CADRE THEORIQUE DE LA RECHERCHE LA CONTINGENCE
Pour comprendre les divergences dans les reacutesultats des eacutetudes reacutealiseacutees nous pensons
que lrsquoutilisation de la theacuteorie de la contingence srsquoavegravere tregraves pertinent Cette vision est partageacutee
avec Kholeif (2011) qui a constateacute que les chercheurs ont appliqueacute plusieurs meacutethodes et
paradigmes de recherche pour eacutetudier lrsquoimpact seule leur manquait lrsquoutilisation de la theacuteorie
de la contingence Nous justifions le recours agrave cette theacuteorie par le theacuteoregraveme reacutevolutionnaire
drsquoincompleacutetude de Goumldel en matheacutematiques Selon ce theacuteoregraveme la cause de tout systegraveme
consideacutereacute comme consistant ou logique se retrouve agrave lexteacuterieur de lui Une ideacutee identique se
retrouve dans la philosophie meacutediale laquo causa efficiens raquo qui explique que les choses existent
en tant que telle parce que lexistence leur est apporteacutee de lexteacuterieur (Maarten et al 1995)
31 La theacuteorie de la contingence et controcircle de gestion
Lrsquoideacutee de la contingence signifie la possibiliteacute qursquoune chose arrive ou nrsquoarrive pas elle
srsquooppose agrave la neacutecessiteacute qui deacutesigne ce qui ne peut pas ne pas ecirctre3 Comme le rapporte Moores
et Chenhall (1991) cette perspective de penseacutee a eacuteteacute deacuteveloppeacutee dans les anneacutees 1960 avec la
3 Dictionnaire de lAcadeacutemie franccedilaise Volume 1 sixiegraveme eacutedition 1835
Aspects de la
fonction
Transformation Stabiliteacute
De forme Nouvelles techniques
Tec
hn
iqu
es e
t o
uti
ls d
u C
DG
Calcul des
coucircts
Tondeur et De La villarmois (2003)
Hyvonen (2003) Rom et Rohde (2004)
Lahikainen et al (2000) Spathis
et Constantinides (2004) He
(2007) Hyvoumlnen et al (2008)
Fahy et Millea (2001)
Granlund et Malmi (2002)
Hyvonen (2003) Meyssonnier
et Pourtier (2005)
Spraakman (2005) Granlund
(2007)
Gestion
budgeacutetaire
Travaille et Marsal (2007) Spraakman
(2005) Doucet et De La Villarmois
(2007) Hyvonen (2003)
Rom et Rohde (2006)
Tableaux
de bord
Travaille et Marsal (2007) Lemaire
(2002)
Edwards (2001) Granlund et Malmi (2002)
Spraakman (2005)
Reporting
Spathis C (2006) Grabski et al
(2009) Sangster et al (2009) Spathis
C et Ananiadis (2005)
Hyvonen (2003) Rom et
Rohde (2004) Rom et Rohde
(2006)
Meacutetier des CDG
Valorisation (Conseil et analyse) Deacutevalorisation
Granlund et Malmi (2002) Gomez et
al (2002) Scapens et Jazayeri (2003)
Lodh et Gaffikin (2003) Sayed (2006)
Grabski et al (2009) Sangster et al
(2009) Danziger (2000) Orsquo Mahony
et Doran (2008) Hoffjan (2004)
Friedman et Lyne (1997) Grabski et al
(2009) Sangster et al (2009)
Hoffjan (2004) Hyvoumlnen et al
(2008)
Hoffjan (2004) Friedman et
Lyne (1997) Jordan (2005)
Rikhardsson et Kraemmergaard
(2006) Cooper (1996) Davis et
Albright (2000) Lemaire
(2002)
Grabski et al (2009) Sangster
et al (2009)
Compeacutetence des
CDG
Caglio (2003) Azan (2007) Hyvoumlnen et al (2008) Granlund (2007)
Lodh et Gaffikin (2003) Sayed (2006) Orsquo Mahony et Doran (2008)
10
Fig1 Les facteurs contingence du controcircle de gestion adapteacute drsquoapregraves Bouquin (1998)
contribution de plusieurs chercheurs comme Bums et Stalker (1961) Woodward (1965)
Lawrence et Lorsch (1967) Perrow (1967) Thompson (1967) et Pugh et al (1969)
Les principaux facteurs de contingence peuvent ecirctre reacutesumeacutes le tableau suivant
Fig (2) Les facteurs de contingence du controcircle de gestion adapteacute drsquoapregraves Bouquin (1998)
311 Lrsquoimpact de lrsquoenvironnement et de la technologie
Les premiers travaux sur la contingence ont eacuteteacute preacutesenteacutes par Burns et Stalker (1961)
Ces deux auteurs ont chercheacute dans lrsquoenvironnement des entreprises les facteurs qui expliquent
leur performance Leur recherche a porteacute sur lrsquoeacutetude de certaines caracteacuteristiques de
lrsquoenvironnement (complexiteacute instabiliteacute) Leur travail a permis de classer les structures
organisationnelles en deux types
structure meacutecanique adapteacutee agrave des environnements stables Les entreprises sont
formaliseacutees et centraliseacutees et le mode de communication est orienteacute verticalement
structures organiques sont adapteacutees agrave un environnement complexe Les entreprises
sont plus flexibles et les modes de communication sont horizontales
Cependant Burns et Stalker (1961) reconnaissent que les deux structures nrsquoexistent
pas dans des formes pures et que cette distinction nrsquoest pas absolue Plus tard Lawrence et
Lorsch (1967) ont mis en eacutevidence le rocircle de lrsquoincertitude de lrsquoenvironnement comme facteur
qui influence le processus de controcircle Ils ont montreacute que lorsque le degreacute drsquoincertitude de
lrsquoenvironnement change le processus de controcircle devient diffeacuterent (la capaciteacute de preacutevision
lrsquohorizon de fixation des objectifs le temps neacutecessaire pour mesurer lrsquoefficaciteacute des
deacutecisions correctiveshellip)
A partir de la typologie de Burns et Stalker (1961) Woodward (1965) va eacutetudier le
rocircle de la technologie de production comme facteur de contingence Le reacutesultat de son travail
propose une classification des entreprises en trois types
Type structurel Organisation
unitaire
Organisation
de masse
Organisation en
process continu
Nombre de niveaux de management Reacuteduit Moyen Eacuteleveacute
Eacutetendue du controcircle de supervision Eacutetroit Large Eacutetroit
Ratio ManagersEffectif total Bas Medium Eacuteleveacute
Niveau de compeacutetence des travailleurs Eacuteleveacute Faible Eacuteleveacute
Structure densemble Organique Meacutecanique Organique
Tableau 3 La classification des technologies de production selon Woodward (1965)
Dans son analyse Woodward (1965) constate que les organisations unitaires ou en
processus sont geacuteneacuteralement lieacutees agrave la structure organique tandis que la production en masse
est associeacutee agrave une structure meacutecanique Lrsquoauteur conclue que la structure drsquoune organisation
ne deacutepend pas directement de sa technologie mais des exigences ou des choix que laisse
celle-ci en matiegravere de processus de controcircle Par conseacutequent dans la production unitaire la
Environnement
Processus
de controcircle
Systegraveme de
controcircle
Technologie Culture
Strateacutegie Structure
11
planification est faible et le suivi personnaliseacute Pour la production en processus continu le
processus de controcircle est plutocirct meacutecanique et implanteacute dans le processus de fabrication lui-
mecircme En revanche le type de controcircle dans la production en masse est impersonnel et
deacutepend geacuteneacuteralement des proceacutedures
Perrow (1967) a eacuteteacute eacutegalement lrsquoun des pionniers qui ont eacutetudieacute lrsquoimpact de la
technologique de production Lrsquoauteur propose une classification qui prend en consideacuteration
la nature des tacircches reacutealiseacutees
Aujourdrsquohui les exigences de lrsquoenvironnement contraignent le passage des entreprises
aux formes orienteacutees vers les processus afin drsquoameacuteliorer leur reacuteactiviteacute au marcheacute (Davenport
1993) Dans un tel contexte les meacutethodes traditionnelles du controcircle de gestion ne semblent
plus reacutepondre aux critegraveres de la performance solliciteacutes par les entreprises Le pari sera gagneacute
si les ERP arrivent agrave supporter les nouvelles meacutethodes (ABC BSC etc) et cela malgreacute les
controverses existantes sur cette question (Bouquin et Fiol 2006 Kaplan 1995 Friedman et
Lyne 1997 Hyvoumlnen et al 2008)
Ces derniegraveres anneacutees Kaplan et Anderson (2008) ont deacuteveloppeacute lrsquoABC Orienteacutee
Temps4 (Time-Driven Activity-Based Costing) Selon Szychta (2010) pour une meilleure
impleacutementation de cette meacutethode et une utilisation efficace des informations obtenues il est
neacutecessaire de lrsquoingeacuterer avec les systegravemes ERP
Une autre dimension de lrsquoimpact de lrsquoenvironnement a eacuteteacute releveacutee par Nguyen et De
Laigue (2010) Les reacutesultats de leur eacutetude affirment que la crise financiegravere actuelle a renforceacute
la leacutegitimiteacute de la meacutecanique du controcircle par les reacutesultats Cette dimension financiegravere reste
lrsquoun des signes embleacutematiques de ces progiciels (Rosemann et Wiese 1999)
312 Lrsquoimpact de la taille
La taille est eacutegalement consideacutereacutee parmi les eacuteleacutements les plus reconnus dans la
litteacuterature de la contingence Selon Mintzberg (1989) plus une organisation est ancienne
(lrsquoacircge) plus sa taille est grande et plus sa structure est eacutelaboreacutee et formaliseacutee Drsquoapregraves cette
relation nous pouvons deacuteduire que ce facteur peut ecirctre preacutesenteacute comme un substitut pour
drsquoautres variables comme la structure et lrsquoacircge
Pour cette raison la taille a retenu moins drsquoimportance dans la litteacuterature du controcircle
Toutefois les eacutetudes reacutealiseacutees ont montreacute que lrsquoutilisation drsquoun systegraveme de controcircle
administratifmeacutecaniste et sophistiqueacute augmente avec taille de lrsquoentreprise (Moores et
Chenhall 1991 Chiapello 1996)
Il faut signaler aussi que la logique organisationnelle dicteacutee par lrsquoERP est
geacuteneacuteralement reconnue comme rigide et laquo structurante raquo surtout pour les PME (De Ronge
2000) Pour ce genre drsquoentreprise ces progiciels sont geacuteneacuteralement porteurs drsquoorganisation
4 Ce sont les eacutecueils actuels de cette meacutethode ABC (Maintenabiliteacute Complexiteacute Capaciteacute) qui ont appeleacute agrave la
refonte de cette meacutethode (Bruggeman et al 2005)
Ele
veacute
Fig (3) Classification des technologies selon Perrow (1967)
Caractegraveres
analysables
des tacircches
Variabiliteacute des problegravemes
Traditionnel Non routine
Engineering Routine
Fai
ble
Peu drsquoexceptions
Many exceptions
12
(Tomas 1999) Aujourdrsquohui certains eacutediteurs proposent pour ces entreprises des solutions
Rapid Deployment qui ne neacutecessitent que quelques semaines pour leur mise en place
Dans une eacutetude reacutealiseacutee par Gelinas et al (2005) les reacutesultats ont mis en eacutevidence
lrsquoimportance de la taille dans la reacuteussite du projet drsquoimpleacutementation Les auteurs concluent
que les entreprises doivent ecirctre dune certaine taille afin decirctre capable de geacuterer ce projet
surtout la question des conflits et des deacuteseacutequilibres drsquoinfluence avec lrsquoeacutediteur etou
inteacutegrateur
Nous pouvons eacutegalement distinguer les entreprises mono-sites (structure centraliseacutee)
de celles multi-sites (structure divisionnelle avec des filiales ou des succursales) (Chandler
1988) Pour la premiegravere cateacutegorie les entreprises centralisent geacuteneacuteralement le controcircle de
gestion aux niveaux de leurs siegraveges (Mintzberg 1982) Pour la deuxiegraveme le rocircle des
controcircleurs de gestion des uniteacutes deacutecentraliseacutees se trouve reacuteduit agrave des activiteacutes de reporting
De plus ces controcircleurs participent au reporting interne et agrave lrsquoanalyse locale agrave lrsquoaide
eacuteventuellement des outils propres (Meyssonnier et Pourtier 2005)
313 Lrsquoimpact de la culture
La dimension culturelle a reccedilu aussi un inteacuterecirct particulier dans les analyses (Moores et
Chenhall 1991 Chiapello 1996 Bouquin 1998 Rom et Rohde 2007)
En eacutetudiant les meacutecanismes de controcircle de lorganisation Ouchi (1979) a deacutefini quatre
modes de controcircle (Figure 4) Selon la capaciteacute agrave mesurer les reacutesultats et le degreacute de processus
de transformation ce cadre conceptuel a mis en eacutevidence deux types de controcircle le controcircle
par le comportement et le controcircle par les reacutesultats Toutefois lorsque la capaciteacute de mesurer
les reacutesultats est faible et la connaissance du processus de transformation est imparfaite les
entreprises doivent chercher dautres modes de controcircle alternatifs ce qui favorise
lrsquoeacutemergence drsquoun mode de controcircle culturel (controcircle clanique)
Parmi les eacutetudes reacutealiseacutees sur lrsquoimpact de la dimension culturelle Hoffjan et al (2007)
ont deacutemontreacute que les controcircleurs de gestion aux Etats-Unis et au Royaume-Uni sont plus
impliqueacutes dans les questions opeacuterationnelles et exercent des impacts plus profonds dans des
domaines dactiviteacute par rapport agrave leurs homologues allemands En outre le controcircle de gestion
anglo-saxon est geacuteneacuteralement orienteacute vers les actionnaires alors que celui des entreprises
allemandes est dirigeacute vers un usage interne
Dans ses investigations Dik (2011) a montreacute que la culture est un facteur ultime qui
faccedilonne la conception de controcircle de gestion dans le monde Arabe Les reacutesultats de lrsquoenquecircte
confirment que le rocircle des controcircleurs de gestion dans ce contexte est limiteacute surtout en termes
de prise de deacutecisions strateacutegiques Les controcircleurs de gestion dans ces entreprises utilisent des
instruments traditionnels de controcircle de gestion et de mesure des performances
Besson (2000) signale de son cocircteacute que tout projet ERP doit ecirctre contextualiteacute
Lrsquoauteur affirme qursquoune seule approche ideacuteale nrsquoexiste pas mais il faut adapter les approches
au contexte de chaque organisation Lrsquoauteur confirme qursquoon ne peut pas aborder la mise en
place des modules finance et controcircle de gestion dans un groupe multinational de culture
Fig (4) La conception de meacutecanismes de controcircle de lorganisation Ouchi (1979)
Parfaite
Capaciteacute agrave
mesurer les
reacutesultats
Controcircle des reacutesultats
ou des comportements
Controcircle des
comportements
Controcircle clanique
Imparfaite
Eleveacutee
Faible
Connaissance du processus de transformation
Controcircle des reacutesultats
13
financiegravere anglo-saxonne comme on aborde la mise en place des mecircmes modules fonctionnels
dans un groupe franccedilais reacutecemment privatiseacute ou dans un hocircpital
La notion de pouvoir souvent associeacutee agrave la culture peut repreacutesenter aussi une source
dinfluence pour le controcircle de gestion dans les organisations (Mintzberg 1982 Rom et
Rohde 2006 Bariff et Galbraith 1978 Covaleski et Dirsmith 1986)
Selon Mintzberg (1982) pour exercer son pouvoir une organisation tend
geacuteneacuteralement agrave centraliser la deacutecision au niveau du sommet et tente de formaliser les
comportements Face agrave cette volonteacute Markus et Pfeffer (1983) ont mis en eacutevidence la
reacutesistance des individus dont les relations de pouvoir existantes se retrouvent menaceacutees par
lintroduction de nouveaux systegravemes drsquoinformation
Pourtant mecircme si de nombreux chercheurs considegraverent le pouvoir comme un aspect
reconnaissable et important dans les organisations les travaux reacutealiseacutes ont eu du mal agrave deacutefinir
et agrave mesurer sa construction theacuteorique (Voir Jasperson et al 2002) En effet ce concept reste
difficile agrave appreacutehender car il a non seulement des caracteacuteristiques visibles mais aussi des
caracteacuteristiques cacheacutees qui sont difficiles agrave deacutefinir et agrave saisir (Jasperson et al 2002)
Drsquoune faccedilon geacuteneacuterale Dent (1987) explique que le deacuteveloppement du controcircle de
gestion qui ne prend pas en consideacuteration les valeurs et les attitudes des individus pourrait
preacutesenter des risques au fonctionnement de lentreprise surtout si nous nous rendons compte
que cette fonction pourrait avoir un effet de reacutetroaction et pourrait agrave son tour faccedilonner les
valeurs et les attitudes au sein de lorganisation
314 Lrsquoimpact de la strateacutegie
En plus des facteurs preacuteceacutedents lrsquoimpact de la strateacutegie est deacutesormais reconnu surtout
apregraves la remise en cause du modegravele traditionnel du controcircle de gestion (Bouquin 1997
Hatch 2000)
Dans son apport fondamental Chandler (1988) a examineacute le positionnement
strateacutegique des entreprises dans leur environnement comme eacuteleacutement de conception de
controcircle de gestion Selon cet auteur le changement et la croissance du marcheacute poussent les
entreprises agrave deacutecentraliser leur pouvoir (la forme Multidivisionnelle) Toutefois dans un
environnement relativement stable la direction des entreprises Mono-produit (Forme unitaire
ou fonctionnelle) centralise la deacutecision et le controcircle
Selon Forest (1999) lrsquoorganisation et la vision strateacutegique des principaux responsables
conditionnent souvent lrsquoeacutevolution du systegraveme drsquoinformation de lrsquoentreprise Ainsi lors de
lrsquoimplantation des ERP et selon cette la vision on deacutecidera de faire des controcircleurs des
partenaires drsquoaffaires ou seront releacutegueacutees au second plan en tant que simples gardiens de
scores et des processus (Kaplan 1995 Hoffjan 2004 Hyvoumlnen et al 2008)
Pour montrer la place de la strateacutegie les reacutesultats de certains chercheurs montrent que
la conception du controcircle de gestion nrsquoest pas simplement deacutetermineacutee par les forces
contingentes mais comme un processus dynamique entre ces facteurs contextuels et le
positionnement strateacutegique des entreprises dans leur environnement (Moores et Robert
Chenhall 1991 )
En plus de ces variables nous pensons qursquoune attention particuliegravere doit ecirctre porteacutee agrave
la nature de lrsquoactiviteacute En effet dans ses deacutebuts le controcircle de gestion est apparu comme une
reacuteponse agrave la complexiteacute de gestion dans un milieu industriel en se basant sur la pratique de la
comptabiliteacute de gestion (Bouquin 1998) Neacuteanmoins certaines enquecirctes reacutealiseacutees ne font pas
ce genre de distinction (entreprises industrielles commerciales de services etc) ce qui peut
biaiser leurs reacutesultats
Maintenant nous allons examiner les facteurs de contingence des ERP afin de mettre
en eacutevidence lrsquoheacuteteacuterogeacuteneacuteiteacute de leur adoption par les entreprises
14
32 Facteurs de contingence des ERP
Pour eacutetudier les systegravemes drsquoinformation Reix (2004) propose leur deacutecomposition
selon quatre critegraveres
Degreacute de formalisation des proceacutedures formelle (structureacutee et eacutecrite) ou informelle
(orales)
Degreacute drsquoautomatisation des traitements manuelle meacutecaniseacutee (machines non
programmables) automatiseacutee (ordinateur)
Nombre drsquoutilisateurs individuelle (besoin individuelle) collective (besoin collectif)
interentreprises (lrsquoeacutechange drsquoinformation)
Le niveau de deacutecision Strateacutegique tactiques opeacuterationnelle
En plus de ces dimensions Rowe (2009) explique que les ERP possegravedent
particuliegraverement des possibiliteacutes dynamiques drsquoeacutevolutions en termes de peacuterimegravetre et de nature
En effet depuis leur apparition les ERP ont changeacute sous linfluence de plusieurs innovations
technologiques (Inteacutegration dapplications dentreprise (EAI) Web architecture orienteacutee
services (SOA) BigData le Cloud Mobiliteacute) En parallegravele leur couverture est toujours en
croissance (Informatique deacutecisionnelle (BI) gestion de la relation client (CRM) gestion du
cycle de vie des produits (PLM) gestion des connaissances (KM) reacuteseaux sociaux)
Contrairement agrave cette reacutealiteacute la plupart des enquecirctes revues dans la litteacuterature
considegraverent le concept ERP comme une reacutealiteacute homogegravene pour toutes les entreprises (Booth et
al 2000 Hyvonen 2003 Spathis et Constantinides 2004 Spathis et Ananiadis 2005
Spraakman 2005 Rom et Rohde 2006 Spathis 2006 Sangster et al 2009)
Dans leur eacutetude Granlund et Malmi (2002) mettent en eacutevidence cette limite en
confirmant que deux projets ERP similaires nrsquoexistent pas Par conseacutequent pour eacutetudier leur
impact Meyssonnier et Pourtier (2005) mettent en garde contre le fait de consideacuterer les ERP
comme srsquoil srsquoagissait drsquoun seul objet car cela risque de poser immeacutediatement des problegravemes
drsquohomogeacuteneacuteiteacute dans les observations Dans le mecircme sens Quattrone et Hopper (2001 2006)
expliquent que malgreacute lrsquohomogeacuteneacuteiteacute apparente dans lrsquoutilisation des ERP leur consideacuteration
en tant qursquoobjet heacuteteacuterogegravene permettra de comprendre comment ils peuvent ecirctre stable et en
mecircme temps en deacuterive continue
En prenant en consideacuteration cette heacuteteacuterogeacuteneacuteiteacute Aernoudts et al (2005) montrent que
la deacutefinition du concept ERP selon une vision eacutetroite (ne contenant que la solution ERP) ou
une vision large (CRM BI) conduira agrave des reacutesultats diffeacuterents
Actuellement dans plusieurs entreprises les ERP coexistent avec drsquoautres solutions
meacutetiers (Best of breed (BoB) les solutions Strategic Enterprise Management (SEM) etc)
(Bidan 2006) Il est donc important de consideacuterer le degreacute drsquointeacutegration adopteacute par les
entreprises
En comparant les ERP et les BoB Hyvonen (2003) reacutevegravele dans son enquecircte qursquoils ont
presque le mecircme impact sur les pratiques du controcircle de gestion Cependant lrsquoauteur
OLAP
Data mining Data warehouse
Niveau
strateacutegique
Systegraveme ERP
Base de donneacutees
Niveau
opeacuterationnel
Fig(5) ERP inteacutegrant BI (Vakalfotis et al 2011)
15
confirme que les BoB pourraient reacutesoudre les problegravemes lieacutes au coucirct des activiteacutes de
budgeacutetisation et de reporting mieux que les ERP Peu de temps apregraves Rom et Rohde (2004)
ont enquecircteacute sur limpact des ERP et des SEM sur le controcircle de gestion Les reacutesultats reacutevegravelent
que les SEM ont un impact positif sur le controcircle de gestion tandis que les ERP ont un impact
positif sur le niveau transactionnel (notamment la collecte de donneacutees) Les auteurs ont conclu
que les ERP et les SEM devraient ecirctre combineacutees pour mieux servir les controcircleurs de
gestion Dans une enquecircte ulteacuterieure Rom et Rohde (2006) ont compareacute les ERP et les
systegravemes BI Les reacutesultats de leacutetude indiquent que les ERP ont plus de performance en
matiegravere de collecte de donneacutees et drsquoameacutelioration de certaines tacircches de controcircleur de gestion
En outre les BI ont plus de potentialiteacute dans lrsquoameacutelioration des rapports de gestion et la
gestion budgeacutetaire
La couverture opeacuterationnelle des ERP peut ecirctre eacutegalement deacuteterminante Certaines
entreprises impleacutementent quelques modules alors que drsquoautres investissent dans tous les
eacuteleacutements du package Dans leur eacutetude Granlund et Malmi (2002) ont eacutetudieacute deux entreprises
qui ont implanteacute uniquement le module de comptabiliteacute Les auteurs srsquointerrogent si ces deux
cas peuvent vraiment ecirctre consideacutereacutes comme des entreprises ayant impleacutementeacute un ERP
Ajoutons agrave ces dimensions des variables comme le coucirct de mise en œuvre la marque
ou lrsquoeacutediteur les fonctionnaliteacutes la flexibiliteacute la complexiteacute la convivialiteacute la faciliteacute
drsquoimpleacutementation le temps de la mise en œuvre coucirct de la mise en œuvre (budget) solution
orienteacutee vers les transactions ou vers lrsquoanalyse etc (Vakalfotis et al 2011) Toutefois
Dechow et Mouritsen (2005) critiquent la deacutefinition de lrsquointeacutegration de lrsquoERP dans ses seuls
aspects techniques Leur analyse a montreacute que les technologies ERP deviennent de veacuteritables
acteurs dans le changement des organisations Les auteurs proposent de consideacuterer les
dimensions organisationnelles de ces progiciels comme facteurs cleacutes pour comprendre leur
impact sur lrsquoentreprise drsquoune faccedilon geacuteneacuterale et sur le controcircle de gestion drsquoune faccedilon
particuliegravere
Dans lrsquoensemble les diffeacuterents facteurs de contingence mettent en eacutevidence plusieurs
niveaux dadoption et de satisfaction des ERP au sein des entreprises Dans ce sens Granlund
(2011) a montreacute que malgreacute le potentiel technologique des ERP les entreprises nrsquoutilisent pas
neacutecessairement toutes leurs potentialiteacutes drsquoanalyse Ciborra (1997) explique que presque en
dehors de la volonteacute de tout le monde la technologie tend agrave deacuteriver lorsque les diffeacuterents
acteurs commencent agrave lrsquoutiliser En drsquoautres termes il faut comprendre les systegravemes ERP
comme une technologie en usage
En mettant lrsquoaccent sur lrsquoexpeacuterience Orlikowski (2000) indique que la technologie est
veacutecue diffeacuteremment par des personnes diffeacuterentes Ainsi nous pouvons dire que sans
lutilisation du systegraveme on ne peut pas parler de ses conseacutequences ou de ses avantages
(DeLone et McLean 2003)
Pour compleacuteter lrsquoanalyse nous pouvons dire que lrsquoutilisation des ERP par les
controcircleurs de gestion doit ecirctre abordeacutee dans une perspective drsquoeacutevaluation et de satisfaction
Dans la litteacuterature plusieurs modegraveles sont proposeacutes pour faire cette eacutevaluation Nous citons
ici par exemple le modegravele TAM (Technology Acceptance Model) de Davis (1989) le modegravele
P3 (Pouvoir Perceptions Performance) de Dillon et Morris (1999) le modegravele UTAUT
(Unified Theory of Acceptance and Use of Technology) de (Venkatesh Morris Davis et
Davis 2003) et le modegravele ISSM (Information System Success Model) de DeLone et McLean
(1992 2003)
Pour notre probleacutematique nous eacutecartons le modegravele TAM dans la mesure ougrave nous
sommes inteacuteresseacutes par lrsquoutilisation plutocirct que par lrsquointention drsquoutilisation En effet Davis
(1989) montre que son modegravele est utile pour la preacutediction de lrsquoacceptabiliteacute drsquoune technologie
drsquoinformation Il permet essentiellement de diagnostiquer les raisons pour lesquelles un
systegraveme peut ne pas ecirctre tout agrave fait acceptable par les utilisateurs et de prendre des mesures
16
correctives pour augmenter son acceptabiliteacute (Davis 1989) De son cocircteacute le modegravele P3 a pour
point fort drsquoecirctre plus complet que le TAM au niveau des dimensions prises en compte mais il
se montre difficilement opeacuterationnalisable (Feacutevrier F 2011)
Pour deacutepasser ces limites les deux auteurs preacuteceacutedents vont se reacuteunir avec drsquoautres
auteurs pour proposer le modegravele UTAUT qui traite agrave la fois les deacuteterminants des intentions
drsquousage et des usages des technologies de lrsquoinformation Parmi les eacuteleacutements deacuteterminants
directs selon ce modegravele on retrouve les conditions facilitatrices (mateacuterielles etou humaines
qui facilitent lrsquoutilisation du systegraveme dans le cas des ERP on peut citer les Centres de
compeacutetences les managers de transition etc) Le modegravele met en eacutevidence eacutegalement
lrsquoinfluence des variables modeacuteratrices lrsquoexpeacuterience le caractegravere volontaire de lrsquousage le
genre et lrsquoacircge
Dans la litteacuterature on retrouve eacutegalement le modegravele de succegraves des SI de DeLone et
McLean (1992) (reacuteviseacute en 2003)
Ce modegravele preacutesente la qualiteacute du systegraveme la qualiteacute de lrsquoinformation et la qualiteacute du
service comme facteurs qui deacuteterminent lrsquointention drsquoutilisation lrsquoutilisation et la satisfaction
Toutefois mecircme si elles ne figurent pas explicitement dans leur modegravele DeLone et
McLean (2003) recommandent aux chercheurs de prendre en consideacuteration les variables
organisationnelles et environnementales Ils ont mis en valeur deux dimensions proposeacutees par
Seddon et al (1999) comme facteurs de contingence lieacutes au systegraveme eacutevalueacute Ces derniers
proposent de prendre en consideacuteration deux variables pour mesurer lrsquoefficaciteacute du systegraveme
drsquoinformation le type de systegraveme eacutevalueacute (Dans notre cas les ERP) et la partie inteacuteresseacutee par
lrsquoeacutevaluation (les controcircleurs de gestion)
Fig (7) Le modegravele de succegraves des SI de DeLone et McLean (2003)
Qualiteacute du
systegraveme
Qualiteacute de
lrsquoinformation
Qualiteacute du
service
Lrsquointention
drsquoutilisation Utilisation
Satisfaction de lrsquoutilisateur
Beacuteneacutefices ou
avantages nets
Fig (6) Le modegravele UTAUT de Venkatesh et al (2003)
Attente de
performance
Attente drsquoeffort
Influence
sociale
Conditions
facilitatrices
Intentions
drsquousage
Usage
Genre Age Expeacuterience Caractegravere
volontaire de
lrsquousage
17
Il ressort de toutes ces analyses que la compreacutehension de limpact sera renforceacutee si
toutes les variables sont prises en compte Cependant il faut signaler que certains travaux sur
la question de la contingence ont adopteacute une vision plus au moins meacutecanique et prescriptive
Ainsi plusieurs chercheurs ont appeleacute agrave des changements fondamentaux dans cette theacuteorie et
ses meacutethodes (Moores et Chenhall 1991)
Dans le point suivant nous allons preacutesenter notre meacutethodologie de recherche en
abordant les questions suivantes le positionnement eacutepisteacutemologique le cadre theacuteorique
lrsquoapproche de la recherche et le cadre conceptuel de la recherche
4 METHODOLOGIE ET CADRE CONCEPTUEL DE RECHERCHE
Dans la litteacuterature lrsquoimpact des TIC sur lrsquoorganisation est souvent envisageacute comme un
problegraveme technologique (impeacuteratif organisationnel) ou organisationnel (impeacuteratif
technologique) (Markus et Robey 1988) En deacutecrivant les interactions entre les technologies
et les paramegravetres sociaux Markus et Robey (1988) mettent en eacutevidence une perspective
eacutemergente
Selon Reix (2002) cette derniegravere approche srsquoinspire de la theacuteorie de la structuration
dAnthony Giddens (Giddens 1984) Elle tente dinteacutegrer une position de deacuteterminisme
ameacutenageacute qui reconnaicirct agrave la fois les capaciteacutes structurantes des technologies et le rocircle du
contexte social
Pour notre probleacutematique nous avons constateacute la dominance de lrsquoapproche
deacuteterministe impeacuteratif technologique ou impeacuteratif organisationnel (Vakalfotis et al 2011
Kholeif 2011) La co-construction entre les deux variables ERP et controcircle de gestion fut
rarement eacutevoqueacutee (Boitier M 2002 Kholeif A 2011) En prenant en consideacuterations les
divergences entre les reacutesultats des eacutetudes lrsquoapproche de lrsquoeacutemergence est celle qui nous
permettra de prendre en consideacuterations la complexiteacute de lrsquoimpact et les interactions entre nos
deux variables (ERP et controcircle de gestion)
Concernant notre cadre theacuteorique de la contingence les theacuteories traditionnelles ne
permettent pas non plus drsquoexpliquer comment les acteurs sont agrave la fois derriegravere la construction
du systegraveme lui assurent une certaine stabiliteacute et lui permettent drsquoeacutevoluer (Amblard et al
1996) Par conseacutequent nous allons adopter une approche plus nuanceacutee ougrave les facteurs de
contingence sont consideacutereacutes comme limitant les modaliteacutes drsquoune organisation efficace mais
laissant toutefois plusieurs possibiliteacutes et choix ouverts (Bouquin 1997 Hatch 2000
Moores et Chenhall 1991) Parmi ces ideacutees reacuteformatrices de la contingence on retrouve le
concept de la contingence geacuteneacuterique deacuteveloppeacute par Savall et Zardet (1997 2004 2005)
Pour expliquer lrsquoideacutee de ce concept nous rappelons que le positionnement
eacutepisteacutemologique oppose traditionnellement le positivisme et son principe universaliste des
connaissances (baseacute sur le test drsquohypothegraveses) et le constructivisme interpreacutetativisme avec leur
question de la contingence (baseacute sur la production de reacutesultats speacutecifiques eacutevoluant au cours
du temps) (Thietart al 2007)
Actuellement le positionnement unidirectionnel est de plus en plus contesteacute au profit
drsquoune position de pluralisme meacutethodologique (Rowe 2002) Crsquoest dans cette derniegravere
perspective pluraliste que Savall et Zardet (1997 2004 2005) ont proposeacute leur principe de
contingence geacuteneacuterique Selon ces auteurs le caractegravere universel des recherches en sciences
sociales est aujourdrsquohui mal accepteacute Ils considegraverent que certaines recherches cumulatives
permettent de mieux comprendre comment peuvent srsquoagencer des connaissances geacuteneacuteriques
avec des connaissances contextuelles et speacutecifiques
Pour Savall et Zardet (1995) le principe de la contingence geacuteneacuterique stipule qursquoil
existe des eacuteleacutements invariants communs agrave toutes les organisations et des speacutecificiteacutes relatives
agrave chaque organisation Autrement dit il deacutesigne la combinaison possible entre le caractegravere
universaliste et la contingence Cette position ontologique est en adeacutequation avec le
18
paradigme post-positiviste qui adopte une hypothegravese relativiste et contextuelle de la reacutealiteacute
(Crewell 2007)
Cependant dans la revue de la litteacuterature nous avons constateacute que les eacutetudes ayant
traiteacute lrsquoimpact des ERP sur le controcircle de gestion se sont plus inteacuteresseacute aux aspects
organisationnels du changement et ont moins traiteacute lrsquoappareillage conceptuel (les modegraveles et
les cadres conceptuels (Meyssonnier et Pourtier 2005)
Pour deacutepasser cette limite nous avons fixeacute comme objectif de mettre en place un cadre
conceptuel de recherche (Fig10) Dans sa mise en place nous nous sommes inspireacutes de la
contribution de Granlund et Malmi (2002) et de Rom et Rohde (2006)
Dans ce premier modegravele Granlund et Malmi (2002) montre que le controcircle de gestion
et les controcircleurs de gestion (Variables deacutependantes) sont affecteacutes directement par
lrsquoimpleacutementation de lrsquoERP (variable indeacutependante) et indirectement par les changements des
pratiques et processus de la gestion (variables meacutediatrices)
De leur part en se basant sur une revue de la litteacuterature Rom et Rohde (2006) proposent
un cadre theacuteorique pour eacutetudier lrsquoimpact des systegravemes drsquoinformation inteacutegreacutes (SII) (en
particulier les ERP) sur le controcircle de gestion (Figure 8)
Par rapport agrave notre approche qui reconnait lrsquointeraction entre lrsquoERP et le controcircle de
gestion nous admettons que les transformations du controcircle de gestion (tacircches techniques
lrsquoorganisation du controcircle de gestion les comportements et perceptions) sont en interaction
constat qui fut eacutegalement signaleacute par Rom et Rohde (2006)
Lee (1999) deacutecrit lrsquointeraction entre le systegraveme dinformation et son contexte
organisationnel comme une reacuteaction chimique Pour cet auteur ils sont comme des
reacuteactifs qui reacuteagissent et modifient les proprieacuteteacutes dans un composeacute chimique alors que les
eacuteleacutements inertes de chaque reacuteactif conservent leurs proprieacuteteacutes respectives
Fig(8) Recherche en controcircle de gestion et systegravemes inteacutegreacutes (Rom et Rohde 2006)
Variable deacutependante
Variables modeacuteratrices
et meacutediatrices
Tacircches
Composantes des
SII
Caracteacuteristiques
des SII
Performance
Techniques et
conception
Organisation CG
Pouvoir et
politiques
Variables du
contexte
Comportement
utilisation
perceptions
Controcircle de
gestion
Systegravemes
drsquoinformation
inteacutegreacutes
Fig(7) Modegravele pour eacutetudier lrsquoimpact adapteacute drsquoapregraves Granlund et Malmi (2002)
Systegraveme ERP Controcircleurs de gestion et
controcircle de gestion
Changement dans les pratiques
et processus de gestion etc
19
Pour concevoir ces interactions Savall et Zardet (1987) rappellent que les structures
organisationnelles sont caracteacuteriseacutees par leur stabiliteacute et leur preacutegnance par rapport au temps
et aux acteurs Drsquoun autre cocircteacute ils preacutecisent que les caracteacuteristiques des structures peuvent
ecirctre influenceacutees par les comportements des acteurs Crsquoest agrave partir de cette conception de
lrsquoorganisation que ces auteurs proposent la theacuteorie socio-eacuteconomique des organisations (TSE)
(Savall 1974 1975 1979 2003 2007 Savall et Zardet 1987 1995 2004 2008 Savall
Zardet et Bonnet 2000 2008)5
Lhypothegravese fondamentale de cette theacuteorie suggegravere que chaque entreprise et chaque
uniteacute de travail (dans notre cas le controcircle de gestion) devraient ecirctre conceptualiseacutees comme
une interaction entre un ensemble de structures et de comportements humains dont la
combinaison entraicircne lactiviteacute eacuteconomique
Tel que deacutefini par ces auteurs cette activiteacute peut ecirctre segmenteacutee en deux groupes
Lrsquoortho fonctionnement qui est le fonctionnement attendu par les acteurs
Les dysfonctionnements qui traduisent lrsquoeacutecart entre le fonctionnement reacuteel et
lrsquoortho fonctionnement
Les diffeacuterentes structures peuvent ecirctre organiseacutees dans la table suivante
Types de structures Quelques dimensions de mesure
Physique
(Phys)
Lrsquoespace physique du travail configuration des lieux avec des nuisances
telles que bruit chaleur toxiciteacute accidentshellip
Technologique
(Tech)
Les diffeacuterents types drsquoeacutequipements leur eacutetat leur niveau de complexiteacute et
valeur eacuteconomiquehellip
Organique
(Orga)
La reacutepartition des fonctions des tacircches et des responsabiliteacutes les meacutethodes
opeacuteratoires les systegravemes drsquoinformations tant opeacuterationnels que
fonctionnels ainsi que la division du travailhellip
Deacutemographique
(Deacutemo)
Les caracteacuteristiques de la population employeacutee en termes drsquoeffectifs
employeacutes de pyramide drsquoacircges de structure de la population et de sa
formationhellip
Mentale
(Ment)
Les mentaliteacutes dans lrsquoorganisation conceptions dominantes styles de
gestion eacutetat drsquoesprit et ambiance de travail hellip
Table 3 Les structures selon la TSE adapteacutee depuis (Savall H et Zardet V 2008)
Nous pouvons ajouter agrave cette classification le rocircle de la strateacutegie (Stra) dont
lrsquoimportance a eacuteteacute mise en eacutevidence comme un facteur deacuteterminant Nous allons eacutegalement
consideacuterer les aspects technologiques des ERP comme un eacuteleacutement de la structure
technologique de lrsquoentreprise
5 Sarvall et Zadet (2009) on noteacute que la TSE des organisations a eacuteteacute citeacute par des auteurs ameacutericains et franccedilais comme
Perroux Ansoff Boje and Rosile Buono Harris Hayes Plane Rojot Trepo
Performance eacuteconomique
Comportements Dysfonctionnements
Coucircts cacheacutes
(Structures
Fig (9) Lrsquohypothegravese fondamentale de la TSE des organisations (Savall et Zardet 2008)
20
Drsquoun autre cocircteacute les comportements peuvent ecirctre classeacutes agrave travers cinq logiques Selon
la nature des problegravemes chaque individu se comporte en reacutefeacuterence agrave lrsquoune de ces logiques
Table 4 Les comportements selon la TSE adapteacutee depuis (Savall H et Zardet V 2008)
Geacuteneacuteralement la TSE des organisations permet de deacuteterminer les sources des
dysfonctionnements et drsquoameacuteliorer la performance Pour cette theacuteorie les structures et les
comportements sont toujours en interaction La conseacutequence pratique de cette hypothegravese est la
neacutecessiteacute de conduire simultaneacutement des actions synchroniseacutees sur les structures et les
comportements pour ameacuteliorer la performance eacuteconomique de lrsquoentreprise
En plus de ces apports cette theacuteorie peut ecirctre appliqueacutee pour la deacutetermination des
conditions possibiliteacutes et modaliteacutes des changements et de standardisations des pratiques dans
les organisations (Bonnet 2012 Conbere et Heorhiadi 2011) Crsquoest dans cette perspective
que nous en feront usage Dans la table suivante (table 5) nous avons preacuteciseacute les concepts
utiliseacutes dans notre cadre conceptuel ainsi que les principales reacutefeacuterences bibliographiques
utiliseacutees
Logique du
comportement Quelques dimensions de mesure
Individuel
(Indi)
Lrsquoindividu se comporte comme une entiteacute relativement autonome car il est
influenceacute par sa personnaliteacute son eacuteducation ses convictions personnelles
Cateacutegoriel
(Cateacute)
Le comportement est guideacute par son appartenance agrave une cateacutegorie de
lrsquoorganisationhellip
Drsquoactiviteacute
(Acti)
Crsquoest lrsquoappartenance agrave une uniteacute de lrsquoorganisation qui guide le comportement
individuel Crsquoest le cas des relations pouvant caracteacuteriser les techniciens drsquoun
atelier de reacuteparation et de fabrication meacutecanique avec ceux du service
productionhellip
Drsquoaffiniteacute
(Affi)
Crsquoest la logique drsquoappartenance agrave un groupe drsquoaffiniteacute interne ou externe agrave
lrsquoentreprise provenant soit drsquoun type de formation soit drsquoun groupe drsquoorigine
ethnique soit drsquoune conviction morale religieuse syndicale
Collectif
(Coll)
Elle se rapporte agrave certaines situations ougrave lrsquoensemble des salarieacutes se comporte
comme un seul hommehellip
21
Concept
Dimensions
Composantes
Principales sources
bibliographiques
Contexte
et
variables
organisationnelles
Environnement
externe Complexiteacute Incertitude Instabiliteacute
Burns et Stalker (1961)
Lawrence et Lorsch (1967)
Taille GE PME PMI Mono-site Multi-sites
Mintzberg (1982)
De Ronge (2000)
Meyssonnier et Pourtier
(2005) Gelinas et al (2005)
Structure Organique Meacutecanique Burns et Stalker (1961)
Technologie de
production
En masse Unitaire En processus
continue
Woodward (1965)
Strateacutegie
- CG un partenaire drsquoaffaires
- CG un gardien de patrimoine
Kaplan (1995) Forest (1999)
Anthony (2007) Moores et
Chenhall (1991)
Activiteacute Commerciale Industrielle Service Bouquin (1998)
Dimension
culturelle
- Identiteacute culturelle de la firme
- Perception du pouvoir
Bariff et Galbraith (1978)
Markus et Pfeffer (1983)
Covaleski et Dirsmith (1986)
Rom et Rohde (2006) Besson
(2000) Ouchi (1979)
ERP
Composantes de
lrsquoERP
- Dimension retenue de lrsquoERP
- Couverture opeacuterationnelle
Rom et Rohde (2006)
Meyssonnier et Pourtier
(2005) Aernoudts et al
(2005) Rom et Rohde (2004)
Vakalfotis et al (2011) Bidan
(2006) Dechow et Mouritsen
(2005)
Caracteacuteristiques
drsquoimplantation de
lrsquoERP
- Le niveau drsquointeacutegration
- Caracteacuteristiques geacuteneacuterales
Bidan (2006) Vakalfotis et al
(2011) Hyvonen (2003)
Dechow et Mouritsen (2005)
Organisation
de lrsquoentreprise
Structures
PhysiqueTechnologique
OrganisationnelleDeacutemographique
Mentalestrateacutegique
TSE des organisations
de Savall et Zardet
Comportements IndividuelleCateacutegorielledrsquoactiviteacute
drsquoaffiniteacutecollective
TSE des organisations
de Savall et Zardet
Transformations
du controcircle de
gestion
Structures
-Techniques du CG
- Conception
- Organisation et tacircches
TSE des organisations de
Savall et Zardet Rom et
Rohde (2007) Perrow
(1967) Ouchi (1979)
DeLone et McLean (2003)
Dechow et Mouritsen (2005)
Perceptions
et
Comportements
-Utilisation du systegraveme ERP par le
CDG
-Satisfaction du CDG
DeLone et McLean (2003)
TSE des organisations de
Savall et Zardet Rom et
Rohde (2007) Ouchi (1979)
Perrow (1967) Azan (2007)
Dechow et Mouritsen (2005)
Table 5 Preacutecision des concepts de recherche
22
Fig(10) Cadre conceptuel de recherche
Organisation
(Structures Comportements)
Pouvoir
Complexiteacute drsquoactiviteacute
Longueur de processus nombre de produits
etc of products etc
Nature drsquoactiviteacute
Commerciale industrielle Service
Identiteacute culturelle Anglo-Saxon French
Japanese etc
Technologie de
production
Environnement
externe
Taille
Mono-site Multi-sites
Strateacutegie
Faire du CDG un partenaire drsquoaffaires
Activiteacute
Dimension
culturelle
Meacutecanique
Structure
Organisation en masse
Organisation
Organisation unitaire
Complexiteacute instabiliteacute incertitude
PMEPMI GE
Faire du CDG un gardien de processus
Processus continu
Organique
Contexte et
variables
organisationnelles
Conditions facilitatrices
Transformations
du controcircle de
gestion
Perceptions (Structures et ) Comportements
Degreacute
drsquointeacutegration
ERP et autres solutions meacutetiers
(ERP et BoB)
Caracteacuteristiques
geacuteneacuterales de
Lrsquoimpleacutementation rsquode lrsquoERP
Qualiteacute du systegraveme
Caracteacuteristiques
geacuteneacuterales
drsquoimplantation
ERP Orienteacute vers les transactions
ERP Orienteacute vers lrsquoanalyse
Qualiteacute de lrsquoinformation
Qualiteacute du service
Vison large (ERP CRM SCM BI etc)
Vision eacutetroite (ERP Seulement)
Couverture
opeacuterationnel
Complegravete (Tous les modules)
Partiel (Quelques modules)
Dimension retenue de
lrsquoERP
Composantes
de lrsquoERP
ERP
23
Dans ce cadre conceptuel les facteurs de contingence sont proposeacutes pour ecirctre
interdeacutependants plutocirct quindeacutependants
La triangulation theacuteorique 6 entre plusieurs modegraveles et cadres conceptuels permettra
aux propositions etou interpreacutetations des chercheurs drsquoecirctre informeacutees par plus dun point de
vue theacuteorique (Fortin 1996) Pour notre recherche la richesse de ce cadre va offrir des
conditions maximales pour eacutetudier les changements (Yin 2003) Lrsquoidentification de lrsquoinfluence des structures etou comportements aidera aussi agrave la
deacutetermination du degreacute de standardisation des pratiques du controcircle de gestion causeacute par les
systegravemes ERP (Granlund 2011 Granlund et Malmi 2002) Cette question devient
primordiale et nrsquoest pas seulement entre les mains drsquoun seul acteur Ce sont des batailles de
tous les jours qui impliquent la mise en place des coalisions entre les acteurs et la technologie
(David 1987 Ciborra 1997)
Drsquoune faccedilon geacuteneacuterale nous pouvons dire que la theacuteorie de la TSE des organisations
propose un cadre theacuteorique prometteur pour eacutetudier les changements et le fonctionnement des
organisations7 Le choix de ce cadre meacutethodologie et la logique de raisonnement que nous
souhaitons mettre en œuvre nous orientent vers une deacutemarche qualitative Selon Miles et
Hubermann (2003) les donneacutees qualitatives permettent de formuler des explications feacutecondes
qui respectent la dimension temporelle la causaliteacute locale et sont davantage susceptibles de
fournir des reacutesultats inattendus
Cette deacutemarche nous semble la plus approprieacutee pour appreacutehender la richesse du cadre
conceptuel deacuteveloppeacute Concregravetement cela implique la jonction de plusieurs eacutetudes
qualitatives afin de deacutetecter les eacuteleacutements invariants et les eacuteleacutements speacutecifiques Pour
opeacuterationnaliser cette deacutemarche Savall et Zardet (2004) expliquent qursquoau lieu de preacutesenter le
caractegravere contingent et contextuel drsquoune eacutetude de cas dans une entreprise on peut consideacuterer
ses reacutesultats comme le deacutebut drsquoune seacuterie statistique ou un eacuteleacutement dans une population
drsquoentreprises que lrsquoon ambitionne drsquoeacutetudier dans un programme de recherches cumulatives
Dans ce programme de recherche il ne faut pas se limiter seulement agrave diagnostiquer
les symptocircmes du changement du controcircle de gestion mais essayer de trouver leurs causes
profondes dans le fonctionnement de lrsquoinfrastructure et de la gestion de lrsquoentreprise (les
structures et les comportements)
5- DESING DE LA RECHERCHE
Dans sa revue de la litteacuterature Kholeif (2011) a souleveacute la question relative au fait que
plusieurs eacutetudes quantitatives et qualitatives ont eacuteteacute reacutealiseacutees sans aucune theacuteorie explicite
identifieacutee Pour surmonter ce problegraveme dans notre recherche nous allons compleacuteter lrsquoanalyse
preacuteceacutedente par la preacutecision de notre design de recherche la meacutethode danalyse types sources
et techniques de recueil des donneacutees composition et taille de leacutechantillon
Comme cadre de reacutefeacuterence de notre deacutemarche nous avons opteacute pour la meacutethodologie
geacuteneacuterale de la Grounded Theory (theacuteorie enracineacutee ou ancreacutee) proposeacutee par Strauss et Corbin
(1967)
Le tableau suivant preacutesente les principales caracteacuteristiques de cette meacutethodologie
6 Fortin (1996) deacutefinit la triangulation laquo comme lrsquoemploi drsquoune combinaison de meacutethodes et de perspectives
permettant de tirer des conclusions valables agrave propos drsquoun mecircme pheacutenomegravene raquo Selon Denzin N K (1970) il y
a quatre faccedilons pour opeacuterationnaliser la triangulation (la triangulation des donneacutees la triangulation des
chercheurs la triangulation des theacuteories et la triangulation des meacutethodes) 7 Malgreacute cet inteacuterecirct Conbere et Heorhiadi (2011) soulignent que la TSE des organisations nrsquoest pas
suffisamment connue aux Eacutetats-Unis alors qursquoelle est enseigneacutee dans deux grandes eacutecoles de gestion (Central
Michigan University et New Mexico State) Ces auteurs considegraverent cette approche comme laquo A Successful
Systemic Approach to Organizational Change raquo
24
Eleacutements Descriptions
Objectif principal de la deacutemarche Elaborer une theacuteorie explicative drsquoun
pheacutenomegravene social en se basant sur la mise n
eacutevidence de reacutegulariteacutes
Mise ne œuvre de la deacutemarche Etudes de cas multiples
Collecte des donneacutees Processus iteacuteratif avec des allers-retours
entre les donneacutees et les theacuteories
Meacutethodes utiliseacutees entretiens ainsi que tout
autre type de meacutethode notamment
exploitation de sources documentaires
observations
Meacutethode drsquoanalyse Analyse qualitative Table 6 Principales caracteacuteristiques de la Grounded theory adapteacute de Thietart et al (2007)
Comme on peut le remarquer la GT vise agrave deacutevelopper des theacuteories qui sont fondeacutees dans
des donneacutees systeacutematiquement recueillies et analyseacutees Son principe fondamental consiste agrave faire
des allers-retours (back-and-forth) entre les opeacuterations de collecte et drsquoanalyse des donneacutees
Cependant cette theacuteorie a connu plusieurs reacutevisions depuis son eacutelaboration Dans la premiegravere
version Glaser et Strauss (1967) ont proposeacute comme fondement de leur meacutethodologie la
meacutethode de comparaison constante (Constant Comparative Analysis) A la diffeacuterence de
lrsquoinduction analytique qui srsquointeacuteresse uniquement aux causes8 la comparaison constante
srsquoapplique agrave produire de nombreuses cateacutegories proprieacuteteacutes et hypothegraveses sur des
probleacutematiques geacuteneacuterales Certaines de ces proprieacuteteacutes peuvent ecirctre des causes mais aussi des
conditions des conseacutequences des dimensions des types des processus etc Le critegravere
de validation retenu est la saturation des donneacutees 9 et non pas la consideacuteration de toutes les
donneacutees disponibles10
La meacutethode de comparaison constante est deacutecrite en quatre eacutetapes
1)- comparer les incidents applicables agrave chaque cateacutegorie 2)- inteacutegrer les cateacutegories et leurs
proprieacuteteacutes 3)- deacutelimiter la theacuteorie 4)- eacutecrire la theacuteorie (voir par exemple Voynnet Fourboul
2002) Dans cette premiegravere version de la GT la theacuteorie doit eacutemerger par comparaison
constante et ne doit pas ecirctre forceacutee
Toutefois malgreacute les objections de Glaser (1992) Strauss et Corbin (1990) ont
proposeacute une deacutemarche prescriptive pour la deacutetermination des cateacutegories
Une troisiegraveme vision verra le jour avec la contribution de Charmaz (2006) qui a
preacutesenteacute une version constructiviste de la GT Selon cet auteur les cateacutegories et la theacuteorie sont
des constructions du chercheur et du reacutepondant Toutefois Charmaz (2008) va rappeler
ulteacuterieurement que la GT preacutesente des lignes analytiques directrices que de nombreux
chercheurs qualitatifs adoptent drsquoune faccedilon implicite Dans le mecircme sens Voynnet Fourboul
(2002) explique qursquoil existe une marge importante drsquoadaptation de la Grounded Theory (GT)
laisseacutee par ses fondateurs entre les mains des chercheurs Par exemple les chercheurs peuvent
combiner des donneacutees historiques avec des donneacutees issues drsquoentretien et de travaux de terrain
ou bien des donneacutees documentaires compleacuteteacutees par des entretiens ou des observations etc
En 2008 Corbin et Strauss vont proposer une vision plus large de lobjet de la GT Ils
reconnaissent que la construction drsquoune theacuteorie nrsquoest pas toujours lrsquoobjectif drsquoune eacutetude Dans
cette nouvelle vision Corbin et Strauss acceptent que les techniques de theacuteorie ancreacutee soient
8 Lrsquoinduction analytique preacutesente des analogies avec la meacutethode expeacuterimentale et cherche agrave produire des eacutenonceacutes
universels sur des pheacutenomegravenes sociaux (Voynnet Fourboul C 2002) 9 Selon Glaser et Strauss (1967) le point de saturation theacuteorique est atteint lorsque la collecte des donneacutees ne
reacutevegravele pas de nouveauteacutes consistantes 10
Selon la premiegravere formule de la grounded theory la deacutefinition de lrsquoobjet de recherche va conserver son
caractegravere provisoire et peut ecirctre modifieacutee jusqursquoagrave la fin de la reacutealisation de la recherche
25
utiliseacutees par les chercheurs au-delagrave de la construction dune theacuteorie Selon ces auteurs les
chercheurs peuvent utiliser les techniques de la GT pour produire des descriptions utiles
Crsquoest dans cette derniegravere perspective de la GT que nous reacutealisons notre recherche
Par rapport au principe de la GT (allers-retours entre les donneacutees et les theacuteories) il
nous semble important de signaler que le cadre conceptuel proposeacute est le reacutesultat de la revue
de la litteacuterature et drsquoune reacuteflexion sur les reacutesultats drsquoune enquecircte11
que nous avons reacutealiseacutee en
200912
Partant du cadre meacutethodologique et de lrsquoapproche que nous avons adopteacutee plus haut
nous avons eacutetabli les principales questions de recherche suivantes
Question Principale de la recherche
- Les pratiques du controcircle de gestion dans un environnement ERP repreacutesentent-t-elles des
reacutealiteacutes constantes faisant partie de la vie de toute les organisations qui adoptent ces
systegravemes
Questions deacuteriveacutees
Quelle correacutelation entre les facteurs de contingence organisationnels et la stabiliteacute ou la
transformation des pratiques du controcircle de gestion
Quelle correacutelation entre les dimensions de lrsquoERP les caracteacuteristiques de lrsquoimpleacutementation et la
stabiliteacute ou la transformation des pratiques du controcircle de gestion
Srsquoagit-il des changements touchant le volet cognitif et le profil des controcircleurs de
gestion ou celui manageacuterial de lrsquoorganisation
Quelles peuvent ecirctre les variables deacuteterminantes pouvant expliquer les processus de
changement etou de standardisation des outils des controcircleurs
Table 6 Questions de la recherche
Apregraves une bonne peacuteriode de reacuteflexion reacutecemment en 2014 nous avons effectueacute une
observation directe (1 mois) au sein dune cimenterie drsquoun grand groupe (G1) La collecte et
lrsquoanalyse des donneacutees empiriques et theacuteoriques nous a permis de deacutevelopper une premiegravere
compreacutehension de lrsquoimpact les reacutesultats seront preacutesenteacutes dans une prochaine contribution
La deacutemarche de collecte des donneacutees que nous avons adopteacutee se base sur les eacutetudes de
cas comme le montre le scheacutema suivant
11
Une enquecircte adresseacutee aux 30 controcircleurs de gestion travaillant dans un environnement ERP 12
Cette eacutetude a eacuteteacute preacutesenteacutee au symposium de lrsquoENCG-Marrakech (Le Management Electronique des
Entreprises et des Organisations agrave lrsquoheure des TIC 2009)
Fig (11) Conception et Meacutethode de collecte des donneacutees
Reacuteplication theacuteorique
Etude de cas site 1 (G1)
Entretiens (Guide drsquoentretien)
Cas (site 3) (G1)
Reacuteplication
litteacuterale
Observation directe
Cas (site 2) (G1)
Cas (site 3) (G3)
Cas (site 1) (G2) Cas (site 2) (G2)
26
Dans ses fondements la meacutethode de collecte de donneacutees baseacutee sur les eacutetudes de cas
srsquoapparente au principe de la geacuteneacuteralisation analytique13
des reacutesultats (Yin 2003)
Selon (Yin 2003) il y a lieu de distinguer deux types de reacuteplication (iteacuterations)
litteacuterale et theacuteorique La reacuteplication dite laquo litteacuterale raquo vise la validation des reacutesultats deacutejagrave
obtenus Dans ce cas les reacutesultats similaires attendus guident le choix des cas qui disposent
des potentialiteacutes agrave supporter ces reacutesultats Au contraire dans la reacuteplication laquo theacuteorique raquo la
seacutelection des cas se fait selon la proposition qursquoils devraient conduire agrave des reacutesultats diffeacuterents
(Yin 2003) Pour la reacuteplication litteacuterale la prise en consideacuteration drsquoun cadre theacuteorique riche
peut preacutevoir les conditions dans lesquelles le pheacutenomegravene nrsquoest pas susceptible de se produire
Selon Yin (2003) ce cadre theacuteorique devient plus tard le support pour geacuteneacuteraliser les
reacutesultats agrave de nouveaux cas
Dans notre recherche la reacuteplication litteacuterale a eacuteteacute en partie accomplie par lobservation
directe qui sera compleacuteteacutee par des entretiens (guide drsquoentretien semi-directif) aupregraves des
autres sites du groupe (cas 2 (G1) cas 3 (G1)) Lobjectif sera de deacuteterminer les eacuteleacutements
invariants et les eacuteleacutements speacutecifiques deacutetecteacutes dans le premier site Pour la reacuteplication
theacuteorique nous allons utiliser un autre groupe (G2) qui se rapproche du premier en termes de
taille de moyens etc Ici eacutegalement le choix nrsquoest pas fortuit puisque le groupe (2) dispose
drsquoune marque ERP diffeacuterente chose qui permettra de constater lrsquoeffet de lrsquoeacutediteurinteacutegrateur
Lrsquoarchitecture geacuteneacuterale de notre deacutemarche peut ecirctre repreacutesenteacutee selon le scheacutema
suivant
13
Contrairement agrave lrsquoapproche expeacuterimentale classique ougrave la validation se reacutefegravere agrave une geacuteneacuteralisation de type
statistique dans
Position ontologique
(La nature de la reacutealiteacute)
La reacutealiteacute existe mais tous les outils de mesure sont
faillibles
Position eacutepisteacutemologique
(Que repreacutesente la connaissance de cette reacutealiteacute)
On accepte le contexte et la speacutecificiteacute de la
connaissance (hypothegravese relativiste) Paradigme Post-
positiviste Principe de la contingence geacuteneacuterique
Thegraveme geacuteneacuteral de la recherche TIC et Organisation
Thegraveme speacutecifique ERP et controcircle de gestion
Approche de la recherche Emergence (interaction entre
ERP et controcircle de gestion)
Deacutemarche Qualitative
Meacutethodologie de la Grounded theory
(Corbin et Strauss 2008)
Mises en œuvre Observation et eacutetudes de cas multiples
Collecte des donneacutees Entretiens
Fig (12) Lrsquoarchitecture geacuteneacuterale de la recherche
27
6 CONCLUSION
Pour reacutesumer nous pouvons dire que limpact du systegraveme ERP sur le controcircle de
gestion preacutesente plusieurs opportuniteacutes de recherche Les reacutesultats divergents de plusieurs
eacutetudes sur les transformations de la fonction (techniques organisation tacircches
comportements etc) ont fait de ce sujet un champ de speacuteculation et de controverses entre
theacuteoriciens et praticiens
Dans cette revue de la litteacuterature nous avons constateacute que la plupart des eacutetudes qui ont
abordeacute cet impact ont geacuteneacuteralement donneacute lrsquoimportance aux aspects de changements et ont
moins traiteacute les eacuteleacutements organisationnels et contextuels Du cocircteacute des eacutediteurs des ERP
plusieurs ambiguiumlteacutes persistent ils deacutecrivent seulement ce que leurs logiciels peuvent faire et
ne disent rien de ce quils ne peuvent pas faire (Dechow et Mouritsen 2005)
Compte tenu de ces diffeacuterences il semble que les transformations de controcircle de
gestion peuvent ecirctre mieux examineacutees en tenant compte de la faccedilon dont les structures les
comportements et les variables contextuelles interagissent En mobilisant plusieurs theacuteories et
modegraveles nous avons proposeacute un cadre conceptuel de recherche pouvant guider les recherches
futures
Annexe A Sources bibliographiques de la revue de la litteacuterature
Revues journaux confeacuterences et papiers de recherche Nombre drsquoarticles Journal of Enterprise Information Management 6 European Accounting Review 5 Congregraves de lrsquoAssociation Francophone de Comptabiliteacute 3 International Journal of Accounting Information Systems 2 Comptabiliteacute Controcircle Audit 1 Journal of Cost Management and Management Accounting 1 Journal of Information Systems and Technology Management 1 International Journal of Business and Management 1 Business Process Management Journal 1 Management Accounting Research 1
John Wiley amp Sons Inc 1
Chartered Institute of Management Accountants (CIMA) 1 Oxford UK Elsevier 1 AIMS 1 Accounting and the Public Interest 1 Revue Echanges 1 Journal of Managerial Issues 1 First International Conference on Enterprise Systems and Accounting
Thessaloniki Greece 1
11th International Working Seminar on Production Economics
Innsbruck Austria 1
Proceedings of the 2nd International Conference on Research and
Practical Issues of Enterprise Information Systems Beijing China 1
Working paper SSRN 1 Centre de recherche Travail and Technologies Namur 1 working paper University of Manchester 1 Encyclopeacutedie de comptabiliteacute controcircle de gestion et audit 1 Tampere Economics and Accounting 1
28
Annexe B Liste des revues et journaux
The International Journal of Accounting Information Systems Accounting Organizations and
Society European Accounting Review Harvard Business Review The Social Science
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Information Management Journal of Information Systems and Technology Management
Revue Internationale de Systeacutemique Communications of the Association for Information
Systems MIS Quartely Business Process Management Journal Journal of Enterprise
Information Management Revue Franccedilaise de Gestion Industrielle Australian Accounting
Review OD Practitioner Journal Scandinavian Journal of Information Systems
Organisation Science
Annexe C Liste des confeacuterences
European Network for Research in Organizational amp Accounting Change International
Conference on Research and Practical Issues of Enterprise Information Systems Congregraves de
lrsquoAssociation Francophone de Comptabiliteacute (AFC) European Accounting Association annual
congress AIMS (Association Internationale de Management Strateacutegique) International
Working Seminar on Production Economics International Conference on Enterprise Systems
and Accounting Colloque international et consortium doctoral France Congregraves de
lAssociation Franccedilaise de Finance International Conference on Enterprise Systems
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29
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Seriesrdquo Third Edition vol 5 Sage Publications
4
Dans lrsquooptique de mettre la lumiegravere sur lrsquoimpact des ERP sur la fonction de controcircle
de gestion cet article sera organiseacute de la faccedilon suivante La section qui suit sera consacreacutee agrave
lrsquoanalyse de plusieurs travaux ayant traiteacute la laquo transformation raquo de la fonction controcircle de
gestion dans un environnement ERP La troisiegraveme section deacutecrira la contribution de la theacuteorie
de contingence agrave la compreacutehension du pheacutenomegravene La quatriegraveme section preacutesentera notre
meacutethodologie et le cadre theacuteorique de reacutefeacuterence Dans la derniegravere section nous allons
preacutesenter le design de notre recherche et lrsquoeacutetude empirique que nous sommes entrain de mener
actuellement et dont les reacutesultats seront bientocirct publieacutes
2 LrsquoINTERACTION ENTRE LES ERP ET CONTROLE DE GESTION REVUE DE
LA LITTERATURE
Lrsquoimpact des ERP sur la fonction controcircle de gestion srsquoinscrit dans un thegraveme geacuteneacuteral
traitant lrsquoimpact des TIC sur lrsquoorganisation Cependant rares sont les deacutebats sur le concept de
changement lui-mecircme Une grande partie de la litteacuterature sur la theacutematique du changement
organisationnel adopte une conception moderniste impliquant une transition dun point (Eacutetat
A) agrave un autre bien deacutefini (Eacutetat B) (Quattrone et Hopper 2001)
Davenport (1998) signale que les systegravemes ERP repreacutesentaient leacuteveacutenement le plus
important dans lutilisation des TIC par les entreprises dans les anneacutees 1990 et 2000
Aujourdrsquohui les vagues drsquoimplantation de ces systegravemes a rendu le changement une question
tregraves deacutebattue et qui touche tous les aspects organisationnels de lrsquoentreprise
Ces derniegraveres anneacutees les pratiques du controcircle de gestion dans un environnement ERP
a susciteacute lrsquointeacuterecirct des theacuteoriciens et praticiens Nrsquoa-t-il pas changeacute a-t-il changeacute ou devrait-il
changer Le deacutebat est toujours drsquoactualiteacute (kholeif 2011) Lrsquoeacutetat actuel de la litteacuterature
montre que lrsquoimpact des ERP sur la fonction est devenu un sujet de speacuteculation Afin de
mettre la lumiegravere sur cette question nous allons preacutesenter une revue des principales eacutetudes qui
ont fait de lrsquoimpact leur probleacutematique de base Comme sources documentaires nous avons
utiliseacute principalement les bases de donneacutees Sciencedirect Cairn SSRN Sciverse MPRA
Emerald Management HAL (Annexe A)
Pour les mots cleacutes exploiteacutes dans la recherche nous avons utiliseacute principalement
En franccedilais En anglais
Controcircle de gestion Management control Management Accounting Management
Accounting Systems Management Control Systems
Progiciels de gestion
inteacutegreacutes (PGI)
ERP Integrated information systems Enterprise Systems
Controcircleur de gestion Management Accountant Financial controller Business Controller
Tableau 1 Mots cleacutes de la recherche
Les articles analyseacutes srsquoeacutetalent sur la peacuteriode entre 1995 et 2011 Cependant nous
preacutecisons que la revue de la litteacuterature a porteacute sur les eacutecrits existants agrave titre illustratif et nrsquoest
pas exhaustive Les reacutesultats de la litteacuterature seront organiseacutes de la faccedilon suivante tout
Fig(1) Du thegraveme geacuteneacuteral au problegraveme speacutecifique
Problegraveme speacutecifique
Thegraveme geacuteneacuteral TIC Organisation
Controcircle de gestion ERP
5
dabord nous allons rappeler les principales contributions des systegravemes ERP dans la
transformation des techniques et outils du controcircle de gestion En second lieu nous
discuterons lrsquoavenir des controcircleurs de gestion dans un environnement ERP En fin de
compte nous preacutesenterons quelques aspects lieacutes agrave lrsquoeacutevolution des compeacutetences des
controcircleurs
21 ERP et techniques du controcircle de gestion
Aujourdrsquohui plusieurs recherches convergent sur le rocircle des ERP dans la
transformation des techniques et outils du controcircle de gestion (kholeif 2011) Parmi les
eacuteleacutements utiliseacutes dans la litteacuterature pour caracteacuteriser ces changements on peut citer
lrsquoeacutelimination de tacircches de routine et des redondances la disponibiliteacute des informations en
temps reacuteel lrsquoautomatisation des outils lrsquoadoption de nouvelles techniques de gestion etc Techniquement lrsquoimpleacutementation de ces solutions permet au controcircleur de gestion
drsquoacceacuteder par de simples commandes agrave lrsquoensemble des modules et informations de
lrsquoentreprise La disponibiliteacute en temps reacuteel des donneacutees permet de reacuteduire sensiblement le
deacutelai de production de lrsquoinformation (Tondeur et De La Villarmois 2003) En plus de ces
possibiliteacutes les eacutediteurs des ERP continuent drsquoeacutequiper leurs progiciels par des fonctionnaliteacutes
qui automatisent certaines tacircches des controcircleurs alors qursquoelles eacutetaient geacuteneacuteralement
effectueacutees drsquoune faccedilon manuelle ou avec des tableurs (Meyssonnier et Pourtier 2005)
Il srsquoagit drsquoinnovations qui touchent les principaux outils du controcircleur de gestion le
calcul des coucircts le budget les tableaux de bord et le reporting Neacuteanmoins les recherches
reacutealiseacutees sur le sujet affichent des diffeacuterences remarquables
Pour la question de calcul des coucircts lrsquoobtention des coucircts par produit par client voire
par facture sont deacutesormais rapidement disponibles sur un systegraveme ERP (Tondeur et De La
villarmois 2003) Cependant concernant lrsquoutilisation des nouvelles meacutethodes comme lrsquoABC
(Activity-based costing) certains auteurs ont montreacute que les ERP preacutesentent une occasion
pour lrsquoimplantation de cette technique (Lahikainen et al 2000 Spathis et Constantinides
2004 He 2007 Hyvoumlnen et al 2008)
Toutefois Cooper et Kaplan (1998) mettent en garde contre le risque lieacute agrave lrsquoincapaciteacute
de ces progiciels agrave inteacutegrer les dimensions strateacutegiques requises par la meacutethode ABC ce qui
peut donner de fausses informations sur les coucircts de lrsquoentreprise En effet plusieurs eacutetudes ont
confirmeacute que les calculs automatiseacutes dans les ERP gardent leur logique initiale (Fahy et
Millea 2001 Granlund et Malmi 2002 Hyvonen 2003 Meyssonnier et Pourtier 2005
Spraakman 2005 Granlund 2007)
Concernant la gestion budgeacutetaire les progregraves de lrsquoinformatique deacutecisionnelle
(Business Intelligence BI) a permis agrave certains eacutediteurs drsquoERP drsquointeacutegrer les outils BPM
(Business Process Management) qui automatisent lrsquoensemble de la deacutemarche budgeacutetaire ils
facilitent les simulations et permettent un suivi plus reacutegulier et plus preacutecis des objectifs etc
Spraakman (2005) confirme que la gestion budgeacutetaire sous un systegraveme ERP devient plus
automatiseacutee plus deacutetailleacutee et plus actualiseacutee En prenant en consideacuteration ces contributions
lrsquoapport des ERP peut preacutesenter une solution agrave la pertinence perdue de la gestion budgeacutetaire
Selon Doucet et De La Villarmois (2007) la gestion budgeacutetaire peut redevenir avec les ERP
un systegraveme interactif du controcircle de gestion tel qursquoil eacutetait agrave lrsquoorigine
Les ERP possegravedent eacutegalement des possibiliteacutes pour automatiser les tableaux de bord
Ce progregraves permettra aux managers de faire un meilleur suivi des objectifs le calcul et la
constatation des eacutecarts se font drsquoune faccedilon plus rapide et la deacutecision des actions correctives se
fait plus rapidement (Travaille et Marsal 2007) De plus ces outils peuvent mettre en avant
des critegraveres de performances tregraves partiels tels que le nombre drsquoopeacuterations reacutealiseacutees dans un
certain laps de temps (Lemaire 2002)
6
La mise en place du Tableaux de Bord Prospectif (Balanced Scorecard) repreacutesente
eacutegalement un sujet discuteacute avec lrsquoavegravenement drsquoun ERP Selon Edwards (2001) les entreprises
qui impleacutementent ces progiciels sont mieux placeacutees pour utiliser le Balanced Scorecard
(BSC) A lrsquoopposeacute certaines eacutetudes confirment que les ERP sont incapables de supporter leur
implantation (Granlund et Malmi 2002 Spraakman 2005)
Srsquoagissant de la capaciteacute des ERP agrave ameacuteliorer les conditions de la prise de deacutecision
plusieurs eacutetudes montrent que le nombre des rapports geacuteneacutereacutes par le systegraveme et la qualiteacute des
informations augmentent sensiblement (Spathis 2006 Grabski et al 2009 Sangster et al
2009) Dans une eacutetude de cas Spathis et Ananiadis (2005) ont confirmeacute que les eacutetats
financiers apregraves lrsquoimplantation des ERP sont devenus meilleurs ce qui a permis une
exploitation des donneacutees plus efficace Selon ces auteurs il existe une grande diffeacuterence entre
lancien systegraveme et le systegraveme ERP Ces conclusions ne sont pas partageacutees par drsquoautres
auteurs qui remettent en cause cette capaciteacute (Hyvonen 2003 Rom et Rohde 2004)
Il ressort de lrsquoensemble de ces eacutetudes que ces technologies preacutesentent des supports
potentiels pour lrsquoameacutelioration du processus de controcircle et la prise de deacutecision Ces
changements font que le meacutetier et lrsquoimportance des controcircleurs de gestion dans les
organisations sont susceptibles drsquoeacutevoluer vers de nouvelles perspectives
22 ERP et meacutetier des controcircleurs de gestion
Lrsquoimpact des ERP sur lrsquoeacutevolution des meacutetiers des controcircleurs de gestion ne fait pas
lrsquounanimiteacute des chercheurs surtout concernant la question de leur mission et leur importance
dans les organisations Nos investigations sur le sujet reacutevegravelent un impact agrave deux tendances
diffeacuterentes
221 Vers une valorisation des missions des controcircleurs de gestion
Depuis quelque temps un courant de chercheurs optimistes a vu le jour quant agrave
lrsquoimpact des ERP sur le travail des controcircleurs de gestion Toutefois certaines eacutetudes
recommandent lrsquoexistence de certaines conditions pour preacuteserver leur importance et leur place
dans les entreprises (Kaplan 1995 Granlund 2007 Hyvoumlnen et al 2008)
Ainsi pour Kaplan (1995) les changements dans les nouveaux rocircles des controcircleurs
deacutependent de leur capaciteacute agrave devenir des concepteurs de systegravemes dinformation de gestion Il
leur recommande de passer moins de temps agrave soccuper des questions financiegraveres et de passer
agrave lapprentissage de la technologie des produits des processus du marketing de la strateacutegie et
des problegravemes comportementaux et organisationnels Lrsquoauteur fait confiance aux nouveaux
outils BSC et ABC pour faire eacutevoluer la place des controcircleurs de gestion parmi les eacutequipes de
creacuteation de valeur et devenir des partenaires dans la formulation et la mise en œuvre de la
strateacutegie
Le mecircme espoir est retrouveacute chez Bouquin (1994) et Bouquin et Fiol (2006) qui
affirment que lrsquoimplantation des ERP semble parmi les eacuteleacutements de modernisation qui
permettent de sortir de ce qursquoils appellent la crise du controcircle de gestion Dans le mecircme sens
Russell et al (1999) pensent que lrsquoenvironnement actuel des entreprises offre aux controcircleurs
de gestion une occasion pour reacuteinventer la profession et accroicirctre leur valeur ajouteacutee pour
lorganisation
Granlund et Malmi (2002) montrent qursquoune telle eacutevolution est possible puisque les
controcircleurs de gestion dans un environnement ERP disposent davantage de temps pour les
activiteacutes drsquoanalyse et de conseil Ferreira (2009) a confirmeacute que cette participation dans
lanalyse le choix et la mise en œuvre des strateacutegies a des effets directs et indirects sur
lefficaciteacute strateacutegique des entreprises
Gomez et al (2002) expliquent que le temps disponible pour ces taches drsquoanalyse est
ducirc au deacuteplacement du controcircle en amont des processus ce qui permet drsquoeacuteliminer certaines
7
tacircches de saisie de donneacutees et drsquoeacuteviter les redondances Les auteurs confirment que dans un
contexte ERP les controcircleurs de gestion sont tenus agrave lrsquoeacutecart des tacircches de routine (surtout la
collecte des donneacutees) ce qui favorise les tacircches drsquoanalyse
A leur tour Scapens et Jazayeri (2003) ont releveacute les mecircmes changements et
confirment que lrsquoeacutelimination des tacircches de routine favorise le passage des controcircleurs au rocircle
de conseillers
Dans une eacutetude longitudinale Sayed (2006) remarque que les ERP remplacent les
controcircleurs dans certaines tacircches alors que dautres sont confieacutees agrave des non-comptables Les
reacutesultats de son eacutetude montrent que les controcircleurs de gestion ne voient pas le systegraveme ERP
comme une menace
De leur cocircteacute Grabski et al (2009) et Sangster et al (2009) ont eacutetudieacute limpact de la
reacuteussiteeacutechec de lrsquoimpleacutementation du systegraveme ERP sur les controcircleurs de gestion Les
reacutesultats de ces recherches montrent que la reacuteussite de lrsquoimpleacutementation des ERP permet aux
tacircches des controcircleurs de devenirs plus riches en termes drsquoanalyse Dans le cas drsquoeacutechec la
charge de travail des controcircleurs augmente alors quils ont besoin de temps suppleacutementaire
pour ameacuteliorer leurs compeacutetences en informatique (Sangster et al 2009)
Cette question drsquoeacutechec de lrsquoimplantation du projet nrsquoest qursquoune raison parmi drsquoautres
que certains chercheurs avancent pour montrer la deacutevalorisation des missions des controcircleurs
de gestion dans un environnement ERP
222 Vers une deacutevalorisation des missions des controcircleurs de gestion
La plupart des eacutetudes que nous allons discuter dans cette perspective reconnaissent la
modernisation des outils du controcircle de gestion au niveau de leur forme Cependant elles
restent pessimistes quant au devenir des controcircleurs de gestion dans les organisations et
affichent des indicateurs pour la deacutevalorisation de leurs missions
Parmi ces indicateurs certaines recherches mettent en eacutevidence la diminution du
nombre des controcircleurs de gestion dans les entreprises suite agrave lrsquoimplantation des ERP
(Cooper 1996 Davis et Albright 2000 Lemaire 2002)
Pendant lrsquoegravere des premiegraveres vagues drsquoimplantation des ERP Friedman et Lyne (1997)
ont montreacute dans leur eacutetude la deacutegradation de lrsquoimage des controcircleurs dans les organisations en
tant que compteurs des haricots Les auteurs estiment que les entreprises ayant reacuteussi agrave
adopter la meacutethode ABC peuvent changer cette image neacutegative en permettant aux controcircleurs
de devenir des partenaires drsquoaffaires Dans un second sceacutenario les auteurs estiment que
lrsquointroduction de la meacutethode ABC peut nrsquoecirctre qursquoune mode passagegravere qui nrsquoapportera aucun
changement pour les controcircleurs Dans un troisiegraveme sceacutenario si les controcircleurs ne saisissent
pas lrsquoopportuniteacute pour eacutevoluer vers le rocircle de partenaires drsquoaffaires drsquoautres groupes
professionnels agrave lrsquoimage des ingeacutenieurs vont combler le vide et assumeront des tacircches de
controcircle de gestion
Par rapport agrave ce dernier sceacutenario le mode drsquointeacutegration des ERP semble accentuer la
deacutecentralisation des tacircches des controcircleurs aux niveaux des autres uniteacutes opeacuterationnelles
(Besson 1999) Ce pheacutenomegravene a pousseacute Danziger (2000) agrave avertir les controcircleurs sur le
risque de partager leur savoir et leur compeacutetence avec ces uniteacutes surtout si leurs tacircches
deviennent le prolongement de la mission des managers et si ces derniers integravegrent
pertinemment les technologies de lrsquoinformation
Dans le mecircme sens lrsquoeacutetude de Rikhardsson et Kraemmergaard (2006) montre que les
controcircleurs de gestion ont perdu leur monopole drsquoaccegraves aux donneacutees comptables apregraves
lrsquoimplantation des systegravemes ERP ce qui les oblige donc agrave trouver dautres moyens pour servir
les deacutecideurs et lorganisation
8
Dans une enquecircte adresseacutee aux employeacutes en contact avec les controcircleurs de gestion
Hoffman (2004) a mis en eacutevidence le rocircle neacutegatif de la culture financiegravere qui domine souvent
le travail des controcircleurs et qui leur donne une image neacutegative
Pour montrer cette image deacutegradante Jordan (2005) a mis en eacutevidence lrsquoabsence de la
dimension comportementale des controcircleurs et nuance fortement la thegravese drsquoune valorisation
des missions des controcircleurs dans un environnement ERP Lrsquoauteur a conclu que lrsquoessentiel
de leur travail concerne de plus en plus lrsquoexploitation des outils et neacuteglige lrsquoanimation des
hommes ce qui est de nature agrave geacuteneacuterer de la frustration professionnelle
Tous ces changements valorisants ou deacutevalorisants ont eu un impact sur les
compeacutetences et les profils des controcircleurs de gestion dans les entreprises qui ont implanteacutes ces
progiciels
23 ERP et compeacutetences des controcircleurs de gestion
Dans un environnement ERP les controcircleurs de gestion ont besoin drsquoavoir de plus en
plus de connaissances en systegravemes drsquoinformation Leurs profils exigent aujourdrsquohui la
maicirctrise drsquoun ou plusieurs modules des ERP voire plusieurs langages de programmation
(Azan 2007) Ces compeacutetences sont plus exigeacutees surtout srsquoils deacutecident de prendre en charge
la responsabiliteacute de lrsquoadministration des systegravemes drsquoinformation (Caglio 2003)
Sayed (2006) a releveacute dans son eacutetude que les controcircleurs essaient drsquoacqueacuterir de
nouvelles compeacutetences pour se promouvoir dans les entreprise qui ont adopteacute un ERP
Les mecircmes conclusions sont retrouveacutees dans le travail de Orsquo Mahony et Doran (2008)
Dans leur eacutetude Lodh S et Gaffikin M (2003) montrent que lrsquoimpleacutementation des
ERP preacutesente des opportuniteacutes et des pressions pour les controcircleurs de gestion Drsquoune part ils
ont besoin drsquoavoir des compeacutetences polyvalentes Drsquoautre part ils doivent faire face agrave de
nouveaux problegravemes comme la gestion des coucircts en temps reacuteel
Dans leur eacutetude Hyvoumlnen et al (2008) deacutesignent la maicirctrise des technologies
drsquoinformation comme des compeacutetences qui permettent aux controcircleurs de gestion de survive
dans le nouveau contexte ERP Granlund (2007) leur recommande drsquoeacutevoluer vers de
nouvelles tacircches comme la conception des systegravemes drsquoinformation la maintenance de
systegraveme et lrsquoanalyse des informations produites par le systegraveme
Pour reacutesumer les reacutesultats de notre revue de la litteacuterature nous avons classeacute dans le
tableau suivant (2) les eacutetudes selon leurs reacutesultats confirmant soit une stabiliteacute soit une
transformation (de forme automatisation deacutelai de production des informations collecte de
donneacuteeshellipou drsquoadoption de nouvelles meacutethodes de controcircle de gestion)
Cependant nous preacutecisons que cette classification ne prend pas en compte les
diffeacuterents niveaux drsquoadoption des ERP par les entreprises dans chaque eacutetude En effet le non
consideacuteration de lrsquoheacuteteacuterogeacuteneacuteiteacute des ERP constitue une des limites majeures des eacutetudes
reacutealiseacutees comme nous allons en discuter dans ce qui suit (32)
9
Tableau 2 Reacutecapitulatif des travaux sur lrsquoimpact des ERP sur la fonction CG
Dans la section suivante nous allons essayer de montrer que la compreacutehension des
facteurs de contingence de controcircle de gestion et des ERP pourrait mieux aider agrave appreacutecier
limpact et surmonter les confusions
3 LE CADRE THEORIQUE DE LA RECHERCHE LA CONTINGENCE
Pour comprendre les divergences dans les reacutesultats des eacutetudes reacutealiseacutees nous pensons
que lrsquoutilisation de la theacuteorie de la contingence srsquoavegravere tregraves pertinent Cette vision est partageacutee
avec Kholeif (2011) qui a constateacute que les chercheurs ont appliqueacute plusieurs meacutethodes et
paradigmes de recherche pour eacutetudier lrsquoimpact seule leur manquait lrsquoutilisation de la theacuteorie
de la contingence Nous justifions le recours agrave cette theacuteorie par le theacuteoregraveme reacutevolutionnaire
drsquoincompleacutetude de Goumldel en matheacutematiques Selon ce theacuteoregraveme la cause de tout systegraveme
consideacutereacute comme consistant ou logique se retrouve agrave lexteacuterieur de lui Une ideacutee identique se
retrouve dans la philosophie meacutediale laquo causa efficiens raquo qui explique que les choses existent
en tant que telle parce que lexistence leur est apporteacutee de lexteacuterieur (Maarten et al 1995)
31 La theacuteorie de la contingence et controcircle de gestion
Lrsquoideacutee de la contingence signifie la possibiliteacute qursquoune chose arrive ou nrsquoarrive pas elle
srsquooppose agrave la neacutecessiteacute qui deacutesigne ce qui ne peut pas ne pas ecirctre3 Comme le rapporte Moores
et Chenhall (1991) cette perspective de penseacutee a eacuteteacute deacuteveloppeacutee dans les anneacutees 1960 avec la
3 Dictionnaire de lAcadeacutemie franccedilaise Volume 1 sixiegraveme eacutedition 1835
Aspects de la
fonction
Transformation Stabiliteacute
De forme Nouvelles techniques
Tec
hn
iqu
es e
t o
uti
ls d
u C
DG
Calcul des
coucircts
Tondeur et De La villarmois (2003)
Hyvonen (2003) Rom et Rohde (2004)
Lahikainen et al (2000) Spathis
et Constantinides (2004) He
(2007) Hyvoumlnen et al (2008)
Fahy et Millea (2001)
Granlund et Malmi (2002)
Hyvonen (2003) Meyssonnier
et Pourtier (2005)
Spraakman (2005) Granlund
(2007)
Gestion
budgeacutetaire
Travaille et Marsal (2007) Spraakman
(2005) Doucet et De La Villarmois
(2007) Hyvonen (2003)
Rom et Rohde (2006)
Tableaux
de bord
Travaille et Marsal (2007) Lemaire
(2002)
Edwards (2001) Granlund et Malmi (2002)
Spraakman (2005)
Reporting
Spathis C (2006) Grabski et al
(2009) Sangster et al (2009) Spathis
C et Ananiadis (2005)
Hyvonen (2003) Rom et
Rohde (2004) Rom et Rohde
(2006)
Meacutetier des CDG
Valorisation (Conseil et analyse) Deacutevalorisation
Granlund et Malmi (2002) Gomez et
al (2002) Scapens et Jazayeri (2003)
Lodh et Gaffikin (2003) Sayed (2006)
Grabski et al (2009) Sangster et al
(2009) Danziger (2000) Orsquo Mahony
et Doran (2008) Hoffjan (2004)
Friedman et Lyne (1997) Grabski et al
(2009) Sangster et al (2009)
Hoffjan (2004) Hyvoumlnen et al
(2008)
Hoffjan (2004) Friedman et
Lyne (1997) Jordan (2005)
Rikhardsson et Kraemmergaard
(2006) Cooper (1996) Davis et
Albright (2000) Lemaire
(2002)
Grabski et al (2009) Sangster
et al (2009)
Compeacutetence des
CDG
Caglio (2003) Azan (2007) Hyvoumlnen et al (2008) Granlund (2007)
Lodh et Gaffikin (2003) Sayed (2006) Orsquo Mahony et Doran (2008)
10
Fig1 Les facteurs contingence du controcircle de gestion adapteacute drsquoapregraves Bouquin (1998)
contribution de plusieurs chercheurs comme Bums et Stalker (1961) Woodward (1965)
Lawrence et Lorsch (1967) Perrow (1967) Thompson (1967) et Pugh et al (1969)
Les principaux facteurs de contingence peuvent ecirctre reacutesumeacutes le tableau suivant
Fig (2) Les facteurs de contingence du controcircle de gestion adapteacute drsquoapregraves Bouquin (1998)
311 Lrsquoimpact de lrsquoenvironnement et de la technologie
Les premiers travaux sur la contingence ont eacuteteacute preacutesenteacutes par Burns et Stalker (1961)
Ces deux auteurs ont chercheacute dans lrsquoenvironnement des entreprises les facteurs qui expliquent
leur performance Leur recherche a porteacute sur lrsquoeacutetude de certaines caracteacuteristiques de
lrsquoenvironnement (complexiteacute instabiliteacute) Leur travail a permis de classer les structures
organisationnelles en deux types
structure meacutecanique adapteacutee agrave des environnements stables Les entreprises sont
formaliseacutees et centraliseacutees et le mode de communication est orienteacute verticalement
structures organiques sont adapteacutees agrave un environnement complexe Les entreprises
sont plus flexibles et les modes de communication sont horizontales
Cependant Burns et Stalker (1961) reconnaissent que les deux structures nrsquoexistent
pas dans des formes pures et que cette distinction nrsquoest pas absolue Plus tard Lawrence et
Lorsch (1967) ont mis en eacutevidence le rocircle de lrsquoincertitude de lrsquoenvironnement comme facteur
qui influence le processus de controcircle Ils ont montreacute que lorsque le degreacute drsquoincertitude de
lrsquoenvironnement change le processus de controcircle devient diffeacuterent (la capaciteacute de preacutevision
lrsquohorizon de fixation des objectifs le temps neacutecessaire pour mesurer lrsquoefficaciteacute des
deacutecisions correctiveshellip)
A partir de la typologie de Burns et Stalker (1961) Woodward (1965) va eacutetudier le
rocircle de la technologie de production comme facteur de contingence Le reacutesultat de son travail
propose une classification des entreprises en trois types
Type structurel Organisation
unitaire
Organisation
de masse
Organisation en
process continu
Nombre de niveaux de management Reacuteduit Moyen Eacuteleveacute
Eacutetendue du controcircle de supervision Eacutetroit Large Eacutetroit
Ratio ManagersEffectif total Bas Medium Eacuteleveacute
Niveau de compeacutetence des travailleurs Eacuteleveacute Faible Eacuteleveacute
Structure densemble Organique Meacutecanique Organique
Tableau 3 La classification des technologies de production selon Woodward (1965)
Dans son analyse Woodward (1965) constate que les organisations unitaires ou en
processus sont geacuteneacuteralement lieacutees agrave la structure organique tandis que la production en masse
est associeacutee agrave une structure meacutecanique Lrsquoauteur conclue que la structure drsquoune organisation
ne deacutepend pas directement de sa technologie mais des exigences ou des choix que laisse
celle-ci en matiegravere de processus de controcircle Par conseacutequent dans la production unitaire la
Environnement
Processus
de controcircle
Systegraveme de
controcircle
Technologie Culture
Strateacutegie Structure
11
planification est faible et le suivi personnaliseacute Pour la production en processus continu le
processus de controcircle est plutocirct meacutecanique et implanteacute dans le processus de fabrication lui-
mecircme En revanche le type de controcircle dans la production en masse est impersonnel et
deacutepend geacuteneacuteralement des proceacutedures
Perrow (1967) a eacuteteacute eacutegalement lrsquoun des pionniers qui ont eacutetudieacute lrsquoimpact de la
technologique de production Lrsquoauteur propose une classification qui prend en consideacuteration
la nature des tacircches reacutealiseacutees
Aujourdrsquohui les exigences de lrsquoenvironnement contraignent le passage des entreprises
aux formes orienteacutees vers les processus afin drsquoameacuteliorer leur reacuteactiviteacute au marcheacute (Davenport
1993) Dans un tel contexte les meacutethodes traditionnelles du controcircle de gestion ne semblent
plus reacutepondre aux critegraveres de la performance solliciteacutes par les entreprises Le pari sera gagneacute
si les ERP arrivent agrave supporter les nouvelles meacutethodes (ABC BSC etc) et cela malgreacute les
controverses existantes sur cette question (Bouquin et Fiol 2006 Kaplan 1995 Friedman et
Lyne 1997 Hyvoumlnen et al 2008)
Ces derniegraveres anneacutees Kaplan et Anderson (2008) ont deacuteveloppeacute lrsquoABC Orienteacutee
Temps4 (Time-Driven Activity-Based Costing) Selon Szychta (2010) pour une meilleure
impleacutementation de cette meacutethode et une utilisation efficace des informations obtenues il est
neacutecessaire de lrsquoingeacuterer avec les systegravemes ERP
Une autre dimension de lrsquoimpact de lrsquoenvironnement a eacuteteacute releveacutee par Nguyen et De
Laigue (2010) Les reacutesultats de leur eacutetude affirment que la crise financiegravere actuelle a renforceacute
la leacutegitimiteacute de la meacutecanique du controcircle par les reacutesultats Cette dimension financiegravere reste
lrsquoun des signes embleacutematiques de ces progiciels (Rosemann et Wiese 1999)
312 Lrsquoimpact de la taille
La taille est eacutegalement consideacutereacutee parmi les eacuteleacutements les plus reconnus dans la
litteacuterature de la contingence Selon Mintzberg (1989) plus une organisation est ancienne
(lrsquoacircge) plus sa taille est grande et plus sa structure est eacutelaboreacutee et formaliseacutee Drsquoapregraves cette
relation nous pouvons deacuteduire que ce facteur peut ecirctre preacutesenteacute comme un substitut pour
drsquoautres variables comme la structure et lrsquoacircge
Pour cette raison la taille a retenu moins drsquoimportance dans la litteacuterature du controcircle
Toutefois les eacutetudes reacutealiseacutees ont montreacute que lrsquoutilisation drsquoun systegraveme de controcircle
administratifmeacutecaniste et sophistiqueacute augmente avec taille de lrsquoentreprise (Moores et
Chenhall 1991 Chiapello 1996)
Il faut signaler aussi que la logique organisationnelle dicteacutee par lrsquoERP est
geacuteneacuteralement reconnue comme rigide et laquo structurante raquo surtout pour les PME (De Ronge
2000) Pour ce genre drsquoentreprise ces progiciels sont geacuteneacuteralement porteurs drsquoorganisation
4 Ce sont les eacutecueils actuels de cette meacutethode ABC (Maintenabiliteacute Complexiteacute Capaciteacute) qui ont appeleacute agrave la
refonte de cette meacutethode (Bruggeman et al 2005)
Ele
veacute
Fig (3) Classification des technologies selon Perrow (1967)
Caractegraveres
analysables
des tacircches
Variabiliteacute des problegravemes
Traditionnel Non routine
Engineering Routine
Fai
ble
Peu drsquoexceptions
Many exceptions
12
(Tomas 1999) Aujourdrsquohui certains eacutediteurs proposent pour ces entreprises des solutions
Rapid Deployment qui ne neacutecessitent que quelques semaines pour leur mise en place
Dans une eacutetude reacutealiseacutee par Gelinas et al (2005) les reacutesultats ont mis en eacutevidence
lrsquoimportance de la taille dans la reacuteussite du projet drsquoimpleacutementation Les auteurs concluent
que les entreprises doivent ecirctre dune certaine taille afin decirctre capable de geacuterer ce projet
surtout la question des conflits et des deacuteseacutequilibres drsquoinfluence avec lrsquoeacutediteur etou
inteacutegrateur
Nous pouvons eacutegalement distinguer les entreprises mono-sites (structure centraliseacutee)
de celles multi-sites (structure divisionnelle avec des filiales ou des succursales) (Chandler
1988) Pour la premiegravere cateacutegorie les entreprises centralisent geacuteneacuteralement le controcircle de
gestion aux niveaux de leurs siegraveges (Mintzberg 1982) Pour la deuxiegraveme le rocircle des
controcircleurs de gestion des uniteacutes deacutecentraliseacutees se trouve reacuteduit agrave des activiteacutes de reporting
De plus ces controcircleurs participent au reporting interne et agrave lrsquoanalyse locale agrave lrsquoaide
eacuteventuellement des outils propres (Meyssonnier et Pourtier 2005)
313 Lrsquoimpact de la culture
La dimension culturelle a reccedilu aussi un inteacuterecirct particulier dans les analyses (Moores et
Chenhall 1991 Chiapello 1996 Bouquin 1998 Rom et Rohde 2007)
En eacutetudiant les meacutecanismes de controcircle de lorganisation Ouchi (1979) a deacutefini quatre
modes de controcircle (Figure 4) Selon la capaciteacute agrave mesurer les reacutesultats et le degreacute de processus
de transformation ce cadre conceptuel a mis en eacutevidence deux types de controcircle le controcircle
par le comportement et le controcircle par les reacutesultats Toutefois lorsque la capaciteacute de mesurer
les reacutesultats est faible et la connaissance du processus de transformation est imparfaite les
entreprises doivent chercher dautres modes de controcircle alternatifs ce qui favorise
lrsquoeacutemergence drsquoun mode de controcircle culturel (controcircle clanique)
Parmi les eacutetudes reacutealiseacutees sur lrsquoimpact de la dimension culturelle Hoffjan et al (2007)
ont deacutemontreacute que les controcircleurs de gestion aux Etats-Unis et au Royaume-Uni sont plus
impliqueacutes dans les questions opeacuterationnelles et exercent des impacts plus profonds dans des
domaines dactiviteacute par rapport agrave leurs homologues allemands En outre le controcircle de gestion
anglo-saxon est geacuteneacuteralement orienteacute vers les actionnaires alors que celui des entreprises
allemandes est dirigeacute vers un usage interne
Dans ses investigations Dik (2011) a montreacute que la culture est un facteur ultime qui
faccedilonne la conception de controcircle de gestion dans le monde Arabe Les reacutesultats de lrsquoenquecircte
confirment que le rocircle des controcircleurs de gestion dans ce contexte est limiteacute surtout en termes
de prise de deacutecisions strateacutegiques Les controcircleurs de gestion dans ces entreprises utilisent des
instruments traditionnels de controcircle de gestion et de mesure des performances
Besson (2000) signale de son cocircteacute que tout projet ERP doit ecirctre contextualiteacute
Lrsquoauteur affirme qursquoune seule approche ideacuteale nrsquoexiste pas mais il faut adapter les approches
au contexte de chaque organisation Lrsquoauteur confirme qursquoon ne peut pas aborder la mise en
place des modules finance et controcircle de gestion dans un groupe multinational de culture
Fig (4) La conception de meacutecanismes de controcircle de lorganisation Ouchi (1979)
Parfaite
Capaciteacute agrave
mesurer les
reacutesultats
Controcircle des reacutesultats
ou des comportements
Controcircle des
comportements
Controcircle clanique
Imparfaite
Eleveacutee
Faible
Connaissance du processus de transformation
Controcircle des reacutesultats
13
financiegravere anglo-saxonne comme on aborde la mise en place des mecircmes modules fonctionnels
dans un groupe franccedilais reacutecemment privatiseacute ou dans un hocircpital
La notion de pouvoir souvent associeacutee agrave la culture peut repreacutesenter aussi une source
dinfluence pour le controcircle de gestion dans les organisations (Mintzberg 1982 Rom et
Rohde 2006 Bariff et Galbraith 1978 Covaleski et Dirsmith 1986)
Selon Mintzberg (1982) pour exercer son pouvoir une organisation tend
geacuteneacuteralement agrave centraliser la deacutecision au niveau du sommet et tente de formaliser les
comportements Face agrave cette volonteacute Markus et Pfeffer (1983) ont mis en eacutevidence la
reacutesistance des individus dont les relations de pouvoir existantes se retrouvent menaceacutees par
lintroduction de nouveaux systegravemes drsquoinformation
Pourtant mecircme si de nombreux chercheurs considegraverent le pouvoir comme un aspect
reconnaissable et important dans les organisations les travaux reacutealiseacutes ont eu du mal agrave deacutefinir
et agrave mesurer sa construction theacuteorique (Voir Jasperson et al 2002) En effet ce concept reste
difficile agrave appreacutehender car il a non seulement des caracteacuteristiques visibles mais aussi des
caracteacuteristiques cacheacutees qui sont difficiles agrave deacutefinir et agrave saisir (Jasperson et al 2002)
Drsquoune faccedilon geacuteneacuterale Dent (1987) explique que le deacuteveloppement du controcircle de
gestion qui ne prend pas en consideacuteration les valeurs et les attitudes des individus pourrait
preacutesenter des risques au fonctionnement de lentreprise surtout si nous nous rendons compte
que cette fonction pourrait avoir un effet de reacutetroaction et pourrait agrave son tour faccedilonner les
valeurs et les attitudes au sein de lorganisation
314 Lrsquoimpact de la strateacutegie
En plus des facteurs preacuteceacutedents lrsquoimpact de la strateacutegie est deacutesormais reconnu surtout
apregraves la remise en cause du modegravele traditionnel du controcircle de gestion (Bouquin 1997
Hatch 2000)
Dans son apport fondamental Chandler (1988) a examineacute le positionnement
strateacutegique des entreprises dans leur environnement comme eacuteleacutement de conception de
controcircle de gestion Selon cet auteur le changement et la croissance du marcheacute poussent les
entreprises agrave deacutecentraliser leur pouvoir (la forme Multidivisionnelle) Toutefois dans un
environnement relativement stable la direction des entreprises Mono-produit (Forme unitaire
ou fonctionnelle) centralise la deacutecision et le controcircle
Selon Forest (1999) lrsquoorganisation et la vision strateacutegique des principaux responsables
conditionnent souvent lrsquoeacutevolution du systegraveme drsquoinformation de lrsquoentreprise Ainsi lors de
lrsquoimplantation des ERP et selon cette la vision on deacutecidera de faire des controcircleurs des
partenaires drsquoaffaires ou seront releacutegueacutees au second plan en tant que simples gardiens de
scores et des processus (Kaplan 1995 Hoffjan 2004 Hyvoumlnen et al 2008)
Pour montrer la place de la strateacutegie les reacutesultats de certains chercheurs montrent que
la conception du controcircle de gestion nrsquoest pas simplement deacutetermineacutee par les forces
contingentes mais comme un processus dynamique entre ces facteurs contextuels et le
positionnement strateacutegique des entreprises dans leur environnement (Moores et Robert
Chenhall 1991 )
En plus de ces variables nous pensons qursquoune attention particuliegravere doit ecirctre porteacutee agrave
la nature de lrsquoactiviteacute En effet dans ses deacutebuts le controcircle de gestion est apparu comme une
reacuteponse agrave la complexiteacute de gestion dans un milieu industriel en se basant sur la pratique de la
comptabiliteacute de gestion (Bouquin 1998) Neacuteanmoins certaines enquecirctes reacutealiseacutees ne font pas
ce genre de distinction (entreprises industrielles commerciales de services etc) ce qui peut
biaiser leurs reacutesultats
Maintenant nous allons examiner les facteurs de contingence des ERP afin de mettre
en eacutevidence lrsquoheacuteteacuterogeacuteneacuteiteacute de leur adoption par les entreprises
14
32 Facteurs de contingence des ERP
Pour eacutetudier les systegravemes drsquoinformation Reix (2004) propose leur deacutecomposition
selon quatre critegraveres
Degreacute de formalisation des proceacutedures formelle (structureacutee et eacutecrite) ou informelle
(orales)
Degreacute drsquoautomatisation des traitements manuelle meacutecaniseacutee (machines non
programmables) automatiseacutee (ordinateur)
Nombre drsquoutilisateurs individuelle (besoin individuelle) collective (besoin collectif)
interentreprises (lrsquoeacutechange drsquoinformation)
Le niveau de deacutecision Strateacutegique tactiques opeacuterationnelle
En plus de ces dimensions Rowe (2009) explique que les ERP possegravedent
particuliegraverement des possibiliteacutes dynamiques drsquoeacutevolutions en termes de peacuterimegravetre et de nature
En effet depuis leur apparition les ERP ont changeacute sous linfluence de plusieurs innovations
technologiques (Inteacutegration dapplications dentreprise (EAI) Web architecture orienteacutee
services (SOA) BigData le Cloud Mobiliteacute) En parallegravele leur couverture est toujours en
croissance (Informatique deacutecisionnelle (BI) gestion de la relation client (CRM) gestion du
cycle de vie des produits (PLM) gestion des connaissances (KM) reacuteseaux sociaux)
Contrairement agrave cette reacutealiteacute la plupart des enquecirctes revues dans la litteacuterature
considegraverent le concept ERP comme une reacutealiteacute homogegravene pour toutes les entreprises (Booth et
al 2000 Hyvonen 2003 Spathis et Constantinides 2004 Spathis et Ananiadis 2005
Spraakman 2005 Rom et Rohde 2006 Spathis 2006 Sangster et al 2009)
Dans leur eacutetude Granlund et Malmi (2002) mettent en eacutevidence cette limite en
confirmant que deux projets ERP similaires nrsquoexistent pas Par conseacutequent pour eacutetudier leur
impact Meyssonnier et Pourtier (2005) mettent en garde contre le fait de consideacuterer les ERP
comme srsquoil srsquoagissait drsquoun seul objet car cela risque de poser immeacutediatement des problegravemes
drsquohomogeacuteneacuteiteacute dans les observations Dans le mecircme sens Quattrone et Hopper (2001 2006)
expliquent que malgreacute lrsquohomogeacuteneacuteiteacute apparente dans lrsquoutilisation des ERP leur consideacuteration
en tant qursquoobjet heacuteteacuterogegravene permettra de comprendre comment ils peuvent ecirctre stable et en
mecircme temps en deacuterive continue
En prenant en consideacuteration cette heacuteteacuterogeacuteneacuteiteacute Aernoudts et al (2005) montrent que
la deacutefinition du concept ERP selon une vision eacutetroite (ne contenant que la solution ERP) ou
une vision large (CRM BI) conduira agrave des reacutesultats diffeacuterents
Actuellement dans plusieurs entreprises les ERP coexistent avec drsquoautres solutions
meacutetiers (Best of breed (BoB) les solutions Strategic Enterprise Management (SEM) etc)
(Bidan 2006) Il est donc important de consideacuterer le degreacute drsquointeacutegration adopteacute par les
entreprises
En comparant les ERP et les BoB Hyvonen (2003) reacutevegravele dans son enquecircte qursquoils ont
presque le mecircme impact sur les pratiques du controcircle de gestion Cependant lrsquoauteur
OLAP
Data mining Data warehouse
Niveau
strateacutegique
Systegraveme ERP
Base de donneacutees
Niveau
opeacuterationnel
Fig(5) ERP inteacutegrant BI (Vakalfotis et al 2011)
15
confirme que les BoB pourraient reacutesoudre les problegravemes lieacutes au coucirct des activiteacutes de
budgeacutetisation et de reporting mieux que les ERP Peu de temps apregraves Rom et Rohde (2004)
ont enquecircteacute sur limpact des ERP et des SEM sur le controcircle de gestion Les reacutesultats reacutevegravelent
que les SEM ont un impact positif sur le controcircle de gestion tandis que les ERP ont un impact
positif sur le niveau transactionnel (notamment la collecte de donneacutees) Les auteurs ont conclu
que les ERP et les SEM devraient ecirctre combineacutees pour mieux servir les controcircleurs de
gestion Dans une enquecircte ulteacuterieure Rom et Rohde (2006) ont compareacute les ERP et les
systegravemes BI Les reacutesultats de leacutetude indiquent que les ERP ont plus de performance en
matiegravere de collecte de donneacutees et drsquoameacutelioration de certaines tacircches de controcircleur de gestion
En outre les BI ont plus de potentialiteacute dans lrsquoameacutelioration des rapports de gestion et la
gestion budgeacutetaire
La couverture opeacuterationnelle des ERP peut ecirctre eacutegalement deacuteterminante Certaines
entreprises impleacutementent quelques modules alors que drsquoautres investissent dans tous les
eacuteleacutements du package Dans leur eacutetude Granlund et Malmi (2002) ont eacutetudieacute deux entreprises
qui ont implanteacute uniquement le module de comptabiliteacute Les auteurs srsquointerrogent si ces deux
cas peuvent vraiment ecirctre consideacutereacutes comme des entreprises ayant impleacutementeacute un ERP
Ajoutons agrave ces dimensions des variables comme le coucirct de mise en œuvre la marque
ou lrsquoeacutediteur les fonctionnaliteacutes la flexibiliteacute la complexiteacute la convivialiteacute la faciliteacute
drsquoimpleacutementation le temps de la mise en œuvre coucirct de la mise en œuvre (budget) solution
orienteacutee vers les transactions ou vers lrsquoanalyse etc (Vakalfotis et al 2011) Toutefois
Dechow et Mouritsen (2005) critiquent la deacutefinition de lrsquointeacutegration de lrsquoERP dans ses seuls
aspects techniques Leur analyse a montreacute que les technologies ERP deviennent de veacuteritables
acteurs dans le changement des organisations Les auteurs proposent de consideacuterer les
dimensions organisationnelles de ces progiciels comme facteurs cleacutes pour comprendre leur
impact sur lrsquoentreprise drsquoune faccedilon geacuteneacuterale et sur le controcircle de gestion drsquoune faccedilon
particuliegravere
Dans lrsquoensemble les diffeacuterents facteurs de contingence mettent en eacutevidence plusieurs
niveaux dadoption et de satisfaction des ERP au sein des entreprises Dans ce sens Granlund
(2011) a montreacute que malgreacute le potentiel technologique des ERP les entreprises nrsquoutilisent pas
neacutecessairement toutes leurs potentialiteacutes drsquoanalyse Ciborra (1997) explique que presque en
dehors de la volonteacute de tout le monde la technologie tend agrave deacuteriver lorsque les diffeacuterents
acteurs commencent agrave lrsquoutiliser En drsquoautres termes il faut comprendre les systegravemes ERP
comme une technologie en usage
En mettant lrsquoaccent sur lrsquoexpeacuterience Orlikowski (2000) indique que la technologie est
veacutecue diffeacuteremment par des personnes diffeacuterentes Ainsi nous pouvons dire que sans
lutilisation du systegraveme on ne peut pas parler de ses conseacutequences ou de ses avantages
(DeLone et McLean 2003)
Pour compleacuteter lrsquoanalyse nous pouvons dire que lrsquoutilisation des ERP par les
controcircleurs de gestion doit ecirctre abordeacutee dans une perspective drsquoeacutevaluation et de satisfaction
Dans la litteacuterature plusieurs modegraveles sont proposeacutes pour faire cette eacutevaluation Nous citons
ici par exemple le modegravele TAM (Technology Acceptance Model) de Davis (1989) le modegravele
P3 (Pouvoir Perceptions Performance) de Dillon et Morris (1999) le modegravele UTAUT
(Unified Theory of Acceptance and Use of Technology) de (Venkatesh Morris Davis et
Davis 2003) et le modegravele ISSM (Information System Success Model) de DeLone et McLean
(1992 2003)
Pour notre probleacutematique nous eacutecartons le modegravele TAM dans la mesure ougrave nous
sommes inteacuteresseacutes par lrsquoutilisation plutocirct que par lrsquointention drsquoutilisation En effet Davis
(1989) montre que son modegravele est utile pour la preacutediction de lrsquoacceptabiliteacute drsquoune technologie
drsquoinformation Il permet essentiellement de diagnostiquer les raisons pour lesquelles un
systegraveme peut ne pas ecirctre tout agrave fait acceptable par les utilisateurs et de prendre des mesures
16
correctives pour augmenter son acceptabiliteacute (Davis 1989) De son cocircteacute le modegravele P3 a pour
point fort drsquoecirctre plus complet que le TAM au niveau des dimensions prises en compte mais il
se montre difficilement opeacuterationnalisable (Feacutevrier F 2011)
Pour deacutepasser ces limites les deux auteurs preacuteceacutedents vont se reacuteunir avec drsquoautres
auteurs pour proposer le modegravele UTAUT qui traite agrave la fois les deacuteterminants des intentions
drsquousage et des usages des technologies de lrsquoinformation Parmi les eacuteleacutements deacuteterminants
directs selon ce modegravele on retrouve les conditions facilitatrices (mateacuterielles etou humaines
qui facilitent lrsquoutilisation du systegraveme dans le cas des ERP on peut citer les Centres de
compeacutetences les managers de transition etc) Le modegravele met en eacutevidence eacutegalement
lrsquoinfluence des variables modeacuteratrices lrsquoexpeacuterience le caractegravere volontaire de lrsquousage le
genre et lrsquoacircge
Dans la litteacuterature on retrouve eacutegalement le modegravele de succegraves des SI de DeLone et
McLean (1992) (reacuteviseacute en 2003)
Ce modegravele preacutesente la qualiteacute du systegraveme la qualiteacute de lrsquoinformation et la qualiteacute du
service comme facteurs qui deacuteterminent lrsquointention drsquoutilisation lrsquoutilisation et la satisfaction
Toutefois mecircme si elles ne figurent pas explicitement dans leur modegravele DeLone et
McLean (2003) recommandent aux chercheurs de prendre en consideacuteration les variables
organisationnelles et environnementales Ils ont mis en valeur deux dimensions proposeacutees par
Seddon et al (1999) comme facteurs de contingence lieacutes au systegraveme eacutevalueacute Ces derniers
proposent de prendre en consideacuteration deux variables pour mesurer lrsquoefficaciteacute du systegraveme
drsquoinformation le type de systegraveme eacutevalueacute (Dans notre cas les ERP) et la partie inteacuteresseacutee par
lrsquoeacutevaluation (les controcircleurs de gestion)
Fig (7) Le modegravele de succegraves des SI de DeLone et McLean (2003)
Qualiteacute du
systegraveme
Qualiteacute de
lrsquoinformation
Qualiteacute du
service
Lrsquointention
drsquoutilisation Utilisation
Satisfaction de lrsquoutilisateur
Beacuteneacutefices ou
avantages nets
Fig (6) Le modegravele UTAUT de Venkatesh et al (2003)
Attente de
performance
Attente drsquoeffort
Influence
sociale
Conditions
facilitatrices
Intentions
drsquousage
Usage
Genre Age Expeacuterience Caractegravere
volontaire de
lrsquousage
17
Il ressort de toutes ces analyses que la compreacutehension de limpact sera renforceacutee si
toutes les variables sont prises en compte Cependant il faut signaler que certains travaux sur
la question de la contingence ont adopteacute une vision plus au moins meacutecanique et prescriptive
Ainsi plusieurs chercheurs ont appeleacute agrave des changements fondamentaux dans cette theacuteorie et
ses meacutethodes (Moores et Chenhall 1991)
Dans le point suivant nous allons preacutesenter notre meacutethodologie de recherche en
abordant les questions suivantes le positionnement eacutepisteacutemologique le cadre theacuteorique
lrsquoapproche de la recherche et le cadre conceptuel de la recherche
4 METHODOLOGIE ET CADRE CONCEPTUEL DE RECHERCHE
Dans la litteacuterature lrsquoimpact des TIC sur lrsquoorganisation est souvent envisageacute comme un
problegraveme technologique (impeacuteratif organisationnel) ou organisationnel (impeacuteratif
technologique) (Markus et Robey 1988) En deacutecrivant les interactions entre les technologies
et les paramegravetres sociaux Markus et Robey (1988) mettent en eacutevidence une perspective
eacutemergente
Selon Reix (2002) cette derniegravere approche srsquoinspire de la theacuteorie de la structuration
dAnthony Giddens (Giddens 1984) Elle tente dinteacutegrer une position de deacuteterminisme
ameacutenageacute qui reconnaicirct agrave la fois les capaciteacutes structurantes des technologies et le rocircle du
contexte social
Pour notre probleacutematique nous avons constateacute la dominance de lrsquoapproche
deacuteterministe impeacuteratif technologique ou impeacuteratif organisationnel (Vakalfotis et al 2011
Kholeif 2011) La co-construction entre les deux variables ERP et controcircle de gestion fut
rarement eacutevoqueacutee (Boitier M 2002 Kholeif A 2011) En prenant en consideacuterations les
divergences entre les reacutesultats des eacutetudes lrsquoapproche de lrsquoeacutemergence est celle qui nous
permettra de prendre en consideacuterations la complexiteacute de lrsquoimpact et les interactions entre nos
deux variables (ERP et controcircle de gestion)
Concernant notre cadre theacuteorique de la contingence les theacuteories traditionnelles ne
permettent pas non plus drsquoexpliquer comment les acteurs sont agrave la fois derriegravere la construction
du systegraveme lui assurent une certaine stabiliteacute et lui permettent drsquoeacutevoluer (Amblard et al
1996) Par conseacutequent nous allons adopter une approche plus nuanceacutee ougrave les facteurs de
contingence sont consideacutereacutes comme limitant les modaliteacutes drsquoune organisation efficace mais
laissant toutefois plusieurs possibiliteacutes et choix ouverts (Bouquin 1997 Hatch 2000
Moores et Chenhall 1991) Parmi ces ideacutees reacuteformatrices de la contingence on retrouve le
concept de la contingence geacuteneacuterique deacuteveloppeacute par Savall et Zardet (1997 2004 2005)
Pour expliquer lrsquoideacutee de ce concept nous rappelons que le positionnement
eacutepisteacutemologique oppose traditionnellement le positivisme et son principe universaliste des
connaissances (baseacute sur le test drsquohypothegraveses) et le constructivisme interpreacutetativisme avec leur
question de la contingence (baseacute sur la production de reacutesultats speacutecifiques eacutevoluant au cours
du temps) (Thietart al 2007)
Actuellement le positionnement unidirectionnel est de plus en plus contesteacute au profit
drsquoune position de pluralisme meacutethodologique (Rowe 2002) Crsquoest dans cette derniegravere
perspective pluraliste que Savall et Zardet (1997 2004 2005) ont proposeacute leur principe de
contingence geacuteneacuterique Selon ces auteurs le caractegravere universel des recherches en sciences
sociales est aujourdrsquohui mal accepteacute Ils considegraverent que certaines recherches cumulatives
permettent de mieux comprendre comment peuvent srsquoagencer des connaissances geacuteneacuteriques
avec des connaissances contextuelles et speacutecifiques
Pour Savall et Zardet (1995) le principe de la contingence geacuteneacuterique stipule qursquoil
existe des eacuteleacutements invariants communs agrave toutes les organisations et des speacutecificiteacutes relatives
agrave chaque organisation Autrement dit il deacutesigne la combinaison possible entre le caractegravere
universaliste et la contingence Cette position ontologique est en adeacutequation avec le
18
paradigme post-positiviste qui adopte une hypothegravese relativiste et contextuelle de la reacutealiteacute
(Crewell 2007)
Cependant dans la revue de la litteacuterature nous avons constateacute que les eacutetudes ayant
traiteacute lrsquoimpact des ERP sur le controcircle de gestion se sont plus inteacuteresseacute aux aspects
organisationnels du changement et ont moins traiteacute lrsquoappareillage conceptuel (les modegraveles et
les cadres conceptuels (Meyssonnier et Pourtier 2005)
Pour deacutepasser cette limite nous avons fixeacute comme objectif de mettre en place un cadre
conceptuel de recherche (Fig10) Dans sa mise en place nous nous sommes inspireacutes de la
contribution de Granlund et Malmi (2002) et de Rom et Rohde (2006)
Dans ce premier modegravele Granlund et Malmi (2002) montre que le controcircle de gestion
et les controcircleurs de gestion (Variables deacutependantes) sont affecteacutes directement par
lrsquoimpleacutementation de lrsquoERP (variable indeacutependante) et indirectement par les changements des
pratiques et processus de la gestion (variables meacutediatrices)
De leur part en se basant sur une revue de la litteacuterature Rom et Rohde (2006) proposent
un cadre theacuteorique pour eacutetudier lrsquoimpact des systegravemes drsquoinformation inteacutegreacutes (SII) (en
particulier les ERP) sur le controcircle de gestion (Figure 8)
Par rapport agrave notre approche qui reconnait lrsquointeraction entre lrsquoERP et le controcircle de
gestion nous admettons que les transformations du controcircle de gestion (tacircches techniques
lrsquoorganisation du controcircle de gestion les comportements et perceptions) sont en interaction
constat qui fut eacutegalement signaleacute par Rom et Rohde (2006)
Lee (1999) deacutecrit lrsquointeraction entre le systegraveme dinformation et son contexte
organisationnel comme une reacuteaction chimique Pour cet auteur ils sont comme des
reacuteactifs qui reacuteagissent et modifient les proprieacuteteacutes dans un composeacute chimique alors que les
eacuteleacutements inertes de chaque reacuteactif conservent leurs proprieacuteteacutes respectives
Fig(8) Recherche en controcircle de gestion et systegravemes inteacutegreacutes (Rom et Rohde 2006)
Variable deacutependante
Variables modeacuteratrices
et meacutediatrices
Tacircches
Composantes des
SII
Caracteacuteristiques
des SII
Performance
Techniques et
conception
Organisation CG
Pouvoir et
politiques
Variables du
contexte
Comportement
utilisation
perceptions
Controcircle de
gestion
Systegravemes
drsquoinformation
inteacutegreacutes
Fig(7) Modegravele pour eacutetudier lrsquoimpact adapteacute drsquoapregraves Granlund et Malmi (2002)
Systegraveme ERP Controcircleurs de gestion et
controcircle de gestion
Changement dans les pratiques
et processus de gestion etc
19
Pour concevoir ces interactions Savall et Zardet (1987) rappellent que les structures
organisationnelles sont caracteacuteriseacutees par leur stabiliteacute et leur preacutegnance par rapport au temps
et aux acteurs Drsquoun autre cocircteacute ils preacutecisent que les caracteacuteristiques des structures peuvent
ecirctre influenceacutees par les comportements des acteurs Crsquoest agrave partir de cette conception de
lrsquoorganisation que ces auteurs proposent la theacuteorie socio-eacuteconomique des organisations (TSE)
(Savall 1974 1975 1979 2003 2007 Savall et Zardet 1987 1995 2004 2008 Savall
Zardet et Bonnet 2000 2008)5
Lhypothegravese fondamentale de cette theacuteorie suggegravere que chaque entreprise et chaque
uniteacute de travail (dans notre cas le controcircle de gestion) devraient ecirctre conceptualiseacutees comme
une interaction entre un ensemble de structures et de comportements humains dont la
combinaison entraicircne lactiviteacute eacuteconomique
Tel que deacutefini par ces auteurs cette activiteacute peut ecirctre segmenteacutee en deux groupes
Lrsquoortho fonctionnement qui est le fonctionnement attendu par les acteurs
Les dysfonctionnements qui traduisent lrsquoeacutecart entre le fonctionnement reacuteel et
lrsquoortho fonctionnement
Les diffeacuterentes structures peuvent ecirctre organiseacutees dans la table suivante
Types de structures Quelques dimensions de mesure
Physique
(Phys)
Lrsquoespace physique du travail configuration des lieux avec des nuisances
telles que bruit chaleur toxiciteacute accidentshellip
Technologique
(Tech)
Les diffeacuterents types drsquoeacutequipements leur eacutetat leur niveau de complexiteacute et
valeur eacuteconomiquehellip
Organique
(Orga)
La reacutepartition des fonctions des tacircches et des responsabiliteacutes les meacutethodes
opeacuteratoires les systegravemes drsquoinformations tant opeacuterationnels que
fonctionnels ainsi que la division du travailhellip
Deacutemographique
(Deacutemo)
Les caracteacuteristiques de la population employeacutee en termes drsquoeffectifs
employeacutes de pyramide drsquoacircges de structure de la population et de sa
formationhellip
Mentale
(Ment)
Les mentaliteacutes dans lrsquoorganisation conceptions dominantes styles de
gestion eacutetat drsquoesprit et ambiance de travail hellip
Table 3 Les structures selon la TSE adapteacutee depuis (Savall H et Zardet V 2008)
Nous pouvons ajouter agrave cette classification le rocircle de la strateacutegie (Stra) dont
lrsquoimportance a eacuteteacute mise en eacutevidence comme un facteur deacuteterminant Nous allons eacutegalement
consideacuterer les aspects technologiques des ERP comme un eacuteleacutement de la structure
technologique de lrsquoentreprise
5 Sarvall et Zadet (2009) on noteacute que la TSE des organisations a eacuteteacute citeacute par des auteurs ameacutericains et franccedilais comme
Perroux Ansoff Boje and Rosile Buono Harris Hayes Plane Rojot Trepo
Performance eacuteconomique
Comportements Dysfonctionnements
Coucircts cacheacutes
(Structures
Fig (9) Lrsquohypothegravese fondamentale de la TSE des organisations (Savall et Zardet 2008)
20
Drsquoun autre cocircteacute les comportements peuvent ecirctre classeacutes agrave travers cinq logiques Selon
la nature des problegravemes chaque individu se comporte en reacutefeacuterence agrave lrsquoune de ces logiques
Table 4 Les comportements selon la TSE adapteacutee depuis (Savall H et Zardet V 2008)
Geacuteneacuteralement la TSE des organisations permet de deacuteterminer les sources des
dysfonctionnements et drsquoameacuteliorer la performance Pour cette theacuteorie les structures et les
comportements sont toujours en interaction La conseacutequence pratique de cette hypothegravese est la
neacutecessiteacute de conduire simultaneacutement des actions synchroniseacutees sur les structures et les
comportements pour ameacuteliorer la performance eacuteconomique de lrsquoentreprise
En plus de ces apports cette theacuteorie peut ecirctre appliqueacutee pour la deacutetermination des
conditions possibiliteacutes et modaliteacutes des changements et de standardisations des pratiques dans
les organisations (Bonnet 2012 Conbere et Heorhiadi 2011) Crsquoest dans cette perspective
que nous en feront usage Dans la table suivante (table 5) nous avons preacuteciseacute les concepts
utiliseacutes dans notre cadre conceptuel ainsi que les principales reacutefeacuterences bibliographiques
utiliseacutees
Logique du
comportement Quelques dimensions de mesure
Individuel
(Indi)
Lrsquoindividu se comporte comme une entiteacute relativement autonome car il est
influenceacute par sa personnaliteacute son eacuteducation ses convictions personnelles
Cateacutegoriel
(Cateacute)
Le comportement est guideacute par son appartenance agrave une cateacutegorie de
lrsquoorganisationhellip
Drsquoactiviteacute
(Acti)
Crsquoest lrsquoappartenance agrave une uniteacute de lrsquoorganisation qui guide le comportement
individuel Crsquoest le cas des relations pouvant caracteacuteriser les techniciens drsquoun
atelier de reacuteparation et de fabrication meacutecanique avec ceux du service
productionhellip
Drsquoaffiniteacute
(Affi)
Crsquoest la logique drsquoappartenance agrave un groupe drsquoaffiniteacute interne ou externe agrave
lrsquoentreprise provenant soit drsquoun type de formation soit drsquoun groupe drsquoorigine
ethnique soit drsquoune conviction morale religieuse syndicale
Collectif
(Coll)
Elle se rapporte agrave certaines situations ougrave lrsquoensemble des salarieacutes se comporte
comme un seul hommehellip
21
Concept
Dimensions
Composantes
Principales sources
bibliographiques
Contexte
et
variables
organisationnelles
Environnement
externe Complexiteacute Incertitude Instabiliteacute
Burns et Stalker (1961)
Lawrence et Lorsch (1967)
Taille GE PME PMI Mono-site Multi-sites
Mintzberg (1982)
De Ronge (2000)
Meyssonnier et Pourtier
(2005) Gelinas et al (2005)
Structure Organique Meacutecanique Burns et Stalker (1961)
Technologie de
production
En masse Unitaire En processus
continue
Woodward (1965)
Strateacutegie
- CG un partenaire drsquoaffaires
- CG un gardien de patrimoine
Kaplan (1995) Forest (1999)
Anthony (2007) Moores et
Chenhall (1991)
Activiteacute Commerciale Industrielle Service Bouquin (1998)
Dimension
culturelle
- Identiteacute culturelle de la firme
- Perception du pouvoir
Bariff et Galbraith (1978)
Markus et Pfeffer (1983)
Covaleski et Dirsmith (1986)
Rom et Rohde (2006) Besson
(2000) Ouchi (1979)
ERP
Composantes de
lrsquoERP
- Dimension retenue de lrsquoERP
- Couverture opeacuterationnelle
Rom et Rohde (2006)
Meyssonnier et Pourtier
(2005) Aernoudts et al
(2005) Rom et Rohde (2004)
Vakalfotis et al (2011) Bidan
(2006) Dechow et Mouritsen
(2005)
Caracteacuteristiques
drsquoimplantation de
lrsquoERP
- Le niveau drsquointeacutegration
- Caracteacuteristiques geacuteneacuterales
Bidan (2006) Vakalfotis et al
(2011) Hyvonen (2003)
Dechow et Mouritsen (2005)
Organisation
de lrsquoentreprise
Structures
PhysiqueTechnologique
OrganisationnelleDeacutemographique
Mentalestrateacutegique
TSE des organisations
de Savall et Zardet
Comportements IndividuelleCateacutegorielledrsquoactiviteacute
drsquoaffiniteacutecollective
TSE des organisations
de Savall et Zardet
Transformations
du controcircle de
gestion
Structures
-Techniques du CG
- Conception
- Organisation et tacircches
TSE des organisations de
Savall et Zardet Rom et
Rohde (2007) Perrow
(1967) Ouchi (1979)
DeLone et McLean (2003)
Dechow et Mouritsen (2005)
Perceptions
et
Comportements
-Utilisation du systegraveme ERP par le
CDG
-Satisfaction du CDG
DeLone et McLean (2003)
TSE des organisations de
Savall et Zardet Rom et
Rohde (2007) Ouchi (1979)
Perrow (1967) Azan (2007)
Dechow et Mouritsen (2005)
Table 5 Preacutecision des concepts de recherche
22
Fig(10) Cadre conceptuel de recherche
Organisation
(Structures Comportements)
Pouvoir
Complexiteacute drsquoactiviteacute
Longueur de processus nombre de produits
etc of products etc
Nature drsquoactiviteacute
Commerciale industrielle Service
Identiteacute culturelle Anglo-Saxon French
Japanese etc
Technologie de
production
Environnement
externe
Taille
Mono-site Multi-sites
Strateacutegie
Faire du CDG un partenaire drsquoaffaires
Activiteacute
Dimension
culturelle
Meacutecanique
Structure
Organisation en masse
Organisation
Organisation unitaire
Complexiteacute instabiliteacute incertitude
PMEPMI GE
Faire du CDG un gardien de processus
Processus continu
Organique
Contexte et
variables
organisationnelles
Conditions facilitatrices
Transformations
du controcircle de
gestion
Perceptions (Structures et ) Comportements
Degreacute
drsquointeacutegration
ERP et autres solutions meacutetiers
(ERP et BoB)
Caracteacuteristiques
geacuteneacuterales de
Lrsquoimpleacutementation rsquode lrsquoERP
Qualiteacute du systegraveme
Caracteacuteristiques
geacuteneacuterales
drsquoimplantation
ERP Orienteacute vers les transactions
ERP Orienteacute vers lrsquoanalyse
Qualiteacute de lrsquoinformation
Qualiteacute du service
Vison large (ERP CRM SCM BI etc)
Vision eacutetroite (ERP Seulement)
Couverture
opeacuterationnel
Complegravete (Tous les modules)
Partiel (Quelques modules)
Dimension retenue de
lrsquoERP
Composantes
de lrsquoERP
ERP
23
Dans ce cadre conceptuel les facteurs de contingence sont proposeacutes pour ecirctre
interdeacutependants plutocirct quindeacutependants
La triangulation theacuteorique 6 entre plusieurs modegraveles et cadres conceptuels permettra
aux propositions etou interpreacutetations des chercheurs drsquoecirctre informeacutees par plus dun point de
vue theacuteorique (Fortin 1996) Pour notre recherche la richesse de ce cadre va offrir des
conditions maximales pour eacutetudier les changements (Yin 2003) Lrsquoidentification de lrsquoinfluence des structures etou comportements aidera aussi agrave la
deacutetermination du degreacute de standardisation des pratiques du controcircle de gestion causeacute par les
systegravemes ERP (Granlund 2011 Granlund et Malmi 2002) Cette question devient
primordiale et nrsquoest pas seulement entre les mains drsquoun seul acteur Ce sont des batailles de
tous les jours qui impliquent la mise en place des coalisions entre les acteurs et la technologie
(David 1987 Ciborra 1997)
Drsquoune faccedilon geacuteneacuterale nous pouvons dire que la theacuteorie de la TSE des organisations
propose un cadre theacuteorique prometteur pour eacutetudier les changements et le fonctionnement des
organisations7 Le choix de ce cadre meacutethodologie et la logique de raisonnement que nous
souhaitons mettre en œuvre nous orientent vers une deacutemarche qualitative Selon Miles et
Hubermann (2003) les donneacutees qualitatives permettent de formuler des explications feacutecondes
qui respectent la dimension temporelle la causaliteacute locale et sont davantage susceptibles de
fournir des reacutesultats inattendus
Cette deacutemarche nous semble la plus approprieacutee pour appreacutehender la richesse du cadre
conceptuel deacuteveloppeacute Concregravetement cela implique la jonction de plusieurs eacutetudes
qualitatives afin de deacutetecter les eacuteleacutements invariants et les eacuteleacutements speacutecifiques Pour
opeacuterationnaliser cette deacutemarche Savall et Zardet (2004) expliquent qursquoau lieu de preacutesenter le
caractegravere contingent et contextuel drsquoune eacutetude de cas dans une entreprise on peut consideacuterer
ses reacutesultats comme le deacutebut drsquoune seacuterie statistique ou un eacuteleacutement dans une population
drsquoentreprises que lrsquoon ambitionne drsquoeacutetudier dans un programme de recherches cumulatives
Dans ce programme de recherche il ne faut pas se limiter seulement agrave diagnostiquer
les symptocircmes du changement du controcircle de gestion mais essayer de trouver leurs causes
profondes dans le fonctionnement de lrsquoinfrastructure et de la gestion de lrsquoentreprise (les
structures et les comportements)
5- DESING DE LA RECHERCHE
Dans sa revue de la litteacuterature Kholeif (2011) a souleveacute la question relative au fait que
plusieurs eacutetudes quantitatives et qualitatives ont eacuteteacute reacutealiseacutees sans aucune theacuteorie explicite
identifieacutee Pour surmonter ce problegraveme dans notre recherche nous allons compleacuteter lrsquoanalyse
preacuteceacutedente par la preacutecision de notre design de recherche la meacutethode danalyse types sources
et techniques de recueil des donneacutees composition et taille de leacutechantillon
Comme cadre de reacutefeacuterence de notre deacutemarche nous avons opteacute pour la meacutethodologie
geacuteneacuterale de la Grounded Theory (theacuteorie enracineacutee ou ancreacutee) proposeacutee par Strauss et Corbin
(1967)
Le tableau suivant preacutesente les principales caracteacuteristiques de cette meacutethodologie
6 Fortin (1996) deacutefinit la triangulation laquo comme lrsquoemploi drsquoune combinaison de meacutethodes et de perspectives
permettant de tirer des conclusions valables agrave propos drsquoun mecircme pheacutenomegravene raquo Selon Denzin N K (1970) il y
a quatre faccedilons pour opeacuterationnaliser la triangulation (la triangulation des donneacutees la triangulation des
chercheurs la triangulation des theacuteories et la triangulation des meacutethodes) 7 Malgreacute cet inteacuterecirct Conbere et Heorhiadi (2011) soulignent que la TSE des organisations nrsquoest pas
suffisamment connue aux Eacutetats-Unis alors qursquoelle est enseigneacutee dans deux grandes eacutecoles de gestion (Central
Michigan University et New Mexico State) Ces auteurs considegraverent cette approche comme laquo A Successful
Systemic Approach to Organizational Change raquo
24
Eleacutements Descriptions
Objectif principal de la deacutemarche Elaborer une theacuteorie explicative drsquoun
pheacutenomegravene social en se basant sur la mise n
eacutevidence de reacutegulariteacutes
Mise ne œuvre de la deacutemarche Etudes de cas multiples
Collecte des donneacutees Processus iteacuteratif avec des allers-retours
entre les donneacutees et les theacuteories
Meacutethodes utiliseacutees entretiens ainsi que tout
autre type de meacutethode notamment
exploitation de sources documentaires
observations
Meacutethode drsquoanalyse Analyse qualitative Table 6 Principales caracteacuteristiques de la Grounded theory adapteacute de Thietart et al (2007)
Comme on peut le remarquer la GT vise agrave deacutevelopper des theacuteories qui sont fondeacutees dans
des donneacutees systeacutematiquement recueillies et analyseacutees Son principe fondamental consiste agrave faire
des allers-retours (back-and-forth) entre les opeacuterations de collecte et drsquoanalyse des donneacutees
Cependant cette theacuteorie a connu plusieurs reacutevisions depuis son eacutelaboration Dans la premiegravere
version Glaser et Strauss (1967) ont proposeacute comme fondement de leur meacutethodologie la
meacutethode de comparaison constante (Constant Comparative Analysis) A la diffeacuterence de
lrsquoinduction analytique qui srsquointeacuteresse uniquement aux causes8 la comparaison constante
srsquoapplique agrave produire de nombreuses cateacutegories proprieacuteteacutes et hypothegraveses sur des
probleacutematiques geacuteneacuterales Certaines de ces proprieacuteteacutes peuvent ecirctre des causes mais aussi des
conditions des conseacutequences des dimensions des types des processus etc Le critegravere
de validation retenu est la saturation des donneacutees 9 et non pas la consideacuteration de toutes les
donneacutees disponibles10
La meacutethode de comparaison constante est deacutecrite en quatre eacutetapes
1)- comparer les incidents applicables agrave chaque cateacutegorie 2)- inteacutegrer les cateacutegories et leurs
proprieacuteteacutes 3)- deacutelimiter la theacuteorie 4)- eacutecrire la theacuteorie (voir par exemple Voynnet Fourboul
2002) Dans cette premiegravere version de la GT la theacuteorie doit eacutemerger par comparaison
constante et ne doit pas ecirctre forceacutee
Toutefois malgreacute les objections de Glaser (1992) Strauss et Corbin (1990) ont
proposeacute une deacutemarche prescriptive pour la deacutetermination des cateacutegories
Une troisiegraveme vision verra le jour avec la contribution de Charmaz (2006) qui a
preacutesenteacute une version constructiviste de la GT Selon cet auteur les cateacutegories et la theacuteorie sont
des constructions du chercheur et du reacutepondant Toutefois Charmaz (2008) va rappeler
ulteacuterieurement que la GT preacutesente des lignes analytiques directrices que de nombreux
chercheurs qualitatifs adoptent drsquoune faccedilon implicite Dans le mecircme sens Voynnet Fourboul
(2002) explique qursquoil existe une marge importante drsquoadaptation de la Grounded Theory (GT)
laisseacutee par ses fondateurs entre les mains des chercheurs Par exemple les chercheurs peuvent
combiner des donneacutees historiques avec des donneacutees issues drsquoentretien et de travaux de terrain
ou bien des donneacutees documentaires compleacuteteacutees par des entretiens ou des observations etc
En 2008 Corbin et Strauss vont proposer une vision plus large de lobjet de la GT Ils
reconnaissent que la construction drsquoune theacuteorie nrsquoest pas toujours lrsquoobjectif drsquoune eacutetude Dans
cette nouvelle vision Corbin et Strauss acceptent que les techniques de theacuteorie ancreacutee soient
8 Lrsquoinduction analytique preacutesente des analogies avec la meacutethode expeacuterimentale et cherche agrave produire des eacutenonceacutes
universels sur des pheacutenomegravenes sociaux (Voynnet Fourboul C 2002) 9 Selon Glaser et Strauss (1967) le point de saturation theacuteorique est atteint lorsque la collecte des donneacutees ne
reacutevegravele pas de nouveauteacutes consistantes 10
Selon la premiegravere formule de la grounded theory la deacutefinition de lrsquoobjet de recherche va conserver son
caractegravere provisoire et peut ecirctre modifieacutee jusqursquoagrave la fin de la reacutealisation de la recherche
25
utiliseacutees par les chercheurs au-delagrave de la construction dune theacuteorie Selon ces auteurs les
chercheurs peuvent utiliser les techniques de la GT pour produire des descriptions utiles
Crsquoest dans cette derniegravere perspective de la GT que nous reacutealisons notre recherche
Par rapport au principe de la GT (allers-retours entre les donneacutees et les theacuteories) il
nous semble important de signaler que le cadre conceptuel proposeacute est le reacutesultat de la revue
de la litteacuterature et drsquoune reacuteflexion sur les reacutesultats drsquoune enquecircte11
que nous avons reacutealiseacutee en
200912
Partant du cadre meacutethodologique et de lrsquoapproche que nous avons adopteacutee plus haut
nous avons eacutetabli les principales questions de recherche suivantes
Question Principale de la recherche
- Les pratiques du controcircle de gestion dans un environnement ERP repreacutesentent-t-elles des
reacutealiteacutes constantes faisant partie de la vie de toute les organisations qui adoptent ces
systegravemes
Questions deacuteriveacutees
Quelle correacutelation entre les facteurs de contingence organisationnels et la stabiliteacute ou la
transformation des pratiques du controcircle de gestion
Quelle correacutelation entre les dimensions de lrsquoERP les caracteacuteristiques de lrsquoimpleacutementation et la
stabiliteacute ou la transformation des pratiques du controcircle de gestion
Srsquoagit-il des changements touchant le volet cognitif et le profil des controcircleurs de
gestion ou celui manageacuterial de lrsquoorganisation
Quelles peuvent ecirctre les variables deacuteterminantes pouvant expliquer les processus de
changement etou de standardisation des outils des controcircleurs
Table 6 Questions de la recherche
Apregraves une bonne peacuteriode de reacuteflexion reacutecemment en 2014 nous avons effectueacute une
observation directe (1 mois) au sein dune cimenterie drsquoun grand groupe (G1) La collecte et
lrsquoanalyse des donneacutees empiriques et theacuteoriques nous a permis de deacutevelopper une premiegravere
compreacutehension de lrsquoimpact les reacutesultats seront preacutesenteacutes dans une prochaine contribution
La deacutemarche de collecte des donneacutees que nous avons adopteacutee se base sur les eacutetudes de
cas comme le montre le scheacutema suivant
11
Une enquecircte adresseacutee aux 30 controcircleurs de gestion travaillant dans un environnement ERP 12
Cette eacutetude a eacuteteacute preacutesenteacutee au symposium de lrsquoENCG-Marrakech (Le Management Electronique des
Entreprises et des Organisations agrave lrsquoheure des TIC 2009)
Fig (11) Conception et Meacutethode de collecte des donneacutees
Reacuteplication theacuteorique
Etude de cas site 1 (G1)
Entretiens (Guide drsquoentretien)
Cas (site 3) (G1)
Reacuteplication
litteacuterale
Observation directe
Cas (site 2) (G1)
Cas (site 3) (G3)
Cas (site 1) (G2) Cas (site 2) (G2)
26
Dans ses fondements la meacutethode de collecte de donneacutees baseacutee sur les eacutetudes de cas
srsquoapparente au principe de la geacuteneacuteralisation analytique13
des reacutesultats (Yin 2003)
Selon (Yin 2003) il y a lieu de distinguer deux types de reacuteplication (iteacuterations)
litteacuterale et theacuteorique La reacuteplication dite laquo litteacuterale raquo vise la validation des reacutesultats deacutejagrave
obtenus Dans ce cas les reacutesultats similaires attendus guident le choix des cas qui disposent
des potentialiteacutes agrave supporter ces reacutesultats Au contraire dans la reacuteplication laquo theacuteorique raquo la
seacutelection des cas se fait selon la proposition qursquoils devraient conduire agrave des reacutesultats diffeacuterents
(Yin 2003) Pour la reacuteplication litteacuterale la prise en consideacuteration drsquoun cadre theacuteorique riche
peut preacutevoir les conditions dans lesquelles le pheacutenomegravene nrsquoest pas susceptible de se produire
Selon Yin (2003) ce cadre theacuteorique devient plus tard le support pour geacuteneacuteraliser les
reacutesultats agrave de nouveaux cas
Dans notre recherche la reacuteplication litteacuterale a eacuteteacute en partie accomplie par lobservation
directe qui sera compleacuteteacutee par des entretiens (guide drsquoentretien semi-directif) aupregraves des
autres sites du groupe (cas 2 (G1) cas 3 (G1)) Lobjectif sera de deacuteterminer les eacuteleacutements
invariants et les eacuteleacutements speacutecifiques deacutetecteacutes dans le premier site Pour la reacuteplication
theacuteorique nous allons utiliser un autre groupe (G2) qui se rapproche du premier en termes de
taille de moyens etc Ici eacutegalement le choix nrsquoest pas fortuit puisque le groupe (2) dispose
drsquoune marque ERP diffeacuterente chose qui permettra de constater lrsquoeffet de lrsquoeacutediteurinteacutegrateur
Lrsquoarchitecture geacuteneacuterale de notre deacutemarche peut ecirctre repreacutesenteacutee selon le scheacutema
suivant
13
Contrairement agrave lrsquoapproche expeacuterimentale classique ougrave la validation se reacutefegravere agrave une geacuteneacuteralisation de type
statistique dans
Position ontologique
(La nature de la reacutealiteacute)
La reacutealiteacute existe mais tous les outils de mesure sont
faillibles
Position eacutepisteacutemologique
(Que repreacutesente la connaissance de cette reacutealiteacute)
On accepte le contexte et la speacutecificiteacute de la
connaissance (hypothegravese relativiste) Paradigme Post-
positiviste Principe de la contingence geacuteneacuterique
Thegraveme geacuteneacuteral de la recherche TIC et Organisation
Thegraveme speacutecifique ERP et controcircle de gestion
Approche de la recherche Emergence (interaction entre
ERP et controcircle de gestion)
Deacutemarche Qualitative
Meacutethodologie de la Grounded theory
(Corbin et Strauss 2008)
Mises en œuvre Observation et eacutetudes de cas multiples
Collecte des donneacutees Entretiens
Fig (12) Lrsquoarchitecture geacuteneacuterale de la recherche
27
6 CONCLUSION
Pour reacutesumer nous pouvons dire que limpact du systegraveme ERP sur le controcircle de
gestion preacutesente plusieurs opportuniteacutes de recherche Les reacutesultats divergents de plusieurs
eacutetudes sur les transformations de la fonction (techniques organisation tacircches
comportements etc) ont fait de ce sujet un champ de speacuteculation et de controverses entre
theacuteoriciens et praticiens
Dans cette revue de la litteacuterature nous avons constateacute que la plupart des eacutetudes qui ont
abordeacute cet impact ont geacuteneacuteralement donneacute lrsquoimportance aux aspects de changements et ont
moins traiteacute les eacuteleacutements organisationnels et contextuels Du cocircteacute des eacutediteurs des ERP
plusieurs ambiguiumlteacutes persistent ils deacutecrivent seulement ce que leurs logiciels peuvent faire et
ne disent rien de ce quils ne peuvent pas faire (Dechow et Mouritsen 2005)
Compte tenu de ces diffeacuterences il semble que les transformations de controcircle de
gestion peuvent ecirctre mieux examineacutees en tenant compte de la faccedilon dont les structures les
comportements et les variables contextuelles interagissent En mobilisant plusieurs theacuteories et
modegraveles nous avons proposeacute un cadre conceptuel de recherche pouvant guider les recherches
futures
Annexe A Sources bibliographiques de la revue de la litteacuterature
Revues journaux confeacuterences et papiers de recherche Nombre drsquoarticles Journal of Enterprise Information Management 6 European Accounting Review 5 Congregraves de lrsquoAssociation Francophone de Comptabiliteacute 3 International Journal of Accounting Information Systems 2 Comptabiliteacute Controcircle Audit 1 Journal of Cost Management and Management Accounting 1 Journal of Information Systems and Technology Management 1 International Journal of Business and Management 1 Business Process Management Journal 1 Management Accounting Research 1
John Wiley amp Sons Inc 1
Chartered Institute of Management Accountants (CIMA) 1 Oxford UK Elsevier 1 AIMS 1 Accounting and the Public Interest 1 Revue Echanges 1 Journal of Managerial Issues 1 First International Conference on Enterprise Systems and Accounting
Thessaloniki Greece 1
11th International Working Seminar on Production Economics
Innsbruck Austria 1
Proceedings of the 2nd International Conference on Research and
Practical Issues of Enterprise Information Systems Beijing China 1
Working paper SSRN 1 Centre de recherche Travail and Technologies Namur 1 working paper University of Manchester 1 Encyclopeacutedie de comptabiliteacute controcircle de gestion et audit 1 Tampere Economics and Accounting 1
28
Annexe B Liste des revues et journaux
The International Journal of Accounting Information Systems Accounting Organizations and
Society European Accounting Review Harvard Business Review The Social Science
Research Network (SSRN) Journal of Management Information Systems Systegravemes
drsquoInformation et Management Administrative Science Quarterly Revue Finance Controcircle
Strateacutegie Revue Comptabiliteacute Controcircle Audit (CCA) Journal of Cost Management and
Management Accounting Harvard Business School Press Journal of Managerial Issues
Revue Fineacuteco Information Systems Research (ISR) journal Revue Echanges Accounting
And The Public Interest Journal management accounting research journal Journal of Cost
Management Management Science Revue Politiques et management public American
Sociological Review Review of Management Accounting Research Journal of Enterprise
Information Management Journal of Information Systems and Technology Management
Revue Internationale de Systeacutemique Communications of the Association for Information
Systems MIS Quartely Business Process Management Journal Journal of Enterprise
Information Management Revue Franccedilaise de Gestion Industrielle Australian Accounting
Review OD Practitioner Journal Scandinavian Journal of Information Systems
Organisation Science
Annexe C Liste des confeacuterences
European Network for Research in Organizational amp Accounting Change International
Conference on Research and Practical Issues of Enterprise Information Systems Congregraves de
lrsquoAssociation Francophone de Comptabiliteacute (AFC) European Accounting Association annual
congress AIMS (Association Internationale de Management Strateacutegique) International
Working Seminar on Production Economics International Conference on Enterprise Systems
and Accounting Colloque international et consortium doctoral France Congregraves de
lAssociation Franccedilaise de Finance International Conference on Enterprise Systems
Accounting and Logistics Australasian Conference on Information Systems
29
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dabord nous allons rappeler les principales contributions des systegravemes ERP dans la
transformation des techniques et outils du controcircle de gestion En second lieu nous
discuterons lrsquoavenir des controcircleurs de gestion dans un environnement ERP En fin de
compte nous preacutesenterons quelques aspects lieacutes agrave lrsquoeacutevolution des compeacutetences des
controcircleurs
21 ERP et techniques du controcircle de gestion
Aujourdrsquohui plusieurs recherches convergent sur le rocircle des ERP dans la
transformation des techniques et outils du controcircle de gestion (kholeif 2011) Parmi les
eacuteleacutements utiliseacutes dans la litteacuterature pour caracteacuteriser ces changements on peut citer
lrsquoeacutelimination de tacircches de routine et des redondances la disponibiliteacute des informations en
temps reacuteel lrsquoautomatisation des outils lrsquoadoption de nouvelles techniques de gestion etc Techniquement lrsquoimpleacutementation de ces solutions permet au controcircleur de gestion
drsquoacceacuteder par de simples commandes agrave lrsquoensemble des modules et informations de
lrsquoentreprise La disponibiliteacute en temps reacuteel des donneacutees permet de reacuteduire sensiblement le
deacutelai de production de lrsquoinformation (Tondeur et De La Villarmois 2003) En plus de ces
possibiliteacutes les eacutediteurs des ERP continuent drsquoeacutequiper leurs progiciels par des fonctionnaliteacutes
qui automatisent certaines tacircches des controcircleurs alors qursquoelles eacutetaient geacuteneacuteralement
effectueacutees drsquoune faccedilon manuelle ou avec des tableurs (Meyssonnier et Pourtier 2005)
Il srsquoagit drsquoinnovations qui touchent les principaux outils du controcircleur de gestion le
calcul des coucircts le budget les tableaux de bord et le reporting Neacuteanmoins les recherches
reacutealiseacutees sur le sujet affichent des diffeacuterences remarquables
Pour la question de calcul des coucircts lrsquoobtention des coucircts par produit par client voire
par facture sont deacutesormais rapidement disponibles sur un systegraveme ERP (Tondeur et De La
villarmois 2003) Cependant concernant lrsquoutilisation des nouvelles meacutethodes comme lrsquoABC
(Activity-based costing) certains auteurs ont montreacute que les ERP preacutesentent une occasion
pour lrsquoimplantation de cette technique (Lahikainen et al 2000 Spathis et Constantinides
2004 He 2007 Hyvoumlnen et al 2008)
Toutefois Cooper et Kaplan (1998) mettent en garde contre le risque lieacute agrave lrsquoincapaciteacute
de ces progiciels agrave inteacutegrer les dimensions strateacutegiques requises par la meacutethode ABC ce qui
peut donner de fausses informations sur les coucircts de lrsquoentreprise En effet plusieurs eacutetudes ont
confirmeacute que les calculs automatiseacutes dans les ERP gardent leur logique initiale (Fahy et
Millea 2001 Granlund et Malmi 2002 Hyvonen 2003 Meyssonnier et Pourtier 2005
Spraakman 2005 Granlund 2007)
Concernant la gestion budgeacutetaire les progregraves de lrsquoinformatique deacutecisionnelle
(Business Intelligence BI) a permis agrave certains eacutediteurs drsquoERP drsquointeacutegrer les outils BPM
(Business Process Management) qui automatisent lrsquoensemble de la deacutemarche budgeacutetaire ils
facilitent les simulations et permettent un suivi plus reacutegulier et plus preacutecis des objectifs etc
Spraakman (2005) confirme que la gestion budgeacutetaire sous un systegraveme ERP devient plus
automatiseacutee plus deacutetailleacutee et plus actualiseacutee En prenant en consideacuteration ces contributions
lrsquoapport des ERP peut preacutesenter une solution agrave la pertinence perdue de la gestion budgeacutetaire
Selon Doucet et De La Villarmois (2007) la gestion budgeacutetaire peut redevenir avec les ERP
un systegraveme interactif du controcircle de gestion tel qursquoil eacutetait agrave lrsquoorigine
Les ERP possegravedent eacutegalement des possibiliteacutes pour automatiser les tableaux de bord
Ce progregraves permettra aux managers de faire un meilleur suivi des objectifs le calcul et la
constatation des eacutecarts se font drsquoune faccedilon plus rapide et la deacutecision des actions correctives se
fait plus rapidement (Travaille et Marsal 2007) De plus ces outils peuvent mettre en avant
des critegraveres de performances tregraves partiels tels que le nombre drsquoopeacuterations reacutealiseacutees dans un
certain laps de temps (Lemaire 2002)
6
La mise en place du Tableaux de Bord Prospectif (Balanced Scorecard) repreacutesente
eacutegalement un sujet discuteacute avec lrsquoavegravenement drsquoun ERP Selon Edwards (2001) les entreprises
qui impleacutementent ces progiciels sont mieux placeacutees pour utiliser le Balanced Scorecard
(BSC) A lrsquoopposeacute certaines eacutetudes confirment que les ERP sont incapables de supporter leur
implantation (Granlund et Malmi 2002 Spraakman 2005)
Srsquoagissant de la capaciteacute des ERP agrave ameacuteliorer les conditions de la prise de deacutecision
plusieurs eacutetudes montrent que le nombre des rapports geacuteneacutereacutes par le systegraveme et la qualiteacute des
informations augmentent sensiblement (Spathis 2006 Grabski et al 2009 Sangster et al
2009) Dans une eacutetude de cas Spathis et Ananiadis (2005) ont confirmeacute que les eacutetats
financiers apregraves lrsquoimplantation des ERP sont devenus meilleurs ce qui a permis une
exploitation des donneacutees plus efficace Selon ces auteurs il existe une grande diffeacuterence entre
lancien systegraveme et le systegraveme ERP Ces conclusions ne sont pas partageacutees par drsquoautres
auteurs qui remettent en cause cette capaciteacute (Hyvonen 2003 Rom et Rohde 2004)
Il ressort de lrsquoensemble de ces eacutetudes que ces technologies preacutesentent des supports
potentiels pour lrsquoameacutelioration du processus de controcircle et la prise de deacutecision Ces
changements font que le meacutetier et lrsquoimportance des controcircleurs de gestion dans les
organisations sont susceptibles drsquoeacutevoluer vers de nouvelles perspectives
22 ERP et meacutetier des controcircleurs de gestion
Lrsquoimpact des ERP sur lrsquoeacutevolution des meacutetiers des controcircleurs de gestion ne fait pas
lrsquounanimiteacute des chercheurs surtout concernant la question de leur mission et leur importance
dans les organisations Nos investigations sur le sujet reacutevegravelent un impact agrave deux tendances
diffeacuterentes
221 Vers une valorisation des missions des controcircleurs de gestion
Depuis quelque temps un courant de chercheurs optimistes a vu le jour quant agrave
lrsquoimpact des ERP sur le travail des controcircleurs de gestion Toutefois certaines eacutetudes
recommandent lrsquoexistence de certaines conditions pour preacuteserver leur importance et leur place
dans les entreprises (Kaplan 1995 Granlund 2007 Hyvoumlnen et al 2008)
Ainsi pour Kaplan (1995) les changements dans les nouveaux rocircles des controcircleurs
deacutependent de leur capaciteacute agrave devenir des concepteurs de systegravemes dinformation de gestion Il
leur recommande de passer moins de temps agrave soccuper des questions financiegraveres et de passer
agrave lapprentissage de la technologie des produits des processus du marketing de la strateacutegie et
des problegravemes comportementaux et organisationnels Lrsquoauteur fait confiance aux nouveaux
outils BSC et ABC pour faire eacutevoluer la place des controcircleurs de gestion parmi les eacutequipes de
creacuteation de valeur et devenir des partenaires dans la formulation et la mise en œuvre de la
strateacutegie
Le mecircme espoir est retrouveacute chez Bouquin (1994) et Bouquin et Fiol (2006) qui
affirment que lrsquoimplantation des ERP semble parmi les eacuteleacutements de modernisation qui
permettent de sortir de ce qursquoils appellent la crise du controcircle de gestion Dans le mecircme sens
Russell et al (1999) pensent que lrsquoenvironnement actuel des entreprises offre aux controcircleurs
de gestion une occasion pour reacuteinventer la profession et accroicirctre leur valeur ajouteacutee pour
lorganisation
Granlund et Malmi (2002) montrent qursquoune telle eacutevolution est possible puisque les
controcircleurs de gestion dans un environnement ERP disposent davantage de temps pour les
activiteacutes drsquoanalyse et de conseil Ferreira (2009) a confirmeacute que cette participation dans
lanalyse le choix et la mise en œuvre des strateacutegies a des effets directs et indirects sur
lefficaciteacute strateacutegique des entreprises
Gomez et al (2002) expliquent que le temps disponible pour ces taches drsquoanalyse est
ducirc au deacuteplacement du controcircle en amont des processus ce qui permet drsquoeacuteliminer certaines
7
tacircches de saisie de donneacutees et drsquoeacuteviter les redondances Les auteurs confirment que dans un
contexte ERP les controcircleurs de gestion sont tenus agrave lrsquoeacutecart des tacircches de routine (surtout la
collecte des donneacutees) ce qui favorise les tacircches drsquoanalyse
A leur tour Scapens et Jazayeri (2003) ont releveacute les mecircmes changements et
confirment que lrsquoeacutelimination des tacircches de routine favorise le passage des controcircleurs au rocircle
de conseillers
Dans une eacutetude longitudinale Sayed (2006) remarque que les ERP remplacent les
controcircleurs dans certaines tacircches alors que dautres sont confieacutees agrave des non-comptables Les
reacutesultats de son eacutetude montrent que les controcircleurs de gestion ne voient pas le systegraveme ERP
comme une menace
De leur cocircteacute Grabski et al (2009) et Sangster et al (2009) ont eacutetudieacute limpact de la
reacuteussiteeacutechec de lrsquoimpleacutementation du systegraveme ERP sur les controcircleurs de gestion Les
reacutesultats de ces recherches montrent que la reacuteussite de lrsquoimpleacutementation des ERP permet aux
tacircches des controcircleurs de devenirs plus riches en termes drsquoanalyse Dans le cas drsquoeacutechec la
charge de travail des controcircleurs augmente alors quils ont besoin de temps suppleacutementaire
pour ameacuteliorer leurs compeacutetences en informatique (Sangster et al 2009)
Cette question drsquoeacutechec de lrsquoimplantation du projet nrsquoest qursquoune raison parmi drsquoautres
que certains chercheurs avancent pour montrer la deacutevalorisation des missions des controcircleurs
de gestion dans un environnement ERP
222 Vers une deacutevalorisation des missions des controcircleurs de gestion
La plupart des eacutetudes que nous allons discuter dans cette perspective reconnaissent la
modernisation des outils du controcircle de gestion au niveau de leur forme Cependant elles
restent pessimistes quant au devenir des controcircleurs de gestion dans les organisations et
affichent des indicateurs pour la deacutevalorisation de leurs missions
Parmi ces indicateurs certaines recherches mettent en eacutevidence la diminution du
nombre des controcircleurs de gestion dans les entreprises suite agrave lrsquoimplantation des ERP
(Cooper 1996 Davis et Albright 2000 Lemaire 2002)
Pendant lrsquoegravere des premiegraveres vagues drsquoimplantation des ERP Friedman et Lyne (1997)
ont montreacute dans leur eacutetude la deacutegradation de lrsquoimage des controcircleurs dans les organisations en
tant que compteurs des haricots Les auteurs estiment que les entreprises ayant reacuteussi agrave
adopter la meacutethode ABC peuvent changer cette image neacutegative en permettant aux controcircleurs
de devenir des partenaires drsquoaffaires Dans un second sceacutenario les auteurs estiment que
lrsquointroduction de la meacutethode ABC peut nrsquoecirctre qursquoune mode passagegravere qui nrsquoapportera aucun
changement pour les controcircleurs Dans un troisiegraveme sceacutenario si les controcircleurs ne saisissent
pas lrsquoopportuniteacute pour eacutevoluer vers le rocircle de partenaires drsquoaffaires drsquoautres groupes
professionnels agrave lrsquoimage des ingeacutenieurs vont combler le vide et assumeront des tacircches de
controcircle de gestion
Par rapport agrave ce dernier sceacutenario le mode drsquointeacutegration des ERP semble accentuer la
deacutecentralisation des tacircches des controcircleurs aux niveaux des autres uniteacutes opeacuterationnelles
(Besson 1999) Ce pheacutenomegravene a pousseacute Danziger (2000) agrave avertir les controcircleurs sur le
risque de partager leur savoir et leur compeacutetence avec ces uniteacutes surtout si leurs tacircches
deviennent le prolongement de la mission des managers et si ces derniers integravegrent
pertinemment les technologies de lrsquoinformation
Dans le mecircme sens lrsquoeacutetude de Rikhardsson et Kraemmergaard (2006) montre que les
controcircleurs de gestion ont perdu leur monopole drsquoaccegraves aux donneacutees comptables apregraves
lrsquoimplantation des systegravemes ERP ce qui les oblige donc agrave trouver dautres moyens pour servir
les deacutecideurs et lorganisation
8
Dans une enquecircte adresseacutee aux employeacutes en contact avec les controcircleurs de gestion
Hoffman (2004) a mis en eacutevidence le rocircle neacutegatif de la culture financiegravere qui domine souvent
le travail des controcircleurs et qui leur donne une image neacutegative
Pour montrer cette image deacutegradante Jordan (2005) a mis en eacutevidence lrsquoabsence de la
dimension comportementale des controcircleurs et nuance fortement la thegravese drsquoune valorisation
des missions des controcircleurs dans un environnement ERP Lrsquoauteur a conclu que lrsquoessentiel
de leur travail concerne de plus en plus lrsquoexploitation des outils et neacuteglige lrsquoanimation des
hommes ce qui est de nature agrave geacuteneacuterer de la frustration professionnelle
Tous ces changements valorisants ou deacutevalorisants ont eu un impact sur les
compeacutetences et les profils des controcircleurs de gestion dans les entreprises qui ont implanteacutes ces
progiciels
23 ERP et compeacutetences des controcircleurs de gestion
Dans un environnement ERP les controcircleurs de gestion ont besoin drsquoavoir de plus en
plus de connaissances en systegravemes drsquoinformation Leurs profils exigent aujourdrsquohui la
maicirctrise drsquoun ou plusieurs modules des ERP voire plusieurs langages de programmation
(Azan 2007) Ces compeacutetences sont plus exigeacutees surtout srsquoils deacutecident de prendre en charge
la responsabiliteacute de lrsquoadministration des systegravemes drsquoinformation (Caglio 2003)
Sayed (2006) a releveacute dans son eacutetude que les controcircleurs essaient drsquoacqueacuterir de
nouvelles compeacutetences pour se promouvoir dans les entreprise qui ont adopteacute un ERP
Les mecircmes conclusions sont retrouveacutees dans le travail de Orsquo Mahony et Doran (2008)
Dans leur eacutetude Lodh S et Gaffikin M (2003) montrent que lrsquoimpleacutementation des
ERP preacutesente des opportuniteacutes et des pressions pour les controcircleurs de gestion Drsquoune part ils
ont besoin drsquoavoir des compeacutetences polyvalentes Drsquoautre part ils doivent faire face agrave de
nouveaux problegravemes comme la gestion des coucircts en temps reacuteel
Dans leur eacutetude Hyvoumlnen et al (2008) deacutesignent la maicirctrise des technologies
drsquoinformation comme des compeacutetences qui permettent aux controcircleurs de gestion de survive
dans le nouveau contexte ERP Granlund (2007) leur recommande drsquoeacutevoluer vers de
nouvelles tacircches comme la conception des systegravemes drsquoinformation la maintenance de
systegraveme et lrsquoanalyse des informations produites par le systegraveme
Pour reacutesumer les reacutesultats de notre revue de la litteacuterature nous avons classeacute dans le
tableau suivant (2) les eacutetudes selon leurs reacutesultats confirmant soit une stabiliteacute soit une
transformation (de forme automatisation deacutelai de production des informations collecte de
donneacuteeshellipou drsquoadoption de nouvelles meacutethodes de controcircle de gestion)
Cependant nous preacutecisons que cette classification ne prend pas en compte les
diffeacuterents niveaux drsquoadoption des ERP par les entreprises dans chaque eacutetude En effet le non
consideacuteration de lrsquoheacuteteacuterogeacuteneacuteiteacute des ERP constitue une des limites majeures des eacutetudes
reacutealiseacutees comme nous allons en discuter dans ce qui suit (32)
9
Tableau 2 Reacutecapitulatif des travaux sur lrsquoimpact des ERP sur la fonction CG
Dans la section suivante nous allons essayer de montrer que la compreacutehension des
facteurs de contingence de controcircle de gestion et des ERP pourrait mieux aider agrave appreacutecier
limpact et surmonter les confusions
3 LE CADRE THEORIQUE DE LA RECHERCHE LA CONTINGENCE
Pour comprendre les divergences dans les reacutesultats des eacutetudes reacutealiseacutees nous pensons
que lrsquoutilisation de la theacuteorie de la contingence srsquoavegravere tregraves pertinent Cette vision est partageacutee
avec Kholeif (2011) qui a constateacute que les chercheurs ont appliqueacute plusieurs meacutethodes et
paradigmes de recherche pour eacutetudier lrsquoimpact seule leur manquait lrsquoutilisation de la theacuteorie
de la contingence Nous justifions le recours agrave cette theacuteorie par le theacuteoregraveme reacutevolutionnaire
drsquoincompleacutetude de Goumldel en matheacutematiques Selon ce theacuteoregraveme la cause de tout systegraveme
consideacutereacute comme consistant ou logique se retrouve agrave lexteacuterieur de lui Une ideacutee identique se
retrouve dans la philosophie meacutediale laquo causa efficiens raquo qui explique que les choses existent
en tant que telle parce que lexistence leur est apporteacutee de lexteacuterieur (Maarten et al 1995)
31 La theacuteorie de la contingence et controcircle de gestion
Lrsquoideacutee de la contingence signifie la possibiliteacute qursquoune chose arrive ou nrsquoarrive pas elle
srsquooppose agrave la neacutecessiteacute qui deacutesigne ce qui ne peut pas ne pas ecirctre3 Comme le rapporte Moores
et Chenhall (1991) cette perspective de penseacutee a eacuteteacute deacuteveloppeacutee dans les anneacutees 1960 avec la
3 Dictionnaire de lAcadeacutemie franccedilaise Volume 1 sixiegraveme eacutedition 1835
Aspects de la
fonction
Transformation Stabiliteacute
De forme Nouvelles techniques
Tec
hn
iqu
es e
t o
uti
ls d
u C
DG
Calcul des
coucircts
Tondeur et De La villarmois (2003)
Hyvonen (2003) Rom et Rohde (2004)
Lahikainen et al (2000) Spathis
et Constantinides (2004) He
(2007) Hyvoumlnen et al (2008)
Fahy et Millea (2001)
Granlund et Malmi (2002)
Hyvonen (2003) Meyssonnier
et Pourtier (2005)
Spraakman (2005) Granlund
(2007)
Gestion
budgeacutetaire
Travaille et Marsal (2007) Spraakman
(2005) Doucet et De La Villarmois
(2007) Hyvonen (2003)
Rom et Rohde (2006)
Tableaux
de bord
Travaille et Marsal (2007) Lemaire
(2002)
Edwards (2001) Granlund et Malmi (2002)
Spraakman (2005)
Reporting
Spathis C (2006) Grabski et al
(2009) Sangster et al (2009) Spathis
C et Ananiadis (2005)
Hyvonen (2003) Rom et
Rohde (2004) Rom et Rohde
(2006)
Meacutetier des CDG
Valorisation (Conseil et analyse) Deacutevalorisation
Granlund et Malmi (2002) Gomez et
al (2002) Scapens et Jazayeri (2003)
Lodh et Gaffikin (2003) Sayed (2006)
Grabski et al (2009) Sangster et al
(2009) Danziger (2000) Orsquo Mahony
et Doran (2008) Hoffjan (2004)
Friedman et Lyne (1997) Grabski et al
(2009) Sangster et al (2009)
Hoffjan (2004) Hyvoumlnen et al
(2008)
Hoffjan (2004) Friedman et
Lyne (1997) Jordan (2005)
Rikhardsson et Kraemmergaard
(2006) Cooper (1996) Davis et
Albright (2000) Lemaire
(2002)
Grabski et al (2009) Sangster
et al (2009)
Compeacutetence des
CDG
Caglio (2003) Azan (2007) Hyvoumlnen et al (2008) Granlund (2007)
Lodh et Gaffikin (2003) Sayed (2006) Orsquo Mahony et Doran (2008)
10
Fig1 Les facteurs contingence du controcircle de gestion adapteacute drsquoapregraves Bouquin (1998)
contribution de plusieurs chercheurs comme Bums et Stalker (1961) Woodward (1965)
Lawrence et Lorsch (1967) Perrow (1967) Thompson (1967) et Pugh et al (1969)
Les principaux facteurs de contingence peuvent ecirctre reacutesumeacutes le tableau suivant
Fig (2) Les facteurs de contingence du controcircle de gestion adapteacute drsquoapregraves Bouquin (1998)
311 Lrsquoimpact de lrsquoenvironnement et de la technologie
Les premiers travaux sur la contingence ont eacuteteacute preacutesenteacutes par Burns et Stalker (1961)
Ces deux auteurs ont chercheacute dans lrsquoenvironnement des entreprises les facteurs qui expliquent
leur performance Leur recherche a porteacute sur lrsquoeacutetude de certaines caracteacuteristiques de
lrsquoenvironnement (complexiteacute instabiliteacute) Leur travail a permis de classer les structures
organisationnelles en deux types
structure meacutecanique adapteacutee agrave des environnements stables Les entreprises sont
formaliseacutees et centraliseacutees et le mode de communication est orienteacute verticalement
structures organiques sont adapteacutees agrave un environnement complexe Les entreprises
sont plus flexibles et les modes de communication sont horizontales
Cependant Burns et Stalker (1961) reconnaissent que les deux structures nrsquoexistent
pas dans des formes pures et que cette distinction nrsquoest pas absolue Plus tard Lawrence et
Lorsch (1967) ont mis en eacutevidence le rocircle de lrsquoincertitude de lrsquoenvironnement comme facteur
qui influence le processus de controcircle Ils ont montreacute que lorsque le degreacute drsquoincertitude de
lrsquoenvironnement change le processus de controcircle devient diffeacuterent (la capaciteacute de preacutevision
lrsquohorizon de fixation des objectifs le temps neacutecessaire pour mesurer lrsquoefficaciteacute des
deacutecisions correctiveshellip)
A partir de la typologie de Burns et Stalker (1961) Woodward (1965) va eacutetudier le
rocircle de la technologie de production comme facteur de contingence Le reacutesultat de son travail
propose une classification des entreprises en trois types
Type structurel Organisation
unitaire
Organisation
de masse
Organisation en
process continu
Nombre de niveaux de management Reacuteduit Moyen Eacuteleveacute
Eacutetendue du controcircle de supervision Eacutetroit Large Eacutetroit
Ratio ManagersEffectif total Bas Medium Eacuteleveacute
Niveau de compeacutetence des travailleurs Eacuteleveacute Faible Eacuteleveacute
Structure densemble Organique Meacutecanique Organique
Tableau 3 La classification des technologies de production selon Woodward (1965)
Dans son analyse Woodward (1965) constate que les organisations unitaires ou en
processus sont geacuteneacuteralement lieacutees agrave la structure organique tandis que la production en masse
est associeacutee agrave une structure meacutecanique Lrsquoauteur conclue que la structure drsquoune organisation
ne deacutepend pas directement de sa technologie mais des exigences ou des choix que laisse
celle-ci en matiegravere de processus de controcircle Par conseacutequent dans la production unitaire la
Environnement
Processus
de controcircle
Systegraveme de
controcircle
Technologie Culture
Strateacutegie Structure
11
planification est faible et le suivi personnaliseacute Pour la production en processus continu le
processus de controcircle est plutocirct meacutecanique et implanteacute dans le processus de fabrication lui-
mecircme En revanche le type de controcircle dans la production en masse est impersonnel et
deacutepend geacuteneacuteralement des proceacutedures
Perrow (1967) a eacuteteacute eacutegalement lrsquoun des pionniers qui ont eacutetudieacute lrsquoimpact de la
technologique de production Lrsquoauteur propose une classification qui prend en consideacuteration
la nature des tacircches reacutealiseacutees
Aujourdrsquohui les exigences de lrsquoenvironnement contraignent le passage des entreprises
aux formes orienteacutees vers les processus afin drsquoameacuteliorer leur reacuteactiviteacute au marcheacute (Davenport
1993) Dans un tel contexte les meacutethodes traditionnelles du controcircle de gestion ne semblent
plus reacutepondre aux critegraveres de la performance solliciteacutes par les entreprises Le pari sera gagneacute
si les ERP arrivent agrave supporter les nouvelles meacutethodes (ABC BSC etc) et cela malgreacute les
controverses existantes sur cette question (Bouquin et Fiol 2006 Kaplan 1995 Friedman et
Lyne 1997 Hyvoumlnen et al 2008)
Ces derniegraveres anneacutees Kaplan et Anderson (2008) ont deacuteveloppeacute lrsquoABC Orienteacutee
Temps4 (Time-Driven Activity-Based Costing) Selon Szychta (2010) pour une meilleure
impleacutementation de cette meacutethode et une utilisation efficace des informations obtenues il est
neacutecessaire de lrsquoingeacuterer avec les systegravemes ERP
Une autre dimension de lrsquoimpact de lrsquoenvironnement a eacuteteacute releveacutee par Nguyen et De
Laigue (2010) Les reacutesultats de leur eacutetude affirment que la crise financiegravere actuelle a renforceacute
la leacutegitimiteacute de la meacutecanique du controcircle par les reacutesultats Cette dimension financiegravere reste
lrsquoun des signes embleacutematiques de ces progiciels (Rosemann et Wiese 1999)
312 Lrsquoimpact de la taille
La taille est eacutegalement consideacutereacutee parmi les eacuteleacutements les plus reconnus dans la
litteacuterature de la contingence Selon Mintzberg (1989) plus une organisation est ancienne
(lrsquoacircge) plus sa taille est grande et plus sa structure est eacutelaboreacutee et formaliseacutee Drsquoapregraves cette
relation nous pouvons deacuteduire que ce facteur peut ecirctre preacutesenteacute comme un substitut pour
drsquoautres variables comme la structure et lrsquoacircge
Pour cette raison la taille a retenu moins drsquoimportance dans la litteacuterature du controcircle
Toutefois les eacutetudes reacutealiseacutees ont montreacute que lrsquoutilisation drsquoun systegraveme de controcircle
administratifmeacutecaniste et sophistiqueacute augmente avec taille de lrsquoentreprise (Moores et
Chenhall 1991 Chiapello 1996)
Il faut signaler aussi que la logique organisationnelle dicteacutee par lrsquoERP est
geacuteneacuteralement reconnue comme rigide et laquo structurante raquo surtout pour les PME (De Ronge
2000) Pour ce genre drsquoentreprise ces progiciels sont geacuteneacuteralement porteurs drsquoorganisation
4 Ce sont les eacutecueils actuels de cette meacutethode ABC (Maintenabiliteacute Complexiteacute Capaciteacute) qui ont appeleacute agrave la
refonte de cette meacutethode (Bruggeman et al 2005)
Ele
veacute
Fig (3) Classification des technologies selon Perrow (1967)
Caractegraveres
analysables
des tacircches
Variabiliteacute des problegravemes
Traditionnel Non routine
Engineering Routine
Fai
ble
Peu drsquoexceptions
Many exceptions
12
(Tomas 1999) Aujourdrsquohui certains eacutediteurs proposent pour ces entreprises des solutions
Rapid Deployment qui ne neacutecessitent que quelques semaines pour leur mise en place
Dans une eacutetude reacutealiseacutee par Gelinas et al (2005) les reacutesultats ont mis en eacutevidence
lrsquoimportance de la taille dans la reacuteussite du projet drsquoimpleacutementation Les auteurs concluent
que les entreprises doivent ecirctre dune certaine taille afin decirctre capable de geacuterer ce projet
surtout la question des conflits et des deacuteseacutequilibres drsquoinfluence avec lrsquoeacutediteur etou
inteacutegrateur
Nous pouvons eacutegalement distinguer les entreprises mono-sites (structure centraliseacutee)
de celles multi-sites (structure divisionnelle avec des filiales ou des succursales) (Chandler
1988) Pour la premiegravere cateacutegorie les entreprises centralisent geacuteneacuteralement le controcircle de
gestion aux niveaux de leurs siegraveges (Mintzberg 1982) Pour la deuxiegraveme le rocircle des
controcircleurs de gestion des uniteacutes deacutecentraliseacutees se trouve reacuteduit agrave des activiteacutes de reporting
De plus ces controcircleurs participent au reporting interne et agrave lrsquoanalyse locale agrave lrsquoaide
eacuteventuellement des outils propres (Meyssonnier et Pourtier 2005)
313 Lrsquoimpact de la culture
La dimension culturelle a reccedilu aussi un inteacuterecirct particulier dans les analyses (Moores et
Chenhall 1991 Chiapello 1996 Bouquin 1998 Rom et Rohde 2007)
En eacutetudiant les meacutecanismes de controcircle de lorganisation Ouchi (1979) a deacutefini quatre
modes de controcircle (Figure 4) Selon la capaciteacute agrave mesurer les reacutesultats et le degreacute de processus
de transformation ce cadre conceptuel a mis en eacutevidence deux types de controcircle le controcircle
par le comportement et le controcircle par les reacutesultats Toutefois lorsque la capaciteacute de mesurer
les reacutesultats est faible et la connaissance du processus de transformation est imparfaite les
entreprises doivent chercher dautres modes de controcircle alternatifs ce qui favorise
lrsquoeacutemergence drsquoun mode de controcircle culturel (controcircle clanique)
Parmi les eacutetudes reacutealiseacutees sur lrsquoimpact de la dimension culturelle Hoffjan et al (2007)
ont deacutemontreacute que les controcircleurs de gestion aux Etats-Unis et au Royaume-Uni sont plus
impliqueacutes dans les questions opeacuterationnelles et exercent des impacts plus profonds dans des
domaines dactiviteacute par rapport agrave leurs homologues allemands En outre le controcircle de gestion
anglo-saxon est geacuteneacuteralement orienteacute vers les actionnaires alors que celui des entreprises
allemandes est dirigeacute vers un usage interne
Dans ses investigations Dik (2011) a montreacute que la culture est un facteur ultime qui
faccedilonne la conception de controcircle de gestion dans le monde Arabe Les reacutesultats de lrsquoenquecircte
confirment que le rocircle des controcircleurs de gestion dans ce contexte est limiteacute surtout en termes
de prise de deacutecisions strateacutegiques Les controcircleurs de gestion dans ces entreprises utilisent des
instruments traditionnels de controcircle de gestion et de mesure des performances
Besson (2000) signale de son cocircteacute que tout projet ERP doit ecirctre contextualiteacute
Lrsquoauteur affirme qursquoune seule approche ideacuteale nrsquoexiste pas mais il faut adapter les approches
au contexte de chaque organisation Lrsquoauteur confirme qursquoon ne peut pas aborder la mise en
place des modules finance et controcircle de gestion dans un groupe multinational de culture
Fig (4) La conception de meacutecanismes de controcircle de lorganisation Ouchi (1979)
Parfaite
Capaciteacute agrave
mesurer les
reacutesultats
Controcircle des reacutesultats
ou des comportements
Controcircle des
comportements
Controcircle clanique
Imparfaite
Eleveacutee
Faible
Connaissance du processus de transformation
Controcircle des reacutesultats
13
financiegravere anglo-saxonne comme on aborde la mise en place des mecircmes modules fonctionnels
dans un groupe franccedilais reacutecemment privatiseacute ou dans un hocircpital
La notion de pouvoir souvent associeacutee agrave la culture peut repreacutesenter aussi une source
dinfluence pour le controcircle de gestion dans les organisations (Mintzberg 1982 Rom et
Rohde 2006 Bariff et Galbraith 1978 Covaleski et Dirsmith 1986)
Selon Mintzberg (1982) pour exercer son pouvoir une organisation tend
geacuteneacuteralement agrave centraliser la deacutecision au niveau du sommet et tente de formaliser les
comportements Face agrave cette volonteacute Markus et Pfeffer (1983) ont mis en eacutevidence la
reacutesistance des individus dont les relations de pouvoir existantes se retrouvent menaceacutees par
lintroduction de nouveaux systegravemes drsquoinformation
Pourtant mecircme si de nombreux chercheurs considegraverent le pouvoir comme un aspect
reconnaissable et important dans les organisations les travaux reacutealiseacutes ont eu du mal agrave deacutefinir
et agrave mesurer sa construction theacuteorique (Voir Jasperson et al 2002) En effet ce concept reste
difficile agrave appreacutehender car il a non seulement des caracteacuteristiques visibles mais aussi des
caracteacuteristiques cacheacutees qui sont difficiles agrave deacutefinir et agrave saisir (Jasperson et al 2002)
Drsquoune faccedilon geacuteneacuterale Dent (1987) explique que le deacuteveloppement du controcircle de
gestion qui ne prend pas en consideacuteration les valeurs et les attitudes des individus pourrait
preacutesenter des risques au fonctionnement de lentreprise surtout si nous nous rendons compte
que cette fonction pourrait avoir un effet de reacutetroaction et pourrait agrave son tour faccedilonner les
valeurs et les attitudes au sein de lorganisation
314 Lrsquoimpact de la strateacutegie
En plus des facteurs preacuteceacutedents lrsquoimpact de la strateacutegie est deacutesormais reconnu surtout
apregraves la remise en cause du modegravele traditionnel du controcircle de gestion (Bouquin 1997
Hatch 2000)
Dans son apport fondamental Chandler (1988) a examineacute le positionnement
strateacutegique des entreprises dans leur environnement comme eacuteleacutement de conception de
controcircle de gestion Selon cet auteur le changement et la croissance du marcheacute poussent les
entreprises agrave deacutecentraliser leur pouvoir (la forme Multidivisionnelle) Toutefois dans un
environnement relativement stable la direction des entreprises Mono-produit (Forme unitaire
ou fonctionnelle) centralise la deacutecision et le controcircle
Selon Forest (1999) lrsquoorganisation et la vision strateacutegique des principaux responsables
conditionnent souvent lrsquoeacutevolution du systegraveme drsquoinformation de lrsquoentreprise Ainsi lors de
lrsquoimplantation des ERP et selon cette la vision on deacutecidera de faire des controcircleurs des
partenaires drsquoaffaires ou seront releacutegueacutees au second plan en tant que simples gardiens de
scores et des processus (Kaplan 1995 Hoffjan 2004 Hyvoumlnen et al 2008)
Pour montrer la place de la strateacutegie les reacutesultats de certains chercheurs montrent que
la conception du controcircle de gestion nrsquoest pas simplement deacutetermineacutee par les forces
contingentes mais comme un processus dynamique entre ces facteurs contextuels et le
positionnement strateacutegique des entreprises dans leur environnement (Moores et Robert
Chenhall 1991 )
En plus de ces variables nous pensons qursquoune attention particuliegravere doit ecirctre porteacutee agrave
la nature de lrsquoactiviteacute En effet dans ses deacutebuts le controcircle de gestion est apparu comme une
reacuteponse agrave la complexiteacute de gestion dans un milieu industriel en se basant sur la pratique de la
comptabiliteacute de gestion (Bouquin 1998) Neacuteanmoins certaines enquecirctes reacutealiseacutees ne font pas
ce genre de distinction (entreprises industrielles commerciales de services etc) ce qui peut
biaiser leurs reacutesultats
Maintenant nous allons examiner les facteurs de contingence des ERP afin de mettre
en eacutevidence lrsquoheacuteteacuterogeacuteneacuteiteacute de leur adoption par les entreprises
14
32 Facteurs de contingence des ERP
Pour eacutetudier les systegravemes drsquoinformation Reix (2004) propose leur deacutecomposition
selon quatre critegraveres
Degreacute de formalisation des proceacutedures formelle (structureacutee et eacutecrite) ou informelle
(orales)
Degreacute drsquoautomatisation des traitements manuelle meacutecaniseacutee (machines non
programmables) automatiseacutee (ordinateur)
Nombre drsquoutilisateurs individuelle (besoin individuelle) collective (besoin collectif)
interentreprises (lrsquoeacutechange drsquoinformation)
Le niveau de deacutecision Strateacutegique tactiques opeacuterationnelle
En plus de ces dimensions Rowe (2009) explique que les ERP possegravedent
particuliegraverement des possibiliteacutes dynamiques drsquoeacutevolutions en termes de peacuterimegravetre et de nature
En effet depuis leur apparition les ERP ont changeacute sous linfluence de plusieurs innovations
technologiques (Inteacutegration dapplications dentreprise (EAI) Web architecture orienteacutee
services (SOA) BigData le Cloud Mobiliteacute) En parallegravele leur couverture est toujours en
croissance (Informatique deacutecisionnelle (BI) gestion de la relation client (CRM) gestion du
cycle de vie des produits (PLM) gestion des connaissances (KM) reacuteseaux sociaux)
Contrairement agrave cette reacutealiteacute la plupart des enquecirctes revues dans la litteacuterature
considegraverent le concept ERP comme une reacutealiteacute homogegravene pour toutes les entreprises (Booth et
al 2000 Hyvonen 2003 Spathis et Constantinides 2004 Spathis et Ananiadis 2005
Spraakman 2005 Rom et Rohde 2006 Spathis 2006 Sangster et al 2009)
Dans leur eacutetude Granlund et Malmi (2002) mettent en eacutevidence cette limite en
confirmant que deux projets ERP similaires nrsquoexistent pas Par conseacutequent pour eacutetudier leur
impact Meyssonnier et Pourtier (2005) mettent en garde contre le fait de consideacuterer les ERP
comme srsquoil srsquoagissait drsquoun seul objet car cela risque de poser immeacutediatement des problegravemes
drsquohomogeacuteneacuteiteacute dans les observations Dans le mecircme sens Quattrone et Hopper (2001 2006)
expliquent que malgreacute lrsquohomogeacuteneacuteiteacute apparente dans lrsquoutilisation des ERP leur consideacuteration
en tant qursquoobjet heacuteteacuterogegravene permettra de comprendre comment ils peuvent ecirctre stable et en
mecircme temps en deacuterive continue
En prenant en consideacuteration cette heacuteteacuterogeacuteneacuteiteacute Aernoudts et al (2005) montrent que
la deacutefinition du concept ERP selon une vision eacutetroite (ne contenant que la solution ERP) ou
une vision large (CRM BI) conduira agrave des reacutesultats diffeacuterents
Actuellement dans plusieurs entreprises les ERP coexistent avec drsquoautres solutions
meacutetiers (Best of breed (BoB) les solutions Strategic Enterprise Management (SEM) etc)
(Bidan 2006) Il est donc important de consideacuterer le degreacute drsquointeacutegration adopteacute par les
entreprises
En comparant les ERP et les BoB Hyvonen (2003) reacutevegravele dans son enquecircte qursquoils ont
presque le mecircme impact sur les pratiques du controcircle de gestion Cependant lrsquoauteur
OLAP
Data mining Data warehouse
Niveau
strateacutegique
Systegraveme ERP
Base de donneacutees
Niveau
opeacuterationnel
Fig(5) ERP inteacutegrant BI (Vakalfotis et al 2011)
15
confirme que les BoB pourraient reacutesoudre les problegravemes lieacutes au coucirct des activiteacutes de
budgeacutetisation et de reporting mieux que les ERP Peu de temps apregraves Rom et Rohde (2004)
ont enquecircteacute sur limpact des ERP et des SEM sur le controcircle de gestion Les reacutesultats reacutevegravelent
que les SEM ont un impact positif sur le controcircle de gestion tandis que les ERP ont un impact
positif sur le niveau transactionnel (notamment la collecte de donneacutees) Les auteurs ont conclu
que les ERP et les SEM devraient ecirctre combineacutees pour mieux servir les controcircleurs de
gestion Dans une enquecircte ulteacuterieure Rom et Rohde (2006) ont compareacute les ERP et les
systegravemes BI Les reacutesultats de leacutetude indiquent que les ERP ont plus de performance en
matiegravere de collecte de donneacutees et drsquoameacutelioration de certaines tacircches de controcircleur de gestion
En outre les BI ont plus de potentialiteacute dans lrsquoameacutelioration des rapports de gestion et la
gestion budgeacutetaire
La couverture opeacuterationnelle des ERP peut ecirctre eacutegalement deacuteterminante Certaines
entreprises impleacutementent quelques modules alors que drsquoautres investissent dans tous les
eacuteleacutements du package Dans leur eacutetude Granlund et Malmi (2002) ont eacutetudieacute deux entreprises
qui ont implanteacute uniquement le module de comptabiliteacute Les auteurs srsquointerrogent si ces deux
cas peuvent vraiment ecirctre consideacutereacutes comme des entreprises ayant impleacutementeacute un ERP
Ajoutons agrave ces dimensions des variables comme le coucirct de mise en œuvre la marque
ou lrsquoeacutediteur les fonctionnaliteacutes la flexibiliteacute la complexiteacute la convivialiteacute la faciliteacute
drsquoimpleacutementation le temps de la mise en œuvre coucirct de la mise en œuvre (budget) solution
orienteacutee vers les transactions ou vers lrsquoanalyse etc (Vakalfotis et al 2011) Toutefois
Dechow et Mouritsen (2005) critiquent la deacutefinition de lrsquointeacutegration de lrsquoERP dans ses seuls
aspects techniques Leur analyse a montreacute que les technologies ERP deviennent de veacuteritables
acteurs dans le changement des organisations Les auteurs proposent de consideacuterer les
dimensions organisationnelles de ces progiciels comme facteurs cleacutes pour comprendre leur
impact sur lrsquoentreprise drsquoune faccedilon geacuteneacuterale et sur le controcircle de gestion drsquoune faccedilon
particuliegravere
Dans lrsquoensemble les diffeacuterents facteurs de contingence mettent en eacutevidence plusieurs
niveaux dadoption et de satisfaction des ERP au sein des entreprises Dans ce sens Granlund
(2011) a montreacute que malgreacute le potentiel technologique des ERP les entreprises nrsquoutilisent pas
neacutecessairement toutes leurs potentialiteacutes drsquoanalyse Ciborra (1997) explique que presque en
dehors de la volonteacute de tout le monde la technologie tend agrave deacuteriver lorsque les diffeacuterents
acteurs commencent agrave lrsquoutiliser En drsquoautres termes il faut comprendre les systegravemes ERP
comme une technologie en usage
En mettant lrsquoaccent sur lrsquoexpeacuterience Orlikowski (2000) indique que la technologie est
veacutecue diffeacuteremment par des personnes diffeacuterentes Ainsi nous pouvons dire que sans
lutilisation du systegraveme on ne peut pas parler de ses conseacutequences ou de ses avantages
(DeLone et McLean 2003)
Pour compleacuteter lrsquoanalyse nous pouvons dire que lrsquoutilisation des ERP par les
controcircleurs de gestion doit ecirctre abordeacutee dans une perspective drsquoeacutevaluation et de satisfaction
Dans la litteacuterature plusieurs modegraveles sont proposeacutes pour faire cette eacutevaluation Nous citons
ici par exemple le modegravele TAM (Technology Acceptance Model) de Davis (1989) le modegravele
P3 (Pouvoir Perceptions Performance) de Dillon et Morris (1999) le modegravele UTAUT
(Unified Theory of Acceptance and Use of Technology) de (Venkatesh Morris Davis et
Davis 2003) et le modegravele ISSM (Information System Success Model) de DeLone et McLean
(1992 2003)
Pour notre probleacutematique nous eacutecartons le modegravele TAM dans la mesure ougrave nous
sommes inteacuteresseacutes par lrsquoutilisation plutocirct que par lrsquointention drsquoutilisation En effet Davis
(1989) montre que son modegravele est utile pour la preacutediction de lrsquoacceptabiliteacute drsquoune technologie
drsquoinformation Il permet essentiellement de diagnostiquer les raisons pour lesquelles un
systegraveme peut ne pas ecirctre tout agrave fait acceptable par les utilisateurs et de prendre des mesures
16
correctives pour augmenter son acceptabiliteacute (Davis 1989) De son cocircteacute le modegravele P3 a pour
point fort drsquoecirctre plus complet que le TAM au niveau des dimensions prises en compte mais il
se montre difficilement opeacuterationnalisable (Feacutevrier F 2011)
Pour deacutepasser ces limites les deux auteurs preacuteceacutedents vont se reacuteunir avec drsquoautres
auteurs pour proposer le modegravele UTAUT qui traite agrave la fois les deacuteterminants des intentions
drsquousage et des usages des technologies de lrsquoinformation Parmi les eacuteleacutements deacuteterminants
directs selon ce modegravele on retrouve les conditions facilitatrices (mateacuterielles etou humaines
qui facilitent lrsquoutilisation du systegraveme dans le cas des ERP on peut citer les Centres de
compeacutetences les managers de transition etc) Le modegravele met en eacutevidence eacutegalement
lrsquoinfluence des variables modeacuteratrices lrsquoexpeacuterience le caractegravere volontaire de lrsquousage le
genre et lrsquoacircge
Dans la litteacuterature on retrouve eacutegalement le modegravele de succegraves des SI de DeLone et
McLean (1992) (reacuteviseacute en 2003)
Ce modegravele preacutesente la qualiteacute du systegraveme la qualiteacute de lrsquoinformation et la qualiteacute du
service comme facteurs qui deacuteterminent lrsquointention drsquoutilisation lrsquoutilisation et la satisfaction
Toutefois mecircme si elles ne figurent pas explicitement dans leur modegravele DeLone et
McLean (2003) recommandent aux chercheurs de prendre en consideacuteration les variables
organisationnelles et environnementales Ils ont mis en valeur deux dimensions proposeacutees par
Seddon et al (1999) comme facteurs de contingence lieacutes au systegraveme eacutevalueacute Ces derniers
proposent de prendre en consideacuteration deux variables pour mesurer lrsquoefficaciteacute du systegraveme
drsquoinformation le type de systegraveme eacutevalueacute (Dans notre cas les ERP) et la partie inteacuteresseacutee par
lrsquoeacutevaluation (les controcircleurs de gestion)
Fig (7) Le modegravele de succegraves des SI de DeLone et McLean (2003)
Qualiteacute du
systegraveme
Qualiteacute de
lrsquoinformation
Qualiteacute du
service
Lrsquointention
drsquoutilisation Utilisation
Satisfaction de lrsquoutilisateur
Beacuteneacutefices ou
avantages nets
Fig (6) Le modegravele UTAUT de Venkatesh et al (2003)
Attente de
performance
Attente drsquoeffort
Influence
sociale
Conditions
facilitatrices
Intentions
drsquousage
Usage
Genre Age Expeacuterience Caractegravere
volontaire de
lrsquousage
17
Il ressort de toutes ces analyses que la compreacutehension de limpact sera renforceacutee si
toutes les variables sont prises en compte Cependant il faut signaler que certains travaux sur
la question de la contingence ont adopteacute une vision plus au moins meacutecanique et prescriptive
Ainsi plusieurs chercheurs ont appeleacute agrave des changements fondamentaux dans cette theacuteorie et
ses meacutethodes (Moores et Chenhall 1991)
Dans le point suivant nous allons preacutesenter notre meacutethodologie de recherche en
abordant les questions suivantes le positionnement eacutepisteacutemologique le cadre theacuteorique
lrsquoapproche de la recherche et le cadre conceptuel de la recherche
4 METHODOLOGIE ET CADRE CONCEPTUEL DE RECHERCHE
Dans la litteacuterature lrsquoimpact des TIC sur lrsquoorganisation est souvent envisageacute comme un
problegraveme technologique (impeacuteratif organisationnel) ou organisationnel (impeacuteratif
technologique) (Markus et Robey 1988) En deacutecrivant les interactions entre les technologies
et les paramegravetres sociaux Markus et Robey (1988) mettent en eacutevidence une perspective
eacutemergente
Selon Reix (2002) cette derniegravere approche srsquoinspire de la theacuteorie de la structuration
dAnthony Giddens (Giddens 1984) Elle tente dinteacutegrer une position de deacuteterminisme
ameacutenageacute qui reconnaicirct agrave la fois les capaciteacutes structurantes des technologies et le rocircle du
contexte social
Pour notre probleacutematique nous avons constateacute la dominance de lrsquoapproche
deacuteterministe impeacuteratif technologique ou impeacuteratif organisationnel (Vakalfotis et al 2011
Kholeif 2011) La co-construction entre les deux variables ERP et controcircle de gestion fut
rarement eacutevoqueacutee (Boitier M 2002 Kholeif A 2011) En prenant en consideacuterations les
divergences entre les reacutesultats des eacutetudes lrsquoapproche de lrsquoeacutemergence est celle qui nous
permettra de prendre en consideacuterations la complexiteacute de lrsquoimpact et les interactions entre nos
deux variables (ERP et controcircle de gestion)
Concernant notre cadre theacuteorique de la contingence les theacuteories traditionnelles ne
permettent pas non plus drsquoexpliquer comment les acteurs sont agrave la fois derriegravere la construction
du systegraveme lui assurent une certaine stabiliteacute et lui permettent drsquoeacutevoluer (Amblard et al
1996) Par conseacutequent nous allons adopter une approche plus nuanceacutee ougrave les facteurs de
contingence sont consideacutereacutes comme limitant les modaliteacutes drsquoune organisation efficace mais
laissant toutefois plusieurs possibiliteacutes et choix ouverts (Bouquin 1997 Hatch 2000
Moores et Chenhall 1991) Parmi ces ideacutees reacuteformatrices de la contingence on retrouve le
concept de la contingence geacuteneacuterique deacuteveloppeacute par Savall et Zardet (1997 2004 2005)
Pour expliquer lrsquoideacutee de ce concept nous rappelons que le positionnement
eacutepisteacutemologique oppose traditionnellement le positivisme et son principe universaliste des
connaissances (baseacute sur le test drsquohypothegraveses) et le constructivisme interpreacutetativisme avec leur
question de la contingence (baseacute sur la production de reacutesultats speacutecifiques eacutevoluant au cours
du temps) (Thietart al 2007)
Actuellement le positionnement unidirectionnel est de plus en plus contesteacute au profit
drsquoune position de pluralisme meacutethodologique (Rowe 2002) Crsquoest dans cette derniegravere
perspective pluraliste que Savall et Zardet (1997 2004 2005) ont proposeacute leur principe de
contingence geacuteneacuterique Selon ces auteurs le caractegravere universel des recherches en sciences
sociales est aujourdrsquohui mal accepteacute Ils considegraverent que certaines recherches cumulatives
permettent de mieux comprendre comment peuvent srsquoagencer des connaissances geacuteneacuteriques
avec des connaissances contextuelles et speacutecifiques
Pour Savall et Zardet (1995) le principe de la contingence geacuteneacuterique stipule qursquoil
existe des eacuteleacutements invariants communs agrave toutes les organisations et des speacutecificiteacutes relatives
agrave chaque organisation Autrement dit il deacutesigne la combinaison possible entre le caractegravere
universaliste et la contingence Cette position ontologique est en adeacutequation avec le
18
paradigme post-positiviste qui adopte une hypothegravese relativiste et contextuelle de la reacutealiteacute
(Crewell 2007)
Cependant dans la revue de la litteacuterature nous avons constateacute que les eacutetudes ayant
traiteacute lrsquoimpact des ERP sur le controcircle de gestion se sont plus inteacuteresseacute aux aspects
organisationnels du changement et ont moins traiteacute lrsquoappareillage conceptuel (les modegraveles et
les cadres conceptuels (Meyssonnier et Pourtier 2005)
Pour deacutepasser cette limite nous avons fixeacute comme objectif de mettre en place un cadre
conceptuel de recherche (Fig10) Dans sa mise en place nous nous sommes inspireacutes de la
contribution de Granlund et Malmi (2002) et de Rom et Rohde (2006)
Dans ce premier modegravele Granlund et Malmi (2002) montre que le controcircle de gestion
et les controcircleurs de gestion (Variables deacutependantes) sont affecteacutes directement par
lrsquoimpleacutementation de lrsquoERP (variable indeacutependante) et indirectement par les changements des
pratiques et processus de la gestion (variables meacutediatrices)
De leur part en se basant sur une revue de la litteacuterature Rom et Rohde (2006) proposent
un cadre theacuteorique pour eacutetudier lrsquoimpact des systegravemes drsquoinformation inteacutegreacutes (SII) (en
particulier les ERP) sur le controcircle de gestion (Figure 8)
Par rapport agrave notre approche qui reconnait lrsquointeraction entre lrsquoERP et le controcircle de
gestion nous admettons que les transformations du controcircle de gestion (tacircches techniques
lrsquoorganisation du controcircle de gestion les comportements et perceptions) sont en interaction
constat qui fut eacutegalement signaleacute par Rom et Rohde (2006)
Lee (1999) deacutecrit lrsquointeraction entre le systegraveme dinformation et son contexte
organisationnel comme une reacuteaction chimique Pour cet auteur ils sont comme des
reacuteactifs qui reacuteagissent et modifient les proprieacuteteacutes dans un composeacute chimique alors que les
eacuteleacutements inertes de chaque reacuteactif conservent leurs proprieacuteteacutes respectives
Fig(8) Recherche en controcircle de gestion et systegravemes inteacutegreacutes (Rom et Rohde 2006)
Variable deacutependante
Variables modeacuteratrices
et meacutediatrices
Tacircches
Composantes des
SII
Caracteacuteristiques
des SII
Performance
Techniques et
conception
Organisation CG
Pouvoir et
politiques
Variables du
contexte
Comportement
utilisation
perceptions
Controcircle de
gestion
Systegravemes
drsquoinformation
inteacutegreacutes
Fig(7) Modegravele pour eacutetudier lrsquoimpact adapteacute drsquoapregraves Granlund et Malmi (2002)
Systegraveme ERP Controcircleurs de gestion et
controcircle de gestion
Changement dans les pratiques
et processus de gestion etc
19
Pour concevoir ces interactions Savall et Zardet (1987) rappellent que les structures
organisationnelles sont caracteacuteriseacutees par leur stabiliteacute et leur preacutegnance par rapport au temps
et aux acteurs Drsquoun autre cocircteacute ils preacutecisent que les caracteacuteristiques des structures peuvent
ecirctre influenceacutees par les comportements des acteurs Crsquoest agrave partir de cette conception de
lrsquoorganisation que ces auteurs proposent la theacuteorie socio-eacuteconomique des organisations (TSE)
(Savall 1974 1975 1979 2003 2007 Savall et Zardet 1987 1995 2004 2008 Savall
Zardet et Bonnet 2000 2008)5
Lhypothegravese fondamentale de cette theacuteorie suggegravere que chaque entreprise et chaque
uniteacute de travail (dans notre cas le controcircle de gestion) devraient ecirctre conceptualiseacutees comme
une interaction entre un ensemble de structures et de comportements humains dont la
combinaison entraicircne lactiviteacute eacuteconomique
Tel que deacutefini par ces auteurs cette activiteacute peut ecirctre segmenteacutee en deux groupes
Lrsquoortho fonctionnement qui est le fonctionnement attendu par les acteurs
Les dysfonctionnements qui traduisent lrsquoeacutecart entre le fonctionnement reacuteel et
lrsquoortho fonctionnement
Les diffeacuterentes structures peuvent ecirctre organiseacutees dans la table suivante
Types de structures Quelques dimensions de mesure
Physique
(Phys)
Lrsquoespace physique du travail configuration des lieux avec des nuisances
telles que bruit chaleur toxiciteacute accidentshellip
Technologique
(Tech)
Les diffeacuterents types drsquoeacutequipements leur eacutetat leur niveau de complexiteacute et
valeur eacuteconomiquehellip
Organique
(Orga)
La reacutepartition des fonctions des tacircches et des responsabiliteacutes les meacutethodes
opeacuteratoires les systegravemes drsquoinformations tant opeacuterationnels que
fonctionnels ainsi que la division du travailhellip
Deacutemographique
(Deacutemo)
Les caracteacuteristiques de la population employeacutee en termes drsquoeffectifs
employeacutes de pyramide drsquoacircges de structure de la population et de sa
formationhellip
Mentale
(Ment)
Les mentaliteacutes dans lrsquoorganisation conceptions dominantes styles de
gestion eacutetat drsquoesprit et ambiance de travail hellip
Table 3 Les structures selon la TSE adapteacutee depuis (Savall H et Zardet V 2008)
Nous pouvons ajouter agrave cette classification le rocircle de la strateacutegie (Stra) dont
lrsquoimportance a eacuteteacute mise en eacutevidence comme un facteur deacuteterminant Nous allons eacutegalement
consideacuterer les aspects technologiques des ERP comme un eacuteleacutement de la structure
technologique de lrsquoentreprise
5 Sarvall et Zadet (2009) on noteacute que la TSE des organisations a eacuteteacute citeacute par des auteurs ameacutericains et franccedilais comme
Perroux Ansoff Boje and Rosile Buono Harris Hayes Plane Rojot Trepo
Performance eacuteconomique
Comportements Dysfonctionnements
Coucircts cacheacutes
(Structures
Fig (9) Lrsquohypothegravese fondamentale de la TSE des organisations (Savall et Zardet 2008)
20
Drsquoun autre cocircteacute les comportements peuvent ecirctre classeacutes agrave travers cinq logiques Selon
la nature des problegravemes chaque individu se comporte en reacutefeacuterence agrave lrsquoune de ces logiques
Table 4 Les comportements selon la TSE adapteacutee depuis (Savall H et Zardet V 2008)
Geacuteneacuteralement la TSE des organisations permet de deacuteterminer les sources des
dysfonctionnements et drsquoameacuteliorer la performance Pour cette theacuteorie les structures et les
comportements sont toujours en interaction La conseacutequence pratique de cette hypothegravese est la
neacutecessiteacute de conduire simultaneacutement des actions synchroniseacutees sur les structures et les
comportements pour ameacuteliorer la performance eacuteconomique de lrsquoentreprise
En plus de ces apports cette theacuteorie peut ecirctre appliqueacutee pour la deacutetermination des
conditions possibiliteacutes et modaliteacutes des changements et de standardisations des pratiques dans
les organisations (Bonnet 2012 Conbere et Heorhiadi 2011) Crsquoest dans cette perspective
que nous en feront usage Dans la table suivante (table 5) nous avons preacuteciseacute les concepts
utiliseacutes dans notre cadre conceptuel ainsi que les principales reacutefeacuterences bibliographiques
utiliseacutees
Logique du
comportement Quelques dimensions de mesure
Individuel
(Indi)
Lrsquoindividu se comporte comme une entiteacute relativement autonome car il est
influenceacute par sa personnaliteacute son eacuteducation ses convictions personnelles
Cateacutegoriel
(Cateacute)
Le comportement est guideacute par son appartenance agrave une cateacutegorie de
lrsquoorganisationhellip
Drsquoactiviteacute
(Acti)
Crsquoest lrsquoappartenance agrave une uniteacute de lrsquoorganisation qui guide le comportement
individuel Crsquoest le cas des relations pouvant caracteacuteriser les techniciens drsquoun
atelier de reacuteparation et de fabrication meacutecanique avec ceux du service
productionhellip
Drsquoaffiniteacute
(Affi)
Crsquoest la logique drsquoappartenance agrave un groupe drsquoaffiniteacute interne ou externe agrave
lrsquoentreprise provenant soit drsquoun type de formation soit drsquoun groupe drsquoorigine
ethnique soit drsquoune conviction morale religieuse syndicale
Collectif
(Coll)
Elle se rapporte agrave certaines situations ougrave lrsquoensemble des salarieacutes se comporte
comme un seul hommehellip
21
Concept
Dimensions
Composantes
Principales sources
bibliographiques
Contexte
et
variables
organisationnelles
Environnement
externe Complexiteacute Incertitude Instabiliteacute
Burns et Stalker (1961)
Lawrence et Lorsch (1967)
Taille GE PME PMI Mono-site Multi-sites
Mintzberg (1982)
De Ronge (2000)
Meyssonnier et Pourtier
(2005) Gelinas et al (2005)
Structure Organique Meacutecanique Burns et Stalker (1961)
Technologie de
production
En masse Unitaire En processus
continue
Woodward (1965)
Strateacutegie
- CG un partenaire drsquoaffaires
- CG un gardien de patrimoine
Kaplan (1995) Forest (1999)
Anthony (2007) Moores et
Chenhall (1991)
Activiteacute Commerciale Industrielle Service Bouquin (1998)
Dimension
culturelle
- Identiteacute culturelle de la firme
- Perception du pouvoir
Bariff et Galbraith (1978)
Markus et Pfeffer (1983)
Covaleski et Dirsmith (1986)
Rom et Rohde (2006) Besson
(2000) Ouchi (1979)
ERP
Composantes de
lrsquoERP
- Dimension retenue de lrsquoERP
- Couverture opeacuterationnelle
Rom et Rohde (2006)
Meyssonnier et Pourtier
(2005) Aernoudts et al
(2005) Rom et Rohde (2004)
Vakalfotis et al (2011) Bidan
(2006) Dechow et Mouritsen
(2005)
Caracteacuteristiques
drsquoimplantation de
lrsquoERP
- Le niveau drsquointeacutegration
- Caracteacuteristiques geacuteneacuterales
Bidan (2006) Vakalfotis et al
(2011) Hyvonen (2003)
Dechow et Mouritsen (2005)
Organisation
de lrsquoentreprise
Structures
PhysiqueTechnologique
OrganisationnelleDeacutemographique
Mentalestrateacutegique
TSE des organisations
de Savall et Zardet
Comportements IndividuelleCateacutegorielledrsquoactiviteacute
drsquoaffiniteacutecollective
TSE des organisations
de Savall et Zardet
Transformations
du controcircle de
gestion
Structures
-Techniques du CG
- Conception
- Organisation et tacircches
TSE des organisations de
Savall et Zardet Rom et
Rohde (2007) Perrow
(1967) Ouchi (1979)
DeLone et McLean (2003)
Dechow et Mouritsen (2005)
Perceptions
et
Comportements
-Utilisation du systegraveme ERP par le
CDG
-Satisfaction du CDG
DeLone et McLean (2003)
TSE des organisations de
Savall et Zardet Rom et
Rohde (2007) Ouchi (1979)
Perrow (1967) Azan (2007)
Dechow et Mouritsen (2005)
Table 5 Preacutecision des concepts de recherche
22
Fig(10) Cadre conceptuel de recherche
Organisation
(Structures Comportements)
Pouvoir
Complexiteacute drsquoactiviteacute
Longueur de processus nombre de produits
etc of products etc
Nature drsquoactiviteacute
Commerciale industrielle Service
Identiteacute culturelle Anglo-Saxon French
Japanese etc
Technologie de
production
Environnement
externe
Taille
Mono-site Multi-sites
Strateacutegie
Faire du CDG un partenaire drsquoaffaires
Activiteacute
Dimension
culturelle
Meacutecanique
Structure
Organisation en masse
Organisation
Organisation unitaire
Complexiteacute instabiliteacute incertitude
PMEPMI GE
Faire du CDG un gardien de processus
Processus continu
Organique
Contexte et
variables
organisationnelles
Conditions facilitatrices
Transformations
du controcircle de
gestion
Perceptions (Structures et ) Comportements
Degreacute
drsquointeacutegration
ERP et autres solutions meacutetiers
(ERP et BoB)
Caracteacuteristiques
geacuteneacuterales de
Lrsquoimpleacutementation rsquode lrsquoERP
Qualiteacute du systegraveme
Caracteacuteristiques
geacuteneacuterales
drsquoimplantation
ERP Orienteacute vers les transactions
ERP Orienteacute vers lrsquoanalyse
Qualiteacute de lrsquoinformation
Qualiteacute du service
Vison large (ERP CRM SCM BI etc)
Vision eacutetroite (ERP Seulement)
Couverture
opeacuterationnel
Complegravete (Tous les modules)
Partiel (Quelques modules)
Dimension retenue de
lrsquoERP
Composantes
de lrsquoERP
ERP
23
Dans ce cadre conceptuel les facteurs de contingence sont proposeacutes pour ecirctre
interdeacutependants plutocirct quindeacutependants
La triangulation theacuteorique 6 entre plusieurs modegraveles et cadres conceptuels permettra
aux propositions etou interpreacutetations des chercheurs drsquoecirctre informeacutees par plus dun point de
vue theacuteorique (Fortin 1996) Pour notre recherche la richesse de ce cadre va offrir des
conditions maximales pour eacutetudier les changements (Yin 2003) Lrsquoidentification de lrsquoinfluence des structures etou comportements aidera aussi agrave la
deacutetermination du degreacute de standardisation des pratiques du controcircle de gestion causeacute par les
systegravemes ERP (Granlund 2011 Granlund et Malmi 2002) Cette question devient
primordiale et nrsquoest pas seulement entre les mains drsquoun seul acteur Ce sont des batailles de
tous les jours qui impliquent la mise en place des coalisions entre les acteurs et la technologie
(David 1987 Ciborra 1997)
Drsquoune faccedilon geacuteneacuterale nous pouvons dire que la theacuteorie de la TSE des organisations
propose un cadre theacuteorique prometteur pour eacutetudier les changements et le fonctionnement des
organisations7 Le choix de ce cadre meacutethodologie et la logique de raisonnement que nous
souhaitons mettre en œuvre nous orientent vers une deacutemarche qualitative Selon Miles et
Hubermann (2003) les donneacutees qualitatives permettent de formuler des explications feacutecondes
qui respectent la dimension temporelle la causaliteacute locale et sont davantage susceptibles de
fournir des reacutesultats inattendus
Cette deacutemarche nous semble la plus approprieacutee pour appreacutehender la richesse du cadre
conceptuel deacuteveloppeacute Concregravetement cela implique la jonction de plusieurs eacutetudes
qualitatives afin de deacutetecter les eacuteleacutements invariants et les eacuteleacutements speacutecifiques Pour
opeacuterationnaliser cette deacutemarche Savall et Zardet (2004) expliquent qursquoau lieu de preacutesenter le
caractegravere contingent et contextuel drsquoune eacutetude de cas dans une entreprise on peut consideacuterer
ses reacutesultats comme le deacutebut drsquoune seacuterie statistique ou un eacuteleacutement dans une population
drsquoentreprises que lrsquoon ambitionne drsquoeacutetudier dans un programme de recherches cumulatives
Dans ce programme de recherche il ne faut pas se limiter seulement agrave diagnostiquer
les symptocircmes du changement du controcircle de gestion mais essayer de trouver leurs causes
profondes dans le fonctionnement de lrsquoinfrastructure et de la gestion de lrsquoentreprise (les
structures et les comportements)
5- DESING DE LA RECHERCHE
Dans sa revue de la litteacuterature Kholeif (2011) a souleveacute la question relative au fait que
plusieurs eacutetudes quantitatives et qualitatives ont eacuteteacute reacutealiseacutees sans aucune theacuteorie explicite
identifieacutee Pour surmonter ce problegraveme dans notre recherche nous allons compleacuteter lrsquoanalyse
preacuteceacutedente par la preacutecision de notre design de recherche la meacutethode danalyse types sources
et techniques de recueil des donneacutees composition et taille de leacutechantillon
Comme cadre de reacutefeacuterence de notre deacutemarche nous avons opteacute pour la meacutethodologie
geacuteneacuterale de la Grounded Theory (theacuteorie enracineacutee ou ancreacutee) proposeacutee par Strauss et Corbin
(1967)
Le tableau suivant preacutesente les principales caracteacuteristiques de cette meacutethodologie
6 Fortin (1996) deacutefinit la triangulation laquo comme lrsquoemploi drsquoune combinaison de meacutethodes et de perspectives
permettant de tirer des conclusions valables agrave propos drsquoun mecircme pheacutenomegravene raquo Selon Denzin N K (1970) il y
a quatre faccedilons pour opeacuterationnaliser la triangulation (la triangulation des donneacutees la triangulation des
chercheurs la triangulation des theacuteories et la triangulation des meacutethodes) 7 Malgreacute cet inteacuterecirct Conbere et Heorhiadi (2011) soulignent que la TSE des organisations nrsquoest pas
suffisamment connue aux Eacutetats-Unis alors qursquoelle est enseigneacutee dans deux grandes eacutecoles de gestion (Central
Michigan University et New Mexico State) Ces auteurs considegraverent cette approche comme laquo A Successful
Systemic Approach to Organizational Change raquo
24
Eleacutements Descriptions
Objectif principal de la deacutemarche Elaborer une theacuteorie explicative drsquoun
pheacutenomegravene social en se basant sur la mise n
eacutevidence de reacutegulariteacutes
Mise ne œuvre de la deacutemarche Etudes de cas multiples
Collecte des donneacutees Processus iteacuteratif avec des allers-retours
entre les donneacutees et les theacuteories
Meacutethodes utiliseacutees entretiens ainsi que tout
autre type de meacutethode notamment
exploitation de sources documentaires
observations
Meacutethode drsquoanalyse Analyse qualitative Table 6 Principales caracteacuteristiques de la Grounded theory adapteacute de Thietart et al (2007)
Comme on peut le remarquer la GT vise agrave deacutevelopper des theacuteories qui sont fondeacutees dans
des donneacutees systeacutematiquement recueillies et analyseacutees Son principe fondamental consiste agrave faire
des allers-retours (back-and-forth) entre les opeacuterations de collecte et drsquoanalyse des donneacutees
Cependant cette theacuteorie a connu plusieurs reacutevisions depuis son eacutelaboration Dans la premiegravere
version Glaser et Strauss (1967) ont proposeacute comme fondement de leur meacutethodologie la
meacutethode de comparaison constante (Constant Comparative Analysis) A la diffeacuterence de
lrsquoinduction analytique qui srsquointeacuteresse uniquement aux causes8 la comparaison constante
srsquoapplique agrave produire de nombreuses cateacutegories proprieacuteteacutes et hypothegraveses sur des
probleacutematiques geacuteneacuterales Certaines de ces proprieacuteteacutes peuvent ecirctre des causes mais aussi des
conditions des conseacutequences des dimensions des types des processus etc Le critegravere
de validation retenu est la saturation des donneacutees 9 et non pas la consideacuteration de toutes les
donneacutees disponibles10
La meacutethode de comparaison constante est deacutecrite en quatre eacutetapes
1)- comparer les incidents applicables agrave chaque cateacutegorie 2)- inteacutegrer les cateacutegories et leurs
proprieacuteteacutes 3)- deacutelimiter la theacuteorie 4)- eacutecrire la theacuteorie (voir par exemple Voynnet Fourboul
2002) Dans cette premiegravere version de la GT la theacuteorie doit eacutemerger par comparaison
constante et ne doit pas ecirctre forceacutee
Toutefois malgreacute les objections de Glaser (1992) Strauss et Corbin (1990) ont
proposeacute une deacutemarche prescriptive pour la deacutetermination des cateacutegories
Une troisiegraveme vision verra le jour avec la contribution de Charmaz (2006) qui a
preacutesenteacute une version constructiviste de la GT Selon cet auteur les cateacutegories et la theacuteorie sont
des constructions du chercheur et du reacutepondant Toutefois Charmaz (2008) va rappeler
ulteacuterieurement que la GT preacutesente des lignes analytiques directrices que de nombreux
chercheurs qualitatifs adoptent drsquoune faccedilon implicite Dans le mecircme sens Voynnet Fourboul
(2002) explique qursquoil existe une marge importante drsquoadaptation de la Grounded Theory (GT)
laisseacutee par ses fondateurs entre les mains des chercheurs Par exemple les chercheurs peuvent
combiner des donneacutees historiques avec des donneacutees issues drsquoentretien et de travaux de terrain
ou bien des donneacutees documentaires compleacuteteacutees par des entretiens ou des observations etc
En 2008 Corbin et Strauss vont proposer une vision plus large de lobjet de la GT Ils
reconnaissent que la construction drsquoune theacuteorie nrsquoest pas toujours lrsquoobjectif drsquoune eacutetude Dans
cette nouvelle vision Corbin et Strauss acceptent que les techniques de theacuteorie ancreacutee soient
8 Lrsquoinduction analytique preacutesente des analogies avec la meacutethode expeacuterimentale et cherche agrave produire des eacutenonceacutes
universels sur des pheacutenomegravenes sociaux (Voynnet Fourboul C 2002) 9 Selon Glaser et Strauss (1967) le point de saturation theacuteorique est atteint lorsque la collecte des donneacutees ne
reacutevegravele pas de nouveauteacutes consistantes 10
Selon la premiegravere formule de la grounded theory la deacutefinition de lrsquoobjet de recherche va conserver son
caractegravere provisoire et peut ecirctre modifieacutee jusqursquoagrave la fin de la reacutealisation de la recherche
25
utiliseacutees par les chercheurs au-delagrave de la construction dune theacuteorie Selon ces auteurs les
chercheurs peuvent utiliser les techniques de la GT pour produire des descriptions utiles
Crsquoest dans cette derniegravere perspective de la GT que nous reacutealisons notre recherche
Par rapport au principe de la GT (allers-retours entre les donneacutees et les theacuteories) il
nous semble important de signaler que le cadre conceptuel proposeacute est le reacutesultat de la revue
de la litteacuterature et drsquoune reacuteflexion sur les reacutesultats drsquoune enquecircte11
que nous avons reacutealiseacutee en
200912
Partant du cadre meacutethodologique et de lrsquoapproche que nous avons adopteacutee plus haut
nous avons eacutetabli les principales questions de recherche suivantes
Question Principale de la recherche
- Les pratiques du controcircle de gestion dans un environnement ERP repreacutesentent-t-elles des
reacutealiteacutes constantes faisant partie de la vie de toute les organisations qui adoptent ces
systegravemes
Questions deacuteriveacutees
Quelle correacutelation entre les facteurs de contingence organisationnels et la stabiliteacute ou la
transformation des pratiques du controcircle de gestion
Quelle correacutelation entre les dimensions de lrsquoERP les caracteacuteristiques de lrsquoimpleacutementation et la
stabiliteacute ou la transformation des pratiques du controcircle de gestion
Srsquoagit-il des changements touchant le volet cognitif et le profil des controcircleurs de
gestion ou celui manageacuterial de lrsquoorganisation
Quelles peuvent ecirctre les variables deacuteterminantes pouvant expliquer les processus de
changement etou de standardisation des outils des controcircleurs
Table 6 Questions de la recherche
Apregraves une bonne peacuteriode de reacuteflexion reacutecemment en 2014 nous avons effectueacute une
observation directe (1 mois) au sein dune cimenterie drsquoun grand groupe (G1) La collecte et
lrsquoanalyse des donneacutees empiriques et theacuteoriques nous a permis de deacutevelopper une premiegravere
compreacutehension de lrsquoimpact les reacutesultats seront preacutesenteacutes dans une prochaine contribution
La deacutemarche de collecte des donneacutees que nous avons adopteacutee se base sur les eacutetudes de
cas comme le montre le scheacutema suivant
11
Une enquecircte adresseacutee aux 30 controcircleurs de gestion travaillant dans un environnement ERP 12
Cette eacutetude a eacuteteacute preacutesenteacutee au symposium de lrsquoENCG-Marrakech (Le Management Electronique des
Entreprises et des Organisations agrave lrsquoheure des TIC 2009)
Fig (11) Conception et Meacutethode de collecte des donneacutees
Reacuteplication theacuteorique
Etude de cas site 1 (G1)
Entretiens (Guide drsquoentretien)
Cas (site 3) (G1)
Reacuteplication
litteacuterale
Observation directe
Cas (site 2) (G1)
Cas (site 3) (G3)
Cas (site 1) (G2) Cas (site 2) (G2)
26
Dans ses fondements la meacutethode de collecte de donneacutees baseacutee sur les eacutetudes de cas
srsquoapparente au principe de la geacuteneacuteralisation analytique13
des reacutesultats (Yin 2003)
Selon (Yin 2003) il y a lieu de distinguer deux types de reacuteplication (iteacuterations)
litteacuterale et theacuteorique La reacuteplication dite laquo litteacuterale raquo vise la validation des reacutesultats deacutejagrave
obtenus Dans ce cas les reacutesultats similaires attendus guident le choix des cas qui disposent
des potentialiteacutes agrave supporter ces reacutesultats Au contraire dans la reacuteplication laquo theacuteorique raquo la
seacutelection des cas se fait selon la proposition qursquoils devraient conduire agrave des reacutesultats diffeacuterents
(Yin 2003) Pour la reacuteplication litteacuterale la prise en consideacuteration drsquoun cadre theacuteorique riche
peut preacutevoir les conditions dans lesquelles le pheacutenomegravene nrsquoest pas susceptible de se produire
Selon Yin (2003) ce cadre theacuteorique devient plus tard le support pour geacuteneacuteraliser les
reacutesultats agrave de nouveaux cas
Dans notre recherche la reacuteplication litteacuterale a eacuteteacute en partie accomplie par lobservation
directe qui sera compleacuteteacutee par des entretiens (guide drsquoentretien semi-directif) aupregraves des
autres sites du groupe (cas 2 (G1) cas 3 (G1)) Lobjectif sera de deacuteterminer les eacuteleacutements
invariants et les eacuteleacutements speacutecifiques deacutetecteacutes dans le premier site Pour la reacuteplication
theacuteorique nous allons utiliser un autre groupe (G2) qui se rapproche du premier en termes de
taille de moyens etc Ici eacutegalement le choix nrsquoest pas fortuit puisque le groupe (2) dispose
drsquoune marque ERP diffeacuterente chose qui permettra de constater lrsquoeffet de lrsquoeacutediteurinteacutegrateur
Lrsquoarchitecture geacuteneacuterale de notre deacutemarche peut ecirctre repreacutesenteacutee selon le scheacutema
suivant
13
Contrairement agrave lrsquoapproche expeacuterimentale classique ougrave la validation se reacutefegravere agrave une geacuteneacuteralisation de type
statistique dans
Position ontologique
(La nature de la reacutealiteacute)
La reacutealiteacute existe mais tous les outils de mesure sont
faillibles
Position eacutepisteacutemologique
(Que repreacutesente la connaissance de cette reacutealiteacute)
On accepte le contexte et la speacutecificiteacute de la
connaissance (hypothegravese relativiste) Paradigme Post-
positiviste Principe de la contingence geacuteneacuterique
Thegraveme geacuteneacuteral de la recherche TIC et Organisation
Thegraveme speacutecifique ERP et controcircle de gestion
Approche de la recherche Emergence (interaction entre
ERP et controcircle de gestion)
Deacutemarche Qualitative
Meacutethodologie de la Grounded theory
(Corbin et Strauss 2008)
Mises en œuvre Observation et eacutetudes de cas multiples
Collecte des donneacutees Entretiens
Fig (12) Lrsquoarchitecture geacuteneacuterale de la recherche
27
6 CONCLUSION
Pour reacutesumer nous pouvons dire que limpact du systegraveme ERP sur le controcircle de
gestion preacutesente plusieurs opportuniteacutes de recherche Les reacutesultats divergents de plusieurs
eacutetudes sur les transformations de la fonction (techniques organisation tacircches
comportements etc) ont fait de ce sujet un champ de speacuteculation et de controverses entre
theacuteoriciens et praticiens
Dans cette revue de la litteacuterature nous avons constateacute que la plupart des eacutetudes qui ont
abordeacute cet impact ont geacuteneacuteralement donneacute lrsquoimportance aux aspects de changements et ont
moins traiteacute les eacuteleacutements organisationnels et contextuels Du cocircteacute des eacutediteurs des ERP
plusieurs ambiguiumlteacutes persistent ils deacutecrivent seulement ce que leurs logiciels peuvent faire et
ne disent rien de ce quils ne peuvent pas faire (Dechow et Mouritsen 2005)
Compte tenu de ces diffeacuterences il semble que les transformations de controcircle de
gestion peuvent ecirctre mieux examineacutees en tenant compte de la faccedilon dont les structures les
comportements et les variables contextuelles interagissent En mobilisant plusieurs theacuteories et
modegraveles nous avons proposeacute un cadre conceptuel de recherche pouvant guider les recherches
futures
Annexe A Sources bibliographiques de la revue de la litteacuterature
Revues journaux confeacuterences et papiers de recherche Nombre drsquoarticles Journal of Enterprise Information Management 6 European Accounting Review 5 Congregraves de lrsquoAssociation Francophone de Comptabiliteacute 3 International Journal of Accounting Information Systems 2 Comptabiliteacute Controcircle Audit 1 Journal of Cost Management and Management Accounting 1 Journal of Information Systems and Technology Management 1 International Journal of Business and Management 1 Business Process Management Journal 1 Management Accounting Research 1
John Wiley amp Sons Inc 1
Chartered Institute of Management Accountants (CIMA) 1 Oxford UK Elsevier 1 AIMS 1 Accounting and the Public Interest 1 Revue Echanges 1 Journal of Managerial Issues 1 First International Conference on Enterprise Systems and Accounting
Thessaloniki Greece 1
11th International Working Seminar on Production Economics
Innsbruck Austria 1
Proceedings of the 2nd International Conference on Research and
Practical Issues of Enterprise Information Systems Beijing China 1
Working paper SSRN 1 Centre de recherche Travail and Technologies Namur 1 working paper University of Manchester 1 Encyclopeacutedie de comptabiliteacute controcircle de gestion et audit 1 Tampere Economics and Accounting 1
28
Annexe B Liste des revues et journaux
The International Journal of Accounting Information Systems Accounting Organizations and
Society European Accounting Review Harvard Business Review The Social Science
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Information Management Journal of Information Systems and Technology Management
Revue Internationale de Systeacutemique Communications of the Association for Information
Systems MIS Quartely Business Process Management Journal Journal of Enterprise
Information Management Revue Franccedilaise de Gestion Industrielle Australian Accounting
Review OD Practitioner Journal Scandinavian Journal of Information Systems
Organisation Science
Annexe C Liste des confeacuterences
European Network for Research in Organizational amp Accounting Change International
Conference on Research and Practical Issues of Enterprise Information Systems Congregraves de
lrsquoAssociation Francophone de Comptabiliteacute (AFC) European Accounting Association annual
congress AIMS (Association Internationale de Management Strateacutegique) International
Working Seminar on Production Economics International Conference on Enterprise Systems
and Accounting Colloque international et consortium doctoral France Congregraves de
lAssociation Franccedilaise de Finance International Conference on Enterprise Systems
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29
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6
La mise en place du Tableaux de Bord Prospectif (Balanced Scorecard) repreacutesente
eacutegalement un sujet discuteacute avec lrsquoavegravenement drsquoun ERP Selon Edwards (2001) les entreprises
qui impleacutementent ces progiciels sont mieux placeacutees pour utiliser le Balanced Scorecard
(BSC) A lrsquoopposeacute certaines eacutetudes confirment que les ERP sont incapables de supporter leur
implantation (Granlund et Malmi 2002 Spraakman 2005)
Srsquoagissant de la capaciteacute des ERP agrave ameacuteliorer les conditions de la prise de deacutecision
plusieurs eacutetudes montrent que le nombre des rapports geacuteneacutereacutes par le systegraveme et la qualiteacute des
informations augmentent sensiblement (Spathis 2006 Grabski et al 2009 Sangster et al
2009) Dans une eacutetude de cas Spathis et Ananiadis (2005) ont confirmeacute que les eacutetats
financiers apregraves lrsquoimplantation des ERP sont devenus meilleurs ce qui a permis une
exploitation des donneacutees plus efficace Selon ces auteurs il existe une grande diffeacuterence entre
lancien systegraveme et le systegraveme ERP Ces conclusions ne sont pas partageacutees par drsquoautres
auteurs qui remettent en cause cette capaciteacute (Hyvonen 2003 Rom et Rohde 2004)
Il ressort de lrsquoensemble de ces eacutetudes que ces technologies preacutesentent des supports
potentiels pour lrsquoameacutelioration du processus de controcircle et la prise de deacutecision Ces
changements font que le meacutetier et lrsquoimportance des controcircleurs de gestion dans les
organisations sont susceptibles drsquoeacutevoluer vers de nouvelles perspectives
22 ERP et meacutetier des controcircleurs de gestion
Lrsquoimpact des ERP sur lrsquoeacutevolution des meacutetiers des controcircleurs de gestion ne fait pas
lrsquounanimiteacute des chercheurs surtout concernant la question de leur mission et leur importance
dans les organisations Nos investigations sur le sujet reacutevegravelent un impact agrave deux tendances
diffeacuterentes
221 Vers une valorisation des missions des controcircleurs de gestion
Depuis quelque temps un courant de chercheurs optimistes a vu le jour quant agrave
lrsquoimpact des ERP sur le travail des controcircleurs de gestion Toutefois certaines eacutetudes
recommandent lrsquoexistence de certaines conditions pour preacuteserver leur importance et leur place
dans les entreprises (Kaplan 1995 Granlund 2007 Hyvoumlnen et al 2008)
Ainsi pour Kaplan (1995) les changements dans les nouveaux rocircles des controcircleurs
deacutependent de leur capaciteacute agrave devenir des concepteurs de systegravemes dinformation de gestion Il
leur recommande de passer moins de temps agrave soccuper des questions financiegraveres et de passer
agrave lapprentissage de la technologie des produits des processus du marketing de la strateacutegie et
des problegravemes comportementaux et organisationnels Lrsquoauteur fait confiance aux nouveaux
outils BSC et ABC pour faire eacutevoluer la place des controcircleurs de gestion parmi les eacutequipes de
creacuteation de valeur et devenir des partenaires dans la formulation et la mise en œuvre de la
strateacutegie
Le mecircme espoir est retrouveacute chez Bouquin (1994) et Bouquin et Fiol (2006) qui
affirment que lrsquoimplantation des ERP semble parmi les eacuteleacutements de modernisation qui
permettent de sortir de ce qursquoils appellent la crise du controcircle de gestion Dans le mecircme sens
Russell et al (1999) pensent que lrsquoenvironnement actuel des entreprises offre aux controcircleurs
de gestion une occasion pour reacuteinventer la profession et accroicirctre leur valeur ajouteacutee pour
lorganisation
Granlund et Malmi (2002) montrent qursquoune telle eacutevolution est possible puisque les
controcircleurs de gestion dans un environnement ERP disposent davantage de temps pour les
activiteacutes drsquoanalyse et de conseil Ferreira (2009) a confirmeacute que cette participation dans
lanalyse le choix et la mise en œuvre des strateacutegies a des effets directs et indirects sur
lefficaciteacute strateacutegique des entreprises
Gomez et al (2002) expliquent que le temps disponible pour ces taches drsquoanalyse est
ducirc au deacuteplacement du controcircle en amont des processus ce qui permet drsquoeacuteliminer certaines
7
tacircches de saisie de donneacutees et drsquoeacuteviter les redondances Les auteurs confirment que dans un
contexte ERP les controcircleurs de gestion sont tenus agrave lrsquoeacutecart des tacircches de routine (surtout la
collecte des donneacutees) ce qui favorise les tacircches drsquoanalyse
A leur tour Scapens et Jazayeri (2003) ont releveacute les mecircmes changements et
confirment que lrsquoeacutelimination des tacircches de routine favorise le passage des controcircleurs au rocircle
de conseillers
Dans une eacutetude longitudinale Sayed (2006) remarque que les ERP remplacent les
controcircleurs dans certaines tacircches alors que dautres sont confieacutees agrave des non-comptables Les
reacutesultats de son eacutetude montrent que les controcircleurs de gestion ne voient pas le systegraveme ERP
comme une menace
De leur cocircteacute Grabski et al (2009) et Sangster et al (2009) ont eacutetudieacute limpact de la
reacuteussiteeacutechec de lrsquoimpleacutementation du systegraveme ERP sur les controcircleurs de gestion Les
reacutesultats de ces recherches montrent que la reacuteussite de lrsquoimpleacutementation des ERP permet aux
tacircches des controcircleurs de devenirs plus riches en termes drsquoanalyse Dans le cas drsquoeacutechec la
charge de travail des controcircleurs augmente alors quils ont besoin de temps suppleacutementaire
pour ameacuteliorer leurs compeacutetences en informatique (Sangster et al 2009)
Cette question drsquoeacutechec de lrsquoimplantation du projet nrsquoest qursquoune raison parmi drsquoautres
que certains chercheurs avancent pour montrer la deacutevalorisation des missions des controcircleurs
de gestion dans un environnement ERP
222 Vers une deacutevalorisation des missions des controcircleurs de gestion
La plupart des eacutetudes que nous allons discuter dans cette perspective reconnaissent la
modernisation des outils du controcircle de gestion au niveau de leur forme Cependant elles
restent pessimistes quant au devenir des controcircleurs de gestion dans les organisations et
affichent des indicateurs pour la deacutevalorisation de leurs missions
Parmi ces indicateurs certaines recherches mettent en eacutevidence la diminution du
nombre des controcircleurs de gestion dans les entreprises suite agrave lrsquoimplantation des ERP
(Cooper 1996 Davis et Albright 2000 Lemaire 2002)
Pendant lrsquoegravere des premiegraveres vagues drsquoimplantation des ERP Friedman et Lyne (1997)
ont montreacute dans leur eacutetude la deacutegradation de lrsquoimage des controcircleurs dans les organisations en
tant que compteurs des haricots Les auteurs estiment que les entreprises ayant reacuteussi agrave
adopter la meacutethode ABC peuvent changer cette image neacutegative en permettant aux controcircleurs
de devenir des partenaires drsquoaffaires Dans un second sceacutenario les auteurs estiment que
lrsquointroduction de la meacutethode ABC peut nrsquoecirctre qursquoune mode passagegravere qui nrsquoapportera aucun
changement pour les controcircleurs Dans un troisiegraveme sceacutenario si les controcircleurs ne saisissent
pas lrsquoopportuniteacute pour eacutevoluer vers le rocircle de partenaires drsquoaffaires drsquoautres groupes
professionnels agrave lrsquoimage des ingeacutenieurs vont combler le vide et assumeront des tacircches de
controcircle de gestion
Par rapport agrave ce dernier sceacutenario le mode drsquointeacutegration des ERP semble accentuer la
deacutecentralisation des tacircches des controcircleurs aux niveaux des autres uniteacutes opeacuterationnelles
(Besson 1999) Ce pheacutenomegravene a pousseacute Danziger (2000) agrave avertir les controcircleurs sur le
risque de partager leur savoir et leur compeacutetence avec ces uniteacutes surtout si leurs tacircches
deviennent le prolongement de la mission des managers et si ces derniers integravegrent
pertinemment les technologies de lrsquoinformation
Dans le mecircme sens lrsquoeacutetude de Rikhardsson et Kraemmergaard (2006) montre que les
controcircleurs de gestion ont perdu leur monopole drsquoaccegraves aux donneacutees comptables apregraves
lrsquoimplantation des systegravemes ERP ce qui les oblige donc agrave trouver dautres moyens pour servir
les deacutecideurs et lorganisation
8
Dans une enquecircte adresseacutee aux employeacutes en contact avec les controcircleurs de gestion
Hoffman (2004) a mis en eacutevidence le rocircle neacutegatif de la culture financiegravere qui domine souvent
le travail des controcircleurs et qui leur donne une image neacutegative
Pour montrer cette image deacutegradante Jordan (2005) a mis en eacutevidence lrsquoabsence de la
dimension comportementale des controcircleurs et nuance fortement la thegravese drsquoune valorisation
des missions des controcircleurs dans un environnement ERP Lrsquoauteur a conclu que lrsquoessentiel
de leur travail concerne de plus en plus lrsquoexploitation des outils et neacuteglige lrsquoanimation des
hommes ce qui est de nature agrave geacuteneacuterer de la frustration professionnelle
Tous ces changements valorisants ou deacutevalorisants ont eu un impact sur les
compeacutetences et les profils des controcircleurs de gestion dans les entreprises qui ont implanteacutes ces
progiciels
23 ERP et compeacutetences des controcircleurs de gestion
Dans un environnement ERP les controcircleurs de gestion ont besoin drsquoavoir de plus en
plus de connaissances en systegravemes drsquoinformation Leurs profils exigent aujourdrsquohui la
maicirctrise drsquoun ou plusieurs modules des ERP voire plusieurs langages de programmation
(Azan 2007) Ces compeacutetences sont plus exigeacutees surtout srsquoils deacutecident de prendre en charge
la responsabiliteacute de lrsquoadministration des systegravemes drsquoinformation (Caglio 2003)
Sayed (2006) a releveacute dans son eacutetude que les controcircleurs essaient drsquoacqueacuterir de
nouvelles compeacutetences pour se promouvoir dans les entreprise qui ont adopteacute un ERP
Les mecircmes conclusions sont retrouveacutees dans le travail de Orsquo Mahony et Doran (2008)
Dans leur eacutetude Lodh S et Gaffikin M (2003) montrent que lrsquoimpleacutementation des
ERP preacutesente des opportuniteacutes et des pressions pour les controcircleurs de gestion Drsquoune part ils
ont besoin drsquoavoir des compeacutetences polyvalentes Drsquoautre part ils doivent faire face agrave de
nouveaux problegravemes comme la gestion des coucircts en temps reacuteel
Dans leur eacutetude Hyvoumlnen et al (2008) deacutesignent la maicirctrise des technologies
drsquoinformation comme des compeacutetences qui permettent aux controcircleurs de gestion de survive
dans le nouveau contexte ERP Granlund (2007) leur recommande drsquoeacutevoluer vers de
nouvelles tacircches comme la conception des systegravemes drsquoinformation la maintenance de
systegraveme et lrsquoanalyse des informations produites par le systegraveme
Pour reacutesumer les reacutesultats de notre revue de la litteacuterature nous avons classeacute dans le
tableau suivant (2) les eacutetudes selon leurs reacutesultats confirmant soit une stabiliteacute soit une
transformation (de forme automatisation deacutelai de production des informations collecte de
donneacuteeshellipou drsquoadoption de nouvelles meacutethodes de controcircle de gestion)
Cependant nous preacutecisons que cette classification ne prend pas en compte les
diffeacuterents niveaux drsquoadoption des ERP par les entreprises dans chaque eacutetude En effet le non
consideacuteration de lrsquoheacuteteacuterogeacuteneacuteiteacute des ERP constitue une des limites majeures des eacutetudes
reacutealiseacutees comme nous allons en discuter dans ce qui suit (32)
9
Tableau 2 Reacutecapitulatif des travaux sur lrsquoimpact des ERP sur la fonction CG
Dans la section suivante nous allons essayer de montrer que la compreacutehension des
facteurs de contingence de controcircle de gestion et des ERP pourrait mieux aider agrave appreacutecier
limpact et surmonter les confusions
3 LE CADRE THEORIQUE DE LA RECHERCHE LA CONTINGENCE
Pour comprendre les divergences dans les reacutesultats des eacutetudes reacutealiseacutees nous pensons
que lrsquoutilisation de la theacuteorie de la contingence srsquoavegravere tregraves pertinent Cette vision est partageacutee
avec Kholeif (2011) qui a constateacute que les chercheurs ont appliqueacute plusieurs meacutethodes et
paradigmes de recherche pour eacutetudier lrsquoimpact seule leur manquait lrsquoutilisation de la theacuteorie
de la contingence Nous justifions le recours agrave cette theacuteorie par le theacuteoregraveme reacutevolutionnaire
drsquoincompleacutetude de Goumldel en matheacutematiques Selon ce theacuteoregraveme la cause de tout systegraveme
consideacutereacute comme consistant ou logique se retrouve agrave lexteacuterieur de lui Une ideacutee identique se
retrouve dans la philosophie meacutediale laquo causa efficiens raquo qui explique que les choses existent
en tant que telle parce que lexistence leur est apporteacutee de lexteacuterieur (Maarten et al 1995)
31 La theacuteorie de la contingence et controcircle de gestion
Lrsquoideacutee de la contingence signifie la possibiliteacute qursquoune chose arrive ou nrsquoarrive pas elle
srsquooppose agrave la neacutecessiteacute qui deacutesigne ce qui ne peut pas ne pas ecirctre3 Comme le rapporte Moores
et Chenhall (1991) cette perspective de penseacutee a eacuteteacute deacuteveloppeacutee dans les anneacutees 1960 avec la
3 Dictionnaire de lAcadeacutemie franccedilaise Volume 1 sixiegraveme eacutedition 1835
Aspects de la
fonction
Transformation Stabiliteacute
De forme Nouvelles techniques
Tec
hn
iqu
es e
t o
uti
ls d
u C
DG
Calcul des
coucircts
Tondeur et De La villarmois (2003)
Hyvonen (2003) Rom et Rohde (2004)
Lahikainen et al (2000) Spathis
et Constantinides (2004) He
(2007) Hyvoumlnen et al (2008)
Fahy et Millea (2001)
Granlund et Malmi (2002)
Hyvonen (2003) Meyssonnier
et Pourtier (2005)
Spraakman (2005) Granlund
(2007)
Gestion
budgeacutetaire
Travaille et Marsal (2007) Spraakman
(2005) Doucet et De La Villarmois
(2007) Hyvonen (2003)
Rom et Rohde (2006)
Tableaux
de bord
Travaille et Marsal (2007) Lemaire
(2002)
Edwards (2001) Granlund et Malmi (2002)
Spraakman (2005)
Reporting
Spathis C (2006) Grabski et al
(2009) Sangster et al (2009) Spathis
C et Ananiadis (2005)
Hyvonen (2003) Rom et
Rohde (2004) Rom et Rohde
(2006)
Meacutetier des CDG
Valorisation (Conseil et analyse) Deacutevalorisation
Granlund et Malmi (2002) Gomez et
al (2002) Scapens et Jazayeri (2003)
Lodh et Gaffikin (2003) Sayed (2006)
Grabski et al (2009) Sangster et al
(2009) Danziger (2000) Orsquo Mahony
et Doran (2008) Hoffjan (2004)
Friedman et Lyne (1997) Grabski et al
(2009) Sangster et al (2009)
Hoffjan (2004) Hyvoumlnen et al
(2008)
Hoffjan (2004) Friedman et
Lyne (1997) Jordan (2005)
Rikhardsson et Kraemmergaard
(2006) Cooper (1996) Davis et
Albright (2000) Lemaire
(2002)
Grabski et al (2009) Sangster
et al (2009)
Compeacutetence des
CDG
Caglio (2003) Azan (2007) Hyvoumlnen et al (2008) Granlund (2007)
Lodh et Gaffikin (2003) Sayed (2006) Orsquo Mahony et Doran (2008)
10
Fig1 Les facteurs contingence du controcircle de gestion adapteacute drsquoapregraves Bouquin (1998)
contribution de plusieurs chercheurs comme Bums et Stalker (1961) Woodward (1965)
Lawrence et Lorsch (1967) Perrow (1967) Thompson (1967) et Pugh et al (1969)
Les principaux facteurs de contingence peuvent ecirctre reacutesumeacutes le tableau suivant
Fig (2) Les facteurs de contingence du controcircle de gestion adapteacute drsquoapregraves Bouquin (1998)
311 Lrsquoimpact de lrsquoenvironnement et de la technologie
Les premiers travaux sur la contingence ont eacuteteacute preacutesenteacutes par Burns et Stalker (1961)
Ces deux auteurs ont chercheacute dans lrsquoenvironnement des entreprises les facteurs qui expliquent
leur performance Leur recherche a porteacute sur lrsquoeacutetude de certaines caracteacuteristiques de
lrsquoenvironnement (complexiteacute instabiliteacute) Leur travail a permis de classer les structures
organisationnelles en deux types
structure meacutecanique adapteacutee agrave des environnements stables Les entreprises sont
formaliseacutees et centraliseacutees et le mode de communication est orienteacute verticalement
structures organiques sont adapteacutees agrave un environnement complexe Les entreprises
sont plus flexibles et les modes de communication sont horizontales
Cependant Burns et Stalker (1961) reconnaissent que les deux structures nrsquoexistent
pas dans des formes pures et que cette distinction nrsquoest pas absolue Plus tard Lawrence et
Lorsch (1967) ont mis en eacutevidence le rocircle de lrsquoincertitude de lrsquoenvironnement comme facteur
qui influence le processus de controcircle Ils ont montreacute que lorsque le degreacute drsquoincertitude de
lrsquoenvironnement change le processus de controcircle devient diffeacuterent (la capaciteacute de preacutevision
lrsquohorizon de fixation des objectifs le temps neacutecessaire pour mesurer lrsquoefficaciteacute des
deacutecisions correctiveshellip)
A partir de la typologie de Burns et Stalker (1961) Woodward (1965) va eacutetudier le
rocircle de la technologie de production comme facteur de contingence Le reacutesultat de son travail
propose une classification des entreprises en trois types
Type structurel Organisation
unitaire
Organisation
de masse
Organisation en
process continu
Nombre de niveaux de management Reacuteduit Moyen Eacuteleveacute
Eacutetendue du controcircle de supervision Eacutetroit Large Eacutetroit
Ratio ManagersEffectif total Bas Medium Eacuteleveacute
Niveau de compeacutetence des travailleurs Eacuteleveacute Faible Eacuteleveacute
Structure densemble Organique Meacutecanique Organique
Tableau 3 La classification des technologies de production selon Woodward (1965)
Dans son analyse Woodward (1965) constate que les organisations unitaires ou en
processus sont geacuteneacuteralement lieacutees agrave la structure organique tandis que la production en masse
est associeacutee agrave une structure meacutecanique Lrsquoauteur conclue que la structure drsquoune organisation
ne deacutepend pas directement de sa technologie mais des exigences ou des choix que laisse
celle-ci en matiegravere de processus de controcircle Par conseacutequent dans la production unitaire la
Environnement
Processus
de controcircle
Systegraveme de
controcircle
Technologie Culture
Strateacutegie Structure
11
planification est faible et le suivi personnaliseacute Pour la production en processus continu le
processus de controcircle est plutocirct meacutecanique et implanteacute dans le processus de fabrication lui-
mecircme En revanche le type de controcircle dans la production en masse est impersonnel et
deacutepend geacuteneacuteralement des proceacutedures
Perrow (1967) a eacuteteacute eacutegalement lrsquoun des pionniers qui ont eacutetudieacute lrsquoimpact de la
technologique de production Lrsquoauteur propose une classification qui prend en consideacuteration
la nature des tacircches reacutealiseacutees
Aujourdrsquohui les exigences de lrsquoenvironnement contraignent le passage des entreprises
aux formes orienteacutees vers les processus afin drsquoameacuteliorer leur reacuteactiviteacute au marcheacute (Davenport
1993) Dans un tel contexte les meacutethodes traditionnelles du controcircle de gestion ne semblent
plus reacutepondre aux critegraveres de la performance solliciteacutes par les entreprises Le pari sera gagneacute
si les ERP arrivent agrave supporter les nouvelles meacutethodes (ABC BSC etc) et cela malgreacute les
controverses existantes sur cette question (Bouquin et Fiol 2006 Kaplan 1995 Friedman et
Lyne 1997 Hyvoumlnen et al 2008)
Ces derniegraveres anneacutees Kaplan et Anderson (2008) ont deacuteveloppeacute lrsquoABC Orienteacutee
Temps4 (Time-Driven Activity-Based Costing) Selon Szychta (2010) pour une meilleure
impleacutementation de cette meacutethode et une utilisation efficace des informations obtenues il est
neacutecessaire de lrsquoingeacuterer avec les systegravemes ERP
Une autre dimension de lrsquoimpact de lrsquoenvironnement a eacuteteacute releveacutee par Nguyen et De
Laigue (2010) Les reacutesultats de leur eacutetude affirment que la crise financiegravere actuelle a renforceacute
la leacutegitimiteacute de la meacutecanique du controcircle par les reacutesultats Cette dimension financiegravere reste
lrsquoun des signes embleacutematiques de ces progiciels (Rosemann et Wiese 1999)
312 Lrsquoimpact de la taille
La taille est eacutegalement consideacutereacutee parmi les eacuteleacutements les plus reconnus dans la
litteacuterature de la contingence Selon Mintzberg (1989) plus une organisation est ancienne
(lrsquoacircge) plus sa taille est grande et plus sa structure est eacutelaboreacutee et formaliseacutee Drsquoapregraves cette
relation nous pouvons deacuteduire que ce facteur peut ecirctre preacutesenteacute comme un substitut pour
drsquoautres variables comme la structure et lrsquoacircge
Pour cette raison la taille a retenu moins drsquoimportance dans la litteacuterature du controcircle
Toutefois les eacutetudes reacutealiseacutees ont montreacute que lrsquoutilisation drsquoun systegraveme de controcircle
administratifmeacutecaniste et sophistiqueacute augmente avec taille de lrsquoentreprise (Moores et
Chenhall 1991 Chiapello 1996)
Il faut signaler aussi que la logique organisationnelle dicteacutee par lrsquoERP est
geacuteneacuteralement reconnue comme rigide et laquo structurante raquo surtout pour les PME (De Ronge
2000) Pour ce genre drsquoentreprise ces progiciels sont geacuteneacuteralement porteurs drsquoorganisation
4 Ce sont les eacutecueils actuels de cette meacutethode ABC (Maintenabiliteacute Complexiteacute Capaciteacute) qui ont appeleacute agrave la
refonte de cette meacutethode (Bruggeman et al 2005)
Ele
veacute
Fig (3) Classification des technologies selon Perrow (1967)
Caractegraveres
analysables
des tacircches
Variabiliteacute des problegravemes
Traditionnel Non routine
Engineering Routine
Fai
ble
Peu drsquoexceptions
Many exceptions
12
(Tomas 1999) Aujourdrsquohui certains eacutediteurs proposent pour ces entreprises des solutions
Rapid Deployment qui ne neacutecessitent que quelques semaines pour leur mise en place
Dans une eacutetude reacutealiseacutee par Gelinas et al (2005) les reacutesultats ont mis en eacutevidence
lrsquoimportance de la taille dans la reacuteussite du projet drsquoimpleacutementation Les auteurs concluent
que les entreprises doivent ecirctre dune certaine taille afin decirctre capable de geacuterer ce projet
surtout la question des conflits et des deacuteseacutequilibres drsquoinfluence avec lrsquoeacutediteur etou
inteacutegrateur
Nous pouvons eacutegalement distinguer les entreprises mono-sites (structure centraliseacutee)
de celles multi-sites (structure divisionnelle avec des filiales ou des succursales) (Chandler
1988) Pour la premiegravere cateacutegorie les entreprises centralisent geacuteneacuteralement le controcircle de
gestion aux niveaux de leurs siegraveges (Mintzberg 1982) Pour la deuxiegraveme le rocircle des
controcircleurs de gestion des uniteacutes deacutecentraliseacutees se trouve reacuteduit agrave des activiteacutes de reporting
De plus ces controcircleurs participent au reporting interne et agrave lrsquoanalyse locale agrave lrsquoaide
eacuteventuellement des outils propres (Meyssonnier et Pourtier 2005)
313 Lrsquoimpact de la culture
La dimension culturelle a reccedilu aussi un inteacuterecirct particulier dans les analyses (Moores et
Chenhall 1991 Chiapello 1996 Bouquin 1998 Rom et Rohde 2007)
En eacutetudiant les meacutecanismes de controcircle de lorganisation Ouchi (1979) a deacutefini quatre
modes de controcircle (Figure 4) Selon la capaciteacute agrave mesurer les reacutesultats et le degreacute de processus
de transformation ce cadre conceptuel a mis en eacutevidence deux types de controcircle le controcircle
par le comportement et le controcircle par les reacutesultats Toutefois lorsque la capaciteacute de mesurer
les reacutesultats est faible et la connaissance du processus de transformation est imparfaite les
entreprises doivent chercher dautres modes de controcircle alternatifs ce qui favorise
lrsquoeacutemergence drsquoun mode de controcircle culturel (controcircle clanique)
Parmi les eacutetudes reacutealiseacutees sur lrsquoimpact de la dimension culturelle Hoffjan et al (2007)
ont deacutemontreacute que les controcircleurs de gestion aux Etats-Unis et au Royaume-Uni sont plus
impliqueacutes dans les questions opeacuterationnelles et exercent des impacts plus profonds dans des
domaines dactiviteacute par rapport agrave leurs homologues allemands En outre le controcircle de gestion
anglo-saxon est geacuteneacuteralement orienteacute vers les actionnaires alors que celui des entreprises
allemandes est dirigeacute vers un usage interne
Dans ses investigations Dik (2011) a montreacute que la culture est un facteur ultime qui
faccedilonne la conception de controcircle de gestion dans le monde Arabe Les reacutesultats de lrsquoenquecircte
confirment que le rocircle des controcircleurs de gestion dans ce contexte est limiteacute surtout en termes
de prise de deacutecisions strateacutegiques Les controcircleurs de gestion dans ces entreprises utilisent des
instruments traditionnels de controcircle de gestion et de mesure des performances
Besson (2000) signale de son cocircteacute que tout projet ERP doit ecirctre contextualiteacute
Lrsquoauteur affirme qursquoune seule approche ideacuteale nrsquoexiste pas mais il faut adapter les approches
au contexte de chaque organisation Lrsquoauteur confirme qursquoon ne peut pas aborder la mise en
place des modules finance et controcircle de gestion dans un groupe multinational de culture
Fig (4) La conception de meacutecanismes de controcircle de lorganisation Ouchi (1979)
Parfaite
Capaciteacute agrave
mesurer les
reacutesultats
Controcircle des reacutesultats
ou des comportements
Controcircle des
comportements
Controcircle clanique
Imparfaite
Eleveacutee
Faible
Connaissance du processus de transformation
Controcircle des reacutesultats
13
financiegravere anglo-saxonne comme on aborde la mise en place des mecircmes modules fonctionnels
dans un groupe franccedilais reacutecemment privatiseacute ou dans un hocircpital
La notion de pouvoir souvent associeacutee agrave la culture peut repreacutesenter aussi une source
dinfluence pour le controcircle de gestion dans les organisations (Mintzberg 1982 Rom et
Rohde 2006 Bariff et Galbraith 1978 Covaleski et Dirsmith 1986)
Selon Mintzberg (1982) pour exercer son pouvoir une organisation tend
geacuteneacuteralement agrave centraliser la deacutecision au niveau du sommet et tente de formaliser les
comportements Face agrave cette volonteacute Markus et Pfeffer (1983) ont mis en eacutevidence la
reacutesistance des individus dont les relations de pouvoir existantes se retrouvent menaceacutees par
lintroduction de nouveaux systegravemes drsquoinformation
Pourtant mecircme si de nombreux chercheurs considegraverent le pouvoir comme un aspect
reconnaissable et important dans les organisations les travaux reacutealiseacutes ont eu du mal agrave deacutefinir
et agrave mesurer sa construction theacuteorique (Voir Jasperson et al 2002) En effet ce concept reste
difficile agrave appreacutehender car il a non seulement des caracteacuteristiques visibles mais aussi des
caracteacuteristiques cacheacutees qui sont difficiles agrave deacutefinir et agrave saisir (Jasperson et al 2002)
Drsquoune faccedilon geacuteneacuterale Dent (1987) explique que le deacuteveloppement du controcircle de
gestion qui ne prend pas en consideacuteration les valeurs et les attitudes des individus pourrait
preacutesenter des risques au fonctionnement de lentreprise surtout si nous nous rendons compte
que cette fonction pourrait avoir un effet de reacutetroaction et pourrait agrave son tour faccedilonner les
valeurs et les attitudes au sein de lorganisation
314 Lrsquoimpact de la strateacutegie
En plus des facteurs preacuteceacutedents lrsquoimpact de la strateacutegie est deacutesormais reconnu surtout
apregraves la remise en cause du modegravele traditionnel du controcircle de gestion (Bouquin 1997
Hatch 2000)
Dans son apport fondamental Chandler (1988) a examineacute le positionnement
strateacutegique des entreprises dans leur environnement comme eacuteleacutement de conception de
controcircle de gestion Selon cet auteur le changement et la croissance du marcheacute poussent les
entreprises agrave deacutecentraliser leur pouvoir (la forme Multidivisionnelle) Toutefois dans un
environnement relativement stable la direction des entreprises Mono-produit (Forme unitaire
ou fonctionnelle) centralise la deacutecision et le controcircle
Selon Forest (1999) lrsquoorganisation et la vision strateacutegique des principaux responsables
conditionnent souvent lrsquoeacutevolution du systegraveme drsquoinformation de lrsquoentreprise Ainsi lors de
lrsquoimplantation des ERP et selon cette la vision on deacutecidera de faire des controcircleurs des
partenaires drsquoaffaires ou seront releacutegueacutees au second plan en tant que simples gardiens de
scores et des processus (Kaplan 1995 Hoffjan 2004 Hyvoumlnen et al 2008)
Pour montrer la place de la strateacutegie les reacutesultats de certains chercheurs montrent que
la conception du controcircle de gestion nrsquoest pas simplement deacutetermineacutee par les forces
contingentes mais comme un processus dynamique entre ces facteurs contextuels et le
positionnement strateacutegique des entreprises dans leur environnement (Moores et Robert
Chenhall 1991 )
En plus de ces variables nous pensons qursquoune attention particuliegravere doit ecirctre porteacutee agrave
la nature de lrsquoactiviteacute En effet dans ses deacutebuts le controcircle de gestion est apparu comme une
reacuteponse agrave la complexiteacute de gestion dans un milieu industriel en se basant sur la pratique de la
comptabiliteacute de gestion (Bouquin 1998) Neacuteanmoins certaines enquecirctes reacutealiseacutees ne font pas
ce genre de distinction (entreprises industrielles commerciales de services etc) ce qui peut
biaiser leurs reacutesultats
Maintenant nous allons examiner les facteurs de contingence des ERP afin de mettre
en eacutevidence lrsquoheacuteteacuterogeacuteneacuteiteacute de leur adoption par les entreprises
14
32 Facteurs de contingence des ERP
Pour eacutetudier les systegravemes drsquoinformation Reix (2004) propose leur deacutecomposition
selon quatre critegraveres
Degreacute de formalisation des proceacutedures formelle (structureacutee et eacutecrite) ou informelle
(orales)
Degreacute drsquoautomatisation des traitements manuelle meacutecaniseacutee (machines non
programmables) automatiseacutee (ordinateur)
Nombre drsquoutilisateurs individuelle (besoin individuelle) collective (besoin collectif)
interentreprises (lrsquoeacutechange drsquoinformation)
Le niveau de deacutecision Strateacutegique tactiques opeacuterationnelle
En plus de ces dimensions Rowe (2009) explique que les ERP possegravedent
particuliegraverement des possibiliteacutes dynamiques drsquoeacutevolutions en termes de peacuterimegravetre et de nature
En effet depuis leur apparition les ERP ont changeacute sous linfluence de plusieurs innovations
technologiques (Inteacutegration dapplications dentreprise (EAI) Web architecture orienteacutee
services (SOA) BigData le Cloud Mobiliteacute) En parallegravele leur couverture est toujours en
croissance (Informatique deacutecisionnelle (BI) gestion de la relation client (CRM) gestion du
cycle de vie des produits (PLM) gestion des connaissances (KM) reacuteseaux sociaux)
Contrairement agrave cette reacutealiteacute la plupart des enquecirctes revues dans la litteacuterature
considegraverent le concept ERP comme une reacutealiteacute homogegravene pour toutes les entreprises (Booth et
al 2000 Hyvonen 2003 Spathis et Constantinides 2004 Spathis et Ananiadis 2005
Spraakman 2005 Rom et Rohde 2006 Spathis 2006 Sangster et al 2009)
Dans leur eacutetude Granlund et Malmi (2002) mettent en eacutevidence cette limite en
confirmant que deux projets ERP similaires nrsquoexistent pas Par conseacutequent pour eacutetudier leur
impact Meyssonnier et Pourtier (2005) mettent en garde contre le fait de consideacuterer les ERP
comme srsquoil srsquoagissait drsquoun seul objet car cela risque de poser immeacutediatement des problegravemes
drsquohomogeacuteneacuteiteacute dans les observations Dans le mecircme sens Quattrone et Hopper (2001 2006)
expliquent que malgreacute lrsquohomogeacuteneacuteiteacute apparente dans lrsquoutilisation des ERP leur consideacuteration
en tant qursquoobjet heacuteteacuterogegravene permettra de comprendre comment ils peuvent ecirctre stable et en
mecircme temps en deacuterive continue
En prenant en consideacuteration cette heacuteteacuterogeacuteneacuteiteacute Aernoudts et al (2005) montrent que
la deacutefinition du concept ERP selon une vision eacutetroite (ne contenant que la solution ERP) ou
une vision large (CRM BI) conduira agrave des reacutesultats diffeacuterents
Actuellement dans plusieurs entreprises les ERP coexistent avec drsquoautres solutions
meacutetiers (Best of breed (BoB) les solutions Strategic Enterprise Management (SEM) etc)
(Bidan 2006) Il est donc important de consideacuterer le degreacute drsquointeacutegration adopteacute par les
entreprises
En comparant les ERP et les BoB Hyvonen (2003) reacutevegravele dans son enquecircte qursquoils ont
presque le mecircme impact sur les pratiques du controcircle de gestion Cependant lrsquoauteur
OLAP
Data mining Data warehouse
Niveau
strateacutegique
Systegraveme ERP
Base de donneacutees
Niveau
opeacuterationnel
Fig(5) ERP inteacutegrant BI (Vakalfotis et al 2011)
15
confirme que les BoB pourraient reacutesoudre les problegravemes lieacutes au coucirct des activiteacutes de
budgeacutetisation et de reporting mieux que les ERP Peu de temps apregraves Rom et Rohde (2004)
ont enquecircteacute sur limpact des ERP et des SEM sur le controcircle de gestion Les reacutesultats reacutevegravelent
que les SEM ont un impact positif sur le controcircle de gestion tandis que les ERP ont un impact
positif sur le niveau transactionnel (notamment la collecte de donneacutees) Les auteurs ont conclu
que les ERP et les SEM devraient ecirctre combineacutees pour mieux servir les controcircleurs de
gestion Dans une enquecircte ulteacuterieure Rom et Rohde (2006) ont compareacute les ERP et les
systegravemes BI Les reacutesultats de leacutetude indiquent que les ERP ont plus de performance en
matiegravere de collecte de donneacutees et drsquoameacutelioration de certaines tacircches de controcircleur de gestion
En outre les BI ont plus de potentialiteacute dans lrsquoameacutelioration des rapports de gestion et la
gestion budgeacutetaire
La couverture opeacuterationnelle des ERP peut ecirctre eacutegalement deacuteterminante Certaines
entreprises impleacutementent quelques modules alors que drsquoautres investissent dans tous les
eacuteleacutements du package Dans leur eacutetude Granlund et Malmi (2002) ont eacutetudieacute deux entreprises
qui ont implanteacute uniquement le module de comptabiliteacute Les auteurs srsquointerrogent si ces deux
cas peuvent vraiment ecirctre consideacutereacutes comme des entreprises ayant impleacutementeacute un ERP
Ajoutons agrave ces dimensions des variables comme le coucirct de mise en œuvre la marque
ou lrsquoeacutediteur les fonctionnaliteacutes la flexibiliteacute la complexiteacute la convivialiteacute la faciliteacute
drsquoimpleacutementation le temps de la mise en œuvre coucirct de la mise en œuvre (budget) solution
orienteacutee vers les transactions ou vers lrsquoanalyse etc (Vakalfotis et al 2011) Toutefois
Dechow et Mouritsen (2005) critiquent la deacutefinition de lrsquointeacutegration de lrsquoERP dans ses seuls
aspects techniques Leur analyse a montreacute que les technologies ERP deviennent de veacuteritables
acteurs dans le changement des organisations Les auteurs proposent de consideacuterer les
dimensions organisationnelles de ces progiciels comme facteurs cleacutes pour comprendre leur
impact sur lrsquoentreprise drsquoune faccedilon geacuteneacuterale et sur le controcircle de gestion drsquoune faccedilon
particuliegravere
Dans lrsquoensemble les diffeacuterents facteurs de contingence mettent en eacutevidence plusieurs
niveaux dadoption et de satisfaction des ERP au sein des entreprises Dans ce sens Granlund
(2011) a montreacute que malgreacute le potentiel technologique des ERP les entreprises nrsquoutilisent pas
neacutecessairement toutes leurs potentialiteacutes drsquoanalyse Ciborra (1997) explique que presque en
dehors de la volonteacute de tout le monde la technologie tend agrave deacuteriver lorsque les diffeacuterents
acteurs commencent agrave lrsquoutiliser En drsquoautres termes il faut comprendre les systegravemes ERP
comme une technologie en usage
En mettant lrsquoaccent sur lrsquoexpeacuterience Orlikowski (2000) indique que la technologie est
veacutecue diffeacuteremment par des personnes diffeacuterentes Ainsi nous pouvons dire que sans
lutilisation du systegraveme on ne peut pas parler de ses conseacutequences ou de ses avantages
(DeLone et McLean 2003)
Pour compleacuteter lrsquoanalyse nous pouvons dire que lrsquoutilisation des ERP par les
controcircleurs de gestion doit ecirctre abordeacutee dans une perspective drsquoeacutevaluation et de satisfaction
Dans la litteacuterature plusieurs modegraveles sont proposeacutes pour faire cette eacutevaluation Nous citons
ici par exemple le modegravele TAM (Technology Acceptance Model) de Davis (1989) le modegravele
P3 (Pouvoir Perceptions Performance) de Dillon et Morris (1999) le modegravele UTAUT
(Unified Theory of Acceptance and Use of Technology) de (Venkatesh Morris Davis et
Davis 2003) et le modegravele ISSM (Information System Success Model) de DeLone et McLean
(1992 2003)
Pour notre probleacutematique nous eacutecartons le modegravele TAM dans la mesure ougrave nous
sommes inteacuteresseacutes par lrsquoutilisation plutocirct que par lrsquointention drsquoutilisation En effet Davis
(1989) montre que son modegravele est utile pour la preacutediction de lrsquoacceptabiliteacute drsquoune technologie
drsquoinformation Il permet essentiellement de diagnostiquer les raisons pour lesquelles un
systegraveme peut ne pas ecirctre tout agrave fait acceptable par les utilisateurs et de prendre des mesures
16
correctives pour augmenter son acceptabiliteacute (Davis 1989) De son cocircteacute le modegravele P3 a pour
point fort drsquoecirctre plus complet que le TAM au niveau des dimensions prises en compte mais il
se montre difficilement opeacuterationnalisable (Feacutevrier F 2011)
Pour deacutepasser ces limites les deux auteurs preacuteceacutedents vont se reacuteunir avec drsquoautres
auteurs pour proposer le modegravele UTAUT qui traite agrave la fois les deacuteterminants des intentions
drsquousage et des usages des technologies de lrsquoinformation Parmi les eacuteleacutements deacuteterminants
directs selon ce modegravele on retrouve les conditions facilitatrices (mateacuterielles etou humaines
qui facilitent lrsquoutilisation du systegraveme dans le cas des ERP on peut citer les Centres de
compeacutetences les managers de transition etc) Le modegravele met en eacutevidence eacutegalement
lrsquoinfluence des variables modeacuteratrices lrsquoexpeacuterience le caractegravere volontaire de lrsquousage le
genre et lrsquoacircge
Dans la litteacuterature on retrouve eacutegalement le modegravele de succegraves des SI de DeLone et
McLean (1992) (reacuteviseacute en 2003)
Ce modegravele preacutesente la qualiteacute du systegraveme la qualiteacute de lrsquoinformation et la qualiteacute du
service comme facteurs qui deacuteterminent lrsquointention drsquoutilisation lrsquoutilisation et la satisfaction
Toutefois mecircme si elles ne figurent pas explicitement dans leur modegravele DeLone et
McLean (2003) recommandent aux chercheurs de prendre en consideacuteration les variables
organisationnelles et environnementales Ils ont mis en valeur deux dimensions proposeacutees par
Seddon et al (1999) comme facteurs de contingence lieacutes au systegraveme eacutevalueacute Ces derniers
proposent de prendre en consideacuteration deux variables pour mesurer lrsquoefficaciteacute du systegraveme
drsquoinformation le type de systegraveme eacutevalueacute (Dans notre cas les ERP) et la partie inteacuteresseacutee par
lrsquoeacutevaluation (les controcircleurs de gestion)
Fig (7) Le modegravele de succegraves des SI de DeLone et McLean (2003)
Qualiteacute du
systegraveme
Qualiteacute de
lrsquoinformation
Qualiteacute du
service
Lrsquointention
drsquoutilisation Utilisation
Satisfaction de lrsquoutilisateur
Beacuteneacutefices ou
avantages nets
Fig (6) Le modegravele UTAUT de Venkatesh et al (2003)
Attente de
performance
Attente drsquoeffort
Influence
sociale
Conditions
facilitatrices
Intentions
drsquousage
Usage
Genre Age Expeacuterience Caractegravere
volontaire de
lrsquousage
17
Il ressort de toutes ces analyses que la compreacutehension de limpact sera renforceacutee si
toutes les variables sont prises en compte Cependant il faut signaler que certains travaux sur
la question de la contingence ont adopteacute une vision plus au moins meacutecanique et prescriptive
Ainsi plusieurs chercheurs ont appeleacute agrave des changements fondamentaux dans cette theacuteorie et
ses meacutethodes (Moores et Chenhall 1991)
Dans le point suivant nous allons preacutesenter notre meacutethodologie de recherche en
abordant les questions suivantes le positionnement eacutepisteacutemologique le cadre theacuteorique
lrsquoapproche de la recherche et le cadre conceptuel de la recherche
4 METHODOLOGIE ET CADRE CONCEPTUEL DE RECHERCHE
Dans la litteacuterature lrsquoimpact des TIC sur lrsquoorganisation est souvent envisageacute comme un
problegraveme technologique (impeacuteratif organisationnel) ou organisationnel (impeacuteratif
technologique) (Markus et Robey 1988) En deacutecrivant les interactions entre les technologies
et les paramegravetres sociaux Markus et Robey (1988) mettent en eacutevidence une perspective
eacutemergente
Selon Reix (2002) cette derniegravere approche srsquoinspire de la theacuteorie de la structuration
dAnthony Giddens (Giddens 1984) Elle tente dinteacutegrer une position de deacuteterminisme
ameacutenageacute qui reconnaicirct agrave la fois les capaciteacutes structurantes des technologies et le rocircle du
contexte social
Pour notre probleacutematique nous avons constateacute la dominance de lrsquoapproche
deacuteterministe impeacuteratif technologique ou impeacuteratif organisationnel (Vakalfotis et al 2011
Kholeif 2011) La co-construction entre les deux variables ERP et controcircle de gestion fut
rarement eacutevoqueacutee (Boitier M 2002 Kholeif A 2011) En prenant en consideacuterations les
divergences entre les reacutesultats des eacutetudes lrsquoapproche de lrsquoeacutemergence est celle qui nous
permettra de prendre en consideacuterations la complexiteacute de lrsquoimpact et les interactions entre nos
deux variables (ERP et controcircle de gestion)
Concernant notre cadre theacuteorique de la contingence les theacuteories traditionnelles ne
permettent pas non plus drsquoexpliquer comment les acteurs sont agrave la fois derriegravere la construction
du systegraveme lui assurent une certaine stabiliteacute et lui permettent drsquoeacutevoluer (Amblard et al
1996) Par conseacutequent nous allons adopter une approche plus nuanceacutee ougrave les facteurs de
contingence sont consideacutereacutes comme limitant les modaliteacutes drsquoune organisation efficace mais
laissant toutefois plusieurs possibiliteacutes et choix ouverts (Bouquin 1997 Hatch 2000
Moores et Chenhall 1991) Parmi ces ideacutees reacuteformatrices de la contingence on retrouve le
concept de la contingence geacuteneacuterique deacuteveloppeacute par Savall et Zardet (1997 2004 2005)
Pour expliquer lrsquoideacutee de ce concept nous rappelons que le positionnement
eacutepisteacutemologique oppose traditionnellement le positivisme et son principe universaliste des
connaissances (baseacute sur le test drsquohypothegraveses) et le constructivisme interpreacutetativisme avec leur
question de la contingence (baseacute sur la production de reacutesultats speacutecifiques eacutevoluant au cours
du temps) (Thietart al 2007)
Actuellement le positionnement unidirectionnel est de plus en plus contesteacute au profit
drsquoune position de pluralisme meacutethodologique (Rowe 2002) Crsquoest dans cette derniegravere
perspective pluraliste que Savall et Zardet (1997 2004 2005) ont proposeacute leur principe de
contingence geacuteneacuterique Selon ces auteurs le caractegravere universel des recherches en sciences
sociales est aujourdrsquohui mal accepteacute Ils considegraverent que certaines recherches cumulatives
permettent de mieux comprendre comment peuvent srsquoagencer des connaissances geacuteneacuteriques
avec des connaissances contextuelles et speacutecifiques
Pour Savall et Zardet (1995) le principe de la contingence geacuteneacuterique stipule qursquoil
existe des eacuteleacutements invariants communs agrave toutes les organisations et des speacutecificiteacutes relatives
agrave chaque organisation Autrement dit il deacutesigne la combinaison possible entre le caractegravere
universaliste et la contingence Cette position ontologique est en adeacutequation avec le
18
paradigme post-positiviste qui adopte une hypothegravese relativiste et contextuelle de la reacutealiteacute
(Crewell 2007)
Cependant dans la revue de la litteacuterature nous avons constateacute que les eacutetudes ayant
traiteacute lrsquoimpact des ERP sur le controcircle de gestion se sont plus inteacuteresseacute aux aspects
organisationnels du changement et ont moins traiteacute lrsquoappareillage conceptuel (les modegraveles et
les cadres conceptuels (Meyssonnier et Pourtier 2005)
Pour deacutepasser cette limite nous avons fixeacute comme objectif de mettre en place un cadre
conceptuel de recherche (Fig10) Dans sa mise en place nous nous sommes inspireacutes de la
contribution de Granlund et Malmi (2002) et de Rom et Rohde (2006)
Dans ce premier modegravele Granlund et Malmi (2002) montre que le controcircle de gestion
et les controcircleurs de gestion (Variables deacutependantes) sont affecteacutes directement par
lrsquoimpleacutementation de lrsquoERP (variable indeacutependante) et indirectement par les changements des
pratiques et processus de la gestion (variables meacutediatrices)
De leur part en se basant sur une revue de la litteacuterature Rom et Rohde (2006) proposent
un cadre theacuteorique pour eacutetudier lrsquoimpact des systegravemes drsquoinformation inteacutegreacutes (SII) (en
particulier les ERP) sur le controcircle de gestion (Figure 8)
Par rapport agrave notre approche qui reconnait lrsquointeraction entre lrsquoERP et le controcircle de
gestion nous admettons que les transformations du controcircle de gestion (tacircches techniques
lrsquoorganisation du controcircle de gestion les comportements et perceptions) sont en interaction
constat qui fut eacutegalement signaleacute par Rom et Rohde (2006)
Lee (1999) deacutecrit lrsquointeraction entre le systegraveme dinformation et son contexte
organisationnel comme une reacuteaction chimique Pour cet auteur ils sont comme des
reacuteactifs qui reacuteagissent et modifient les proprieacuteteacutes dans un composeacute chimique alors que les
eacuteleacutements inertes de chaque reacuteactif conservent leurs proprieacuteteacutes respectives
Fig(8) Recherche en controcircle de gestion et systegravemes inteacutegreacutes (Rom et Rohde 2006)
Variable deacutependante
Variables modeacuteratrices
et meacutediatrices
Tacircches
Composantes des
SII
Caracteacuteristiques
des SII
Performance
Techniques et
conception
Organisation CG
Pouvoir et
politiques
Variables du
contexte
Comportement
utilisation
perceptions
Controcircle de
gestion
Systegravemes
drsquoinformation
inteacutegreacutes
Fig(7) Modegravele pour eacutetudier lrsquoimpact adapteacute drsquoapregraves Granlund et Malmi (2002)
Systegraveme ERP Controcircleurs de gestion et
controcircle de gestion
Changement dans les pratiques
et processus de gestion etc
19
Pour concevoir ces interactions Savall et Zardet (1987) rappellent que les structures
organisationnelles sont caracteacuteriseacutees par leur stabiliteacute et leur preacutegnance par rapport au temps
et aux acteurs Drsquoun autre cocircteacute ils preacutecisent que les caracteacuteristiques des structures peuvent
ecirctre influenceacutees par les comportements des acteurs Crsquoest agrave partir de cette conception de
lrsquoorganisation que ces auteurs proposent la theacuteorie socio-eacuteconomique des organisations (TSE)
(Savall 1974 1975 1979 2003 2007 Savall et Zardet 1987 1995 2004 2008 Savall
Zardet et Bonnet 2000 2008)5
Lhypothegravese fondamentale de cette theacuteorie suggegravere que chaque entreprise et chaque
uniteacute de travail (dans notre cas le controcircle de gestion) devraient ecirctre conceptualiseacutees comme
une interaction entre un ensemble de structures et de comportements humains dont la
combinaison entraicircne lactiviteacute eacuteconomique
Tel que deacutefini par ces auteurs cette activiteacute peut ecirctre segmenteacutee en deux groupes
Lrsquoortho fonctionnement qui est le fonctionnement attendu par les acteurs
Les dysfonctionnements qui traduisent lrsquoeacutecart entre le fonctionnement reacuteel et
lrsquoortho fonctionnement
Les diffeacuterentes structures peuvent ecirctre organiseacutees dans la table suivante
Types de structures Quelques dimensions de mesure
Physique
(Phys)
Lrsquoespace physique du travail configuration des lieux avec des nuisances
telles que bruit chaleur toxiciteacute accidentshellip
Technologique
(Tech)
Les diffeacuterents types drsquoeacutequipements leur eacutetat leur niveau de complexiteacute et
valeur eacuteconomiquehellip
Organique
(Orga)
La reacutepartition des fonctions des tacircches et des responsabiliteacutes les meacutethodes
opeacuteratoires les systegravemes drsquoinformations tant opeacuterationnels que
fonctionnels ainsi que la division du travailhellip
Deacutemographique
(Deacutemo)
Les caracteacuteristiques de la population employeacutee en termes drsquoeffectifs
employeacutes de pyramide drsquoacircges de structure de la population et de sa
formationhellip
Mentale
(Ment)
Les mentaliteacutes dans lrsquoorganisation conceptions dominantes styles de
gestion eacutetat drsquoesprit et ambiance de travail hellip
Table 3 Les structures selon la TSE adapteacutee depuis (Savall H et Zardet V 2008)
Nous pouvons ajouter agrave cette classification le rocircle de la strateacutegie (Stra) dont
lrsquoimportance a eacuteteacute mise en eacutevidence comme un facteur deacuteterminant Nous allons eacutegalement
consideacuterer les aspects technologiques des ERP comme un eacuteleacutement de la structure
technologique de lrsquoentreprise
5 Sarvall et Zadet (2009) on noteacute que la TSE des organisations a eacuteteacute citeacute par des auteurs ameacutericains et franccedilais comme
Perroux Ansoff Boje and Rosile Buono Harris Hayes Plane Rojot Trepo
Performance eacuteconomique
Comportements Dysfonctionnements
Coucircts cacheacutes
(Structures
Fig (9) Lrsquohypothegravese fondamentale de la TSE des organisations (Savall et Zardet 2008)
20
Drsquoun autre cocircteacute les comportements peuvent ecirctre classeacutes agrave travers cinq logiques Selon
la nature des problegravemes chaque individu se comporte en reacutefeacuterence agrave lrsquoune de ces logiques
Table 4 Les comportements selon la TSE adapteacutee depuis (Savall H et Zardet V 2008)
Geacuteneacuteralement la TSE des organisations permet de deacuteterminer les sources des
dysfonctionnements et drsquoameacuteliorer la performance Pour cette theacuteorie les structures et les
comportements sont toujours en interaction La conseacutequence pratique de cette hypothegravese est la
neacutecessiteacute de conduire simultaneacutement des actions synchroniseacutees sur les structures et les
comportements pour ameacuteliorer la performance eacuteconomique de lrsquoentreprise
En plus de ces apports cette theacuteorie peut ecirctre appliqueacutee pour la deacutetermination des
conditions possibiliteacutes et modaliteacutes des changements et de standardisations des pratiques dans
les organisations (Bonnet 2012 Conbere et Heorhiadi 2011) Crsquoest dans cette perspective
que nous en feront usage Dans la table suivante (table 5) nous avons preacuteciseacute les concepts
utiliseacutes dans notre cadre conceptuel ainsi que les principales reacutefeacuterences bibliographiques
utiliseacutees
Logique du
comportement Quelques dimensions de mesure
Individuel
(Indi)
Lrsquoindividu se comporte comme une entiteacute relativement autonome car il est
influenceacute par sa personnaliteacute son eacuteducation ses convictions personnelles
Cateacutegoriel
(Cateacute)
Le comportement est guideacute par son appartenance agrave une cateacutegorie de
lrsquoorganisationhellip
Drsquoactiviteacute
(Acti)
Crsquoest lrsquoappartenance agrave une uniteacute de lrsquoorganisation qui guide le comportement
individuel Crsquoest le cas des relations pouvant caracteacuteriser les techniciens drsquoun
atelier de reacuteparation et de fabrication meacutecanique avec ceux du service
productionhellip
Drsquoaffiniteacute
(Affi)
Crsquoest la logique drsquoappartenance agrave un groupe drsquoaffiniteacute interne ou externe agrave
lrsquoentreprise provenant soit drsquoun type de formation soit drsquoun groupe drsquoorigine
ethnique soit drsquoune conviction morale religieuse syndicale
Collectif
(Coll)
Elle se rapporte agrave certaines situations ougrave lrsquoensemble des salarieacutes se comporte
comme un seul hommehellip
21
Concept
Dimensions
Composantes
Principales sources
bibliographiques
Contexte
et
variables
organisationnelles
Environnement
externe Complexiteacute Incertitude Instabiliteacute
Burns et Stalker (1961)
Lawrence et Lorsch (1967)
Taille GE PME PMI Mono-site Multi-sites
Mintzberg (1982)
De Ronge (2000)
Meyssonnier et Pourtier
(2005) Gelinas et al (2005)
Structure Organique Meacutecanique Burns et Stalker (1961)
Technologie de
production
En masse Unitaire En processus
continue
Woodward (1965)
Strateacutegie
- CG un partenaire drsquoaffaires
- CG un gardien de patrimoine
Kaplan (1995) Forest (1999)
Anthony (2007) Moores et
Chenhall (1991)
Activiteacute Commerciale Industrielle Service Bouquin (1998)
Dimension
culturelle
- Identiteacute culturelle de la firme
- Perception du pouvoir
Bariff et Galbraith (1978)
Markus et Pfeffer (1983)
Covaleski et Dirsmith (1986)
Rom et Rohde (2006) Besson
(2000) Ouchi (1979)
ERP
Composantes de
lrsquoERP
- Dimension retenue de lrsquoERP
- Couverture opeacuterationnelle
Rom et Rohde (2006)
Meyssonnier et Pourtier
(2005) Aernoudts et al
(2005) Rom et Rohde (2004)
Vakalfotis et al (2011) Bidan
(2006) Dechow et Mouritsen
(2005)
Caracteacuteristiques
drsquoimplantation de
lrsquoERP
- Le niveau drsquointeacutegration
- Caracteacuteristiques geacuteneacuterales
Bidan (2006) Vakalfotis et al
(2011) Hyvonen (2003)
Dechow et Mouritsen (2005)
Organisation
de lrsquoentreprise
Structures
PhysiqueTechnologique
OrganisationnelleDeacutemographique
Mentalestrateacutegique
TSE des organisations
de Savall et Zardet
Comportements IndividuelleCateacutegorielledrsquoactiviteacute
drsquoaffiniteacutecollective
TSE des organisations
de Savall et Zardet
Transformations
du controcircle de
gestion
Structures
-Techniques du CG
- Conception
- Organisation et tacircches
TSE des organisations de
Savall et Zardet Rom et
Rohde (2007) Perrow
(1967) Ouchi (1979)
DeLone et McLean (2003)
Dechow et Mouritsen (2005)
Perceptions
et
Comportements
-Utilisation du systegraveme ERP par le
CDG
-Satisfaction du CDG
DeLone et McLean (2003)
TSE des organisations de
Savall et Zardet Rom et
Rohde (2007) Ouchi (1979)
Perrow (1967) Azan (2007)
Dechow et Mouritsen (2005)
Table 5 Preacutecision des concepts de recherche
22
Fig(10) Cadre conceptuel de recherche
Organisation
(Structures Comportements)
Pouvoir
Complexiteacute drsquoactiviteacute
Longueur de processus nombre de produits
etc of products etc
Nature drsquoactiviteacute
Commerciale industrielle Service
Identiteacute culturelle Anglo-Saxon French
Japanese etc
Technologie de
production
Environnement
externe
Taille
Mono-site Multi-sites
Strateacutegie
Faire du CDG un partenaire drsquoaffaires
Activiteacute
Dimension
culturelle
Meacutecanique
Structure
Organisation en masse
Organisation
Organisation unitaire
Complexiteacute instabiliteacute incertitude
PMEPMI GE
Faire du CDG un gardien de processus
Processus continu
Organique
Contexte et
variables
organisationnelles
Conditions facilitatrices
Transformations
du controcircle de
gestion
Perceptions (Structures et ) Comportements
Degreacute
drsquointeacutegration
ERP et autres solutions meacutetiers
(ERP et BoB)
Caracteacuteristiques
geacuteneacuterales de
Lrsquoimpleacutementation rsquode lrsquoERP
Qualiteacute du systegraveme
Caracteacuteristiques
geacuteneacuterales
drsquoimplantation
ERP Orienteacute vers les transactions
ERP Orienteacute vers lrsquoanalyse
Qualiteacute de lrsquoinformation
Qualiteacute du service
Vison large (ERP CRM SCM BI etc)
Vision eacutetroite (ERP Seulement)
Couverture
opeacuterationnel
Complegravete (Tous les modules)
Partiel (Quelques modules)
Dimension retenue de
lrsquoERP
Composantes
de lrsquoERP
ERP
23
Dans ce cadre conceptuel les facteurs de contingence sont proposeacutes pour ecirctre
interdeacutependants plutocirct quindeacutependants
La triangulation theacuteorique 6 entre plusieurs modegraveles et cadres conceptuels permettra
aux propositions etou interpreacutetations des chercheurs drsquoecirctre informeacutees par plus dun point de
vue theacuteorique (Fortin 1996) Pour notre recherche la richesse de ce cadre va offrir des
conditions maximales pour eacutetudier les changements (Yin 2003) Lrsquoidentification de lrsquoinfluence des structures etou comportements aidera aussi agrave la
deacutetermination du degreacute de standardisation des pratiques du controcircle de gestion causeacute par les
systegravemes ERP (Granlund 2011 Granlund et Malmi 2002) Cette question devient
primordiale et nrsquoest pas seulement entre les mains drsquoun seul acteur Ce sont des batailles de
tous les jours qui impliquent la mise en place des coalisions entre les acteurs et la technologie
(David 1987 Ciborra 1997)
Drsquoune faccedilon geacuteneacuterale nous pouvons dire que la theacuteorie de la TSE des organisations
propose un cadre theacuteorique prometteur pour eacutetudier les changements et le fonctionnement des
organisations7 Le choix de ce cadre meacutethodologie et la logique de raisonnement que nous
souhaitons mettre en œuvre nous orientent vers une deacutemarche qualitative Selon Miles et
Hubermann (2003) les donneacutees qualitatives permettent de formuler des explications feacutecondes
qui respectent la dimension temporelle la causaliteacute locale et sont davantage susceptibles de
fournir des reacutesultats inattendus
Cette deacutemarche nous semble la plus approprieacutee pour appreacutehender la richesse du cadre
conceptuel deacuteveloppeacute Concregravetement cela implique la jonction de plusieurs eacutetudes
qualitatives afin de deacutetecter les eacuteleacutements invariants et les eacuteleacutements speacutecifiques Pour
opeacuterationnaliser cette deacutemarche Savall et Zardet (2004) expliquent qursquoau lieu de preacutesenter le
caractegravere contingent et contextuel drsquoune eacutetude de cas dans une entreprise on peut consideacuterer
ses reacutesultats comme le deacutebut drsquoune seacuterie statistique ou un eacuteleacutement dans une population
drsquoentreprises que lrsquoon ambitionne drsquoeacutetudier dans un programme de recherches cumulatives
Dans ce programme de recherche il ne faut pas se limiter seulement agrave diagnostiquer
les symptocircmes du changement du controcircle de gestion mais essayer de trouver leurs causes
profondes dans le fonctionnement de lrsquoinfrastructure et de la gestion de lrsquoentreprise (les
structures et les comportements)
5- DESING DE LA RECHERCHE
Dans sa revue de la litteacuterature Kholeif (2011) a souleveacute la question relative au fait que
plusieurs eacutetudes quantitatives et qualitatives ont eacuteteacute reacutealiseacutees sans aucune theacuteorie explicite
identifieacutee Pour surmonter ce problegraveme dans notre recherche nous allons compleacuteter lrsquoanalyse
preacuteceacutedente par la preacutecision de notre design de recherche la meacutethode danalyse types sources
et techniques de recueil des donneacutees composition et taille de leacutechantillon
Comme cadre de reacutefeacuterence de notre deacutemarche nous avons opteacute pour la meacutethodologie
geacuteneacuterale de la Grounded Theory (theacuteorie enracineacutee ou ancreacutee) proposeacutee par Strauss et Corbin
(1967)
Le tableau suivant preacutesente les principales caracteacuteristiques de cette meacutethodologie
6 Fortin (1996) deacutefinit la triangulation laquo comme lrsquoemploi drsquoune combinaison de meacutethodes et de perspectives
permettant de tirer des conclusions valables agrave propos drsquoun mecircme pheacutenomegravene raquo Selon Denzin N K (1970) il y
a quatre faccedilons pour opeacuterationnaliser la triangulation (la triangulation des donneacutees la triangulation des
chercheurs la triangulation des theacuteories et la triangulation des meacutethodes) 7 Malgreacute cet inteacuterecirct Conbere et Heorhiadi (2011) soulignent que la TSE des organisations nrsquoest pas
suffisamment connue aux Eacutetats-Unis alors qursquoelle est enseigneacutee dans deux grandes eacutecoles de gestion (Central
Michigan University et New Mexico State) Ces auteurs considegraverent cette approche comme laquo A Successful
Systemic Approach to Organizational Change raquo
24
Eleacutements Descriptions
Objectif principal de la deacutemarche Elaborer une theacuteorie explicative drsquoun
pheacutenomegravene social en se basant sur la mise n
eacutevidence de reacutegulariteacutes
Mise ne œuvre de la deacutemarche Etudes de cas multiples
Collecte des donneacutees Processus iteacuteratif avec des allers-retours
entre les donneacutees et les theacuteories
Meacutethodes utiliseacutees entretiens ainsi que tout
autre type de meacutethode notamment
exploitation de sources documentaires
observations
Meacutethode drsquoanalyse Analyse qualitative Table 6 Principales caracteacuteristiques de la Grounded theory adapteacute de Thietart et al (2007)
Comme on peut le remarquer la GT vise agrave deacutevelopper des theacuteories qui sont fondeacutees dans
des donneacutees systeacutematiquement recueillies et analyseacutees Son principe fondamental consiste agrave faire
des allers-retours (back-and-forth) entre les opeacuterations de collecte et drsquoanalyse des donneacutees
Cependant cette theacuteorie a connu plusieurs reacutevisions depuis son eacutelaboration Dans la premiegravere
version Glaser et Strauss (1967) ont proposeacute comme fondement de leur meacutethodologie la
meacutethode de comparaison constante (Constant Comparative Analysis) A la diffeacuterence de
lrsquoinduction analytique qui srsquointeacuteresse uniquement aux causes8 la comparaison constante
srsquoapplique agrave produire de nombreuses cateacutegories proprieacuteteacutes et hypothegraveses sur des
probleacutematiques geacuteneacuterales Certaines de ces proprieacuteteacutes peuvent ecirctre des causes mais aussi des
conditions des conseacutequences des dimensions des types des processus etc Le critegravere
de validation retenu est la saturation des donneacutees 9 et non pas la consideacuteration de toutes les
donneacutees disponibles10
La meacutethode de comparaison constante est deacutecrite en quatre eacutetapes
1)- comparer les incidents applicables agrave chaque cateacutegorie 2)- inteacutegrer les cateacutegories et leurs
proprieacuteteacutes 3)- deacutelimiter la theacuteorie 4)- eacutecrire la theacuteorie (voir par exemple Voynnet Fourboul
2002) Dans cette premiegravere version de la GT la theacuteorie doit eacutemerger par comparaison
constante et ne doit pas ecirctre forceacutee
Toutefois malgreacute les objections de Glaser (1992) Strauss et Corbin (1990) ont
proposeacute une deacutemarche prescriptive pour la deacutetermination des cateacutegories
Une troisiegraveme vision verra le jour avec la contribution de Charmaz (2006) qui a
preacutesenteacute une version constructiviste de la GT Selon cet auteur les cateacutegories et la theacuteorie sont
des constructions du chercheur et du reacutepondant Toutefois Charmaz (2008) va rappeler
ulteacuterieurement que la GT preacutesente des lignes analytiques directrices que de nombreux
chercheurs qualitatifs adoptent drsquoune faccedilon implicite Dans le mecircme sens Voynnet Fourboul
(2002) explique qursquoil existe une marge importante drsquoadaptation de la Grounded Theory (GT)
laisseacutee par ses fondateurs entre les mains des chercheurs Par exemple les chercheurs peuvent
combiner des donneacutees historiques avec des donneacutees issues drsquoentretien et de travaux de terrain
ou bien des donneacutees documentaires compleacuteteacutees par des entretiens ou des observations etc
En 2008 Corbin et Strauss vont proposer une vision plus large de lobjet de la GT Ils
reconnaissent que la construction drsquoune theacuteorie nrsquoest pas toujours lrsquoobjectif drsquoune eacutetude Dans
cette nouvelle vision Corbin et Strauss acceptent que les techniques de theacuteorie ancreacutee soient
8 Lrsquoinduction analytique preacutesente des analogies avec la meacutethode expeacuterimentale et cherche agrave produire des eacutenonceacutes
universels sur des pheacutenomegravenes sociaux (Voynnet Fourboul C 2002) 9 Selon Glaser et Strauss (1967) le point de saturation theacuteorique est atteint lorsque la collecte des donneacutees ne
reacutevegravele pas de nouveauteacutes consistantes 10
Selon la premiegravere formule de la grounded theory la deacutefinition de lrsquoobjet de recherche va conserver son
caractegravere provisoire et peut ecirctre modifieacutee jusqursquoagrave la fin de la reacutealisation de la recherche
25
utiliseacutees par les chercheurs au-delagrave de la construction dune theacuteorie Selon ces auteurs les
chercheurs peuvent utiliser les techniques de la GT pour produire des descriptions utiles
Crsquoest dans cette derniegravere perspective de la GT que nous reacutealisons notre recherche
Par rapport au principe de la GT (allers-retours entre les donneacutees et les theacuteories) il
nous semble important de signaler que le cadre conceptuel proposeacute est le reacutesultat de la revue
de la litteacuterature et drsquoune reacuteflexion sur les reacutesultats drsquoune enquecircte11
que nous avons reacutealiseacutee en
200912
Partant du cadre meacutethodologique et de lrsquoapproche que nous avons adopteacutee plus haut
nous avons eacutetabli les principales questions de recherche suivantes
Question Principale de la recherche
- Les pratiques du controcircle de gestion dans un environnement ERP repreacutesentent-t-elles des
reacutealiteacutes constantes faisant partie de la vie de toute les organisations qui adoptent ces
systegravemes
Questions deacuteriveacutees
Quelle correacutelation entre les facteurs de contingence organisationnels et la stabiliteacute ou la
transformation des pratiques du controcircle de gestion
Quelle correacutelation entre les dimensions de lrsquoERP les caracteacuteristiques de lrsquoimpleacutementation et la
stabiliteacute ou la transformation des pratiques du controcircle de gestion
Srsquoagit-il des changements touchant le volet cognitif et le profil des controcircleurs de
gestion ou celui manageacuterial de lrsquoorganisation
Quelles peuvent ecirctre les variables deacuteterminantes pouvant expliquer les processus de
changement etou de standardisation des outils des controcircleurs
Table 6 Questions de la recherche
Apregraves une bonne peacuteriode de reacuteflexion reacutecemment en 2014 nous avons effectueacute une
observation directe (1 mois) au sein dune cimenterie drsquoun grand groupe (G1) La collecte et
lrsquoanalyse des donneacutees empiriques et theacuteoriques nous a permis de deacutevelopper une premiegravere
compreacutehension de lrsquoimpact les reacutesultats seront preacutesenteacutes dans une prochaine contribution
La deacutemarche de collecte des donneacutees que nous avons adopteacutee se base sur les eacutetudes de
cas comme le montre le scheacutema suivant
11
Une enquecircte adresseacutee aux 30 controcircleurs de gestion travaillant dans un environnement ERP 12
Cette eacutetude a eacuteteacute preacutesenteacutee au symposium de lrsquoENCG-Marrakech (Le Management Electronique des
Entreprises et des Organisations agrave lrsquoheure des TIC 2009)
Fig (11) Conception et Meacutethode de collecte des donneacutees
Reacuteplication theacuteorique
Etude de cas site 1 (G1)
Entretiens (Guide drsquoentretien)
Cas (site 3) (G1)
Reacuteplication
litteacuterale
Observation directe
Cas (site 2) (G1)
Cas (site 3) (G3)
Cas (site 1) (G2) Cas (site 2) (G2)
26
Dans ses fondements la meacutethode de collecte de donneacutees baseacutee sur les eacutetudes de cas
srsquoapparente au principe de la geacuteneacuteralisation analytique13
des reacutesultats (Yin 2003)
Selon (Yin 2003) il y a lieu de distinguer deux types de reacuteplication (iteacuterations)
litteacuterale et theacuteorique La reacuteplication dite laquo litteacuterale raquo vise la validation des reacutesultats deacutejagrave
obtenus Dans ce cas les reacutesultats similaires attendus guident le choix des cas qui disposent
des potentialiteacutes agrave supporter ces reacutesultats Au contraire dans la reacuteplication laquo theacuteorique raquo la
seacutelection des cas se fait selon la proposition qursquoils devraient conduire agrave des reacutesultats diffeacuterents
(Yin 2003) Pour la reacuteplication litteacuterale la prise en consideacuteration drsquoun cadre theacuteorique riche
peut preacutevoir les conditions dans lesquelles le pheacutenomegravene nrsquoest pas susceptible de se produire
Selon Yin (2003) ce cadre theacuteorique devient plus tard le support pour geacuteneacuteraliser les
reacutesultats agrave de nouveaux cas
Dans notre recherche la reacuteplication litteacuterale a eacuteteacute en partie accomplie par lobservation
directe qui sera compleacuteteacutee par des entretiens (guide drsquoentretien semi-directif) aupregraves des
autres sites du groupe (cas 2 (G1) cas 3 (G1)) Lobjectif sera de deacuteterminer les eacuteleacutements
invariants et les eacuteleacutements speacutecifiques deacutetecteacutes dans le premier site Pour la reacuteplication
theacuteorique nous allons utiliser un autre groupe (G2) qui se rapproche du premier en termes de
taille de moyens etc Ici eacutegalement le choix nrsquoest pas fortuit puisque le groupe (2) dispose
drsquoune marque ERP diffeacuterente chose qui permettra de constater lrsquoeffet de lrsquoeacutediteurinteacutegrateur
Lrsquoarchitecture geacuteneacuterale de notre deacutemarche peut ecirctre repreacutesenteacutee selon le scheacutema
suivant
13
Contrairement agrave lrsquoapproche expeacuterimentale classique ougrave la validation se reacutefegravere agrave une geacuteneacuteralisation de type
statistique dans
Position ontologique
(La nature de la reacutealiteacute)
La reacutealiteacute existe mais tous les outils de mesure sont
faillibles
Position eacutepisteacutemologique
(Que repreacutesente la connaissance de cette reacutealiteacute)
On accepte le contexte et la speacutecificiteacute de la
connaissance (hypothegravese relativiste) Paradigme Post-
positiviste Principe de la contingence geacuteneacuterique
Thegraveme geacuteneacuteral de la recherche TIC et Organisation
Thegraveme speacutecifique ERP et controcircle de gestion
Approche de la recherche Emergence (interaction entre
ERP et controcircle de gestion)
Deacutemarche Qualitative
Meacutethodologie de la Grounded theory
(Corbin et Strauss 2008)
Mises en œuvre Observation et eacutetudes de cas multiples
Collecte des donneacutees Entretiens
Fig (12) Lrsquoarchitecture geacuteneacuterale de la recherche
27
6 CONCLUSION
Pour reacutesumer nous pouvons dire que limpact du systegraveme ERP sur le controcircle de
gestion preacutesente plusieurs opportuniteacutes de recherche Les reacutesultats divergents de plusieurs
eacutetudes sur les transformations de la fonction (techniques organisation tacircches
comportements etc) ont fait de ce sujet un champ de speacuteculation et de controverses entre
theacuteoriciens et praticiens
Dans cette revue de la litteacuterature nous avons constateacute que la plupart des eacutetudes qui ont
abordeacute cet impact ont geacuteneacuteralement donneacute lrsquoimportance aux aspects de changements et ont
moins traiteacute les eacuteleacutements organisationnels et contextuels Du cocircteacute des eacutediteurs des ERP
plusieurs ambiguiumlteacutes persistent ils deacutecrivent seulement ce que leurs logiciels peuvent faire et
ne disent rien de ce quils ne peuvent pas faire (Dechow et Mouritsen 2005)
Compte tenu de ces diffeacuterences il semble que les transformations de controcircle de
gestion peuvent ecirctre mieux examineacutees en tenant compte de la faccedilon dont les structures les
comportements et les variables contextuelles interagissent En mobilisant plusieurs theacuteories et
modegraveles nous avons proposeacute un cadre conceptuel de recherche pouvant guider les recherches
futures
Annexe A Sources bibliographiques de la revue de la litteacuterature
Revues journaux confeacuterences et papiers de recherche Nombre drsquoarticles Journal of Enterprise Information Management 6 European Accounting Review 5 Congregraves de lrsquoAssociation Francophone de Comptabiliteacute 3 International Journal of Accounting Information Systems 2 Comptabiliteacute Controcircle Audit 1 Journal of Cost Management and Management Accounting 1 Journal of Information Systems and Technology Management 1 International Journal of Business and Management 1 Business Process Management Journal 1 Management Accounting Research 1
John Wiley amp Sons Inc 1
Chartered Institute of Management Accountants (CIMA) 1 Oxford UK Elsevier 1 AIMS 1 Accounting and the Public Interest 1 Revue Echanges 1 Journal of Managerial Issues 1 First International Conference on Enterprise Systems and Accounting
Thessaloniki Greece 1
11th International Working Seminar on Production Economics
Innsbruck Austria 1
Proceedings of the 2nd International Conference on Research and
Practical Issues of Enterprise Information Systems Beijing China 1
Working paper SSRN 1 Centre de recherche Travail and Technologies Namur 1 working paper University of Manchester 1 Encyclopeacutedie de comptabiliteacute controcircle de gestion et audit 1 Tampere Economics and Accounting 1
28
Annexe B Liste des revues et journaux
The International Journal of Accounting Information Systems Accounting Organizations and
Society European Accounting Review Harvard Business Review The Social Science
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drsquoInformation et Management Administrative Science Quarterly Revue Finance Controcircle
Strateacutegie Revue Comptabiliteacute Controcircle Audit (CCA) Journal of Cost Management and
Management Accounting Harvard Business School Press Journal of Managerial Issues
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And The Public Interest Journal management accounting research journal Journal of Cost
Management Management Science Revue Politiques et management public American
Sociological Review Review of Management Accounting Research Journal of Enterprise
Information Management Journal of Information Systems and Technology Management
Revue Internationale de Systeacutemique Communications of the Association for Information
Systems MIS Quartely Business Process Management Journal Journal of Enterprise
Information Management Revue Franccedilaise de Gestion Industrielle Australian Accounting
Review OD Practitioner Journal Scandinavian Journal of Information Systems
Organisation Science
Annexe C Liste des confeacuterences
European Network for Research in Organizational amp Accounting Change International
Conference on Research and Practical Issues of Enterprise Information Systems Congregraves de
lrsquoAssociation Francophone de Comptabiliteacute (AFC) European Accounting Association annual
congress AIMS (Association Internationale de Management Strateacutegique) International
Working Seminar on Production Economics International Conference on Enterprise Systems
and Accounting Colloque international et consortium doctoral France Congregraves de
lAssociation Franccedilaise de Finance International Conference on Enterprise Systems
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29
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7
tacircches de saisie de donneacutees et drsquoeacuteviter les redondances Les auteurs confirment que dans un
contexte ERP les controcircleurs de gestion sont tenus agrave lrsquoeacutecart des tacircches de routine (surtout la
collecte des donneacutees) ce qui favorise les tacircches drsquoanalyse
A leur tour Scapens et Jazayeri (2003) ont releveacute les mecircmes changements et
confirment que lrsquoeacutelimination des tacircches de routine favorise le passage des controcircleurs au rocircle
de conseillers
Dans une eacutetude longitudinale Sayed (2006) remarque que les ERP remplacent les
controcircleurs dans certaines tacircches alors que dautres sont confieacutees agrave des non-comptables Les
reacutesultats de son eacutetude montrent que les controcircleurs de gestion ne voient pas le systegraveme ERP
comme une menace
De leur cocircteacute Grabski et al (2009) et Sangster et al (2009) ont eacutetudieacute limpact de la
reacuteussiteeacutechec de lrsquoimpleacutementation du systegraveme ERP sur les controcircleurs de gestion Les
reacutesultats de ces recherches montrent que la reacuteussite de lrsquoimpleacutementation des ERP permet aux
tacircches des controcircleurs de devenirs plus riches en termes drsquoanalyse Dans le cas drsquoeacutechec la
charge de travail des controcircleurs augmente alors quils ont besoin de temps suppleacutementaire
pour ameacuteliorer leurs compeacutetences en informatique (Sangster et al 2009)
Cette question drsquoeacutechec de lrsquoimplantation du projet nrsquoest qursquoune raison parmi drsquoautres
que certains chercheurs avancent pour montrer la deacutevalorisation des missions des controcircleurs
de gestion dans un environnement ERP
222 Vers une deacutevalorisation des missions des controcircleurs de gestion
La plupart des eacutetudes que nous allons discuter dans cette perspective reconnaissent la
modernisation des outils du controcircle de gestion au niveau de leur forme Cependant elles
restent pessimistes quant au devenir des controcircleurs de gestion dans les organisations et
affichent des indicateurs pour la deacutevalorisation de leurs missions
Parmi ces indicateurs certaines recherches mettent en eacutevidence la diminution du
nombre des controcircleurs de gestion dans les entreprises suite agrave lrsquoimplantation des ERP
(Cooper 1996 Davis et Albright 2000 Lemaire 2002)
Pendant lrsquoegravere des premiegraveres vagues drsquoimplantation des ERP Friedman et Lyne (1997)
ont montreacute dans leur eacutetude la deacutegradation de lrsquoimage des controcircleurs dans les organisations en
tant que compteurs des haricots Les auteurs estiment que les entreprises ayant reacuteussi agrave
adopter la meacutethode ABC peuvent changer cette image neacutegative en permettant aux controcircleurs
de devenir des partenaires drsquoaffaires Dans un second sceacutenario les auteurs estiment que
lrsquointroduction de la meacutethode ABC peut nrsquoecirctre qursquoune mode passagegravere qui nrsquoapportera aucun
changement pour les controcircleurs Dans un troisiegraveme sceacutenario si les controcircleurs ne saisissent
pas lrsquoopportuniteacute pour eacutevoluer vers le rocircle de partenaires drsquoaffaires drsquoautres groupes
professionnels agrave lrsquoimage des ingeacutenieurs vont combler le vide et assumeront des tacircches de
controcircle de gestion
Par rapport agrave ce dernier sceacutenario le mode drsquointeacutegration des ERP semble accentuer la
deacutecentralisation des tacircches des controcircleurs aux niveaux des autres uniteacutes opeacuterationnelles
(Besson 1999) Ce pheacutenomegravene a pousseacute Danziger (2000) agrave avertir les controcircleurs sur le
risque de partager leur savoir et leur compeacutetence avec ces uniteacutes surtout si leurs tacircches
deviennent le prolongement de la mission des managers et si ces derniers integravegrent
pertinemment les technologies de lrsquoinformation
Dans le mecircme sens lrsquoeacutetude de Rikhardsson et Kraemmergaard (2006) montre que les
controcircleurs de gestion ont perdu leur monopole drsquoaccegraves aux donneacutees comptables apregraves
lrsquoimplantation des systegravemes ERP ce qui les oblige donc agrave trouver dautres moyens pour servir
les deacutecideurs et lorganisation
8
Dans une enquecircte adresseacutee aux employeacutes en contact avec les controcircleurs de gestion
Hoffman (2004) a mis en eacutevidence le rocircle neacutegatif de la culture financiegravere qui domine souvent
le travail des controcircleurs et qui leur donne une image neacutegative
Pour montrer cette image deacutegradante Jordan (2005) a mis en eacutevidence lrsquoabsence de la
dimension comportementale des controcircleurs et nuance fortement la thegravese drsquoune valorisation
des missions des controcircleurs dans un environnement ERP Lrsquoauteur a conclu que lrsquoessentiel
de leur travail concerne de plus en plus lrsquoexploitation des outils et neacuteglige lrsquoanimation des
hommes ce qui est de nature agrave geacuteneacuterer de la frustration professionnelle
Tous ces changements valorisants ou deacutevalorisants ont eu un impact sur les
compeacutetences et les profils des controcircleurs de gestion dans les entreprises qui ont implanteacutes ces
progiciels
23 ERP et compeacutetences des controcircleurs de gestion
Dans un environnement ERP les controcircleurs de gestion ont besoin drsquoavoir de plus en
plus de connaissances en systegravemes drsquoinformation Leurs profils exigent aujourdrsquohui la
maicirctrise drsquoun ou plusieurs modules des ERP voire plusieurs langages de programmation
(Azan 2007) Ces compeacutetences sont plus exigeacutees surtout srsquoils deacutecident de prendre en charge
la responsabiliteacute de lrsquoadministration des systegravemes drsquoinformation (Caglio 2003)
Sayed (2006) a releveacute dans son eacutetude que les controcircleurs essaient drsquoacqueacuterir de
nouvelles compeacutetences pour se promouvoir dans les entreprise qui ont adopteacute un ERP
Les mecircmes conclusions sont retrouveacutees dans le travail de Orsquo Mahony et Doran (2008)
Dans leur eacutetude Lodh S et Gaffikin M (2003) montrent que lrsquoimpleacutementation des
ERP preacutesente des opportuniteacutes et des pressions pour les controcircleurs de gestion Drsquoune part ils
ont besoin drsquoavoir des compeacutetences polyvalentes Drsquoautre part ils doivent faire face agrave de
nouveaux problegravemes comme la gestion des coucircts en temps reacuteel
Dans leur eacutetude Hyvoumlnen et al (2008) deacutesignent la maicirctrise des technologies
drsquoinformation comme des compeacutetences qui permettent aux controcircleurs de gestion de survive
dans le nouveau contexte ERP Granlund (2007) leur recommande drsquoeacutevoluer vers de
nouvelles tacircches comme la conception des systegravemes drsquoinformation la maintenance de
systegraveme et lrsquoanalyse des informations produites par le systegraveme
Pour reacutesumer les reacutesultats de notre revue de la litteacuterature nous avons classeacute dans le
tableau suivant (2) les eacutetudes selon leurs reacutesultats confirmant soit une stabiliteacute soit une
transformation (de forme automatisation deacutelai de production des informations collecte de
donneacuteeshellipou drsquoadoption de nouvelles meacutethodes de controcircle de gestion)
Cependant nous preacutecisons que cette classification ne prend pas en compte les
diffeacuterents niveaux drsquoadoption des ERP par les entreprises dans chaque eacutetude En effet le non
consideacuteration de lrsquoheacuteteacuterogeacuteneacuteiteacute des ERP constitue une des limites majeures des eacutetudes
reacutealiseacutees comme nous allons en discuter dans ce qui suit (32)
9
Tableau 2 Reacutecapitulatif des travaux sur lrsquoimpact des ERP sur la fonction CG
Dans la section suivante nous allons essayer de montrer que la compreacutehension des
facteurs de contingence de controcircle de gestion et des ERP pourrait mieux aider agrave appreacutecier
limpact et surmonter les confusions
3 LE CADRE THEORIQUE DE LA RECHERCHE LA CONTINGENCE
Pour comprendre les divergences dans les reacutesultats des eacutetudes reacutealiseacutees nous pensons
que lrsquoutilisation de la theacuteorie de la contingence srsquoavegravere tregraves pertinent Cette vision est partageacutee
avec Kholeif (2011) qui a constateacute que les chercheurs ont appliqueacute plusieurs meacutethodes et
paradigmes de recherche pour eacutetudier lrsquoimpact seule leur manquait lrsquoutilisation de la theacuteorie
de la contingence Nous justifions le recours agrave cette theacuteorie par le theacuteoregraveme reacutevolutionnaire
drsquoincompleacutetude de Goumldel en matheacutematiques Selon ce theacuteoregraveme la cause de tout systegraveme
consideacutereacute comme consistant ou logique se retrouve agrave lexteacuterieur de lui Une ideacutee identique se
retrouve dans la philosophie meacutediale laquo causa efficiens raquo qui explique que les choses existent
en tant que telle parce que lexistence leur est apporteacutee de lexteacuterieur (Maarten et al 1995)
31 La theacuteorie de la contingence et controcircle de gestion
Lrsquoideacutee de la contingence signifie la possibiliteacute qursquoune chose arrive ou nrsquoarrive pas elle
srsquooppose agrave la neacutecessiteacute qui deacutesigne ce qui ne peut pas ne pas ecirctre3 Comme le rapporte Moores
et Chenhall (1991) cette perspective de penseacutee a eacuteteacute deacuteveloppeacutee dans les anneacutees 1960 avec la
3 Dictionnaire de lAcadeacutemie franccedilaise Volume 1 sixiegraveme eacutedition 1835
Aspects de la
fonction
Transformation Stabiliteacute
De forme Nouvelles techniques
Tec
hn
iqu
es e
t o
uti
ls d
u C
DG
Calcul des
coucircts
Tondeur et De La villarmois (2003)
Hyvonen (2003) Rom et Rohde (2004)
Lahikainen et al (2000) Spathis
et Constantinides (2004) He
(2007) Hyvoumlnen et al (2008)
Fahy et Millea (2001)
Granlund et Malmi (2002)
Hyvonen (2003) Meyssonnier
et Pourtier (2005)
Spraakman (2005) Granlund
(2007)
Gestion
budgeacutetaire
Travaille et Marsal (2007) Spraakman
(2005) Doucet et De La Villarmois
(2007) Hyvonen (2003)
Rom et Rohde (2006)
Tableaux
de bord
Travaille et Marsal (2007) Lemaire
(2002)
Edwards (2001) Granlund et Malmi (2002)
Spraakman (2005)
Reporting
Spathis C (2006) Grabski et al
(2009) Sangster et al (2009) Spathis
C et Ananiadis (2005)
Hyvonen (2003) Rom et
Rohde (2004) Rom et Rohde
(2006)
Meacutetier des CDG
Valorisation (Conseil et analyse) Deacutevalorisation
Granlund et Malmi (2002) Gomez et
al (2002) Scapens et Jazayeri (2003)
Lodh et Gaffikin (2003) Sayed (2006)
Grabski et al (2009) Sangster et al
(2009) Danziger (2000) Orsquo Mahony
et Doran (2008) Hoffjan (2004)
Friedman et Lyne (1997) Grabski et al
(2009) Sangster et al (2009)
Hoffjan (2004) Hyvoumlnen et al
(2008)
Hoffjan (2004) Friedman et
Lyne (1997) Jordan (2005)
Rikhardsson et Kraemmergaard
(2006) Cooper (1996) Davis et
Albright (2000) Lemaire
(2002)
Grabski et al (2009) Sangster
et al (2009)
Compeacutetence des
CDG
Caglio (2003) Azan (2007) Hyvoumlnen et al (2008) Granlund (2007)
Lodh et Gaffikin (2003) Sayed (2006) Orsquo Mahony et Doran (2008)
10
Fig1 Les facteurs contingence du controcircle de gestion adapteacute drsquoapregraves Bouquin (1998)
contribution de plusieurs chercheurs comme Bums et Stalker (1961) Woodward (1965)
Lawrence et Lorsch (1967) Perrow (1967) Thompson (1967) et Pugh et al (1969)
Les principaux facteurs de contingence peuvent ecirctre reacutesumeacutes le tableau suivant
Fig (2) Les facteurs de contingence du controcircle de gestion adapteacute drsquoapregraves Bouquin (1998)
311 Lrsquoimpact de lrsquoenvironnement et de la technologie
Les premiers travaux sur la contingence ont eacuteteacute preacutesenteacutes par Burns et Stalker (1961)
Ces deux auteurs ont chercheacute dans lrsquoenvironnement des entreprises les facteurs qui expliquent
leur performance Leur recherche a porteacute sur lrsquoeacutetude de certaines caracteacuteristiques de
lrsquoenvironnement (complexiteacute instabiliteacute) Leur travail a permis de classer les structures
organisationnelles en deux types
structure meacutecanique adapteacutee agrave des environnements stables Les entreprises sont
formaliseacutees et centraliseacutees et le mode de communication est orienteacute verticalement
structures organiques sont adapteacutees agrave un environnement complexe Les entreprises
sont plus flexibles et les modes de communication sont horizontales
Cependant Burns et Stalker (1961) reconnaissent que les deux structures nrsquoexistent
pas dans des formes pures et que cette distinction nrsquoest pas absolue Plus tard Lawrence et
Lorsch (1967) ont mis en eacutevidence le rocircle de lrsquoincertitude de lrsquoenvironnement comme facteur
qui influence le processus de controcircle Ils ont montreacute que lorsque le degreacute drsquoincertitude de
lrsquoenvironnement change le processus de controcircle devient diffeacuterent (la capaciteacute de preacutevision
lrsquohorizon de fixation des objectifs le temps neacutecessaire pour mesurer lrsquoefficaciteacute des
deacutecisions correctiveshellip)
A partir de la typologie de Burns et Stalker (1961) Woodward (1965) va eacutetudier le
rocircle de la technologie de production comme facteur de contingence Le reacutesultat de son travail
propose une classification des entreprises en trois types
Type structurel Organisation
unitaire
Organisation
de masse
Organisation en
process continu
Nombre de niveaux de management Reacuteduit Moyen Eacuteleveacute
Eacutetendue du controcircle de supervision Eacutetroit Large Eacutetroit
Ratio ManagersEffectif total Bas Medium Eacuteleveacute
Niveau de compeacutetence des travailleurs Eacuteleveacute Faible Eacuteleveacute
Structure densemble Organique Meacutecanique Organique
Tableau 3 La classification des technologies de production selon Woodward (1965)
Dans son analyse Woodward (1965) constate que les organisations unitaires ou en
processus sont geacuteneacuteralement lieacutees agrave la structure organique tandis que la production en masse
est associeacutee agrave une structure meacutecanique Lrsquoauteur conclue que la structure drsquoune organisation
ne deacutepend pas directement de sa technologie mais des exigences ou des choix que laisse
celle-ci en matiegravere de processus de controcircle Par conseacutequent dans la production unitaire la
Environnement
Processus
de controcircle
Systegraveme de
controcircle
Technologie Culture
Strateacutegie Structure
11
planification est faible et le suivi personnaliseacute Pour la production en processus continu le
processus de controcircle est plutocirct meacutecanique et implanteacute dans le processus de fabrication lui-
mecircme En revanche le type de controcircle dans la production en masse est impersonnel et
deacutepend geacuteneacuteralement des proceacutedures
Perrow (1967) a eacuteteacute eacutegalement lrsquoun des pionniers qui ont eacutetudieacute lrsquoimpact de la
technologique de production Lrsquoauteur propose une classification qui prend en consideacuteration
la nature des tacircches reacutealiseacutees
Aujourdrsquohui les exigences de lrsquoenvironnement contraignent le passage des entreprises
aux formes orienteacutees vers les processus afin drsquoameacuteliorer leur reacuteactiviteacute au marcheacute (Davenport
1993) Dans un tel contexte les meacutethodes traditionnelles du controcircle de gestion ne semblent
plus reacutepondre aux critegraveres de la performance solliciteacutes par les entreprises Le pari sera gagneacute
si les ERP arrivent agrave supporter les nouvelles meacutethodes (ABC BSC etc) et cela malgreacute les
controverses existantes sur cette question (Bouquin et Fiol 2006 Kaplan 1995 Friedman et
Lyne 1997 Hyvoumlnen et al 2008)
Ces derniegraveres anneacutees Kaplan et Anderson (2008) ont deacuteveloppeacute lrsquoABC Orienteacutee
Temps4 (Time-Driven Activity-Based Costing) Selon Szychta (2010) pour une meilleure
impleacutementation de cette meacutethode et une utilisation efficace des informations obtenues il est
neacutecessaire de lrsquoingeacuterer avec les systegravemes ERP
Une autre dimension de lrsquoimpact de lrsquoenvironnement a eacuteteacute releveacutee par Nguyen et De
Laigue (2010) Les reacutesultats de leur eacutetude affirment que la crise financiegravere actuelle a renforceacute
la leacutegitimiteacute de la meacutecanique du controcircle par les reacutesultats Cette dimension financiegravere reste
lrsquoun des signes embleacutematiques de ces progiciels (Rosemann et Wiese 1999)
312 Lrsquoimpact de la taille
La taille est eacutegalement consideacutereacutee parmi les eacuteleacutements les plus reconnus dans la
litteacuterature de la contingence Selon Mintzberg (1989) plus une organisation est ancienne
(lrsquoacircge) plus sa taille est grande et plus sa structure est eacutelaboreacutee et formaliseacutee Drsquoapregraves cette
relation nous pouvons deacuteduire que ce facteur peut ecirctre preacutesenteacute comme un substitut pour
drsquoautres variables comme la structure et lrsquoacircge
Pour cette raison la taille a retenu moins drsquoimportance dans la litteacuterature du controcircle
Toutefois les eacutetudes reacutealiseacutees ont montreacute que lrsquoutilisation drsquoun systegraveme de controcircle
administratifmeacutecaniste et sophistiqueacute augmente avec taille de lrsquoentreprise (Moores et
Chenhall 1991 Chiapello 1996)
Il faut signaler aussi que la logique organisationnelle dicteacutee par lrsquoERP est
geacuteneacuteralement reconnue comme rigide et laquo structurante raquo surtout pour les PME (De Ronge
2000) Pour ce genre drsquoentreprise ces progiciels sont geacuteneacuteralement porteurs drsquoorganisation
4 Ce sont les eacutecueils actuels de cette meacutethode ABC (Maintenabiliteacute Complexiteacute Capaciteacute) qui ont appeleacute agrave la
refonte de cette meacutethode (Bruggeman et al 2005)
Ele
veacute
Fig (3) Classification des technologies selon Perrow (1967)
Caractegraveres
analysables
des tacircches
Variabiliteacute des problegravemes
Traditionnel Non routine
Engineering Routine
Fai
ble
Peu drsquoexceptions
Many exceptions
12
(Tomas 1999) Aujourdrsquohui certains eacutediteurs proposent pour ces entreprises des solutions
Rapid Deployment qui ne neacutecessitent que quelques semaines pour leur mise en place
Dans une eacutetude reacutealiseacutee par Gelinas et al (2005) les reacutesultats ont mis en eacutevidence
lrsquoimportance de la taille dans la reacuteussite du projet drsquoimpleacutementation Les auteurs concluent
que les entreprises doivent ecirctre dune certaine taille afin decirctre capable de geacuterer ce projet
surtout la question des conflits et des deacuteseacutequilibres drsquoinfluence avec lrsquoeacutediteur etou
inteacutegrateur
Nous pouvons eacutegalement distinguer les entreprises mono-sites (structure centraliseacutee)
de celles multi-sites (structure divisionnelle avec des filiales ou des succursales) (Chandler
1988) Pour la premiegravere cateacutegorie les entreprises centralisent geacuteneacuteralement le controcircle de
gestion aux niveaux de leurs siegraveges (Mintzberg 1982) Pour la deuxiegraveme le rocircle des
controcircleurs de gestion des uniteacutes deacutecentraliseacutees se trouve reacuteduit agrave des activiteacutes de reporting
De plus ces controcircleurs participent au reporting interne et agrave lrsquoanalyse locale agrave lrsquoaide
eacuteventuellement des outils propres (Meyssonnier et Pourtier 2005)
313 Lrsquoimpact de la culture
La dimension culturelle a reccedilu aussi un inteacuterecirct particulier dans les analyses (Moores et
Chenhall 1991 Chiapello 1996 Bouquin 1998 Rom et Rohde 2007)
En eacutetudiant les meacutecanismes de controcircle de lorganisation Ouchi (1979) a deacutefini quatre
modes de controcircle (Figure 4) Selon la capaciteacute agrave mesurer les reacutesultats et le degreacute de processus
de transformation ce cadre conceptuel a mis en eacutevidence deux types de controcircle le controcircle
par le comportement et le controcircle par les reacutesultats Toutefois lorsque la capaciteacute de mesurer
les reacutesultats est faible et la connaissance du processus de transformation est imparfaite les
entreprises doivent chercher dautres modes de controcircle alternatifs ce qui favorise
lrsquoeacutemergence drsquoun mode de controcircle culturel (controcircle clanique)
Parmi les eacutetudes reacutealiseacutees sur lrsquoimpact de la dimension culturelle Hoffjan et al (2007)
ont deacutemontreacute que les controcircleurs de gestion aux Etats-Unis et au Royaume-Uni sont plus
impliqueacutes dans les questions opeacuterationnelles et exercent des impacts plus profonds dans des
domaines dactiviteacute par rapport agrave leurs homologues allemands En outre le controcircle de gestion
anglo-saxon est geacuteneacuteralement orienteacute vers les actionnaires alors que celui des entreprises
allemandes est dirigeacute vers un usage interne
Dans ses investigations Dik (2011) a montreacute que la culture est un facteur ultime qui
faccedilonne la conception de controcircle de gestion dans le monde Arabe Les reacutesultats de lrsquoenquecircte
confirment que le rocircle des controcircleurs de gestion dans ce contexte est limiteacute surtout en termes
de prise de deacutecisions strateacutegiques Les controcircleurs de gestion dans ces entreprises utilisent des
instruments traditionnels de controcircle de gestion et de mesure des performances
Besson (2000) signale de son cocircteacute que tout projet ERP doit ecirctre contextualiteacute
Lrsquoauteur affirme qursquoune seule approche ideacuteale nrsquoexiste pas mais il faut adapter les approches
au contexte de chaque organisation Lrsquoauteur confirme qursquoon ne peut pas aborder la mise en
place des modules finance et controcircle de gestion dans un groupe multinational de culture
Fig (4) La conception de meacutecanismes de controcircle de lorganisation Ouchi (1979)
Parfaite
Capaciteacute agrave
mesurer les
reacutesultats
Controcircle des reacutesultats
ou des comportements
Controcircle des
comportements
Controcircle clanique
Imparfaite
Eleveacutee
Faible
Connaissance du processus de transformation
Controcircle des reacutesultats
13
financiegravere anglo-saxonne comme on aborde la mise en place des mecircmes modules fonctionnels
dans un groupe franccedilais reacutecemment privatiseacute ou dans un hocircpital
La notion de pouvoir souvent associeacutee agrave la culture peut repreacutesenter aussi une source
dinfluence pour le controcircle de gestion dans les organisations (Mintzberg 1982 Rom et
Rohde 2006 Bariff et Galbraith 1978 Covaleski et Dirsmith 1986)
Selon Mintzberg (1982) pour exercer son pouvoir une organisation tend
geacuteneacuteralement agrave centraliser la deacutecision au niveau du sommet et tente de formaliser les
comportements Face agrave cette volonteacute Markus et Pfeffer (1983) ont mis en eacutevidence la
reacutesistance des individus dont les relations de pouvoir existantes se retrouvent menaceacutees par
lintroduction de nouveaux systegravemes drsquoinformation
Pourtant mecircme si de nombreux chercheurs considegraverent le pouvoir comme un aspect
reconnaissable et important dans les organisations les travaux reacutealiseacutes ont eu du mal agrave deacutefinir
et agrave mesurer sa construction theacuteorique (Voir Jasperson et al 2002) En effet ce concept reste
difficile agrave appreacutehender car il a non seulement des caracteacuteristiques visibles mais aussi des
caracteacuteristiques cacheacutees qui sont difficiles agrave deacutefinir et agrave saisir (Jasperson et al 2002)
Drsquoune faccedilon geacuteneacuterale Dent (1987) explique que le deacuteveloppement du controcircle de
gestion qui ne prend pas en consideacuteration les valeurs et les attitudes des individus pourrait
preacutesenter des risques au fonctionnement de lentreprise surtout si nous nous rendons compte
que cette fonction pourrait avoir un effet de reacutetroaction et pourrait agrave son tour faccedilonner les
valeurs et les attitudes au sein de lorganisation
314 Lrsquoimpact de la strateacutegie
En plus des facteurs preacuteceacutedents lrsquoimpact de la strateacutegie est deacutesormais reconnu surtout
apregraves la remise en cause du modegravele traditionnel du controcircle de gestion (Bouquin 1997
Hatch 2000)
Dans son apport fondamental Chandler (1988) a examineacute le positionnement
strateacutegique des entreprises dans leur environnement comme eacuteleacutement de conception de
controcircle de gestion Selon cet auteur le changement et la croissance du marcheacute poussent les
entreprises agrave deacutecentraliser leur pouvoir (la forme Multidivisionnelle) Toutefois dans un
environnement relativement stable la direction des entreprises Mono-produit (Forme unitaire
ou fonctionnelle) centralise la deacutecision et le controcircle
Selon Forest (1999) lrsquoorganisation et la vision strateacutegique des principaux responsables
conditionnent souvent lrsquoeacutevolution du systegraveme drsquoinformation de lrsquoentreprise Ainsi lors de
lrsquoimplantation des ERP et selon cette la vision on deacutecidera de faire des controcircleurs des
partenaires drsquoaffaires ou seront releacutegueacutees au second plan en tant que simples gardiens de
scores et des processus (Kaplan 1995 Hoffjan 2004 Hyvoumlnen et al 2008)
Pour montrer la place de la strateacutegie les reacutesultats de certains chercheurs montrent que
la conception du controcircle de gestion nrsquoest pas simplement deacutetermineacutee par les forces
contingentes mais comme un processus dynamique entre ces facteurs contextuels et le
positionnement strateacutegique des entreprises dans leur environnement (Moores et Robert
Chenhall 1991 )
En plus de ces variables nous pensons qursquoune attention particuliegravere doit ecirctre porteacutee agrave
la nature de lrsquoactiviteacute En effet dans ses deacutebuts le controcircle de gestion est apparu comme une
reacuteponse agrave la complexiteacute de gestion dans un milieu industriel en se basant sur la pratique de la
comptabiliteacute de gestion (Bouquin 1998) Neacuteanmoins certaines enquecirctes reacutealiseacutees ne font pas
ce genre de distinction (entreprises industrielles commerciales de services etc) ce qui peut
biaiser leurs reacutesultats
Maintenant nous allons examiner les facteurs de contingence des ERP afin de mettre
en eacutevidence lrsquoheacuteteacuterogeacuteneacuteiteacute de leur adoption par les entreprises
14
32 Facteurs de contingence des ERP
Pour eacutetudier les systegravemes drsquoinformation Reix (2004) propose leur deacutecomposition
selon quatre critegraveres
Degreacute de formalisation des proceacutedures formelle (structureacutee et eacutecrite) ou informelle
(orales)
Degreacute drsquoautomatisation des traitements manuelle meacutecaniseacutee (machines non
programmables) automatiseacutee (ordinateur)
Nombre drsquoutilisateurs individuelle (besoin individuelle) collective (besoin collectif)
interentreprises (lrsquoeacutechange drsquoinformation)
Le niveau de deacutecision Strateacutegique tactiques opeacuterationnelle
En plus de ces dimensions Rowe (2009) explique que les ERP possegravedent
particuliegraverement des possibiliteacutes dynamiques drsquoeacutevolutions en termes de peacuterimegravetre et de nature
En effet depuis leur apparition les ERP ont changeacute sous linfluence de plusieurs innovations
technologiques (Inteacutegration dapplications dentreprise (EAI) Web architecture orienteacutee
services (SOA) BigData le Cloud Mobiliteacute) En parallegravele leur couverture est toujours en
croissance (Informatique deacutecisionnelle (BI) gestion de la relation client (CRM) gestion du
cycle de vie des produits (PLM) gestion des connaissances (KM) reacuteseaux sociaux)
Contrairement agrave cette reacutealiteacute la plupart des enquecirctes revues dans la litteacuterature
considegraverent le concept ERP comme une reacutealiteacute homogegravene pour toutes les entreprises (Booth et
al 2000 Hyvonen 2003 Spathis et Constantinides 2004 Spathis et Ananiadis 2005
Spraakman 2005 Rom et Rohde 2006 Spathis 2006 Sangster et al 2009)
Dans leur eacutetude Granlund et Malmi (2002) mettent en eacutevidence cette limite en
confirmant que deux projets ERP similaires nrsquoexistent pas Par conseacutequent pour eacutetudier leur
impact Meyssonnier et Pourtier (2005) mettent en garde contre le fait de consideacuterer les ERP
comme srsquoil srsquoagissait drsquoun seul objet car cela risque de poser immeacutediatement des problegravemes
drsquohomogeacuteneacuteiteacute dans les observations Dans le mecircme sens Quattrone et Hopper (2001 2006)
expliquent que malgreacute lrsquohomogeacuteneacuteiteacute apparente dans lrsquoutilisation des ERP leur consideacuteration
en tant qursquoobjet heacuteteacuterogegravene permettra de comprendre comment ils peuvent ecirctre stable et en
mecircme temps en deacuterive continue
En prenant en consideacuteration cette heacuteteacuterogeacuteneacuteiteacute Aernoudts et al (2005) montrent que
la deacutefinition du concept ERP selon une vision eacutetroite (ne contenant que la solution ERP) ou
une vision large (CRM BI) conduira agrave des reacutesultats diffeacuterents
Actuellement dans plusieurs entreprises les ERP coexistent avec drsquoautres solutions
meacutetiers (Best of breed (BoB) les solutions Strategic Enterprise Management (SEM) etc)
(Bidan 2006) Il est donc important de consideacuterer le degreacute drsquointeacutegration adopteacute par les
entreprises
En comparant les ERP et les BoB Hyvonen (2003) reacutevegravele dans son enquecircte qursquoils ont
presque le mecircme impact sur les pratiques du controcircle de gestion Cependant lrsquoauteur
OLAP
Data mining Data warehouse
Niveau
strateacutegique
Systegraveme ERP
Base de donneacutees
Niveau
opeacuterationnel
Fig(5) ERP inteacutegrant BI (Vakalfotis et al 2011)
15
confirme que les BoB pourraient reacutesoudre les problegravemes lieacutes au coucirct des activiteacutes de
budgeacutetisation et de reporting mieux que les ERP Peu de temps apregraves Rom et Rohde (2004)
ont enquecircteacute sur limpact des ERP et des SEM sur le controcircle de gestion Les reacutesultats reacutevegravelent
que les SEM ont un impact positif sur le controcircle de gestion tandis que les ERP ont un impact
positif sur le niveau transactionnel (notamment la collecte de donneacutees) Les auteurs ont conclu
que les ERP et les SEM devraient ecirctre combineacutees pour mieux servir les controcircleurs de
gestion Dans une enquecircte ulteacuterieure Rom et Rohde (2006) ont compareacute les ERP et les
systegravemes BI Les reacutesultats de leacutetude indiquent que les ERP ont plus de performance en
matiegravere de collecte de donneacutees et drsquoameacutelioration de certaines tacircches de controcircleur de gestion
En outre les BI ont plus de potentialiteacute dans lrsquoameacutelioration des rapports de gestion et la
gestion budgeacutetaire
La couverture opeacuterationnelle des ERP peut ecirctre eacutegalement deacuteterminante Certaines
entreprises impleacutementent quelques modules alors que drsquoautres investissent dans tous les
eacuteleacutements du package Dans leur eacutetude Granlund et Malmi (2002) ont eacutetudieacute deux entreprises
qui ont implanteacute uniquement le module de comptabiliteacute Les auteurs srsquointerrogent si ces deux
cas peuvent vraiment ecirctre consideacutereacutes comme des entreprises ayant impleacutementeacute un ERP
Ajoutons agrave ces dimensions des variables comme le coucirct de mise en œuvre la marque
ou lrsquoeacutediteur les fonctionnaliteacutes la flexibiliteacute la complexiteacute la convivialiteacute la faciliteacute
drsquoimpleacutementation le temps de la mise en œuvre coucirct de la mise en œuvre (budget) solution
orienteacutee vers les transactions ou vers lrsquoanalyse etc (Vakalfotis et al 2011) Toutefois
Dechow et Mouritsen (2005) critiquent la deacutefinition de lrsquointeacutegration de lrsquoERP dans ses seuls
aspects techniques Leur analyse a montreacute que les technologies ERP deviennent de veacuteritables
acteurs dans le changement des organisations Les auteurs proposent de consideacuterer les
dimensions organisationnelles de ces progiciels comme facteurs cleacutes pour comprendre leur
impact sur lrsquoentreprise drsquoune faccedilon geacuteneacuterale et sur le controcircle de gestion drsquoune faccedilon
particuliegravere
Dans lrsquoensemble les diffeacuterents facteurs de contingence mettent en eacutevidence plusieurs
niveaux dadoption et de satisfaction des ERP au sein des entreprises Dans ce sens Granlund
(2011) a montreacute que malgreacute le potentiel technologique des ERP les entreprises nrsquoutilisent pas
neacutecessairement toutes leurs potentialiteacutes drsquoanalyse Ciborra (1997) explique que presque en
dehors de la volonteacute de tout le monde la technologie tend agrave deacuteriver lorsque les diffeacuterents
acteurs commencent agrave lrsquoutiliser En drsquoautres termes il faut comprendre les systegravemes ERP
comme une technologie en usage
En mettant lrsquoaccent sur lrsquoexpeacuterience Orlikowski (2000) indique que la technologie est
veacutecue diffeacuteremment par des personnes diffeacuterentes Ainsi nous pouvons dire que sans
lutilisation du systegraveme on ne peut pas parler de ses conseacutequences ou de ses avantages
(DeLone et McLean 2003)
Pour compleacuteter lrsquoanalyse nous pouvons dire que lrsquoutilisation des ERP par les
controcircleurs de gestion doit ecirctre abordeacutee dans une perspective drsquoeacutevaluation et de satisfaction
Dans la litteacuterature plusieurs modegraveles sont proposeacutes pour faire cette eacutevaluation Nous citons
ici par exemple le modegravele TAM (Technology Acceptance Model) de Davis (1989) le modegravele
P3 (Pouvoir Perceptions Performance) de Dillon et Morris (1999) le modegravele UTAUT
(Unified Theory of Acceptance and Use of Technology) de (Venkatesh Morris Davis et
Davis 2003) et le modegravele ISSM (Information System Success Model) de DeLone et McLean
(1992 2003)
Pour notre probleacutematique nous eacutecartons le modegravele TAM dans la mesure ougrave nous
sommes inteacuteresseacutes par lrsquoutilisation plutocirct que par lrsquointention drsquoutilisation En effet Davis
(1989) montre que son modegravele est utile pour la preacutediction de lrsquoacceptabiliteacute drsquoune technologie
drsquoinformation Il permet essentiellement de diagnostiquer les raisons pour lesquelles un
systegraveme peut ne pas ecirctre tout agrave fait acceptable par les utilisateurs et de prendre des mesures
16
correctives pour augmenter son acceptabiliteacute (Davis 1989) De son cocircteacute le modegravele P3 a pour
point fort drsquoecirctre plus complet que le TAM au niveau des dimensions prises en compte mais il
se montre difficilement opeacuterationnalisable (Feacutevrier F 2011)
Pour deacutepasser ces limites les deux auteurs preacuteceacutedents vont se reacuteunir avec drsquoautres
auteurs pour proposer le modegravele UTAUT qui traite agrave la fois les deacuteterminants des intentions
drsquousage et des usages des technologies de lrsquoinformation Parmi les eacuteleacutements deacuteterminants
directs selon ce modegravele on retrouve les conditions facilitatrices (mateacuterielles etou humaines
qui facilitent lrsquoutilisation du systegraveme dans le cas des ERP on peut citer les Centres de
compeacutetences les managers de transition etc) Le modegravele met en eacutevidence eacutegalement
lrsquoinfluence des variables modeacuteratrices lrsquoexpeacuterience le caractegravere volontaire de lrsquousage le
genre et lrsquoacircge
Dans la litteacuterature on retrouve eacutegalement le modegravele de succegraves des SI de DeLone et
McLean (1992) (reacuteviseacute en 2003)
Ce modegravele preacutesente la qualiteacute du systegraveme la qualiteacute de lrsquoinformation et la qualiteacute du
service comme facteurs qui deacuteterminent lrsquointention drsquoutilisation lrsquoutilisation et la satisfaction
Toutefois mecircme si elles ne figurent pas explicitement dans leur modegravele DeLone et
McLean (2003) recommandent aux chercheurs de prendre en consideacuteration les variables
organisationnelles et environnementales Ils ont mis en valeur deux dimensions proposeacutees par
Seddon et al (1999) comme facteurs de contingence lieacutes au systegraveme eacutevalueacute Ces derniers
proposent de prendre en consideacuteration deux variables pour mesurer lrsquoefficaciteacute du systegraveme
drsquoinformation le type de systegraveme eacutevalueacute (Dans notre cas les ERP) et la partie inteacuteresseacutee par
lrsquoeacutevaluation (les controcircleurs de gestion)
Fig (7) Le modegravele de succegraves des SI de DeLone et McLean (2003)
Qualiteacute du
systegraveme
Qualiteacute de
lrsquoinformation
Qualiteacute du
service
Lrsquointention
drsquoutilisation Utilisation
Satisfaction de lrsquoutilisateur
Beacuteneacutefices ou
avantages nets
Fig (6) Le modegravele UTAUT de Venkatesh et al (2003)
Attente de
performance
Attente drsquoeffort
Influence
sociale
Conditions
facilitatrices
Intentions
drsquousage
Usage
Genre Age Expeacuterience Caractegravere
volontaire de
lrsquousage
17
Il ressort de toutes ces analyses que la compreacutehension de limpact sera renforceacutee si
toutes les variables sont prises en compte Cependant il faut signaler que certains travaux sur
la question de la contingence ont adopteacute une vision plus au moins meacutecanique et prescriptive
Ainsi plusieurs chercheurs ont appeleacute agrave des changements fondamentaux dans cette theacuteorie et
ses meacutethodes (Moores et Chenhall 1991)
Dans le point suivant nous allons preacutesenter notre meacutethodologie de recherche en
abordant les questions suivantes le positionnement eacutepisteacutemologique le cadre theacuteorique
lrsquoapproche de la recherche et le cadre conceptuel de la recherche
4 METHODOLOGIE ET CADRE CONCEPTUEL DE RECHERCHE
Dans la litteacuterature lrsquoimpact des TIC sur lrsquoorganisation est souvent envisageacute comme un
problegraveme technologique (impeacuteratif organisationnel) ou organisationnel (impeacuteratif
technologique) (Markus et Robey 1988) En deacutecrivant les interactions entre les technologies
et les paramegravetres sociaux Markus et Robey (1988) mettent en eacutevidence une perspective
eacutemergente
Selon Reix (2002) cette derniegravere approche srsquoinspire de la theacuteorie de la structuration
dAnthony Giddens (Giddens 1984) Elle tente dinteacutegrer une position de deacuteterminisme
ameacutenageacute qui reconnaicirct agrave la fois les capaciteacutes structurantes des technologies et le rocircle du
contexte social
Pour notre probleacutematique nous avons constateacute la dominance de lrsquoapproche
deacuteterministe impeacuteratif technologique ou impeacuteratif organisationnel (Vakalfotis et al 2011
Kholeif 2011) La co-construction entre les deux variables ERP et controcircle de gestion fut
rarement eacutevoqueacutee (Boitier M 2002 Kholeif A 2011) En prenant en consideacuterations les
divergences entre les reacutesultats des eacutetudes lrsquoapproche de lrsquoeacutemergence est celle qui nous
permettra de prendre en consideacuterations la complexiteacute de lrsquoimpact et les interactions entre nos
deux variables (ERP et controcircle de gestion)
Concernant notre cadre theacuteorique de la contingence les theacuteories traditionnelles ne
permettent pas non plus drsquoexpliquer comment les acteurs sont agrave la fois derriegravere la construction
du systegraveme lui assurent une certaine stabiliteacute et lui permettent drsquoeacutevoluer (Amblard et al
1996) Par conseacutequent nous allons adopter une approche plus nuanceacutee ougrave les facteurs de
contingence sont consideacutereacutes comme limitant les modaliteacutes drsquoune organisation efficace mais
laissant toutefois plusieurs possibiliteacutes et choix ouverts (Bouquin 1997 Hatch 2000
Moores et Chenhall 1991) Parmi ces ideacutees reacuteformatrices de la contingence on retrouve le
concept de la contingence geacuteneacuterique deacuteveloppeacute par Savall et Zardet (1997 2004 2005)
Pour expliquer lrsquoideacutee de ce concept nous rappelons que le positionnement
eacutepisteacutemologique oppose traditionnellement le positivisme et son principe universaliste des
connaissances (baseacute sur le test drsquohypothegraveses) et le constructivisme interpreacutetativisme avec leur
question de la contingence (baseacute sur la production de reacutesultats speacutecifiques eacutevoluant au cours
du temps) (Thietart al 2007)
Actuellement le positionnement unidirectionnel est de plus en plus contesteacute au profit
drsquoune position de pluralisme meacutethodologique (Rowe 2002) Crsquoest dans cette derniegravere
perspective pluraliste que Savall et Zardet (1997 2004 2005) ont proposeacute leur principe de
contingence geacuteneacuterique Selon ces auteurs le caractegravere universel des recherches en sciences
sociales est aujourdrsquohui mal accepteacute Ils considegraverent que certaines recherches cumulatives
permettent de mieux comprendre comment peuvent srsquoagencer des connaissances geacuteneacuteriques
avec des connaissances contextuelles et speacutecifiques
Pour Savall et Zardet (1995) le principe de la contingence geacuteneacuterique stipule qursquoil
existe des eacuteleacutements invariants communs agrave toutes les organisations et des speacutecificiteacutes relatives
agrave chaque organisation Autrement dit il deacutesigne la combinaison possible entre le caractegravere
universaliste et la contingence Cette position ontologique est en adeacutequation avec le
18
paradigme post-positiviste qui adopte une hypothegravese relativiste et contextuelle de la reacutealiteacute
(Crewell 2007)
Cependant dans la revue de la litteacuterature nous avons constateacute que les eacutetudes ayant
traiteacute lrsquoimpact des ERP sur le controcircle de gestion se sont plus inteacuteresseacute aux aspects
organisationnels du changement et ont moins traiteacute lrsquoappareillage conceptuel (les modegraveles et
les cadres conceptuels (Meyssonnier et Pourtier 2005)
Pour deacutepasser cette limite nous avons fixeacute comme objectif de mettre en place un cadre
conceptuel de recherche (Fig10) Dans sa mise en place nous nous sommes inspireacutes de la
contribution de Granlund et Malmi (2002) et de Rom et Rohde (2006)
Dans ce premier modegravele Granlund et Malmi (2002) montre que le controcircle de gestion
et les controcircleurs de gestion (Variables deacutependantes) sont affecteacutes directement par
lrsquoimpleacutementation de lrsquoERP (variable indeacutependante) et indirectement par les changements des
pratiques et processus de la gestion (variables meacutediatrices)
De leur part en se basant sur une revue de la litteacuterature Rom et Rohde (2006) proposent
un cadre theacuteorique pour eacutetudier lrsquoimpact des systegravemes drsquoinformation inteacutegreacutes (SII) (en
particulier les ERP) sur le controcircle de gestion (Figure 8)
Par rapport agrave notre approche qui reconnait lrsquointeraction entre lrsquoERP et le controcircle de
gestion nous admettons que les transformations du controcircle de gestion (tacircches techniques
lrsquoorganisation du controcircle de gestion les comportements et perceptions) sont en interaction
constat qui fut eacutegalement signaleacute par Rom et Rohde (2006)
Lee (1999) deacutecrit lrsquointeraction entre le systegraveme dinformation et son contexte
organisationnel comme une reacuteaction chimique Pour cet auteur ils sont comme des
reacuteactifs qui reacuteagissent et modifient les proprieacuteteacutes dans un composeacute chimique alors que les
eacuteleacutements inertes de chaque reacuteactif conservent leurs proprieacuteteacutes respectives
Fig(8) Recherche en controcircle de gestion et systegravemes inteacutegreacutes (Rom et Rohde 2006)
Variable deacutependante
Variables modeacuteratrices
et meacutediatrices
Tacircches
Composantes des
SII
Caracteacuteristiques
des SII
Performance
Techniques et
conception
Organisation CG
Pouvoir et
politiques
Variables du
contexte
Comportement
utilisation
perceptions
Controcircle de
gestion
Systegravemes
drsquoinformation
inteacutegreacutes
Fig(7) Modegravele pour eacutetudier lrsquoimpact adapteacute drsquoapregraves Granlund et Malmi (2002)
Systegraveme ERP Controcircleurs de gestion et
controcircle de gestion
Changement dans les pratiques
et processus de gestion etc
19
Pour concevoir ces interactions Savall et Zardet (1987) rappellent que les structures
organisationnelles sont caracteacuteriseacutees par leur stabiliteacute et leur preacutegnance par rapport au temps
et aux acteurs Drsquoun autre cocircteacute ils preacutecisent que les caracteacuteristiques des structures peuvent
ecirctre influenceacutees par les comportements des acteurs Crsquoest agrave partir de cette conception de
lrsquoorganisation que ces auteurs proposent la theacuteorie socio-eacuteconomique des organisations (TSE)
(Savall 1974 1975 1979 2003 2007 Savall et Zardet 1987 1995 2004 2008 Savall
Zardet et Bonnet 2000 2008)5
Lhypothegravese fondamentale de cette theacuteorie suggegravere que chaque entreprise et chaque
uniteacute de travail (dans notre cas le controcircle de gestion) devraient ecirctre conceptualiseacutees comme
une interaction entre un ensemble de structures et de comportements humains dont la
combinaison entraicircne lactiviteacute eacuteconomique
Tel que deacutefini par ces auteurs cette activiteacute peut ecirctre segmenteacutee en deux groupes
Lrsquoortho fonctionnement qui est le fonctionnement attendu par les acteurs
Les dysfonctionnements qui traduisent lrsquoeacutecart entre le fonctionnement reacuteel et
lrsquoortho fonctionnement
Les diffeacuterentes structures peuvent ecirctre organiseacutees dans la table suivante
Types de structures Quelques dimensions de mesure
Physique
(Phys)
Lrsquoespace physique du travail configuration des lieux avec des nuisances
telles que bruit chaleur toxiciteacute accidentshellip
Technologique
(Tech)
Les diffeacuterents types drsquoeacutequipements leur eacutetat leur niveau de complexiteacute et
valeur eacuteconomiquehellip
Organique
(Orga)
La reacutepartition des fonctions des tacircches et des responsabiliteacutes les meacutethodes
opeacuteratoires les systegravemes drsquoinformations tant opeacuterationnels que
fonctionnels ainsi que la division du travailhellip
Deacutemographique
(Deacutemo)
Les caracteacuteristiques de la population employeacutee en termes drsquoeffectifs
employeacutes de pyramide drsquoacircges de structure de la population et de sa
formationhellip
Mentale
(Ment)
Les mentaliteacutes dans lrsquoorganisation conceptions dominantes styles de
gestion eacutetat drsquoesprit et ambiance de travail hellip
Table 3 Les structures selon la TSE adapteacutee depuis (Savall H et Zardet V 2008)
Nous pouvons ajouter agrave cette classification le rocircle de la strateacutegie (Stra) dont
lrsquoimportance a eacuteteacute mise en eacutevidence comme un facteur deacuteterminant Nous allons eacutegalement
consideacuterer les aspects technologiques des ERP comme un eacuteleacutement de la structure
technologique de lrsquoentreprise
5 Sarvall et Zadet (2009) on noteacute que la TSE des organisations a eacuteteacute citeacute par des auteurs ameacutericains et franccedilais comme
Perroux Ansoff Boje and Rosile Buono Harris Hayes Plane Rojot Trepo
Performance eacuteconomique
Comportements Dysfonctionnements
Coucircts cacheacutes
(Structures
Fig (9) Lrsquohypothegravese fondamentale de la TSE des organisations (Savall et Zardet 2008)
20
Drsquoun autre cocircteacute les comportements peuvent ecirctre classeacutes agrave travers cinq logiques Selon
la nature des problegravemes chaque individu se comporte en reacutefeacuterence agrave lrsquoune de ces logiques
Table 4 Les comportements selon la TSE adapteacutee depuis (Savall H et Zardet V 2008)
Geacuteneacuteralement la TSE des organisations permet de deacuteterminer les sources des
dysfonctionnements et drsquoameacuteliorer la performance Pour cette theacuteorie les structures et les
comportements sont toujours en interaction La conseacutequence pratique de cette hypothegravese est la
neacutecessiteacute de conduire simultaneacutement des actions synchroniseacutees sur les structures et les
comportements pour ameacuteliorer la performance eacuteconomique de lrsquoentreprise
En plus de ces apports cette theacuteorie peut ecirctre appliqueacutee pour la deacutetermination des
conditions possibiliteacutes et modaliteacutes des changements et de standardisations des pratiques dans
les organisations (Bonnet 2012 Conbere et Heorhiadi 2011) Crsquoest dans cette perspective
que nous en feront usage Dans la table suivante (table 5) nous avons preacuteciseacute les concepts
utiliseacutes dans notre cadre conceptuel ainsi que les principales reacutefeacuterences bibliographiques
utiliseacutees
Logique du
comportement Quelques dimensions de mesure
Individuel
(Indi)
Lrsquoindividu se comporte comme une entiteacute relativement autonome car il est
influenceacute par sa personnaliteacute son eacuteducation ses convictions personnelles
Cateacutegoriel
(Cateacute)
Le comportement est guideacute par son appartenance agrave une cateacutegorie de
lrsquoorganisationhellip
Drsquoactiviteacute
(Acti)
Crsquoest lrsquoappartenance agrave une uniteacute de lrsquoorganisation qui guide le comportement
individuel Crsquoest le cas des relations pouvant caracteacuteriser les techniciens drsquoun
atelier de reacuteparation et de fabrication meacutecanique avec ceux du service
productionhellip
Drsquoaffiniteacute
(Affi)
Crsquoest la logique drsquoappartenance agrave un groupe drsquoaffiniteacute interne ou externe agrave
lrsquoentreprise provenant soit drsquoun type de formation soit drsquoun groupe drsquoorigine
ethnique soit drsquoune conviction morale religieuse syndicale
Collectif
(Coll)
Elle se rapporte agrave certaines situations ougrave lrsquoensemble des salarieacutes se comporte
comme un seul hommehellip
21
Concept
Dimensions
Composantes
Principales sources
bibliographiques
Contexte
et
variables
organisationnelles
Environnement
externe Complexiteacute Incertitude Instabiliteacute
Burns et Stalker (1961)
Lawrence et Lorsch (1967)
Taille GE PME PMI Mono-site Multi-sites
Mintzberg (1982)
De Ronge (2000)
Meyssonnier et Pourtier
(2005) Gelinas et al (2005)
Structure Organique Meacutecanique Burns et Stalker (1961)
Technologie de
production
En masse Unitaire En processus
continue
Woodward (1965)
Strateacutegie
- CG un partenaire drsquoaffaires
- CG un gardien de patrimoine
Kaplan (1995) Forest (1999)
Anthony (2007) Moores et
Chenhall (1991)
Activiteacute Commerciale Industrielle Service Bouquin (1998)
Dimension
culturelle
- Identiteacute culturelle de la firme
- Perception du pouvoir
Bariff et Galbraith (1978)
Markus et Pfeffer (1983)
Covaleski et Dirsmith (1986)
Rom et Rohde (2006) Besson
(2000) Ouchi (1979)
ERP
Composantes de
lrsquoERP
- Dimension retenue de lrsquoERP
- Couverture opeacuterationnelle
Rom et Rohde (2006)
Meyssonnier et Pourtier
(2005) Aernoudts et al
(2005) Rom et Rohde (2004)
Vakalfotis et al (2011) Bidan
(2006) Dechow et Mouritsen
(2005)
Caracteacuteristiques
drsquoimplantation de
lrsquoERP
- Le niveau drsquointeacutegration
- Caracteacuteristiques geacuteneacuterales
Bidan (2006) Vakalfotis et al
(2011) Hyvonen (2003)
Dechow et Mouritsen (2005)
Organisation
de lrsquoentreprise
Structures
PhysiqueTechnologique
OrganisationnelleDeacutemographique
Mentalestrateacutegique
TSE des organisations
de Savall et Zardet
Comportements IndividuelleCateacutegorielledrsquoactiviteacute
drsquoaffiniteacutecollective
TSE des organisations
de Savall et Zardet
Transformations
du controcircle de
gestion
Structures
-Techniques du CG
- Conception
- Organisation et tacircches
TSE des organisations de
Savall et Zardet Rom et
Rohde (2007) Perrow
(1967) Ouchi (1979)
DeLone et McLean (2003)
Dechow et Mouritsen (2005)
Perceptions
et
Comportements
-Utilisation du systegraveme ERP par le
CDG
-Satisfaction du CDG
DeLone et McLean (2003)
TSE des organisations de
Savall et Zardet Rom et
Rohde (2007) Ouchi (1979)
Perrow (1967) Azan (2007)
Dechow et Mouritsen (2005)
Table 5 Preacutecision des concepts de recherche
22
Fig(10) Cadre conceptuel de recherche
Organisation
(Structures Comportements)
Pouvoir
Complexiteacute drsquoactiviteacute
Longueur de processus nombre de produits
etc of products etc
Nature drsquoactiviteacute
Commerciale industrielle Service
Identiteacute culturelle Anglo-Saxon French
Japanese etc
Technologie de
production
Environnement
externe
Taille
Mono-site Multi-sites
Strateacutegie
Faire du CDG un partenaire drsquoaffaires
Activiteacute
Dimension
culturelle
Meacutecanique
Structure
Organisation en masse
Organisation
Organisation unitaire
Complexiteacute instabiliteacute incertitude
PMEPMI GE
Faire du CDG un gardien de processus
Processus continu
Organique
Contexte et
variables
organisationnelles
Conditions facilitatrices
Transformations
du controcircle de
gestion
Perceptions (Structures et ) Comportements
Degreacute
drsquointeacutegration
ERP et autres solutions meacutetiers
(ERP et BoB)
Caracteacuteristiques
geacuteneacuterales de
Lrsquoimpleacutementation rsquode lrsquoERP
Qualiteacute du systegraveme
Caracteacuteristiques
geacuteneacuterales
drsquoimplantation
ERP Orienteacute vers les transactions
ERP Orienteacute vers lrsquoanalyse
Qualiteacute de lrsquoinformation
Qualiteacute du service
Vison large (ERP CRM SCM BI etc)
Vision eacutetroite (ERP Seulement)
Couverture
opeacuterationnel
Complegravete (Tous les modules)
Partiel (Quelques modules)
Dimension retenue de
lrsquoERP
Composantes
de lrsquoERP
ERP
23
Dans ce cadre conceptuel les facteurs de contingence sont proposeacutes pour ecirctre
interdeacutependants plutocirct quindeacutependants
La triangulation theacuteorique 6 entre plusieurs modegraveles et cadres conceptuels permettra
aux propositions etou interpreacutetations des chercheurs drsquoecirctre informeacutees par plus dun point de
vue theacuteorique (Fortin 1996) Pour notre recherche la richesse de ce cadre va offrir des
conditions maximales pour eacutetudier les changements (Yin 2003) Lrsquoidentification de lrsquoinfluence des structures etou comportements aidera aussi agrave la
deacutetermination du degreacute de standardisation des pratiques du controcircle de gestion causeacute par les
systegravemes ERP (Granlund 2011 Granlund et Malmi 2002) Cette question devient
primordiale et nrsquoest pas seulement entre les mains drsquoun seul acteur Ce sont des batailles de
tous les jours qui impliquent la mise en place des coalisions entre les acteurs et la technologie
(David 1987 Ciborra 1997)
Drsquoune faccedilon geacuteneacuterale nous pouvons dire que la theacuteorie de la TSE des organisations
propose un cadre theacuteorique prometteur pour eacutetudier les changements et le fonctionnement des
organisations7 Le choix de ce cadre meacutethodologie et la logique de raisonnement que nous
souhaitons mettre en œuvre nous orientent vers une deacutemarche qualitative Selon Miles et
Hubermann (2003) les donneacutees qualitatives permettent de formuler des explications feacutecondes
qui respectent la dimension temporelle la causaliteacute locale et sont davantage susceptibles de
fournir des reacutesultats inattendus
Cette deacutemarche nous semble la plus approprieacutee pour appreacutehender la richesse du cadre
conceptuel deacuteveloppeacute Concregravetement cela implique la jonction de plusieurs eacutetudes
qualitatives afin de deacutetecter les eacuteleacutements invariants et les eacuteleacutements speacutecifiques Pour
opeacuterationnaliser cette deacutemarche Savall et Zardet (2004) expliquent qursquoau lieu de preacutesenter le
caractegravere contingent et contextuel drsquoune eacutetude de cas dans une entreprise on peut consideacuterer
ses reacutesultats comme le deacutebut drsquoune seacuterie statistique ou un eacuteleacutement dans une population
drsquoentreprises que lrsquoon ambitionne drsquoeacutetudier dans un programme de recherches cumulatives
Dans ce programme de recherche il ne faut pas se limiter seulement agrave diagnostiquer
les symptocircmes du changement du controcircle de gestion mais essayer de trouver leurs causes
profondes dans le fonctionnement de lrsquoinfrastructure et de la gestion de lrsquoentreprise (les
structures et les comportements)
5- DESING DE LA RECHERCHE
Dans sa revue de la litteacuterature Kholeif (2011) a souleveacute la question relative au fait que
plusieurs eacutetudes quantitatives et qualitatives ont eacuteteacute reacutealiseacutees sans aucune theacuteorie explicite
identifieacutee Pour surmonter ce problegraveme dans notre recherche nous allons compleacuteter lrsquoanalyse
preacuteceacutedente par la preacutecision de notre design de recherche la meacutethode danalyse types sources
et techniques de recueil des donneacutees composition et taille de leacutechantillon
Comme cadre de reacutefeacuterence de notre deacutemarche nous avons opteacute pour la meacutethodologie
geacuteneacuterale de la Grounded Theory (theacuteorie enracineacutee ou ancreacutee) proposeacutee par Strauss et Corbin
(1967)
Le tableau suivant preacutesente les principales caracteacuteristiques de cette meacutethodologie
6 Fortin (1996) deacutefinit la triangulation laquo comme lrsquoemploi drsquoune combinaison de meacutethodes et de perspectives
permettant de tirer des conclusions valables agrave propos drsquoun mecircme pheacutenomegravene raquo Selon Denzin N K (1970) il y
a quatre faccedilons pour opeacuterationnaliser la triangulation (la triangulation des donneacutees la triangulation des
chercheurs la triangulation des theacuteories et la triangulation des meacutethodes) 7 Malgreacute cet inteacuterecirct Conbere et Heorhiadi (2011) soulignent que la TSE des organisations nrsquoest pas
suffisamment connue aux Eacutetats-Unis alors qursquoelle est enseigneacutee dans deux grandes eacutecoles de gestion (Central
Michigan University et New Mexico State) Ces auteurs considegraverent cette approche comme laquo A Successful
Systemic Approach to Organizational Change raquo
24
Eleacutements Descriptions
Objectif principal de la deacutemarche Elaborer une theacuteorie explicative drsquoun
pheacutenomegravene social en se basant sur la mise n
eacutevidence de reacutegulariteacutes
Mise ne œuvre de la deacutemarche Etudes de cas multiples
Collecte des donneacutees Processus iteacuteratif avec des allers-retours
entre les donneacutees et les theacuteories
Meacutethodes utiliseacutees entretiens ainsi que tout
autre type de meacutethode notamment
exploitation de sources documentaires
observations
Meacutethode drsquoanalyse Analyse qualitative Table 6 Principales caracteacuteristiques de la Grounded theory adapteacute de Thietart et al (2007)
Comme on peut le remarquer la GT vise agrave deacutevelopper des theacuteories qui sont fondeacutees dans
des donneacutees systeacutematiquement recueillies et analyseacutees Son principe fondamental consiste agrave faire
des allers-retours (back-and-forth) entre les opeacuterations de collecte et drsquoanalyse des donneacutees
Cependant cette theacuteorie a connu plusieurs reacutevisions depuis son eacutelaboration Dans la premiegravere
version Glaser et Strauss (1967) ont proposeacute comme fondement de leur meacutethodologie la
meacutethode de comparaison constante (Constant Comparative Analysis) A la diffeacuterence de
lrsquoinduction analytique qui srsquointeacuteresse uniquement aux causes8 la comparaison constante
srsquoapplique agrave produire de nombreuses cateacutegories proprieacuteteacutes et hypothegraveses sur des
probleacutematiques geacuteneacuterales Certaines de ces proprieacuteteacutes peuvent ecirctre des causes mais aussi des
conditions des conseacutequences des dimensions des types des processus etc Le critegravere
de validation retenu est la saturation des donneacutees 9 et non pas la consideacuteration de toutes les
donneacutees disponibles10
La meacutethode de comparaison constante est deacutecrite en quatre eacutetapes
1)- comparer les incidents applicables agrave chaque cateacutegorie 2)- inteacutegrer les cateacutegories et leurs
proprieacuteteacutes 3)- deacutelimiter la theacuteorie 4)- eacutecrire la theacuteorie (voir par exemple Voynnet Fourboul
2002) Dans cette premiegravere version de la GT la theacuteorie doit eacutemerger par comparaison
constante et ne doit pas ecirctre forceacutee
Toutefois malgreacute les objections de Glaser (1992) Strauss et Corbin (1990) ont
proposeacute une deacutemarche prescriptive pour la deacutetermination des cateacutegories
Une troisiegraveme vision verra le jour avec la contribution de Charmaz (2006) qui a
preacutesenteacute une version constructiviste de la GT Selon cet auteur les cateacutegories et la theacuteorie sont
des constructions du chercheur et du reacutepondant Toutefois Charmaz (2008) va rappeler
ulteacuterieurement que la GT preacutesente des lignes analytiques directrices que de nombreux
chercheurs qualitatifs adoptent drsquoune faccedilon implicite Dans le mecircme sens Voynnet Fourboul
(2002) explique qursquoil existe une marge importante drsquoadaptation de la Grounded Theory (GT)
laisseacutee par ses fondateurs entre les mains des chercheurs Par exemple les chercheurs peuvent
combiner des donneacutees historiques avec des donneacutees issues drsquoentretien et de travaux de terrain
ou bien des donneacutees documentaires compleacuteteacutees par des entretiens ou des observations etc
En 2008 Corbin et Strauss vont proposer une vision plus large de lobjet de la GT Ils
reconnaissent que la construction drsquoune theacuteorie nrsquoest pas toujours lrsquoobjectif drsquoune eacutetude Dans
cette nouvelle vision Corbin et Strauss acceptent que les techniques de theacuteorie ancreacutee soient
8 Lrsquoinduction analytique preacutesente des analogies avec la meacutethode expeacuterimentale et cherche agrave produire des eacutenonceacutes
universels sur des pheacutenomegravenes sociaux (Voynnet Fourboul C 2002) 9 Selon Glaser et Strauss (1967) le point de saturation theacuteorique est atteint lorsque la collecte des donneacutees ne
reacutevegravele pas de nouveauteacutes consistantes 10
Selon la premiegravere formule de la grounded theory la deacutefinition de lrsquoobjet de recherche va conserver son
caractegravere provisoire et peut ecirctre modifieacutee jusqursquoagrave la fin de la reacutealisation de la recherche
25
utiliseacutees par les chercheurs au-delagrave de la construction dune theacuteorie Selon ces auteurs les
chercheurs peuvent utiliser les techniques de la GT pour produire des descriptions utiles
Crsquoest dans cette derniegravere perspective de la GT que nous reacutealisons notre recherche
Par rapport au principe de la GT (allers-retours entre les donneacutees et les theacuteories) il
nous semble important de signaler que le cadre conceptuel proposeacute est le reacutesultat de la revue
de la litteacuterature et drsquoune reacuteflexion sur les reacutesultats drsquoune enquecircte11
que nous avons reacutealiseacutee en
200912
Partant du cadre meacutethodologique et de lrsquoapproche que nous avons adopteacutee plus haut
nous avons eacutetabli les principales questions de recherche suivantes
Question Principale de la recherche
- Les pratiques du controcircle de gestion dans un environnement ERP repreacutesentent-t-elles des
reacutealiteacutes constantes faisant partie de la vie de toute les organisations qui adoptent ces
systegravemes
Questions deacuteriveacutees
Quelle correacutelation entre les facteurs de contingence organisationnels et la stabiliteacute ou la
transformation des pratiques du controcircle de gestion
Quelle correacutelation entre les dimensions de lrsquoERP les caracteacuteristiques de lrsquoimpleacutementation et la
stabiliteacute ou la transformation des pratiques du controcircle de gestion
Srsquoagit-il des changements touchant le volet cognitif et le profil des controcircleurs de
gestion ou celui manageacuterial de lrsquoorganisation
Quelles peuvent ecirctre les variables deacuteterminantes pouvant expliquer les processus de
changement etou de standardisation des outils des controcircleurs
Table 6 Questions de la recherche
Apregraves une bonne peacuteriode de reacuteflexion reacutecemment en 2014 nous avons effectueacute une
observation directe (1 mois) au sein dune cimenterie drsquoun grand groupe (G1) La collecte et
lrsquoanalyse des donneacutees empiriques et theacuteoriques nous a permis de deacutevelopper une premiegravere
compreacutehension de lrsquoimpact les reacutesultats seront preacutesenteacutes dans une prochaine contribution
La deacutemarche de collecte des donneacutees que nous avons adopteacutee se base sur les eacutetudes de
cas comme le montre le scheacutema suivant
11
Une enquecircte adresseacutee aux 30 controcircleurs de gestion travaillant dans un environnement ERP 12
Cette eacutetude a eacuteteacute preacutesenteacutee au symposium de lrsquoENCG-Marrakech (Le Management Electronique des
Entreprises et des Organisations agrave lrsquoheure des TIC 2009)
Fig (11) Conception et Meacutethode de collecte des donneacutees
Reacuteplication theacuteorique
Etude de cas site 1 (G1)
Entretiens (Guide drsquoentretien)
Cas (site 3) (G1)
Reacuteplication
litteacuterale
Observation directe
Cas (site 2) (G1)
Cas (site 3) (G3)
Cas (site 1) (G2) Cas (site 2) (G2)
26
Dans ses fondements la meacutethode de collecte de donneacutees baseacutee sur les eacutetudes de cas
srsquoapparente au principe de la geacuteneacuteralisation analytique13
des reacutesultats (Yin 2003)
Selon (Yin 2003) il y a lieu de distinguer deux types de reacuteplication (iteacuterations)
litteacuterale et theacuteorique La reacuteplication dite laquo litteacuterale raquo vise la validation des reacutesultats deacutejagrave
obtenus Dans ce cas les reacutesultats similaires attendus guident le choix des cas qui disposent
des potentialiteacutes agrave supporter ces reacutesultats Au contraire dans la reacuteplication laquo theacuteorique raquo la
seacutelection des cas se fait selon la proposition qursquoils devraient conduire agrave des reacutesultats diffeacuterents
(Yin 2003) Pour la reacuteplication litteacuterale la prise en consideacuteration drsquoun cadre theacuteorique riche
peut preacutevoir les conditions dans lesquelles le pheacutenomegravene nrsquoest pas susceptible de se produire
Selon Yin (2003) ce cadre theacuteorique devient plus tard le support pour geacuteneacuteraliser les
reacutesultats agrave de nouveaux cas
Dans notre recherche la reacuteplication litteacuterale a eacuteteacute en partie accomplie par lobservation
directe qui sera compleacuteteacutee par des entretiens (guide drsquoentretien semi-directif) aupregraves des
autres sites du groupe (cas 2 (G1) cas 3 (G1)) Lobjectif sera de deacuteterminer les eacuteleacutements
invariants et les eacuteleacutements speacutecifiques deacutetecteacutes dans le premier site Pour la reacuteplication
theacuteorique nous allons utiliser un autre groupe (G2) qui se rapproche du premier en termes de
taille de moyens etc Ici eacutegalement le choix nrsquoest pas fortuit puisque le groupe (2) dispose
drsquoune marque ERP diffeacuterente chose qui permettra de constater lrsquoeffet de lrsquoeacutediteurinteacutegrateur
Lrsquoarchitecture geacuteneacuterale de notre deacutemarche peut ecirctre repreacutesenteacutee selon le scheacutema
suivant
13
Contrairement agrave lrsquoapproche expeacuterimentale classique ougrave la validation se reacutefegravere agrave une geacuteneacuteralisation de type
statistique dans
Position ontologique
(La nature de la reacutealiteacute)
La reacutealiteacute existe mais tous les outils de mesure sont
faillibles
Position eacutepisteacutemologique
(Que repreacutesente la connaissance de cette reacutealiteacute)
On accepte le contexte et la speacutecificiteacute de la
connaissance (hypothegravese relativiste) Paradigme Post-
positiviste Principe de la contingence geacuteneacuterique
Thegraveme geacuteneacuteral de la recherche TIC et Organisation
Thegraveme speacutecifique ERP et controcircle de gestion
Approche de la recherche Emergence (interaction entre
ERP et controcircle de gestion)
Deacutemarche Qualitative
Meacutethodologie de la Grounded theory
(Corbin et Strauss 2008)
Mises en œuvre Observation et eacutetudes de cas multiples
Collecte des donneacutees Entretiens
Fig (12) Lrsquoarchitecture geacuteneacuterale de la recherche
27
6 CONCLUSION
Pour reacutesumer nous pouvons dire que limpact du systegraveme ERP sur le controcircle de
gestion preacutesente plusieurs opportuniteacutes de recherche Les reacutesultats divergents de plusieurs
eacutetudes sur les transformations de la fonction (techniques organisation tacircches
comportements etc) ont fait de ce sujet un champ de speacuteculation et de controverses entre
theacuteoriciens et praticiens
Dans cette revue de la litteacuterature nous avons constateacute que la plupart des eacutetudes qui ont
abordeacute cet impact ont geacuteneacuteralement donneacute lrsquoimportance aux aspects de changements et ont
moins traiteacute les eacuteleacutements organisationnels et contextuels Du cocircteacute des eacutediteurs des ERP
plusieurs ambiguiumlteacutes persistent ils deacutecrivent seulement ce que leurs logiciels peuvent faire et
ne disent rien de ce quils ne peuvent pas faire (Dechow et Mouritsen 2005)
Compte tenu de ces diffeacuterences il semble que les transformations de controcircle de
gestion peuvent ecirctre mieux examineacutees en tenant compte de la faccedilon dont les structures les
comportements et les variables contextuelles interagissent En mobilisant plusieurs theacuteories et
modegraveles nous avons proposeacute un cadre conceptuel de recherche pouvant guider les recherches
futures
Annexe A Sources bibliographiques de la revue de la litteacuterature
Revues journaux confeacuterences et papiers de recherche Nombre drsquoarticles Journal of Enterprise Information Management 6 European Accounting Review 5 Congregraves de lrsquoAssociation Francophone de Comptabiliteacute 3 International Journal of Accounting Information Systems 2 Comptabiliteacute Controcircle Audit 1 Journal of Cost Management and Management Accounting 1 Journal of Information Systems and Technology Management 1 International Journal of Business and Management 1 Business Process Management Journal 1 Management Accounting Research 1
John Wiley amp Sons Inc 1
Chartered Institute of Management Accountants (CIMA) 1 Oxford UK Elsevier 1 AIMS 1 Accounting and the Public Interest 1 Revue Echanges 1 Journal of Managerial Issues 1 First International Conference on Enterprise Systems and Accounting
Thessaloniki Greece 1
11th International Working Seminar on Production Economics
Innsbruck Austria 1
Proceedings of the 2nd International Conference on Research and
Practical Issues of Enterprise Information Systems Beijing China 1
Working paper SSRN 1 Centre de recherche Travail and Technologies Namur 1 working paper University of Manchester 1 Encyclopeacutedie de comptabiliteacute controcircle de gestion et audit 1 Tampere Economics and Accounting 1
28
Annexe B Liste des revues et journaux
The International Journal of Accounting Information Systems Accounting Organizations and
Society European Accounting Review Harvard Business Review The Social Science
Research Network (SSRN) Journal of Management Information Systems Systegravemes
drsquoInformation et Management Administrative Science Quarterly Revue Finance Controcircle
Strateacutegie Revue Comptabiliteacute Controcircle Audit (CCA) Journal of Cost Management and
Management Accounting Harvard Business School Press Journal of Managerial Issues
Revue Fineacuteco Information Systems Research (ISR) journal Revue Echanges Accounting
And The Public Interest Journal management accounting research journal Journal of Cost
Management Management Science Revue Politiques et management public American
Sociological Review Review of Management Accounting Research Journal of Enterprise
Information Management Journal of Information Systems and Technology Management
Revue Internationale de Systeacutemique Communications of the Association for Information
Systems MIS Quartely Business Process Management Journal Journal of Enterprise
Information Management Revue Franccedilaise de Gestion Industrielle Australian Accounting
Review OD Practitioner Journal Scandinavian Journal of Information Systems
Organisation Science
Annexe C Liste des confeacuterences
European Network for Research in Organizational amp Accounting Change International
Conference on Research and Practical Issues of Enterprise Information Systems Congregraves de
lrsquoAssociation Francophone de Comptabiliteacute (AFC) European Accounting Association annual
congress AIMS (Association Internationale de Management Strateacutegique) International
Working Seminar on Production Economics International Conference on Enterprise Systems
and Accounting Colloque international et consortium doctoral France Congregraves de
lAssociation Franccedilaise de Finance International Conference on Enterprise Systems
Accounting and Logistics Australasian Conference on Information Systems
29
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8
Dans une enquecircte adresseacutee aux employeacutes en contact avec les controcircleurs de gestion
Hoffman (2004) a mis en eacutevidence le rocircle neacutegatif de la culture financiegravere qui domine souvent
le travail des controcircleurs et qui leur donne une image neacutegative
Pour montrer cette image deacutegradante Jordan (2005) a mis en eacutevidence lrsquoabsence de la
dimension comportementale des controcircleurs et nuance fortement la thegravese drsquoune valorisation
des missions des controcircleurs dans un environnement ERP Lrsquoauteur a conclu que lrsquoessentiel
de leur travail concerne de plus en plus lrsquoexploitation des outils et neacuteglige lrsquoanimation des
hommes ce qui est de nature agrave geacuteneacuterer de la frustration professionnelle
Tous ces changements valorisants ou deacutevalorisants ont eu un impact sur les
compeacutetences et les profils des controcircleurs de gestion dans les entreprises qui ont implanteacutes ces
progiciels
23 ERP et compeacutetences des controcircleurs de gestion
Dans un environnement ERP les controcircleurs de gestion ont besoin drsquoavoir de plus en
plus de connaissances en systegravemes drsquoinformation Leurs profils exigent aujourdrsquohui la
maicirctrise drsquoun ou plusieurs modules des ERP voire plusieurs langages de programmation
(Azan 2007) Ces compeacutetences sont plus exigeacutees surtout srsquoils deacutecident de prendre en charge
la responsabiliteacute de lrsquoadministration des systegravemes drsquoinformation (Caglio 2003)
Sayed (2006) a releveacute dans son eacutetude que les controcircleurs essaient drsquoacqueacuterir de
nouvelles compeacutetences pour se promouvoir dans les entreprise qui ont adopteacute un ERP
Les mecircmes conclusions sont retrouveacutees dans le travail de Orsquo Mahony et Doran (2008)
Dans leur eacutetude Lodh S et Gaffikin M (2003) montrent que lrsquoimpleacutementation des
ERP preacutesente des opportuniteacutes et des pressions pour les controcircleurs de gestion Drsquoune part ils
ont besoin drsquoavoir des compeacutetences polyvalentes Drsquoautre part ils doivent faire face agrave de
nouveaux problegravemes comme la gestion des coucircts en temps reacuteel
Dans leur eacutetude Hyvoumlnen et al (2008) deacutesignent la maicirctrise des technologies
drsquoinformation comme des compeacutetences qui permettent aux controcircleurs de gestion de survive
dans le nouveau contexte ERP Granlund (2007) leur recommande drsquoeacutevoluer vers de
nouvelles tacircches comme la conception des systegravemes drsquoinformation la maintenance de
systegraveme et lrsquoanalyse des informations produites par le systegraveme
Pour reacutesumer les reacutesultats de notre revue de la litteacuterature nous avons classeacute dans le
tableau suivant (2) les eacutetudes selon leurs reacutesultats confirmant soit une stabiliteacute soit une
transformation (de forme automatisation deacutelai de production des informations collecte de
donneacuteeshellipou drsquoadoption de nouvelles meacutethodes de controcircle de gestion)
Cependant nous preacutecisons que cette classification ne prend pas en compte les
diffeacuterents niveaux drsquoadoption des ERP par les entreprises dans chaque eacutetude En effet le non
consideacuteration de lrsquoheacuteteacuterogeacuteneacuteiteacute des ERP constitue une des limites majeures des eacutetudes
reacutealiseacutees comme nous allons en discuter dans ce qui suit (32)
9
Tableau 2 Reacutecapitulatif des travaux sur lrsquoimpact des ERP sur la fonction CG
Dans la section suivante nous allons essayer de montrer que la compreacutehension des
facteurs de contingence de controcircle de gestion et des ERP pourrait mieux aider agrave appreacutecier
limpact et surmonter les confusions
3 LE CADRE THEORIQUE DE LA RECHERCHE LA CONTINGENCE
Pour comprendre les divergences dans les reacutesultats des eacutetudes reacutealiseacutees nous pensons
que lrsquoutilisation de la theacuteorie de la contingence srsquoavegravere tregraves pertinent Cette vision est partageacutee
avec Kholeif (2011) qui a constateacute que les chercheurs ont appliqueacute plusieurs meacutethodes et
paradigmes de recherche pour eacutetudier lrsquoimpact seule leur manquait lrsquoutilisation de la theacuteorie
de la contingence Nous justifions le recours agrave cette theacuteorie par le theacuteoregraveme reacutevolutionnaire
drsquoincompleacutetude de Goumldel en matheacutematiques Selon ce theacuteoregraveme la cause de tout systegraveme
consideacutereacute comme consistant ou logique se retrouve agrave lexteacuterieur de lui Une ideacutee identique se
retrouve dans la philosophie meacutediale laquo causa efficiens raquo qui explique que les choses existent
en tant que telle parce que lexistence leur est apporteacutee de lexteacuterieur (Maarten et al 1995)
31 La theacuteorie de la contingence et controcircle de gestion
Lrsquoideacutee de la contingence signifie la possibiliteacute qursquoune chose arrive ou nrsquoarrive pas elle
srsquooppose agrave la neacutecessiteacute qui deacutesigne ce qui ne peut pas ne pas ecirctre3 Comme le rapporte Moores
et Chenhall (1991) cette perspective de penseacutee a eacuteteacute deacuteveloppeacutee dans les anneacutees 1960 avec la
3 Dictionnaire de lAcadeacutemie franccedilaise Volume 1 sixiegraveme eacutedition 1835
Aspects de la
fonction
Transformation Stabiliteacute
De forme Nouvelles techniques
Tec
hn
iqu
es e
t o
uti
ls d
u C
DG
Calcul des
coucircts
Tondeur et De La villarmois (2003)
Hyvonen (2003) Rom et Rohde (2004)
Lahikainen et al (2000) Spathis
et Constantinides (2004) He
(2007) Hyvoumlnen et al (2008)
Fahy et Millea (2001)
Granlund et Malmi (2002)
Hyvonen (2003) Meyssonnier
et Pourtier (2005)
Spraakman (2005) Granlund
(2007)
Gestion
budgeacutetaire
Travaille et Marsal (2007) Spraakman
(2005) Doucet et De La Villarmois
(2007) Hyvonen (2003)
Rom et Rohde (2006)
Tableaux
de bord
Travaille et Marsal (2007) Lemaire
(2002)
Edwards (2001) Granlund et Malmi (2002)
Spraakman (2005)
Reporting
Spathis C (2006) Grabski et al
(2009) Sangster et al (2009) Spathis
C et Ananiadis (2005)
Hyvonen (2003) Rom et
Rohde (2004) Rom et Rohde
(2006)
Meacutetier des CDG
Valorisation (Conseil et analyse) Deacutevalorisation
Granlund et Malmi (2002) Gomez et
al (2002) Scapens et Jazayeri (2003)
Lodh et Gaffikin (2003) Sayed (2006)
Grabski et al (2009) Sangster et al
(2009) Danziger (2000) Orsquo Mahony
et Doran (2008) Hoffjan (2004)
Friedman et Lyne (1997) Grabski et al
(2009) Sangster et al (2009)
Hoffjan (2004) Hyvoumlnen et al
(2008)
Hoffjan (2004) Friedman et
Lyne (1997) Jordan (2005)
Rikhardsson et Kraemmergaard
(2006) Cooper (1996) Davis et
Albright (2000) Lemaire
(2002)
Grabski et al (2009) Sangster
et al (2009)
Compeacutetence des
CDG
Caglio (2003) Azan (2007) Hyvoumlnen et al (2008) Granlund (2007)
Lodh et Gaffikin (2003) Sayed (2006) Orsquo Mahony et Doran (2008)
10
Fig1 Les facteurs contingence du controcircle de gestion adapteacute drsquoapregraves Bouquin (1998)
contribution de plusieurs chercheurs comme Bums et Stalker (1961) Woodward (1965)
Lawrence et Lorsch (1967) Perrow (1967) Thompson (1967) et Pugh et al (1969)
Les principaux facteurs de contingence peuvent ecirctre reacutesumeacutes le tableau suivant
Fig (2) Les facteurs de contingence du controcircle de gestion adapteacute drsquoapregraves Bouquin (1998)
311 Lrsquoimpact de lrsquoenvironnement et de la technologie
Les premiers travaux sur la contingence ont eacuteteacute preacutesenteacutes par Burns et Stalker (1961)
Ces deux auteurs ont chercheacute dans lrsquoenvironnement des entreprises les facteurs qui expliquent
leur performance Leur recherche a porteacute sur lrsquoeacutetude de certaines caracteacuteristiques de
lrsquoenvironnement (complexiteacute instabiliteacute) Leur travail a permis de classer les structures
organisationnelles en deux types
structure meacutecanique adapteacutee agrave des environnements stables Les entreprises sont
formaliseacutees et centraliseacutees et le mode de communication est orienteacute verticalement
structures organiques sont adapteacutees agrave un environnement complexe Les entreprises
sont plus flexibles et les modes de communication sont horizontales
Cependant Burns et Stalker (1961) reconnaissent que les deux structures nrsquoexistent
pas dans des formes pures et que cette distinction nrsquoest pas absolue Plus tard Lawrence et
Lorsch (1967) ont mis en eacutevidence le rocircle de lrsquoincertitude de lrsquoenvironnement comme facteur
qui influence le processus de controcircle Ils ont montreacute que lorsque le degreacute drsquoincertitude de
lrsquoenvironnement change le processus de controcircle devient diffeacuterent (la capaciteacute de preacutevision
lrsquohorizon de fixation des objectifs le temps neacutecessaire pour mesurer lrsquoefficaciteacute des
deacutecisions correctiveshellip)
A partir de la typologie de Burns et Stalker (1961) Woodward (1965) va eacutetudier le
rocircle de la technologie de production comme facteur de contingence Le reacutesultat de son travail
propose une classification des entreprises en trois types
Type structurel Organisation
unitaire
Organisation
de masse
Organisation en
process continu
Nombre de niveaux de management Reacuteduit Moyen Eacuteleveacute
Eacutetendue du controcircle de supervision Eacutetroit Large Eacutetroit
Ratio ManagersEffectif total Bas Medium Eacuteleveacute
Niveau de compeacutetence des travailleurs Eacuteleveacute Faible Eacuteleveacute
Structure densemble Organique Meacutecanique Organique
Tableau 3 La classification des technologies de production selon Woodward (1965)
Dans son analyse Woodward (1965) constate que les organisations unitaires ou en
processus sont geacuteneacuteralement lieacutees agrave la structure organique tandis que la production en masse
est associeacutee agrave une structure meacutecanique Lrsquoauteur conclue que la structure drsquoune organisation
ne deacutepend pas directement de sa technologie mais des exigences ou des choix que laisse
celle-ci en matiegravere de processus de controcircle Par conseacutequent dans la production unitaire la
Environnement
Processus
de controcircle
Systegraveme de
controcircle
Technologie Culture
Strateacutegie Structure
11
planification est faible et le suivi personnaliseacute Pour la production en processus continu le
processus de controcircle est plutocirct meacutecanique et implanteacute dans le processus de fabrication lui-
mecircme En revanche le type de controcircle dans la production en masse est impersonnel et
deacutepend geacuteneacuteralement des proceacutedures
Perrow (1967) a eacuteteacute eacutegalement lrsquoun des pionniers qui ont eacutetudieacute lrsquoimpact de la
technologique de production Lrsquoauteur propose une classification qui prend en consideacuteration
la nature des tacircches reacutealiseacutees
Aujourdrsquohui les exigences de lrsquoenvironnement contraignent le passage des entreprises
aux formes orienteacutees vers les processus afin drsquoameacuteliorer leur reacuteactiviteacute au marcheacute (Davenport
1993) Dans un tel contexte les meacutethodes traditionnelles du controcircle de gestion ne semblent
plus reacutepondre aux critegraveres de la performance solliciteacutes par les entreprises Le pari sera gagneacute
si les ERP arrivent agrave supporter les nouvelles meacutethodes (ABC BSC etc) et cela malgreacute les
controverses existantes sur cette question (Bouquin et Fiol 2006 Kaplan 1995 Friedman et
Lyne 1997 Hyvoumlnen et al 2008)
Ces derniegraveres anneacutees Kaplan et Anderson (2008) ont deacuteveloppeacute lrsquoABC Orienteacutee
Temps4 (Time-Driven Activity-Based Costing) Selon Szychta (2010) pour une meilleure
impleacutementation de cette meacutethode et une utilisation efficace des informations obtenues il est
neacutecessaire de lrsquoingeacuterer avec les systegravemes ERP
Une autre dimension de lrsquoimpact de lrsquoenvironnement a eacuteteacute releveacutee par Nguyen et De
Laigue (2010) Les reacutesultats de leur eacutetude affirment que la crise financiegravere actuelle a renforceacute
la leacutegitimiteacute de la meacutecanique du controcircle par les reacutesultats Cette dimension financiegravere reste
lrsquoun des signes embleacutematiques de ces progiciels (Rosemann et Wiese 1999)
312 Lrsquoimpact de la taille
La taille est eacutegalement consideacutereacutee parmi les eacuteleacutements les plus reconnus dans la
litteacuterature de la contingence Selon Mintzberg (1989) plus une organisation est ancienne
(lrsquoacircge) plus sa taille est grande et plus sa structure est eacutelaboreacutee et formaliseacutee Drsquoapregraves cette
relation nous pouvons deacuteduire que ce facteur peut ecirctre preacutesenteacute comme un substitut pour
drsquoautres variables comme la structure et lrsquoacircge
Pour cette raison la taille a retenu moins drsquoimportance dans la litteacuterature du controcircle
Toutefois les eacutetudes reacutealiseacutees ont montreacute que lrsquoutilisation drsquoun systegraveme de controcircle
administratifmeacutecaniste et sophistiqueacute augmente avec taille de lrsquoentreprise (Moores et
Chenhall 1991 Chiapello 1996)
Il faut signaler aussi que la logique organisationnelle dicteacutee par lrsquoERP est
geacuteneacuteralement reconnue comme rigide et laquo structurante raquo surtout pour les PME (De Ronge
2000) Pour ce genre drsquoentreprise ces progiciels sont geacuteneacuteralement porteurs drsquoorganisation
4 Ce sont les eacutecueils actuels de cette meacutethode ABC (Maintenabiliteacute Complexiteacute Capaciteacute) qui ont appeleacute agrave la
refonte de cette meacutethode (Bruggeman et al 2005)
Ele
veacute
Fig (3) Classification des technologies selon Perrow (1967)
Caractegraveres
analysables
des tacircches
Variabiliteacute des problegravemes
Traditionnel Non routine
Engineering Routine
Fai
ble
Peu drsquoexceptions
Many exceptions
12
(Tomas 1999) Aujourdrsquohui certains eacutediteurs proposent pour ces entreprises des solutions
Rapid Deployment qui ne neacutecessitent que quelques semaines pour leur mise en place
Dans une eacutetude reacutealiseacutee par Gelinas et al (2005) les reacutesultats ont mis en eacutevidence
lrsquoimportance de la taille dans la reacuteussite du projet drsquoimpleacutementation Les auteurs concluent
que les entreprises doivent ecirctre dune certaine taille afin decirctre capable de geacuterer ce projet
surtout la question des conflits et des deacuteseacutequilibres drsquoinfluence avec lrsquoeacutediteur etou
inteacutegrateur
Nous pouvons eacutegalement distinguer les entreprises mono-sites (structure centraliseacutee)
de celles multi-sites (structure divisionnelle avec des filiales ou des succursales) (Chandler
1988) Pour la premiegravere cateacutegorie les entreprises centralisent geacuteneacuteralement le controcircle de
gestion aux niveaux de leurs siegraveges (Mintzberg 1982) Pour la deuxiegraveme le rocircle des
controcircleurs de gestion des uniteacutes deacutecentraliseacutees se trouve reacuteduit agrave des activiteacutes de reporting
De plus ces controcircleurs participent au reporting interne et agrave lrsquoanalyse locale agrave lrsquoaide
eacuteventuellement des outils propres (Meyssonnier et Pourtier 2005)
313 Lrsquoimpact de la culture
La dimension culturelle a reccedilu aussi un inteacuterecirct particulier dans les analyses (Moores et
Chenhall 1991 Chiapello 1996 Bouquin 1998 Rom et Rohde 2007)
En eacutetudiant les meacutecanismes de controcircle de lorganisation Ouchi (1979) a deacutefini quatre
modes de controcircle (Figure 4) Selon la capaciteacute agrave mesurer les reacutesultats et le degreacute de processus
de transformation ce cadre conceptuel a mis en eacutevidence deux types de controcircle le controcircle
par le comportement et le controcircle par les reacutesultats Toutefois lorsque la capaciteacute de mesurer
les reacutesultats est faible et la connaissance du processus de transformation est imparfaite les
entreprises doivent chercher dautres modes de controcircle alternatifs ce qui favorise
lrsquoeacutemergence drsquoun mode de controcircle culturel (controcircle clanique)
Parmi les eacutetudes reacutealiseacutees sur lrsquoimpact de la dimension culturelle Hoffjan et al (2007)
ont deacutemontreacute que les controcircleurs de gestion aux Etats-Unis et au Royaume-Uni sont plus
impliqueacutes dans les questions opeacuterationnelles et exercent des impacts plus profonds dans des
domaines dactiviteacute par rapport agrave leurs homologues allemands En outre le controcircle de gestion
anglo-saxon est geacuteneacuteralement orienteacute vers les actionnaires alors que celui des entreprises
allemandes est dirigeacute vers un usage interne
Dans ses investigations Dik (2011) a montreacute que la culture est un facteur ultime qui
faccedilonne la conception de controcircle de gestion dans le monde Arabe Les reacutesultats de lrsquoenquecircte
confirment que le rocircle des controcircleurs de gestion dans ce contexte est limiteacute surtout en termes
de prise de deacutecisions strateacutegiques Les controcircleurs de gestion dans ces entreprises utilisent des
instruments traditionnels de controcircle de gestion et de mesure des performances
Besson (2000) signale de son cocircteacute que tout projet ERP doit ecirctre contextualiteacute
Lrsquoauteur affirme qursquoune seule approche ideacuteale nrsquoexiste pas mais il faut adapter les approches
au contexte de chaque organisation Lrsquoauteur confirme qursquoon ne peut pas aborder la mise en
place des modules finance et controcircle de gestion dans un groupe multinational de culture
Fig (4) La conception de meacutecanismes de controcircle de lorganisation Ouchi (1979)
Parfaite
Capaciteacute agrave
mesurer les
reacutesultats
Controcircle des reacutesultats
ou des comportements
Controcircle des
comportements
Controcircle clanique
Imparfaite
Eleveacutee
Faible
Connaissance du processus de transformation
Controcircle des reacutesultats
13
financiegravere anglo-saxonne comme on aborde la mise en place des mecircmes modules fonctionnels
dans un groupe franccedilais reacutecemment privatiseacute ou dans un hocircpital
La notion de pouvoir souvent associeacutee agrave la culture peut repreacutesenter aussi une source
dinfluence pour le controcircle de gestion dans les organisations (Mintzberg 1982 Rom et
Rohde 2006 Bariff et Galbraith 1978 Covaleski et Dirsmith 1986)
Selon Mintzberg (1982) pour exercer son pouvoir une organisation tend
geacuteneacuteralement agrave centraliser la deacutecision au niveau du sommet et tente de formaliser les
comportements Face agrave cette volonteacute Markus et Pfeffer (1983) ont mis en eacutevidence la
reacutesistance des individus dont les relations de pouvoir existantes se retrouvent menaceacutees par
lintroduction de nouveaux systegravemes drsquoinformation
Pourtant mecircme si de nombreux chercheurs considegraverent le pouvoir comme un aspect
reconnaissable et important dans les organisations les travaux reacutealiseacutes ont eu du mal agrave deacutefinir
et agrave mesurer sa construction theacuteorique (Voir Jasperson et al 2002) En effet ce concept reste
difficile agrave appreacutehender car il a non seulement des caracteacuteristiques visibles mais aussi des
caracteacuteristiques cacheacutees qui sont difficiles agrave deacutefinir et agrave saisir (Jasperson et al 2002)
Drsquoune faccedilon geacuteneacuterale Dent (1987) explique que le deacuteveloppement du controcircle de
gestion qui ne prend pas en consideacuteration les valeurs et les attitudes des individus pourrait
preacutesenter des risques au fonctionnement de lentreprise surtout si nous nous rendons compte
que cette fonction pourrait avoir un effet de reacutetroaction et pourrait agrave son tour faccedilonner les
valeurs et les attitudes au sein de lorganisation
314 Lrsquoimpact de la strateacutegie
En plus des facteurs preacuteceacutedents lrsquoimpact de la strateacutegie est deacutesormais reconnu surtout
apregraves la remise en cause du modegravele traditionnel du controcircle de gestion (Bouquin 1997
Hatch 2000)
Dans son apport fondamental Chandler (1988) a examineacute le positionnement
strateacutegique des entreprises dans leur environnement comme eacuteleacutement de conception de
controcircle de gestion Selon cet auteur le changement et la croissance du marcheacute poussent les
entreprises agrave deacutecentraliser leur pouvoir (la forme Multidivisionnelle) Toutefois dans un
environnement relativement stable la direction des entreprises Mono-produit (Forme unitaire
ou fonctionnelle) centralise la deacutecision et le controcircle
Selon Forest (1999) lrsquoorganisation et la vision strateacutegique des principaux responsables
conditionnent souvent lrsquoeacutevolution du systegraveme drsquoinformation de lrsquoentreprise Ainsi lors de
lrsquoimplantation des ERP et selon cette la vision on deacutecidera de faire des controcircleurs des
partenaires drsquoaffaires ou seront releacutegueacutees au second plan en tant que simples gardiens de
scores et des processus (Kaplan 1995 Hoffjan 2004 Hyvoumlnen et al 2008)
Pour montrer la place de la strateacutegie les reacutesultats de certains chercheurs montrent que
la conception du controcircle de gestion nrsquoest pas simplement deacutetermineacutee par les forces
contingentes mais comme un processus dynamique entre ces facteurs contextuels et le
positionnement strateacutegique des entreprises dans leur environnement (Moores et Robert
Chenhall 1991 )
En plus de ces variables nous pensons qursquoune attention particuliegravere doit ecirctre porteacutee agrave
la nature de lrsquoactiviteacute En effet dans ses deacutebuts le controcircle de gestion est apparu comme une
reacuteponse agrave la complexiteacute de gestion dans un milieu industriel en se basant sur la pratique de la
comptabiliteacute de gestion (Bouquin 1998) Neacuteanmoins certaines enquecirctes reacutealiseacutees ne font pas
ce genre de distinction (entreprises industrielles commerciales de services etc) ce qui peut
biaiser leurs reacutesultats
Maintenant nous allons examiner les facteurs de contingence des ERP afin de mettre
en eacutevidence lrsquoheacuteteacuterogeacuteneacuteiteacute de leur adoption par les entreprises
14
32 Facteurs de contingence des ERP
Pour eacutetudier les systegravemes drsquoinformation Reix (2004) propose leur deacutecomposition
selon quatre critegraveres
Degreacute de formalisation des proceacutedures formelle (structureacutee et eacutecrite) ou informelle
(orales)
Degreacute drsquoautomatisation des traitements manuelle meacutecaniseacutee (machines non
programmables) automatiseacutee (ordinateur)
Nombre drsquoutilisateurs individuelle (besoin individuelle) collective (besoin collectif)
interentreprises (lrsquoeacutechange drsquoinformation)
Le niveau de deacutecision Strateacutegique tactiques opeacuterationnelle
En plus de ces dimensions Rowe (2009) explique que les ERP possegravedent
particuliegraverement des possibiliteacutes dynamiques drsquoeacutevolutions en termes de peacuterimegravetre et de nature
En effet depuis leur apparition les ERP ont changeacute sous linfluence de plusieurs innovations
technologiques (Inteacutegration dapplications dentreprise (EAI) Web architecture orienteacutee
services (SOA) BigData le Cloud Mobiliteacute) En parallegravele leur couverture est toujours en
croissance (Informatique deacutecisionnelle (BI) gestion de la relation client (CRM) gestion du
cycle de vie des produits (PLM) gestion des connaissances (KM) reacuteseaux sociaux)
Contrairement agrave cette reacutealiteacute la plupart des enquecirctes revues dans la litteacuterature
considegraverent le concept ERP comme une reacutealiteacute homogegravene pour toutes les entreprises (Booth et
al 2000 Hyvonen 2003 Spathis et Constantinides 2004 Spathis et Ananiadis 2005
Spraakman 2005 Rom et Rohde 2006 Spathis 2006 Sangster et al 2009)
Dans leur eacutetude Granlund et Malmi (2002) mettent en eacutevidence cette limite en
confirmant que deux projets ERP similaires nrsquoexistent pas Par conseacutequent pour eacutetudier leur
impact Meyssonnier et Pourtier (2005) mettent en garde contre le fait de consideacuterer les ERP
comme srsquoil srsquoagissait drsquoun seul objet car cela risque de poser immeacutediatement des problegravemes
drsquohomogeacuteneacuteiteacute dans les observations Dans le mecircme sens Quattrone et Hopper (2001 2006)
expliquent que malgreacute lrsquohomogeacuteneacuteiteacute apparente dans lrsquoutilisation des ERP leur consideacuteration
en tant qursquoobjet heacuteteacuterogegravene permettra de comprendre comment ils peuvent ecirctre stable et en
mecircme temps en deacuterive continue
En prenant en consideacuteration cette heacuteteacuterogeacuteneacuteiteacute Aernoudts et al (2005) montrent que
la deacutefinition du concept ERP selon une vision eacutetroite (ne contenant que la solution ERP) ou
une vision large (CRM BI) conduira agrave des reacutesultats diffeacuterents
Actuellement dans plusieurs entreprises les ERP coexistent avec drsquoautres solutions
meacutetiers (Best of breed (BoB) les solutions Strategic Enterprise Management (SEM) etc)
(Bidan 2006) Il est donc important de consideacuterer le degreacute drsquointeacutegration adopteacute par les
entreprises
En comparant les ERP et les BoB Hyvonen (2003) reacutevegravele dans son enquecircte qursquoils ont
presque le mecircme impact sur les pratiques du controcircle de gestion Cependant lrsquoauteur
OLAP
Data mining Data warehouse
Niveau
strateacutegique
Systegraveme ERP
Base de donneacutees
Niveau
opeacuterationnel
Fig(5) ERP inteacutegrant BI (Vakalfotis et al 2011)
15
confirme que les BoB pourraient reacutesoudre les problegravemes lieacutes au coucirct des activiteacutes de
budgeacutetisation et de reporting mieux que les ERP Peu de temps apregraves Rom et Rohde (2004)
ont enquecircteacute sur limpact des ERP et des SEM sur le controcircle de gestion Les reacutesultats reacutevegravelent
que les SEM ont un impact positif sur le controcircle de gestion tandis que les ERP ont un impact
positif sur le niveau transactionnel (notamment la collecte de donneacutees) Les auteurs ont conclu
que les ERP et les SEM devraient ecirctre combineacutees pour mieux servir les controcircleurs de
gestion Dans une enquecircte ulteacuterieure Rom et Rohde (2006) ont compareacute les ERP et les
systegravemes BI Les reacutesultats de leacutetude indiquent que les ERP ont plus de performance en
matiegravere de collecte de donneacutees et drsquoameacutelioration de certaines tacircches de controcircleur de gestion
En outre les BI ont plus de potentialiteacute dans lrsquoameacutelioration des rapports de gestion et la
gestion budgeacutetaire
La couverture opeacuterationnelle des ERP peut ecirctre eacutegalement deacuteterminante Certaines
entreprises impleacutementent quelques modules alors que drsquoautres investissent dans tous les
eacuteleacutements du package Dans leur eacutetude Granlund et Malmi (2002) ont eacutetudieacute deux entreprises
qui ont implanteacute uniquement le module de comptabiliteacute Les auteurs srsquointerrogent si ces deux
cas peuvent vraiment ecirctre consideacutereacutes comme des entreprises ayant impleacutementeacute un ERP
Ajoutons agrave ces dimensions des variables comme le coucirct de mise en œuvre la marque
ou lrsquoeacutediteur les fonctionnaliteacutes la flexibiliteacute la complexiteacute la convivialiteacute la faciliteacute
drsquoimpleacutementation le temps de la mise en œuvre coucirct de la mise en œuvre (budget) solution
orienteacutee vers les transactions ou vers lrsquoanalyse etc (Vakalfotis et al 2011) Toutefois
Dechow et Mouritsen (2005) critiquent la deacutefinition de lrsquointeacutegration de lrsquoERP dans ses seuls
aspects techniques Leur analyse a montreacute que les technologies ERP deviennent de veacuteritables
acteurs dans le changement des organisations Les auteurs proposent de consideacuterer les
dimensions organisationnelles de ces progiciels comme facteurs cleacutes pour comprendre leur
impact sur lrsquoentreprise drsquoune faccedilon geacuteneacuterale et sur le controcircle de gestion drsquoune faccedilon
particuliegravere
Dans lrsquoensemble les diffeacuterents facteurs de contingence mettent en eacutevidence plusieurs
niveaux dadoption et de satisfaction des ERP au sein des entreprises Dans ce sens Granlund
(2011) a montreacute que malgreacute le potentiel technologique des ERP les entreprises nrsquoutilisent pas
neacutecessairement toutes leurs potentialiteacutes drsquoanalyse Ciborra (1997) explique que presque en
dehors de la volonteacute de tout le monde la technologie tend agrave deacuteriver lorsque les diffeacuterents
acteurs commencent agrave lrsquoutiliser En drsquoautres termes il faut comprendre les systegravemes ERP
comme une technologie en usage
En mettant lrsquoaccent sur lrsquoexpeacuterience Orlikowski (2000) indique que la technologie est
veacutecue diffeacuteremment par des personnes diffeacuterentes Ainsi nous pouvons dire que sans
lutilisation du systegraveme on ne peut pas parler de ses conseacutequences ou de ses avantages
(DeLone et McLean 2003)
Pour compleacuteter lrsquoanalyse nous pouvons dire que lrsquoutilisation des ERP par les
controcircleurs de gestion doit ecirctre abordeacutee dans une perspective drsquoeacutevaluation et de satisfaction
Dans la litteacuterature plusieurs modegraveles sont proposeacutes pour faire cette eacutevaluation Nous citons
ici par exemple le modegravele TAM (Technology Acceptance Model) de Davis (1989) le modegravele
P3 (Pouvoir Perceptions Performance) de Dillon et Morris (1999) le modegravele UTAUT
(Unified Theory of Acceptance and Use of Technology) de (Venkatesh Morris Davis et
Davis 2003) et le modegravele ISSM (Information System Success Model) de DeLone et McLean
(1992 2003)
Pour notre probleacutematique nous eacutecartons le modegravele TAM dans la mesure ougrave nous
sommes inteacuteresseacutes par lrsquoutilisation plutocirct que par lrsquointention drsquoutilisation En effet Davis
(1989) montre que son modegravele est utile pour la preacutediction de lrsquoacceptabiliteacute drsquoune technologie
drsquoinformation Il permet essentiellement de diagnostiquer les raisons pour lesquelles un
systegraveme peut ne pas ecirctre tout agrave fait acceptable par les utilisateurs et de prendre des mesures
16
correctives pour augmenter son acceptabiliteacute (Davis 1989) De son cocircteacute le modegravele P3 a pour
point fort drsquoecirctre plus complet que le TAM au niveau des dimensions prises en compte mais il
se montre difficilement opeacuterationnalisable (Feacutevrier F 2011)
Pour deacutepasser ces limites les deux auteurs preacuteceacutedents vont se reacuteunir avec drsquoautres
auteurs pour proposer le modegravele UTAUT qui traite agrave la fois les deacuteterminants des intentions
drsquousage et des usages des technologies de lrsquoinformation Parmi les eacuteleacutements deacuteterminants
directs selon ce modegravele on retrouve les conditions facilitatrices (mateacuterielles etou humaines
qui facilitent lrsquoutilisation du systegraveme dans le cas des ERP on peut citer les Centres de
compeacutetences les managers de transition etc) Le modegravele met en eacutevidence eacutegalement
lrsquoinfluence des variables modeacuteratrices lrsquoexpeacuterience le caractegravere volontaire de lrsquousage le
genre et lrsquoacircge
Dans la litteacuterature on retrouve eacutegalement le modegravele de succegraves des SI de DeLone et
McLean (1992) (reacuteviseacute en 2003)
Ce modegravele preacutesente la qualiteacute du systegraveme la qualiteacute de lrsquoinformation et la qualiteacute du
service comme facteurs qui deacuteterminent lrsquointention drsquoutilisation lrsquoutilisation et la satisfaction
Toutefois mecircme si elles ne figurent pas explicitement dans leur modegravele DeLone et
McLean (2003) recommandent aux chercheurs de prendre en consideacuteration les variables
organisationnelles et environnementales Ils ont mis en valeur deux dimensions proposeacutees par
Seddon et al (1999) comme facteurs de contingence lieacutes au systegraveme eacutevalueacute Ces derniers
proposent de prendre en consideacuteration deux variables pour mesurer lrsquoefficaciteacute du systegraveme
drsquoinformation le type de systegraveme eacutevalueacute (Dans notre cas les ERP) et la partie inteacuteresseacutee par
lrsquoeacutevaluation (les controcircleurs de gestion)
Fig (7) Le modegravele de succegraves des SI de DeLone et McLean (2003)
Qualiteacute du
systegraveme
Qualiteacute de
lrsquoinformation
Qualiteacute du
service
Lrsquointention
drsquoutilisation Utilisation
Satisfaction de lrsquoutilisateur
Beacuteneacutefices ou
avantages nets
Fig (6) Le modegravele UTAUT de Venkatesh et al (2003)
Attente de
performance
Attente drsquoeffort
Influence
sociale
Conditions
facilitatrices
Intentions
drsquousage
Usage
Genre Age Expeacuterience Caractegravere
volontaire de
lrsquousage
17
Il ressort de toutes ces analyses que la compreacutehension de limpact sera renforceacutee si
toutes les variables sont prises en compte Cependant il faut signaler que certains travaux sur
la question de la contingence ont adopteacute une vision plus au moins meacutecanique et prescriptive
Ainsi plusieurs chercheurs ont appeleacute agrave des changements fondamentaux dans cette theacuteorie et
ses meacutethodes (Moores et Chenhall 1991)
Dans le point suivant nous allons preacutesenter notre meacutethodologie de recherche en
abordant les questions suivantes le positionnement eacutepisteacutemologique le cadre theacuteorique
lrsquoapproche de la recherche et le cadre conceptuel de la recherche
4 METHODOLOGIE ET CADRE CONCEPTUEL DE RECHERCHE
Dans la litteacuterature lrsquoimpact des TIC sur lrsquoorganisation est souvent envisageacute comme un
problegraveme technologique (impeacuteratif organisationnel) ou organisationnel (impeacuteratif
technologique) (Markus et Robey 1988) En deacutecrivant les interactions entre les technologies
et les paramegravetres sociaux Markus et Robey (1988) mettent en eacutevidence une perspective
eacutemergente
Selon Reix (2002) cette derniegravere approche srsquoinspire de la theacuteorie de la structuration
dAnthony Giddens (Giddens 1984) Elle tente dinteacutegrer une position de deacuteterminisme
ameacutenageacute qui reconnaicirct agrave la fois les capaciteacutes structurantes des technologies et le rocircle du
contexte social
Pour notre probleacutematique nous avons constateacute la dominance de lrsquoapproche
deacuteterministe impeacuteratif technologique ou impeacuteratif organisationnel (Vakalfotis et al 2011
Kholeif 2011) La co-construction entre les deux variables ERP et controcircle de gestion fut
rarement eacutevoqueacutee (Boitier M 2002 Kholeif A 2011) En prenant en consideacuterations les
divergences entre les reacutesultats des eacutetudes lrsquoapproche de lrsquoeacutemergence est celle qui nous
permettra de prendre en consideacuterations la complexiteacute de lrsquoimpact et les interactions entre nos
deux variables (ERP et controcircle de gestion)
Concernant notre cadre theacuteorique de la contingence les theacuteories traditionnelles ne
permettent pas non plus drsquoexpliquer comment les acteurs sont agrave la fois derriegravere la construction
du systegraveme lui assurent une certaine stabiliteacute et lui permettent drsquoeacutevoluer (Amblard et al
1996) Par conseacutequent nous allons adopter une approche plus nuanceacutee ougrave les facteurs de
contingence sont consideacutereacutes comme limitant les modaliteacutes drsquoune organisation efficace mais
laissant toutefois plusieurs possibiliteacutes et choix ouverts (Bouquin 1997 Hatch 2000
Moores et Chenhall 1991) Parmi ces ideacutees reacuteformatrices de la contingence on retrouve le
concept de la contingence geacuteneacuterique deacuteveloppeacute par Savall et Zardet (1997 2004 2005)
Pour expliquer lrsquoideacutee de ce concept nous rappelons que le positionnement
eacutepisteacutemologique oppose traditionnellement le positivisme et son principe universaliste des
connaissances (baseacute sur le test drsquohypothegraveses) et le constructivisme interpreacutetativisme avec leur
question de la contingence (baseacute sur la production de reacutesultats speacutecifiques eacutevoluant au cours
du temps) (Thietart al 2007)
Actuellement le positionnement unidirectionnel est de plus en plus contesteacute au profit
drsquoune position de pluralisme meacutethodologique (Rowe 2002) Crsquoest dans cette derniegravere
perspective pluraliste que Savall et Zardet (1997 2004 2005) ont proposeacute leur principe de
contingence geacuteneacuterique Selon ces auteurs le caractegravere universel des recherches en sciences
sociales est aujourdrsquohui mal accepteacute Ils considegraverent que certaines recherches cumulatives
permettent de mieux comprendre comment peuvent srsquoagencer des connaissances geacuteneacuteriques
avec des connaissances contextuelles et speacutecifiques
Pour Savall et Zardet (1995) le principe de la contingence geacuteneacuterique stipule qursquoil
existe des eacuteleacutements invariants communs agrave toutes les organisations et des speacutecificiteacutes relatives
agrave chaque organisation Autrement dit il deacutesigne la combinaison possible entre le caractegravere
universaliste et la contingence Cette position ontologique est en adeacutequation avec le
18
paradigme post-positiviste qui adopte une hypothegravese relativiste et contextuelle de la reacutealiteacute
(Crewell 2007)
Cependant dans la revue de la litteacuterature nous avons constateacute que les eacutetudes ayant
traiteacute lrsquoimpact des ERP sur le controcircle de gestion se sont plus inteacuteresseacute aux aspects
organisationnels du changement et ont moins traiteacute lrsquoappareillage conceptuel (les modegraveles et
les cadres conceptuels (Meyssonnier et Pourtier 2005)
Pour deacutepasser cette limite nous avons fixeacute comme objectif de mettre en place un cadre
conceptuel de recherche (Fig10) Dans sa mise en place nous nous sommes inspireacutes de la
contribution de Granlund et Malmi (2002) et de Rom et Rohde (2006)
Dans ce premier modegravele Granlund et Malmi (2002) montre que le controcircle de gestion
et les controcircleurs de gestion (Variables deacutependantes) sont affecteacutes directement par
lrsquoimpleacutementation de lrsquoERP (variable indeacutependante) et indirectement par les changements des
pratiques et processus de la gestion (variables meacutediatrices)
De leur part en se basant sur une revue de la litteacuterature Rom et Rohde (2006) proposent
un cadre theacuteorique pour eacutetudier lrsquoimpact des systegravemes drsquoinformation inteacutegreacutes (SII) (en
particulier les ERP) sur le controcircle de gestion (Figure 8)
Par rapport agrave notre approche qui reconnait lrsquointeraction entre lrsquoERP et le controcircle de
gestion nous admettons que les transformations du controcircle de gestion (tacircches techniques
lrsquoorganisation du controcircle de gestion les comportements et perceptions) sont en interaction
constat qui fut eacutegalement signaleacute par Rom et Rohde (2006)
Lee (1999) deacutecrit lrsquointeraction entre le systegraveme dinformation et son contexte
organisationnel comme une reacuteaction chimique Pour cet auteur ils sont comme des
reacuteactifs qui reacuteagissent et modifient les proprieacuteteacutes dans un composeacute chimique alors que les
eacuteleacutements inertes de chaque reacuteactif conservent leurs proprieacuteteacutes respectives
Fig(8) Recherche en controcircle de gestion et systegravemes inteacutegreacutes (Rom et Rohde 2006)
Variable deacutependante
Variables modeacuteratrices
et meacutediatrices
Tacircches
Composantes des
SII
Caracteacuteristiques
des SII
Performance
Techniques et
conception
Organisation CG
Pouvoir et
politiques
Variables du
contexte
Comportement
utilisation
perceptions
Controcircle de
gestion
Systegravemes
drsquoinformation
inteacutegreacutes
Fig(7) Modegravele pour eacutetudier lrsquoimpact adapteacute drsquoapregraves Granlund et Malmi (2002)
Systegraveme ERP Controcircleurs de gestion et
controcircle de gestion
Changement dans les pratiques
et processus de gestion etc
19
Pour concevoir ces interactions Savall et Zardet (1987) rappellent que les structures
organisationnelles sont caracteacuteriseacutees par leur stabiliteacute et leur preacutegnance par rapport au temps
et aux acteurs Drsquoun autre cocircteacute ils preacutecisent que les caracteacuteristiques des structures peuvent
ecirctre influenceacutees par les comportements des acteurs Crsquoest agrave partir de cette conception de
lrsquoorganisation que ces auteurs proposent la theacuteorie socio-eacuteconomique des organisations (TSE)
(Savall 1974 1975 1979 2003 2007 Savall et Zardet 1987 1995 2004 2008 Savall
Zardet et Bonnet 2000 2008)5
Lhypothegravese fondamentale de cette theacuteorie suggegravere que chaque entreprise et chaque
uniteacute de travail (dans notre cas le controcircle de gestion) devraient ecirctre conceptualiseacutees comme
une interaction entre un ensemble de structures et de comportements humains dont la
combinaison entraicircne lactiviteacute eacuteconomique
Tel que deacutefini par ces auteurs cette activiteacute peut ecirctre segmenteacutee en deux groupes
Lrsquoortho fonctionnement qui est le fonctionnement attendu par les acteurs
Les dysfonctionnements qui traduisent lrsquoeacutecart entre le fonctionnement reacuteel et
lrsquoortho fonctionnement
Les diffeacuterentes structures peuvent ecirctre organiseacutees dans la table suivante
Types de structures Quelques dimensions de mesure
Physique
(Phys)
Lrsquoespace physique du travail configuration des lieux avec des nuisances
telles que bruit chaleur toxiciteacute accidentshellip
Technologique
(Tech)
Les diffeacuterents types drsquoeacutequipements leur eacutetat leur niveau de complexiteacute et
valeur eacuteconomiquehellip
Organique
(Orga)
La reacutepartition des fonctions des tacircches et des responsabiliteacutes les meacutethodes
opeacuteratoires les systegravemes drsquoinformations tant opeacuterationnels que
fonctionnels ainsi que la division du travailhellip
Deacutemographique
(Deacutemo)
Les caracteacuteristiques de la population employeacutee en termes drsquoeffectifs
employeacutes de pyramide drsquoacircges de structure de la population et de sa
formationhellip
Mentale
(Ment)
Les mentaliteacutes dans lrsquoorganisation conceptions dominantes styles de
gestion eacutetat drsquoesprit et ambiance de travail hellip
Table 3 Les structures selon la TSE adapteacutee depuis (Savall H et Zardet V 2008)
Nous pouvons ajouter agrave cette classification le rocircle de la strateacutegie (Stra) dont
lrsquoimportance a eacuteteacute mise en eacutevidence comme un facteur deacuteterminant Nous allons eacutegalement
consideacuterer les aspects technologiques des ERP comme un eacuteleacutement de la structure
technologique de lrsquoentreprise
5 Sarvall et Zadet (2009) on noteacute que la TSE des organisations a eacuteteacute citeacute par des auteurs ameacutericains et franccedilais comme
Perroux Ansoff Boje and Rosile Buono Harris Hayes Plane Rojot Trepo
Performance eacuteconomique
Comportements Dysfonctionnements
Coucircts cacheacutes
(Structures
Fig (9) Lrsquohypothegravese fondamentale de la TSE des organisations (Savall et Zardet 2008)
20
Drsquoun autre cocircteacute les comportements peuvent ecirctre classeacutes agrave travers cinq logiques Selon
la nature des problegravemes chaque individu se comporte en reacutefeacuterence agrave lrsquoune de ces logiques
Table 4 Les comportements selon la TSE adapteacutee depuis (Savall H et Zardet V 2008)
Geacuteneacuteralement la TSE des organisations permet de deacuteterminer les sources des
dysfonctionnements et drsquoameacuteliorer la performance Pour cette theacuteorie les structures et les
comportements sont toujours en interaction La conseacutequence pratique de cette hypothegravese est la
neacutecessiteacute de conduire simultaneacutement des actions synchroniseacutees sur les structures et les
comportements pour ameacuteliorer la performance eacuteconomique de lrsquoentreprise
En plus de ces apports cette theacuteorie peut ecirctre appliqueacutee pour la deacutetermination des
conditions possibiliteacutes et modaliteacutes des changements et de standardisations des pratiques dans
les organisations (Bonnet 2012 Conbere et Heorhiadi 2011) Crsquoest dans cette perspective
que nous en feront usage Dans la table suivante (table 5) nous avons preacuteciseacute les concepts
utiliseacutes dans notre cadre conceptuel ainsi que les principales reacutefeacuterences bibliographiques
utiliseacutees
Logique du
comportement Quelques dimensions de mesure
Individuel
(Indi)
Lrsquoindividu se comporte comme une entiteacute relativement autonome car il est
influenceacute par sa personnaliteacute son eacuteducation ses convictions personnelles
Cateacutegoriel
(Cateacute)
Le comportement est guideacute par son appartenance agrave une cateacutegorie de
lrsquoorganisationhellip
Drsquoactiviteacute
(Acti)
Crsquoest lrsquoappartenance agrave une uniteacute de lrsquoorganisation qui guide le comportement
individuel Crsquoest le cas des relations pouvant caracteacuteriser les techniciens drsquoun
atelier de reacuteparation et de fabrication meacutecanique avec ceux du service
productionhellip
Drsquoaffiniteacute
(Affi)
Crsquoest la logique drsquoappartenance agrave un groupe drsquoaffiniteacute interne ou externe agrave
lrsquoentreprise provenant soit drsquoun type de formation soit drsquoun groupe drsquoorigine
ethnique soit drsquoune conviction morale religieuse syndicale
Collectif
(Coll)
Elle se rapporte agrave certaines situations ougrave lrsquoensemble des salarieacutes se comporte
comme un seul hommehellip
21
Concept
Dimensions
Composantes
Principales sources
bibliographiques
Contexte
et
variables
organisationnelles
Environnement
externe Complexiteacute Incertitude Instabiliteacute
Burns et Stalker (1961)
Lawrence et Lorsch (1967)
Taille GE PME PMI Mono-site Multi-sites
Mintzberg (1982)
De Ronge (2000)
Meyssonnier et Pourtier
(2005) Gelinas et al (2005)
Structure Organique Meacutecanique Burns et Stalker (1961)
Technologie de
production
En masse Unitaire En processus
continue
Woodward (1965)
Strateacutegie
- CG un partenaire drsquoaffaires
- CG un gardien de patrimoine
Kaplan (1995) Forest (1999)
Anthony (2007) Moores et
Chenhall (1991)
Activiteacute Commerciale Industrielle Service Bouquin (1998)
Dimension
culturelle
- Identiteacute culturelle de la firme
- Perception du pouvoir
Bariff et Galbraith (1978)
Markus et Pfeffer (1983)
Covaleski et Dirsmith (1986)
Rom et Rohde (2006) Besson
(2000) Ouchi (1979)
ERP
Composantes de
lrsquoERP
- Dimension retenue de lrsquoERP
- Couverture opeacuterationnelle
Rom et Rohde (2006)
Meyssonnier et Pourtier
(2005) Aernoudts et al
(2005) Rom et Rohde (2004)
Vakalfotis et al (2011) Bidan
(2006) Dechow et Mouritsen
(2005)
Caracteacuteristiques
drsquoimplantation de
lrsquoERP
- Le niveau drsquointeacutegration
- Caracteacuteristiques geacuteneacuterales
Bidan (2006) Vakalfotis et al
(2011) Hyvonen (2003)
Dechow et Mouritsen (2005)
Organisation
de lrsquoentreprise
Structures
PhysiqueTechnologique
OrganisationnelleDeacutemographique
Mentalestrateacutegique
TSE des organisations
de Savall et Zardet
Comportements IndividuelleCateacutegorielledrsquoactiviteacute
drsquoaffiniteacutecollective
TSE des organisations
de Savall et Zardet
Transformations
du controcircle de
gestion
Structures
-Techniques du CG
- Conception
- Organisation et tacircches
TSE des organisations de
Savall et Zardet Rom et
Rohde (2007) Perrow
(1967) Ouchi (1979)
DeLone et McLean (2003)
Dechow et Mouritsen (2005)
Perceptions
et
Comportements
-Utilisation du systegraveme ERP par le
CDG
-Satisfaction du CDG
DeLone et McLean (2003)
TSE des organisations de
Savall et Zardet Rom et
Rohde (2007) Ouchi (1979)
Perrow (1967) Azan (2007)
Dechow et Mouritsen (2005)
Table 5 Preacutecision des concepts de recherche
22
Fig(10) Cadre conceptuel de recherche
Organisation
(Structures Comportements)
Pouvoir
Complexiteacute drsquoactiviteacute
Longueur de processus nombre de produits
etc of products etc
Nature drsquoactiviteacute
Commerciale industrielle Service
Identiteacute culturelle Anglo-Saxon French
Japanese etc
Technologie de
production
Environnement
externe
Taille
Mono-site Multi-sites
Strateacutegie
Faire du CDG un partenaire drsquoaffaires
Activiteacute
Dimension
culturelle
Meacutecanique
Structure
Organisation en masse
Organisation
Organisation unitaire
Complexiteacute instabiliteacute incertitude
PMEPMI GE
Faire du CDG un gardien de processus
Processus continu
Organique
Contexte et
variables
organisationnelles
Conditions facilitatrices
Transformations
du controcircle de
gestion
Perceptions (Structures et ) Comportements
Degreacute
drsquointeacutegration
ERP et autres solutions meacutetiers
(ERP et BoB)
Caracteacuteristiques
geacuteneacuterales de
Lrsquoimpleacutementation rsquode lrsquoERP
Qualiteacute du systegraveme
Caracteacuteristiques
geacuteneacuterales
drsquoimplantation
ERP Orienteacute vers les transactions
ERP Orienteacute vers lrsquoanalyse
Qualiteacute de lrsquoinformation
Qualiteacute du service
Vison large (ERP CRM SCM BI etc)
Vision eacutetroite (ERP Seulement)
Couverture
opeacuterationnel
Complegravete (Tous les modules)
Partiel (Quelques modules)
Dimension retenue de
lrsquoERP
Composantes
de lrsquoERP
ERP
23
Dans ce cadre conceptuel les facteurs de contingence sont proposeacutes pour ecirctre
interdeacutependants plutocirct quindeacutependants
La triangulation theacuteorique 6 entre plusieurs modegraveles et cadres conceptuels permettra
aux propositions etou interpreacutetations des chercheurs drsquoecirctre informeacutees par plus dun point de
vue theacuteorique (Fortin 1996) Pour notre recherche la richesse de ce cadre va offrir des
conditions maximales pour eacutetudier les changements (Yin 2003) Lrsquoidentification de lrsquoinfluence des structures etou comportements aidera aussi agrave la
deacutetermination du degreacute de standardisation des pratiques du controcircle de gestion causeacute par les
systegravemes ERP (Granlund 2011 Granlund et Malmi 2002) Cette question devient
primordiale et nrsquoest pas seulement entre les mains drsquoun seul acteur Ce sont des batailles de
tous les jours qui impliquent la mise en place des coalisions entre les acteurs et la technologie
(David 1987 Ciborra 1997)
Drsquoune faccedilon geacuteneacuterale nous pouvons dire que la theacuteorie de la TSE des organisations
propose un cadre theacuteorique prometteur pour eacutetudier les changements et le fonctionnement des
organisations7 Le choix de ce cadre meacutethodologie et la logique de raisonnement que nous
souhaitons mettre en œuvre nous orientent vers une deacutemarche qualitative Selon Miles et
Hubermann (2003) les donneacutees qualitatives permettent de formuler des explications feacutecondes
qui respectent la dimension temporelle la causaliteacute locale et sont davantage susceptibles de
fournir des reacutesultats inattendus
Cette deacutemarche nous semble la plus approprieacutee pour appreacutehender la richesse du cadre
conceptuel deacuteveloppeacute Concregravetement cela implique la jonction de plusieurs eacutetudes
qualitatives afin de deacutetecter les eacuteleacutements invariants et les eacuteleacutements speacutecifiques Pour
opeacuterationnaliser cette deacutemarche Savall et Zardet (2004) expliquent qursquoau lieu de preacutesenter le
caractegravere contingent et contextuel drsquoune eacutetude de cas dans une entreprise on peut consideacuterer
ses reacutesultats comme le deacutebut drsquoune seacuterie statistique ou un eacuteleacutement dans une population
drsquoentreprises que lrsquoon ambitionne drsquoeacutetudier dans un programme de recherches cumulatives
Dans ce programme de recherche il ne faut pas se limiter seulement agrave diagnostiquer
les symptocircmes du changement du controcircle de gestion mais essayer de trouver leurs causes
profondes dans le fonctionnement de lrsquoinfrastructure et de la gestion de lrsquoentreprise (les
structures et les comportements)
5- DESING DE LA RECHERCHE
Dans sa revue de la litteacuterature Kholeif (2011) a souleveacute la question relative au fait que
plusieurs eacutetudes quantitatives et qualitatives ont eacuteteacute reacutealiseacutees sans aucune theacuteorie explicite
identifieacutee Pour surmonter ce problegraveme dans notre recherche nous allons compleacuteter lrsquoanalyse
preacuteceacutedente par la preacutecision de notre design de recherche la meacutethode danalyse types sources
et techniques de recueil des donneacutees composition et taille de leacutechantillon
Comme cadre de reacutefeacuterence de notre deacutemarche nous avons opteacute pour la meacutethodologie
geacuteneacuterale de la Grounded Theory (theacuteorie enracineacutee ou ancreacutee) proposeacutee par Strauss et Corbin
(1967)
Le tableau suivant preacutesente les principales caracteacuteristiques de cette meacutethodologie
6 Fortin (1996) deacutefinit la triangulation laquo comme lrsquoemploi drsquoune combinaison de meacutethodes et de perspectives
permettant de tirer des conclusions valables agrave propos drsquoun mecircme pheacutenomegravene raquo Selon Denzin N K (1970) il y
a quatre faccedilons pour opeacuterationnaliser la triangulation (la triangulation des donneacutees la triangulation des
chercheurs la triangulation des theacuteories et la triangulation des meacutethodes) 7 Malgreacute cet inteacuterecirct Conbere et Heorhiadi (2011) soulignent que la TSE des organisations nrsquoest pas
suffisamment connue aux Eacutetats-Unis alors qursquoelle est enseigneacutee dans deux grandes eacutecoles de gestion (Central
Michigan University et New Mexico State) Ces auteurs considegraverent cette approche comme laquo A Successful
Systemic Approach to Organizational Change raquo
24
Eleacutements Descriptions
Objectif principal de la deacutemarche Elaborer une theacuteorie explicative drsquoun
pheacutenomegravene social en se basant sur la mise n
eacutevidence de reacutegulariteacutes
Mise ne œuvre de la deacutemarche Etudes de cas multiples
Collecte des donneacutees Processus iteacuteratif avec des allers-retours
entre les donneacutees et les theacuteories
Meacutethodes utiliseacutees entretiens ainsi que tout
autre type de meacutethode notamment
exploitation de sources documentaires
observations
Meacutethode drsquoanalyse Analyse qualitative Table 6 Principales caracteacuteristiques de la Grounded theory adapteacute de Thietart et al (2007)
Comme on peut le remarquer la GT vise agrave deacutevelopper des theacuteories qui sont fondeacutees dans
des donneacutees systeacutematiquement recueillies et analyseacutees Son principe fondamental consiste agrave faire
des allers-retours (back-and-forth) entre les opeacuterations de collecte et drsquoanalyse des donneacutees
Cependant cette theacuteorie a connu plusieurs reacutevisions depuis son eacutelaboration Dans la premiegravere
version Glaser et Strauss (1967) ont proposeacute comme fondement de leur meacutethodologie la
meacutethode de comparaison constante (Constant Comparative Analysis) A la diffeacuterence de
lrsquoinduction analytique qui srsquointeacuteresse uniquement aux causes8 la comparaison constante
srsquoapplique agrave produire de nombreuses cateacutegories proprieacuteteacutes et hypothegraveses sur des
probleacutematiques geacuteneacuterales Certaines de ces proprieacuteteacutes peuvent ecirctre des causes mais aussi des
conditions des conseacutequences des dimensions des types des processus etc Le critegravere
de validation retenu est la saturation des donneacutees 9 et non pas la consideacuteration de toutes les
donneacutees disponibles10
La meacutethode de comparaison constante est deacutecrite en quatre eacutetapes
1)- comparer les incidents applicables agrave chaque cateacutegorie 2)- inteacutegrer les cateacutegories et leurs
proprieacuteteacutes 3)- deacutelimiter la theacuteorie 4)- eacutecrire la theacuteorie (voir par exemple Voynnet Fourboul
2002) Dans cette premiegravere version de la GT la theacuteorie doit eacutemerger par comparaison
constante et ne doit pas ecirctre forceacutee
Toutefois malgreacute les objections de Glaser (1992) Strauss et Corbin (1990) ont
proposeacute une deacutemarche prescriptive pour la deacutetermination des cateacutegories
Une troisiegraveme vision verra le jour avec la contribution de Charmaz (2006) qui a
preacutesenteacute une version constructiviste de la GT Selon cet auteur les cateacutegories et la theacuteorie sont
des constructions du chercheur et du reacutepondant Toutefois Charmaz (2008) va rappeler
ulteacuterieurement que la GT preacutesente des lignes analytiques directrices que de nombreux
chercheurs qualitatifs adoptent drsquoune faccedilon implicite Dans le mecircme sens Voynnet Fourboul
(2002) explique qursquoil existe une marge importante drsquoadaptation de la Grounded Theory (GT)
laisseacutee par ses fondateurs entre les mains des chercheurs Par exemple les chercheurs peuvent
combiner des donneacutees historiques avec des donneacutees issues drsquoentretien et de travaux de terrain
ou bien des donneacutees documentaires compleacuteteacutees par des entretiens ou des observations etc
En 2008 Corbin et Strauss vont proposer une vision plus large de lobjet de la GT Ils
reconnaissent que la construction drsquoune theacuteorie nrsquoest pas toujours lrsquoobjectif drsquoune eacutetude Dans
cette nouvelle vision Corbin et Strauss acceptent que les techniques de theacuteorie ancreacutee soient
8 Lrsquoinduction analytique preacutesente des analogies avec la meacutethode expeacuterimentale et cherche agrave produire des eacutenonceacutes
universels sur des pheacutenomegravenes sociaux (Voynnet Fourboul C 2002) 9 Selon Glaser et Strauss (1967) le point de saturation theacuteorique est atteint lorsque la collecte des donneacutees ne
reacutevegravele pas de nouveauteacutes consistantes 10
Selon la premiegravere formule de la grounded theory la deacutefinition de lrsquoobjet de recherche va conserver son
caractegravere provisoire et peut ecirctre modifieacutee jusqursquoagrave la fin de la reacutealisation de la recherche
25
utiliseacutees par les chercheurs au-delagrave de la construction dune theacuteorie Selon ces auteurs les
chercheurs peuvent utiliser les techniques de la GT pour produire des descriptions utiles
Crsquoest dans cette derniegravere perspective de la GT que nous reacutealisons notre recherche
Par rapport au principe de la GT (allers-retours entre les donneacutees et les theacuteories) il
nous semble important de signaler que le cadre conceptuel proposeacute est le reacutesultat de la revue
de la litteacuterature et drsquoune reacuteflexion sur les reacutesultats drsquoune enquecircte11
que nous avons reacutealiseacutee en
200912
Partant du cadre meacutethodologique et de lrsquoapproche que nous avons adopteacutee plus haut
nous avons eacutetabli les principales questions de recherche suivantes
Question Principale de la recherche
- Les pratiques du controcircle de gestion dans un environnement ERP repreacutesentent-t-elles des
reacutealiteacutes constantes faisant partie de la vie de toute les organisations qui adoptent ces
systegravemes
Questions deacuteriveacutees
Quelle correacutelation entre les facteurs de contingence organisationnels et la stabiliteacute ou la
transformation des pratiques du controcircle de gestion
Quelle correacutelation entre les dimensions de lrsquoERP les caracteacuteristiques de lrsquoimpleacutementation et la
stabiliteacute ou la transformation des pratiques du controcircle de gestion
Srsquoagit-il des changements touchant le volet cognitif et le profil des controcircleurs de
gestion ou celui manageacuterial de lrsquoorganisation
Quelles peuvent ecirctre les variables deacuteterminantes pouvant expliquer les processus de
changement etou de standardisation des outils des controcircleurs
Table 6 Questions de la recherche
Apregraves une bonne peacuteriode de reacuteflexion reacutecemment en 2014 nous avons effectueacute une
observation directe (1 mois) au sein dune cimenterie drsquoun grand groupe (G1) La collecte et
lrsquoanalyse des donneacutees empiriques et theacuteoriques nous a permis de deacutevelopper une premiegravere
compreacutehension de lrsquoimpact les reacutesultats seront preacutesenteacutes dans une prochaine contribution
La deacutemarche de collecte des donneacutees que nous avons adopteacutee se base sur les eacutetudes de
cas comme le montre le scheacutema suivant
11
Une enquecircte adresseacutee aux 30 controcircleurs de gestion travaillant dans un environnement ERP 12
Cette eacutetude a eacuteteacute preacutesenteacutee au symposium de lrsquoENCG-Marrakech (Le Management Electronique des
Entreprises et des Organisations agrave lrsquoheure des TIC 2009)
Fig (11) Conception et Meacutethode de collecte des donneacutees
Reacuteplication theacuteorique
Etude de cas site 1 (G1)
Entretiens (Guide drsquoentretien)
Cas (site 3) (G1)
Reacuteplication
litteacuterale
Observation directe
Cas (site 2) (G1)
Cas (site 3) (G3)
Cas (site 1) (G2) Cas (site 2) (G2)
26
Dans ses fondements la meacutethode de collecte de donneacutees baseacutee sur les eacutetudes de cas
srsquoapparente au principe de la geacuteneacuteralisation analytique13
des reacutesultats (Yin 2003)
Selon (Yin 2003) il y a lieu de distinguer deux types de reacuteplication (iteacuterations)
litteacuterale et theacuteorique La reacuteplication dite laquo litteacuterale raquo vise la validation des reacutesultats deacutejagrave
obtenus Dans ce cas les reacutesultats similaires attendus guident le choix des cas qui disposent
des potentialiteacutes agrave supporter ces reacutesultats Au contraire dans la reacuteplication laquo theacuteorique raquo la
seacutelection des cas se fait selon la proposition qursquoils devraient conduire agrave des reacutesultats diffeacuterents
(Yin 2003) Pour la reacuteplication litteacuterale la prise en consideacuteration drsquoun cadre theacuteorique riche
peut preacutevoir les conditions dans lesquelles le pheacutenomegravene nrsquoest pas susceptible de se produire
Selon Yin (2003) ce cadre theacuteorique devient plus tard le support pour geacuteneacuteraliser les
reacutesultats agrave de nouveaux cas
Dans notre recherche la reacuteplication litteacuterale a eacuteteacute en partie accomplie par lobservation
directe qui sera compleacuteteacutee par des entretiens (guide drsquoentretien semi-directif) aupregraves des
autres sites du groupe (cas 2 (G1) cas 3 (G1)) Lobjectif sera de deacuteterminer les eacuteleacutements
invariants et les eacuteleacutements speacutecifiques deacutetecteacutes dans le premier site Pour la reacuteplication
theacuteorique nous allons utiliser un autre groupe (G2) qui se rapproche du premier en termes de
taille de moyens etc Ici eacutegalement le choix nrsquoest pas fortuit puisque le groupe (2) dispose
drsquoune marque ERP diffeacuterente chose qui permettra de constater lrsquoeffet de lrsquoeacutediteurinteacutegrateur
Lrsquoarchitecture geacuteneacuterale de notre deacutemarche peut ecirctre repreacutesenteacutee selon le scheacutema
suivant
13
Contrairement agrave lrsquoapproche expeacuterimentale classique ougrave la validation se reacutefegravere agrave une geacuteneacuteralisation de type
statistique dans
Position ontologique
(La nature de la reacutealiteacute)
La reacutealiteacute existe mais tous les outils de mesure sont
faillibles
Position eacutepisteacutemologique
(Que repreacutesente la connaissance de cette reacutealiteacute)
On accepte le contexte et la speacutecificiteacute de la
connaissance (hypothegravese relativiste) Paradigme Post-
positiviste Principe de la contingence geacuteneacuterique
Thegraveme geacuteneacuteral de la recherche TIC et Organisation
Thegraveme speacutecifique ERP et controcircle de gestion
Approche de la recherche Emergence (interaction entre
ERP et controcircle de gestion)
Deacutemarche Qualitative
Meacutethodologie de la Grounded theory
(Corbin et Strauss 2008)
Mises en œuvre Observation et eacutetudes de cas multiples
Collecte des donneacutees Entretiens
Fig (12) Lrsquoarchitecture geacuteneacuterale de la recherche
27
6 CONCLUSION
Pour reacutesumer nous pouvons dire que limpact du systegraveme ERP sur le controcircle de
gestion preacutesente plusieurs opportuniteacutes de recherche Les reacutesultats divergents de plusieurs
eacutetudes sur les transformations de la fonction (techniques organisation tacircches
comportements etc) ont fait de ce sujet un champ de speacuteculation et de controverses entre
theacuteoriciens et praticiens
Dans cette revue de la litteacuterature nous avons constateacute que la plupart des eacutetudes qui ont
abordeacute cet impact ont geacuteneacuteralement donneacute lrsquoimportance aux aspects de changements et ont
moins traiteacute les eacuteleacutements organisationnels et contextuels Du cocircteacute des eacutediteurs des ERP
plusieurs ambiguiumlteacutes persistent ils deacutecrivent seulement ce que leurs logiciels peuvent faire et
ne disent rien de ce quils ne peuvent pas faire (Dechow et Mouritsen 2005)
Compte tenu de ces diffeacuterences il semble que les transformations de controcircle de
gestion peuvent ecirctre mieux examineacutees en tenant compte de la faccedilon dont les structures les
comportements et les variables contextuelles interagissent En mobilisant plusieurs theacuteories et
modegraveles nous avons proposeacute un cadre conceptuel de recherche pouvant guider les recherches
futures
Annexe A Sources bibliographiques de la revue de la litteacuterature
Revues journaux confeacuterences et papiers de recherche Nombre drsquoarticles Journal of Enterprise Information Management 6 European Accounting Review 5 Congregraves de lrsquoAssociation Francophone de Comptabiliteacute 3 International Journal of Accounting Information Systems 2 Comptabiliteacute Controcircle Audit 1 Journal of Cost Management and Management Accounting 1 Journal of Information Systems and Technology Management 1 International Journal of Business and Management 1 Business Process Management Journal 1 Management Accounting Research 1
John Wiley amp Sons Inc 1
Chartered Institute of Management Accountants (CIMA) 1 Oxford UK Elsevier 1 AIMS 1 Accounting and the Public Interest 1 Revue Echanges 1 Journal of Managerial Issues 1 First International Conference on Enterprise Systems and Accounting
Thessaloniki Greece 1
11th International Working Seminar on Production Economics
Innsbruck Austria 1
Proceedings of the 2nd International Conference on Research and
Practical Issues of Enterprise Information Systems Beijing China 1
Working paper SSRN 1 Centre de recherche Travail and Technologies Namur 1 working paper University of Manchester 1 Encyclopeacutedie de comptabiliteacute controcircle de gestion et audit 1 Tampere Economics and Accounting 1
28
Annexe B Liste des revues et journaux
The International Journal of Accounting Information Systems Accounting Organizations and
Society European Accounting Review Harvard Business Review The Social Science
Research Network (SSRN) Journal of Management Information Systems Systegravemes
drsquoInformation et Management Administrative Science Quarterly Revue Finance Controcircle
Strateacutegie Revue Comptabiliteacute Controcircle Audit (CCA) Journal of Cost Management and
Management Accounting Harvard Business School Press Journal of Managerial Issues
Revue Fineacuteco Information Systems Research (ISR) journal Revue Echanges Accounting
And The Public Interest Journal management accounting research journal Journal of Cost
Management Management Science Revue Politiques et management public American
Sociological Review Review of Management Accounting Research Journal of Enterprise
Information Management Journal of Information Systems and Technology Management
Revue Internationale de Systeacutemique Communications of the Association for Information
Systems MIS Quartely Business Process Management Journal Journal of Enterprise
Information Management Revue Franccedilaise de Gestion Industrielle Australian Accounting
Review OD Practitioner Journal Scandinavian Journal of Information Systems
Organisation Science
Annexe C Liste des confeacuterences
European Network for Research in Organizational amp Accounting Change International
Conference on Research and Practical Issues of Enterprise Information Systems Congregraves de
lrsquoAssociation Francophone de Comptabiliteacute (AFC) European Accounting Association annual
congress AIMS (Association Internationale de Management Strateacutegique) International
Working Seminar on Production Economics International Conference on Enterprise Systems
and Accounting Colloque international et consortium doctoral France Congregraves de
lAssociation Franccedilaise de Finance International Conference on Enterprise Systems
Accounting and Logistics Australasian Conference on Information Systems
29
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9
Tableau 2 Reacutecapitulatif des travaux sur lrsquoimpact des ERP sur la fonction CG
Dans la section suivante nous allons essayer de montrer que la compreacutehension des
facteurs de contingence de controcircle de gestion et des ERP pourrait mieux aider agrave appreacutecier
limpact et surmonter les confusions
3 LE CADRE THEORIQUE DE LA RECHERCHE LA CONTINGENCE
Pour comprendre les divergences dans les reacutesultats des eacutetudes reacutealiseacutees nous pensons
que lrsquoutilisation de la theacuteorie de la contingence srsquoavegravere tregraves pertinent Cette vision est partageacutee
avec Kholeif (2011) qui a constateacute que les chercheurs ont appliqueacute plusieurs meacutethodes et
paradigmes de recherche pour eacutetudier lrsquoimpact seule leur manquait lrsquoutilisation de la theacuteorie
de la contingence Nous justifions le recours agrave cette theacuteorie par le theacuteoregraveme reacutevolutionnaire
drsquoincompleacutetude de Goumldel en matheacutematiques Selon ce theacuteoregraveme la cause de tout systegraveme
consideacutereacute comme consistant ou logique se retrouve agrave lexteacuterieur de lui Une ideacutee identique se
retrouve dans la philosophie meacutediale laquo causa efficiens raquo qui explique que les choses existent
en tant que telle parce que lexistence leur est apporteacutee de lexteacuterieur (Maarten et al 1995)
31 La theacuteorie de la contingence et controcircle de gestion
Lrsquoideacutee de la contingence signifie la possibiliteacute qursquoune chose arrive ou nrsquoarrive pas elle
srsquooppose agrave la neacutecessiteacute qui deacutesigne ce qui ne peut pas ne pas ecirctre3 Comme le rapporte Moores
et Chenhall (1991) cette perspective de penseacutee a eacuteteacute deacuteveloppeacutee dans les anneacutees 1960 avec la
3 Dictionnaire de lAcadeacutemie franccedilaise Volume 1 sixiegraveme eacutedition 1835
Aspects de la
fonction
Transformation Stabiliteacute
De forme Nouvelles techniques
Tec
hn
iqu
es e
t o
uti
ls d
u C
DG
Calcul des
coucircts
Tondeur et De La villarmois (2003)
Hyvonen (2003) Rom et Rohde (2004)
Lahikainen et al (2000) Spathis
et Constantinides (2004) He
(2007) Hyvoumlnen et al (2008)
Fahy et Millea (2001)
Granlund et Malmi (2002)
Hyvonen (2003) Meyssonnier
et Pourtier (2005)
Spraakman (2005) Granlund
(2007)
Gestion
budgeacutetaire
Travaille et Marsal (2007) Spraakman
(2005) Doucet et De La Villarmois
(2007) Hyvonen (2003)
Rom et Rohde (2006)
Tableaux
de bord
Travaille et Marsal (2007) Lemaire
(2002)
Edwards (2001) Granlund et Malmi (2002)
Spraakman (2005)
Reporting
Spathis C (2006) Grabski et al
(2009) Sangster et al (2009) Spathis
C et Ananiadis (2005)
Hyvonen (2003) Rom et
Rohde (2004) Rom et Rohde
(2006)
Meacutetier des CDG
Valorisation (Conseil et analyse) Deacutevalorisation
Granlund et Malmi (2002) Gomez et
al (2002) Scapens et Jazayeri (2003)
Lodh et Gaffikin (2003) Sayed (2006)
Grabski et al (2009) Sangster et al
(2009) Danziger (2000) Orsquo Mahony
et Doran (2008) Hoffjan (2004)
Friedman et Lyne (1997) Grabski et al
(2009) Sangster et al (2009)
Hoffjan (2004) Hyvoumlnen et al
(2008)
Hoffjan (2004) Friedman et
Lyne (1997) Jordan (2005)
Rikhardsson et Kraemmergaard
(2006) Cooper (1996) Davis et
Albright (2000) Lemaire
(2002)
Grabski et al (2009) Sangster
et al (2009)
Compeacutetence des
CDG
Caglio (2003) Azan (2007) Hyvoumlnen et al (2008) Granlund (2007)
Lodh et Gaffikin (2003) Sayed (2006) Orsquo Mahony et Doran (2008)
10
Fig1 Les facteurs contingence du controcircle de gestion adapteacute drsquoapregraves Bouquin (1998)
contribution de plusieurs chercheurs comme Bums et Stalker (1961) Woodward (1965)
Lawrence et Lorsch (1967) Perrow (1967) Thompson (1967) et Pugh et al (1969)
Les principaux facteurs de contingence peuvent ecirctre reacutesumeacutes le tableau suivant
Fig (2) Les facteurs de contingence du controcircle de gestion adapteacute drsquoapregraves Bouquin (1998)
311 Lrsquoimpact de lrsquoenvironnement et de la technologie
Les premiers travaux sur la contingence ont eacuteteacute preacutesenteacutes par Burns et Stalker (1961)
Ces deux auteurs ont chercheacute dans lrsquoenvironnement des entreprises les facteurs qui expliquent
leur performance Leur recherche a porteacute sur lrsquoeacutetude de certaines caracteacuteristiques de
lrsquoenvironnement (complexiteacute instabiliteacute) Leur travail a permis de classer les structures
organisationnelles en deux types
structure meacutecanique adapteacutee agrave des environnements stables Les entreprises sont
formaliseacutees et centraliseacutees et le mode de communication est orienteacute verticalement
structures organiques sont adapteacutees agrave un environnement complexe Les entreprises
sont plus flexibles et les modes de communication sont horizontales
Cependant Burns et Stalker (1961) reconnaissent que les deux structures nrsquoexistent
pas dans des formes pures et que cette distinction nrsquoest pas absolue Plus tard Lawrence et
Lorsch (1967) ont mis en eacutevidence le rocircle de lrsquoincertitude de lrsquoenvironnement comme facteur
qui influence le processus de controcircle Ils ont montreacute que lorsque le degreacute drsquoincertitude de
lrsquoenvironnement change le processus de controcircle devient diffeacuterent (la capaciteacute de preacutevision
lrsquohorizon de fixation des objectifs le temps neacutecessaire pour mesurer lrsquoefficaciteacute des
deacutecisions correctiveshellip)
A partir de la typologie de Burns et Stalker (1961) Woodward (1965) va eacutetudier le
rocircle de la technologie de production comme facteur de contingence Le reacutesultat de son travail
propose une classification des entreprises en trois types
Type structurel Organisation
unitaire
Organisation
de masse
Organisation en
process continu
Nombre de niveaux de management Reacuteduit Moyen Eacuteleveacute
Eacutetendue du controcircle de supervision Eacutetroit Large Eacutetroit
Ratio ManagersEffectif total Bas Medium Eacuteleveacute
Niveau de compeacutetence des travailleurs Eacuteleveacute Faible Eacuteleveacute
Structure densemble Organique Meacutecanique Organique
Tableau 3 La classification des technologies de production selon Woodward (1965)
Dans son analyse Woodward (1965) constate que les organisations unitaires ou en
processus sont geacuteneacuteralement lieacutees agrave la structure organique tandis que la production en masse
est associeacutee agrave une structure meacutecanique Lrsquoauteur conclue que la structure drsquoune organisation
ne deacutepend pas directement de sa technologie mais des exigences ou des choix que laisse
celle-ci en matiegravere de processus de controcircle Par conseacutequent dans la production unitaire la
Environnement
Processus
de controcircle
Systegraveme de
controcircle
Technologie Culture
Strateacutegie Structure
11
planification est faible et le suivi personnaliseacute Pour la production en processus continu le
processus de controcircle est plutocirct meacutecanique et implanteacute dans le processus de fabrication lui-
mecircme En revanche le type de controcircle dans la production en masse est impersonnel et
deacutepend geacuteneacuteralement des proceacutedures
Perrow (1967) a eacuteteacute eacutegalement lrsquoun des pionniers qui ont eacutetudieacute lrsquoimpact de la
technologique de production Lrsquoauteur propose une classification qui prend en consideacuteration
la nature des tacircches reacutealiseacutees
Aujourdrsquohui les exigences de lrsquoenvironnement contraignent le passage des entreprises
aux formes orienteacutees vers les processus afin drsquoameacuteliorer leur reacuteactiviteacute au marcheacute (Davenport
1993) Dans un tel contexte les meacutethodes traditionnelles du controcircle de gestion ne semblent
plus reacutepondre aux critegraveres de la performance solliciteacutes par les entreprises Le pari sera gagneacute
si les ERP arrivent agrave supporter les nouvelles meacutethodes (ABC BSC etc) et cela malgreacute les
controverses existantes sur cette question (Bouquin et Fiol 2006 Kaplan 1995 Friedman et
Lyne 1997 Hyvoumlnen et al 2008)
Ces derniegraveres anneacutees Kaplan et Anderson (2008) ont deacuteveloppeacute lrsquoABC Orienteacutee
Temps4 (Time-Driven Activity-Based Costing) Selon Szychta (2010) pour une meilleure
impleacutementation de cette meacutethode et une utilisation efficace des informations obtenues il est
neacutecessaire de lrsquoingeacuterer avec les systegravemes ERP
Une autre dimension de lrsquoimpact de lrsquoenvironnement a eacuteteacute releveacutee par Nguyen et De
Laigue (2010) Les reacutesultats de leur eacutetude affirment que la crise financiegravere actuelle a renforceacute
la leacutegitimiteacute de la meacutecanique du controcircle par les reacutesultats Cette dimension financiegravere reste
lrsquoun des signes embleacutematiques de ces progiciels (Rosemann et Wiese 1999)
312 Lrsquoimpact de la taille
La taille est eacutegalement consideacutereacutee parmi les eacuteleacutements les plus reconnus dans la
litteacuterature de la contingence Selon Mintzberg (1989) plus une organisation est ancienne
(lrsquoacircge) plus sa taille est grande et plus sa structure est eacutelaboreacutee et formaliseacutee Drsquoapregraves cette
relation nous pouvons deacuteduire que ce facteur peut ecirctre preacutesenteacute comme un substitut pour
drsquoautres variables comme la structure et lrsquoacircge
Pour cette raison la taille a retenu moins drsquoimportance dans la litteacuterature du controcircle
Toutefois les eacutetudes reacutealiseacutees ont montreacute que lrsquoutilisation drsquoun systegraveme de controcircle
administratifmeacutecaniste et sophistiqueacute augmente avec taille de lrsquoentreprise (Moores et
Chenhall 1991 Chiapello 1996)
Il faut signaler aussi que la logique organisationnelle dicteacutee par lrsquoERP est
geacuteneacuteralement reconnue comme rigide et laquo structurante raquo surtout pour les PME (De Ronge
2000) Pour ce genre drsquoentreprise ces progiciels sont geacuteneacuteralement porteurs drsquoorganisation
4 Ce sont les eacutecueils actuels de cette meacutethode ABC (Maintenabiliteacute Complexiteacute Capaciteacute) qui ont appeleacute agrave la
refonte de cette meacutethode (Bruggeman et al 2005)
Ele
veacute
Fig (3) Classification des technologies selon Perrow (1967)
Caractegraveres
analysables
des tacircches
Variabiliteacute des problegravemes
Traditionnel Non routine
Engineering Routine
Fai
ble
Peu drsquoexceptions
Many exceptions
12
(Tomas 1999) Aujourdrsquohui certains eacutediteurs proposent pour ces entreprises des solutions
Rapid Deployment qui ne neacutecessitent que quelques semaines pour leur mise en place
Dans une eacutetude reacutealiseacutee par Gelinas et al (2005) les reacutesultats ont mis en eacutevidence
lrsquoimportance de la taille dans la reacuteussite du projet drsquoimpleacutementation Les auteurs concluent
que les entreprises doivent ecirctre dune certaine taille afin decirctre capable de geacuterer ce projet
surtout la question des conflits et des deacuteseacutequilibres drsquoinfluence avec lrsquoeacutediteur etou
inteacutegrateur
Nous pouvons eacutegalement distinguer les entreprises mono-sites (structure centraliseacutee)
de celles multi-sites (structure divisionnelle avec des filiales ou des succursales) (Chandler
1988) Pour la premiegravere cateacutegorie les entreprises centralisent geacuteneacuteralement le controcircle de
gestion aux niveaux de leurs siegraveges (Mintzberg 1982) Pour la deuxiegraveme le rocircle des
controcircleurs de gestion des uniteacutes deacutecentraliseacutees se trouve reacuteduit agrave des activiteacutes de reporting
De plus ces controcircleurs participent au reporting interne et agrave lrsquoanalyse locale agrave lrsquoaide
eacuteventuellement des outils propres (Meyssonnier et Pourtier 2005)
313 Lrsquoimpact de la culture
La dimension culturelle a reccedilu aussi un inteacuterecirct particulier dans les analyses (Moores et
Chenhall 1991 Chiapello 1996 Bouquin 1998 Rom et Rohde 2007)
En eacutetudiant les meacutecanismes de controcircle de lorganisation Ouchi (1979) a deacutefini quatre
modes de controcircle (Figure 4) Selon la capaciteacute agrave mesurer les reacutesultats et le degreacute de processus
de transformation ce cadre conceptuel a mis en eacutevidence deux types de controcircle le controcircle
par le comportement et le controcircle par les reacutesultats Toutefois lorsque la capaciteacute de mesurer
les reacutesultats est faible et la connaissance du processus de transformation est imparfaite les
entreprises doivent chercher dautres modes de controcircle alternatifs ce qui favorise
lrsquoeacutemergence drsquoun mode de controcircle culturel (controcircle clanique)
Parmi les eacutetudes reacutealiseacutees sur lrsquoimpact de la dimension culturelle Hoffjan et al (2007)
ont deacutemontreacute que les controcircleurs de gestion aux Etats-Unis et au Royaume-Uni sont plus
impliqueacutes dans les questions opeacuterationnelles et exercent des impacts plus profonds dans des
domaines dactiviteacute par rapport agrave leurs homologues allemands En outre le controcircle de gestion
anglo-saxon est geacuteneacuteralement orienteacute vers les actionnaires alors que celui des entreprises
allemandes est dirigeacute vers un usage interne
Dans ses investigations Dik (2011) a montreacute que la culture est un facteur ultime qui
faccedilonne la conception de controcircle de gestion dans le monde Arabe Les reacutesultats de lrsquoenquecircte
confirment que le rocircle des controcircleurs de gestion dans ce contexte est limiteacute surtout en termes
de prise de deacutecisions strateacutegiques Les controcircleurs de gestion dans ces entreprises utilisent des
instruments traditionnels de controcircle de gestion et de mesure des performances
Besson (2000) signale de son cocircteacute que tout projet ERP doit ecirctre contextualiteacute
Lrsquoauteur affirme qursquoune seule approche ideacuteale nrsquoexiste pas mais il faut adapter les approches
au contexte de chaque organisation Lrsquoauteur confirme qursquoon ne peut pas aborder la mise en
place des modules finance et controcircle de gestion dans un groupe multinational de culture
Fig (4) La conception de meacutecanismes de controcircle de lorganisation Ouchi (1979)
Parfaite
Capaciteacute agrave
mesurer les
reacutesultats
Controcircle des reacutesultats
ou des comportements
Controcircle des
comportements
Controcircle clanique
Imparfaite
Eleveacutee
Faible
Connaissance du processus de transformation
Controcircle des reacutesultats
13
financiegravere anglo-saxonne comme on aborde la mise en place des mecircmes modules fonctionnels
dans un groupe franccedilais reacutecemment privatiseacute ou dans un hocircpital
La notion de pouvoir souvent associeacutee agrave la culture peut repreacutesenter aussi une source
dinfluence pour le controcircle de gestion dans les organisations (Mintzberg 1982 Rom et
Rohde 2006 Bariff et Galbraith 1978 Covaleski et Dirsmith 1986)
Selon Mintzberg (1982) pour exercer son pouvoir une organisation tend
geacuteneacuteralement agrave centraliser la deacutecision au niveau du sommet et tente de formaliser les
comportements Face agrave cette volonteacute Markus et Pfeffer (1983) ont mis en eacutevidence la
reacutesistance des individus dont les relations de pouvoir existantes se retrouvent menaceacutees par
lintroduction de nouveaux systegravemes drsquoinformation
Pourtant mecircme si de nombreux chercheurs considegraverent le pouvoir comme un aspect
reconnaissable et important dans les organisations les travaux reacutealiseacutes ont eu du mal agrave deacutefinir
et agrave mesurer sa construction theacuteorique (Voir Jasperson et al 2002) En effet ce concept reste
difficile agrave appreacutehender car il a non seulement des caracteacuteristiques visibles mais aussi des
caracteacuteristiques cacheacutees qui sont difficiles agrave deacutefinir et agrave saisir (Jasperson et al 2002)
Drsquoune faccedilon geacuteneacuterale Dent (1987) explique que le deacuteveloppement du controcircle de
gestion qui ne prend pas en consideacuteration les valeurs et les attitudes des individus pourrait
preacutesenter des risques au fonctionnement de lentreprise surtout si nous nous rendons compte
que cette fonction pourrait avoir un effet de reacutetroaction et pourrait agrave son tour faccedilonner les
valeurs et les attitudes au sein de lorganisation
314 Lrsquoimpact de la strateacutegie
En plus des facteurs preacuteceacutedents lrsquoimpact de la strateacutegie est deacutesormais reconnu surtout
apregraves la remise en cause du modegravele traditionnel du controcircle de gestion (Bouquin 1997
Hatch 2000)
Dans son apport fondamental Chandler (1988) a examineacute le positionnement
strateacutegique des entreprises dans leur environnement comme eacuteleacutement de conception de
controcircle de gestion Selon cet auteur le changement et la croissance du marcheacute poussent les
entreprises agrave deacutecentraliser leur pouvoir (la forme Multidivisionnelle) Toutefois dans un
environnement relativement stable la direction des entreprises Mono-produit (Forme unitaire
ou fonctionnelle) centralise la deacutecision et le controcircle
Selon Forest (1999) lrsquoorganisation et la vision strateacutegique des principaux responsables
conditionnent souvent lrsquoeacutevolution du systegraveme drsquoinformation de lrsquoentreprise Ainsi lors de
lrsquoimplantation des ERP et selon cette la vision on deacutecidera de faire des controcircleurs des
partenaires drsquoaffaires ou seront releacutegueacutees au second plan en tant que simples gardiens de
scores et des processus (Kaplan 1995 Hoffjan 2004 Hyvoumlnen et al 2008)
Pour montrer la place de la strateacutegie les reacutesultats de certains chercheurs montrent que
la conception du controcircle de gestion nrsquoest pas simplement deacutetermineacutee par les forces
contingentes mais comme un processus dynamique entre ces facteurs contextuels et le
positionnement strateacutegique des entreprises dans leur environnement (Moores et Robert
Chenhall 1991 )
En plus de ces variables nous pensons qursquoune attention particuliegravere doit ecirctre porteacutee agrave
la nature de lrsquoactiviteacute En effet dans ses deacutebuts le controcircle de gestion est apparu comme une
reacuteponse agrave la complexiteacute de gestion dans un milieu industriel en se basant sur la pratique de la
comptabiliteacute de gestion (Bouquin 1998) Neacuteanmoins certaines enquecirctes reacutealiseacutees ne font pas
ce genre de distinction (entreprises industrielles commerciales de services etc) ce qui peut
biaiser leurs reacutesultats
Maintenant nous allons examiner les facteurs de contingence des ERP afin de mettre
en eacutevidence lrsquoheacuteteacuterogeacuteneacuteiteacute de leur adoption par les entreprises
14
32 Facteurs de contingence des ERP
Pour eacutetudier les systegravemes drsquoinformation Reix (2004) propose leur deacutecomposition
selon quatre critegraveres
Degreacute de formalisation des proceacutedures formelle (structureacutee et eacutecrite) ou informelle
(orales)
Degreacute drsquoautomatisation des traitements manuelle meacutecaniseacutee (machines non
programmables) automatiseacutee (ordinateur)
Nombre drsquoutilisateurs individuelle (besoin individuelle) collective (besoin collectif)
interentreprises (lrsquoeacutechange drsquoinformation)
Le niveau de deacutecision Strateacutegique tactiques opeacuterationnelle
En plus de ces dimensions Rowe (2009) explique que les ERP possegravedent
particuliegraverement des possibiliteacutes dynamiques drsquoeacutevolutions en termes de peacuterimegravetre et de nature
En effet depuis leur apparition les ERP ont changeacute sous linfluence de plusieurs innovations
technologiques (Inteacutegration dapplications dentreprise (EAI) Web architecture orienteacutee
services (SOA) BigData le Cloud Mobiliteacute) En parallegravele leur couverture est toujours en
croissance (Informatique deacutecisionnelle (BI) gestion de la relation client (CRM) gestion du
cycle de vie des produits (PLM) gestion des connaissances (KM) reacuteseaux sociaux)
Contrairement agrave cette reacutealiteacute la plupart des enquecirctes revues dans la litteacuterature
considegraverent le concept ERP comme une reacutealiteacute homogegravene pour toutes les entreprises (Booth et
al 2000 Hyvonen 2003 Spathis et Constantinides 2004 Spathis et Ananiadis 2005
Spraakman 2005 Rom et Rohde 2006 Spathis 2006 Sangster et al 2009)
Dans leur eacutetude Granlund et Malmi (2002) mettent en eacutevidence cette limite en
confirmant que deux projets ERP similaires nrsquoexistent pas Par conseacutequent pour eacutetudier leur
impact Meyssonnier et Pourtier (2005) mettent en garde contre le fait de consideacuterer les ERP
comme srsquoil srsquoagissait drsquoun seul objet car cela risque de poser immeacutediatement des problegravemes
drsquohomogeacuteneacuteiteacute dans les observations Dans le mecircme sens Quattrone et Hopper (2001 2006)
expliquent que malgreacute lrsquohomogeacuteneacuteiteacute apparente dans lrsquoutilisation des ERP leur consideacuteration
en tant qursquoobjet heacuteteacuterogegravene permettra de comprendre comment ils peuvent ecirctre stable et en
mecircme temps en deacuterive continue
En prenant en consideacuteration cette heacuteteacuterogeacuteneacuteiteacute Aernoudts et al (2005) montrent que
la deacutefinition du concept ERP selon une vision eacutetroite (ne contenant que la solution ERP) ou
une vision large (CRM BI) conduira agrave des reacutesultats diffeacuterents
Actuellement dans plusieurs entreprises les ERP coexistent avec drsquoautres solutions
meacutetiers (Best of breed (BoB) les solutions Strategic Enterprise Management (SEM) etc)
(Bidan 2006) Il est donc important de consideacuterer le degreacute drsquointeacutegration adopteacute par les
entreprises
En comparant les ERP et les BoB Hyvonen (2003) reacutevegravele dans son enquecircte qursquoils ont
presque le mecircme impact sur les pratiques du controcircle de gestion Cependant lrsquoauteur
OLAP
Data mining Data warehouse
Niveau
strateacutegique
Systegraveme ERP
Base de donneacutees
Niveau
opeacuterationnel
Fig(5) ERP inteacutegrant BI (Vakalfotis et al 2011)
15
confirme que les BoB pourraient reacutesoudre les problegravemes lieacutes au coucirct des activiteacutes de
budgeacutetisation et de reporting mieux que les ERP Peu de temps apregraves Rom et Rohde (2004)
ont enquecircteacute sur limpact des ERP et des SEM sur le controcircle de gestion Les reacutesultats reacutevegravelent
que les SEM ont un impact positif sur le controcircle de gestion tandis que les ERP ont un impact
positif sur le niveau transactionnel (notamment la collecte de donneacutees) Les auteurs ont conclu
que les ERP et les SEM devraient ecirctre combineacutees pour mieux servir les controcircleurs de
gestion Dans une enquecircte ulteacuterieure Rom et Rohde (2006) ont compareacute les ERP et les
systegravemes BI Les reacutesultats de leacutetude indiquent que les ERP ont plus de performance en
matiegravere de collecte de donneacutees et drsquoameacutelioration de certaines tacircches de controcircleur de gestion
En outre les BI ont plus de potentialiteacute dans lrsquoameacutelioration des rapports de gestion et la
gestion budgeacutetaire
La couverture opeacuterationnelle des ERP peut ecirctre eacutegalement deacuteterminante Certaines
entreprises impleacutementent quelques modules alors que drsquoautres investissent dans tous les
eacuteleacutements du package Dans leur eacutetude Granlund et Malmi (2002) ont eacutetudieacute deux entreprises
qui ont implanteacute uniquement le module de comptabiliteacute Les auteurs srsquointerrogent si ces deux
cas peuvent vraiment ecirctre consideacutereacutes comme des entreprises ayant impleacutementeacute un ERP
Ajoutons agrave ces dimensions des variables comme le coucirct de mise en œuvre la marque
ou lrsquoeacutediteur les fonctionnaliteacutes la flexibiliteacute la complexiteacute la convivialiteacute la faciliteacute
drsquoimpleacutementation le temps de la mise en œuvre coucirct de la mise en œuvre (budget) solution
orienteacutee vers les transactions ou vers lrsquoanalyse etc (Vakalfotis et al 2011) Toutefois
Dechow et Mouritsen (2005) critiquent la deacutefinition de lrsquointeacutegration de lrsquoERP dans ses seuls
aspects techniques Leur analyse a montreacute que les technologies ERP deviennent de veacuteritables
acteurs dans le changement des organisations Les auteurs proposent de consideacuterer les
dimensions organisationnelles de ces progiciels comme facteurs cleacutes pour comprendre leur
impact sur lrsquoentreprise drsquoune faccedilon geacuteneacuterale et sur le controcircle de gestion drsquoune faccedilon
particuliegravere
Dans lrsquoensemble les diffeacuterents facteurs de contingence mettent en eacutevidence plusieurs
niveaux dadoption et de satisfaction des ERP au sein des entreprises Dans ce sens Granlund
(2011) a montreacute que malgreacute le potentiel technologique des ERP les entreprises nrsquoutilisent pas
neacutecessairement toutes leurs potentialiteacutes drsquoanalyse Ciborra (1997) explique que presque en
dehors de la volonteacute de tout le monde la technologie tend agrave deacuteriver lorsque les diffeacuterents
acteurs commencent agrave lrsquoutiliser En drsquoautres termes il faut comprendre les systegravemes ERP
comme une technologie en usage
En mettant lrsquoaccent sur lrsquoexpeacuterience Orlikowski (2000) indique que la technologie est
veacutecue diffeacuteremment par des personnes diffeacuterentes Ainsi nous pouvons dire que sans
lutilisation du systegraveme on ne peut pas parler de ses conseacutequences ou de ses avantages
(DeLone et McLean 2003)
Pour compleacuteter lrsquoanalyse nous pouvons dire que lrsquoutilisation des ERP par les
controcircleurs de gestion doit ecirctre abordeacutee dans une perspective drsquoeacutevaluation et de satisfaction
Dans la litteacuterature plusieurs modegraveles sont proposeacutes pour faire cette eacutevaluation Nous citons
ici par exemple le modegravele TAM (Technology Acceptance Model) de Davis (1989) le modegravele
P3 (Pouvoir Perceptions Performance) de Dillon et Morris (1999) le modegravele UTAUT
(Unified Theory of Acceptance and Use of Technology) de (Venkatesh Morris Davis et
Davis 2003) et le modegravele ISSM (Information System Success Model) de DeLone et McLean
(1992 2003)
Pour notre probleacutematique nous eacutecartons le modegravele TAM dans la mesure ougrave nous
sommes inteacuteresseacutes par lrsquoutilisation plutocirct que par lrsquointention drsquoutilisation En effet Davis
(1989) montre que son modegravele est utile pour la preacutediction de lrsquoacceptabiliteacute drsquoune technologie
drsquoinformation Il permet essentiellement de diagnostiquer les raisons pour lesquelles un
systegraveme peut ne pas ecirctre tout agrave fait acceptable par les utilisateurs et de prendre des mesures
16
correctives pour augmenter son acceptabiliteacute (Davis 1989) De son cocircteacute le modegravele P3 a pour
point fort drsquoecirctre plus complet que le TAM au niveau des dimensions prises en compte mais il
se montre difficilement opeacuterationnalisable (Feacutevrier F 2011)
Pour deacutepasser ces limites les deux auteurs preacuteceacutedents vont se reacuteunir avec drsquoautres
auteurs pour proposer le modegravele UTAUT qui traite agrave la fois les deacuteterminants des intentions
drsquousage et des usages des technologies de lrsquoinformation Parmi les eacuteleacutements deacuteterminants
directs selon ce modegravele on retrouve les conditions facilitatrices (mateacuterielles etou humaines
qui facilitent lrsquoutilisation du systegraveme dans le cas des ERP on peut citer les Centres de
compeacutetences les managers de transition etc) Le modegravele met en eacutevidence eacutegalement
lrsquoinfluence des variables modeacuteratrices lrsquoexpeacuterience le caractegravere volontaire de lrsquousage le
genre et lrsquoacircge
Dans la litteacuterature on retrouve eacutegalement le modegravele de succegraves des SI de DeLone et
McLean (1992) (reacuteviseacute en 2003)
Ce modegravele preacutesente la qualiteacute du systegraveme la qualiteacute de lrsquoinformation et la qualiteacute du
service comme facteurs qui deacuteterminent lrsquointention drsquoutilisation lrsquoutilisation et la satisfaction
Toutefois mecircme si elles ne figurent pas explicitement dans leur modegravele DeLone et
McLean (2003) recommandent aux chercheurs de prendre en consideacuteration les variables
organisationnelles et environnementales Ils ont mis en valeur deux dimensions proposeacutees par
Seddon et al (1999) comme facteurs de contingence lieacutes au systegraveme eacutevalueacute Ces derniers
proposent de prendre en consideacuteration deux variables pour mesurer lrsquoefficaciteacute du systegraveme
drsquoinformation le type de systegraveme eacutevalueacute (Dans notre cas les ERP) et la partie inteacuteresseacutee par
lrsquoeacutevaluation (les controcircleurs de gestion)
Fig (7) Le modegravele de succegraves des SI de DeLone et McLean (2003)
Qualiteacute du
systegraveme
Qualiteacute de
lrsquoinformation
Qualiteacute du
service
Lrsquointention
drsquoutilisation Utilisation
Satisfaction de lrsquoutilisateur
Beacuteneacutefices ou
avantages nets
Fig (6) Le modegravele UTAUT de Venkatesh et al (2003)
Attente de
performance
Attente drsquoeffort
Influence
sociale
Conditions
facilitatrices
Intentions
drsquousage
Usage
Genre Age Expeacuterience Caractegravere
volontaire de
lrsquousage
17
Il ressort de toutes ces analyses que la compreacutehension de limpact sera renforceacutee si
toutes les variables sont prises en compte Cependant il faut signaler que certains travaux sur
la question de la contingence ont adopteacute une vision plus au moins meacutecanique et prescriptive
Ainsi plusieurs chercheurs ont appeleacute agrave des changements fondamentaux dans cette theacuteorie et
ses meacutethodes (Moores et Chenhall 1991)
Dans le point suivant nous allons preacutesenter notre meacutethodologie de recherche en
abordant les questions suivantes le positionnement eacutepisteacutemologique le cadre theacuteorique
lrsquoapproche de la recherche et le cadre conceptuel de la recherche
4 METHODOLOGIE ET CADRE CONCEPTUEL DE RECHERCHE
Dans la litteacuterature lrsquoimpact des TIC sur lrsquoorganisation est souvent envisageacute comme un
problegraveme technologique (impeacuteratif organisationnel) ou organisationnel (impeacuteratif
technologique) (Markus et Robey 1988) En deacutecrivant les interactions entre les technologies
et les paramegravetres sociaux Markus et Robey (1988) mettent en eacutevidence une perspective
eacutemergente
Selon Reix (2002) cette derniegravere approche srsquoinspire de la theacuteorie de la structuration
dAnthony Giddens (Giddens 1984) Elle tente dinteacutegrer une position de deacuteterminisme
ameacutenageacute qui reconnaicirct agrave la fois les capaciteacutes structurantes des technologies et le rocircle du
contexte social
Pour notre probleacutematique nous avons constateacute la dominance de lrsquoapproche
deacuteterministe impeacuteratif technologique ou impeacuteratif organisationnel (Vakalfotis et al 2011
Kholeif 2011) La co-construction entre les deux variables ERP et controcircle de gestion fut
rarement eacutevoqueacutee (Boitier M 2002 Kholeif A 2011) En prenant en consideacuterations les
divergences entre les reacutesultats des eacutetudes lrsquoapproche de lrsquoeacutemergence est celle qui nous
permettra de prendre en consideacuterations la complexiteacute de lrsquoimpact et les interactions entre nos
deux variables (ERP et controcircle de gestion)
Concernant notre cadre theacuteorique de la contingence les theacuteories traditionnelles ne
permettent pas non plus drsquoexpliquer comment les acteurs sont agrave la fois derriegravere la construction
du systegraveme lui assurent une certaine stabiliteacute et lui permettent drsquoeacutevoluer (Amblard et al
1996) Par conseacutequent nous allons adopter une approche plus nuanceacutee ougrave les facteurs de
contingence sont consideacutereacutes comme limitant les modaliteacutes drsquoune organisation efficace mais
laissant toutefois plusieurs possibiliteacutes et choix ouverts (Bouquin 1997 Hatch 2000
Moores et Chenhall 1991) Parmi ces ideacutees reacuteformatrices de la contingence on retrouve le
concept de la contingence geacuteneacuterique deacuteveloppeacute par Savall et Zardet (1997 2004 2005)
Pour expliquer lrsquoideacutee de ce concept nous rappelons que le positionnement
eacutepisteacutemologique oppose traditionnellement le positivisme et son principe universaliste des
connaissances (baseacute sur le test drsquohypothegraveses) et le constructivisme interpreacutetativisme avec leur
question de la contingence (baseacute sur la production de reacutesultats speacutecifiques eacutevoluant au cours
du temps) (Thietart al 2007)
Actuellement le positionnement unidirectionnel est de plus en plus contesteacute au profit
drsquoune position de pluralisme meacutethodologique (Rowe 2002) Crsquoest dans cette derniegravere
perspective pluraliste que Savall et Zardet (1997 2004 2005) ont proposeacute leur principe de
contingence geacuteneacuterique Selon ces auteurs le caractegravere universel des recherches en sciences
sociales est aujourdrsquohui mal accepteacute Ils considegraverent que certaines recherches cumulatives
permettent de mieux comprendre comment peuvent srsquoagencer des connaissances geacuteneacuteriques
avec des connaissances contextuelles et speacutecifiques
Pour Savall et Zardet (1995) le principe de la contingence geacuteneacuterique stipule qursquoil
existe des eacuteleacutements invariants communs agrave toutes les organisations et des speacutecificiteacutes relatives
agrave chaque organisation Autrement dit il deacutesigne la combinaison possible entre le caractegravere
universaliste et la contingence Cette position ontologique est en adeacutequation avec le
18
paradigme post-positiviste qui adopte une hypothegravese relativiste et contextuelle de la reacutealiteacute
(Crewell 2007)
Cependant dans la revue de la litteacuterature nous avons constateacute que les eacutetudes ayant
traiteacute lrsquoimpact des ERP sur le controcircle de gestion se sont plus inteacuteresseacute aux aspects
organisationnels du changement et ont moins traiteacute lrsquoappareillage conceptuel (les modegraveles et
les cadres conceptuels (Meyssonnier et Pourtier 2005)
Pour deacutepasser cette limite nous avons fixeacute comme objectif de mettre en place un cadre
conceptuel de recherche (Fig10) Dans sa mise en place nous nous sommes inspireacutes de la
contribution de Granlund et Malmi (2002) et de Rom et Rohde (2006)
Dans ce premier modegravele Granlund et Malmi (2002) montre que le controcircle de gestion
et les controcircleurs de gestion (Variables deacutependantes) sont affecteacutes directement par
lrsquoimpleacutementation de lrsquoERP (variable indeacutependante) et indirectement par les changements des
pratiques et processus de la gestion (variables meacutediatrices)
De leur part en se basant sur une revue de la litteacuterature Rom et Rohde (2006) proposent
un cadre theacuteorique pour eacutetudier lrsquoimpact des systegravemes drsquoinformation inteacutegreacutes (SII) (en
particulier les ERP) sur le controcircle de gestion (Figure 8)
Par rapport agrave notre approche qui reconnait lrsquointeraction entre lrsquoERP et le controcircle de
gestion nous admettons que les transformations du controcircle de gestion (tacircches techniques
lrsquoorganisation du controcircle de gestion les comportements et perceptions) sont en interaction
constat qui fut eacutegalement signaleacute par Rom et Rohde (2006)
Lee (1999) deacutecrit lrsquointeraction entre le systegraveme dinformation et son contexte
organisationnel comme une reacuteaction chimique Pour cet auteur ils sont comme des
reacuteactifs qui reacuteagissent et modifient les proprieacuteteacutes dans un composeacute chimique alors que les
eacuteleacutements inertes de chaque reacuteactif conservent leurs proprieacuteteacutes respectives
Fig(8) Recherche en controcircle de gestion et systegravemes inteacutegreacutes (Rom et Rohde 2006)
Variable deacutependante
Variables modeacuteratrices
et meacutediatrices
Tacircches
Composantes des
SII
Caracteacuteristiques
des SII
Performance
Techniques et
conception
Organisation CG
Pouvoir et
politiques
Variables du
contexte
Comportement
utilisation
perceptions
Controcircle de
gestion
Systegravemes
drsquoinformation
inteacutegreacutes
Fig(7) Modegravele pour eacutetudier lrsquoimpact adapteacute drsquoapregraves Granlund et Malmi (2002)
Systegraveme ERP Controcircleurs de gestion et
controcircle de gestion
Changement dans les pratiques
et processus de gestion etc
19
Pour concevoir ces interactions Savall et Zardet (1987) rappellent que les structures
organisationnelles sont caracteacuteriseacutees par leur stabiliteacute et leur preacutegnance par rapport au temps
et aux acteurs Drsquoun autre cocircteacute ils preacutecisent que les caracteacuteristiques des structures peuvent
ecirctre influenceacutees par les comportements des acteurs Crsquoest agrave partir de cette conception de
lrsquoorganisation que ces auteurs proposent la theacuteorie socio-eacuteconomique des organisations (TSE)
(Savall 1974 1975 1979 2003 2007 Savall et Zardet 1987 1995 2004 2008 Savall
Zardet et Bonnet 2000 2008)5
Lhypothegravese fondamentale de cette theacuteorie suggegravere que chaque entreprise et chaque
uniteacute de travail (dans notre cas le controcircle de gestion) devraient ecirctre conceptualiseacutees comme
une interaction entre un ensemble de structures et de comportements humains dont la
combinaison entraicircne lactiviteacute eacuteconomique
Tel que deacutefini par ces auteurs cette activiteacute peut ecirctre segmenteacutee en deux groupes
Lrsquoortho fonctionnement qui est le fonctionnement attendu par les acteurs
Les dysfonctionnements qui traduisent lrsquoeacutecart entre le fonctionnement reacuteel et
lrsquoortho fonctionnement
Les diffeacuterentes structures peuvent ecirctre organiseacutees dans la table suivante
Types de structures Quelques dimensions de mesure
Physique
(Phys)
Lrsquoespace physique du travail configuration des lieux avec des nuisances
telles que bruit chaleur toxiciteacute accidentshellip
Technologique
(Tech)
Les diffeacuterents types drsquoeacutequipements leur eacutetat leur niveau de complexiteacute et
valeur eacuteconomiquehellip
Organique
(Orga)
La reacutepartition des fonctions des tacircches et des responsabiliteacutes les meacutethodes
opeacuteratoires les systegravemes drsquoinformations tant opeacuterationnels que
fonctionnels ainsi que la division du travailhellip
Deacutemographique
(Deacutemo)
Les caracteacuteristiques de la population employeacutee en termes drsquoeffectifs
employeacutes de pyramide drsquoacircges de structure de la population et de sa
formationhellip
Mentale
(Ment)
Les mentaliteacutes dans lrsquoorganisation conceptions dominantes styles de
gestion eacutetat drsquoesprit et ambiance de travail hellip
Table 3 Les structures selon la TSE adapteacutee depuis (Savall H et Zardet V 2008)
Nous pouvons ajouter agrave cette classification le rocircle de la strateacutegie (Stra) dont
lrsquoimportance a eacuteteacute mise en eacutevidence comme un facteur deacuteterminant Nous allons eacutegalement
consideacuterer les aspects technologiques des ERP comme un eacuteleacutement de la structure
technologique de lrsquoentreprise
5 Sarvall et Zadet (2009) on noteacute que la TSE des organisations a eacuteteacute citeacute par des auteurs ameacutericains et franccedilais comme
Perroux Ansoff Boje and Rosile Buono Harris Hayes Plane Rojot Trepo
Performance eacuteconomique
Comportements Dysfonctionnements
Coucircts cacheacutes
(Structures
Fig (9) Lrsquohypothegravese fondamentale de la TSE des organisations (Savall et Zardet 2008)
20
Drsquoun autre cocircteacute les comportements peuvent ecirctre classeacutes agrave travers cinq logiques Selon
la nature des problegravemes chaque individu se comporte en reacutefeacuterence agrave lrsquoune de ces logiques
Table 4 Les comportements selon la TSE adapteacutee depuis (Savall H et Zardet V 2008)
Geacuteneacuteralement la TSE des organisations permet de deacuteterminer les sources des
dysfonctionnements et drsquoameacuteliorer la performance Pour cette theacuteorie les structures et les
comportements sont toujours en interaction La conseacutequence pratique de cette hypothegravese est la
neacutecessiteacute de conduire simultaneacutement des actions synchroniseacutees sur les structures et les
comportements pour ameacuteliorer la performance eacuteconomique de lrsquoentreprise
En plus de ces apports cette theacuteorie peut ecirctre appliqueacutee pour la deacutetermination des
conditions possibiliteacutes et modaliteacutes des changements et de standardisations des pratiques dans
les organisations (Bonnet 2012 Conbere et Heorhiadi 2011) Crsquoest dans cette perspective
que nous en feront usage Dans la table suivante (table 5) nous avons preacuteciseacute les concepts
utiliseacutes dans notre cadre conceptuel ainsi que les principales reacutefeacuterences bibliographiques
utiliseacutees
Logique du
comportement Quelques dimensions de mesure
Individuel
(Indi)
Lrsquoindividu se comporte comme une entiteacute relativement autonome car il est
influenceacute par sa personnaliteacute son eacuteducation ses convictions personnelles
Cateacutegoriel
(Cateacute)
Le comportement est guideacute par son appartenance agrave une cateacutegorie de
lrsquoorganisationhellip
Drsquoactiviteacute
(Acti)
Crsquoest lrsquoappartenance agrave une uniteacute de lrsquoorganisation qui guide le comportement
individuel Crsquoest le cas des relations pouvant caracteacuteriser les techniciens drsquoun
atelier de reacuteparation et de fabrication meacutecanique avec ceux du service
productionhellip
Drsquoaffiniteacute
(Affi)
Crsquoest la logique drsquoappartenance agrave un groupe drsquoaffiniteacute interne ou externe agrave
lrsquoentreprise provenant soit drsquoun type de formation soit drsquoun groupe drsquoorigine
ethnique soit drsquoune conviction morale religieuse syndicale
Collectif
(Coll)
Elle se rapporte agrave certaines situations ougrave lrsquoensemble des salarieacutes se comporte
comme un seul hommehellip
21
Concept
Dimensions
Composantes
Principales sources
bibliographiques
Contexte
et
variables
organisationnelles
Environnement
externe Complexiteacute Incertitude Instabiliteacute
Burns et Stalker (1961)
Lawrence et Lorsch (1967)
Taille GE PME PMI Mono-site Multi-sites
Mintzberg (1982)
De Ronge (2000)
Meyssonnier et Pourtier
(2005) Gelinas et al (2005)
Structure Organique Meacutecanique Burns et Stalker (1961)
Technologie de
production
En masse Unitaire En processus
continue
Woodward (1965)
Strateacutegie
- CG un partenaire drsquoaffaires
- CG un gardien de patrimoine
Kaplan (1995) Forest (1999)
Anthony (2007) Moores et
Chenhall (1991)
Activiteacute Commerciale Industrielle Service Bouquin (1998)
Dimension
culturelle
- Identiteacute culturelle de la firme
- Perception du pouvoir
Bariff et Galbraith (1978)
Markus et Pfeffer (1983)
Covaleski et Dirsmith (1986)
Rom et Rohde (2006) Besson
(2000) Ouchi (1979)
ERP
Composantes de
lrsquoERP
- Dimension retenue de lrsquoERP
- Couverture opeacuterationnelle
Rom et Rohde (2006)
Meyssonnier et Pourtier
(2005) Aernoudts et al
(2005) Rom et Rohde (2004)
Vakalfotis et al (2011) Bidan
(2006) Dechow et Mouritsen
(2005)
Caracteacuteristiques
drsquoimplantation de
lrsquoERP
- Le niveau drsquointeacutegration
- Caracteacuteristiques geacuteneacuterales
Bidan (2006) Vakalfotis et al
(2011) Hyvonen (2003)
Dechow et Mouritsen (2005)
Organisation
de lrsquoentreprise
Structures
PhysiqueTechnologique
OrganisationnelleDeacutemographique
Mentalestrateacutegique
TSE des organisations
de Savall et Zardet
Comportements IndividuelleCateacutegorielledrsquoactiviteacute
drsquoaffiniteacutecollective
TSE des organisations
de Savall et Zardet
Transformations
du controcircle de
gestion
Structures
-Techniques du CG
- Conception
- Organisation et tacircches
TSE des organisations de
Savall et Zardet Rom et
Rohde (2007) Perrow
(1967) Ouchi (1979)
DeLone et McLean (2003)
Dechow et Mouritsen (2005)
Perceptions
et
Comportements
-Utilisation du systegraveme ERP par le
CDG
-Satisfaction du CDG
DeLone et McLean (2003)
TSE des organisations de
Savall et Zardet Rom et
Rohde (2007) Ouchi (1979)
Perrow (1967) Azan (2007)
Dechow et Mouritsen (2005)
Table 5 Preacutecision des concepts de recherche
22
Fig(10) Cadre conceptuel de recherche
Organisation
(Structures Comportements)
Pouvoir
Complexiteacute drsquoactiviteacute
Longueur de processus nombre de produits
etc of products etc
Nature drsquoactiviteacute
Commerciale industrielle Service
Identiteacute culturelle Anglo-Saxon French
Japanese etc
Technologie de
production
Environnement
externe
Taille
Mono-site Multi-sites
Strateacutegie
Faire du CDG un partenaire drsquoaffaires
Activiteacute
Dimension
culturelle
Meacutecanique
Structure
Organisation en masse
Organisation
Organisation unitaire
Complexiteacute instabiliteacute incertitude
PMEPMI GE
Faire du CDG un gardien de processus
Processus continu
Organique
Contexte et
variables
organisationnelles
Conditions facilitatrices
Transformations
du controcircle de
gestion
Perceptions (Structures et ) Comportements
Degreacute
drsquointeacutegration
ERP et autres solutions meacutetiers
(ERP et BoB)
Caracteacuteristiques
geacuteneacuterales de
Lrsquoimpleacutementation rsquode lrsquoERP
Qualiteacute du systegraveme
Caracteacuteristiques
geacuteneacuterales
drsquoimplantation
ERP Orienteacute vers les transactions
ERP Orienteacute vers lrsquoanalyse
Qualiteacute de lrsquoinformation
Qualiteacute du service
Vison large (ERP CRM SCM BI etc)
Vision eacutetroite (ERP Seulement)
Couverture
opeacuterationnel
Complegravete (Tous les modules)
Partiel (Quelques modules)
Dimension retenue de
lrsquoERP
Composantes
de lrsquoERP
ERP
23
Dans ce cadre conceptuel les facteurs de contingence sont proposeacutes pour ecirctre
interdeacutependants plutocirct quindeacutependants
La triangulation theacuteorique 6 entre plusieurs modegraveles et cadres conceptuels permettra
aux propositions etou interpreacutetations des chercheurs drsquoecirctre informeacutees par plus dun point de
vue theacuteorique (Fortin 1996) Pour notre recherche la richesse de ce cadre va offrir des
conditions maximales pour eacutetudier les changements (Yin 2003) Lrsquoidentification de lrsquoinfluence des structures etou comportements aidera aussi agrave la
deacutetermination du degreacute de standardisation des pratiques du controcircle de gestion causeacute par les
systegravemes ERP (Granlund 2011 Granlund et Malmi 2002) Cette question devient
primordiale et nrsquoest pas seulement entre les mains drsquoun seul acteur Ce sont des batailles de
tous les jours qui impliquent la mise en place des coalisions entre les acteurs et la technologie
(David 1987 Ciborra 1997)
Drsquoune faccedilon geacuteneacuterale nous pouvons dire que la theacuteorie de la TSE des organisations
propose un cadre theacuteorique prometteur pour eacutetudier les changements et le fonctionnement des
organisations7 Le choix de ce cadre meacutethodologie et la logique de raisonnement que nous
souhaitons mettre en œuvre nous orientent vers une deacutemarche qualitative Selon Miles et
Hubermann (2003) les donneacutees qualitatives permettent de formuler des explications feacutecondes
qui respectent la dimension temporelle la causaliteacute locale et sont davantage susceptibles de
fournir des reacutesultats inattendus
Cette deacutemarche nous semble la plus approprieacutee pour appreacutehender la richesse du cadre
conceptuel deacuteveloppeacute Concregravetement cela implique la jonction de plusieurs eacutetudes
qualitatives afin de deacutetecter les eacuteleacutements invariants et les eacuteleacutements speacutecifiques Pour
opeacuterationnaliser cette deacutemarche Savall et Zardet (2004) expliquent qursquoau lieu de preacutesenter le
caractegravere contingent et contextuel drsquoune eacutetude de cas dans une entreprise on peut consideacuterer
ses reacutesultats comme le deacutebut drsquoune seacuterie statistique ou un eacuteleacutement dans une population
drsquoentreprises que lrsquoon ambitionne drsquoeacutetudier dans un programme de recherches cumulatives
Dans ce programme de recherche il ne faut pas se limiter seulement agrave diagnostiquer
les symptocircmes du changement du controcircle de gestion mais essayer de trouver leurs causes
profondes dans le fonctionnement de lrsquoinfrastructure et de la gestion de lrsquoentreprise (les
structures et les comportements)
5- DESING DE LA RECHERCHE
Dans sa revue de la litteacuterature Kholeif (2011) a souleveacute la question relative au fait que
plusieurs eacutetudes quantitatives et qualitatives ont eacuteteacute reacutealiseacutees sans aucune theacuteorie explicite
identifieacutee Pour surmonter ce problegraveme dans notre recherche nous allons compleacuteter lrsquoanalyse
preacuteceacutedente par la preacutecision de notre design de recherche la meacutethode danalyse types sources
et techniques de recueil des donneacutees composition et taille de leacutechantillon
Comme cadre de reacutefeacuterence de notre deacutemarche nous avons opteacute pour la meacutethodologie
geacuteneacuterale de la Grounded Theory (theacuteorie enracineacutee ou ancreacutee) proposeacutee par Strauss et Corbin
(1967)
Le tableau suivant preacutesente les principales caracteacuteristiques de cette meacutethodologie
6 Fortin (1996) deacutefinit la triangulation laquo comme lrsquoemploi drsquoune combinaison de meacutethodes et de perspectives
permettant de tirer des conclusions valables agrave propos drsquoun mecircme pheacutenomegravene raquo Selon Denzin N K (1970) il y
a quatre faccedilons pour opeacuterationnaliser la triangulation (la triangulation des donneacutees la triangulation des
chercheurs la triangulation des theacuteories et la triangulation des meacutethodes) 7 Malgreacute cet inteacuterecirct Conbere et Heorhiadi (2011) soulignent que la TSE des organisations nrsquoest pas
suffisamment connue aux Eacutetats-Unis alors qursquoelle est enseigneacutee dans deux grandes eacutecoles de gestion (Central
Michigan University et New Mexico State) Ces auteurs considegraverent cette approche comme laquo A Successful
Systemic Approach to Organizational Change raquo
24
Eleacutements Descriptions
Objectif principal de la deacutemarche Elaborer une theacuteorie explicative drsquoun
pheacutenomegravene social en se basant sur la mise n
eacutevidence de reacutegulariteacutes
Mise ne œuvre de la deacutemarche Etudes de cas multiples
Collecte des donneacutees Processus iteacuteratif avec des allers-retours
entre les donneacutees et les theacuteories
Meacutethodes utiliseacutees entretiens ainsi que tout
autre type de meacutethode notamment
exploitation de sources documentaires
observations
Meacutethode drsquoanalyse Analyse qualitative Table 6 Principales caracteacuteristiques de la Grounded theory adapteacute de Thietart et al (2007)
Comme on peut le remarquer la GT vise agrave deacutevelopper des theacuteories qui sont fondeacutees dans
des donneacutees systeacutematiquement recueillies et analyseacutees Son principe fondamental consiste agrave faire
des allers-retours (back-and-forth) entre les opeacuterations de collecte et drsquoanalyse des donneacutees
Cependant cette theacuteorie a connu plusieurs reacutevisions depuis son eacutelaboration Dans la premiegravere
version Glaser et Strauss (1967) ont proposeacute comme fondement de leur meacutethodologie la
meacutethode de comparaison constante (Constant Comparative Analysis) A la diffeacuterence de
lrsquoinduction analytique qui srsquointeacuteresse uniquement aux causes8 la comparaison constante
srsquoapplique agrave produire de nombreuses cateacutegories proprieacuteteacutes et hypothegraveses sur des
probleacutematiques geacuteneacuterales Certaines de ces proprieacuteteacutes peuvent ecirctre des causes mais aussi des
conditions des conseacutequences des dimensions des types des processus etc Le critegravere
de validation retenu est la saturation des donneacutees 9 et non pas la consideacuteration de toutes les
donneacutees disponibles10
La meacutethode de comparaison constante est deacutecrite en quatre eacutetapes
1)- comparer les incidents applicables agrave chaque cateacutegorie 2)- inteacutegrer les cateacutegories et leurs
proprieacuteteacutes 3)- deacutelimiter la theacuteorie 4)- eacutecrire la theacuteorie (voir par exemple Voynnet Fourboul
2002) Dans cette premiegravere version de la GT la theacuteorie doit eacutemerger par comparaison
constante et ne doit pas ecirctre forceacutee
Toutefois malgreacute les objections de Glaser (1992) Strauss et Corbin (1990) ont
proposeacute une deacutemarche prescriptive pour la deacutetermination des cateacutegories
Une troisiegraveme vision verra le jour avec la contribution de Charmaz (2006) qui a
preacutesenteacute une version constructiviste de la GT Selon cet auteur les cateacutegories et la theacuteorie sont
des constructions du chercheur et du reacutepondant Toutefois Charmaz (2008) va rappeler
ulteacuterieurement que la GT preacutesente des lignes analytiques directrices que de nombreux
chercheurs qualitatifs adoptent drsquoune faccedilon implicite Dans le mecircme sens Voynnet Fourboul
(2002) explique qursquoil existe une marge importante drsquoadaptation de la Grounded Theory (GT)
laisseacutee par ses fondateurs entre les mains des chercheurs Par exemple les chercheurs peuvent
combiner des donneacutees historiques avec des donneacutees issues drsquoentretien et de travaux de terrain
ou bien des donneacutees documentaires compleacuteteacutees par des entretiens ou des observations etc
En 2008 Corbin et Strauss vont proposer une vision plus large de lobjet de la GT Ils
reconnaissent que la construction drsquoune theacuteorie nrsquoest pas toujours lrsquoobjectif drsquoune eacutetude Dans
cette nouvelle vision Corbin et Strauss acceptent que les techniques de theacuteorie ancreacutee soient
8 Lrsquoinduction analytique preacutesente des analogies avec la meacutethode expeacuterimentale et cherche agrave produire des eacutenonceacutes
universels sur des pheacutenomegravenes sociaux (Voynnet Fourboul C 2002) 9 Selon Glaser et Strauss (1967) le point de saturation theacuteorique est atteint lorsque la collecte des donneacutees ne
reacutevegravele pas de nouveauteacutes consistantes 10
Selon la premiegravere formule de la grounded theory la deacutefinition de lrsquoobjet de recherche va conserver son
caractegravere provisoire et peut ecirctre modifieacutee jusqursquoagrave la fin de la reacutealisation de la recherche
25
utiliseacutees par les chercheurs au-delagrave de la construction dune theacuteorie Selon ces auteurs les
chercheurs peuvent utiliser les techniques de la GT pour produire des descriptions utiles
Crsquoest dans cette derniegravere perspective de la GT que nous reacutealisons notre recherche
Par rapport au principe de la GT (allers-retours entre les donneacutees et les theacuteories) il
nous semble important de signaler que le cadre conceptuel proposeacute est le reacutesultat de la revue
de la litteacuterature et drsquoune reacuteflexion sur les reacutesultats drsquoune enquecircte11
que nous avons reacutealiseacutee en
200912
Partant du cadre meacutethodologique et de lrsquoapproche que nous avons adopteacutee plus haut
nous avons eacutetabli les principales questions de recherche suivantes
Question Principale de la recherche
- Les pratiques du controcircle de gestion dans un environnement ERP repreacutesentent-t-elles des
reacutealiteacutes constantes faisant partie de la vie de toute les organisations qui adoptent ces
systegravemes
Questions deacuteriveacutees
Quelle correacutelation entre les facteurs de contingence organisationnels et la stabiliteacute ou la
transformation des pratiques du controcircle de gestion
Quelle correacutelation entre les dimensions de lrsquoERP les caracteacuteristiques de lrsquoimpleacutementation et la
stabiliteacute ou la transformation des pratiques du controcircle de gestion
Srsquoagit-il des changements touchant le volet cognitif et le profil des controcircleurs de
gestion ou celui manageacuterial de lrsquoorganisation
Quelles peuvent ecirctre les variables deacuteterminantes pouvant expliquer les processus de
changement etou de standardisation des outils des controcircleurs
Table 6 Questions de la recherche
Apregraves une bonne peacuteriode de reacuteflexion reacutecemment en 2014 nous avons effectueacute une
observation directe (1 mois) au sein dune cimenterie drsquoun grand groupe (G1) La collecte et
lrsquoanalyse des donneacutees empiriques et theacuteoriques nous a permis de deacutevelopper une premiegravere
compreacutehension de lrsquoimpact les reacutesultats seront preacutesenteacutes dans une prochaine contribution
La deacutemarche de collecte des donneacutees que nous avons adopteacutee se base sur les eacutetudes de
cas comme le montre le scheacutema suivant
11
Une enquecircte adresseacutee aux 30 controcircleurs de gestion travaillant dans un environnement ERP 12
Cette eacutetude a eacuteteacute preacutesenteacutee au symposium de lrsquoENCG-Marrakech (Le Management Electronique des
Entreprises et des Organisations agrave lrsquoheure des TIC 2009)
Fig (11) Conception et Meacutethode de collecte des donneacutees
Reacuteplication theacuteorique
Etude de cas site 1 (G1)
Entretiens (Guide drsquoentretien)
Cas (site 3) (G1)
Reacuteplication
litteacuterale
Observation directe
Cas (site 2) (G1)
Cas (site 3) (G3)
Cas (site 1) (G2) Cas (site 2) (G2)
26
Dans ses fondements la meacutethode de collecte de donneacutees baseacutee sur les eacutetudes de cas
srsquoapparente au principe de la geacuteneacuteralisation analytique13
des reacutesultats (Yin 2003)
Selon (Yin 2003) il y a lieu de distinguer deux types de reacuteplication (iteacuterations)
litteacuterale et theacuteorique La reacuteplication dite laquo litteacuterale raquo vise la validation des reacutesultats deacutejagrave
obtenus Dans ce cas les reacutesultats similaires attendus guident le choix des cas qui disposent
des potentialiteacutes agrave supporter ces reacutesultats Au contraire dans la reacuteplication laquo theacuteorique raquo la
seacutelection des cas se fait selon la proposition qursquoils devraient conduire agrave des reacutesultats diffeacuterents
(Yin 2003) Pour la reacuteplication litteacuterale la prise en consideacuteration drsquoun cadre theacuteorique riche
peut preacutevoir les conditions dans lesquelles le pheacutenomegravene nrsquoest pas susceptible de se produire
Selon Yin (2003) ce cadre theacuteorique devient plus tard le support pour geacuteneacuteraliser les
reacutesultats agrave de nouveaux cas
Dans notre recherche la reacuteplication litteacuterale a eacuteteacute en partie accomplie par lobservation
directe qui sera compleacuteteacutee par des entretiens (guide drsquoentretien semi-directif) aupregraves des
autres sites du groupe (cas 2 (G1) cas 3 (G1)) Lobjectif sera de deacuteterminer les eacuteleacutements
invariants et les eacuteleacutements speacutecifiques deacutetecteacutes dans le premier site Pour la reacuteplication
theacuteorique nous allons utiliser un autre groupe (G2) qui se rapproche du premier en termes de
taille de moyens etc Ici eacutegalement le choix nrsquoest pas fortuit puisque le groupe (2) dispose
drsquoune marque ERP diffeacuterente chose qui permettra de constater lrsquoeffet de lrsquoeacutediteurinteacutegrateur
Lrsquoarchitecture geacuteneacuterale de notre deacutemarche peut ecirctre repreacutesenteacutee selon le scheacutema
suivant
13
Contrairement agrave lrsquoapproche expeacuterimentale classique ougrave la validation se reacutefegravere agrave une geacuteneacuteralisation de type
statistique dans
Position ontologique
(La nature de la reacutealiteacute)
La reacutealiteacute existe mais tous les outils de mesure sont
faillibles
Position eacutepisteacutemologique
(Que repreacutesente la connaissance de cette reacutealiteacute)
On accepte le contexte et la speacutecificiteacute de la
connaissance (hypothegravese relativiste) Paradigme Post-
positiviste Principe de la contingence geacuteneacuterique
Thegraveme geacuteneacuteral de la recherche TIC et Organisation
Thegraveme speacutecifique ERP et controcircle de gestion
Approche de la recherche Emergence (interaction entre
ERP et controcircle de gestion)
Deacutemarche Qualitative
Meacutethodologie de la Grounded theory
(Corbin et Strauss 2008)
Mises en œuvre Observation et eacutetudes de cas multiples
Collecte des donneacutees Entretiens
Fig (12) Lrsquoarchitecture geacuteneacuterale de la recherche
27
6 CONCLUSION
Pour reacutesumer nous pouvons dire que limpact du systegraveme ERP sur le controcircle de
gestion preacutesente plusieurs opportuniteacutes de recherche Les reacutesultats divergents de plusieurs
eacutetudes sur les transformations de la fonction (techniques organisation tacircches
comportements etc) ont fait de ce sujet un champ de speacuteculation et de controverses entre
theacuteoriciens et praticiens
Dans cette revue de la litteacuterature nous avons constateacute que la plupart des eacutetudes qui ont
abordeacute cet impact ont geacuteneacuteralement donneacute lrsquoimportance aux aspects de changements et ont
moins traiteacute les eacuteleacutements organisationnels et contextuels Du cocircteacute des eacutediteurs des ERP
plusieurs ambiguiumlteacutes persistent ils deacutecrivent seulement ce que leurs logiciels peuvent faire et
ne disent rien de ce quils ne peuvent pas faire (Dechow et Mouritsen 2005)
Compte tenu de ces diffeacuterences il semble que les transformations de controcircle de
gestion peuvent ecirctre mieux examineacutees en tenant compte de la faccedilon dont les structures les
comportements et les variables contextuelles interagissent En mobilisant plusieurs theacuteories et
modegraveles nous avons proposeacute un cadre conceptuel de recherche pouvant guider les recherches
futures
Annexe A Sources bibliographiques de la revue de la litteacuterature
Revues journaux confeacuterences et papiers de recherche Nombre drsquoarticles Journal of Enterprise Information Management 6 European Accounting Review 5 Congregraves de lrsquoAssociation Francophone de Comptabiliteacute 3 International Journal of Accounting Information Systems 2 Comptabiliteacute Controcircle Audit 1 Journal of Cost Management and Management Accounting 1 Journal of Information Systems and Technology Management 1 International Journal of Business and Management 1 Business Process Management Journal 1 Management Accounting Research 1
John Wiley amp Sons Inc 1
Chartered Institute of Management Accountants (CIMA) 1 Oxford UK Elsevier 1 AIMS 1 Accounting and the Public Interest 1 Revue Echanges 1 Journal of Managerial Issues 1 First International Conference on Enterprise Systems and Accounting
Thessaloniki Greece 1
11th International Working Seminar on Production Economics
Innsbruck Austria 1
Proceedings of the 2nd International Conference on Research and
Practical Issues of Enterprise Information Systems Beijing China 1
Working paper SSRN 1 Centre de recherche Travail and Technologies Namur 1 working paper University of Manchester 1 Encyclopeacutedie de comptabiliteacute controcircle de gestion et audit 1 Tampere Economics and Accounting 1
28
Annexe B Liste des revues et journaux
The International Journal of Accounting Information Systems Accounting Organizations and
Society European Accounting Review Harvard Business Review The Social Science
Research Network (SSRN) Journal of Management Information Systems Systegravemes
drsquoInformation et Management Administrative Science Quarterly Revue Finance Controcircle
Strateacutegie Revue Comptabiliteacute Controcircle Audit (CCA) Journal of Cost Management and
Management Accounting Harvard Business School Press Journal of Managerial Issues
Revue Fineacuteco Information Systems Research (ISR) journal Revue Echanges Accounting
And The Public Interest Journal management accounting research journal Journal of Cost
Management Management Science Revue Politiques et management public American
Sociological Review Review of Management Accounting Research Journal of Enterprise
Information Management Journal of Information Systems and Technology Management
Revue Internationale de Systeacutemique Communications of the Association for Information
Systems MIS Quartely Business Process Management Journal Journal of Enterprise
Information Management Revue Franccedilaise de Gestion Industrielle Australian Accounting
Review OD Practitioner Journal Scandinavian Journal of Information Systems
Organisation Science
Annexe C Liste des confeacuterences
European Network for Research in Organizational amp Accounting Change International
Conference on Research and Practical Issues of Enterprise Information Systems Congregraves de
lrsquoAssociation Francophone de Comptabiliteacute (AFC) European Accounting Association annual
congress AIMS (Association Internationale de Management Strateacutegique) International
Working Seminar on Production Economics International Conference on Enterprise Systems
and Accounting Colloque international et consortium doctoral France Congregraves de
lAssociation Franccedilaise de Finance International Conference on Enterprise Systems
Accounting and Logistics Australasian Conference on Information Systems
29
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Fig1 Les facteurs contingence du controcircle de gestion adapteacute drsquoapregraves Bouquin (1998)
contribution de plusieurs chercheurs comme Bums et Stalker (1961) Woodward (1965)
Lawrence et Lorsch (1967) Perrow (1967) Thompson (1967) et Pugh et al (1969)
Les principaux facteurs de contingence peuvent ecirctre reacutesumeacutes le tableau suivant
Fig (2) Les facteurs de contingence du controcircle de gestion adapteacute drsquoapregraves Bouquin (1998)
311 Lrsquoimpact de lrsquoenvironnement et de la technologie
Les premiers travaux sur la contingence ont eacuteteacute preacutesenteacutes par Burns et Stalker (1961)
Ces deux auteurs ont chercheacute dans lrsquoenvironnement des entreprises les facteurs qui expliquent
leur performance Leur recherche a porteacute sur lrsquoeacutetude de certaines caracteacuteristiques de
lrsquoenvironnement (complexiteacute instabiliteacute) Leur travail a permis de classer les structures
organisationnelles en deux types
structure meacutecanique adapteacutee agrave des environnements stables Les entreprises sont
formaliseacutees et centraliseacutees et le mode de communication est orienteacute verticalement
structures organiques sont adapteacutees agrave un environnement complexe Les entreprises
sont plus flexibles et les modes de communication sont horizontales
Cependant Burns et Stalker (1961) reconnaissent que les deux structures nrsquoexistent
pas dans des formes pures et que cette distinction nrsquoest pas absolue Plus tard Lawrence et
Lorsch (1967) ont mis en eacutevidence le rocircle de lrsquoincertitude de lrsquoenvironnement comme facteur
qui influence le processus de controcircle Ils ont montreacute que lorsque le degreacute drsquoincertitude de
lrsquoenvironnement change le processus de controcircle devient diffeacuterent (la capaciteacute de preacutevision
lrsquohorizon de fixation des objectifs le temps neacutecessaire pour mesurer lrsquoefficaciteacute des
deacutecisions correctiveshellip)
A partir de la typologie de Burns et Stalker (1961) Woodward (1965) va eacutetudier le
rocircle de la technologie de production comme facteur de contingence Le reacutesultat de son travail
propose une classification des entreprises en trois types
Type structurel Organisation
unitaire
Organisation
de masse
Organisation en
process continu
Nombre de niveaux de management Reacuteduit Moyen Eacuteleveacute
Eacutetendue du controcircle de supervision Eacutetroit Large Eacutetroit
Ratio ManagersEffectif total Bas Medium Eacuteleveacute
Niveau de compeacutetence des travailleurs Eacuteleveacute Faible Eacuteleveacute
Structure densemble Organique Meacutecanique Organique
Tableau 3 La classification des technologies de production selon Woodward (1965)
Dans son analyse Woodward (1965) constate que les organisations unitaires ou en
processus sont geacuteneacuteralement lieacutees agrave la structure organique tandis que la production en masse
est associeacutee agrave une structure meacutecanique Lrsquoauteur conclue que la structure drsquoune organisation
ne deacutepend pas directement de sa technologie mais des exigences ou des choix que laisse
celle-ci en matiegravere de processus de controcircle Par conseacutequent dans la production unitaire la
Environnement
Processus
de controcircle
Systegraveme de
controcircle
Technologie Culture
Strateacutegie Structure
11
planification est faible et le suivi personnaliseacute Pour la production en processus continu le
processus de controcircle est plutocirct meacutecanique et implanteacute dans le processus de fabrication lui-
mecircme En revanche le type de controcircle dans la production en masse est impersonnel et
deacutepend geacuteneacuteralement des proceacutedures
Perrow (1967) a eacuteteacute eacutegalement lrsquoun des pionniers qui ont eacutetudieacute lrsquoimpact de la
technologique de production Lrsquoauteur propose une classification qui prend en consideacuteration
la nature des tacircches reacutealiseacutees
Aujourdrsquohui les exigences de lrsquoenvironnement contraignent le passage des entreprises
aux formes orienteacutees vers les processus afin drsquoameacuteliorer leur reacuteactiviteacute au marcheacute (Davenport
1993) Dans un tel contexte les meacutethodes traditionnelles du controcircle de gestion ne semblent
plus reacutepondre aux critegraveres de la performance solliciteacutes par les entreprises Le pari sera gagneacute
si les ERP arrivent agrave supporter les nouvelles meacutethodes (ABC BSC etc) et cela malgreacute les
controverses existantes sur cette question (Bouquin et Fiol 2006 Kaplan 1995 Friedman et
Lyne 1997 Hyvoumlnen et al 2008)
Ces derniegraveres anneacutees Kaplan et Anderson (2008) ont deacuteveloppeacute lrsquoABC Orienteacutee
Temps4 (Time-Driven Activity-Based Costing) Selon Szychta (2010) pour une meilleure
impleacutementation de cette meacutethode et une utilisation efficace des informations obtenues il est
neacutecessaire de lrsquoingeacuterer avec les systegravemes ERP
Une autre dimension de lrsquoimpact de lrsquoenvironnement a eacuteteacute releveacutee par Nguyen et De
Laigue (2010) Les reacutesultats de leur eacutetude affirment que la crise financiegravere actuelle a renforceacute
la leacutegitimiteacute de la meacutecanique du controcircle par les reacutesultats Cette dimension financiegravere reste
lrsquoun des signes embleacutematiques de ces progiciels (Rosemann et Wiese 1999)
312 Lrsquoimpact de la taille
La taille est eacutegalement consideacutereacutee parmi les eacuteleacutements les plus reconnus dans la
litteacuterature de la contingence Selon Mintzberg (1989) plus une organisation est ancienne
(lrsquoacircge) plus sa taille est grande et plus sa structure est eacutelaboreacutee et formaliseacutee Drsquoapregraves cette
relation nous pouvons deacuteduire que ce facteur peut ecirctre preacutesenteacute comme un substitut pour
drsquoautres variables comme la structure et lrsquoacircge
Pour cette raison la taille a retenu moins drsquoimportance dans la litteacuterature du controcircle
Toutefois les eacutetudes reacutealiseacutees ont montreacute que lrsquoutilisation drsquoun systegraveme de controcircle
administratifmeacutecaniste et sophistiqueacute augmente avec taille de lrsquoentreprise (Moores et
Chenhall 1991 Chiapello 1996)
Il faut signaler aussi que la logique organisationnelle dicteacutee par lrsquoERP est
geacuteneacuteralement reconnue comme rigide et laquo structurante raquo surtout pour les PME (De Ronge
2000) Pour ce genre drsquoentreprise ces progiciels sont geacuteneacuteralement porteurs drsquoorganisation
4 Ce sont les eacutecueils actuels de cette meacutethode ABC (Maintenabiliteacute Complexiteacute Capaciteacute) qui ont appeleacute agrave la
refonte de cette meacutethode (Bruggeman et al 2005)
Ele
veacute
Fig (3) Classification des technologies selon Perrow (1967)
Caractegraveres
analysables
des tacircches
Variabiliteacute des problegravemes
Traditionnel Non routine
Engineering Routine
Fai
ble
Peu drsquoexceptions
Many exceptions
12
(Tomas 1999) Aujourdrsquohui certains eacutediteurs proposent pour ces entreprises des solutions
Rapid Deployment qui ne neacutecessitent que quelques semaines pour leur mise en place
Dans une eacutetude reacutealiseacutee par Gelinas et al (2005) les reacutesultats ont mis en eacutevidence
lrsquoimportance de la taille dans la reacuteussite du projet drsquoimpleacutementation Les auteurs concluent
que les entreprises doivent ecirctre dune certaine taille afin decirctre capable de geacuterer ce projet
surtout la question des conflits et des deacuteseacutequilibres drsquoinfluence avec lrsquoeacutediteur etou
inteacutegrateur
Nous pouvons eacutegalement distinguer les entreprises mono-sites (structure centraliseacutee)
de celles multi-sites (structure divisionnelle avec des filiales ou des succursales) (Chandler
1988) Pour la premiegravere cateacutegorie les entreprises centralisent geacuteneacuteralement le controcircle de
gestion aux niveaux de leurs siegraveges (Mintzberg 1982) Pour la deuxiegraveme le rocircle des
controcircleurs de gestion des uniteacutes deacutecentraliseacutees se trouve reacuteduit agrave des activiteacutes de reporting
De plus ces controcircleurs participent au reporting interne et agrave lrsquoanalyse locale agrave lrsquoaide
eacuteventuellement des outils propres (Meyssonnier et Pourtier 2005)
313 Lrsquoimpact de la culture
La dimension culturelle a reccedilu aussi un inteacuterecirct particulier dans les analyses (Moores et
Chenhall 1991 Chiapello 1996 Bouquin 1998 Rom et Rohde 2007)
En eacutetudiant les meacutecanismes de controcircle de lorganisation Ouchi (1979) a deacutefini quatre
modes de controcircle (Figure 4) Selon la capaciteacute agrave mesurer les reacutesultats et le degreacute de processus
de transformation ce cadre conceptuel a mis en eacutevidence deux types de controcircle le controcircle
par le comportement et le controcircle par les reacutesultats Toutefois lorsque la capaciteacute de mesurer
les reacutesultats est faible et la connaissance du processus de transformation est imparfaite les
entreprises doivent chercher dautres modes de controcircle alternatifs ce qui favorise
lrsquoeacutemergence drsquoun mode de controcircle culturel (controcircle clanique)
Parmi les eacutetudes reacutealiseacutees sur lrsquoimpact de la dimension culturelle Hoffjan et al (2007)
ont deacutemontreacute que les controcircleurs de gestion aux Etats-Unis et au Royaume-Uni sont plus
impliqueacutes dans les questions opeacuterationnelles et exercent des impacts plus profonds dans des
domaines dactiviteacute par rapport agrave leurs homologues allemands En outre le controcircle de gestion
anglo-saxon est geacuteneacuteralement orienteacute vers les actionnaires alors que celui des entreprises
allemandes est dirigeacute vers un usage interne
Dans ses investigations Dik (2011) a montreacute que la culture est un facteur ultime qui
faccedilonne la conception de controcircle de gestion dans le monde Arabe Les reacutesultats de lrsquoenquecircte
confirment que le rocircle des controcircleurs de gestion dans ce contexte est limiteacute surtout en termes
de prise de deacutecisions strateacutegiques Les controcircleurs de gestion dans ces entreprises utilisent des
instruments traditionnels de controcircle de gestion et de mesure des performances
Besson (2000) signale de son cocircteacute que tout projet ERP doit ecirctre contextualiteacute
Lrsquoauteur affirme qursquoune seule approche ideacuteale nrsquoexiste pas mais il faut adapter les approches
au contexte de chaque organisation Lrsquoauteur confirme qursquoon ne peut pas aborder la mise en
place des modules finance et controcircle de gestion dans un groupe multinational de culture
Fig (4) La conception de meacutecanismes de controcircle de lorganisation Ouchi (1979)
Parfaite
Capaciteacute agrave
mesurer les
reacutesultats
Controcircle des reacutesultats
ou des comportements
Controcircle des
comportements
Controcircle clanique
Imparfaite
Eleveacutee
Faible
Connaissance du processus de transformation
Controcircle des reacutesultats
13
financiegravere anglo-saxonne comme on aborde la mise en place des mecircmes modules fonctionnels
dans un groupe franccedilais reacutecemment privatiseacute ou dans un hocircpital
La notion de pouvoir souvent associeacutee agrave la culture peut repreacutesenter aussi une source
dinfluence pour le controcircle de gestion dans les organisations (Mintzberg 1982 Rom et
Rohde 2006 Bariff et Galbraith 1978 Covaleski et Dirsmith 1986)
Selon Mintzberg (1982) pour exercer son pouvoir une organisation tend
geacuteneacuteralement agrave centraliser la deacutecision au niveau du sommet et tente de formaliser les
comportements Face agrave cette volonteacute Markus et Pfeffer (1983) ont mis en eacutevidence la
reacutesistance des individus dont les relations de pouvoir existantes se retrouvent menaceacutees par
lintroduction de nouveaux systegravemes drsquoinformation
Pourtant mecircme si de nombreux chercheurs considegraverent le pouvoir comme un aspect
reconnaissable et important dans les organisations les travaux reacutealiseacutes ont eu du mal agrave deacutefinir
et agrave mesurer sa construction theacuteorique (Voir Jasperson et al 2002) En effet ce concept reste
difficile agrave appreacutehender car il a non seulement des caracteacuteristiques visibles mais aussi des
caracteacuteristiques cacheacutees qui sont difficiles agrave deacutefinir et agrave saisir (Jasperson et al 2002)
Drsquoune faccedilon geacuteneacuterale Dent (1987) explique que le deacuteveloppement du controcircle de
gestion qui ne prend pas en consideacuteration les valeurs et les attitudes des individus pourrait
preacutesenter des risques au fonctionnement de lentreprise surtout si nous nous rendons compte
que cette fonction pourrait avoir un effet de reacutetroaction et pourrait agrave son tour faccedilonner les
valeurs et les attitudes au sein de lorganisation
314 Lrsquoimpact de la strateacutegie
En plus des facteurs preacuteceacutedents lrsquoimpact de la strateacutegie est deacutesormais reconnu surtout
apregraves la remise en cause du modegravele traditionnel du controcircle de gestion (Bouquin 1997
Hatch 2000)
Dans son apport fondamental Chandler (1988) a examineacute le positionnement
strateacutegique des entreprises dans leur environnement comme eacuteleacutement de conception de
controcircle de gestion Selon cet auteur le changement et la croissance du marcheacute poussent les
entreprises agrave deacutecentraliser leur pouvoir (la forme Multidivisionnelle) Toutefois dans un
environnement relativement stable la direction des entreprises Mono-produit (Forme unitaire
ou fonctionnelle) centralise la deacutecision et le controcircle
Selon Forest (1999) lrsquoorganisation et la vision strateacutegique des principaux responsables
conditionnent souvent lrsquoeacutevolution du systegraveme drsquoinformation de lrsquoentreprise Ainsi lors de
lrsquoimplantation des ERP et selon cette la vision on deacutecidera de faire des controcircleurs des
partenaires drsquoaffaires ou seront releacutegueacutees au second plan en tant que simples gardiens de
scores et des processus (Kaplan 1995 Hoffjan 2004 Hyvoumlnen et al 2008)
Pour montrer la place de la strateacutegie les reacutesultats de certains chercheurs montrent que
la conception du controcircle de gestion nrsquoest pas simplement deacutetermineacutee par les forces
contingentes mais comme un processus dynamique entre ces facteurs contextuels et le
positionnement strateacutegique des entreprises dans leur environnement (Moores et Robert
Chenhall 1991 )
En plus de ces variables nous pensons qursquoune attention particuliegravere doit ecirctre porteacutee agrave
la nature de lrsquoactiviteacute En effet dans ses deacutebuts le controcircle de gestion est apparu comme une
reacuteponse agrave la complexiteacute de gestion dans un milieu industriel en se basant sur la pratique de la
comptabiliteacute de gestion (Bouquin 1998) Neacuteanmoins certaines enquecirctes reacutealiseacutees ne font pas
ce genre de distinction (entreprises industrielles commerciales de services etc) ce qui peut
biaiser leurs reacutesultats
Maintenant nous allons examiner les facteurs de contingence des ERP afin de mettre
en eacutevidence lrsquoheacuteteacuterogeacuteneacuteiteacute de leur adoption par les entreprises
14
32 Facteurs de contingence des ERP
Pour eacutetudier les systegravemes drsquoinformation Reix (2004) propose leur deacutecomposition
selon quatre critegraveres
Degreacute de formalisation des proceacutedures formelle (structureacutee et eacutecrite) ou informelle
(orales)
Degreacute drsquoautomatisation des traitements manuelle meacutecaniseacutee (machines non
programmables) automatiseacutee (ordinateur)
Nombre drsquoutilisateurs individuelle (besoin individuelle) collective (besoin collectif)
interentreprises (lrsquoeacutechange drsquoinformation)
Le niveau de deacutecision Strateacutegique tactiques opeacuterationnelle
En plus de ces dimensions Rowe (2009) explique que les ERP possegravedent
particuliegraverement des possibiliteacutes dynamiques drsquoeacutevolutions en termes de peacuterimegravetre et de nature
En effet depuis leur apparition les ERP ont changeacute sous linfluence de plusieurs innovations
technologiques (Inteacutegration dapplications dentreprise (EAI) Web architecture orienteacutee
services (SOA) BigData le Cloud Mobiliteacute) En parallegravele leur couverture est toujours en
croissance (Informatique deacutecisionnelle (BI) gestion de la relation client (CRM) gestion du
cycle de vie des produits (PLM) gestion des connaissances (KM) reacuteseaux sociaux)
Contrairement agrave cette reacutealiteacute la plupart des enquecirctes revues dans la litteacuterature
considegraverent le concept ERP comme une reacutealiteacute homogegravene pour toutes les entreprises (Booth et
al 2000 Hyvonen 2003 Spathis et Constantinides 2004 Spathis et Ananiadis 2005
Spraakman 2005 Rom et Rohde 2006 Spathis 2006 Sangster et al 2009)
Dans leur eacutetude Granlund et Malmi (2002) mettent en eacutevidence cette limite en
confirmant que deux projets ERP similaires nrsquoexistent pas Par conseacutequent pour eacutetudier leur
impact Meyssonnier et Pourtier (2005) mettent en garde contre le fait de consideacuterer les ERP
comme srsquoil srsquoagissait drsquoun seul objet car cela risque de poser immeacutediatement des problegravemes
drsquohomogeacuteneacuteiteacute dans les observations Dans le mecircme sens Quattrone et Hopper (2001 2006)
expliquent que malgreacute lrsquohomogeacuteneacuteiteacute apparente dans lrsquoutilisation des ERP leur consideacuteration
en tant qursquoobjet heacuteteacuterogegravene permettra de comprendre comment ils peuvent ecirctre stable et en
mecircme temps en deacuterive continue
En prenant en consideacuteration cette heacuteteacuterogeacuteneacuteiteacute Aernoudts et al (2005) montrent que
la deacutefinition du concept ERP selon une vision eacutetroite (ne contenant que la solution ERP) ou
une vision large (CRM BI) conduira agrave des reacutesultats diffeacuterents
Actuellement dans plusieurs entreprises les ERP coexistent avec drsquoautres solutions
meacutetiers (Best of breed (BoB) les solutions Strategic Enterprise Management (SEM) etc)
(Bidan 2006) Il est donc important de consideacuterer le degreacute drsquointeacutegration adopteacute par les
entreprises
En comparant les ERP et les BoB Hyvonen (2003) reacutevegravele dans son enquecircte qursquoils ont
presque le mecircme impact sur les pratiques du controcircle de gestion Cependant lrsquoauteur
OLAP
Data mining Data warehouse
Niveau
strateacutegique
Systegraveme ERP
Base de donneacutees
Niveau
opeacuterationnel
Fig(5) ERP inteacutegrant BI (Vakalfotis et al 2011)
15
confirme que les BoB pourraient reacutesoudre les problegravemes lieacutes au coucirct des activiteacutes de
budgeacutetisation et de reporting mieux que les ERP Peu de temps apregraves Rom et Rohde (2004)
ont enquecircteacute sur limpact des ERP et des SEM sur le controcircle de gestion Les reacutesultats reacutevegravelent
que les SEM ont un impact positif sur le controcircle de gestion tandis que les ERP ont un impact
positif sur le niveau transactionnel (notamment la collecte de donneacutees) Les auteurs ont conclu
que les ERP et les SEM devraient ecirctre combineacutees pour mieux servir les controcircleurs de
gestion Dans une enquecircte ulteacuterieure Rom et Rohde (2006) ont compareacute les ERP et les
systegravemes BI Les reacutesultats de leacutetude indiquent que les ERP ont plus de performance en
matiegravere de collecte de donneacutees et drsquoameacutelioration de certaines tacircches de controcircleur de gestion
En outre les BI ont plus de potentialiteacute dans lrsquoameacutelioration des rapports de gestion et la
gestion budgeacutetaire
La couverture opeacuterationnelle des ERP peut ecirctre eacutegalement deacuteterminante Certaines
entreprises impleacutementent quelques modules alors que drsquoautres investissent dans tous les
eacuteleacutements du package Dans leur eacutetude Granlund et Malmi (2002) ont eacutetudieacute deux entreprises
qui ont implanteacute uniquement le module de comptabiliteacute Les auteurs srsquointerrogent si ces deux
cas peuvent vraiment ecirctre consideacutereacutes comme des entreprises ayant impleacutementeacute un ERP
Ajoutons agrave ces dimensions des variables comme le coucirct de mise en œuvre la marque
ou lrsquoeacutediteur les fonctionnaliteacutes la flexibiliteacute la complexiteacute la convivialiteacute la faciliteacute
drsquoimpleacutementation le temps de la mise en œuvre coucirct de la mise en œuvre (budget) solution
orienteacutee vers les transactions ou vers lrsquoanalyse etc (Vakalfotis et al 2011) Toutefois
Dechow et Mouritsen (2005) critiquent la deacutefinition de lrsquointeacutegration de lrsquoERP dans ses seuls
aspects techniques Leur analyse a montreacute que les technologies ERP deviennent de veacuteritables
acteurs dans le changement des organisations Les auteurs proposent de consideacuterer les
dimensions organisationnelles de ces progiciels comme facteurs cleacutes pour comprendre leur
impact sur lrsquoentreprise drsquoune faccedilon geacuteneacuterale et sur le controcircle de gestion drsquoune faccedilon
particuliegravere
Dans lrsquoensemble les diffeacuterents facteurs de contingence mettent en eacutevidence plusieurs
niveaux dadoption et de satisfaction des ERP au sein des entreprises Dans ce sens Granlund
(2011) a montreacute que malgreacute le potentiel technologique des ERP les entreprises nrsquoutilisent pas
neacutecessairement toutes leurs potentialiteacutes drsquoanalyse Ciborra (1997) explique que presque en
dehors de la volonteacute de tout le monde la technologie tend agrave deacuteriver lorsque les diffeacuterents
acteurs commencent agrave lrsquoutiliser En drsquoautres termes il faut comprendre les systegravemes ERP
comme une technologie en usage
En mettant lrsquoaccent sur lrsquoexpeacuterience Orlikowski (2000) indique que la technologie est
veacutecue diffeacuteremment par des personnes diffeacuterentes Ainsi nous pouvons dire que sans
lutilisation du systegraveme on ne peut pas parler de ses conseacutequences ou de ses avantages
(DeLone et McLean 2003)
Pour compleacuteter lrsquoanalyse nous pouvons dire que lrsquoutilisation des ERP par les
controcircleurs de gestion doit ecirctre abordeacutee dans une perspective drsquoeacutevaluation et de satisfaction
Dans la litteacuterature plusieurs modegraveles sont proposeacutes pour faire cette eacutevaluation Nous citons
ici par exemple le modegravele TAM (Technology Acceptance Model) de Davis (1989) le modegravele
P3 (Pouvoir Perceptions Performance) de Dillon et Morris (1999) le modegravele UTAUT
(Unified Theory of Acceptance and Use of Technology) de (Venkatesh Morris Davis et
Davis 2003) et le modegravele ISSM (Information System Success Model) de DeLone et McLean
(1992 2003)
Pour notre probleacutematique nous eacutecartons le modegravele TAM dans la mesure ougrave nous
sommes inteacuteresseacutes par lrsquoutilisation plutocirct que par lrsquointention drsquoutilisation En effet Davis
(1989) montre que son modegravele est utile pour la preacutediction de lrsquoacceptabiliteacute drsquoune technologie
drsquoinformation Il permet essentiellement de diagnostiquer les raisons pour lesquelles un
systegraveme peut ne pas ecirctre tout agrave fait acceptable par les utilisateurs et de prendre des mesures
16
correctives pour augmenter son acceptabiliteacute (Davis 1989) De son cocircteacute le modegravele P3 a pour
point fort drsquoecirctre plus complet que le TAM au niveau des dimensions prises en compte mais il
se montre difficilement opeacuterationnalisable (Feacutevrier F 2011)
Pour deacutepasser ces limites les deux auteurs preacuteceacutedents vont se reacuteunir avec drsquoautres
auteurs pour proposer le modegravele UTAUT qui traite agrave la fois les deacuteterminants des intentions
drsquousage et des usages des technologies de lrsquoinformation Parmi les eacuteleacutements deacuteterminants
directs selon ce modegravele on retrouve les conditions facilitatrices (mateacuterielles etou humaines
qui facilitent lrsquoutilisation du systegraveme dans le cas des ERP on peut citer les Centres de
compeacutetences les managers de transition etc) Le modegravele met en eacutevidence eacutegalement
lrsquoinfluence des variables modeacuteratrices lrsquoexpeacuterience le caractegravere volontaire de lrsquousage le
genre et lrsquoacircge
Dans la litteacuterature on retrouve eacutegalement le modegravele de succegraves des SI de DeLone et
McLean (1992) (reacuteviseacute en 2003)
Ce modegravele preacutesente la qualiteacute du systegraveme la qualiteacute de lrsquoinformation et la qualiteacute du
service comme facteurs qui deacuteterminent lrsquointention drsquoutilisation lrsquoutilisation et la satisfaction
Toutefois mecircme si elles ne figurent pas explicitement dans leur modegravele DeLone et
McLean (2003) recommandent aux chercheurs de prendre en consideacuteration les variables
organisationnelles et environnementales Ils ont mis en valeur deux dimensions proposeacutees par
Seddon et al (1999) comme facteurs de contingence lieacutes au systegraveme eacutevalueacute Ces derniers
proposent de prendre en consideacuteration deux variables pour mesurer lrsquoefficaciteacute du systegraveme
drsquoinformation le type de systegraveme eacutevalueacute (Dans notre cas les ERP) et la partie inteacuteresseacutee par
lrsquoeacutevaluation (les controcircleurs de gestion)
Fig (7) Le modegravele de succegraves des SI de DeLone et McLean (2003)
Qualiteacute du
systegraveme
Qualiteacute de
lrsquoinformation
Qualiteacute du
service
Lrsquointention
drsquoutilisation Utilisation
Satisfaction de lrsquoutilisateur
Beacuteneacutefices ou
avantages nets
Fig (6) Le modegravele UTAUT de Venkatesh et al (2003)
Attente de
performance
Attente drsquoeffort
Influence
sociale
Conditions
facilitatrices
Intentions
drsquousage
Usage
Genre Age Expeacuterience Caractegravere
volontaire de
lrsquousage
17
Il ressort de toutes ces analyses que la compreacutehension de limpact sera renforceacutee si
toutes les variables sont prises en compte Cependant il faut signaler que certains travaux sur
la question de la contingence ont adopteacute une vision plus au moins meacutecanique et prescriptive
Ainsi plusieurs chercheurs ont appeleacute agrave des changements fondamentaux dans cette theacuteorie et
ses meacutethodes (Moores et Chenhall 1991)
Dans le point suivant nous allons preacutesenter notre meacutethodologie de recherche en
abordant les questions suivantes le positionnement eacutepisteacutemologique le cadre theacuteorique
lrsquoapproche de la recherche et le cadre conceptuel de la recherche
4 METHODOLOGIE ET CADRE CONCEPTUEL DE RECHERCHE
Dans la litteacuterature lrsquoimpact des TIC sur lrsquoorganisation est souvent envisageacute comme un
problegraveme technologique (impeacuteratif organisationnel) ou organisationnel (impeacuteratif
technologique) (Markus et Robey 1988) En deacutecrivant les interactions entre les technologies
et les paramegravetres sociaux Markus et Robey (1988) mettent en eacutevidence une perspective
eacutemergente
Selon Reix (2002) cette derniegravere approche srsquoinspire de la theacuteorie de la structuration
dAnthony Giddens (Giddens 1984) Elle tente dinteacutegrer une position de deacuteterminisme
ameacutenageacute qui reconnaicirct agrave la fois les capaciteacutes structurantes des technologies et le rocircle du
contexte social
Pour notre probleacutematique nous avons constateacute la dominance de lrsquoapproche
deacuteterministe impeacuteratif technologique ou impeacuteratif organisationnel (Vakalfotis et al 2011
Kholeif 2011) La co-construction entre les deux variables ERP et controcircle de gestion fut
rarement eacutevoqueacutee (Boitier M 2002 Kholeif A 2011) En prenant en consideacuterations les
divergences entre les reacutesultats des eacutetudes lrsquoapproche de lrsquoeacutemergence est celle qui nous
permettra de prendre en consideacuterations la complexiteacute de lrsquoimpact et les interactions entre nos
deux variables (ERP et controcircle de gestion)
Concernant notre cadre theacuteorique de la contingence les theacuteories traditionnelles ne
permettent pas non plus drsquoexpliquer comment les acteurs sont agrave la fois derriegravere la construction
du systegraveme lui assurent une certaine stabiliteacute et lui permettent drsquoeacutevoluer (Amblard et al
1996) Par conseacutequent nous allons adopter une approche plus nuanceacutee ougrave les facteurs de
contingence sont consideacutereacutes comme limitant les modaliteacutes drsquoune organisation efficace mais
laissant toutefois plusieurs possibiliteacutes et choix ouverts (Bouquin 1997 Hatch 2000
Moores et Chenhall 1991) Parmi ces ideacutees reacuteformatrices de la contingence on retrouve le
concept de la contingence geacuteneacuterique deacuteveloppeacute par Savall et Zardet (1997 2004 2005)
Pour expliquer lrsquoideacutee de ce concept nous rappelons que le positionnement
eacutepisteacutemologique oppose traditionnellement le positivisme et son principe universaliste des
connaissances (baseacute sur le test drsquohypothegraveses) et le constructivisme interpreacutetativisme avec leur
question de la contingence (baseacute sur la production de reacutesultats speacutecifiques eacutevoluant au cours
du temps) (Thietart al 2007)
Actuellement le positionnement unidirectionnel est de plus en plus contesteacute au profit
drsquoune position de pluralisme meacutethodologique (Rowe 2002) Crsquoest dans cette derniegravere
perspective pluraliste que Savall et Zardet (1997 2004 2005) ont proposeacute leur principe de
contingence geacuteneacuterique Selon ces auteurs le caractegravere universel des recherches en sciences
sociales est aujourdrsquohui mal accepteacute Ils considegraverent que certaines recherches cumulatives
permettent de mieux comprendre comment peuvent srsquoagencer des connaissances geacuteneacuteriques
avec des connaissances contextuelles et speacutecifiques
Pour Savall et Zardet (1995) le principe de la contingence geacuteneacuterique stipule qursquoil
existe des eacuteleacutements invariants communs agrave toutes les organisations et des speacutecificiteacutes relatives
agrave chaque organisation Autrement dit il deacutesigne la combinaison possible entre le caractegravere
universaliste et la contingence Cette position ontologique est en adeacutequation avec le
18
paradigme post-positiviste qui adopte une hypothegravese relativiste et contextuelle de la reacutealiteacute
(Crewell 2007)
Cependant dans la revue de la litteacuterature nous avons constateacute que les eacutetudes ayant
traiteacute lrsquoimpact des ERP sur le controcircle de gestion se sont plus inteacuteresseacute aux aspects
organisationnels du changement et ont moins traiteacute lrsquoappareillage conceptuel (les modegraveles et
les cadres conceptuels (Meyssonnier et Pourtier 2005)
Pour deacutepasser cette limite nous avons fixeacute comme objectif de mettre en place un cadre
conceptuel de recherche (Fig10) Dans sa mise en place nous nous sommes inspireacutes de la
contribution de Granlund et Malmi (2002) et de Rom et Rohde (2006)
Dans ce premier modegravele Granlund et Malmi (2002) montre que le controcircle de gestion
et les controcircleurs de gestion (Variables deacutependantes) sont affecteacutes directement par
lrsquoimpleacutementation de lrsquoERP (variable indeacutependante) et indirectement par les changements des
pratiques et processus de la gestion (variables meacutediatrices)
De leur part en se basant sur une revue de la litteacuterature Rom et Rohde (2006) proposent
un cadre theacuteorique pour eacutetudier lrsquoimpact des systegravemes drsquoinformation inteacutegreacutes (SII) (en
particulier les ERP) sur le controcircle de gestion (Figure 8)
Par rapport agrave notre approche qui reconnait lrsquointeraction entre lrsquoERP et le controcircle de
gestion nous admettons que les transformations du controcircle de gestion (tacircches techniques
lrsquoorganisation du controcircle de gestion les comportements et perceptions) sont en interaction
constat qui fut eacutegalement signaleacute par Rom et Rohde (2006)
Lee (1999) deacutecrit lrsquointeraction entre le systegraveme dinformation et son contexte
organisationnel comme une reacuteaction chimique Pour cet auteur ils sont comme des
reacuteactifs qui reacuteagissent et modifient les proprieacuteteacutes dans un composeacute chimique alors que les
eacuteleacutements inertes de chaque reacuteactif conservent leurs proprieacuteteacutes respectives
Fig(8) Recherche en controcircle de gestion et systegravemes inteacutegreacutes (Rom et Rohde 2006)
Variable deacutependante
Variables modeacuteratrices
et meacutediatrices
Tacircches
Composantes des
SII
Caracteacuteristiques
des SII
Performance
Techniques et
conception
Organisation CG
Pouvoir et
politiques
Variables du
contexte
Comportement
utilisation
perceptions
Controcircle de
gestion
Systegravemes
drsquoinformation
inteacutegreacutes
Fig(7) Modegravele pour eacutetudier lrsquoimpact adapteacute drsquoapregraves Granlund et Malmi (2002)
Systegraveme ERP Controcircleurs de gestion et
controcircle de gestion
Changement dans les pratiques
et processus de gestion etc
19
Pour concevoir ces interactions Savall et Zardet (1987) rappellent que les structures
organisationnelles sont caracteacuteriseacutees par leur stabiliteacute et leur preacutegnance par rapport au temps
et aux acteurs Drsquoun autre cocircteacute ils preacutecisent que les caracteacuteristiques des structures peuvent
ecirctre influenceacutees par les comportements des acteurs Crsquoest agrave partir de cette conception de
lrsquoorganisation que ces auteurs proposent la theacuteorie socio-eacuteconomique des organisations (TSE)
(Savall 1974 1975 1979 2003 2007 Savall et Zardet 1987 1995 2004 2008 Savall
Zardet et Bonnet 2000 2008)5
Lhypothegravese fondamentale de cette theacuteorie suggegravere que chaque entreprise et chaque
uniteacute de travail (dans notre cas le controcircle de gestion) devraient ecirctre conceptualiseacutees comme
une interaction entre un ensemble de structures et de comportements humains dont la
combinaison entraicircne lactiviteacute eacuteconomique
Tel que deacutefini par ces auteurs cette activiteacute peut ecirctre segmenteacutee en deux groupes
Lrsquoortho fonctionnement qui est le fonctionnement attendu par les acteurs
Les dysfonctionnements qui traduisent lrsquoeacutecart entre le fonctionnement reacuteel et
lrsquoortho fonctionnement
Les diffeacuterentes structures peuvent ecirctre organiseacutees dans la table suivante
Types de structures Quelques dimensions de mesure
Physique
(Phys)
Lrsquoespace physique du travail configuration des lieux avec des nuisances
telles que bruit chaleur toxiciteacute accidentshellip
Technologique
(Tech)
Les diffeacuterents types drsquoeacutequipements leur eacutetat leur niveau de complexiteacute et
valeur eacuteconomiquehellip
Organique
(Orga)
La reacutepartition des fonctions des tacircches et des responsabiliteacutes les meacutethodes
opeacuteratoires les systegravemes drsquoinformations tant opeacuterationnels que
fonctionnels ainsi que la division du travailhellip
Deacutemographique
(Deacutemo)
Les caracteacuteristiques de la population employeacutee en termes drsquoeffectifs
employeacutes de pyramide drsquoacircges de structure de la population et de sa
formationhellip
Mentale
(Ment)
Les mentaliteacutes dans lrsquoorganisation conceptions dominantes styles de
gestion eacutetat drsquoesprit et ambiance de travail hellip
Table 3 Les structures selon la TSE adapteacutee depuis (Savall H et Zardet V 2008)
Nous pouvons ajouter agrave cette classification le rocircle de la strateacutegie (Stra) dont
lrsquoimportance a eacuteteacute mise en eacutevidence comme un facteur deacuteterminant Nous allons eacutegalement
consideacuterer les aspects technologiques des ERP comme un eacuteleacutement de la structure
technologique de lrsquoentreprise
5 Sarvall et Zadet (2009) on noteacute que la TSE des organisations a eacuteteacute citeacute par des auteurs ameacutericains et franccedilais comme
Perroux Ansoff Boje and Rosile Buono Harris Hayes Plane Rojot Trepo
Performance eacuteconomique
Comportements Dysfonctionnements
Coucircts cacheacutes
(Structures
Fig (9) Lrsquohypothegravese fondamentale de la TSE des organisations (Savall et Zardet 2008)
20
Drsquoun autre cocircteacute les comportements peuvent ecirctre classeacutes agrave travers cinq logiques Selon
la nature des problegravemes chaque individu se comporte en reacutefeacuterence agrave lrsquoune de ces logiques
Table 4 Les comportements selon la TSE adapteacutee depuis (Savall H et Zardet V 2008)
Geacuteneacuteralement la TSE des organisations permet de deacuteterminer les sources des
dysfonctionnements et drsquoameacuteliorer la performance Pour cette theacuteorie les structures et les
comportements sont toujours en interaction La conseacutequence pratique de cette hypothegravese est la
neacutecessiteacute de conduire simultaneacutement des actions synchroniseacutees sur les structures et les
comportements pour ameacuteliorer la performance eacuteconomique de lrsquoentreprise
En plus de ces apports cette theacuteorie peut ecirctre appliqueacutee pour la deacutetermination des
conditions possibiliteacutes et modaliteacutes des changements et de standardisations des pratiques dans
les organisations (Bonnet 2012 Conbere et Heorhiadi 2011) Crsquoest dans cette perspective
que nous en feront usage Dans la table suivante (table 5) nous avons preacuteciseacute les concepts
utiliseacutes dans notre cadre conceptuel ainsi que les principales reacutefeacuterences bibliographiques
utiliseacutees
Logique du
comportement Quelques dimensions de mesure
Individuel
(Indi)
Lrsquoindividu se comporte comme une entiteacute relativement autonome car il est
influenceacute par sa personnaliteacute son eacuteducation ses convictions personnelles
Cateacutegoriel
(Cateacute)
Le comportement est guideacute par son appartenance agrave une cateacutegorie de
lrsquoorganisationhellip
Drsquoactiviteacute
(Acti)
Crsquoest lrsquoappartenance agrave une uniteacute de lrsquoorganisation qui guide le comportement
individuel Crsquoest le cas des relations pouvant caracteacuteriser les techniciens drsquoun
atelier de reacuteparation et de fabrication meacutecanique avec ceux du service
productionhellip
Drsquoaffiniteacute
(Affi)
Crsquoest la logique drsquoappartenance agrave un groupe drsquoaffiniteacute interne ou externe agrave
lrsquoentreprise provenant soit drsquoun type de formation soit drsquoun groupe drsquoorigine
ethnique soit drsquoune conviction morale religieuse syndicale
Collectif
(Coll)
Elle se rapporte agrave certaines situations ougrave lrsquoensemble des salarieacutes se comporte
comme un seul hommehellip
21
Concept
Dimensions
Composantes
Principales sources
bibliographiques
Contexte
et
variables
organisationnelles
Environnement
externe Complexiteacute Incertitude Instabiliteacute
Burns et Stalker (1961)
Lawrence et Lorsch (1967)
Taille GE PME PMI Mono-site Multi-sites
Mintzberg (1982)
De Ronge (2000)
Meyssonnier et Pourtier
(2005) Gelinas et al (2005)
Structure Organique Meacutecanique Burns et Stalker (1961)
Technologie de
production
En masse Unitaire En processus
continue
Woodward (1965)
Strateacutegie
- CG un partenaire drsquoaffaires
- CG un gardien de patrimoine
Kaplan (1995) Forest (1999)
Anthony (2007) Moores et
Chenhall (1991)
Activiteacute Commerciale Industrielle Service Bouquin (1998)
Dimension
culturelle
- Identiteacute culturelle de la firme
- Perception du pouvoir
Bariff et Galbraith (1978)
Markus et Pfeffer (1983)
Covaleski et Dirsmith (1986)
Rom et Rohde (2006) Besson
(2000) Ouchi (1979)
ERP
Composantes de
lrsquoERP
- Dimension retenue de lrsquoERP
- Couverture opeacuterationnelle
Rom et Rohde (2006)
Meyssonnier et Pourtier
(2005) Aernoudts et al
(2005) Rom et Rohde (2004)
Vakalfotis et al (2011) Bidan
(2006) Dechow et Mouritsen
(2005)
Caracteacuteristiques
drsquoimplantation de
lrsquoERP
- Le niveau drsquointeacutegration
- Caracteacuteristiques geacuteneacuterales
Bidan (2006) Vakalfotis et al
(2011) Hyvonen (2003)
Dechow et Mouritsen (2005)
Organisation
de lrsquoentreprise
Structures
PhysiqueTechnologique
OrganisationnelleDeacutemographique
Mentalestrateacutegique
TSE des organisations
de Savall et Zardet
Comportements IndividuelleCateacutegorielledrsquoactiviteacute
drsquoaffiniteacutecollective
TSE des organisations
de Savall et Zardet
Transformations
du controcircle de
gestion
Structures
-Techniques du CG
- Conception
- Organisation et tacircches
TSE des organisations de
Savall et Zardet Rom et
Rohde (2007) Perrow
(1967) Ouchi (1979)
DeLone et McLean (2003)
Dechow et Mouritsen (2005)
Perceptions
et
Comportements
-Utilisation du systegraveme ERP par le
CDG
-Satisfaction du CDG
DeLone et McLean (2003)
TSE des organisations de
Savall et Zardet Rom et
Rohde (2007) Ouchi (1979)
Perrow (1967) Azan (2007)
Dechow et Mouritsen (2005)
Table 5 Preacutecision des concepts de recherche
22
Fig(10) Cadre conceptuel de recherche
Organisation
(Structures Comportements)
Pouvoir
Complexiteacute drsquoactiviteacute
Longueur de processus nombre de produits
etc of products etc
Nature drsquoactiviteacute
Commerciale industrielle Service
Identiteacute culturelle Anglo-Saxon French
Japanese etc
Technologie de
production
Environnement
externe
Taille
Mono-site Multi-sites
Strateacutegie
Faire du CDG un partenaire drsquoaffaires
Activiteacute
Dimension
culturelle
Meacutecanique
Structure
Organisation en masse
Organisation
Organisation unitaire
Complexiteacute instabiliteacute incertitude
PMEPMI GE
Faire du CDG un gardien de processus
Processus continu
Organique
Contexte et
variables
organisationnelles
Conditions facilitatrices
Transformations
du controcircle de
gestion
Perceptions (Structures et ) Comportements
Degreacute
drsquointeacutegration
ERP et autres solutions meacutetiers
(ERP et BoB)
Caracteacuteristiques
geacuteneacuterales de
Lrsquoimpleacutementation rsquode lrsquoERP
Qualiteacute du systegraveme
Caracteacuteristiques
geacuteneacuterales
drsquoimplantation
ERP Orienteacute vers les transactions
ERP Orienteacute vers lrsquoanalyse
Qualiteacute de lrsquoinformation
Qualiteacute du service
Vison large (ERP CRM SCM BI etc)
Vision eacutetroite (ERP Seulement)
Couverture
opeacuterationnel
Complegravete (Tous les modules)
Partiel (Quelques modules)
Dimension retenue de
lrsquoERP
Composantes
de lrsquoERP
ERP
23
Dans ce cadre conceptuel les facteurs de contingence sont proposeacutes pour ecirctre
interdeacutependants plutocirct quindeacutependants
La triangulation theacuteorique 6 entre plusieurs modegraveles et cadres conceptuels permettra
aux propositions etou interpreacutetations des chercheurs drsquoecirctre informeacutees par plus dun point de
vue theacuteorique (Fortin 1996) Pour notre recherche la richesse de ce cadre va offrir des
conditions maximales pour eacutetudier les changements (Yin 2003) Lrsquoidentification de lrsquoinfluence des structures etou comportements aidera aussi agrave la
deacutetermination du degreacute de standardisation des pratiques du controcircle de gestion causeacute par les
systegravemes ERP (Granlund 2011 Granlund et Malmi 2002) Cette question devient
primordiale et nrsquoest pas seulement entre les mains drsquoun seul acteur Ce sont des batailles de
tous les jours qui impliquent la mise en place des coalisions entre les acteurs et la technologie
(David 1987 Ciborra 1997)
Drsquoune faccedilon geacuteneacuterale nous pouvons dire que la theacuteorie de la TSE des organisations
propose un cadre theacuteorique prometteur pour eacutetudier les changements et le fonctionnement des
organisations7 Le choix de ce cadre meacutethodologie et la logique de raisonnement que nous
souhaitons mettre en œuvre nous orientent vers une deacutemarche qualitative Selon Miles et
Hubermann (2003) les donneacutees qualitatives permettent de formuler des explications feacutecondes
qui respectent la dimension temporelle la causaliteacute locale et sont davantage susceptibles de
fournir des reacutesultats inattendus
Cette deacutemarche nous semble la plus approprieacutee pour appreacutehender la richesse du cadre
conceptuel deacuteveloppeacute Concregravetement cela implique la jonction de plusieurs eacutetudes
qualitatives afin de deacutetecter les eacuteleacutements invariants et les eacuteleacutements speacutecifiques Pour
opeacuterationnaliser cette deacutemarche Savall et Zardet (2004) expliquent qursquoau lieu de preacutesenter le
caractegravere contingent et contextuel drsquoune eacutetude de cas dans une entreprise on peut consideacuterer
ses reacutesultats comme le deacutebut drsquoune seacuterie statistique ou un eacuteleacutement dans une population
drsquoentreprises que lrsquoon ambitionne drsquoeacutetudier dans un programme de recherches cumulatives
Dans ce programme de recherche il ne faut pas se limiter seulement agrave diagnostiquer
les symptocircmes du changement du controcircle de gestion mais essayer de trouver leurs causes
profondes dans le fonctionnement de lrsquoinfrastructure et de la gestion de lrsquoentreprise (les
structures et les comportements)
5- DESING DE LA RECHERCHE
Dans sa revue de la litteacuterature Kholeif (2011) a souleveacute la question relative au fait que
plusieurs eacutetudes quantitatives et qualitatives ont eacuteteacute reacutealiseacutees sans aucune theacuteorie explicite
identifieacutee Pour surmonter ce problegraveme dans notre recherche nous allons compleacuteter lrsquoanalyse
preacuteceacutedente par la preacutecision de notre design de recherche la meacutethode danalyse types sources
et techniques de recueil des donneacutees composition et taille de leacutechantillon
Comme cadre de reacutefeacuterence de notre deacutemarche nous avons opteacute pour la meacutethodologie
geacuteneacuterale de la Grounded Theory (theacuteorie enracineacutee ou ancreacutee) proposeacutee par Strauss et Corbin
(1967)
Le tableau suivant preacutesente les principales caracteacuteristiques de cette meacutethodologie
6 Fortin (1996) deacutefinit la triangulation laquo comme lrsquoemploi drsquoune combinaison de meacutethodes et de perspectives
permettant de tirer des conclusions valables agrave propos drsquoun mecircme pheacutenomegravene raquo Selon Denzin N K (1970) il y
a quatre faccedilons pour opeacuterationnaliser la triangulation (la triangulation des donneacutees la triangulation des
chercheurs la triangulation des theacuteories et la triangulation des meacutethodes) 7 Malgreacute cet inteacuterecirct Conbere et Heorhiadi (2011) soulignent que la TSE des organisations nrsquoest pas
suffisamment connue aux Eacutetats-Unis alors qursquoelle est enseigneacutee dans deux grandes eacutecoles de gestion (Central
Michigan University et New Mexico State) Ces auteurs considegraverent cette approche comme laquo A Successful
Systemic Approach to Organizational Change raquo
24
Eleacutements Descriptions
Objectif principal de la deacutemarche Elaborer une theacuteorie explicative drsquoun
pheacutenomegravene social en se basant sur la mise n
eacutevidence de reacutegulariteacutes
Mise ne œuvre de la deacutemarche Etudes de cas multiples
Collecte des donneacutees Processus iteacuteratif avec des allers-retours
entre les donneacutees et les theacuteories
Meacutethodes utiliseacutees entretiens ainsi que tout
autre type de meacutethode notamment
exploitation de sources documentaires
observations
Meacutethode drsquoanalyse Analyse qualitative Table 6 Principales caracteacuteristiques de la Grounded theory adapteacute de Thietart et al (2007)
Comme on peut le remarquer la GT vise agrave deacutevelopper des theacuteories qui sont fondeacutees dans
des donneacutees systeacutematiquement recueillies et analyseacutees Son principe fondamental consiste agrave faire
des allers-retours (back-and-forth) entre les opeacuterations de collecte et drsquoanalyse des donneacutees
Cependant cette theacuteorie a connu plusieurs reacutevisions depuis son eacutelaboration Dans la premiegravere
version Glaser et Strauss (1967) ont proposeacute comme fondement de leur meacutethodologie la
meacutethode de comparaison constante (Constant Comparative Analysis) A la diffeacuterence de
lrsquoinduction analytique qui srsquointeacuteresse uniquement aux causes8 la comparaison constante
srsquoapplique agrave produire de nombreuses cateacutegories proprieacuteteacutes et hypothegraveses sur des
probleacutematiques geacuteneacuterales Certaines de ces proprieacuteteacutes peuvent ecirctre des causes mais aussi des
conditions des conseacutequences des dimensions des types des processus etc Le critegravere
de validation retenu est la saturation des donneacutees 9 et non pas la consideacuteration de toutes les
donneacutees disponibles10
La meacutethode de comparaison constante est deacutecrite en quatre eacutetapes
1)- comparer les incidents applicables agrave chaque cateacutegorie 2)- inteacutegrer les cateacutegories et leurs
proprieacuteteacutes 3)- deacutelimiter la theacuteorie 4)- eacutecrire la theacuteorie (voir par exemple Voynnet Fourboul
2002) Dans cette premiegravere version de la GT la theacuteorie doit eacutemerger par comparaison
constante et ne doit pas ecirctre forceacutee
Toutefois malgreacute les objections de Glaser (1992) Strauss et Corbin (1990) ont
proposeacute une deacutemarche prescriptive pour la deacutetermination des cateacutegories
Une troisiegraveme vision verra le jour avec la contribution de Charmaz (2006) qui a
preacutesenteacute une version constructiviste de la GT Selon cet auteur les cateacutegories et la theacuteorie sont
des constructions du chercheur et du reacutepondant Toutefois Charmaz (2008) va rappeler
ulteacuterieurement que la GT preacutesente des lignes analytiques directrices que de nombreux
chercheurs qualitatifs adoptent drsquoune faccedilon implicite Dans le mecircme sens Voynnet Fourboul
(2002) explique qursquoil existe une marge importante drsquoadaptation de la Grounded Theory (GT)
laisseacutee par ses fondateurs entre les mains des chercheurs Par exemple les chercheurs peuvent
combiner des donneacutees historiques avec des donneacutees issues drsquoentretien et de travaux de terrain
ou bien des donneacutees documentaires compleacuteteacutees par des entretiens ou des observations etc
En 2008 Corbin et Strauss vont proposer une vision plus large de lobjet de la GT Ils
reconnaissent que la construction drsquoune theacuteorie nrsquoest pas toujours lrsquoobjectif drsquoune eacutetude Dans
cette nouvelle vision Corbin et Strauss acceptent que les techniques de theacuteorie ancreacutee soient
8 Lrsquoinduction analytique preacutesente des analogies avec la meacutethode expeacuterimentale et cherche agrave produire des eacutenonceacutes
universels sur des pheacutenomegravenes sociaux (Voynnet Fourboul C 2002) 9 Selon Glaser et Strauss (1967) le point de saturation theacuteorique est atteint lorsque la collecte des donneacutees ne
reacutevegravele pas de nouveauteacutes consistantes 10
Selon la premiegravere formule de la grounded theory la deacutefinition de lrsquoobjet de recherche va conserver son
caractegravere provisoire et peut ecirctre modifieacutee jusqursquoagrave la fin de la reacutealisation de la recherche
25
utiliseacutees par les chercheurs au-delagrave de la construction dune theacuteorie Selon ces auteurs les
chercheurs peuvent utiliser les techniques de la GT pour produire des descriptions utiles
Crsquoest dans cette derniegravere perspective de la GT que nous reacutealisons notre recherche
Par rapport au principe de la GT (allers-retours entre les donneacutees et les theacuteories) il
nous semble important de signaler que le cadre conceptuel proposeacute est le reacutesultat de la revue
de la litteacuterature et drsquoune reacuteflexion sur les reacutesultats drsquoune enquecircte11
que nous avons reacutealiseacutee en
200912
Partant du cadre meacutethodologique et de lrsquoapproche que nous avons adopteacutee plus haut
nous avons eacutetabli les principales questions de recherche suivantes
Question Principale de la recherche
- Les pratiques du controcircle de gestion dans un environnement ERP repreacutesentent-t-elles des
reacutealiteacutes constantes faisant partie de la vie de toute les organisations qui adoptent ces
systegravemes
Questions deacuteriveacutees
Quelle correacutelation entre les facteurs de contingence organisationnels et la stabiliteacute ou la
transformation des pratiques du controcircle de gestion
Quelle correacutelation entre les dimensions de lrsquoERP les caracteacuteristiques de lrsquoimpleacutementation et la
stabiliteacute ou la transformation des pratiques du controcircle de gestion
Srsquoagit-il des changements touchant le volet cognitif et le profil des controcircleurs de
gestion ou celui manageacuterial de lrsquoorganisation
Quelles peuvent ecirctre les variables deacuteterminantes pouvant expliquer les processus de
changement etou de standardisation des outils des controcircleurs
Table 6 Questions de la recherche
Apregraves une bonne peacuteriode de reacuteflexion reacutecemment en 2014 nous avons effectueacute une
observation directe (1 mois) au sein dune cimenterie drsquoun grand groupe (G1) La collecte et
lrsquoanalyse des donneacutees empiriques et theacuteoriques nous a permis de deacutevelopper une premiegravere
compreacutehension de lrsquoimpact les reacutesultats seront preacutesenteacutes dans une prochaine contribution
La deacutemarche de collecte des donneacutees que nous avons adopteacutee se base sur les eacutetudes de
cas comme le montre le scheacutema suivant
11
Une enquecircte adresseacutee aux 30 controcircleurs de gestion travaillant dans un environnement ERP 12
Cette eacutetude a eacuteteacute preacutesenteacutee au symposium de lrsquoENCG-Marrakech (Le Management Electronique des
Entreprises et des Organisations agrave lrsquoheure des TIC 2009)
Fig (11) Conception et Meacutethode de collecte des donneacutees
Reacuteplication theacuteorique
Etude de cas site 1 (G1)
Entretiens (Guide drsquoentretien)
Cas (site 3) (G1)
Reacuteplication
litteacuterale
Observation directe
Cas (site 2) (G1)
Cas (site 3) (G3)
Cas (site 1) (G2) Cas (site 2) (G2)
26
Dans ses fondements la meacutethode de collecte de donneacutees baseacutee sur les eacutetudes de cas
srsquoapparente au principe de la geacuteneacuteralisation analytique13
des reacutesultats (Yin 2003)
Selon (Yin 2003) il y a lieu de distinguer deux types de reacuteplication (iteacuterations)
litteacuterale et theacuteorique La reacuteplication dite laquo litteacuterale raquo vise la validation des reacutesultats deacutejagrave
obtenus Dans ce cas les reacutesultats similaires attendus guident le choix des cas qui disposent
des potentialiteacutes agrave supporter ces reacutesultats Au contraire dans la reacuteplication laquo theacuteorique raquo la
seacutelection des cas se fait selon la proposition qursquoils devraient conduire agrave des reacutesultats diffeacuterents
(Yin 2003) Pour la reacuteplication litteacuterale la prise en consideacuteration drsquoun cadre theacuteorique riche
peut preacutevoir les conditions dans lesquelles le pheacutenomegravene nrsquoest pas susceptible de se produire
Selon Yin (2003) ce cadre theacuteorique devient plus tard le support pour geacuteneacuteraliser les
reacutesultats agrave de nouveaux cas
Dans notre recherche la reacuteplication litteacuterale a eacuteteacute en partie accomplie par lobservation
directe qui sera compleacuteteacutee par des entretiens (guide drsquoentretien semi-directif) aupregraves des
autres sites du groupe (cas 2 (G1) cas 3 (G1)) Lobjectif sera de deacuteterminer les eacuteleacutements
invariants et les eacuteleacutements speacutecifiques deacutetecteacutes dans le premier site Pour la reacuteplication
theacuteorique nous allons utiliser un autre groupe (G2) qui se rapproche du premier en termes de
taille de moyens etc Ici eacutegalement le choix nrsquoest pas fortuit puisque le groupe (2) dispose
drsquoune marque ERP diffeacuterente chose qui permettra de constater lrsquoeffet de lrsquoeacutediteurinteacutegrateur
Lrsquoarchitecture geacuteneacuterale de notre deacutemarche peut ecirctre repreacutesenteacutee selon le scheacutema
suivant
13
Contrairement agrave lrsquoapproche expeacuterimentale classique ougrave la validation se reacutefegravere agrave une geacuteneacuteralisation de type
statistique dans
Position ontologique
(La nature de la reacutealiteacute)
La reacutealiteacute existe mais tous les outils de mesure sont
faillibles
Position eacutepisteacutemologique
(Que repreacutesente la connaissance de cette reacutealiteacute)
On accepte le contexte et la speacutecificiteacute de la
connaissance (hypothegravese relativiste) Paradigme Post-
positiviste Principe de la contingence geacuteneacuterique
Thegraveme geacuteneacuteral de la recherche TIC et Organisation
Thegraveme speacutecifique ERP et controcircle de gestion
Approche de la recherche Emergence (interaction entre
ERP et controcircle de gestion)
Deacutemarche Qualitative
Meacutethodologie de la Grounded theory
(Corbin et Strauss 2008)
Mises en œuvre Observation et eacutetudes de cas multiples
Collecte des donneacutees Entretiens
Fig (12) Lrsquoarchitecture geacuteneacuterale de la recherche
27
6 CONCLUSION
Pour reacutesumer nous pouvons dire que limpact du systegraveme ERP sur le controcircle de
gestion preacutesente plusieurs opportuniteacutes de recherche Les reacutesultats divergents de plusieurs
eacutetudes sur les transformations de la fonction (techniques organisation tacircches
comportements etc) ont fait de ce sujet un champ de speacuteculation et de controverses entre
theacuteoriciens et praticiens
Dans cette revue de la litteacuterature nous avons constateacute que la plupart des eacutetudes qui ont
abordeacute cet impact ont geacuteneacuteralement donneacute lrsquoimportance aux aspects de changements et ont
moins traiteacute les eacuteleacutements organisationnels et contextuels Du cocircteacute des eacutediteurs des ERP
plusieurs ambiguiumlteacutes persistent ils deacutecrivent seulement ce que leurs logiciels peuvent faire et
ne disent rien de ce quils ne peuvent pas faire (Dechow et Mouritsen 2005)
Compte tenu de ces diffeacuterences il semble que les transformations de controcircle de
gestion peuvent ecirctre mieux examineacutees en tenant compte de la faccedilon dont les structures les
comportements et les variables contextuelles interagissent En mobilisant plusieurs theacuteories et
modegraveles nous avons proposeacute un cadre conceptuel de recherche pouvant guider les recherches
futures
Annexe A Sources bibliographiques de la revue de la litteacuterature
Revues journaux confeacuterences et papiers de recherche Nombre drsquoarticles Journal of Enterprise Information Management 6 European Accounting Review 5 Congregraves de lrsquoAssociation Francophone de Comptabiliteacute 3 International Journal of Accounting Information Systems 2 Comptabiliteacute Controcircle Audit 1 Journal of Cost Management and Management Accounting 1 Journal of Information Systems and Technology Management 1 International Journal of Business and Management 1 Business Process Management Journal 1 Management Accounting Research 1
John Wiley amp Sons Inc 1
Chartered Institute of Management Accountants (CIMA) 1 Oxford UK Elsevier 1 AIMS 1 Accounting and the Public Interest 1 Revue Echanges 1 Journal of Managerial Issues 1 First International Conference on Enterprise Systems and Accounting
Thessaloniki Greece 1
11th International Working Seminar on Production Economics
Innsbruck Austria 1
Proceedings of the 2nd International Conference on Research and
Practical Issues of Enterprise Information Systems Beijing China 1
Working paper SSRN 1 Centre de recherche Travail and Technologies Namur 1 working paper University of Manchester 1 Encyclopeacutedie de comptabiliteacute controcircle de gestion et audit 1 Tampere Economics and Accounting 1
28
Annexe B Liste des revues et journaux
The International Journal of Accounting Information Systems Accounting Organizations and
Society European Accounting Review Harvard Business Review The Social Science
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drsquoInformation et Management Administrative Science Quarterly Revue Finance Controcircle
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Information Management Journal of Information Systems and Technology Management
Revue Internationale de Systeacutemique Communications of the Association for Information
Systems MIS Quartely Business Process Management Journal Journal of Enterprise
Information Management Revue Franccedilaise de Gestion Industrielle Australian Accounting
Review OD Practitioner Journal Scandinavian Journal of Information Systems
Organisation Science
Annexe C Liste des confeacuterences
European Network for Research in Organizational amp Accounting Change International
Conference on Research and Practical Issues of Enterprise Information Systems Congregraves de
lrsquoAssociation Francophone de Comptabiliteacute (AFC) European Accounting Association annual
congress AIMS (Association Internationale de Management Strateacutegique) International
Working Seminar on Production Economics International Conference on Enterprise Systems
and Accounting Colloque international et consortium doctoral France Congregraves de
lAssociation Franccedilaise de Finance International Conference on Enterprise Systems
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29
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planification est faible et le suivi personnaliseacute Pour la production en processus continu le
processus de controcircle est plutocirct meacutecanique et implanteacute dans le processus de fabrication lui-
mecircme En revanche le type de controcircle dans la production en masse est impersonnel et
deacutepend geacuteneacuteralement des proceacutedures
Perrow (1967) a eacuteteacute eacutegalement lrsquoun des pionniers qui ont eacutetudieacute lrsquoimpact de la
technologique de production Lrsquoauteur propose une classification qui prend en consideacuteration
la nature des tacircches reacutealiseacutees
Aujourdrsquohui les exigences de lrsquoenvironnement contraignent le passage des entreprises
aux formes orienteacutees vers les processus afin drsquoameacuteliorer leur reacuteactiviteacute au marcheacute (Davenport
1993) Dans un tel contexte les meacutethodes traditionnelles du controcircle de gestion ne semblent
plus reacutepondre aux critegraveres de la performance solliciteacutes par les entreprises Le pari sera gagneacute
si les ERP arrivent agrave supporter les nouvelles meacutethodes (ABC BSC etc) et cela malgreacute les
controverses existantes sur cette question (Bouquin et Fiol 2006 Kaplan 1995 Friedman et
Lyne 1997 Hyvoumlnen et al 2008)
Ces derniegraveres anneacutees Kaplan et Anderson (2008) ont deacuteveloppeacute lrsquoABC Orienteacutee
Temps4 (Time-Driven Activity-Based Costing) Selon Szychta (2010) pour une meilleure
impleacutementation de cette meacutethode et une utilisation efficace des informations obtenues il est
neacutecessaire de lrsquoingeacuterer avec les systegravemes ERP
Une autre dimension de lrsquoimpact de lrsquoenvironnement a eacuteteacute releveacutee par Nguyen et De
Laigue (2010) Les reacutesultats de leur eacutetude affirment que la crise financiegravere actuelle a renforceacute
la leacutegitimiteacute de la meacutecanique du controcircle par les reacutesultats Cette dimension financiegravere reste
lrsquoun des signes embleacutematiques de ces progiciels (Rosemann et Wiese 1999)
312 Lrsquoimpact de la taille
La taille est eacutegalement consideacutereacutee parmi les eacuteleacutements les plus reconnus dans la
litteacuterature de la contingence Selon Mintzberg (1989) plus une organisation est ancienne
(lrsquoacircge) plus sa taille est grande et plus sa structure est eacutelaboreacutee et formaliseacutee Drsquoapregraves cette
relation nous pouvons deacuteduire que ce facteur peut ecirctre preacutesenteacute comme un substitut pour
drsquoautres variables comme la structure et lrsquoacircge
Pour cette raison la taille a retenu moins drsquoimportance dans la litteacuterature du controcircle
Toutefois les eacutetudes reacutealiseacutees ont montreacute que lrsquoutilisation drsquoun systegraveme de controcircle
administratifmeacutecaniste et sophistiqueacute augmente avec taille de lrsquoentreprise (Moores et
Chenhall 1991 Chiapello 1996)
Il faut signaler aussi que la logique organisationnelle dicteacutee par lrsquoERP est
geacuteneacuteralement reconnue comme rigide et laquo structurante raquo surtout pour les PME (De Ronge
2000) Pour ce genre drsquoentreprise ces progiciels sont geacuteneacuteralement porteurs drsquoorganisation
4 Ce sont les eacutecueils actuels de cette meacutethode ABC (Maintenabiliteacute Complexiteacute Capaciteacute) qui ont appeleacute agrave la
refonte de cette meacutethode (Bruggeman et al 2005)
Ele
veacute
Fig (3) Classification des technologies selon Perrow (1967)
Caractegraveres
analysables
des tacircches
Variabiliteacute des problegravemes
Traditionnel Non routine
Engineering Routine
Fai
ble
Peu drsquoexceptions
Many exceptions
12
(Tomas 1999) Aujourdrsquohui certains eacutediteurs proposent pour ces entreprises des solutions
Rapid Deployment qui ne neacutecessitent que quelques semaines pour leur mise en place
Dans une eacutetude reacutealiseacutee par Gelinas et al (2005) les reacutesultats ont mis en eacutevidence
lrsquoimportance de la taille dans la reacuteussite du projet drsquoimpleacutementation Les auteurs concluent
que les entreprises doivent ecirctre dune certaine taille afin decirctre capable de geacuterer ce projet
surtout la question des conflits et des deacuteseacutequilibres drsquoinfluence avec lrsquoeacutediteur etou
inteacutegrateur
Nous pouvons eacutegalement distinguer les entreprises mono-sites (structure centraliseacutee)
de celles multi-sites (structure divisionnelle avec des filiales ou des succursales) (Chandler
1988) Pour la premiegravere cateacutegorie les entreprises centralisent geacuteneacuteralement le controcircle de
gestion aux niveaux de leurs siegraveges (Mintzberg 1982) Pour la deuxiegraveme le rocircle des
controcircleurs de gestion des uniteacutes deacutecentraliseacutees se trouve reacuteduit agrave des activiteacutes de reporting
De plus ces controcircleurs participent au reporting interne et agrave lrsquoanalyse locale agrave lrsquoaide
eacuteventuellement des outils propres (Meyssonnier et Pourtier 2005)
313 Lrsquoimpact de la culture
La dimension culturelle a reccedilu aussi un inteacuterecirct particulier dans les analyses (Moores et
Chenhall 1991 Chiapello 1996 Bouquin 1998 Rom et Rohde 2007)
En eacutetudiant les meacutecanismes de controcircle de lorganisation Ouchi (1979) a deacutefini quatre
modes de controcircle (Figure 4) Selon la capaciteacute agrave mesurer les reacutesultats et le degreacute de processus
de transformation ce cadre conceptuel a mis en eacutevidence deux types de controcircle le controcircle
par le comportement et le controcircle par les reacutesultats Toutefois lorsque la capaciteacute de mesurer
les reacutesultats est faible et la connaissance du processus de transformation est imparfaite les
entreprises doivent chercher dautres modes de controcircle alternatifs ce qui favorise
lrsquoeacutemergence drsquoun mode de controcircle culturel (controcircle clanique)
Parmi les eacutetudes reacutealiseacutees sur lrsquoimpact de la dimension culturelle Hoffjan et al (2007)
ont deacutemontreacute que les controcircleurs de gestion aux Etats-Unis et au Royaume-Uni sont plus
impliqueacutes dans les questions opeacuterationnelles et exercent des impacts plus profonds dans des
domaines dactiviteacute par rapport agrave leurs homologues allemands En outre le controcircle de gestion
anglo-saxon est geacuteneacuteralement orienteacute vers les actionnaires alors que celui des entreprises
allemandes est dirigeacute vers un usage interne
Dans ses investigations Dik (2011) a montreacute que la culture est un facteur ultime qui
faccedilonne la conception de controcircle de gestion dans le monde Arabe Les reacutesultats de lrsquoenquecircte
confirment que le rocircle des controcircleurs de gestion dans ce contexte est limiteacute surtout en termes
de prise de deacutecisions strateacutegiques Les controcircleurs de gestion dans ces entreprises utilisent des
instruments traditionnels de controcircle de gestion et de mesure des performances
Besson (2000) signale de son cocircteacute que tout projet ERP doit ecirctre contextualiteacute
Lrsquoauteur affirme qursquoune seule approche ideacuteale nrsquoexiste pas mais il faut adapter les approches
au contexte de chaque organisation Lrsquoauteur confirme qursquoon ne peut pas aborder la mise en
place des modules finance et controcircle de gestion dans un groupe multinational de culture
Fig (4) La conception de meacutecanismes de controcircle de lorganisation Ouchi (1979)
Parfaite
Capaciteacute agrave
mesurer les
reacutesultats
Controcircle des reacutesultats
ou des comportements
Controcircle des
comportements
Controcircle clanique
Imparfaite
Eleveacutee
Faible
Connaissance du processus de transformation
Controcircle des reacutesultats
13
financiegravere anglo-saxonne comme on aborde la mise en place des mecircmes modules fonctionnels
dans un groupe franccedilais reacutecemment privatiseacute ou dans un hocircpital
La notion de pouvoir souvent associeacutee agrave la culture peut repreacutesenter aussi une source
dinfluence pour le controcircle de gestion dans les organisations (Mintzberg 1982 Rom et
Rohde 2006 Bariff et Galbraith 1978 Covaleski et Dirsmith 1986)
Selon Mintzberg (1982) pour exercer son pouvoir une organisation tend
geacuteneacuteralement agrave centraliser la deacutecision au niveau du sommet et tente de formaliser les
comportements Face agrave cette volonteacute Markus et Pfeffer (1983) ont mis en eacutevidence la
reacutesistance des individus dont les relations de pouvoir existantes se retrouvent menaceacutees par
lintroduction de nouveaux systegravemes drsquoinformation
Pourtant mecircme si de nombreux chercheurs considegraverent le pouvoir comme un aspect
reconnaissable et important dans les organisations les travaux reacutealiseacutes ont eu du mal agrave deacutefinir
et agrave mesurer sa construction theacuteorique (Voir Jasperson et al 2002) En effet ce concept reste
difficile agrave appreacutehender car il a non seulement des caracteacuteristiques visibles mais aussi des
caracteacuteristiques cacheacutees qui sont difficiles agrave deacutefinir et agrave saisir (Jasperson et al 2002)
Drsquoune faccedilon geacuteneacuterale Dent (1987) explique que le deacuteveloppement du controcircle de
gestion qui ne prend pas en consideacuteration les valeurs et les attitudes des individus pourrait
preacutesenter des risques au fonctionnement de lentreprise surtout si nous nous rendons compte
que cette fonction pourrait avoir un effet de reacutetroaction et pourrait agrave son tour faccedilonner les
valeurs et les attitudes au sein de lorganisation
314 Lrsquoimpact de la strateacutegie
En plus des facteurs preacuteceacutedents lrsquoimpact de la strateacutegie est deacutesormais reconnu surtout
apregraves la remise en cause du modegravele traditionnel du controcircle de gestion (Bouquin 1997
Hatch 2000)
Dans son apport fondamental Chandler (1988) a examineacute le positionnement
strateacutegique des entreprises dans leur environnement comme eacuteleacutement de conception de
controcircle de gestion Selon cet auteur le changement et la croissance du marcheacute poussent les
entreprises agrave deacutecentraliser leur pouvoir (la forme Multidivisionnelle) Toutefois dans un
environnement relativement stable la direction des entreprises Mono-produit (Forme unitaire
ou fonctionnelle) centralise la deacutecision et le controcircle
Selon Forest (1999) lrsquoorganisation et la vision strateacutegique des principaux responsables
conditionnent souvent lrsquoeacutevolution du systegraveme drsquoinformation de lrsquoentreprise Ainsi lors de
lrsquoimplantation des ERP et selon cette la vision on deacutecidera de faire des controcircleurs des
partenaires drsquoaffaires ou seront releacutegueacutees au second plan en tant que simples gardiens de
scores et des processus (Kaplan 1995 Hoffjan 2004 Hyvoumlnen et al 2008)
Pour montrer la place de la strateacutegie les reacutesultats de certains chercheurs montrent que
la conception du controcircle de gestion nrsquoest pas simplement deacutetermineacutee par les forces
contingentes mais comme un processus dynamique entre ces facteurs contextuels et le
positionnement strateacutegique des entreprises dans leur environnement (Moores et Robert
Chenhall 1991 )
En plus de ces variables nous pensons qursquoune attention particuliegravere doit ecirctre porteacutee agrave
la nature de lrsquoactiviteacute En effet dans ses deacutebuts le controcircle de gestion est apparu comme une
reacuteponse agrave la complexiteacute de gestion dans un milieu industriel en se basant sur la pratique de la
comptabiliteacute de gestion (Bouquin 1998) Neacuteanmoins certaines enquecirctes reacutealiseacutees ne font pas
ce genre de distinction (entreprises industrielles commerciales de services etc) ce qui peut
biaiser leurs reacutesultats
Maintenant nous allons examiner les facteurs de contingence des ERP afin de mettre
en eacutevidence lrsquoheacuteteacuterogeacuteneacuteiteacute de leur adoption par les entreprises
14
32 Facteurs de contingence des ERP
Pour eacutetudier les systegravemes drsquoinformation Reix (2004) propose leur deacutecomposition
selon quatre critegraveres
Degreacute de formalisation des proceacutedures formelle (structureacutee et eacutecrite) ou informelle
(orales)
Degreacute drsquoautomatisation des traitements manuelle meacutecaniseacutee (machines non
programmables) automatiseacutee (ordinateur)
Nombre drsquoutilisateurs individuelle (besoin individuelle) collective (besoin collectif)
interentreprises (lrsquoeacutechange drsquoinformation)
Le niveau de deacutecision Strateacutegique tactiques opeacuterationnelle
En plus de ces dimensions Rowe (2009) explique que les ERP possegravedent
particuliegraverement des possibiliteacutes dynamiques drsquoeacutevolutions en termes de peacuterimegravetre et de nature
En effet depuis leur apparition les ERP ont changeacute sous linfluence de plusieurs innovations
technologiques (Inteacutegration dapplications dentreprise (EAI) Web architecture orienteacutee
services (SOA) BigData le Cloud Mobiliteacute) En parallegravele leur couverture est toujours en
croissance (Informatique deacutecisionnelle (BI) gestion de la relation client (CRM) gestion du
cycle de vie des produits (PLM) gestion des connaissances (KM) reacuteseaux sociaux)
Contrairement agrave cette reacutealiteacute la plupart des enquecirctes revues dans la litteacuterature
considegraverent le concept ERP comme une reacutealiteacute homogegravene pour toutes les entreprises (Booth et
al 2000 Hyvonen 2003 Spathis et Constantinides 2004 Spathis et Ananiadis 2005
Spraakman 2005 Rom et Rohde 2006 Spathis 2006 Sangster et al 2009)
Dans leur eacutetude Granlund et Malmi (2002) mettent en eacutevidence cette limite en
confirmant que deux projets ERP similaires nrsquoexistent pas Par conseacutequent pour eacutetudier leur
impact Meyssonnier et Pourtier (2005) mettent en garde contre le fait de consideacuterer les ERP
comme srsquoil srsquoagissait drsquoun seul objet car cela risque de poser immeacutediatement des problegravemes
drsquohomogeacuteneacuteiteacute dans les observations Dans le mecircme sens Quattrone et Hopper (2001 2006)
expliquent que malgreacute lrsquohomogeacuteneacuteiteacute apparente dans lrsquoutilisation des ERP leur consideacuteration
en tant qursquoobjet heacuteteacuterogegravene permettra de comprendre comment ils peuvent ecirctre stable et en
mecircme temps en deacuterive continue
En prenant en consideacuteration cette heacuteteacuterogeacuteneacuteiteacute Aernoudts et al (2005) montrent que
la deacutefinition du concept ERP selon une vision eacutetroite (ne contenant que la solution ERP) ou
une vision large (CRM BI) conduira agrave des reacutesultats diffeacuterents
Actuellement dans plusieurs entreprises les ERP coexistent avec drsquoautres solutions
meacutetiers (Best of breed (BoB) les solutions Strategic Enterprise Management (SEM) etc)
(Bidan 2006) Il est donc important de consideacuterer le degreacute drsquointeacutegration adopteacute par les
entreprises
En comparant les ERP et les BoB Hyvonen (2003) reacutevegravele dans son enquecircte qursquoils ont
presque le mecircme impact sur les pratiques du controcircle de gestion Cependant lrsquoauteur
OLAP
Data mining Data warehouse
Niveau
strateacutegique
Systegraveme ERP
Base de donneacutees
Niveau
opeacuterationnel
Fig(5) ERP inteacutegrant BI (Vakalfotis et al 2011)
15
confirme que les BoB pourraient reacutesoudre les problegravemes lieacutes au coucirct des activiteacutes de
budgeacutetisation et de reporting mieux que les ERP Peu de temps apregraves Rom et Rohde (2004)
ont enquecircteacute sur limpact des ERP et des SEM sur le controcircle de gestion Les reacutesultats reacutevegravelent
que les SEM ont un impact positif sur le controcircle de gestion tandis que les ERP ont un impact
positif sur le niveau transactionnel (notamment la collecte de donneacutees) Les auteurs ont conclu
que les ERP et les SEM devraient ecirctre combineacutees pour mieux servir les controcircleurs de
gestion Dans une enquecircte ulteacuterieure Rom et Rohde (2006) ont compareacute les ERP et les
systegravemes BI Les reacutesultats de leacutetude indiquent que les ERP ont plus de performance en
matiegravere de collecte de donneacutees et drsquoameacutelioration de certaines tacircches de controcircleur de gestion
En outre les BI ont plus de potentialiteacute dans lrsquoameacutelioration des rapports de gestion et la
gestion budgeacutetaire
La couverture opeacuterationnelle des ERP peut ecirctre eacutegalement deacuteterminante Certaines
entreprises impleacutementent quelques modules alors que drsquoautres investissent dans tous les
eacuteleacutements du package Dans leur eacutetude Granlund et Malmi (2002) ont eacutetudieacute deux entreprises
qui ont implanteacute uniquement le module de comptabiliteacute Les auteurs srsquointerrogent si ces deux
cas peuvent vraiment ecirctre consideacutereacutes comme des entreprises ayant impleacutementeacute un ERP
Ajoutons agrave ces dimensions des variables comme le coucirct de mise en œuvre la marque
ou lrsquoeacutediteur les fonctionnaliteacutes la flexibiliteacute la complexiteacute la convivialiteacute la faciliteacute
drsquoimpleacutementation le temps de la mise en œuvre coucirct de la mise en œuvre (budget) solution
orienteacutee vers les transactions ou vers lrsquoanalyse etc (Vakalfotis et al 2011) Toutefois
Dechow et Mouritsen (2005) critiquent la deacutefinition de lrsquointeacutegration de lrsquoERP dans ses seuls
aspects techniques Leur analyse a montreacute que les technologies ERP deviennent de veacuteritables
acteurs dans le changement des organisations Les auteurs proposent de consideacuterer les
dimensions organisationnelles de ces progiciels comme facteurs cleacutes pour comprendre leur
impact sur lrsquoentreprise drsquoune faccedilon geacuteneacuterale et sur le controcircle de gestion drsquoune faccedilon
particuliegravere
Dans lrsquoensemble les diffeacuterents facteurs de contingence mettent en eacutevidence plusieurs
niveaux dadoption et de satisfaction des ERP au sein des entreprises Dans ce sens Granlund
(2011) a montreacute que malgreacute le potentiel technologique des ERP les entreprises nrsquoutilisent pas
neacutecessairement toutes leurs potentialiteacutes drsquoanalyse Ciborra (1997) explique que presque en
dehors de la volonteacute de tout le monde la technologie tend agrave deacuteriver lorsque les diffeacuterents
acteurs commencent agrave lrsquoutiliser En drsquoautres termes il faut comprendre les systegravemes ERP
comme une technologie en usage
En mettant lrsquoaccent sur lrsquoexpeacuterience Orlikowski (2000) indique que la technologie est
veacutecue diffeacuteremment par des personnes diffeacuterentes Ainsi nous pouvons dire que sans
lutilisation du systegraveme on ne peut pas parler de ses conseacutequences ou de ses avantages
(DeLone et McLean 2003)
Pour compleacuteter lrsquoanalyse nous pouvons dire que lrsquoutilisation des ERP par les
controcircleurs de gestion doit ecirctre abordeacutee dans une perspective drsquoeacutevaluation et de satisfaction
Dans la litteacuterature plusieurs modegraveles sont proposeacutes pour faire cette eacutevaluation Nous citons
ici par exemple le modegravele TAM (Technology Acceptance Model) de Davis (1989) le modegravele
P3 (Pouvoir Perceptions Performance) de Dillon et Morris (1999) le modegravele UTAUT
(Unified Theory of Acceptance and Use of Technology) de (Venkatesh Morris Davis et
Davis 2003) et le modegravele ISSM (Information System Success Model) de DeLone et McLean
(1992 2003)
Pour notre probleacutematique nous eacutecartons le modegravele TAM dans la mesure ougrave nous
sommes inteacuteresseacutes par lrsquoutilisation plutocirct que par lrsquointention drsquoutilisation En effet Davis
(1989) montre que son modegravele est utile pour la preacutediction de lrsquoacceptabiliteacute drsquoune technologie
drsquoinformation Il permet essentiellement de diagnostiquer les raisons pour lesquelles un
systegraveme peut ne pas ecirctre tout agrave fait acceptable par les utilisateurs et de prendre des mesures
16
correctives pour augmenter son acceptabiliteacute (Davis 1989) De son cocircteacute le modegravele P3 a pour
point fort drsquoecirctre plus complet que le TAM au niveau des dimensions prises en compte mais il
se montre difficilement opeacuterationnalisable (Feacutevrier F 2011)
Pour deacutepasser ces limites les deux auteurs preacuteceacutedents vont se reacuteunir avec drsquoautres
auteurs pour proposer le modegravele UTAUT qui traite agrave la fois les deacuteterminants des intentions
drsquousage et des usages des technologies de lrsquoinformation Parmi les eacuteleacutements deacuteterminants
directs selon ce modegravele on retrouve les conditions facilitatrices (mateacuterielles etou humaines
qui facilitent lrsquoutilisation du systegraveme dans le cas des ERP on peut citer les Centres de
compeacutetences les managers de transition etc) Le modegravele met en eacutevidence eacutegalement
lrsquoinfluence des variables modeacuteratrices lrsquoexpeacuterience le caractegravere volontaire de lrsquousage le
genre et lrsquoacircge
Dans la litteacuterature on retrouve eacutegalement le modegravele de succegraves des SI de DeLone et
McLean (1992) (reacuteviseacute en 2003)
Ce modegravele preacutesente la qualiteacute du systegraveme la qualiteacute de lrsquoinformation et la qualiteacute du
service comme facteurs qui deacuteterminent lrsquointention drsquoutilisation lrsquoutilisation et la satisfaction
Toutefois mecircme si elles ne figurent pas explicitement dans leur modegravele DeLone et
McLean (2003) recommandent aux chercheurs de prendre en consideacuteration les variables
organisationnelles et environnementales Ils ont mis en valeur deux dimensions proposeacutees par
Seddon et al (1999) comme facteurs de contingence lieacutes au systegraveme eacutevalueacute Ces derniers
proposent de prendre en consideacuteration deux variables pour mesurer lrsquoefficaciteacute du systegraveme
drsquoinformation le type de systegraveme eacutevalueacute (Dans notre cas les ERP) et la partie inteacuteresseacutee par
lrsquoeacutevaluation (les controcircleurs de gestion)
Fig (7) Le modegravele de succegraves des SI de DeLone et McLean (2003)
Qualiteacute du
systegraveme
Qualiteacute de
lrsquoinformation
Qualiteacute du
service
Lrsquointention
drsquoutilisation Utilisation
Satisfaction de lrsquoutilisateur
Beacuteneacutefices ou
avantages nets
Fig (6) Le modegravele UTAUT de Venkatesh et al (2003)
Attente de
performance
Attente drsquoeffort
Influence
sociale
Conditions
facilitatrices
Intentions
drsquousage
Usage
Genre Age Expeacuterience Caractegravere
volontaire de
lrsquousage
17
Il ressort de toutes ces analyses que la compreacutehension de limpact sera renforceacutee si
toutes les variables sont prises en compte Cependant il faut signaler que certains travaux sur
la question de la contingence ont adopteacute une vision plus au moins meacutecanique et prescriptive
Ainsi plusieurs chercheurs ont appeleacute agrave des changements fondamentaux dans cette theacuteorie et
ses meacutethodes (Moores et Chenhall 1991)
Dans le point suivant nous allons preacutesenter notre meacutethodologie de recherche en
abordant les questions suivantes le positionnement eacutepisteacutemologique le cadre theacuteorique
lrsquoapproche de la recherche et le cadre conceptuel de la recherche
4 METHODOLOGIE ET CADRE CONCEPTUEL DE RECHERCHE
Dans la litteacuterature lrsquoimpact des TIC sur lrsquoorganisation est souvent envisageacute comme un
problegraveme technologique (impeacuteratif organisationnel) ou organisationnel (impeacuteratif
technologique) (Markus et Robey 1988) En deacutecrivant les interactions entre les technologies
et les paramegravetres sociaux Markus et Robey (1988) mettent en eacutevidence une perspective
eacutemergente
Selon Reix (2002) cette derniegravere approche srsquoinspire de la theacuteorie de la structuration
dAnthony Giddens (Giddens 1984) Elle tente dinteacutegrer une position de deacuteterminisme
ameacutenageacute qui reconnaicirct agrave la fois les capaciteacutes structurantes des technologies et le rocircle du
contexte social
Pour notre probleacutematique nous avons constateacute la dominance de lrsquoapproche
deacuteterministe impeacuteratif technologique ou impeacuteratif organisationnel (Vakalfotis et al 2011
Kholeif 2011) La co-construction entre les deux variables ERP et controcircle de gestion fut
rarement eacutevoqueacutee (Boitier M 2002 Kholeif A 2011) En prenant en consideacuterations les
divergences entre les reacutesultats des eacutetudes lrsquoapproche de lrsquoeacutemergence est celle qui nous
permettra de prendre en consideacuterations la complexiteacute de lrsquoimpact et les interactions entre nos
deux variables (ERP et controcircle de gestion)
Concernant notre cadre theacuteorique de la contingence les theacuteories traditionnelles ne
permettent pas non plus drsquoexpliquer comment les acteurs sont agrave la fois derriegravere la construction
du systegraveme lui assurent une certaine stabiliteacute et lui permettent drsquoeacutevoluer (Amblard et al
1996) Par conseacutequent nous allons adopter une approche plus nuanceacutee ougrave les facteurs de
contingence sont consideacutereacutes comme limitant les modaliteacutes drsquoune organisation efficace mais
laissant toutefois plusieurs possibiliteacutes et choix ouverts (Bouquin 1997 Hatch 2000
Moores et Chenhall 1991) Parmi ces ideacutees reacuteformatrices de la contingence on retrouve le
concept de la contingence geacuteneacuterique deacuteveloppeacute par Savall et Zardet (1997 2004 2005)
Pour expliquer lrsquoideacutee de ce concept nous rappelons que le positionnement
eacutepisteacutemologique oppose traditionnellement le positivisme et son principe universaliste des
connaissances (baseacute sur le test drsquohypothegraveses) et le constructivisme interpreacutetativisme avec leur
question de la contingence (baseacute sur la production de reacutesultats speacutecifiques eacutevoluant au cours
du temps) (Thietart al 2007)
Actuellement le positionnement unidirectionnel est de plus en plus contesteacute au profit
drsquoune position de pluralisme meacutethodologique (Rowe 2002) Crsquoest dans cette derniegravere
perspective pluraliste que Savall et Zardet (1997 2004 2005) ont proposeacute leur principe de
contingence geacuteneacuterique Selon ces auteurs le caractegravere universel des recherches en sciences
sociales est aujourdrsquohui mal accepteacute Ils considegraverent que certaines recherches cumulatives
permettent de mieux comprendre comment peuvent srsquoagencer des connaissances geacuteneacuteriques
avec des connaissances contextuelles et speacutecifiques
Pour Savall et Zardet (1995) le principe de la contingence geacuteneacuterique stipule qursquoil
existe des eacuteleacutements invariants communs agrave toutes les organisations et des speacutecificiteacutes relatives
agrave chaque organisation Autrement dit il deacutesigne la combinaison possible entre le caractegravere
universaliste et la contingence Cette position ontologique est en adeacutequation avec le
18
paradigme post-positiviste qui adopte une hypothegravese relativiste et contextuelle de la reacutealiteacute
(Crewell 2007)
Cependant dans la revue de la litteacuterature nous avons constateacute que les eacutetudes ayant
traiteacute lrsquoimpact des ERP sur le controcircle de gestion se sont plus inteacuteresseacute aux aspects
organisationnels du changement et ont moins traiteacute lrsquoappareillage conceptuel (les modegraveles et
les cadres conceptuels (Meyssonnier et Pourtier 2005)
Pour deacutepasser cette limite nous avons fixeacute comme objectif de mettre en place un cadre
conceptuel de recherche (Fig10) Dans sa mise en place nous nous sommes inspireacutes de la
contribution de Granlund et Malmi (2002) et de Rom et Rohde (2006)
Dans ce premier modegravele Granlund et Malmi (2002) montre que le controcircle de gestion
et les controcircleurs de gestion (Variables deacutependantes) sont affecteacutes directement par
lrsquoimpleacutementation de lrsquoERP (variable indeacutependante) et indirectement par les changements des
pratiques et processus de la gestion (variables meacutediatrices)
De leur part en se basant sur une revue de la litteacuterature Rom et Rohde (2006) proposent
un cadre theacuteorique pour eacutetudier lrsquoimpact des systegravemes drsquoinformation inteacutegreacutes (SII) (en
particulier les ERP) sur le controcircle de gestion (Figure 8)
Par rapport agrave notre approche qui reconnait lrsquointeraction entre lrsquoERP et le controcircle de
gestion nous admettons que les transformations du controcircle de gestion (tacircches techniques
lrsquoorganisation du controcircle de gestion les comportements et perceptions) sont en interaction
constat qui fut eacutegalement signaleacute par Rom et Rohde (2006)
Lee (1999) deacutecrit lrsquointeraction entre le systegraveme dinformation et son contexte
organisationnel comme une reacuteaction chimique Pour cet auteur ils sont comme des
reacuteactifs qui reacuteagissent et modifient les proprieacuteteacutes dans un composeacute chimique alors que les
eacuteleacutements inertes de chaque reacuteactif conservent leurs proprieacuteteacutes respectives
Fig(8) Recherche en controcircle de gestion et systegravemes inteacutegreacutes (Rom et Rohde 2006)
Variable deacutependante
Variables modeacuteratrices
et meacutediatrices
Tacircches
Composantes des
SII
Caracteacuteristiques
des SII
Performance
Techniques et
conception
Organisation CG
Pouvoir et
politiques
Variables du
contexte
Comportement
utilisation
perceptions
Controcircle de
gestion
Systegravemes
drsquoinformation
inteacutegreacutes
Fig(7) Modegravele pour eacutetudier lrsquoimpact adapteacute drsquoapregraves Granlund et Malmi (2002)
Systegraveme ERP Controcircleurs de gestion et
controcircle de gestion
Changement dans les pratiques
et processus de gestion etc
19
Pour concevoir ces interactions Savall et Zardet (1987) rappellent que les structures
organisationnelles sont caracteacuteriseacutees par leur stabiliteacute et leur preacutegnance par rapport au temps
et aux acteurs Drsquoun autre cocircteacute ils preacutecisent que les caracteacuteristiques des structures peuvent
ecirctre influenceacutees par les comportements des acteurs Crsquoest agrave partir de cette conception de
lrsquoorganisation que ces auteurs proposent la theacuteorie socio-eacuteconomique des organisations (TSE)
(Savall 1974 1975 1979 2003 2007 Savall et Zardet 1987 1995 2004 2008 Savall
Zardet et Bonnet 2000 2008)5
Lhypothegravese fondamentale de cette theacuteorie suggegravere que chaque entreprise et chaque
uniteacute de travail (dans notre cas le controcircle de gestion) devraient ecirctre conceptualiseacutees comme
une interaction entre un ensemble de structures et de comportements humains dont la
combinaison entraicircne lactiviteacute eacuteconomique
Tel que deacutefini par ces auteurs cette activiteacute peut ecirctre segmenteacutee en deux groupes
Lrsquoortho fonctionnement qui est le fonctionnement attendu par les acteurs
Les dysfonctionnements qui traduisent lrsquoeacutecart entre le fonctionnement reacuteel et
lrsquoortho fonctionnement
Les diffeacuterentes structures peuvent ecirctre organiseacutees dans la table suivante
Types de structures Quelques dimensions de mesure
Physique
(Phys)
Lrsquoespace physique du travail configuration des lieux avec des nuisances
telles que bruit chaleur toxiciteacute accidentshellip
Technologique
(Tech)
Les diffeacuterents types drsquoeacutequipements leur eacutetat leur niveau de complexiteacute et
valeur eacuteconomiquehellip
Organique
(Orga)
La reacutepartition des fonctions des tacircches et des responsabiliteacutes les meacutethodes
opeacuteratoires les systegravemes drsquoinformations tant opeacuterationnels que
fonctionnels ainsi que la division du travailhellip
Deacutemographique
(Deacutemo)
Les caracteacuteristiques de la population employeacutee en termes drsquoeffectifs
employeacutes de pyramide drsquoacircges de structure de la population et de sa
formationhellip
Mentale
(Ment)
Les mentaliteacutes dans lrsquoorganisation conceptions dominantes styles de
gestion eacutetat drsquoesprit et ambiance de travail hellip
Table 3 Les structures selon la TSE adapteacutee depuis (Savall H et Zardet V 2008)
Nous pouvons ajouter agrave cette classification le rocircle de la strateacutegie (Stra) dont
lrsquoimportance a eacuteteacute mise en eacutevidence comme un facteur deacuteterminant Nous allons eacutegalement
consideacuterer les aspects technologiques des ERP comme un eacuteleacutement de la structure
technologique de lrsquoentreprise
5 Sarvall et Zadet (2009) on noteacute que la TSE des organisations a eacuteteacute citeacute par des auteurs ameacutericains et franccedilais comme
Perroux Ansoff Boje and Rosile Buono Harris Hayes Plane Rojot Trepo
Performance eacuteconomique
Comportements Dysfonctionnements
Coucircts cacheacutes
(Structures
Fig (9) Lrsquohypothegravese fondamentale de la TSE des organisations (Savall et Zardet 2008)
20
Drsquoun autre cocircteacute les comportements peuvent ecirctre classeacutes agrave travers cinq logiques Selon
la nature des problegravemes chaque individu se comporte en reacutefeacuterence agrave lrsquoune de ces logiques
Table 4 Les comportements selon la TSE adapteacutee depuis (Savall H et Zardet V 2008)
Geacuteneacuteralement la TSE des organisations permet de deacuteterminer les sources des
dysfonctionnements et drsquoameacuteliorer la performance Pour cette theacuteorie les structures et les
comportements sont toujours en interaction La conseacutequence pratique de cette hypothegravese est la
neacutecessiteacute de conduire simultaneacutement des actions synchroniseacutees sur les structures et les
comportements pour ameacuteliorer la performance eacuteconomique de lrsquoentreprise
En plus de ces apports cette theacuteorie peut ecirctre appliqueacutee pour la deacutetermination des
conditions possibiliteacutes et modaliteacutes des changements et de standardisations des pratiques dans
les organisations (Bonnet 2012 Conbere et Heorhiadi 2011) Crsquoest dans cette perspective
que nous en feront usage Dans la table suivante (table 5) nous avons preacuteciseacute les concepts
utiliseacutes dans notre cadre conceptuel ainsi que les principales reacutefeacuterences bibliographiques
utiliseacutees
Logique du
comportement Quelques dimensions de mesure
Individuel
(Indi)
Lrsquoindividu se comporte comme une entiteacute relativement autonome car il est
influenceacute par sa personnaliteacute son eacuteducation ses convictions personnelles
Cateacutegoriel
(Cateacute)
Le comportement est guideacute par son appartenance agrave une cateacutegorie de
lrsquoorganisationhellip
Drsquoactiviteacute
(Acti)
Crsquoest lrsquoappartenance agrave une uniteacute de lrsquoorganisation qui guide le comportement
individuel Crsquoest le cas des relations pouvant caracteacuteriser les techniciens drsquoun
atelier de reacuteparation et de fabrication meacutecanique avec ceux du service
productionhellip
Drsquoaffiniteacute
(Affi)
Crsquoest la logique drsquoappartenance agrave un groupe drsquoaffiniteacute interne ou externe agrave
lrsquoentreprise provenant soit drsquoun type de formation soit drsquoun groupe drsquoorigine
ethnique soit drsquoune conviction morale religieuse syndicale
Collectif
(Coll)
Elle se rapporte agrave certaines situations ougrave lrsquoensemble des salarieacutes se comporte
comme un seul hommehellip
21
Concept
Dimensions
Composantes
Principales sources
bibliographiques
Contexte
et
variables
organisationnelles
Environnement
externe Complexiteacute Incertitude Instabiliteacute
Burns et Stalker (1961)
Lawrence et Lorsch (1967)
Taille GE PME PMI Mono-site Multi-sites
Mintzberg (1982)
De Ronge (2000)
Meyssonnier et Pourtier
(2005) Gelinas et al (2005)
Structure Organique Meacutecanique Burns et Stalker (1961)
Technologie de
production
En masse Unitaire En processus
continue
Woodward (1965)
Strateacutegie
- CG un partenaire drsquoaffaires
- CG un gardien de patrimoine
Kaplan (1995) Forest (1999)
Anthony (2007) Moores et
Chenhall (1991)
Activiteacute Commerciale Industrielle Service Bouquin (1998)
Dimension
culturelle
- Identiteacute culturelle de la firme
- Perception du pouvoir
Bariff et Galbraith (1978)
Markus et Pfeffer (1983)
Covaleski et Dirsmith (1986)
Rom et Rohde (2006) Besson
(2000) Ouchi (1979)
ERP
Composantes de
lrsquoERP
- Dimension retenue de lrsquoERP
- Couverture opeacuterationnelle
Rom et Rohde (2006)
Meyssonnier et Pourtier
(2005) Aernoudts et al
(2005) Rom et Rohde (2004)
Vakalfotis et al (2011) Bidan
(2006) Dechow et Mouritsen
(2005)
Caracteacuteristiques
drsquoimplantation de
lrsquoERP
- Le niveau drsquointeacutegration
- Caracteacuteristiques geacuteneacuterales
Bidan (2006) Vakalfotis et al
(2011) Hyvonen (2003)
Dechow et Mouritsen (2005)
Organisation
de lrsquoentreprise
Structures
PhysiqueTechnologique
OrganisationnelleDeacutemographique
Mentalestrateacutegique
TSE des organisations
de Savall et Zardet
Comportements IndividuelleCateacutegorielledrsquoactiviteacute
drsquoaffiniteacutecollective
TSE des organisations
de Savall et Zardet
Transformations
du controcircle de
gestion
Structures
-Techniques du CG
- Conception
- Organisation et tacircches
TSE des organisations de
Savall et Zardet Rom et
Rohde (2007) Perrow
(1967) Ouchi (1979)
DeLone et McLean (2003)
Dechow et Mouritsen (2005)
Perceptions
et
Comportements
-Utilisation du systegraveme ERP par le
CDG
-Satisfaction du CDG
DeLone et McLean (2003)
TSE des organisations de
Savall et Zardet Rom et
Rohde (2007) Ouchi (1979)
Perrow (1967) Azan (2007)
Dechow et Mouritsen (2005)
Table 5 Preacutecision des concepts de recherche
22
Fig(10) Cadre conceptuel de recherche
Organisation
(Structures Comportements)
Pouvoir
Complexiteacute drsquoactiviteacute
Longueur de processus nombre de produits
etc of products etc
Nature drsquoactiviteacute
Commerciale industrielle Service
Identiteacute culturelle Anglo-Saxon French
Japanese etc
Technologie de
production
Environnement
externe
Taille
Mono-site Multi-sites
Strateacutegie
Faire du CDG un partenaire drsquoaffaires
Activiteacute
Dimension
culturelle
Meacutecanique
Structure
Organisation en masse
Organisation
Organisation unitaire
Complexiteacute instabiliteacute incertitude
PMEPMI GE
Faire du CDG un gardien de processus
Processus continu
Organique
Contexte et
variables
organisationnelles
Conditions facilitatrices
Transformations
du controcircle de
gestion
Perceptions (Structures et ) Comportements
Degreacute
drsquointeacutegration
ERP et autres solutions meacutetiers
(ERP et BoB)
Caracteacuteristiques
geacuteneacuterales de
Lrsquoimpleacutementation rsquode lrsquoERP
Qualiteacute du systegraveme
Caracteacuteristiques
geacuteneacuterales
drsquoimplantation
ERP Orienteacute vers les transactions
ERP Orienteacute vers lrsquoanalyse
Qualiteacute de lrsquoinformation
Qualiteacute du service
Vison large (ERP CRM SCM BI etc)
Vision eacutetroite (ERP Seulement)
Couverture
opeacuterationnel
Complegravete (Tous les modules)
Partiel (Quelques modules)
Dimension retenue de
lrsquoERP
Composantes
de lrsquoERP
ERP
23
Dans ce cadre conceptuel les facteurs de contingence sont proposeacutes pour ecirctre
interdeacutependants plutocirct quindeacutependants
La triangulation theacuteorique 6 entre plusieurs modegraveles et cadres conceptuels permettra
aux propositions etou interpreacutetations des chercheurs drsquoecirctre informeacutees par plus dun point de
vue theacuteorique (Fortin 1996) Pour notre recherche la richesse de ce cadre va offrir des
conditions maximales pour eacutetudier les changements (Yin 2003) Lrsquoidentification de lrsquoinfluence des structures etou comportements aidera aussi agrave la
deacutetermination du degreacute de standardisation des pratiques du controcircle de gestion causeacute par les
systegravemes ERP (Granlund 2011 Granlund et Malmi 2002) Cette question devient
primordiale et nrsquoest pas seulement entre les mains drsquoun seul acteur Ce sont des batailles de
tous les jours qui impliquent la mise en place des coalisions entre les acteurs et la technologie
(David 1987 Ciborra 1997)
Drsquoune faccedilon geacuteneacuterale nous pouvons dire que la theacuteorie de la TSE des organisations
propose un cadre theacuteorique prometteur pour eacutetudier les changements et le fonctionnement des
organisations7 Le choix de ce cadre meacutethodologie et la logique de raisonnement que nous
souhaitons mettre en œuvre nous orientent vers une deacutemarche qualitative Selon Miles et
Hubermann (2003) les donneacutees qualitatives permettent de formuler des explications feacutecondes
qui respectent la dimension temporelle la causaliteacute locale et sont davantage susceptibles de
fournir des reacutesultats inattendus
Cette deacutemarche nous semble la plus approprieacutee pour appreacutehender la richesse du cadre
conceptuel deacuteveloppeacute Concregravetement cela implique la jonction de plusieurs eacutetudes
qualitatives afin de deacutetecter les eacuteleacutements invariants et les eacuteleacutements speacutecifiques Pour
opeacuterationnaliser cette deacutemarche Savall et Zardet (2004) expliquent qursquoau lieu de preacutesenter le
caractegravere contingent et contextuel drsquoune eacutetude de cas dans une entreprise on peut consideacuterer
ses reacutesultats comme le deacutebut drsquoune seacuterie statistique ou un eacuteleacutement dans une population
drsquoentreprises que lrsquoon ambitionne drsquoeacutetudier dans un programme de recherches cumulatives
Dans ce programme de recherche il ne faut pas se limiter seulement agrave diagnostiquer
les symptocircmes du changement du controcircle de gestion mais essayer de trouver leurs causes
profondes dans le fonctionnement de lrsquoinfrastructure et de la gestion de lrsquoentreprise (les
structures et les comportements)
5- DESING DE LA RECHERCHE
Dans sa revue de la litteacuterature Kholeif (2011) a souleveacute la question relative au fait que
plusieurs eacutetudes quantitatives et qualitatives ont eacuteteacute reacutealiseacutees sans aucune theacuteorie explicite
identifieacutee Pour surmonter ce problegraveme dans notre recherche nous allons compleacuteter lrsquoanalyse
preacuteceacutedente par la preacutecision de notre design de recherche la meacutethode danalyse types sources
et techniques de recueil des donneacutees composition et taille de leacutechantillon
Comme cadre de reacutefeacuterence de notre deacutemarche nous avons opteacute pour la meacutethodologie
geacuteneacuterale de la Grounded Theory (theacuteorie enracineacutee ou ancreacutee) proposeacutee par Strauss et Corbin
(1967)
Le tableau suivant preacutesente les principales caracteacuteristiques de cette meacutethodologie
6 Fortin (1996) deacutefinit la triangulation laquo comme lrsquoemploi drsquoune combinaison de meacutethodes et de perspectives
permettant de tirer des conclusions valables agrave propos drsquoun mecircme pheacutenomegravene raquo Selon Denzin N K (1970) il y
a quatre faccedilons pour opeacuterationnaliser la triangulation (la triangulation des donneacutees la triangulation des
chercheurs la triangulation des theacuteories et la triangulation des meacutethodes) 7 Malgreacute cet inteacuterecirct Conbere et Heorhiadi (2011) soulignent que la TSE des organisations nrsquoest pas
suffisamment connue aux Eacutetats-Unis alors qursquoelle est enseigneacutee dans deux grandes eacutecoles de gestion (Central
Michigan University et New Mexico State) Ces auteurs considegraverent cette approche comme laquo A Successful
Systemic Approach to Organizational Change raquo
24
Eleacutements Descriptions
Objectif principal de la deacutemarche Elaborer une theacuteorie explicative drsquoun
pheacutenomegravene social en se basant sur la mise n
eacutevidence de reacutegulariteacutes
Mise ne œuvre de la deacutemarche Etudes de cas multiples
Collecte des donneacutees Processus iteacuteratif avec des allers-retours
entre les donneacutees et les theacuteories
Meacutethodes utiliseacutees entretiens ainsi que tout
autre type de meacutethode notamment
exploitation de sources documentaires
observations
Meacutethode drsquoanalyse Analyse qualitative Table 6 Principales caracteacuteristiques de la Grounded theory adapteacute de Thietart et al (2007)
Comme on peut le remarquer la GT vise agrave deacutevelopper des theacuteories qui sont fondeacutees dans
des donneacutees systeacutematiquement recueillies et analyseacutees Son principe fondamental consiste agrave faire
des allers-retours (back-and-forth) entre les opeacuterations de collecte et drsquoanalyse des donneacutees
Cependant cette theacuteorie a connu plusieurs reacutevisions depuis son eacutelaboration Dans la premiegravere
version Glaser et Strauss (1967) ont proposeacute comme fondement de leur meacutethodologie la
meacutethode de comparaison constante (Constant Comparative Analysis) A la diffeacuterence de
lrsquoinduction analytique qui srsquointeacuteresse uniquement aux causes8 la comparaison constante
srsquoapplique agrave produire de nombreuses cateacutegories proprieacuteteacutes et hypothegraveses sur des
probleacutematiques geacuteneacuterales Certaines de ces proprieacuteteacutes peuvent ecirctre des causes mais aussi des
conditions des conseacutequences des dimensions des types des processus etc Le critegravere
de validation retenu est la saturation des donneacutees 9 et non pas la consideacuteration de toutes les
donneacutees disponibles10
La meacutethode de comparaison constante est deacutecrite en quatre eacutetapes
1)- comparer les incidents applicables agrave chaque cateacutegorie 2)- inteacutegrer les cateacutegories et leurs
proprieacuteteacutes 3)- deacutelimiter la theacuteorie 4)- eacutecrire la theacuteorie (voir par exemple Voynnet Fourboul
2002) Dans cette premiegravere version de la GT la theacuteorie doit eacutemerger par comparaison
constante et ne doit pas ecirctre forceacutee
Toutefois malgreacute les objections de Glaser (1992) Strauss et Corbin (1990) ont
proposeacute une deacutemarche prescriptive pour la deacutetermination des cateacutegories
Une troisiegraveme vision verra le jour avec la contribution de Charmaz (2006) qui a
preacutesenteacute une version constructiviste de la GT Selon cet auteur les cateacutegories et la theacuteorie sont
des constructions du chercheur et du reacutepondant Toutefois Charmaz (2008) va rappeler
ulteacuterieurement que la GT preacutesente des lignes analytiques directrices que de nombreux
chercheurs qualitatifs adoptent drsquoune faccedilon implicite Dans le mecircme sens Voynnet Fourboul
(2002) explique qursquoil existe une marge importante drsquoadaptation de la Grounded Theory (GT)
laisseacutee par ses fondateurs entre les mains des chercheurs Par exemple les chercheurs peuvent
combiner des donneacutees historiques avec des donneacutees issues drsquoentretien et de travaux de terrain
ou bien des donneacutees documentaires compleacuteteacutees par des entretiens ou des observations etc
En 2008 Corbin et Strauss vont proposer une vision plus large de lobjet de la GT Ils
reconnaissent que la construction drsquoune theacuteorie nrsquoest pas toujours lrsquoobjectif drsquoune eacutetude Dans
cette nouvelle vision Corbin et Strauss acceptent que les techniques de theacuteorie ancreacutee soient
8 Lrsquoinduction analytique preacutesente des analogies avec la meacutethode expeacuterimentale et cherche agrave produire des eacutenonceacutes
universels sur des pheacutenomegravenes sociaux (Voynnet Fourboul C 2002) 9 Selon Glaser et Strauss (1967) le point de saturation theacuteorique est atteint lorsque la collecte des donneacutees ne
reacutevegravele pas de nouveauteacutes consistantes 10
Selon la premiegravere formule de la grounded theory la deacutefinition de lrsquoobjet de recherche va conserver son
caractegravere provisoire et peut ecirctre modifieacutee jusqursquoagrave la fin de la reacutealisation de la recherche
25
utiliseacutees par les chercheurs au-delagrave de la construction dune theacuteorie Selon ces auteurs les
chercheurs peuvent utiliser les techniques de la GT pour produire des descriptions utiles
Crsquoest dans cette derniegravere perspective de la GT que nous reacutealisons notre recherche
Par rapport au principe de la GT (allers-retours entre les donneacutees et les theacuteories) il
nous semble important de signaler que le cadre conceptuel proposeacute est le reacutesultat de la revue
de la litteacuterature et drsquoune reacuteflexion sur les reacutesultats drsquoune enquecircte11
que nous avons reacutealiseacutee en
200912
Partant du cadre meacutethodologique et de lrsquoapproche que nous avons adopteacutee plus haut
nous avons eacutetabli les principales questions de recherche suivantes
Question Principale de la recherche
- Les pratiques du controcircle de gestion dans un environnement ERP repreacutesentent-t-elles des
reacutealiteacutes constantes faisant partie de la vie de toute les organisations qui adoptent ces
systegravemes
Questions deacuteriveacutees
Quelle correacutelation entre les facteurs de contingence organisationnels et la stabiliteacute ou la
transformation des pratiques du controcircle de gestion
Quelle correacutelation entre les dimensions de lrsquoERP les caracteacuteristiques de lrsquoimpleacutementation et la
stabiliteacute ou la transformation des pratiques du controcircle de gestion
Srsquoagit-il des changements touchant le volet cognitif et le profil des controcircleurs de
gestion ou celui manageacuterial de lrsquoorganisation
Quelles peuvent ecirctre les variables deacuteterminantes pouvant expliquer les processus de
changement etou de standardisation des outils des controcircleurs
Table 6 Questions de la recherche
Apregraves une bonne peacuteriode de reacuteflexion reacutecemment en 2014 nous avons effectueacute une
observation directe (1 mois) au sein dune cimenterie drsquoun grand groupe (G1) La collecte et
lrsquoanalyse des donneacutees empiriques et theacuteoriques nous a permis de deacutevelopper une premiegravere
compreacutehension de lrsquoimpact les reacutesultats seront preacutesenteacutes dans une prochaine contribution
La deacutemarche de collecte des donneacutees que nous avons adopteacutee se base sur les eacutetudes de
cas comme le montre le scheacutema suivant
11
Une enquecircte adresseacutee aux 30 controcircleurs de gestion travaillant dans un environnement ERP 12
Cette eacutetude a eacuteteacute preacutesenteacutee au symposium de lrsquoENCG-Marrakech (Le Management Electronique des
Entreprises et des Organisations agrave lrsquoheure des TIC 2009)
Fig (11) Conception et Meacutethode de collecte des donneacutees
Reacuteplication theacuteorique
Etude de cas site 1 (G1)
Entretiens (Guide drsquoentretien)
Cas (site 3) (G1)
Reacuteplication
litteacuterale
Observation directe
Cas (site 2) (G1)
Cas (site 3) (G3)
Cas (site 1) (G2) Cas (site 2) (G2)
26
Dans ses fondements la meacutethode de collecte de donneacutees baseacutee sur les eacutetudes de cas
srsquoapparente au principe de la geacuteneacuteralisation analytique13
des reacutesultats (Yin 2003)
Selon (Yin 2003) il y a lieu de distinguer deux types de reacuteplication (iteacuterations)
litteacuterale et theacuteorique La reacuteplication dite laquo litteacuterale raquo vise la validation des reacutesultats deacutejagrave
obtenus Dans ce cas les reacutesultats similaires attendus guident le choix des cas qui disposent
des potentialiteacutes agrave supporter ces reacutesultats Au contraire dans la reacuteplication laquo theacuteorique raquo la
seacutelection des cas se fait selon la proposition qursquoils devraient conduire agrave des reacutesultats diffeacuterents
(Yin 2003) Pour la reacuteplication litteacuterale la prise en consideacuteration drsquoun cadre theacuteorique riche
peut preacutevoir les conditions dans lesquelles le pheacutenomegravene nrsquoest pas susceptible de se produire
Selon Yin (2003) ce cadre theacuteorique devient plus tard le support pour geacuteneacuteraliser les
reacutesultats agrave de nouveaux cas
Dans notre recherche la reacuteplication litteacuterale a eacuteteacute en partie accomplie par lobservation
directe qui sera compleacuteteacutee par des entretiens (guide drsquoentretien semi-directif) aupregraves des
autres sites du groupe (cas 2 (G1) cas 3 (G1)) Lobjectif sera de deacuteterminer les eacuteleacutements
invariants et les eacuteleacutements speacutecifiques deacutetecteacutes dans le premier site Pour la reacuteplication
theacuteorique nous allons utiliser un autre groupe (G2) qui se rapproche du premier en termes de
taille de moyens etc Ici eacutegalement le choix nrsquoest pas fortuit puisque le groupe (2) dispose
drsquoune marque ERP diffeacuterente chose qui permettra de constater lrsquoeffet de lrsquoeacutediteurinteacutegrateur
Lrsquoarchitecture geacuteneacuterale de notre deacutemarche peut ecirctre repreacutesenteacutee selon le scheacutema
suivant
13
Contrairement agrave lrsquoapproche expeacuterimentale classique ougrave la validation se reacutefegravere agrave une geacuteneacuteralisation de type
statistique dans
Position ontologique
(La nature de la reacutealiteacute)
La reacutealiteacute existe mais tous les outils de mesure sont
faillibles
Position eacutepisteacutemologique
(Que repreacutesente la connaissance de cette reacutealiteacute)
On accepte le contexte et la speacutecificiteacute de la
connaissance (hypothegravese relativiste) Paradigme Post-
positiviste Principe de la contingence geacuteneacuterique
Thegraveme geacuteneacuteral de la recherche TIC et Organisation
Thegraveme speacutecifique ERP et controcircle de gestion
Approche de la recherche Emergence (interaction entre
ERP et controcircle de gestion)
Deacutemarche Qualitative
Meacutethodologie de la Grounded theory
(Corbin et Strauss 2008)
Mises en œuvre Observation et eacutetudes de cas multiples
Collecte des donneacutees Entretiens
Fig (12) Lrsquoarchitecture geacuteneacuterale de la recherche
27
6 CONCLUSION
Pour reacutesumer nous pouvons dire que limpact du systegraveme ERP sur le controcircle de
gestion preacutesente plusieurs opportuniteacutes de recherche Les reacutesultats divergents de plusieurs
eacutetudes sur les transformations de la fonction (techniques organisation tacircches
comportements etc) ont fait de ce sujet un champ de speacuteculation et de controverses entre
theacuteoriciens et praticiens
Dans cette revue de la litteacuterature nous avons constateacute que la plupart des eacutetudes qui ont
abordeacute cet impact ont geacuteneacuteralement donneacute lrsquoimportance aux aspects de changements et ont
moins traiteacute les eacuteleacutements organisationnels et contextuels Du cocircteacute des eacutediteurs des ERP
plusieurs ambiguiumlteacutes persistent ils deacutecrivent seulement ce que leurs logiciels peuvent faire et
ne disent rien de ce quils ne peuvent pas faire (Dechow et Mouritsen 2005)
Compte tenu de ces diffeacuterences il semble que les transformations de controcircle de
gestion peuvent ecirctre mieux examineacutees en tenant compte de la faccedilon dont les structures les
comportements et les variables contextuelles interagissent En mobilisant plusieurs theacuteories et
modegraveles nous avons proposeacute un cadre conceptuel de recherche pouvant guider les recherches
futures
Annexe A Sources bibliographiques de la revue de la litteacuterature
Revues journaux confeacuterences et papiers de recherche Nombre drsquoarticles Journal of Enterprise Information Management 6 European Accounting Review 5 Congregraves de lrsquoAssociation Francophone de Comptabiliteacute 3 International Journal of Accounting Information Systems 2 Comptabiliteacute Controcircle Audit 1 Journal of Cost Management and Management Accounting 1 Journal of Information Systems and Technology Management 1 International Journal of Business and Management 1 Business Process Management Journal 1 Management Accounting Research 1
John Wiley amp Sons Inc 1
Chartered Institute of Management Accountants (CIMA) 1 Oxford UK Elsevier 1 AIMS 1 Accounting and the Public Interest 1 Revue Echanges 1 Journal of Managerial Issues 1 First International Conference on Enterprise Systems and Accounting
Thessaloniki Greece 1
11th International Working Seminar on Production Economics
Innsbruck Austria 1
Proceedings of the 2nd International Conference on Research and
Practical Issues of Enterprise Information Systems Beijing China 1
Working paper SSRN 1 Centre de recherche Travail and Technologies Namur 1 working paper University of Manchester 1 Encyclopeacutedie de comptabiliteacute controcircle de gestion et audit 1 Tampere Economics and Accounting 1
28
Annexe B Liste des revues et journaux
The International Journal of Accounting Information Systems Accounting Organizations and
Society European Accounting Review Harvard Business Review The Social Science
Research Network (SSRN) Journal of Management Information Systems Systegravemes
drsquoInformation et Management Administrative Science Quarterly Revue Finance Controcircle
Strateacutegie Revue Comptabiliteacute Controcircle Audit (CCA) Journal of Cost Management and
Management Accounting Harvard Business School Press Journal of Managerial Issues
Revue Fineacuteco Information Systems Research (ISR) journal Revue Echanges Accounting
And The Public Interest Journal management accounting research journal Journal of Cost
Management Management Science Revue Politiques et management public American
Sociological Review Review of Management Accounting Research Journal of Enterprise
Information Management Journal of Information Systems and Technology Management
Revue Internationale de Systeacutemique Communications of the Association for Information
Systems MIS Quartely Business Process Management Journal Journal of Enterprise
Information Management Revue Franccedilaise de Gestion Industrielle Australian Accounting
Review OD Practitioner Journal Scandinavian Journal of Information Systems
Organisation Science
Annexe C Liste des confeacuterences
European Network for Research in Organizational amp Accounting Change International
Conference on Research and Practical Issues of Enterprise Information Systems Congregraves de
lrsquoAssociation Francophone de Comptabiliteacute (AFC) European Accounting Association annual
congress AIMS (Association Internationale de Management Strateacutegique) International
Working Seminar on Production Economics International Conference on Enterprise Systems
and Accounting Colloque international et consortium doctoral France Congregraves de
lAssociation Franccedilaise de Finance International Conference on Enterprise Systems
Accounting and Logistics Australasian Conference on Information Systems
29
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(Tomas 1999) Aujourdrsquohui certains eacutediteurs proposent pour ces entreprises des solutions
Rapid Deployment qui ne neacutecessitent que quelques semaines pour leur mise en place
Dans une eacutetude reacutealiseacutee par Gelinas et al (2005) les reacutesultats ont mis en eacutevidence
lrsquoimportance de la taille dans la reacuteussite du projet drsquoimpleacutementation Les auteurs concluent
que les entreprises doivent ecirctre dune certaine taille afin decirctre capable de geacuterer ce projet
surtout la question des conflits et des deacuteseacutequilibres drsquoinfluence avec lrsquoeacutediteur etou
inteacutegrateur
Nous pouvons eacutegalement distinguer les entreprises mono-sites (structure centraliseacutee)
de celles multi-sites (structure divisionnelle avec des filiales ou des succursales) (Chandler
1988) Pour la premiegravere cateacutegorie les entreprises centralisent geacuteneacuteralement le controcircle de
gestion aux niveaux de leurs siegraveges (Mintzberg 1982) Pour la deuxiegraveme le rocircle des
controcircleurs de gestion des uniteacutes deacutecentraliseacutees se trouve reacuteduit agrave des activiteacutes de reporting
De plus ces controcircleurs participent au reporting interne et agrave lrsquoanalyse locale agrave lrsquoaide
eacuteventuellement des outils propres (Meyssonnier et Pourtier 2005)
313 Lrsquoimpact de la culture
La dimension culturelle a reccedilu aussi un inteacuterecirct particulier dans les analyses (Moores et
Chenhall 1991 Chiapello 1996 Bouquin 1998 Rom et Rohde 2007)
En eacutetudiant les meacutecanismes de controcircle de lorganisation Ouchi (1979) a deacutefini quatre
modes de controcircle (Figure 4) Selon la capaciteacute agrave mesurer les reacutesultats et le degreacute de processus
de transformation ce cadre conceptuel a mis en eacutevidence deux types de controcircle le controcircle
par le comportement et le controcircle par les reacutesultats Toutefois lorsque la capaciteacute de mesurer
les reacutesultats est faible et la connaissance du processus de transformation est imparfaite les
entreprises doivent chercher dautres modes de controcircle alternatifs ce qui favorise
lrsquoeacutemergence drsquoun mode de controcircle culturel (controcircle clanique)
Parmi les eacutetudes reacutealiseacutees sur lrsquoimpact de la dimension culturelle Hoffjan et al (2007)
ont deacutemontreacute que les controcircleurs de gestion aux Etats-Unis et au Royaume-Uni sont plus
impliqueacutes dans les questions opeacuterationnelles et exercent des impacts plus profonds dans des
domaines dactiviteacute par rapport agrave leurs homologues allemands En outre le controcircle de gestion
anglo-saxon est geacuteneacuteralement orienteacute vers les actionnaires alors que celui des entreprises
allemandes est dirigeacute vers un usage interne
Dans ses investigations Dik (2011) a montreacute que la culture est un facteur ultime qui
faccedilonne la conception de controcircle de gestion dans le monde Arabe Les reacutesultats de lrsquoenquecircte
confirment que le rocircle des controcircleurs de gestion dans ce contexte est limiteacute surtout en termes
de prise de deacutecisions strateacutegiques Les controcircleurs de gestion dans ces entreprises utilisent des
instruments traditionnels de controcircle de gestion et de mesure des performances
Besson (2000) signale de son cocircteacute que tout projet ERP doit ecirctre contextualiteacute
Lrsquoauteur affirme qursquoune seule approche ideacuteale nrsquoexiste pas mais il faut adapter les approches
au contexte de chaque organisation Lrsquoauteur confirme qursquoon ne peut pas aborder la mise en
place des modules finance et controcircle de gestion dans un groupe multinational de culture
Fig (4) La conception de meacutecanismes de controcircle de lorganisation Ouchi (1979)
Parfaite
Capaciteacute agrave
mesurer les
reacutesultats
Controcircle des reacutesultats
ou des comportements
Controcircle des
comportements
Controcircle clanique
Imparfaite
Eleveacutee
Faible
Connaissance du processus de transformation
Controcircle des reacutesultats
13
financiegravere anglo-saxonne comme on aborde la mise en place des mecircmes modules fonctionnels
dans un groupe franccedilais reacutecemment privatiseacute ou dans un hocircpital
La notion de pouvoir souvent associeacutee agrave la culture peut repreacutesenter aussi une source
dinfluence pour le controcircle de gestion dans les organisations (Mintzberg 1982 Rom et
Rohde 2006 Bariff et Galbraith 1978 Covaleski et Dirsmith 1986)
Selon Mintzberg (1982) pour exercer son pouvoir une organisation tend
geacuteneacuteralement agrave centraliser la deacutecision au niveau du sommet et tente de formaliser les
comportements Face agrave cette volonteacute Markus et Pfeffer (1983) ont mis en eacutevidence la
reacutesistance des individus dont les relations de pouvoir existantes se retrouvent menaceacutees par
lintroduction de nouveaux systegravemes drsquoinformation
Pourtant mecircme si de nombreux chercheurs considegraverent le pouvoir comme un aspect
reconnaissable et important dans les organisations les travaux reacutealiseacutes ont eu du mal agrave deacutefinir
et agrave mesurer sa construction theacuteorique (Voir Jasperson et al 2002) En effet ce concept reste
difficile agrave appreacutehender car il a non seulement des caracteacuteristiques visibles mais aussi des
caracteacuteristiques cacheacutees qui sont difficiles agrave deacutefinir et agrave saisir (Jasperson et al 2002)
Drsquoune faccedilon geacuteneacuterale Dent (1987) explique que le deacuteveloppement du controcircle de
gestion qui ne prend pas en consideacuteration les valeurs et les attitudes des individus pourrait
preacutesenter des risques au fonctionnement de lentreprise surtout si nous nous rendons compte
que cette fonction pourrait avoir un effet de reacutetroaction et pourrait agrave son tour faccedilonner les
valeurs et les attitudes au sein de lorganisation
314 Lrsquoimpact de la strateacutegie
En plus des facteurs preacuteceacutedents lrsquoimpact de la strateacutegie est deacutesormais reconnu surtout
apregraves la remise en cause du modegravele traditionnel du controcircle de gestion (Bouquin 1997
Hatch 2000)
Dans son apport fondamental Chandler (1988) a examineacute le positionnement
strateacutegique des entreprises dans leur environnement comme eacuteleacutement de conception de
controcircle de gestion Selon cet auteur le changement et la croissance du marcheacute poussent les
entreprises agrave deacutecentraliser leur pouvoir (la forme Multidivisionnelle) Toutefois dans un
environnement relativement stable la direction des entreprises Mono-produit (Forme unitaire
ou fonctionnelle) centralise la deacutecision et le controcircle
Selon Forest (1999) lrsquoorganisation et la vision strateacutegique des principaux responsables
conditionnent souvent lrsquoeacutevolution du systegraveme drsquoinformation de lrsquoentreprise Ainsi lors de
lrsquoimplantation des ERP et selon cette la vision on deacutecidera de faire des controcircleurs des
partenaires drsquoaffaires ou seront releacutegueacutees au second plan en tant que simples gardiens de
scores et des processus (Kaplan 1995 Hoffjan 2004 Hyvoumlnen et al 2008)
Pour montrer la place de la strateacutegie les reacutesultats de certains chercheurs montrent que
la conception du controcircle de gestion nrsquoest pas simplement deacutetermineacutee par les forces
contingentes mais comme un processus dynamique entre ces facteurs contextuels et le
positionnement strateacutegique des entreprises dans leur environnement (Moores et Robert
Chenhall 1991 )
En plus de ces variables nous pensons qursquoune attention particuliegravere doit ecirctre porteacutee agrave
la nature de lrsquoactiviteacute En effet dans ses deacutebuts le controcircle de gestion est apparu comme une
reacuteponse agrave la complexiteacute de gestion dans un milieu industriel en se basant sur la pratique de la
comptabiliteacute de gestion (Bouquin 1998) Neacuteanmoins certaines enquecirctes reacutealiseacutees ne font pas
ce genre de distinction (entreprises industrielles commerciales de services etc) ce qui peut
biaiser leurs reacutesultats
Maintenant nous allons examiner les facteurs de contingence des ERP afin de mettre
en eacutevidence lrsquoheacuteteacuterogeacuteneacuteiteacute de leur adoption par les entreprises
14
32 Facteurs de contingence des ERP
Pour eacutetudier les systegravemes drsquoinformation Reix (2004) propose leur deacutecomposition
selon quatre critegraveres
Degreacute de formalisation des proceacutedures formelle (structureacutee et eacutecrite) ou informelle
(orales)
Degreacute drsquoautomatisation des traitements manuelle meacutecaniseacutee (machines non
programmables) automatiseacutee (ordinateur)
Nombre drsquoutilisateurs individuelle (besoin individuelle) collective (besoin collectif)
interentreprises (lrsquoeacutechange drsquoinformation)
Le niveau de deacutecision Strateacutegique tactiques opeacuterationnelle
En plus de ces dimensions Rowe (2009) explique que les ERP possegravedent
particuliegraverement des possibiliteacutes dynamiques drsquoeacutevolutions en termes de peacuterimegravetre et de nature
En effet depuis leur apparition les ERP ont changeacute sous linfluence de plusieurs innovations
technologiques (Inteacutegration dapplications dentreprise (EAI) Web architecture orienteacutee
services (SOA) BigData le Cloud Mobiliteacute) En parallegravele leur couverture est toujours en
croissance (Informatique deacutecisionnelle (BI) gestion de la relation client (CRM) gestion du
cycle de vie des produits (PLM) gestion des connaissances (KM) reacuteseaux sociaux)
Contrairement agrave cette reacutealiteacute la plupart des enquecirctes revues dans la litteacuterature
considegraverent le concept ERP comme une reacutealiteacute homogegravene pour toutes les entreprises (Booth et
al 2000 Hyvonen 2003 Spathis et Constantinides 2004 Spathis et Ananiadis 2005
Spraakman 2005 Rom et Rohde 2006 Spathis 2006 Sangster et al 2009)
Dans leur eacutetude Granlund et Malmi (2002) mettent en eacutevidence cette limite en
confirmant que deux projets ERP similaires nrsquoexistent pas Par conseacutequent pour eacutetudier leur
impact Meyssonnier et Pourtier (2005) mettent en garde contre le fait de consideacuterer les ERP
comme srsquoil srsquoagissait drsquoun seul objet car cela risque de poser immeacutediatement des problegravemes
drsquohomogeacuteneacuteiteacute dans les observations Dans le mecircme sens Quattrone et Hopper (2001 2006)
expliquent que malgreacute lrsquohomogeacuteneacuteiteacute apparente dans lrsquoutilisation des ERP leur consideacuteration
en tant qursquoobjet heacuteteacuterogegravene permettra de comprendre comment ils peuvent ecirctre stable et en
mecircme temps en deacuterive continue
En prenant en consideacuteration cette heacuteteacuterogeacuteneacuteiteacute Aernoudts et al (2005) montrent que
la deacutefinition du concept ERP selon une vision eacutetroite (ne contenant que la solution ERP) ou
une vision large (CRM BI) conduira agrave des reacutesultats diffeacuterents
Actuellement dans plusieurs entreprises les ERP coexistent avec drsquoautres solutions
meacutetiers (Best of breed (BoB) les solutions Strategic Enterprise Management (SEM) etc)
(Bidan 2006) Il est donc important de consideacuterer le degreacute drsquointeacutegration adopteacute par les
entreprises
En comparant les ERP et les BoB Hyvonen (2003) reacutevegravele dans son enquecircte qursquoils ont
presque le mecircme impact sur les pratiques du controcircle de gestion Cependant lrsquoauteur
OLAP
Data mining Data warehouse
Niveau
strateacutegique
Systegraveme ERP
Base de donneacutees
Niveau
opeacuterationnel
Fig(5) ERP inteacutegrant BI (Vakalfotis et al 2011)
15
confirme que les BoB pourraient reacutesoudre les problegravemes lieacutes au coucirct des activiteacutes de
budgeacutetisation et de reporting mieux que les ERP Peu de temps apregraves Rom et Rohde (2004)
ont enquecircteacute sur limpact des ERP et des SEM sur le controcircle de gestion Les reacutesultats reacutevegravelent
que les SEM ont un impact positif sur le controcircle de gestion tandis que les ERP ont un impact
positif sur le niveau transactionnel (notamment la collecte de donneacutees) Les auteurs ont conclu
que les ERP et les SEM devraient ecirctre combineacutees pour mieux servir les controcircleurs de
gestion Dans une enquecircte ulteacuterieure Rom et Rohde (2006) ont compareacute les ERP et les
systegravemes BI Les reacutesultats de leacutetude indiquent que les ERP ont plus de performance en
matiegravere de collecte de donneacutees et drsquoameacutelioration de certaines tacircches de controcircleur de gestion
En outre les BI ont plus de potentialiteacute dans lrsquoameacutelioration des rapports de gestion et la
gestion budgeacutetaire
La couverture opeacuterationnelle des ERP peut ecirctre eacutegalement deacuteterminante Certaines
entreprises impleacutementent quelques modules alors que drsquoautres investissent dans tous les
eacuteleacutements du package Dans leur eacutetude Granlund et Malmi (2002) ont eacutetudieacute deux entreprises
qui ont implanteacute uniquement le module de comptabiliteacute Les auteurs srsquointerrogent si ces deux
cas peuvent vraiment ecirctre consideacutereacutes comme des entreprises ayant impleacutementeacute un ERP
Ajoutons agrave ces dimensions des variables comme le coucirct de mise en œuvre la marque
ou lrsquoeacutediteur les fonctionnaliteacutes la flexibiliteacute la complexiteacute la convivialiteacute la faciliteacute
drsquoimpleacutementation le temps de la mise en œuvre coucirct de la mise en œuvre (budget) solution
orienteacutee vers les transactions ou vers lrsquoanalyse etc (Vakalfotis et al 2011) Toutefois
Dechow et Mouritsen (2005) critiquent la deacutefinition de lrsquointeacutegration de lrsquoERP dans ses seuls
aspects techniques Leur analyse a montreacute que les technologies ERP deviennent de veacuteritables
acteurs dans le changement des organisations Les auteurs proposent de consideacuterer les
dimensions organisationnelles de ces progiciels comme facteurs cleacutes pour comprendre leur
impact sur lrsquoentreprise drsquoune faccedilon geacuteneacuterale et sur le controcircle de gestion drsquoune faccedilon
particuliegravere
Dans lrsquoensemble les diffeacuterents facteurs de contingence mettent en eacutevidence plusieurs
niveaux dadoption et de satisfaction des ERP au sein des entreprises Dans ce sens Granlund
(2011) a montreacute que malgreacute le potentiel technologique des ERP les entreprises nrsquoutilisent pas
neacutecessairement toutes leurs potentialiteacutes drsquoanalyse Ciborra (1997) explique que presque en
dehors de la volonteacute de tout le monde la technologie tend agrave deacuteriver lorsque les diffeacuterents
acteurs commencent agrave lrsquoutiliser En drsquoautres termes il faut comprendre les systegravemes ERP
comme une technologie en usage
En mettant lrsquoaccent sur lrsquoexpeacuterience Orlikowski (2000) indique que la technologie est
veacutecue diffeacuteremment par des personnes diffeacuterentes Ainsi nous pouvons dire que sans
lutilisation du systegraveme on ne peut pas parler de ses conseacutequences ou de ses avantages
(DeLone et McLean 2003)
Pour compleacuteter lrsquoanalyse nous pouvons dire que lrsquoutilisation des ERP par les
controcircleurs de gestion doit ecirctre abordeacutee dans une perspective drsquoeacutevaluation et de satisfaction
Dans la litteacuterature plusieurs modegraveles sont proposeacutes pour faire cette eacutevaluation Nous citons
ici par exemple le modegravele TAM (Technology Acceptance Model) de Davis (1989) le modegravele
P3 (Pouvoir Perceptions Performance) de Dillon et Morris (1999) le modegravele UTAUT
(Unified Theory of Acceptance and Use of Technology) de (Venkatesh Morris Davis et
Davis 2003) et le modegravele ISSM (Information System Success Model) de DeLone et McLean
(1992 2003)
Pour notre probleacutematique nous eacutecartons le modegravele TAM dans la mesure ougrave nous
sommes inteacuteresseacutes par lrsquoutilisation plutocirct que par lrsquointention drsquoutilisation En effet Davis
(1989) montre que son modegravele est utile pour la preacutediction de lrsquoacceptabiliteacute drsquoune technologie
drsquoinformation Il permet essentiellement de diagnostiquer les raisons pour lesquelles un
systegraveme peut ne pas ecirctre tout agrave fait acceptable par les utilisateurs et de prendre des mesures
16
correctives pour augmenter son acceptabiliteacute (Davis 1989) De son cocircteacute le modegravele P3 a pour
point fort drsquoecirctre plus complet que le TAM au niveau des dimensions prises en compte mais il
se montre difficilement opeacuterationnalisable (Feacutevrier F 2011)
Pour deacutepasser ces limites les deux auteurs preacuteceacutedents vont se reacuteunir avec drsquoautres
auteurs pour proposer le modegravele UTAUT qui traite agrave la fois les deacuteterminants des intentions
drsquousage et des usages des technologies de lrsquoinformation Parmi les eacuteleacutements deacuteterminants
directs selon ce modegravele on retrouve les conditions facilitatrices (mateacuterielles etou humaines
qui facilitent lrsquoutilisation du systegraveme dans le cas des ERP on peut citer les Centres de
compeacutetences les managers de transition etc) Le modegravele met en eacutevidence eacutegalement
lrsquoinfluence des variables modeacuteratrices lrsquoexpeacuterience le caractegravere volontaire de lrsquousage le
genre et lrsquoacircge
Dans la litteacuterature on retrouve eacutegalement le modegravele de succegraves des SI de DeLone et
McLean (1992) (reacuteviseacute en 2003)
Ce modegravele preacutesente la qualiteacute du systegraveme la qualiteacute de lrsquoinformation et la qualiteacute du
service comme facteurs qui deacuteterminent lrsquointention drsquoutilisation lrsquoutilisation et la satisfaction
Toutefois mecircme si elles ne figurent pas explicitement dans leur modegravele DeLone et
McLean (2003) recommandent aux chercheurs de prendre en consideacuteration les variables
organisationnelles et environnementales Ils ont mis en valeur deux dimensions proposeacutees par
Seddon et al (1999) comme facteurs de contingence lieacutes au systegraveme eacutevalueacute Ces derniers
proposent de prendre en consideacuteration deux variables pour mesurer lrsquoefficaciteacute du systegraveme
drsquoinformation le type de systegraveme eacutevalueacute (Dans notre cas les ERP) et la partie inteacuteresseacutee par
lrsquoeacutevaluation (les controcircleurs de gestion)
Fig (7) Le modegravele de succegraves des SI de DeLone et McLean (2003)
Qualiteacute du
systegraveme
Qualiteacute de
lrsquoinformation
Qualiteacute du
service
Lrsquointention
drsquoutilisation Utilisation
Satisfaction de lrsquoutilisateur
Beacuteneacutefices ou
avantages nets
Fig (6) Le modegravele UTAUT de Venkatesh et al (2003)
Attente de
performance
Attente drsquoeffort
Influence
sociale
Conditions
facilitatrices
Intentions
drsquousage
Usage
Genre Age Expeacuterience Caractegravere
volontaire de
lrsquousage
17
Il ressort de toutes ces analyses que la compreacutehension de limpact sera renforceacutee si
toutes les variables sont prises en compte Cependant il faut signaler que certains travaux sur
la question de la contingence ont adopteacute une vision plus au moins meacutecanique et prescriptive
Ainsi plusieurs chercheurs ont appeleacute agrave des changements fondamentaux dans cette theacuteorie et
ses meacutethodes (Moores et Chenhall 1991)
Dans le point suivant nous allons preacutesenter notre meacutethodologie de recherche en
abordant les questions suivantes le positionnement eacutepisteacutemologique le cadre theacuteorique
lrsquoapproche de la recherche et le cadre conceptuel de la recherche
4 METHODOLOGIE ET CADRE CONCEPTUEL DE RECHERCHE
Dans la litteacuterature lrsquoimpact des TIC sur lrsquoorganisation est souvent envisageacute comme un
problegraveme technologique (impeacuteratif organisationnel) ou organisationnel (impeacuteratif
technologique) (Markus et Robey 1988) En deacutecrivant les interactions entre les technologies
et les paramegravetres sociaux Markus et Robey (1988) mettent en eacutevidence une perspective
eacutemergente
Selon Reix (2002) cette derniegravere approche srsquoinspire de la theacuteorie de la structuration
dAnthony Giddens (Giddens 1984) Elle tente dinteacutegrer une position de deacuteterminisme
ameacutenageacute qui reconnaicirct agrave la fois les capaciteacutes structurantes des technologies et le rocircle du
contexte social
Pour notre probleacutematique nous avons constateacute la dominance de lrsquoapproche
deacuteterministe impeacuteratif technologique ou impeacuteratif organisationnel (Vakalfotis et al 2011
Kholeif 2011) La co-construction entre les deux variables ERP et controcircle de gestion fut
rarement eacutevoqueacutee (Boitier M 2002 Kholeif A 2011) En prenant en consideacuterations les
divergences entre les reacutesultats des eacutetudes lrsquoapproche de lrsquoeacutemergence est celle qui nous
permettra de prendre en consideacuterations la complexiteacute de lrsquoimpact et les interactions entre nos
deux variables (ERP et controcircle de gestion)
Concernant notre cadre theacuteorique de la contingence les theacuteories traditionnelles ne
permettent pas non plus drsquoexpliquer comment les acteurs sont agrave la fois derriegravere la construction
du systegraveme lui assurent une certaine stabiliteacute et lui permettent drsquoeacutevoluer (Amblard et al
1996) Par conseacutequent nous allons adopter une approche plus nuanceacutee ougrave les facteurs de
contingence sont consideacutereacutes comme limitant les modaliteacutes drsquoune organisation efficace mais
laissant toutefois plusieurs possibiliteacutes et choix ouverts (Bouquin 1997 Hatch 2000
Moores et Chenhall 1991) Parmi ces ideacutees reacuteformatrices de la contingence on retrouve le
concept de la contingence geacuteneacuterique deacuteveloppeacute par Savall et Zardet (1997 2004 2005)
Pour expliquer lrsquoideacutee de ce concept nous rappelons que le positionnement
eacutepisteacutemologique oppose traditionnellement le positivisme et son principe universaliste des
connaissances (baseacute sur le test drsquohypothegraveses) et le constructivisme interpreacutetativisme avec leur
question de la contingence (baseacute sur la production de reacutesultats speacutecifiques eacutevoluant au cours
du temps) (Thietart al 2007)
Actuellement le positionnement unidirectionnel est de plus en plus contesteacute au profit
drsquoune position de pluralisme meacutethodologique (Rowe 2002) Crsquoest dans cette derniegravere
perspective pluraliste que Savall et Zardet (1997 2004 2005) ont proposeacute leur principe de
contingence geacuteneacuterique Selon ces auteurs le caractegravere universel des recherches en sciences
sociales est aujourdrsquohui mal accepteacute Ils considegraverent que certaines recherches cumulatives
permettent de mieux comprendre comment peuvent srsquoagencer des connaissances geacuteneacuteriques
avec des connaissances contextuelles et speacutecifiques
Pour Savall et Zardet (1995) le principe de la contingence geacuteneacuterique stipule qursquoil
existe des eacuteleacutements invariants communs agrave toutes les organisations et des speacutecificiteacutes relatives
agrave chaque organisation Autrement dit il deacutesigne la combinaison possible entre le caractegravere
universaliste et la contingence Cette position ontologique est en adeacutequation avec le
18
paradigme post-positiviste qui adopte une hypothegravese relativiste et contextuelle de la reacutealiteacute
(Crewell 2007)
Cependant dans la revue de la litteacuterature nous avons constateacute que les eacutetudes ayant
traiteacute lrsquoimpact des ERP sur le controcircle de gestion se sont plus inteacuteresseacute aux aspects
organisationnels du changement et ont moins traiteacute lrsquoappareillage conceptuel (les modegraveles et
les cadres conceptuels (Meyssonnier et Pourtier 2005)
Pour deacutepasser cette limite nous avons fixeacute comme objectif de mettre en place un cadre
conceptuel de recherche (Fig10) Dans sa mise en place nous nous sommes inspireacutes de la
contribution de Granlund et Malmi (2002) et de Rom et Rohde (2006)
Dans ce premier modegravele Granlund et Malmi (2002) montre que le controcircle de gestion
et les controcircleurs de gestion (Variables deacutependantes) sont affecteacutes directement par
lrsquoimpleacutementation de lrsquoERP (variable indeacutependante) et indirectement par les changements des
pratiques et processus de la gestion (variables meacutediatrices)
De leur part en se basant sur une revue de la litteacuterature Rom et Rohde (2006) proposent
un cadre theacuteorique pour eacutetudier lrsquoimpact des systegravemes drsquoinformation inteacutegreacutes (SII) (en
particulier les ERP) sur le controcircle de gestion (Figure 8)
Par rapport agrave notre approche qui reconnait lrsquointeraction entre lrsquoERP et le controcircle de
gestion nous admettons que les transformations du controcircle de gestion (tacircches techniques
lrsquoorganisation du controcircle de gestion les comportements et perceptions) sont en interaction
constat qui fut eacutegalement signaleacute par Rom et Rohde (2006)
Lee (1999) deacutecrit lrsquointeraction entre le systegraveme dinformation et son contexte
organisationnel comme une reacuteaction chimique Pour cet auteur ils sont comme des
reacuteactifs qui reacuteagissent et modifient les proprieacuteteacutes dans un composeacute chimique alors que les
eacuteleacutements inertes de chaque reacuteactif conservent leurs proprieacuteteacutes respectives
Fig(8) Recherche en controcircle de gestion et systegravemes inteacutegreacutes (Rom et Rohde 2006)
Variable deacutependante
Variables modeacuteratrices
et meacutediatrices
Tacircches
Composantes des
SII
Caracteacuteristiques
des SII
Performance
Techniques et
conception
Organisation CG
Pouvoir et
politiques
Variables du
contexte
Comportement
utilisation
perceptions
Controcircle de
gestion
Systegravemes
drsquoinformation
inteacutegreacutes
Fig(7) Modegravele pour eacutetudier lrsquoimpact adapteacute drsquoapregraves Granlund et Malmi (2002)
Systegraveme ERP Controcircleurs de gestion et
controcircle de gestion
Changement dans les pratiques
et processus de gestion etc
19
Pour concevoir ces interactions Savall et Zardet (1987) rappellent que les structures
organisationnelles sont caracteacuteriseacutees par leur stabiliteacute et leur preacutegnance par rapport au temps
et aux acteurs Drsquoun autre cocircteacute ils preacutecisent que les caracteacuteristiques des structures peuvent
ecirctre influenceacutees par les comportements des acteurs Crsquoest agrave partir de cette conception de
lrsquoorganisation que ces auteurs proposent la theacuteorie socio-eacuteconomique des organisations (TSE)
(Savall 1974 1975 1979 2003 2007 Savall et Zardet 1987 1995 2004 2008 Savall
Zardet et Bonnet 2000 2008)5
Lhypothegravese fondamentale de cette theacuteorie suggegravere que chaque entreprise et chaque
uniteacute de travail (dans notre cas le controcircle de gestion) devraient ecirctre conceptualiseacutees comme
une interaction entre un ensemble de structures et de comportements humains dont la
combinaison entraicircne lactiviteacute eacuteconomique
Tel que deacutefini par ces auteurs cette activiteacute peut ecirctre segmenteacutee en deux groupes
Lrsquoortho fonctionnement qui est le fonctionnement attendu par les acteurs
Les dysfonctionnements qui traduisent lrsquoeacutecart entre le fonctionnement reacuteel et
lrsquoortho fonctionnement
Les diffeacuterentes structures peuvent ecirctre organiseacutees dans la table suivante
Types de structures Quelques dimensions de mesure
Physique
(Phys)
Lrsquoespace physique du travail configuration des lieux avec des nuisances
telles que bruit chaleur toxiciteacute accidentshellip
Technologique
(Tech)
Les diffeacuterents types drsquoeacutequipements leur eacutetat leur niveau de complexiteacute et
valeur eacuteconomiquehellip
Organique
(Orga)
La reacutepartition des fonctions des tacircches et des responsabiliteacutes les meacutethodes
opeacuteratoires les systegravemes drsquoinformations tant opeacuterationnels que
fonctionnels ainsi que la division du travailhellip
Deacutemographique
(Deacutemo)
Les caracteacuteristiques de la population employeacutee en termes drsquoeffectifs
employeacutes de pyramide drsquoacircges de structure de la population et de sa
formationhellip
Mentale
(Ment)
Les mentaliteacutes dans lrsquoorganisation conceptions dominantes styles de
gestion eacutetat drsquoesprit et ambiance de travail hellip
Table 3 Les structures selon la TSE adapteacutee depuis (Savall H et Zardet V 2008)
Nous pouvons ajouter agrave cette classification le rocircle de la strateacutegie (Stra) dont
lrsquoimportance a eacuteteacute mise en eacutevidence comme un facteur deacuteterminant Nous allons eacutegalement
consideacuterer les aspects technologiques des ERP comme un eacuteleacutement de la structure
technologique de lrsquoentreprise
5 Sarvall et Zadet (2009) on noteacute que la TSE des organisations a eacuteteacute citeacute par des auteurs ameacutericains et franccedilais comme
Perroux Ansoff Boje and Rosile Buono Harris Hayes Plane Rojot Trepo
Performance eacuteconomique
Comportements Dysfonctionnements
Coucircts cacheacutes
(Structures
Fig (9) Lrsquohypothegravese fondamentale de la TSE des organisations (Savall et Zardet 2008)
20
Drsquoun autre cocircteacute les comportements peuvent ecirctre classeacutes agrave travers cinq logiques Selon
la nature des problegravemes chaque individu se comporte en reacutefeacuterence agrave lrsquoune de ces logiques
Table 4 Les comportements selon la TSE adapteacutee depuis (Savall H et Zardet V 2008)
Geacuteneacuteralement la TSE des organisations permet de deacuteterminer les sources des
dysfonctionnements et drsquoameacuteliorer la performance Pour cette theacuteorie les structures et les
comportements sont toujours en interaction La conseacutequence pratique de cette hypothegravese est la
neacutecessiteacute de conduire simultaneacutement des actions synchroniseacutees sur les structures et les
comportements pour ameacuteliorer la performance eacuteconomique de lrsquoentreprise
En plus de ces apports cette theacuteorie peut ecirctre appliqueacutee pour la deacutetermination des
conditions possibiliteacutes et modaliteacutes des changements et de standardisations des pratiques dans
les organisations (Bonnet 2012 Conbere et Heorhiadi 2011) Crsquoest dans cette perspective
que nous en feront usage Dans la table suivante (table 5) nous avons preacuteciseacute les concepts
utiliseacutes dans notre cadre conceptuel ainsi que les principales reacutefeacuterences bibliographiques
utiliseacutees
Logique du
comportement Quelques dimensions de mesure
Individuel
(Indi)
Lrsquoindividu se comporte comme une entiteacute relativement autonome car il est
influenceacute par sa personnaliteacute son eacuteducation ses convictions personnelles
Cateacutegoriel
(Cateacute)
Le comportement est guideacute par son appartenance agrave une cateacutegorie de
lrsquoorganisationhellip
Drsquoactiviteacute
(Acti)
Crsquoest lrsquoappartenance agrave une uniteacute de lrsquoorganisation qui guide le comportement
individuel Crsquoest le cas des relations pouvant caracteacuteriser les techniciens drsquoun
atelier de reacuteparation et de fabrication meacutecanique avec ceux du service
productionhellip
Drsquoaffiniteacute
(Affi)
Crsquoest la logique drsquoappartenance agrave un groupe drsquoaffiniteacute interne ou externe agrave
lrsquoentreprise provenant soit drsquoun type de formation soit drsquoun groupe drsquoorigine
ethnique soit drsquoune conviction morale religieuse syndicale
Collectif
(Coll)
Elle se rapporte agrave certaines situations ougrave lrsquoensemble des salarieacutes se comporte
comme un seul hommehellip
21
Concept
Dimensions
Composantes
Principales sources
bibliographiques
Contexte
et
variables
organisationnelles
Environnement
externe Complexiteacute Incertitude Instabiliteacute
Burns et Stalker (1961)
Lawrence et Lorsch (1967)
Taille GE PME PMI Mono-site Multi-sites
Mintzberg (1982)
De Ronge (2000)
Meyssonnier et Pourtier
(2005) Gelinas et al (2005)
Structure Organique Meacutecanique Burns et Stalker (1961)
Technologie de
production
En masse Unitaire En processus
continue
Woodward (1965)
Strateacutegie
- CG un partenaire drsquoaffaires
- CG un gardien de patrimoine
Kaplan (1995) Forest (1999)
Anthony (2007) Moores et
Chenhall (1991)
Activiteacute Commerciale Industrielle Service Bouquin (1998)
Dimension
culturelle
- Identiteacute culturelle de la firme
- Perception du pouvoir
Bariff et Galbraith (1978)
Markus et Pfeffer (1983)
Covaleski et Dirsmith (1986)
Rom et Rohde (2006) Besson
(2000) Ouchi (1979)
ERP
Composantes de
lrsquoERP
- Dimension retenue de lrsquoERP
- Couverture opeacuterationnelle
Rom et Rohde (2006)
Meyssonnier et Pourtier
(2005) Aernoudts et al
(2005) Rom et Rohde (2004)
Vakalfotis et al (2011) Bidan
(2006) Dechow et Mouritsen
(2005)
Caracteacuteristiques
drsquoimplantation de
lrsquoERP
- Le niveau drsquointeacutegration
- Caracteacuteristiques geacuteneacuterales
Bidan (2006) Vakalfotis et al
(2011) Hyvonen (2003)
Dechow et Mouritsen (2005)
Organisation
de lrsquoentreprise
Structures
PhysiqueTechnologique
OrganisationnelleDeacutemographique
Mentalestrateacutegique
TSE des organisations
de Savall et Zardet
Comportements IndividuelleCateacutegorielledrsquoactiviteacute
drsquoaffiniteacutecollective
TSE des organisations
de Savall et Zardet
Transformations
du controcircle de
gestion
Structures
-Techniques du CG
- Conception
- Organisation et tacircches
TSE des organisations de
Savall et Zardet Rom et
Rohde (2007) Perrow
(1967) Ouchi (1979)
DeLone et McLean (2003)
Dechow et Mouritsen (2005)
Perceptions
et
Comportements
-Utilisation du systegraveme ERP par le
CDG
-Satisfaction du CDG
DeLone et McLean (2003)
TSE des organisations de
Savall et Zardet Rom et
Rohde (2007) Ouchi (1979)
Perrow (1967) Azan (2007)
Dechow et Mouritsen (2005)
Table 5 Preacutecision des concepts de recherche
22
Fig(10) Cadre conceptuel de recherche
Organisation
(Structures Comportements)
Pouvoir
Complexiteacute drsquoactiviteacute
Longueur de processus nombre de produits
etc of products etc
Nature drsquoactiviteacute
Commerciale industrielle Service
Identiteacute culturelle Anglo-Saxon French
Japanese etc
Technologie de
production
Environnement
externe
Taille
Mono-site Multi-sites
Strateacutegie
Faire du CDG un partenaire drsquoaffaires
Activiteacute
Dimension
culturelle
Meacutecanique
Structure
Organisation en masse
Organisation
Organisation unitaire
Complexiteacute instabiliteacute incertitude
PMEPMI GE
Faire du CDG un gardien de processus
Processus continu
Organique
Contexte et
variables
organisationnelles
Conditions facilitatrices
Transformations
du controcircle de
gestion
Perceptions (Structures et ) Comportements
Degreacute
drsquointeacutegration
ERP et autres solutions meacutetiers
(ERP et BoB)
Caracteacuteristiques
geacuteneacuterales de
Lrsquoimpleacutementation rsquode lrsquoERP
Qualiteacute du systegraveme
Caracteacuteristiques
geacuteneacuterales
drsquoimplantation
ERP Orienteacute vers les transactions
ERP Orienteacute vers lrsquoanalyse
Qualiteacute de lrsquoinformation
Qualiteacute du service
Vison large (ERP CRM SCM BI etc)
Vision eacutetroite (ERP Seulement)
Couverture
opeacuterationnel
Complegravete (Tous les modules)
Partiel (Quelques modules)
Dimension retenue de
lrsquoERP
Composantes
de lrsquoERP
ERP
23
Dans ce cadre conceptuel les facteurs de contingence sont proposeacutes pour ecirctre
interdeacutependants plutocirct quindeacutependants
La triangulation theacuteorique 6 entre plusieurs modegraveles et cadres conceptuels permettra
aux propositions etou interpreacutetations des chercheurs drsquoecirctre informeacutees par plus dun point de
vue theacuteorique (Fortin 1996) Pour notre recherche la richesse de ce cadre va offrir des
conditions maximales pour eacutetudier les changements (Yin 2003) Lrsquoidentification de lrsquoinfluence des structures etou comportements aidera aussi agrave la
deacutetermination du degreacute de standardisation des pratiques du controcircle de gestion causeacute par les
systegravemes ERP (Granlund 2011 Granlund et Malmi 2002) Cette question devient
primordiale et nrsquoest pas seulement entre les mains drsquoun seul acteur Ce sont des batailles de
tous les jours qui impliquent la mise en place des coalisions entre les acteurs et la technologie
(David 1987 Ciborra 1997)
Drsquoune faccedilon geacuteneacuterale nous pouvons dire que la theacuteorie de la TSE des organisations
propose un cadre theacuteorique prometteur pour eacutetudier les changements et le fonctionnement des
organisations7 Le choix de ce cadre meacutethodologie et la logique de raisonnement que nous
souhaitons mettre en œuvre nous orientent vers une deacutemarche qualitative Selon Miles et
Hubermann (2003) les donneacutees qualitatives permettent de formuler des explications feacutecondes
qui respectent la dimension temporelle la causaliteacute locale et sont davantage susceptibles de
fournir des reacutesultats inattendus
Cette deacutemarche nous semble la plus approprieacutee pour appreacutehender la richesse du cadre
conceptuel deacuteveloppeacute Concregravetement cela implique la jonction de plusieurs eacutetudes
qualitatives afin de deacutetecter les eacuteleacutements invariants et les eacuteleacutements speacutecifiques Pour
opeacuterationnaliser cette deacutemarche Savall et Zardet (2004) expliquent qursquoau lieu de preacutesenter le
caractegravere contingent et contextuel drsquoune eacutetude de cas dans une entreprise on peut consideacuterer
ses reacutesultats comme le deacutebut drsquoune seacuterie statistique ou un eacuteleacutement dans une population
drsquoentreprises que lrsquoon ambitionne drsquoeacutetudier dans un programme de recherches cumulatives
Dans ce programme de recherche il ne faut pas se limiter seulement agrave diagnostiquer
les symptocircmes du changement du controcircle de gestion mais essayer de trouver leurs causes
profondes dans le fonctionnement de lrsquoinfrastructure et de la gestion de lrsquoentreprise (les
structures et les comportements)
5- DESING DE LA RECHERCHE
Dans sa revue de la litteacuterature Kholeif (2011) a souleveacute la question relative au fait que
plusieurs eacutetudes quantitatives et qualitatives ont eacuteteacute reacutealiseacutees sans aucune theacuteorie explicite
identifieacutee Pour surmonter ce problegraveme dans notre recherche nous allons compleacuteter lrsquoanalyse
preacuteceacutedente par la preacutecision de notre design de recherche la meacutethode danalyse types sources
et techniques de recueil des donneacutees composition et taille de leacutechantillon
Comme cadre de reacutefeacuterence de notre deacutemarche nous avons opteacute pour la meacutethodologie
geacuteneacuterale de la Grounded Theory (theacuteorie enracineacutee ou ancreacutee) proposeacutee par Strauss et Corbin
(1967)
Le tableau suivant preacutesente les principales caracteacuteristiques de cette meacutethodologie
6 Fortin (1996) deacutefinit la triangulation laquo comme lrsquoemploi drsquoune combinaison de meacutethodes et de perspectives
permettant de tirer des conclusions valables agrave propos drsquoun mecircme pheacutenomegravene raquo Selon Denzin N K (1970) il y
a quatre faccedilons pour opeacuterationnaliser la triangulation (la triangulation des donneacutees la triangulation des
chercheurs la triangulation des theacuteories et la triangulation des meacutethodes) 7 Malgreacute cet inteacuterecirct Conbere et Heorhiadi (2011) soulignent que la TSE des organisations nrsquoest pas
suffisamment connue aux Eacutetats-Unis alors qursquoelle est enseigneacutee dans deux grandes eacutecoles de gestion (Central
Michigan University et New Mexico State) Ces auteurs considegraverent cette approche comme laquo A Successful
Systemic Approach to Organizational Change raquo
24
Eleacutements Descriptions
Objectif principal de la deacutemarche Elaborer une theacuteorie explicative drsquoun
pheacutenomegravene social en se basant sur la mise n
eacutevidence de reacutegulariteacutes
Mise ne œuvre de la deacutemarche Etudes de cas multiples
Collecte des donneacutees Processus iteacuteratif avec des allers-retours
entre les donneacutees et les theacuteories
Meacutethodes utiliseacutees entretiens ainsi que tout
autre type de meacutethode notamment
exploitation de sources documentaires
observations
Meacutethode drsquoanalyse Analyse qualitative Table 6 Principales caracteacuteristiques de la Grounded theory adapteacute de Thietart et al (2007)
Comme on peut le remarquer la GT vise agrave deacutevelopper des theacuteories qui sont fondeacutees dans
des donneacutees systeacutematiquement recueillies et analyseacutees Son principe fondamental consiste agrave faire
des allers-retours (back-and-forth) entre les opeacuterations de collecte et drsquoanalyse des donneacutees
Cependant cette theacuteorie a connu plusieurs reacutevisions depuis son eacutelaboration Dans la premiegravere
version Glaser et Strauss (1967) ont proposeacute comme fondement de leur meacutethodologie la
meacutethode de comparaison constante (Constant Comparative Analysis) A la diffeacuterence de
lrsquoinduction analytique qui srsquointeacuteresse uniquement aux causes8 la comparaison constante
srsquoapplique agrave produire de nombreuses cateacutegories proprieacuteteacutes et hypothegraveses sur des
probleacutematiques geacuteneacuterales Certaines de ces proprieacuteteacutes peuvent ecirctre des causes mais aussi des
conditions des conseacutequences des dimensions des types des processus etc Le critegravere
de validation retenu est la saturation des donneacutees 9 et non pas la consideacuteration de toutes les
donneacutees disponibles10
La meacutethode de comparaison constante est deacutecrite en quatre eacutetapes
1)- comparer les incidents applicables agrave chaque cateacutegorie 2)- inteacutegrer les cateacutegories et leurs
proprieacuteteacutes 3)- deacutelimiter la theacuteorie 4)- eacutecrire la theacuteorie (voir par exemple Voynnet Fourboul
2002) Dans cette premiegravere version de la GT la theacuteorie doit eacutemerger par comparaison
constante et ne doit pas ecirctre forceacutee
Toutefois malgreacute les objections de Glaser (1992) Strauss et Corbin (1990) ont
proposeacute une deacutemarche prescriptive pour la deacutetermination des cateacutegories
Une troisiegraveme vision verra le jour avec la contribution de Charmaz (2006) qui a
preacutesenteacute une version constructiviste de la GT Selon cet auteur les cateacutegories et la theacuteorie sont
des constructions du chercheur et du reacutepondant Toutefois Charmaz (2008) va rappeler
ulteacuterieurement que la GT preacutesente des lignes analytiques directrices que de nombreux
chercheurs qualitatifs adoptent drsquoune faccedilon implicite Dans le mecircme sens Voynnet Fourboul
(2002) explique qursquoil existe une marge importante drsquoadaptation de la Grounded Theory (GT)
laisseacutee par ses fondateurs entre les mains des chercheurs Par exemple les chercheurs peuvent
combiner des donneacutees historiques avec des donneacutees issues drsquoentretien et de travaux de terrain
ou bien des donneacutees documentaires compleacuteteacutees par des entretiens ou des observations etc
En 2008 Corbin et Strauss vont proposer une vision plus large de lobjet de la GT Ils
reconnaissent que la construction drsquoune theacuteorie nrsquoest pas toujours lrsquoobjectif drsquoune eacutetude Dans
cette nouvelle vision Corbin et Strauss acceptent que les techniques de theacuteorie ancreacutee soient
8 Lrsquoinduction analytique preacutesente des analogies avec la meacutethode expeacuterimentale et cherche agrave produire des eacutenonceacutes
universels sur des pheacutenomegravenes sociaux (Voynnet Fourboul C 2002) 9 Selon Glaser et Strauss (1967) le point de saturation theacuteorique est atteint lorsque la collecte des donneacutees ne
reacutevegravele pas de nouveauteacutes consistantes 10
Selon la premiegravere formule de la grounded theory la deacutefinition de lrsquoobjet de recherche va conserver son
caractegravere provisoire et peut ecirctre modifieacutee jusqursquoagrave la fin de la reacutealisation de la recherche
25
utiliseacutees par les chercheurs au-delagrave de la construction dune theacuteorie Selon ces auteurs les
chercheurs peuvent utiliser les techniques de la GT pour produire des descriptions utiles
Crsquoest dans cette derniegravere perspective de la GT que nous reacutealisons notre recherche
Par rapport au principe de la GT (allers-retours entre les donneacutees et les theacuteories) il
nous semble important de signaler que le cadre conceptuel proposeacute est le reacutesultat de la revue
de la litteacuterature et drsquoune reacuteflexion sur les reacutesultats drsquoune enquecircte11
que nous avons reacutealiseacutee en
200912
Partant du cadre meacutethodologique et de lrsquoapproche que nous avons adopteacutee plus haut
nous avons eacutetabli les principales questions de recherche suivantes
Question Principale de la recherche
- Les pratiques du controcircle de gestion dans un environnement ERP repreacutesentent-t-elles des
reacutealiteacutes constantes faisant partie de la vie de toute les organisations qui adoptent ces
systegravemes
Questions deacuteriveacutees
Quelle correacutelation entre les facteurs de contingence organisationnels et la stabiliteacute ou la
transformation des pratiques du controcircle de gestion
Quelle correacutelation entre les dimensions de lrsquoERP les caracteacuteristiques de lrsquoimpleacutementation et la
stabiliteacute ou la transformation des pratiques du controcircle de gestion
Srsquoagit-il des changements touchant le volet cognitif et le profil des controcircleurs de
gestion ou celui manageacuterial de lrsquoorganisation
Quelles peuvent ecirctre les variables deacuteterminantes pouvant expliquer les processus de
changement etou de standardisation des outils des controcircleurs
Table 6 Questions de la recherche
Apregraves une bonne peacuteriode de reacuteflexion reacutecemment en 2014 nous avons effectueacute une
observation directe (1 mois) au sein dune cimenterie drsquoun grand groupe (G1) La collecte et
lrsquoanalyse des donneacutees empiriques et theacuteoriques nous a permis de deacutevelopper une premiegravere
compreacutehension de lrsquoimpact les reacutesultats seront preacutesenteacutes dans une prochaine contribution
La deacutemarche de collecte des donneacutees que nous avons adopteacutee se base sur les eacutetudes de
cas comme le montre le scheacutema suivant
11
Une enquecircte adresseacutee aux 30 controcircleurs de gestion travaillant dans un environnement ERP 12
Cette eacutetude a eacuteteacute preacutesenteacutee au symposium de lrsquoENCG-Marrakech (Le Management Electronique des
Entreprises et des Organisations agrave lrsquoheure des TIC 2009)
Fig (11) Conception et Meacutethode de collecte des donneacutees
Reacuteplication theacuteorique
Etude de cas site 1 (G1)
Entretiens (Guide drsquoentretien)
Cas (site 3) (G1)
Reacuteplication
litteacuterale
Observation directe
Cas (site 2) (G1)
Cas (site 3) (G3)
Cas (site 1) (G2) Cas (site 2) (G2)
26
Dans ses fondements la meacutethode de collecte de donneacutees baseacutee sur les eacutetudes de cas
srsquoapparente au principe de la geacuteneacuteralisation analytique13
des reacutesultats (Yin 2003)
Selon (Yin 2003) il y a lieu de distinguer deux types de reacuteplication (iteacuterations)
litteacuterale et theacuteorique La reacuteplication dite laquo litteacuterale raquo vise la validation des reacutesultats deacutejagrave
obtenus Dans ce cas les reacutesultats similaires attendus guident le choix des cas qui disposent
des potentialiteacutes agrave supporter ces reacutesultats Au contraire dans la reacuteplication laquo theacuteorique raquo la
seacutelection des cas se fait selon la proposition qursquoils devraient conduire agrave des reacutesultats diffeacuterents
(Yin 2003) Pour la reacuteplication litteacuterale la prise en consideacuteration drsquoun cadre theacuteorique riche
peut preacutevoir les conditions dans lesquelles le pheacutenomegravene nrsquoest pas susceptible de se produire
Selon Yin (2003) ce cadre theacuteorique devient plus tard le support pour geacuteneacuteraliser les
reacutesultats agrave de nouveaux cas
Dans notre recherche la reacuteplication litteacuterale a eacuteteacute en partie accomplie par lobservation
directe qui sera compleacuteteacutee par des entretiens (guide drsquoentretien semi-directif) aupregraves des
autres sites du groupe (cas 2 (G1) cas 3 (G1)) Lobjectif sera de deacuteterminer les eacuteleacutements
invariants et les eacuteleacutements speacutecifiques deacutetecteacutes dans le premier site Pour la reacuteplication
theacuteorique nous allons utiliser un autre groupe (G2) qui se rapproche du premier en termes de
taille de moyens etc Ici eacutegalement le choix nrsquoest pas fortuit puisque le groupe (2) dispose
drsquoune marque ERP diffeacuterente chose qui permettra de constater lrsquoeffet de lrsquoeacutediteurinteacutegrateur
Lrsquoarchitecture geacuteneacuterale de notre deacutemarche peut ecirctre repreacutesenteacutee selon le scheacutema
suivant
13
Contrairement agrave lrsquoapproche expeacuterimentale classique ougrave la validation se reacutefegravere agrave une geacuteneacuteralisation de type
statistique dans
Position ontologique
(La nature de la reacutealiteacute)
La reacutealiteacute existe mais tous les outils de mesure sont
faillibles
Position eacutepisteacutemologique
(Que repreacutesente la connaissance de cette reacutealiteacute)
On accepte le contexte et la speacutecificiteacute de la
connaissance (hypothegravese relativiste) Paradigme Post-
positiviste Principe de la contingence geacuteneacuterique
Thegraveme geacuteneacuteral de la recherche TIC et Organisation
Thegraveme speacutecifique ERP et controcircle de gestion
Approche de la recherche Emergence (interaction entre
ERP et controcircle de gestion)
Deacutemarche Qualitative
Meacutethodologie de la Grounded theory
(Corbin et Strauss 2008)
Mises en œuvre Observation et eacutetudes de cas multiples
Collecte des donneacutees Entretiens
Fig (12) Lrsquoarchitecture geacuteneacuterale de la recherche
27
6 CONCLUSION
Pour reacutesumer nous pouvons dire que limpact du systegraveme ERP sur le controcircle de
gestion preacutesente plusieurs opportuniteacutes de recherche Les reacutesultats divergents de plusieurs
eacutetudes sur les transformations de la fonction (techniques organisation tacircches
comportements etc) ont fait de ce sujet un champ de speacuteculation et de controverses entre
theacuteoriciens et praticiens
Dans cette revue de la litteacuterature nous avons constateacute que la plupart des eacutetudes qui ont
abordeacute cet impact ont geacuteneacuteralement donneacute lrsquoimportance aux aspects de changements et ont
moins traiteacute les eacuteleacutements organisationnels et contextuels Du cocircteacute des eacutediteurs des ERP
plusieurs ambiguiumlteacutes persistent ils deacutecrivent seulement ce que leurs logiciels peuvent faire et
ne disent rien de ce quils ne peuvent pas faire (Dechow et Mouritsen 2005)
Compte tenu de ces diffeacuterences il semble que les transformations de controcircle de
gestion peuvent ecirctre mieux examineacutees en tenant compte de la faccedilon dont les structures les
comportements et les variables contextuelles interagissent En mobilisant plusieurs theacuteories et
modegraveles nous avons proposeacute un cadre conceptuel de recherche pouvant guider les recherches
futures
Annexe A Sources bibliographiques de la revue de la litteacuterature
Revues journaux confeacuterences et papiers de recherche Nombre drsquoarticles Journal of Enterprise Information Management 6 European Accounting Review 5 Congregraves de lrsquoAssociation Francophone de Comptabiliteacute 3 International Journal of Accounting Information Systems 2 Comptabiliteacute Controcircle Audit 1 Journal of Cost Management and Management Accounting 1 Journal of Information Systems and Technology Management 1 International Journal of Business and Management 1 Business Process Management Journal 1 Management Accounting Research 1
John Wiley amp Sons Inc 1
Chartered Institute of Management Accountants (CIMA) 1 Oxford UK Elsevier 1 AIMS 1 Accounting and the Public Interest 1 Revue Echanges 1 Journal of Managerial Issues 1 First International Conference on Enterprise Systems and Accounting
Thessaloniki Greece 1
11th International Working Seminar on Production Economics
Innsbruck Austria 1
Proceedings of the 2nd International Conference on Research and
Practical Issues of Enterprise Information Systems Beijing China 1
Working paper SSRN 1 Centre de recherche Travail and Technologies Namur 1 working paper University of Manchester 1 Encyclopeacutedie de comptabiliteacute controcircle de gestion et audit 1 Tampere Economics and Accounting 1
28
Annexe B Liste des revues et journaux
The International Journal of Accounting Information Systems Accounting Organizations and
Society European Accounting Review Harvard Business Review The Social Science
Research Network (SSRN) Journal of Management Information Systems Systegravemes
drsquoInformation et Management Administrative Science Quarterly Revue Finance Controcircle
Strateacutegie Revue Comptabiliteacute Controcircle Audit (CCA) Journal of Cost Management and
Management Accounting Harvard Business School Press Journal of Managerial Issues
Revue Fineacuteco Information Systems Research (ISR) journal Revue Echanges Accounting
And The Public Interest Journal management accounting research journal Journal of Cost
Management Management Science Revue Politiques et management public American
Sociological Review Review of Management Accounting Research Journal of Enterprise
Information Management Journal of Information Systems and Technology Management
Revue Internationale de Systeacutemique Communications of the Association for Information
Systems MIS Quartely Business Process Management Journal Journal of Enterprise
Information Management Revue Franccedilaise de Gestion Industrielle Australian Accounting
Review OD Practitioner Journal Scandinavian Journal of Information Systems
Organisation Science
Annexe C Liste des confeacuterences
European Network for Research in Organizational amp Accounting Change International
Conference on Research and Practical Issues of Enterprise Information Systems Congregraves de
lrsquoAssociation Francophone de Comptabiliteacute (AFC) European Accounting Association annual
congress AIMS (Association Internationale de Management Strateacutegique) International
Working Seminar on Production Economics International Conference on Enterprise Systems
and Accounting Colloque international et consortium doctoral France Congregraves de
lAssociation Franccedilaise de Finance International Conference on Enterprise Systems
Accounting and Logistics Australasian Conference on Information Systems
29
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dans un groupe franccedilais reacutecemment privatiseacute ou dans un hocircpital
La notion de pouvoir souvent associeacutee agrave la culture peut repreacutesenter aussi une source
dinfluence pour le controcircle de gestion dans les organisations (Mintzberg 1982 Rom et
Rohde 2006 Bariff et Galbraith 1978 Covaleski et Dirsmith 1986)
Selon Mintzberg (1982) pour exercer son pouvoir une organisation tend
geacuteneacuteralement agrave centraliser la deacutecision au niveau du sommet et tente de formaliser les
comportements Face agrave cette volonteacute Markus et Pfeffer (1983) ont mis en eacutevidence la
reacutesistance des individus dont les relations de pouvoir existantes se retrouvent menaceacutees par
lintroduction de nouveaux systegravemes drsquoinformation
Pourtant mecircme si de nombreux chercheurs considegraverent le pouvoir comme un aspect
reconnaissable et important dans les organisations les travaux reacutealiseacutes ont eu du mal agrave deacutefinir
et agrave mesurer sa construction theacuteorique (Voir Jasperson et al 2002) En effet ce concept reste
difficile agrave appreacutehender car il a non seulement des caracteacuteristiques visibles mais aussi des
caracteacuteristiques cacheacutees qui sont difficiles agrave deacutefinir et agrave saisir (Jasperson et al 2002)
Drsquoune faccedilon geacuteneacuterale Dent (1987) explique que le deacuteveloppement du controcircle de
gestion qui ne prend pas en consideacuteration les valeurs et les attitudes des individus pourrait
preacutesenter des risques au fonctionnement de lentreprise surtout si nous nous rendons compte
que cette fonction pourrait avoir un effet de reacutetroaction et pourrait agrave son tour faccedilonner les
valeurs et les attitudes au sein de lorganisation
314 Lrsquoimpact de la strateacutegie
En plus des facteurs preacuteceacutedents lrsquoimpact de la strateacutegie est deacutesormais reconnu surtout
apregraves la remise en cause du modegravele traditionnel du controcircle de gestion (Bouquin 1997
Hatch 2000)
Dans son apport fondamental Chandler (1988) a examineacute le positionnement
strateacutegique des entreprises dans leur environnement comme eacuteleacutement de conception de
controcircle de gestion Selon cet auteur le changement et la croissance du marcheacute poussent les
entreprises agrave deacutecentraliser leur pouvoir (la forme Multidivisionnelle) Toutefois dans un
environnement relativement stable la direction des entreprises Mono-produit (Forme unitaire
ou fonctionnelle) centralise la deacutecision et le controcircle
Selon Forest (1999) lrsquoorganisation et la vision strateacutegique des principaux responsables
conditionnent souvent lrsquoeacutevolution du systegraveme drsquoinformation de lrsquoentreprise Ainsi lors de
lrsquoimplantation des ERP et selon cette la vision on deacutecidera de faire des controcircleurs des
partenaires drsquoaffaires ou seront releacutegueacutees au second plan en tant que simples gardiens de
scores et des processus (Kaplan 1995 Hoffjan 2004 Hyvoumlnen et al 2008)
Pour montrer la place de la strateacutegie les reacutesultats de certains chercheurs montrent que
la conception du controcircle de gestion nrsquoest pas simplement deacutetermineacutee par les forces
contingentes mais comme un processus dynamique entre ces facteurs contextuels et le
positionnement strateacutegique des entreprises dans leur environnement (Moores et Robert
Chenhall 1991 )
En plus de ces variables nous pensons qursquoune attention particuliegravere doit ecirctre porteacutee agrave
la nature de lrsquoactiviteacute En effet dans ses deacutebuts le controcircle de gestion est apparu comme une
reacuteponse agrave la complexiteacute de gestion dans un milieu industriel en se basant sur la pratique de la
comptabiliteacute de gestion (Bouquin 1998) Neacuteanmoins certaines enquecirctes reacutealiseacutees ne font pas
ce genre de distinction (entreprises industrielles commerciales de services etc) ce qui peut
biaiser leurs reacutesultats
Maintenant nous allons examiner les facteurs de contingence des ERP afin de mettre
en eacutevidence lrsquoheacuteteacuterogeacuteneacuteiteacute de leur adoption par les entreprises
14
32 Facteurs de contingence des ERP
Pour eacutetudier les systegravemes drsquoinformation Reix (2004) propose leur deacutecomposition
selon quatre critegraveres
Degreacute de formalisation des proceacutedures formelle (structureacutee et eacutecrite) ou informelle
(orales)
Degreacute drsquoautomatisation des traitements manuelle meacutecaniseacutee (machines non
programmables) automatiseacutee (ordinateur)
Nombre drsquoutilisateurs individuelle (besoin individuelle) collective (besoin collectif)
interentreprises (lrsquoeacutechange drsquoinformation)
Le niveau de deacutecision Strateacutegique tactiques opeacuterationnelle
En plus de ces dimensions Rowe (2009) explique que les ERP possegravedent
particuliegraverement des possibiliteacutes dynamiques drsquoeacutevolutions en termes de peacuterimegravetre et de nature
En effet depuis leur apparition les ERP ont changeacute sous linfluence de plusieurs innovations
technologiques (Inteacutegration dapplications dentreprise (EAI) Web architecture orienteacutee
services (SOA) BigData le Cloud Mobiliteacute) En parallegravele leur couverture est toujours en
croissance (Informatique deacutecisionnelle (BI) gestion de la relation client (CRM) gestion du
cycle de vie des produits (PLM) gestion des connaissances (KM) reacuteseaux sociaux)
Contrairement agrave cette reacutealiteacute la plupart des enquecirctes revues dans la litteacuterature
considegraverent le concept ERP comme une reacutealiteacute homogegravene pour toutes les entreprises (Booth et
al 2000 Hyvonen 2003 Spathis et Constantinides 2004 Spathis et Ananiadis 2005
Spraakman 2005 Rom et Rohde 2006 Spathis 2006 Sangster et al 2009)
Dans leur eacutetude Granlund et Malmi (2002) mettent en eacutevidence cette limite en
confirmant que deux projets ERP similaires nrsquoexistent pas Par conseacutequent pour eacutetudier leur
impact Meyssonnier et Pourtier (2005) mettent en garde contre le fait de consideacuterer les ERP
comme srsquoil srsquoagissait drsquoun seul objet car cela risque de poser immeacutediatement des problegravemes
drsquohomogeacuteneacuteiteacute dans les observations Dans le mecircme sens Quattrone et Hopper (2001 2006)
expliquent que malgreacute lrsquohomogeacuteneacuteiteacute apparente dans lrsquoutilisation des ERP leur consideacuteration
en tant qursquoobjet heacuteteacuterogegravene permettra de comprendre comment ils peuvent ecirctre stable et en
mecircme temps en deacuterive continue
En prenant en consideacuteration cette heacuteteacuterogeacuteneacuteiteacute Aernoudts et al (2005) montrent que
la deacutefinition du concept ERP selon une vision eacutetroite (ne contenant que la solution ERP) ou
une vision large (CRM BI) conduira agrave des reacutesultats diffeacuterents
Actuellement dans plusieurs entreprises les ERP coexistent avec drsquoautres solutions
meacutetiers (Best of breed (BoB) les solutions Strategic Enterprise Management (SEM) etc)
(Bidan 2006) Il est donc important de consideacuterer le degreacute drsquointeacutegration adopteacute par les
entreprises
En comparant les ERP et les BoB Hyvonen (2003) reacutevegravele dans son enquecircte qursquoils ont
presque le mecircme impact sur les pratiques du controcircle de gestion Cependant lrsquoauteur
OLAP
Data mining Data warehouse
Niveau
strateacutegique
Systegraveme ERP
Base de donneacutees
Niveau
opeacuterationnel
Fig(5) ERP inteacutegrant BI (Vakalfotis et al 2011)
15
confirme que les BoB pourraient reacutesoudre les problegravemes lieacutes au coucirct des activiteacutes de
budgeacutetisation et de reporting mieux que les ERP Peu de temps apregraves Rom et Rohde (2004)
ont enquecircteacute sur limpact des ERP et des SEM sur le controcircle de gestion Les reacutesultats reacutevegravelent
que les SEM ont un impact positif sur le controcircle de gestion tandis que les ERP ont un impact
positif sur le niveau transactionnel (notamment la collecte de donneacutees) Les auteurs ont conclu
que les ERP et les SEM devraient ecirctre combineacutees pour mieux servir les controcircleurs de
gestion Dans une enquecircte ulteacuterieure Rom et Rohde (2006) ont compareacute les ERP et les
systegravemes BI Les reacutesultats de leacutetude indiquent que les ERP ont plus de performance en
matiegravere de collecte de donneacutees et drsquoameacutelioration de certaines tacircches de controcircleur de gestion
En outre les BI ont plus de potentialiteacute dans lrsquoameacutelioration des rapports de gestion et la
gestion budgeacutetaire
La couverture opeacuterationnelle des ERP peut ecirctre eacutegalement deacuteterminante Certaines
entreprises impleacutementent quelques modules alors que drsquoautres investissent dans tous les
eacuteleacutements du package Dans leur eacutetude Granlund et Malmi (2002) ont eacutetudieacute deux entreprises
qui ont implanteacute uniquement le module de comptabiliteacute Les auteurs srsquointerrogent si ces deux
cas peuvent vraiment ecirctre consideacutereacutes comme des entreprises ayant impleacutementeacute un ERP
Ajoutons agrave ces dimensions des variables comme le coucirct de mise en œuvre la marque
ou lrsquoeacutediteur les fonctionnaliteacutes la flexibiliteacute la complexiteacute la convivialiteacute la faciliteacute
drsquoimpleacutementation le temps de la mise en œuvre coucirct de la mise en œuvre (budget) solution
orienteacutee vers les transactions ou vers lrsquoanalyse etc (Vakalfotis et al 2011) Toutefois
Dechow et Mouritsen (2005) critiquent la deacutefinition de lrsquointeacutegration de lrsquoERP dans ses seuls
aspects techniques Leur analyse a montreacute que les technologies ERP deviennent de veacuteritables
acteurs dans le changement des organisations Les auteurs proposent de consideacuterer les
dimensions organisationnelles de ces progiciels comme facteurs cleacutes pour comprendre leur
impact sur lrsquoentreprise drsquoune faccedilon geacuteneacuterale et sur le controcircle de gestion drsquoune faccedilon
particuliegravere
Dans lrsquoensemble les diffeacuterents facteurs de contingence mettent en eacutevidence plusieurs
niveaux dadoption et de satisfaction des ERP au sein des entreprises Dans ce sens Granlund
(2011) a montreacute que malgreacute le potentiel technologique des ERP les entreprises nrsquoutilisent pas
neacutecessairement toutes leurs potentialiteacutes drsquoanalyse Ciborra (1997) explique que presque en
dehors de la volonteacute de tout le monde la technologie tend agrave deacuteriver lorsque les diffeacuterents
acteurs commencent agrave lrsquoutiliser En drsquoautres termes il faut comprendre les systegravemes ERP
comme une technologie en usage
En mettant lrsquoaccent sur lrsquoexpeacuterience Orlikowski (2000) indique que la technologie est
veacutecue diffeacuteremment par des personnes diffeacuterentes Ainsi nous pouvons dire que sans
lutilisation du systegraveme on ne peut pas parler de ses conseacutequences ou de ses avantages
(DeLone et McLean 2003)
Pour compleacuteter lrsquoanalyse nous pouvons dire que lrsquoutilisation des ERP par les
controcircleurs de gestion doit ecirctre abordeacutee dans une perspective drsquoeacutevaluation et de satisfaction
Dans la litteacuterature plusieurs modegraveles sont proposeacutes pour faire cette eacutevaluation Nous citons
ici par exemple le modegravele TAM (Technology Acceptance Model) de Davis (1989) le modegravele
P3 (Pouvoir Perceptions Performance) de Dillon et Morris (1999) le modegravele UTAUT
(Unified Theory of Acceptance and Use of Technology) de (Venkatesh Morris Davis et
Davis 2003) et le modegravele ISSM (Information System Success Model) de DeLone et McLean
(1992 2003)
Pour notre probleacutematique nous eacutecartons le modegravele TAM dans la mesure ougrave nous
sommes inteacuteresseacutes par lrsquoutilisation plutocirct que par lrsquointention drsquoutilisation En effet Davis
(1989) montre que son modegravele est utile pour la preacutediction de lrsquoacceptabiliteacute drsquoune technologie
drsquoinformation Il permet essentiellement de diagnostiquer les raisons pour lesquelles un
systegraveme peut ne pas ecirctre tout agrave fait acceptable par les utilisateurs et de prendre des mesures
16
correctives pour augmenter son acceptabiliteacute (Davis 1989) De son cocircteacute le modegravele P3 a pour
point fort drsquoecirctre plus complet que le TAM au niveau des dimensions prises en compte mais il
se montre difficilement opeacuterationnalisable (Feacutevrier F 2011)
Pour deacutepasser ces limites les deux auteurs preacuteceacutedents vont se reacuteunir avec drsquoautres
auteurs pour proposer le modegravele UTAUT qui traite agrave la fois les deacuteterminants des intentions
drsquousage et des usages des technologies de lrsquoinformation Parmi les eacuteleacutements deacuteterminants
directs selon ce modegravele on retrouve les conditions facilitatrices (mateacuterielles etou humaines
qui facilitent lrsquoutilisation du systegraveme dans le cas des ERP on peut citer les Centres de
compeacutetences les managers de transition etc) Le modegravele met en eacutevidence eacutegalement
lrsquoinfluence des variables modeacuteratrices lrsquoexpeacuterience le caractegravere volontaire de lrsquousage le
genre et lrsquoacircge
Dans la litteacuterature on retrouve eacutegalement le modegravele de succegraves des SI de DeLone et
McLean (1992) (reacuteviseacute en 2003)
Ce modegravele preacutesente la qualiteacute du systegraveme la qualiteacute de lrsquoinformation et la qualiteacute du
service comme facteurs qui deacuteterminent lrsquointention drsquoutilisation lrsquoutilisation et la satisfaction
Toutefois mecircme si elles ne figurent pas explicitement dans leur modegravele DeLone et
McLean (2003) recommandent aux chercheurs de prendre en consideacuteration les variables
organisationnelles et environnementales Ils ont mis en valeur deux dimensions proposeacutees par
Seddon et al (1999) comme facteurs de contingence lieacutes au systegraveme eacutevalueacute Ces derniers
proposent de prendre en consideacuteration deux variables pour mesurer lrsquoefficaciteacute du systegraveme
drsquoinformation le type de systegraveme eacutevalueacute (Dans notre cas les ERP) et la partie inteacuteresseacutee par
lrsquoeacutevaluation (les controcircleurs de gestion)
Fig (7) Le modegravele de succegraves des SI de DeLone et McLean (2003)
Qualiteacute du
systegraveme
Qualiteacute de
lrsquoinformation
Qualiteacute du
service
Lrsquointention
drsquoutilisation Utilisation
Satisfaction de lrsquoutilisateur
Beacuteneacutefices ou
avantages nets
Fig (6) Le modegravele UTAUT de Venkatesh et al (2003)
Attente de
performance
Attente drsquoeffort
Influence
sociale
Conditions
facilitatrices
Intentions
drsquousage
Usage
Genre Age Expeacuterience Caractegravere
volontaire de
lrsquousage
17
Il ressort de toutes ces analyses que la compreacutehension de limpact sera renforceacutee si
toutes les variables sont prises en compte Cependant il faut signaler que certains travaux sur
la question de la contingence ont adopteacute une vision plus au moins meacutecanique et prescriptive
Ainsi plusieurs chercheurs ont appeleacute agrave des changements fondamentaux dans cette theacuteorie et
ses meacutethodes (Moores et Chenhall 1991)
Dans le point suivant nous allons preacutesenter notre meacutethodologie de recherche en
abordant les questions suivantes le positionnement eacutepisteacutemologique le cadre theacuteorique
lrsquoapproche de la recherche et le cadre conceptuel de la recherche
4 METHODOLOGIE ET CADRE CONCEPTUEL DE RECHERCHE
Dans la litteacuterature lrsquoimpact des TIC sur lrsquoorganisation est souvent envisageacute comme un
problegraveme technologique (impeacuteratif organisationnel) ou organisationnel (impeacuteratif
technologique) (Markus et Robey 1988) En deacutecrivant les interactions entre les technologies
et les paramegravetres sociaux Markus et Robey (1988) mettent en eacutevidence une perspective
eacutemergente
Selon Reix (2002) cette derniegravere approche srsquoinspire de la theacuteorie de la structuration
dAnthony Giddens (Giddens 1984) Elle tente dinteacutegrer une position de deacuteterminisme
ameacutenageacute qui reconnaicirct agrave la fois les capaciteacutes structurantes des technologies et le rocircle du
contexte social
Pour notre probleacutematique nous avons constateacute la dominance de lrsquoapproche
deacuteterministe impeacuteratif technologique ou impeacuteratif organisationnel (Vakalfotis et al 2011
Kholeif 2011) La co-construction entre les deux variables ERP et controcircle de gestion fut
rarement eacutevoqueacutee (Boitier M 2002 Kholeif A 2011) En prenant en consideacuterations les
divergences entre les reacutesultats des eacutetudes lrsquoapproche de lrsquoeacutemergence est celle qui nous
permettra de prendre en consideacuterations la complexiteacute de lrsquoimpact et les interactions entre nos
deux variables (ERP et controcircle de gestion)
Concernant notre cadre theacuteorique de la contingence les theacuteories traditionnelles ne
permettent pas non plus drsquoexpliquer comment les acteurs sont agrave la fois derriegravere la construction
du systegraveme lui assurent une certaine stabiliteacute et lui permettent drsquoeacutevoluer (Amblard et al
1996) Par conseacutequent nous allons adopter une approche plus nuanceacutee ougrave les facteurs de
contingence sont consideacutereacutes comme limitant les modaliteacutes drsquoune organisation efficace mais
laissant toutefois plusieurs possibiliteacutes et choix ouverts (Bouquin 1997 Hatch 2000
Moores et Chenhall 1991) Parmi ces ideacutees reacuteformatrices de la contingence on retrouve le
concept de la contingence geacuteneacuterique deacuteveloppeacute par Savall et Zardet (1997 2004 2005)
Pour expliquer lrsquoideacutee de ce concept nous rappelons que le positionnement
eacutepisteacutemologique oppose traditionnellement le positivisme et son principe universaliste des
connaissances (baseacute sur le test drsquohypothegraveses) et le constructivisme interpreacutetativisme avec leur
question de la contingence (baseacute sur la production de reacutesultats speacutecifiques eacutevoluant au cours
du temps) (Thietart al 2007)
Actuellement le positionnement unidirectionnel est de plus en plus contesteacute au profit
drsquoune position de pluralisme meacutethodologique (Rowe 2002) Crsquoest dans cette derniegravere
perspective pluraliste que Savall et Zardet (1997 2004 2005) ont proposeacute leur principe de
contingence geacuteneacuterique Selon ces auteurs le caractegravere universel des recherches en sciences
sociales est aujourdrsquohui mal accepteacute Ils considegraverent que certaines recherches cumulatives
permettent de mieux comprendre comment peuvent srsquoagencer des connaissances geacuteneacuteriques
avec des connaissances contextuelles et speacutecifiques
Pour Savall et Zardet (1995) le principe de la contingence geacuteneacuterique stipule qursquoil
existe des eacuteleacutements invariants communs agrave toutes les organisations et des speacutecificiteacutes relatives
agrave chaque organisation Autrement dit il deacutesigne la combinaison possible entre le caractegravere
universaliste et la contingence Cette position ontologique est en adeacutequation avec le
18
paradigme post-positiviste qui adopte une hypothegravese relativiste et contextuelle de la reacutealiteacute
(Crewell 2007)
Cependant dans la revue de la litteacuterature nous avons constateacute que les eacutetudes ayant
traiteacute lrsquoimpact des ERP sur le controcircle de gestion se sont plus inteacuteresseacute aux aspects
organisationnels du changement et ont moins traiteacute lrsquoappareillage conceptuel (les modegraveles et
les cadres conceptuels (Meyssonnier et Pourtier 2005)
Pour deacutepasser cette limite nous avons fixeacute comme objectif de mettre en place un cadre
conceptuel de recherche (Fig10) Dans sa mise en place nous nous sommes inspireacutes de la
contribution de Granlund et Malmi (2002) et de Rom et Rohde (2006)
Dans ce premier modegravele Granlund et Malmi (2002) montre que le controcircle de gestion
et les controcircleurs de gestion (Variables deacutependantes) sont affecteacutes directement par
lrsquoimpleacutementation de lrsquoERP (variable indeacutependante) et indirectement par les changements des
pratiques et processus de la gestion (variables meacutediatrices)
De leur part en se basant sur une revue de la litteacuterature Rom et Rohde (2006) proposent
un cadre theacuteorique pour eacutetudier lrsquoimpact des systegravemes drsquoinformation inteacutegreacutes (SII) (en
particulier les ERP) sur le controcircle de gestion (Figure 8)
Par rapport agrave notre approche qui reconnait lrsquointeraction entre lrsquoERP et le controcircle de
gestion nous admettons que les transformations du controcircle de gestion (tacircches techniques
lrsquoorganisation du controcircle de gestion les comportements et perceptions) sont en interaction
constat qui fut eacutegalement signaleacute par Rom et Rohde (2006)
Lee (1999) deacutecrit lrsquointeraction entre le systegraveme dinformation et son contexte
organisationnel comme une reacuteaction chimique Pour cet auteur ils sont comme des
reacuteactifs qui reacuteagissent et modifient les proprieacuteteacutes dans un composeacute chimique alors que les
eacuteleacutements inertes de chaque reacuteactif conservent leurs proprieacuteteacutes respectives
Fig(8) Recherche en controcircle de gestion et systegravemes inteacutegreacutes (Rom et Rohde 2006)
Variable deacutependante
Variables modeacuteratrices
et meacutediatrices
Tacircches
Composantes des
SII
Caracteacuteristiques
des SII
Performance
Techniques et
conception
Organisation CG
Pouvoir et
politiques
Variables du
contexte
Comportement
utilisation
perceptions
Controcircle de
gestion
Systegravemes
drsquoinformation
inteacutegreacutes
Fig(7) Modegravele pour eacutetudier lrsquoimpact adapteacute drsquoapregraves Granlund et Malmi (2002)
Systegraveme ERP Controcircleurs de gestion et
controcircle de gestion
Changement dans les pratiques
et processus de gestion etc
19
Pour concevoir ces interactions Savall et Zardet (1987) rappellent que les structures
organisationnelles sont caracteacuteriseacutees par leur stabiliteacute et leur preacutegnance par rapport au temps
et aux acteurs Drsquoun autre cocircteacute ils preacutecisent que les caracteacuteristiques des structures peuvent
ecirctre influenceacutees par les comportements des acteurs Crsquoest agrave partir de cette conception de
lrsquoorganisation que ces auteurs proposent la theacuteorie socio-eacuteconomique des organisations (TSE)
(Savall 1974 1975 1979 2003 2007 Savall et Zardet 1987 1995 2004 2008 Savall
Zardet et Bonnet 2000 2008)5
Lhypothegravese fondamentale de cette theacuteorie suggegravere que chaque entreprise et chaque
uniteacute de travail (dans notre cas le controcircle de gestion) devraient ecirctre conceptualiseacutees comme
une interaction entre un ensemble de structures et de comportements humains dont la
combinaison entraicircne lactiviteacute eacuteconomique
Tel que deacutefini par ces auteurs cette activiteacute peut ecirctre segmenteacutee en deux groupes
Lrsquoortho fonctionnement qui est le fonctionnement attendu par les acteurs
Les dysfonctionnements qui traduisent lrsquoeacutecart entre le fonctionnement reacuteel et
lrsquoortho fonctionnement
Les diffeacuterentes structures peuvent ecirctre organiseacutees dans la table suivante
Types de structures Quelques dimensions de mesure
Physique
(Phys)
Lrsquoespace physique du travail configuration des lieux avec des nuisances
telles que bruit chaleur toxiciteacute accidentshellip
Technologique
(Tech)
Les diffeacuterents types drsquoeacutequipements leur eacutetat leur niveau de complexiteacute et
valeur eacuteconomiquehellip
Organique
(Orga)
La reacutepartition des fonctions des tacircches et des responsabiliteacutes les meacutethodes
opeacuteratoires les systegravemes drsquoinformations tant opeacuterationnels que
fonctionnels ainsi que la division du travailhellip
Deacutemographique
(Deacutemo)
Les caracteacuteristiques de la population employeacutee en termes drsquoeffectifs
employeacutes de pyramide drsquoacircges de structure de la population et de sa
formationhellip
Mentale
(Ment)
Les mentaliteacutes dans lrsquoorganisation conceptions dominantes styles de
gestion eacutetat drsquoesprit et ambiance de travail hellip
Table 3 Les structures selon la TSE adapteacutee depuis (Savall H et Zardet V 2008)
Nous pouvons ajouter agrave cette classification le rocircle de la strateacutegie (Stra) dont
lrsquoimportance a eacuteteacute mise en eacutevidence comme un facteur deacuteterminant Nous allons eacutegalement
consideacuterer les aspects technologiques des ERP comme un eacuteleacutement de la structure
technologique de lrsquoentreprise
5 Sarvall et Zadet (2009) on noteacute que la TSE des organisations a eacuteteacute citeacute par des auteurs ameacutericains et franccedilais comme
Perroux Ansoff Boje and Rosile Buono Harris Hayes Plane Rojot Trepo
Performance eacuteconomique
Comportements Dysfonctionnements
Coucircts cacheacutes
(Structures
Fig (9) Lrsquohypothegravese fondamentale de la TSE des organisations (Savall et Zardet 2008)
20
Drsquoun autre cocircteacute les comportements peuvent ecirctre classeacutes agrave travers cinq logiques Selon
la nature des problegravemes chaque individu se comporte en reacutefeacuterence agrave lrsquoune de ces logiques
Table 4 Les comportements selon la TSE adapteacutee depuis (Savall H et Zardet V 2008)
Geacuteneacuteralement la TSE des organisations permet de deacuteterminer les sources des
dysfonctionnements et drsquoameacuteliorer la performance Pour cette theacuteorie les structures et les
comportements sont toujours en interaction La conseacutequence pratique de cette hypothegravese est la
neacutecessiteacute de conduire simultaneacutement des actions synchroniseacutees sur les structures et les
comportements pour ameacuteliorer la performance eacuteconomique de lrsquoentreprise
En plus de ces apports cette theacuteorie peut ecirctre appliqueacutee pour la deacutetermination des
conditions possibiliteacutes et modaliteacutes des changements et de standardisations des pratiques dans
les organisations (Bonnet 2012 Conbere et Heorhiadi 2011) Crsquoest dans cette perspective
que nous en feront usage Dans la table suivante (table 5) nous avons preacuteciseacute les concepts
utiliseacutes dans notre cadre conceptuel ainsi que les principales reacutefeacuterences bibliographiques
utiliseacutees
Logique du
comportement Quelques dimensions de mesure
Individuel
(Indi)
Lrsquoindividu se comporte comme une entiteacute relativement autonome car il est
influenceacute par sa personnaliteacute son eacuteducation ses convictions personnelles
Cateacutegoriel
(Cateacute)
Le comportement est guideacute par son appartenance agrave une cateacutegorie de
lrsquoorganisationhellip
Drsquoactiviteacute
(Acti)
Crsquoest lrsquoappartenance agrave une uniteacute de lrsquoorganisation qui guide le comportement
individuel Crsquoest le cas des relations pouvant caracteacuteriser les techniciens drsquoun
atelier de reacuteparation et de fabrication meacutecanique avec ceux du service
productionhellip
Drsquoaffiniteacute
(Affi)
Crsquoest la logique drsquoappartenance agrave un groupe drsquoaffiniteacute interne ou externe agrave
lrsquoentreprise provenant soit drsquoun type de formation soit drsquoun groupe drsquoorigine
ethnique soit drsquoune conviction morale religieuse syndicale
Collectif
(Coll)
Elle se rapporte agrave certaines situations ougrave lrsquoensemble des salarieacutes se comporte
comme un seul hommehellip
21
Concept
Dimensions
Composantes
Principales sources
bibliographiques
Contexte
et
variables
organisationnelles
Environnement
externe Complexiteacute Incertitude Instabiliteacute
Burns et Stalker (1961)
Lawrence et Lorsch (1967)
Taille GE PME PMI Mono-site Multi-sites
Mintzberg (1982)
De Ronge (2000)
Meyssonnier et Pourtier
(2005) Gelinas et al (2005)
Structure Organique Meacutecanique Burns et Stalker (1961)
Technologie de
production
En masse Unitaire En processus
continue
Woodward (1965)
Strateacutegie
- CG un partenaire drsquoaffaires
- CG un gardien de patrimoine
Kaplan (1995) Forest (1999)
Anthony (2007) Moores et
Chenhall (1991)
Activiteacute Commerciale Industrielle Service Bouquin (1998)
Dimension
culturelle
- Identiteacute culturelle de la firme
- Perception du pouvoir
Bariff et Galbraith (1978)
Markus et Pfeffer (1983)
Covaleski et Dirsmith (1986)
Rom et Rohde (2006) Besson
(2000) Ouchi (1979)
ERP
Composantes de
lrsquoERP
- Dimension retenue de lrsquoERP
- Couverture opeacuterationnelle
Rom et Rohde (2006)
Meyssonnier et Pourtier
(2005) Aernoudts et al
(2005) Rom et Rohde (2004)
Vakalfotis et al (2011) Bidan
(2006) Dechow et Mouritsen
(2005)
Caracteacuteristiques
drsquoimplantation de
lrsquoERP
- Le niveau drsquointeacutegration
- Caracteacuteristiques geacuteneacuterales
Bidan (2006) Vakalfotis et al
(2011) Hyvonen (2003)
Dechow et Mouritsen (2005)
Organisation
de lrsquoentreprise
Structures
PhysiqueTechnologique
OrganisationnelleDeacutemographique
Mentalestrateacutegique
TSE des organisations
de Savall et Zardet
Comportements IndividuelleCateacutegorielledrsquoactiviteacute
drsquoaffiniteacutecollective
TSE des organisations
de Savall et Zardet
Transformations
du controcircle de
gestion
Structures
-Techniques du CG
- Conception
- Organisation et tacircches
TSE des organisations de
Savall et Zardet Rom et
Rohde (2007) Perrow
(1967) Ouchi (1979)
DeLone et McLean (2003)
Dechow et Mouritsen (2005)
Perceptions
et
Comportements
-Utilisation du systegraveme ERP par le
CDG
-Satisfaction du CDG
DeLone et McLean (2003)
TSE des organisations de
Savall et Zardet Rom et
Rohde (2007) Ouchi (1979)
Perrow (1967) Azan (2007)
Dechow et Mouritsen (2005)
Table 5 Preacutecision des concepts de recherche
22
Fig(10) Cadre conceptuel de recherche
Organisation
(Structures Comportements)
Pouvoir
Complexiteacute drsquoactiviteacute
Longueur de processus nombre de produits
etc of products etc
Nature drsquoactiviteacute
Commerciale industrielle Service
Identiteacute culturelle Anglo-Saxon French
Japanese etc
Technologie de
production
Environnement
externe
Taille
Mono-site Multi-sites
Strateacutegie
Faire du CDG un partenaire drsquoaffaires
Activiteacute
Dimension
culturelle
Meacutecanique
Structure
Organisation en masse
Organisation
Organisation unitaire
Complexiteacute instabiliteacute incertitude
PMEPMI GE
Faire du CDG un gardien de processus
Processus continu
Organique
Contexte et
variables
organisationnelles
Conditions facilitatrices
Transformations
du controcircle de
gestion
Perceptions (Structures et ) Comportements
Degreacute
drsquointeacutegration
ERP et autres solutions meacutetiers
(ERP et BoB)
Caracteacuteristiques
geacuteneacuterales de
Lrsquoimpleacutementation rsquode lrsquoERP
Qualiteacute du systegraveme
Caracteacuteristiques
geacuteneacuterales
drsquoimplantation
ERP Orienteacute vers les transactions
ERP Orienteacute vers lrsquoanalyse
Qualiteacute de lrsquoinformation
Qualiteacute du service
Vison large (ERP CRM SCM BI etc)
Vision eacutetroite (ERP Seulement)
Couverture
opeacuterationnel
Complegravete (Tous les modules)
Partiel (Quelques modules)
Dimension retenue de
lrsquoERP
Composantes
de lrsquoERP
ERP
23
Dans ce cadre conceptuel les facteurs de contingence sont proposeacutes pour ecirctre
interdeacutependants plutocirct quindeacutependants
La triangulation theacuteorique 6 entre plusieurs modegraveles et cadres conceptuels permettra
aux propositions etou interpreacutetations des chercheurs drsquoecirctre informeacutees par plus dun point de
vue theacuteorique (Fortin 1996) Pour notre recherche la richesse de ce cadre va offrir des
conditions maximales pour eacutetudier les changements (Yin 2003) Lrsquoidentification de lrsquoinfluence des structures etou comportements aidera aussi agrave la
deacutetermination du degreacute de standardisation des pratiques du controcircle de gestion causeacute par les
systegravemes ERP (Granlund 2011 Granlund et Malmi 2002) Cette question devient
primordiale et nrsquoest pas seulement entre les mains drsquoun seul acteur Ce sont des batailles de
tous les jours qui impliquent la mise en place des coalisions entre les acteurs et la technologie
(David 1987 Ciborra 1997)
Drsquoune faccedilon geacuteneacuterale nous pouvons dire que la theacuteorie de la TSE des organisations
propose un cadre theacuteorique prometteur pour eacutetudier les changements et le fonctionnement des
organisations7 Le choix de ce cadre meacutethodologie et la logique de raisonnement que nous
souhaitons mettre en œuvre nous orientent vers une deacutemarche qualitative Selon Miles et
Hubermann (2003) les donneacutees qualitatives permettent de formuler des explications feacutecondes
qui respectent la dimension temporelle la causaliteacute locale et sont davantage susceptibles de
fournir des reacutesultats inattendus
Cette deacutemarche nous semble la plus approprieacutee pour appreacutehender la richesse du cadre
conceptuel deacuteveloppeacute Concregravetement cela implique la jonction de plusieurs eacutetudes
qualitatives afin de deacutetecter les eacuteleacutements invariants et les eacuteleacutements speacutecifiques Pour
opeacuterationnaliser cette deacutemarche Savall et Zardet (2004) expliquent qursquoau lieu de preacutesenter le
caractegravere contingent et contextuel drsquoune eacutetude de cas dans une entreprise on peut consideacuterer
ses reacutesultats comme le deacutebut drsquoune seacuterie statistique ou un eacuteleacutement dans une population
drsquoentreprises que lrsquoon ambitionne drsquoeacutetudier dans un programme de recherches cumulatives
Dans ce programme de recherche il ne faut pas se limiter seulement agrave diagnostiquer
les symptocircmes du changement du controcircle de gestion mais essayer de trouver leurs causes
profondes dans le fonctionnement de lrsquoinfrastructure et de la gestion de lrsquoentreprise (les
structures et les comportements)
5- DESING DE LA RECHERCHE
Dans sa revue de la litteacuterature Kholeif (2011) a souleveacute la question relative au fait que
plusieurs eacutetudes quantitatives et qualitatives ont eacuteteacute reacutealiseacutees sans aucune theacuteorie explicite
identifieacutee Pour surmonter ce problegraveme dans notre recherche nous allons compleacuteter lrsquoanalyse
preacuteceacutedente par la preacutecision de notre design de recherche la meacutethode danalyse types sources
et techniques de recueil des donneacutees composition et taille de leacutechantillon
Comme cadre de reacutefeacuterence de notre deacutemarche nous avons opteacute pour la meacutethodologie
geacuteneacuterale de la Grounded Theory (theacuteorie enracineacutee ou ancreacutee) proposeacutee par Strauss et Corbin
(1967)
Le tableau suivant preacutesente les principales caracteacuteristiques de cette meacutethodologie
6 Fortin (1996) deacutefinit la triangulation laquo comme lrsquoemploi drsquoune combinaison de meacutethodes et de perspectives
permettant de tirer des conclusions valables agrave propos drsquoun mecircme pheacutenomegravene raquo Selon Denzin N K (1970) il y
a quatre faccedilons pour opeacuterationnaliser la triangulation (la triangulation des donneacutees la triangulation des
chercheurs la triangulation des theacuteories et la triangulation des meacutethodes) 7 Malgreacute cet inteacuterecirct Conbere et Heorhiadi (2011) soulignent que la TSE des organisations nrsquoest pas
suffisamment connue aux Eacutetats-Unis alors qursquoelle est enseigneacutee dans deux grandes eacutecoles de gestion (Central
Michigan University et New Mexico State) Ces auteurs considegraverent cette approche comme laquo A Successful
Systemic Approach to Organizational Change raquo
24
Eleacutements Descriptions
Objectif principal de la deacutemarche Elaborer une theacuteorie explicative drsquoun
pheacutenomegravene social en se basant sur la mise n
eacutevidence de reacutegulariteacutes
Mise ne œuvre de la deacutemarche Etudes de cas multiples
Collecte des donneacutees Processus iteacuteratif avec des allers-retours
entre les donneacutees et les theacuteories
Meacutethodes utiliseacutees entretiens ainsi que tout
autre type de meacutethode notamment
exploitation de sources documentaires
observations
Meacutethode drsquoanalyse Analyse qualitative Table 6 Principales caracteacuteristiques de la Grounded theory adapteacute de Thietart et al (2007)
Comme on peut le remarquer la GT vise agrave deacutevelopper des theacuteories qui sont fondeacutees dans
des donneacutees systeacutematiquement recueillies et analyseacutees Son principe fondamental consiste agrave faire
des allers-retours (back-and-forth) entre les opeacuterations de collecte et drsquoanalyse des donneacutees
Cependant cette theacuteorie a connu plusieurs reacutevisions depuis son eacutelaboration Dans la premiegravere
version Glaser et Strauss (1967) ont proposeacute comme fondement de leur meacutethodologie la
meacutethode de comparaison constante (Constant Comparative Analysis) A la diffeacuterence de
lrsquoinduction analytique qui srsquointeacuteresse uniquement aux causes8 la comparaison constante
srsquoapplique agrave produire de nombreuses cateacutegories proprieacuteteacutes et hypothegraveses sur des
probleacutematiques geacuteneacuterales Certaines de ces proprieacuteteacutes peuvent ecirctre des causes mais aussi des
conditions des conseacutequences des dimensions des types des processus etc Le critegravere
de validation retenu est la saturation des donneacutees 9 et non pas la consideacuteration de toutes les
donneacutees disponibles10
La meacutethode de comparaison constante est deacutecrite en quatre eacutetapes
1)- comparer les incidents applicables agrave chaque cateacutegorie 2)- inteacutegrer les cateacutegories et leurs
proprieacuteteacutes 3)- deacutelimiter la theacuteorie 4)- eacutecrire la theacuteorie (voir par exemple Voynnet Fourboul
2002) Dans cette premiegravere version de la GT la theacuteorie doit eacutemerger par comparaison
constante et ne doit pas ecirctre forceacutee
Toutefois malgreacute les objections de Glaser (1992) Strauss et Corbin (1990) ont
proposeacute une deacutemarche prescriptive pour la deacutetermination des cateacutegories
Une troisiegraveme vision verra le jour avec la contribution de Charmaz (2006) qui a
preacutesenteacute une version constructiviste de la GT Selon cet auteur les cateacutegories et la theacuteorie sont
des constructions du chercheur et du reacutepondant Toutefois Charmaz (2008) va rappeler
ulteacuterieurement que la GT preacutesente des lignes analytiques directrices que de nombreux
chercheurs qualitatifs adoptent drsquoune faccedilon implicite Dans le mecircme sens Voynnet Fourboul
(2002) explique qursquoil existe une marge importante drsquoadaptation de la Grounded Theory (GT)
laisseacutee par ses fondateurs entre les mains des chercheurs Par exemple les chercheurs peuvent
combiner des donneacutees historiques avec des donneacutees issues drsquoentretien et de travaux de terrain
ou bien des donneacutees documentaires compleacuteteacutees par des entretiens ou des observations etc
En 2008 Corbin et Strauss vont proposer une vision plus large de lobjet de la GT Ils
reconnaissent que la construction drsquoune theacuteorie nrsquoest pas toujours lrsquoobjectif drsquoune eacutetude Dans
cette nouvelle vision Corbin et Strauss acceptent que les techniques de theacuteorie ancreacutee soient
8 Lrsquoinduction analytique preacutesente des analogies avec la meacutethode expeacuterimentale et cherche agrave produire des eacutenonceacutes
universels sur des pheacutenomegravenes sociaux (Voynnet Fourboul C 2002) 9 Selon Glaser et Strauss (1967) le point de saturation theacuteorique est atteint lorsque la collecte des donneacutees ne
reacutevegravele pas de nouveauteacutes consistantes 10
Selon la premiegravere formule de la grounded theory la deacutefinition de lrsquoobjet de recherche va conserver son
caractegravere provisoire et peut ecirctre modifieacutee jusqursquoagrave la fin de la reacutealisation de la recherche
25
utiliseacutees par les chercheurs au-delagrave de la construction dune theacuteorie Selon ces auteurs les
chercheurs peuvent utiliser les techniques de la GT pour produire des descriptions utiles
Crsquoest dans cette derniegravere perspective de la GT que nous reacutealisons notre recherche
Par rapport au principe de la GT (allers-retours entre les donneacutees et les theacuteories) il
nous semble important de signaler que le cadre conceptuel proposeacute est le reacutesultat de la revue
de la litteacuterature et drsquoune reacuteflexion sur les reacutesultats drsquoune enquecircte11
que nous avons reacutealiseacutee en
200912
Partant du cadre meacutethodologique et de lrsquoapproche que nous avons adopteacutee plus haut
nous avons eacutetabli les principales questions de recherche suivantes
Question Principale de la recherche
- Les pratiques du controcircle de gestion dans un environnement ERP repreacutesentent-t-elles des
reacutealiteacutes constantes faisant partie de la vie de toute les organisations qui adoptent ces
systegravemes
Questions deacuteriveacutees
Quelle correacutelation entre les facteurs de contingence organisationnels et la stabiliteacute ou la
transformation des pratiques du controcircle de gestion
Quelle correacutelation entre les dimensions de lrsquoERP les caracteacuteristiques de lrsquoimpleacutementation et la
stabiliteacute ou la transformation des pratiques du controcircle de gestion
Srsquoagit-il des changements touchant le volet cognitif et le profil des controcircleurs de
gestion ou celui manageacuterial de lrsquoorganisation
Quelles peuvent ecirctre les variables deacuteterminantes pouvant expliquer les processus de
changement etou de standardisation des outils des controcircleurs
Table 6 Questions de la recherche
Apregraves une bonne peacuteriode de reacuteflexion reacutecemment en 2014 nous avons effectueacute une
observation directe (1 mois) au sein dune cimenterie drsquoun grand groupe (G1) La collecte et
lrsquoanalyse des donneacutees empiriques et theacuteoriques nous a permis de deacutevelopper une premiegravere
compreacutehension de lrsquoimpact les reacutesultats seront preacutesenteacutes dans une prochaine contribution
La deacutemarche de collecte des donneacutees que nous avons adopteacutee se base sur les eacutetudes de
cas comme le montre le scheacutema suivant
11
Une enquecircte adresseacutee aux 30 controcircleurs de gestion travaillant dans un environnement ERP 12
Cette eacutetude a eacuteteacute preacutesenteacutee au symposium de lrsquoENCG-Marrakech (Le Management Electronique des
Entreprises et des Organisations agrave lrsquoheure des TIC 2009)
Fig (11) Conception et Meacutethode de collecte des donneacutees
Reacuteplication theacuteorique
Etude de cas site 1 (G1)
Entretiens (Guide drsquoentretien)
Cas (site 3) (G1)
Reacuteplication
litteacuterale
Observation directe
Cas (site 2) (G1)
Cas (site 3) (G3)
Cas (site 1) (G2) Cas (site 2) (G2)
26
Dans ses fondements la meacutethode de collecte de donneacutees baseacutee sur les eacutetudes de cas
srsquoapparente au principe de la geacuteneacuteralisation analytique13
des reacutesultats (Yin 2003)
Selon (Yin 2003) il y a lieu de distinguer deux types de reacuteplication (iteacuterations)
litteacuterale et theacuteorique La reacuteplication dite laquo litteacuterale raquo vise la validation des reacutesultats deacutejagrave
obtenus Dans ce cas les reacutesultats similaires attendus guident le choix des cas qui disposent
des potentialiteacutes agrave supporter ces reacutesultats Au contraire dans la reacuteplication laquo theacuteorique raquo la
seacutelection des cas se fait selon la proposition qursquoils devraient conduire agrave des reacutesultats diffeacuterents
(Yin 2003) Pour la reacuteplication litteacuterale la prise en consideacuteration drsquoun cadre theacuteorique riche
peut preacutevoir les conditions dans lesquelles le pheacutenomegravene nrsquoest pas susceptible de se produire
Selon Yin (2003) ce cadre theacuteorique devient plus tard le support pour geacuteneacuteraliser les
reacutesultats agrave de nouveaux cas
Dans notre recherche la reacuteplication litteacuterale a eacuteteacute en partie accomplie par lobservation
directe qui sera compleacuteteacutee par des entretiens (guide drsquoentretien semi-directif) aupregraves des
autres sites du groupe (cas 2 (G1) cas 3 (G1)) Lobjectif sera de deacuteterminer les eacuteleacutements
invariants et les eacuteleacutements speacutecifiques deacutetecteacutes dans le premier site Pour la reacuteplication
theacuteorique nous allons utiliser un autre groupe (G2) qui se rapproche du premier en termes de
taille de moyens etc Ici eacutegalement le choix nrsquoest pas fortuit puisque le groupe (2) dispose
drsquoune marque ERP diffeacuterente chose qui permettra de constater lrsquoeffet de lrsquoeacutediteurinteacutegrateur
Lrsquoarchitecture geacuteneacuterale de notre deacutemarche peut ecirctre repreacutesenteacutee selon le scheacutema
suivant
13
Contrairement agrave lrsquoapproche expeacuterimentale classique ougrave la validation se reacutefegravere agrave une geacuteneacuteralisation de type
statistique dans
Position ontologique
(La nature de la reacutealiteacute)
La reacutealiteacute existe mais tous les outils de mesure sont
faillibles
Position eacutepisteacutemologique
(Que repreacutesente la connaissance de cette reacutealiteacute)
On accepte le contexte et la speacutecificiteacute de la
connaissance (hypothegravese relativiste) Paradigme Post-
positiviste Principe de la contingence geacuteneacuterique
Thegraveme geacuteneacuteral de la recherche TIC et Organisation
Thegraveme speacutecifique ERP et controcircle de gestion
Approche de la recherche Emergence (interaction entre
ERP et controcircle de gestion)
Deacutemarche Qualitative
Meacutethodologie de la Grounded theory
(Corbin et Strauss 2008)
Mises en œuvre Observation et eacutetudes de cas multiples
Collecte des donneacutees Entretiens
Fig (12) Lrsquoarchitecture geacuteneacuterale de la recherche
27
6 CONCLUSION
Pour reacutesumer nous pouvons dire que limpact du systegraveme ERP sur le controcircle de
gestion preacutesente plusieurs opportuniteacutes de recherche Les reacutesultats divergents de plusieurs
eacutetudes sur les transformations de la fonction (techniques organisation tacircches
comportements etc) ont fait de ce sujet un champ de speacuteculation et de controverses entre
theacuteoriciens et praticiens
Dans cette revue de la litteacuterature nous avons constateacute que la plupart des eacutetudes qui ont
abordeacute cet impact ont geacuteneacuteralement donneacute lrsquoimportance aux aspects de changements et ont
moins traiteacute les eacuteleacutements organisationnels et contextuels Du cocircteacute des eacutediteurs des ERP
plusieurs ambiguiumlteacutes persistent ils deacutecrivent seulement ce que leurs logiciels peuvent faire et
ne disent rien de ce quils ne peuvent pas faire (Dechow et Mouritsen 2005)
Compte tenu de ces diffeacuterences il semble que les transformations de controcircle de
gestion peuvent ecirctre mieux examineacutees en tenant compte de la faccedilon dont les structures les
comportements et les variables contextuelles interagissent En mobilisant plusieurs theacuteories et
modegraveles nous avons proposeacute un cadre conceptuel de recherche pouvant guider les recherches
futures
Annexe A Sources bibliographiques de la revue de la litteacuterature
Revues journaux confeacuterences et papiers de recherche Nombre drsquoarticles Journal of Enterprise Information Management 6 European Accounting Review 5 Congregraves de lrsquoAssociation Francophone de Comptabiliteacute 3 International Journal of Accounting Information Systems 2 Comptabiliteacute Controcircle Audit 1 Journal of Cost Management and Management Accounting 1 Journal of Information Systems and Technology Management 1 International Journal of Business and Management 1 Business Process Management Journal 1 Management Accounting Research 1
John Wiley amp Sons Inc 1
Chartered Institute of Management Accountants (CIMA) 1 Oxford UK Elsevier 1 AIMS 1 Accounting and the Public Interest 1 Revue Echanges 1 Journal of Managerial Issues 1 First International Conference on Enterprise Systems and Accounting
Thessaloniki Greece 1
11th International Working Seminar on Production Economics
Innsbruck Austria 1
Proceedings of the 2nd International Conference on Research and
Practical Issues of Enterprise Information Systems Beijing China 1
Working paper SSRN 1 Centre de recherche Travail and Technologies Namur 1 working paper University of Manchester 1 Encyclopeacutedie de comptabiliteacute controcircle de gestion et audit 1 Tampere Economics and Accounting 1
28
Annexe B Liste des revues et journaux
The International Journal of Accounting Information Systems Accounting Organizations and
Society European Accounting Review Harvard Business Review The Social Science
Research Network (SSRN) Journal of Management Information Systems Systegravemes
drsquoInformation et Management Administrative Science Quarterly Revue Finance Controcircle
Strateacutegie Revue Comptabiliteacute Controcircle Audit (CCA) Journal of Cost Management and
Management Accounting Harvard Business School Press Journal of Managerial Issues
Revue Fineacuteco Information Systems Research (ISR) journal Revue Echanges Accounting
And The Public Interest Journal management accounting research journal Journal of Cost
Management Management Science Revue Politiques et management public American
Sociological Review Review of Management Accounting Research Journal of Enterprise
Information Management Journal of Information Systems and Technology Management
Revue Internationale de Systeacutemique Communications of the Association for Information
Systems MIS Quartely Business Process Management Journal Journal of Enterprise
Information Management Revue Franccedilaise de Gestion Industrielle Australian Accounting
Review OD Practitioner Journal Scandinavian Journal of Information Systems
Organisation Science
Annexe C Liste des confeacuterences
European Network for Research in Organizational amp Accounting Change International
Conference on Research and Practical Issues of Enterprise Information Systems Congregraves de
lrsquoAssociation Francophone de Comptabiliteacute (AFC) European Accounting Association annual
congress AIMS (Association Internationale de Management Strateacutegique) International
Working Seminar on Production Economics International Conference on Enterprise Systems
and Accounting Colloque international et consortium doctoral France Congregraves de
lAssociation Franccedilaise de Finance International Conference on Enterprise Systems
Accounting and Logistics Australasian Conference on Information Systems
29
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14
32 Facteurs de contingence des ERP
Pour eacutetudier les systegravemes drsquoinformation Reix (2004) propose leur deacutecomposition
selon quatre critegraveres
Degreacute de formalisation des proceacutedures formelle (structureacutee et eacutecrite) ou informelle
(orales)
Degreacute drsquoautomatisation des traitements manuelle meacutecaniseacutee (machines non
programmables) automatiseacutee (ordinateur)
Nombre drsquoutilisateurs individuelle (besoin individuelle) collective (besoin collectif)
interentreprises (lrsquoeacutechange drsquoinformation)
Le niveau de deacutecision Strateacutegique tactiques opeacuterationnelle
En plus de ces dimensions Rowe (2009) explique que les ERP possegravedent
particuliegraverement des possibiliteacutes dynamiques drsquoeacutevolutions en termes de peacuterimegravetre et de nature
En effet depuis leur apparition les ERP ont changeacute sous linfluence de plusieurs innovations
technologiques (Inteacutegration dapplications dentreprise (EAI) Web architecture orienteacutee
services (SOA) BigData le Cloud Mobiliteacute) En parallegravele leur couverture est toujours en
croissance (Informatique deacutecisionnelle (BI) gestion de la relation client (CRM) gestion du
cycle de vie des produits (PLM) gestion des connaissances (KM) reacuteseaux sociaux)
Contrairement agrave cette reacutealiteacute la plupart des enquecirctes revues dans la litteacuterature
considegraverent le concept ERP comme une reacutealiteacute homogegravene pour toutes les entreprises (Booth et
al 2000 Hyvonen 2003 Spathis et Constantinides 2004 Spathis et Ananiadis 2005
Spraakman 2005 Rom et Rohde 2006 Spathis 2006 Sangster et al 2009)
Dans leur eacutetude Granlund et Malmi (2002) mettent en eacutevidence cette limite en
confirmant que deux projets ERP similaires nrsquoexistent pas Par conseacutequent pour eacutetudier leur
impact Meyssonnier et Pourtier (2005) mettent en garde contre le fait de consideacuterer les ERP
comme srsquoil srsquoagissait drsquoun seul objet car cela risque de poser immeacutediatement des problegravemes
drsquohomogeacuteneacuteiteacute dans les observations Dans le mecircme sens Quattrone et Hopper (2001 2006)
expliquent que malgreacute lrsquohomogeacuteneacuteiteacute apparente dans lrsquoutilisation des ERP leur consideacuteration
en tant qursquoobjet heacuteteacuterogegravene permettra de comprendre comment ils peuvent ecirctre stable et en
mecircme temps en deacuterive continue
En prenant en consideacuteration cette heacuteteacuterogeacuteneacuteiteacute Aernoudts et al (2005) montrent que
la deacutefinition du concept ERP selon une vision eacutetroite (ne contenant que la solution ERP) ou
une vision large (CRM BI) conduira agrave des reacutesultats diffeacuterents
Actuellement dans plusieurs entreprises les ERP coexistent avec drsquoautres solutions
meacutetiers (Best of breed (BoB) les solutions Strategic Enterprise Management (SEM) etc)
(Bidan 2006) Il est donc important de consideacuterer le degreacute drsquointeacutegration adopteacute par les
entreprises
En comparant les ERP et les BoB Hyvonen (2003) reacutevegravele dans son enquecircte qursquoils ont
presque le mecircme impact sur les pratiques du controcircle de gestion Cependant lrsquoauteur
OLAP
Data mining Data warehouse
Niveau
strateacutegique
Systegraveme ERP
Base de donneacutees
Niveau
opeacuterationnel
Fig(5) ERP inteacutegrant BI (Vakalfotis et al 2011)
15
confirme que les BoB pourraient reacutesoudre les problegravemes lieacutes au coucirct des activiteacutes de
budgeacutetisation et de reporting mieux que les ERP Peu de temps apregraves Rom et Rohde (2004)
ont enquecircteacute sur limpact des ERP et des SEM sur le controcircle de gestion Les reacutesultats reacutevegravelent
que les SEM ont un impact positif sur le controcircle de gestion tandis que les ERP ont un impact
positif sur le niveau transactionnel (notamment la collecte de donneacutees) Les auteurs ont conclu
que les ERP et les SEM devraient ecirctre combineacutees pour mieux servir les controcircleurs de
gestion Dans une enquecircte ulteacuterieure Rom et Rohde (2006) ont compareacute les ERP et les
systegravemes BI Les reacutesultats de leacutetude indiquent que les ERP ont plus de performance en
matiegravere de collecte de donneacutees et drsquoameacutelioration de certaines tacircches de controcircleur de gestion
En outre les BI ont plus de potentialiteacute dans lrsquoameacutelioration des rapports de gestion et la
gestion budgeacutetaire
La couverture opeacuterationnelle des ERP peut ecirctre eacutegalement deacuteterminante Certaines
entreprises impleacutementent quelques modules alors que drsquoautres investissent dans tous les
eacuteleacutements du package Dans leur eacutetude Granlund et Malmi (2002) ont eacutetudieacute deux entreprises
qui ont implanteacute uniquement le module de comptabiliteacute Les auteurs srsquointerrogent si ces deux
cas peuvent vraiment ecirctre consideacutereacutes comme des entreprises ayant impleacutementeacute un ERP
Ajoutons agrave ces dimensions des variables comme le coucirct de mise en œuvre la marque
ou lrsquoeacutediteur les fonctionnaliteacutes la flexibiliteacute la complexiteacute la convivialiteacute la faciliteacute
drsquoimpleacutementation le temps de la mise en œuvre coucirct de la mise en œuvre (budget) solution
orienteacutee vers les transactions ou vers lrsquoanalyse etc (Vakalfotis et al 2011) Toutefois
Dechow et Mouritsen (2005) critiquent la deacutefinition de lrsquointeacutegration de lrsquoERP dans ses seuls
aspects techniques Leur analyse a montreacute que les technologies ERP deviennent de veacuteritables
acteurs dans le changement des organisations Les auteurs proposent de consideacuterer les
dimensions organisationnelles de ces progiciels comme facteurs cleacutes pour comprendre leur
impact sur lrsquoentreprise drsquoune faccedilon geacuteneacuterale et sur le controcircle de gestion drsquoune faccedilon
particuliegravere
Dans lrsquoensemble les diffeacuterents facteurs de contingence mettent en eacutevidence plusieurs
niveaux dadoption et de satisfaction des ERP au sein des entreprises Dans ce sens Granlund
(2011) a montreacute que malgreacute le potentiel technologique des ERP les entreprises nrsquoutilisent pas
neacutecessairement toutes leurs potentialiteacutes drsquoanalyse Ciborra (1997) explique que presque en
dehors de la volonteacute de tout le monde la technologie tend agrave deacuteriver lorsque les diffeacuterents
acteurs commencent agrave lrsquoutiliser En drsquoautres termes il faut comprendre les systegravemes ERP
comme une technologie en usage
En mettant lrsquoaccent sur lrsquoexpeacuterience Orlikowski (2000) indique que la technologie est
veacutecue diffeacuteremment par des personnes diffeacuterentes Ainsi nous pouvons dire que sans
lutilisation du systegraveme on ne peut pas parler de ses conseacutequences ou de ses avantages
(DeLone et McLean 2003)
Pour compleacuteter lrsquoanalyse nous pouvons dire que lrsquoutilisation des ERP par les
controcircleurs de gestion doit ecirctre abordeacutee dans une perspective drsquoeacutevaluation et de satisfaction
Dans la litteacuterature plusieurs modegraveles sont proposeacutes pour faire cette eacutevaluation Nous citons
ici par exemple le modegravele TAM (Technology Acceptance Model) de Davis (1989) le modegravele
P3 (Pouvoir Perceptions Performance) de Dillon et Morris (1999) le modegravele UTAUT
(Unified Theory of Acceptance and Use of Technology) de (Venkatesh Morris Davis et
Davis 2003) et le modegravele ISSM (Information System Success Model) de DeLone et McLean
(1992 2003)
Pour notre probleacutematique nous eacutecartons le modegravele TAM dans la mesure ougrave nous
sommes inteacuteresseacutes par lrsquoutilisation plutocirct que par lrsquointention drsquoutilisation En effet Davis
(1989) montre que son modegravele est utile pour la preacutediction de lrsquoacceptabiliteacute drsquoune technologie
drsquoinformation Il permet essentiellement de diagnostiquer les raisons pour lesquelles un
systegraveme peut ne pas ecirctre tout agrave fait acceptable par les utilisateurs et de prendre des mesures
16
correctives pour augmenter son acceptabiliteacute (Davis 1989) De son cocircteacute le modegravele P3 a pour
point fort drsquoecirctre plus complet que le TAM au niveau des dimensions prises en compte mais il
se montre difficilement opeacuterationnalisable (Feacutevrier F 2011)
Pour deacutepasser ces limites les deux auteurs preacuteceacutedents vont se reacuteunir avec drsquoautres
auteurs pour proposer le modegravele UTAUT qui traite agrave la fois les deacuteterminants des intentions
drsquousage et des usages des technologies de lrsquoinformation Parmi les eacuteleacutements deacuteterminants
directs selon ce modegravele on retrouve les conditions facilitatrices (mateacuterielles etou humaines
qui facilitent lrsquoutilisation du systegraveme dans le cas des ERP on peut citer les Centres de
compeacutetences les managers de transition etc) Le modegravele met en eacutevidence eacutegalement
lrsquoinfluence des variables modeacuteratrices lrsquoexpeacuterience le caractegravere volontaire de lrsquousage le
genre et lrsquoacircge
Dans la litteacuterature on retrouve eacutegalement le modegravele de succegraves des SI de DeLone et
McLean (1992) (reacuteviseacute en 2003)
Ce modegravele preacutesente la qualiteacute du systegraveme la qualiteacute de lrsquoinformation et la qualiteacute du
service comme facteurs qui deacuteterminent lrsquointention drsquoutilisation lrsquoutilisation et la satisfaction
Toutefois mecircme si elles ne figurent pas explicitement dans leur modegravele DeLone et
McLean (2003) recommandent aux chercheurs de prendre en consideacuteration les variables
organisationnelles et environnementales Ils ont mis en valeur deux dimensions proposeacutees par
Seddon et al (1999) comme facteurs de contingence lieacutes au systegraveme eacutevalueacute Ces derniers
proposent de prendre en consideacuteration deux variables pour mesurer lrsquoefficaciteacute du systegraveme
drsquoinformation le type de systegraveme eacutevalueacute (Dans notre cas les ERP) et la partie inteacuteresseacutee par
lrsquoeacutevaluation (les controcircleurs de gestion)
Fig (7) Le modegravele de succegraves des SI de DeLone et McLean (2003)
Qualiteacute du
systegraveme
Qualiteacute de
lrsquoinformation
Qualiteacute du
service
Lrsquointention
drsquoutilisation Utilisation
Satisfaction de lrsquoutilisateur
Beacuteneacutefices ou
avantages nets
Fig (6) Le modegravele UTAUT de Venkatesh et al (2003)
Attente de
performance
Attente drsquoeffort
Influence
sociale
Conditions
facilitatrices
Intentions
drsquousage
Usage
Genre Age Expeacuterience Caractegravere
volontaire de
lrsquousage
17
Il ressort de toutes ces analyses que la compreacutehension de limpact sera renforceacutee si
toutes les variables sont prises en compte Cependant il faut signaler que certains travaux sur
la question de la contingence ont adopteacute une vision plus au moins meacutecanique et prescriptive
Ainsi plusieurs chercheurs ont appeleacute agrave des changements fondamentaux dans cette theacuteorie et
ses meacutethodes (Moores et Chenhall 1991)
Dans le point suivant nous allons preacutesenter notre meacutethodologie de recherche en
abordant les questions suivantes le positionnement eacutepisteacutemologique le cadre theacuteorique
lrsquoapproche de la recherche et le cadre conceptuel de la recherche
4 METHODOLOGIE ET CADRE CONCEPTUEL DE RECHERCHE
Dans la litteacuterature lrsquoimpact des TIC sur lrsquoorganisation est souvent envisageacute comme un
problegraveme technologique (impeacuteratif organisationnel) ou organisationnel (impeacuteratif
technologique) (Markus et Robey 1988) En deacutecrivant les interactions entre les technologies
et les paramegravetres sociaux Markus et Robey (1988) mettent en eacutevidence une perspective
eacutemergente
Selon Reix (2002) cette derniegravere approche srsquoinspire de la theacuteorie de la structuration
dAnthony Giddens (Giddens 1984) Elle tente dinteacutegrer une position de deacuteterminisme
ameacutenageacute qui reconnaicirct agrave la fois les capaciteacutes structurantes des technologies et le rocircle du
contexte social
Pour notre probleacutematique nous avons constateacute la dominance de lrsquoapproche
deacuteterministe impeacuteratif technologique ou impeacuteratif organisationnel (Vakalfotis et al 2011
Kholeif 2011) La co-construction entre les deux variables ERP et controcircle de gestion fut
rarement eacutevoqueacutee (Boitier M 2002 Kholeif A 2011) En prenant en consideacuterations les
divergences entre les reacutesultats des eacutetudes lrsquoapproche de lrsquoeacutemergence est celle qui nous
permettra de prendre en consideacuterations la complexiteacute de lrsquoimpact et les interactions entre nos
deux variables (ERP et controcircle de gestion)
Concernant notre cadre theacuteorique de la contingence les theacuteories traditionnelles ne
permettent pas non plus drsquoexpliquer comment les acteurs sont agrave la fois derriegravere la construction
du systegraveme lui assurent une certaine stabiliteacute et lui permettent drsquoeacutevoluer (Amblard et al
1996) Par conseacutequent nous allons adopter une approche plus nuanceacutee ougrave les facteurs de
contingence sont consideacutereacutes comme limitant les modaliteacutes drsquoune organisation efficace mais
laissant toutefois plusieurs possibiliteacutes et choix ouverts (Bouquin 1997 Hatch 2000
Moores et Chenhall 1991) Parmi ces ideacutees reacuteformatrices de la contingence on retrouve le
concept de la contingence geacuteneacuterique deacuteveloppeacute par Savall et Zardet (1997 2004 2005)
Pour expliquer lrsquoideacutee de ce concept nous rappelons que le positionnement
eacutepisteacutemologique oppose traditionnellement le positivisme et son principe universaliste des
connaissances (baseacute sur le test drsquohypothegraveses) et le constructivisme interpreacutetativisme avec leur
question de la contingence (baseacute sur la production de reacutesultats speacutecifiques eacutevoluant au cours
du temps) (Thietart al 2007)
Actuellement le positionnement unidirectionnel est de plus en plus contesteacute au profit
drsquoune position de pluralisme meacutethodologique (Rowe 2002) Crsquoest dans cette derniegravere
perspective pluraliste que Savall et Zardet (1997 2004 2005) ont proposeacute leur principe de
contingence geacuteneacuterique Selon ces auteurs le caractegravere universel des recherches en sciences
sociales est aujourdrsquohui mal accepteacute Ils considegraverent que certaines recherches cumulatives
permettent de mieux comprendre comment peuvent srsquoagencer des connaissances geacuteneacuteriques
avec des connaissances contextuelles et speacutecifiques
Pour Savall et Zardet (1995) le principe de la contingence geacuteneacuterique stipule qursquoil
existe des eacuteleacutements invariants communs agrave toutes les organisations et des speacutecificiteacutes relatives
agrave chaque organisation Autrement dit il deacutesigne la combinaison possible entre le caractegravere
universaliste et la contingence Cette position ontologique est en adeacutequation avec le
18
paradigme post-positiviste qui adopte une hypothegravese relativiste et contextuelle de la reacutealiteacute
(Crewell 2007)
Cependant dans la revue de la litteacuterature nous avons constateacute que les eacutetudes ayant
traiteacute lrsquoimpact des ERP sur le controcircle de gestion se sont plus inteacuteresseacute aux aspects
organisationnels du changement et ont moins traiteacute lrsquoappareillage conceptuel (les modegraveles et
les cadres conceptuels (Meyssonnier et Pourtier 2005)
Pour deacutepasser cette limite nous avons fixeacute comme objectif de mettre en place un cadre
conceptuel de recherche (Fig10) Dans sa mise en place nous nous sommes inspireacutes de la
contribution de Granlund et Malmi (2002) et de Rom et Rohde (2006)
Dans ce premier modegravele Granlund et Malmi (2002) montre que le controcircle de gestion
et les controcircleurs de gestion (Variables deacutependantes) sont affecteacutes directement par
lrsquoimpleacutementation de lrsquoERP (variable indeacutependante) et indirectement par les changements des
pratiques et processus de la gestion (variables meacutediatrices)
De leur part en se basant sur une revue de la litteacuterature Rom et Rohde (2006) proposent
un cadre theacuteorique pour eacutetudier lrsquoimpact des systegravemes drsquoinformation inteacutegreacutes (SII) (en
particulier les ERP) sur le controcircle de gestion (Figure 8)
Par rapport agrave notre approche qui reconnait lrsquointeraction entre lrsquoERP et le controcircle de
gestion nous admettons que les transformations du controcircle de gestion (tacircches techniques
lrsquoorganisation du controcircle de gestion les comportements et perceptions) sont en interaction
constat qui fut eacutegalement signaleacute par Rom et Rohde (2006)
Lee (1999) deacutecrit lrsquointeraction entre le systegraveme dinformation et son contexte
organisationnel comme une reacuteaction chimique Pour cet auteur ils sont comme des
reacuteactifs qui reacuteagissent et modifient les proprieacuteteacutes dans un composeacute chimique alors que les
eacuteleacutements inertes de chaque reacuteactif conservent leurs proprieacuteteacutes respectives
Fig(8) Recherche en controcircle de gestion et systegravemes inteacutegreacutes (Rom et Rohde 2006)
Variable deacutependante
Variables modeacuteratrices
et meacutediatrices
Tacircches
Composantes des
SII
Caracteacuteristiques
des SII
Performance
Techniques et
conception
Organisation CG
Pouvoir et
politiques
Variables du
contexte
Comportement
utilisation
perceptions
Controcircle de
gestion
Systegravemes
drsquoinformation
inteacutegreacutes
Fig(7) Modegravele pour eacutetudier lrsquoimpact adapteacute drsquoapregraves Granlund et Malmi (2002)
Systegraveme ERP Controcircleurs de gestion et
controcircle de gestion
Changement dans les pratiques
et processus de gestion etc
19
Pour concevoir ces interactions Savall et Zardet (1987) rappellent que les structures
organisationnelles sont caracteacuteriseacutees par leur stabiliteacute et leur preacutegnance par rapport au temps
et aux acteurs Drsquoun autre cocircteacute ils preacutecisent que les caracteacuteristiques des structures peuvent
ecirctre influenceacutees par les comportements des acteurs Crsquoest agrave partir de cette conception de
lrsquoorganisation que ces auteurs proposent la theacuteorie socio-eacuteconomique des organisations (TSE)
(Savall 1974 1975 1979 2003 2007 Savall et Zardet 1987 1995 2004 2008 Savall
Zardet et Bonnet 2000 2008)5
Lhypothegravese fondamentale de cette theacuteorie suggegravere que chaque entreprise et chaque
uniteacute de travail (dans notre cas le controcircle de gestion) devraient ecirctre conceptualiseacutees comme
une interaction entre un ensemble de structures et de comportements humains dont la
combinaison entraicircne lactiviteacute eacuteconomique
Tel que deacutefini par ces auteurs cette activiteacute peut ecirctre segmenteacutee en deux groupes
Lrsquoortho fonctionnement qui est le fonctionnement attendu par les acteurs
Les dysfonctionnements qui traduisent lrsquoeacutecart entre le fonctionnement reacuteel et
lrsquoortho fonctionnement
Les diffeacuterentes structures peuvent ecirctre organiseacutees dans la table suivante
Types de structures Quelques dimensions de mesure
Physique
(Phys)
Lrsquoespace physique du travail configuration des lieux avec des nuisances
telles que bruit chaleur toxiciteacute accidentshellip
Technologique
(Tech)
Les diffeacuterents types drsquoeacutequipements leur eacutetat leur niveau de complexiteacute et
valeur eacuteconomiquehellip
Organique
(Orga)
La reacutepartition des fonctions des tacircches et des responsabiliteacutes les meacutethodes
opeacuteratoires les systegravemes drsquoinformations tant opeacuterationnels que
fonctionnels ainsi que la division du travailhellip
Deacutemographique
(Deacutemo)
Les caracteacuteristiques de la population employeacutee en termes drsquoeffectifs
employeacutes de pyramide drsquoacircges de structure de la population et de sa
formationhellip
Mentale
(Ment)
Les mentaliteacutes dans lrsquoorganisation conceptions dominantes styles de
gestion eacutetat drsquoesprit et ambiance de travail hellip
Table 3 Les structures selon la TSE adapteacutee depuis (Savall H et Zardet V 2008)
Nous pouvons ajouter agrave cette classification le rocircle de la strateacutegie (Stra) dont
lrsquoimportance a eacuteteacute mise en eacutevidence comme un facteur deacuteterminant Nous allons eacutegalement
consideacuterer les aspects technologiques des ERP comme un eacuteleacutement de la structure
technologique de lrsquoentreprise
5 Sarvall et Zadet (2009) on noteacute que la TSE des organisations a eacuteteacute citeacute par des auteurs ameacutericains et franccedilais comme
Perroux Ansoff Boje and Rosile Buono Harris Hayes Plane Rojot Trepo
Performance eacuteconomique
Comportements Dysfonctionnements
Coucircts cacheacutes
(Structures
Fig (9) Lrsquohypothegravese fondamentale de la TSE des organisations (Savall et Zardet 2008)
20
Drsquoun autre cocircteacute les comportements peuvent ecirctre classeacutes agrave travers cinq logiques Selon
la nature des problegravemes chaque individu se comporte en reacutefeacuterence agrave lrsquoune de ces logiques
Table 4 Les comportements selon la TSE adapteacutee depuis (Savall H et Zardet V 2008)
Geacuteneacuteralement la TSE des organisations permet de deacuteterminer les sources des
dysfonctionnements et drsquoameacuteliorer la performance Pour cette theacuteorie les structures et les
comportements sont toujours en interaction La conseacutequence pratique de cette hypothegravese est la
neacutecessiteacute de conduire simultaneacutement des actions synchroniseacutees sur les structures et les
comportements pour ameacuteliorer la performance eacuteconomique de lrsquoentreprise
En plus de ces apports cette theacuteorie peut ecirctre appliqueacutee pour la deacutetermination des
conditions possibiliteacutes et modaliteacutes des changements et de standardisations des pratiques dans
les organisations (Bonnet 2012 Conbere et Heorhiadi 2011) Crsquoest dans cette perspective
que nous en feront usage Dans la table suivante (table 5) nous avons preacuteciseacute les concepts
utiliseacutes dans notre cadre conceptuel ainsi que les principales reacutefeacuterences bibliographiques
utiliseacutees
Logique du
comportement Quelques dimensions de mesure
Individuel
(Indi)
Lrsquoindividu se comporte comme une entiteacute relativement autonome car il est
influenceacute par sa personnaliteacute son eacuteducation ses convictions personnelles
Cateacutegoriel
(Cateacute)
Le comportement est guideacute par son appartenance agrave une cateacutegorie de
lrsquoorganisationhellip
Drsquoactiviteacute
(Acti)
Crsquoest lrsquoappartenance agrave une uniteacute de lrsquoorganisation qui guide le comportement
individuel Crsquoest le cas des relations pouvant caracteacuteriser les techniciens drsquoun
atelier de reacuteparation et de fabrication meacutecanique avec ceux du service
productionhellip
Drsquoaffiniteacute
(Affi)
Crsquoest la logique drsquoappartenance agrave un groupe drsquoaffiniteacute interne ou externe agrave
lrsquoentreprise provenant soit drsquoun type de formation soit drsquoun groupe drsquoorigine
ethnique soit drsquoune conviction morale religieuse syndicale
Collectif
(Coll)
Elle se rapporte agrave certaines situations ougrave lrsquoensemble des salarieacutes se comporte
comme un seul hommehellip
21
Concept
Dimensions
Composantes
Principales sources
bibliographiques
Contexte
et
variables
organisationnelles
Environnement
externe Complexiteacute Incertitude Instabiliteacute
Burns et Stalker (1961)
Lawrence et Lorsch (1967)
Taille GE PME PMI Mono-site Multi-sites
Mintzberg (1982)
De Ronge (2000)
Meyssonnier et Pourtier
(2005) Gelinas et al (2005)
Structure Organique Meacutecanique Burns et Stalker (1961)
Technologie de
production
En masse Unitaire En processus
continue
Woodward (1965)
Strateacutegie
- CG un partenaire drsquoaffaires
- CG un gardien de patrimoine
Kaplan (1995) Forest (1999)
Anthony (2007) Moores et
Chenhall (1991)
Activiteacute Commerciale Industrielle Service Bouquin (1998)
Dimension
culturelle
- Identiteacute culturelle de la firme
- Perception du pouvoir
Bariff et Galbraith (1978)
Markus et Pfeffer (1983)
Covaleski et Dirsmith (1986)
Rom et Rohde (2006) Besson
(2000) Ouchi (1979)
ERP
Composantes de
lrsquoERP
- Dimension retenue de lrsquoERP
- Couverture opeacuterationnelle
Rom et Rohde (2006)
Meyssonnier et Pourtier
(2005) Aernoudts et al
(2005) Rom et Rohde (2004)
Vakalfotis et al (2011) Bidan
(2006) Dechow et Mouritsen
(2005)
Caracteacuteristiques
drsquoimplantation de
lrsquoERP
- Le niveau drsquointeacutegration
- Caracteacuteristiques geacuteneacuterales
Bidan (2006) Vakalfotis et al
(2011) Hyvonen (2003)
Dechow et Mouritsen (2005)
Organisation
de lrsquoentreprise
Structures
PhysiqueTechnologique
OrganisationnelleDeacutemographique
Mentalestrateacutegique
TSE des organisations
de Savall et Zardet
Comportements IndividuelleCateacutegorielledrsquoactiviteacute
drsquoaffiniteacutecollective
TSE des organisations
de Savall et Zardet
Transformations
du controcircle de
gestion
Structures
-Techniques du CG
- Conception
- Organisation et tacircches
TSE des organisations de
Savall et Zardet Rom et
Rohde (2007) Perrow
(1967) Ouchi (1979)
DeLone et McLean (2003)
Dechow et Mouritsen (2005)
Perceptions
et
Comportements
-Utilisation du systegraveme ERP par le
CDG
-Satisfaction du CDG
DeLone et McLean (2003)
TSE des organisations de
Savall et Zardet Rom et
Rohde (2007) Ouchi (1979)
Perrow (1967) Azan (2007)
Dechow et Mouritsen (2005)
Table 5 Preacutecision des concepts de recherche
22
Fig(10) Cadre conceptuel de recherche
Organisation
(Structures Comportements)
Pouvoir
Complexiteacute drsquoactiviteacute
Longueur de processus nombre de produits
etc of products etc
Nature drsquoactiviteacute
Commerciale industrielle Service
Identiteacute culturelle Anglo-Saxon French
Japanese etc
Technologie de
production
Environnement
externe
Taille
Mono-site Multi-sites
Strateacutegie
Faire du CDG un partenaire drsquoaffaires
Activiteacute
Dimension
culturelle
Meacutecanique
Structure
Organisation en masse
Organisation
Organisation unitaire
Complexiteacute instabiliteacute incertitude
PMEPMI GE
Faire du CDG un gardien de processus
Processus continu
Organique
Contexte et
variables
organisationnelles
Conditions facilitatrices
Transformations
du controcircle de
gestion
Perceptions (Structures et ) Comportements
Degreacute
drsquointeacutegration
ERP et autres solutions meacutetiers
(ERP et BoB)
Caracteacuteristiques
geacuteneacuterales de
Lrsquoimpleacutementation rsquode lrsquoERP
Qualiteacute du systegraveme
Caracteacuteristiques
geacuteneacuterales
drsquoimplantation
ERP Orienteacute vers les transactions
ERP Orienteacute vers lrsquoanalyse
Qualiteacute de lrsquoinformation
Qualiteacute du service
Vison large (ERP CRM SCM BI etc)
Vision eacutetroite (ERP Seulement)
Couverture
opeacuterationnel
Complegravete (Tous les modules)
Partiel (Quelques modules)
Dimension retenue de
lrsquoERP
Composantes
de lrsquoERP
ERP
23
Dans ce cadre conceptuel les facteurs de contingence sont proposeacutes pour ecirctre
interdeacutependants plutocirct quindeacutependants
La triangulation theacuteorique 6 entre plusieurs modegraveles et cadres conceptuels permettra
aux propositions etou interpreacutetations des chercheurs drsquoecirctre informeacutees par plus dun point de
vue theacuteorique (Fortin 1996) Pour notre recherche la richesse de ce cadre va offrir des
conditions maximales pour eacutetudier les changements (Yin 2003) Lrsquoidentification de lrsquoinfluence des structures etou comportements aidera aussi agrave la
deacutetermination du degreacute de standardisation des pratiques du controcircle de gestion causeacute par les
systegravemes ERP (Granlund 2011 Granlund et Malmi 2002) Cette question devient
primordiale et nrsquoest pas seulement entre les mains drsquoun seul acteur Ce sont des batailles de
tous les jours qui impliquent la mise en place des coalisions entre les acteurs et la technologie
(David 1987 Ciborra 1997)
Drsquoune faccedilon geacuteneacuterale nous pouvons dire que la theacuteorie de la TSE des organisations
propose un cadre theacuteorique prometteur pour eacutetudier les changements et le fonctionnement des
organisations7 Le choix de ce cadre meacutethodologie et la logique de raisonnement que nous
souhaitons mettre en œuvre nous orientent vers une deacutemarche qualitative Selon Miles et
Hubermann (2003) les donneacutees qualitatives permettent de formuler des explications feacutecondes
qui respectent la dimension temporelle la causaliteacute locale et sont davantage susceptibles de
fournir des reacutesultats inattendus
Cette deacutemarche nous semble la plus approprieacutee pour appreacutehender la richesse du cadre
conceptuel deacuteveloppeacute Concregravetement cela implique la jonction de plusieurs eacutetudes
qualitatives afin de deacutetecter les eacuteleacutements invariants et les eacuteleacutements speacutecifiques Pour
opeacuterationnaliser cette deacutemarche Savall et Zardet (2004) expliquent qursquoau lieu de preacutesenter le
caractegravere contingent et contextuel drsquoune eacutetude de cas dans une entreprise on peut consideacuterer
ses reacutesultats comme le deacutebut drsquoune seacuterie statistique ou un eacuteleacutement dans une population
drsquoentreprises que lrsquoon ambitionne drsquoeacutetudier dans un programme de recherches cumulatives
Dans ce programme de recherche il ne faut pas se limiter seulement agrave diagnostiquer
les symptocircmes du changement du controcircle de gestion mais essayer de trouver leurs causes
profondes dans le fonctionnement de lrsquoinfrastructure et de la gestion de lrsquoentreprise (les
structures et les comportements)
5- DESING DE LA RECHERCHE
Dans sa revue de la litteacuterature Kholeif (2011) a souleveacute la question relative au fait que
plusieurs eacutetudes quantitatives et qualitatives ont eacuteteacute reacutealiseacutees sans aucune theacuteorie explicite
identifieacutee Pour surmonter ce problegraveme dans notre recherche nous allons compleacuteter lrsquoanalyse
preacuteceacutedente par la preacutecision de notre design de recherche la meacutethode danalyse types sources
et techniques de recueil des donneacutees composition et taille de leacutechantillon
Comme cadre de reacutefeacuterence de notre deacutemarche nous avons opteacute pour la meacutethodologie
geacuteneacuterale de la Grounded Theory (theacuteorie enracineacutee ou ancreacutee) proposeacutee par Strauss et Corbin
(1967)
Le tableau suivant preacutesente les principales caracteacuteristiques de cette meacutethodologie
6 Fortin (1996) deacutefinit la triangulation laquo comme lrsquoemploi drsquoune combinaison de meacutethodes et de perspectives
permettant de tirer des conclusions valables agrave propos drsquoun mecircme pheacutenomegravene raquo Selon Denzin N K (1970) il y
a quatre faccedilons pour opeacuterationnaliser la triangulation (la triangulation des donneacutees la triangulation des
chercheurs la triangulation des theacuteories et la triangulation des meacutethodes) 7 Malgreacute cet inteacuterecirct Conbere et Heorhiadi (2011) soulignent que la TSE des organisations nrsquoest pas
suffisamment connue aux Eacutetats-Unis alors qursquoelle est enseigneacutee dans deux grandes eacutecoles de gestion (Central
Michigan University et New Mexico State) Ces auteurs considegraverent cette approche comme laquo A Successful
Systemic Approach to Organizational Change raquo
24
Eleacutements Descriptions
Objectif principal de la deacutemarche Elaborer une theacuteorie explicative drsquoun
pheacutenomegravene social en se basant sur la mise n
eacutevidence de reacutegulariteacutes
Mise ne œuvre de la deacutemarche Etudes de cas multiples
Collecte des donneacutees Processus iteacuteratif avec des allers-retours
entre les donneacutees et les theacuteories
Meacutethodes utiliseacutees entretiens ainsi que tout
autre type de meacutethode notamment
exploitation de sources documentaires
observations
Meacutethode drsquoanalyse Analyse qualitative Table 6 Principales caracteacuteristiques de la Grounded theory adapteacute de Thietart et al (2007)
Comme on peut le remarquer la GT vise agrave deacutevelopper des theacuteories qui sont fondeacutees dans
des donneacutees systeacutematiquement recueillies et analyseacutees Son principe fondamental consiste agrave faire
des allers-retours (back-and-forth) entre les opeacuterations de collecte et drsquoanalyse des donneacutees
Cependant cette theacuteorie a connu plusieurs reacutevisions depuis son eacutelaboration Dans la premiegravere
version Glaser et Strauss (1967) ont proposeacute comme fondement de leur meacutethodologie la
meacutethode de comparaison constante (Constant Comparative Analysis) A la diffeacuterence de
lrsquoinduction analytique qui srsquointeacuteresse uniquement aux causes8 la comparaison constante
srsquoapplique agrave produire de nombreuses cateacutegories proprieacuteteacutes et hypothegraveses sur des
probleacutematiques geacuteneacuterales Certaines de ces proprieacuteteacutes peuvent ecirctre des causes mais aussi des
conditions des conseacutequences des dimensions des types des processus etc Le critegravere
de validation retenu est la saturation des donneacutees 9 et non pas la consideacuteration de toutes les
donneacutees disponibles10
La meacutethode de comparaison constante est deacutecrite en quatre eacutetapes
1)- comparer les incidents applicables agrave chaque cateacutegorie 2)- inteacutegrer les cateacutegories et leurs
proprieacuteteacutes 3)- deacutelimiter la theacuteorie 4)- eacutecrire la theacuteorie (voir par exemple Voynnet Fourboul
2002) Dans cette premiegravere version de la GT la theacuteorie doit eacutemerger par comparaison
constante et ne doit pas ecirctre forceacutee
Toutefois malgreacute les objections de Glaser (1992) Strauss et Corbin (1990) ont
proposeacute une deacutemarche prescriptive pour la deacutetermination des cateacutegories
Une troisiegraveme vision verra le jour avec la contribution de Charmaz (2006) qui a
preacutesenteacute une version constructiviste de la GT Selon cet auteur les cateacutegories et la theacuteorie sont
des constructions du chercheur et du reacutepondant Toutefois Charmaz (2008) va rappeler
ulteacuterieurement que la GT preacutesente des lignes analytiques directrices que de nombreux
chercheurs qualitatifs adoptent drsquoune faccedilon implicite Dans le mecircme sens Voynnet Fourboul
(2002) explique qursquoil existe une marge importante drsquoadaptation de la Grounded Theory (GT)
laisseacutee par ses fondateurs entre les mains des chercheurs Par exemple les chercheurs peuvent
combiner des donneacutees historiques avec des donneacutees issues drsquoentretien et de travaux de terrain
ou bien des donneacutees documentaires compleacuteteacutees par des entretiens ou des observations etc
En 2008 Corbin et Strauss vont proposer une vision plus large de lobjet de la GT Ils
reconnaissent que la construction drsquoune theacuteorie nrsquoest pas toujours lrsquoobjectif drsquoune eacutetude Dans
cette nouvelle vision Corbin et Strauss acceptent que les techniques de theacuteorie ancreacutee soient
8 Lrsquoinduction analytique preacutesente des analogies avec la meacutethode expeacuterimentale et cherche agrave produire des eacutenonceacutes
universels sur des pheacutenomegravenes sociaux (Voynnet Fourboul C 2002) 9 Selon Glaser et Strauss (1967) le point de saturation theacuteorique est atteint lorsque la collecte des donneacutees ne
reacutevegravele pas de nouveauteacutes consistantes 10
Selon la premiegravere formule de la grounded theory la deacutefinition de lrsquoobjet de recherche va conserver son
caractegravere provisoire et peut ecirctre modifieacutee jusqursquoagrave la fin de la reacutealisation de la recherche
25
utiliseacutees par les chercheurs au-delagrave de la construction dune theacuteorie Selon ces auteurs les
chercheurs peuvent utiliser les techniques de la GT pour produire des descriptions utiles
Crsquoest dans cette derniegravere perspective de la GT que nous reacutealisons notre recherche
Par rapport au principe de la GT (allers-retours entre les donneacutees et les theacuteories) il
nous semble important de signaler que le cadre conceptuel proposeacute est le reacutesultat de la revue
de la litteacuterature et drsquoune reacuteflexion sur les reacutesultats drsquoune enquecircte11
que nous avons reacutealiseacutee en
200912
Partant du cadre meacutethodologique et de lrsquoapproche que nous avons adopteacutee plus haut
nous avons eacutetabli les principales questions de recherche suivantes
Question Principale de la recherche
- Les pratiques du controcircle de gestion dans un environnement ERP repreacutesentent-t-elles des
reacutealiteacutes constantes faisant partie de la vie de toute les organisations qui adoptent ces
systegravemes
Questions deacuteriveacutees
Quelle correacutelation entre les facteurs de contingence organisationnels et la stabiliteacute ou la
transformation des pratiques du controcircle de gestion
Quelle correacutelation entre les dimensions de lrsquoERP les caracteacuteristiques de lrsquoimpleacutementation et la
stabiliteacute ou la transformation des pratiques du controcircle de gestion
Srsquoagit-il des changements touchant le volet cognitif et le profil des controcircleurs de
gestion ou celui manageacuterial de lrsquoorganisation
Quelles peuvent ecirctre les variables deacuteterminantes pouvant expliquer les processus de
changement etou de standardisation des outils des controcircleurs
Table 6 Questions de la recherche
Apregraves une bonne peacuteriode de reacuteflexion reacutecemment en 2014 nous avons effectueacute une
observation directe (1 mois) au sein dune cimenterie drsquoun grand groupe (G1) La collecte et
lrsquoanalyse des donneacutees empiriques et theacuteoriques nous a permis de deacutevelopper une premiegravere
compreacutehension de lrsquoimpact les reacutesultats seront preacutesenteacutes dans une prochaine contribution
La deacutemarche de collecte des donneacutees que nous avons adopteacutee se base sur les eacutetudes de
cas comme le montre le scheacutema suivant
11
Une enquecircte adresseacutee aux 30 controcircleurs de gestion travaillant dans un environnement ERP 12
Cette eacutetude a eacuteteacute preacutesenteacutee au symposium de lrsquoENCG-Marrakech (Le Management Electronique des
Entreprises et des Organisations agrave lrsquoheure des TIC 2009)
Fig (11) Conception et Meacutethode de collecte des donneacutees
Reacuteplication theacuteorique
Etude de cas site 1 (G1)
Entretiens (Guide drsquoentretien)
Cas (site 3) (G1)
Reacuteplication
litteacuterale
Observation directe
Cas (site 2) (G1)
Cas (site 3) (G3)
Cas (site 1) (G2) Cas (site 2) (G2)
26
Dans ses fondements la meacutethode de collecte de donneacutees baseacutee sur les eacutetudes de cas
srsquoapparente au principe de la geacuteneacuteralisation analytique13
des reacutesultats (Yin 2003)
Selon (Yin 2003) il y a lieu de distinguer deux types de reacuteplication (iteacuterations)
litteacuterale et theacuteorique La reacuteplication dite laquo litteacuterale raquo vise la validation des reacutesultats deacutejagrave
obtenus Dans ce cas les reacutesultats similaires attendus guident le choix des cas qui disposent
des potentialiteacutes agrave supporter ces reacutesultats Au contraire dans la reacuteplication laquo theacuteorique raquo la
seacutelection des cas se fait selon la proposition qursquoils devraient conduire agrave des reacutesultats diffeacuterents
(Yin 2003) Pour la reacuteplication litteacuterale la prise en consideacuteration drsquoun cadre theacuteorique riche
peut preacutevoir les conditions dans lesquelles le pheacutenomegravene nrsquoest pas susceptible de se produire
Selon Yin (2003) ce cadre theacuteorique devient plus tard le support pour geacuteneacuteraliser les
reacutesultats agrave de nouveaux cas
Dans notre recherche la reacuteplication litteacuterale a eacuteteacute en partie accomplie par lobservation
directe qui sera compleacuteteacutee par des entretiens (guide drsquoentretien semi-directif) aupregraves des
autres sites du groupe (cas 2 (G1) cas 3 (G1)) Lobjectif sera de deacuteterminer les eacuteleacutements
invariants et les eacuteleacutements speacutecifiques deacutetecteacutes dans le premier site Pour la reacuteplication
theacuteorique nous allons utiliser un autre groupe (G2) qui se rapproche du premier en termes de
taille de moyens etc Ici eacutegalement le choix nrsquoest pas fortuit puisque le groupe (2) dispose
drsquoune marque ERP diffeacuterente chose qui permettra de constater lrsquoeffet de lrsquoeacutediteurinteacutegrateur
Lrsquoarchitecture geacuteneacuterale de notre deacutemarche peut ecirctre repreacutesenteacutee selon le scheacutema
suivant
13
Contrairement agrave lrsquoapproche expeacuterimentale classique ougrave la validation se reacutefegravere agrave une geacuteneacuteralisation de type
statistique dans
Position ontologique
(La nature de la reacutealiteacute)
La reacutealiteacute existe mais tous les outils de mesure sont
faillibles
Position eacutepisteacutemologique
(Que repreacutesente la connaissance de cette reacutealiteacute)
On accepte le contexte et la speacutecificiteacute de la
connaissance (hypothegravese relativiste) Paradigme Post-
positiviste Principe de la contingence geacuteneacuterique
Thegraveme geacuteneacuteral de la recherche TIC et Organisation
Thegraveme speacutecifique ERP et controcircle de gestion
Approche de la recherche Emergence (interaction entre
ERP et controcircle de gestion)
Deacutemarche Qualitative
Meacutethodologie de la Grounded theory
(Corbin et Strauss 2008)
Mises en œuvre Observation et eacutetudes de cas multiples
Collecte des donneacutees Entretiens
Fig (12) Lrsquoarchitecture geacuteneacuterale de la recherche
27
6 CONCLUSION
Pour reacutesumer nous pouvons dire que limpact du systegraveme ERP sur le controcircle de
gestion preacutesente plusieurs opportuniteacutes de recherche Les reacutesultats divergents de plusieurs
eacutetudes sur les transformations de la fonction (techniques organisation tacircches
comportements etc) ont fait de ce sujet un champ de speacuteculation et de controverses entre
theacuteoriciens et praticiens
Dans cette revue de la litteacuterature nous avons constateacute que la plupart des eacutetudes qui ont
abordeacute cet impact ont geacuteneacuteralement donneacute lrsquoimportance aux aspects de changements et ont
moins traiteacute les eacuteleacutements organisationnels et contextuels Du cocircteacute des eacutediteurs des ERP
plusieurs ambiguiumlteacutes persistent ils deacutecrivent seulement ce que leurs logiciels peuvent faire et
ne disent rien de ce quils ne peuvent pas faire (Dechow et Mouritsen 2005)
Compte tenu de ces diffeacuterences il semble que les transformations de controcircle de
gestion peuvent ecirctre mieux examineacutees en tenant compte de la faccedilon dont les structures les
comportements et les variables contextuelles interagissent En mobilisant plusieurs theacuteories et
modegraveles nous avons proposeacute un cadre conceptuel de recherche pouvant guider les recherches
futures
Annexe A Sources bibliographiques de la revue de la litteacuterature
Revues journaux confeacuterences et papiers de recherche Nombre drsquoarticles Journal of Enterprise Information Management 6 European Accounting Review 5 Congregraves de lrsquoAssociation Francophone de Comptabiliteacute 3 International Journal of Accounting Information Systems 2 Comptabiliteacute Controcircle Audit 1 Journal of Cost Management and Management Accounting 1 Journal of Information Systems and Technology Management 1 International Journal of Business and Management 1 Business Process Management Journal 1 Management Accounting Research 1
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Thessaloniki Greece 1
11th International Working Seminar on Production Economics
Innsbruck Austria 1
Proceedings of the 2nd International Conference on Research and
Practical Issues of Enterprise Information Systems Beijing China 1
Working paper SSRN 1 Centre de recherche Travail and Technologies Namur 1 working paper University of Manchester 1 Encyclopeacutedie de comptabiliteacute controcircle de gestion et audit 1 Tampere Economics and Accounting 1
28
Annexe B Liste des revues et journaux
The International Journal of Accounting Information Systems Accounting Organizations and
Society European Accounting Review Harvard Business Review The Social Science
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Revue Internationale de Systeacutemique Communications of the Association for Information
Systems MIS Quartely Business Process Management Journal Journal of Enterprise
Information Management Revue Franccedilaise de Gestion Industrielle Australian Accounting
Review OD Practitioner Journal Scandinavian Journal of Information Systems
Organisation Science
Annexe C Liste des confeacuterences
European Network for Research in Organizational amp Accounting Change International
Conference on Research and Practical Issues of Enterprise Information Systems Congregraves de
lrsquoAssociation Francophone de Comptabiliteacute (AFC) European Accounting Association annual
congress AIMS (Association Internationale de Management Strateacutegique) International
Working Seminar on Production Economics International Conference on Enterprise Systems
and Accounting Colloque international et consortium doctoral France Congregraves de
lAssociation Franccedilaise de Finance International Conference on Enterprise Systems
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29
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15
confirme que les BoB pourraient reacutesoudre les problegravemes lieacutes au coucirct des activiteacutes de
budgeacutetisation et de reporting mieux que les ERP Peu de temps apregraves Rom et Rohde (2004)
ont enquecircteacute sur limpact des ERP et des SEM sur le controcircle de gestion Les reacutesultats reacutevegravelent
que les SEM ont un impact positif sur le controcircle de gestion tandis que les ERP ont un impact
positif sur le niveau transactionnel (notamment la collecte de donneacutees) Les auteurs ont conclu
que les ERP et les SEM devraient ecirctre combineacutees pour mieux servir les controcircleurs de
gestion Dans une enquecircte ulteacuterieure Rom et Rohde (2006) ont compareacute les ERP et les
systegravemes BI Les reacutesultats de leacutetude indiquent que les ERP ont plus de performance en
matiegravere de collecte de donneacutees et drsquoameacutelioration de certaines tacircches de controcircleur de gestion
En outre les BI ont plus de potentialiteacute dans lrsquoameacutelioration des rapports de gestion et la
gestion budgeacutetaire
La couverture opeacuterationnelle des ERP peut ecirctre eacutegalement deacuteterminante Certaines
entreprises impleacutementent quelques modules alors que drsquoautres investissent dans tous les
eacuteleacutements du package Dans leur eacutetude Granlund et Malmi (2002) ont eacutetudieacute deux entreprises
qui ont implanteacute uniquement le module de comptabiliteacute Les auteurs srsquointerrogent si ces deux
cas peuvent vraiment ecirctre consideacutereacutes comme des entreprises ayant impleacutementeacute un ERP
Ajoutons agrave ces dimensions des variables comme le coucirct de mise en œuvre la marque
ou lrsquoeacutediteur les fonctionnaliteacutes la flexibiliteacute la complexiteacute la convivialiteacute la faciliteacute
drsquoimpleacutementation le temps de la mise en œuvre coucirct de la mise en œuvre (budget) solution
orienteacutee vers les transactions ou vers lrsquoanalyse etc (Vakalfotis et al 2011) Toutefois
Dechow et Mouritsen (2005) critiquent la deacutefinition de lrsquointeacutegration de lrsquoERP dans ses seuls
aspects techniques Leur analyse a montreacute que les technologies ERP deviennent de veacuteritables
acteurs dans le changement des organisations Les auteurs proposent de consideacuterer les
dimensions organisationnelles de ces progiciels comme facteurs cleacutes pour comprendre leur
impact sur lrsquoentreprise drsquoune faccedilon geacuteneacuterale et sur le controcircle de gestion drsquoune faccedilon
particuliegravere
Dans lrsquoensemble les diffeacuterents facteurs de contingence mettent en eacutevidence plusieurs
niveaux dadoption et de satisfaction des ERP au sein des entreprises Dans ce sens Granlund
(2011) a montreacute que malgreacute le potentiel technologique des ERP les entreprises nrsquoutilisent pas
neacutecessairement toutes leurs potentialiteacutes drsquoanalyse Ciborra (1997) explique que presque en
dehors de la volonteacute de tout le monde la technologie tend agrave deacuteriver lorsque les diffeacuterents
acteurs commencent agrave lrsquoutiliser En drsquoautres termes il faut comprendre les systegravemes ERP
comme une technologie en usage
En mettant lrsquoaccent sur lrsquoexpeacuterience Orlikowski (2000) indique que la technologie est
veacutecue diffeacuteremment par des personnes diffeacuterentes Ainsi nous pouvons dire que sans
lutilisation du systegraveme on ne peut pas parler de ses conseacutequences ou de ses avantages
(DeLone et McLean 2003)
Pour compleacuteter lrsquoanalyse nous pouvons dire que lrsquoutilisation des ERP par les
controcircleurs de gestion doit ecirctre abordeacutee dans une perspective drsquoeacutevaluation et de satisfaction
Dans la litteacuterature plusieurs modegraveles sont proposeacutes pour faire cette eacutevaluation Nous citons
ici par exemple le modegravele TAM (Technology Acceptance Model) de Davis (1989) le modegravele
P3 (Pouvoir Perceptions Performance) de Dillon et Morris (1999) le modegravele UTAUT
(Unified Theory of Acceptance and Use of Technology) de (Venkatesh Morris Davis et
Davis 2003) et le modegravele ISSM (Information System Success Model) de DeLone et McLean
(1992 2003)
Pour notre probleacutematique nous eacutecartons le modegravele TAM dans la mesure ougrave nous
sommes inteacuteresseacutes par lrsquoutilisation plutocirct que par lrsquointention drsquoutilisation En effet Davis
(1989) montre que son modegravele est utile pour la preacutediction de lrsquoacceptabiliteacute drsquoune technologie
drsquoinformation Il permet essentiellement de diagnostiquer les raisons pour lesquelles un
systegraveme peut ne pas ecirctre tout agrave fait acceptable par les utilisateurs et de prendre des mesures
16
correctives pour augmenter son acceptabiliteacute (Davis 1989) De son cocircteacute le modegravele P3 a pour
point fort drsquoecirctre plus complet que le TAM au niveau des dimensions prises en compte mais il
se montre difficilement opeacuterationnalisable (Feacutevrier F 2011)
Pour deacutepasser ces limites les deux auteurs preacuteceacutedents vont se reacuteunir avec drsquoautres
auteurs pour proposer le modegravele UTAUT qui traite agrave la fois les deacuteterminants des intentions
drsquousage et des usages des technologies de lrsquoinformation Parmi les eacuteleacutements deacuteterminants
directs selon ce modegravele on retrouve les conditions facilitatrices (mateacuterielles etou humaines
qui facilitent lrsquoutilisation du systegraveme dans le cas des ERP on peut citer les Centres de
compeacutetences les managers de transition etc) Le modegravele met en eacutevidence eacutegalement
lrsquoinfluence des variables modeacuteratrices lrsquoexpeacuterience le caractegravere volontaire de lrsquousage le
genre et lrsquoacircge
Dans la litteacuterature on retrouve eacutegalement le modegravele de succegraves des SI de DeLone et
McLean (1992) (reacuteviseacute en 2003)
Ce modegravele preacutesente la qualiteacute du systegraveme la qualiteacute de lrsquoinformation et la qualiteacute du
service comme facteurs qui deacuteterminent lrsquointention drsquoutilisation lrsquoutilisation et la satisfaction
Toutefois mecircme si elles ne figurent pas explicitement dans leur modegravele DeLone et
McLean (2003) recommandent aux chercheurs de prendre en consideacuteration les variables
organisationnelles et environnementales Ils ont mis en valeur deux dimensions proposeacutees par
Seddon et al (1999) comme facteurs de contingence lieacutes au systegraveme eacutevalueacute Ces derniers
proposent de prendre en consideacuteration deux variables pour mesurer lrsquoefficaciteacute du systegraveme
drsquoinformation le type de systegraveme eacutevalueacute (Dans notre cas les ERP) et la partie inteacuteresseacutee par
lrsquoeacutevaluation (les controcircleurs de gestion)
Fig (7) Le modegravele de succegraves des SI de DeLone et McLean (2003)
Qualiteacute du
systegraveme
Qualiteacute de
lrsquoinformation
Qualiteacute du
service
Lrsquointention
drsquoutilisation Utilisation
Satisfaction de lrsquoutilisateur
Beacuteneacutefices ou
avantages nets
Fig (6) Le modegravele UTAUT de Venkatesh et al (2003)
Attente de
performance
Attente drsquoeffort
Influence
sociale
Conditions
facilitatrices
Intentions
drsquousage
Usage
Genre Age Expeacuterience Caractegravere
volontaire de
lrsquousage
17
Il ressort de toutes ces analyses que la compreacutehension de limpact sera renforceacutee si
toutes les variables sont prises en compte Cependant il faut signaler que certains travaux sur
la question de la contingence ont adopteacute une vision plus au moins meacutecanique et prescriptive
Ainsi plusieurs chercheurs ont appeleacute agrave des changements fondamentaux dans cette theacuteorie et
ses meacutethodes (Moores et Chenhall 1991)
Dans le point suivant nous allons preacutesenter notre meacutethodologie de recherche en
abordant les questions suivantes le positionnement eacutepisteacutemologique le cadre theacuteorique
lrsquoapproche de la recherche et le cadre conceptuel de la recherche
4 METHODOLOGIE ET CADRE CONCEPTUEL DE RECHERCHE
Dans la litteacuterature lrsquoimpact des TIC sur lrsquoorganisation est souvent envisageacute comme un
problegraveme technologique (impeacuteratif organisationnel) ou organisationnel (impeacuteratif
technologique) (Markus et Robey 1988) En deacutecrivant les interactions entre les technologies
et les paramegravetres sociaux Markus et Robey (1988) mettent en eacutevidence une perspective
eacutemergente
Selon Reix (2002) cette derniegravere approche srsquoinspire de la theacuteorie de la structuration
dAnthony Giddens (Giddens 1984) Elle tente dinteacutegrer une position de deacuteterminisme
ameacutenageacute qui reconnaicirct agrave la fois les capaciteacutes structurantes des technologies et le rocircle du
contexte social
Pour notre probleacutematique nous avons constateacute la dominance de lrsquoapproche
deacuteterministe impeacuteratif technologique ou impeacuteratif organisationnel (Vakalfotis et al 2011
Kholeif 2011) La co-construction entre les deux variables ERP et controcircle de gestion fut
rarement eacutevoqueacutee (Boitier M 2002 Kholeif A 2011) En prenant en consideacuterations les
divergences entre les reacutesultats des eacutetudes lrsquoapproche de lrsquoeacutemergence est celle qui nous
permettra de prendre en consideacuterations la complexiteacute de lrsquoimpact et les interactions entre nos
deux variables (ERP et controcircle de gestion)
Concernant notre cadre theacuteorique de la contingence les theacuteories traditionnelles ne
permettent pas non plus drsquoexpliquer comment les acteurs sont agrave la fois derriegravere la construction
du systegraveme lui assurent une certaine stabiliteacute et lui permettent drsquoeacutevoluer (Amblard et al
1996) Par conseacutequent nous allons adopter une approche plus nuanceacutee ougrave les facteurs de
contingence sont consideacutereacutes comme limitant les modaliteacutes drsquoune organisation efficace mais
laissant toutefois plusieurs possibiliteacutes et choix ouverts (Bouquin 1997 Hatch 2000
Moores et Chenhall 1991) Parmi ces ideacutees reacuteformatrices de la contingence on retrouve le
concept de la contingence geacuteneacuterique deacuteveloppeacute par Savall et Zardet (1997 2004 2005)
Pour expliquer lrsquoideacutee de ce concept nous rappelons que le positionnement
eacutepisteacutemologique oppose traditionnellement le positivisme et son principe universaliste des
connaissances (baseacute sur le test drsquohypothegraveses) et le constructivisme interpreacutetativisme avec leur
question de la contingence (baseacute sur la production de reacutesultats speacutecifiques eacutevoluant au cours
du temps) (Thietart al 2007)
Actuellement le positionnement unidirectionnel est de plus en plus contesteacute au profit
drsquoune position de pluralisme meacutethodologique (Rowe 2002) Crsquoest dans cette derniegravere
perspective pluraliste que Savall et Zardet (1997 2004 2005) ont proposeacute leur principe de
contingence geacuteneacuterique Selon ces auteurs le caractegravere universel des recherches en sciences
sociales est aujourdrsquohui mal accepteacute Ils considegraverent que certaines recherches cumulatives
permettent de mieux comprendre comment peuvent srsquoagencer des connaissances geacuteneacuteriques
avec des connaissances contextuelles et speacutecifiques
Pour Savall et Zardet (1995) le principe de la contingence geacuteneacuterique stipule qursquoil
existe des eacuteleacutements invariants communs agrave toutes les organisations et des speacutecificiteacutes relatives
agrave chaque organisation Autrement dit il deacutesigne la combinaison possible entre le caractegravere
universaliste et la contingence Cette position ontologique est en adeacutequation avec le
18
paradigme post-positiviste qui adopte une hypothegravese relativiste et contextuelle de la reacutealiteacute
(Crewell 2007)
Cependant dans la revue de la litteacuterature nous avons constateacute que les eacutetudes ayant
traiteacute lrsquoimpact des ERP sur le controcircle de gestion se sont plus inteacuteresseacute aux aspects
organisationnels du changement et ont moins traiteacute lrsquoappareillage conceptuel (les modegraveles et
les cadres conceptuels (Meyssonnier et Pourtier 2005)
Pour deacutepasser cette limite nous avons fixeacute comme objectif de mettre en place un cadre
conceptuel de recherche (Fig10) Dans sa mise en place nous nous sommes inspireacutes de la
contribution de Granlund et Malmi (2002) et de Rom et Rohde (2006)
Dans ce premier modegravele Granlund et Malmi (2002) montre que le controcircle de gestion
et les controcircleurs de gestion (Variables deacutependantes) sont affecteacutes directement par
lrsquoimpleacutementation de lrsquoERP (variable indeacutependante) et indirectement par les changements des
pratiques et processus de la gestion (variables meacutediatrices)
De leur part en se basant sur une revue de la litteacuterature Rom et Rohde (2006) proposent
un cadre theacuteorique pour eacutetudier lrsquoimpact des systegravemes drsquoinformation inteacutegreacutes (SII) (en
particulier les ERP) sur le controcircle de gestion (Figure 8)
Par rapport agrave notre approche qui reconnait lrsquointeraction entre lrsquoERP et le controcircle de
gestion nous admettons que les transformations du controcircle de gestion (tacircches techniques
lrsquoorganisation du controcircle de gestion les comportements et perceptions) sont en interaction
constat qui fut eacutegalement signaleacute par Rom et Rohde (2006)
Lee (1999) deacutecrit lrsquointeraction entre le systegraveme dinformation et son contexte
organisationnel comme une reacuteaction chimique Pour cet auteur ils sont comme des
reacuteactifs qui reacuteagissent et modifient les proprieacuteteacutes dans un composeacute chimique alors que les
eacuteleacutements inertes de chaque reacuteactif conservent leurs proprieacuteteacutes respectives
Fig(8) Recherche en controcircle de gestion et systegravemes inteacutegreacutes (Rom et Rohde 2006)
Variable deacutependante
Variables modeacuteratrices
et meacutediatrices
Tacircches
Composantes des
SII
Caracteacuteristiques
des SII
Performance
Techniques et
conception
Organisation CG
Pouvoir et
politiques
Variables du
contexte
Comportement
utilisation
perceptions
Controcircle de
gestion
Systegravemes
drsquoinformation
inteacutegreacutes
Fig(7) Modegravele pour eacutetudier lrsquoimpact adapteacute drsquoapregraves Granlund et Malmi (2002)
Systegraveme ERP Controcircleurs de gestion et
controcircle de gestion
Changement dans les pratiques
et processus de gestion etc
19
Pour concevoir ces interactions Savall et Zardet (1987) rappellent que les structures
organisationnelles sont caracteacuteriseacutees par leur stabiliteacute et leur preacutegnance par rapport au temps
et aux acteurs Drsquoun autre cocircteacute ils preacutecisent que les caracteacuteristiques des structures peuvent
ecirctre influenceacutees par les comportements des acteurs Crsquoest agrave partir de cette conception de
lrsquoorganisation que ces auteurs proposent la theacuteorie socio-eacuteconomique des organisations (TSE)
(Savall 1974 1975 1979 2003 2007 Savall et Zardet 1987 1995 2004 2008 Savall
Zardet et Bonnet 2000 2008)5
Lhypothegravese fondamentale de cette theacuteorie suggegravere que chaque entreprise et chaque
uniteacute de travail (dans notre cas le controcircle de gestion) devraient ecirctre conceptualiseacutees comme
une interaction entre un ensemble de structures et de comportements humains dont la
combinaison entraicircne lactiviteacute eacuteconomique
Tel que deacutefini par ces auteurs cette activiteacute peut ecirctre segmenteacutee en deux groupes
Lrsquoortho fonctionnement qui est le fonctionnement attendu par les acteurs
Les dysfonctionnements qui traduisent lrsquoeacutecart entre le fonctionnement reacuteel et
lrsquoortho fonctionnement
Les diffeacuterentes structures peuvent ecirctre organiseacutees dans la table suivante
Types de structures Quelques dimensions de mesure
Physique
(Phys)
Lrsquoespace physique du travail configuration des lieux avec des nuisances
telles que bruit chaleur toxiciteacute accidentshellip
Technologique
(Tech)
Les diffeacuterents types drsquoeacutequipements leur eacutetat leur niveau de complexiteacute et
valeur eacuteconomiquehellip
Organique
(Orga)
La reacutepartition des fonctions des tacircches et des responsabiliteacutes les meacutethodes
opeacuteratoires les systegravemes drsquoinformations tant opeacuterationnels que
fonctionnels ainsi que la division du travailhellip
Deacutemographique
(Deacutemo)
Les caracteacuteristiques de la population employeacutee en termes drsquoeffectifs
employeacutes de pyramide drsquoacircges de structure de la population et de sa
formationhellip
Mentale
(Ment)
Les mentaliteacutes dans lrsquoorganisation conceptions dominantes styles de
gestion eacutetat drsquoesprit et ambiance de travail hellip
Table 3 Les structures selon la TSE adapteacutee depuis (Savall H et Zardet V 2008)
Nous pouvons ajouter agrave cette classification le rocircle de la strateacutegie (Stra) dont
lrsquoimportance a eacuteteacute mise en eacutevidence comme un facteur deacuteterminant Nous allons eacutegalement
consideacuterer les aspects technologiques des ERP comme un eacuteleacutement de la structure
technologique de lrsquoentreprise
5 Sarvall et Zadet (2009) on noteacute que la TSE des organisations a eacuteteacute citeacute par des auteurs ameacutericains et franccedilais comme
Perroux Ansoff Boje and Rosile Buono Harris Hayes Plane Rojot Trepo
Performance eacuteconomique
Comportements Dysfonctionnements
Coucircts cacheacutes
(Structures
Fig (9) Lrsquohypothegravese fondamentale de la TSE des organisations (Savall et Zardet 2008)
20
Drsquoun autre cocircteacute les comportements peuvent ecirctre classeacutes agrave travers cinq logiques Selon
la nature des problegravemes chaque individu se comporte en reacutefeacuterence agrave lrsquoune de ces logiques
Table 4 Les comportements selon la TSE adapteacutee depuis (Savall H et Zardet V 2008)
Geacuteneacuteralement la TSE des organisations permet de deacuteterminer les sources des
dysfonctionnements et drsquoameacuteliorer la performance Pour cette theacuteorie les structures et les
comportements sont toujours en interaction La conseacutequence pratique de cette hypothegravese est la
neacutecessiteacute de conduire simultaneacutement des actions synchroniseacutees sur les structures et les
comportements pour ameacuteliorer la performance eacuteconomique de lrsquoentreprise
En plus de ces apports cette theacuteorie peut ecirctre appliqueacutee pour la deacutetermination des
conditions possibiliteacutes et modaliteacutes des changements et de standardisations des pratiques dans
les organisations (Bonnet 2012 Conbere et Heorhiadi 2011) Crsquoest dans cette perspective
que nous en feront usage Dans la table suivante (table 5) nous avons preacuteciseacute les concepts
utiliseacutes dans notre cadre conceptuel ainsi que les principales reacutefeacuterences bibliographiques
utiliseacutees
Logique du
comportement Quelques dimensions de mesure
Individuel
(Indi)
Lrsquoindividu se comporte comme une entiteacute relativement autonome car il est
influenceacute par sa personnaliteacute son eacuteducation ses convictions personnelles
Cateacutegoriel
(Cateacute)
Le comportement est guideacute par son appartenance agrave une cateacutegorie de
lrsquoorganisationhellip
Drsquoactiviteacute
(Acti)
Crsquoest lrsquoappartenance agrave une uniteacute de lrsquoorganisation qui guide le comportement
individuel Crsquoest le cas des relations pouvant caracteacuteriser les techniciens drsquoun
atelier de reacuteparation et de fabrication meacutecanique avec ceux du service
productionhellip
Drsquoaffiniteacute
(Affi)
Crsquoest la logique drsquoappartenance agrave un groupe drsquoaffiniteacute interne ou externe agrave
lrsquoentreprise provenant soit drsquoun type de formation soit drsquoun groupe drsquoorigine
ethnique soit drsquoune conviction morale religieuse syndicale
Collectif
(Coll)
Elle se rapporte agrave certaines situations ougrave lrsquoensemble des salarieacutes se comporte
comme un seul hommehellip
21
Concept
Dimensions
Composantes
Principales sources
bibliographiques
Contexte
et
variables
organisationnelles
Environnement
externe Complexiteacute Incertitude Instabiliteacute
Burns et Stalker (1961)
Lawrence et Lorsch (1967)
Taille GE PME PMI Mono-site Multi-sites
Mintzberg (1982)
De Ronge (2000)
Meyssonnier et Pourtier
(2005) Gelinas et al (2005)
Structure Organique Meacutecanique Burns et Stalker (1961)
Technologie de
production
En masse Unitaire En processus
continue
Woodward (1965)
Strateacutegie
- CG un partenaire drsquoaffaires
- CG un gardien de patrimoine
Kaplan (1995) Forest (1999)
Anthony (2007) Moores et
Chenhall (1991)
Activiteacute Commerciale Industrielle Service Bouquin (1998)
Dimension
culturelle
- Identiteacute culturelle de la firme
- Perception du pouvoir
Bariff et Galbraith (1978)
Markus et Pfeffer (1983)
Covaleski et Dirsmith (1986)
Rom et Rohde (2006) Besson
(2000) Ouchi (1979)
ERP
Composantes de
lrsquoERP
- Dimension retenue de lrsquoERP
- Couverture opeacuterationnelle
Rom et Rohde (2006)
Meyssonnier et Pourtier
(2005) Aernoudts et al
(2005) Rom et Rohde (2004)
Vakalfotis et al (2011) Bidan
(2006) Dechow et Mouritsen
(2005)
Caracteacuteristiques
drsquoimplantation de
lrsquoERP
- Le niveau drsquointeacutegration
- Caracteacuteristiques geacuteneacuterales
Bidan (2006) Vakalfotis et al
(2011) Hyvonen (2003)
Dechow et Mouritsen (2005)
Organisation
de lrsquoentreprise
Structures
PhysiqueTechnologique
OrganisationnelleDeacutemographique
Mentalestrateacutegique
TSE des organisations
de Savall et Zardet
Comportements IndividuelleCateacutegorielledrsquoactiviteacute
drsquoaffiniteacutecollective
TSE des organisations
de Savall et Zardet
Transformations
du controcircle de
gestion
Structures
-Techniques du CG
- Conception
- Organisation et tacircches
TSE des organisations de
Savall et Zardet Rom et
Rohde (2007) Perrow
(1967) Ouchi (1979)
DeLone et McLean (2003)
Dechow et Mouritsen (2005)
Perceptions
et
Comportements
-Utilisation du systegraveme ERP par le
CDG
-Satisfaction du CDG
DeLone et McLean (2003)
TSE des organisations de
Savall et Zardet Rom et
Rohde (2007) Ouchi (1979)
Perrow (1967) Azan (2007)
Dechow et Mouritsen (2005)
Table 5 Preacutecision des concepts de recherche
22
Fig(10) Cadre conceptuel de recherche
Organisation
(Structures Comportements)
Pouvoir
Complexiteacute drsquoactiviteacute
Longueur de processus nombre de produits
etc of products etc
Nature drsquoactiviteacute
Commerciale industrielle Service
Identiteacute culturelle Anglo-Saxon French
Japanese etc
Technologie de
production
Environnement
externe
Taille
Mono-site Multi-sites
Strateacutegie
Faire du CDG un partenaire drsquoaffaires
Activiteacute
Dimension
culturelle
Meacutecanique
Structure
Organisation en masse
Organisation
Organisation unitaire
Complexiteacute instabiliteacute incertitude
PMEPMI GE
Faire du CDG un gardien de processus
Processus continu
Organique
Contexte et
variables
organisationnelles
Conditions facilitatrices
Transformations
du controcircle de
gestion
Perceptions (Structures et ) Comportements
Degreacute
drsquointeacutegration
ERP et autres solutions meacutetiers
(ERP et BoB)
Caracteacuteristiques
geacuteneacuterales de
Lrsquoimpleacutementation rsquode lrsquoERP
Qualiteacute du systegraveme
Caracteacuteristiques
geacuteneacuterales
drsquoimplantation
ERP Orienteacute vers les transactions
ERP Orienteacute vers lrsquoanalyse
Qualiteacute de lrsquoinformation
Qualiteacute du service
Vison large (ERP CRM SCM BI etc)
Vision eacutetroite (ERP Seulement)
Couverture
opeacuterationnel
Complegravete (Tous les modules)
Partiel (Quelques modules)
Dimension retenue de
lrsquoERP
Composantes
de lrsquoERP
ERP
23
Dans ce cadre conceptuel les facteurs de contingence sont proposeacutes pour ecirctre
interdeacutependants plutocirct quindeacutependants
La triangulation theacuteorique 6 entre plusieurs modegraveles et cadres conceptuels permettra
aux propositions etou interpreacutetations des chercheurs drsquoecirctre informeacutees par plus dun point de
vue theacuteorique (Fortin 1996) Pour notre recherche la richesse de ce cadre va offrir des
conditions maximales pour eacutetudier les changements (Yin 2003) Lrsquoidentification de lrsquoinfluence des structures etou comportements aidera aussi agrave la
deacutetermination du degreacute de standardisation des pratiques du controcircle de gestion causeacute par les
systegravemes ERP (Granlund 2011 Granlund et Malmi 2002) Cette question devient
primordiale et nrsquoest pas seulement entre les mains drsquoun seul acteur Ce sont des batailles de
tous les jours qui impliquent la mise en place des coalisions entre les acteurs et la technologie
(David 1987 Ciborra 1997)
Drsquoune faccedilon geacuteneacuterale nous pouvons dire que la theacuteorie de la TSE des organisations
propose un cadre theacuteorique prometteur pour eacutetudier les changements et le fonctionnement des
organisations7 Le choix de ce cadre meacutethodologie et la logique de raisonnement que nous
souhaitons mettre en œuvre nous orientent vers une deacutemarche qualitative Selon Miles et
Hubermann (2003) les donneacutees qualitatives permettent de formuler des explications feacutecondes
qui respectent la dimension temporelle la causaliteacute locale et sont davantage susceptibles de
fournir des reacutesultats inattendus
Cette deacutemarche nous semble la plus approprieacutee pour appreacutehender la richesse du cadre
conceptuel deacuteveloppeacute Concregravetement cela implique la jonction de plusieurs eacutetudes
qualitatives afin de deacutetecter les eacuteleacutements invariants et les eacuteleacutements speacutecifiques Pour
opeacuterationnaliser cette deacutemarche Savall et Zardet (2004) expliquent qursquoau lieu de preacutesenter le
caractegravere contingent et contextuel drsquoune eacutetude de cas dans une entreprise on peut consideacuterer
ses reacutesultats comme le deacutebut drsquoune seacuterie statistique ou un eacuteleacutement dans une population
drsquoentreprises que lrsquoon ambitionne drsquoeacutetudier dans un programme de recherches cumulatives
Dans ce programme de recherche il ne faut pas se limiter seulement agrave diagnostiquer
les symptocircmes du changement du controcircle de gestion mais essayer de trouver leurs causes
profondes dans le fonctionnement de lrsquoinfrastructure et de la gestion de lrsquoentreprise (les
structures et les comportements)
5- DESING DE LA RECHERCHE
Dans sa revue de la litteacuterature Kholeif (2011) a souleveacute la question relative au fait que
plusieurs eacutetudes quantitatives et qualitatives ont eacuteteacute reacutealiseacutees sans aucune theacuteorie explicite
identifieacutee Pour surmonter ce problegraveme dans notre recherche nous allons compleacuteter lrsquoanalyse
preacuteceacutedente par la preacutecision de notre design de recherche la meacutethode danalyse types sources
et techniques de recueil des donneacutees composition et taille de leacutechantillon
Comme cadre de reacutefeacuterence de notre deacutemarche nous avons opteacute pour la meacutethodologie
geacuteneacuterale de la Grounded Theory (theacuteorie enracineacutee ou ancreacutee) proposeacutee par Strauss et Corbin
(1967)
Le tableau suivant preacutesente les principales caracteacuteristiques de cette meacutethodologie
6 Fortin (1996) deacutefinit la triangulation laquo comme lrsquoemploi drsquoune combinaison de meacutethodes et de perspectives
permettant de tirer des conclusions valables agrave propos drsquoun mecircme pheacutenomegravene raquo Selon Denzin N K (1970) il y
a quatre faccedilons pour opeacuterationnaliser la triangulation (la triangulation des donneacutees la triangulation des
chercheurs la triangulation des theacuteories et la triangulation des meacutethodes) 7 Malgreacute cet inteacuterecirct Conbere et Heorhiadi (2011) soulignent que la TSE des organisations nrsquoest pas
suffisamment connue aux Eacutetats-Unis alors qursquoelle est enseigneacutee dans deux grandes eacutecoles de gestion (Central
Michigan University et New Mexico State) Ces auteurs considegraverent cette approche comme laquo A Successful
Systemic Approach to Organizational Change raquo
24
Eleacutements Descriptions
Objectif principal de la deacutemarche Elaborer une theacuteorie explicative drsquoun
pheacutenomegravene social en se basant sur la mise n
eacutevidence de reacutegulariteacutes
Mise ne œuvre de la deacutemarche Etudes de cas multiples
Collecte des donneacutees Processus iteacuteratif avec des allers-retours
entre les donneacutees et les theacuteories
Meacutethodes utiliseacutees entretiens ainsi que tout
autre type de meacutethode notamment
exploitation de sources documentaires
observations
Meacutethode drsquoanalyse Analyse qualitative Table 6 Principales caracteacuteristiques de la Grounded theory adapteacute de Thietart et al (2007)
Comme on peut le remarquer la GT vise agrave deacutevelopper des theacuteories qui sont fondeacutees dans
des donneacutees systeacutematiquement recueillies et analyseacutees Son principe fondamental consiste agrave faire
des allers-retours (back-and-forth) entre les opeacuterations de collecte et drsquoanalyse des donneacutees
Cependant cette theacuteorie a connu plusieurs reacutevisions depuis son eacutelaboration Dans la premiegravere
version Glaser et Strauss (1967) ont proposeacute comme fondement de leur meacutethodologie la
meacutethode de comparaison constante (Constant Comparative Analysis) A la diffeacuterence de
lrsquoinduction analytique qui srsquointeacuteresse uniquement aux causes8 la comparaison constante
srsquoapplique agrave produire de nombreuses cateacutegories proprieacuteteacutes et hypothegraveses sur des
probleacutematiques geacuteneacuterales Certaines de ces proprieacuteteacutes peuvent ecirctre des causes mais aussi des
conditions des conseacutequences des dimensions des types des processus etc Le critegravere
de validation retenu est la saturation des donneacutees 9 et non pas la consideacuteration de toutes les
donneacutees disponibles10
La meacutethode de comparaison constante est deacutecrite en quatre eacutetapes
1)- comparer les incidents applicables agrave chaque cateacutegorie 2)- inteacutegrer les cateacutegories et leurs
proprieacuteteacutes 3)- deacutelimiter la theacuteorie 4)- eacutecrire la theacuteorie (voir par exemple Voynnet Fourboul
2002) Dans cette premiegravere version de la GT la theacuteorie doit eacutemerger par comparaison
constante et ne doit pas ecirctre forceacutee
Toutefois malgreacute les objections de Glaser (1992) Strauss et Corbin (1990) ont
proposeacute une deacutemarche prescriptive pour la deacutetermination des cateacutegories
Une troisiegraveme vision verra le jour avec la contribution de Charmaz (2006) qui a
preacutesenteacute une version constructiviste de la GT Selon cet auteur les cateacutegories et la theacuteorie sont
des constructions du chercheur et du reacutepondant Toutefois Charmaz (2008) va rappeler
ulteacuterieurement que la GT preacutesente des lignes analytiques directrices que de nombreux
chercheurs qualitatifs adoptent drsquoune faccedilon implicite Dans le mecircme sens Voynnet Fourboul
(2002) explique qursquoil existe une marge importante drsquoadaptation de la Grounded Theory (GT)
laisseacutee par ses fondateurs entre les mains des chercheurs Par exemple les chercheurs peuvent
combiner des donneacutees historiques avec des donneacutees issues drsquoentretien et de travaux de terrain
ou bien des donneacutees documentaires compleacuteteacutees par des entretiens ou des observations etc
En 2008 Corbin et Strauss vont proposer une vision plus large de lobjet de la GT Ils
reconnaissent que la construction drsquoune theacuteorie nrsquoest pas toujours lrsquoobjectif drsquoune eacutetude Dans
cette nouvelle vision Corbin et Strauss acceptent que les techniques de theacuteorie ancreacutee soient
8 Lrsquoinduction analytique preacutesente des analogies avec la meacutethode expeacuterimentale et cherche agrave produire des eacutenonceacutes
universels sur des pheacutenomegravenes sociaux (Voynnet Fourboul C 2002) 9 Selon Glaser et Strauss (1967) le point de saturation theacuteorique est atteint lorsque la collecte des donneacutees ne
reacutevegravele pas de nouveauteacutes consistantes 10
Selon la premiegravere formule de la grounded theory la deacutefinition de lrsquoobjet de recherche va conserver son
caractegravere provisoire et peut ecirctre modifieacutee jusqursquoagrave la fin de la reacutealisation de la recherche
25
utiliseacutees par les chercheurs au-delagrave de la construction dune theacuteorie Selon ces auteurs les
chercheurs peuvent utiliser les techniques de la GT pour produire des descriptions utiles
Crsquoest dans cette derniegravere perspective de la GT que nous reacutealisons notre recherche
Par rapport au principe de la GT (allers-retours entre les donneacutees et les theacuteories) il
nous semble important de signaler que le cadre conceptuel proposeacute est le reacutesultat de la revue
de la litteacuterature et drsquoune reacuteflexion sur les reacutesultats drsquoune enquecircte11
que nous avons reacutealiseacutee en
200912
Partant du cadre meacutethodologique et de lrsquoapproche que nous avons adopteacutee plus haut
nous avons eacutetabli les principales questions de recherche suivantes
Question Principale de la recherche
- Les pratiques du controcircle de gestion dans un environnement ERP repreacutesentent-t-elles des
reacutealiteacutes constantes faisant partie de la vie de toute les organisations qui adoptent ces
systegravemes
Questions deacuteriveacutees
Quelle correacutelation entre les facteurs de contingence organisationnels et la stabiliteacute ou la
transformation des pratiques du controcircle de gestion
Quelle correacutelation entre les dimensions de lrsquoERP les caracteacuteristiques de lrsquoimpleacutementation et la
stabiliteacute ou la transformation des pratiques du controcircle de gestion
Srsquoagit-il des changements touchant le volet cognitif et le profil des controcircleurs de
gestion ou celui manageacuterial de lrsquoorganisation
Quelles peuvent ecirctre les variables deacuteterminantes pouvant expliquer les processus de
changement etou de standardisation des outils des controcircleurs
Table 6 Questions de la recherche
Apregraves une bonne peacuteriode de reacuteflexion reacutecemment en 2014 nous avons effectueacute une
observation directe (1 mois) au sein dune cimenterie drsquoun grand groupe (G1) La collecte et
lrsquoanalyse des donneacutees empiriques et theacuteoriques nous a permis de deacutevelopper une premiegravere
compreacutehension de lrsquoimpact les reacutesultats seront preacutesenteacutes dans une prochaine contribution
La deacutemarche de collecte des donneacutees que nous avons adopteacutee se base sur les eacutetudes de
cas comme le montre le scheacutema suivant
11
Une enquecircte adresseacutee aux 30 controcircleurs de gestion travaillant dans un environnement ERP 12
Cette eacutetude a eacuteteacute preacutesenteacutee au symposium de lrsquoENCG-Marrakech (Le Management Electronique des
Entreprises et des Organisations agrave lrsquoheure des TIC 2009)
Fig (11) Conception et Meacutethode de collecte des donneacutees
Reacuteplication theacuteorique
Etude de cas site 1 (G1)
Entretiens (Guide drsquoentretien)
Cas (site 3) (G1)
Reacuteplication
litteacuterale
Observation directe
Cas (site 2) (G1)
Cas (site 3) (G3)
Cas (site 1) (G2) Cas (site 2) (G2)
26
Dans ses fondements la meacutethode de collecte de donneacutees baseacutee sur les eacutetudes de cas
srsquoapparente au principe de la geacuteneacuteralisation analytique13
des reacutesultats (Yin 2003)
Selon (Yin 2003) il y a lieu de distinguer deux types de reacuteplication (iteacuterations)
litteacuterale et theacuteorique La reacuteplication dite laquo litteacuterale raquo vise la validation des reacutesultats deacutejagrave
obtenus Dans ce cas les reacutesultats similaires attendus guident le choix des cas qui disposent
des potentialiteacutes agrave supporter ces reacutesultats Au contraire dans la reacuteplication laquo theacuteorique raquo la
seacutelection des cas se fait selon la proposition qursquoils devraient conduire agrave des reacutesultats diffeacuterents
(Yin 2003) Pour la reacuteplication litteacuterale la prise en consideacuteration drsquoun cadre theacuteorique riche
peut preacutevoir les conditions dans lesquelles le pheacutenomegravene nrsquoest pas susceptible de se produire
Selon Yin (2003) ce cadre theacuteorique devient plus tard le support pour geacuteneacuteraliser les
reacutesultats agrave de nouveaux cas
Dans notre recherche la reacuteplication litteacuterale a eacuteteacute en partie accomplie par lobservation
directe qui sera compleacuteteacutee par des entretiens (guide drsquoentretien semi-directif) aupregraves des
autres sites du groupe (cas 2 (G1) cas 3 (G1)) Lobjectif sera de deacuteterminer les eacuteleacutements
invariants et les eacuteleacutements speacutecifiques deacutetecteacutes dans le premier site Pour la reacuteplication
theacuteorique nous allons utiliser un autre groupe (G2) qui se rapproche du premier en termes de
taille de moyens etc Ici eacutegalement le choix nrsquoest pas fortuit puisque le groupe (2) dispose
drsquoune marque ERP diffeacuterente chose qui permettra de constater lrsquoeffet de lrsquoeacutediteurinteacutegrateur
Lrsquoarchitecture geacuteneacuterale de notre deacutemarche peut ecirctre repreacutesenteacutee selon le scheacutema
suivant
13
Contrairement agrave lrsquoapproche expeacuterimentale classique ougrave la validation se reacutefegravere agrave une geacuteneacuteralisation de type
statistique dans
Position ontologique
(La nature de la reacutealiteacute)
La reacutealiteacute existe mais tous les outils de mesure sont
faillibles
Position eacutepisteacutemologique
(Que repreacutesente la connaissance de cette reacutealiteacute)
On accepte le contexte et la speacutecificiteacute de la
connaissance (hypothegravese relativiste) Paradigme Post-
positiviste Principe de la contingence geacuteneacuterique
Thegraveme geacuteneacuteral de la recherche TIC et Organisation
Thegraveme speacutecifique ERP et controcircle de gestion
Approche de la recherche Emergence (interaction entre
ERP et controcircle de gestion)
Deacutemarche Qualitative
Meacutethodologie de la Grounded theory
(Corbin et Strauss 2008)
Mises en œuvre Observation et eacutetudes de cas multiples
Collecte des donneacutees Entretiens
Fig (12) Lrsquoarchitecture geacuteneacuterale de la recherche
27
6 CONCLUSION
Pour reacutesumer nous pouvons dire que limpact du systegraveme ERP sur le controcircle de
gestion preacutesente plusieurs opportuniteacutes de recherche Les reacutesultats divergents de plusieurs
eacutetudes sur les transformations de la fonction (techniques organisation tacircches
comportements etc) ont fait de ce sujet un champ de speacuteculation et de controverses entre
theacuteoriciens et praticiens
Dans cette revue de la litteacuterature nous avons constateacute que la plupart des eacutetudes qui ont
abordeacute cet impact ont geacuteneacuteralement donneacute lrsquoimportance aux aspects de changements et ont
moins traiteacute les eacuteleacutements organisationnels et contextuels Du cocircteacute des eacutediteurs des ERP
plusieurs ambiguiumlteacutes persistent ils deacutecrivent seulement ce que leurs logiciels peuvent faire et
ne disent rien de ce quils ne peuvent pas faire (Dechow et Mouritsen 2005)
Compte tenu de ces diffeacuterences il semble que les transformations de controcircle de
gestion peuvent ecirctre mieux examineacutees en tenant compte de la faccedilon dont les structures les
comportements et les variables contextuelles interagissent En mobilisant plusieurs theacuteories et
modegraveles nous avons proposeacute un cadre conceptuel de recherche pouvant guider les recherches
futures
Annexe A Sources bibliographiques de la revue de la litteacuterature
Revues journaux confeacuterences et papiers de recherche Nombre drsquoarticles Journal of Enterprise Information Management 6 European Accounting Review 5 Congregraves de lrsquoAssociation Francophone de Comptabiliteacute 3 International Journal of Accounting Information Systems 2 Comptabiliteacute Controcircle Audit 1 Journal of Cost Management and Management Accounting 1 Journal of Information Systems and Technology Management 1 International Journal of Business and Management 1 Business Process Management Journal 1 Management Accounting Research 1
John Wiley amp Sons Inc 1
Chartered Institute of Management Accountants (CIMA) 1 Oxford UK Elsevier 1 AIMS 1 Accounting and the Public Interest 1 Revue Echanges 1 Journal of Managerial Issues 1 First International Conference on Enterprise Systems and Accounting
Thessaloniki Greece 1
11th International Working Seminar on Production Economics
Innsbruck Austria 1
Proceedings of the 2nd International Conference on Research and
Practical Issues of Enterprise Information Systems Beijing China 1
Working paper SSRN 1 Centre de recherche Travail and Technologies Namur 1 working paper University of Manchester 1 Encyclopeacutedie de comptabiliteacute controcircle de gestion et audit 1 Tampere Economics and Accounting 1
28
Annexe B Liste des revues et journaux
The International Journal of Accounting Information Systems Accounting Organizations and
Society European Accounting Review Harvard Business Review The Social Science
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Information Management Journal of Information Systems and Technology Management
Revue Internationale de Systeacutemique Communications of the Association for Information
Systems MIS Quartely Business Process Management Journal Journal of Enterprise
Information Management Revue Franccedilaise de Gestion Industrielle Australian Accounting
Review OD Practitioner Journal Scandinavian Journal of Information Systems
Organisation Science
Annexe C Liste des confeacuterences
European Network for Research in Organizational amp Accounting Change International
Conference on Research and Practical Issues of Enterprise Information Systems Congregraves de
lrsquoAssociation Francophone de Comptabiliteacute (AFC) European Accounting Association annual
congress AIMS (Association Internationale de Management Strateacutegique) International
Working Seminar on Production Economics International Conference on Enterprise Systems
and Accounting Colloque international et consortium doctoral France Congregraves de
lAssociation Franccedilaise de Finance International Conference on Enterprise Systems
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29
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correctives pour augmenter son acceptabiliteacute (Davis 1989) De son cocircteacute le modegravele P3 a pour
point fort drsquoecirctre plus complet que le TAM au niveau des dimensions prises en compte mais il
se montre difficilement opeacuterationnalisable (Feacutevrier F 2011)
Pour deacutepasser ces limites les deux auteurs preacuteceacutedents vont se reacuteunir avec drsquoautres
auteurs pour proposer le modegravele UTAUT qui traite agrave la fois les deacuteterminants des intentions
drsquousage et des usages des technologies de lrsquoinformation Parmi les eacuteleacutements deacuteterminants
directs selon ce modegravele on retrouve les conditions facilitatrices (mateacuterielles etou humaines
qui facilitent lrsquoutilisation du systegraveme dans le cas des ERP on peut citer les Centres de
compeacutetences les managers de transition etc) Le modegravele met en eacutevidence eacutegalement
lrsquoinfluence des variables modeacuteratrices lrsquoexpeacuterience le caractegravere volontaire de lrsquousage le
genre et lrsquoacircge
Dans la litteacuterature on retrouve eacutegalement le modegravele de succegraves des SI de DeLone et
McLean (1992) (reacuteviseacute en 2003)
Ce modegravele preacutesente la qualiteacute du systegraveme la qualiteacute de lrsquoinformation et la qualiteacute du
service comme facteurs qui deacuteterminent lrsquointention drsquoutilisation lrsquoutilisation et la satisfaction
Toutefois mecircme si elles ne figurent pas explicitement dans leur modegravele DeLone et
McLean (2003) recommandent aux chercheurs de prendre en consideacuteration les variables
organisationnelles et environnementales Ils ont mis en valeur deux dimensions proposeacutees par
Seddon et al (1999) comme facteurs de contingence lieacutes au systegraveme eacutevalueacute Ces derniers
proposent de prendre en consideacuteration deux variables pour mesurer lrsquoefficaciteacute du systegraveme
drsquoinformation le type de systegraveme eacutevalueacute (Dans notre cas les ERP) et la partie inteacuteresseacutee par
lrsquoeacutevaluation (les controcircleurs de gestion)
Fig (7) Le modegravele de succegraves des SI de DeLone et McLean (2003)
Qualiteacute du
systegraveme
Qualiteacute de
lrsquoinformation
Qualiteacute du
service
Lrsquointention
drsquoutilisation Utilisation
Satisfaction de lrsquoutilisateur
Beacuteneacutefices ou
avantages nets
Fig (6) Le modegravele UTAUT de Venkatesh et al (2003)
Attente de
performance
Attente drsquoeffort
Influence
sociale
Conditions
facilitatrices
Intentions
drsquousage
Usage
Genre Age Expeacuterience Caractegravere
volontaire de
lrsquousage
17
Il ressort de toutes ces analyses que la compreacutehension de limpact sera renforceacutee si
toutes les variables sont prises en compte Cependant il faut signaler que certains travaux sur
la question de la contingence ont adopteacute une vision plus au moins meacutecanique et prescriptive
Ainsi plusieurs chercheurs ont appeleacute agrave des changements fondamentaux dans cette theacuteorie et
ses meacutethodes (Moores et Chenhall 1991)
Dans le point suivant nous allons preacutesenter notre meacutethodologie de recherche en
abordant les questions suivantes le positionnement eacutepisteacutemologique le cadre theacuteorique
lrsquoapproche de la recherche et le cadre conceptuel de la recherche
4 METHODOLOGIE ET CADRE CONCEPTUEL DE RECHERCHE
Dans la litteacuterature lrsquoimpact des TIC sur lrsquoorganisation est souvent envisageacute comme un
problegraveme technologique (impeacuteratif organisationnel) ou organisationnel (impeacuteratif
technologique) (Markus et Robey 1988) En deacutecrivant les interactions entre les technologies
et les paramegravetres sociaux Markus et Robey (1988) mettent en eacutevidence une perspective
eacutemergente
Selon Reix (2002) cette derniegravere approche srsquoinspire de la theacuteorie de la structuration
dAnthony Giddens (Giddens 1984) Elle tente dinteacutegrer une position de deacuteterminisme
ameacutenageacute qui reconnaicirct agrave la fois les capaciteacutes structurantes des technologies et le rocircle du
contexte social
Pour notre probleacutematique nous avons constateacute la dominance de lrsquoapproche
deacuteterministe impeacuteratif technologique ou impeacuteratif organisationnel (Vakalfotis et al 2011
Kholeif 2011) La co-construction entre les deux variables ERP et controcircle de gestion fut
rarement eacutevoqueacutee (Boitier M 2002 Kholeif A 2011) En prenant en consideacuterations les
divergences entre les reacutesultats des eacutetudes lrsquoapproche de lrsquoeacutemergence est celle qui nous
permettra de prendre en consideacuterations la complexiteacute de lrsquoimpact et les interactions entre nos
deux variables (ERP et controcircle de gestion)
Concernant notre cadre theacuteorique de la contingence les theacuteories traditionnelles ne
permettent pas non plus drsquoexpliquer comment les acteurs sont agrave la fois derriegravere la construction
du systegraveme lui assurent une certaine stabiliteacute et lui permettent drsquoeacutevoluer (Amblard et al
1996) Par conseacutequent nous allons adopter une approche plus nuanceacutee ougrave les facteurs de
contingence sont consideacutereacutes comme limitant les modaliteacutes drsquoune organisation efficace mais
laissant toutefois plusieurs possibiliteacutes et choix ouverts (Bouquin 1997 Hatch 2000
Moores et Chenhall 1991) Parmi ces ideacutees reacuteformatrices de la contingence on retrouve le
concept de la contingence geacuteneacuterique deacuteveloppeacute par Savall et Zardet (1997 2004 2005)
Pour expliquer lrsquoideacutee de ce concept nous rappelons que le positionnement
eacutepisteacutemologique oppose traditionnellement le positivisme et son principe universaliste des
connaissances (baseacute sur le test drsquohypothegraveses) et le constructivisme interpreacutetativisme avec leur
question de la contingence (baseacute sur la production de reacutesultats speacutecifiques eacutevoluant au cours
du temps) (Thietart al 2007)
Actuellement le positionnement unidirectionnel est de plus en plus contesteacute au profit
drsquoune position de pluralisme meacutethodologique (Rowe 2002) Crsquoest dans cette derniegravere
perspective pluraliste que Savall et Zardet (1997 2004 2005) ont proposeacute leur principe de
contingence geacuteneacuterique Selon ces auteurs le caractegravere universel des recherches en sciences
sociales est aujourdrsquohui mal accepteacute Ils considegraverent que certaines recherches cumulatives
permettent de mieux comprendre comment peuvent srsquoagencer des connaissances geacuteneacuteriques
avec des connaissances contextuelles et speacutecifiques
Pour Savall et Zardet (1995) le principe de la contingence geacuteneacuterique stipule qursquoil
existe des eacuteleacutements invariants communs agrave toutes les organisations et des speacutecificiteacutes relatives
agrave chaque organisation Autrement dit il deacutesigne la combinaison possible entre le caractegravere
universaliste et la contingence Cette position ontologique est en adeacutequation avec le
18
paradigme post-positiviste qui adopte une hypothegravese relativiste et contextuelle de la reacutealiteacute
(Crewell 2007)
Cependant dans la revue de la litteacuterature nous avons constateacute que les eacutetudes ayant
traiteacute lrsquoimpact des ERP sur le controcircle de gestion se sont plus inteacuteresseacute aux aspects
organisationnels du changement et ont moins traiteacute lrsquoappareillage conceptuel (les modegraveles et
les cadres conceptuels (Meyssonnier et Pourtier 2005)
Pour deacutepasser cette limite nous avons fixeacute comme objectif de mettre en place un cadre
conceptuel de recherche (Fig10) Dans sa mise en place nous nous sommes inspireacutes de la
contribution de Granlund et Malmi (2002) et de Rom et Rohde (2006)
Dans ce premier modegravele Granlund et Malmi (2002) montre que le controcircle de gestion
et les controcircleurs de gestion (Variables deacutependantes) sont affecteacutes directement par
lrsquoimpleacutementation de lrsquoERP (variable indeacutependante) et indirectement par les changements des
pratiques et processus de la gestion (variables meacutediatrices)
De leur part en se basant sur une revue de la litteacuterature Rom et Rohde (2006) proposent
un cadre theacuteorique pour eacutetudier lrsquoimpact des systegravemes drsquoinformation inteacutegreacutes (SII) (en
particulier les ERP) sur le controcircle de gestion (Figure 8)
Par rapport agrave notre approche qui reconnait lrsquointeraction entre lrsquoERP et le controcircle de
gestion nous admettons que les transformations du controcircle de gestion (tacircches techniques
lrsquoorganisation du controcircle de gestion les comportements et perceptions) sont en interaction
constat qui fut eacutegalement signaleacute par Rom et Rohde (2006)
Lee (1999) deacutecrit lrsquointeraction entre le systegraveme dinformation et son contexte
organisationnel comme une reacuteaction chimique Pour cet auteur ils sont comme des
reacuteactifs qui reacuteagissent et modifient les proprieacuteteacutes dans un composeacute chimique alors que les
eacuteleacutements inertes de chaque reacuteactif conservent leurs proprieacuteteacutes respectives
Fig(8) Recherche en controcircle de gestion et systegravemes inteacutegreacutes (Rom et Rohde 2006)
Variable deacutependante
Variables modeacuteratrices
et meacutediatrices
Tacircches
Composantes des
SII
Caracteacuteristiques
des SII
Performance
Techniques et
conception
Organisation CG
Pouvoir et
politiques
Variables du
contexte
Comportement
utilisation
perceptions
Controcircle de
gestion
Systegravemes
drsquoinformation
inteacutegreacutes
Fig(7) Modegravele pour eacutetudier lrsquoimpact adapteacute drsquoapregraves Granlund et Malmi (2002)
Systegraveme ERP Controcircleurs de gestion et
controcircle de gestion
Changement dans les pratiques
et processus de gestion etc
19
Pour concevoir ces interactions Savall et Zardet (1987) rappellent que les structures
organisationnelles sont caracteacuteriseacutees par leur stabiliteacute et leur preacutegnance par rapport au temps
et aux acteurs Drsquoun autre cocircteacute ils preacutecisent que les caracteacuteristiques des structures peuvent
ecirctre influenceacutees par les comportements des acteurs Crsquoest agrave partir de cette conception de
lrsquoorganisation que ces auteurs proposent la theacuteorie socio-eacuteconomique des organisations (TSE)
(Savall 1974 1975 1979 2003 2007 Savall et Zardet 1987 1995 2004 2008 Savall
Zardet et Bonnet 2000 2008)5
Lhypothegravese fondamentale de cette theacuteorie suggegravere que chaque entreprise et chaque
uniteacute de travail (dans notre cas le controcircle de gestion) devraient ecirctre conceptualiseacutees comme
une interaction entre un ensemble de structures et de comportements humains dont la
combinaison entraicircne lactiviteacute eacuteconomique
Tel que deacutefini par ces auteurs cette activiteacute peut ecirctre segmenteacutee en deux groupes
Lrsquoortho fonctionnement qui est le fonctionnement attendu par les acteurs
Les dysfonctionnements qui traduisent lrsquoeacutecart entre le fonctionnement reacuteel et
lrsquoortho fonctionnement
Les diffeacuterentes structures peuvent ecirctre organiseacutees dans la table suivante
Types de structures Quelques dimensions de mesure
Physique
(Phys)
Lrsquoespace physique du travail configuration des lieux avec des nuisances
telles que bruit chaleur toxiciteacute accidentshellip
Technologique
(Tech)
Les diffeacuterents types drsquoeacutequipements leur eacutetat leur niveau de complexiteacute et
valeur eacuteconomiquehellip
Organique
(Orga)
La reacutepartition des fonctions des tacircches et des responsabiliteacutes les meacutethodes
opeacuteratoires les systegravemes drsquoinformations tant opeacuterationnels que
fonctionnels ainsi que la division du travailhellip
Deacutemographique
(Deacutemo)
Les caracteacuteristiques de la population employeacutee en termes drsquoeffectifs
employeacutes de pyramide drsquoacircges de structure de la population et de sa
formationhellip
Mentale
(Ment)
Les mentaliteacutes dans lrsquoorganisation conceptions dominantes styles de
gestion eacutetat drsquoesprit et ambiance de travail hellip
Table 3 Les structures selon la TSE adapteacutee depuis (Savall H et Zardet V 2008)
Nous pouvons ajouter agrave cette classification le rocircle de la strateacutegie (Stra) dont
lrsquoimportance a eacuteteacute mise en eacutevidence comme un facteur deacuteterminant Nous allons eacutegalement
consideacuterer les aspects technologiques des ERP comme un eacuteleacutement de la structure
technologique de lrsquoentreprise
5 Sarvall et Zadet (2009) on noteacute que la TSE des organisations a eacuteteacute citeacute par des auteurs ameacutericains et franccedilais comme
Perroux Ansoff Boje and Rosile Buono Harris Hayes Plane Rojot Trepo
Performance eacuteconomique
Comportements Dysfonctionnements
Coucircts cacheacutes
(Structures
Fig (9) Lrsquohypothegravese fondamentale de la TSE des organisations (Savall et Zardet 2008)
20
Drsquoun autre cocircteacute les comportements peuvent ecirctre classeacutes agrave travers cinq logiques Selon
la nature des problegravemes chaque individu se comporte en reacutefeacuterence agrave lrsquoune de ces logiques
Table 4 Les comportements selon la TSE adapteacutee depuis (Savall H et Zardet V 2008)
Geacuteneacuteralement la TSE des organisations permet de deacuteterminer les sources des
dysfonctionnements et drsquoameacuteliorer la performance Pour cette theacuteorie les structures et les
comportements sont toujours en interaction La conseacutequence pratique de cette hypothegravese est la
neacutecessiteacute de conduire simultaneacutement des actions synchroniseacutees sur les structures et les
comportements pour ameacuteliorer la performance eacuteconomique de lrsquoentreprise
En plus de ces apports cette theacuteorie peut ecirctre appliqueacutee pour la deacutetermination des
conditions possibiliteacutes et modaliteacutes des changements et de standardisations des pratiques dans
les organisations (Bonnet 2012 Conbere et Heorhiadi 2011) Crsquoest dans cette perspective
que nous en feront usage Dans la table suivante (table 5) nous avons preacuteciseacute les concepts
utiliseacutes dans notre cadre conceptuel ainsi que les principales reacutefeacuterences bibliographiques
utiliseacutees
Logique du
comportement Quelques dimensions de mesure
Individuel
(Indi)
Lrsquoindividu se comporte comme une entiteacute relativement autonome car il est
influenceacute par sa personnaliteacute son eacuteducation ses convictions personnelles
Cateacutegoriel
(Cateacute)
Le comportement est guideacute par son appartenance agrave une cateacutegorie de
lrsquoorganisationhellip
Drsquoactiviteacute
(Acti)
Crsquoest lrsquoappartenance agrave une uniteacute de lrsquoorganisation qui guide le comportement
individuel Crsquoest le cas des relations pouvant caracteacuteriser les techniciens drsquoun
atelier de reacuteparation et de fabrication meacutecanique avec ceux du service
productionhellip
Drsquoaffiniteacute
(Affi)
Crsquoest la logique drsquoappartenance agrave un groupe drsquoaffiniteacute interne ou externe agrave
lrsquoentreprise provenant soit drsquoun type de formation soit drsquoun groupe drsquoorigine
ethnique soit drsquoune conviction morale religieuse syndicale
Collectif
(Coll)
Elle se rapporte agrave certaines situations ougrave lrsquoensemble des salarieacutes se comporte
comme un seul hommehellip
21
Concept
Dimensions
Composantes
Principales sources
bibliographiques
Contexte
et
variables
organisationnelles
Environnement
externe Complexiteacute Incertitude Instabiliteacute
Burns et Stalker (1961)
Lawrence et Lorsch (1967)
Taille GE PME PMI Mono-site Multi-sites
Mintzberg (1982)
De Ronge (2000)
Meyssonnier et Pourtier
(2005) Gelinas et al (2005)
Structure Organique Meacutecanique Burns et Stalker (1961)
Technologie de
production
En masse Unitaire En processus
continue
Woodward (1965)
Strateacutegie
- CG un partenaire drsquoaffaires
- CG un gardien de patrimoine
Kaplan (1995) Forest (1999)
Anthony (2007) Moores et
Chenhall (1991)
Activiteacute Commerciale Industrielle Service Bouquin (1998)
Dimension
culturelle
- Identiteacute culturelle de la firme
- Perception du pouvoir
Bariff et Galbraith (1978)
Markus et Pfeffer (1983)
Covaleski et Dirsmith (1986)
Rom et Rohde (2006) Besson
(2000) Ouchi (1979)
ERP
Composantes de
lrsquoERP
- Dimension retenue de lrsquoERP
- Couverture opeacuterationnelle
Rom et Rohde (2006)
Meyssonnier et Pourtier
(2005) Aernoudts et al
(2005) Rom et Rohde (2004)
Vakalfotis et al (2011) Bidan
(2006) Dechow et Mouritsen
(2005)
Caracteacuteristiques
drsquoimplantation de
lrsquoERP
- Le niveau drsquointeacutegration
- Caracteacuteristiques geacuteneacuterales
Bidan (2006) Vakalfotis et al
(2011) Hyvonen (2003)
Dechow et Mouritsen (2005)
Organisation
de lrsquoentreprise
Structures
PhysiqueTechnologique
OrganisationnelleDeacutemographique
Mentalestrateacutegique
TSE des organisations
de Savall et Zardet
Comportements IndividuelleCateacutegorielledrsquoactiviteacute
drsquoaffiniteacutecollective
TSE des organisations
de Savall et Zardet
Transformations
du controcircle de
gestion
Structures
-Techniques du CG
- Conception
- Organisation et tacircches
TSE des organisations de
Savall et Zardet Rom et
Rohde (2007) Perrow
(1967) Ouchi (1979)
DeLone et McLean (2003)
Dechow et Mouritsen (2005)
Perceptions
et
Comportements
-Utilisation du systegraveme ERP par le
CDG
-Satisfaction du CDG
DeLone et McLean (2003)
TSE des organisations de
Savall et Zardet Rom et
Rohde (2007) Ouchi (1979)
Perrow (1967) Azan (2007)
Dechow et Mouritsen (2005)
Table 5 Preacutecision des concepts de recherche
22
Fig(10) Cadre conceptuel de recherche
Organisation
(Structures Comportements)
Pouvoir
Complexiteacute drsquoactiviteacute
Longueur de processus nombre de produits
etc of products etc
Nature drsquoactiviteacute
Commerciale industrielle Service
Identiteacute culturelle Anglo-Saxon French
Japanese etc
Technologie de
production
Environnement
externe
Taille
Mono-site Multi-sites
Strateacutegie
Faire du CDG un partenaire drsquoaffaires
Activiteacute
Dimension
culturelle
Meacutecanique
Structure
Organisation en masse
Organisation
Organisation unitaire
Complexiteacute instabiliteacute incertitude
PMEPMI GE
Faire du CDG un gardien de processus
Processus continu
Organique
Contexte et
variables
organisationnelles
Conditions facilitatrices
Transformations
du controcircle de
gestion
Perceptions (Structures et ) Comportements
Degreacute
drsquointeacutegration
ERP et autres solutions meacutetiers
(ERP et BoB)
Caracteacuteristiques
geacuteneacuterales de
Lrsquoimpleacutementation rsquode lrsquoERP
Qualiteacute du systegraveme
Caracteacuteristiques
geacuteneacuterales
drsquoimplantation
ERP Orienteacute vers les transactions
ERP Orienteacute vers lrsquoanalyse
Qualiteacute de lrsquoinformation
Qualiteacute du service
Vison large (ERP CRM SCM BI etc)
Vision eacutetroite (ERP Seulement)
Couverture
opeacuterationnel
Complegravete (Tous les modules)
Partiel (Quelques modules)
Dimension retenue de
lrsquoERP
Composantes
de lrsquoERP
ERP
23
Dans ce cadre conceptuel les facteurs de contingence sont proposeacutes pour ecirctre
interdeacutependants plutocirct quindeacutependants
La triangulation theacuteorique 6 entre plusieurs modegraveles et cadres conceptuels permettra
aux propositions etou interpreacutetations des chercheurs drsquoecirctre informeacutees par plus dun point de
vue theacuteorique (Fortin 1996) Pour notre recherche la richesse de ce cadre va offrir des
conditions maximales pour eacutetudier les changements (Yin 2003) Lrsquoidentification de lrsquoinfluence des structures etou comportements aidera aussi agrave la
deacutetermination du degreacute de standardisation des pratiques du controcircle de gestion causeacute par les
systegravemes ERP (Granlund 2011 Granlund et Malmi 2002) Cette question devient
primordiale et nrsquoest pas seulement entre les mains drsquoun seul acteur Ce sont des batailles de
tous les jours qui impliquent la mise en place des coalisions entre les acteurs et la technologie
(David 1987 Ciborra 1997)
Drsquoune faccedilon geacuteneacuterale nous pouvons dire que la theacuteorie de la TSE des organisations
propose un cadre theacuteorique prometteur pour eacutetudier les changements et le fonctionnement des
organisations7 Le choix de ce cadre meacutethodologie et la logique de raisonnement que nous
souhaitons mettre en œuvre nous orientent vers une deacutemarche qualitative Selon Miles et
Hubermann (2003) les donneacutees qualitatives permettent de formuler des explications feacutecondes
qui respectent la dimension temporelle la causaliteacute locale et sont davantage susceptibles de
fournir des reacutesultats inattendus
Cette deacutemarche nous semble la plus approprieacutee pour appreacutehender la richesse du cadre
conceptuel deacuteveloppeacute Concregravetement cela implique la jonction de plusieurs eacutetudes
qualitatives afin de deacutetecter les eacuteleacutements invariants et les eacuteleacutements speacutecifiques Pour
opeacuterationnaliser cette deacutemarche Savall et Zardet (2004) expliquent qursquoau lieu de preacutesenter le
caractegravere contingent et contextuel drsquoune eacutetude de cas dans une entreprise on peut consideacuterer
ses reacutesultats comme le deacutebut drsquoune seacuterie statistique ou un eacuteleacutement dans une population
drsquoentreprises que lrsquoon ambitionne drsquoeacutetudier dans un programme de recherches cumulatives
Dans ce programme de recherche il ne faut pas se limiter seulement agrave diagnostiquer
les symptocircmes du changement du controcircle de gestion mais essayer de trouver leurs causes
profondes dans le fonctionnement de lrsquoinfrastructure et de la gestion de lrsquoentreprise (les
structures et les comportements)
5- DESING DE LA RECHERCHE
Dans sa revue de la litteacuterature Kholeif (2011) a souleveacute la question relative au fait que
plusieurs eacutetudes quantitatives et qualitatives ont eacuteteacute reacutealiseacutees sans aucune theacuteorie explicite
identifieacutee Pour surmonter ce problegraveme dans notre recherche nous allons compleacuteter lrsquoanalyse
preacuteceacutedente par la preacutecision de notre design de recherche la meacutethode danalyse types sources
et techniques de recueil des donneacutees composition et taille de leacutechantillon
Comme cadre de reacutefeacuterence de notre deacutemarche nous avons opteacute pour la meacutethodologie
geacuteneacuterale de la Grounded Theory (theacuteorie enracineacutee ou ancreacutee) proposeacutee par Strauss et Corbin
(1967)
Le tableau suivant preacutesente les principales caracteacuteristiques de cette meacutethodologie
6 Fortin (1996) deacutefinit la triangulation laquo comme lrsquoemploi drsquoune combinaison de meacutethodes et de perspectives
permettant de tirer des conclusions valables agrave propos drsquoun mecircme pheacutenomegravene raquo Selon Denzin N K (1970) il y
a quatre faccedilons pour opeacuterationnaliser la triangulation (la triangulation des donneacutees la triangulation des
chercheurs la triangulation des theacuteories et la triangulation des meacutethodes) 7 Malgreacute cet inteacuterecirct Conbere et Heorhiadi (2011) soulignent que la TSE des organisations nrsquoest pas
suffisamment connue aux Eacutetats-Unis alors qursquoelle est enseigneacutee dans deux grandes eacutecoles de gestion (Central
Michigan University et New Mexico State) Ces auteurs considegraverent cette approche comme laquo A Successful
Systemic Approach to Organizational Change raquo
24
Eleacutements Descriptions
Objectif principal de la deacutemarche Elaborer une theacuteorie explicative drsquoun
pheacutenomegravene social en se basant sur la mise n
eacutevidence de reacutegulariteacutes
Mise ne œuvre de la deacutemarche Etudes de cas multiples
Collecte des donneacutees Processus iteacuteratif avec des allers-retours
entre les donneacutees et les theacuteories
Meacutethodes utiliseacutees entretiens ainsi que tout
autre type de meacutethode notamment
exploitation de sources documentaires
observations
Meacutethode drsquoanalyse Analyse qualitative Table 6 Principales caracteacuteristiques de la Grounded theory adapteacute de Thietart et al (2007)
Comme on peut le remarquer la GT vise agrave deacutevelopper des theacuteories qui sont fondeacutees dans
des donneacutees systeacutematiquement recueillies et analyseacutees Son principe fondamental consiste agrave faire
des allers-retours (back-and-forth) entre les opeacuterations de collecte et drsquoanalyse des donneacutees
Cependant cette theacuteorie a connu plusieurs reacutevisions depuis son eacutelaboration Dans la premiegravere
version Glaser et Strauss (1967) ont proposeacute comme fondement de leur meacutethodologie la
meacutethode de comparaison constante (Constant Comparative Analysis) A la diffeacuterence de
lrsquoinduction analytique qui srsquointeacuteresse uniquement aux causes8 la comparaison constante
srsquoapplique agrave produire de nombreuses cateacutegories proprieacuteteacutes et hypothegraveses sur des
probleacutematiques geacuteneacuterales Certaines de ces proprieacuteteacutes peuvent ecirctre des causes mais aussi des
conditions des conseacutequences des dimensions des types des processus etc Le critegravere
de validation retenu est la saturation des donneacutees 9 et non pas la consideacuteration de toutes les
donneacutees disponibles10
La meacutethode de comparaison constante est deacutecrite en quatre eacutetapes
1)- comparer les incidents applicables agrave chaque cateacutegorie 2)- inteacutegrer les cateacutegories et leurs
proprieacuteteacutes 3)- deacutelimiter la theacuteorie 4)- eacutecrire la theacuteorie (voir par exemple Voynnet Fourboul
2002) Dans cette premiegravere version de la GT la theacuteorie doit eacutemerger par comparaison
constante et ne doit pas ecirctre forceacutee
Toutefois malgreacute les objections de Glaser (1992) Strauss et Corbin (1990) ont
proposeacute une deacutemarche prescriptive pour la deacutetermination des cateacutegories
Une troisiegraveme vision verra le jour avec la contribution de Charmaz (2006) qui a
preacutesenteacute une version constructiviste de la GT Selon cet auteur les cateacutegories et la theacuteorie sont
des constructions du chercheur et du reacutepondant Toutefois Charmaz (2008) va rappeler
ulteacuterieurement que la GT preacutesente des lignes analytiques directrices que de nombreux
chercheurs qualitatifs adoptent drsquoune faccedilon implicite Dans le mecircme sens Voynnet Fourboul
(2002) explique qursquoil existe une marge importante drsquoadaptation de la Grounded Theory (GT)
laisseacutee par ses fondateurs entre les mains des chercheurs Par exemple les chercheurs peuvent
combiner des donneacutees historiques avec des donneacutees issues drsquoentretien et de travaux de terrain
ou bien des donneacutees documentaires compleacuteteacutees par des entretiens ou des observations etc
En 2008 Corbin et Strauss vont proposer une vision plus large de lobjet de la GT Ils
reconnaissent que la construction drsquoune theacuteorie nrsquoest pas toujours lrsquoobjectif drsquoune eacutetude Dans
cette nouvelle vision Corbin et Strauss acceptent que les techniques de theacuteorie ancreacutee soient
8 Lrsquoinduction analytique preacutesente des analogies avec la meacutethode expeacuterimentale et cherche agrave produire des eacutenonceacutes
universels sur des pheacutenomegravenes sociaux (Voynnet Fourboul C 2002) 9 Selon Glaser et Strauss (1967) le point de saturation theacuteorique est atteint lorsque la collecte des donneacutees ne
reacutevegravele pas de nouveauteacutes consistantes 10
Selon la premiegravere formule de la grounded theory la deacutefinition de lrsquoobjet de recherche va conserver son
caractegravere provisoire et peut ecirctre modifieacutee jusqursquoagrave la fin de la reacutealisation de la recherche
25
utiliseacutees par les chercheurs au-delagrave de la construction dune theacuteorie Selon ces auteurs les
chercheurs peuvent utiliser les techniques de la GT pour produire des descriptions utiles
Crsquoest dans cette derniegravere perspective de la GT que nous reacutealisons notre recherche
Par rapport au principe de la GT (allers-retours entre les donneacutees et les theacuteories) il
nous semble important de signaler que le cadre conceptuel proposeacute est le reacutesultat de la revue
de la litteacuterature et drsquoune reacuteflexion sur les reacutesultats drsquoune enquecircte11
que nous avons reacutealiseacutee en
200912
Partant du cadre meacutethodologique et de lrsquoapproche que nous avons adopteacutee plus haut
nous avons eacutetabli les principales questions de recherche suivantes
Question Principale de la recherche
- Les pratiques du controcircle de gestion dans un environnement ERP repreacutesentent-t-elles des
reacutealiteacutes constantes faisant partie de la vie de toute les organisations qui adoptent ces
systegravemes
Questions deacuteriveacutees
Quelle correacutelation entre les facteurs de contingence organisationnels et la stabiliteacute ou la
transformation des pratiques du controcircle de gestion
Quelle correacutelation entre les dimensions de lrsquoERP les caracteacuteristiques de lrsquoimpleacutementation et la
stabiliteacute ou la transformation des pratiques du controcircle de gestion
Srsquoagit-il des changements touchant le volet cognitif et le profil des controcircleurs de
gestion ou celui manageacuterial de lrsquoorganisation
Quelles peuvent ecirctre les variables deacuteterminantes pouvant expliquer les processus de
changement etou de standardisation des outils des controcircleurs
Table 6 Questions de la recherche
Apregraves une bonne peacuteriode de reacuteflexion reacutecemment en 2014 nous avons effectueacute une
observation directe (1 mois) au sein dune cimenterie drsquoun grand groupe (G1) La collecte et
lrsquoanalyse des donneacutees empiriques et theacuteoriques nous a permis de deacutevelopper une premiegravere
compreacutehension de lrsquoimpact les reacutesultats seront preacutesenteacutes dans une prochaine contribution
La deacutemarche de collecte des donneacutees que nous avons adopteacutee se base sur les eacutetudes de
cas comme le montre le scheacutema suivant
11
Une enquecircte adresseacutee aux 30 controcircleurs de gestion travaillant dans un environnement ERP 12
Cette eacutetude a eacuteteacute preacutesenteacutee au symposium de lrsquoENCG-Marrakech (Le Management Electronique des
Entreprises et des Organisations agrave lrsquoheure des TIC 2009)
Fig (11) Conception et Meacutethode de collecte des donneacutees
Reacuteplication theacuteorique
Etude de cas site 1 (G1)
Entretiens (Guide drsquoentretien)
Cas (site 3) (G1)
Reacuteplication
litteacuterale
Observation directe
Cas (site 2) (G1)
Cas (site 3) (G3)
Cas (site 1) (G2) Cas (site 2) (G2)
26
Dans ses fondements la meacutethode de collecte de donneacutees baseacutee sur les eacutetudes de cas
srsquoapparente au principe de la geacuteneacuteralisation analytique13
des reacutesultats (Yin 2003)
Selon (Yin 2003) il y a lieu de distinguer deux types de reacuteplication (iteacuterations)
litteacuterale et theacuteorique La reacuteplication dite laquo litteacuterale raquo vise la validation des reacutesultats deacutejagrave
obtenus Dans ce cas les reacutesultats similaires attendus guident le choix des cas qui disposent
des potentialiteacutes agrave supporter ces reacutesultats Au contraire dans la reacuteplication laquo theacuteorique raquo la
seacutelection des cas se fait selon la proposition qursquoils devraient conduire agrave des reacutesultats diffeacuterents
(Yin 2003) Pour la reacuteplication litteacuterale la prise en consideacuteration drsquoun cadre theacuteorique riche
peut preacutevoir les conditions dans lesquelles le pheacutenomegravene nrsquoest pas susceptible de se produire
Selon Yin (2003) ce cadre theacuteorique devient plus tard le support pour geacuteneacuteraliser les
reacutesultats agrave de nouveaux cas
Dans notre recherche la reacuteplication litteacuterale a eacuteteacute en partie accomplie par lobservation
directe qui sera compleacuteteacutee par des entretiens (guide drsquoentretien semi-directif) aupregraves des
autres sites du groupe (cas 2 (G1) cas 3 (G1)) Lobjectif sera de deacuteterminer les eacuteleacutements
invariants et les eacuteleacutements speacutecifiques deacutetecteacutes dans le premier site Pour la reacuteplication
theacuteorique nous allons utiliser un autre groupe (G2) qui se rapproche du premier en termes de
taille de moyens etc Ici eacutegalement le choix nrsquoest pas fortuit puisque le groupe (2) dispose
drsquoune marque ERP diffeacuterente chose qui permettra de constater lrsquoeffet de lrsquoeacutediteurinteacutegrateur
Lrsquoarchitecture geacuteneacuterale de notre deacutemarche peut ecirctre repreacutesenteacutee selon le scheacutema
suivant
13
Contrairement agrave lrsquoapproche expeacuterimentale classique ougrave la validation se reacutefegravere agrave une geacuteneacuteralisation de type
statistique dans
Position ontologique
(La nature de la reacutealiteacute)
La reacutealiteacute existe mais tous les outils de mesure sont
faillibles
Position eacutepisteacutemologique
(Que repreacutesente la connaissance de cette reacutealiteacute)
On accepte le contexte et la speacutecificiteacute de la
connaissance (hypothegravese relativiste) Paradigme Post-
positiviste Principe de la contingence geacuteneacuterique
Thegraveme geacuteneacuteral de la recherche TIC et Organisation
Thegraveme speacutecifique ERP et controcircle de gestion
Approche de la recherche Emergence (interaction entre
ERP et controcircle de gestion)
Deacutemarche Qualitative
Meacutethodologie de la Grounded theory
(Corbin et Strauss 2008)
Mises en œuvre Observation et eacutetudes de cas multiples
Collecte des donneacutees Entretiens
Fig (12) Lrsquoarchitecture geacuteneacuterale de la recherche
27
6 CONCLUSION
Pour reacutesumer nous pouvons dire que limpact du systegraveme ERP sur le controcircle de
gestion preacutesente plusieurs opportuniteacutes de recherche Les reacutesultats divergents de plusieurs
eacutetudes sur les transformations de la fonction (techniques organisation tacircches
comportements etc) ont fait de ce sujet un champ de speacuteculation et de controverses entre
theacuteoriciens et praticiens
Dans cette revue de la litteacuterature nous avons constateacute que la plupart des eacutetudes qui ont
abordeacute cet impact ont geacuteneacuteralement donneacute lrsquoimportance aux aspects de changements et ont
moins traiteacute les eacuteleacutements organisationnels et contextuels Du cocircteacute des eacutediteurs des ERP
plusieurs ambiguiumlteacutes persistent ils deacutecrivent seulement ce que leurs logiciels peuvent faire et
ne disent rien de ce quils ne peuvent pas faire (Dechow et Mouritsen 2005)
Compte tenu de ces diffeacuterences il semble que les transformations de controcircle de
gestion peuvent ecirctre mieux examineacutees en tenant compte de la faccedilon dont les structures les
comportements et les variables contextuelles interagissent En mobilisant plusieurs theacuteories et
modegraveles nous avons proposeacute un cadre conceptuel de recherche pouvant guider les recherches
futures
Annexe A Sources bibliographiques de la revue de la litteacuterature
Revues journaux confeacuterences et papiers de recherche Nombre drsquoarticles Journal of Enterprise Information Management 6 European Accounting Review 5 Congregraves de lrsquoAssociation Francophone de Comptabiliteacute 3 International Journal of Accounting Information Systems 2 Comptabiliteacute Controcircle Audit 1 Journal of Cost Management and Management Accounting 1 Journal of Information Systems and Technology Management 1 International Journal of Business and Management 1 Business Process Management Journal 1 Management Accounting Research 1
John Wiley amp Sons Inc 1
Chartered Institute of Management Accountants (CIMA) 1 Oxford UK Elsevier 1 AIMS 1 Accounting and the Public Interest 1 Revue Echanges 1 Journal of Managerial Issues 1 First International Conference on Enterprise Systems and Accounting
Thessaloniki Greece 1
11th International Working Seminar on Production Economics
Innsbruck Austria 1
Proceedings of the 2nd International Conference on Research and
Practical Issues of Enterprise Information Systems Beijing China 1
Working paper SSRN 1 Centre de recherche Travail and Technologies Namur 1 working paper University of Manchester 1 Encyclopeacutedie de comptabiliteacute controcircle de gestion et audit 1 Tampere Economics and Accounting 1
28
Annexe B Liste des revues et journaux
The International Journal of Accounting Information Systems Accounting Organizations and
Society European Accounting Review Harvard Business Review The Social Science
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drsquoInformation et Management Administrative Science Quarterly Revue Finance Controcircle
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Management Accounting Harvard Business School Press Journal of Managerial Issues
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Information Management Journal of Information Systems and Technology Management
Revue Internationale de Systeacutemique Communications of the Association for Information
Systems MIS Quartely Business Process Management Journal Journal of Enterprise
Information Management Revue Franccedilaise de Gestion Industrielle Australian Accounting
Review OD Practitioner Journal Scandinavian Journal of Information Systems
Organisation Science
Annexe C Liste des confeacuterences
European Network for Research in Organizational amp Accounting Change International
Conference on Research and Practical Issues of Enterprise Information Systems Congregraves de
lrsquoAssociation Francophone de Comptabiliteacute (AFC) European Accounting Association annual
congress AIMS (Association Internationale de Management Strateacutegique) International
Working Seminar on Production Economics International Conference on Enterprise Systems
and Accounting Colloque international et consortium doctoral France Congregraves de
lAssociation Franccedilaise de Finance International Conference on Enterprise Systems
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29
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17
Il ressort de toutes ces analyses que la compreacutehension de limpact sera renforceacutee si
toutes les variables sont prises en compte Cependant il faut signaler que certains travaux sur
la question de la contingence ont adopteacute une vision plus au moins meacutecanique et prescriptive
Ainsi plusieurs chercheurs ont appeleacute agrave des changements fondamentaux dans cette theacuteorie et
ses meacutethodes (Moores et Chenhall 1991)
Dans le point suivant nous allons preacutesenter notre meacutethodologie de recherche en
abordant les questions suivantes le positionnement eacutepisteacutemologique le cadre theacuteorique
lrsquoapproche de la recherche et le cadre conceptuel de la recherche
4 METHODOLOGIE ET CADRE CONCEPTUEL DE RECHERCHE
Dans la litteacuterature lrsquoimpact des TIC sur lrsquoorganisation est souvent envisageacute comme un
problegraveme technologique (impeacuteratif organisationnel) ou organisationnel (impeacuteratif
technologique) (Markus et Robey 1988) En deacutecrivant les interactions entre les technologies
et les paramegravetres sociaux Markus et Robey (1988) mettent en eacutevidence une perspective
eacutemergente
Selon Reix (2002) cette derniegravere approche srsquoinspire de la theacuteorie de la structuration
dAnthony Giddens (Giddens 1984) Elle tente dinteacutegrer une position de deacuteterminisme
ameacutenageacute qui reconnaicirct agrave la fois les capaciteacutes structurantes des technologies et le rocircle du
contexte social
Pour notre probleacutematique nous avons constateacute la dominance de lrsquoapproche
deacuteterministe impeacuteratif technologique ou impeacuteratif organisationnel (Vakalfotis et al 2011
Kholeif 2011) La co-construction entre les deux variables ERP et controcircle de gestion fut
rarement eacutevoqueacutee (Boitier M 2002 Kholeif A 2011) En prenant en consideacuterations les
divergences entre les reacutesultats des eacutetudes lrsquoapproche de lrsquoeacutemergence est celle qui nous
permettra de prendre en consideacuterations la complexiteacute de lrsquoimpact et les interactions entre nos
deux variables (ERP et controcircle de gestion)
Concernant notre cadre theacuteorique de la contingence les theacuteories traditionnelles ne
permettent pas non plus drsquoexpliquer comment les acteurs sont agrave la fois derriegravere la construction
du systegraveme lui assurent une certaine stabiliteacute et lui permettent drsquoeacutevoluer (Amblard et al
1996) Par conseacutequent nous allons adopter une approche plus nuanceacutee ougrave les facteurs de
contingence sont consideacutereacutes comme limitant les modaliteacutes drsquoune organisation efficace mais
laissant toutefois plusieurs possibiliteacutes et choix ouverts (Bouquin 1997 Hatch 2000
Moores et Chenhall 1991) Parmi ces ideacutees reacuteformatrices de la contingence on retrouve le
concept de la contingence geacuteneacuterique deacuteveloppeacute par Savall et Zardet (1997 2004 2005)
Pour expliquer lrsquoideacutee de ce concept nous rappelons que le positionnement
eacutepisteacutemologique oppose traditionnellement le positivisme et son principe universaliste des
connaissances (baseacute sur le test drsquohypothegraveses) et le constructivisme interpreacutetativisme avec leur
question de la contingence (baseacute sur la production de reacutesultats speacutecifiques eacutevoluant au cours
du temps) (Thietart al 2007)
Actuellement le positionnement unidirectionnel est de plus en plus contesteacute au profit
drsquoune position de pluralisme meacutethodologique (Rowe 2002) Crsquoest dans cette derniegravere
perspective pluraliste que Savall et Zardet (1997 2004 2005) ont proposeacute leur principe de
contingence geacuteneacuterique Selon ces auteurs le caractegravere universel des recherches en sciences
sociales est aujourdrsquohui mal accepteacute Ils considegraverent que certaines recherches cumulatives
permettent de mieux comprendre comment peuvent srsquoagencer des connaissances geacuteneacuteriques
avec des connaissances contextuelles et speacutecifiques
Pour Savall et Zardet (1995) le principe de la contingence geacuteneacuterique stipule qursquoil
existe des eacuteleacutements invariants communs agrave toutes les organisations et des speacutecificiteacutes relatives
agrave chaque organisation Autrement dit il deacutesigne la combinaison possible entre le caractegravere
universaliste et la contingence Cette position ontologique est en adeacutequation avec le
18
paradigme post-positiviste qui adopte une hypothegravese relativiste et contextuelle de la reacutealiteacute
(Crewell 2007)
Cependant dans la revue de la litteacuterature nous avons constateacute que les eacutetudes ayant
traiteacute lrsquoimpact des ERP sur le controcircle de gestion se sont plus inteacuteresseacute aux aspects
organisationnels du changement et ont moins traiteacute lrsquoappareillage conceptuel (les modegraveles et
les cadres conceptuels (Meyssonnier et Pourtier 2005)
Pour deacutepasser cette limite nous avons fixeacute comme objectif de mettre en place un cadre
conceptuel de recherche (Fig10) Dans sa mise en place nous nous sommes inspireacutes de la
contribution de Granlund et Malmi (2002) et de Rom et Rohde (2006)
Dans ce premier modegravele Granlund et Malmi (2002) montre que le controcircle de gestion
et les controcircleurs de gestion (Variables deacutependantes) sont affecteacutes directement par
lrsquoimpleacutementation de lrsquoERP (variable indeacutependante) et indirectement par les changements des
pratiques et processus de la gestion (variables meacutediatrices)
De leur part en se basant sur une revue de la litteacuterature Rom et Rohde (2006) proposent
un cadre theacuteorique pour eacutetudier lrsquoimpact des systegravemes drsquoinformation inteacutegreacutes (SII) (en
particulier les ERP) sur le controcircle de gestion (Figure 8)
Par rapport agrave notre approche qui reconnait lrsquointeraction entre lrsquoERP et le controcircle de
gestion nous admettons que les transformations du controcircle de gestion (tacircches techniques
lrsquoorganisation du controcircle de gestion les comportements et perceptions) sont en interaction
constat qui fut eacutegalement signaleacute par Rom et Rohde (2006)
Lee (1999) deacutecrit lrsquointeraction entre le systegraveme dinformation et son contexte
organisationnel comme une reacuteaction chimique Pour cet auteur ils sont comme des
reacuteactifs qui reacuteagissent et modifient les proprieacuteteacutes dans un composeacute chimique alors que les
eacuteleacutements inertes de chaque reacuteactif conservent leurs proprieacuteteacutes respectives
Fig(8) Recherche en controcircle de gestion et systegravemes inteacutegreacutes (Rom et Rohde 2006)
Variable deacutependante
Variables modeacuteratrices
et meacutediatrices
Tacircches
Composantes des
SII
Caracteacuteristiques
des SII
Performance
Techniques et
conception
Organisation CG
Pouvoir et
politiques
Variables du
contexte
Comportement
utilisation
perceptions
Controcircle de
gestion
Systegravemes
drsquoinformation
inteacutegreacutes
Fig(7) Modegravele pour eacutetudier lrsquoimpact adapteacute drsquoapregraves Granlund et Malmi (2002)
Systegraveme ERP Controcircleurs de gestion et
controcircle de gestion
Changement dans les pratiques
et processus de gestion etc
19
Pour concevoir ces interactions Savall et Zardet (1987) rappellent que les structures
organisationnelles sont caracteacuteriseacutees par leur stabiliteacute et leur preacutegnance par rapport au temps
et aux acteurs Drsquoun autre cocircteacute ils preacutecisent que les caracteacuteristiques des structures peuvent
ecirctre influenceacutees par les comportements des acteurs Crsquoest agrave partir de cette conception de
lrsquoorganisation que ces auteurs proposent la theacuteorie socio-eacuteconomique des organisations (TSE)
(Savall 1974 1975 1979 2003 2007 Savall et Zardet 1987 1995 2004 2008 Savall
Zardet et Bonnet 2000 2008)5
Lhypothegravese fondamentale de cette theacuteorie suggegravere que chaque entreprise et chaque
uniteacute de travail (dans notre cas le controcircle de gestion) devraient ecirctre conceptualiseacutees comme
une interaction entre un ensemble de structures et de comportements humains dont la
combinaison entraicircne lactiviteacute eacuteconomique
Tel que deacutefini par ces auteurs cette activiteacute peut ecirctre segmenteacutee en deux groupes
Lrsquoortho fonctionnement qui est le fonctionnement attendu par les acteurs
Les dysfonctionnements qui traduisent lrsquoeacutecart entre le fonctionnement reacuteel et
lrsquoortho fonctionnement
Les diffeacuterentes structures peuvent ecirctre organiseacutees dans la table suivante
Types de structures Quelques dimensions de mesure
Physique
(Phys)
Lrsquoespace physique du travail configuration des lieux avec des nuisances
telles que bruit chaleur toxiciteacute accidentshellip
Technologique
(Tech)
Les diffeacuterents types drsquoeacutequipements leur eacutetat leur niveau de complexiteacute et
valeur eacuteconomiquehellip
Organique
(Orga)
La reacutepartition des fonctions des tacircches et des responsabiliteacutes les meacutethodes
opeacuteratoires les systegravemes drsquoinformations tant opeacuterationnels que
fonctionnels ainsi que la division du travailhellip
Deacutemographique
(Deacutemo)
Les caracteacuteristiques de la population employeacutee en termes drsquoeffectifs
employeacutes de pyramide drsquoacircges de structure de la population et de sa
formationhellip
Mentale
(Ment)
Les mentaliteacutes dans lrsquoorganisation conceptions dominantes styles de
gestion eacutetat drsquoesprit et ambiance de travail hellip
Table 3 Les structures selon la TSE adapteacutee depuis (Savall H et Zardet V 2008)
Nous pouvons ajouter agrave cette classification le rocircle de la strateacutegie (Stra) dont
lrsquoimportance a eacuteteacute mise en eacutevidence comme un facteur deacuteterminant Nous allons eacutegalement
consideacuterer les aspects technologiques des ERP comme un eacuteleacutement de la structure
technologique de lrsquoentreprise
5 Sarvall et Zadet (2009) on noteacute que la TSE des organisations a eacuteteacute citeacute par des auteurs ameacutericains et franccedilais comme
Perroux Ansoff Boje and Rosile Buono Harris Hayes Plane Rojot Trepo
Performance eacuteconomique
Comportements Dysfonctionnements
Coucircts cacheacutes
(Structures
Fig (9) Lrsquohypothegravese fondamentale de la TSE des organisations (Savall et Zardet 2008)
20
Drsquoun autre cocircteacute les comportements peuvent ecirctre classeacutes agrave travers cinq logiques Selon
la nature des problegravemes chaque individu se comporte en reacutefeacuterence agrave lrsquoune de ces logiques
Table 4 Les comportements selon la TSE adapteacutee depuis (Savall H et Zardet V 2008)
Geacuteneacuteralement la TSE des organisations permet de deacuteterminer les sources des
dysfonctionnements et drsquoameacuteliorer la performance Pour cette theacuteorie les structures et les
comportements sont toujours en interaction La conseacutequence pratique de cette hypothegravese est la
neacutecessiteacute de conduire simultaneacutement des actions synchroniseacutees sur les structures et les
comportements pour ameacuteliorer la performance eacuteconomique de lrsquoentreprise
En plus de ces apports cette theacuteorie peut ecirctre appliqueacutee pour la deacutetermination des
conditions possibiliteacutes et modaliteacutes des changements et de standardisations des pratiques dans
les organisations (Bonnet 2012 Conbere et Heorhiadi 2011) Crsquoest dans cette perspective
que nous en feront usage Dans la table suivante (table 5) nous avons preacuteciseacute les concepts
utiliseacutes dans notre cadre conceptuel ainsi que les principales reacutefeacuterences bibliographiques
utiliseacutees
Logique du
comportement Quelques dimensions de mesure
Individuel
(Indi)
Lrsquoindividu se comporte comme une entiteacute relativement autonome car il est
influenceacute par sa personnaliteacute son eacuteducation ses convictions personnelles
Cateacutegoriel
(Cateacute)
Le comportement est guideacute par son appartenance agrave une cateacutegorie de
lrsquoorganisationhellip
Drsquoactiviteacute
(Acti)
Crsquoest lrsquoappartenance agrave une uniteacute de lrsquoorganisation qui guide le comportement
individuel Crsquoest le cas des relations pouvant caracteacuteriser les techniciens drsquoun
atelier de reacuteparation et de fabrication meacutecanique avec ceux du service
productionhellip
Drsquoaffiniteacute
(Affi)
Crsquoest la logique drsquoappartenance agrave un groupe drsquoaffiniteacute interne ou externe agrave
lrsquoentreprise provenant soit drsquoun type de formation soit drsquoun groupe drsquoorigine
ethnique soit drsquoune conviction morale religieuse syndicale
Collectif
(Coll)
Elle se rapporte agrave certaines situations ougrave lrsquoensemble des salarieacutes se comporte
comme un seul hommehellip
21
Concept
Dimensions
Composantes
Principales sources
bibliographiques
Contexte
et
variables
organisationnelles
Environnement
externe Complexiteacute Incertitude Instabiliteacute
Burns et Stalker (1961)
Lawrence et Lorsch (1967)
Taille GE PME PMI Mono-site Multi-sites
Mintzberg (1982)
De Ronge (2000)
Meyssonnier et Pourtier
(2005) Gelinas et al (2005)
Structure Organique Meacutecanique Burns et Stalker (1961)
Technologie de
production
En masse Unitaire En processus
continue
Woodward (1965)
Strateacutegie
- CG un partenaire drsquoaffaires
- CG un gardien de patrimoine
Kaplan (1995) Forest (1999)
Anthony (2007) Moores et
Chenhall (1991)
Activiteacute Commerciale Industrielle Service Bouquin (1998)
Dimension
culturelle
- Identiteacute culturelle de la firme
- Perception du pouvoir
Bariff et Galbraith (1978)
Markus et Pfeffer (1983)
Covaleski et Dirsmith (1986)
Rom et Rohde (2006) Besson
(2000) Ouchi (1979)
ERP
Composantes de
lrsquoERP
- Dimension retenue de lrsquoERP
- Couverture opeacuterationnelle
Rom et Rohde (2006)
Meyssonnier et Pourtier
(2005) Aernoudts et al
(2005) Rom et Rohde (2004)
Vakalfotis et al (2011) Bidan
(2006) Dechow et Mouritsen
(2005)
Caracteacuteristiques
drsquoimplantation de
lrsquoERP
- Le niveau drsquointeacutegration
- Caracteacuteristiques geacuteneacuterales
Bidan (2006) Vakalfotis et al
(2011) Hyvonen (2003)
Dechow et Mouritsen (2005)
Organisation
de lrsquoentreprise
Structures
PhysiqueTechnologique
OrganisationnelleDeacutemographique
Mentalestrateacutegique
TSE des organisations
de Savall et Zardet
Comportements IndividuelleCateacutegorielledrsquoactiviteacute
drsquoaffiniteacutecollective
TSE des organisations
de Savall et Zardet
Transformations
du controcircle de
gestion
Structures
-Techniques du CG
- Conception
- Organisation et tacircches
TSE des organisations de
Savall et Zardet Rom et
Rohde (2007) Perrow
(1967) Ouchi (1979)
DeLone et McLean (2003)
Dechow et Mouritsen (2005)
Perceptions
et
Comportements
-Utilisation du systegraveme ERP par le
CDG
-Satisfaction du CDG
DeLone et McLean (2003)
TSE des organisations de
Savall et Zardet Rom et
Rohde (2007) Ouchi (1979)
Perrow (1967) Azan (2007)
Dechow et Mouritsen (2005)
Table 5 Preacutecision des concepts de recherche
22
Fig(10) Cadre conceptuel de recherche
Organisation
(Structures Comportements)
Pouvoir
Complexiteacute drsquoactiviteacute
Longueur de processus nombre de produits
etc of products etc
Nature drsquoactiviteacute
Commerciale industrielle Service
Identiteacute culturelle Anglo-Saxon French
Japanese etc
Technologie de
production
Environnement
externe
Taille
Mono-site Multi-sites
Strateacutegie
Faire du CDG un partenaire drsquoaffaires
Activiteacute
Dimension
culturelle
Meacutecanique
Structure
Organisation en masse
Organisation
Organisation unitaire
Complexiteacute instabiliteacute incertitude
PMEPMI GE
Faire du CDG un gardien de processus
Processus continu
Organique
Contexte et
variables
organisationnelles
Conditions facilitatrices
Transformations
du controcircle de
gestion
Perceptions (Structures et ) Comportements
Degreacute
drsquointeacutegration
ERP et autres solutions meacutetiers
(ERP et BoB)
Caracteacuteristiques
geacuteneacuterales de
Lrsquoimpleacutementation rsquode lrsquoERP
Qualiteacute du systegraveme
Caracteacuteristiques
geacuteneacuterales
drsquoimplantation
ERP Orienteacute vers les transactions
ERP Orienteacute vers lrsquoanalyse
Qualiteacute de lrsquoinformation
Qualiteacute du service
Vison large (ERP CRM SCM BI etc)
Vision eacutetroite (ERP Seulement)
Couverture
opeacuterationnel
Complegravete (Tous les modules)
Partiel (Quelques modules)
Dimension retenue de
lrsquoERP
Composantes
de lrsquoERP
ERP
23
Dans ce cadre conceptuel les facteurs de contingence sont proposeacutes pour ecirctre
interdeacutependants plutocirct quindeacutependants
La triangulation theacuteorique 6 entre plusieurs modegraveles et cadres conceptuels permettra
aux propositions etou interpreacutetations des chercheurs drsquoecirctre informeacutees par plus dun point de
vue theacuteorique (Fortin 1996) Pour notre recherche la richesse de ce cadre va offrir des
conditions maximales pour eacutetudier les changements (Yin 2003) Lrsquoidentification de lrsquoinfluence des structures etou comportements aidera aussi agrave la
deacutetermination du degreacute de standardisation des pratiques du controcircle de gestion causeacute par les
systegravemes ERP (Granlund 2011 Granlund et Malmi 2002) Cette question devient
primordiale et nrsquoest pas seulement entre les mains drsquoun seul acteur Ce sont des batailles de
tous les jours qui impliquent la mise en place des coalisions entre les acteurs et la technologie
(David 1987 Ciborra 1997)
Drsquoune faccedilon geacuteneacuterale nous pouvons dire que la theacuteorie de la TSE des organisations
propose un cadre theacuteorique prometteur pour eacutetudier les changements et le fonctionnement des
organisations7 Le choix de ce cadre meacutethodologie et la logique de raisonnement que nous
souhaitons mettre en œuvre nous orientent vers une deacutemarche qualitative Selon Miles et
Hubermann (2003) les donneacutees qualitatives permettent de formuler des explications feacutecondes
qui respectent la dimension temporelle la causaliteacute locale et sont davantage susceptibles de
fournir des reacutesultats inattendus
Cette deacutemarche nous semble la plus approprieacutee pour appreacutehender la richesse du cadre
conceptuel deacuteveloppeacute Concregravetement cela implique la jonction de plusieurs eacutetudes
qualitatives afin de deacutetecter les eacuteleacutements invariants et les eacuteleacutements speacutecifiques Pour
opeacuterationnaliser cette deacutemarche Savall et Zardet (2004) expliquent qursquoau lieu de preacutesenter le
caractegravere contingent et contextuel drsquoune eacutetude de cas dans une entreprise on peut consideacuterer
ses reacutesultats comme le deacutebut drsquoune seacuterie statistique ou un eacuteleacutement dans une population
drsquoentreprises que lrsquoon ambitionne drsquoeacutetudier dans un programme de recherches cumulatives
Dans ce programme de recherche il ne faut pas se limiter seulement agrave diagnostiquer
les symptocircmes du changement du controcircle de gestion mais essayer de trouver leurs causes
profondes dans le fonctionnement de lrsquoinfrastructure et de la gestion de lrsquoentreprise (les
structures et les comportements)
5- DESING DE LA RECHERCHE
Dans sa revue de la litteacuterature Kholeif (2011) a souleveacute la question relative au fait que
plusieurs eacutetudes quantitatives et qualitatives ont eacuteteacute reacutealiseacutees sans aucune theacuteorie explicite
identifieacutee Pour surmonter ce problegraveme dans notre recherche nous allons compleacuteter lrsquoanalyse
preacuteceacutedente par la preacutecision de notre design de recherche la meacutethode danalyse types sources
et techniques de recueil des donneacutees composition et taille de leacutechantillon
Comme cadre de reacutefeacuterence de notre deacutemarche nous avons opteacute pour la meacutethodologie
geacuteneacuterale de la Grounded Theory (theacuteorie enracineacutee ou ancreacutee) proposeacutee par Strauss et Corbin
(1967)
Le tableau suivant preacutesente les principales caracteacuteristiques de cette meacutethodologie
6 Fortin (1996) deacutefinit la triangulation laquo comme lrsquoemploi drsquoune combinaison de meacutethodes et de perspectives
permettant de tirer des conclusions valables agrave propos drsquoun mecircme pheacutenomegravene raquo Selon Denzin N K (1970) il y
a quatre faccedilons pour opeacuterationnaliser la triangulation (la triangulation des donneacutees la triangulation des
chercheurs la triangulation des theacuteories et la triangulation des meacutethodes) 7 Malgreacute cet inteacuterecirct Conbere et Heorhiadi (2011) soulignent que la TSE des organisations nrsquoest pas
suffisamment connue aux Eacutetats-Unis alors qursquoelle est enseigneacutee dans deux grandes eacutecoles de gestion (Central
Michigan University et New Mexico State) Ces auteurs considegraverent cette approche comme laquo A Successful
Systemic Approach to Organizational Change raquo
24
Eleacutements Descriptions
Objectif principal de la deacutemarche Elaborer une theacuteorie explicative drsquoun
pheacutenomegravene social en se basant sur la mise n
eacutevidence de reacutegulariteacutes
Mise ne œuvre de la deacutemarche Etudes de cas multiples
Collecte des donneacutees Processus iteacuteratif avec des allers-retours
entre les donneacutees et les theacuteories
Meacutethodes utiliseacutees entretiens ainsi que tout
autre type de meacutethode notamment
exploitation de sources documentaires
observations
Meacutethode drsquoanalyse Analyse qualitative Table 6 Principales caracteacuteristiques de la Grounded theory adapteacute de Thietart et al (2007)
Comme on peut le remarquer la GT vise agrave deacutevelopper des theacuteories qui sont fondeacutees dans
des donneacutees systeacutematiquement recueillies et analyseacutees Son principe fondamental consiste agrave faire
des allers-retours (back-and-forth) entre les opeacuterations de collecte et drsquoanalyse des donneacutees
Cependant cette theacuteorie a connu plusieurs reacutevisions depuis son eacutelaboration Dans la premiegravere
version Glaser et Strauss (1967) ont proposeacute comme fondement de leur meacutethodologie la
meacutethode de comparaison constante (Constant Comparative Analysis) A la diffeacuterence de
lrsquoinduction analytique qui srsquointeacuteresse uniquement aux causes8 la comparaison constante
srsquoapplique agrave produire de nombreuses cateacutegories proprieacuteteacutes et hypothegraveses sur des
probleacutematiques geacuteneacuterales Certaines de ces proprieacuteteacutes peuvent ecirctre des causes mais aussi des
conditions des conseacutequences des dimensions des types des processus etc Le critegravere
de validation retenu est la saturation des donneacutees 9 et non pas la consideacuteration de toutes les
donneacutees disponibles10
La meacutethode de comparaison constante est deacutecrite en quatre eacutetapes
1)- comparer les incidents applicables agrave chaque cateacutegorie 2)- inteacutegrer les cateacutegories et leurs
proprieacuteteacutes 3)- deacutelimiter la theacuteorie 4)- eacutecrire la theacuteorie (voir par exemple Voynnet Fourboul
2002) Dans cette premiegravere version de la GT la theacuteorie doit eacutemerger par comparaison
constante et ne doit pas ecirctre forceacutee
Toutefois malgreacute les objections de Glaser (1992) Strauss et Corbin (1990) ont
proposeacute une deacutemarche prescriptive pour la deacutetermination des cateacutegories
Une troisiegraveme vision verra le jour avec la contribution de Charmaz (2006) qui a
preacutesenteacute une version constructiviste de la GT Selon cet auteur les cateacutegories et la theacuteorie sont
des constructions du chercheur et du reacutepondant Toutefois Charmaz (2008) va rappeler
ulteacuterieurement que la GT preacutesente des lignes analytiques directrices que de nombreux
chercheurs qualitatifs adoptent drsquoune faccedilon implicite Dans le mecircme sens Voynnet Fourboul
(2002) explique qursquoil existe une marge importante drsquoadaptation de la Grounded Theory (GT)
laisseacutee par ses fondateurs entre les mains des chercheurs Par exemple les chercheurs peuvent
combiner des donneacutees historiques avec des donneacutees issues drsquoentretien et de travaux de terrain
ou bien des donneacutees documentaires compleacuteteacutees par des entretiens ou des observations etc
En 2008 Corbin et Strauss vont proposer une vision plus large de lobjet de la GT Ils
reconnaissent que la construction drsquoune theacuteorie nrsquoest pas toujours lrsquoobjectif drsquoune eacutetude Dans
cette nouvelle vision Corbin et Strauss acceptent que les techniques de theacuteorie ancreacutee soient
8 Lrsquoinduction analytique preacutesente des analogies avec la meacutethode expeacuterimentale et cherche agrave produire des eacutenonceacutes
universels sur des pheacutenomegravenes sociaux (Voynnet Fourboul C 2002) 9 Selon Glaser et Strauss (1967) le point de saturation theacuteorique est atteint lorsque la collecte des donneacutees ne
reacutevegravele pas de nouveauteacutes consistantes 10
Selon la premiegravere formule de la grounded theory la deacutefinition de lrsquoobjet de recherche va conserver son
caractegravere provisoire et peut ecirctre modifieacutee jusqursquoagrave la fin de la reacutealisation de la recherche
25
utiliseacutees par les chercheurs au-delagrave de la construction dune theacuteorie Selon ces auteurs les
chercheurs peuvent utiliser les techniques de la GT pour produire des descriptions utiles
Crsquoest dans cette derniegravere perspective de la GT que nous reacutealisons notre recherche
Par rapport au principe de la GT (allers-retours entre les donneacutees et les theacuteories) il
nous semble important de signaler que le cadre conceptuel proposeacute est le reacutesultat de la revue
de la litteacuterature et drsquoune reacuteflexion sur les reacutesultats drsquoune enquecircte11
que nous avons reacutealiseacutee en
200912
Partant du cadre meacutethodologique et de lrsquoapproche que nous avons adopteacutee plus haut
nous avons eacutetabli les principales questions de recherche suivantes
Question Principale de la recherche
- Les pratiques du controcircle de gestion dans un environnement ERP repreacutesentent-t-elles des
reacutealiteacutes constantes faisant partie de la vie de toute les organisations qui adoptent ces
systegravemes
Questions deacuteriveacutees
Quelle correacutelation entre les facteurs de contingence organisationnels et la stabiliteacute ou la
transformation des pratiques du controcircle de gestion
Quelle correacutelation entre les dimensions de lrsquoERP les caracteacuteristiques de lrsquoimpleacutementation et la
stabiliteacute ou la transformation des pratiques du controcircle de gestion
Srsquoagit-il des changements touchant le volet cognitif et le profil des controcircleurs de
gestion ou celui manageacuterial de lrsquoorganisation
Quelles peuvent ecirctre les variables deacuteterminantes pouvant expliquer les processus de
changement etou de standardisation des outils des controcircleurs
Table 6 Questions de la recherche
Apregraves une bonne peacuteriode de reacuteflexion reacutecemment en 2014 nous avons effectueacute une
observation directe (1 mois) au sein dune cimenterie drsquoun grand groupe (G1) La collecte et
lrsquoanalyse des donneacutees empiriques et theacuteoriques nous a permis de deacutevelopper une premiegravere
compreacutehension de lrsquoimpact les reacutesultats seront preacutesenteacutes dans une prochaine contribution
La deacutemarche de collecte des donneacutees que nous avons adopteacutee se base sur les eacutetudes de
cas comme le montre le scheacutema suivant
11
Une enquecircte adresseacutee aux 30 controcircleurs de gestion travaillant dans un environnement ERP 12
Cette eacutetude a eacuteteacute preacutesenteacutee au symposium de lrsquoENCG-Marrakech (Le Management Electronique des
Entreprises et des Organisations agrave lrsquoheure des TIC 2009)
Fig (11) Conception et Meacutethode de collecte des donneacutees
Reacuteplication theacuteorique
Etude de cas site 1 (G1)
Entretiens (Guide drsquoentretien)
Cas (site 3) (G1)
Reacuteplication
litteacuterale
Observation directe
Cas (site 2) (G1)
Cas (site 3) (G3)
Cas (site 1) (G2) Cas (site 2) (G2)
26
Dans ses fondements la meacutethode de collecte de donneacutees baseacutee sur les eacutetudes de cas
srsquoapparente au principe de la geacuteneacuteralisation analytique13
des reacutesultats (Yin 2003)
Selon (Yin 2003) il y a lieu de distinguer deux types de reacuteplication (iteacuterations)
litteacuterale et theacuteorique La reacuteplication dite laquo litteacuterale raquo vise la validation des reacutesultats deacutejagrave
obtenus Dans ce cas les reacutesultats similaires attendus guident le choix des cas qui disposent
des potentialiteacutes agrave supporter ces reacutesultats Au contraire dans la reacuteplication laquo theacuteorique raquo la
seacutelection des cas se fait selon la proposition qursquoils devraient conduire agrave des reacutesultats diffeacuterents
(Yin 2003) Pour la reacuteplication litteacuterale la prise en consideacuteration drsquoun cadre theacuteorique riche
peut preacutevoir les conditions dans lesquelles le pheacutenomegravene nrsquoest pas susceptible de se produire
Selon Yin (2003) ce cadre theacuteorique devient plus tard le support pour geacuteneacuteraliser les
reacutesultats agrave de nouveaux cas
Dans notre recherche la reacuteplication litteacuterale a eacuteteacute en partie accomplie par lobservation
directe qui sera compleacuteteacutee par des entretiens (guide drsquoentretien semi-directif) aupregraves des
autres sites du groupe (cas 2 (G1) cas 3 (G1)) Lobjectif sera de deacuteterminer les eacuteleacutements
invariants et les eacuteleacutements speacutecifiques deacutetecteacutes dans le premier site Pour la reacuteplication
theacuteorique nous allons utiliser un autre groupe (G2) qui se rapproche du premier en termes de
taille de moyens etc Ici eacutegalement le choix nrsquoest pas fortuit puisque le groupe (2) dispose
drsquoune marque ERP diffeacuterente chose qui permettra de constater lrsquoeffet de lrsquoeacutediteurinteacutegrateur
Lrsquoarchitecture geacuteneacuterale de notre deacutemarche peut ecirctre repreacutesenteacutee selon le scheacutema
suivant
13
Contrairement agrave lrsquoapproche expeacuterimentale classique ougrave la validation se reacutefegravere agrave une geacuteneacuteralisation de type
statistique dans
Position ontologique
(La nature de la reacutealiteacute)
La reacutealiteacute existe mais tous les outils de mesure sont
faillibles
Position eacutepisteacutemologique
(Que repreacutesente la connaissance de cette reacutealiteacute)
On accepte le contexte et la speacutecificiteacute de la
connaissance (hypothegravese relativiste) Paradigme Post-
positiviste Principe de la contingence geacuteneacuterique
Thegraveme geacuteneacuteral de la recherche TIC et Organisation
Thegraveme speacutecifique ERP et controcircle de gestion
Approche de la recherche Emergence (interaction entre
ERP et controcircle de gestion)
Deacutemarche Qualitative
Meacutethodologie de la Grounded theory
(Corbin et Strauss 2008)
Mises en œuvre Observation et eacutetudes de cas multiples
Collecte des donneacutees Entretiens
Fig (12) Lrsquoarchitecture geacuteneacuterale de la recherche
27
6 CONCLUSION
Pour reacutesumer nous pouvons dire que limpact du systegraveme ERP sur le controcircle de
gestion preacutesente plusieurs opportuniteacutes de recherche Les reacutesultats divergents de plusieurs
eacutetudes sur les transformations de la fonction (techniques organisation tacircches
comportements etc) ont fait de ce sujet un champ de speacuteculation et de controverses entre
theacuteoriciens et praticiens
Dans cette revue de la litteacuterature nous avons constateacute que la plupart des eacutetudes qui ont
abordeacute cet impact ont geacuteneacuteralement donneacute lrsquoimportance aux aspects de changements et ont
moins traiteacute les eacuteleacutements organisationnels et contextuels Du cocircteacute des eacutediteurs des ERP
plusieurs ambiguiumlteacutes persistent ils deacutecrivent seulement ce que leurs logiciels peuvent faire et
ne disent rien de ce quils ne peuvent pas faire (Dechow et Mouritsen 2005)
Compte tenu de ces diffeacuterences il semble que les transformations de controcircle de
gestion peuvent ecirctre mieux examineacutees en tenant compte de la faccedilon dont les structures les
comportements et les variables contextuelles interagissent En mobilisant plusieurs theacuteories et
modegraveles nous avons proposeacute un cadre conceptuel de recherche pouvant guider les recherches
futures
Annexe A Sources bibliographiques de la revue de la litteacuterature
Revues journaux confeacuterences et papiers de recherche Nombre drsquoarticles Journal of Enterprise Information Management 6 European Accounting Review 5 Congregraves de lrsquoAssociation Francophone de Comptabiliteacute 3 International Journal of Accounting Information Systems 2 Comptabiliteacute Controcircle Audit 1 Journal of Cost Management and Management Accounting 1 Journal of Information Systems and Technology Management 1 International Journal of Business and Management 1 Business Process Management Journal 1 Management Accounting Research 1
John Wiley amp Sons Inc 1
Chartered Institute of Management Accountants (CIMA) 1 Oxford UK Elsevier 1 AIMS 1 Accounting and the Public Interest 1 Revue Echanges 1 Journal of Managerial Issues 1 First International Conference on Enterprise Systems and Accounting
Thessaloniki Greece 1
11th International Working Seminar on Production Economics
Innsbruck Austria 1
Proceedings of the 2nd International Conference on Research and
Practical Issues of Enterprise Information Systems Beijing China 1
Working paper SSRN 1 Centre de recherche Travail and Technologies Namur 1 working paper University of Manchester 1 Encyclopeacutedie de comptabiliteacute controcircle de gestion et audit 1 Tampere Economics and Accounting 1
28
Annexe B Liste des revues et journaux
The International Journal of Accounting Information Systems Accounting Organizations and
Society European Accounting Review Harvard Business Review The Social Science
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Information Management Journal of Information Systems and Technology Management
Revue Internationale de Systeacutemique Communications of the Association for Information
Systems MIS Quartely Business Process Management Journal Journal of Enterprise
Information Management Revue Franccedilaise de Gestion Industrielle Australian Accounting
Review OD Practitioner Journal Scandinavian Journal of Information Systems
Organisation Science
Annexe C Liste des confeacuterences
European Network for Research in Organizational amp Accounting Change International
Conference on Research and Practical Issues of Enterprise Information Systems Congregraves de
lrsquoAssociation Francophone de Comptabiliteacute (AFC) European Accounting Association annual
congress AIMS (Association Internationale de Management Strateacutegique) International
Working Seminar on Production Economics International Conference on Enterprise Systems
and Accounting Colloque international et consortium doctoral France Congregraves de
lAssociation Franccedilaise de Finance International Conference on Enterprise Systems
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29
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paradigme post-positiviste qui adopte une hypothegravese relativiste et contextuelle de la reacutealiteacute
(Crewell 2007)
Cependant dans la revue de la litteacuterature nous avons constateacute que les eacutetudes ayant
traiteacute lrsquoimpact des ERP sur le controcircle de gestion se sont plus inteacuteresseacute aux aspects
organisationnels du changement et ont moins traiteacute lrsquoappareillage conceptuel (les modegraveles et
les cadres conceptuels (Meyssonnier et Pourtier 2005)
Pour deacutepasser cette limite nous avons fixeacute comme objectif de mettre en place un cadre
conceptuel de recherche (Fig10) Dans sa mise en place nous nous sommes inspireacutes de la
contribution de Granlund et Malmi (2002) et de Rom et Rohde (2006)
Dans ce premier modegravele Granlund et Malmi (2002) montre que le controcircle de gestion
et les controcircleurs de gestion (Variables deacutependantes) sont affecteacutes directement par
lrsquoimpleacutementation de lrsquoERP (variable indeacutependante) et indirectement par les changements des
pratiques et processus de la gestion (variables meacutediatrices)
De leur part en se basant sur une revue de la litteacuterature Rom et Rohde (2006) proposent
un cadre theacuteorique pour eacutetudier lrsquoimpact des systegravemes drsquoinformation inteacutegreacutes (SII) (en
particulier les ERP) sur le controcircle de gestion (Figure 8)
Par rapport agrave notre approche qui reconnait lrsquointeraction entre lrsquoERP et le controcircle de
gestion nous admettons que les transformations du controcircle de gestion (tacircches techniques
lrsquoorganisation du controcircle de gestion les comportements et perceptions) sont en interaction
constat qui fut eacutegalement signaleacute par Rom et Rohde (2006)
Lee (1999) deacutecrit lrsquointeraction entre le systegraveme dinformation et son contexte
organisationnel comme une reacuteaction chimique Pour cet auteur ils sont comme des
reacuteactifs qui reacuteagissent et modifient les proprieacuteteacutes dans un composeacute chimique alors que les
eacuteleacutements inertes de chaque reacuteactif conservent leurs proprieacuteteacutes respectives
Fig(8) Recherche en controcircle de gestion et systegravemes inteacutegreacutes (Rom et Rohde 2006)
Variable deacutependante
Variables modeacuteratrices
et meacutediatrices
Tacircches
Composantes des
SII
Caracteacuteristiques
des SII
Performance
Techniques et
conception
Organisation CG
Pouvoir et
politiques
Variables du
contexte
Comportement
utilisation
perceptions
Controcircle de
gestion
Systegravemes
drsquoinformation
inteacutegreacutes
Fig(7) Modegravele pour eacutetudier lrsquoimpact adapteacute drsquoapregraves Granlund et Malmi (2002)
Systegraveme ERP Controcircleurs de gestion et
controcircle de gestion
Changement dans les pratiques
et processus de gestion etc
19
Pour concevoir ces interactions Savall et Zardet (1987) rappellent que les structures
organisationnelles sont caracteacuteriseacutees par leur stabiliteacute et leur preacutegnance par rapport au temps
et aux acteurs Drsquoun autre cocircteacute ils preacutecisent que les caracteacuteristiques des structures peuvent
ecirctre influenceacutees par les comportements des acteurs Crsquoest agrave partir de cette conception de
lrsquoorganisation que ces auteurs proposent la theacuteorie socio-eacuteconomique des organisations (TSE)
(Savall 1974 1975 1979 2003 2007 Savall et Zardet 1987 1995 2004 2008 Savall
Zardet et Bonnet 2000 2008)5
Lhypothegravese fondamentale de cette theacuteorie suggegravere que chaque entreprise et chaque
uniteacute de travail (dans notre cas le controcircle de gestion) devraient ecirctre conceptualiseacutees comme
une interaction entre un ensemble de structures et de comportements humains dont la
combinaison entraicircne lactiviteacute eacuteconomique
Tel que deacutefini par ces auteurs cette activiteacute peut ecirctre segmenteacutee en deux groupes
Lrsquoortho fonctionnement qui est le fonctionnement attendu par les acteurs
Les dysfonctionnements qui traduisent lrsquoeacutecart entre le fonctionnement reacuteel et
lrsquoortho fonctionnement
Les diffeacuterentes structures peuvent ecirctre organiseacutees dans la table suivante
Types de structures Quelques dimensions de mesure
Physique
(Phys)
Lrsquoespace physique du travail configuration des lieux avec des nuisances
telles que bruit chaleur toxiciteacute accidentshellip
Technologique
(Tech)
Les diffeacuterents types drsquoeacutequipements leur eacutetat leur niveau de complexiteacute et
valeur eacuteconomiquehellip
Organique
(Orga)
La reacutepartition des fonctions des tacircches et des responsabiliteacutes les meacutethodes
opeacuteratoires les systegravemes drsquoinformations tant opeacuterationnels que
fonctionnels ainsi que la division du travailhellip
Deacutemographique
(Deacutemo)
Les caracteacuteristiques de la population employeacutee en termes drsquoeffectifs
employeacutes de pyramide drsquoacircges de structure de la population et de sa
formationhellip
Mentale
(Ment)
Les mentaliteacutes dans lrsquoorganisation conceptions dominantes styles de
gestion eacutetat drsquoesprit et ambiance de travail hellip
Table 3 Les structures selon la TSE adapteacutee depuis (Savall H et Zardet V 2008)
Nous pouvons ajouter agrave cette classification le rocircle de la strateacutegie (Stra) dont
lrsquoimportance a eacuteteacute mise en eacutevidence comme un facteur deacuteterminant Nous allons eacutegalement
consideacuterer les aspects technologiques des ERP comme un eacuteleacutement de la structure
technologique de lrsquoentreprise
5 Sarvall et Zadet (2009) on noteacute que la TSE des organisations a eacuteteacute citeacute par des auteurs ameacutericains et franccedilais comme
Perroux Ansoff Boje and Rosile Buono Harris Hayes Plane Rojot Trepo
Performance eacuteconomique
Comportements Dysfonctionnements
Coucircts cacheacutes
(Structures
Fig (9) Lrsquohypothegravese fondamentale de la TSE des organisations (Savall et Zardet 2008)
20
Drsquoun autre cocircteacute les comportements peuvent ecirctre classeacutes agrave travers cinq logiques Selon
la nature des problegravemes chaque individu se comporte en reacutefeacuterence agrave lrsquoune de ces logiques
Table 4 Les comportements selon la TSE adapteacutee depuis (Savall H et Zardet V 2008)
Geacuteneacuteralement la TSE des organisations permet de deacuteterminer les sources des
dysfonctionnements et drsquoameacuteliorer la performance Pour cette theacuteorie les structures et les
comportements sont toujours en interaction La conseacutequence pratique de cette hypothegravese est la
neacutecessiteacute de conduire simultaneacutement des actions synchroniseacutees sur les structures et les
comportements pour ameacuteliorer la performance eacuteconomique de lrsquoentreprise
En plus de ces apports cette theacuteorie peut ecirctre appliqueacutee pour la deacutetermination des
conditions possibiliteacutes et modaliteacutes des changements et de standardisations des pratiques dans
les organisations (Bonnet 2012 Conbere et Heorhiadi 2011) Crsquoest dans cette perspective
que nous en feront usage Dans la table suivante (table 5) nous avons preacuteciseacute les concepts
utiliseacutes dans notre cadre conceptuel ainsi que les principales reacutefeacuterences bibliographiques
utiliseacutees
Logique du
comportement Quelques dimensions de mesure
Individuel
(Indi)
Lrsquoindividu se comporte comme une entiteacute relativement autonome car il est
influenceacute par sa personnaliteacute son eacuteducation ses convictions personnelles
Cateacutegoriel
(Cateacute)
Le comportement est guideacute par son appartenance agrave une cateacutegorie de
lrsquoorganisationhellip
Drsquoactiviteacute
(Acti)
Crsquoest lrsquoappartenance agrave une uniteacute de lrsquoorganisation qui guide le comportement
individuel Crsquoest le cas des relations pouvant caracteacuteriser les techniciens drsquoun
atelier de reacuteparation et de fabrication meacutecanique avec ceux du service
productionhellip
Drsquoaffiniteacute
(Affi)
Crsquoest la logique drsquoappartenance agrave un groupe drsquoaffiniteacute interne ou externe agrave
lrsquoentreprise provenant soit drsquoun type de formation soit drsquoun groupe drsquoorigine
ethnique soit drsquoune conviction morale religieuse syndicale
Collectif
(Coll)
Elle se rapporte agrave certaines situations ougrave lrsquoensemble des salarieacutes se comporte
comme un seul hommehellip
21
Concept
Dimensions
Composantes
Principales sources
bibliographiques
Contexte
et
variables
organisationnelles
Environnement
externe Complexiteacute Incertitude Instabiliteacute
Burns et Stalker (1961)
Lawrence et Lorsch (1967)
Taille GE PME PMI Mono-site Multi-sites
Mintzberg (1982)
De Ronge (2000)
Meyssonnier et Pourtier
(2005) Gelinas et al (2005)
Structure Organique Meacutecanique Burns et Stalker (1961)
Technologie de
production
En masse Unitaire En processus
continue
Woodward (1965)
Strateacutegie
- CG un partenaire drsquoaffaires
- CG un gardien de patrimoine
Kaplan (1995) Forest (1999)
Anthony (2007) Moores et
Chenhall (1991)
Activiteacute Commerciale Industrielle Service Bouquin (1998)
Dimension
culturelle
- Identiteacute culturelle de la firme
- Perception du pouvoir
Bariff et Galbraith (1978)
Markus et Pfeffer (1983)
Covaleski et Dirsmith (1986)
Rom et Rohde (2006) Besson
(2000) Ouchi (1979)
ERP
Composantes de
lrsquoERP
- Dimension retenue de lrsquoERP
- Couverture opeacuterationnelle
Rom et Rohde (2006)
Meyssonnier et Pourtier
(2005) Aernoudts et al
(2005) Rom et Rohde (2004)
Vakalfotis et al (2011) Bidan
(2006) Dechow et Mouritsen
(2005)
Caracteacuteristiques
drsquoimplantation de
lrsquoERP
- Le niveau drsquointeacutegration
- Caracteacuteristiques geacuteneacuterales
Bidan (2006) Vakalfotis et al
(2011) Hyvonen (2003)
Dechow et Mouritsen (2005)
Organisation
de lrsquoentreprise
Structures
PhysiqueTechnologique
OrganisationnelleDeacutemographique
Mentalestrateacutegique
TSE des organisations
de Savall et Zardet
Comportements IndividuelleCateacutegorielledrsquoactiviteacute
drsquoaffiniteacutecollective
TSE des organisations
de Savall et Zardet
Transformations
du controcircle de
gestion
Structures
-Techniques du CG
- Conception
- Organisation et tacircches
TSE des organisations de
Savall et Zardet Rom et
Rohde (2007) Perrow
(1967) Ouchi (1979)
DeLone et McLean (2003)
Dechow et Mouritsen (2005)
Perceptions
et
Comportements
-Utilisation du systegraveme ERP par le
CDG
-Satisfaction du CDG
DeLone et McLean (2003)
TSE des organisations de
Savall et Zardet Rom et
Rohde (2007) Ouchi (1979)
Perrow (1967) Azan (2007)
Dechow et Mouritsen (2005)
Table 5 Preacutecision des concepts de recherche
22
Fig(10) Cadre conceptuel de recherche
Organisation
(Structures Comportements)
Pouvoir
Complexiteacute drsquoactiviteacute
Longueur de processus nombre de produits
etc of products etc
Nature drsquoactiviteacute
Commerciale industrielle Service
Identiteacute culturelle Anglo-Saxon French
Japanese etc
Technologie de
production
Environnement
externe
Taille
Mono-site Multi-sites
Strateacutegie
Faire du CDG un partenaire drsquoaffaires
Activiteacute
Dimension
culturelle
Meacutecanique
Structure
Organisation en masse
Organisation
Organisation unitaire
Complexiteacute instabiliteacute incertitude
PMEPMI GE
Faire du CDG un gardien de processus
Processus continu
Organique
Contexte et
variables
organisationnelles
Conditions facilitatrices
Transformations
du controcircle de
gestion
Perceptions (Structures et ) Comportements
Degreacute
drsquointeacutegration
ERP et autres solutions meacutetiers
(ERP et BoB)
Caracteacuteristiques
geacuteneacuterales de
Lrsquoimpleacutementation rsquode lrsquoERP
Qualiteacute du systegraveme
Caracteacuteristiques
geacuteneacuterales
drsquoimplantation
ERP Orienteacute vers les transactions
ERP Orienteacute vers lrsquoanalyse
Qualiteacute de lrsquoinformation
Qualiteacute du service
Vison large (ERP CRM SCM BI etc)
Vision eacutetroite (ERP Seulement)
Couverture
opeacuterationnel
Complegravete (Tous les modules)
Partiel (Quelques modules)
Dimension retenue de
lrsquoERP
Composantes
de lrsquoERP
ERP
23
Dans ce cadre conceptuel les facteurs de contingence sont proposeacutes pour ecirctre
interdeacutependants plutocirct quindeacutependants
La triangulation theacuteorique 6 entre plusieurs modegraveles et cadres conceptuels permettra
aux propositions etou interpreacutetations des chercheurs drsquoecirctre informeacutees par plus dun point de
vue theacuteorique (Fortin 1996) Pour notre recherche la richesse de ce cadre va offrir des
conditions maximales pour eacutetudier les changements (Yin 2003) Lrsquoidentification de lrsquoinfluence des structures etou comportements aidera aussi agrave la
deacutetermination du degreacute de standardisation des pratiques du controcircle de gestion causeacute par les
systegravemes ERP (Granlund 2011 Granlund et Malmi 2002) Cette question devient
primordiale et nrsquoest pas seulement entre les mains drsquoun seul acteur Ce sont des batailles de
tous les jours qui impliquent la mise en place des coalisions entre les acteurs et la technologie
(David 1987 Ciborra 1997)
Drsquoune faccedilon geacuteneacuterale nous pouvons dire que la theacuteorie de la TSE des organisations
propose un cadre theacuteorique prometteur pour eacutetudier les changements et le fonctionnement des
organisations7 Le choix de ce cadre meacutethodologie et la logique de raisonnement que nous
souhaitons mettre en œuvre nous orientent vers une deacutemarche qualitative Selon Miles et
Hubermann (2003) les donneacutees qualitatives permettent de formuler des explications feacutecondes
qui respectent la dimension temporelle la causaliteacute locale et sont davantage susceptibles de
fournir des reacutesultats inattendus
Cette deacutemarche nous semble la plus approprieacutee pour appreacutehender la richesse du cadre
conceptuel deacuteveloppeacute Concregravetement cela implique la jonction de plusieurs eacutetudes
qualitatives afin de deacutetecter les eacuteleacutements invariants et les eacuteleacutements speacutecifiques Pour
opeacuterationnaliser cette deacutemarche Savall et Zardet (2004) expliquent qursquoau lieu de preacutesenter le
caractegravere contingent et contextuel drsquoune eacutetude de cas dans une entreprise on peut consideacuterer
ses reacutesultats comme le deacutebut drsquoune seacuterie statistique ou un eacuteleacutement dans une population
drsquoentreprises que lrsquoon ambitionne drsquoeacutetudier dans un programme de recherches cumulatives
Dans ce programme de recherche il ne faut pas se limiter seulement agrave diagnostiquer
les symptocircmes du changement du controcircle de gestion mais essayer de trouver leurs causes
profondes dans le fonctionnement de lrsquoinfrastructure et de la gestion de lrsquoentreprise (les
structures et les comportements)
5- DESING DE LA RECHERCHE
Dans sa revue de la litteacuterature Kholeif (2011) a souleveacute la question relative au fait que
plusieurs eacutetudes quantitatives et qualitatives ont eacuteteacute reacutealiseacutees sans aucune theacuteorie explicite
identifieacutee Pour surmonter ce problegraveme dans notre recherche nous allons compleacuteter lrsquoanalyse
preacuteceacutedente par la preacutecision de notre design de recherche la meacutethode danalyse types sources
et techniques de recueil des donneacutees composition et taille de leacutechantillon
Comme cadre de reacutefeacuterence de notre deacutemarche nous avons opteacute pour la meacutethodologie
geacuteneacuterale de la Grounded Theory (theacuteorie enracineacutee ou ancreacutee) proposeacutee par Strauss et Corbin
(1967)
Le tableau suivant preacutesente les principales caracteacuteristiques de cette meacutethodologie
6 Fortin (1996) deacutefinit la triangulation laquo comme lrsquoemploi drsquoune combinaison de meacutethodes et de perspectives
permettant de tirer des conclusions valables agrave propos drsquoun mecircme pheacutenomegravene raquo Selon Denzin N K (1970) il y
a quatre faccedilons pour opeacuterationnaliser la triangulation (la triangulation des donneacutees la triangulation des
chercheurs la triangulation des theacuteories et la triangulation des meacutethodes) 7 Malgreacute cet inteacuterecirct Conbere et Heorhiadi (2011) soulignent que la TSE des organisations nrsquoest pas
suffisamment connue aux Eacutetats-Unis alors qursquoelle est enseigneacutee dans deux grandes eacutecoles de gestion (Central
Michigan University et New Mexico State) Ces auteurs considegraverent cette approche comme laquo A Successful
Systemic Approach to Organizational Change raquo
24
Eleacutements Descriptions
Objectif principal de la deacutemarche Elaborer une theacuteorie explicative drsquoun
pheacutenomegravene social en se basant sur la mise n
eacutevidence de reacutegulariteacutes
Mise ne œuvre de la deacutemarche Etudes de cas multiples
Collecte des donneacutees Processus iteacuteratif avec des allers-retours
entre les donneacutees et les theacuteories
Meacutethodes utiliseacutees entretiens ainsi que tout
autre type de meacutethode notamment
exploitation de sources documentaires
observations
Meacutethode drsquoanalyse Analyse qualitative Table 6 Principales caracteacuteristiques de la Grounded theory adapteacute de Thietart et al (2007)
Comme on peut le remarquer la GT vise agrave deacutevelopper des theacuteories qui sont fondeacutees dans
des donneacutees systeacutematiquement recueillies et analyseacutees Son principe fondamental consiste agrave faire
des allers-retours (back-and-forth) entre les opeacuterations de collecte et drsquoanalyse des donneacutees
Cependant cette theacuteorie a connu plusieurs reacutevisions depuis son eacutelaboration Dans la premiegravere
version Glaser et Strauss (1967) ont proposeacute comme fondement de leur meacutethodologie la
meacutethode de comparaison constante (Constant Comparative Analysis) A la diffeacuterence de
lrsquoinduction analytique qui srsquointeacuteresse uniquement aux causes8 la comparaison constante
srsquoapplique agrave produire de nombreuses cateacutegories proprieacuteteacutes et hypothegraveses sur des
probleacutematiques geacuteneacuterales Certaines de ces proprieacuteteacutes peuvent ecirctre des causes mais aussi des
conditions des conseacutequences des dimensions des types des processus etc Le critegravere
de validation retenu est la saturation des donneacutees 9 et non pas la consideacuteration de toutes les
donneacutees disponibles10
La meacutethode de comparaison constante est deacutecrite en quatre eacutetapes
1)- comparer les incidents applicables agrave chaque cateacutegorie 2)- inteacutegrer les cateacutegories et leurs
proprieacuteteacutes 3)- deacutelimiter la theacuteorie 4)- eacutecrire la theacuteorie (voir par exemple Voynnet Fourboul
2002) Dans cette premiegravere version de la GT la theacuteorie doit eacutemerger par comparaison
constante et ne doit pas ecirctre forceacutee
Toutefois malgreacute les objections de Glaser (1992) Strauss et Corbin (1990) ont
proposeacute une deacutemarche prescriptive pour la deacutetermination des cateacutegories
Une troisiegraveme vision verra le jour avec la contribution de Charmaz (2006) qui a
preacutesenteacute une version constructiviste de la GT Selon cet auteur les cateacutegories et la theacuteorie sont
des constructions du chercheur et du reacutepondant Toutefois Charmaz (2008) va rappeler
ulteacuterieurement que la GT preacutesente des lignes analytiques directrices que de nombreux
chercheurs qualitatifs adoptent drsquoune faccedilon implicite Dans le mecircme sens Voynnet Fourboul
(2002) explique qursquoil existe une marge importante drsquoadaptation de la Grounded Theory (GT)
laisseacutee par ses fondateurs entre les mains des chercheurs Par exemple les chercheurs peuvent
combiner des donneacutees historiques avec des donneacutees issues drsquoentretien et de travaux de terrain
ou bien des donneacutees documentaires compleacuteteacutees par des entretiens ou des observations etc
En 2008 Corbin et Strauss vont proposer une vision plus large de lobjet de la GT Ils
reconnaissent que la construction drsquoune theacuteorie nrsquoest pas toujours lrsquoobjectif drsquoune eacutetude Dans
cette nouvelle vision Corbin et Strauss acceptent que les techniques de theacuteorie ancreacutee soient
8 Lrsquoinduction analytique preacutesente des analogies avec la meacutethode expeacuterimentale et cherche agrave produire des eacutenonceacutes
universels sur des pheacutenomegravenes sociaux (Voynnet Fourboul C 2002) 9 Selon Glaser et Strauss (1967) le point de saturation theacuteorique est atteint lorsque la collecte des donneacutees ne
reacutevegravele pas de nouveauteacutes consistantes 10
Selon la premiegravere formule de la grounded theory la deacutefinition de lrsquoobjet de recherche va conserver son
caractegravere provisoire et peut ecirctre modifieacutee jusqursquoagrave la fin de la reacutealisation de la recherche
25
utiliseacutees par les chercheurs au-delagrave de la construction dune theacuteorie Selon ces auteurs les
chercheurs peuvent utiliser les techniques de la GT pour produire des descriptions utiles
Crsquoest dans cette derniegravere perspective de la GT que nous reacutealisons notre recherche
Par rapport au principe de la GT (allers-retours entre les donneacutees et les theacuteories) il
nous semble important de signaler que le cadre conceptuel proposeacute est le reacutesultat de la revue
de la litteacuterature et drsquoune reacuteflexion sur les reacutesultats drsquoune enquecircte11
que nous avons reacutealiseacutee en
200912
Partant du cadre meacutethodologique et de lrsquoapproche que nous avons adopteacutee plus haut
nous avons eacutetabli les principales questions de recherche suivantes
Question Principale de la recherche
- Les pratiques du controcircle de gestion dans un environnement ERP repreacutesentent-t-elles des
reacutealiteacutes constantes faisant partie de la vie de toute les organisations qui adoptent ces
systegravemes
Questions deacuteriveacutees
Quelle correacutelation entre les facteurs de contingence organisationnels et la stabiliteacute ou la
transformation des pratiques du controcircle de gestion
Quelle correacutelation entre les dimensions de lrsquoERP les caracteacuteristiques de lrsquoimpleacutementation et la
stabiliteacute ou la transformation des pratiques du controcircle de gestion
Srsquoagit-il des changements touchant le volet cognitif et le profil des controcircleurs de
gestion ou celui manageacuterial de lrsquoorganisation
Quelles peuvent ecirctre les variables deacuteterminantes pouvant expliquer les processus de
changement etou de standardisation des outils des controcircleurs
Table 6 Questions de la recherche
Apregraves une bonne peacuteriode de reacuteflexion reacutecemment en 2014 nous avons effectueacute une
observation directe (1 mois) au sein dune cimenterie drsquoun grand groupe (G1) La collecte et
lrsquoanalyse des donneacutees empiriques et theacuteoriques nous a permis de deacutevelopper une premiegravere
compreacutehension de lrsquoimpact les reacutesultats seront preacutesenteacutes dans une prochaine contribution
La deacutemarche de collecte des donneacutees que nous avons adopteacutee se base sur les eacutetudes de
cas comme le montre le scheacutema suivant
11
Une enquecircte adresseacutee aux 30 controcircleurs de gestion travaillant dans un environnement ERP 12
Cette eacutetude a eacuteteacute preacutesenteacutee au symposium de lrsquoENCG-Marrakech (Le Management Electronique des
Entreprises et des Organisations agrave lrsquoheure des TIC 2009)
Fig (11) Conception et Meacutethode de collecte des donneacutees
Reacuteplication theacuteorique
Etude de cas site 1 (G1)
Entretiens (Guide drsquoentretien)
Cas (site 3) (G1)
Reacuteplication
litteacuterale
Observation directe
Cas (site 2) (G1)
Cas (site 3) (G3)
Cas (site 1) (G2) Cas (site 2) (G2)
26
Dans ses fondements la meacutethode de collecte de donneacutees baseacutee sur les eacutetudes de cas
srsquoapparente au principe de la geacuteneacuteralisation analytique13
des reacutesultats (Yin 2003)
Selon (Yin 2003) il y a lieu de distinguer deux types de reacuteplication (iteacuterations)
litteacuterale et theacuteorique La reacuteplication dite laquo litteacuterale raquo vise la validation des reacutesultats deacutejagrave
obtenus Dans ce cas les reacutesultats similaires attendus guident le choix des cas qui disposent
des potentialiteacutes agrave supporter ces reacutesultats Au contraire dans la reacuteplication laquo theacuteorique raquo la
seacutelection des cas se fait selon la proposition qursquoils devraient conduire agrave des reacutesultats diffeacuterents
(Yin 2003) Pour la reacuteplication litteacuterale la prise en consideacuteration drsquoun cadre theacuteorique riche
peut preacutevoir les conditions dans lesquelles le pheacutenomegravene nrsquoest pas susceptible de se produire
Selon Yin (2003) ce cadre theacuteorique devient plus tard le support pour geacuteneacuteraliser les
reacutesultats agrave de nouveaux cas
Dans notre recherche la reacuteplication litteacuterale a eacuteteacute en partie accomplie par lobservation
directe qui sera compleacuteteacutee par des entretiens (guide drsquoentretien semi-directif) aupregraves des
autres sites du groupe (cas 2 (G1) cas 3 (G1)) Lobjectif sera de deacuteterminer les eacuteleacutements
invariants et les eacuteleacutements speacutecifiques deacutetecteacutes dans le premier site Pour la reacuteplication
theacuteorique nous allons utiliser un autre groupe (G2) qui se rapproche du premier en termes de
taille de moyens etc Ici eacutegalement le choix nrsquoest pas fortuit puisque le groupe (2) dispose
drsquoune marque ERP diffeacuterente chose qui permettra de constater lrsquoeffet de lrsquoeacutediteurinteacutegrateur
Lrsquoarchitecture geacuteneacuterale de notre deacutemarche peut ecirctre repreacutesenteacutee selon le scheacutema
suivant
13
Contrairement agrave lrsquoapproche expeacuterimentale classique ougrave la validation se reacutefegravere agrave une geacuteneacuteralisation de type
statistique dans
Position ontologique
(La nature de la reacutealiteacute)
La reacutealiteacute existe mais tous les outils de mesure sont
faillibles
Position eacutepisteacutemologique
(Que repreacutesente la connaissance de cette reacutealiteacute)
On accepte le contexte et la speacutecificiteacute de la
connaissance (hypothegravese relativiste) Paradigme Post-
positiviste Principe de la contingence geacuteneacuterique
Thegraveme geacuteneacuteral de la recherche TIC et Organisation
Thegraveme speacutecifique ERP et controcircle de gestion
Approche de la recherche Emergence (interaction entre
ERP et controcircle de gestion)
Deacutemarche Qualitative
Meacutethodologie de la Grounded theory
(Corbin et Strauss 2008)
Mises en œuvre Observation et eacutetudes de cas multiples
Collecte des donneacutees Entretiens
Fig (12) Lrsquoarchitecture geacuteneacuterale de la recherche
27
6 CONCLUSION
Pour reacutesumer nous pouvons dire que limpact du systegraveme ERP sur le controcircle de
gestion preacutesente plusieurs opportuniteacutes de recherche Les reacutesultats divergents de plusieurs
eacutetudes sur les transformations de la fonction (techniques organisation tacircches
comportements etc) ont fait de ce sujet un champ de speacuteculation et de controverses entre
theacuteoriciens et praticiens
Dans cette revue de la litteacuterature nous avons constateacute que la plupart des eacutetudes qui ont
abordeacute cet impact ont geacuteneacuteralement donneacute lrsquoimportance aux aspects de changements et ont
moins traiteacute les eacuteleacutements organisationnels et contextuels Du cocircteacute des eacutediteurs des ERP
plusieurs ambiguiumlteacutes persistent ils deacutecrivent seulement ce que leurs logiciels peuvent faire et
ne disent rien de ce quils ne peuvent pas faire (Dechow et Mouritsen 2005)
Compte tenu de ces diffeacuterences il semble que les transformations de controcircle de
gestion peuvent ecirctre mieux examineacutees en tenant compte de la faccedilon dont les structures les
comportements et les variables contextuelles interagissent En mobilisant plusieurs theacuteories et
modegraveles nous avons proposeacute un cadre conceptuel de recherche pouvant guider les recherches
futures
Annexe A Sources bibliographiques de la revue de la litteacuterature
Revues journaux confeacuterences et papiers de recherche Nombre drsquoarticles Journal of Enterprise Information Management 6 European Accounting Review 5 Congregraves de lrsquoAssociation Francophone de Comptabiliteacute 3 International Journal of Accounting Information Systems 2 Comptabiliteacute Controcircle Audit 1 Journal of Cost Management and Management Accounting 1 Journal of Information Systems and Technology Management 1 International Journal of Business and Management 1 Business Process Management Journal 1 Management Accounting Research 1
John Wiley amp Sons Inc 1
Chartered Institute of Management Accountants (CIMA) 1 Oxford UK Elsevier 1 AIMS 1 Accounting and the Public Interest 1 Revue Echanges 1 Journal of Managerial Issues 1 First International Conference on Enterprise Systems and Accounting
Thessaloniki Greece 1
11th International Working Seminar on Production Economics
Innsbruck Austria 1
Proceedings of the 2nd International Conference on Research and
Practical Issues of Enterprise Information Systems Beijing China 1
Working paper SSRN 1 Centre de recherche Travail and Technologies Namur 1 working paper University of Manchester 1 Encyclopeacutedie de comptabiliteacute controcircle de gestion et audit 1 Tampere Economics and Accounting 1
28
Annexe B Liste des revues et journaux
The International Journal of Accounting Information Systems Accounting Organizations and
Society European Accounting Review Harvard Business Review The Social Science
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Information Management Journal of Information Systems and Technology Management
Revue Internationale de Systeacutemique Communications of the Association for Information
Systems MIS Quartely Business Process Management Journal Journal of Enterprise
Information Management Revue Franccedilaise de Gestion Industrielle Australian Accounting
Review OD Practitioner Journal Scandinavian Journal of Information Systems
Organisation Science
Annexe C Liste des confeacuterences
European Network for Research in Organizational amp Accounting Change International
Conference on Research and Practical Issues of Enterprise Information Systems Congregraves de
lrsquoAssociation Francophone de Comptabiliteacute (AFC) European Accounting Association annual
congress AIMS (Association Internationale de Management Strateacutegique) International
Working Seminar on Production Economics International Conference on Enterprise Systems
and Accounting Colloque international et consortium doctoral France Congregraves de
lAssociation Franccedilaise de Finance International Conference on Enterprise Systems
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Vakalfotis N Ballantine J Wall A (2011) ldquoA
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Systems on Management Accountingrdquo 8th
International Conference on Enterprise Systems
Accounting and Logistics (8th ICESAL) Thassos
Island Greece
Voynnet Fourboul C ldquo Lrsquoanalyse de donneacutees
qualitatives assisteacutee par ordinateurrdquo wwwe-
thequecom 2002
Wallace T F and Kremzar MH (2001) ldquoERP
Making it Happen The Implementers Guide to
Success with Enterprise Resource Planningrdquo John
Wiley and Sons
Woodward J ldquoIndustrial Organization -Theory and
Practicerdquo London Oxford University Press 1965
Yin RK (2003) ldquoCase Study Research Design
and Methods Applied Social Research Methods
Seriesrdquo Third Edition vol 5 Sage Publications
19
Pour concevoir ces interactions Savall et Zardet (1987) rappellent que les structures
organisationnelles sont caracteacuteriseacutees par leur stabiliteacute et leur preacutegnance par rapport au temps
et aux acteurs Drsquoun autre cocircteacute ils preacutecisent que les caracteacuteristiques des structures peuvent
ecirctre influenceacutees par les comportements des acteurs Crsquoest agrave partir de cette conception de
lrsquoorganisation que ces auteurs proposent la theacuteorie socio-eacuteconomique des organisations (TSE)
(Savall 1974 1975 1979 2003 2007 Savall et Zardet 1987 1995 2004 2008 Savall
Zardet et Bonnet 2000 2008)5
Lhypothegravese fondamentale de cette theacuteorie suggegravere que chaque entreprise et chaque
uniteacute de travail (dans notre cas le controcircle de gestion) devraient ecirctre conceptualiseacutees comme
une interaction entre un ensemble de structures et de comportements humains dont la
combinaison entraicircne lactiviteacute eacuteconomique
Tel que deacutefini par ces auteurs cette activiteacute peut ecirctre segmenteacutee en deux groupes
Lrsquoortho fonctionnement qui est le fonctionnement attendu par les acteurs
Les dysfonctionnements qui traduisent lrsquoeacutecart entre le fonctionnement reacuteel et
lrsquoortho fonctionnement
Les diffeacuterentes structures peuvent ecirctre organiseacutees dans la table suivante
Types de structures Quelques dimensions de mesure
Physique
(Phys)
Lrsquoespace physique du travail configuration des lieux avec des nuisances
telles que bruit chaleur toxiciteacute accidentshellip
Technologique
(Tech)
Les diffeacuterents types drsquoeacutequipements leur eacutetat leur niveau de complexiteacute et
valeur eacuteconomiquehellip
Organique
(Orga)
La reacutepartition des fonctions des tacircches et des responsabiliteacutes les meacutethodes
opeacuteratoires les systegravemes drsquoinformations tant opeacuterationnels que
fonctionnels ainsi que la division du travailhellip
Deacutemographique
(Deacutemo)
Les caracteacuteristiques de la population employeacutee en termes drsquoeffectifs
employeacutes de pyramide drsquoacircges de structure de la population et de sa
formationhellip
Mentale
(Ment)
Les mentaliteacutes dans lrsquoorganisation conceptions dominantes styles de
gestion eacutetat drsquoesprit et ambiance de travail hellip
Table 3 Les structures selon la TSE adapteacutee depuis (Savall H et Zardet V 2008)
Nous pouvons ajouter agrave cette classification le rocircle de la strateacutegie (Stra) dont
lrsquoimportance a eacuteteacute mise en eacutevidence comme un facteur deacuteterminant Nous allons eacutegalement
consideacuterer les aspects technologiques des ERP comme un eacuteleacutement de la structure
technologique de lrsquoentreprise
5 Sarvall et Zadet (2009) on noteacute que la TSE des organisations a eacuteteacute citeacute par des auteurs ameacutericains et franccedilais comme
Perroux Ansoff Boje and Rosile Buono Harris Hayes Plane Rojot Trepo
Performance eacuteconomique
Comportements Dysfonctionnements
Coucircts cacheacutes
(Structures
Fig (9) Lrsquohypothegravese fondamentale de la TSE des organisations (Savall et Zardet 2008)
20
Drsquoun autre cocircteacute les comportements peuvent ecirctre classeacutes agrave travers cinq logiques Selon
la nature des problegravemes chaque individu se comporte en reacutefeacuterence agrave lrsquoune de ces logiques
Table 4 Les comportements selon la TSE adapteacutee depuis (Savall H et Zardet V 2008)
Geacuteneacuteralement la TSE des organisations permet de deacuteterminer les sources des
dysfonctionnements et drsquoameacuteliorer la performance Pour cette theacuteorie les structures et les
comportements sont toujours en interaction La conseacutequence pratique de cette hypothegravese est la
neacutecessiteacute de conduire simultaneacutement des actions synchroniseacutees sur les structures et les
comportements pour ameacuteliorer la performance eacuteconomique de lrsquoentreprise
En plus de ces apports cette theacuteorie peut ecirctre appliqueacutee pour la deacutetermination des
conditions possibiliteacutes et modaliteacutes des changements et de standardisations des pratiques dans
les organisations (Bonnet 2012 Conbere et Heorhiadi 2011) Crsquoest dans cette perspective
que nous en feront usage Dans la table suivante (table 5) nous avons preacuteciseacute les concepts
utiliseacutes dans notre cadre conceptuel ainsi que les principales reacutefeacuterences bibliographiques
utiliseacutees
Logique du
comportement Quelques dimensions de mesure
Individuel
(Indi)
Lrsquoindividu se comporte comme une entiteacute relativement autonome car il est
influenceacute par sa personnaliteacute son eacuteducation ses convictions personnelles
Cateacutegoriel
(Cateacute)
Le comportement est guideacute par son appartenance agrave une cateacutegorie de
lrsquoorganisationhellip
Drsquoactiviteacute
(Acti)
Crsquoest lrsquoappartenance agrave une uniteacute de lrsquoorganisation qui guide le comportement
individuel Crsquoest le cas des relations pouvant caracteacuteriser les techniciens drsquoun
atelier de reacuteparation et de fabrication meacutecanique avec ceux du service
productionhellip
Drsquoaffiniteacute
(Affi)
Crsquoest la logique drsquoappartenance agrave un groupe drsquoaffiniteacute interne ou externe agrave
lrsquoentreprise provenant soit drsquoun type de formation soit drsquoun groupe drsquoorigine
ethnique soit drsquoune conviction morale religieuse syndicale
Collectif
(Coll)
Elle se rapporte agrave certaines situations ougrave lrsquoensemble des salarieacutes se comporte
comme un seul hommehellip
21
Concept
Dimensions
Composantes
Principales sources
bibliographiques
Contexte
et
variables
organisationnelles
Environnement
externe Complexiteacute Incertitude Instabiliteacute
Burns et Stalker (1961)
Lawrence et Lorsch (1967)
Taille GE PME PMI Mono-site Multi-sites
Mintzberg (1982)
De Ronge (2000)
Meyssonnier et Pourtier
(2005) Gelinas et al (2005)
Structure Organique Meacutecanique Burns et Stalker (1961)
Technologie de
production
En masse Unitaire En processus
continue
Woodward (1965)
Strateacutegie
- CG un partenaire drsquoaffaires
- CG un gardien de patrimoine
Kaplan (1995) Forest (1999)
Anthony (2007) Moores et
Chenhall (1991)
Activiteacute Commerciale Industrielle Service Bouquin (1998)
Dimension
culturelle
- Identiteacute culturelle de la firme
- Perception du pouvoir
Bariff et Galbraith (1978)
Markus et Pfeffer (1983)
Covaleski et Dirsmith (1986)
Rom et Rohde (2006) Besson
(2000) Ouchi (1979)
ERP
Composantes de
lrsquoERP
- Dimension retenue de lrsquoERP
- Couverture opeacuterationnelle
Rom et Rohde (2006)
Meyssonnier et Pourtier
(2005) Aernoudts et al
(2005) Rom et Rohde (2004)
Vakalfotis et al (2011) Bidan
(2006) Dechow et Mouritsen
(2005)
Caracteacuteristiques
drsquoimplantation de
lrsquoERP
- Le niveau drsquointeacutegration
- Caracteacuteristiques geacuteneacuterales
Bidan (2006) Vakalfotis et al
(2011) Hyvonen (2003)
Dechow et Mouritsen (2005)
Organisation
de lrsquoentreprise
Structures
PhysiqueTechnologique
OrganisationnelleDeacutemographique
Mentalestrateacutegique
TSE des organisations
de Savall et Zardet
Comportements IndividuelleCateacutegorielledrsquoactiviteacute
drsquoaffiniteacutecollective
TSE des organisations
de Savall et Zardet
Transformations
du controcircle de
gestion
Structures
-Techniques du CG
- Conception
- Organisation et tacircches
TSE des organisations de
Savall et Zardet Rom et
Rohde (2007) Perrow
(1967) Ouchi (1979)
DeLone et McLean (2003)
Dechow et Mouritsen (2005)
Perceptions
et
Comportements
-Utilisation du systegraveme ERP par le
CDG
-Satisfaction du CDG
DeLone et McLean (2003)
TSE des organisations de
Savall et Zardet Rom et
Rohde (2007) Ouchi (1979)
Perrow (1967) Azan (2007)
Dechow et Mouritsen (2005)
Table 5 Preacutecision des concepts de recherche
22
Fig(10) Cadre conceptuel de recherche
Organisation
(Structures Comportements)
Pouvoir
Complexiteacute drsquoactiviteacute
Longueur de processus nombre de produits
etc of products etc
Nature drsquoactiviteacute
Commerciale industrielle Service
Identiteacute culturelle Anglo-Saxon French
Japanese etc
Technologie de
production
Environnement
externe
Taille
Mono-site Multi-sites
Strateacutegie
Faire du CDG un partenaire drsquoaffaires
Activiteacute
Dimension
culturelle
Meacutecanique
Structure
Organisation en masse
Organisation
Organisation unitaire
Complexiteacute instabiliteacute incertitude
PMEPMI GE
Faire du CDG un gardien de processus
Processus continu
Organique
Contexte et
variables
organisationnelles
Conditions facilitatrices
Transformations
du controcircle de
gestion
Perceptions (Structures et ) Comportements
Degreacute
drsquointeacutegration
ERP et autres solutions meacutetiers
(ERP et BoB)
Caracteacuteristiques
geacuteneacuterales de
Lrsquoimpleacutementation rsquode lrsquoERP
Qualiteacute du systegraveme
Caracteacuteristiques
geacuteneacuterales
drsquoimplantation
ERP Orienteacute vers les transactions
ERP Orienteacute vers lrsquoanalyse
Qualiteacute de lrsquoinformation
Qualiteacute du service
Vison large (ERP CRM SCM BI etc)
Vision eacutetroite (ERP Seulement)
Couverture
opeacuterationnel
Complegravete (Tous les modules)
Partiel (Quelques modules)
Dimension retenue de
lrsquoERP
Composantes
de lrsquoERP
ERP
23
Dans ce cadre conceptuel les facteurs de contingence sont proposeacutes pour ecirctre
interdeacutependants plutocirct quindeacutependants
La triangulation theacuteorique 6 entre plusieurs modegraveles et cadres conceptuels permettra
aux propositions etou interpreacutetations des chercheurs drsquoecirctre informeacutees par plus dun point de
vue theacuteorique (Fortin 1996) Pour notre recherche la richesse de ce cadre va offrir des
conditions maximales pour eacutetudier les changements (Yin 2003) Lrsquoidentification de lrsquoinfluence des structures etou comportements aidera aussi agrave la
deacutetermination du degreacute de standardisation des pratiques du controcircle de gestion causeacute par les
systegravemes ERP (Granlund 2011 Granlund et Malmi 2002) Cette question devient
primordiale et nrsquoest pas seulement entre les mains drsquoun seul acteur Ce sont des batailles de
tous les jours qui impliquent la mise en place des coalisions entre les acteurs et la technologie
(David 1987 Ciborra 1997)
Drsquoune faccedilon geacuteneacuterale nous pouvons dire que la theacuteorie de la TSE des organisations
propose un cadre theacuteorique prometteur pour eacutetudier les changements et le fonctionnement des
organisations7 Le choix de ce cadre meacutethodologie et la logique de raisonnement que nous
souhaitons mettre en œuvre nous orientent vers une deacutemarche qualitative Selon Miles et
Hubermann (2003) les donneacutees qualitatives permettent de formuler des explications feacutecondes
qui respectent la dimension temporelle la causaliteacute locale et sont davantage susceptibles de
fournir des reacutesultats inattendus
Cette deacutemarche nous semble la plus approprieacutee pour appreacutehender la richesse du cadre
conceptuel deacuteveloppeacute Concregravetement cela implique la jonction de plusieurs eacutetudes
qualitatives afin de deacutetecter les eacuteleacutements invariants et les eacuteleacutements speacutecifiques Pour
opeacuterationnaliser cette deacutemarche Savall et Zardet (2004) expliquent qursquoau lieu de preacutesenter le
caractegravere contingent et contextuel drsquoune eacutetude de cas dans une entreprise on peut consideacuterer
ses reacutesultats comme le deacutebut drsquoune seacuterie statistique ou un eacuteleacutement dans une population
drsquoentreprises que lrsquoon ambitionne drsquoeacutetudier dans un programme de recherches cumulatives
Dans ce programme de recherche il ne faut pas se limiter seulement agrave diagnostiquer
les symptocircmes du changement du controcircle de gestion mais essayer de trouver leurs causes
profondes dans le fonctionnement de lrsquoinfrastructure et de la gestion de lrsquoentreprise (les
structures et les comportements)
5- DESING DE LA RECHERCHE
Dans sa revue de la litteacuterature Kholeif (2011) a souleveacute la question relative au fait que
plusieurs eacutetudes quantitatives et qualitatives ont eacuteteacute reacutealiseacutees sans aucune theacuteorie explicite
identifieacutee Pour surmonter ce problegraveme dans notre recherche nous allons compleacuteter lrsquoanalyse
preacuteceacutedente par la preacutecision de notre design de recherche la meacutethode danalyse types sources
et techniques de recueil des donneacutees composition et taille de leacutechantillon
Comme cadre de reacutefeacuterence de notre deacutemarche nous avons opteacute pour la meacutethodologie
geacuteneacuterale de la Grounded Theory (theacuteorie enracineacutee ou ancreacutee) proposeacutee par Strauss et Corbin
(1967)
Le tableau suivant preacutesente les principales caracteacuteristiques de cette meacutethodologie
6 Fortin (1996) deacutefinit la triangulation laquo comme lrsquoemploi drsquoune combinaison de meacutethodes et de perspectives
permettant de tirer des conclusions valables agrave propos drsquoun mecircme pheacutenomegravene raquo Selon Denzin N K (1970) il y
a quatre faccedilons pour opeacuterationnaliser la triangulation (la triangulation des donneacutees la triangulation des
chercheurs la triangulation des theacuteories et la triangulation des meacutethodes) 7 Malgreacute cet inteacuterecirct Conbere et Heorhiadi (2011) soulignent que la TSE des organisations nrsquoest pas
suffisamment connue aux Eacutetats-Unis alors qursquoelle est enseigneacutee dans deux grandes eacutecoles de gestion (Central
Michigan University et New Mexico State) Ces auteurs considegraverent cette approche comme laquo A Successful
Systemic Approach to Organizational Change raquo
24
Eleacutements Descriptions
Objectif principal de la deacutemarche Elaborer une theacuteorie explicative drsquoun
pheacutenomegravene social en se basant sur la mise n
eacutevidence de reacutegulariteacutes
Mise ne œuvre de la deacutemarche Etudes de cas multiples
Collecte des donneacutees Processus iteacuteratif avec des allers-retours
entre les donneacutees et les theacuteories
Meacutethodes utiliseacutees entretiens ainsi que tout
autre type de meacutethode notamment
exploitation de sources documentaires
observations
Meacutethode drsquoanalyse Analyse qualitative Table 6 Principales caracteacuteristiques de la Grounded theory adapteacute de Thietart et al (2007)
Comme on peut le remarquer la GT vise agrave deacutevelopper des theacuteories qui sont fondeacutees dans
des donneacutees systeacutematiquement recueillies et analyseacutees Son principe fondamental consiste agrave faire
des allers-retours (back-and-forth) entre les opeacuterations de collecte et drsquoanalyse des donneacutees
Cependant cette theacuteorie a connu plusieurs reacutevisions depuis son eacutelaboration Dans la premiegravere
version Glaser et Strauss (1967) ont proposeacute comme fondement de leur meacutethodologie la
meacutethode de comparaison constante (Constant Comparative Analysis) A la diffeacuterence de
lrsquoinduction analytique qui srsquointeacuteresse uniquement aux causes8 la comparaison constante
srsquoapplique agrave produire de nombreuses cateacutegories proprieacuteteacutes et hypothegraveses sur des
probleacutematiques geacuteneacuterales Certaines de ces proprieacuteteacutes peuvent ecirctre des causes mais aussi des
conditions des conseacutequences des dimensions des types des processus etc Le critegravere
de validation retenu est la saturation des donneacutees 9 et non pas la consideacuteration de toutes les
donneacutees disponibles10
La meacutethode de comparaison constante est deacutecrite en quatre eacutetapes
1)- comparer les incidents applicables agrave chaque cateacutegorie 2)- inteacutegrer les cateacutegories et leurs
proprieacuteteacutes 3)- deacutelimiter la theacuteorie 4)- eacutecrire la theacuteorie (voir par exemple Voynnet Fourboul
2002) Dans cette premiegravere version de la GT la theacuteorie doit eacutemerger par comparaison
constante et ne doit pas ecirctre forceacutee
Toutefois malgreacute les objections de Glaser (1992) Strauss et Corbin (1990) ont
proposeacute une deacutemarche prescriptive pour la deacutetermination des cateacutegories
Une troisiegraveme vision verra le jour avec la contribution de Charmaz (2006) qui a
preacutesenteacute une version constructiviste de la GT Selon cet auteur les cateacutegories et la theacuteorie sont
des constructions du chercheur et du reacutepondant Toutefois Charmaz (2008) va rappeler
ulteacuterieurement que la GT preacutesente des lignes analytiques directrices que de nombreux
chercheurs qualitatifs adoptent drsquoune faccedilon implicite Dans le mecircme sens Voynnet Fourboul
(2002) explique qursquoil existe une marge importante drsquoadaptation de la Grounded Theory (GT)
laisseacutee par ses fondateurs entre les mains des chercheurs Par exemple les chercheurs peuvent
combiner des donneacutees historiques avec des donneacutees issues drsquoentretien et de travaux de terrain
ou bien des donneacutees documentaires compleacuteteacutees par des entretiens ou des observations etc
En 2008 Corbin et Strauss vont proposer une vision plus large de lobjet de la GT Ils
reconnaissent que la construction drsquoune theacuteorie nrsquoest pas toujours lrsquoobjectif drsquoune eacutetude Dans
cette nouvelle vision Corbin et Strauss acceptent que les techniques de theacuteorie ancreacutee soient
8 Lrsquoinduction analytique preacutesente des analogies avec la meacutethode expeacuterimentale et cherche agrave produire des eacutenonceacutes
universels sur des pheacutenomegravenes sociaux (Voynnet Fourboul C 2002) 9 Selon Glaser et Strauss (1967) le point de saturation theacuteorique est atteint lorsque la collecte des donneacutees ne
reacutevegravele pas de nouveauteacutes consistantes 10
Selon la premiegravere formule de la grounded theory la deacutefinition de lrsquoobjet de recherche va conserver son
caractegravere provisoire et peut ecirctre modifieacutee jusqursquoagrave la fin de la reacutealisation de la recherche
25
utiliseacutees par les chercheurs au-delagrave de la construction dune theacuteorie Selon ces auteurs les
chercheurs peuvent utiliser les techniques de la GT pour produire des descriptions utiles
Crsquoest dans cette derniegravere perspective de la GT que nous reacutealisons notre recherche
Par rapport au principe de la GT (allers-retours entre les donneacutees et les theacuteories) il
nous semble important de signaler que le cadre conceptuel proposeacute est le reacutesultat de la revue
de la litteacuterature et drsquoune reacuteflexion sur les reacutesultats drsquoune enquecircte11
que nous avons reacutealiseacutee en
200912
Partant du cadre meacutethodologique et de lrsquoapproche que nous avons adopteacutee plus haut
nous avons eacutetabli les principales questions de recherche suivantes
Question Principale de la recherche
- Les pratiques du controcircle de gestion dans un environnement ERP repreacutesentent-t-elles des
reacutealiteacutes constantes faisant partie de la vie de toute les organisations qui adoptent ces
systegravemes
Questions deacuteriveacutees
Quelle correacutelation entre les facteurs de contingence organisationnels et la stabiliteacute ou la
transformation des pratiques du controcircle de gestion
Quelle correacutelation entre les dimensions de lrsquoERP les caracteacuteristiques de lrsquoimpleacutementation et la
stabiliteacute ou la transformation des pratiques du controcircle de gestion
Srsquoagit-il des changements touchant le volet cognitif et le profil des controcircleurs de
gestion ou celui manageacuterial de lrsquoorganisation
Quelles peuvent ecirctre les variables deacuteterminantes pouvant expliquer les processus de
changement etou de standardisation des outils des controcircleurs
Table 6 Questions de la recherche
Apregraves une bonne peacuteriode de reacuteflexion reacutecemment en 2014 nous avons effectueacute une
observation directe (1 mois) au sein dune cimenterie drsquoun grand groupe (G1) La collecte et
lrsquoanalyse des donneacutees empiriques et theacuteoriques nous a permis de deacutevelopper une premiegravere
compreacutehension de lrsquoimpact les reacutesultats seront preacutesenteacutes dans une prochaine contribution
La deacutemarche de collecte des donneacutees que nous avons adopteacutee se base sur les eacutetudes de
cas comme le montre le scheacutema suivant
11
Une enquecircte adresseacutee aux 30 controcircleurs de gestion travaillant dans un environnement ERP 12
Cette eacutetude a eacuteteacute preacutesenteacutee au symposium de lrsquoENCG-Marrakech (Le Management Electronique des
Entreprises et des Organisations agrave lrsquoheure des TIC 2009)
Fig (11) Conception et Meacutethode de collecte des donneacutees
Reacuteplication theacuteorique
Etude de cas site 1 (G1)
Entretiens (Guide drsquoentretien)
Cas (site 3) (G1)
Reacuteplication
litteacuterale
Observation directe
Cas (site 2) (G1)
Cas (site 3) (G3)
Cas (site 1) (G2) Cas (site 2) (G2)
26
Dans ses fondements la meacutethode de collecte de donneacutees baseacutee sur les eacutetudes de cas
srsquoapparente au principe de la geacuteneacuteralisation analytique13
des reacutesultats (Yin 2003)
Selon (Yin 2003) il y a lieu de distinguer deux types de reacuteplication (iteacuterations)
litteacuterale et theacuteorique La reacuteplication dite laquo litteacuterale raquo vise la validation des reacutesultats deacutejagrave
obtenus Dans ce cas les reacutesultats similaires attendus guident le choix des cas qui disposent
des potentialiteacutes agrave supporter ces reacutesultats Au contraire dans la reacuteplication laquo theacuteorique raquo la
seacutelection des cas se fait selon la proposition qursquoils devraient conduire agrave des reacutesultats diffeacuterents
(Yin 2003) Pour la reacuteplication litteacuterale la prise en consideacuteration drsquoun cadre theacuteorique riche
peut preacutevoir les conditions dans lesquelles le pheacutenomegravene nrsquoest pas susceptible de se produire
Selon Yin (2003) ce cadre theacuteorique devient plus tard le support pour geacuteneacuteraliser les
reacutesultats agrave de nouveaux cas
Dans notre recherche la reacuteplication litteacuterale a eacuteteacute en partie accomplie par lobservation
directe qui sera compleacuteteacutee par des entretiens (guide drsquoentretien semi-directif) aupregraves des
autres sites du groupe (cas 2 (G1) cas 3 (G1)) Lobjectif sera de deacuteterminer les eacuteleacutements
invariants et les eacuteleacutements speacutecifiques deacutetecteacutes dans le premier site Pour la reacuteplication
theacuteorique nous allons utiliser un autre groupe (G2) qui se rapproche du premier en termes de
taille de moyens etc Ici eacutegalement le choix nrsquoest pas fortuit puisque le groupe (2) dispose
drsquoune marque ERP diffeacuterente chose qui permettra de constater lrsquoeffet de lrsquoeacutediteurinteacutegrateur
Lrsquoarchitecture geacuteneacuterale de notre deacutemarche peut ecirctre repreacutesenteacutee selon le scheacutema
suivant
13
Contrairement agrave lrsquoapproche expeacuterimentale classique ougrave la validation se reacutefegravere agrave une geacuteneacuteralisation de type
statistique dans
Position ontologique
(La nature de la reacutealiteacute)
La reacutealiteacute existe mais tous les outils de mesure sont
faillibles
Position eacutepisteacutemologique
(Que repreacutesente la connaissance de cette reacutealiteacute)
On accepte le contexte et la speacutecificiteacute de la
connaissance (hypothegravese relativiste) Paradigme Post-
positiviste Principe de la contingence geacuteneacuterique
Thegraveme geacuteneacuteral de la recherche TIC et Organisation
Thegraveme speacutecifique ERP et controcircle de gestion
Approche de la recherche Emergence (interaction entre
ERP et controcircle de gestion)
Deacutemarche Qualitative
Meacutethodologie de la Grounded theory
(Corbin et Strauss 2008)
Mises en œuvre Observation et eacutetudes de cas multiples
Collecte des donneacutees Entretiens
Fig (12) Lrsquoarchitecture geacuteneacuterale de la recherche
27
6 CONCLUSION
Pour reacutesumer nous pouvons dire que limpact du systegraveme ERP sur le controcircle de
gestion preacutesente plusieurs opportuniteacutes de recherche Les reacutesultats divergents de plusieurs
eacutetudes sur les transformations de la fonction (techniques organisation tacircches
comportements etc) ont fait de ce sujet un champ de speacuteculation et de controverses entre
theacuteoriciens et praticiens
Dans cette revue de la litteacuterature nous avons constateacute que la plupart des eacutetudes qui ont
abordeacute cet impact ont geacuteneacuteralement donneacute lrsquoimportance aux aspects de changements et ont
moins traiteacute les eacuteleacutements organisationnels et contextuels Du cocircteacute des eacutediteurs des ERP
plusieurs ambiguiumlteacutes persistent ils deacutecrivent seulement ce que leurs logiciels peuvent faire et
ne disent rien de ce quils ne peuvent pas faire (Dechow et Mouritsen 2005)
Compte tenu de ces diffeacuterences il semble que les transformations de controcircle de
gestion peuvent ecirctre mieux examineacutees en tenant compte de la faccedilon dont les structures les
comportements et les variables contextuelles interagissent En mobilisant plusieurs theacuteories et
modegraveles nous avons proposeacute un cadre conceptuel de recherche pouvant guider les recherches
futures
Annexe A Sources bibliographiques de la revue de la litteacuterature
Revues journaux confeacuterences et papiers de recherche Nombre drsquoarticles Journal of Enterprise Information Management 6 European Accounting Review 5 Congregraves de lrsquoAssociation Francophone de Comptabiliteacute 3 International Journal of Accounting Information Systems 2 Comptabiliteacute Controcircle Audit 1 Journal of Cost Management and Management Accounting 1 Journal of Information Systems and Technology Management 1 International Journal of Business and Management 1 Business Process Management Journal 1 Management Accounting Research 1
John Wiley amp Sons Inc 1
Chartered Institute of Management Accountants (CIMA) 1 Oxford UK Elsevier 1 AIMS 1 Accounting and the Public Interest 1 Revue Echanges 1 Journal of Managerial Issues 1 First International Conference on Enterprise Systems and Accounting
Thessaloniki Greece 1
11th International Working Seminar on Production Economics
Innsbruck Austria 1
Proceedings of the 2nd International Conference on Research and
Practical Issues of Enterprise Information Systems Beijing China 1
Working paper SSRN 1 Centre de recherche Travail and Technologies Namur 1 working paper University of Manchester 1 Encyclopeacutedie de comptabiliteacute controcircle de gestion et audit 1 Tampere Economics and Accounting 1
28
Annexe B Liste des revues et journaux
The International Journal of Accounting Information Systems Accounting Organizations and
Society European Accounting Review Harvard Business Review The Social Science
Research Network (SSRN) Journal of Management Information Systems Systegravemes
drsquoInformation et Management Administrative Science Quarterly Revue Finance Controcircle
Strateacutegie Revue Comptabiliteacute Controcircle Audit (CCA) Journal of Cost Management and
Management Accounting Harvard Business School Press Journal of Managerial Issues
Revue Fineacuteco Information Systems Research (ISR) journal Revue Echanges Accounting
And The Public Interest Journal management accounting research journal Journal of Cost
Management Management Science Revue Politiques et management public American
Sociological Review Review of Management Accounting Research Journal of Enterprise
Information Management Journal of Information Systems and Technology Management
Revue Internationale de Systeacutemique Communications of the Association for Information
Systems MIS Quartely Business Process Management Journal Journal of Enterprise
Information Management Revue Franccedilaise de Gestion Industrielle Australian Accounting
Review OD Practitioner Journal Scandinavian Journal of Information Systems
Organisation Science
Annexe C Liste des confeacuterences
European Network for Research in Organizational amp Accounting Change International
Conference on Research and Practical Issues of Enterprise Information Systems Congregraves de
lrsquoAssociation Francophone de Comptabiliteacute (AFC) European Accounting Association annual
congress AIMS (Association Internationale de Management Strateacutegique) International
Working Seminar on Production Economics International Conference on Enterprise Systems
and Accounting Colloque international et consortium doctoral France Congregraves de
lAssociation Franccedilaise de Finance International Conference on Enterprise Systems
Accounting and Logistics Australasian Conference on Information Systems
29
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Drsquoun autre cocircteacute les comportements peuvent ecirctre classeacutes agrave travers cinq logiques Selon
la nature des problegravemes chaque individu se comporte en reacutefeacuterence agrave lrsquoune de ces logiques
Table 4 Les comportements selon la TSE adapteacutee depuis (Savall H et Zardet V 2008)
Geacuteneacuteralement la TSE des organisations permet de deacuteterminer les sources des
dysfonctionnements et drsquoameacuteliorer la performance Pour cette theacuteorie les structures et les
comportements sont toujours en interaction La conseacutequence pratique de cette hypothegravese est la
neacutecessiteacute de conduire simultaneacutement des actions synchroniseacutees sur les structures et les
comportements pour ameacuteliorer la performance eacuteconomique de lrsquoentreprise
En plus de ces apports cette theacuteorie peut ecirctre appliqueacutee pour la deacutetermination des
conditions possibiliteacutes et modaliteacutes des changements et de standardisations des pratiques dans
les organisations (Bonnet 2012 Conbere et Heorhiadi 2011) Crsquoest dans cette perspective
que nous en feront usage Dans la table suivante (table 5) nous avons preacuteciseacute les concepts
utiliseacutes dans notre cadre conceptuel ainsi que les principales reacutefeacuterences bibliographiques
utiliseacutees
Logique du
comportement Quelques dimensions de mesure
Individuel
(Indi)
Lrsquoindividu se comporte comme une entiteacute relativement autonome car il est
influenceacute par sa personnaliteacute son eacuteducation ses convictions personnelles
Cateacutegoriel
(Cateacute)
Le comportement est guideacute par son appartenance agrave une cateacutegorie de
lrsquoorganisationhellip
Drsquoactiviteacute
(Acti)
Crsquoest lrsquoappartenance agrave une uniteacute de lrsquoorganisation qui guide le comportement
individuel Crsquoest le cas des relations pouvant caracteacuteriser les techniciens drsquoun
atelier de reacuteparation et de fabrication meacutecanique avec ceux du service
productionhellip
Drsquoaffiniteacute
(Affi)
Crsquoest la logique drsquoappartenance agrave un groupe drsquoaffiniteacute interne ou externe agrave
lrsquoentreprise provenant soit drsquoun type de formation soit drsquoun groupe drsquoorigine
ethnique soit drsquoune conviction morale religieuse syndicale
Collectif
(Coll)
Elle se rapporte agrave certaines situations ougrave lrsquoensemble des salarieacutes se comporte
comme un seul hommehellip
21
Concept
Dimensions
Composantes
Principales sources
bibliographiques
Contexte
et
variables
organisationnelles
Environnement
externe Complexiteacute Incertitude Instabiliteacute
Burns et Stalker (1961)
Lawrence et Lorsch (1967)
Taille GE PME PMI Mono-site Multi-sites
Mintzberg (1982)
De Ronge (2000)
Meyssonnier et Pourtier
(2005) Gelinas et al (2005)
Structure Organique Meacutecanique Burns et Stalker (1961)
Technologie de
production
En masse Unitaire En processus
continue
Woodward (1965)
Strateacutegie
- CG un partenaire drsquoaffaires
- CG un gardien de patrimoine
Kaplan (1995) Forest (1999)
Anthony (2007) Moores et
Chenhall (1991)
Activiteacute Commerciale Industrielle Service Bouquin (1998)
Dimension
culturelle
- Identiteacute culturelle de la firme
- Perception du pouvoir
Bariff et Galbraith (1978)
Markus et Pfeffer (1983)
Covaleski et Dirsmith (1986)
Rom et Rohde (2006) Besson
(2000) Ouchi (1979)
ERP
Composantes de
lrsquoERP
- Dimension retenue de lrsquoERP
- Couverture opeacuterationnelle
Rom et Rohde (2006)
Meyssonnier et Pourtier
(2005) Aernoudts et al
(2005) Rom et Rohde (2004)
Vakalfotis et al (2011) Bidan
(2006) Dechow et Mouritsen
(2005)
Caracteacuteristiques
drsquoimplantation de
lrsquoERP
- Le niveau drsquointeacutegration
- Caracteacuteristiques geacuteneacuterales
Bidan (2006) Vakalfotis et al
(2011) Hyvonen (2003)
Dechow et Mouritsen (2005)
Organisation
de lrsquoentreprise
Structures
PhysiqueTechnologique
OrganisationnelleDeacutemographique
Mentalestrateacutegique
TSE des organisations
de Savall et Zardet
Comportements IndividuelleCateacutegorielledrsquoactiviteacute
drsquoaffiniteacutecollective
TSE des organisations
de Savall et Zardet
Transformations
du controcircle de
gestion
Structures
-Techniques du CG
- Conception
- Organisation et tacircches
TSE des organisations de
Savall et Zardet Rom et
Rohde (2007) Perrow
(1967) Ouchi (1979)
DeLone et McLean (2003)
Dechow et Mouritsen (2005)
Perceptions
et
Comportements
-Utilisation du systegraveme ERP par le
CDG
-Satisfaction du CDG
DeLone et McLean (2003)
TSE des organisations de
Savall et Zardet Rom et
Rohde (2007) Ouchi (1979)
Perrow (1967) Azan (2007)
Dechow et Mouritsen (2005)
Table 5 Preacutecision des concepts de recherche
22
Fig(10) Cadre conceptuel de recherche
Organisation
(Structures Comportements)
Pouvoir
Complexiteacute drsquoactiviteacute
Longueur de processus nombre de produits
etc of products etc
Nature drsquoactiviteacute
Commerciale industrielle Service
Identiteacute culturelle Anglo-Saxon French
Japanese etc
Technologie de
production
Environnement
externe
Taille
Mono-site Multi-sites
Strateacutegie
Faire du CDG un partenaire drsquoaffaires
Activiteacute
Dimension
culturelle
Meacutecanique
Structure
Organisation en masse
Organisation
Organisation unitaire
Complexiteacute instabiliteacute incertitude
PMEPMI GE
Faire du CDG un gardien de processus
Processus continu
Organique
Contexte et
variables
organisationnelles
Conditions facilitatrices
Transformations
du controcircle de
gestion
Perceptions (Structures et ) Comportements
Degreacute
drsquointeacutegration
ERP et autres solutions meacutetiers
(ERP et BoB)
Caracteacuteristiques
geacuteneacuterales de
Lrsquoimpleacutementation rsquode lrsquoERP
Qualiteacute du systegraveme
Caracteacuteristiques
geacuteneacuterales
drsquoimplantation
ERP Orienteacute vers les transactions
ERP Orienteacute vers lrsquoanalyse
Qualiteacute de lrsquoinformation
Qualiteacute du service
Vison large (ERP CRM SCM BI etc)
Vision eacutetroite (ERP Seulement)
Couverture
opeacuterationnel
Complegravete (Tous les modules)
Partiel (Quelques modules)
Dimension retenue de
lrsquoERP
Composantes
de lrsquoERP
ERP
23
Dans ce cadre conceptuel les facteurs de contingence sont proposeacutes pour ecirctre
interdeacutependants plutocirct quindeacutependants
La triangulation theacuteorique 6 entre plusieurs modegraveles et cadres conceptuels permettra
aux propositions etou interpreacutetations des chercheurs drsquoecirctre informeacutees par plus dun point de
vue theacuteorique (Fortin 1996) Pour notre recherche la richesse de ce cadre va offrir des
conditions maximales pour eacutetudier les changements (Yin 2003) Lrsquoidentification de lrsquoinfluence des structures etou comportements aidera aussi agrave la
deacutetermination du degreacute de standardisation des pratiques du controcircle de gestion causeacute par les
systegravemes ERP (Granlund 2011 Granlund et Malmi 2002) Cette question devient
primordiale et nrsquoest pas seulement entre les mains drsquoun seul acteur Ce sont des batailles de
tous les jours qui impliquent la mise en place des coalisions entre les acteurs et la technologie
(David 1987 Ciborra 1997)
Drsquoune faccedilon geacuteneacuterale nous pouvons dire que la theacuteorie de la TSE des organisations
propose un cadre theacuteorique prometteur pour eacutetudier les changements et le fonctionnement des
organisations7 Le choix de ce cadre meacutethodologie et la logique de raisonnement que nous
souhaitons mettre en œuvre nous orientent vers une deacutemarche qualitative Selon Miles et
Hubermann (2003) les donneacutees qualitatives permettent de formuler des explications feacutecondes
qui respectent la dimension temporelle la causaliteacute locale et sont davantage susceptibles de
fournir des reacutesultats inattendus
Cette deacutemarche nous semble la plus approprieacutee pour appreacutehender la richesse du cadre
conceptuel deacuteveloppeacute Concregravetement cela implique la jonction de plusieurs eacutetudes
qualitatives afin de deacutetecter les eacuteleacutements invariants et les eacuteleacutements speacutecifiques Pour
opeacuterationnaliser cette deacutemarche Savall et Zardet (2004) expliquent qursquoau lieu de preacutesenter le
caractegravere contingent et contextuel drsquoune eacutetude de cas dans une entreprise on peut consideacuterer
ses reacutesultats comme le deacutebut drsquoune seacuterie statistique ou un eacuteleacutement dans une population
drsquoentreprises que lrsquoon ambitionne drsquoeacutetudier dans un programme de recherches cumulatives
Dans ce programme de recherche il ne faut pas se limiter seulement agrave diagnostiquer
les symptocircmes du changement du controcircle de gestion mais essayer de trouver leurs causes
profondes dans le fonctionnement de lrsquoinfrastructure et de la gestion de lrsquoentreprise (les
structures et les comportements)
5- DESING DE LA RECHERCHE
Dans sa revue de la litteacuterature Kholeif (2011) a souleveacute la question relative au fait que
plusieurs eacutetudes quantitatives et qualitatives ont eacuteteacute reacutealiseacutees sans aucune theacuteorie explicite
identifieacutee Pour surmonter ce problegraveme dans notre recherche nous allons compleacuteter lrsquoanalyse
preacuteceacutedente par la preacutecision de notre design de recherche la meacutethode danalyse types sources
et techniques de recueil des donneacutees composition et taille de leacutechantillon
Comme cadre de reacutefeacuterence de notre deacutemarche nous avons opteacute pour la meacutethodologie
geacuteneacuterale de la Grounded Theory (theacuteorie enracineacutee ou ancreacutee) proposeacutee par Strauss et Corbin
(1967)
Le tableau suivant preacutesente les principales caracteacuteristiques de cette meacutethodologie
6 Fortin (1996) deacutefinit la triangulation laquo comme lrsquoemploi drsquoune combinaison de meacutethodes et de perspectives
permettant de tirer des conclusions valables agrave propos drsquoun mecircme pheacutenomegravene raquo Selon Denzin N K (1970) il y
a quatre faccedilons pour opeacuterationnaliser la triangulation (la triangulation des donneacutees la triangulation des
chercheurs la triangulation des theacuteories et la triangulation des meacutethodes) 7 Malgreacute cet inteacuterecirct Conbere et Heorhiadi (2011) soulignent que la TSE des organisations nrsquoest pas
suffisamment connue aux Eacutetats-Unis alors qursquoelle est enseigneacutee dans deux grandes eacutecoles de gestion (Central
Michigan University et New Mexico State) Ces auteurs considegraverent cette approche comme laquo A Successful
Systemic Approach to Organizational Change raquo
24
Eleacutements Descriptions
Objectif principal de la deacutemarche Elaborer une theacuteorie explicative drsquoun
pheacutenomegravene social en se basant sur la mise n
eacutevidence de reacutegulariteacutes
Mise ne œuvre de la deacutemarche Etudes de cas multiples
Collecte des donneacutees Processus iteacuteratif avec des allers-retours
entre les donneacutees et les theacuteories
Meacutethodes utiliseacutees entretiens ainsi que tout
autre type de meacutethode notamment
exploitation de sources documentaires
observations
Meacutethode drsquoanalyse Analyse qualitative Table 6 Principales caracteacuteristiques de la Grounded theory adapteacute de Thietart et al (2007)
Comme on peut le remarquer la GT vise agrave deacutevelopper des theacuteories qui sont fondeacutees dans
des donneacutees systeacutematiquement recueillies et analyseacutees Son principe fondamental consiste agrave faire
des allers-retours (back-and-forth) entre les opeacuterations de collecte et drsquoanalyse des donneacutees
Cependant cette theacuteorie a connu plusieurs reacutevisions depuis son eacutelaboration Dans la premiegravere
version Glaser et Strauss (1967) ont proposeacute comme fondement de leur meacutethodologie la
meacutethode de comparaison constante (Constant Comparative Analysis) A la diffeacuterence de
lrsquoinduction analytique qui srsquointeacuteresse uniquement aux causes8 la comparaison constante
srsquoapplique agrave produire de nombreuses cateacutegories proprieacuteteacutes et hypothegraveses sur des
probleacutematiques geacuteneacuterales Certaines de ces proprieacuteteacutes peuvent ecirctre des causes mais aussi des
conditions des conseacutequences des dimensions des types des processus etc Le critegravere
de validation retenu est la saturation des donneacutees 9 et non pas la consideacuteration de toutes les
donneacutees disponibles10
La meacutethode de comparaison constante est deacutecrite en quatre eacutetapes
1)- comparer les incidents applicables agrave chaque cateacutegorie 2)- inteacutegrer les cateacutegories et leurs
proprieacuteteacutes 3)- deacutelimiter la theacuteorie 4)- eacutecrire la theacuteorie (voir par exemple Voynnet Fourboul
2002) Dans cette premiegravere version de la GT la theacuteorie doit eacutemerger par comparaison
constante et ne doit pas ecirctre forceacutee
Toutefois malgreacute les objections de Glaser (1992) Strauss et Corbin (1990) ont
proposeacute une deacutemarche prescriptive pour la deacutetermination des cateacutegories
Une troisiegraveme vision verra le jour avec la contribution de Charmaz (2006) qui a
preacutesenteacute une version constructiviste de la GT Selon cet auteur les cateacutegories et la theacuteorie sont
des constructions du chercheur et du reacutepondant Toutefois Charmaz (2008) va rappeler
ulteacuterieurement que la GT preacutesente des lignes analytiques directrices que de nombreux
chercheurs qualitatifs adoptent drsquoune faccedilon implicite Dans le mecircme sens Voynnet Fourboul
(2002) explique qursquoil existe une marge importante drsquoadaptation de la Grounded Theory (GT)
laisseacutee par ses fondateurs entre les mains des chercheurs Par exemple les chercheurs peuvent
combiner des donneacutees historiques avec des donneacutees issues drsquoentretien et de travaux de terrain
ou bien des donneacutees documentaires compleacuteteacutees par des entretiens ou des observations etc
En 2008 Corbin et Strauss vont proposer une vision plus large de lobjet de la GT Ils
reconnaissent que la construction drsquoune theacuteorie nrsquoest pas toujours lrsquoobjectif drsquoune eacutetude Dans
cette nouvelle vision Corbin et Strauss acceptent que les techniques de theacuteorie ancreacutee soient
8 Lrsquoinduction analytique preacutesente des analogies avec la meacutethode expeacuterimentale et cherche agrave produire des eacutenonceacutes
universels sur des pheacutenomegravenes sociaux (Voynnet Fourboul C 2002) 9 Selon Glaser et Strauss (1967) le point de saturation theacuteorique est atteint lorsque la collecte des donneacutees ne
reacutevegravele pas de nouveauteacutes consistantes 10
Selon la premiegravere formule de la grounded theory la deacutefinition de lrsquoobjet de recherche va conserver son
caractegravere provisoire et peut ecirctre modifieacutee jusqursquoagrave la fin de la reacutealisation de la recherche
25
utiliseacutees par les chercheurs au-delagrave de la construction dune theacuteorie Selon ces auteurs les
chercheurs peuvent utiliser les techniques de la GT pour produire des descriptions utiles
Crsquoest dans cette derniegravere perspective de la GT que nous reacutealisons notre recherche
Par rapport au principe de la GT (allers-retours entre les donneacutees et les theacuteories) il
nous semble important de signaler que le cadre conceptuel proposeacute est le reacutesultat de la revue
de la litteacuterature et drsquoune reacuteflexion sur les reacutesultats drsquoune enquecircte11
que nous avons reacutealiseacutee en
200912
Partant du cadre meacutethodologique et de lrsquoapproche que nous avons adopteacutee plus haut
nous avons eacutetabli les principales questions de recherche suivantes
Question Principale de la recherche
- Les pratiques du controcircle de gestion dans un environnement ERP repreacutesentent-t-elles des
reacutealiteacutes constantes faisant partie de la vie de toute les organisations qui adoptent ces
systegravemes
Questions deacuteriveacutees
Quelle correacutelation entre les facteurs de contingence organisationnels et la stabiliteacute ou la
transformation des pratiques du controcircle de gestion
Quelle correacutelation entre les dimensions de lrsquoERP les caracteacuteristiques de lrsquoimpleacutementation et la
stabiliteacute ou la transformation des pratiques du controcircle de gestion
Srsquoagit-il des changements touchant le volet cognitif et le profil des controcircleurs de
gestion ou celui manageacuterial de lrsquoorganisation
Quelles peuvent ecirctre les variables deacuteterminantes pouvant expliquer les processus de
changement etou de standardisation des outils des controcircleurs
Table 6 Questions de la recherche
Apregraves une bonne peacuteriode de reacuteflexion reacutecemment en 2014 nous avons effectueacute une
observation directe (1 mois) au sein dune cimenterie drsquoun grand groupe (G1) La collecte et
lrsquoanalyse des donneacutees empiriques et theacuteoriques nous a permis de deacutevelopper une premiegravere
compreacutehension de lrsquoimpact les reacutesultats seront preacutesenteacutes dans une prochaine contribution
La deacutemarche de collecte des donneacutees que nous avons adopteacutee se base sur les eacutetudes de
cas comme le montre le scheacutema suivant
11
Une enquecircte adresseacutee aux 30 controcircleurs de gestion travaillant dans un environnement ERP 12
Cette eacutetude a eacuteteacute preacutesenteacutee au symposium de lrsquoENCG-Marrakech (Le Management Electronique des
Entreprises et des Organisations agrave lrsquoheure des TIC 2009)
Fig (11) Conception et Meacutethode de collecte des donneacutees
Reacuteplication theacuteorique
Etude de cas site 1 (G1)
Entretiens (Guide drsquoentretien)
Cas (site 3) (G1)
Reacuteplication
litteacuterale
Observation directe
Cas (site 2) (G1)
Cas (site 3) (G3)
Cas (site 1) (G2) Cas (site 2) (G2)
26
Dans ses fondements la meacutethode de collecte de donneacutees baseacutee sur les eacutetudes de cas
srsquoapparente au principe de la geacuteneacuteralisation analytique13
des reacutesultats (Yin 2003)
Selon (Yin 2003) il y a lieu de distinguer deux types de reacuteplication (iteacuterations)
litteacuterale et theacuteorique La reacuteplication dite laquo litteacuterale raquo vise la validation des reacutesultats deacutejagrave
obtenus Dans ce cas les reacutesultats similaires attendus guident le choix des cas qui disposent
des potentialiteacutes agrave supporter ces reacutesultats Au contraire dans la reacuteplication laquo theacuteorique raquo la
seacutelection des cas se fait selon la proposition qursquoils devraient conduire agrave des reacutesultats diffeacuterents
(Yin 2003) Pour la reacuteplication litteacuterale la prise en consideacuteration drsquoun cadre theacuteorique riche
peut preacutevoir les conditions dans lesquelles le pheacutenomegravene nrsquoest pas susceptible de se produire
Selon Yin (2003) ce cadre theacuteorique devient plus tard le support pour geacuteneacuteraliser les
reacutesultats agrave de nouveaux cas
Dans notre recherche la reacuteplication litteacuterale a eacuteteacute en partie accomplie par lobservation
directe qui sera compleacuteteacutee par des entretiens (guide drsquoentretien semi-directif) aupregraves des
autres sites du groupe (cas 2 (G1) cas 3 (G1)) Lobjectif sera de deacuteterminer les eacuteleacutements
invariants et les eacuteleacutements speacutecifiques deacutetecteacutes dans le premier site Pour la reacuteplication
theacuteorique nous allons utiliser un autre groupe (G2) qui se rapproche du premier en termes de
taille de moyens etc Ici eacutegalement le choix nrsquoest pas fortuit puisque le groupe (2) dispose
drsquoune marque ERP diffeacuterente chose qui permettra de constater lrsquoeffet de lrsquoeacutediteurinteacutegrateur
Lrsquoarchitecture geacuteneacuterale de notre deacutemarche peut ecirctre repreacutesenteacutee selon le scheacutema
suivant
13
Contrairement agrave lrsquoapproche expeacuterimentale classique ougrave la validation se reacutefegravere agrave une geacuteneacuteralisation de type
statistique dans
Position ontologique
(La nature de la reacutealiteacute)
La reacutealiteacute existe mais tous les outils de mesure sont
faillibles
Position eacutepisteacutemologique
(Que repreacutesente la connaissance de cette reacutealiteacute)
On accepte le contexte et la speacutecificiteacute de la
connaissance (hypothegravese relativiste) Paradigme Post-
positiviste Principe de la contingence geacuteneacuterique
Thegraveme geacuteneacuteral de la recherche TIC et Organisation
Thegraveme speacutecifique ERP et controcircle de gestion
Approche de la recherche Emergence (interaction entre
ERP et controcircle de gestion)
Deacutemarche Qualitative
Meacutethodologie de la Grounded theory
(Corbin et Strauss 2008)
Mises en œuvre Observation et eacutetudes de cas multiples
Collecte des donneacutees Entretiens
Fig (12) Lrsquoarchitecture geacuteneacuterale de la recherche
27
6 CONCLUSION
Pour reacutesumer nous pouvons dire que limpact du systegraveme ERP sur le controcircle de
gestion preacutesente plusieurs opportuniteacutes de recherche Les reacutesultats divergents de plusieurs
eacutetudes sur les transformations de la fonction (techniques organisation tacircches
comportements etc) ont fait de ce sujet un champ de speacuteculation et de controverses entre
theacuteoriciens et praticiens
Dans cette revue de la litteacuterature nous avons constateacute que la plupart des eacutetudes qui ont
abordeacute cet impact ont geacuteneacuteralement donneacute lrsquoimportance aux aspects de changements et ont
moins traiteacute les eacuteleacutements organisationnels et contextuels Du cocircteacute des eacutediteurs des ERP
plusieurs ambiguiumlteacutes persistent ils deacutecrivent seulement ce que leurs logiciels peuvent faire et
ne disent rien de ce quils ne peuvent pas faire (Dechow et Mouritsen 2005)
Compte tenu de ces diffeacuterences il semble que les transformations de controcircle de
gestion peuvent ecirctre mieux examineacutees en tenant compte de la faccedilon dont les structures les
comportements et les variables contextuelles interagissent En mobilisant plusieurs theacuteories et
modegraveles nous avons proposeacute un cadre conceptuel de recherche pouvant guider les recherches
futures
Annexe A Sources bibliographiques de la revue de la litteacuterature
Revues journaux confeacuterences et papiers de recherche Nombre drsquoarticles Journal of Enterprise Information Management 6 European Accounting Review 5 Congregraves de lrsquoAssociation Francophone de Comptabiliteacute 3 International Journal of Accounting Information Systems 2 Comptabiliteacute Controcircle Audit 1 Journal of Cost Management and Management Accounting 1 Journal of Information Systems and Technology Management 1 International Journal of Business and Management 1 Business Process Management Journal 1 Management Accounting Research 1
John Wiley amp Sons Inc 1
Chartered Institute of Management Accountants (CIMA) 1 Oxford UK Elsevier 1 AIMS 1 Accounting and the Public Interest 1 Revue Echanges 1 Journal of Managerial Issues 1 First International Conference on Enterprise Systems and Accounting
Thessaloniki Greece 1
11th International Working Seminar on Production Economics
Innsbruck Austria 1
Proceedings of the 2nd International Conference on Research and
Practical Issues of Enterprise Information Systems Beijing China 1
Working paper SSRN 1 Centre de recherche Travail and Technologies Namur 1 working paper University of Manchester 1 Encyclopeacutedie de comptabiliteacute controcircle de gestion et audit 1 Tampere Economics and Accounting 1
28
Annexe B Liste des revues et journaux
The International Journal of Accounting Information Systems Accounting Organizations and
Society European Accounting Review Harvard Business Review The Social Science
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drsquoInformation et Management Administrative Science Quarterly Revue Finance Controcircle
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Information Management Journal of Information Systems and Technology Management
Revue Internationale de Systeacutemique Communications of the Association for Information
Systems MIS Quartely Business Process Management Journal Journal of Enterprise
Information Management Revue Franccedilaise de Gestion Industrielle Australian Accounting
Review OD Practitioner Journal Scandinavian Journal of Information Systems
Organisation Science
Annexe C Liste des confeacuterences
European Network for Research in Organizational amp Accounting Change International
Conference on Research and Practical Issues of Enterprise Information Systems Congregraves de
lrsquoAssociation Francophone de Comptabiliteacute (AFC) European Accounting Association annual
congress AIMS (Association Internationale de Management Strateacutegique) International
Working Seminar on Production Economics International Conference on Enterprise Systems
and Accounting Colloque international et consortium doctoral France Congregraves de
lAssociation Franccedilaise de Finance International Conference on Enterprise Systems
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29
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21
Concept
Dimensions
Composantes
Principales sources
bibliographiques
Contexte
et
variables
organisationnelles
Environnement
externe Complexiteacute Incertitude Instabiliteacute
Burns et Stalker (1961)
Lawrence et Lorsch (1967)
Taille GE PME PMI Mono-site Multi-sites
Mintzberg (1982)
De Ronge (2000)
Meyssonnier et Pourtier
(2005) Gelinas et al (2005)
Structure Organique Meacutecanique Burns et Stalker (1961)
Technologie de
production
En masse Unitaire En processus
continue
Woodward (1965)
Strateacutegie
- CG un partenaire drsquoaffaires
- CG un gardien de patrimoine
Kaplan (1995) Forest (1999)
Anthony (2007) Moores et
Chenhall (1991)
Activiteacute Commerciale Industrielle Service Bouquin (1998)
Dimension
culturelle
- Identiteacute culturelle de la firme
- Perception du pouvoir
Bariff et Galbraith (1978)
Markus et Pfeffer (1983)
Covaleski et Dirsmith (1986)
Rom et Rohde (2006) Besson
(2000) Ouchi (1979)
ERP
Composantes de
lrsquoERP
- Dimension retenue de lrsquoERP
- Couverture opeacuterationnelle
Rom et Rohde (2006)
Meyssonnier et Pourtier
(2005) Aernoudts et al
(2005) Rom et Rohde (2004)
Vakalfotis et al (2011) Bidan
(2006) Dechow et Mouritsen
(2005)
Caracteacuteristiques
drsquoimplantation de
lrsquoERP
- Le niveau drsquointeacutegration
- Caracteacuteristiques geacuteneacuterales
Bidan (2006) Vakalfotis et al
(2011) Hyvonen (2003)
Dechow et Mouritsen (2005)
Organisation
de lrsquoentreprise
Structures
PhysiqueTechnologique
OrganisationnelleDeacutemographique
Mentalestrateacutegique
TSE des organisations
de Savall et Zardet
Comportements IndividuelleCateacutegorielledrsquoactiviteacute
drsquoaffiniteacutecollective
TSE des organisations
de Savall et Zardet
Transformations
du controcircle de
gestion
Structures
-Techniques du CG
- Conception
- Organisation et tacircches
TSE des organisations de
Savall et Zardet Rom et
Rohde (2007) Perrow
(1967) Ouchi (1979)
DeLone et McLean (2003)
Dechow et Mouritsen (2005)
Perceptions
et
Comportements
-Utilisation du systegraveme ERP par le
CDG
-Satisfaction du CDG
DeLone et McLean (2003)
TSE des organisations de
Savall et Zardet Rom et
Rohde (2007) Ouchi (1979)
Perrow (1967) Azan (2007)
Dechow et Mouritsen (2005)
Table 5 Preacutecision des concepts de recherche
22
Fig(10) Cadre conceptuel de recherche
Organisation
(Structures Comportements)
Pouvoir
Complexiteacute drsquoactiviteacute
Longueur de processus nombre de produits
etc of products etc
Nature drsquoactiviteacute
Commerciale industrielle Service
Identiteacute culturelle Anglo-Saxon French
Japanese etc
Technologie de
production
Environnement
externe
Taille
Mono-site Multi-sites
Strateacutegie
Faire du CDG un partenaire drsquoaffaires
Activiteacute
Dimension
culturelle
Meacutecanique
Structure
Organisation en masse
Organisation
Organisation unitaire
Complexiteacute instabiliteacute incertitude
PMEPMI GE
Faire du CDG un gardien de processus
Processus continu
Organique
Contexte et
variables
organisationnelles
Conditions facilitatrices
Transformations
du controcircle de
gestion
Perceptions (Structures et ) Comportements
Degreacute
drsquointeacutegration
ERP et autres solutions meacutetiers
(ERP et BoB)
Caracteacuteristiques
geacuteneacuterales de
Lrsquoimpleacutementation rsquode lrsquoERP
Qualiteacute du systegraveme
Caracteacuteristiques
geacuteneacuterales
drsquoimplantation
ERP Orienteacute vers les transactions
ERP Orienteacute vers lrsquoanalyse
Qualiteacute de lrsquoinformation
Qualiteacute du service
Vison large (ERP CRM SCM BI etc)
Vision eacutetroite (ERP Seulement)
Couverture
opeacuterationnel
Complegravete (Tous les modules)
Partiel (Quelques modules)
Dimension retenue de
lrsquoERP
Composantes
de lrsquoERP
ERP
23
Dans ce cadre conceptuel les facteurs de contingence sont proposeacutes pour ecirctre
interdeacutependants plutocirct quindeacutependants
La triangulation theacuteorique 6 entre plusieurs modegraveles et cadres conceptuels permettra
aux propositions etou interpreacutetations des chercheurs drsquoecirctre informeacutees par plus dun point de
vue theacuteorique (Fortin 1996) Pour notre recherche la richesse de ce cadre va offrir des
conditions maximales pour eacutetudier les changements (Yin 2003) Lrsquoidentification de lrsquoinfluence des structures etou comportements aidera aussi agrave la
deacutetermination du degreacute de standardisation des pratiques du controcircle de gestion causeacute par les
systegravemes ERP (Granlund 2011 Granlund et Malmi 2002) Cette question devient
primordiale et nrsquoest pas seulement entre les mains drsquoun seul acteur Ce sont des batailles de
tous les jours qui impliquent la mise en place des coalisions entre les acteurs et la technologie
(David 1987 Ciborra 1997)
Drsquoune faccedilon geacuteneacuterale nous pouvons dire que la theacuteorie de la TSE des organisations
propose un cadre theacuteorique prometteur pour eacutetudier les changements et le fonctionnement des
organisations7 Le choix de ce cadre meacutethodologie et la logique de raisonnement que nous
souhaitons mettre en œuvre nous orientent vers une deacutemarche qualitative Selon Miles et
Hubermann (2003) les donneacutees qualitatives permettent de formuler des explications feacutecondes
qui respectent la dimension temporelle la causaliteacute locale et sont davantage susceptibles de
fournir des reacutesultats inattendus
Cette deacutemarche nous semble la plus approprieacutee pour appreacutehender la richesse du cadre
conceptuel deacuteveloppeacute Concregravetement cela implique la jonction de plusieurs eacutetudes
qualitatives afin de deacutetecter les eacuteleacutements invariants et les eacuteleacutements speacutecifiques Pour
opeacuterationnaliser cette deacutemarche Savall et Zardet (2004) expliquent qursquoau lieu de preacutesenter le
caractegravere contingent et contextuel drsquoune eacutetude de cas dans une entreprise on peut consideacuterer
ses reacutesultats comme le deacutebut drsquoune seacuterie statistique ou un eacuteleacutement dans une population
drsquoentreprises que lrsquoon ambitionne drsquoeacutetudier dans un programme de recherches cumulatives
Dans ce programme de recherche il ne faut pas se limiter seulement agrave diagnostiquer
les symptocircmes du changement du controcircle de gestion mais essayer de trouver leurs causes
profondes dans le fonctionnement de lrsquoinfrastructure et de la gestion de lrsquoentreprise (les
structures et les comportements)
5- DESING DE LA RECHERCHE
Dans sa revue de la litteacuterature Kholeif (2011) a souleveacute la question relative au fait que
plusieurs eacutetudes quantitatives et qualitatives ont eacuteteacute reacutealiseacutees sans aucune theacuteorie explicite
identifieacutee Pour surmonter ce problegraveme dans notre recherche nous allons compleacuteter lrsquoanalyse
preacuteceacutedente par la preacutecision de notre design de recherche la meacutethode danalyse types sources
et techniques de recueil des donneacutees composition et taille de leacutechantillon
Comme cadre de reacutefeacuterence de notre deacutemarche nous avons opteacute pour la meacutethodologie
geacuteneacuterale de la Grounded Theory (theacuteorie enracineacutee ou ancreacutee) proposeacutee par Strauss et Corbin
(1967)
Le tableau suivant preacutesente les principales caracteacuteristiques de cette meacutethodologie
6 Fortin (1996) deacutefinit la triangulation laquo comme lrsquoemploi drsquoune combinaison de meacutethodes et de perspectives
permettant de tirer des conclusions valables agrave propos drsquoun mecircme pheacutenomegravene raquo Selon Denzin N K (1970) il y
a quatre faccedilons pour opeacuterationnaliser la triangulation (la triangulation des donneacutees la triangulation des
chercheurs la triangulation des theacuteories et la triangulation des meacutethodes) 7 Malgreacute cet inteacuterecirct Conbere et Heorhiadi (2011) soulignent que la TSE des organisations nrsquoest pas
suffisamment connue aux Eacutetats-Unis alors qursquoelle est enseigneacutee dans deux grandes eacutecoles de gestion (Central
Michigan University et New Mexico State) Ces auteurs considegraverent cette approche comme laquo A Successful
Systemic Approach to Organizational Change raquo
24
Eleacutements Descriptions
Objectif principal de la deacutemarche Elaborer une theacuteorie explicative drsquoun
pheacutenomegravene social en se basant sur la mise n
eacutevidence de reacutegulariteacutes
Mise ne œuvre de la deacutemarche Etudes de cas multiples
Collecte des donneacutees Processus iteacuteratif avec des allers-retours
entre les donneacutees et les theacuteories
Meacutethodes utiliseacutees entretiens ainsi que tout
autre type de meacutethode notamment
exploitation de sources documentaires
observations
Meacutethode drsquoanalyse Analyse qualitative Table 6 Principales caracteacuteristiques de la Grounded theory adapteacute de Thietart et al (2007)
Comme on peut le remarquer la GT vise agrave deacutevelopper des theacuteories qui sont fondeacutees dans
des donneacutees systeacutematiquement recueillies et analyseacutees Son principe fondamental consiste agrave faire
des allers-retours (back-and-forth) entre les opeacuterations de collecte et drsquoanalyse des donneacutees
Cependant cette theacuteorie a connu plusieurs reacutevisions depuis son eacutelaboration Dans la premiegravere
version Glaser et Strauss (1967) ont proposeacute comme fondement de leur meacutethodologie la
meacutethode de comparaison constante (Constant Comparative Analysis) A la diffeacuterence de
lrsquoinduction analytique qui srsquointeacuteresse uniquement aux causes8 la comparaison constante
srsquoapplique agrave produire de nombreuses cateacutegories proprieacuteteacutes et hypothegraveses sur des
probleacutematiques geacuteneacuterales Certaines de ces proprieacuteteacutes peuvent ecirctre des causes mais aussi des
conditions des conseacutequences des dimensions des types des processus etc Le critegravere
de validation retenu est la saturation des donneacutees 9 et non pas la consideacuteration de toutes les
donneacutees disponibles10
La meacutethode de comparaison constante est deacutecrite en quatre eacutetapes
1)- comparer les incidents applicables agrave chaque cateacutegorie 2)- inteacutegrer les cateacutegories et leurs
proprieacuteteacutes 3)- deacutelimiter la theacuteorie 4)- eacutecrire la theacuteorie (voir par exemple Voynnet Fourboul
2002) Dans cette premiegravere version de la GT la theacuteorie doit eacutemerger par comparaison
constante et ne doit pas ecirctre forceacutee
Toutefois malgreacute les objections de Glaser (1992) Strauss et Corbin (1990) ont
proposeacute une deacutemarche prescriptive pour la deacutetermination des cateacutegories
Une troisiegraveme vision verra le jour avec la contribution de Charmaz (2006) qui a
preacutesenteacute une version constructiviste de la GT Selon cet auteur les cateacutegories et la theacuteorie sont
des constructions du chercheur et du reacutepondant Toutefois Charmaz (2008) va rappeler
ulteacuterieurement que la GT preacutesente des lignes analytiques directrices que de nombreux
chercheurs qualitatifs adoptent drsquoune faccedilon implicite Dans le mecircme sens Voynnet Fourboul
(2002) explique qursquoil existe une marge importante drsquoadaptation de la Grounded Theory (GT)
laisseacutee par ses fondateurs entre les mains des chercheurs Par exemple les chercheurs peuvent
combiner des donneacutees historiques avec des donneacutees issues drsquoentretien et de travaux de terrain
ou bien des donneacutees documentaires compleacuteteacutees par des entretiens ou des observations etc
En 2008 Corbin et Strauss vont proposer une vision plus large de lobjet de la GT Ils
reconnaissent que la construction drsquoune theacuteorie nrsquoest pas toujours lrsquoobjectif drsquoune eacutetude Dans
cette nouvelle vision Corbin et Strauss acceptent que les techniques de theacuteorie ancreacutee soient
8 Lrsquoinduction analytique preacutesente des analogies avec la meacutethode expeacuterimentale et cherche agrave produire des eacutenonceacutes
universels sur des pheacutenomegravenes sociaux (Voynnet Fourboul C 2002) 9 Selon Glaser et Strauss (1967) le point de saturation theacuteorique est atteint lorsque la collecte des donneacutees ne
reacutevegravele pas de nouveauteacutes consistantes 10
Selon la premiegravere formule de la grounded theory la deacutefinition de lrsquoobjet de recherche va conserver son
caractegravere provisoire et peut ecirctre modifieacutee jusqursquoagrave la fin de la reacutealisation de la recherche
25
utiliseacutees par les chercheurs au-delagrave de la construction dune theacuteorie Selon ces auteurs les
chercheurs peuvent utiliser les techniques de la GT pour produire des descriptions utiles
Crsquoest dans cette derniegravere perspective de la GT que nous reacutealisons notre recherche
Par rapport au principe de la GT (allers-retours entre les donneacutees et les theacuteories) il
nous semble important de signaler que le cadre conceptuel proposeacute est le reacutesultat de la revue
de la litteacuterature et drsquoune reacuteflexion sur les reacutesultats drsquoune enquecircte11
que nous avons reacutealiseacutee en
200912
Partant du cadre meacutethodologique et de lrsquoapproche que nous avons adopteacutee plus haut
nous avons eacutetabli les principales questions de recherche suivantes
Question Principale de la recherche
- Les pratiques du controcircle de gestion dans un environnement ERP repreacutesentent-t-elles des
reacutealiteacutes constantes faisant partie de la vie de toute les organisations qui adoptent ces
systegravemes
Questions deacuteriveacutees
Quelle correacutelation entre les facteurs de contingence organisationnels et la stabiliteacute ou la
transformation des pratiques du controcircle de gestion
Quelle correacutelation entre les dimensions de lrsquoERP les caracteacuteristiques de lrsquoimpleacutementation et la
stabiliteacute ou la transformation des pratiques du controcircle de gestion
Srsquoagit-il des changements touchant le volet cognitif et le profil des controcircleurs de
gestion ou celui manageacuterial de lrsquoorganisation
Quelles peuvent ecirctre les variables deacuteterminantes pouvant expliquer les processus de
changement etou de standardisation des outils des controcircleurs
Table 6 Questions de la recherche
Apregraves une bonne peacuteriode de reacuteflexion reacutecemment en 2014 nous avons effectueacute une
observation directe (1 mois) au sein dune cimenterie drsquoun grand groupe (G1) La collecte et
lrsquoanalyse des donneacutees empiriques et theacuteoriques nous a permis de deacutevelopper une premiegravere
compreacutehension de lrsquoimpact les reacutesultats seront preacutesenteacutes dans une prochaine contribution
La deacutemarche de collecte des donneacutees que nous avons adopteacutee se base sur les eacutetudes de
cas comme le montre le scheacutema suivant
11
Une enquecircte adresseacutee aux 30 controcircleurs de gestion travaillant dans un environnement ERP 12
Cette eacutetude a eacuteteacute preacutesenteacutee au symposium de lrsquoENCG-Marrakech (Le Management Electronique des
Entreprises et des Organisations agrave lrsquoheure des TIC 2009)
Fig (11) Conception et Meacutethode de collecte des donneacutees
Reacuteplication theacuteorique
Etude de cas site 1 (G1)
Entretiens (Guide drsquoentretien)
Cas (site 3) (G1)
Reacuteplication
litteacuterale
Observation directe
Cas (site 2) (G1)
Cas (site 3) (G3)
Cas (site 1) (G2) Cas (site 2) (G2)
26
Dans ses fondements la meacutethode de collecte de donneacutees baseacutee sur les eacutetudes de cas
srsquoapparente au principe de la geacuteneacuteralisation analytique13
des reacutesultats (Yin 2003)
Selon (Yin 2003) il y a lieu de distinguer deux types de reacuteplication (iteacuterations)
litteacuterale et theacuteorique La reacuteplication dite laquo litteacuterale raquo vise la validation des reacutesultats deacutejagrave
obtenus Dans ce cas les reacutesultats similaires attendus guident le choix des cas qui disposent
des potentialiteacutes agrave supporter ces reacutesultats Au contraire dans la reacuteplication laquo theacuteorique raquo la
seacutelection des cas se fait selon la proposition qursquoils devraient conduire agrave des reacutesultats diffeacuterents
(Yin 2003) Pour la reacuteplication litteacuterale la prise en consideacuteration drsquoun cadre theacuteorique riche
peut preacutevoir les conditions dans lesquelles le pheacutenomegravene nrsquoest pas susceptible de se produire
Selon Yin (2003) ce cadre theacuteorique devient plus tard le support pour geacuteneacuteraliser les
reacutesultats agrave de nouveaux cas
Dans notre recherche la reacuteplication litteacuterale a eacuteteacute en partie accomplie par lobservation
directe qui sera compleacuteteacutee par des entretiens (guide drsquoentretien semi-directif) aupregraves des
autres sites du groupe (cas 2 (G1) cas 3 (G1)) Lobjectif sera de deacuteterminer les eacuteleacutements
invariants et les eacuteleacutements speacutecifiques deacutetecteacutes dans le premier site Pour la reacuteplication
theacuteorique nous allons utiliser un autre groupe (G2) qui se rapproche du premier en termes de
taille de moyens etc Ici eacutegalement le choix nrsquoest pas fortuit puisque le groupe (2) dispose
drsquoune marque ERP diffeacuterente chose qui permettra de constater lrsquoeffet de lrsquoeacutediteurinteacutegrateur
Lrsquoarchitecture geacuteneacuterale de notre deacutemarche peut ecirctre repreacutesenteacutee selon le scheacutema
suivant
13
Contrairement agrave lrsquoapproche expeacuterimentale classique ougrave la validation se reacutefegravere agrave une geacuteneacuteralisation de type
statistique dans
Position ontologique
(La nature de la reacutealiteacute)
La reacutealiteacute existe mais tous les outils de mesure sont
faillibles
Position eacutepisteacutemologique
(Que repreacutesente la connaissance de cette reacutealiteacute)
On accepte le contexte et la speacutecificiteacute de la
connaissance (hypothegravese relativiste) Paradigme Post-
positiviste Principe de la contingence geacuteneacuterique
Thegraveme geacuteneacuteral de la recherche TIC et Organisation
Thegraveme speacutecifique ERP et controcircle de gestion
Approche de la recherche Emergence (interaction entre
ERP et controcircle de gestion)
Deacutemarche Qualitative
Meacutethodologie de la Grounded theory
(Corbin et Strauss 2008)
Mises en œuvre Observation et eacutetudes de cas multiples
Collecte des donneacutees Entretiens
Fig (12) Lrsquoarchitecture geacuteneacuterale de la recherche
27
6 CONCLUSION
Pour reacutesumer nous pouvons dire que limpact du systegraveme ERP sur le controcircle de
gestion preacutesente plusieurs opportuniteacutes de recherche Les reacutesultats divergents de plusieurs
eacutetudes sur les transformations de la fonction (techniques organisation tacircches
comportements etc) ont fait de ce sujet un champ de speacuteculation et de controverses entre
theacuteoriciens et praticiens
Dans cette revue de la litteacuterature nous avons constateacute que la plupart des eacutetudes qui ont
abordeacute cet impact ont geacuteneacuteralement donneacute lrsquoimportance aux aspects de changements et ont
moins traiteacute les eacuteleacutements organisationnels et contextuels Du cocircteacute des eacutediteurs des ERP
plusieurs ambiguiumlteacutes persistent ils deacutecrivent seulement ce que leurs logiciels peuvent faire et
ne disent rien de ce quils ne peuvent pas faire (Dechow et Mouritsen 2005)
Compte tenu de ces diffeacuterences il semble que les transformations de controcircle de
gestion peuvent ecirctre mieux examineacutees en tenant compte de la faccedilon dont les structures les
comportements et les variables contextuelles interagissent En mobilisant plusieurs theacuteories et
modegraveles nous avons proposeacute un cadre conceptuel de recherche pouvant guider les recherches
futures
Annexe A Sources bibliographiques de la revue de la litteacuterature
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Working paper SSRN 1 Centre de recherche Travail and Technologies Namur 1 working paper University of Manchester 1 Encyclopeacutedie de comptabiliteacute controcircle de gestion et audit 1 Tampere Economics and Accounting 1
28
Annexe B Liste des revues et journaux
The International Journal of Accounting Information Systems Accounting Organizations and
Society European Accounting Review Harvard Business Review The Social Science
Research Network (SSRN) Journal of Management Information Systems Systegravemes
drsquoInformation et Management Administrative Science Quarterly Revue Finance Controcircle
Strateacutegie Revue Comptabiliteacute Controcircle Audit (CCA) Journal of Cost Management and
Management Accounting Harvard Business School Press Journal of Managerial Issues
Revue Fineacuteco Information Systems Research (ISR) journal Revue Echanges Accounting
And The Public Interest Journal management accounting research journal Journal of Cost
Management Management Science Revue Politiques et management public American
Sociological Review Review of Management Accounting Research Journal of Enterprise
Information Management Journal of Information Systems and Technology Management
Revue Internationale de Systeacutemique Communications of the Association for Information
Systems MIS Quartely Business Process Management Journal Journal of Enterprise
Information Management Revue Franccedilaise de Gestion Industrielle Australian Accounting
Review OD Practitioner Journal Scandinavian Journal of Information Systems
Organisation Science
Annexe C Liste des confeacuterences
European Network for Research in Organizational amp Accounting Change International
Conference on Research and Practical Issues of Enterprise Information Systems Congregraves de
lrsquoAssociation Francophone de Comptabiliteacute (AFC) European Accounting Association annual
congress AIMS (Association Internationale de Management Strateacutegique) International
Working Seminar on Production Economics International Conference on Enterprise Systems
and Accounting Colloque international et consortium doctoral France Congregraves de
lAssociation Franccedilaise de Finance International Conference on Enterprise Systems
Accounting and Logistics Australasian Conference on Information Systems
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