las excepciones en el juicio ejecutivo fiscal con especial énfasis en
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UNIVERSIDAD DE MONTEVIDEO
FACULTAD DE DERECHO
“LAS EXCEPCIONES EN EL JUICIO EJECUTIVO FISCAL, CON ESPECIAL ÉNFASIS EN LA INHABILIDAD DE TÍTULO”
Por
Dr. Francisco Cobas y Dr. Hugo Lens
MÁSTER EN DERECHO Y TÉCNICA TRIBUTARIA
Tutor académico: Prof. Dr. Santiago Pereira Campos
Montevideo, 31 de julio de 2015
CLÁUSULA DE EXONERACIÓN DE RESPONSABILIDAD AUTORAL DE LA TESIS:
Francisco Cobas, titular del documento de identidad No. 3.073.985-9 y Hugo
Lens, titular del documento de identidad No. 1.391.758.3, alumnos de la
Facultad de Derecho de la Universidad de Montevideo, declaramos que la
totalidad del contenido del presente documento es un reflejo de nuestro trabajo
personal y manifestamos que ante cualquier notificación o denuncia de plagio,
copia o falta a la fuente original, somos responsables directores legales,
económicos y administrativos, liberando de toda responsabilidad y afección al
Tutor del trabajo, a la Universidad de Montevideo y a cuantas instituciones
hayan colaborado en el presente trabajo, asumiendo personalmente las
consecuencias derivadas de tales prácticas.
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SUMARIO
1. RESUMEN EJECUTIVO 2. GENERALIDADES Y ENCUADRE DE LA TEMÁTICA EN
ANÁLISIS 2.1. Aumento de procedimientos inspectivos y de procesos
ejecutivos tributarios 2.2. Derechos de los contribuyentes 2.3. La resolución de controversias fiscales 2.3.1. Los sistemas jurisdiccionales tributarios a nivel de derecho
comparado 2.3.2. El sistema de resolución de controversias fiscales en Uruguay 2.3.3. Críticas que se realizan a nuestro sistema y sugerencias de
reforma 3. EL JUICIO EJECUTIVO TRIBUTARIO 3.1. Antecedentes del Juicio Ejecutivo Tributario. 3.2. Ámbito de aplicación del Juicio Ejecutivo Tributario. 3.3. El juicio de estructura monitoria. Estructura y procedimiento. 3.4. Caracteres fundamentales del juicio ejecutivo tributario. 3.5. Requisitos del juicio ejecutivo tributario. 3.6. Condenas procesales y régimen impugnativo. 4. LA FORMACION DEL TITULO FISCAL 4.1. Introducción. 4.2. El acto de determinación tributaria. 4.3. Determinación por mecanismos consensuados. 4.4. Para la conformación del Título Ejecutivo se requieren “un acto
de determinación firme”. 4.5. El Titulo Ejecutivo materializado en un documento. 5. LA LIMITACION DE EXCEPCIONES Y EL EXAMEN DE CADA
UNA DE ELLAS. 5.1. Excepción de inhabilidad del título. 5.1.1. Excepción de inhabilidad del título. Su alcance. 5.1.2. Tesis restrictiva o negativa.
3
5.1.3. Tesis amplia o positiva. 5.1.4. Tesis amplia pero que no considera legalmente procedente este
excepción para controlar la juridicidad del título. 5.1.5. Jurisprudencia. 5.1.6. Algunos comentarios sobre la Jurisprudencia seleccionada. 5.1.7. Nuestra opinión. 5.2. Excepción de Falta de Legitimación pasiva. 5.2.1. Concepto y alcance. 5.2.2. Jurisprudencia. 5.3. Excepción de Nulidad del acto, declarado en vía contencioso-
administrativa. 5.3.1. Concepto y alcance 5.3.2. Jurisprudencia. 5.4. Excepción de extinción de la deuda. 5.4.1. Concepto y alcance. 5.4.2. Excepción de pago. 5.4.2.1. Legitimados al pago e Imputación del mismo. 5.4.2.2. Excepción de pago parcial, las diversas posiciones y
solución legislativa. 5.4.3. Excepción de Compensación. 5.4.3.1. Concepto y Alcance. 5.4.3.2. Jurisprudencia. 5.4.3.3. Nuestra opinión. 5.5. Excepción de espera concedida con anterioridad al embargo. 5.6. Excepciones previstas en el art. 133 del C.G.P. (anterior 246 del
Código de Procedimiento Civil (CPC)). 5.6.1. Excepción de Prescripción. 5.6.2. Otro tipo de defensas relevadas. Nulidades vinculadas al
emplazamiento. 6. SUSPENSIÓN DEL JUICIO EJECUTIVO TRIBUTARIO. 6.1. Concepto y alcance. 6.2. El tratamiento del Instituto en Jurisprudencia. 7. EL JUICIO ORDINARIO POSTERIOR. 7.1. Antecedentes.
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7.2. Naturaleza del Juicio Ordinario Posterior. 7.3. Contenido del actual Juicio Ordinario Posterior. 7.4. Reducción del plazo para promover el Juicio Ordinario
Posterior. 7.5. El Juicio Ordinario Posterior y su vínculo con el Juicio Ejecutivo
Tributario 7.6. Examen de la juridicidad del acto administrativo de
determinación tributaria en el Juicio Ordinario Posterior. 8. CONCLUSIONES y REFLEXIÓN FINAL. 9. Bibliografía.
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1. RESUMEN EJECUTIVO En el presente trabajo se analiza y desarrolla el juicio ejecutivo tributario a nivel
nacional. Para ello y en primer lugar, se examina todo el contexto del vínculo
entre el sujeto activo (acreedor) y sujeto pasivo (deudor contribuyente o
responsable), que es donde precisamente el proceso se enmarca. Así, se
realiza una descripción de nuestro sistema de controversias fiscales, la
situación de los derechos de los contribuyentes y se detallan las últimas
modificaciones normativas.
De ello quedará patente el aumento de los procedimientos fiscales en los
últimos años, el reforzamiento de las facultades del Fisco para tutelar sus
créditos y la falta de concreción de herramientas específicas para los derechos
de los contribuyentes.
Luego se analiza específicamente el actual marco normativo del juicio ejecutivo
tributario, desarrollando la formación del título ejecutivo y las diversas
excepciones que pueden oponerse. El énfasis estará en el estudio y análisis de
la excepción de inhabilidad de título y en la posibilidad de que el Poder Judicial
analice la juridicidad de los actos administrativos.
Finalmente, y a la luz de las últimas modificaciones del proceso por la Ley
19.090 se concluye que es a través del juicio ordinario posterior que el
contribuyente podrá intentar discutir la juridicidad de la resolución
administrativa.
Del desarrollo de este trabajo, queda en evidencia que el juicio ejecutivo
tributario es un proceso adecuado para que el Fisco persiga el cobro de sus
créditos fiscales. Entendemos que debe defenderse el carácter monitorio del
proceso y no sustanciar cualquier defensa que se oponga durante el mismo,
sino solamente aquellas que limitada y taxativamente permite el Código
Tributario. Ello no quita que, en mérito a principios de tutela jurisdiccional
efectiva y en razón de los deberes poderes de los jueces nacionales, se analice
6
la juridicidad del acto administrativo en el marco de un juicio ordinario posterior.
2. GENERALIDADES Y ENCUANDRE DE LA TEMATICA EN ANÁLISIS
El tributo procura la obtención de fondos para financiar actividades públicas, y
por ende su función inmediata es recaudar. El propósito es pues, claramente
fiscal1.
La necesidad de que lo recaudado por un tributo se vuelque a la financiación
de actividades estatales está incluso expresamente regulado (artículo 85
numeral 4) de la Constitución de la República cuando dispone que las
“contribuciones” son creadas para “cubrir los presupuestos” y artículo 297
cuando al enumerar ingresos de los gobiernos departamentales –entre los que
hay varios tributos- se dice que ellos serán “fuentes de recursos” de los
mismos). Existe una afectación de lo producido por los tributos con la
realización de actividades estatales2.
El artículo 10 del Código Tributario define al tributo como la “prestación
pecuniaria que el Estado exige, en ejercicio de su poder de imperio, con el
objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines”. En nuestro país,
se distinguen -básicamente- tres especies tributarias, reguladas en los artículos
siguientes del Código Tributario (en adelante también CT), a saber: impuesto
(artículo 11), tasas (artículo 12) y contribuciones especiales (artículo 13).
El crédito tributario se encuentra fuertemente protegido en nuestro país,
contando la Administración Tributaria con diversas herramientas y prerrogativas
en aras de poder hacer efectivo el cobro del crédito fiscal3. Y es que el mismo
1 D´ALESSANDRO, Raúl “El sistema tributario como instrumento de desarrollo e incentivación.
Hacia una teoría de la justicia de la no imposición”, publicado en Revista Tributaria No. 170.
2002., p. 607. 2 Cfr. PEIRANO FACIO, Juan Carlos “Los principios de legalidad y de igualdad en materia
tributaria a través de la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia”, en Anuario de Derecho
Tributario, Tomo I, FCU, p. 22, y BLANCO, Andrés “Tributos y precios públicos”, FCU, p. 78 3 Cfr. VARELA, Alberto y GUTIERREZ, Gianni “El contribuyente frente a la Inspección fiscal”,
7
es altamente tutelado, dado que es necesario para que el Estado pueda
cumplir sus cometidos, lo cual es enteramente compartible.
Las alternativas de nuestro derecho positivo desde 1960 hasta el presente
ponen de manifiesto la tendencia de la Administración a fortalecer sus
facultades frente al deudor moroso4. El fenómeno no es solo local sino
latinoamericano y está influido por los organismos internacionales creados para
adiestrar a los administradores tributarios y combatir la evasión.
En los últimos años en nuestro país, se han visto incluso acrecentadas las
herramientas y prerrogativas para que el Fisco (acreedor) pueda perseguir y
efectivizar su crédito contra el contribuyente o responsable (deudor). Así, se
puede destacar la suspensión de la vigencia del certificado único en caso de
adopción de medidas cautelares5, la flexibilidad del levantamiento del secreto
bancario a efectos fiscales6, el embargo de cuentas bancarias de manera
AMF, 2007, p. 44 y COBAS, Francisco; “Nuevas normas regulan la relación Fisco-
Contribuyente” publicado en http://www.ultimasnoticias.com.uy/consultorio/conjur150911.html.
VALDÉS COSTA, citando a CARNELUTTI señala que el Fisco posee poderes exorbitantes
cuya justificación viene dada por la circunstancia de que el crédito tributario es “digno de
protección y de fe”. (Cfr. VALDÉS COSTA, Ramón “Deberes de la Administración tributaria con
el contribuyente”, publicado en Revista Tributaria No. 15, p. 437) 4 VALDÉS COSTA, Ramón, VALDÉS DE BLENGIO, Nelly, SAYAGUÉS ARECO, Eduardo;
Código Tributario comentado y concordado, FCU, 2007, p.521. 5 Ver SHAW, José Luis; “Inconstitucionalidad de la suspensión del certificado único de la DGI
por medidas cautelares”, en Revista Tributaria No. 200, IUET, Mdeo., setiembre-octubre, 2007,
p. 676; GUTIERREZ, Adrián; “Análisis de la jurisprudencia sobre la suspensión de la vigencia
del certificado único por la DGI”, en Estudios de Derecho Administrativo No. 2-2010, La Ley
Uruguay, Mdeo., 2011, ps. 665 y ss., y BERGSTEIN, Jonás; “La suspensión de la vigencia de
los certificados anuales y la tutela jurisdiccional. Apostilla a la sentencia de la Suprema Corte
de Justicia No. 55/08”, en Revista Tributaria T. XXXVIII, No. 220, IUET, Mdeo., enero-febrero,
2001, ps. 47 y ss.). 6 La ley No.18.718 amplió la posibilidad del levantamiento forzado para las operaciones
bancarias posteriores al 1/1/2011, en casos de que exista un procedimiento fiscalizador al
contribuyente y siempre que se acredite -ante la Justicia ordinaria- por parte de la DGI la
existencia de indicios objetivos que hagan presumir razonablemente la existencia de evasión.
La ley No. 18.083 ya había regulado el levantamiento para los casos de delito de defraudación
tributaria (artículo 56).
8
accesible7, entre otras, que se suman al fácil otorgamiento de las medidas
cautelares tributarias8, la clausura tributaria9, el proceso monitorio para
perseguir el cobro del crédito tributario firme, la exigencia en constitución de
garantías, importantes sanciones en caso de incumplimiento10, etc.
A las mencionadas modificaciones puede también mencionarse que desde el
año 2003 comenzó la reforma de la Dirección General Impositiva (DGI) que
profesionalizó la gestión del organismo, consagró un régimen de dedicación
exclusiva a sus profesionales y de remuneraciones extraordinarias vinculadas
al incremento de la recaudación. Se trazó, asimismo, un nuevo modelo de
gestión, un modelo de administración por objetivos basados en resultados,
aumentando sustancialmente los controles e inspecciones.
Como señala la doctrina11, hasta ese momento las inspecciones eran escasas
y superficiales, y las medidas judiciales se adoptaban tardíamente. Los
resultados de las inspecciones nunca se conocían. No había procesamientos
ante delitos de defraudación, y los funcionarios del Fisco asesoraban al mismo
tiempo a los contribuyentes, etc. Con la reforma referida, eso cambió.
El problema es que este cambio, que fue muy bien visto y aceptado, no fue
acompañado por una reforma sustancial de la justicia tributaria, ni una
7 El artículo 56 de la Ley No. 18.083 previó el embargo de cuentas bancarias de los sujetos
pasivos en juicios ejecutivos o medidas cautelares, mediante el otorgamiento de cualquier dato
identificatorio, sin tener que individualizar la cuenta bancaria. 8 Ver SIMON, Luis y WITHELAW, James; “Medidas Cautelares en el Derecho Tributario”, en
Curso sobre Medida Cautelares, FCU, Mdeo., 1999; PEREZ NOVARO, César; “El Examen
Judicial en los Procesos Cautelares Tributarios”, en VIII Jornadas Nacionales de Derecho
Procesal, Universidad, Mdeo., 1995, p. 118; PESCADERE, Diego; “La extensión y prórroga de
las medidas cautelares tributarias”, en Revista Uruguaya de Derecho Procesal No. 4/2006,
FCU, Mdeo. 9 GUTIERREZ, Adrián; La Clausura Tributaria, FCU, Mdeo., 2008 10 Ver BERRO, Federico “Los ilícitos tributarios y sus sanciones”, FCU, 1995. 11 GUTIERREZ PRIETO, Gianni y VARELA RELLÁN, Alberto “La Carta de Derechos del
Contribuyente”, AMF, p. 12
9
racionalización del sistema sancionatorio nacional, ni fue acompañado de un
reforzamiento y mayor difusión del derecho de los contribuyentes.
Por ello, se comparte la opinión de los autores citados, en el sentido de que la
justicia fuera lenta y no especializada, que el régimen sancionatorio fuera
irracional o excesivo y que los derechos de los contribuyentes no estuvieran
debidamente explicitados, eran carencias que no se notaban en un país donde
las inspecciones eran escasas o eran muy tibias. Pero con un Fisco activo
como el actual, motivado y fuertemente “armado”, los contribuyentes se ven y
sienten desprotegidos.
Además de las herramientas y prerrogativas con que cuenta el Fisco para
actuar, no tiene prácticamente consecuencias negativas cuando el TCA anula
sus actos administrativos ilegítimos. Los fallos del TCA no le generan condenas
a pagar daños ni costas y costos, ni el reajuste del dinero mal pagado por el
contribuyente. Por otra parte, cuando el contribuyente tiene derecho a repetir lo
pagado indebidamente e inicia una acción en tal sentido, ni siquiera tiene
derecho a recuperar intereses12, salvo en caso de demanda judicial donde se
ajustan los montos por el Decreto Ley 14.50013.
12 GUTIÉRREZ PRIETO, Gianni y LAVENTURE REGENT, Isabel, “Devolución de lo cobrado
indebidamente en inspecciones fiscales”, en Revista Tributaria T. XXXVII, No. 217, julio-agosto
2010, Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios, p. 588 13 Para tributos nacionales regulados por el Código Tributario, se inicia con una gestión ante el
propio organismo recaudador. Se debe efectuar lo que se conoce como “petición calificada”,
individualizándose el pago que motiva la acción, citando las disposiciones legales en que se
funda la misma y el importe reclamado.
El organismo recaudador puede acceder a la solicitud, y devolver los montos desembolsados.
Los montos en estos casos son devueltos sin intereses ni reajustes, situación totalmente injusta
dado que los montos debieran actualizarse. Habitualmente se conceden certificados de crédito
a la empresa, quién los podrá utilizar para cancelar otros adeudos tributarios que se generen.
Si el organismo no accede a devolver los montos, o si no se pronuncia transcurridos 150 días
desde la presentación de la petición, se puede acudir a la justicia ordinaria a efectos de solicitar
en vía judicial la repetición de lo pagado indebidamente. En tal caso, el Juez recepcionará la
demanda y otorgará un traslado al organismo demandado; posteriormente convocará a
audiencia y dictará sentencia. En esta situación, los montos son reajustados de acuerdo al
10
Además de lo expuesto, no es indiferente el hecho de que el Poder Legislativo
ha elevado a rango legal criterios administrativos del Fisco. Claro ejemplo de
esto vivimos hace relativamente poco con la aprobación del art. 368 de la Ley
de Rendición de Cuentas N°19.149, que priva de jurisdicción al TCA para
seguir analizando la juridicidad de determinadas resoluciones de la DGI,
precisamente luego de que el órgano jurisdiccional había comenzado a dictar
fallos anulatorios de aquéllas.
Es en este marco que nos proponemos estudiar y analizar el proceso ejecutivo
tributario, como instrumento para la adecuada protección de la tutela del crédito
fiscal pero, al mismo tiempo, en el marco de un proceso judicial ante un juez
imparcial y garante de los derechos del contribuyente.
Se verá y analizará el sistema de controversias a nivel tributario, tanto en
derecho comparado como en Uruguay nacional, con expresa mención a las
críticas y propuestas de reforma que se han efectuado en los últimos años.
Luego de ello, se analizará el juicio ejecutivo tributario, tanto en su contexto
histórico como sistemático, destacando las reformas del Código General del
Proceso efectuadas por la Ley 19.090.
Seguidamente se atenderá el tema central del trabajo, que consiste en el
estudio de las excepciones del juicio ejecutivo tributario, con especial énfasis
del estudio de la inhabilidad de título. Nos proponemos otorgar un correcto
contorno de esta excepción, destacando los poderes deberes del Juez en cada
caso, destacando cuáles son las defensas que pueden ensayar los
contribuyentes a la hora de litigar frente a un juicio ejecutivo tributario.
2.1. Aumento de procedimientos inspectivos y de procesos ejecutivos tributarios
Decreto Ley No. 14.500, por el cual se aplica una operación mediante el Índice de Precios al
Consumo (IPC) y se aplica un interés del 6% hasta el efectivo pago.
11
Resulta indudable que en los últimos años han aumentado notoriamente la
realización de inspecciones fiscales y procedimientos judiciales tendientes a
perseguir el cobro de créditos fiscales, ello ha llevado también a un aumento de
los procesos ejecutivos tributarios que se analizan en el presente. Los números
también demuestran un aumento de la recaudación14.
La doctrina15 focaliza y explica este fenómeno de aumento de procedimientos
fiscales entre el Fisco y los administrados, en el proceso de globalización
económica mundial y el avance tecnológico. La globalización es el proceso
mundial de interrelación económica entre países que se deriva de la
liberalización de los mercados de capitales y de comercio de mercaderías, y de
la revolución en el campo de las comunicaciones y la tecnología informática. El
proceso de globalización consiste en definitiva en una integración progresiva de
las economías nacionales en otra de tipo internacional, de forma que la
evolución de las economías nacionales depende cada vez más del mercado
externo y menos de las políticas internas.
En el campo tributario, los países que ingresaron paulatinamente a la
globalización, levantaron en mayor o menor medida sus barreras arancelarias
al ingreso y egreso de bienes y servicios como forma de integración
económica, produciéndose así una fuerte reducción de esa fuente tradicional y
típica de ingresos fiscales. A efectos ilustrativos puede decirse que los Fiscos
dejan de estar focalizados en las fronteras de los países por donde entran y
salen las mercaderías y pasan a dirigir sus baterías hacia la actividad interna
de cada país16, gravando diversas fuentes de capacidad contributiva. Ello
conllevó nuevos y mayores procedimientos administrativos fiscales internos.
14 Desde la segunda mitad del 2002 la recaudación de la DGI no ha dejado de crecer, y lo ha
hecho siempre por encima del PBI (Cfr. Boletín Estadístico elaborado por la Asesoría
Económica de la DGI www.dgi.gub.uy). 15 Cfr. GUTIERREZ PRIETO, Gianni y VARELA RELLÁN, Alberto “La Carta de Derechos del
Contribuyente”, AMF, p. 20. 16 Citan a BAUNSGAARD y KEEN quienes afirman que los países de altos ingresos que
levantaron sus barreras arancelarias, recuperaron el 100% de la pérdida fiscal que implica esa
12
CRUZ PADIAL17 concluye que la globalización ha producido una rebaja en la
recaudación tributaria derivada del comercio exterior y cómo esa disminución
de ingresos ha sido compensada por los países. Dicho autor señala que los
Estados han entablado una dura competencia con el fin de atraer hacia su
territorio el mayor número de empresas posible. Para ello utilizan diversos
mecanismos, entre los que se destacan los incentivos fiscales a la inversión
empresarial. La compensación de la pérdida fiscal se va logrando mediante un
significativo aumento de la carga tributaria sobre fuentes de recaudación
interna de los países como ser el impuesto a la renta de las personas físicas,
los impuestos a la propiedad inmueble, los impuestos al consumo, etc.
En nuestro país, a modo de resumen, podemos destacar que la Ley No. 18.083
conocida como ley de reforma tributaria reinstauró el impuesto a la renta de las
personas físicas (IRPF)18, entre otras relevantes modificaciones legales.
Asimismo se pretendió gravar la concentración de inmuebles rurales a través
del ICIR (hoy derogado), y se aumentó la tributación del Impuesto al Patrimonio
(IP)19.
Lo cierto es que a nivel internacional ha aumentado la presión fiscal, sobretodo
en lo que a impuestos directos refiere. Y es precisamente ese incremento del
peso de la tributación sobre los hombros de agentes internos (personas físicas
y empresas) de cada país que produjo inevitablemente un aumento del roce
medida, gracias al incremento de los impuestos internos sobre el crecimiento económico
provocado por la apertura de sus economías. Los países de medianos ingresos, por su parte,
recuperaron entre el 35% y el 55% y los de bajos ingresos mendos del 35%. BAUNSGAARD,
Thomas y KEEN, Michael, Fondo Monetario Internacional en
http://www.imf.org/External/np/res/seminars/2004/tbmk.pdf. 17 CRUZ PADIAL, Ignacio “Globalización económica: Sinónimo de desnaturalización tributaria”
Revista Crónica Tributaria No. 109/2003, p. 59 a 77 18 El IRPF se encuentra vigente desde el 1/7/07. Es un impuesto anual de carácter personal y
directo que grava la rentas de fuente uruguaya obtenidas por las personas físicas residentes en
el territorio nacional. Dicho impuesto se encuentra regulado en el Título 7 del Texto Ordenado
1996 y reglamentado por el Decreto 148/007. 19 Ley No 19.088. El ICIR se había implantado por ley No. 18.876
13
entre el Fisco y los contribuyentes. Y eso ha llevado, naturalmente, a un
aumento sostenido y continuo de las actuaciones inspectivas y de los
procedimientos administrativos y jurisdiccionales tributarios.
Es en ese marco fáctico y de modificaciones que se han brindado nuevas
herramientas y facultades al Fisco para poder cumplir sus metas y para poder
entrometerse en la vida privada de los individuos, en aras de poder controlar el
correcto pago de los tributos personales. Así, en nuestro país, puede
mencionarse la posibilidad de que el Fisco solicite información genérica a
colegios y clubes deportivos20, la exigencia de nuevos deberes formales (como
presentación de declaraciones juradas por IRPF y por FONASA), la obligación
de realizar ciertas transacciones y operaciones por medios electrónicos y
bancarios21 que va de la mano con la flexibilización del secreto bancario a
efectos fiscales22, el acceso por parte de la DGI al conocimiento de los
accionistas de sociedades anónimas con acciones al portador inscriptos en el
BCU en caso de inspecciones23, etc.
Nadie duda de que la tarea de control de la Administración Tributaria es una
actividad fundamental y necesaria en un sistema tributario como el nuestro,
donde rige el deber de iniciativa de los particulares para la determinación y
liquidación de la gran mayoría de los tributos nacionales y departamentales24,
20 Artículo 309 de la Ley No 18.996. Como antecedente de esta norma, se había dictado la
Resolución DGI No. 1486/2011. Algunos contribuyentes habían impugnado la Resolución de la
DGI No. 1486/2011, dado que la misma permitía a la DGI solicitar información a colegios e
instituciones deportivas sin existir inspección fiscal en camino, sino de manera genérica. Se
invocaba además que la resolución era ilegal porque vulneraba la ley de protección de datos
personales No. 18.331. Sin perjuicio de ello la Unidad Reguladora y de Control de Datos
Personales había avalado la resolución administrativa. El TCA convalidó la Resolución de la
DGI, sin perjuicio de ello, luego se sancionó la Ley No... que dio rango legal a la posibilidad de
obtener datos genéricos sin previa inspección concreta al contribuyente. 21 Ley de Inclusión Financiera No. 19.210 22 La ley No.18.718 flexibilizó el acceso, tal como se detalló en Nota al Pie 6 23 Ley 18.930, art. 5 A).
24 La determinación de oficio de los tributos se verifica en nuestro país principalmente a
nivel departamental (impuesto de contribución inmobiliaria y de patente de rodados), en los
14
pero lo cuestionable es hasta qué punto puede el Fisco inmiscuirse en la
intimidad de la persona bajo el pretexto del control fiscal.
Más allá de ello, lo cierto es que este cúmulo de cambios verificados a nivel
nacional ha determinado un aumento notorio de procedimientos tributarios. Ello
no es solo una percepción individual, sino que se desprende de estudios que
se han publicado a nivel nacional. Un estudio de la DGI llamado
“OBSERVATORIO DE ACTIVIDAD INSTITUCIONAL JURISDICCIONAL (TCA)
publicado en su web oficial
(http://www.dgi.gub.uy/wdgi/afiledownload?2,4,550,O,S,0,22916%3BS%3B1%3
B870,) analiza y desglosa mayormente las sentencias dictadas en los años
2008 y 2011 por controversias originadas por actuaciones inspectivas de la
DGI.
Es muy interesante destacar que en ese período se detalla la realización de
37.343 actuaciones inspectivas por ese organismo, con un aumento sostenido
y continuado a lo largo de los años. Así, la cantidad de actuaciones inspectivas
acumuladas fue creciendo en un promedio de unos 10.000 por año. El informe
de la DGI expresa la cantidad de actuaciones inspectivas acumuladas: en el
año 2008 fueron 8.534 actuaciones inspectivas, en el año 2009 fueron 17.667,
en el año 2010 fueron 27.917 y en el año 2011 fueron por un total de 37.343.
Carecemos de constataciones empíricas sobre un análisis porcentual de juicios
ejecutivos tributarios en la órbita de la justicia ordinaria. De todos modos, hay
datos que afirman que más del 40% de juicios iniciados en la órbita civil tienen
estructura monitoria. Por otra parte, se ha constatado que el 95% de las
sentencias iniciales de los juicios ejecutivos se mantiene25, y que la demora no
supera los 5 meses.
demás casos es el propio contribuyente quien liquida y paga espontáneamente el mismo, sin
intervención de la Administración, la que se limita a percibir el importe liquidado por el
contribuyente, reservándose el derecho a una eventual fiscalización. (Cfr. VALDÉS COSTA
“Instituciones de Derecho Tributario”, Depalma, 1996, p. 16). 25 Ver: http://www.agev.opp.gub.uy/observatorio_docs/publico/273.pdf y numeral 2.3. del
presente.
15
Se conocen estudios y relevamientos del resultado de controversias tributarias
en la órbita del TCA, aunque los métodos utilizados y conclusiones no son los
mismos. En el estudio de la DGI antes mencionado el organismo fiscal informa
que en el lapso de los años 2008 a 2011 se dictaron tan solo 120 sentencias
por controversias tributarias originadas en inspecciones fiscales. De todos
modos, si bien el informe no lo aclara, es preciso señalar que no puede
concluirse que dichas 120 sentencias sean resultado de la cantidad de
inspecciones acumuladas en el período, en tanto ventilar el asunto ante el TCA
requiere en primer término que se concluya la actuación inspectiva (la cual no
tiene plazo mínimo, y no en pocas ocasiones demora muchos meses) y que se
agote la vía administrativa mediante la interposición de recursos administrativos
que, en el caso de la DGI, puede llevar a que se demore un mínimo de 200
días (con recursos de revocación y jerárquico ante el MEF). Por ello, es
probable que en los próximos años el TCA deba resolver un número mayor de
asuntos originados en controversias por actuaciones inspectivas de la DGI. En
efecto, en el estudio de relevamiento realizado sobre la percepción de los
operadores jurídicos sobre el sistema de justicia tributaria el 41% indicó que el
tiempo promedio que insume el procedimiento ante la propia Administración
desde el inicio de la inspección fiscal a un contribuyente hasta obtener una
resolución definitiva (incluyendo los eventuales recursos administrativos pero
sin incluir la eventual acción de nulidad ante el TCA) es de 2 a 3 años, el 34%
señaló que es de 1 a 2 años, el 14% de 3 a 4 años, el 7% de 0 a 12 meses y el
2% más de 4 años. Por ello, es probable que en los próximos años el TCA
deba resolver un número mayor de asuntos originados en controversias por
actuaciones inspectivas de la DGI.
De esas 120 sentencias fruto de actuaciones inspectivas (incluye actos de
determinación de adeudos, clausuras de establecimientos, pedidos de nulidad
contra la decisión de realizar denuncias penales, medidas cautelares y
peticiones), expresa la DGI que en un 51,3% se confirmó el acto administrativo,
y en un 36,5% se anuló totalmente el mismo. Un 12,2% se anuló parcialmente
el acto resistido.
16
El informe también destaca que entre las sentencias del TCA de ese período
por actos administrativos emanados por la DGI y no vinculados con
actuaciones inspectivas (por ejemplo: fruto de normas generales y recursos por
funcionarios) el TCA confirmó el acto en un 35,2%, se anuló parcialmente en un
26,2% y se anuló totalmente en un 38,6%.
Por su parte, un informe del Dr. PEREIRA CAMPOS26 para el Centro de
Estudios Fiscales (CEF) concluyó que de las sentencias dictadas por el TCA en
los años 2010 y 2011 contra el BPS y el MEF (que incluye en su gran mayoría
actos administrativos dictados por la DGI) fruto de controversias de índole
tributario, se puede concluir27 globalmente que frente al BPS el 73% de las
sentencias anuló totalmente el acto administrativo, el 3% lo anuló parcialmente
y el 24% lo confirmó, por su parte, frente al MEF el 50% de las sentencias
anuló totalmente el acto administrativo, el 20% lo anuló parcialmente y el 30%
lo confirmó.
En total, y en números globales de ambos organismos demandados, el 61 %
fue anulado totalmente, el 12 % fue anulado parcialmente y el 27 % de las
sentencias confirmó el acto administrativo tributario.
Por otra parte, un informe del Dr. GUTIERREZ28 para el Centro de Estudios
Fiscales concluyó que el 71% de las sentencias emitidas por el TCA en casos
contra la DGI, son a favor del contribuyente. Igual porcentaje arriba en el
análisis de sentencias emitidas por el TCA en casos contra el BPS.
26 PEREIRA CAMPOS, Santiago “Aspectos institucionales de la garantía jurisdiccional en la
relación entre el contribuyente y la Administración Tributaria en Uruguay. Enfoque procesal.”,
trabajo publicado para el Centro de Estudios Fiscales, 2012,
http://www.cef.org.uy/investigacion/temas 27 Para estos porcentajes finales se aclaró que no fueron consideras las sentencias que
declararon la caducidad de la acción, la falta de agotamiento de la vía administrativa, la
clausura y la no procesabilidad del acto ante el TCA. 28 GUTIÉRREZ, Gianni “Aspectos Institucionales de la Garantía Jurisdiccional en la Relación
entre el Contribuyente y la Administración Tributaria (Enfoque Tributario)”, 2012, publicado para
el Centro de Estudios Fiscales, http://www.cef.org.uy/investigacion/temas
17
Cabe destacar que se han efectuado otros estudios y análisis de las sentencias 29 dictadas por el TCA, pero tomando como período evaluado otros lapsos de
tiempo.
29 Con fecha 27/02/2011 el Diario “El País” (http://www.elpais.com.uy/110227/pecono-
550011/economia/Contribuyentes-que-demandan-a-DGI-y-BPS-ganan-7-de-cada-10-casos/)
informaba en portada que contribuyentes ganan 70% de las demandas a la DGI y el BPS. En la
noticia desarrollada que se tituló “Contribuyentes que demandan a DGI y BPS ganan 7 de cada
10 casos”, se resumió un informe del estudio Ferrere Abogados que revelaba que entre 2007 y
2010 el 72% de las 125 sentencias del TCA por juicios a la DGI fueron favorables a los
contribuyentes.
Se afirmó que en el año 2010, se le otorgó la razón a los demandantes en 77% de los
casos y, en los litigios contra el BPS, se le otorgó la razón en 73% de los casos. Por otra parte,
en el cuatrienio 2007-2010 la cantidad de veces que se obtuvieron sentencias favorables contra
el BPS ascendió al 68%.
A pesar de ello, se expresa que solo el 6% de los contribuyentes a los que la DGI le
reclamó adeudos, se atrevió a demandar al Fisco. Todos los especialistas consultados por el
diario, son pacíficos en criticar el largo camino que debe recorrer el contribuyente para obtener
una sentencia del TCA (que estiman en unos 5 años) y la adopción de medidas cautelares y de
otra índole que afectan al contribuyente y le desestimulan para accionar.
En tal sentido, en el relevamiento que realizamos sobre la percepción de los
operadores del sistema tributario, interrogados los participantes sobre si el contribuyente solía
defenderse en nuestro país en vía administrativa ante medidas adoptadas por el Fisco, el 64%
indicó que ocasionalmente se defiende, el 27% que suele defenderse y el 9% que no suele
defenderse. Y en lo que respecta a la actitud del contribuyente ante medidas adoptadas por el
Fisco en vía jurisdiccional, el 73% señaló que ocasionalmente se defiende, el 16% que suele
defenderse y el 11% que no suele defenderse.
Consultados –en el citado relevamiento- sobre la eficacia del proceso anulatorio ante el
TCA en términos de tiempo y recursos humanos destinados al mismo, el 57% manifestó que el
mismo es ineficaz y desalienta el accionamiento, el 34% que no es eficaz, el 7% que sí es
eficaz y el 2% no contestó.
Por su parte, en el mismo relevamiento mencionado, en lo que respecta a la adopción
de medidas cautelares el 80% señaló que al adoptar una medida cautelar en materia tributaria,
para el Juez es suficiente si el Fisco presenta una resolución fundada, el 11% indicó que el
Juez analiza los aspectos sustanciales del supuesto adeudo tributario y un 9% manifestó que
no sabía. Adicionalmente, el 70% indicó que son muy bajas las probabilidades de que el
contribuyente obtenga en vía judicial la revocación de una medida cautelar dispuesta por el
Juez, el 26% señaló que era probable, el 2% indicó que era altamente probable y el 2%
manifestó que no había ninguna probabilidad.
La noticia también expone un estudio del estudio Brum-Costa Abogados, donde se
18
2.2. Derecho de los contribuyentes30
A la luz de lo expuesto, es claro que la realidad nacional actual indica que el
Fisco se encuentra mayormente preparado y profesionalizado, y que han
aumentado notoriamente los procedimientos fiscales inspectivos y los procesos
judiciales tributarios. En ese marco se ha reclamado31 la sanción de una Carta
de Derechos del Contribuyente, sugiriendo que la misma puede incluso mejorar
no solo la situación de los contribuyentes, sino también los resultados de
recaudación fiscal.
En Uruguay no existe al día de hoy una Carta de Derechos del Contribuyente,
ni un Estatuto orgánico del Contribuyente.
Desde la sanción del Código Tributario se entendía que los derechos de los
contribuyentes se encontraban contemplados y amparados en diversas normas
del mismo, y en otras de índole constitucional. En efecto, las normas del
Derecho Tributario Formal y del Derecho Procesal Tributario incluidas en el
Código procuraban la armonía y el equilibrio entre los derechos y garantías del
contribuyente, y las facultades extraordinarias que se conferían a la
Administración Tributaria para el normal cumplimiento de sus cometidos.
Sin embargo, en los últimos años y tal como se expresó anteriormente, se han
dictado nuevas normas legales y reglamentarias, que otorgan mayores
herramientas y prerrogativas al Fisco, y que han inclinado la balanza en
concluyó que en el período 2008-2010 el análisis de las sentencias del TCA por acciones de
nulidad contra la DGI arrojó que el 37% fueron confirmadas, el 23% fueron anuladas
parcialmente y el 40% fueron anuladas en forma total. 30 El presente numeral y el numeral 2.3.1 fueron desarrollados en gran medida por uno de los
autores del presente trabajo, y utilizados en la publicación “Aspectos institucionales de la
garantía jurisdiccional en la relación entre el contribuyente y la Administración Tributaria en
Uruguay. Enfoque procesal.”, trabajo dirigido por Santiago PEREIRA CAMPOS y publicado
para el Centro de Estudios Fiscales, 2012, http://www.cef.org.uy/investigacion/temas 31 GUTIERREZ PRIETO, Gianni y VARELA RELLÁN, Alberto “La Carta de Derechos del
Contribuyente”, AMF, p. 12 y siguientes.
19
desmedro de los derechos de los contribuyentes quebrando el equilibrio antes
mencionado. Ello, lejos de ser simplemente una opinión32 o impresión de la
doctrina y de los operadores del derecho nacional, fue expresamente
reconocido por el Poder Ejecutivo, en la exposición de motivos del proyecto de
ley que culminara con la sanción de la Ley No. 18.788.
Es por ello que el debido equilibrio que debería existir entre las facultades del
fisco y los derechos de los contribuyentes, reclama de manera inmediata -entre
otros aspectos- la consagración en un texto normativo de los derechos y
garantías que poseen los contribuyentes frente al fisco -principalmente ante
una actuación inspectiva-, así como la revisión de varias de las prerrogativas
del fisco. Parte de la doctrina nacional33 señala con precisión que en nuestro
país se dan hoy las mismas circunstancias que se verificaron en diversos
países occidentales a fines de los 80 y principios de los 90 y que los llevaron a
la aprobación de Cartas de Derechos de Contribuyentes: a) aumento de la
presión fiscal sobre empresas y personas físicas, b) aumento de los poderes
del Fisco para investigar empresas e individuos, c) aumento del número,
profundidad e intensidad de las inspecciones. La doctrina adiciona las
circunstancias de que en Uruguay no existe una justicia especializada, el
sistema sancionatorio excesivo, y no existe norma que establezca los derechos
de los contribuyentes.
En ese sentido, y como primer avance, con fecha 04/08/2011 se dictó la Ley
No. 18.788, mediante la cual se ha reconocido la necesidad de adecuar la
normativa nacional y apuntar a restablecer el debido equilibrio entre las partes
de la relación jurídica.
32 Cfr. COBAS, Francisco “Nuevas normas regulan la relación Fisco-Contribuyente” publicado
en “http://www.ultimasnoticias.com.uy/consultorio/conjur150911.html 33 Cfr. GUTIÉRREZ, Gianni y VARELA, Alberto “La Carta de Derechos del Contribuyente” AMF,
p. 12 y ss., y MAZZ, Addy “Estatuto del contribuyente o revisión del Código Tributario y normas
generales para su adecuación a la normativa constitucional”, publicado en 1º Jornadas
Tributarias DGI 2008.
20
Uno de los progresos en la materia, se encuentra establecido en el artículo 5º
de dicha ley por el cual se encomienda al Poder Ejecutivo, con plazo de un año
desde la entrada en vigencia de la ley, la realización de un Texto Ordenado 34respecto de la normativa vigente y existente sobre derechos, garantías y
deberes de los obligados tributarios, en el marco de su relación con la
Dirección General Impositiva (DGI). Dicho Texto deberá ser actualizado cada
dos años. En virtud de que la entrada en vigencia de la presente ley operó con
fecha 14 de agosto de 2011, el Poder Ejecutivo tenía plazo para cumplir con
esa disposición hasta el día 14 de agosto de 2012, pero no ha cumplido la
misma hasta el día de hoy.
Si bien no se trata de una Carta de Derechos del Contribuyente, se trató de un
avance, aunque por el momento incumplido35.
Sin perjuicio de ello, y de la inexistencia de Texto Ordenado, en Uruguay los
derechos de los contribuyentes se declaran y constatan en diversas normas
constitucionales, legales y reglamentarias, y a través de los principios
generales del derecho. Algunos de ellos están expresamente consagrados.
Así, se destacan y resaltan los siguientes derechos en el marco de las
inspecciones fiscales36: a) derecho a recibir un buen trato y respeto, b) derecho
a ser tratado como un buen contribuyente, c) derecho a ser objeto de la mínima
intromisión posible, d) derecho a estar asesorado durante la inspección, e)
derecho a ser informado, f) derecho a no declarar contra si mismo, g) derecho
a la reserva de la información suministrada, h) derecho a no ser inspeccionado
34 El Texto Ordenado es un compilado de las diversas normas dispersas que existen sobre
determinada materia, y tiene por objetivo que en un solo conjunto de normas los contribuyentes
puedan acceder y conocer sus derechos y obligaciones. Se sostiene que esta medida
favorecerá la equidad, al favorecer el acceso a la normativa. De todas maneras, y si bien se
trata de un avance, es preciso puntualizar que no se trata de una Carta de Derechos ni del
Estatuto del contribuyente en donde se detallarán minuciosamente sus derechos y garantías,
sino meramente de un compilado de normas positivas ya existentes. 35 Cabe resaltar además que en Uruguay tampoco existe la figura del Ombudsman (o defensor
del pueblo) tributario. 36 Cfr. GUTIÉRREZ, Gianni y VARELA, Alberto “La Carta de Derechos del Contribuyente” AMF,
p. 104 y ss.
21
dos veces por el mismo impuesto, i) derecho a que la inspección dure un plazo
razonable, j) derecho a controlar la producción de la prueba hecha por la
Administración, k) derecho a obtener la devolución de lo pagado
indebidamente.
En definitiva, Uruguay sigue careciendo de una defensa efectiva en materia de
derechos del contribuyente, urgiendo la necesidad de que el Poder Ejecutivo
cumpla el mandato impuesto por el legislador en compilar todas las normas
que refieran a derechos, garantías y deberes del contribuyente, como medida
democratizadora y fiel imagen de un Estado de Derecho.
Un paso más implicará la sanción de la Carta de Derechos del contribuyente, y
la conformación de instituciones tendientes a la protección y difusión de los
derechos de los mismos. Como eslabón final e ideal, se impone la necesidad
de especializar la justicia tributaria, y eventualmente coordinar la actuación de
un ombudsman tributario, tanto a nivel nacional como departamental.
2.3. La resolución de controversias fiscales
El juicio ejecutivo tributario no es el inicio de la controversia fiscal entre el
contribuyente y la Administración, sino que la misma viene precedida de
diversas etapas y actuaciones. En efecto, el juicio ejecutivo tributario requiere
de un título firme, el cual se conforma a través de un procedimiento
administrativo.
Entendemos que es importante delinear dónde se enmarca y ubica nuestro
juicio ejecutivo tributario, por ello, a continuación se verán los diversos sistemas
de resolución de controversias fiscales que existen en Derecho Comparado, así
como un análisis somero del régimen existente en Uruguay.
2.3.1. Los sistemas jurisdiccionales tributarios a nivel de derecho comparado
22
Las diferencias entre función jurisdiccional y administrativa han sido objeto de
diversos estudios a lo largo del tiempo. El desdoblamiento de la función
jurisdiccional por un lado a cargo de órganos del Poder Judicial (jurisdicción
judicial) y por otro a cargo de órganos de la administración es el que ha
prevalecido en el derecho comparado. Sin embargo, pacíficamente se ha
admitido que la función jurisdiccional puede ser ejercitada por órganos del
poder administrador o por órganos del Poder Judicial.
En Uruguay37 se ha sostenido que ambas funciones son jurídicamente
diferentes, y la función jurisdiccional pertenece privativamente al Poder Judicial,
salvo disposición constitucional expresa en contrario.
El control jurisdiccional de la actuación de los poderes públicos, y en especial
de la Administración del Estado, es una pieza fundamental, es un presupuesto
indispensable, para la existencia misma de un Estado de Derecho.
Ahora bien, dentro del concepto de jurisdicción administrativa es preciso
distinguir si la misma se encomienda o está a cargo de un órgano
independiente y separado de la Administración activa, o si la misma se encarga
a un órgano incorporado a la estructura jerárquica de ésta. De allí las
distinciones en la doctrina respecto a la función jurisdiccional administrativa y la
función cuasi jurisdiccional (donde no hay o desaparece la independencia y la
autonomía funcional).
En derecho comparado, se pueden apreciar diversos diseños institucionales
vinculados a la creación y funcionamiento de órganos especializados o con
cierta especialización en materia tributaria38.
37 VALDÉS COSTA, Ramón “Instituciones de Derecho Tributario” Depalma, 1996, p.280. 38 Siguiendo la clasificación que desarrolla TORRES, el control jurisdiccional de la
Administración tributaria se ajusta a cuatro tipos básicos: a) el de jurisdicción única atribuida en
forma exclusiva al Poder Judicial (o sistema anglosajón); b) sistema de jurisdicción atribuida a
tribunales administrativos con necesaria revisión por órganos del Poder Judicial (sistema
norteamericano); c) sistema de revisión asignada a órganos jurisdiccionales que no integran
ninguno de los otros poderes (sistema alemán); d) el de doble jurisdicción o distribución de la
23
A nivel latinoamericano, la experiencia en materia de tribunales fiscales
presenta características muy diversas, a pesar de la uniformidad de su derecho
público, inspirado en el modelo constitucional de separación de funciones con
la consiguiente atribución de la función jurisdiccional al Poder Judicial39. Según
VALDÉS COSTA esa diversidad de soluciones, tanto en el campo tributario
como administrativo, se debe a la influencia que ejercieron los derechos
positivos europeos entre los cuales cita, fundamentalmente, tres corrientes: la
alemana, con la creación del Tribunal Fiscal por el ReichAbgabenOrdnung de
1919 e italiana con su experiencia de las Comisiones Tributarias, la francesa
con su Consejo de Estado y, finalmente, la norteamericana con su Tax Court.
Fundamenta nuestro destacado Profesor que las causas y motivos que han
determinado la creación de tribunales especializados e independientes, se
sustenta en que los órganos judiciales clásicos no son los más adecuados para
resolver controversias tributarias por su falta de especialización, y además por
las características de los procedimientos judiciales ordinarios, organizados en
base a principios y formalidades concebidos más para la resolución de
conflictos entre particulares, que para los que se plantean entre el Estado y los
administrados. También se ubica como causa y fundamento, especialmente en
América Latina, la rígida separación de poderes incorporada en sus
constituciones, que impide a cada uno de éstos pronunciarse sobre la validez
de los actos de los demás. De allí la tendencia favorable a la creación de
comisiones o tribunales administrativos, idóneos e independientes.
Estas cuestiones han sido debatidas y analizadas en diversos foros y trabajos a
nivel latinoamericano y mundial, desde hace varios años, tal como en las I
Jornadas de Montevideo de 195640, Jornadas Latinoamericanas de Derecho
competencia entre tribunales administrativos especializados y el poder judicial (sistema
francés). TORRES, Agustín “Tutela jurisdiccional efectiva” www.aaef.org.ar 39 VALDÉS COSTA, Ramón “El Contencioso Tributario en América Latina” Actualizado a 1992.
Separata de la RUDP 1982/1, Montevideo, 1982, p.3. 40 El punto 6º de la Resolución adoptada en las Jornadas previó: “El contencioso tributario debe
competer a organismos independientes de la administración activa”
24
Tributario de México en 195841 y las IV Jornadas de Buenos Aires en 1964.
También la independencia del órgano llamado a entender en el proceso
tributario, y su especialización, ha sido reconocido y reclamado en la doctrina y
en los foros europeos y mundiales42.
Estos antecedentes tuvieron influencia en el Modelo de Código Tributario para
América Latina (MCTAL) el cual, si bien consagra ampliamente el principio de
la tutela jurisdiccional a cargo de tribunales independientes, especializados y
de plena jurisdicción, no adopta una posición única y definida, sino que
propone fórmulas amplias y elásticas a efectos de ser adoptadas por los
diversos derechos positivos43.
Se destaca asimismo las VII Jornadas Luso-Hispanoamericanas de Estudios
Tributarios celebradas en Pamplona en 197644, entre otras Jornadas de
derecho procesal y administrativo.
41 El punto II y III de las Jornadas previó: “II) Los tribunales de la contencioso tributario deben
gozar de independencia con respecto al Poder Ejecutivo. De no estar ubicados dentro del
Poder Judicial, esa independencia debe ser la misma que se asegura a los órganos de este
poder. III) Los magistrados o jueces de lo contencioso tributario deben ser juristas dotados del
conocimiento de las materias técnicas, conexas y necesarias para la correcta aplicación del
derecho tributario”. 42 En Francia, Boulouis y Maestre. En Italia, Bompani, De Luca, Porzio, Micheli, Musumeci,
Rubini. En Suiza Blumenstein, etc. También se destaca el XI Congreso de la International Fiscal
Association, según informe general del Prof. Chrétien, en “Cahiers de Droit Fiscal International”,
Vol. XXXIV-A, p. 9 y ss. (Cfr. FONROUGE, Carlos “Derecho Financiero”, Volumen II, 5º edición,
Depalma, p. 750. 43 En la exposición de Motivos se expresó “Los sistemas tributarios de los países
latinoamericanos deben responder a sus características propias, tanto desde el punto de vista
económico y social, como jurídico.” 44 En los puntos 12 y 13 de la Resolución se concluyó: “12) Los órganos jurisdiccionales
competentes para decidir los conflictos tributarios deben funcionar dentro del Poder Judicial y,
en todo caso, fuera del ámbito del Poder Ejecutivo. En los países en que existan órganos
jurisdiccionales dentro del Poder Ejecutivo, su estructura y funcionamiento deben ser
organizados sobre la base de independencia respecto de la Administración activa y contra sus
fallos, deberán otorgarse, sin restricciones, recursos ante el Poder Judicial. 13) Es
recomendable que los órganos jurisdiccionales tengan adecuada especialización”.
25
Los principales ejemplos de tribunales administrativos tributarios americanos,
los cuales aún enmarcados dentro del Poder Ejecutivo, son independientes de
la Administración tributaria activa y son encargados de ejecutar el
procedimiento administrativo en materia tributaria son el Tribunal Fiscal de
México45, la Tax Court de EEUU46, el Tribunal Fiscal de la Nación argentino.
En similar sentido, según VALDÉS COSTA47, considerando las características
y ubicación de los órganos especializados para la solución de las controversias
tributarias pueden distinguirse en América del Sur cuatro grupos o corrientes,
dentro de los cuales, a su vez, se registran diferencias de matices en cuanto a
su ubicación dentro de la estructura estatal y su independencia de la
Administración.
La clasificación que plantea VALDÉS COSTA de cuatro grupos o corrientes, se
divide en un primer grupo que está constituido por aquellos países que cuentan
con tribunales fiscales administrativos, a los cuales, las normas que los crean,
atribuyen carácter jurisdiccional y consecuentemente les reconocen un grado
de independencia variable respecto de la Administración activa. Para asegurar
esta independencia se otorga a sus miembros un estatuto, en lo que respecta a
nombramiento, cesantía, sanciones, remuneración y demás aspectos que
puedan afectar a aquélla. (Argentina, Costa Rica, México y Perú).
45 Se trata de un tribunal administrativo dotado de plena autonomía, integrado por una Sala
Superior y Salas Regionales, las que son nombradas por el Presidente de la República, con
ratificación del Senado de la Nación. Tiene un presidente rotativo designado cada dos años. Se
trata de un organismo enmarcado en el Poder Ejecutivo pero independiente de la
administración activa, tiene autonomía orgánica y actúa por delegación de facultades. Se
recurre al mismo a través de acción o demanda y no por recursos administrativos. No tiene
competencia para declarar inconstitucionalidad de las leyes, sino que anula o convalida el acto
administrativo. 46 Tiene su sede en Columbia, y es un órgano integrado por 19 jueces nombrados por el
Presidente de la República con acuerdo con el Senado. Es un tribunal judicial que actúa en el
sistema judicial federal, tratándose de una repartición judicial independiente, cuya acción no
está sujeta a supervisión o revisión del Ejecutivo, sino únicamente por las Cortes Federales de
Apelación. 47 VALDÉS COSTA, Ramón “Instituciones de Derecho Tributario” Depalma, 1996, p.298
26
En el otro extremo están aquellos países que mantienen íntegramente la
función jurisdiccional en el seno del clásico Poder Judicial, pero creando
órganos especializados en materia tributaria para la mejor solución de las
controversias. En Brasil funcionan órganos especializados dentro del ámbito
administrativo. En Paraguay la especialización se manifiesta en un órgano
especializado con dos salas (una en lo contencioso administrativo y otra en
tributaria). Venezuela también atribuye a la jurisdicción judicial el control de la
legalidad de los actos de la Administración.
Otro grupo lo componen aquellos países con tribunales administrativos con
total independencia del Poder Ejecutivo, y no sólo de la administración activa, e
incluso del Poder Judicial (Bolivia y Ecuador).
Finalmente, el último grupo lo conforman los países que organizan tribunales
jurisdiccionales con competencia amplia en materia administrativa (Uruguay y
Colombia). En Uruguay se ha cuestionado el régimen recursivo administrativo,
en tanto su resolución no es adoptada por un órgano especializado48, sin
embargo no se ha modificado el mismo más allá de alguna iniciativa.
48 “La experiencia sobre el régimen de recursos administrativos decididos por el mismo órgano
que dicto el acto impugnado y en segunda "instancia" por el Poder Ejecutivo, órgano político y
no especializado, no ha sido favorable. De ahí que la doctrina y el proyecto de reforma
constitucional del Partido Nacional de 1966 hayan propiciado la creación de un órgano
administrativo especializado para fallar el recurso jerárquico, siguiendo el ejemplo del derecho
comparado en el que bajo la denominación de Tribunales Fiscales, Comisiones o Cortes
Tributarias, funcionan con reconocida eficacia. El punto fue objeto de consideración especial en
el Instituto U. de Derecho Tributario y en la Comisión de Reforma de 1970. En la Exposición. de
Motivos respectiva se hizo una breve referencia al tema diciendo que era uno de los puntos
que necesitaría "una reforma sustancial de nuestro derecho que tiene aspectos de orden
constitucional. Estaría la posibilidad, como lo hemos comentado alguna vez en la Comisión,
que el Tribunal Fiscal fuera creado por decreto del Poder Ejecutivo, en uso de las facultades
que tiene de delegar parte de sus funciones. Pero evidentemente esta delegación no puede
serle impuesta por la ley porque la propia Constitución lo considera una facultad discrecional
del Poder Ejecutivo. Queda pues esto como una acotación lateral del proyecto, de que el
Ejecutivo aborde la posibilidad de que los recursos administrativos y fundamentalmente el
jerárquico y el de anulación en los casos de los servicios descentralizados, fuera fallado en vez
27
En las últimas décadas, como refiere VALDÉS COSTA49 se ha puesto de
manifiesto una tendencia generalizada en los derechos positivos y casi
unánime en la doctrina, a favor del establecimiento de una justicia
especializada en materia tributaria, de plena jurisdicción, organizada en base al
principio de la igualdad de las partes, lo que implica su total independencia del
Poder Ejecutivo, y que, además reúna características de eficiencia a través de
la idoneidad de los magistrados y de un procedimiento sencillo, breve e
inquisitivo. Ello se fundamenta además en la especialidad de la materia, en la
necesidad de agilizar los procesos, etc.
2.3.2. El sistema de resolución de controversias fiscales en Uruguay
En nuestro país, el sistema de resolución de controversias está delimitado por
dos etapas bien diferenciadas. Por un lado, una etapa administrativa y otra
jurisdiccional.
La etapa administrativa consiste en un procedimiento administrativo. En el caso
de la DGI, se sustancia ante ese mismo organismo y, eventualmente, al
interponer los recursos administrativos50, corresponde dilucidar el recurso
jerárquico al Ministerio de Economía y Finanzas.
En el caso del BPS, al ser un ente autónomo, el agotamiento de la vía
administrativa se realiza solamente ante dicho órgano. Lo mismo sucede en el
caso de los gobiernos departamentales.
La etapa jurisdiccional, es eventual, e interviene un tercero imparcial, y solo es
de por el cuerpo político (Presidencia de la República, Ministerio de Economía o Consejo de
Ministros) por un organismo técnico especializado e imparcial con todas las garantías para el
contribuyente y la Administración". (Cfr. Código Tributario de la República Oriental del Uruguay;
Arts. p.78 -84 FCU; Montevideo; pág. 476. 49 VALDÉS COSTA, Ramón “El Contencioso Tributario en América Latina” Actualizado a 1992.
Separata de la RUDP 1982/1, Montevideo, 1982, p.27. 50 Los plazos están regulados en el artículo 41 de la Ley 17.292
28
procedente para el caso en que el contribuyente hubiere agotado
correctamente la vía administrativa a través de los correspondientes recursos
administrativos. Pero por otra parte, y también en la faz jurisdiccional,
interviene el Poder Judicial, por lo que existen dos sistemas orgánicos
independientes con función jurisdiccional.
Por ello, nuestro país no es claro que se hubiere adherido con claridad a los
sistemas de jurisdicción antes vistos. O sea, ni el sistema de unidad o de
dualidad de jurisdicción51.
CAJARVILLE52 opina que la Constitución consagra un sistema de doble
jurisdicción en lo contencioso administrativo. Así, el ejercicio de la función
jurisdiccional es en principio privativo del Poder Judicial, salvo excepción
constitucional expresa. Una de tales excepciones consiste en la atribución de la
competencia para entender en la anulación de actos administrativos ilegítimos
a un órgano de creación constitucional, el Tribunal de lo Contencioso
Administrativo (TCA). El resto del contencioso administrativo es, por
consiguiente, competencia de órganos del Poder Judicial.
51 El sistema de unidad de jurisdicción, de origen anglosajón, llamado también ”judicialista”,
asigna a los órganos de la Justicia Ordinaria -o sea del Poder Judicial- todo el contencioso de
derecho público.
Por su parte, el sistema de dualidad de jurisdicción, llamado también sustantivo, de origen
francés, atribuye el contencioso de derecho público a órganos jurisdiccionales especializados
que -sin perjuicio de su autonomía técnica- integran la Administración Central.
También existe un sistema llamado mixto o intermedio, que distribuye los distintos
contenciosos de derecho público entre órganos jurisdiccionales de la llamada Justicia Ordinaria
dependiente del Poder Judicial -o sistema equivalente aunque así no se llamen- y órganos
jurisdiccionales especializados integrantes de la Administración. (Cfr. DURAN MARTINEZ,
Augusto, Contencioso Administrativo, FCU, Mdeo., 2007, p. 13 y ss.). 52 CAJARVILLE, Juan Pablo; “Visión Actual del Contencioso Administrativo Uruguayo”, en
Tribuna del Abogado No. 146, Mdeo., enero-febrero, 2006, p. 4. DURÁN MARTÍNEZ no tiene la
misma posición, en tanto entiende que Uruguay no se afilió a ningún modelo en particular (Cfr.
DURAN MARTINEZ, Augusto, Contencioso Administrativo, FCU, Mdeo., 2007, p. 13)
29
Precisamente, durante el procedimiento administrativo tributario es común que
también intervenga también el Poder Judicial, ya sea mediante la traba de
medidas cautelares, clausuras de establecimientos promovidas por la DGI,
juicios ejecutivos fiscales y eventualmente por denuncias penales.
Los procesos jurisdiccionales en materia tributaria en nuestro país están
constituidos fundamentalmente por el proceso contencioso administrativo de
anulación seguido ante el Tribunal de lo Contencioso Administrativo (TCA).
Fuera de ello, es el Poder Judicial quien posee amplia competencia en todos
aquellos asuntos contenciosos de la materia tributaria en que no se persiga la
anulación de un acto administrativo.
Así, interviene el Poder Judicial cuando un contribuyente solicita a la
Administración Tributaria la repetición de pago. En este caso serán
competentes, dependiendo del monto del asunto, los Juzgados de Paz, los
Juzgados Letrados de Primera Instancia en lo Civil en la ciudad de Montevideo
o los Juzgados Letrados de Primera Instancia del Interior.
También interviene el Poder Judicial si el contribuyente interpone una acción de
amparo contra los actos administrativos dictados por la Administración en la
medida que no existan otros medios para la protección de sus derechos o éstos
sean claramente ineficaces. En este caso, serán competentes los Juzgados
Letrados en lo Contencioso Administrativo (en la ciudad de Montevideo) o los
Juzgados Letrados de Primera Instancia del Interior en primera instancia y el
Tribunal de Apelaciones en lo Civil en segunda instancia.
Desde el otro lado, y en relación al presente trabajo, la Administración puede
perseguir el cobro de tributos adeudados mediante una acción ejecutiva (juicio
ejecutivo tributario) y para ello presentar la demanda monitoria correspondiente
ante el Poder Judicial. Dependiendo del monto involucrado, serán
competentes para ellos los Juzgados de Paz, los Juzgados Letrados en lo Civil
en la ciudad de Montevideo o los Juzgados Letrados de Primera Instancia del
Interior.
30
A su vez, y como forma de asegurar un eventual crédito tributario, la
Administración podrá solicitar al Juez competente la adopción de medidas
cautelares (Juzgados de Paz, Juzgados Letrados de Primera Instancia en lo
Civil en la ciudad de Montevideo o los Juzgados Letrados de Primera Instancia
del Interior).
Podrá también la Administración promover ante el Poder Judicial una demanda
penal, o solicitar ante los juzgados ya mencionados la imposición de sanciones
fiscales, tal como sucede respecto de la sanción de clausura tributaria.
2.3.3. Críticas que se realizan a nuestro sistema y sugerencias de reformas
Son prácticamente unánimes las voces en nuestro foro que reclaman cambios
y reformas en nuestro sistema de resolución de controversias fiscales,
sobretodo desde el notorio aumento de procedimientos fiscales promovido por
el Fisco nacional en los últimos años, en adición al otorgamiento de nuevas
herramientas legales para que el sujeto activo del tributo persiga el cobro de
un título que él mismo crea. A esta realidad se adiciona la falta de legislación en
torno a los derechos de los contribuyentes, la lentitud de los procedimientos y
la falta de especialización de los órganos llamados a resolver, todo lo cual
conduce a una muy baja defensa por parte de los contribuyentes ante los
reclamos del Fisco.
Según GUTIERREZ53, el sistema administrativo y jurisdiccional vigente en
Uruguay para la resolución de las diferencias entre los contribuyentes y la
Administración fiscal adolece de graves falencias que colocan al contribuyente
en una clara situación de indefensión, por lo que exhorta a una reforma del
sistema.
53 GUTIERREZ, Gianni “Aspectos institucionales de la garantía jurisdiccional en la relación
entre el contribuyente y la Administración Tributaria en Uruguay. Enfoque tributario.”, trabajo
publicado para el Centro de Estudios Fiscales, 2012, http://www.cef.org.uy/investigacion/temas
31
Como principales problemas señala: a) demora excesiva del procedimiento
administrativo, al no existir plazos para la culminación de los procedimientos
fiscales, b) los recursos administrativos se ha convertido en un trámite vacío de
contenido, c) la existencia de un uso abusivo de los medios de protección del
crédito tributario, a través de medidas cautelares, d) la constatación fáctica de
la exigencia del “pague y después reclame”, e) lentitud del proceso
jurisdiccional en la órbita del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, f) falta
de especialización de la justicia tributaria lo cual genera problemas a la hora de
litigar sobre aspectos técnicos complejos.
Reconoce el autor asimismo que en nuestro país hay una baja litigiosidad en
materia tributaria, por lo que la gran cantidad de nuevos procedimientos
tributarios que se han verificado en estos años, no necesariamente han
provocado la resistencia del contribuyente. En efecto, señala que solo el 5% de
los contribuyentes acude a la Justicia. Explica que en gran medida ello se debe
a las falencias de nuestro sistema de resolución de controversias fiscales, que
es lento y no especializado.
Como medidas de corrección y de reforma, promueve el autor: a) fijación de un
plazo máximo para la terminación de las inspecciones, b) establecimiento de un
plazo para el dictado del acto de determinación, c) posibilidad de convenir el
pago de los montos reclamados en cuotas aún cuando el contribuyente decida
presentar recursos administrativos, d) prohibición de la exigencia de renuncias
a derechos al cierre de inspecciones, e) dotar de contenido a la vía
administrativa mediante la creación de un comité técnico tributario, f) creación
de Juzgados Letrados especializados en materia tributaria en la órbita del TCA,
g) agilización del proceso judicial mediante la realización de audiencias orales y
la concentración de diligencias en base al principio de economía procesal, f)
devolución de lo pagado indebidamente con intereses
PEREIRA CAMPOS54, por su parte, detecta también serios inconvenientes y
54 PEREIRA CAMPOS, Santiago “Aspectos institucionales de la garantía jurisdiccional en la
32
falta de eficiencia en nuestro sistema por los siguientes puntos: a) el proceso
contencioso de anulación es extremadamente lento por sobrecarga de labor en
el TCA y por aplicar una estructura procesal anacrónica e ineficiente, b)
desequilibrios a la hora de adoptar medidas cautelares y clausuras en materia
tributaria ante el Poder Judicial, c) el TCA como el Poder Judicial carecen de
apoyo técnico tributario específico institucionalizado, d) en la órbita del Poder
Judicial no hay unificación jurisprudencial, y muy pocos casos llegan a la
Suprema Corte de Justicia, e) la protección de los derechos de los
contribuyentes denota serias carencias, entre otras.
Propone el mencionado Profesor, las siguientes reformas o propuestas para su
evaluación: a) creación de órganos inferiores en la órbita del TCA, b) el TCA
solo tendría competencia anulatoria en segunda instancia, c) creación de un
órgano técnico asesor en materia tributaria tanto para el TCA, el Poder Judicial
como la Administración Tributaria, d) creación de dos Juzgados Letrados en lo
Tributario dentro del Poder Judicial, e) creación de órganos administrativos de
conciliación, f) acortar los plazos del procedimiento administrativo, a través de
diversas vías y, asimismo, aplicación del silencio positivo ante la demora en la
resolución de recursos administrativos, g) procesos por audiencias con algunas
mejoras, como por ejemplo su grabación con audio y video, h) sancionar la
Carta de Derechos del Contribuyente, entre otras medidas.
Tal como se aprecia, el énfasis de ambos estudios está puesto en la falta de
especialización de la justicia tributaria y en la lentitud de los procedimientos
(fruto también del gran volumen de tareas que atiende nuestro órgano
jurisdiccional y de la falta de límites temporales en el procedimiento
administrativo).
El juicio ejecutivo tributario no ha sido mayormente objetado. Por el contrario,
se reconoce su eficacia y procedencia a nivel de toda la doctrina nacional. A
relación entre el contribuyente y la Administración Tributaria en Uruguay. Enfoque procesal.”,
trabajo publicado para el Centro de Estudios Fiscales, 2012,
http://www.cef.org.uy/investigacion/temas
33
ello se le adiciona que, a pesar de que el Poder Judicial no se encuentra
especializado en materia tributaria, ni cuenta con un órgano asesor en esta
materia, los juicios ejecutivos tributarios no se extienden demasiado en el
tiempo. Además de ello, se señala por parte de PEREIRA CAMPOS como
punto favorable que los jueces en Uruguay gozan de verdadera independencia,
carrera funcional y son excepcionales los casos de corrupción, siendo el
sistema de justicia uruguayo uno de los mejores conceptuados
comparativamente en el contexto de las Américas.
Es más, la reforma del Código General del Proceso, llevada adelante por la
sanción de la Ley 19.090, que entró en vigencia con fecha 14 de agosto de
2013 ha profundizado la celeridad y fehaciencia inicial del juicio ejecutivo
tributario, limitando incluso la materia de discusión en la interposición de las
excepciones (artículo 355.2 del CGP) y a través del nuevo alcance del juicio
ordinario posterior (artículo 361 del CGP). Esas medidas, tal como veremos
seguidamente, refuerzan la defensa del crédito fiscal, buscando evitar
dilaciones y reiteración de discusiones. Veremos a continuación cómo ha
quedado delimitado el juicio ejecutivo tributario actual, y cuál es nuestra opinión
respecto al objeto y sustancia del mismo.
3. EL JUICIO EJECUTIVO TRIBUTARIO
En nuestro país el cobro coactivo de las obligaciones tributarias requiere acudir
a la vía judicial a través del Poder Judicial. Como refiere SOBA55 citando a
diversos autores, la utilización de un proceso judicial tramitado ante órganos
imparciales pertenecientes al Poder Judicial, debe ser considerada como una
garantía para los sujetos que participan del mismo.
Expresa el autor en términos que compartimos, que esa garantía se da no sólo
por la necesidad de acudir al proceso de ejecución denominado vía de apremio
para la efectivización y realización material del mandato jurisdiccional, sino
55 SOBA BRACESCO, Ignacio M “Alcance de la excepción de inhabilidad de título en el proceso
ejecutivo tributario” publicado en http.//www.laleyonline.com.uy/ UY/DOC/472/2010
34
también por la necesidad de que –con carácter previo- se tramite un proceso
judicial de conocimiento a efectos de la formación de ese título de ejecución.
Precisamente, el proceso de conocimiento por el cual se puede arribar a una
sentencia de condena a pagar determinada obligación tributaria es el juicio
ejecutivo tributario56 o denominado juicio ejecutivo fiscal.
El juicio ejecutivo tributario comprende aquel tipo de juicio ejecutivo, que se
promueve en base a los títulos ejecutivos constituidos por los testimonios y los
documentos que de acuerdo a la legislación tengan esa calidad, de las
resoluciones firmes que contengan obligaciones tributarias, a favor de la
Administración57.
El artículo 91 del Código Tributario (CT) regula el juicio ejecutivo tributario de la
siguiente manera:
“La Administración tendrá acción ejecutiva para el cobro de los créditos
fiscales que resulten a su favor según sus resoluciones firmes. A tal
efecto, constituirán títulos ejecutivos los testimonios de las mismas y los
documentos que de acuerdo con la legislación vigente tengan esa
calidad siempre que correspondan a resoluciones firmes”.
“Son resoluciones firmes las consentidas expresa o tácitamente por el
obligado y las definitivas a que se refieren los artículos 309 y 319 de la
Constitución”.
56 SOBA señala que podría darse la hipótesis de que se tramite la pretensión de cobro del
adeudo tributario a través de un proceso ordinario (estructura que ofrece mayores garantías),
sobretodo si ya no se puede acudir al proceso ejecutivo en virtud de haberse alcanzado el
plazo de caducidad de diez años previsto en el art. 1217 del Código Civil (ver sentencia
257/000 del TAC 6°, publicada en Revista La Justicia Uruguaya, caso 14.245) SOBA
BRACESCO, Ignacio M “Alcance de la excepción de inhabilidad de título en el proceso
ejecutivo tributario” publicado en http.//www.laleyonline.com.uy/ UY/DOC/472/2010 57 Cfr. JARDI ABELLA, Martha “Curso de Derecho Procesal”, Tomo IV, 2° edición actualizada,
FCU, p. 365
35
“… Solo serán admisibles las excepciones de inhabilidad del título, falta
de legitimación pasiva, nulidad del acto declarada en vía contencioso-
administrativa, extinción de la deuda, espera concedida con anterioridad
al embargo, y las previstas en el artículo 246 del Código de
Procedimiento Civil”.
“Se podrá oponer la excepción de inhabilidad cuando el título no reúna
los requisitos formales exigidos por la ley o existan discordancias entre
el mismo y los antecedentes administrativos en que se fundamente…”.
“El procedimiento se suspenderá a pedido de parte:”
“A) Cuando al ser citado de excepciones el ejecutado acredite que se
encuentra en trámite la acción de nulidad contra la resolución que se
pretende ejecutar; ejecutoriada la sentencia pertinente se citará
nuevamente de excepciones a pedido de parte”.
“B) Cuando se acredite que la Administración ha concedido espera al
ejecutado…”.
Por su parte, dispone el artículo 362 del Código General del Proceso, con la
modificación introducida por la Ley 19.09058:
“El proceso ejecutivo para el cobro de créditos tributarios se tramitará según lo
dispuesto en los artículos precedentes, sin perjuicio de la aplicación de las
leyes especiales en la materia.
Las remisiones de las leyes especiales tributarias al Código de Procedimiento
Civil deben entenderse hechas a este Código y sus modificaciones”
58 La anterior redacción del artículo 362 del CGP decía:
“El proceso ejecutivo para el cobro de créditos fiscales se tramitará según lo dispuesto en los
artículos precedentes, sin perjuicio de la aplicación de las leyes especiales en la materia.”
36
Expresa la doctrina59 en relación a las modificaciones efectuadas por la Ley
19.090 a este artículo:
“1. Se sustituye la referencia a créditos “fiscales” por créditos “tributarios” que
es más adecuada.
4. Se aclara que las remisiones de las leyes especiales tributarias al Código
de Procedimiento Civil deben entenderse hechas al CGP y sus
modificaciones. Ello, en virtud de que el juicio ejecutivo tributario está
regulado por el Código Tributario que, a su vez remite al Código de
Procedimiento Civil, por ejemplo, en el art. 91. Ahora se aclara que, como
ya lo había señalado doctrina y jurisprudencia- la remisión deben
entenderse hecha al CGP”
Rige pues la estructura del proceso regulada en el CGP, sin perjuicio de la
aplicación de las leyes especiales, lo cual se ha entendido en lo atinente a la
constitución del título, pero no al trámite (Cfr. Sentencia 230/008 del Tribunal de
Apelaciones en lo Civil de 7° turno).
A continuación se analizará el juicio ejecutivo fiscal tanto en su aspecto formal,
procesal como sustancial, desarrollando el tema central de esta tesis, como
son las excepciones que pueden oponerse dentro del proceso.
3.1. Antecedentes del juicio ejecutivo tributario
Reseña JARDI ABELLA60 que el primer intento legislativo de la estructuración
de un proceso único para obtener el cobro forzadamente de los créditos por
tributos, lo constituye la ley 12.804 de 30 de noviembre de 1960 (artículo 378).
Significó, por otra parte, un efectivo instrumento para la garantía de los
derechos del contribuyente al introducir algunos elementos, que se mantienen
en el Código Tributario. Así el contralor en la formación del título ejecutivo, pues
59 PEREIRA CAMPOS, Santiago y equipo “Código General del Proceso. Reformas de la Ley
19.090” UM, p. 412 60 JARDI ABELLA, Martha “Curso de Derecho Procesal”, Tomo IV, 2° edición actualizada, FCU,
p.367 y 368
37
sólo las resoluciones firmes (es decir previo agotamiento de la vía
administrativa pueden originar el título ejecutivo), la posibilidad de oponer
excepciones, aunque sean limitadas (con anterioridad a la sanción de esa ley,
existían verdaderos procesos de ejecución para algunos tributos que se
tramitaban por el procedimiento del artículo 211 del Código de Procedimiento
Civil, lo que descartaba la posibilidad de oponer excepciones); la suspensión
del procedimiento de juicio ejecutivo cuando se acredite la pendencia de un
proceso para la anulación del acto administrativo ante el Tribunal de lo
Contencioso Administrativo, etc.
Según la autora, en orden a las garantías del contribuyente, el artículo 56 de la
ley 13.872 de 3 de noviembre de 1969, significó un retroceso con respecto a la
mencionada ley número 12.804, ya que modificó el concepto de resoluciones
firmes, entendiendo por tales “las consentidas expresas o tácticamente por el
obligado, las dictadas al resolver el recurso de revocación y las definitivas a
que se refieren los artículos 309 y 319 de la Constitución”, lo que en definitiva
implica que puede constituir título ejecutivo, la obligación resultante de un acto
administrativo, que no haya agotado para su impugnación totalmente la vía
administrativa, ya que basta con que se haya resuelto el recurso de revocación,
sin resolverse el jerárquico, en los casos de órganos sometidos a jerarquía.
A su vez la ley 12.804 tuvo como fuente el Proyecto de Código Tributario,
elaborado por una Comisión presidida por Valdés Costa, en 1959. El Código
Tributario se basa en el proyecto presentado al Ministro de Economía y
Finanzas en febrero de 194, preparado por un grupo de trabajo de la Dirección
General Impositiva, y sometido a la consideración del Consejo de Estado.
Reconoce como fuentes, además del ante proyecto señalado (en lo referente a
la estructuración del juicio ejecutivo) el proyecto de 1970, redactado por la
Comisión de reforma tributaria, integrada por los Doctores Ramón Valdés
Costa, Juan Carlos Peirano Facio y Rafael Noboa, y en el ámbito internacional,
en especial, el Modelo de Código Tributario para América Latina, preparado por
una comisión integrada por los Doctores Carlos Guiliani Fonrouge, Rubens
Gómez Sousa y Ramón Valdés Costa (artículo 185 a 188).
38
En la descripción de los ANTECEDENTES del Código Tributario anotado se
expresa respecto a las raíces del proceso ejecutivo tributario61:
“Su fuente inmediata es el artículo 92 del Proyecto de 1970. La fuente
extranjera de la disposición que concordamos es el Mod. CTAL cuyos
arts. 185, 187 y 188 contenían soluciones equivalentes. En la Exposición
de Motivos, los autores del Modelo comentan estas disposiciones en los
siguientes términos: “En todos los países el Estado tiene el derecho de
reclamar el pago de los créditos tributarios por un procedimiento sumario
que recibe distintas denominaciones, tales como “apremio”, o “juicio de
apremio”; “juicio sumario”; “juicio ejecutivo”; “acción coactiva”, etc,
expresiones todas que dan a entender algo breve y expeditivo”.
“El proyecto habla de “Juicio ejecutivo” por ser expresión corriente en el
derecho latinoamericano, pero no excluye otro nombre, según fuera la
práctica local, iniciándose la acción –ante autoridad jurisdiccional- con
un documento expedido por la oficina fiscal respectiva donde consta el
monto del crédito que se reclama (arts. 185 y 186).
El artículo 188 prevé dos causales de suspensión de la ejecución
características del derecho tributario. La primera, cuando el ejecutado
acredita que se encuentra en trámite la acción ordinaria ante el Tribunal,
prevista en el art. 175, contra la resolución que se pretende ejecutar. En
tal caso no se justifica la prosecución del procedimiento ejecutivo que
podría llevar a realizar bienes del deudor por una obligación cuya
existencia jurídica es incierta, produciendo perjuicios irreparables en el
caso de que la acción ordinaria del contribuyente fuera acogida. Por otra
parte la suspensión del procedimiento a esta altura no pone el peligro el
crédito de la Administración ya que ésta se encuentra suficientemente
garantizada con el embargo trabado inicialmente. La segunda causal de
suspensión es el otorgamiento de espera por parte de la Administración
61 VALDÉS COSTA, Ramón, VALDÉS DE BLENGIO, Nelly, SAYAGUÉS ARECO, Eduardo;
Código Tributario comentado y concordado, FCU, 2007, p.520
39
con posterioridad a la traba de embargo. Las esperas anteriores pueden
constituir una excepción prevista en el art. 187 número 3. A la que se
refiere este artículo sólo es una causal de suspensión del juicio”.
“La suspensión, como ocurre en la institución de la prescripción,
determina la paralización de la ejecución hasta que se dicte el fallo o se
cumpla el plazo de espera: ocurridas cualesquiera de estas
circunstancias el juicio se reanuda, a pedido de parte, en el estado en
que se encontraba”
“Se considera oportuno destacar el carácter facultativo y no preceptivo
de este procedimiento. La solución deseable es que la Administración lo
inicie solo en aquellos casos en que las circunstancias lo indiquen como
necesario para proteger los intereses fiscales. El principio debe ser el
que la ejecución procede únicamente en caso de deudas cuya existencia
jurídica es cierta, solución seguida estrictamente por el texto 1°. En el
deseo de que la Administración use este recurso con prudencia, el
número 1° del art. 188 prevé que si la sentencia del Tribunal en la acción
ordinaria fuera favorable al ejecutado, todos los gastos judiciales y
honorarios del juicio ejecutivo serán de cargo de la Administración,
medida ésta que constituye una sanción que generalmente acompañará
a las ejecuciones iniciadas imprudentemente por la Administración y que
compensará adecuadamente al contribuyente de los perjuicios que dicha
actitud de la Administración le provoca indebidamente”.
Entendemos que más allá de los antecedentes normativos y de la propia
remisión que realiza el artículo 362 del CGP al artículo 91 del CT, no rige en
esta materia un derecho procesal especial. Naturalmente este proceso tiene
especialidades propias, pero ello no significa que exista una autonomía del
derecho procesal tributario con principios propios y diversos. Se aplican pues,
en esta materia, todos los principios y normas del derecho procesal común,
salvo aquellos puntos expresamente previstos por las normas como
40
excepciones o especiales62.
3.2. Ámbito de aplicación del juicio ejecutivo tributario.
JARDI ABELLA63 expresa que el juicio ejecutivo tributario comprende las
resoluciones firmes que contengan obligaciones tributarias, -que es la que
refiere a tributos-, pero además incluye las obligaciones de los contribuyentes,
responsables y terceros, referentes al pago de anticipos, intereses o sanciones
o al cumplimiento de deberes formales (artículo 14 del CT). O sea, que pueden
reclamarse por esta vía los tributos y accesorios así determinados.
En un caso reciente de jurisprudencia se rechazó la defensa interpuesta por la
parte demandada, la cual pretendía que en el proceso ejecutivo tributario
solamente podía reclamarse el tributo, y no así las multas y recargos. Afirmó el
Tribunal de Apelaciones en lo Civil de Civil de 6° turno, por sentencia No.
182/200864: “De manera que el proceso ejecutivo fiscal es aquel que se
promueve no sólo para el cobro de obligaciones tributarias que consten en
título ejecutivo que reúna los requisitos exigidos por el art. 92 del Código
Tributario, sino que también es aplicable para el cobro de ‘créditos fiscales’, tal
como lo establece el art. 91 inc. Io del citado cuerpo normativo expresión que
sin duda abarca un espectro más amplio que las deudas por tributos…….. En
cuanto a la posibilidad de aplicar el proceso ejecutivo fiscal a otros créditos que
no sean los correspondientes a tributos, Valdés Costa -citado por Jardí Abella,
Martha, ‘El juicio ejecutivo tributario’, RUDP 1/1976, FCU, Montevideo, pág. 20-
considera que este proceso comprende todos los créditos fiscales, como por
ejemplo los créditos por multas y recargos aplicados por otros tipos de
infracciones, y no solamente los vinculados a tributos. En sentencias Nos.
270/98, 272/98 y 45/ 99, este Tribunal -con diferente integración- sostuvo: ‘Al
62 Cfr. VALDÉS COSTA, Ramón “El Contencioso Tributario en América Latina”, Separata a la
Revista Uruguaya de Derecho Procesal-RUDP, 1992, p. 377. 63 JARDI ABELLA, Martha “Curso de Derecho Procesal”, Tomo IV, 2° edición actualizada, FCU,
p. 365 y 366 64 Similar alcance se resolvió por Sentencia No. 143/2006 del Tribunal de Apelaciones en lo
Civil de 2° turno
41
referirse la disposición (art. 91 Código Tributario) a los créditos fiscales, se
debe admitir su aplicación a todos los créditos de esa naturaleza, que es más
amplia que la de créditos tributarios. Además, es aplicable a los créditos de la
misma naturaleza de los gobiernos departamentales por tratarse de una norma
legal en materia jurisdiccional (art. 1 del CT) (Valdés Costa, Instituciones de
Derecho Tributario, p. 352)’.”
JARDI ABELLA se pregunta a cuáles tributos aplica este proceso. Concluye
que las normas del juicio ejecutivo tributario también aplican a los tributos
departamentales, dado que estos no tienen competencia para fijar el orden y
tramitación de los juicios.
En similar sentido MAZZ65 señala que el Código Tributario regula el juicio
ejecutivo fiscal, que se aplica al cobro de los créditos fiscales, concepto más
amplio que el de obligaciones tributarias, porque comprende los créditos por
tributos, anticipos, intereses y sanciones.
La autora citada concluye que este juicio también se aplica a los ingresos
parafiscales, o sea, las obligaciones legales de carácter pecuniario a favor de
personas de derecho público no estatales (artículo 1° del Código Tributario).
No es la misma posición que demuestra SOBA66, quien expresa que hay que
analizar cada caso concreto para poder afirmar que una persona pública no
estatal pueda promover un juicio ejecutivo al amparo del artículo 91 del Código
Tributario.
En efecto, el autor expresa que en estos casos hay que hacer un análisis
especial porque las prestaciones de las personas públicas no estatales no son
tributos. El artículo 1° del Código Tributario prevé que “Las disposiciones de
este Código son aplicables a todos los tributos, con excepción de los
65 MAZZ Addy, “Curso de Derecho Financiero y Finanzas”, Tomo I, Volumen II, FCU, 3º Edición,
2007, p. 512. 66 SOBA BRACESCO, Ignacio M “Alcance de la excepción de inhabilidad de título en el proceso
ejecutivo tributario” publicado en http.//www.laleyonline.com.uy/ UY/DOC/472/2010
42
aduaneros y departamentales. También se aplicarán, salvo disposición expresa
en contrario, a las prestaciones legales de carácter pecuniario establecidas a
favor de personas de derecho público no estatales….”
Se plantea la duda pues si corresponde o no la aplicación de las normas
procesales contenidas en el Código Tributario (lo cual incluye el juicio ejecutivo
tributario) a las prestaciones de las personas públicas no estatales. SOBA
reconoce que en principio y en función de lo dispuesto por el artículo 1° del CT
ya transcripto, se le aplicarán las disposiciones del mismo, salvo disposición
legal expresa en contrario. Sin embargo, nos encontramos con algunos
problemas que hacen cuestionar esa afirmación realizada de forma genérica.
Concretamente, en lo relativo a la aplicación de las normas del CT sobre la
configuración del título ejecutivo.
Citando a VALDÉS COSTA se afirma con razón que algunas normas del CT
resultan de imposible aplicación a las personas públicas no estatales, por no
adecuarse al régimen constitucional. Por ello se inclina por sostener que
mientras estén pendientes los recursos o acciones establecidos por cada ley
para impugnar la legalidad de las resoluciones dictadas por los órganos de las
personas públicas no estatales, no es procedente la iniciación de los procesos
ejecutivos tributarios por no existir resolución firme. Sostiene además que las
soluciones concretas difieren según la forma en que están legislados los
recursos para las distintas instituciones.
Téngase en cuenta, además, que las resoluciones que establecen la existencia
de algún tipo de adeudo por concepto de prestaciones legales de carácter
pecuniario no pueden ser sometidas al control de jurisdiccional del TCA
(Constitución, artículo 309). Así, cada persona pública no estatal tendrá
prevista, normalmente en su ley orgánica o de creación, una forma especial
para la impugnación de los actos dictados por las respectivas entidades y su
posterior contralor judicial.
Ante la aparente contradicción entre los artículos 1 y 91 del CT, SOBA sugiere
algunas posibles respuestas. Expresa que una opción podría ser considerar
43
que las disposiciones sobre proceso ejecutivo tributario se aplican a las
personas públicas no estatales, salvo disposición legal en contrario y “en lo
pertinente”. A esos efectos, los conceptos de resolución firme, de (excepción
de) nulidad del acto declarada en vía contencioso-administrativa, el instituto de
la suspensión del procedimiento en caso de proceso en trámite ante el TCA,
etc, deberán adaptarse a lo que disponga cada ley orgánica para seguir
aplicándose en lo pertinente. Así, cuando el art. 91 del CT refiere a las
resoluciones firmes y definitivas podría razonablemente entenderse que se
trata de aquellas resoluciones adoptadas en el seno de la persona pública no
estatal luego de finalizado el trámite interno previsto para la impugnación de
sus resoluciones. De esa forma, podrían sustituirse aquellas expresiones
relativas al TCA por otras correspondientes a los Tribunales de Apelaciones en
lo Civil, que son quienes normalmente deben entender en las demandas que se
presentan para cuestionar la legalidad de los actos emanados de los órganos
de las respectivas personas públicas no estatales luego de agotado el trámite
interno ante la propia persona pública no estatal.
Otra opción que maneja el autor sería considerar que si cada ley orgánica no
prevé expresamente una solución a esos problemas no existiría la posibilidad
de iniciar un proceso ejecutivo de tipo tributario. Entiéndase bien, no puede
existir un proceso ejecutivo tributario sin el correspondiente título ejecutivo y, en
los casos de personas públicas no estatales, la resolución “firme” no
necesariamente constituirá título ejecutivo. Como dice el artículo 91 del CT son
resoluciones firmes las consentidas y las definitivas. Por lo tanto si la resolución
no fue consentida, queda la duda de cuándo habría resolución definitiva en
estos casos. Es claro que no hay un agotamiento de la vía administrativa (en la
forma en que se lo concibe en los artículos 309 y 319 de la Constitución o en el
artículo 24 del Decreto Ley 15.524 y demás leyes reglamentarias), por lo que si
la ley orgánica de cada persona pública no estatal no prevé expresamente
nada al respecto se tendría que desestimar la posibilidad de adaptar y sustituir
los términos legales previstos, en principio, para el ejecutivo tributario.
En nuestra opinión, estamos ante un vacío normativo, por lo que corresponde
analizar el artículo 5° del Código Tributario de integración analógica.
44
Concluimos de todos modos que no es posible extender soluciones
procedimentales que no se encuentran expresamente previstas para este tipo
de instituciones. Por ende, consideramos que mientras existan recursos y
acciones tendientes a impugnar la regularidad jurídica de la resolución dictada
por la persona pública no estatal, no debiera admitirse el inicio del juicio
ejecutivo tributario.
Sin perjuicio de lo expuesto para las personas públicas no estatales, es preciso
señalar que diversas normas han extendido la aplicación del proceso ejecutivo
y otorgan el carácter de título ejecutivo a resoluciones firmes de diversos
organismos públicos ya sea por tributos, como así también precios y sanciones.
Tal es el caso de créditos por deudos por servicios de ANTEL, UTE, OSE67;
tributos recaudados por la Prefectura Nacional Naval por multas y recargos68;
multas y sanciones del Ministerio del Interior69; cobro de precios y tributos de la
Dirección Nacional de Aduanas70; multas del BPS71; sanciones de la Dirección
67 Artículo 1° del Decreto Ley 14.950: “La Administración Nacional de Telecomunicaciones
(ANTEL), la Administración Nacional de Usinas y Trasmisiones Eléctricas (UTE) y la
Administración de las Obras Sanitarias del Estado (OSE) tendrán acción ejecutiva para el cobro
de los créditos que resultaren a su favor por las deudas de suscriptores morosos en el pago de
cualquiera de los servicios prestados, respectivamente por esos organismos”. 68 Artículo 102 de la Ley 17.296: “El no pago en fecha de los tributos cuya recaudación se
encuentra a cargo de la Prefectura Nacional Naval dará lugar a la aplicación de las multas y
recargos previstos en el inciso segundo del artículo 94 del decreto ley 14.306, en la redacción
dada por el artículo 1° de la Ley 16.869. La resolución firme que en tal sentido dicte la
Prefectura Nacional Naval, constituirá título ejecutivo, siendo aplicable lo dispuesto por los
artículos 91 y 92 del Código Tributario. La falta de pago en fecha de los precios por servicios a
cargo de la Prefectura Nacional Naval, dará lugar a un recargo que será el mismo que el Poder
Ejecutivo fije por el no pago de las obligaciones tributarias, constituyendo título ejecutivo el acto
administrativo por el cual la Prefectura Nacional Naval liquide los adeudos, siendo aplicable el
procedimiento previsto por los artículos 353 y siguientes del Código General del Proceso.” 69 Artículo 133 de la Ley 16.736: “El Ministerio del Interior tendrá acción ejecutiva para el cobro
de los créditos emanados de aplicación de multas y demás sanciones pecuniarias…..A tales
efectos constituirán título ejecutivo los testimonios de las resoluciones firmes de las que surja el
crédito, siendo de aplicación en lo pertinente lo dispuesto en el CAPÍTULO IV del Código
Tributario” 70 Artículo 185 de la Ley 16.736: “La Dirección Nacional de Aduanas tendrá acción ejecutiva
para el cobro de los tributos o precios que recaude y que resulten a su favor según sus
45
Nacional de Correos72; sanciones de la Comisión de Promoción y Defensa de
la Competencia73.
En muchos casos no se trata de créditos por tributos por lo que esos procesos
no gozan de las prerrogativas y especialidades del juicio ejecutivo tributario
(sino solo del juicio ejecutivo común74), excepto que la propia norma les
otorgue tal alcance, en virtud de la aplicación del principio de legalidad (artículo
18 de la Constitución de la República).
3.3. El juicio de estructura monitoria. Estructura y procedimiento.
Tal como fuera expuesto anteriormente, el artículo 362 del CGP inserto en la
Sección II del CAPÍTULO IV, del TÍTULO IV del CGP, expresamente consagra
un proceso ejecutivo para el cobro de créditos tributarios, en consonancia con
la redacción del artículo 91 del CT que habla de la “acción ejecutiva”. El juicio
ejecutivo tributario pues, sigue la estructura del proceso monitorio.
resoluciones firmes….” 71 Artículo 4 de la Ley 16.105: “El Banco de Previsión Social tendrá acción ejecutiva para el
cobro de las multas, así como para el reintegro de los pagos indebidos que haya efectuado a
instituciones o particulares como consecuencia de acciones y omisiones de las empresas. A
tales efectos constituirá título ejecutivo el testimonio de las resoluciones firmes que impongan
multas o reintegro de pago” 72 Artículo 396 de la Ley 16.170: “Las resoluciones de la Dirección Nacional de Correos que
impongan sanciones de carácter pecuniario a las empresas infractoras del permiso de
mensajería o al monopolio postal, constituirán título ejecutivo en los términos dispuestos por los
artículos 91 y siguientes del Código Tributario” 73 Artículo 20 de la Ley 18.159: “El testimonio de la resolución firme que imponga pena de multa
constituirá título ejecutivo.” 74 Por Sentencia 134/2005 del Tribunal de Apelaciones en lo Civil de 5° turno, expresamente se
reconoció que un convenio de refinanciación de deudas de la Intendencia Municipal de
Montevideo era título ejecutivo para juicio ejecutivo común, pero no así para juicio ejecutivo
tributario: “Se trata de un documento privado del cual surge la obligación de pagar suma líquida
(el capital más accesorios liquidables según pautas indicadas en el contrato) y exigible (en
función de la caducidad de plazos pactada), que conforma título hábil según lo prevenido por el
art. 353 N° 3 del Código General del Proceso, y no del título tributario conformado por
testimonio de resoluciones firmes que impongan la obligación de abonar tributos.”
46
El proceso de estructura monitoria es de larga tradición y excelentes resultados
en Uruguay75, regulándose ya en el viejo CPC76. El CGP, tan sólo adapta esa
estructura al proceso por audiencias mejorando mucho su eficiencia77 78. En
efecto, el CGP no incidió en las particularidades que el CT consagró para el
juicio ejecutivo tributario (artículos 362 y 544.279 del CGP)
Desde siempre, la regulación de esta estructura procesal ha constituido un
factor fundamental de agilización de los procesos. La vía monitoria se reserva
para ciertas pretensiones dotadas ab initio de una fuerte presunción de
fundabilidad, fehaciencia o certeza (monitorio documental). Los casos en que
procede el proceso monitorio están enumerados taxativamente en la ley80,
75 Cfr. PEREIRA CAMPOS, Santiago “Aspectos institucionales de la garantía jurisdiccional en la
relación entre el contribuyente y la Administración Tributaria en Uruguay. Enfoque procesal.”,
trabajo publicado para el Centro de Estudios Fiscales, 2012,
http://www.cef.org.uy/investigacion/temas 76 La regulación del proceso de estructura monitoria en el Derecho Uruguayo data de 1878,
cuando el Código de Procedimiento Civil estableció en el Título XXIII, la sustanciación de las
pretensiones de entrega efectiva de la herencia y de entrega de la cosa mediante la estructura
monitoria. Luego amplió dicha esfera para los procesos arrendaticios y para el proceso
ejecutivo. 77 Con algunas pocas variantes, el CGP sigue las líneas directrices que del proceso monitorio
se trazaron en el Código Procesal Civil Modelo para Iberoamérica. Cfr. FERNÁNDEZ, Lucía,
GARCÍA, Lorena y CAL, Maximiliano “El proceso monitorio uruguayo ¿Un ejemplo a seguir?”,
publicado en RUDP 1/2014, p. 134. 78 Véase: a) BONET NAVARRO José, “Eficiente implementación del proceso monitorio en
Iberoamérica”, En “Justicia Civil: perspectivas para una reforma en América Latina”, CEJA,
Agosto 2008, págs. 479 – 500; b) Chayer, Héctor M. y Ricci, Milena, “El trámite de los procesos
ejecutivos en el Fuero Comercial”, Estudios sobre la Administración de Justicia, Año I No 1
Fores, Buenos Aires, Argentina. 2003; y c) Villadiego Carolina, “Estudio Comparativo:
cobranzas de deudas y procedimientos de ejecución en Europa”, Septiembre 2008, disponible
en: www.cejamericas.org 79 Artículo 544.2 del CGP: “La derogación dispuesta no alcanza a las disposiciones legales que
establecen requisitos específicos previos para la válida proposición de la pretensión... las que
limitan las defensas o excepciones admisibles….". 80 Procesos ejecutivos (cobro de cantidad de dinero líquida y exigible que surge de un
documento), de desalojo, de entrega de la cosa, de entrega efectiva de la herencia, resolución
47
entre los cuales se incluye el juicio ejecutivo tributario ante la existencia de
resoluciones firmes y fundadas dictadas por la Administración Tributaria,
determinando el adeudo.
El proceso monitorio es un proceso de conocimiento (no de ejecución81) que se
caracteriza por su estructura abreviada y por el hecho de que la sentencia
sobre el fondo se dicta sin escuchar al demandado, pero la misma queda
condicionada a que, una vez notificada, éste no la impugne mediante la
interposición de excepciones (defensas).
El proceso monitorio presupone generalmente que la demanda tiene un grado
alto de fehaciencia inicial (habitualmente se requiere un documento que pruebe
la obligación en forma clara82) y que, por ende, la probabilidad de oposición del
demandado sea baja.
Como ejemplifica la doctrina nacional83, el proceso se resume de la siguiente
manera. Promovida la demanda en el proceso monitorio, el Tribunal se
pronunciará sobre la admisibilidad y fundabilidad de la misma, resolviendo
sobre el fondo de la cuestión planteada, sin audiencia de la parte demandada.
en cumplimiento del pacto comisorio, escrituración forzada cuando se solicita el cumplimiento
de una promesa inscripta de enajenación de inmuebles o casa de comercio, divorcio en casos
excepcionales, etc. 81 Incluso diversos términos fueron modificados por parte de la Ley 19.090, dejando en claro y
patente que el juicio ejecutivo es un proceso de conocimiento. (Cfr. SANTI, Alejandro
“Principales modificaciones introducidas por la Ley 19.090 al proceso ejecutivo”, RUDP 1/2013,
p. 69). Diversa es la posición de GOMES SANTORO, para quien las modificaciones de la Ley
19.090 postulan una vinculación mayor entre proceso ejecutivo y proceso de ejecución, al
punto que sostiene que el proceso ejecutivo es un proceso de ejecución (Cfr. Cfr. GOMES
SANTORO, Fernando, Modificaciones de la Ley 19.090 al proceso ejecutivo, publicado en
Curso Sobre la Reforma del Código General del Proceso (Ley 19.090), La Ley Uruguay, p.
261). 82 Se sostiene que se trata básicamente de un monitorio documental. Cfr. VEIRAS, Jorge
“Evaluación crítica de los procesos de estructura monitoria en el Código General del Proceso”,
publicado en Modernización de la Justicia Civil, Universidad de Montevideo, p. 741. 83 FERNÁNDEZ, Lucía, GARCÍA, Lorena y CAL, Maximiliano “El proceso monitorio uruguayo
¿Un ejemplo a seguir?” , publicado en RUDP 1/2014, p. 134
48
En caso de que sea estimada la demanda, la sentencia tendrá el siguiente
contenido: decisorio –pronunciamiento sobre el fondo del asunto-, un eventual
contenido cautelar tendiente a asegurar el cumplimiento del contenido decisorio
y contenido de impulso, consistente en la citación de excepciones del
demandado.
El demandado podrá oponer excepciones o no, en el último caso la providencia
inicial queda firme. De oponerse excepciones84 y no ser rechazadas
liminarmente, las mismas se sustanciarán con un traslado y vencido el término
para su evacuación o evacuado el mismo, se convocará a las partes a
audiencia, la cual seguirá el rito de la audiencia preliminar y complementaria en
su caso, con la ya anunciada diferencia de que las excepciones serán resueltas
en la sentencia definitiva.
Según PEREIRA CAMPOS85 la estructura monitoria ha funcionado en la
práctica con gran eficacia y celeridad, sin afectar las garantías del debido
proceso legal y del ejercicio adecuado del derecho de defensa en juicio. Sin
embargo, no es la misma visión que posee del juicio de ejecución86, sin
perjuicio de que la Ley 19.090 ha realizado reformas tendientes a que se agilice
este proceso.
84 En caso de oponerse excepciones, los autores citando a Teitelbaum expresan que habrán
dos sentencias definitivas en la primera instancia, a saber: la sentencia inicial y la sentencia
que resuelve las excepciones deducidas por el demandado. Cfr. TEITELBAUM, “Proceso
monitorio y ejecutivo”, p. 129. 85 PEREIRA CAMPOS, Santiago “Aspectos institucionales de la garantía jurisdiccional en la
relación entre el contribuyente y la Administración Tributaria en Uruguay. Enfoque procesal.”,
trabajo publicado para el Centro de Estudios Fiscales, 2012,
http://www.cef.org.uy/investigacion/temas 86 VEIRAS critica que en la práctica se debe transitar un largo y sinuoso proceso de ejecución
en vía de apremio (Cfr. VEIRAS, Jorge “Evaluación crítica de los procesos de estructura
monitoria en el Código General del Proceso”, publicado en Modernización de la Justicia Civil,
Universidad de Montevideo, p. 738. Es importante destacar que la reforma de la Ley 19.090 ha
buscado reforzar las facultades del acreedor en los procesos de ejecución, en la medida que
facilita el embargo de bienes y la averiguación de los mismos (artículos 379 y 380 del CGP).
Ello es signo de tutela jurisdiccional efectiva, dado que se busca el fiel reconocimiento de una
sentencia, en su pronta y eficaz aplicación.
49
A continuación se esquematiza el proceso monitorio con carácter general, cuya
estructura es la que resulta aplicable al proceso ejecutivo tributario en nuestro
país.
50
En el siguiente cuadro se esquematiza el proceso ejecutivo tributario con o sin
interposición de excepciones.
51
Según un reciente relevamiento estadístico, los datos oficiales relevados por el
Departamento de Estadísticas de la División de Planteamiento y Presupuesto
del Poder Judicial Uruguayo87 revelan que el 43,3% de los juicios iniciados en
el año 2006 en materia civil en la capital, se tramitaron a través de estructura
monitoria.
El promedio de duración de los juicios monitorios fue de 5,7 meses. Por su
parte, el promedio de duración de los juicios ordinarios fue de 17,1 meses, o
sea, 3 veces superior. Se observó asimismo que de una muestra de 192 casos
tramitados por estructura monitoria el 95% culminó sin oposición de
excepciones, quedando firme la sentencia inicial y confirmando la eficiencia del
proceso.
Es una realidad, que en la mayoría de los casos de juicios ejecutivos tributarios
el demandado no opone excepciones, culminando el proceso en un promedio
de poco más de tres meses. Y ello porque como se verá en el numeral 5, este
proceso tiene limitadas sus excepciones taxativamente.
En caso de oponerse excepciones, la duración del proceso ejecutivo tributario
es similar a la de un juicio ordinario88.
Por último, merece destacar algunas modificaciones de la Ley 19.090 que han
tendido a evitar dilaciones en este tipo de procesos.
Así, la nueva redacción del artículo 355 del CGP establece: “355.2. En los
casos en que las leyes especiales establezcan taxativamente las excepciones
admisibles, serán rechazadas, sin sustanciación, las inadmisibles o las que no
se opusieren en forma clara y concreta, cualquiera sea el nombre que el
87 Se trata de un estudio del año 2006. Ver:
http://www.agev.opp.gub.uy/observatorio_docs/publico/273.pdf 88 A diferencia de otros países, la oposición del demandado no implica la conclusión del
proceso monitorio (por ejemplo, en España o Colombia), sino que el proceso se “ordinariza”.
52
demandados les diere, y las que, por referir a cuestiones de hecho, no se
acompañaren con la prueba documental o la proposición de los restantes
medios de prueba.”
Como expresa la doctrina89 en relación a la modificación de este artículo que
ordena rechazar de plano las excepciones poco claras o sin pruebas, el
legislador de la reforma, conocedor de algunas prácticas forenses reñidas con
la buena fe y lealtad, las ha prevenido desde la raíz. En ocasiones los
demandados, en procesos con limitación de excepciones oponen defensas
inadmisibles de forma oscura u confusa o bajo el rótulo de excepciones
admisibles, a los efectos de procurar ingresar al debate cuestiones ajenas al
objeto del proceso. Existe un verdadero llamado de atención a abogados y
también a los jueces en el sentido de evitar unos e impedir los otros ese tipo de
conducta.
Además se ha tomado con beneplácito, que la impugnación del rechazo liminar
de excepciones previsto en este artículo 355 del CGP, sea con efecto no
suspensivo, de modo de que no interrumpa el desarrollo del proceso90.
Otra modificación relevante introducida por la Ley 19.090 radicó en el nuevo
alcance del juicio ordinario posterior regulado en el artículo 361 del CGP que se
verá más adelante en el numeral 7.3., limitando la aplicación de este medio
impugnativo.
Estas medidas, van en consonancia con agilitar el proceso de conocimiento, y
asegurar la tutela del crédito fiscal. Ya con anterioridad a estas modificaciones,
y en lo que tiene estricta relación con el juicio ejecutivo tributario debe
destacarse el artículo 56 de la Ley No. 18.08391 que había facultado a la DGI y
89 SANTI, Alejandro “Principales modificaciones introducidas por la Ley No. 19.090 al proceso
ejecutivo”, publicado en RUDP 1/2013, p. 74. 90 Cfr. GOMES SANTORO, Fernando, Modificaciones de la Ley 19.090 al proceso ejecutivo,
publicado en Curso Sobre la Reforma del Código General del Proceso (Ley 19.090), La Ley
Uruguay, p. 240. 91 Dice el artículo 56 de La ley 18.083: “Artículo 56.- Facúltase a la Dirección General
53
al BPS al embargo de las cuentas bancarias de los contribuyentes o
responsables demandados, de manera muy sencilla y rápida, con tan solo
brindar los datos identificatorios del deudor. Interviene en ese caso el BCU,
comunicando la resolución judicial a las demás entidades bancarias para
efectivizar la medida.
Por su parte, debe mencionarse también el artículo 8° de la Ley No. 18.78892 el
Impositiva (DGI) y al Banco de Previsión Social (BPS), bajo resolución fundada, para el cobro
de los tributos que recauda y/o administra, incluidas las multas, recargos y demás sanciones, a
solicitar en los juicios ejecutivos que inicie y en las medidas cautelares que solicite, el embargo
de las cuentas bancarias de los sujetos pasivos y de los responsables solidarios, sin necesidad
de otra identificación que el nombre completo o la razón o denominación social del demandado
o cautelado, conjuntamente con cualquier número identificatorio como ser el de los siguientes
documentos o registros: cédula de identidad, pasaporte, documento de identidad extranjero,
inscripción en el Registro Único de Contribuyentes de la DGI, o inscripción en el BPS. Dicho
embargo se notificará al Banco Central del Uruguay, quien lo comunicará por un medio
fehaciente a todas las empresas comprendidas en los artículos 1º y 2º del Decreto Ley 15.322,
de 17 de setiembre de 1982, en un plazo de dos días hábiles contados a partir del día siguiente
al de la notificación.
El embargo de las cuentas bancarias a que refiere este artículo quedará trabado con la
providencia judicial que lo decrete y se hará efectivo con la notificación del mismo a las
empresas comprendidas en los artículos 1º y 2º del Decreto Ley 15.322, de 17 de setiembre de
1982, por parte del BCU, según lo dispuesto en el inciso anterior.
Las empresas comprendidas en los artículos 1º y 2º del Decreto Ley 15.322 de 17 de setiembre
de 1982, que tengan cuentas bancarias abiertas a nombre del demandado o cautelado
embargadas conforme a lo dispuesto en este artículo, deberán informar a la Sede judicial, en
un plazo de tres días hábiles contados a partir de la notificación que les realice el BCU, según
lo dispuesto en el inciso primero, la existencia y cuantía de los fondos y valores, en cuenta
corriente, depósito o cualquier otro concepto, de los cuales el titular es el embargado. Dichos
datos sólo podrán ser tenidos en cuenta a los efectos de adoptarse los embargos específicos
que sobre los citados bienes disponga la sede judicial interviniente, no constituyendo medio de
prueba hábil para la determinación de tributos del embargado o de terceros, salvo en el caso
del contribuyente por sus impuestos propios, cuando el mismo lo hubiera autorizado
expresamente.” 92 "Facúltase a la Dirección General Impositiva y a sus oficinas dependientes: 1) A solicitar la
clausura de los juicios ejecutivos en que se reclamen por concepto de impuesto, intereses,
multas y recargos, cantidades inferiores a la equivalente al 10% (diez por ciento) del mínimo no
imponible individual del Impuesto al Patrimonio. Ante la solicitud correspondiente los Tribunales
54
que, en aras de otorgar seguridad jurídica y por razones de buena
administración, facultó a la DGI a solicitar la clausura de juicios ejecutivos
tributarios por montos menores, a no promover el juicio ejecutivo en ciertos
casos, y a reinscribir embargos con un máximo de cuatro veces. Este tipo de
medidas, son cuestionables considerando el principio de la indisponibilidad de
los créditos tributarios pero, por otra parte, son razonables, en tanto como toda
Administración debe administrar sus recursos de la mejor manera posible,
evitando recargar labores que se saben infructuosas para las arcas fiscales.
2.1. 3.4. Caracteres fundamentales del juicio ejecutivo tributario
Como caracteres y notas esenciales del juicio ejecutivo tributario que le
distinguen –en algún aspecto- de otros procesos monitorios, se destacan:
a) no se requiere la intimación de pago previa, regulada en el inciso 6°
del artículo 53 de la ley 13.35593, lo cual está en consonancia con la
redacción del artículo 354.5 del Código General del Proceso que
prevé la exención de exigir la intimación cuando las leyes especiales
así lo dispongan94.
decretarán la clausura de los procedimientos dejando sin efecto las medidas de garantía
adoptadas y declarando de oficio los tributos causados, sin especial condenación procesal.
A no promover juicio por cantidades inferiores a la que resulta de la equivalencia
mencionada en el numeral anterior, debiendo adoptar las disposiciones del caso para
que se inicie la acción judicial cuando, por acumulación de varios adeudos, se supere el
límite fijado.
3) A reinscribir con un máximo de cuatro veces consecutivas los embargos genéricos
trabados en aquellos juicios ejecutivos que estuvieran archivados por desconocimiento de
bienes en los que proseguir la ejecución.
La falta de denuncia de bienes a sabiendas de su existencia se considerará falta grave y
será causa de destitución para el funcionario omiso".
93 Artículo 53 de la ley 13.355: “…..Cuando no exista diligencia judicial de reconocimiento o
protesto, la ejecución no podrá decretarse sin previa intimación de pago al deudor con plazo de
tres días”. 94 Dispone la actual redacción del artículo 354.5 en la modificación brindada por la ley 19.090:
55
b) no se requiere la conciliación previa95.
c) las únicas notificaciones personales son las que corresponden al
decreto que cita de excepciones, la que convoca audiencia preliminar
y la sentencia de remate96.
d) las excepciones que puede oponer el deudor son limitadas, y están
establecidas a texto expreso. (ver numeral 5)
e) se prevé la suspensión del proceso en ciertos casos concretos. (ver
numeral 6)
f) posibilidad de promover el juicio ordinario posterior (ver numeral 7)
g) posibilidad de embargar cuentas bancarias solo con brindar los datos
identificatorios del deudor, tal como el RUT o la cédula de identidad
h) se tiende a la rápida formación de un título de ejecución
i) hay condenas preceptivas para el demandado
MAZZ97 destaca que aún con la entrada en vigencia del Código General del
Proceso, fue intención expresa del legislador mantener la limitación de
excepciones (artículos 362 y 544.2 del Código General del Proceso). Expresa
que de la discusión legislativa98 fue intención expresa de los autores, mantener
los aspectos relacionados con el derecho sustancial, como la definición de los
“Cuando no exista diligencia judicial de reconocimiento o protesto personal o protesto en el
domicilio, no podrá hacerse lugar al cobro ejecutivo sin previa intimación de pago al deudor,
con plazo de tres días, la que podrá efectuarse por telegrama colacionado con constancia de
recepción. Esta intimación no será necesaria en los casos que leyes especiales así lo
dispongan” 95 Los juicios ejecutivos estaban exceptuados de la conciliación previa en la redacción del
artículo 294 del Código General del Proceso. Actualmente, están exceptuados de la
conciliación previa todos los procesos que no se tramiten por la vía contenciosa ordinaria,
según la modificación efectuada por Ley 19.090. 96 Acá poner el tema de las notificaciones a domicilio y la nulidad. 97 MAZZ Addy, “Curso de Derecho Financiero y Finanzas”, Tomo I, Volumen II, FCU, 3º Edición,
2007, p. 513. 98 Discusión parlamentaria, Cámara de Senadores. Antecedentes y discusión en la Comisión de
Constitución y Legislación del Senado y de la Cámara de Senadores, Montevideo, 1998, p.
571.
56
títulos ejecutivos.
Respecto a la competencia en el juicio ejecutivo tributario, son competentes
dependiendo del monto involucrado y el domicilio, los Juzgados de Paz, los
Juzgados Letrados en lo Civil en la ciudad de Montevideo o los Juzgados
Letrados de Primera Instancia del Interior. Como forma de asegurar un
eventual crédito tributario, la Administración podrá solicitar al Juez competente
la adopción de medidas cautelares (Juzgados de Paz, Juzgados Letrados de
Primera Instancia en lo Civil en la ciudad de Montevideo o los Juzgados
Letrados de Primera Instancia del Interior).
2.2. 3.5. Requisitos del juicio ejecutivo tributario
El artículo 92 del CT establece los requisitos formales que debe tener el título
ejecutivo. SOBA99 destaca que se trata de una disposición fundamental dado
que cumple un rol de garantía respecto de los derechos del demandado en el
proceso ejecutivo tributario.
Así, los requisitos legales impuestos evitan el abuso de la Administración y
brinda garantías al administrado quien se asegura que el crédito es real y que
se ha emitido regularmente, respetando en definitiva el derecho de defensa
consagrado expresamente en instrumentos internacionales como el Pacto de
San José de Costa Rica.
Los requisitos obligan que en el título conste:
-Lugar y fecha de emisión del título
-Nombre del obligado
-Indicación precisa del concepto e importe del crédito, con especificación
en su caso del tributo y del ejercicio fiscal que corresponda
99 SOBA BRACESCO, Ignacio M “Alcance de la excepción de inhabilidad de título en el proceso
ejecutivo tributario” publicado en http.//www.laleyonline.com.uy/ UY/DOC/472/2010
57
-Individualización del expediente administrativo respectivo
-Nombre y firma del funcionario que emitió el documento, con la
constancia del cargo que ejerce
En caso de ausencia total o parcial de estos requisitos, el título ejecutivo es
defectuoso y habilita la presentación de la excepción de inhabilidad
correspondiente100. El propio Juez debe controlar la existencia de los requisitos
y ser riguroso en estos aspectos. Como afirma BONET NAVARRO101 la
especial tutela que se le brinda a estos créditos –similar a una sentencia de
condena- lleva como contrapartida que el crédito debe cumplir unos requisitos
formales sin los cuales no es posible “abrir” el juicio ejecutivo.
Tal como lo distingue MAZZ102, se pueden apreciar una graduación en los
requisitos para entablar las distintas medidas judiciales: para las cautelares se
requiere resolución fundada de la existencia de riesgo para la percepción de los
tributos, y crédito determinado o en vías de determinación; para el embargo
preventivo, se requiere el certificado de adeudo expedido por la oficina
competente; para el juicio ejecutivo se necesita resolución firme, vale decir acto
de determinación firme. Debe pues acompañarse el título, que serán los
“testimonios de las mismas (resoluciones firmes) y los documentos que, de
acuerdo con la legislación vigente, tengan esa calidad siempre que
correspondan a resoluciones firmes”.
100 SOBA diferencia la excepción de inhabilidad en estos supuestos, de la excepción de defecto
en el modo de interponer la demanda. La ausencia de requisitos formales en el escrito inicial de
proposición, o sea, en la demanda ejecutiva conlleva a la excepción de defecto legal la cual
refiere a la insuficiencia de la demanda con relación al cumplimiento de los requisitos previstos
en el artículo 117 del CGP. La ausencia –total o parcial- de requisitos formales en el propio
título ejecutivo, es la que conlleva a la excepción de inhabilidad de título. Ver nota al pie 24 de
SOBA BRACESCO, Ignacio M “Alcance de la excepción de inhabilidad de título en el proceso
ejecutivo tributario” publicado en http.//www.laleyonline.com.uy/ UY/DOC/472/2010 101 BONET NAVARRO, José “Eficiente implementación del procedimiento monitorio en
Iberoamérica”, publicado en Modernización de la Justicia Civil, Universidad de Montevideo, p.
506. 102 MAZZ Addy, “Curso de Derecho Financiero y Finanzas”, Tomo I, Volumen II, FCU, 3º
Edición, 2007, p. 515.
58
La jurisprudencia reconoce que hay otros títulos ejecutivos, por imperio legal,
que no necesariamente deben cumplir los requisitos del artículo 92 del CT.
Por ejemplo, el derivado de las declaraciones juradas que presenta el propio
contribuyente. Expresó el Tribunal de Apelaciones en lo Civil de 6° turno, por
sentencia No. 169/2007103: “las declaraciones juradas de no pago de tributos
de la seguridad social, que presentara el demandado mensualmente, no
constituyen resoluciones de la Administración, sino que se trata de actos
emanados del propio contribuyente, el cual declara el monto de los tributos que
está, según su estimación, obligado a pagar y no lo hace. Tales declaraciones
revisten el carácter de títulos ejecutivos, al amparo de lo dispuesto por el art.
461 de la Ley N° 16.320…..en estos casos, no se está ante una determinación
tributaria, en los términos del art. 62 del Código Tributario y, por lo tanto, no es
exigible, para el perfeccionamiento de estos títulos, el cumplimiento de los
requisitos establecidos por los arts. 67, 91 y 92 del referido cuerpo normativo
para las resoluciones firmes de la Administración”.
3.6. Condenas procesales y régimen impugnativo
Respecto al régimen impugnativo, la reforma del CGP ha mantenido el principio
de la inapelabilidad de las sentencias en sede de proceso ejecutivo. Con la
nueva redacción del artículo 360 ha quedado más clara aún la enumeración de
las providencias apelables:
“En el proceso ejecutivo solo serán apelables:
1) La sentencia que rechace liminarmente la pretensión y cualquier otra
sentencia interlocutoria que ponga fin al proceso, de conformidad con el
artículo 254, con efecto suspensivo.
103 Iguales consideraciones se perciben en Sentencia No. 109/2009 del Tribunal de Apelaciones
en lo Civil de 1° turno y por Sentencia No. 87/2005 del Tribunal de Apelaciones en lo Civil de 4°
turno.
59
2) La sentencia interlocutoria que no haga lugar, sustituya o levanta una
medida cautelar; con efecto suspensivo en los casos primero y tercero y
sin efecto suspensivo en el segundo.
3) La sentencia interlocutoria que deniegue el diligenciamiento de prueba,
con efecto diferido.
4) La sentencia interlocutoria que rechace el excepcionamiento inadmisible
y la que tiene por desistido al demandado de las excepciones opuestas,
sin efecto suspensivo.
5) La sentencia definitiva, con efecto suspensivo.
6) La sentencia interlocutoria que resuelve las tercerías, de conformidad
con lo dispuesto en el artículo 355.
Contra las demás resoluciones, solo cabrá recurso de reposición”
La Comisión que promovió la reforma procesal expresó al respecto: “Se buscó
solucionar dudas interpretativas, aclarar la forma de la recurrencia de las
sentencias en cada caso, manteniéndose el principio de inapelabilidad que ya
consagraba el Código. Se previó el efecto suspensivo únicamente cuando se
justifica. Para evitar la dilación de mala fe, se consagró el efecto no suspensivo,
que desalienta la promoción de recursos infundados.”
En resumen, como bien detallan y desglosan PEREIRA CAMPOS104 y equipo,
las resoluciones dictadas durante el proceso ejecutivo admiten recurso de
reposición (art. 360 in fine) y el recurso de apelación sólo procede contra las
siguientes resoluciones, con el consiguiente efecto:
-Sentencia que rechace liminarmente la pretensión de conformidad con el
artículo 254 (régimen de apelación de las sentencias interlocutorias), con efecto
suspensivo. Este es el caso previsto en el artículo 354.2
-Cualquier otra sentencia interlocutora que ponga fin al proceso, de
conformidad con el artículo 254 (régimen de apelación de las sentencias
interlocutorias), con efecto suspensivo. En este caso, por ejemplo, se ubica la
104 PEREIRA CAMPOS, Santiago y equipo “Código General del Proceso. Reformas de la Ley
19.090” UM, p. 408.
60
sentencia interlocutoria que tiene el actor por desistido de la pretensión ante su
incomparecencia injustificada a la audiencia preliminar (artículo 357.2).
-La sentencia interlocutoria que no haya lugar a una medida cautelar, con
efecto suspensivo.
-La sentencia interlocutoria que sustituya una medida cautelar, con efecto
suspensivo.
-La sentencia interlocutoria que levante una medida cautelar, con efecto
suspensivo.
-La sentencia interlocutoria que deniegue el diligenciamiento de prueba, con
efecto diferido, siguiendo la regla general del art. 147. Sería inapelable la
sentencia que disponga el diligenciamiento de una prueba.
-La sentencia interlocutoria que rechace el excepcionamiento inadmisible, sin
efecto suspensivo. Se reitera la solución incorporada al art. 355.2 inc. 3
-La sentencia que tiene por desistido al demandado de las excepciones
opuestas, sin efecto suspensivo. Es el caso del demandado que no comparece
a la audiencia preliminar ni lo justifica (artículo 357.2).
-La sentencia definitiva, con efecto suspensivo, siguiendo la regla general.
-La sentencia interlocutoria que resuelve las tercerías en el proceso ejecutivo,
de conformidad con el régimen previsto en el artículo 335 en materia de
apelación”
En relación a las condenas procesales, la ley 19.090 también modificó las
mismas en el juicio ejecutivo, lo cual influye en el juicio ejecutivo fiscal. Expresa
el artículo 358 del CGP en su redacción actual, por la cual se agrega el
numeral 4:
“358.4. Serán de cargo del demandado las costas, costos y demás gastos
justificados del proceso ejecutivo. El actor deberá satisfacer las costas, costos
y demás gastos devengados por sus pretensiones desestimadas. No obstante,
el tribunal podrá apartarse de este principio en forma fundada”
Hay quienes dudan de la constitucionalidad de esta solución105 por establecer
105 Cfr. ROSAS BARÓN, Germán “Incidencias de la reforma del CGP en el procedimiento
tributario (medidas cautelares y juicio ejecutivo fiscal”, Revista Tributaria No. 247, IUET, p. 622.
61
un tratamiento dispar en cuanto a las condenas del actor y demandado. Y ello
porque para el demandado las condenas son preceptivas, pero no así para el
actor.
A este respecto corresponde señalar que el artículo 56.2 del CGP
expresamente excluye al juicio ejecutivo del régimen general de condenas
subjetivas106, rigiendo en la especie lo que se denomina un régimen de
responsabilidad objetiva107.
Lo cierto es que con la modificación de la ley 19.090 la condena en costas y
costos que solamente estaba prevista para el demandado perdidoso en el
proceso ejecutivo, se mantuvo y se la extendió al actor perdidoso como
principio, dejando al Juez la posibilidad de apartarse de este principio de
manera fundada. El tratamiento dispar ya se encontraba en la redacción
anterior del CGP que no preveía condena al actor perdidoso108, por lo que la
modificación, en todo caso, viene a equilibrar esa disparidad al prever una
solución de principio condenatoria al actor perdidoso. (Cfr. Sentencia 230/008
del Tribunal de Apelaciones en lo Civil de 7° turno, y 272/2006 del Tribunal de
Apelaciones en lo Civil 6° y 208/007 del Tribunal de Apelaciones en lo Civil de
4°)
Esta modificación entendemos que no influye ni deroga el inciso final del
106 De todos modos resulta llamativo el caso ventilado por Sentencia No. 224/2006 del Tribunal
de Apelaciones en lo Civil de 6° turno, que centró su discusión sobre la procedencia o no de la
condena en costas y costos al actor en un juicio ejecutivo. Se trataba de un grosero caso en el
cual el BPS demandó a una empresa distinta a la que resultaba del título ejecutivo, y se lo
condenó en costas y no en costos. 107 Cfr. TELLERÍA, Patricia “Las condenaciones procesales en el proceso civil uruguayo”,
publicado en Modernización de la Justicia Civil, Universidad de Montevideo, p. 732. 108 Distinto es el caso en el que el actor desista del proceso. En dicho caso se ha condenado a
la DGI al pago de las costas y costos. Cfr. Sentencia 213/2010 del Tribunal de Apelaciones en
lo Civil de 6° turno: “Pues bien, es claro que, ante la constatación de que no había habido título
hábil y de que, por ende, las excepciones iban a ser, seguramente, recibidas, la Administración
dicta la resolución obrante a fs. 188-189 por la cual deja sin efecto los procedimientos contra el
demandado. Tal proceder solo puede configurar un desistimiento del proceso incoado”
62
artículo 91 del CT que prevé: “El Juez fijará los honorarios pertenecientes a los
curiales intervinientes por la Administración. Contra esa fijación habrá recurso
de apelación”
De todos modos puede que ese inciso final sea letra muerta, en caso de que
exista condena al actor. Y ello porque el artículo 111 del Título 1 del Texto
Ordenado de 1996 de la DGI prevé: “Los curiales de los organismos públicos,
cuando tengan la calidad de funcionarios de los mismos, sólo podrán cobrar
honorarios en los casos en que el fallo judicial condene en costos a la
contraparte del organismo que patrocinen y ésta no sea otro organismo público
o persona de derecho público no estatal….”
4. LA FORMACION DEL TITULO FISCAL
4.1. Introducción
Como enseñaba el Prof. Ramón Valdés Costa, en nuestro derecho, al igual
que en otros países latinoamericanos como Argentina y Brasil, el cobro
coactivo de las obligaciones tributarias se hace efectivo mediante
procedimientos judiciales, lo que garantiza la aplicación de las normas por un
tercero idóneo.109 Este procedimiento sin embargo no es de recepción
universal, otros países tienen un sistema de cobro puramente administrativo.
109 VALDES COSTA, Ramón. Instituciones de Derecho Tributario, Ediciones De Palma, Bs. As.
pág.349 y ss. Expresa el autor que en nuestro país ese tercero idóneo que cumple función
jurisdiccional, tutelando en última instancia los derechos del contribuyente, obviamente
también integra el Estado. Al decir del referido autor, la relación jurídica tributaria tiene la
característica de que el Estado es quien crea mediante la ley la obligación a su favor; la hace
efectiva mediante la actividad administrativa, y resuelve las controversias que se plantean
mediante sus órganos jurisdiccionales. Esto determina que con relación al derecho tributario, la
división de las tres funciones del Estado adquieren una importancia mayor que en otras ramas
del derecho, especialmente en lo que concierne a la independencia de los órganos
jurisdiccionales en su función de declarar la inconstitucionalidad, o la anulación de cualquier
acto violatorio de la regla de derecho, ya sea por parte de los órganos legislativos y/o
administrativos. De esa independencia de criterio de quienes están llamados a ejercer la
63
Aunque a veces se da por sobreentendido, conviene recordar que el
procedimiento administrativo que lleva adelante la Administración
Tributaria, y en cuyo transcurso pudo eventualmente haber participado el
contribuyente (evacuando vistas, produciendo pruebas, o interponiendo
recursos) culmina con una “resolución firme” que no es en sí misma
ejecutable, sino que requiere previamente de un proceso judicial de
conocimiento –de estructura monitoria— antes de que la Administración
pueda ingresar a la “via de apremio” en la que se efectivizan las medidas
tendientes a satisfacer coactivamente el crédito fiscal. Escapa a los límites
de este trabajo profundizar en la diferenciación de los títulos ejecutivos y
de ejecución, (Artículos 353 y 377 del Código General del Proceso),
limitándonos a señalar aquí que la aparente intención del legislador, de
brindar una mayor tutela a los derechos del demandado, en la realidad se
ha desvirtuado, no sólo por una simplificación del examen jurisdiccional del
título que la Administración pretende hacer valer, examen que según
jurisprudencia mayoritaria refiere a aspectos meramente formales, sino
además por una limitación legal de las defensas o excepciones que puede
articular el sujeto pasivo. En consecuencia, como veremos más adelante en
el número 7 de este trabajo, el Juicio Ordinario Posterior se redimensiona
en su importancia puesto que, a través de él, es que, en nuestra opinión, el
sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria, puede alcanzar efectiva tutela
jurisdiccional.
Con anterioridad a la presentación judicial de la Administración
pretendiendo el cobro coactivo de los tributos, debe llevar adelante un
conjunto de actos y procedimientos tendientes a verificar, en cada caso
concreto, el acaecimiento de los hechos generadores de los tributos y, en
su caso, efectuar la liquidación o reliquidación de los mismos.
función jurisdiccional, dependerá en definitiva que se alcance la adecuada protección de los
derechos de los contribuyentes.
64
A diferencia del Derecho Tributario Material cuya autonomía no resulta
cuestionada, el Derecho Tributario Formal, así como el Procesal y Penal,
pertenecen a otras ramas del Derecho, a las que se aplican “los
particularismos” del Derecho Tributario.
En este sentido resulta esclarecedor el art. 43 de nuestro Código Tributario
en cuanto reconoce que al denominado Derecho Tributario Formal, le son
aplicables, salvo disposición en contrario, las normas que rijan para los
procedimientos administrativos o, en su defecto, para el proceso
contencioso administrativo.
El procedimiento administrativo en general ha sido definido como la
sucesión o secuencia de actos y tareas materiales y técnicas cumplidos
por una entidad estatal, o ante ella, instrumentalmente destinados al dictado
o la ejecución de un acto de naturaleza administrativa. También
generalizando la definición del art. 168 del Decreto 500/991, puede
definirse como el conjunto de trámites y formalidades que debe observar la
Administración en el ejercicio de sus poderes, para dictar un acto
administrativo o ejecutarlo 110.
En un reciente trabajo la Profesora Graciela RUOCCO citando a
HUTCHINSON111 expresa que el “Procedimiento Administrativo es el
conjunto de actos y trámites mediante los que se encauza la actuación de la
Administración, con una doble finalidad: por un lado, garantizar la
objetividad, neutralidad e independencia de la decisión administrativa; y por
otro, asegurar la realización de un fin público por la misma Administración,
con arreglo a normas de economía, celeridad y eficacia, y dentro del
respeto debido a los derechos de los particulares”.
110 CAJARVILLE, Juan Pablo. “Sobre Derecho Administrativo”, Tomo II, 2da. Edición, 2008,
pág.229. 111 HUTCHINSON, Tomás. Régimen de Procedimientos Administrativos .Ed. Astrea, Buenos
Aires, 2006, pág.31.
65
Concluye entonces la Prof. RUOCCO en que la regulación del
procedimiento administrativo persigue principalmente dos finalidades, la de
encauzar la actividad de la Administración dentro de los estándares de
calidad y eficiencia imprescindibles para la satisfacción del interés público; y
la de otorgar adecuadas garantías a los sujetos eventualmente afectados en
sus derechos o intereses por la actuación administrativa112.
Lo que hemos expresado relativo al procedimiento administrativo en
general, es trasladable al particular procedimiento mediante el cual el
sujeto activo de la relación jurídica tributaria, a través de su Administrador,
comprueba la existencia de la obligación tributaria y determina su cuantía.
Estamos pues en el ámbito del denominado Derecho Tributario Formal, o
Derecho Administrativo Tributario.
La norma tributaria es aplicable por la Administración mediante un acto
administrativo subjetivo, que precisa el momento del nacimiento de la
obligación tributaria, cuando confluyen a su respecto todos los aspectos
inherentes al hecho generador, y determina el sujeto obligado como
condición de su efectivo cumplimiento. Al decir de VILLEGAS113 el
Derecho Administrativo Tributario “suministra las reglas de cómo
procederse para que el tributo legislativamente creado se transforme en
tributo fiscalmente percibido”.
Por su parte VALDÉS COSTA señalaba que ese conjunto de actos y
procedimientos del Derecho Tributario Formal, refieren a la “…aplicación
de la norma material al caso concreto, en los diversos aspectos de la
determinación (accertamento, lançamento, liquidación) y percepción del
tributo, control y decisión de los recursos administrativos planteados por los
interesados”.114
112 RUOCCO, Graciela “Interés Público, Interés Privado e Interés General en el Procedimiento
Administrativo” en La Justicia Uruguaya Tomo 151, Mayo 2015, pág. D171. 113 VILLEGAS, Héctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Depalma, 1975 114 VALDES COSTA, Ramón. Instituciones de Derecho Tributario, 2ª. Edic. Depalma, Bs. As.
pág.14
66
La obligación tributaria es una obligación de fuente legal cuyo nacimiento
pende de la configuración fáctica de la hipótesis normativa obligacional que se
ha denominado de distintas formas según los autores, “presupuesto de hecho”,
“hecho imponible”, y más comúnmente en nuestra doctrina “hecho generador”.
Este hecho generador puede ser definido como el hecho descripto
hipotéticamente en la norma legal, y su acaecimiento fáctico, determina,
también por imperio de la ley, el nacimiento de la obligación tributaria115.
Cuando referimos al acaecimiento fáctico generador de la obligación tributaria,
no sólo nos estamos refiriendo obviamente al aspecto material del mismo, sino
a la producción, conjunción o coexistencia simultánea de los cuatro aspectos
del hecho generador, indispensables para su configuración. Deberá verificarse
el aspecto material, que es la descripción misma del hecho, acto o negocio
jurídico, independientemente de cualquier referencia a aspectos subjetivos, o
espaciales o temporales.
El aspecto subjetivo del hecho generador viene dado por aquellas
condicionantes, calidades, o caracteres que debe poseer el sujeto a cuyo
respecto verifica el aspecto material u objetivo, para que efectivamente pueda
ser sujeto pasivo de la relación tributaria. El aspecto espacial refiere al lugar o
espacio físico en el cual debe verificarse el hecho descripto en la norma que
crea el impuesto. Por último, el aspecto temporal, señala el momento en el cual
debe verificarse el supuesto previsto en la norma (aspecto objetivo) para el
nacimiento del tributo. Este aspecto marca el momento en que se encuentra
configurado el aspecto objetivo del tributo y resulta de suma importancia
porque determina el marco normativo aplicable a la situación concreta, que
puede significar, por ejemplo, el no nacimiento del tributo cuando el elemento
objetivo acaeció en un tiempo anterior a la norma que crea el tributo, o anterior
a la norma que modificó el hecho generador de uno ya existente.
115 FAGET, Alberto “El acto de determinación firme como requisito de la acción judicial para el
cobro de tributos”, publicado en Revista Tributaria No 56, IUET, 1983, p. 380.
67
Puede decirse que siempre transitaremos una fase en la cual habrá de
determinarse el nacimiento de la obligación tributaria y su cuantía, pero ello
puede llevarse a cabo con o sin intervención de la Administración. Es más, de
ordinario dicha tarea está a cargo del propio sujeto pasivo de la relación, quien
por sí mismo declara la existencia de la obligación, determina su cuantía y
paga el importe correspondiente extinguiendo la misma. Pero, aún en estos
casos, la intervención de la Administración deviene necesaria y casi como
consecuencia de su facultad de efectuar los controles tendientes a la
verificación del cumplimiento exacto de las obligaciones tributarias por parte de
los sujetos pasivos.
Para el cumplimiento de sus cometidos de control, la Administración goza de
amplios poderes y facultades de investigación y fiscalización. A esos efectos
utiliza las potestades de derecho público, que precisamente le son concedidas
a los “…solos efectos de asegurar el cumplimiento de la obligaciones legales
preexistentes, que son, como dice SAINZ de BUJANDA, los presupuestos
legitimadores del ejercicio de las potestades”.116
La tarea de control de la Administración es una actividad fundamental y
necesaria en un sistema tributario como el nuestro, donde rige el deber de
iniciativa de los particulares para la determinación y liquidación de la gran
mayoría de los tributos nacionales y departamentales117.
4.2. El acto de determinación tributaria
116 VALDES COSTA, Ramón. Instituciones de Derecho Tributario, 2ª. Edic. Depalma, Bs. As.
pág.14
117La determinación de oficio de los tributos se verifica en nuestro país principalmente a nivel
departamental (impuesto de contribución inmobiliaria y de patente de rodados), en los demás
casos es el propio contribuyente quien liquida y paga espontáneamente el mismo, sin
intervención de la Administración, la que se limita a percibir el importe liquidado por el
contribuyente, reservándose el derecho a una eventual fiscalización. (Cfr. VALDÉS COSTA
“Instituciones de Derecho Tributario”, Depalma, 1996, p. 16).
68
El acto de determinación tributaria es uno de los elementos que más ha
analizado la doctrina nacional y extranjera118 por su relevancia y vinculación
con demás aspectos importantes del derecho tributario, tales como la distinción
entre derecho tributario formal y sustancial, la naturaleza administrativa o
jurisdiccional de la actividad de la Administración en la determinación, el
momento del nacimiento de la obligación tributaria, etc.
VALDÉS COSTA119, al analizar las características del acto de determinación
expresa que es un acto administrativo con los efectos propios de estos, tal
como su obligatoriedad, aunque sujeta a los resultados de posibles
impugnaciones del administrado. Expresa que es un acto administrativo y no
jurisdiccional120, al fijar la pretensión de la Administración y no resolver un
conflicto. Como consecuencia de este carácter, es revocable de oficio o a
petición de parte, por razones de legalidad121, en cualquier momento.
Finalmente, destaca que es un acto reglado y no discrecional122.
118 Cfr. MAZZ, Addy “Curso de Derecho Financiero y Finanzas” Tomo 1, Volumen 2, FCU, p.
357.
119 VALDÉS COSTA, Ramón “Curso de Derecho Tributario”, Segunda Edición, Editorial Temis,
p. 357.
120 Diversas voces autorizadas, entre ellas las de Dino JARACH, propugnan la naturaleza
jurisdiccional del acto de determinación, aunque en Uruguay –y la doctrina mayoritaria
argentina- la postura ha sido clara en relación a considerarlo acto administrativo. Ello
sustentado asimismo por el sistema de recursos administrativos y acción de nulidad previsto en
la Constitución de la República (Cfr. VALDÉS COSTA, Ramón, VALDÉS DE BLENGIO, Nelly,
SAYAGUÉS, Eduardo “Código Tributario, Comentado y Concordado” Quinta Edición, FCU, p.
405). El acto administrativo carece de la inmutabilidad de la cosa juzgada, amén de que no es
adoptado por un juez sino que lo dicta una de las partes, todo lo cual conlleva a determinar que
no se trata de un acto jurisdiccional.
121 La revocación por antijuridicidad (calificable también como anulación en vía administrativa)
es un poder-deber de la Administración respecto de sus actos, viciados de nulidad. Como
consecuencia de ésta, resulta pertinente eliminar el acto y también sus efectos, en tanto son
también antijurídicos. La revocación por antijuridicidad es, en principio, retroactiva (ROTONDO,
Felipe, “Manual de Derecho Administrativo” Edición ampliada y actualizada, Ediciones del Foro,
2002, p. 221). En caso de que el acto administrativo hubiere creado derechos a los
contribuyentes, si el acto es contrario a una regla de derecho, la Administración debe
modificarlo, sin perjuicio de su responsabilidad. Cabe destacar que en materia tributaria si bien
se admite la revocación del acto de determinación por razones de legalidad, resulta
69
Sobre este último aspecto cabe resaltar que la obligación fiscal y el monto de la
prestación patrimonial coactiva, en un Estado de Derecho en el cual el principio
de “reserva de ley” tenga vigencia plena, es la resultante de la voluntad de la
ley y no de la voluntad discrecional de la Administración, que tiene el derecho-
deber de determinar los gravámenes y proceder a su cobro tal cual,
preceptivamente, lo ha establecido el legislador123. La ley tributaria establece
en forma abstracta, el presupuesto de hecho que dará nacimiento a la relación
jurídica tributaria. Al decir de MAZZ124, la relación jurídica surge cuando
concurre la ley que crea el tributo y la realización del presupuesto de hecho
previsto en ella (artículos 14 y 24 del CT), pero para llevar a la realidad viva del
derecho estas disposiciones abstractas, es necesario un procedimiento de
especificación o concreción. Es la ley la que determina qué debe hacer la
Administración (artículo 62 CT), cuándo debe hacerlo (artículo 65 CT) y cómo
debe hacerlo (artículo 66 y 67 CT).
En nuestro derecho, la determinación queda reservada al acto administrativo,
negándose de esta manera la posibilidad del “autoaccertamento”, o sea, la
determinación efectuada por el propio obligado. Ello surge de la propia
redacción del artículo 62 del CT que dispone que la determinación es “el acto
administrativo que declara el nacimiento de la obligación tributaria y su
cuantía”, con lo cual surge como necesaria la existencia de un acto jurídico del
Estado125. La Profesora Addy MAZZ en oportunidad de referir que también
controvertido que pueda ser desaplicado por razones de oportunidad o mérito, y ello en
aplicación del principio de indisposición de la obligación tributaria, que deriva del principio de
legalidad.
122 La recomendación 5) de las XVIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario
consignó: “El principio de legalidad impone que tanto el procedimiento administrativo como el
acto final de determinación se conduzcan dentro de las normas que establezca la ley, es decir,
que la actuación de la Administración debe ser absolutamente reglada y no discrecional”.
123 Cfr. CASÁS, José Osvaldo “El marco constitucional del procedimiento y del proceso
tributario”, publicado en “El procedimiento Tributario”, Editorial Ábaco, Universidad Austral,
2003, p. 39.
124 MAZZ, Addy “Curso de Derecho Financiero y Finanzas”, Tomo 1, Volumen 2, FCU, p. 358.
125 La Profesora Addy MAZZ no descarta la posibilidad de la auto-determinación o, como le
70
constituyen título ejecutivo, a partir de las leyes N° 16.320 art. 461; N° 16.462
art. 252 y 17.556 art. 166, la declaración jurada presentada por el contribuyente
ante el BPS y DGI, cuando no abona lo declarado, agrega que en estos casos
el título no lo crea la Administración sino que se está a lo que declara el
contribuyente, otorgándosele ese efecto a la conocida como “auto-
accertamento” o “liquidación por el particular” en el derecho español 126.
Se deriva asimismo de la definición legal (art. 62 C.T.), que el acto de
determinación es un acto administrativo con efecto declarativo127. El nacimiento
de la obligación se verifica por la ocurrencia del hecho previsto en la ley en
forma inmediata, independientemente de la voluntad o de la actuación posterior
de la Administración128. El acto de determinación no crea el derecho, este ya
había nacido con el acaecimiento del hecho previsto en la ley129, por lo que se
limita a declarar su existencia y la cuantía, en un momento cronológicamente
posterior.
Sin embargo existe en doctrina teorías que otorgan al acto de determinación
efectos constitutivos. Parte de la distinción entre deber particular y obligación.
llama, la liquidación de la deuda por el contribuyente. Expresa que si bien en este caso no
existe acto administrativo, se trata de un acto con efectos jurídicos (Cfr. MAZZ, Addy “Curso de
Derecho Financiero y Finanzas”, Tomo 1, Volumen 2, FCU, p. 365) 126 MAZZ, Addy, Curso de Derecho Financiero y Finanzas Tomo 1 Volumen 2, FCU, 3ª.Edic.
2007, pág.515.
127 Afirma Dino JARACH: “El acto de determinación no es un acto constitutivo de la relación
jurídica tributaria, porque no se atribuye al órgano estatal el poder de modificar la relación
existente entre sujeto activo y sujeto pasivo, sino solamente el de determinarla” (JARACH, Dino
“Naturaleza y eficacia de la declaración tributaria” en Temas Tributarios, Ediciones Macchi, año
1968, p. 410).
128FAGET, Alberto y VARELA, Alfonso “La prueba del contribuyente en contra de la
determinación sobre base presunta”, publicado en Revista Tributaria No. 69, IUET, 1985, p. 464
y 465. Los autores expresan que la actividad posterior de ambas partes, regulada por el
derecho administrativo tributario, tiene como única finalidad tender al cumplimiento de dicha
obligación tributaria ya nacida.
129 VALDÉS COSTA, Ramón “Curso de Derecho Tributario”, Segunda Edición, Editorial Temis,
p. 356.
71
Sólo existiría “obligación” cuando el sujeto activo dispone de un derecho
subjetivo al cobro del crédito fiscal contra el sujeto pasivo, lo cual se obtiene
recién a partir de la existencia de un acto de determinación firme.
Sin perjuicio de las distintas teorías que exhibe la doctrina, lo que resulta
innegable, y todos reconocen, es que con el dictado del acto de determinación
se despliegan ciertos efectos jurídicos, entre ellos, la posibilidad de perseguir
judicialmente el cobro del tributo una vez que adquiera el carácter firme130; por
otra parte y anterior permite el inicio de los procedimientos administrativos
(recursos) y, finalmente, por otra parte, incide en el ámbito sancionatorio, dado
que el acto de determinación se pronuncia sobre la tipificación de la eventual
infracción, estableciendo las sanciones aplicables y su cuantía131.
En lo que atañe a la presente tesis, es pues vital el dictado del acto
determinación, y ello porque según el artículo 91 del CT, el Fisco sólo puede
promover el juicio ejecutivo tributario una vez que el acto de determinación ha
quedado firme, sea porque fue consentido expresa o tácitamente por el
administrado, sea porque la decisión de la Administración fue recurrida y
posteriormente confirmada, habiendo agotado la vía administrativa. MONTERO
TRAIBEL132 agrega que la deuda nace en el momento en que acaece el hecho
imponible, pero no se puede reclamar hasta que se determine si existe o no, y
en el primer caso, hasta que se establezca su cuantía. Por ende, hasta ese
momento, el Estado carece de medios para reclamar lo que el sujeto pasivo
tiene que aportar, y es recién con la determinación, en que la Administración
puede ejercer su derecho a cobrar el crédito. Se trata por ende de un acto
130 FAGET, Alberto “El acto de determinación firme como requisito de la acción judicial para el
cobro de tributos”, publicado en Revista Tributaria No 56, IUET, 1983, p. 380.
131 Si bien se analizará más adelante, es preciso destacar que para una parte importante de la
doctrina nacional, la Administración Tributaria solamente puede proceder a formular denuncia
penal por el delito de defraudación previsto en el artículo 110 del CT, una vez que se dicta el
acto administrativo firme. (Cfr., BARRERA, Jorge y PEREIRA, Mario “La defraudación
tributaria”, AMF, p. 29). En la práctica, la Administración no aguarda necesariamente el término
de las actuaciones administrativas para proceder a formular denuncia penal por este delito. 132 MONTERO TRAIBEL, José Pedro “Derecho Tributario Moderno”, Tomo II, FCU, 2006, p.
125.
72
necesario para reclamar eficazmente el crédito fiscal, y así poder desembocar
en el juicio ejecutivo que se viene analizando.
En puridad, el acto de determinación no es un procedimiento133, sino la
culminación de un proceso –un iter formal regulado por la ley-, si bien es claro
que para arribar a este acto final presupone una serie de operaciones que es
necesario llevar a cabo. Por ello BAJAC134, en posición que compartimos, al
conceptualizar el acto de determinación no se limita a la definición contenida en
el artículo 62 del CT, sino que atendiendo a todo el proceso que conlleva el
dictado del mismo, lo define como un conjunto de actos -o procedimiento-, que
implica un pronunciamiento (acto declarativo final de ese procedimiento) sobre
todos los elementos del hecho generador (presupuesto fáctico) y de su
consecuencia jurídica (obligación tributaria de pago de tributos o de
adelantos)135. Concluye que, la finalidad de ese conjunto de actos y de ese
pronunciamiento son, las de precisar o fijar (determinar) una específica y
concreta realidad tributaria136, constituyendo una etapa o fase intermedia
(ubicada conceptualmente entre el nacimiento y la extinción de la obligación)
en la aplicación del derecho a la vida real.
133 MONTERO TRAIBEL destaca que no debe confundirse el acto de determinación de los
demás actos anteriores que se suscitan en el procedimiento de gestión tributaria. Diferencia la
liquidación del acto de determinación, y expresa que este último es el único que manifiesta la
voluntad creadora de efectos jurídicos (artículo 120 del Decreto No. 500/991). Los demás actos
previos los cataloga de “meros actos administrativos”, pero incapaces de crear derechos
subjetivos. (Cfr. MONTERO TRAIBEL, José Pedro “Derecho Tributario Moderno”, Tomo II, FCU,
2006, p. 121).
134 BAJAC, Luis “Determinación sobre base presunta”, publicado en la Revista Tributaria No.
81, IUET, 1987, p. 461.
135 Es preciso puntualizar que en nuestro ordenamiento no suelen dictarse actos
administrativos que declaren la inexistencia de adeudo fiscal, tal como lo reclama la doctrina
nacional.
136.Cabe destacar el carácter individual del acto de determinación. El juicio de subsunción
mediante el cual se realiza la aplicación de las normas tributarias se efectúan a un supuesto
individual. Se trata de un acto singular y concreto referido a un sujeto pasivo, careciendo de
carácter normativo porque no plasma una regla general de conducta (Cfr. ARROYO, Eduardo
“La determinación de oficio en el orden nacional”, publicado en “El Procedimiento Tributario”,
Editorial Ábaco, Universidad Austral, p. 234 y 235).
73
Según preceptúa el artículo 67 del CT, el acto de determinación debe contener
las siguientes constancias:
1) Fecha y firma del funcionario competente
2) Indicación del tributo y del período fiscal si correspondiere
3) Discriminación de los importes exigibles por tributos, intereses y sanciones
4) Los fundamentos de la resolución
Sobre el contenido del acto de determinación merece especial atención la
necesaria fundamentación que debe efectuarse del acto administrativo. En
materia tributaria, en mérito a la aplicación de los principios generales y a los
artículos 123 y 124 del Decreto 500/991, el órgano fiscalizador debe motivar y
fundamentar el acto administrativo que constata el hecho imponible y su
infracción. Si ello no ocurre, estaríamos frente a un acto ilegítimo.
Que deba fundarse la resolución, determina que la Administración debe
establecer las razones de su manifestación de voluntad, y su carencia
determina un problema grave de interpretación que agravia los derechos de
defensa del contribuyente. ALTAMIRANO137 expresa que la motivación es la
expresión de las razones por las cuales el autor del acto administrativo decidió
en la forma que surge del mismo, sus fundamentos, la expresión de su causa y
finalidad. Se trata de un derecho del administrado, bajo pena de que la
ausencia de motivación derive en la nulidad del acto carente de fundamentos.
137 ALTAMIRANO, Alejandro “La discrecionalidad administrativa y la motivación del acto
administrativo de determinación tributaria”, publicado en “El Procedimiento Tributario”, Editorial
Ábaco, Universidad Austral, 1998, p. 198. Las notas insoslayables que refiere dicho autor
sobre la motivación son: a) para que exista motivación el acto debe ser escrito, b) la motivación
es conveniente y resulta inherente a la forma de gobierno, c) la motivación es un medio de
prueba en verdad de primer orden, y sirve además para la interpretación del acto, d) la
motivación es consecuencia del derecho a ser oído, e) es el más importante recurso para
conocer y verificar la debida aplicación de la ley, f) su fundamento es constitucional y transita
por interdictar la arbitrariedad, respetar la seguridad jurídica, la igualdad, la tutela jurisdiccional
y el principio de objetividad de la Administración en el servicio de los intereses generales, g) las
funciones de la motivación radican en el control jurisdiccional de la Administración.
74
El Tribunal de lo Contencioso Administrativo (TCA) ha expresado que el acto
debe estar debidamente motivado, especificándose las razones de la
determinación, los conceptos liquidados, y los importes discriminados por
tributos, intereses y sanciones138.
MONTERO TRAIBEL expresa que cuando la Administración dicta la resolución
y se limita a remitirse a los informes que surgen del expediente, o a las
actuaciones realizadas con anterioridad, no necesariamente se trata de un acto
ilegítimo, sino que habrá de estarse a cada caso concreto. Expresa que lo
relevante es que surja con claridad los elementos que conforman la deuda
tributaria, y la remisión a los antecedentes administrativos podría cumplir con
esa exigencia139.
Dependiendo del sujeto que la realiza, la determinación puede ser
administrativa (o de oficio), privada (autodeterminación) o mixta. Dentro de la
determinación de oficio, cabe diferenciar la determinación a) sobre base cierta,
b) sobre base presunta y c) mixta, dependiendo del procedimiento y de los
medios mediante los cuales se lleva a cabo la misma.
4.3. Determinación por mecanismos consensuados.
En Derecho comparado existen mecanismos de relacionamiento entre el Fisco
y los contribuyentes que han evolucionado desde el actuar unilateral de la
Administración tributaria, a un modelo bilateral, en el cual la Administración
puede concordar con el administrado tanto el contenido de la obligación
tributaria, como la extinción de ésta, dando lugar a diversas modalidades de
convenio 140
138 Sentencias del TCA Nos. 21/980, 249/995, 802/996, entre otras.
139 MONTERO TRAIBEL, José Pedro “Derecho Tributario Moderno”, Tomo II, 2006, FCU, p.
128. El autor cita jurisprudencia del TCA que rechaza cuestionamientos de los contribuyentes
respecto a la motivación y fundamentación del acto. El TCA ha validado que se recurran a los
antecedentes en sentencias 421/009 y 50/004. 140 MAZZ, Addy, Curso de Derecho Financiero y Finanzas Tomo 1 Volumen 2, FCU, 3ª.Edic.
2007, pág.515.
75
Los acuerdos pueden ubicarse tanto en la rama del Derecho Tributario Formal
como Material, según sea que el acuerdo refiera exclusivamente a la
determinación de la obligación tributaria, o refiera ya a una forma de extinción
de la misma.
En cuanto al acuerdo se lo ubique en el ámbito del Derecho Tributario Formal,
aparece como una tercera alternativa, distinta de la determinación realizada por
la Administración y liquidación efectuada por el propio contribuyente141.
En cambio el acuerdo ingresará al ámbito del Derecho Tributario Material
cuando frente a la existencia de la obligación tributaria, se acuerde su extinción
en base a una transacción que suponga recíprocas concesiones.
Obviamente que la solución que se adopte dependerá de la realidad legislativa
imperante en cada Estado, debiendo concluirse que en nuestro ordenamiento
jurídico se torna inviable desde que su admisión vulneraría principios de rango
constitucional, como el de igualdad, legalidad, seguridad e indisponibilidad del
crédito tributario. Como veremos seguidamente, la práctica de la
Administración, fincada en disposiciones legales de larga data, refieren
exclusivamente al ámbito o esfera de la determinación tributaria, sin referencia
al ámbito del derecho tributario material, pese a que el Poder Ejecutivo incluyó
infelizmente la norma sobre “Acuerdos y Facilidades de Pagos” dentro del
Derecho Tributario Material142
La primera norma específicamente referida a los acuerdos, fue incorporada en
el Decreto Ley 14.189 de 30 de abril de 1974, limitada a aquellos impuestos
“cuyo monto no ha podido determinarse con exactitud y sobre las multas”.
Este Decreto Ley era de fecha anterior a la promulgación del Código Tributario,
el que no incorpora en el derecho tributario material a la transacción como
modo de extinguir la obligación tributaria, ni tampoco ninguna previsión sobre
141 Debe anotarse sin embargo que en nuestro derecho el art. 350 del D.Ley 14.416 (T.O.1996,
T.1, art. 25) interpreta que la determinación del tributo realizada de acuerdo al DL 14.189 es
realizada por la Administración. 142 T.O. 1996, Titulo 1, Sección II, art. 24
76
“acuerdos” respecto del acto de determinación, en el ámbito del derecho
tributario formal.
No obstante, se entendió que la norma del Dec. Ley 14.189 conservaba toda su
vigencia en cuanto no había sido objeto de derogación expresa o tácita. Así lo
entendió también el Poder Ejecutivo que hasta el presente incorpora la norma
en los sucesivos Textos Ordenados.
Posteriormente, la Ley 17.930 de 19.12.2005 en su art. 472 faculta a la
Administración a realizar acuerdos con los contribuyentes que sean objeto de
fiscalización. En caso que la determinación del adeudo tributario se realice
sobre base presunta, el acuerdo podrá recaer sobre los impuestos, las multas y
los recargos, en tanto el contribuyente consienta expresamente los importes
acordados. En caso de que se trate de una determinación de tributos sobre
base cierta, consentida expresamente por el contribuyente, el acuerdo sólo
podrá recaer sobre multas y recargos.
Debe compartirse entonces lo expuesto por PÉREZ NOVARO143, y en general
toda la doctrina nacional, en punto a que los acuerdos admitidos por nuestro
ordenamiento, no deben ubicarse en el Derecho Tributario Material, sino en el
ámbito del Derecho Tributario Formal y más precisamente en sede de
determinación mixta.
Ya el Prof. VALDÉS COSTA había señalado que el “acuerdo tiene como
objeto fundamental fijar solo un procedimiento especial para lograr los mismos
resultados perseguidos por el art. 66 del Código. La diferencia radica en que la
estimación es practicada con la colaboración de ambas partes interesadas y no
únicamente por la Administración”144. Su autorizada opinión, pese a los
cambios legislativos sobrevenidos luego, mantiene plena vigencia.
143 PÉREZ NOVARO, César “La extinción de la obligación Tributaria”, F.C.U. 2ª. Edición 2013,
pág44 144 VALDÉS COSTA, Ramón, Código Tributario Comentado y Concordado, FCU, 5ta. Edición
2002, pág.425
77
4.4. Para la conformación del título ejecutivo se requiere un “acto de determinación firme”.
Como hemos visto, el procedimiento administrativo llevado adelante por la
Administración confluye en el acto de determinación tributaria, que si bien es
requisito esencial para la exigibilidad del crédito fiscal, con su simple dictado
carece aún de ejecutividad, o sea, al decir de FAGET, carece de la posibilidad
de que el acto administrativo sea llevado a los hechos, es decir, pueda y deba
ser ejecutado de inmediato145.
En ese sentido el artículo 91 del C.T., permite que pueda ejecutarse el acto
administrativo de determinación, o resolución “firme”, o sea aquéllas
resoluciones consentidas expresa o tácitamente por el obligado y las definitivas
a que refieren los arts. 309 y 319 de la Constitución de la República.
De acuerdo a los artículos referidos de la Constitución de la República, se
consideran actos definitivos, aquellos a cuyo respecto se ha agotado la vía
administrativa mediante la interposición de los recursos correspondientes,
condición imprescindible para que puedan ser objeto de control jurisdiccional
ante el Tribunal de lo Contencioso Administrativo.
En consecuencia, se considera “firme” al acto de determinación consentido
expresa o tácitamente por el obligado, o aquél a cuyo respecto se ha agotado
la vía administrativa mediante el rechazo de todos los recursos administrativos
que en cada caso correspondan, es decir, una vez confirmado por el superior
jerárquico, ya sea mediante resolución expresa o ficta.
Puede decirse que en puridad, la firmeza del acto de determinación que
reclama el art. 91 del C.T., como condición necesaria para habilitar la acción
ejecutiva, sólo se alcanza verdaderamente respecto de aquellos que hayan
sido consentidos expresa o tácitamente por los obligados. En cambio, respecto
145 FAGET, Alberto “El acto de determinación firme como requisito de la acción judicial para el
cobro de tributos”, publicado en Revista Tributaria No 56, IUET, 1983, p. 383.
78
de los definitivos pese a que obviamente gozan de ejecutividad por imperio
legal, carecen de firmeza.
En ese sentido la definitividad no puede confundirse con firmeza.
Refiriéndose a este punto, DURÁN MARTÍNEZ146 cita textualmente a
CASSINELLI MUÑOZ147 para quien “..un acto es firme respecto a una persona,
cuando ésta no tiene derecho a que se decida sobre ninguna impugnación
suya del acto, actual o futura, ni en vía administrativa ni en vía jurisdiccional.
La firmeza no es otra cosa que la ausencia de un derecho de decisión”. Y
agrega, DURÁN MARTÍNEZ “personalmente he opinado que más que la
ausencia de un derecho a la decisión, es la ausencia de un derecho a la
revocación del acto (…)”.
En síntesis, la firmeza se adquiere: a) si se consiente expresamente, o no se
recurre en tiempo contra el acto de determinación tributaria; b) si confirmado
expresa o fictamente por la Administración, no se demanda su nulidad ante el
Tribunal de lo Contencioso Administrativo en el plazo de caducidad de 60 días
establecido por el art. 9 de la Ley 15.869.
Puede decirse que de acuerdo a nuestro Código Tributario, adquieren
ejecutividad los actos firmes propiamente dichos, o sea los actos de
determinación expresa o tácitamente consentidos por los obligados, y también
los definitivos que son aquellos que contienen la voluntad última del órgano
jerarca de la Administración.
La distinción entre definitividad y firmeza que referíamos anteriormente,
adquiere a los efectos prácticos una importancia sustantiva, puesto que ello
explica porqué puede suceder que en paralelo existan dos procesos; uno ante
el Poder Judicial en el cual la Administración pretende el cobro de su crédito
146 DURÁN MARTINEZ, Augusto. Contencioso Administrativo, FCU, 1ª.Edic. 2007, pág. 201 147 CASSINELLI MUÑOZ, H. Recurso erróneo contra acto administrativo firme, en Revista de
Derecho Jurisprudencia y Administración, Montevideo, 1957, t.44, pág.36
79
fiscal; y otro ante el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, donde se
discute la legitimidad del acto que ejecuta la Administración. La conexión entre
ambos procesos resulta evidente, al punto que la suerte del Proceso Ejecutivo
Fiscal dependerá del desenlace que se verifique en el proceso contencioso de
anulación del acto administrativo de determinación tributaria, tramitado por el
obligado ante el Tribunal de lo Contencioso Administrativo.
Si bien es cierto que el proceso ejecutivo se suspenderá, cuando al ser citado
de excepciones el ejecutado (ver numeral 6), acredite que se encuentra en
trámite la acción de nulidad contra la resolución que se pretende ejecutar, no lo
es menos que en esa instancia procesal ya se despachó mandamiento de
embargo en contra del demandado, con lo cual se le podrían estar generando
perjuicios verdaderamente extraordinarios, todo ello en base a una resolución
que aún no adquirió verdadera firmeza y eventualmente podría ser anulada por
el Tribunal competente en materia contencioso anulatoria.
4.5. El título ejecutivo, materializado en un documento
Como se refirió anteriormente, según nuestro ordenamiento jurídico el cobro de
los créditos tributarios se deberá hacer ante los órganos del Poder Judicial.
Quiere decir entonces que, a diferencia de otros ordenamientos, en nuestro
país los actos administrativos carecen de ejecutoriedad, entendiendo por tal la
posibilidad de la Administración de ejecutar el acto por sí misma, sin necesidad
de recurrir a un órgano ajeno a ella.
Los órganos del Poder Judicial competentes para entender en las acciones
promovidas por la Administración, para el cobro de los créditos fiscales, son los
Juzgados de Paz o Letrados de Primera Instancia con competencia en materia
Civil (art. 68 de la Ley 15.750).
Para iniciar el juicio ejecutivo, la Administración deberá acreditar la existencia
del título. En este sentido el art. 92 del C.T., establece los requisitos que
deberá reunir el documento administrativo que constituya título ejecutivo. (Ver
numeral 3.5.)
80
Conviene tener presente sin embargo que los documentos que el Código
califica como título ejecutivo, y que habilitan la promoción del juicio respectivo,
en puridad no son más que los documentos con eficacia probatoria reconocida
respecto de la existencia de la resolución “firme” de la Administración, que es lo
que verdaderamente contiene la fuerza ejecutiva148.
Existen otros títulos ejecutivos creados por ley, de diversa índole (ver nota al
pie 70 y siguientes). A este respecto, y por su estrecha vinculación con la
temática (BPS y DGI), cabe destacar los títulos ejecutivos creados por las leyes
16.320 del 1° de noviembre de 1992 (art. 461) y 16.462 del 11 de enero de
1994 (art. 252), y su modificativa 17.556 (art. 166) según las cuales se asigna
calidad de título ejecutivo a los documentos suscritos por contribuyentes o
representantes en que consten declaraciones de obligaciones que no hubieran
sido cumplidas, así como los documentos emanados de convenios de pago
incumplidos, ante BPS y DGI.
5. LA LIMITACION DE EXCEPCIONES Y EL EXAMEN DE CADA UNA DE ELLAS.
El juicio ejecutivo es uno solo y está regulado en los arts. 353 y ss. del Código
General del Proceso. Supone un título ejecutivo que debe emanar de la ley,
que se reduce en documento escrito, del cual deriva la obligación de un sujeto
pasivo de pagar una cantidad de dinero líquida y exigible a alguien. Algunas
particularidades de ciertos títulos ejecutivos no modifican esa concepción
unitaria. Si bien existen diversas normas que regulan el juicio ejecutivo
cambiario, o el fiscal, pese a sus particularidades, no modifican esa
concepción unitaria del juicio ejecutivo149.
En el caso del Juicio Ejecutivo Fiscal, una de esas particularidades, quizás la
148 REBELLA, Juan Antonio “Firmeza y Ejecutividad de las resoluciones de la Administración
Tributaria, Revista Tributaria, N°101, pág.131. 149 TEITELBAUM, Jaime –Juicio Ejecutivo Cambiario- Montevideo, Ed. Idea, 2ª. Edic. 1993, p.6.
81
más relevante según la doctrina, es la limitación de las excepciones que puede
oponer el demandado a la pretensión de la Administración Tributaria. Esta
limitación y otras consideradas de menor trascendencia como la no exigencia
de intimación o conciliación, y limitación de las notificaciones personales a las
mínimas indispensables, responden a la exigencia de asegurar y agilizar el
proceso tendiente a la percepción del crédito fiscal. Sin embargo, si bien las
normas particulares le adicionan características especiales a este juicio, no se
modifica la estructura del proceso ejecutivo, establecido en las normas antes
indicadas del Código General del Proceso.
Como antecedentes de esta característica debemos mencionar que el MCTAL
limita las excepciones a las de inhabilidad del título por omisión de los
requisitos previstos en la norma, pago, espera concedida con anterioridad al
embargo, prescripción, inexistencia del crédito declarada por resolución
jurisdiccional ejecutoriada.
En el derecho argentino, el artículo 92 de la ley 11.683 limita las excepciones al
pago total documentado, espera documentada, prescripción, inhabilidad del
título basada exclusivamente en vicios de forma de la boleta de deuda, o en la
no observancia de los procedimientos para la determinación del tributo150.
Volviendo nuestro ordenamiento jurídico, debemos destacar que todos los
procesos ejecutivos conocidos, en definitiva participan de las mismas
características, como procedimientos extraordinarios de conocimiento, lo que
claramente los diferencia de los procesos de ejecución, confusión en la que
parecen incurrir quienes niegan al Poder Judicial la posibilidad de ingresar al
fondo del asunto para controlar la juridicidad del título ejecutivo. Por lo tanto,
hasta que no haya una sentencia inicial consentida, o una sentencia
ejecutoriada (en caso de interposición de excepciones), no habrá un título de
ejecución forzada. Recién luego habrá una Administración “ejecutante” y un
150 En Ecuador también existe limitadas las excepciones. En Venezuela no se limitan las
excepciones oponibles. En España solo se puede impugnar la providencia de apremio por
pago, prescripción, aplazamiento y falta de notificación. Cfr. MAZZ, Addy “….P. 517
82
sujeto “ejecutado”. Mientras tanto, el demandado, sujeto pasivo de la relación
jurídica tributaria, tiene legítimo derecho a una tutela jurisdiccional efectiva, que
necesariamente presupone la posibilidad real de controlar y cuestionar el
proceso de formación del título que ha transitado la Administración Tributaria.
Nuestra jurisprudencia151 en reiteradas ocasiones desestima excepciones, por
no integrar el elenco taxativamente expuesto por el legislador en el artículo 91
del CT, alegando que el “proceso ejecutivo fiscal o tributario ha sido estruc-
turado legalmente como un proceso de summaria cognitio, pues únicamente
habilita una discusión y conocimiento limitados, determinados por la restricción
de las defensas admisibles a la parte ejecutada, contenidas en elenco legal
taxativo.”
Con relación a la limitación de excepciones, en opinión de MAZZ152, la
Suprema Corte de Justicia lo ha permitido y convalidado expresamente
(Sentencia No 22/1973153). Y agrega que las excepciones admisibles,
recogidas taxativamente en el artículo 91 del CT154, aunque limitadas, no
invalidan la defensa –siempre que el Juez esté facultado para analizar el título-
151 Cfr. Sentencia No 101/2009 del Tribunal de Apelaciones en lo Civil de 5° turno. 152 MAZZ Addy, “Curso de Derecho Financiero y Finanzas”, Tomo I, Volumen II, FCU, 3º
Edición, 2007, p. 517, 518 y 519. 153 En dicha sentencia se traslucía la necesidad de justificar la calidad de título ejecutivo de los
créditos del Estado, en aras de recibir los aportes en forma regular. 154 Por Sentencia No. 253/2005 del Tribunal de Apelaciones en lo Civil de 2° turno, se rechazó
una defensa no comprendida en la limitación de excepciones del artículo 91 del CT: “En cuanto
a la defensa opuesta como excepción, el recurrente olvida que acá se tramita un juicio a los
efectos de hacer efectivo un crédito fiscal, por lo que las defensas…están reguladas en el art.
91 del C. Tributario que sólo admite las de inhabilidad del título, falta de legitimación pasiva, nu-
lidad del acto declarado en vía contencioso administrativa, extinción de la deuda, espera
concedida con anterioridad al embargo. En consecuencia, no está prevista la referida a la
excesiva onerosidad sobreviniente…”. Sin embargo ha existido alguna sentencia que admitió la
defensa del BPS como demandado, quien se excepcionaba en el juicio ejecutivo argumentando
la inmunidad tributaria del Estado, al no ser un ente comercial. Cfr. Sentencias No. 90/2006 del
Tribunal de Apelaciones en lo Civil de 7° turno, No 125/2006 del Tribunal de Apelaciones en lo
Civil de 2° turno y No. 164/2006 del Tribunal de Apelaciones en lo Civil de 4° turno.
83
y que ello es coherente con el carácter privilegiado del crédito fiscal155.
No podemos sino coincidir con lo expuesto por Addy MAZZ; la limitación de
excepciones por sí no implica ningún cercenamiento de los derechos
fundamentales del individuo, siempre que, en ese proceso de conocimiento, o
en uno posterior ordinario, el sujeto tenga efectivamente la posibilidad de
conocer, controlar, cuestionar e impugnar el título creado por la
Administración. Debe subrayarse entonces que el Principio de Tutela
Jurisdiccional emergente de la Constitución requiere que cualquier acto de la
Administración (como todos los actos de cualquier sujeto, privado o público), en
algún momento debe ser pasible de ser sometido al juzgamiento de un órgano
jurisdiccional de manera efectiva156. Y para que esa tutela sea verdaderamente
efectiva, ese examen crítico del título (acto administrativo de determinación
tributaria) debe poder hacerse frente al mismo Juez ante al cual se presentó la
Administración pretendiendo su aplicación.
Lo que venimos de esbozar se apreciará con mucha mayor nitidez e intensidad
cuando analicemos seguidamente la excepción de inhabilidad del título, y más
adelante, el Juicio Ordinario Posterior.
5.1. Excepción de inhabilidad de título
155 MAZZ Addy, “Curso de Derecho Financiero y Finanzas”, Tomo I, Volumen II, FCU, 3º Edic.
2007, p. 519 156 Es interesante destacar que de un cuestionario evacuado por operadores vinculados a esta
materia, se señaló por parte de un 43% que los contribuyentes encuentran parcialmente tutela
jurisdiccional efectiva, un 39% opinó que el sistema brinda tutela jurisdiccional efectiva a los
derechos de los contribuyentes y un 18% entienden que no encuentran la referida tutela. Cfr.
PEREIRA CAMPOS, Santiago “Aspectos institucionales de la garantía jurisdiccional en la
relación entre el contribuyente y la Administración Tributaria en Uruguay. Enfoque procesal.”,
trabajo publicado para el Centro de Estudios Fiscales, 2012,
http://www.cef.org.uy/investigacion/temas
84
Etimológicamente inhabilidad es la carencia de requisitos necesarios para
algo, es decir, la falta de eficacia. En general se entiende que el título ejecutivo
es inhábil, cuando no reúne los requisitos necesarios para que el título pueda
bastarse a sí mismo (indicación de la legitimación activa y pasiva, obligación de
pagar cantidad de dinero líquida y exigible, y que el tÍtulo sea de los que la ley
atribuye calidad de título ejecutivo). 157
Dicho defecto o vicio que torna ineficaz al título, puede hacerse valer por el
demandado al oponer sus defensas (excepciones), o bien puede ser relevado
de oficio por el Juez al efectuar un análisis sumario del mismo, previo a
disponer el mandamiento de embargo.
TEITELBAUM158 en sentido coincidente, manifiesta que la inhabilidad del título
a que refieren los textos, es la carencia de algún elemento que impide la
promoción del referido juicio y más concretamente del decreto inicial de
embargo. Citando al maestro COUTURE agrega: “El Juez califica al título a
que se refieren los textos, y deniega si considera el título inhábil o accede a él
si es idóneo”.
Se concluye que el título ejecutivo es de carácter procesal, y como tal de
Derecho Público, en la medida en que autoriza un determinado procedimiento
que sólo la ley puede establecer (art. 18 de la Constitución). Por ello la
calificación puede y debe hacerse de oficio, sin perjuicio de la posibilidad de
oposición de la parte. 159
Es por la razón expuesta que la excepción de inhabilidad del título, aún cuando
con anterioridad a la Ley de Títulos Valores (D. Ley 14.701) no estaba prevista
en el Código de Comercio, igualmente era de recepción pacífica por doctrina y
jurisprudencia.
157 JARDI ABELLA, Martha – Curso de Derecho Procesal -- Instituto Derecho Procesal, año
1977, Tomo IV, pág. 372. 158 TEITELBAUM, Jaime “Juicio Ejecutivo Cambiario”, Editorial Idea, 2ª. Edición, 1993, pág.95 159 COUTURE, Eduardo J. “ Fundamentos” p.454, citado por Teitelbaum, Jaime, op. cit. pág.95
85
Refiriéndose a la excepción de inhabilidad del título en el juicio ejecutivo
cambiario, señala TEITELBAUM, que la naturaleza procesal de la excepción
no supone que se hagan valer únicamente cuestiones formales o de índole
estrictamente procesal, sino que en la mayoría de los casos implica cuestiones
sustanciales. “Así toda la doctrina admite que la falta de legitimación activa o
pasiva (legitimatio ad causam) constituye inhabilidad del título. Esto, como
consecuencia de la estructura del juicio ejecutivo, en el que el Juez debe
inicialmente analizar de oficio el titulo, no solo en base a los presupuestos
procesales, sino también sustantivos”160.
La Dra. Beatriz BUGALLO161 señala que la excepción de inhabilidad del título,
en materia cambiaria, abarca diversos aspectos relacionados con el título
valor y que surgen objetivamente del mismo, como por ejemplo la falta de
requisitos formales, o la falta de legitimación activa o pasiva. Tales requisitos,
en clasificación planteada por TEITELBAUM, se denominan “requisitos
extrínsecos” del título.
A su vez como “requisitos intrínsecos” se incluyen situaciones en la que la
inhabilidad no surge ni puede ser captada de oficio, por lo que de ordinario, en
estos casos, la excepción es planteada por el demandado. Dentro de esta
categoría se incluyen entonces, situaciones en las que la inhabilidad del título
no surge del “documento”, como por ejemplo incapacidad, falta de
representación o vicios de consentimiento.
5.1.1. Excepción de inhabilidad del título. Su alcance.
En el inciso 5° del Art. 91 del Código Tributario, se establecen las limitadas
excepciones de las que se puede valer el demandado. Entre ellas se menciona
específicamente a la de Inhabilidad del Título. En la misma norma, en el inciso
siguiente, se establece que “Se podrá oponer la excepción de inhabilidad
cuando el título no reúna los requisitos formales exigidos por la ley o existan
160 TEITELBAUM, Jaime “Juicio Ejecutivo Cambiario”, Editorial Idea, 2ª. Edición, 1993, pág.95 161 BUGALLO, Beatriz “Títulos Valores, Ediciones Del Foro, año 1998, pág. 182
86
discordancias entre el mismo y los antecedentes administrativos en que se
fundamenta…”
Del juego de estos dos incisos del art. 91 del C.T., se deprende que por el
primero de ellos se establece una limitación de las excepciones de las que
puede valerse el demandado, y entre las admisibles se cuenta la de inhabilitad
del título. En el siguiente inciso se procura explicar el contenido y alcance de la
referida excepción.
La excepción de inhabilidad del título supone, en primer lugar, la ausencia de
uno u otro de los requisitos esenciales del título ejecutivo –requisitos relativos a
los sujetos: legitimación de las partes; requisitos relativos al objeto: obligación
de pagar cantidad de dinero líquida y exigible- y a este concepto, en general
aplicable al proceso ejecutivo común, se agrega, en el ejecutivo tributario, la
”falta de los requisitos formales exigidos por la ley”, que son los indicados en el
art. 92 del C.T. También configura un requisito propio o específico del título
ejecutivo tributario, y por tanto su ausencia autoriza igualmente la excepción de
inhabilidad del título, la existencia de “discordancias entre el mismo y los
antecedentes administrativos en que se fundamenta”162.
Como señala MAZZ163 el artículo 92 del Código Tributario establece los
requisitos formales del título, pero a los allí enumerados deben agregarse los
exigidos para el acto de determinación en el artículo 67 del mismo cuerpo
normativo, ya que la resolución firme es, en sustancia, el acto de
determinación que la Administración dicta conforme al art. 62 del Código
Tributario.
Al examinar la inhabilidad del título, se debe examinar en consecuencia, el
cumplimiento de todos los requisitos impuestos por los arts. 67 y 92 del Código
Tributario.
162 TARIGO, Enrique “Lecciones de Derecho Procesal Civil” 1ª. Edición, mayo 2000, Tomo IV,
pág.280. 163 MAZZ, Addy “Curso de Derecho Financiero y Finanzas, Tomo 1 Vol. 2, pág. 519
87
Sobre este punto la doctrina coincide en que existe un concepto legal
específico de inhabilidad del título para el proceso ejecutivo tributario, que no
coincide necesariamente con el utilizado en el proceso ejecutivo común, o para
el ejecutivo cambiario, o para la vía de apremio. En estos, a diferencia de lo
que sucede en el proceso ejecutivo tributario, no existe una definición legal de
la excepción de inhabilidad del título, y por lo tanto la misma es permeable al
ingreso de diversas situaciones164.
En el proceso ejecutivo tributario, la problemática verdaderamente sustancial
se plantea cuando se trata de delimitar el alcance de la excepción inhabilidad
del título, y en particular si ésta permite o impone al Juez la realización de un
examen de la regularidad y juridicidad del título, o si por el contrario el
Magistrado puede realizar, únicamente, un análisis de los aspectos formales
del mismo.
Siendo las excepciones el mecanismo procesal del cual dispone el demandado
para articular su defensa, en un proceso de estructura monitoria, con limitación
de excepciones, determinar el alcance de las admisibles deviene
absolutamente sustancial.
A esos efectos puede incidir la posición que se asuma, respecto de la
posibilidad de que los órganos del Poder Judicial puedan ingresar al examen y
control de la juridicidad de los actos administrativos. Y si bien ello será
determinante para algunos autores, para otros no lo será tanto, puesto que aún
tomando posición por la tesis amplia, consideran que las limitaciones
impuestas por el legislador al definir la excepción vuelven estéril cualquier
discusión acerca de la potestad judicial. De todas maneras, aún en esta
situación, la posición que se adopte repercutirá luego en el alcance y contenido
del Juicio Ordinario Posterior.
164 GONZALEZ MIRAGAYA, Santiago “La Excepción de Inhabilidad del Titulo y el análisis de la
legalidad o validez del acto administrativo en el proceso ejecutivo tributario”.R.U.D.P. 3/2004,
pág.316
88
Tanto a nivel doctrinario como jurisprudencial se pueden apreciar distintas
posiciones, pero sustancialmente pueden dividirse entre quienes admiten o
promueven una tesis amplia o positiva, que admite la posibilidad de realizar un
análisis de la juridicidad del acto administrativo ante la Justicia Ordinaria, y, por
otra parte, quienes sustentan una tesis restringida, que niega aquella
posibilidad.
5.1.2. Tesis restrictiva o negativa.
En esta posición podemos ubicar a la Dra. JARDI ABELLA, quien en forma
contundente manifiesta que: “Desde luego, mediante esta excepción no puede
discutirse la validez o el contenido del acto administrativo, que contiene la
obligación, ya que la impugnación de este acto se realiza a través de la fase
administrativa, mediante la interposición de los recursos previstos por la
Constitución de la República, y por vía jurisdiccional, mediante el proceso
contencioso-administrativo, ante el Tribunal de lo Contencioso
Administrativo”165
En la misma posición se encuentran distinguidos juristas como el Prof.
VALDÉS COSTA, VALDÉS de BLENGIO, y Enrique SAYAGUÉS ARECO
quienes sostienen que “mediante este excepción (inhabilidad del título) no
puede impugnarse la validez o legalidad del acto de determinación (…) ya que
como expresamos supra, dicha excepción es procedente con respecto a los
aspectos formales del título o a la discordancia existente entre el mismo y los
antecedentes administrativos en que se fundamente”.166
Corresponde destacar que dentro de quienes sostienen esta tesis restrictiva se
encuentra, como veremos más adelante, la mayoría de la Jurisprudencia de
los Tribunales de Apelaciones en lo Civil
165 JARDI ABELLA, Martha – Curso de Derecho Procesal -- Instituto Derecho Procesal, año
1977, Tomo IV, pág. 373. 166 VALDÉS COSTA, VALDÉS de Blengio, SAYAGUÉS ARECO “Código Tributario Comentado y
Concordado” 5ª. Edición, pág.527
89
Haciendo un esfuerzo de síntesis podríamos decir que los argumentos
sustanciales o principales, de los cuales pueden derivar otros en función de la
particularidad del caso concreto objeto de examen, se podrían reducir a los
siguientes:
--La inhabilidad del título refiere exclusivamente a aspectos
formales, no debiéndose permitir que por una vía oblicua se ingresen al debate
aspectos de fondo.
--El control de la legalidad y juridicidad de los actos
administrativos es competencia privativa del Tribunal de lo Contencioso
Administrativo, estando vedado ese examen a los órganos del Poder Judicial.
-- El sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria dispone de
los mecanismos previstos en la Constitución, para recurrir los actos
administrativos y luego reclamar la tutela jurisdiccional ante el Tribunal
constitucionalmente previsto a ese fin. Si omite cumplir con el imperativo de su
propio interés, y el acto administrativo adquiere firmeza, luego, no puede
pretender una revisión de lo actuado frente a órganos que carecen de
competencia a esos efectos.
--El Código Tributario en forma alguna soslaya la problemática
derivada de la posible existencia de dos ámbitos o jurisdicciones en los cuales
se han debatido o están debatiendo aspectos relacionados a la existencia
(TCA), y al cobro coactivo (Poder Judicial), de una misma obligación tributaria.
Y ello deviene incontestable al punto que se prevé en el artículo 91 del C.T.,
como una defensa, “la nulidad del acto declarada en vía contenciosa
administrativa”. Y para el caso de que el juicio ante la jurisdicción contencioso
anulatoria aún se encontrare en trámite, se prevé expresamente la suspensión
del procedimiento; “Cuando al ser citado de excepciones el ejecutado, acredite
que se encuentra en trámite la acción de nulidad contra la resolución que se
pretende ejecutar”.
Como resumiera SOBA BRACESCO 167 para la tesis restrictiva...” la excepción
de inhabilidad del título en el proceso ejecutivo tributario tiene un contenido
167SOBA BRACESCO, Ignacio, “Alcance de la Excepción de Inhabilidad del Título en el
90
estricto, legalmente definido por el art. 91 del C.T., que se circunscribe –según
esta posición— a lo meramente formal”.
La actualización del Código General del Proceso a través de la Ley 19.090, se
ha entendido que proporciona un argumento a favor de la posición que
venimos examinando. En efecto, el Código General del Proceso en la
redacción original del art. 355.2 establecía que “En los casos que leyes
especiales establezcan taxativamente las excepciones admisibles, serán
rechazadas, sin sustanciación, las inadmisibles.” Por la reciente reforma se le
agrega a este literal “o las que no se opusieran en forma clara y concreta,
cualquiera sea el nombre que el demandado les diere, y las que, por referir a
cuestiones de hecho, no se acompañaren con la prueba documental o la
proposición de los restantes medios de prueba”.
En ese sentido el Dr. ROSAS BARON168 considera que la modificación
introducida al art. 355.2 del C.G.P. es relevante para el tema en examen, en
cuanto se podrá recurrir a esta modificación para el rechazo de plano de la
excepción, cuando se considere que se le da a la misma un alcance que
excede el previsto legalmente, limitado a los aspectos formales del título.
5.1.3. Tesis amplia o positiva.
En oposición a la tesis restrictiva que sólo admite una inhabilidad de título
formal, no sólo por aspectos procesales, sino porque considera que le está
vedado a los órganos del Poder Judicial el análisis de la juridicidad de un acto
administrativo, se presenta una tesis amplia que considera que los Jueces no
sólo pueden, sino que deben, proceder al análisis de cualquier acto
administrativo y controlar su juridicidad, cada vez que se pretende aplicarlos o
ejecutarlos a nivel judicial.
Proceso Ejecutivo Tributario” en http.//www.laleyonline.com.uy/. pág.6 168, ROSAS BARON Gerardo “Incidencia de la Reforma del G.G.P. en el procedimiento
tributario”, en Revista Tributaria, Tomo 42, N°247, Julio/Agosto 2015, pág.621
91
Así como la tesis restrictiva recoge en el seno de la jurisprudencia su mayor
cantidad de adherentes (sin perjuicio de contar también con doctrina respetable
y de peso), con la tesis amplia sucede exactamente lo contrario; su mayor
caudal de apoyo lo recibe desde la doctrina, y sólo consigue una adhesión
minoritaria en el seno de la jurisprudencia.
Son numerosos los autores que sustentan una posición favorable a que los
órganos del Poder Judicial pudieran conocer los aspectos de fondo
relacionados al acto de determinación tributaria. En ese sentido la doctrina
mayoritaria, que se ha dedicado al tema, tanto administrativa como tributaria,
ha concluido en que el Juez tiene el poder-deber de analizar la juridicidad del
acto administrativo subyacente que se somete a su consideración.
A este respecto del Dr. Federico BERRO169 manifiesta que las potestades de
control del Poder Judicial, respecto de los actos de la Administración que
provocan su intervención, han sido ampliamente reconocidas por la Justicia
uruguaya. A continuación se remite a SAYAGUÉS LASO, quien refiriéndose a
casos en que la Administración es parte actora de un juicio radicado ante el
Poder Judicial, señalaba que “Al entender en esos juicios los tribunales
ordinarios juzgan la cuestión litigiosa en todos sus aspectos, en los mismos
términos que lo hacían antes de 1952. Por consiguiente, si el demandado
cuestiona la validez del reglamento o del acto administrativo en el cual la
Administración funda su pretensión, los jueces examinan la regularidad jurídica
de aquéllos, descartando en el caso concreto la aplicación del reglamento o
del acto ilegal.”170
Héctor GIORGI171 en su reconocida y reiteradamente citada obra “El
Contencioso Administrativo de Anulación” sostuvo que “La apreciación de la
169 BERRO, Federico “El procedimiento de clausura como sanción ante infracciones fiscales”
en RUDP 3-4 1992, FCU, pág.405. 170 SAYAGUÉS LASO, en Tratado, Tomo II, pág. 620, citado por Federico Berro en op. cit. pág.
411 171 GIORGI, Héctor - El contencioso Administrativo de Anulación, pág. 29, citado por Federico
Berro en op.cit. pág. 411
92
regularidad jurídica de los actos y procedimientos administrativos no es de
conocimiento exclusivo del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. No surge
de la Constitución (art. 309) que este órgano jurisdiccional monopolice la
competencia para calificar la juridicidad de los actos administrativos, sino,
solamente, que es el único juez de las acciones de nulidad entabladas contra
dichos actos.”.
CASSINELLI MUÑOZ por su parte tiene dicho que “Respecto del acto
administrativo rige en su plenitud el principio general de que el acto ilegítimo
resulta inválido y no debe aplicarse en los casos concretos. No hay un órgano
que concentre la competencia de desaplicación de los actos administrativos:
cualquier Juez que tenga que resolver un problema de su competencia debe
dejar de aplicar los actos administrativos inconstitucionales, sin necesidad de
llevar el asunto a la Suprema Corte de Justicia”172.
Este ilustre jurista ha afirmado con contundencia que la potestad judicial de
desaplicar los reglamentos ilegítimos “nunca ha sido puesta en tela de juicio
entre nosotros”. Agrega luego que la competencia del Juez para conocer en
esos casos, no se encuentra limitada ni eliminada por norma alguna, a
diferencia de lo que sucede para conocer de la acción de nulidad, o para
declarar la inconstitucionalidad de un acto legislativo que es concentrada en un
órgano único.173.
Por su parte tanto CAJARVILLE174 como OCHS175 admiten sin ningún tipo de
duda o condicionamiento la competencia de los órganos naturales del Poder
Judicial para analizar la juridicidad de los actos administrativos, incluso los “de
172 CASSINELLI MUÑOZ, Horacio Revista de la Facultad de Derecho N°2, año 1986, pág.17,
citado por Federico Berro en op. cit. pág. 411. 173 CASSINELLI MUÑOZ, Horacio Competencia del Poder Judicial para conocer de la validez
de una acto administrativo como premisa del fallo” RDJA, Tomo 71, pág. 94 en cita de Addy
Mazz, Curso de Derecho Financiero y Finanzas, Tomo I, Vol. II, FCU, 2007, pág.490. 174 CAJARVILLE Juan Pablo “Visión Actual del Contencioso Administrativo Uruguayo” en Sobre
Derecho Administrativo Tomo II, FCU, Montevideo, 2007, pág. 606 175 OCHS, Daniel “La acción de amparo”, 3ª. Edición 2013, pág. 69
93
gobierno”, con la sola exclusión de la materia propia del contencioso
administrativo de anulación, la que es reservada como esfera propia de
competencia del Tribunal de lo Contencioso administrativo.
Corresponde sin embargo, conferir especial destaque a la opinión del Prof.
CAJARVILLE pues ha sido reiteradamente transcripta por la Suprema Corte de
Justicia en diversos fallos176. Señala el ilustre Profesor que “el poder para
apreciar la ilegitimidad de los actos de la administración es propio de cualquier
órgano jurisdiccional y lo exclusivo del Tribunal (TCA) es tan sólo la potestad
jurisdiccional de anular los actos administrativos inválidos”.
Puede concluirse en consecuencia que, en la doctrina administrativa,
prácticamente no hay fisuras, y monolíticamente quienes se han ocupado del
tema, concluyen sin hesitación alguna en que los órganos del Poder Judicial
pueden y deben analizar y pronunciarse respecto de la legalidad, y
regularidad jurídica en general, de los actos administrativos sometidos a su
consideración, desaplicándolos cuando contravienen el principio de juridicidad.
Si examinamos el tema desde la óptica de la doctrina tributaria, observaremos
que también resulta ampliamente mayoritaria la posición que entiende que el
Poder Judicial puede y debe examinar la regularidad jurídica del acto
administrativo que se plantea en su fuero177.
Y no sólo el Poder Judicial podrá analizar la juridicidad del acto administrativo,
es decir su total apego a la regla de derecho (art. 309 de la Constitución)178,
cuando la Administración promueve una acción como por ejemplo un juicio
ejecutivo tributario, sino también cuando quien lo promueve sea el particular,
reclamando en el caso que se declare la extinción de la obligación tributaria,
promoviendo al efecto la correspondiente acción ante la Justicia Ordinaria179
176 Sentencias N°47/992; 98/995 y 732/995. 177 GUTIERREZ, Adrián “La Clausura Tributaria”, FCU, año 2008, pág.298. 178 DELPIAZZO, Carlos, “Proyección de dos clásicos franceses del derecho Administrativo”,
Revista de la Facultad de Derecho, Enero/junio 2012, pág.145 179 PEREZ NOVARO, César “Medios de Extinción de la Obligación Tributaria” FCU, 2ª.Ed.
94
La Prof. Addy MAZZ180 critica la tesis restringida o limitativa considerando que
confunde la anulación del acto, aspecto que compete exclusivamente al
Tribunal de lo Contencioso Administrativo con el análisis del Juez de la validez
del título y sus efectos. A su juicio esta posición convierte al Juez en un mero
aplicador de los actos administrativos, violando el concepto mismo de función
jurisdiccional, al otorgar al art. 309 de la Constitución un alcance mayor del
que verdaderamente tiene. Y concluye en que esa posición restringida, resulta
violatoria de los principios de igualdad y tutela jurisdiccional. “Para desarrollar
la función jurisdiccional el Juez tiene el poder deber jurisdiccional o sea la
suma de poderes y deberes que tienen los órganos jurisdiccionales para
desempeñar la función jurisdiccional. Por lo tanto, la tutela jurisdiccional
supone ajustar la conducta a la norma y ese comportamiento resulta ineludible
para quienes ejercen esa función, por lo cual no puede ser limitado su
contenido frente a actos contrarios a derecho” (…) “Corresponde por tanto que
los jueces analicen la regularidad jurídica de los actos que se someten a su
aplicación, no pudiendo aceptarlos por la sola circunstancia de que no hayan
sido anulados previamente por el TCA. Si los actos son ilegítimos, no podrá
anularlos, pero debe desaplicarlos, y. no puede acceder a ejecutarlos si se
fundan en normas ilegales”. 181
A continuación recurre, como argumento coadyuvante a su posición, a la
modificación mediante reforma constitucional del art.312, según la cual resulta
ahora admisible el ejercicio de la acción reparatoria, sin necesidad de anular
previamente el acto administrativo, lo que conduce inexorablemente al análisis
de la juridicidad del acto cuestionado por parte de los órganos del Poder
Judicial. Sobre este punto se ha dicho con razón que, si de acuerdo al texto
constitucional actual se puede reclamar ante la Justicia Ordinaria por el daño
causado por un acto administrativo, bien se podría reclamar su desaplicación
2013, p.372. 180 MAZZ, Addy “Curso de Derecho Financiero y Finanzas, Tomo 1 Vol. 2, pág.489 181 MAZZ, Addy, “Curso de Derecho Financiero y Finanzas, Tomo 1 Vol. 2, pág. 497.
95
para que no continúe causando daños o para prevenir su causación en el
futuro.
Por su parte el Dr.SOBA BRACESCO182 coincide con la tesis que admite la
posibilidad de que el contenido de la excepción de inhabilidad de título
comprenda el análisis de la regularidad jurídica del acto, puesto que esta es la
posición que mejor condice con el principio de la tutela jurisdiccional efectiva.
“Permitir el análisis de la regularidad jurídica del acto en el momento mismo en
que se sustancia el proceso ejecutivo tributario contribuye a una más eficiente,
rápida, adecuada y sencilla tutela jurisdiccional”.
El Dr. Andrés BLANCO183 al analizar este tema, siguiendo a la doctrina
administrativa184, comienza por establecer que el “contencioso administrativo”
es un género que abarca a todos los procesos que tienen por objeto o
presupuesto un acto administrativo o actividad administrativa. Y dentro de ese
género es posible distinguir varias especies, una de las cuales es el
contencioso administrativo anulatorio, o contencioso administrativo de
anulación, que es el que la Constitución reserva a la competencia exclusiva del
TCA. Pero en todos los demás procesos, en que exista como presupuesto u
objeto, directo o indirecto, un acto administrativo, quedan en principio dentro
de la esfera de competencia del Poder Judicial. En apoyo de su opinión
recurre a un importante argumento que emana de la reforma constitucional
aprobada (art. 312), al cual ya nos hemos referido, y según la cual ya no es
necesario que para promover la acción reparatoria ante la Justicia Ordinaria,
se deba antes promover un contencioso anulatorio ante el TCA. Ello estaría
confirmando, en definitiva, la inexistencia de obstáculo alguno para que los
órganos del Poder Judicial examinen directamente la legalidad de los actos
administrativos y en su caso determinen la responsabilidad de la
Administración por los actos contrarios a derecho.
182 SOBA BRACESCO, Ignacio, op. cit. pág.7 183 BLANCO, Andrés “Facultades del Poder Judicial para desaplicar los actos administrativos
ilegales con especial referencia a los procesos ejecutivo y cautelar tributario”, Revista
Tributaria, Tomo 32, N°185, Marzo/Abril 2005, pág. 183 184 DURÁN MARTÍNEZ, Augusto “Contencioso Administrativo” FCU, enero 2007, pág.16
96
Por último, menciona como argumento coadyuvante el dictado de la ley 16.011
del 19.12.1988, que reglamenta la acción de amparo, y que puede tener por
objeto los actos administrativos. Son competentes para conocer de esta acción,
los Juzgados Letrados de Primera Instancia de la materia que corresponda. En
consecuencia son los órganos del Poder Judicial quienes tendrán a su cargo el
examen de los actos administrativos cuestionados, y cuya desaplicación se
demanda por manifiesta ilegitimidad.
Importa mucho destacar que cuando el Dr. BLANCO pretende aplicar sus
conclusiones al Juicio Ejecutivo Tributario, obviamente debe admitir, frente al
texto legal limitativo dado a la excepción de inhabilidad del título (art. 91 C.T.)
que…”la legalidad del acto puede ser examinada en otras instancias que no
sean la resolución de la excepciones, por ejemplo, me parece claro que ello es
posible en el juicio ordinario posterior.”185
Asimismo, quienes participan de la tesis restringida, sin duda encuentran un
obstáculo importante al desarrollo de su posición, aún en el marco de un Juicio
Ejecutivo Tributario, con relación a otra de las excepciones admitidas; la
excepción de “extinción de la deuda”.
Como bien señala el Dr. Andrés BLANCO, “Si se alega que el acto
administrativo que constituye el título ejecutivo, ha declarado una obligación
tributaria ya extinguida por cualquier modo (prescripción, compensación, pago,
etc.) cuando el Juez evalúa y decide si procede o no procede a acoger dicha
excepción, en definitiva está decidiendo acerca de la legalidad del acto
administrativo, porque para acoger o no la excepción debe confrontar el
contenido del acto administrativo con el Derecho Tributario Material.”186
5.1.4. Tesis amplia pero que no considera legalmente procedente esta excepción para el control de la juridicidad del título.
185 BLANCO, Andrés “Facultades del Poder Judicial para desaplicar los actos administrativos
ilegales con especial referencia a los procesos ejecutivo y cautelar tributario”, Revista
Tributaria, Tomo 32, N°185, Marzo/Abril 2005, pág. 186 186 BLANCO, Andrés, op.cit. pág. 186.
97
Para delimitar el tema adecuadamente, corresponde que precisemos que si
bien son enteramente compartibles las apreciaciones de los ilustres doctrinos
que venimos de citar en el numeral anterior (posicionados en la tesis
denominada amplia o positiva), ellas exceden el marco del alcance de la
excepción de inhabilidad de título, puesto que es claro que aún compartiendo
plenamente lo que se expone, podemos concluir en que la excepción por
imperio de la ley, tiene un alcance totalmente acotado a los aspectos formales.
Ello en modo alguno contradice lo expuesto por los autores, sólo advierte que
el análisis de la juridicidad del acto administrativo, que se le reconoce a los
órganos del Poder Judicial, no corresponde introducirlo a través de una
excepción de inhabilidad del título, por cuanto con ello se excede el alcance
dado por el legislador.
Sobre este punto conviene tener presente que, en nuestra opinición, es
absolutamente coherente sostener una posición que admita, sin limitaciones,
el análisis de la juridicidad de un acto administrativo por parte de los órganos
del Poder Judicial, y al mismo tiempo considerar que dicho examen, por
disposición de la ley, no está permitido que se realice en el ámbito de un
proceso de estructura monitoria, con excepciones limitadas, y previamente
definidas en atención a aspectos puramente formales.
GONZALEZ MIRAGAYA187 opina que en el proceso ejecutivo tributario, a
través de la excepción de inhabilidad del título, no puede cuestionarse la
legalidad o validez del acto administrativo de determinación, por entender que
esta cuestión no ingresa en el concepto de esa excepción. Y agrega “Ello con
abstracción de si el Poder Judicial tiene competencia para controlar la
regularidad jurídica de los actos administrativos, para desaplicarlos en su
caso”. Lo cual definitivamente considera posible a través de la promoción del
Juicio Ordinario posterior previsto en el art. 361 del C.G.P., aplicable al Juicio
187 GONZALEZ MIRAGAYA, Santiago “La Excepción de Inhabilidad del Titulo y el análisis de la
legalidad o validez del acto administrativo en el proceso ejecutivo tributario”.R.U.D.P. 3/2004
pág.317
98
Ejecutivo Tributario en tanto y en cuanto las leyes especiales no lo excluyen
(art. 362 del G.G.P.).
Y más adelante concluye en que la excepción de inhabilidad del título tiene
naturaleza procesal y delimitado por el propio legislador, dentro del cual no
hay lugar para introducir la ilegalidad o la invalidez del acto administrativo.188
En similar posición se encuentran los Dres. Juan PISANO y Ruben FLORES
DAPKEVICIUS189 quienes escriben sus certeros comentarios a partir de una
Sentencia del Juzgado Letrado de Primera Instancia en lo Civil de 2° Turno,
entonces a cargo de la Dra. Alicia CASTRO, quien expresamente manifiesta
participar de la tesis amplia o positiva que hemos estado considerando. Sin
embargo, la Magistrado rechaza la excepción de inhabilidad de título por
entender que por imperio legal, el demandado en el Juicio Ejecutivo Tributario
sólo puede oponer esta defensa cuando refiera a la ilegalidad “formal” de la
resolución administrativa. Y agrega “No obstante no debe entenderse que el
contribuyente queda privado de ejercitar esta defensa. Una interpretación que
así lo sostuviera sería inconstitucional pues afectaría el derecho del
contribuyente al debido proceso –en el que pueda ejercitar como defensa la
ilegalidad sustancial del acto administrativo—y también porque impediría al
Poder Judicial ejercer la función jurisdiccional de control de legalidad de los
actos administrativos cuya aplicación se le ha pedido, conclusiones claramente
inadmisibles en un estado de derecho.”190 A continuación la Magistrado señala
que a su juicio, la forma de superar la limitación legal es recurriendo al juicio
ordinario posterior.
188 GONZALEZ MIRAGAYA Santiago, “La Excepción de Inhabilidad del Titulo y el análisis de la
legalidad o validez del acto administrativo en el proceso ejecutivo tributario”. R.U.D.P. 3/2004.
pág. 319 189 PISANO, Juan y FLORES DAPKEVICIUS, Ruben “¿Es siempre admisible el control de los
actos administrativos por el Poder Judicial ?; Anuario de Derecho Administrativo Tomo VII, pág.
107 190 PISANO, Juan y FLORES DAPKEVICIUS, Ruben, op.cit. pág.106
99
Los Dres. PISANO y FLORES participan de la solución dada por la Dra. Castro,
admitiendo el control de legalidad de los actos administrativos por parte de los
órganos del Poder Judicial, pero reconociendo que en situaciones
determinadas ello puede ser excluido por ley, ya sea expresamente o ya sea
enumerando taxativamente las excepciones admisibles. Y esto a su juicio no
resultaría incompatible con la defensa del principio constitucional del debido
proceso, por cuanto obviamente admiten la posibilidad de plantear las
cuestiones sustanciales, sin limitación, en un juicio ordinario posterior.
En nuestra opinión resulta absolutamente coherente adherir a la tesis amplia o
positiva, que considera un poder-deber de los órganos del Poder Judicial
examinar la juridicidad de los actos administrativos que se pretenden ejecutar
en sus respectivos Tribunales, y, al mismo tiempo, como lo hizo la Dra. Castro
en la sentencia comentada, sostener que no es posible realizar tal examen en
el marco del Juicio Ejecutivo Tributario, mediante la interposición de la
excepción de inhabilidad del título. Y ello, únicamente, por cuanto esta
excepción, tal como fue concebida por el legislador en el art. 91 del C.T., sólo
autoriza un examen y contralor de los aspectos formales del título. Tal como se
verá, el momento adecuado para examinar la juridicidad del acto administrativo
será en el Juicio Ordinario Posterior, sobretodo a partir de la modificación que
tuvo por la Ley 19.090.
5.1.5. Jurisprudencia.
A continuación citaremos algunas sentencias representativas de las distintas
posiciones que hemos venido comentando, con el fin de destacar los
fundamentos expuestos en cada una de ellas. Este relevamiento comprende
sentencias de la Corte y de los Tribunales de Apelaciones en lo Civil y para
facilitar su consideración las dividiremos conforme a la siguiente clasificación:
A) Sentencias que reconocen la potestad de los órganos del Poder Judicial
para examinar la regularidad de los actos administrativos y desaplicarlos
cuando así correspondiera; B) Sentencias que admiten que la excepción de
inhabilidad del título, permite la discusión sobre aspectos de fondo o
100
sustanciales, relacionados a la formación del título ejecutivo y a su juridicidad;
y C) Sentencias de Tribunales que rechazan la excepción de inhabilidad de
título cuando excede los límites formales definidos por el legislador.
A) Dentro de este grupo, debemos citar en primer término una señera
sentencia (N° 308/74) de la Suprema Corte de Justicia, que hace ya más de
cuatro décadas sostenía que: “El hecho de que un particular afectado por un
acto administrativo no promueva los recursos jerárquicos del caso y prescinda
de la acción de nulidad no impide que provoque la irregularidad del acto en vía
jurisdiccional cuando se pretenda hacer valer ante ella los efectos del mismo y
los jueces están habilitados en esa emergencia para apreciar su legitimidad y
desechar su aplicación si encuentran motivo para ello”
En sentencia posterior (N° 47/992), además de reproducir el párrafo anterior,
se agregó: “En consecuencia con la opinión del ilustrado autor (referencia a
SAYAGUÉS) quien señalara: “ el Tribunal (referencia al TCA) tiene
competencia exclusiva para la anulación de los actos administrativos y en ese
aspecto excluye absolutamente la actuación del Poder Judicial, pero no tiene
competencia para juzgar a otros efectos la regularidad jurídica de los actos
administrativos, en cuyo plano se mantiene la competencia del Poder Judicial
(Enrique SAYAGUÉS LASO, Tratado de Derecho Administrativo Tomo II, pág.
555)”.
En posteriores sentencias 98/1995 y 731/1995 la Suprema Corte de Justicia
ratificó el criterio expuesto. Y no puede pasar desapercibida una frase que se
anota en los Considerandos de la primera de ellas: “Es más, la afirmación del
Tribunal de segundo grado , respecto a que antes de promover la reparatoria,
el accionante debió obtener la anulación del Decreto 368 citado, supone en
realidad una denegación de Justicia.”
Repare el lector que la sentencia que citamos es de fecha anterior al plebiscito
de diciembre de 1996 por el cual se aprobó la reforma constitucional, que
modificó el art. 312 de la carta magna, posibilitando recurrir a la vía contencioso
101
reparatoria, sin la previa intervención del Tribunal de lo Contencioso
Administrativo.
También diversos fallos de Tribunales de Apelaciones y de Juzgados Letrados
de Primera Instancia en lo Civil, reconocen el poder-deber de los órganos del
Poder Judicial para conocer y resolver respecto de la juridicidad de los actos
administrativos, y si correspondiera, proceder a su desaplicación en el caso
concreto.
B) Con relación a la recepción de la excepción de inhabilidad de titulo, no
limitada al contralor de los aspectos meramente formales, sino incursionando
en los aspectos de fondo o sustanciales de la formación del acto de
determinación, podemos citar sentencias de los Tribunales de Apelaciones en
lo Civil de 4to. y 7° Turnos.
Por sentencia N° 164 del 7 de junio de 2006, el Tribunal de Apelaciones en lo
Civil de 4° Turno, confirma una sentencia de primera instancia que hace lugar a
la excepción de inhabilidad de título, en el marco de un Juicio Ejecutivo
Tributario.
En su apelación la parte actora expresó sentirse agraviada en cuanto la Sede
de primera instancia había acogido defensas sustanciales que están excluidas
del elenco de las admisibles en el juicio ejecutivo tributario; bajo la inhabilidad
del título, sostuvo, sólo corresponde examinar aspectos formales, no la validez
o legalidad del acto administrativo.
En los considerandos de la sentencia del Tribunal se lee lo siguiente: “Es
criterio de la Sala que el TCA tiene una competencia específica y
perfectamente definida y en todo lo que la exceda, el Poder Judicial mantiene
íntegra su potestad de examinar la legalidad de las decisiones administrativas y
no aplicarlas cuando contrarían los textos legales (Sents. 7/94, 15/96, 144/97,
Conf. S.C.J. 47/92, 73/95).”
“En la actualidad la tesis limitativa de las facultades del Poder Judicial
encuentra el obstáculo de la incidencia del art. 312 de la Constitución de 1997,
102
pues la posibilidad de ejercer la acción reparatoria sin necesidad de anular
previamente el acto administrativo, descarta la competencia monopólica del
TCA.”
“Y en supuesto de excepcionamiento por inhabilidad de título el Tribunal
patrocina un criterio de interpretación que no limita la expresión a aspectos
puramente formales, pudiéndose incursionar en el contralor de la regularidad
de su fundamentación (GELSI BIDART, Juicio Ejecutivo Fiscal y Medidas
Cautelares” en Rev. Colegio de Abogados del Uruguay, año 1962, T.3, p{ag.
11; DIAZ PELUFFO “El nuevo procedimiento en el contencioso fiscal” R.D.J.A.,
T.60, N° 10, págs.. 242-244, del Tribunal Sent. 144/97; 60/2000 204/2001).”
El Tribunal de Apelaciones en lo Civil de 7° Turno, comparte en términos
generales lo expuesto por su homónimo de 4to. Turno por lo que habremos de
transcribir de la Sentencia (90/2006) de fecha 19 de abril de 2006 sólo una
parte de sus argumentos: “ En el caso específico del juicio ejecutivo tributario o
fiscal, la excepción de inhabilidad no solo es admisible cuando faltan los
requisitos formales exigidos por la ley, sino también cuando existan
discordancias entre el mismo y los antecedentes administrativos en que se
funde (…)la discordancia no tiene porqué ser meramente literal, sino que ha de
ser fundada en la situación del caso y en las disposiciones legales pertinentes,
de donde es lógico que se pueda ingresar al estudio de si aquello que quedó
concretado está de acuerdo con los elementos que dieron lugar a la formación
de la resolución efectiva de la que emana el título..”.
C) Citaremos a continuación y a los solos efectos de ejemplificar, sentencias
dictadas por distintos Tribunales, por las cuales se desestima la excepción de
inhabilidad de título por exceder el límite formal impuesto por el legislador.
El Tribunal de Apelaciones en lo Civil de 1° Turno, en sentencia 154/2004,
entendió que “tratándose de un juicio ejecutivo fiscal, se impone reiterar que, si
se estima que el acto administrativo de determinación ha quedado firme, la
justicia ordinaria no tiene atribuciones para ejercer el control de la regularidad
jurídica o juridicidad de los actos administrativos, competencia que es privativa
y excluyente del Tribunal de lo Contencioso Administrativo (arts. 309 y 312 de
103
la Constitución de la República, art. 10 de la Ley 15.881 y 22 del Decreto Ley
15.524) y no puede quitarle eficacia a un acto administrativo. Entonces, no es
posible que se pretenda por vía oblicua, esto es : invocando la inhabilidad del
título, una revisión para la que se carece de competencia.” 191
Por su parte el Tribunal de Apelaciones en lo Civil de 2do. Turno, en sentencia
del 10 de noviembre de 2010 (350/2010), ratificó con nueva integración el
criterio que había sostenido anteriormente, en punto a que la excepción de
inhabilidad del título en el Juicio Ejecutivo Tributario, refiere exclusivamente a
aspectos formales, y no es posible ingresar por dicha vía al examen de
cuestiones de fondo o sustanciales. Se afirma entonces que “Es Jurisprudencia
de la Sala, que se ratifica, el criterio de que no es posible ingresar al examen
de legalidad o validez del acto administrativo..”192
El Tribunal de Apelaciones en lo Civil de 3° Turno, en sentencia 46/2006,
ratifica lo expuesto en sentencias anteriores en cuanto estima encontrarse
impedido para ingresar a considerar la validez del acto de determinación,
señalando que el demandado era quien tenía “la carga de hacerlo a través de
los recursos administrativos correspondientes al amparo del art. 317 de la
Constitución”.
El Tribunal de Apelaciones en lo Civil de 5to. Turno, tampoco admite la
excepción de inhabilidad de título para provocar el examen de la regularidad
jurídica del acto administrativo. Entre los desarrollos argumentales de la
sentencia de fecha 2 de setiembre de 2009 (94/2009), se expresa que “Por
definición, si existe resolución firme y no se halla en trámite acción de nulidad,
no pueden insertarse en el proceso ejecutivo fiscal otras defensas que las
taxativamente enumeradas en el art. 91 inciso 5° del Código citado (Código
Tributario) dos de ellas conceptualizadas con mucha precisión en el inciso 6to.
eiusdem. Tanto es ello así, que de existir acción de nulidad en trámite, el
proceso ejecutivo se suspende hasta su decisión (art. 91 cit. inciso 7° literal A),
191 RUDP, 4/2005, caso 998, pág.917. 192 RUDP, 1/2011, caso 759, pág.432
104
solución que revela la exclusión de la temática de legalidad, de regla, de la vía
ejecutiva.”193
En sentencia del año 2011 (213/2011) el Tribunal de Apelaciones en lo Civil de
6to. Turno mantuvo su criterio, exteriorizado a lo largo del tiempo, sosteniendo
que aquella defensa de fondo introducida al amparo de la excepción de
inhabilidad del título, “no es admisible como excepción en juicio ejecutivo
tributario, que sólo admite la inhabilidad del título cuando éste no reúna los
requisitos formales exigidos por la Ley o existan discordancias entre él y los
antecedentes administrativos en que se fundamenta”.194
5.1.6. Algunos comentarios sobre la Jurisprudencia seleccionada.
En algunas de las sentencias que hemos seleccionado queda de manifiesto
que el Tribunal se considera incompetente para ingresar al análisis de los
aspectos de fondo, relacionados a la juridicidad del acto administrativo, por
considerar que ello es competencia exclusiva y excluyente del Tribunal de lo
Contencioso Administrativo.
En esta posición entonces, cualquiera sea el caso que se plantee, ya sea en
proceso ordinario o monitorio, la solución será la misma. Para decirlo con la
precisión de una de las sentencias citadas “..la justicia ordinaria no tiene
atribuciones para ejercer el control de la regularidad jurídica o juridicidad de los
actos administrativos, competencia que es privativa y excluyente del Tribunal
de lo Contencioso Administrativo”.
En una segunda posición encontramos Tribunales que tienen una posición
amplia o positiva en cuanto a asumir el poder deber de examinar la regularidad
y juridicidad de los actos administrativos, sometidos a su consideración. En
esta posición se admite que el Juez ante quien se pretende hacer valer un
acto administrativo resistido por ilegal, está constitucionalmente habilitado para
193 RUDP, 1-2/2010 caso 622, pág. 361 194 RUDP, 1/2012, caso 746, pág.452
105
analizar la cuestión de legalidad del acto, y en caso de considerar que existe
ilegalidad, optar por la aplicación de la ley. “Tal interpretación tiene sustento
constitucional en la atribución de la función jurisdiccional al Poder Judicial y en
modo alguno implica atribuirse la jurisdicción anulatoria constitucionalmente
reservada para el Tribunal de lo Contencioso Administrativo.195”
Aún adhiriendo a esta última posición, son muchos los Tribunales que
consideran que en el Juicio Ejecutivo Tributario, la limitación de excepciones, y
la definición legal de las admitidas, sólo permite un análisis formal del título
ejecutivo, impidiéndose de esta forma, ingresar al análisis de los aspectos de
fondo relacionados a la formación del propio título.
Por último, y como ya vimos, en franca minoría, se encuentran los Tribunales
de Apelaciones que no sólo participan de la posición que propicia el examen
de juridicidad de los actos administrativos, sino que además lo consideran
procedente de realizar en el seno del Juicio Ejecutivo Tributario. Estos
Tribunales patrocinan un criterio de interpretación que no limita la excepción
de inhabilidad del título a aspectos puramente formales, permitiéndoles así
incursionar en el contralor de la regularidad jurídica de la actuación
administrativa durante el iter formativo del título.
5.1.7. Nuestra Opinión.
En primer lugar no abrigamos la menor duda en cuanto a que la Justicia
Ordinaria tiene la posibilidad jurídica y además el deber de examinar la
legitimidad de los actos administrativos que se pretenden hacer valer ante sus
órganos (por vía de acción o excepción). Como nos han enseñado los más
ilustres juristas que han tratado el tema, desde la Constitución de 1952 al
Tribunal de lo Contencioso Administrativo se le asignó competencia exclusiva
para la anulación de los actos administrativos, pero sin atribuirle competencia
para juzgar a otros efectos la regularidad jurídica de los actos administrativos,
195 CASTRO, Alicia, Sentencia N° 14, del 17 de abril de 1998, Juzgado Letrado Civil de 2°
Turno, publicada en Anuario de Derecho Administrativo Tomo VII, pág. 107.
106
manteniéndose a estos efectos intacta la competencia plena del Poder
Judicial.
Si bien, como se ha dicho, participamos de la denominada tesis amplia o
positiva, entendemos que la excepción de inhabilidad de titulo, tal y como está
definida por nuestro legislador, no permite introducir al proceso el debate
relativo a la juridicidad del título ejecutivo, y en última instancia controvertir la
validez y regularidad jurídica del acto de determinación tributaria.
En nuestro proceso ejecutivo tributario, el legislador definió el alcance de la
excepción que analizamos con un criterio absolutamente formalista, y sólo la
declara admisible cuando el título no reúne los requisitos formales exigidos por
la ley, o cuando existan discordancias entre el título y los antecedentes
administrativos.
Lo expuesto tampoco significa que neguemos la posibilidad de que, mediante
otra excepción, como la de “extinción de la deuda” sí se ingrese al examen de
aspectos sustanciales o de fondo, relativos obviamente al tema que refiere
dicha excepción. O sea, nuestra posición contraria a la introducción bajo el
nombre de “inhabilidad de título”, de un cuestionamiento de fondo o sustancial
del acto de determinación firme, obedece exclusivamente a que de esa forma
se estaría extralimitando el claro texto legal, que a nuestro juicio no ofrece
dudas en cuanto a su alcance. Refuerza nuestra opinión el agregado
introducido al art. 355.2 del C.G.P. por la Ley 19.090 en cuanto faculta a
rechazar todas las excepciones inadmisibles, “o las que no se opusieren en
forma clara y concreta, cualquiera sea el nombre que el demandado les diere.”
En nuestra posición, el contribuyente si bien no podrá hacer valer sus defensas
de fondo en el proceso monitorio (en relación a la regularidad sustancial del
acto), no permanecerá en la indefensión y sin tutela, desde que podrá
plantearlas en el juicio ordinario posterior, como expondremos infra en el
numeral 7.
107
5.2. Excepción de falta de legitimación pasiva 5.2.1. Concepto y alcance La falta de legitimación pasiva procede según el artículo 91 del CT: “cuando la
persona jurídica o física, contra la cual se dictó la resolución, sea distinta del
demandado en el juicio”, lo que supone la determinación del sujeto pasivo de la
relación jurídica tributaria, definida en el artículo 16 del Código Tributario como
la “persona obligada al cumplimiento de la prestación pecuniaria
correspondiente, sea en calidad de contribuyente o responsable”.
El artículo 17 del CT define al contribuyente, y el artículo 19 del CT al
responsable196.
En relación a los responsables afirma MAZZ197 que pueden ser solidarios y
sustitutos, son susceptibles de ser demandados directamente en juicio,
conforme a los principios de la solidaridad pasiva, que autoriza la elección del
deudor por el acreedor. La demanda deducida contra uno no impide que se
demande a los restantes porque la obligación queda determinada frente a
todos. Así lo ha entendido la jurisprudencia (Tribunal de Apelaciones de 4°
turno, s. 234/980).
Y prosigue la autora sosteniendo que se ha aceptado la promoción de los
juicios contra los representantes legales cuando se acredita la existencia de
una deuda, sin requerir la prueba, en esa etapa, del elemento subjetivo que
196 Artículo 17 del Código Tributario: “Es contribuyente la persona respecto de la cual se verifica
el hecho generador de la obligación tributaria….” y Artículo 19 del Código Tributario: “Es
responsable la persona que sin asumir la calidad de contribuyente debe, por disposición
expresa de la ley, cumplir las obligaciones de pago y los deberes formales que corresponden a
aquél, teniendo por lo tanto, en todos los casos, derecho de repetición”. 197 Cfr. MAZZ Addy, “Curso de Derecho Financiero y Finanzas”, Tomo I, Volumen II, FCU, 3º
Edición, 2007, p. 528.
108
caracteriza la responsabilidad de dichos representantes, consagrada en el
artículo 21 del Código Tributario.
5.2.2. Jurisprudencia La jurisprudencia relevada demuestra una importante rigurosidad de los jueces
a la hora de resolver esta excepción, atento al alcance previsto en el propio
artículo 91 del CT. Se constata si el demandado es coincidente con la persona
designada en la resolución administrativa, y si ello se verifica, no se admiten
defensas relativas a la legitimación.
Tal es el caso de una sentencia en la que expresa que la excepción se
configura solo si la persona incluida en la resolución administrativa es diversa a
la demandada: “Se hizo lugar en primera instancia a la excepción de falta de
legitimación pasiva, pues no era propietaria del establecimiento donde se
constató la infracción por el INAU y que en la oportunidad se encontraba al
frente del negocio en calidad de encargada. La falta de legitimación pasiva se
puede oponer cuando la persona jurídica o física contra la cual se dictó la
resolución que se ejecuta sea distinta del demandado. No se verifica dicha
circunstancia, ergo tiene legitimación la demandada. El control jurisdiccional
está referido exclusivamente a la coincidencia de la persona demandada con la
persona sancionada por la resolución. En consecuencia corresponde revocar la
resolución de primer grado.” (Sentencia No. 64/2011 del Juzgado Letrado de
Primera Instancia en lo Civil de 1º Turno).198
198 En similar sentido, expresó el Juzgado Civil de 19° turno: “La falta de legitimación pasiva
tiene una prescripción muy acotada, ya que se permite su amparo cuando refiere a que la
persona, física o jurídica, demandada no es aquélla contra la cual o respecto de la cual se dictó
la resolución administrativa. El Código Tributario restringe el concepto de falta de legitimación
pasiva a la discordancia entre los obligados, según la resolución que conforma el título en
ejecución y el ejecutado. Lo único que hay que hacer es cotejar quienes están individualizados
en el acto administrativo con los que están individualizados o emplazados como demandados
en el juicio ejecutivo tributario. Realizada esta operación surge en forma incontrastable que el
sindicado en la resolución es la misma persona demandada en estos autos”. (Sentencia
95/2012 del Juzgado Letrado de Primera Instancia en lo Civil de 19º Turno).
De todos modos, y a pesar de no haber acogido la excepción, la sentencia No. 10/2011 del
109
Son varias las sentencias que no admiten esta excepción por entender que se
trata de defensas sustanciales que debieron ser ventiladas en el procedimiento
administrativo199.
Otros casos en que se suele analizar esta excepción es cuando los
representantes de empresas interponen esta excepción en el juicio ejecutivo
tributario, pretendiendo demostrar que carecían de tal representación, o que la
misma era solamente formal. Y ello porque en materia tributaria, para poder ser
responsabilizado solidariamente según el artículo 21 del CT, se exige una
participación activa del representante. Sin embargo, los jueces rechazan este
tipo de defensas en esta órbita. Así, puede destacarse la siguiente sentencia:
“La impugnación de un mandatario, que constituía un simple apoderado con
facultades de representación administrativa y sin ninguna capacidad de
decisión como para incidir en la relación de la empresa con la DGI, que en el
ejercicio de dichas facultades, evacuó vistas administrativas en el expediente
administrativo de la DGI, fue imputado en una resolución firme como
responsable voluntario de la contribuyente, de acuerdo al artículo 21 del Código
Tributario. La Sede no hace lugar a la excepción porque los argumentos que
esgrime el ejecutado no pueden ser debatidos ante el órgano jurisdiccional,
sino que debieron ser materia de los recursos administrativos y eventualmente,
ante la acción de nulidad ante el TCA. La pretensión del ejecutado de que no
era sujeto pasivo del tributo se halla excluida del juicio ejecutivo fiscal por los
principios generales que lo orientan, por la exclusión de toda cuestión relativa a
la determinación del tributo y por la limitación de excepciones y la definición de
Juzgado Letrado de Primera Instancia en lo Civil de 12º turno expresa que no se debe ser tan
riguroso y que el Juez tiene competencia para analizar la legitimación en su totalidad.
199 Tal es el caso de las sentencias 41/2008, 161/2003, 9/ 2006 y 124/2004 del Tribunal de
Apelaciones en lo Civil de 5° turno. También la sentencia 171/2008 del Tribunal de Apelaciones
en lo Civil de 1° turno. En un caso de grupo de empresas se fundamentó: “No se verifica la
excepción de falta de legitimación pasiva por la existencia de conjunto económico, porque
dicha resolución no fue impugnada por la demandada habiendo quedado firme. No se puede
ingresar a considerar si existe o no conjunto económico, pues es materia de la vía
administrativa y de la acción de nulidad ante el TCA”. (Sentencia No. 48/2010 del Juzgado
Letrado de Primera Instancia en lo Civil de 17º turno).
110
la excepción establecida en el artículo 91 inciso 6 del Código
Tributario.” (Sentencia 29/2009 del Juzgado Letrado de Primera Instancia en lo
Civil de 7º Turno)
En otro caso similar200 en que el representante de una sociedad se desligó con
anterioridad a la caída de un convenio de facilidades, excepcionándose por
inhabilidad de título y por falta de legitimación pasiva, se rechazó porque dicha
defensa se debió interponer en vía administrativa. Igualmente sucedió en un
caso en donde incluso el director alegaba no haberlo sido por un lapso
determinado de tiempo201.
Otro caso que suele verificarse en la práctica es cuando el demandado alega
200 “El demandado se excepciona en que no era integrante de la sociedad demandada sino sólo
apoderado de empresa y que en esa calidad firmó un convenio con la DGI por los adeudos
tributarios. Que no corresponde se le mantenga el embargo en su patrimonio pues la resolución
de la DGI en el sentido de que los apoderados de las empresas contribuyentes son
solidariamente responsables, fue dictada con posterioridad a la firma del convenio no cumplido,
al declarar caducas las facilidades de pago oportunamente otorgadas y por tanto no se le
puede aplicar a su persona. El tribunal con la a quo, señala que dicha resolución de la DGI ha
quedado firme por no haber sido recurrida administrativamente. Entiende que el
excepcionamiento deducido no está establecido dentro del elenco de las excepciones
admisibles de acuerdo al artículo 91 del Código Tributario y la excepción de pago parcial de la
deuda no surge acreditado sin perjuicio de señalar que la misma resolución que habilitó la
acción ejecutiva dejó sin dejó sin efecto el convenio por incumplimiento del obligado y además
la resolución tiene el carácter de firme sin que existieran obstáculos para que la excepcionante
la impugnara (Sentencia No. 61/2008 del Juzgado Letrado de Primera Instancia en lo Civil de
18º Turno). 201 “En un juicio ejecutivo tributario los codemandados imputados de ser responsables
tributarios oponen la excepción de falta de legitimación pasiva indicando que fueron integrantes
del Directorio de la empresa contribuyente hasta el 10 de setiembre de 1994 y 10 de julio de
1995, y que dichas fechas quedaron registradas en el SIC de la DGI. El organismo expidió
certificado único de la empresa contribuyente hasta el 31 de agosto de 2000. La Sede
desestima la excepción, porque en el juicio ejecutivo fiscal rige la limitación de excepciones
tanto en su contenido como en su interposición. No se configura la definición de la excepción
habida cuenta que en el acto administrativo de determinación se individualizó precisamente a
los obligados tributarios, siendo la misma persona que la parte demandada excepcionante.”
(Sentencia No. 43/2009 del Juzgado Letrado de Primera Instancia en lo Civil de 6º Turno).
111
haber cedido su participación social o cuotas con un tercero, siempre que el
adeudo fiscal derive del carácter de socio. La Justicia ha analizado el punto,
pero desestima cuando constata que no se cumplieron los requisitos de
comunicación al Fisco.
“El contrato de cesión de cuotas articulado por la parte demandada en la
excepción de falta de legitimación pasiva, no es oponible a la D.G.I., por falta de
notificación del nuevo titular de la empresa, lo que según confiesan los
codemandados, no se cumplió. De lo contrario, sería muy fácil desligarse del
pago de una deuda tributaria y eludir la responsabilidad que por ella le cabe al
representante de una sociedad por el artículo 21 del Código Tributario,
mediante el sencillo expediente de una cesión de las cuotas sociales. Si bien
no es claro el ánimo defraudador de los excepcionantes, que habrían cedido a
un tercero las cuotas sociales, su actuación no fue diligente frente al
incumplimiento de su co-contratante, al punto que ni siquiera interpusieron
recursos administrativos contra el acto de determinación del crédito a su
nombre. El artículo 14 del Código Tributario pone de relieve el carácter personal
de la obligación tributaria. Los acuerdos entre personas no pueden alterar las
disposiciones legales. La norma no priva de valor a dichos acuerdos, sino que
únicamente dispone su inoponibilidad al Estado. No corresponde examinar la
regularidad de los actos administrativos, por cuanto en el caso, la defensa de la
parte demandada se basó en la existencia de una cesión de cuotas no
notificada a la DGI.” (Sentencia No. 35/2010 del Juzgado Letrado de Primera
Instancia en lo Civil de 16º turno)
Hemos también detectado casos en los que los sucesores a título universal de
la contribuyente fallecida invocan esta excepción la que, en la mayoría de las
oportunidades es desestimada (siempre que se acepte la herencia, así sea
bajo beneficio de inventario, en tanto sus efectos se retrotraen, y aún cuando
hagan abandono de todos los bienes heredados en favor de los acreedores202),
salvo que el juicio ejecutivo tributario se promueva frente a la contribuyente
fallecida, en cuyo caso se declara la nulidad por falta de un presupuesto
202 Cfr. Sentencia No. 243/2005 del Tribunal de Apelaciones en lo Civil de 2° turno.
112
procesal subjetivo203. En otro caso se acogió la excepción de falta de
legitimación pasiva204, en tanto el BPS pretendía el cobro de la viuda de un
contribuyente, alegando “sociedad de hecho”, cuando en realidad el inscripto
en el organismo era el occiso, y la viuda no era heredera. 5.3. Excepción de nulidad del acto declarada en vía contencioso-administrativa 5.3.1. Concepto y alcance
Esta excepción atiende a la declaración de nulidad del acto ante el Tribunal de
lo Contencioso Administrativo. La particularidad del juicio ejecutivo fiscal, de
posibilitar la ejecución del acto, aun cuando no se ha resuelto sobre la validez o
nulidad del mismo, obliga a prever soluciones para el caso en que se haya
promovido la acción de nulidad ante la sede competente205. Naturalmente, esta
excepción no está prevista para los demás casos de juicios ejecutivos en
nuestro ordenamiento.
La interposición de esta excepción corresponde cuando ya se ha declarado la
nulidad del acto. Para la hipótesis de que esté en trámite la acción ante el
Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el artículo 91 del Código prevé la
suspensión del juicio ejecutivo, otra particularidad de éste. Se dispone que el
procedimiento se suspenderá a pedido de parte: “a) cuando al ser citado de
203 Cfr. Sentencia No. 325/2009 del Tribunal de Apelaciones en lo Civil de 4° turno: “Como ha
dicho el Tribunal en anterior pronunciamiento, “debe de verse, que se reproduce en el caso un
supuesto de inexistencia de la relación procesal por ausencia de presupuesto procesal
subjetivo,..., lo que determina nulidad absoluta e inconvalidable de la tonalidad de lo actuado,
que puede ser declarada de oficio (art. 24 núm. 9 C.G.P.), por lo que ningún efecto puede
adquirir la deducción de la pretensión, resultando inaplicable la previsión de art. 35.1 C.G.P. que
regula hipótesis de fallecimiento de la parte con posterioridad a la traba de adecuada relación
procesal” 204 Sentencia 27/2010 del Tribunal de Apelaciones en lo Civil de 1° turno. 205 Cfr. MAZZ Addy, “Curso de Derecho Financiero y Finanzas”, Tomo I, Volumen II, FCU, 3º
Edición, 2007, p. 530...
113
excepciones el ejecutado acredite que se encuentra en trámite la acción de
nulidad contra la resolución que se pretende ejecutar; ejecutoriada la sentencia
pertinente se citará nuevamente de excepciones a pedido de parte”
TARIGO206 sostiene que el proceso contencioso administrativo de anulación,
es un proceso jurisdiccional –pero no judicial- de carácter contencioso, de
conocimiento, que tiene por objeto el juzgamiento de la juridicidad de los actos
administrativos definitivos cumplidos o dictados por el Estado –en sentido
amplio- en el que se ejercita la pretensión de anulación de uno de tales actos, y
que puede concluir sea con la anulación del acto, sea con su confirmación, sea
con la reserva de la acción de reparación patrimonial para el accionante sin la
anulación del acto administrativo.
Se sostiene que es un proceso jurisdiccional pero no judicial, en tanto el
Tribunal de lo Contencioso Administrativo no integra el Poder Judicial (diverso
a lo que sucede en el contencioso administrativo de reparación patrimonial que
se ventila ante órganos de Poder Judicial).
El Tribunal de lo Contencioso Administrativo (TCA) es un órgano jurisdiccional
de creación constitucional. La propia Constitución coloca al Tribunal en
posición equivalente o equiparable a la Suprema Corte de Justicia, al prever en
el artículo 321 la manera de su financiación y en el artículo 308 las calidades
que se requieren para integrar el Tribunal.
Durante el proceso se prevé también la intervención de un órgano técnico e
independiente, como la Procuraduría del Estado en lo Contencioso
Administrativo.
El TCA es competente para entender en las demandas de nulidad de actos
administrativos definitivos, cumplidos por la Administración, en el ejercicio de
sus funciones, contrarios a una regla de derecho o con desviación de poder. La
jurisdicción también comprende los actos administrativos definitivos emanados
de los demás órganos del Estado, de los Gobiernos Departamentales, de los
206 TARIGO, Enrique “Enfoque procesal del contencioso administrativo de anulación”, FCU, p. 9
114
Entes Autónomos y de los Servicios Descentralizados. La acción de nulidad
solo podrá ejercitarse por el titular de un derecho o de un interés directo,
personal y legítimo, violado o lesionado por el acto administrativo.
Como presupuestos especiales para ejercer la pretensión anulatoria, se indica
el previo agotamiento de la vía administrativa (mediante los recursos
administrativos correspondientes) y que no haya caducado el ejercicio de la
acción anulatoria. El proceso es escrito (artículo 58 del Decreto Ley No.
15.524), y se observan las normas previstas en el Código de Procedimiento
Civil (CPC). El CPC se encuentra derogado por el Código General del Proceso,
aunque la regla de derogación está exceptuada para los procesos con
competencia del TCA.
Con la demanda no se acompaña la prueba, sino que se agregan los
documentos que acrediten la representación y los documentos en que se funda
el derecho. Asimismo, vía incidental, se puede solicitar eventualmente la
suspensión del acto administrativo del que se ha demandado su nulidad.
El emplazamiento a la persona pública demandada se efectúa por el plazo no
perentorio de 20 días, el cual puede ser ampliado por 20 días más, quien debe
agregar los antecedentes administrativos. El demandado puede oponer
excepciones dilatorias; se tratan de defensas previas que versan sobre el
proceso y no sobre el derecho material alegado por el actor. Las excepciones
dilatorias son: a) falta de jurisdicción, b) falta de capacidad o de personería, c)
defecto legal en el modo de preparar la demanda, y d) prestación de caución
en los casos requeridos por la ley. También son admisibles las excepciones de
cosa juzgada, falta de agotamiento de la vía administrativa y la caducidad.
Si se oponen excepciones, se otorga traslado al actor por seis días, y
posteriormente se recabarán pruebas y se resolverá. Se trata también, de un
incidente. Si no se oponen excepciones, una vez contestada la demanda o
acusada rebeldía, el Tribunal analiza si está dotado de jurisdicción para ese
caso concreto. Posteriormente se produce la apertura de la causa a prueba, los
alegatos de bien probado. Una vez presentados los alegatos y oído el
Procurador del Estado, queda conclusa la causa, y se dicta sentencia. La
115
sentencia puede confirmar o anular el acto impugnado. No se prevé un recurso
de apelación.
Como señala MAZZ207, la anulación del acto supone la inexistencia de la
obligación que se reclama en el juicio ejecutivo fiscal, de ahí que se pueda
oponer esta excepción sustancial que destruye el fundamento de la acción.
Anulado el acto, desaparece del mundo jurídico la obligación tributaria y, por
tanto, deberá clausurarse el juicio. Ello es procedente oponerlo por vía de
excepción en el juicio ejecutivo.
Mientras no exista sentencia del TCA (se ha comprobado que actualmente los
juicios del TCA demoran aproximadamente tres años), el demandado puede
pedir la suspensión del proceso, tal como se verá en el numeral 6 del presente.
Una vez que se dicte sentencia, y a pedio de parte, se citará nuevamente de
excepciones (es importante destacar que seguramente el embargo genérico
continúe trabado contra el demandado). Si la sentencia fue anulatoria, se
opondrá esta excepción; en caso que haya sido confirmatoria del acto
administrativo, el demandado podrá oponer otra excepción de las enumeradas
en el artículo 91 del CT.
La anulación de la resolución administrativa por parte del TCA tiene efectos
retroactivos. Ello significa que se considera que la Resolución nunca existió por
lo que cualquier pago que se hubiera efectuado en razón de la misma debe ser
devuelto. Esta conclusión se sustenta en el principio de legalidad que rige en
nuestro ordenamiento jurídico y en las figuras del “pago de lo indebido” y el
“enriquecimiento sin causa”.
5.3.2. Jurisprudencia Del relevamiento de jurisprudencia efectuado surge que los casos que admiten
esta excepción no están ajenos al reproche al accionar de la Administración
207 MAZZ Addy, “Curso de Derecho Financiero y Finanzas”, Tomo I, Volumen II, FCU, 3º
Edición, 2007, p. 530.
116
Tributaria, excepto cuando se opone la excepción luego de la reanudación de la
suspensión que se verá en el numeral 6.
En un caso se expidió el sentenciante: “Acreditada en autos la sentencia
dictada por el TCA, y citado de excepciones el demandado opone, entre otras,
la excepción de pago, acreditando mediante el recibo correspondiente haber
abonado la suma resultante de la única Resolución que no fuera anulada por el
TCA. No obstante ello la actora persiste en su demanda ejecutiva. Resulta
insuficiente para enervar el pago realizado y aceptado por la actora, las
demoras informáticas que alega, desde que pudo y debió verificar el pago que
el mismo organismo que representa había recibido días antes. Lo que denota,
a criterio de esta proveyente, una ligereza en el actuar de la accionante
ejecutiva, que no resulta acorde ni con su calidad de organismo público ni con
las normas legales que regulan el proceso”. (Sentencia 85/2008 del Juzgado
Letrado de Primera Instancia en lo Civil de 15º Turno)
En un caso en el que el TCA anuló un acto administrativo, y la Administración
reformuló su actuación, sin que la nueva resolución fuera impugnada por el
contribuyente, pero contaminada –en definitiva- por la nulidad ya declarada,
expresó el Juzgado sobre esta excepción: “El ejecutado opuso las dos
excepciones de nulidad del acto administrativo, ya declarada en vía
contencioso administrativa, y de falta de legitimación pasiva. Corresponde
amparar las excepciones opuestas ya que el TCA anuló el acto administrativo
que declaraba al Automóvil Club del Uruguay sujeto pasivo del IRIC y del IVA.
Por lo cual la resolución posterior de la Administración que determina adeudos
por estos conceptos reconoce como antecedente directo el acto anulado y por
lo tanto, aunque aquélla no hubiere sido objeto de impugnación por el
administrado, ello no significa enervar las consecuencias que la citada
anulación comporta sobre los procedimientos” (Sentencia 13/992 del Juzgado
Letrado de Primera Instancia en lo Civil de 9° turno).
En otro caso la DGI hizo caso omiso a lo resuelto por el TCA y pretendía
responsabilizar ilimitadamente a los representantes de la sociedad, por lo que
el Tribunal de Apelaciones en lo Civil de 5° turno por sentencia 83/2009 acogió
117
la excepción de nulidad ante el TCA en los siguientes términos: “Los
demandados dedujeron acción de nulidad ante el TCA que decidió anular
parcialmente el acto cuestionado en la parte que declara a los demandados
responsables ilimitadamente por la deuda de la sociedad XX basándose en que
la afirmación de la Administración Tributaria de que el valor los bienes fuera
superior al importe de los tributos, carece de respaldo probatorio descartando
el valor convictivo del documento que luce glosado a fs. 19/21.
Al promover la demanda ejecutiva, la DGI desconoce lo fallado por el TCA y
se basa en el documento de fs. 19/21 e insistiendo (a pesar de la opinión de
los técnicos de fs. 30) en la tesis de que el valor de los bienes es superior al
del monto de la deuda por tributos impagos, deduce acción también contra los
demandados considerándoles ilimitadamente responsables.
De acuerdo a lo decidido con carácter firme por el TCA, no puede considerarse
a los demandados ilimitadamente responsables”
5.4. Excepción de extinción de la deuda
5.4.1. Concepto y alcance.
La excepción de extinción de la deuda refiere al fondo del asunto, y supone que
la obligación tributaria, nació y luego se extinguió por alguno de los modos
previstos por la legislación tributaria.
En ese sentido debe tenerse presente que debieron adaptase los modos de
extinción de las obligaciones en general, propias de otras ramas del derecho, a
fin de atender las peculiaridades de la materia tributaria.
Dentro de las excepciones admisibles el legislador incluyó la excepción de
extinción de la deuda. Como ha señalado el Dr. Andrés BLANCO, el análisis de
esta excepción conduce inexorablemente al fondo o aspecto sustancial del
título ejecutivo. Si se alega que el acto administrativo que constituye el titulo
ejecutivo ha declarado una obligación tributaria ya extinguida por cualquier
118
modo (prescripción, compensación, pago, remisión o confusión), obviamente
cuando el Juez procede al examen de si procede o no la excepción,
necesariamente deberá decidir acerca de la legalidad del acto administrativo,
porque para acoger o no la excepción debe confrontar el contenido del acto
administrativo con el Derecho Tributario Material 208.
La regulación del modo de extinguir la obligación tributaria, como ya
expresamos, corresponde al Derecho Tributario Material. A esta rama del
Derecho Tributario, autónoma, le son aplicables un conjunto de principios, que
por supuesto todos son de aplicación a la extinción o modos de extinción de la
obligación. Sin embargo algunos de esos principios tienen especial impacto o
relevancia en esta materia, por lo que siguiendo a PEREZ NOVARO,209
habremos de señalar brevemente los más significativos.
En primer lugar el principio de legalidad; los tributos no sólo nacen a partir de
una ley que describe el supuesto de hecho, sino que su extinción sólo acontece
por alguno de los medios previstos en ella.
Principio de tipicidad; el legislador describe abstractamente un acto o un hecho
cuyo acaecimiento en la realidad determina la liberación del sujeto pasivo de la
obligación tributaria.
Asimismo son aplicables a los modos de extinción de la obligación tributaria
principios de raigambre constitucional, como los de: tutela jurisdiccional; debido
proceso; defensa y presunción de inocencia; igualdad y seguridad jurídica.
Por sus derivaciones prácticas debe destacarse que como resultado de la
aplicación de los principios de legalidad y tipicidad, cuando acaece el acto o
208 BLANCO, Andrés, “Facultades del Poder Judicial para desaplicar los actos administrativos
ilegales con especial referencia a los procesos ejecutivo y cautelar tributario”, Revista
Tributaria, Tomo 32, N°185, Marzo/Abril 2005, pág. 186. 209 PEREZ NOVARO, César. Modos de Extinción de la Obligación Tributaria”, FCU, 2ª.Edic.
2013, pág.65 y ss.
119
hecho previsto por el legislador para extinguir una obligación tributaria, la
extinción opera ipso iure, de inmediato y de pleno derecho, sin
condicionamiento a un acto posterior o declaración de autorización o
aprobación por parte de la Administración, ni a que el obligado haga valer esa
circunstancia antes de cualquier otra defensa.
A la enumeración taxativa de modos de extinguir la obligación, previstos en el
art. 28 del Código Tributario, no se le adiciona ninguna carga u obligación de
carácter formal de parte del sujeto pasivo. Esta característica se desprende de
la autonomía del Derecho Tributario Material para regular la extinción de la
obligación tributaria
Tampoco se puede extender analógicamente a otros modos de extinción que
no están expresamente previstos en la norma, por lo que algunos,
ampliamente reconocidos por el derecho común, como por ejemplo la novación
o la transacción. Estos modos de extinción fueron considerados inadaptables
dadas las peculiaridades del vínculo jurídico tributario (de origen puramente
legal) y el poder-deber del Fisco de recaudar los recursos que le asigna la
ley.210
El fundamento de la no inclusión de la transacción en el elenco de modos de
extinción previstos en el art. 28 del Código Tributario, radica en que la
transacción requiere que la misma tenga por objeto créditos disponibles, lo que
no ocurre evidentemente en los créditos del Fisco, los cuales sólo podrían
disponerse mediante ley que lo autorizara, y nunca por decisión o iniciativa de
la Administración. Como expresa Addy MAZZ211 “el principio de legalidad y su
consecuencia, la indisponibilidad del crédito del Estado, tornan inviable el
acuerdo como transacción, como modo de extinción de la obligación”.
210 PEREZ NOVARO, César “Modos de Extinción de la Obligación Tributaria”, FCU, 2ª.Edic.
2013, pág.32. 211 MAZZ, Addy. Curso de Derecho Financiero y Finanzas, Tomo 1, Vol.2, pág.430.
120
PEREZ NOVARO también invoca como fundamento el principio de
indisponibilidad del crédito tributario, en cuanto constituye un obstáculo
insalvable para admitir en nuestro derecho a la transacción como modo de
extinguir la obligación tributaria, entendiendo que ese principio tiene en nuestro
derecho origen supra legal, fincándolo en el art. 18 de la Constitución.212
Obviamente la interposición de la excepción de “extinción de la deuda” que se
admite en el reducido elenco de excepciones previsto en el art. 91 del Código
Tributario, debe ir acompañada de la totalidad de los medios de prueba
conducentes a su acreditación.
Lo anterior es lo normalmente exigido respecto a cualquier defensa de este
tipo en nuestro régimen procesal, ya que conforme al principio general recogido
por el art. 1573 del Código Civil “Incumbe probar las obligaciones o su extinción
al que alega aquéllas o éstas”.
Sin embargo corresponde destacar que luego de la Ley 19.090 del
14.6.2013, que introdujo reformas al Código General del Proceso, esta
exigencia se ha vuelto particularmente marcada en sede de Juicio Ejecutivo.
En este sentido con la modificación introducida el art. 355.2. del C.G.P.
actualmente establece: “En los casos en que leyes especiales establezcan
taxativamente las excepciones admisibles serán rechazadas, sin sustanciación,
las inadmisibles o las que no se opusieren en forma clara y concreta, cualquiera sea el nombre que el demandado les diere, y las que, por referir a cuestiones de hecho, no se acompañaren con la prueba documental o la proposición de los restantes medios de prueba”.
La citada disposición y en particular el agregado introducido es de directa
aplicación al Proceso Ejecutivo Tributario (art. 362 del C.G.P.).
212 PEREZ NOVARO, César “Modos de Extinción de la Obligación Tributaria”, FCU, 2ª.Edic.
2013, pág.37.
121
A nivel jurisprudencial hemos relevado la existencia de dos casos213 en los
cuales se interpuso esta excepción pero con carácter general, o sea sin
referencia concreta a algunos de los modos de extinción de la obligación
tributaria en particular.
Se trata de dos sentencias del año 2012, N° 79 y 98 dictadas por los
Juzgados Letrados de Primera Instancia en lo Civil de 7° y 2° Turno,
respectivamente. En ambos casos la excepción fue rechazada, puesto que lo
que se alegó como “extinción de la deuda” no era más que una propuesta
presentada al Banco de Previsión Social cuya aceptación no fue acreditada.
5.4.2. Excepción de Pago. El pago es uno de los modos de extinguir la obligación tributaria, intereses y
sanciones pecuniarias, previsto por el legislador en el art. 28 del Código
Tributario.
Desde el punto de vista teórico estricto, y dado el carácter exclusivamente
pecuniario de la obligación tributaria, la doctrina señala que es el modo que
alcanza plenamente los fines y propósitos de la relación tributaria,
extinguiéndola con satisfacción para el acreedor.214
Señala VALDÉS COSTA que en su carácter de instituto de derecho común,
presente en todas las ramas jurídicas, aunque tradicionalmente regulado en los
códigos civiles, ofrece pocas variantes en el derecho tributario. Por lo que en
caso de vacíos es lícito recurrir al derecho civil215.
213 Por lo peculiar de la argumentación, presumimos se trate de obligaciones tributarias que
dieron lugar a dos juicios, siendo demandadas un mismo grupo de personas y/o empresas. 214 JARACH, Dino –Curso Superior de Derecho Tributario—Bs. As., CIMA, T.1, Pág.229 215 VALDÉS COSTA, Ramón –“Curso de Derecho Tributario”, Bs. As. Edit. Depalma, 1996,
pág.361.
122
Si bien dicha apreciación es correcta, como aclaración necesaria digamos que
tratándose el Derecho Tributario Material de una rama autónoma del derecho,
antes de recurrir a la solución del derecho civil, debe intentarse colmar el vacío
recurriendo a las normas análogas y principios generales de derecho tributario,
tal como lo impone claramente el art. 5 inc. 2° del Código Tributario.
5.4.2.1. Legitimados al pago e Imputación del mismo. Respecto de los legitimados al pago el artículo 29 del Código Tributario,
establece que: “El pago debe ser efectuado por los contribuyentes o por los
responsables. Si fuera realizado por un tercero extraño a la obligación
tributaria, quedará subrogado en cuanto al derecho de crédito”.
Se advierte una particularidad con el régimen del derecho privado en el cual,
en caso de pago realizado por un tercero, se traspasa a éste todos los
derechos, acciones y garantías del antiguo acreedor hasta la concurrencia de
la suma que él ha desembolsado realmente para la liberación del deudor. En
materia tributaria en cambio, como vimos, sólo se traspasa el derecho de
crédito.
En relación a la imputación del pago se aprecia un apartamiento de las normas
generales aplicables al Instituto en el derecho privado. En efecto, en caso de
que coexistan deudas de distinta naturaleza por concepto de tributos, intereses,
recargos y multas, el Decreto Ley 15.584 del 27 de junio de 1984, en su
artículo 6, establece que “Los pagos por adeudos tributarios a la DGI
(exceptuadas las cuotas por facilidades) serán imputados en primer término a
la cancelación de la deuda de impuestos.”
La solución legal se aparta de la regulación del instituto en el derecho privado
(art.1477 del C.C.), resultando más favorable al interés de los contribuyentes,
ya que cancelando la deuda por tributos, se congela a su vez lo debido por
concepto de recargos, ya que los mismos no continuarán devengándose.
123
Si bien la norma refiere sólo a tributos recaudados por la DGI, resulta
igualmente aplicable a los recaudados por otros organismos, por ejemplo el
BPS, mediante integración analógica realizada conforme a las reglas
establecidas en el inciso 2do. del art. 5° del Código Tributario. En el caso
entonces, el vacío legal se integra con la ya citada norma afín de derecho
tributario (Decreto Ley 15.584 recogido por el art. 20 del Título 1 del Texto
Ordenado de 1996).
Esta solución ha sido aceptada pacíficamente por toda la doctrina
especializada216 y también por la Jurisprudencia217.
5.4.2.2. Excepción de Pago Parcial, las diversas posiciones y solución legislativa.
En relación a los pagos parciales, se ha planteado reiteradamente en la
jurisprudencia, la cuestión de si procede o no la interposición de la excepción
de pago parcial.
TEITELBAUM, ha sostenido que el pago parcial …”puede y debe invocarse
necesariamente en el período de las excepciones. Existiendo cosa juzgada que
abarca la suma reclamada por el ejecutante, ya no cabe discutir en la vía de
apremio, un pago parcial que no fue invocado oportunamente. En la etapa de
liquidación , sólo cabe discutir lo accesorio (intereses y gastos, etc.) pero no lo
principal, como lo es un hecho extintivo aún parcial”.218
Como adelantamos, el tema fue ampliamente debatido en la Jurisprudencia, la
que se mostró muy dividida, con argumentos consistentes por parte de ambas
posiciones.
216 VALDÉS COSTA, Ramón –Curso de Derecho Tributario--, pág.362 y MAZZ Addy –Curso de
Derecho Financiero y Finanzas—Tomo II, Vol.I, pág.276 217 Sentencias del TCA Números 225/97; 739/02 y 50/2003. La primera de ellas publicada en la
Revista Tributaria N° 139, pág.456 218 TEITELBAUM, Jaime. –Juicio Ejecutivo Cambiario— Montevideo, 1993. 2ª. Edic.- Idea-
pág.144.
124
Una tendencia quizás apenas mayoritaria basándose en los argumentos
expuestos por TEITELBAUM, recepcionó la excepción de pago parcial.
Mientras tanto, otros Tribunales argumentaron que en materia de Juicio
Ejecutivo Tributario, la admitida no es la excepción de “pago”, con lo cual
podría sostenerse que si no se distingue comprendería también al pago
parcial, sino que la excepción reconocida es la de “extinción de la deuda”. Ello
significa que si el pago realizado no extinguió la deuda, no puede hacerse valer
como excepción.
De la jurisprudencia relevada sobre las distintas posiciones existentes,
consideramos suficientemente ilustrativas las que exponemos a continuación.
* “Para que la excepción de pago funcione en su plenitud, dejando sin efecto el
proveimiento inicial debe ser cronológicamente anterior a la demanda
respectiva y por el total de lo adeudado. En consecuencia, cuando el pago
opera durante el juicio o constituye un mero pago parcial no puede
considerarse agotada en forma alguna la ejecución por satisfacción del crédito
del ejecutante, la que debe comprender no sólo la suma reclamada en la
demanda sino también sus anexos.” 219.
* “Corresponde amparar la excepción de pago parcial opuesta, hasta la suma
pagada, lo que deberá tomarse en cuenta en la etapa de liquidación del crédito.
Teitelbaum en Juicio Ejecutivo Cambiario sostiene la pertinencia de esta
excepción de pago parcial, puesto que si en esa etapa no se verifica, luego no
podrá discutir dicho pago parcial en la vía de apremio. La admisión de la
excepción supone la limitación de la condena en costas y costos y la reducción
del embargo trabado.”220
El tema arduamente debatido en Jurisprudencia, tuvo solución legislativa
expresa, en oportunidad de las recientes modificaciones introducidas al Código
219 Sentencia 31/2009 del Juzgado Letrado de Primera Instancia en lo Civil de 8° Turno. 220 Sentencia 43/2009 del Juzgado Letrado de Primera Instancia en lo Civil de 19° Turno.
125
General del Proceso. En este sentido, mediante la Ley 19.090 del 14.6.2013 se
realizó el siguiente agregado al art. 355.2 del C.G.P.: “En cualquier caso, el
pago parcial no configurará excepción y será considerado en la etapa de
liquidación del crédito”. En consecuencia, el tema se encuentra actualmente
superado.
5.4.3. Excepción de Compensación. 5.4.3.1. Concepto y alcance. La compensación es uno de los modos de extinguir la obligación tributaria,
intereses y sanciones pecuniarias, previsto por el legislador en el art. 28 del
Código Tributario. Sustancialmente se verifica cuando existen dos créditos en
forma simultánea, por los cuales cada una de las partes de la relación jurídica
tributaria es acreedor y deudor de la otra.
Desde el punto de vista teórico estricto este modo de extinción de la obligación
tributaria es, al igual que el pago, satisfactorio para el acreedor, por cuanto si
bien éste no hace efectivo su crédito, su extinción se produce en forma
concomitante a la de una deuda a su cargo221
De acuerdo al art. 35 del Código Tributario son compensables los créditos del
sujeto pasivo relativos a tributos, intereses o sanciones, reconocidos en vía
administrativa o jurisdiccional, con las deudas tributarias liquidadas por él o
liquidadas de oficio, referente a períodos no prescriptos, comenzando por los
más antiguos y aunque provengan de distintos tributos, siempre que el sujeto
activo de estos sea el mismo.
Como primera apreciación se destaca una restricción respecto de los créditos
compensables. Mientras que en derecho privado la compensación comprende
221 BORDOLLI, José y FAGET, Alberto “Sujeción Pasiva y Responsables Tributarios”, Revista
Tributaria, Tomo 22, N° 128, pág.412.
126
la totalidad de las deudas recíprocas existentes entre dos personas (siempre
que su objeto sea del mismo género y recaiga sobre cosas fungibles) en
materia tributaria sólo se admite la compensación de créditos por tributos, con
deudas por tributos, sin incluir créditos por otros conceptos no tributarios.
No se establecen en cambio limitaciones en relación al sujeto activo o pasivo
de la relación, comprendiendo dentro de los primeros a cualquier ente público
acreedor de la obligación (art. 15 del C.T.) y como sujeto pasivo, a cualquier
obligado al cumplimiento de la obligación tributaria, comprendiendo
contribuyentes o responsables (art. 16 del C.T.).
No hay duda alguna que obviamente el contribuyente no podrá compensar su
deuda con un crédito del responsable. Pero sí se ha planteado la duda
respecto de si el responsable solidario puede compensar la deuda fiscal con
un crédito del contribuyente contra la Administración.
BORDOLLI y FAGET concluyen en la imposibilidad de oponer esa
compensación en mérito a que, ante la inexistencia de regulación específica,
correspondería aplicar las normas del derecho privado conforme al art. 14 inc.
2 del Código Tributario. Y en nuestro Código Civil, a diferencia de la solución
de la legislación civil italiana, tal compensación no resulta posible en mérito a la
prohibición contemplada por los arts. 1399 y 1504 del Código Civil, según los
cuales el codeudor solidario puede oponer a su acreedor las excepciones
comunes, y las personales, “pero no las que lo sean a los demás deudores”.
En consecuencia, en nuestro derecho, según esta opinión, el responsable
solidario no podría oponer al Fisco la compensación de la deuda con un crédito
del contribuyente222.
No comparte esta conclusión PEREZ NOVARO223 para quien “teniendo en
cuenta la accesoriedad como característica esencial de la responsabilidad
222 BORDOLLI, José y FAGET, Alberto “Sujeción Pasiva y Responsables Tributarios”, Revista
Tributaria, Tomo 22, N° 128, pág.414. 223 PEREZ NOVARO, César “Modos de Extinción de la Obligación Tributaria, FCU. 2ª.Edic.
2013, pág.236
127
tributaria respecto de las vicisitudes de la obligación tributaria del contribuyente
y también considerando la forma ipso jure en que opera la compensación como
modo de extinción de la obligación tributaria, son argumentos que justifican que
el responsable tributario pueda invocar la compensación de un crédito que
tuviere el contribuyente con el sujeto activo”.
5.4.3.2. Jurisprudencia.
Siendo nuestro interés conocer el tratamiento del tema en la Jurisprudencia,
hicimos un relevamiento que nos permitió comprobar diferencias importante en
la posición asumida por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, y por los
Tribunales del Poder Judicial.
A continuación citaremos algunos casos jurisprudenciales, donde quedan de
manifiesto esas diferencias.
A) Asuntos sometidos a conocimiento del TCA, en los cuales se demanda la
nulidad de resoluciones del Banco de Previsión Social, que determinaron la
existencia de relaciones laborales encubiertas. Se trata de dos asuntos en los
que para disimular la situación, las personas físicas constituyeron formalmente
empresas unipersonales, que le prestaban “servicios” a la empresa comercial
que formalmente los arrendaba. A los efectos que interesan a este tema,
debemos resaltar que más allá que en un caso se resuelve anular el acto,
mientras que en el otro se confirma, en ambos el TCA realiza a nuestro juicio
un adecuado examen de la “compensación” como modo de extinguir
obligaciones tributarias. Se trata de las Sentencias 163/2004 del 14 de abril de
2004 y 558/2007 del 17 de octubre de 2007. En la última de ellas se reproduce
parte de la anterior, por lo que a continuación transcribimos la parte
sustancial:
“Considerando “VIII) Asimismo asiste razón al actor en cuanto a que se debió
volcar los aportes efectuados por el Sr. XXX en su carácter de empresa
unipersonal a la empresa actora, compensándose con los tributos
adeudados. En este sentido el Cuerpo sostuvo en Sentencia No. 163/2004,
128
en fundamento trasladable in totum al presente: “...el Tribunal admite que los
actos impugnados adolecen de irregularidad por no haber tenido en cuenta los
aportes ya efectuados por el Sr. XXX como empresa unipersonal, en el período
considerado. Porque si bien es cierto que se trata de sumas abonadas por un tercero, distinto a ZZZZ tiene razón el Sr. Procurador del Estado cuando sostiene la legitimación de la accionante para invocar la compensación correspondiente, dada su calidad de deudora solidaria por el aporte personal que grava los ingresos del dependiente (Cód. Tributario, art. 23). Además, los principios generales y el sentido común
indican que si el B.P.S. decidió, en resolución que quedó firme, que la empresa
unipersonal era una mera apariencia y que lo real era una relación de trabajo
subordinado, no puede negar ahora la procedencia de compensar, hasta las
sumas concurrentes, los aportes ya realizados a título de empresa unipersonal,
con los adeudos por aportes personales generados y no vertidos a partir del
1º/1/95...” (destaque nos pertenece).
Resulta importante que en el propio fallo el Tribunal reconoce que se trata de
pagos efectuados no por quien invoca la compensación, sino por un codeudor
solidario (art, 23 inciso final del C.T.), desaplicando claramente el art. 1399 y
1504 del C.C. que impediría en el caso alegar la compensación.
Creemos que el Tribunal recoge la buena tesis, siendo a nuestro juicio
determinante para concordar que, como ya antes expresó Pérez Novaro, la
compensación operó de pleno derecho, por lo que sólo puede pretender el BPS
es la diferencia que eventualmente existiera.
B) En los Tribunales del Poder Judicial, y específicamente en el ámbito del
Proceso Ejecutivo Tributario, la situación se presenta bastante diferente. En el
caso que habremos de citar a continuación se trata de una empresa a la cual
se le determina una importante deuda por tributos y se declara a su director
responsable solidario. No fue recurrido el acto de determinación tributario, y la
DGI promovió el correspondiente Juicio Ejecutivo Tributario. Una vez citados de
excepciones ambos demandados, sólo compareció el ex director alegando,
entre otras defensas, la excepción de compensación. Esta defensa se basó en
129
que la sociedad anónima contribuyente era endosataria de una serie de
certificados de crédito tipo B que se hicieron exigibles en forma simultánea a
los adeudos reclamados por la DGI.
En la Sentencia No 43/2009 del Juzgado Letrado de Primera Instancia en lo
Civil de 18º Turno, se rechaza el excepcionamiento por los fundamentos que se
transcriben a continuación: “Los certificados de crédito fueron endosados a
favor de la empresa demandada y no del codemandado que interpone la
excepción de compensación parcial. La empresa demandada no interpuso
excepciones en el juicio ejecutivo, por lo que a su respecto la sentencia liminar
se halla ejecutoriada. Por lo tanto, el codemandado carece de legitimación para
oponer esa excepción, puesto que la compensación debió ser interpuesta por
la empresa a favor de la cual fueron endosados los certificados de crédito. La
Sede rechaza la excepción porque el régimen restrictivo de excepciones
consagrado por el artículo 91 inciso 5° del Código Tributario sólo admite la
excepción de extinción de la deuda y no el pago parcial de la misma. La
eventual compensación debe ser reclamada ante la DGI por la empresa, de la
cual el excepcionante dejó de ser Director.”
En segunda instancia intervino el Tribunal de Apelaciones en lo Civil de 6to.
Turno, quien confirmó el fallo mediante Sentencia 72/2010, cuyos pasajes más
relevantes transcribimos a continuación: “El cerno de la cuestión a resolver en
la presente litis tiene que ver, precisamente, con el Derecho de las
Obligaciones, puesto que la solidaridad no ha sido regulada en todos sus
aspectos por el Código Tributario (arts. 20, 21 y 22 CT). Entonces, habiendo
carencias en la regulación del instituto en la normativa propia y específica, el
Código Tributario, corresponde acudir a la regulación realizada por el Derecho
privado, en el caso, el de las Obligaciones. Esta práctica es la que realiza la
dogmática más prestigiosa, tal como queda demostrado en el exhaustivo
trabajo de Bordolli y Faget sobre la solidaridad tributaria, en el que, de manera
constante, se acude a los desarrollos del Derecho Privado, y a los estudios de
la doctrina iusprivatista -en particular a los del Prof. Berdaguer- para explicar el
funcionamiento de la solidaridad en las obligaciones tributarias (Véase Bordolli,
130
J. y Faget, A., “Sujeción Pasiva y responsables tributarios”, Revista Tributaria,
T. XXII, Nº 127, Julio-Agosto, 1995, ps. 310 y ss.)”
“..(..) a juicio de la Sala, el codemandado compareciente no estaba legitimado
para ello (oponer la excepción de compensación), por la lisa y llana aplicación
del art. 1504 CC, que constituye la norma aplicable, en virtud de lo dispuesto
por el art. 14 CT. La excepción de compensación es una de las denominadas
excepciones personales, por oposición a las excepciones comunes. La
diferencia entre ambos tipos de excepciones radica en que las primeras no
pueden ser opuestas por todos los codeudores solidarios, mientras que las
segundas sí pueden serlo (arts. 1399 y 1504 del Código Civil). Por lo tanto, al
constituir la excepción de compensación una excepción personal, en el caso de
obrados, únicamente, podía haber sido opuesta por XXXX S.A., quien era el
titular del crédito contra la DGI, es decir, el verdadero acreedor de la hoy actora
y, por ende, el único habilitado por la ley para hacer valer tal defensa. Sin
embargo, XXXX S.A. no compareció a este proceso y, por ende, la defensa no
puede ser invocada por el co-reo, ni, por ende, recibida por la Justicia.”
5.4.3.3. Nuestra opinión. No compartimos la posición expuesta en estos casos por los Tribunales del
Poder Judicial. En primer lugar y con relación a la Sentencia del Juzgado
Letrado de Primera Instancia en lo Civil de 18 Turno, debemos puntualizar que
no sólo no admite la compensación como excepción, porque es parcial y no
extingue la obligación (aspecto en el cual se puede coincidir conforme a la
modificación introducida por la Ley 19.090 a la parte final del art. 355.2 del
C.G.P.), sino que no la admite incluso en la etapa de liquidación del crédito, por
cuanto participa de la opinión que el responsable solidario no puede
“compensar” un crédito del contribuyente.
Al respecto ya vimos que el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, frente a
la misma problemática, brindó una solución distinta, absolutamente más justa y
razonable y en nuestro concepto, con total arreglo a derecho.
131
Sobre este tema adherimos sin reservas a la posición sustentada por PEREZ
NOVARO, especialmente en punto a que el Tribunal incurre en error al buscar
auxilio interpretativo o integrador, en normas de derecho privado, soslayando
la aplicación de normas y principios generales propios del derecho tributario.
El Derecho Tributario Material goza de autonomía por lo que sólo deberá
recurrirse a las disposiciones propias del derecho privado, cuando el eventual
vacío no pueda ser superado mediante las normas propias o específicas de la
materia. “Esa autonomía significa que se haya reconocido unánimemente la
posibilidad de que la legislación tributaria pueda resolver a texto expreso todos
los problemas propios sin más limitación que la subordinación a la Constitución 224. Por consiguiente, disponiendo la norma tributaria específica (art. 35 CT)
que la compensación opera de oficio, y refiere a créditos del sujeto pasivo (art
16 CT, contribuyente o responsable) contra el Estado, aún sin que ninguna de
las partes la hubiera alegado, igualmente debería haberla verificado
(declarado) la Administración Tributaria, y su omisión, lejos de haber sido
amparada, debió haber quedado expuesta y corregida, de forma tal de no
generar un enriquecimiento indebido en beneficio del Fisco.
5.5. Excepción de espera concedida con anterioridad al embargo.
La espera concedida por la Administración, al igual que la nulidad del acto,
puede interponerse como excepción cuando es otorgada con anterioridad al
embargo225. Cuando se concede con posterioridad a éste, constituye una
causal de suspensión del juicio ejecutivo fiscal. Es obvio que si se concede una
espera, esto obsta al desarrollo del juicio, hasta tanto venza el plazo concedido
por la misma.
224 PEREZ NOVARO, César “Modos de Extinción de la Obligación Tributaria”, FCU, 2013,
pág.61. 225 Cfr. MAZZ Addy, “Curso de Derecho Financiero y Finanzas”, Tomo I, Volumen II, FCU, 3º
Edición, 2007, p. 532.
132
TARIGO señala como aspecto peculiar de la “espera” en materia tributaria, el
que no se requiera que se pruebe “por escritura pública o documentos privado
judicialmente reconocido”, tal como lo requiere el art. 108 de la Ley de Títulos
Valores. Es decir, en el Juicio Ejecutivo Tributario la limitación en las
excepciones no está acompañada con una limitación de los medios probatorios
que se pueden utilizar para acreditar tal espera, aunque, claro está, ello surgirá
en el común de las veces, del propio expediente administrativo.226
El relevamiento de casos jurisprudenciales relativos a esta excepción, puso de
manifiesto que lo que normalmente acontece es que, o bien la espera o
acuerdo se alcanza en una etapa anterior a la promoción del juicio ejecutivo
fiscal, en cuyo caso obviamente no se promueve el mismo; u ocurre luego de
trabado el embargo, en cuyo caso opera como una causa de suspensión del
proceso, pero no como una excepción que obste el progreso de la acción
ejecutiva.
Las sentencias cuya parte medular transcribiremos a continuación, resuelven
acertadamente los casos planteados, en todos los cuales no correspondía la
interposición de la excepción sino, en su caso, la solicitud de suspensión del
proceso.
*La suscripción de convenios de pago “bajo reserva de defensa judicial” no
opera como excepción de espera por ser posterior al libramiento del oficio
comunicando la traba de embargo y porque se acuerda bajo reserva de
eventuales defensas lo que excluye cualquier efecto paralizante. No obstante
agotada la etapa de conocimiento ha de disponerse la suspensión de los
procedimientos sin perjuicio de su reanudación para el caso de que el deudor
incumpla…”227.
226 TARIGO, Enrique –“Lecciones de Derecho Procesal Civil”-- FCU, año 2000, Tomo IV,
pág.281. 227 RUDP, 1/2012, caso 739, pág. 448.
133
Aún cuando se entienda que el referido convenio constituye una espera al
contribuyente por parte de la Administración y no meramente un pago parcial,
el embargo debe igualmente mantenerse, en el entendido que, a diferencia de
la espera concedida con anterioridad a la traba de embargo –que autoriza al
demandado a interponer la excepción de espera y a obtener, en su caso, una
sentencia definitiva que la acoja y disponga el levantamiento del embargo--, la
concedida por la Administración luego de trabado el embargo sólo autoriza al
demandado a pedir la suspensión del proceso hasta llegar hasta el vencimiento
del período de espera otorgado, rigiendo durante ese lapso todas las medidas
asegurativas trabadas..”228
*La excepción de espera prevista en el artículo 91 del Código Tributario, es la
que se concede antes del embargo y esa es la razón por la que se puede
atacar la sentencia inicial. El artículo 32 del Código Tributario conduce a la
misma conclusión. El impugnante solicitó facilidades, que es algo diferente al
otorgamiento de la espera, única excepción prevista en el artículo 91 del
Código Tributario y en tanto es admitido por ambas partes que la URSEC no
otorgó las facilidades que se le pedían, antes de la traba de embargo, es que la
excepción interpuesta, no logra enervar el mandamiento de ejecución
liminarmente decretado.”229
5.6. Excepciones previstas en el artículo 133 del CGP (anterior 246 del
Código de Procedimiento Civil (CPC)) Tal como dispone la actual redacción del artículo 362 del CGP, y si bien el
artículo 91 del CT remite al artículo 246 del CPC, dicha remisión debe
entenderse efectuada al artículo 133 del CGP.
Prevé el artículo 133 del CGP en la redacción actual que brindó la Ley 19.090:
228 RUDP 1-2/ 2010, caso 617, pág.359. 229 Sentencia 81/2013 del Juzgado Letrado de Primera Instancia en lo Civil de 1° Turno.
134
“133.1 El demandado puede plantear como excepciones previas:
1) La incompetencia del tribunal
2) La litispendencia
3) El defecto en el modo de proponer la demanda, la inadecuación del
trámite dado a la misma o la indebida acumulación de pretensiones.
4) La incapacidad del actor o de su representante o la falta de personería
de este último.
5) La prestación de caución en el caso de procuración oficiosa (artículo 41).
6) La prescripción, que no podrá ser alegada posteriormente.
7) La caducidad.
8) La cosa juzgada o la transacción.
9) La falta de legitimación o interés cuando surja manifiestamente de los
propios términos de la demanda, así como la improponibilidad manifiesta
de esta última.
133.2 El tribunal relevará de oficio la incompetencia por razón de materia,
cuantía, grado o turno, la litispendencia, la falta de representación, la
incapacidad declarada del actor o de su representante, la caducidad, la cosa
juzgada, la transacción, la manifiesta falta de legitimación en la causa o interés
y la improponibilidad manifiesta de la demanda.
La incompetencia, excepto la que afecte la materia penal, solamente
podrá ser relevada antes o durante la audiencia preliminar. Celebrada ésta,
precluye la posibilidad de plantearla y el órgano jurisdiccional de primera
instancia continuará entendiendo en el asunto hasta su finalización, sin que ello
cause nulidad. Declarada la incompetencia, las actuaciones cumplidas serán
válidas y se remitirán a conocimiento del tribunal competente”
Por lo expuesto, son también oponibles las excepciones de incompetencia del
tribunal, litispendencia, defecto en el modo de proponer la demanda ejecutiva,
incapacidad o falta de representación, prescripción, caducidad, cosa juzgada o
transacción y falta de legitimación manifiesta.
A continuación solo reseñaremos la excepción de prescripción (que igualmente
puede considerarse como una excepción de extinción de la deuda desarrollada
135
ut supra), por revestir mayor frecuencia. Asimismo mencionaremos otras
defensas que hemos detectado del relevamiento jurisprudencial realizado.
5.6.1. La excepción de prescripción La prescripción tributaria es un modo de extinción de las obligaciones,
expresamente previsto en el artículo 28 del Código Tributario (CT).
Este modo de extinción de la obligación tributaria opera por el sólo transcurso
del tiempo230. En este sentido, PEREZ NOVARO231 la ha definido como la
pérdida del derecho de la Administración al cobro de los tributos, de las sanciones
y de los intereses, acaecida por el no uso de dicho derecho durante determinado
lapso establecido en la ley, sin que se hubiese interrumpido o suspendido durante
su transcurso, con alguno de los medios a los que la ley le atribuye ese efecto. La
obligación se extingue o debilita como consecuencia del silencio de la relación
jurídica (“inacción” del acreedor y falta de reconocimiento por el deudor) durante
un período de tiempo232.
Por lo tanto, surge con meridiana claridad que la prescripción se configura por el
sólo transcurso del tiempo previsto en la norma legal, sin necesidad de cumplir
con ningún otro requisito adicional para su verificación.
Justamente ello es así, dado el fundamento de este instituto que es la seguridad
jurídica que, como lo destaca PEREZ NOVARO233, es una de las especies del
230 A modo de ejemplo, así lo han consagrado las sentencias No. 238/93 del Tribunal de
Apelaciones en lo Civil de 4º turno, publicada en Revista Tributaria No. 117, p. 540 y No. 986/99
del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, publicada en Anuario de Derecho Administrativo, T.
IX, c. 1014, p. 754. 231 PEREZ NOVARO, César “Modos de extinción de la obligación tributaria” FCU, 2005, p.139.
Se trata de un modo de extinción de la obligación “no satisfactivos” según la clasificación que
determina si con ella se produce también la satisfacción del interés del acreedor.
232 FACÓN Y TELLA, Ramón “Prescripción de tributos y sanciones”, publicado en Estudios en
memoria de Ramón Valdés Costa, Tomo I, FCU, 1999, p. 473. 233PÉREZ NOVARO, César “Modos de extinción de la obligación tributaria” FCU, 2005, p.42 y
140. OCTAVIO sostiene también que es fundamento de la prescripción de la obligación
136
derecho individual a la seguridad jurídica de jerarquía constitucional –artículos 7 y
72 de la Constitución de la República-, que tiene por objetivo o finalidad, eliminar
la incertidumbre de los sujetos con respecto al alcance de sus derechos y
obligaciones, pues los individuos tienen necesidad de prever las consecuencias
de sus actos, manteniendo la paz entre los integrantes de una sociedad234.
La prescripción responde o constituye pues una herramienta jurídica basada en
los principios de certeza y seguridad jurídica, que son pilares básicos del
ordenamiento jurídico. Es que como afirma ACOSTA PITTETA235 este instituto
descansa en la probabilidad, basada en la experiencia, de que un derecho
derivado de fundamentos de hecho muy antiguos, o no ha existido nunca, o está
ya caducado. Y por si acaso existiese, el acreedor no tiene que achacar los
perjuicios de la prescripción más que a su propia indolencia en la defensa de sus
derechos.
tributaria el decaimiento de la finalidad del tributo, que es la de contribuir a la obtención de los
recursos para sufragar los gastos públicos, pues la actividad del Estado no debió interrumpirse
durante ese período (Cfr. OCTAVIO, José Andrés, “La prescripción extintiva de la obligación
tributaria” en Estudios en Memoria de Ramón Valdés Costa, Tomo II, FCU, 1999, p. 1242).
FALCON Y TELLA sin embargo sostiene que en materia tributaria la prescripción se basa
exclusivamente en razones objetivas, ligadas a la seguridad jurídica, a la que repugnaría que la
posibilidad de exigir el crédito tributario permaneciera indefinidamente abierta, rechazando
quienes aducen una presunción de abandono del derecho, dada la indisponibilidad del crédito
tributario (FALCON Y TELLA, Ramón “Prescripción de tributos y sanciones”, en Estudios en
Memoria de Ramón Valdés Costa, Tomo I, FCU, 1999, p. 476).
234 El TCA ha expresado en relación a ello por sentencia No. 1202/92, publicada en Rev. Trib.
112, p. 55: “...Estrictamente considerado el sólo transcurso del tiempo, no justificaría desde
un punto de vista exclusivamente ético, la extinción de una obligación que jurídicamente se
generó. La prescripción tiene un fundamento no ético sino de orden práctico, basado en la estabilidad y seguridad de las relaciones jurídicas, las que se verían perturbadas
si indefinidamente siempre existiera la posibilidad de que el obligado, no obstante el
transcurso del tiempo, esté igualmente dispuesto a cumplir una obligación que a su
respecto jurídicamente se generó....” 235 ACOSTA PITETTA, Luis “"Prescripción extintiva. Oportunidad. Alegación. En especial la
Obligación Tributaria", publicado en Anuario Uruguayo de Derecho Civil, Tomo XXV, p. 407.
137
El inciso primero del artículo 38 del Código Tributario prevé que el “derecho al
cobro de los tributos prescribirá a los cincos años contados a partir de la
terminación del año civil en que se produjo el hecho gravado; para los
impuestos de carácter anual que gravan ingresos o utilidades se entenderá que
el hecho gravado se produce al cierre del ejercicio económico…”
El plazo de cinco años constituye la regla general y sólo podrá extenderse a diez
años en forma excepcional, cuando se verifique alguna de las causales que se
encuentran expresamente establecidas de manera taxativa en el Código
Tributario.
Una vez verificada la prescripción, el sujeto activo no pierde meramente el
derecho a la acción, sino que lo que prescribe es el derecho al cobro de los
tributos. La prescripción puede ser invocada y opuesta tanto en vía administrativa como
jurisdiccional, siendo obligación de la Administración su acogimiento y
declaración una vez configurada236, en tanto la actividad administrativa en esta
materia es y debe ser reglada.
5.6.2. Otro tipo de defensas relevadas. Nulidades vinculadas al emplazamiento
Sin perjuicio de las excepciones que pueden tratarse en el juicio ejecutivo
tributario, se ha detectado que es muy común el cuestionamiento del
236 Desde la sanción del artículo 152 de la Ley No. 16.713 que impuso al BPS –y por esta vía a
todas las Administraciones Tributarias nacionales y departamentales- el deber de declarar “ex
officio” la prescripción, ha quedado patente que la prescripción puede ser alegada tanto en vía
administrativa como en la instancia anulatoria, habiendo perimido la antigua posición de que
solamente un Juez dentro del juicio ejecutivo podía acoger esta defensa. (Cfr., sentencias del
TCA 22/97, publicada en Revista Tributaria No. 140, p. 625; 355/97, publicada en Revista
Tributaria No. 140, p. 646; 555/2001, publicada en Revista Tributaria No. 166, p. 101; 35/99,
publicada en Revista Tributaria No. 151, p. 603, entre otras). Por su parte, expresamente el
artículo 7 de la reciente ley No. 18.788 obliga a la Dirección General Impositiva a declarar la
prescripción de oficio en vía administrativa.
138
emplazamiento del juicio, en virtud de que el Fisco apela en muchas ocasiones
al domicilio constituido del deudor, que no en pocas ocasiones no resulta
ocupado por el contribuyente, o bien, se ha dejado de tener relación con el
mismo. Por ello, es común percibir solicitudes de nulidad por indefensión,
alegando que las actuaciones notificadas al domicilio constituido del
contribuyente, no son válidas. Es preciso señalar que si hay una modificación
de domicilio, es carga del contribuyente notificarlo al Fisco, y si ello no ocurre la
notificación y emplazamiento efectuado en ese domicilio es en principio válido.
A este respecto, los jueces no admiten tal defensa cuando hay una real omisión
del contribuyente, tal como lo desarrolla el Tribunal de Apelaciones en lo Civil
de 6° turno, por sentencia 24/2007:
“En el caso, se trata de un incidente de nulidad por indefensión promovido en
un juicio ejecutivo fiscal, en el cual el ejecutado (hoy actor incidental) alegó que
fue notificado en un domicilio que había dejado de ser tal.
La Sala coincide con la jueza “a quo” en que, desde que el ejecutado fue
notificado en el domicilio constituido a los efectos tributarios ante la oficina
recaudadora (en la calle ...,) no hubo indefensión, en el bien entendido de que
aquel no comunicó a la DGI cambio alguno de domicilio. Ello, de acuerdo con
el claro tenor de los arts. 27, y 70 lit. B del Código Tributario.”
Diversa es la situación cuando no se cita de excepciones en un domicilio
constituido. En un caso donde se citó de excepciones en un domicilio no
constituido, se anuló todo el emplazamiento y se ordenó su nueva realización
(Cfr. Sentencia 313/2008 del Tribunal de Apelaciones en lo Civil de 2° turno).
Igual consideración se tuvo por Sentencias Nos 190/2010 del Tribunal de
Apelaciones en lo Civil de 6° turno y 80/2005 del Tribunal de Apelaciones en lo
Civil de 4° turno. En caso de que se carezca de domicilio constituido, se debe
emplazar por edictos (Cfr. Sentencia No. 143/2005 del Tribunal de Apelaciones
en lo Civil de 6° turno).
6. SUSPENSIÓN DEL JUICIO EJECUTIVO TRIBUTARIO
139
6.1. Concepto y alcance
Como afirma la doctrina nacional237 este instituto es propio del juicio ejecutivo
fiscal, procede a solicitud del demandado (no de oficio) cuando se concede
espera por la Administración después del embargo, o se encuentra en trámite
la acción de nulidad. Ejecutoriada la sentencia pertinente se citará nuevamente
de excepciones, a pedido de parte. Significa que la suspensión puede
solicitarse en aquellos casos en que el acto puede aún ser anulado, o hay
espera de la Administración, para evitar la ejecución de actos cuya juridicidad
se encuentra en duda.
Se trata de conjugar el derecho de la Administración y el de los contribuyentes,
impidiendo la ejecución de un acto que puede ser declarado nulo, y surge de la
posibilidad de promover de la ejecución antes de la finalización de la acción de
nulidad. Se busca asegurar el derecho de la Administración tributaria al cobro
de sus créditos, pero al mismo tiempo evitar las ejecuciones innecesarias, lo
cual compartimos plenamente.
En nuestra opinión se alcanza mediante este instituto un punto de equilibrio
adecuado, en tanto la Administración puede proteger su crédito mediante el
embargo del deudor pero no puede ejecutarlo hasta tanto el TCA se pronuncie
sobre la validez o nulidad del acto.
La posibilidad de la suspensión del juicio ejecutivo y quién posee la legitimación
para solicitarlo, fue objeto de reiteradas observaciones en la Comisión del
Consejo de Estado y luego en la sesión de ésta, por parte del Consejero
Aparicio Méndez, por considerar que era contraria a principios constitucionales
y fiscales fundamentales relativos a la “ejecutividad de la decisión
administrativa”238. Propuso que la suspensión sólo fuera procedente siempre
237 MAZZ Addy, “Curso de Derecho Financiero y Finanzas”, Tomo I, Volumen II, FCU, 3º
Edición, 2007, p. 536.
238 Cfr. VALDÉS COSTA, Ramón, VALDÉS DE BLENGIO, Nelly, SAYAGUÉS ARECO, Eduardo;
Código Tributario comentado y concordado, FCU, 2007, p.521
140
que contara con la aprobación de la Administración, por lo cual propuso
sustituir la expresión “a pedido de parte” por la de: “a pedido de partes” en la
redacción del artículo 91 del CT. La moción fue rechazada y finalmente el
artículo se aprobó por 22 votos en 23. La solución legal coincide con la que
predomina en la doctrina contemporánea y que trata de evitar en lo posible, las
ejecuciones de actos cuya juridicidad esté en tela de juicio y que por lo tanto
pueden ser declarados nulos. Como señala VALDÉS COSTA, con la
suspensión la Administración no sufre perjuicio alguno, ya que mientras tanto
se crédito está asegurado con el embargo y devenga las sanciones
indemnizatorias correspondientes.
JARDI ABELLA 239 entiende que por medio de este instituto se logra un
equilibrio, ya que si bien se asegura la eficacia del juicio ejecutivo a través del
embargo, que necesariamente, tiene que ya estar trabado, atento a la
oportunidad procesal en que se puede solicitar la suspensión del juicio, se
contempla también al contribuyente evitando que se llegue hasta el remate de
bienes, cuando la sentencia obtenida en el proceso contencioso administrativo,
puede contener la anulación del acto administrativo del que surge la obligación
tributaria.
La autora analiza la oportunidad en la que puede interponerse esta defensa.
Sostiene que durante el plazo señalado para la oposición de excepciones se
debe formular la petición, si la causal es la pendencia del proceso contencioso
administrativo. Sin embargo, sostiene que si la causal es la concesión de una
espera por la Administración, la petición en este caso, no está limitada en
cuanto a la oportunidad procesal, al plazo para deducir las excepciones, por lo
que puede realizarse posteriormente. Se funda en que el texto literal del
artículo 91 del CT referente a la suspensión del juicio, en el apartado A) que
refiere a la suspensión por acción de nulidad se dice expresamente “cuando al
ser citado de excepciones….”, en cambio, al mencionar el otorgamiento de la
espera en el apartado B) del mismo artículo, dice simplemente “cuando se
239 JARDI ABELLA, Martha “Curso de Derecho Procesal”, Tomo IV, 2° edición actualizada, FCU,
p. 376
141
acredita…”, sin sujeción a requisitos de tiempo en el proceso.
La petición en estos casos no está sometida a requisitos especiales. Sin
perjuicio de ello, es preciso acompañar las probanzas que acrediten la
iniciación del proceso contencioso anulatorio, como ser una copia de la
demanda sellada u otra constancia fehaciente 240. No conviene pues interponer
el pedido de suspensión sin probanzas documentales claras, que permitan al
Juez fallar al respecto en ese momento. El pedido de suspensión se puede
realizar una vez que se es citado de excepciones, pero podría darse el caso de
que la acción anulatoria comenzara con posterioridad al plazo de la citación de
excepciones, en cuyo caso, y en nuestra opinión, en ese momento también
puede solicitarse la suspensión del juicio ejecutivo.
La suspensión opera a pedido de parte y, finalizadas las causas que la motivan,
se citará de excepciones al ejecutado nuevamente, a pedido de parte. El
instituto de la suspensión se mantuvo en el CGP, por aplicación del artículo 362
que dispone la “aplicación de las leyes especiales en la materia”.
A nivel del Derecho comparado, el instituto existe también en España, México,
Venezuela y Ecuador.
A continuación se esquematiza el juicio ejecutivo tributario al que se le ha
planteado la suspensión del proceso:
240 El TCA suele extender una constancia ante el requerimiento en baranda.
142
6.2. El tratamiento del instituto de la suspensión en la jurisprudencia
En reiterados fallos se advierte que el TCA rechaza los supuestos de
suspensión del acto administrativo, por la facultad de interponer el pedido de
suspensión en el juicio ejecutivo tributario, lo cual no necesariamente obtiene el
mismo efecto. Así, puede citarse: “No procede la suspensión del acto
administrativo por el TCA, ya que el actor puede obtener la suspensión de los
procedimientos ejecutivos por el artículo 91 del Código Tributario, ante el Juez
de la ejecución” (Sentencia 158/991 del TCA, publicada en Revista Tributaria
143
No. 103, p. 351).
Es interesante destacar que por más que se haga lugar al instituto de la
suspensión del juicio ejecutivo, por estar litigando en la órbita del TCA, se ha
aceptado que el Fisco solicite nuevas medidas cautelares. Por Sentencia No.
89/2006 del Tribunal de Apelaciones en lo Civil de 6° turno se admitió la
solicitud de nuevas medidas, a pesar de estar el proceso suspendido: “La Sala
coincide con al DGI en que la suspensión del juicio ejecutivo no obsta la
adopción de nuevas garantías tendientes a asegurar el cobro de su crédito en
caso de confirmarse el mismo en el proceso de conocimiento.
Lo que el legislador quiso evitar con esta suspensión es que, pendiente la
acción de nulidad, no se llegara al remate de los bienes embargados (cfr.
Martha Jardi Abella, en Curso de Derecho Procesal, T. IV, 2a ed. Actualizada,
octubre/1987, p. 376), pero no impedir a la Administración la posibilidad de
embargar otros bienes del contribuyente ni al juez de decretar el embargo, de
ser necesario.
En la especie, la necesidad de la nueva medida cautelar solicitada surge de la
notoria insuficiencia de los bienes concretos embargados en autos (bienes
muebles de un establecimiento comercial, fs. 15/17; vehículos automotores, fs.
13, 54, 93 y 103; créditos sobre un seguro de antena en el Banco de Seguros
del Estado, fs. 181/182) para cubrir el elevado monto del adeudo tributario, que
asciende a $ 293.252.858 al 11 de octubre de 2005 (fs. 257)”
En otro caso ante el mismo Tribunal, se desestimó un pedido del contribuyente
de sustituir el embargo trabado, por insuficiente (Sentencia No. 174/2006).
7. EL JUICIO ORDINARIO POSTERIOR Y SU VINCULACIÓN CON EL PRESENTE TRABAJO 7.1. Antecedentes
No es nuestra intención remontarnos a la legislación anterior al Código
144
General del Proceso, sino simplemente remitirnos a la regulación establecida
en éste, a fin de apreciar con mayor claridad la importancia de los cambios
introducidos por la Ley 19.090 del 14.6.2013, particularmente con relación al
Juicio Ordinario Posterior (JOP, en adelante).
En el Código General del Proceso se dedicó un artículo al JOP. Ya en su
primer literal, el art. 361 del C.G.P advertía que “Lo decidido en el proceso
ejecutivo podrá ser modificado en proceso ordinario posterior”.
Bajo esta regulación se discutía en doctrina y jurisprudencia, en torno al
contenido del juicio ordinario posterior al ejecutivo: si puede plantearse
cualquier cuestión (tesis amplia241) o si existen limitaciones, (tesis
restringida242).
La tesis amplia sostenía que es posible revisar en el juicio ordinario posterior,
cualquiera de los extremos decididos en el juicio ejecutivo243-244 y la restringida
241 La tesis amplia se podía apreciar en VÉSCOVI, ZEBALLOS y TEITELBAUM, así como a la
Suprema Corte de Justicia y a la mayoría de los Tribunales de Apelaciones en lo Civil. Cfr.
VÉSCOVI, E. “Derecho Procesal “Tomo VI, 2da. Parte, Ed. 1998, pág. 254 y ZEBALLOS,
Derecho Procesal II Curso, versión taquigráfica del CEN, Montevideo, 1952, pág.85 y 86. En
sentido similar se pronunciaba Moretti en derecho Procesal 2do.Curso, Juicio Ejecutivo,
versión del CED, Montevideo, t.I, pág.33 y TEITELBAUM J., en “Curso sobre el Código general
del Proceso” del IUDP. Tomo II pág.138. 242 La tesis restrictiva se podía apreciar en TARIGO, GORFINKEL y el Tribunal de Apelaciones
en lo Civil de 2° turno. Cfr. TARIGO, E., Lecciones de Derecho Procesal Civil – Según el Nuevo
Código, T. IV, 1º edición, mayo 2000, p. 282 y ss. y GORFINKEL, I “El juicio ordinario posterior
al ejecutivo. Otro desconocido” publicado en La Justicia Uruguaya, T. CX, sección doctrina, p. 3
y ss. 243 Alguna cita jurisprudencial de la Suprema Corte de Justicia, que adhería a esta tesis,
sostenía: “Ello por cuanto de acuerdo a la jurisprudencia de la Corporación sobre el punto (Ver
Sent. No. 212/98, entre otras), el juicio ordinario posterior constituye una verdadera acción
autónoma, con un contenido amplio que tolera que puedan’…plantearse todas las cuestiones
que tiendan a obtener la revocación de la sentencia dictada en el juicio ejecutivo” (Marta Jardi
Abella, en Curso de derecho Procesal, tomo IV pág. 269, Cf. Véscovi, derecho Procesal, tomo
VI, 2da.partes, pág. 263). Ante tal entendimiento, se estima que el legislador procesal ha
privilegiado el derecho de los litigantes a ejercer sus defensas con todas las garantías
145
entendía que en el JOP solamente pueden plantearse aquellas cuestiones que
no fueron objeto de controversias en el juicio ejecutivo como consecuencia de
la limitación de las excepciones admisibles en el mismo, o bien, porque no
fueron oportunamente planteadas245.
La tesis restringida, si bien reconocía que el texto positivo se adhería hasta ese
momento a la tesis amplia, postulaba en sus fundamentos la aplicación de dos
principios de inigualable trascendencia en nuestro ordenamiento procesal: el de
la seguridad jurídica, a través del instituto de la cosa juzgada, y el de integridad
del ordenamiento jurídico que impiden que existan dos procesos iguales con la
posibilidad de sentencia contradictorias246-247.
necesarias, derecho que ciertamente se encuentra limitado por la sumariedad del juicio
ejecutivo, dicho de otra manera, planteado el conflicto de valores y principios a ser
consagrados en la temática que se viene tratando, se ha optado por la consagración del
derecho a ejercer las defensas de los contendientes con las máximas garantías. En
consecuencia la procedencia del juicio ordinario posterior, con el alcance revisivo integral, no
resulta cuestionable”. 244 TEITELBAUM, Jaime –Juicio Ejecutivo Cambiario—Montevideo, 1993, Edic. Idea, pág.59.
compartía la posición dominante y en consecuencia consideraba que “la revisión es plena, y
puede abarcar no sólo lo que no se ha debatido, sino aún lo controvertido y resuelto, por
cuanto la sentencia ejecutoriada en el juicio ejecutivo, sólo adquiere la calidad de cosa juzgada
formal, pero no material, en su acepción clásica de que no es inmutable”. 245 Un fallo del Tribunal de Apelaciones en lo Civil de 2° turno, que adherían a esta tesis,
sostuvo“…el juicio ordinario posterior procederá cuando se trate de cuestiones de fondo que no
fueron objeto de controversia en el juicio ejecutivo -ya sea por razón de estar vedado por la ley-
limitación de excepciones- o porque se omitió, voluntaria o involuntariamente discutir la
cuestión en el procedimiento ejecutivo, o estaban sometidas a restricciones probatorias en
dicha vía. Conforme enseña GORFINKIEL (El juicio ordinario posterior al ejecutivo: Otro
desconocido, LJU T. 110 p.3 y ss.)...” 246 TARIGO, Enrique –Lecciones de Derecho Procesal Civil- FCU, 2000, Tomo IV, pág.290-291
Expresa “En nuestra opinión, el CGP desperdició la oportunidad de suprimir, o en el peor de
los casos limitar a sus reales dimensiones este viejo instituto del juicio ordinario posterior al
ejecutivo, sólo existente en el Derecho Español, y a instancias suya, en algunos
iberoamericanos….(…) A nuestro criterio, la solución de futuro no está en el proceso ordinario
posterior heredado de la Edad Media, sino, por el contrario, en la supresión de la limitación de
excepciones en el juicio ejecutivo cambiario y, también, en el tributario” . 247 GORFINKIEL, Isaac –“El juicio Ordinario Posterior al Juicio Ejecutivo: otro desconocido”, en
146
7.2. Naturaleza del Juicio Ordinario Posterior
El Juicio Ordinario Posterior es un medio impugnativo previsto en nuestro
Código General del Proceso.
Cuando se estudian las vías impugnativas de las resoluciones judiciales,
siempre referimos a los “recursos”, en la medida en que estos son las vías mas
utilizadas y reguladas en todo sistema procesal. Sin embargo conviene
recordar que el CGP cuenta con un amplio sistema de medios impugnativos,
noción que excede el mero marco de los recursos y que reconoce estrecha
vinculación con dos institutos trascendentes del proceso: el debido proceso y
la cosa juzgada.
Refiriéndose a la naturaleza del JOP señala VÉSCOVI248 que: “estamos ante
una vía impugnativa, que tiene como fin la revisión de la sentencia, sea porque
ésta es incorrecta (injusta o defectuosa) o porque de acuerdo a Derecho no ha
considerado todas las pretensiones de las partes, respecto a la situación
jurídica en que se encuentran, aun cuando sea porque estas (partes) tenían
limitado el planteo de sus medios de ataque (pretensiones) o defensas
(excepciones) legalmente.
La Justicia Uruguaya, año 1995, Tomo 110, sección doctrina, pág.15. El JOP procederá “..
cuando se trate de cuestiones de fondo que no fueron objeto de controversia en el juicio
ejecutivo –ya sea en razón de estar vedado por la ley (juicios ejecutivos especiales con
limitación de excepciones) o porque se omitió, voluntaria o involuntariamente, discutir la
cuestión en el procedimiento ejecutivo o estaban sometidas a restricciones probatorias en dicha
vía; (…) porque aquí deben primar principios y derechos de superior jerarquía, como el de la
integridad del orden jurídico que impide que existan dos procesos iguales con la posibilidad de
sentencias contradictorias (…) y los que inspiran el instituto de la cosa juzgada: a saber, el
derecho a la seguridad jurídica que garantiza el principio non bis in ídem, del cual,
acertadamente, se ha dicho que es un principio general de derecho de raíz constitucional…” 248 VESCOVI, Enrique “Derecho Procesal Tomo VI, Segunda Parte, Recursos. Otros medios
impugnativos” 2da. Edición Actualizada, pág. 254
147
Pues bien, aceptado el JOP como uno de los medios impugnativos que regula
el CGP, también, como cuestión previa, debemos recordar que se incluye en la
categoría de medios impugnativos que atacan resoluciones judiciales que han
pasado en autoridad de cosa juzgada. A diferencia, por ejemplo, del recurso
de apelación, ésta vía impugnativa solo procede, según lo dispone el art. 361.1
segundo inciso, cuando haya quedado ejecutoriada la sentencia pronunciada
en el proceso ejecutivo. 249Y la sentencia que recae en el juicio ejecutivo
puede quedar ejecutoriada en tres oportunidades durante su tracto: la primera,
cuando citado de excepciones, el demandado no opone ninguna dentro de los
10 días hábiles establecido legalmente, la segunda, cuando, habiéndose
abierto el contradictorio por la deducción de excepciones, no se recurre la
sentencia definitiva de primera instancia, cualquiera sea el contenido,
desestimatorio o estimatorio de las excepciones opuestas, en hipótesis de lo
expresado en el art. 251 CGP y finalmente la tercera, cuando se dicta la
sentencia de segunda instancia en el juicio ejecutivo, y ha vencido el plazo para
interponer los recursos de ampliación o aclaración o éstos han sido resueltos.
Pues bien, en este caso, la autoridad de cosa juzgada que encierra la
sentencia ejecutoriada en el juicio ejecutivo, refiere a la llamada cosa juzgada
formal y no la sustancial o material. Y ello, precisamente, por la posibilidad de
que lo resuelto por sentencia ejecutoriada en el proceso ejecutivo, pueda ser
revisado en el proceso ordinario posterior.
7.3. Contenido del actual Juicio Ordinario Posterior.
El artículo 361 del CGP en la redacción actual dada por la Ley 19.090 dispone:
“361.1 Podrán tratarse en juicio ordinario posterior, exclusivamente, las
defensas que la ley considera inadmisibles en el juicio ejecutivo, si no hubiesen
249 Si bien la Ley 19.090 eliminó la referencia a que el JOP sólo se podía promover cuando
había quedado ejecutoriada la sentencia final del juicio ejecutivo, el resto de la redacción del
art. 361 parece indicar que conforme a su naturaleza, seguimos teniendo un JOP revisivo de
una sentencia ya tomada en el juicio ejecutivo. Cf. Alejandro Santi Estefan “Principales
Modificaciones introducidas por la Ley 19.090 al Proceso Ejecutivo” en R.U.D.P 1/2013, p.76.
148
sido examinadas, en su mérito, en aquél. Toda defensa que hubiere podido ser
deducida en el proceso ejecutivo no habilitará la promoción de juicio ordinario
posterior.
361.2 Para conocer en este proceso, será competente el mismo tribunal que
entendió en la primera instancia del proceso ejecutivo, cuyo titular no será
recusable por prejuzgamiento fundado en dicha circunstancia.
361.3 El derecho a promover este proceso caducará a los noventa días de
ejecutoriada la sentencia pronunciada en el proceso ejecutivo.”
La nueva redacción del artículo 361 del CGP se pliega a la tesis restringida que
limita la materia del juicio ordinario posterior al ejecutivo, solamente a aquellos
aspectos que no pudieron ser objeto de debate por vía de la oposición de
excepciones en el proceso monitorio.
Expresa la doctrina nacional250 respecto a este cambio normativo, que el juicio
ordinario posterior padecía de una solución ampliamente criticada en doctrina,
en tanto establecía con carácter irrestricto una revisión de cualquier aspecto
planteado en el juicio ejecutivo, y han tomado con beneplácito el cambio
normativo. Incluso llegan a cuestionar la total pertinencia del juicio ordinario
posterior, en aras de proteger la celeridad del proceso monitorio.
Con la nueva redacción resulta claro que ÚNICAMENTE podrán ser discutidas
en el JOP “las defensas que la ley considera inadmisibles en el juicio ejecutivo”,
y siempre que en éste no hubiera sido examinado su mérito.
Esto significa que a partir de la reforma, este juicio ordinario queda reservado
exclusivamente como “posterior” a un juicio ejecutivo en que la Ley haya
limitado las excepciones que puede interponer el demandado. Afirma
VALENTÍN251: “…en el caso del proceso ejecutivo común, el proceso ordinario
250 FERNANDEZ, Lucía, GARCIA, Lorena y CAL Maximiliano “El proceso monitorio uruguayo
¿Un ejemplo a seguir?, publicado en RUDP 1/2014 p.135 y 138. 251 VALENTÍN, Gabriel, “Modificaciones al proceso monitorio (parte general y proceso
ejecutivo”, publicado en http://gabrielvalentin-
derechoprocesal.blogspot.com/2014/01/modificaciones-al-proceso-monitorio.html
149
posterior es inadmisible; sólo procedería en el caso de los procesos ejecutivos
con excepciones limitadas, y precisamente para resolver aquellas cuestiones
que por esa limitación no pueden debatirse en el proceso ejecutivo”.
Si pese a la disposición legal, de cualquier modo se hubiera examinado el
mérito de una excepción inadmisible, la misma no podrá proponerse
nuevamente en el juicio ordinario posterior. De esta forma se elimina cualquier
posibilidad de ocurrencia de fallos contradictorios.
Aunque se desprende de lo que hemos expuesto, igualmente corresponde
precisar que en ningún caso el demandado puede promover el JOP
proponiendo defensas que pudo haber interpuesto en el juicio ejecutivo, y que
voluntaria o involuntariamente omitió hacerlo. En este caso estaríamos frente a
una preclusión basada en el principio de buena fe.
Va de suyo entonces que, a partir de la Ley 19.090 lo que se resuelva en el
juicio ejecutivo común, queda plenamente revestido por la cosa juzgada formal
y material, desde que no habiendo limitación de excepciones, ningún juicio
posterior se podrá promover.
La doctrina nacional252 expresa en resumen que, para que proceda el juicio
ordinario posterior, deben darse tres requisitos en cuanto a la pretensión
introducida en la demanda del proceso ordinario:
a. que la defensa que se plantea en el juicio ordinario posterior
fuera inadmisible en el juicio ejecutivo.
b. que la defensa que se plantea en el juicio ordinario posterior
no hubiese sido examinada, en su mérito, en aquél. Esta referencia busca
evitar que aquella defensa que aún siendo inadmisible en el juicio ejecutivo
hubiere sido analizada en su mérito en éste (por omisión del Juez en el control
de admisibilidad o por un criterio amplio en tal análisis), pueda habilitar el juicio
ordinario posterior.
252 PEREIRA CAMPOS, Santiago y equipo “Código General del Proceso. Reformas de la Ley
19.090” UM, 2° edición, p. 421.
150
c. que la defensa que se plantea en el juicio ordinario posterior
no hubiere podido ser deducida en el proceso ejecutivo. Se busca reforzar el
principio de eventualidad y la carta de la parte de plantear todas sus defensas
en la primera oportunidad de que dispone y de manera conjunta.
7.4. Reducción del plazo para promover el Juicio Ordinario Posterior. El plazo para interponer el recurso se redujo a noventa días, contados desde
que quedó ejecutoriada la sentencia pronunciada en el proceso ejecutivo. Se
trata de un plazo de caducidad, por lo que no puede ser interrumpido ni
suspendido y opera de pleno derecho, sin necesidad de ser alegado, pudiendo
ser relevado de oficio. El JOP debe promoverse ante el mismo Juzgado que
resolvió el juicio ejecutivo tributario.
7.5. Juicio Ordinario Posterior y su vínculo con el Juicio Ejecutivo Tributario Como acabamos de ver, siendo el juicio ejecutivo tributario, un proceso de
estructura monitoria con limitación de excepciones, es posible entonces la
promoción de un juicio ordinario posterior, una vez culminada la etapa de
conocimiento de aquél y dentro del plazo de caducidad de noventa días.
Este juicio ordinario estará limitado a tratar, exclusivamente, aquellas
excepciones que por disposición legal no pudo plantear la parte en el juicio
ejecutivo, y ello siempre que esas defensas que legalmente no eran admisibles,
no hubieran sido de cualquier manera examinadas en su mérito, en cuyo caso,
tampoco podrían volver a ser planteadas.
7.6. Examen de la juridicidad del acto administrativo de determinación tributaria en el Juicio Ordinario Posterior
Como hemos expuesto anteriormente, participamos de la tesis denominada
amplia o positiva, que reconoce la potestad y deber de los órganos del Poder
151
Judicial, de examinar la juridicidad del acto administrativo de determinación,
que el Organismo recaudador pretende hacer valer en su jurisdicción.
En nuestra opinión, si bien es saludable otorgar fehaciencia y celeridad al cobro
coactivo de los créditos fiscales, es necesario brindar garantías a los
contribuyentes, y que estos, si tienen defensas que no son admisibles por
limitadas en el juicio ejecutivo tributario, las puedan interponer en un proceso
impugnativo posterior. No hay que perder de vista, que el juicio ordinario
posterior posee nuevas y mayores garantías, propio del proceso ordinario, y no
debe olvidarse que en materia fiscal es el propio Fisco quien crea de manera
unilateral el título, sin participación alguna del ejecutado. Con mayor razón
pues debe propiciarse un juicio donde se ventilen todas las defensas que no
pudieron plantearse en el proceso previo.
A modo de conclusión digamos que el Juicio Ordinario Posterior al Juicio
Ejecutivo Tributario, es la vía procesal que se nos presenta como más
adecuada y conducente a efectos de cuestionar los aspectos sustanciales o de
fondo del título ejecutivo cuya ejecución promueve la Administración. Esto
siempre que no se hubiera ya interpuesto la defensa de fondo en el propio
Juicio Ejecutivo, como excepción de inhabilidad de título, – en cuanto existen
algunos Juzgados y Tribunales que lo admiten-- en cuyo caso, obviamente, tal
defensa no podrá ya plantearse en la vía ordinaria.
8. CONCLUSIONES Y REFLEXIÓN FINAL Al comienzo de este trabajo señalamos que el crédito tributario se encuentra
fuertemente protegido en nuestro país, contando la Administración Tributaria
con diversas y variadas herramientas y prerrogativas tendientes a hacer
efectivo el crédito fiscal.
Particularmente en la última década hemos asistido a un fenómeno de
constante fortalecimiento de las herramientas y prerrogativas del Fisco para
perseguir y efectivizar su crédito contra el contribuyente o responsable
(deudor). Así, se puede destacar la suspensión de la vigencia del certificado
152
único en caso de adopción de medidas cautelares, la flexibilidad del
levantamiento del secreto bancario a efectos fiscales, el embargo de cuentas
bancarias de manera accesible, entre otras, que se suman al fácil otorgamiento
de las medidas cautelares tributarias, la clausura tributaria, el proceso monitorio
con limitación de excepciones para perseguir el cobro del crédito tributario
firme, etc.
Tampoco puede escapar al conocimiento de nadie, que la existencia de una
coyuntura política poco habitual en el país –con mayorías parlamentarias
propias del partido que ejerce el Gobierno— ha posibilitado que se conviertan
rápidamente en Leyes disposiciones que relevan obstáculos a la actividad
fiscalizadora y/o sancionadora de la Administración Fiscal, elevando a rango de
Ley meros criterios administrativos del Fisco. Claro ejemplo de esto vivimos
hace relativamente poco con la aprobación del art. 368 de la Ley de Rendición
de Cuentas N°19.149, que priva de jurisdicción al TCA para seguir analizando
la juridicidad de determinadas resoluciones de la DGI, precisamente luego de
que el órgano jurisdiccional había comenzado a dictar fallos anulatorios de
aquéllas. Mientras tanto, pese a que por la Ley 18.788 se cometió al Poder
Ejecutivo la confección de un Texto Ordenado253 sobre derechos, garantías y
deberes de los obligados tributarios, ha transcurrido largamente el plazo
previsto, sin que se hubiera cumplido lo ordenado por el Parlamento Nacional.
En este contexto, hemos podido comprobar con preocupación, que como bien
dice el Prof. Carlos Dellpiazzo254 en los procesos contra entidades estatales,
una primera cuestión que convoca a la reflexión es el exagerado respeto de los
tribunales a algunas prerrogativas públicas tales como la ejecutoriedad de sus
decisiones y, en particular, la presunción de juridicidad de los actos
administrativos, que no son tales o que no tienen el alcance que se les asigna
desde una visión equivocada de la separación de Poderes.
253 Que no es lo mismo que un Estatuto del Contribuyente o una Carta de Derechos. 254 DELLPIAZZO, Carlos en “Despliegue del principio de responsabilidad en el estado
constitucional de derecho” Rev. de Derecho Público - año 24 - número 47 - julio 2015 -
153
En materia tributaria se aprecia de parte de los Tribunales de Justicia una
actitud de acatamiento, o temor reverencial al prestigio o autoridad de la
Administración, y también cierto reconocimiento a un mayor conocimiento y
competencia de ésta en temas de su especialidad. Y esto se aprecia
claramente, a la hora de controlar las pretensiones que judicialmente plantea
la Administración Fiscal, especialmente cuando aquélla solicita clausuras o
medidas cautelares con sus eternas prórrogas, pero también cuando presenta
una pretensión de cobro promoviendo un juicio ejecutivo fiscal.
En consecuencia no podemos sino compartir que, como juristas, debemos
extremar nuestra dedicación y esfuerzo para bregar por salvaguardar todas
aquellas acciones o excepciones, procedimientos y recursos que le permitan a
la parte más débil de la relación tributaria, controlar, cuestionar e impugnar la
actuación de la Administración Fiscal, ante un Magistrado independiente y
especializado del Poder Judicial. Se trata en definitiva de asegurar una
efectiva tutela jurisdiccional, que con simpleza en el decir pero para nada
exenta de contenido, define Jesús González Pérez como “el derecho de toda
persona a que se le haga justicia; a que cuando pretenda algo de otra, esa
pretensión sea atendida por un órgano jurisdiccional a través de un proceso
con garantías mínimas255”.
No podemos ignorar que se ha dicho que, en realidad la tutela jurisdiccional
efectiva se alcanza plenamente en la medida que el administrado, puede
participar en el proceso administrativo en el cual se forma el título ejecutivo. Es
más, si el acto administrativo de determinación tributaria que finalmente dicte la
Administración careciera de los requisitos exigidos o vulnerara de cualquier
forma el principio de juridicidad debido, puede el administrado interponer
recursos ante quien dictó el acto y luego ante el superior jerárquico, y
finalmente procurar el amparo jurisdiccional del Tribunal de lo Contencioso
Administrativo.
Y ello es absolutamente cierto, pero siéndolo no es suficiente. Y desde luego
que esa insuficiencia no obedece a que el Tribunal de lo Contencioso
255 GONZALEZ PEREZ, Jesús - “El derecho a la tutela jurisdiccional” (Civitas, Madrid, 2001).
154
Administrativo no cumpla la función que constitucionalmente se le ha asignado.
Todo lo contrario, el TCA carga con aciertos y errores como sucede en
cualquier actividad humana, pero ha dado reiteradamente muestras de su total
independencia de criterio a la hora de decidir, y además, de su defensa
permanente del principio de juridicidad, pilar fundamental de un Estado de
Derecho.
Hay consenso en doctrina nacional e internacional en que, para determinar si
en un Estado se encuentra garantizado el acceso a la Justicia, no basta con
individualizar los Tribunales a los cuales el sujeto podría acudir, sino que debe
investigarse si efectiva y realmente acceden a ellos.
Y debemos concluir entonces que al tiempo que se ha dotado de mayores
potestades a la Administración y se le conceden todo tipo de recursos
(humanos y materiales), poco o nada se ha realizado para “educar” a los
habitantes respecto de sus derechos y de la importancia del procedimiento
administrativo (”trámite”) que lleva adelante la Administración Fiscal, y la
imperiosa necesidad de contar desde el inicio de ese procedimiento con
asesoramiento tributario calificado. Se hace pues imperioso que nuestro país
cuente con un Estatuto del Contribuyente o Carta de Derechos, que permita
educar en la materia y concientizar respecto del legítimo derecho a contradecir
en tiempo y forma, y recurrir en busca de tutela ante el órgano jurisdiccional
correspondiente, ya en la etapa de formación del título.
Es público y notorio que, salvo las empresas grandes y medianas, que
obviamente cuentan con un asesoramiento jurídico-tributario-contable en forma
permanente, puede decirse que en términos generales, el resto de las
empresas y las personas físicas, reaccionan tarde o sencillamente no lo hacen
y escasamente intervienen en la etapa de formación del título ejecutivo,
ejerciendo su derecho a contradecir y eventualmente deduciendo recursos
contra el acto de determinación tributaria.
En consecuencia, para garantizar el cumplimiento de la tutela jurisdiccional
efectiva, y que ésta sea integral y generalizada, debe a nuestro juicio
155
permitírsele a los órganos del Poder Judicial examinar el título ejecutivo que
presenta ante ellos la Administración Fiscal, pero no ya en sus aspectos
meramente formales, sino de fondo o sustanciales, y, en caso de resistencia
del demandado, permitir que el objeto del proceso gire en torno de aquellos
aspectos, debiendo finalmente ser desaplicado el acto de determinación
tributaria si el Magistrado concluyera en que se ha violado el principio de
juridicidad.
Lo anterior no supone que propugnemos un doble examen jurisdiccional, crítica
que se ha hecho a esta posición, sino que, en caso de que el TCA ya hubiera
fallado, habrá de estarse a su resolución en aplicación del instituto de la cosa
juzgada y al principio de seguridad jurídica de rango constitucional. Pero si éste
no ha conocido en el asunto, y ya no lo podrá hacer por la caducidad de los
plazos y/o falta de agotamiento de la vía administrativa, ningún obstáculo
existe, como lo ha dicho nuestra Suprema Corte de Justicia hace ya más de
cuarenta años, para que los Tribunales del Poder Judicial tomen conocimiento
y fallen sobre el fondo o sustancia del asunto, cumpliendo con el poder-deber
que emana de los principios y normas supralegales que integran nuestro
ordenamiento jurídico y nos distinguen como Estado de Derecho.
Si bien consideramos que esa conclusión se impone, y así surge del estudio
que hemos realizado a lo largo de este trabajo, no deseamos caer en el error
que lamentablemente a veces se incurre; por priorizar determinados principios
sustanciales se termina soslayando o desaplicando claros textos legales.
Menos aún cuando con ello, involuntariamente, podemos contribuir a
desprestigiar la buena imagen y eficacia demostrada por un proceso de
estructura monitoria, como el Juicio Ejecutivo, que tan bien ha funcionado en
nuestro país, de lo cual hemos dejado constancia ya en los numerales
anteriores.
Del trabajo de tesis realizado, surge como conclusión que es perfectamente
posible conciliar el derecho a la tutela jurisdiccional efectiva del sujeto pasivo
de la relación jurídica tributaria, con la ley procesal vigente, de forma tal que no
156
se prive al primero de una garantía constitucional básica, ni se incurra en
ninguna violación a la Ley.
En ese sentido, como hemos expuesto anteriormente, no consideramos que la
excepción de inhabilidad del título sea el vehículo adecuado para lograr que
ese tercero imparcial, el Magistrado, pueda realizar el necesario examen
crítico de la formación —sustancial-- del título ejecutivo que se pretende hacer
valer en el proceso. Consideramos que el texto legal (art. 91 del C.T.) es
suficientemente claro y su interpretación no abriga la menor duda; el legislador
limitó el control judicial del título ejecutivo a aspectos meramente formales.
Luego de realizado este trabajo, con el mismo grado de convencimiento,
expresamos que el Juicio Ordinario Posterior será el ámbito donde el sujeto
pasivo de la relación tributaria, devenido en actor, podrá revisar la actuación de
la administración en la formación del título ejecutivo, pudiendo el Magistrado
desaplicar el acto administrativo de determinación tributaria cuando en el iter
formativo del mismo se constate cualquier apartamiento o violación del principio
de juridicidad.
Consideramos asimismo, que luego de la reforma del Código General del
Proceso, y del Juicio Ordinario Posterior en particular, realizada a través de la
Ley 19.090, la función que reservamos a este proceso se encuentra
garantizada en la medida que, dado que los aspectos formales del título se
discuten o pueden discutirse en el juicio ejecutivo fiscal, lo único que podría
discutirse entonces válidamente en el Juicio Ordinario Posterior son todos
aquellos aspectos del título que no sean formales. En consecuencia, si hubiera
sido voluntad del legislador impedir el acceso de los órganos del Poder Judicial
a la consideración de los aspectos sustanciales o de fondo del acto
administrativo (título), o bien debería haberlo excluido como juicio revisivo
posterior al juicio ejecutivo fiscal, o, por lo menos, debiera haber establecido
alguna limitación en cuanto a lo que en él puede sustanciarse.
Concluimos entonces poniendo de manifiesto que es perfectamente posible
conciliar, los derechos del sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria a una
157
efectiva tutela jurisdiccional, y nuestro actual ordenamiento procesal,
defendiendo el juicio monitorio, sin necesidad de recurrir a ninguna desviación
o interpretación inadecuada, utilizando al Juicio Ordinario Posterior como
instrumento idóneo a aquel fin.
158
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