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UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”
AVM FACULDADE INTEGRADA
A INCIDÊNCIA DE ISS NOS SERVIÇOS PRESTADOS PELOS
PROVEDORES DE ACESSO À INTERNET NO MUNICIPIO DO
RIO DE JANEIRO
Sabina Oliveira de Abreu
Orientadora
Professora Mariana Monteiro
Rio de Janeiro
2015
DOCUMENTO PROTEGID
O PELA
LEI D
E DIR
EITO A
UTORAL
DOCUMENTO PROTEGID
O PELA
LEI D
E DIR
EITO AUTORAL
2
UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”
AVM FACULDADE INTEGRADA
A INCIDÊNCIA DE ISS NOS SERVIÇOS PRESTADOS PELOS
PROVEDORES DE ACESSO À INTERNET NO MUNICIPIO DO
RIO DE JANEIRO
Apresentação de monografia à AVM Faculdade
Integrada como requisito parcial para a conclusão do
curso de Pós- Graduação “Latu Sensu” em Direito
Público e Tributário.
Por: Sabina Oliveira de Abreu.
3
AGRADECIMENTOS
Primeiramente a Deus, depois a minha mãe, meu pai, minha irmã, minha família, meus amigos, por terem me incentivado ao estudo e pela ajuda em todo o caminho da faculdade, a meus professores, que forneceram sua sabedoria e assim, permitiram que eu chegasse até aqui e ao Nikolas.
5
RESUMO
ABREU, Sabina Oliveira. A Incidência de ISS nos serviços prestados de
acesso à internet no Município do Rio de Janeiro. 2015. Monografia (Pós
Graduação em Direito Público e Tributário). AVM Faculdade Integrada.
Este trabalho consiste num estudo objetivo e didático, de maneira que possa
proporcionar ao operador do direito uma grande compreensão acerca dos
motivos que norteiam a dúvida existente sobre a incidência de ISS nos
serviços prestados pelos provedores de acesso à internet. Embora exposto de
maneira sucinta, faz-se um apanhado de toda a situação demonstrando todos
os argumentos pertinentes a esta questão.
Palavras-chave
ISS; Provedores de Acesso à Internet; Incidência.
6
METODOLOGIA
Este estudo formou-se a partir de uma descrição dos serviços prestados pelos
provedores de acesso à Internet. Assim, verificamos através do aspecto
tributário utilizando-se de doutrina, das jurisprudências que tratam do tema e
das leis complementares que regulam os tributos.
Outrossim, foi utilizada a Constituição da Republica Federativa do Brasil de
1988 em seu Título VI, capítulo I, que trata do Sistema Tributário Nacional,
assim como a lei complementar nº 87, de 13.9.96 e a lei complementar nº 116
de 31 de julho de 2003.
Utilizamos também o entendimento aplicado à incidência do ISS sobre os
serviços prestados pelos provedores de acesso à internet, consoante acórdãos
que estão digitalizados e publicados nas páginas de diversos Tribunais de
Justiça.
7
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO 08
CAPÍTULO I
As Telecomunicações no Brasil e o Serviço de Acesso à Internet 09
CAPÍTULO II
ISS 18
CAPÍTULO III
Da Incidência ou não de ISS nos Serviços Prestados pelos Provedores de
Acesso à Internet 26
CONCLUSÃO 43
BIBLIOGRAFIA CONSULTADA 45
BIBLIOGRAFIA CITADA 47
ÍNDICE 50
8
INTRODUÇÃO
Ao falarmos de incidência tributária sobre os serviços prestados pelos
provedores de acesso à internet, onde o imposto a ser avaliado será o de
Imposto sobre serviços, buscar-se-á analisar a possibilidade de incidência
tributária no acesso a rede mundial de computadores.
A Legislação tributária (Lei 116/2003) estabelece as hipóteses de
incidência do ISS, determinando os fatos geradores do imposto, não tendo
enquadrado o serviço prestado pelo provedor de acesso a internet como fato
gerador de ISS. Já o Município do Rio de Janeiro incluiu em sua Lei Orgânica a
prestação desses serviços como fator gerador de ISS. Quando se trata de
internet, a doutrina não é unânime.
O nosso objetivo é dar clareza sobre os serviços realizados pelos
provedores de acesso à internet tendo em vista a existência de diversas
divergências entre a doutrina, permitindo assim uma segurança jurídica na
tributação dos serviços prestados pelos provedores de acesso à internet.
9
CAPÍTULO I
AS TELECOMUNICAÇÕES NO BRASIL E O SERVIÇO
DE ACESSO À INTERNET
1.1– Telecomunicações - Antes e Depois da Privatização
O sistema brasileiro de telecomunicações iniciou-se nos anos 60
baseado em um conjunto de redes e serviços que funcionavam de forma
bastante precária. No esforço para tirar o país dessa incômoda situação foi
promulgado, em agosto de 1962, o Código Brasileiro de Telecomunicações,
primeiro e importante marco na história das telecomunicações brasileiras na
segunda metade deste século.
Tanto União, como Estados e Municípios podiam explorar a telefonia
diretamente ou mediante outorgas, tendo cada esfera autoridade também para
definir tarifas.
Por cerca de 75 anos e até meados da década de 60, praticamente
todos os serviços de telecomunicações do país estavam em mãos privadas,
distribuídos por centenas de operadoras locais de serviços. As concessões de
telefonia eram concedidas pelos governos estaduais, e uma empresa - a
Companhia Telefônica Brasileira, CTB - operava os serviços locais e
interurbanos da maioria das principais cidades brasileiras, englobando cerca
de 80% dos terminais telefônicos então existentes.
A CTB, que era de propriedade da empresa canadense Brazilian
Traction, dividia o mercado nacional nas principais cidades com a Companhia
Telefônica Nacional, CTN, de propriedade da IT&T. Sobravam apenas as
localidades menores do interior do país, atendidas por empresas quase
familiares em situação extremamente precária.
10
Para mudar este cenário foi criada, em 1965, a Empresa Brasileira
de Telecomunicações – Embratel – com a principal missão de interligar o
território nacional e viabilizar a comunicação internacional automática.
Em 1967 o poder de outorga dos serviços de telecomunicações foi
concentrado na União. Não obstante, no final da década de 60 havia no Brasil
mais de mil empresas telefônicas, pequenas e de médio porte, cada uma
atuando segundo seus próprios interesses.
A criação da Telebrás – Telecomunicações do Brasil, em 1972, deve
ser considerada outro marco expressivo desta metade do século para resgatar
o país do caos de seu sistema de telecomunicações. Criada com o propósito
de planejar e coordenar as telecomunicações em âmbito nacional, a Telebrás
imediatamente adquiriu e absorveu empresas que prestavam serviço telefônico
em todo o País, consolidando-as em empresas de âmbito estadual – as 27
estatais privatizadas em Julho de 1998.
Em 1995, ocorreu a aprovação da Emenda Constitucional nº 8, que
abriu o setor brasileiro de telecomunicações à participação de capitais
privados. Veio em seguida a publicação da primeira edição do PASTE – Plano
de Recuperação e Ampliação do Sistema de Telecomunicações e do Sistema
Postal – pelo Ministério das Comunicações, resumido pelo então Ministro
Sérgio Motta como:
“um ousado programa de investimentos promovido pelo
Governo e fortemente complementado pela mobilização
de recursos privados – humanos, gerenciais e financeiros
-, que visa transformar o setor brasileiro de
telecomunicações em agente efetivo do desenvolvimento
do País, estimulando a produtividade nacional e
assegurando a universalização do acesso aos serviços
de comunicações”.
11
A preparação para o processo de privatização envolveu o
desmembramento do Sistema Telebrás em doze empresas, sendo três de
telefonia fixa, oito de telefonia celular e uma de comunicação de longa
distância. Assim, as operadoras de celular foram separadas das empresas de
telefonia fixa, formando-se oito empresas regionais que operam telefonia
celular na banda A, todas privatizadas em 1998.
A Telebrás detinha 77% do capital das empresas do sistema, e o
governo federal era dono de 19,26% dessa porção - ou seja, o leilão de julho
de 1998 vendeu 14,8% do valor total das empresas do sistema Telebrás - esta
porcentagem correspondia a 51,79% do total de ações com direito a voto do
sistema, ou 64,4 bilhões de ações.
Foram vendidas 2,18% das ações preferenciais em mãos do governo a
empregados e aposentados do Sistema Telebrás. O restante (48,21% das
ações ordinárias e 97,82% das ações preferenciais), representando 80,74% do
capital total do Sistema Telebrás, não pertencia ao governo federal, estando
pulverizado entre mais de 3,5 milhões de acionistas privados.
O total da venda dos 14,8% mencionados acima foi de US$19,15
bilhões.
1.2– Os Serviços De Telecomunicações
A Lei Geral de Telecomunicações1 ao definir o serviço de
telecomunicações, o faz da seguinte maneira:
Art. 60. Serviço de telecomunicações é o conjunto de
atividades que possibilita a oferta de telecomunicação.
1 Lei 9472/97
12
§ 1° Telecomunicação é a transmissão, emissão ou
recepção, por fio, radioeletricidade, meios ópticos ou
qualquer outro processo eletromagnético, de símbolos,
caracteres, sinais, escritos, imagens, sons ou informações
de qualquer natureza.
Frise-se que, não constituem serviços de telecomunicações o
provimento de capacidade de satélite, a atividade de habilitação ou cadastro
de usuários e de equipamentos para acesso a serviços de telecomunicações e
os serviços de valor adicionado.
1.3 - A Internet
Internet é um sistema global de redes de computadores interligadas
que utilizam o conjunto de protocolos padrão da internet (TCP/IP) para servir
vários bilhões de usuários no mundo inteiro. É uma rede de várias outras
redes, que consiste de milhões de empresas privadas, públicas, acadêmicas e
de governo, com alcance local e global e que está ligada por uma ampla
variedade de tecnologias de rede eletrônica, sem fio e ópticas. 2
Com o tempo, a popularidade da internet aumentou vertiginosamente,
se tornando um acessório indispensável na vida econômica das empresas, e
na vida pessoal de cada cidadão do mundo inteiro. Tudo por conta da
facilidade que a internet proporciona aos seus usuários para qualquer fim que
cada um deles se digne a destiná-la.
1.4 - Dos Provedores de Acesso à Internet
O serviço prestado pelo provedor de acesso à Internet consiste,
conforme menciona José Eduardo Soares de Melo, na disponibilização ao
2 Wikipédia http://pt.wikipedia.org/wiki/Internet acessado em 01/12/2014
13
usuário dos meios necessários para a conexão a Internet, ou seja, um conjunto
de redes, os meios de transmissão e comutação, roteadores, equipamentos e
protocolos necessários à comunicação entre computadores, bem como o
software e os dados contidos nestes computadores.
Assim, o provedor é uma entidade que presta o serviço de conexão à
Internet, que é considerado um serviço de valor adicionado3, uma vez que
acrescenta a uma rede preexistente de um serviço de telecomunicações,
meios ou recursos que criam novas utilidades específicas, ou novas utilidades
produtivas, relacionadas com o acesso, o armazenamento, movimentação e
recuperação de informações.
Ressalte-se que, o provedor não presta serviço de telecomunicações4,
próprio das empresas concessionárias. A Constituição Federal preceitua em
seu artigo 21, inciso XIII, que os serviços de telecomunicações são explorados
mediante autorização, concessão ou permissão, que não é o caso da Internet,
uma vez que o provedor não necessita de qualquer autorização, concessão ou
permissão governamental.
3 Lei 9472/97 - Art. 61. Serviço de valor adicionado é a atividade que acrescenta, a um serviço
de telecomunicações que lhe dá suporte e com o qual não se confunde, novas utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento, apresentação, movimentação ou recuperação de informações.
§ 1o – Serviço de valor adicionado não constitui serviço de telecomunicações, classificando-se seu provedor como usuário do serviço de telecomunicações que lhe dá suporte, com os direitos e deveres inerentes a essa condição.
§ 2o – É assegurado aos interessados o uso das redes de serviços de telecomunicações para prestação de serviço de valor adicionado, cabendo à Agência, para assegurar esse direito, regular os condicionamentos, assim como o relacionamento entre aqueles e as prestadoras de serviço de telecomunicações."
4 Lei 9472/97 - Art. 60. (...)
§1º A telecomunicação é a transmissão, emissão ou recepção de símbolos, caracteres, sinais, escritos, imagens, sons ou informações de qualquer natureza por fio, radioeletricidade, meios óticos, ou qualquer outro processo eletromagnético."
14
Além de efetuar o acesso à internet, o provedor gerencia as conexões,
colocando à disposição do usuário uma plataforma de hardwares e softwares
que lhe possibilita uma séria de serviços, tais como home page, verificação da
senha do usuário, contabilização do tempo de conexão, caixa postal para o
recebimento de mensagens, por meio da locação de espaço em disco de um
servidor.
Para Aroldo Gomes de Mattos:
"Provedores são empresas comerciais que mantêm
computadores, conhecidos como host, conectados de
forma permanente à Internet, e que fazem investimento
em linhas telefônicas, computadores, software e na
própria conexão permanente com a Internet. Para
recuperar esses investimentos e obter lucro, os
provedores vendem acesso à Internet através de sua
host. Os seus usuários pagam uma taxa mensal aos
provedores que, em troca, lhes permitem o acesso ao seu
host, ou ao computador conectado à Internet. Assim, por
meio do host, o usuário passa também a Ter acesso à
Internet.
(...)
Como se vê, quem presta serviços de comunicação não é
a Internet, sendo os provedores meros intermediários,
que cobram uma taxa de seus usuários para poder
acessá-la, denominada de "valor adicionado", que não se
caracteriza como "exploração de serviço".
Todo provedor de acesso à internet, atua como mantenedor de uma
infraestrutura própria de comunicação.
15
Não por outros motivos, o provimento de acesso à rede mundial de
computadores é caracterizado por ser um serviço de valor adicionado, na
forma do entendimento pacificado do Superior Tribunal de Justiça, erigido em
torno da Lei 9472/97 (transcrita no corpo da ementa):
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ICMS. SERVIÇOS
PRESTADOS PELOS PROVEDORES DE ACESSO A
INTERNET. SERVIÇO DE VALOR ADICIONADO. ART.
61, § 1º, DA LEI N. 9.472/97. NÃO INCIDÊNCIA.
PRECEDENTES JURISPRUDENCIAIS.
1. A Lei nº 9.472/97, que dispõe sobre a organização dos
serviços de telecomunicações, em seu art. 61, caput,
prevê: "Serviço de valor adicionado é a atividade que
acrescenta, a um serviço de telecomunicações que lhe dá
suporte e com o qual não se confunde, novas utilidades
relacionadas ao acesso, armazenamento, apresentação,
movimentação ou recuperação de informações".
2. O serviço de conexão à Internet, por si só, não
possibilita a emissão, transmissão ou recepção de
informações, deixando de enquadrar-se, por isso, no
conceito de serviço comunicacional. Para ter acesso à
Internet, o usuário deve conectar-se a um sistema de
telefonia ou outro meio eletrônico, este sim, em condições
de prestar o serviço de comunicação, ficando sujeito à
incidência do ICMS. O provedor, portanto, precisa de uma
terceira pessoa que efetue esse serviço, servindo como
canal físico, para que, desse modo, fique estabelecido o
vínculo comunicacional entre o usuário e a Internet. É
esse canal físico (empresa de telefonia ou outro meio
comunicacional) o verdadeiro prestador de serviço de
comunicação, pois é ele quem efetua a transmissão,
emissão e recepção de mensagens.
16
3. A atividade exercida pelo provedor de acesso à
Internet configura na realidade, um "serviço de valor
adicionado": pois aproveita um meio físico de
comunicação preexistente, a ele acrescentando
elementos que agilizam o fenômeno comunicacional.
4. A Lei n° 9.472/97 (Lei Geral de Telecomunicações
ao definir, no art. 61, o que é o serviço de valor
adicionado, registra: "Serviço de valor adicionado a
atividade que acrescenta, a um serviço de
telecomunicação, que lhe dá suporte e com o qual
não se confunde, novas utilidades relacionadas ao
acesso, armazenamento, apresentação,
movimentação ou recuperação de mensagens". E
dessa menção ao direito positivo já se percebe que o
serviço de valor adicionado, embora dê suporte a um
serviço de comunicação (telecomunicação), com ele
não se confunde.
5. A função do provedor de acesso à Internet não é
efetuar a comunicação, mas apenas facilitar o serviço
comunicação prestado por outrem.
(...)
7. Consectariamente, o serviço de valor adicionado,
embora dê suporte a um serviço de comunicação
(telecomunicação), com ele não se confunde, pois seu
objetivo não é a transmissão, emissão ou recepção de
mensagens, o que, nos termos do § 1º, do art. 60, desse
diploma legal, é atribuição do serviço de telecomunicação.
8. Destarte, a função do provedor de acesso à Internet
não é efetuar a comunicação, mas apenas facilitar o
serviço comunicação prestado por outrem, no caso, a
companhia telefônica, aproveitando uma rede de
comunicação em funcionamento e a ela agregando
17
mecanismos adequados ao trato do armazenamento,
movimentação e recuperação de informações.
(...)
13. Precedentes jurisprudenciais.
14. Recurso especial provido5
(grifou-se)
18
CAPÍTULO II
ISS
2.1 - O Imposto Sobre Serviços – ISS
O Imposto sobre Serviços de qualquer natureza, designado pela sigla
ISS é imposto genericamente previsto no art. 156, inc. III da Constituição
Federal que determina, a competência dos Municípios para instituir impostos
sobre serviços de qualquer natureza, definidos em Lei Complementar e não
compreendidos no art. 155, II, também da CF (competência do ICMS).
Regulamentado pela Lei Complementar 116, de agosto de 2003, o
Imposto Sobre Serviços – ISS incide, com alíquotas variadas, dependendo
do Município que o instituir, referencialmente sobre as prestações de
serviços elencadas na Lista de Serviços tributáveis anexa à referida LC
116/03.
2.1.1 - Regra Matriz do ISS
2.1.1.1 Critério Material
O Imposto Sobre Serviços tem sua materialidade contida no ato de
prestar serviços conforme disposto no art. 1º da LC 116/03
Conforme José Eduardo Soares de Melo6, o critério material do ISS
pode ser entendido da seguinte forma:
Prestação de Serviço (Negócio Jurídico)
5 REsp 511.390/MG, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 19/05/2005, Dj 19/12/2005, p. 213
19
O aspecto material consiste em determinados negócios
jurídicos, estados, situações, serviços e obras públicas,
dispostos na Constituição Federal, que representem
fenômeno revelador de riqueza (aspecto econômico),
sejam praticados ou pertinentes ao próprio
contribuinte, ou exercidos pelo Poder Público em
benefício do mesmo.
[...]
O cerne da materialidade da hipótese de incidência do
imposto em comento não se circunscreve a
“serviço”,mas a uma “prestação de serviço”,
compreendendo um negócio (jurídico) pertinente a
uma obrigação de “fazer”, de conformidade com os
postulados e diretrizes do direito privado.
Já para Aires F. Barreto7, o conceito do aspecto material do ISS é o
seguinte:
A essência do aspecto material da hipótese de incidência
do ISS não está no termo “serviço” isoladamente
considerado, mas na atividade humana que dele decorre,
vale dizer em prestar serviço.
[...]
Prestar serviço, por sua vez, indica, na técnica jurídica,
atividade em proveito alheio. É que a prestação de
atividade em benefício próprio não exterioriza riqueza,
nem capacidade contributiva. E, como visto, a
Constituição só arrolou arquétipos evidenciadores de
riqueza. É incompatível com a estrutura sistêmica
constitucional a tributação dessas categorias de eventos.
6 MELO, José Eduardo Soares de. ISS – Aspectos Teóricos e Práticos. 5ª ed. São Paulo: DIALÉTICA, 2008, pg. 301/302
20
[...]
Em resumo, o aspecto material da hipótese de incidência
do ISS é a conduta humana (prestação de serviço)
consistente em desenvolver um esforço visando a
adimplir uma obrigação de fazer.
Diante de tais lições, concluímos, então, que o critério identificador da
conduta humana da esfera do particular que ensejará o direito ao crédito
tributário é o ato volitivo de prestar serviços, serviços estes de qualquer
natureza, excetuadas algumas situações também explicitadas no texto
constitucional. Note-se que também a legislação municipal poderá reproduzir
qual conduta ensejará a cobrança do ISS, nunca podendo ultrapassar o limite
constitucional.
2.1.1.2 Critério Temporal
No critério temporal encontramos o momento de ocorrência do fato
gerador dos tributos, que desencadeará o surgimento da obrigação
tributária.
Nos termos do art. 116 do Código Tributário Nacional, considera-se
ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos nos seguintes momentos:
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-
se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento
em que se verifiquem as circunstâncias materiais
necessárias a que produza os efeitos que normalmente
lhe são próprios;
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento
7 BARRETO, Aires F., ISS na Constituição e na lei. 3ª ed. São Paulo: DIALÉTICA, pg. 307.
21
em que esteja definitivamente constituída, nos termos de
direito aplicável.
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá
desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com
a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador
do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da
obrigação tributária, observados os procedimentos a
serem estabelecidos em lei ordinária.
Assim, o momento do surgimento da relação jurídica tributária em
relação ao ISS é o momento exato em que efetivamente prestado o serviço de
qualquer natureza.
2.1.1.3 Critério Espacial
Considerando que a prestação de determinados serviços pode
envolver mais de um Município, a Lei Complementar 116/03, estipulou em
seu art. 3º que o serviço se considera prestado e o imposto devido no local
do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do
domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII
(art. 3º), quando o imposto será devido no local em que ocorrer a prestação.
Ressalte-se que, somente os fatos que se subsumirem à determinação
constitucional dentro do território do Município é que darão margem à
constituição do direito subjetivo de exigir o ISS dos prestadores de serviço.
2.1.1.4 Critério Pessoal
Têm por objetivo determinar quais serão os sujeitos envolvidos na
relação jurídica tributária. Frise-se que, em toda relação jurídica sempre
existirão, no mínimo, dois sujeitos posto que inexistente aquela entre um sujeito
e um objeto. Assim, teremos um sujeito ativo a quem será outorgada a
22
competência para instituir e cobrar determinado tributo, bem como um ou
mais sujeitos passivos que serão submetidos à incidência da exação
instituída.
A competência atribuída aos municípios brasileiros de serem os
sujeitos ativos do ISS está disposta no inciso III do art. 156 da Constituição
Federal de 1988 e no art. 1º da Lei Complementar 116/03.
Por sua vez, a LC 116/03 estipula, em seu art. 6º, que o
contribuinte do I S S será o prestador do serviço, ficando ressalvada a
possibilidade de, mediante lei, ser atribuída a responsabilidade pelo crédito
tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva
obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo a este
terceiro, em caráter supletivo, o cumprimento total ou parcial da referida
obrigação, inclusive no que se refere à multa e aos acréscimos legais.
2.1.1.5 Critério Quantitativo
Por fim, o critério quantitativo, que a grosso modo, delimita a obrigação
em que se constitui o dever jurídico a cargo do sujeito passivo. São
reconhecíveis neste aspecto dois institutos, a Base de Cálculo e a Alíquota.
2.1.1.5.1 Base de Cálculo
Para Aires F. Barreto8, a base de cálculo do ISS pode ser assim
definida:
Tal como ocorre com outros impostos, a exigência de
ISS pressupõe a mensuração da intensidade do
comportamento humano consistente em fazer para
8 BARRETO, Aires F., ISS na Constituição e na lei. 3ª ed. São Paulo: DIALÉTICA. Pg. 363
23
outrem. Para tanto, não pode a lei prescindir da prévia
definição desse fator do critério quantitativo.
[...]
Consiste a base de cálculo na descrição legal de um
padrão ou unidade de referência que possibilita a
quantificação da grandeza financeira do fato tributário.
Espelha o critério abstrato uniforme e genérico de
mensuração das realidades que se pretende medir. Em
outras palavras, base de cálculo é o padrão, critério ou
referência para medir um fato tributário.
Base de cálculo do ISS é o “preço do serviço”, conforme determinado
pelo art. 7º da LC 116/03.
2.1.1.5.2 Alíquota
A alíquota indica a porcentagem pecuniária que será extraída do total
da base de cálculo e que será recolhido aos cofres do sujeito ativo.
De acordo com o art. 156 inciso I do §3º da CF, ficou a cargo de lei
complementar, qual seja a LC 116/03, a fixação de alíquotas mínimas e
máximas do ISS.
A s s i m , tem-se que a alíquota do ISS varia de dois por cento,
conforme determinado na EC 37/02, até cinco por cento, nos termos do
aludido inciso II do art. 8 da LC 116/03.
2.1.6 – A Lista de Serviços e sua Natureza Taxativa ou Exemplificativa
Conforme previsto no art. 156, a Constituição ao outorgar a
competência tributária aos municípios para instituir o ISS, o fez nestes termos:
24
“compete aos municípios instituir impostos sobre: (...) serviços de qualquer
natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.”
O dispositivo transcrito acima permite que os Municípios possam
instituir imposto sobre a atividade de prestação de serviços, cabendo à Lei
Complementar definir, além da hipótese de incidência (e seus critérios), quais
os serviços se sujeitam à esta incidência.
A Lei complementar 116/2003 apresenta a última lista de serviços
promulgada. Aludida lista contempla 40(quarenta) itens que se subdividem
Já ocorreram diversas discussões acerca da lista de serviços a ser
trazida pela lei complementar, mais especificamente se tal lista seria taxativa
ou exemplificativa.
Buscava-se esclarecer se aludidos serviços constantes da lista seriam
meros exemplos de atividades sobre as quais o Município poderia instituir o
imposto, ou se, a lista seria taxativa, fazendo com que o ISS só pudesse ser
cobrado sobre as prestações de serviços ali descritas.
Depois de diversos debates, o Superior Tribunal de Justiça pacificou
seu entendimento no sentido de que a lista de serviços a que se referia a
Constituição Federal tinha caráter taxativo. Desta forma, apenas os serviços
constantes do diploma legal poderiam ser tributados pelo ISS, limitando-se,
portanto, as possibilidades de tributação.
Os argumentos utilizados foram que: a Constituição determina que a
atividade de prestação de serviço pode ser tributada pelo ISS, desde que o
serviço em questão estivesse caracterizado como tal para efeitos de tributação
por este imposto. Ou seja, mediante sua presença na lista de serviços trazida
pela Lei Complementar. Deste modo, entendeu-se que a lei complementar a
que se referia a Constituição em seu art. 156 era a mesma a que se referiu
25
o art. 146, inciso III, alínea "a" do Texto Supremo. Portanto, a lista de serviços
traz as possíveis materialidades do ISS, de modo especificado. Assim,
restringe os serviços sob os quais a Constituição permite que recaia o imposto,
a fim de especificar a tributação.
Há, na realidade, a definição (constitucionalmente determinada) do que
é qualificado como atividade passível de tributação, qual o serviço sobre o qual
é permitido que recaia o ISS, tendo sido atribuído o caráter taxativo à lista de
serviços, até mesmo, com o fito de se cumprir a determinação constitucional
de se definir os serviços passíveis de tributação pelo aludido imposto. Pode-se
ainda afirmar, que a taxatividade da lista de serviços apresenta o objetivo de
cumprir o princípio constitucional da estrita legalidade tributária, já que de
acordo com o art. 150, inciso I da CF é vedado aos entes tributantes exigir (ou
aumentar) tributo sem que lei o estabeleça.
Portanto, a referida lei complementar tem por finalidade definir de
modo mais direto quais os possíveis fatos geradores do ISS, ou seja, quais as
atividades específicas de prestação de serviço que poderão ser atingidas pelo
imposto em questão.
Ressalte-se que, no âmbito municipal do Rio de Janeiro, a Lei
Complementar 116/2003 foi recepcionada pela Lei 3691/03.
26
CAPÍTULO III
DA INCIDÊNCIA OU NÃO DE ISS NOS SERVIÇOS
PRESTADOS PELOS PROVEDORES DE ACESSO A
INTERNET
3 – Da Não Incidência de ISS nos Serviços Prestados pelos
Provedores de Acesso à Internet:
3.1 - Ausência de Lei Municipal Prevendo o Fato Gerador:
A não obrigatoriedade de recolhimento de ISS por empresas que
atuam como provedoras de acesso à internet, longe de ser inédita, já foi alvo
de extensos debates, tanto no campo doutrinário quanto no âmbito das cortes
judiciais, sobretudo com a disseminação da rede mundial de computadores no
início dos anos noventa do século passado.
Hoje, no entanto, passados quase vinte anos, não existe mais qualquer
controvérsia: os provedores de acesso à internet não são elegíveis à tributação
do ISS.
Perceba-se, primeiramente, que a regulamentação original do ISS
(seja no âmbito federal, com o Decreto-Lei n.º 406/68, seja no âmbito
municipal, com a Lei n.º 691/84) não previa, na lista de serviços tributáveis, a
taxação dos provedores de acesso à internet.
Assim se posicionou, de forma cabal, a Corte Nacional:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO -
FUNDAMENTAÇÃO DEFICIENTE - SÚMULA 284/STF -
27
SERVIÇO PRESTADO PELOS PROVEDORES DE
INTERNET - ISS - NÃO- INCIDÊNCIA - PRECEDENTES.
1. Considera-se deficiente a fundamentação de recurso
especial em que não foi indicado com objetividade os
dispositivos de lei federal supostamente violados.
Incidência da Súmula 284/STF.
2. A atividade desempenhada pelos provedores de
acesso à internet constitui serviço de valor adicionado
(art. 61 da Lei 9472/97).
3. As Turmas de Direito Público desta Corte firmaram
entendimento de que o ISS não incide sobre o serviço
prestado pelos provedores de acesso à internet, em
razão desta atividade não estar compreendida na lista
anexa ao Dec. Lei406/68. Precedentes.
4. Recurso especial conhecido em parte e, nessa parte,
não provido9.
(grifou-se)
Dentre muitos e muitos outros precedentes idênticos do STJ, a
impugnante pode citar:
TRIBUTÁRIO. ISS. PROVEDOR DE INTERNET. NÃO-
INCIDÊNCIA. AUSÊNCIA DE PREVISÃO NA LISTA DO
DECRETO 406/68.
1.O serviço de acesso à internet não consta da lista
anexa do Decreto 406/68, não podendo sofrer a
incidência do ISS. Precedentes. 2. Agravo regimental não
provido10.
(grifou-se)
9 REsp 1183611/PR, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 15/06/2010, Dje 22/06/2010 10 AgRg no REsp 1214452/SP, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, julgado em 28/06/2011, Dje 01/07/2011
28
TRIBUTÁRIO. ISS. PROVEDOR DE ACESSO À
INTERNET. SERVIÇO DE VALOR ADICIONADO. NÃO-
INCIDÊNCIA.
1. A jurisprudência pacífica desta Corte é no sentido de
que não incide o ICMS sobre o serviço prestado pelos
provedores de acesso à internet, uma vez que a atividade
desenvolvida por eles constitui mero serviço de valor
adicionado (art.61 da Lei n. 9.472/97), consoante teor da
Súmula 334/STJ.
2. O ISS incide sobre a prestação serviços de qualquer
natureza, não compreendidos aqueles que cabem o ICMS
(art. 156, inciso III, da Constituição Federal).
3. Não havendo expressa disposição acerca do
serviço de valor adicionado na lista anexa ao Decreto-
Lei 406/68, nem qualquer identidade entre esse serviço e
outro congênere nela expressamente previsto, não ocorre
a incidência do ISS.
4. Recurso especial não-provido11
(grifou-se)
RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. ISS.
PROVEDORES DE ACESSO À INTERNET. NÃO-
INCIDÊNCIA. RECURSO DESPROVIDO.
1. A incidência de ISS pressupõe o não-cabimento de
ICMS, por força de expressa previsão constitucional (art.
156, III). Assim, afastada a incidência de ICMS sobre os
serviços prestados pelos provedores de acesso à internet,
cabe analisar se esses se enquadram nos serviços de
qualquer natureza, disciplinados no Decreto-Lei 406/68,
11 REsp 719635/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, julgado em 10/03/2009, Dje 07/04/2009
29
com as alterações introduzidas pela Lei
Complementar 56/87, para fins de incidência de ISS.
2. O Superior Tribunal de Justiça firmou orientação no
sentido de que a lista de serviços anexa ao referido
decreto-lei possui um rol taxativo e exaustivo, de modo
que é apenas possível uma interpretação extensiva dos
itens nela contidos, para o enquadramento de serviços
idênticos aos ali expressamente previstos, mas com
nomenclatura diversa.
3. Os provedores de acesso à internet executam serviço
de valor adicionado, isto é, atividade de monitoramento
do acesso de usuários e de provedores de informações à
rede mundial de computadores, colocando à sua
disposição os dados ali existentes. Desse modo, o serviço
prestado pelo provedor é apenas o fornecimento da
infraestrutura para que o usuário possa acessar a internet
e, por conseguinte, as informações nela contidas.
4. Não há previsão no Decreto-Lei 406/68, com suas
alterações posteriores, em que se possa incluir os
serviços prestados pelos provedores de acesso à internet
entre aqueles sujeitos à incidência de ISS. Isso, porque,
conforme anteriormente salientado, esta Corte de Justiça,
no julgamento dos EREsp 456.650/PR, consignou que a
atividade realizada pelo provedor de acesso à internet é
serviço de valor adicionado, constituindo um acréscimo ao
serviço de telecomunicações. No entanto, a lista de que
trata o decreto-lei supramencionado não incluiu, em seu
rol taxativo, os referidos serviços de valor adicionado;
além disso, não há nenhuma identidade entre esse
serviço e os demais nela expressamente previstos12.
(grifou-se)
30
Mas, como se sabe, o Decreto-Lei n.º 406/68 foi revogado pela Lei
Complementar n.º 116/2003, e mesmo assim, o ISS não passou a incidir sobre
os serviços de provimento de acesso à internet, como mostra, entre outros, o
seguinte aresto do E. STJ:
RECURSO ESPECIAL DO MUNICÍPIO DE CURITIBA.
TRIBUTÁRIO. ISS. PROVEDORES DE ACESSO À
INTERNET. NÃO-INCIDÊNCIA. RECURSO
DESPROVIDO.
1. A incidência de ISS pressupõe o não-cabimento de
ICMS, por força de expressa previsão constitucional (art.
156, III). Assim, afastada a incidência de ICMS sobre os
serviços prestados pelos provedores de acesso à internet,
cabe analisar se esses se enquadram nos serviços de
qualquer natureza, disciplinados no Decreto-Lei 406/68,
com as alterações introduzidas pela Lei Complementar
56/87, Para fins de incidência de ISS.
2. O Superior Tribunal de Justiça firmou orientação no
sentido de que a lista de serviços anexa ao referido
decreto-lei possui um rol taxativo e exaustivo, de modo
que é apenas possível uma interpretação extensiva dos
itens nela contidos, para o enquadramento de serviços
idênticos aos ali expressamente previstos, mas com
nomenclatura diversa.
3. Os provedores de acesso à internet executam
serviço de valor adicionado, isto é, atividade de
monitoramento do acesso de usuários e de
provedores de informações à rede mundial de
computadores, colocando à sua disposição os dados
ali existentes. Desse modo, o serviço prestado pelo
provedor é apenas o fornecimento da infraestrutura
12 REsp 658626/MG, Rel. Ministro DENISE ARRUDA, julgado em 02/09/2008, Dje 22/09/2008
31
para que o usuário possa acessar a internet e, por
conseguinte, as informações nela contidas.
4. Não há previsão no Decreto-Lei 406/68, com suas
alterações posteriores, em que se possa incluir os
serviços prestados pelos provedores de acesso à internet
entre aqueles sujeitos à incidência de ISS. Isso, porque,
conforme anteriormente salientado, esta Corte de Justiça,
no julgamento dos EREsp 456.650/PR, consignou que a
atividade realizada pelo provedor de acesso à internet é
serviço de valor adicionado, constituindo um acréscimo ao
serviço de telecomunicações. No entanto, a lista de que
trata o decreto-lei supramencionado não incluiu, em seu
rol taxativo, os referidos serviços de valor adicionado;
além disso, não há nenhuma identidade entre esse
serviço e os demais nela expressamente previstos.
5. Não se cogita, conforme pretende o recorrente, sua
inclusão nos itens 24 e 50 do referido decreto-lei. Isso,
porque o item 24 prevê, em síntese, a incidência de ISS
sobre os serviços de "análises, inclusive de sistemas,
exames, pesquisas e informações, coleta e
processamento de dados de qualquer natureza",
enquanto o item 50 dispõe que essa exação relaciona-se
aos serviços de "agenciamento, corretagem ou
intermediação de bens móveis e imóveis não abrangidos
nos itens 45, 46, 47 e 48".
6. Da análise do item 24, conclui-se que não se constata
nenhuma identidade entre o serviço prestado pelo
provedor (fornecimento de infraestrutura para o acesso à
rede internet) e os serviços de análise de sistemas
(estudo de processos para aplicação de
tecnologia de informação e de comunicação), de coleta e
processamento de dados (organização de dados em
32
computador a fim de obter informação sistematizada) e de
informações - na hipótese, os provedores apenas
possibilitam o acesso dos usuários às informações
constantes da internet. Assim, eles apenas as recebem
da rede e as retransmitem ao usuário conectado. Por
outro lado, também não se enquadra nas hipóteses
previstas no item 50, o qual, mesmo se interpretado
extensivamente, está totalmente dissociado da atividade
exercida pelos provedores de acesso à internet.
7. Mesmo após a edição da Lei Complementar
116/2003, não se cogita a incidência de ISS sobre o
serviço prestado pelos provedores de acesso à
internet, porquanto não se equipara aos serviços de
informática e congêneres previstos no item 1 anexo à
referida lei - os quais se referem a desenvolvimento,
análise e processamento de dados.
8. Recurso especial desprovido13.
(grifou-se)
A regra matriz de incidência da exação, pela Lei Complementar n.º
116/03, é a seguinte:
Art. 1º O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza,
de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem
como fato gerador a prestação de serviços constantes da
lista anexa, ainda que esses não se constituam como
atividade preponderante do prestador.
1 – Serviços de informática e congêneres.
1.03 – Processamento de dados e congêneres.
13 REsp 674188/PR, Rel. Ministra DENISA ARRUDA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 25/03/2008, DJe 04/08/2008, REPDje 10/09/2008
33
Adotando redação idêntica, assim dispõe a Lei Municipal.º 3691/03:
Art. 8º - O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza
tem como fato gerador a prestação dos serviços
constantes da lista a seguir:
1 – Serviços de informática e congêneres.
1.03 – Processamento de dados e congêneres.
Vale dizer: se o STJ, à luz da Lei Complementar n.º 116/03, entende
não ser exigível o ISS dos provedores de acesso à internet, então a mesma
exegese é válida para a Lei n.º 3691/03, haja vista a perfeita identidade entre
as duas normas legais.
3.1.1 – Do Decreto nº 23.753/03 e o Entendimento do Município do Rio de
Janeiro
Com o fito de aumentar a arrecadação municipal e efetuar a cobrança
de ISS sobre os serviços prestados pelos provedores de acesso à internet, o
Município do Rio de Janeiro expediu o Decreto de nº 23.753/03 e criou um
subitem na Lista de Serviços que incidem ISS:
Art. 150. O imposto devido pelas empresas de informática
incidirá sobre a prestação dos seguintes serviços:
XIV – provimento de acesso à Internet
Ocorre que, não é possível subverter a hierarquia das leis para que um
Decreto altere uma Lei.
Com arrimo na Constituição da República Federativa do Brasil de
1988, os entes municipais só poderão proceder à tributação de serviços
previstos em lei complementar, na forma do inciso III do art. 156:
34
Art. 156 – Compete aos Municípios instituir impostos
sobre:
III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos
no Art. 155, II, definidos em lei complementar;
Assim reza a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal:
IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS (ISS) - SERVIÇOS
EXECUTADOS POR INSTITUIÇÕES AUTORIZADAS A
FUNCIONAR PELO BANCO CENTRAL -
INADMISSIBILIDADE, EM TAL HIPÓTESE, DA
INCIDÊNCIA DESSE TRIBUTO MUNICIPAL - CARÁTER
TAXATIVO DA ANTIGA LISTA DE SERVIÇOS ANEXA À
LEI COMPLEMENTAR Nº 56/87 - IMPOSSIBILIDADE DE
O MUNICÍPIO TRIBUTAR, MEDIANTE ISS, CATEGORIA
DE SERVIÇOS NÃO PREVISTA NA LISTA EDITADA
PELA UNIÃO FEDERAL - EXCLUSÃO, DE REFERIDA
LISTA, PELA UNIÃO FEDERAL, DE DETERMINADOS
SERVIÇOS EXECUTADOS POR INSTITUIÇÕES
AUTORIZADAS A FUNCIONAR PELO BANCO
CENTRAL - HIPÓTESE DE NÃO-INCIDÊNCIA
TRIBUTÁRIA - LEGITIMIDADE CONSTITUCIONAL
DESSA EXCLUSÃO NORMATIVA - NÃO-
CONFIGURAÇÃO DE ISENÇÃO HETERÔNOMA -
INOCORRÊNCIA DE OFENSA AO ART. 151, III, DA
VIGENTE CONSTITUIÇÃO - PRECEDENTES DO
SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL - RECURSO
IMPROVIDO
. - Não se revelam tributáveis, mediante ISS, serviços
executados por instituições autorizadas a funcionar pelo
Banco Central, eis que esse tributo municipal não pode
incidir sobre categoria de serviços não prevista na lista
35
elaborada pela União Federal, anexa à Lei Complementar
nº 56/87, pois mencionada lista - que se reveste de
taxatividade quanto ao que nela se contém - relaciona,
em "numerus clausus", os serviços e atividades passíveis
da incidência dessa espécie tributária local. Precedentes.
- As ressalvas normativas contidas nos itens ns. 44, 46 e
48 da lista de serviços anexa à Lei Complementar
nº 56/87 - que excluem, do âmbito de incidência do ISS,
determinadas atividades executadas por instituições
autorizadas a funcionar pelo Banco Central - não
configuram concessão, pela União Federal, de isenção
heterônoma de tributo municipal, expressamente vedada
pela vigente Constituição da República (art. 151, III)
. - Essa exclusão de tributabilidade, mediante ISS, das
atividades executadas por referidas instituições qualifica-
se como situação reveladora de típica hipótese de não-
incidência do imposto municipal em causa, pois decorre
do exercício, pela União Federal, da competência que lhe
foi outorgada, diretamente, pela própria Carta Federal de
1969 (art. 24, II), sob cuja égide foi editada a Lei
Complementar nº 56/87, a que se acha anexa a lista de
serviços a que alude o texto constitucional.
Precedentes14.
(grifou-se)
Em suma: não se cria hipótese de incidência do ISS por decreto.
3.2 – A Taxatividade da Lista de Serviços - Jurisprudências
14 RE 450342 AgR, Relator(a): Min. CELSO DE MELLO, Segunda Turma, julgado em 05/09/20069. Dje-072 DIVULG 02-08-2007 PUBLIC 03-08-2007 Dj 03-08-2007 PP-00114 EMENT VOL-02283-05 PP-01046 RDDT n.145, 2007, p. 237-238 LEXSTF v. 29, n. 344, 2007, p. 231-243
36
O Município réu, através do Decreto nº 25.922/05, adicionou o
parágrafo 5º ao artigo 1º do Regulamento do ISS, com a seguinte dicção:
§5º Para fins de incidência do imposto, os fatos
geradores encontram-se previstos nos itens da lista de
serviços constante do caput, assumindo os subitens
caráter meramente exemplificativo.
De acordo com esta redação, podemos considerar que os subitens da
lista de serviço seriam “meramente exemplificativos”, em total descompasso
com o posicionamento de longo tempo do Superior Tribunal de Justiça.
Afira-se:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. ISS. SERVIÇOS BANCÁRIOS. LISTA DE SERVIÇOS. DECRETO-LEI Nº 406/68. CARÁTER TAXATIVO. SÚMULA Nº 07/STJ. NÃO-INCIDÊNCIA. I - A hipótese versa sobre a incidência do ISS sobre serviços bancários que não integram a lista de serviços anexa ao Decreto-lei nº 406/68. A análise da pretensão consiste em verificar se a lista de serviços comporta interpretação extensiva, o que independe do reexame de matéria fática. Não se trata, portanto, de incidência da Súmula nº 07 desta Corte. II - Esta Corte possui entendimento assentado no sentido de que a lista de serviços anexa ao Decreto-lei nº 406/68 não possui caráter meramente exemplificativo, sendo, ao reverso, taxativa. Dessa forma, os serviços bancários por ela não especificados não estão sujeitos ao pagamento do ISS. Precedentes: AGA nº 461.727/MG, Rel. Min. LUIZ FUX, DJ de 04/08/2003; AGREsp nº 73.913/MG, Rel. Min. LAURITA VAZ, DJ de 14/04/2003; REsp nº 436.109/SC, Rel. Min. GARCIA VIEIRA, DJ de 18/11/2002; REsp nº 68.876/MG, Rel. Min. PAULO GALLOTTI, DJ de 01/06/2000 e REsp nº 192.635/RJ, Rel. Min. DEMÓCRITO REINALDO, DJ de 31/05/1999.
37
III - Agravo regimental improvido15. (grifou-se)
Todavia, esse fato não altera o entendimento já pacificado no âmbito
do STJ quanto à não incidência do ISS para os provedores de acesso, como
mostra o voto da culta Ministra Denise Arruda no aresto antes ementado:
Finalmente, cabe salientar que, mesmo após a edição da Lei Complementar 116/2003, não se cogita a incidência de ISS sobre o serviço prestado pelos provedores de acesso à internet, porquanto esse não se equipara aos serviços de informática e congêneres previstos no item 1 anexo à referida lei - os quais se referem a desenvolvimento, análise e processamento de dados, in verbis : "Item 1. Serviços de informática e congêneres. 1.01 Análise e desenvolvimento de sistemas. 1.02 Programação. 1.03 Processamento de dados e congêneres. 1.04 Elaboração de programas de computadores, inclusive de jogos eletrônicos. 1.05 Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação. 1.06 Assessoria e consultoria em informática. 1.07 Suporte técnico em informática, inclusive instalação, configuração e manutenção de programas de computação e banco de dados. 1.08 Planejamento, confecção, manutenção e atualização de páginas eletrônicas." A propósito: "Os serviços prestados por provedores de acesso à Internet podem ser caracterizados pela obrigação de o prestador viabilizar o acesso à Internet daquele que paga pelo serviço prestado. O papel do provedor é figurar como intermediário entre o usuário da rede e a empresa de telecomunicações que efetiva a conexão do provedor à Internet. Ele nada mais é do que um canal entre a empresa de telecomunicações e o usuário.
15 AgRg no REsp 827.173/SC, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 15/08/2006, Dj 31/08/2006, p. 254
38
(...) A impossibilidade de tributar os serviços em comento pelo ICMS imediatamente remete o intérprete da lei à conclusão de que o tributo incidente seria o ISS. Todavia, considerando o caráter taxativo da lista de serviços do ISS, bem como a nova lista introduzida pela Lei Complementar n. 116/2003, deve-se ainda indagar acerca da possibilidade de enquadramento dos serviços prestados pelos provedores de acesso à Internet em um dos itens dessa nova lista. (...) Percebe-se, pelas definições retro identificadas, que o conceito de informática deriva do conceito de informação, constituindo-se, portanto, de todo serviço atrelado à coleta, ao processamento e à disseminação de informações em linguagem de programação que pode ser reconhecida e interpretada pelo computador. Assim, os serviços listados nas subcategorias 1.01, 1.02, 1.03, 1.04 e 1.08 constantes da lista anexa à lei Complementar n. 116/2003 enquadram-se no conceito de serviços de informática, posto que se caracterizam por desenvolvimento, análise e processamento de dados. Os demais serviços elencados nos subitens restantes, quais sejam, os relativos à prestação de assessoria e consultoria em informática (subitem 1.06) e suporte de assessoria e consultoria técnica sujeitos à tributação pelo imposto municipal desde quando vigente a lista anexa ao Decreto-Lei n. 406/68. (...) Sem adentrarmos na legalidade da previsão do "licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação" (subitem 1.05), o que não é objeto de a presente análise, concluímos que os serviços de informática em nada se assemelham ao prestado pelo provedor de acesso à Internet. Tais serviços se configuram, consoante visto, pela disposição de um canal de intermediação entre o usuário da rede e a empresa de telecomunicações que efetiva a conexão do provedor à Internet.16"(grifou-se)
16 PISCITELLI, Tathiane dos Santos e IZELLI, Anna Flávia de Azevedo. In: ISS na Lei Complementar 116/2003 e na Constituição. Heleno Taveira Tôrres (org.). São Paulo: Manole, 2004, pp. 478-483
39
Assim, podemos afirmar que, na toada da jurisprudência interativa do
Superior Tribunal de Justiça, em sua forma vertical, a lista de serviços sobre os
quais incide o ISS é taxativa, como antes já aduzido, não comportando
ampliação, com a ressalva que, em sua forma horizontal, admite-se uma leitura
extensiva e analógica de cada item, a fim de enquadrar-se serviços correlatos
aos expressamente previstos.
Frise-se, porém que, o provimento de acesso à internet de forma
alguma poderá ser caracterizado como serviço de “processamento de dados” e
tampouco como mero serviço de “informática”.
Não há que se confundir, por óbvio, interpretação analógica com
analogia. Enfim, nem que fosse este o caso, ainda assim seria impossível
justificar a incidência de ISS sobre o provimento de acesso à internet, como
mais uma vez atesta a Corte Nacional:
TRIBUTÁRIO. ISS. PROVEDOR DE ACESSO
À INTERNET. SERVIÇO DE VALOR ADICIONADO.
NÃO-INCIDÊNCIA.
1. A jurisprudência pacífica desta Corte é no sentido
de que não incide o ICMS sobre o serviço prestado pelos
provedores de acesso à internet, uma vez que a atividade
desenvolvida por eles constitui mero serviço de valor
adicionado (art. 61 da Lei n.9.472⁄97), consoante teor
da Súmula 334⁄STJ.
2. O ISS incide sobre a prestação serviços de
qualquer natureza, não compreendidos aqueles que
cabem o ICMS (art. 156, inciso III, da Constituição
Federal).
3. Não havendo expressa disposição acerca do
serviço de valor adicionado na lista anexa ao Decreto-
Lei 406⁄68, nem qualquer identidade entre esse
40
serviço e outro congênere nela expressamente
previsto, não ocorre a incidência do ISS.
4. Recurso especial não-provido17.
(grifou-se)
Assim, também decidiu o TJ/RJ, como se percebe pela leitura da
ementa de recente paradigma:
Direito Tributário. ISS. Provedor de acesso à internet.
Serviço de valor adicionado. Não incidência. Ausência de
previsão na lista de serviços do Decreto Lei 406 /68.
Jurisprudência reiterada do Superior Tribunal de Justiça.
¿RECURSO ESPECIAL DO ESTADO DO PARANÁ.
TRIBUTÁRIO. ICMS. PROVEDORES DE ACESSO À
INTERNET. NÃO-INCIDÊNCIA. SÚMULA 334/STJ.
RECURSO DESPROVIDO. (.) 7. Mesmo após a edição
da Lei Complementar 116 /2003, não se cogita a
incidência de ISS sobre o serviço prestado pelos
provedores de acesso à internet, porquanto não se
equipara aos serviços de informática e congêneres
previstos no item 1 anexo à referida lei - os quais se
referem a desenvolvimento, análise e processamento de
dados. 8. Recurso especial desprovido¿ (REsp
674.188/PR, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, PRIMEIRA
TURMA, julgado em 25/03/2008, DJe 04/08/2008,
REPDJe 10/09/2008). Embargos de declaração. Alegação
de omissão. Preclusão da discussão tendo em vista a
celebração de parcelamento e o reconhecimento da
procedência no âmbito administrativo. Descabimento. Não
há vinculação entre a decisão proferida no processo
17 REsp 719.635⁄RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 10⁄03⁄2009, DJe 07⁄04⁄2009
41
administrativo e a decisão judicial. Pretensão de
efeitos modificativos. Descabimento. Precedente.
¿Processual Civil. Embargos de declaração na ação
rescisória. Omissão, contradição e obscuridade não
demonstradas. Pretensão de rediscutir questões
examinadas e decididas. Descabimento. 1. Ausentes os
vícios do art. 535 do CPC , rejeitam-se os embargos de
declaração. 2. A atribuição de efeitos infringentes é
possível, apenas, em situações excepcionais em que,
sanadas a omissão, a contradição ou a obscuridade, a
alteração da decisão surja como consequência
necessária. 3. Embargos de declaração rejeitados¿ (EDcl
na AR 1.298/SP, Rel. Ministro Adilson Vieira Macabu
(Desembargador convocado do TJRJ), Terceira Seção,
julgado em 23/05/2012, DJe 25/06/2012). Rejeição dos
embargos18.
4 – Da Incidência de ISS nos Serviços Prestados pelos
Provedores de Acesso à Internet:
Alguns doutrinadores, defendem a incidência de ISS nos serviços
prestados pelos provedores de acesso à internet, sob a alegação que se o
serviço prestado, não é serviço de comunicação, ele é serviço de qualquer
natureza, tributável pelo ISS, não havendo o que se falar na não-previsão em
lei complementar eis que tal previsão seria dispensável já que, o município é
competente para tributar os serviços que não se enquadrem na hipótese de
incidência do ICMS.
18 0027029-47.2005.8.19.0001 – APELAÇÃO; 2ª Ementa; DES. NAGIB SLAIBI – Julgamento: 20/02/2013 – SETXA CÂMARA CÍVEL
42
Com o fito de enquadramento na lista de serviços, é utilizado o item
“processamento de dados e congêneres”.
Para os Municípios, esta tributação é de grande interesse já que
poderia se constituir uma grande fonte de receitas. E por esta razão, o
Município do Rio de Janeiro, como já informado anteriormente, até mesmo
expediu um decreto incluindo como serviço passível de tributação pelo ISS, os
serviços prestados pelos provedores de acesso à internet.
43
CONCLUSÃO
No caso em estudo foi abordada a questão de incidência de ISS nos
serviços prestados pelos provedores de acesso à Internet no Município do Rio
de Janeiro. Em que pese a Internet não ser uma novidade, ainda existem
várias discussões doutrinárias envolvendo as possibilidades de sua tributação.
Neste trabalho após uma breve exposição sobre o setor de Telecomunicações
antes e depois da privatização, conclui-se o seguinte:
O serviço prestado pelos provedores de acesso à Internet é
considerado por grande parte da doutrina como um serviço de valor adicionado
que, conforme definição constante no Art. 61 da Lei 9472/97 é aquele que
“acrescenta, a um serviço de telecomunicações que lhe dá suporte e com o
qual não se confunde, novas utilidades relacionadas ao acesso,
armazenamento, apresentação, movimentação ou recuperação de
informações”;
É de competência dos Municípios instituir impostos sobre serviços de
qualquer natureza, definidos em Lei Complementar e não compreendidos no
art. 155, II, também da CF (competência do ICMS).
Não há previsão na Lei Complementar 116/2003, incluindo os serviços
prestados pelos provedores de acesso à internet entre aqueles sujeitos à
incidência de ISS. Além disso, não há nenhuma identidade entre o serviço
prestado por estes provedores e os demais serviços expressamente previstos
na lista.
O Superior Tribunal de Justiça já firmou orientação no sentido de que a
lista de serviços anexa a referida Lei Complementar possui um rol taxativo e
exaustivo, de modo que é apenas possível uma interpretação extensiva dos
itens nela contidos, para o enquadramento de serviços idênticos aos ali
expressamente previstos, mas com nomenclatura diversa.
44
Assim, face a ausência de previsão legal, não é possível a incidência
de ISS nos serviços prestados pelos Provedores de acesso à Internet.
O Município do Rio de Janeiro, visando uma maior arrecadação
tributária, expediu um Decreto Municipal e incluiu o serviço de acesso à
Internet como serviço tributável pelo ISS.
Tal entendimento é contrário às jurisprudências existentes,
comportando diversas discussões sobre sua legitimidade. A expectativa é de
que, com ou sem alteração na legislação existente, deverá caber ao Supremo
Tribunal Federal definir esta questão.
45
BIBLIOGRAFIA CONSULTADA
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 5. Ed. São Pulo.
Malheiros. 1999. P.182.
BARRETO, Aires F., ISS na Constituição e na lei. 3ª ed. São Paulo:
DIALÉTICA, 2009
BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil.
Brasília, DF : Senado Federal, 1988.
BRASIL. Código Tributário Nacional.
BRASIL. Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003. Dispõe sobre o
imposto sobre serviços de qualquer natureza, de competência dos Municípios
e do Distrito Federal, e dá outras providências.
BRASIL. Lei Complementar nº 87 de de 16 de dezembro de 1997. Dispõe
sobre a região metropolitana do rio de janeiro, sua composição, organização e
gestão, e sobre a microrregião dos lagos, define as funções públicas e serviços
de interesse comum e dá outras providências.
BRASIL. Lei nº 9.472, de 16 de julho de 1997. Dispõe sobre a organização dos
serviços de telecomunicações, a criação e o funcionamento de um órgão
regulador e outros aspectos institucionais, nos termos da Emenda
Constitucional nº 8, de 1995. Diário Oficial da União, Brasília, DF, 17 jul. 1997.
CHIESA, Clélio. A tributação dos serviços de "Internet" prestados pelos
provedores: ICMS ou ISS? Revista de Direito Tributário. Malheiros, São Paulo,
n. 74, p. 193-205, set-dez/1999.
46
COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de Direito Comercial., vol. 1, SP : Saraiva,
1.998.
MARTINS, Ives Granda da Silva (coord.). Tributação na internet. São Paulo :
Revista dos Tribunais. Centro de Extensão Universitária, 2001.
MASINA, Gustavo. ISSQN – Regra de Competência e Conflitos Tributários.
Porto Alegre: LIVRARIA DO ADVOGADO, 2009.
MELO, José Eduardo Soares de. ICMS, ISS: comunicação eletrônica. Revista
de Direito Tributário, n. 78, p. 250-267.
MORAES, Bernardo Ribeiro de. Doutrina e pratica do imposto sobre serviços.
São Paulo : Revista dos Tribunais, 1975.
47
BIBLIOGRAFIA CITADA
1 - Lei 9472/97.
2 - Wikipédia http://pt.wikipedia.org/wiki/Internet acessado em 01/12/2014.
3 - Lei 9472/97 - Art. 61. Serviço de valor adicionado é a atividade que
acrescenta, a um serviço de telecomunicações que lhe dá suporte e com o
qual não se confunde, novas utilidades relacionadas ao acesso,
armazenamento, apresentação, movimentação ou recuperação de
informações.
§ 1o – Serviço de valor adicionado não constitui serviço de telecomunicações,
classificando-se seu provedor como usuário do serviço de telecomunicações
que lhe dá suporte, com os direitos e deveres inerentes a essa condição.
§ 2o – É assegurado aos interessados o uso das redes de serviços de
telecomunicações para prestação de serviço de valor adicionado, cabendo à
Agência, para assegurar esse direito, regular os condicionamentos, assim
como o relacionamento entre aqueles e as prestadoras de serviço de
telecomunicações."
4 - Lei 9472/97 - Art. 60. (...)
§1º A telecomunicação é a transmissão, emissão ou recepção de símbolos,
caracteres, sinais, escritos, imagens, sons ou informações de qualquer
natureza por fio, radioeletricidade, meios óticos, ou qualquer outro processo
eletromagnético."
5 - REsp 511.390/MG, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em
19/05/2005, Dj 19/12/2005, p. 213.
6 - MELO, José Eduardo Soares de. ISS – Aspectos Teóricos e Práticos. 5ª ed.
São Paulo: DIALÉTICA, 2008, pg. 301/302
48
7 - BARRETO, Aires F., ISS na Constituição e na lei. 3ª ed. São Paulo:
DIALÉTICA, pg. 307.
8 - BARRETO, Aires F., ISS na Constituição e na lei. 3ª ed. São Paulo:
DIALÉTICA. Pg. 363
9 - REsp 1183611/PR, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA,
julgado em 15/06/2010, Dje 22/06/2010
10 - AgRg no REsp 1214452/SP, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, julgado em
28/06/2011, Dje 01/07/2011.
11 – REsp 719635/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, julgado
em 10/03/2009, Dje 07/04/2009
12 – REsp 658626/MG, Rel. Ministro DENISE ARRUDA, julgado em
02/09/2008, Dje 22/09/2008
13 – REsp 674188/PR, Rel. Ministra DENISA ARRUDA, PRIMEIRA TURMA,
julgado em 25/03/2008, DJe 04/08/2008, REPDje 10/09/2008
14 – RE 450342 AgR, Relator(a): Min. CELSO DE MELLO, Segunda Turma,
julgado em 05/09/20069. Dje-072 DIVULG 02-08-2007 PUBLIC 03-08-2007 Dj
03-08-2007 PP-00114 EMENT VOL-02283-05 PP-01046 RDDT n.145, 2007, p.
237-238 LEXSTF v. 29, n. 344, 2007, p. 231-243
15 – AgRg no REsp 827.173/SC, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO,
PRIMEIRA TURMA, julgado em 15/08/2006, Dj 31/08/2006, p. 254
16 - PISCITELLI, Tathiane dos Santos e IZELLI, Anna Flávia de Azevedo.
In: ISS na Lei Complementar 116/2003 e na Constituição. Heleno Taveira
Tôrres (org.). São Paulo: Manole, 2004, pp. 478-483
49
17 – REsp 719.635⁄RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES,
SEGUNDA TURMA, julgado em 10⁄03⁄2009, DJe 07⁄04⁄2009
18 – 0027029-47.2005.8.19.0001 – APELAÇÃO; 2ª Ementa; DES. NAGIB
SLAIBI – Julgamento: 20/02/2013 – SETXA CÂMARA CÍVEL
50
ÍNDICE
FOLHA DE ROSTO 2
AGRADECIMENTO 3
DEDICATÓRIA 4
RESUMO 5
METODOLOGIA 6
SUMÁRIO 7
INTRODUÇÃO 8
CAPÍTULO I
As Telecomunicações no Brasil e o Serviço de Acesso à Internet 9
1.1 – Telecomunicações – Antes e Depois das Privatizações 9
1.2 – Os Serviços de Telecomunicações 11
1.3 – A Internet 12
1.4 – Dos Provedores de Acesso à Internet 12
CAPÍTULO II
ISS 18
2.1 – O Imposto sobre serviços – ISS 18
2.1.1 – Regra matriz do ISS 18
2.1.1.1 – Critério Material 18
2.1.1.2 – Critério Temporal 20
2.1.1.3 – Critério Espacial 21
2.1.1.4 – Critério Pessoal 21
2.1.1.5 – Critério Quantitativo 22
2.1.1.5.1 – Base de Cálculo 22
2.1.1.5.2 – Alíquota 23
2.1.1.6 – A Lista de serviços e sua natureza taxativa ou exemplificativa 23
CAPÍTULO III
51
Da Incidência ou não de ISS nos Serviços Prestados pelos Provedores de
Acesso à Internet 26
3 – Da não incidência de ISS nos serviços prestados pelos provedores de
acesso à Internet 26
3.1 – Ausência de Lei Municipal prevendo o fato gerador 26
3.1.1 – Do Decreto Lei n.º 23.753/03 e o entendimento do Município do Rio de
Janeiro 33
3.2 – A Taxatividade da Lista de Serviços – Jurisprudências 35
4 – Da Incidência de ISS nos Serviços Prestados pelos provedores de acesso
à Internet 41
CONCLUSÃO 43
BIBLIOGRAFIA CONSULTADA 45
BIBLIOGRAFIA CITADA 47
ÍNDICE 50
FOLHA DE AVALIAÇÃO 52
52
SABINA OLIVEIRA DE ABREU
A INCIDÊNCIA DE ISS NOS SERVIÇOS PRESTADOS PELOS
PROVEDORES DE ACESSO À INTERNET NO MUNICIPIO DO
RIO DE JANEIRO
Relatório final, apresentado à AVM
Faculdade Integrada como requisito
parcial para a conclusão do curso de
Pós- Graduação “Latu Sensu” em
Direito Público e Tributário.
ORIENTADOR:
________________________________________
Profa. Mariana Monteiro