la razÓn de negocios. -...

LA RAZÓN DE NEGOCIOS.

SU INCIDENCIA EN LOS ACTOS Y

OPERACIONES CON EFECTOS

FISCALES.

APROXIMACIÓN JURÍDICA.

Gonzalo Mani de Ita

• ¿Es necesaria su existencia para la válida celebración de actos u operaciones?

• ¿Está en el marco de la planeación fiscal?

• ¿Su ausencia puede ser aducida por la autoridad fiscal para descalificar un acto u operación e incluso para fundar y motivar una resolución en tal sentido?

• ¿Existe alguna disposición que implícitamente contemple la necesidad de cumplir con una razón de negocios (RdeN) o alguna figura que le resulte equiparable?

CUESTIONAMIENTOS RECURRENTES

ÁMBITO DONDE SE DEBATE ESTA FIGURA

Expresión de la que se parte como algo cierto y

ampliamente aceptado.

Presente en el ámbito de la planeación fiscal. Parece que se

le valora para calificar la suficiencia o ausencia de sustancia

económica en actos y operaciones, y con ello, temas de

posible elusión y evasión fiscal.

¿Es válida la planeación fiscal?

Sí, tanto constitucional como legalmente. Es un derecho de

los contribuyentes. Éstos, tienen la facultad de elegir los

actos más apropiados para la consecución de sus fines

económicos, con el menor impacto fiscal permitido, siempre

que ello vaya en consonancia con un objeto lícito y dentro

de lo jurídicamente permisible.

ÁMBITO DONDE SE DEBATE ESTA FIGURA

Fundamento planeación fiscal: arts. 31 fracc. IV, 5, 14 y 16

constitucionales.

Planeación fiscal, dos ámbitos en los que se escruta la

incidencia de la RdeN: el de licitud (o legalidad) y el de la

ilicitud.

Mapa de la planeación fiscal y su relación con la existencia o

inexistencia de una RdeN:

Planeación

Fiscal

Economía de

opción

Elusión

Abuso del

derecho

Evasión

Defraudación

Simulación

Razón de negocios

Licitud Ilicitud

Dolo

PLANEACIÓN FISCAL Y RAZÓN DE NEGOCIOS

En donde :

Economía de opción.- obtención de un beneficio fiscal lícito, ya

sea porque está previsto y concedido por las disposiciones

fiscales, o ante la existencia de un defecto en ella, y está en un

ámbito de licitud idóneo (zona verde).

Elusión.- acción de evitar la actualización del hecho imponible

para buscar encuadrar una situación particular, en otra norma

fiscal de beneficio o excepción, bajo la cual el acto es lícito,

válido y eficaz, pero sin que se dé la causación de un gravamen.

Está en un ámbito de licitud todavía (zona amarilla) ─al menos

acorde a lo que formalmente la legislación sanciona─ pero puede

estar ya cerca del ámbito de ilicitud.


Abuso del Derecho.- ejercicio de una potestad conferida a un

particular, prevista en la norma, que originalmente era legítima,

pero que bajo ciertas circunstancias se convierte en una

situación que causa un perjuicio a terceros, en este caso al fisco.

Todavía en el ámbito de licitud pero muy cerca de la frontera con

el ámbito de lo ilícito (zona roja).

Evasión.- transgresión a la ley, que produce un perjuicio directo

e inmediato a la hacienda pública, mediante el engaño doloso y

cuya consecuencia es la configuración de un ilícito sancionado

por la materia penal. En este caso al igual que en el de los dos

siguientes, ya se está de forma franca en lo ilícito, en donde la

existencia o inexistencia de una razón de negocios incluso es

irrelevante si existe el dolo de infringir la ley.


Defraudación.- consecuencia de la evasión fiscal, es una

conducta ilícita específica, tipificada como delito, realizada por un

sujeto que mediante el engaño o el aprovechamiento de errores,

omite el pago de una contribución u obtiene un beneficio

indebido, al que no tenía derecho, con perjuicio del fisco.

Simulación.- modalidad de la defraudación, es la manifestación

de voluntad cuyo contenido no es real, se realiza en contubernio

con otro sujeto y cuyo fin es producir un negocio inexistente o

distinto al que realmente ocurrió, todo esto con el propósito de

engañar y obtener un beneficio indebido en detrimento del fisco.

PRIMERAS DOS ASEVERACIONES IMPORTANTES:

1. No puede hablarse de planeación fiscal, si los pasos o

estrategia implementada, llevan al ámbito de ilicitud descrito,

ya que la planeación fiscal, con su fundamento

constitucional y legal, está permitida y autorizada. La

realización de actos que se identifiquen con conductas tales

como evasión, defraudación, simulación, están fuera del

concepto de planeación fiscal y simplemente son ilícitos.

2. La RdeN cualquier cosa que sea, es valorada en la

planeación fiscal y de su existencia o inexistencia, según

muchos profesionales, autoridades y juzgadores, dependerá

de qué lado de la frontera puede estar un acto o actividad,

una operación o estructura: licitud o ilicitud.

CONCEPTO RAZÓN DE NEGOCIOS

No existe en ningún ordenamiento jurídico, ni en diccionarios, glosarios, incluso en materias del ámbito financiero.

Diccionario de la Lengua Española, de la Real Academia:

• Razón.- 1. Argumento o demostración que se aduce en apoyo de algo.

2. Motivo, causa.

3. Justicia, rectitud en las operaciones, o derecho para

ejecutarlas.

• Negocio.- 1. Ocupación, quehacer o trabajo.

2. Aquello que es objeto o materia de una ocupación lucrativa o de interés.

3. Utilidad o interés que se logra en lo que se trata,

comercia o pretende.


Con el significado de ambos términos, desde su ángulo

gramatical la RdeN es:

El motivo para realizar un acto, al cual se tiene derecho,

relacionado con una ocupación lucrativa y encaminado a obtener

una utilidad.

* Con base en los elementos gramaticales, en concreto los

correspondientes al motivo o causa que definen al vocablo

‘razón’, puede asociárseles con el propósito o fin para llevar a

cabo actos jurídicos.

¿Por qué puede circunscribirse a actos jurídicos?


Porque tales actos, al intervenir la voluntad humana, producen

consecuencias de derecho y con ello, también producen

consecuencias económicas. Incluso es dable afirmar que

prácticamente en cualquier fenómeno económico, subyace un

acto jurídico.

Para una aproximación al alcance del término ‘razón’, en el

ámbito jurídico, resulta útil el Código Civil Federal, en lo relativo

al objeto y motivo o fin de los contratos, los cuales son la

principal fuente de las obligaciones y el acto jurídico por

antonomasia.


En cuanto al objeto.- Art. 1824 prevé que son objeto de los contratos, la cosa que el obligado debe dar o el hecho que debe hacer o no hacer; el art.1825 señala que la cosa objeto del contrato debe existir en la naturaleza, ser determinada o determinable en cuanto a su especie y estar en el comercio, mientras que el hecho positivo o negativo, objeto del contrato, debe ser posible y lícito (art. 1827).

En cuanto al fin o motivo.- determina la voluntad de los que contratan y según el art. 1831, no debe ser contrario a las leyes de orden público ni a las buenas costumbres; la consecuencia de una infracción a este mandamiento ─o sea la ilicitud en el objeto o en el fin─ es según el artículo 2225, la nulidad.


Entonces, el objeto de los contratos (actos jurídicos) es la

prestación a la que se obligan las partes y es mandatorio que

sea lícito, mientras que el fin o motivo también debe ser

lícito, so pena de ser declarado nulo.

Si a la ‘razón’, como primer elemento de la expresión RdeN,

se le puede asociar con el fin o motivo de los actos jurídicos,

entonces el único requisito es que sea lícito.

Otro ordenamiento que alude al objeto, es la Ley General de

Sociedades Mercantiles (LGSM). Art. 3 requiere, contrario

sensu, que las sociedades tengan un objeto lícito;

correlativamente con este mandato, las sociedades

mercantiles pueden llevar a cabo cualquier acto para cumplir

con su objeto, siempre y cuando sea lícito.


Por lo que hace al fin, la LGSM valida la persecución de fines

de lucro y especulación comercial, lo cual se relaciona

perfectamente con la acepción gramatical de ‘negocio’: es

una ocupación lucrativa o de interés; una utilidad o

interés que se logra en lo que se trata, comercia o pretende.

Con los elementos anteriores, parece válido decir que la

razón de negocios, definida en sus términos gramaticales

como ‘el motivo para realizar un acto, al cual se tiene

derecho, relacionado con una ocupación lucrativa y

encaminado a obtener una utilidad’, mantiene puntos de

contacto con lo que el CCF y la LGSM prevén en cuanto al

objeto y fin o motivo de los actos jurídicos y a la legitimidad

de lucrar y obtener una utilidad.


Siendo las únicas referencias contenidas en la legislación,

compatibles con las acepciones gramaticales, la razón de

negocios:

Desde un punto de vista estrictamente de la ley, está

asociada, exclusivamente, con el objeto y fin de los actos

que realizan las personas, ya sea físicas o morales, actos

que siempre y cuando sean lícitos, pueden estar

encaminados a la obtención de un lucro y por ende de una

utilidad, sin que exista mayor requisito para su validez en

el terreno jurídico.

RAZÓN DE NEGOCIOS EN LA MATERIA FISCAL

Sólo un par de referencias. Art. 18-A CFF, y

• Art. 212 LISR.- Los residentes en México y los residentes en el

extranjero con establecimiento permanente en el país, están obligados a

pagar el impuesto conforme a lo dispuesto en este Capítulo, por los

ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes que obtengan a

través de entidades o figuras jurídicas extranjeras en las que participen,

directa o indirectamente, en la proporción que les corresponda por su

participación en ellas, así como por los ingresos que obtengan a través

de entidades o figuras jurídicas extranjeras que sean transparentes

fiscales en el extranjero.

…

Cuando se enajenen acciones dentro de un mismo grupo, derivadas

de una reestructuración internacional, entre ellas la fusión y escisión,

que generen ingresos comprendidos dentro de este Capítulo, los

contribuyentes podrán no aplicar las disposiciones del mismo a dichos

ingresos, siempre y cuando se cumplan con los requisitos y

documentación siguientes:


1. (…)

2. Que la realización de la reestructura esté soportada por motivos y razones de negocios y económicas válidas, sin que la principal motivación de la reestructura sea obtener un beneficio fiscal, en perjuicio del Fisco Federal. El contribuyente deberá explicar detalladamente los motivos y las razones del porqué se llevó a cabo dicha reestructuración en el aviso a que se refiere el numeral anterior.

…” (Énfasis añadido)

Comentarios:

• Postura del legislador tributario para requerir que una reestructura se respalde con motivos y razones de negocios válidas. ¿Habrá algunas razones de esta índole que sean inválidas?

En sí misma la razón de negocios, o el objeto y motivo o fin deben ser lícitos y por ende son válidos


Interesante aseveración del legislador en el sentido de que la

reestructura no debe tener como propósito la obtención de

un beneficio fiscal, en perjuicio del fisco, ya que con ello

parece aceptar implícitamente que la obtención de beneficios

fiscales puede ser, de ordinario, la consecuencia de tener un

motivo o razón de negocios determinado y que por

consiguiente, necesita aclarar que en ese supuesto no debe

ocurrir.

Puesto en otros términos, con esta aclaración ¿podría

inferirse que una de las consecuencias naturales de tener

una razón de negocios es la obtención de beneficios

fiscales?

RESOLUCIONES JURISDICCIONALES

“CAUSACIÓN DE LAS CONTRIBUCIONES. LA CARGA DE LA PRUEBA DE QUE UN ACTO, HECHO O NEGOCIO JURÍDICO ES ARTIFICIOSO RECAE EN QUIEN HACE LA AFIRMACIÓN CORRESPONDIENTE.- Las operaciones no prohibidas legalmente que lleven a cabo los contribuyentes —entre ellas, las inversiones en acciones— cuentan con presunción de licitud, si en ello coincide el que no se presentan como ajenas a la práctica comercial ordinaria. Por tanto, cuando se alegue que una determinada operación no revela la intención de realizar una inversión real, sino que tiene un propósito especulativo que únicamente pretende eludir el impuesto correspondiente, la parte que propone tal argumento debe aportar los elementos que acrediten la ausencia de sustancia jurídica. Así, para probar el carácter artificioso de una operación ante la autoridad jurisdiccional, debe argumentarse, por ejemplo, atendiendo a si: la operación tiene una repercusión económica neta en la posición financiera del contribuyente; existe una razón de negocios para la realización de la operación; al efectuar la transacción podía razonablemente anticiparse la generación de una ganancia, previa a la consideración de los efectos fiscales de la operación; o bien, la medida en la que el particular se hubiera expuesto a sufrir una pérdida bajo circunstancias ajenas a su control.


Todo lo anterior, sin dejar de reconocer que el tema aludido resulta de particular complejidad, por lo que las cuestiones propuestas como elementos para la valoración de cada caso no son más que una aproximación que no pretende ser la guía rectora definitiva de los juicios que versen sobre el carácter artificioso o abusivo de una operación, o sobre su plena validez.” (Énfasis añadido)

Comentarios:

Las operaciones que no estén prohibidas por la ley, que realicen los contribuyentes, gozan de una presunción de licitud, si son parte de una práctica comercial ordinaria.

Para estimar que una determinada operación tiene un propósito especulativo que sólo pretende eludir impuestos, debe acreditarse la ausencia de sustancia jurídica.

Una operación puede tacharse de artificiosa si, entre otras cosas, carece de una razón de negocios.


La razón de negocios y otros elementos de valoración de cada caso

particular, no son guías definitivas para determinar el carácter

artificioso o abusivo de una operación y no sirven para calificar su

validez.

En la ejecutoria se trata la razón de negocios en el contexto de la

elusión, la manipulación del gravamen y el carácter artificioso de una

operación, ya que la autoridad fiscal argumentó que lo inusual o

excepcional de una operación, apartándose de una razón de

negocios, puede derivar en esa elusión, manipulación y artificiosidad.

La Corte también resuelve que esa elusión, manipulación y

artificiosidad debe probarse por la autoridad.

Presunción de licitud de los actos que no estén prohibidos y que no

sean ajenos a la práctica comercial ordinaria, lo cual coincide con:


• La acepción gramatical compuesta de razón de negocios:

Motivo para realizar un acto, al cual se tiene derecho,

relacionado con una ocupación lucrativa y encaminado a

obtener una utilidad.

• Y con el alcance que se desprende de la legislación civil-mercantil:

Objeto y fin de los actos que realizan las personas, ya sea

físicas o morales, actos que siempre y cuando sean lícitos,

pueden estar encaminados a la obtención de un lucro y por

ende de una utilidad, sin que exista mayor requisito para su

validez.

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FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN

• ¿A quién correspondería la carga de la prueba sobre la

existencia o inexistencia de la RdeN?

• ¿La autoridad fiscal tendría de algún modo que explicar

primero qué es una razón de negocios?

Acto de autoridad tendría que: (i) fundarlo, basarse en un

precepto jurídico que le permitiera emitir un juicio de valor de

esa naturaleza y además en otro u otros preceptos que

previeran cuándo existe razón de negocios y cuándo no, y (ii)

motivarlo, expresar los motivos por los cuales la conducta del

particular encuadra en los supuestos previstos en esos

fundamentos, de tal suerte que le sea aplicable la

consecuencia prevista en ellos.

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FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN

La autoridad fiscal no podría emitir un acto apropiadamente

fundado y motivado, con lo cual, cualquier acto en este

sentido con el que intentara desestimar la autenticidad de

una operación mediante la desvirtuación de su presunción de

licitud, estaría viciado de ilegalidad por la transgresión directa

al artículo 38 fracción IV del CFF y artículos 14 y 16

constitucionales.

CONCEPTO JURÍDICO INDETERMINADO

• “CONCEPTOS JURÍDICOS INDETERMINADOS. LA FORMA DE

ACTUALIZARLOS AL CASO CONCRETO EXIGE UN PROCESO

ARGUMENTATIVO QUE DEBE REDUCIR LA DISCRECIONALIDAD

Y LAS APRECIACIONES SUBJETIVAS, ELIMINANDO LA

ARBITRARIEDAD. Definir un concepto jurídico indeterminado puede

ser complejo y requerir de una especial valoración, sobre todo cuando

el lenguaje empleado en su redacción implique conceptos científicos,

tecnológicos, axiológicos, económicos, políticos, sociológicos o de

otras disciplinas, pues de suyo requiere acudir a ellas. Frente a tal

caso es menester acudir a valores, principios e intereses que resulten

compatibles con el fin de los actos administrativos para esclarecer el

contenido y alcance de dichos conceptos. Por tanto, la subsunción

puede ser discutible y opinable e implica estar en zonas de

incertidumbre decisoria o probabilidad que necesariamente conducen

a una discrecionalidad cognitiva o de juicio. Sin embargo, tener que

sortear tales imprecisiones y vaguedad en la apreciación intelectiva y

cognoscitiva no es en realidad un caso de discrecionalidad ni de

apreciaciones subjetivas.


Efectivamente, al tenor de la intelección de los fines de la norma, aunado a la

estimación de valores, políticas, principios e intereses en conflicto, todo ello

situado en su contexto e interactuando, se obtiene que la autoridad debe

encontrar una solución o respuesta en el caso concreto. Para completar la idea

conviene distinguir que los conceptos jurídicos indeterminados pueden ser: a)

Conceptos de experiencia que consisten en apreciar hechos; la competencia

del Juez es ilimitada y b) Conceptos de valor donde además de apreciar los

hechos, se implican juicios de valor que pueden ser técnicos, por ejemplo,

impacto ambiental, interés público, utilidad pública. Ello exige un proceso

argumentativo en el que entran en juego valoraciones político-morales vigentes

en el medio social pues sólo así es posible adscribir un significado a los

conceptos indeterminados frente a la situación prevaleciente, de suerte que la

autoridad debe motivar cómo es que valoró y connotó, hecho y derecho, ya que

a pesar de las apariencias se trata de un esquema condicional en el que se

debe aplicar la regla a través de la subsunción y asignación de las

consecuencias que el fin de la norma exige atender -intención y propósito del

sistema normativo-. Así pues, la teoría de los conceptos jurídicos

indeterminados reduce la discrecionalidad administrativa, eliminando la

arbitrariedad de todo aquello que deba ser juzgado en términos de legalidad o

justicia, pues la interpretación del concepto no necesariamente deriva del texto

de la disposición que lo establece, sino del sentido contextual del

ordenamiento.” (Énfasis añadido)

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Si la RdeN es un CJI, debe ser tratado conforme a los

parámetros descritos en la tesis invocada, para que la

autoridad fiscal esté obligada a motivar su utilización y

explicar qué fundamentos legales sustentan su aplicabilidad,

so pena de que el acto carezca de legalidad.

EXISTENCIA IMPLÍCITA, EN ALGUNA DISPOSICIÓN

FISCALES, DE LA NECESIDAD DE CUMPLIR CON UNA

RdeN

En realidad NO.

La licitud, como parámetro para la realización de actos e incluso para

la planeación fiscal, está directamente relacionada con la posibilidad

de que los particulares hagan todo lo que no está prohibido por la ley;

por ende un concepto que puede delimitar lo que el contribuyente

puede o no hacer ─hablando solamente de deducciones─ es el de

estrictamente indispensable.

La RdeN no está subsumida en la estricta indispensabilidad de los

gastos como requisito para su deducibilidad, pero es de resaltar que

ambas figuras tienen como su eje central al desarrollo de la actividad

del contribuyente y el cumplimiento de su objeto o fines, como marco

para su validez. (Tesis de la Suprema Corte sobre estrictamente

indispensable).

CONCLUSIONES

1. La RdeN está inmersa en el ámbito de la planeación fiscal, la cual es

válida constitucionalmente.

2. Además de estar asociada desde un punto de vista legal con objeto

y fin de los actos jurídicos que realizan las personas físicas o

morales, también puede llevar a la obtención de beneficios fiscales.

3. La autoridad no podría aducir, argumentando que no existe RdeN,

que actos u operaciones de un particular no son reales y lícitos. No

existiría forma de que fundara y motivara un acto. A esto suma el

hecho de que es un acto jurídico indeterminado.

4. En un ámbito legal amplio, la RdeN se cumple cuando los actos u

operaciones se realizan dentro del marco legal y son propios de la

actividad del contribuyente para la obtención de ingresos. En un

ámbito legal estricto, no es necesaria su existencia o al menos no es

vital evidenciarla y acreditarla. En el ámbito de valoraciones

financieras y económicas donde se pondere la sustancia y el fondo

de los actos u operaciones, el panorama puede ser distinto.

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