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LA PLATA, 11 de octubre de 2013------------------------------------------------------------
AUTOS Y VISTOS: El expediente número 2306-206484 del año 2006,
caratulado “UNIVERSAL MUSIC ARGENTINA S.A”.-------------------------------------
Y RESULTANDO: Que se iniciaron las presentes actuaciones, con la Orden de
Fiscalización —Formulario R-269—, al contribuyente del epígrafe, por su
actuación en calidad de agente de percepción del Impuesto sobre los Ingresos
Brutos, durante el periodo comprendido entre enero del año 2002 y septiembre
del año 2005 (foja 1).-----------------------------------------------------------------------------
------Que a fojas 1569/1577, el Departamento de Fiscalización Avellaneda
dependiente de la Dirección Adjunta de Fiscalización de la Dirección Provincial
de Rentas, dictó la Resolución de Inicio del Procedimiento Determinativo y
Sumarial Nº 824/07, mediante la cual se declaró iniciado el procedimiento
determinativo y sumarial al contribuyente de autos. Así, estableció diferencias a
favor del Fisco, las cuales ascendían prima facie a la suma de pesos un millón
doscientos ochenta y seis mil doscientos treinta y cuatro con tres centavos ($
1.286.234,03.-), ordenó instruir el sumario previsto en los artículos 60 y 61 del
Código Fiscal –T.O. 2004 y concordantes de años anteriores– debido a la
supuesta comisión de las infracciones previstas y penadas por los artículos 53
y 54 del mismo cuerpo normativo y, finalmente, estableció que configurarían la
calidad de responsables solidarios e ilimitados junto con el contribuyente de
autos los Sres. Diego Hernán Villanueva Canicova, Fabio León Álvarez, Lino
Alberto Palacio, Eduardo Raúl Boiero, Victor Manuel Gónzalez, Gustavo Jorge
Hardy, Sergio Gustavo de Lorenzo y Ricardo Alberto Diaz, de conformidad con
lo dispuesto por los artículos 18, 21 y 55 del código citado.----------------------------
------Que a fojas 1676/1703, el Sr. Gustavo Hardy por derecho propio, en
representación de “Universal Music Argentina S.A.” e invocando la gestión
prevista por el artículo 48 del C.P.C.C.B.A. en favor de los Sres. Lino Alberto
Palacio y Eduardo Raúl Boiero y los Sres. Sergio Gustavo de Lorenzo y
Ricardo Alberto Díaz por derecho propio, interpusieron el descargo previsto en
el artículo 102 del Código Fiscal –T.O. 2004 y concordantes de años
anteriores–.------------------------------------------------------------------------------------------
------Que a fojas 4440/4473, la Gerencia de Operaciones Área Metropolitana,
de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires, dictó la
Resolución Determinativa y Sancionatoria N° 4908/08, mediante la cual se
determinaron las obligaciones fiscales de la firma “Universal Music Argentina
S.A.”, derivadas de su actuación en carácter de Agente de Recaudación del
Régimen General de Percepción del Impuesto sobre los Ingresos Brutos
durante el periodo comprendido entre marzo del año 2002 y septiembre del año
2005. Así, estableció diferencias a favor del Fisco, las cuales ascienden pesos
ochocientos treinta y dos mil doscientos con ochenta y tres centavos ($
832.200,83.-) por haber omitido efectuar y depositar los montos
correspondientes, y a pesos once mil doscientos noventa y seis mil con veintiún
centavos ($ 11.296,21.-) (textual) por haber omitido el depósito de las sumas
oportunamente recaudadas. Asimismo, aplicó a la firma autos multas
equivalentes al 12,5 % del impuesto omitido y al 300 % del impuesto recaudado
y no depositado, en virtud de lo dispuesto por los artículos 53 y 54 inciso b) del
Código Fiscal –T.O. 2004 y concordantes de años anteriores– respectivamente,
y recargos del 60% sobre el monto omitido, en virtud de lo dispuesto por el
artículo 51 inciso f) del citado cuerpo normativo. Finalmente, estableció que de
conformidad con lo dispuesto por los artículo 18, 21 y 55 del código citado,
configuran la calidad de responsables solidarios e ilimitados junto con el
contribuyente de autos, los Sres. Diego Hernán Villanueva Canico, Fabio León
Alvarez, Lino Alberto Palacio y Eduardo Raúl Boiero por el periodo
comprendido desde el año 2002 hasta octubre del año 2003, y los Sres. Víctor
Manuel González, Gustavo Jorge Hardy, Sergio Gustavo De Lorenzo y Ricardo
Alberto Díaz por el periodo comprendido entre octubre del año 2003 y
septiembre del año 2005.------------------------------------------------------------------------
------Que a fojas 4527/4546, el Sr. Gustavo Hardy por derecho propio, en
representación de la firma “Universal Music Argentina S.A.” e invocando la
gestión prevista en el artículo 48 C.P.C.C.B.A. en favor del Sr. Sergio Gustavo
de Lorenzo, y los Sres. Lino Alberto Palacio, Ricardo Alberto Díaz y Eduardo
Raúl Boiero, por derecho propio, todos con el patrocinio letrado del Dr. Martín
Portela, interpusieron recurso de apelación en los términos del artículo 104
inciso b) del Código Fiscal –T.O. 2004 y concordantes de años anteriores–.-----
------Que a fojas 4683, se elevaron las actuaciones a este Cuerpo, de
conformidad con lo dispuesto por el artículo110 del Código Fiscal –T.O. 2004 y
concordantes de años anteriores–.------------------------------------------------------------
------Que a fojas 4685, se dejó constancia que la presente causa fue
adjudicada a la Vocalía de la 9na. Nominación, a cargo de la Dra. CPN Silvia
Ester Hardoy, y en orden a ello que conocerá la Sala III de este Tribunal,
impulsándose el trámite de las actuaciones.------------------------------------------------
------Que a fojas 4690, se dio traslado del recurso de apelación articulado a la
Representación Fiscal para que conteste agravios y, en su caso, oponga
excepciones (artículo 111 del Código Fiscal –T.O. 2004–). A fojas 4693/4699
se agregó la contestación.-----------------------------------------------------------------------
------Que a fojas 4700, se tuvo por agregada la prueba documental y se
desestimó por innecesaria la pericial contable ofrecida. Asimismo, se dictó
autos para sentencia.-----------------------------------------------------------------------------
------Que a fojas 4703/4705, la Dra. Ana Clara Ortiz, en representación de la
firma del epígrafe, interpuso recurso de reposición y apelación en subsidio.------
------Que a fojas 4711, el recurso intentado fue declarado inadmisible por la
Sala.---------------------------------------------------------------------------------------------------
------Que siendo ello así, las actuaciones quedaron en condiciones de ser
resueltas.---------------------------------------------------------------------------------------------
Y CONSIDERANDO: I.- Que mediante el recurso citado los apelantes plantean
los siguiente agravios:----------------------------------------------------------------------------
------a) En primer término, en relación con el ajuste fundado en la omisión de
efectuar y depositar percepciones en determinadas operaciones, señalan que
la representada acreditó –en la instancia de descargo– que no correspondía
practicarlas, toda vez que las señaladas operaciones no implicaban una
“venta”, único supuesto previsto por la normativa vigente para efectuar las
percepciones, sino la “entrega de mercadería en consignación”.---------------------
------Que en este sentido, resaltan que la Autoridad de Aplicación, en virtud de
las referidas acreditaciones, rectificó el ajuste original manteniendo –no
obstante ello– la pretensión fiscal sobre otros clientes con los que la firma
habría celebrado operaciones de entrega de mercaderías en consignación,
todo lo cual –entienden– se encuentra debidamente probado. Así, solicitan se
declare la nulidad del acto por autocontradicción.-----------------------------------------
------Que finalmente señala el acompañamiento de prueba documental
tendiente a demostrar, por un lado, la realidad de la operatoria comercial
alegada con Musimundo y, por el otro, que la misma operatoria fue seguida con
las firmas “A. F. Music S.R.L.”, “Arca Distribuciones”, “Crazy Compact”, “Eden
S.R.L.” y “Sitec S.R.L.”.---------------------------------------------------------------------------
------b) En relación con el ajuste practicado por omisión de la correspondiente
percepción sobre las ventas efectuadas por la firma, los apelantes comienzan
señalando que las mismas no se practicaron debido a un error en la carga del
sistema.-----------------------------------------------------------------------------------------------
------Que no obstante ello, señalan la improcedencia del ajuste sosteniendo que
el impuesto, tal como surge del expediente y de las pruebas rendidas, ha sido
ingresado al Fisco por los contribuyentes directos y citan como ejemplo el caso
de la firma “Distribuidora Belgrano Norte S.R.L.”. Dan cuenta de la prueba
rendida en autos y resaltan el Informe Nº 208/06 de la Autoridad de Aplicación.-
------Que en este punto, citan diversos precedentes judiciales y de este Cuerpo
y finalizan solicitando que el computo de los intereses se efectúe por el periodo
que media entre el vencimiento de la obligación y la presentación de las
declaraciones juradas respectivas –y pago– por parte de la contribuyentes
principales.-------------------------------------------------------------------------------------------
------c) Con respecto a la sanción por omisión y los recargos impuestos,
manifiestan que no existiendo aquella, ni perjuicio fiscal alguno, no corresponde
su aplicación. Reiteran –asimismo– que se encuentra probado en autos el
ingreso oportuno, por parte de los contribuyentes directos, de las sumas no
percibidas y manifiestan sobre esta base que el computo de los recargos es
incorrecto, pues únicamente corresponde computar los mismos de acuerdo con
la fecha en que se produce el referido ingreso.--------------------------------------------
------d) En relación con la multa por defraudación, los recurrentes se agravian
de su aplicación y del monto de la misma (el máximo legal previsto). Sostienen
la inexistencia de maniobras fraudulentas y de perjuicio fiscal y entienden que
la sanción es producto de la ausencia de análisis de los argumentos brindados
y la prueba producida en la instancia de descargo.---------------------------------------
------Que en este punto, señalan la existencia de un reclamo de repetición
(tramitando mediante Expediente Nº 2306-0172686/06) por saldos a favor que
la firma imputara a las percepciones que el Fisco considera impagas.
Manifiestan que, consecuentemente, las percepciones fueron ingresadas
mediante compensación –con el señalado saldo a favor– antes del vencimiento
dispuesto para el depósito de las mismas. Citan documental acompañada.-------
------d) En relación con la sanción por omisión, aplicada por el acto recurrido,
los apelantes sostienen su improcedencia por ausencia de configuración de los
elementos objetivo y subjetivo propios de la misma. Citan jurisprudencia y
resaltan el principio de culpabilidad en materia de infracciones. ---------------------
------e) Asimismo, con respecto a la sanción aplicada por defraudación, señalan
su improcedencia atento la ausencia de conducta dolosa por parte de la firma,
resaltan la inexistencia de conductas maliciosas y sostienen que no se produjo
perjuicio fiscal alguno.----------------------------------------------------------------------------
------f) Con respecto a la responsabilidad solidaria e ilimitada extendida en
autos, los declarados responsables adhieren a los planteos incoados ut supra y
manifiestan –en particular– que la resolución carece de la expresión de los
antecedentes de hecho y de derecho que fundamentan la referida extensión.----
------Que –por otra parte– resaltan la naturaleza subjetiva de la responsabilidad
resaltan la falta de acreditación de las conductas y hechos concretos por los
cuales se les extiende la responsabilidad. Citan jurisprudencia.----------------------
------Que con relación a la responsabilidad extendida en materia de multas y
recargos, manifiestan que en materia de sanciones la misma requiere un
análisis fundado. Solicitan la nulidad de la resolución.-----------------------------------
------Que plantean la inconstitucionalidad de los artículos 18, 21 y 55 del
Código Fiscal –T.O. 2004 y concordantes de años anteriores–.----------------------
------Que acompañan prueba documental, ofrecen pericial contable y hacen
reserva del caso federal.-------------------------------------------------------------------------
------II.- Que la Representación Fiscal, luego de exponer los antecedentes del
caso y resumir los agravios de los apelantes, procede a su refutación. Así,
expresa que mediante acuerdo plenario Nº20/09, la responsabilidad del Agente
de Recaudación por omitir actuar como tal, encuadra en el artículo 18 inciso 3
del Código Fiscal (T.O. 2004 y concordantes de años anteriores).-------------------
------Que con respecto a los planteos de nulidad incoados, señala que el
Código Fiscal regula en sus artículos los elementos que debe contener el acto
de determinación tributaria y advierte que la resolución cuestionada contiene
todos los elementos que permiten conocer las causas y motivos de su dictado,
resultando conforme a derecho.---------------------------------------------------------------
------Que en referencia a las operaciones de consignación practicadas por la
firma, señala que la Autoridad de aplicación reconoció la existencia de tales
operaciones y sobre la base de la prueba rendida rectificó el ajuste.----------------
------Que en este punto resalta que el agente y los declarados responsables
solidarios presentaron descargo acompañando un listado de sujetos
exceptuados de percepciones del impuesto, omitiendo – sin embargo – adunar
constancias que acreditasen sus alegaciones o solicitar la ampliación de la
pericial contable producida. Sobre esta base, cita el artículo 105 del Código
Fiscal –T.O. 2004 y concordantes de años anteriores– y solicita se rechace el
ofrecimiento probatorio efectuado en esta instancia.-------------------------------------
------Que a su vez, en relación con las percepciones por las ventas realizadas,
advierte que al organismo le basta con acreditar que el responsable ha omitido
actuar como agente de recaudación, siendo la carga posterior del obligado
efectuar las acreditaciones correspondientes a sus alegaciones. En este
sentido, sostiene que en autos no puede determinarse fehacientemente que el
impuesto observado se corresponda, con el que los contribuyentes directos
incluyeran y abonaran en sus declaraciones juradas en forma global. Indican
que se encuentran omitidos los recaudos previstos por el informe 208/06 citado
por los propios recurrentes.---------------------------------------------------------------------
------Que en otro orden, en relación con la conducta tipificada en el artículo 54
inciso b) del Código Fiscal –T.O. 2004 y concordantes de años anteriores–,
afirma que la causa o hecho generador de la sanción, es no haber ingresado el
impuesto previamente percibido o haberlo hecho fuera de término, supuesto
que se ha dado en el caso de autos.---------------------------------------------------------
------Que en este sentido, con respecto a la compensación alegada, señala que
el argumento resulta totalmente improcedente. Indica que el monto
efectivamente retenido o percibido por el agente tendrá para el contribuyente
directo el carácter de pago a cuenta del impuesto que le correspondería
ingresar, pudiendo computarlo el sujeto pasible de percepción a partir del
anticipo correspondiente a mes en que se produjo la misma.--------------------------
------Que asimismo, agrega que de generarse saldos a favor de los
contribuyentes pasibles de percepción, por aplicación del régimen de
recaudación, éstos –y no los agentes de percepción– podrán solicitar la
exclusión del régimen de que se trate.-------------------------------------------------------
------Que concluye señalando que no procede la compensación entre los saldos
a favor de la firma como contribuyente directo con los importes que percibió en
su actuación como agente de recaudación y que debió ingresar en los plazos
previstos por el artículo 327 de la Disposición Normativa serie “B” Nº 01/04.-----
------Que en relación a la improcedencia de la multa por omisión, señala que el
responsable incurrió en la infracción calificada como omisión de tributos,
prevista y penada por el artículo 53 del Código Fiscal T.O. 2004 y concordantes
de años anteriores, al no ingresar a las arcas fiscales el monto del impuesto
cuya percepción se omitió efectuar.-----------------------------------------------------------
------Que en otro orden, con respecto a la responsabilidad solidaria e ilimitada
extendida en autos, afirma que a quienes administran o disponen de los entes
sociales alcanza la responsabilidad por los hechos u omisiones en que
incurriesen, derivando de su conducta la solidaridad con los deudores de los
gravámenes que establece la ley. Advierte que al Fisco le basta probar la
existencia de representación legal, debiendo acreditar los apelantes que han
sido colocados en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus
deberes fiscales.-----------------------------------------------------------------------------------
------Que señala que si bien no resultan obligados directos del impuesto, por la
especial calidad que revisten, la ley los coloca al lado del contribuyente,
pudiendo reclamarles la totalidad del impuesto adeudado de manera
independiente de aquel. Agrega que no se trata de una responsabilidad
subsidiaria, ni posee beneficio de excusión.------------------------------------------------
------Que debido a las razones expuestas, solicita se confirme en su totalidad la
resolución recurrida.-------------------------------------------------------------------------------
III. VOTO DE LA CPN SILVIA ESTER HARDOY: Que corresponde analizar si la
Resolución Determinativa y Sancionatoria N° 4908/08, se ajusta a derecho.------
-------Que para ello, y siguiendo un estricto orden lógico, corresponde alterar el
orden en que han sido introducidos los agravios por los apelantes, y analizar en
primer término los distintos planteos de nulidad incoados.-----------------------------
-------Que ellos obligan a armonizar los distintos principios que ha venido fijando
esta Sala en materia de nulidades. Según ellos, solamente serán declaradas
las nulidades que se encuentran contempladas específicamente en la ley
(principio de especificidad, Cfr. esta Sala en autos “Cont. Sanatorio Hurlingham
S.A.”, de fecha 13 de diciembre de 2005, Registro Nº 757, entre muchos otros);
la declaración de nulidad no tiene como efecto satisfacer pruritos meramente
formales, toda vez que de lo contrario se incurriría en una solemnidad vacía de
contenido (principio de trascendencia, Cfr. esta Sala, in re: “Buenos Aires
Catering S.A.”, de fecha 6 de septiembre de 2005, Registro Nº 667, entre
otros); el accionar de la Autoridad de Aplicación debe causar un perjuicio al
recurrente, el cual debe ser grave, concreto y debidamente evidenciado
(principio según el cual “no hay nulidad sin perjuicio” o pas de nullité sans grief,
Cfr. esta Sala en autos “Sky Chefs Argentine Inc. Sucursal Argentina”, de fecha
8 de marzo de 2005, Registro Nº 531, entre muchos otros); finalmente, las
nulidades deben interpretarse restrictivamente (principio de la interpretación
restrictiva, Cfr. esta Sala, in re: “Ferretería Argentina S.R.L.”, de fecha 15 de
noviembre de 2005, Registro Nº 730, entre muchos otros).----------------------------
------Que establecido lo que antecede, resulta útil recordar que los apelantes
sostienen la ausencia de análisis de los argumentos brindados y la prueba
producida en la instancia de descargo a la hora de aplicar la sanción prevista y
penada por el artículo 62 inciso b) del Código Fiscal –T.O. 2011 y concordantes
de años anteriores–, así como la carencia de expresión de los antecedentes de
hecho y de derecho que fundamentan la extensión de la responsabilidad
solidaria e ilimitada junto con el contribuyente de autos, tanto en materia de
gravámenes como sancionatoria.--------------------------------------------------------------
------Que en estos términos, los planteos señalados encierran una petición de
nulidad por falta de motivación y causa en el acto dictado por la Autoridad de
Aplicación.-------------------------------------------------------------------------------------------
------Que siendo ello así, debe recordarse que el artículo 128 del Código Fiscal
–T.O. 2011 y concordantes anteriores– circunscribe el ámbito de procedencia
de la nulidad, y prevé, como causal a la omisión de los requisitos establecidos
en los artículos 70 y 114 del mismo texto legal.-------------------------------------------
------Que dentro de los recaudos exigidos por éstos, se encuentran
previstas la exposición de las circunstancias de hecho y el examen de las
normas aplicables, como asímismo el análisis de la prueba producida y la
respuesta a las cuestiones planteadas por el contribuyente o responsable.-------
------Que en este sentido, el derecho a obtener una resolución fundada en
derecho —favorable o adversa— es garantía frente a la arbitrariedad e
irrazonabilidad de los poderes públicos. En tal sentido, la fundamentación de la
decisión administrativa tiende a consolidar la vigencia del principio republicano,
que impone a los órganos administrativos dar cuenta de sus actos, al tiempo
que evita que se afecten los derechos de impugnación de los particulares
alcanzados por la resolución y se impida la revisión judicial de la legitimidad y
razonabilidad de tales actos (cfr. Suprema Corte de la Provincia de Buenos
Aires, doctr. causas B. 49.238, "Salanueva", sent. de 13-XI-1984; B. 48.482,
"Salinas", sent. de 30-VI-1987, "Acuerdos y Sentencias", 1987-II-604; B.
50.192, "D'Gregorio Hnos.", sent. de 7-VI-1988, "Acuerdos y Sentencias", 1988-
II-392; B. 50.664, "González Menéndez", sent. de 27-IX-1988, "Acuerdos y
Sentencias", 1988-III-601; B. 48.689, "Mendoza", sent. de 31-VII-1990,
"Acuerdos y Sentencias", 1990-II-789; B. 50.218, "Pereyra", sent. de 28-II-1995,
"Acuerdos y Sentencias", 1995-I-172; B. 53.483, "Gómez", sent. de 6-VIII-1996;
B. 54.506, "Romero", sent. de 13-V-1997; B. 51.646, "Viera", sent. de 2-XII-
1997; B. 56.727, "Blasetti", sent. de 3-XI-1998, entre otras). En tal sentido,
también se sostuvo que “…la obligación de motivar el acto administrativo, como
modo de reconstrucción del iter lógico seguido por la autoridad para justificar
una decisión de alcance particular que afecta situaciones subjetivas, a más de
comportar una exigencia inherente a la racionalidad de su decisión, así como a
la legalidad de su actuar (art. 108, decreto ley 7647/1970) y ser, también,
derivación del principio republicano de gobierno (arts. 1°, C.N.; 1°, Const. pcial.)
es postulada prácticamente con alcance universal por el moderno derecho
público (C.S.J.N., Fallos 315:2771, 2930; 319:1379; 320:1956, 2590; 321:174;
322:3066; 324:1860; Scarciglia, Roberto, ‘La motivazione dell Atto
Amministrativo’, Milano, 1999, ps. 53 y ss.; Fernando Pablo, Marcos M., ‘La
motivación del acto administrativo’, Madrid, 1993, ps. 36 y ss.; De Laubadère, A
-Venezia, J.C.- Gaudemet, I., ‘Traité de Droit Administratif’, 14e. Ed. Paris,
1996, t° I, p. 677 y ss.; Chapus, René, ‘Droit Administratif General’, 9e Ed.,
Paris 1995, t° I, ps. 1.000 y ss.; Boquera Oliver, José María, ‘Estudios sobre el
acto administrativo’, 4ª ed., Madrid, 1986, p. 218; entre otros)” (SCBA, voto del
Dr. Soria, en la causa B. 62.241, autos ‘Zarlenga’, sentencia de fecha
27/12/2002, entre muchos otros).--------------------------------------------------------------
------Que de ello se deduce, que la resolución ha de estar motivada, es decir,
contener los elementos y razones de juicio que permitan conocer cuáles han
sido los criterios jurídicos que fundamentan la decisión, y –en segundo lugar–
que la motivación debe contener una fundamentación en Derecho, toda vez
que “…la razón última que sustenta este deber de motivación, en tanto que la
obligación de exteriorizar el fundamento de la decisión, reside en la interdicción
de la arbitrariedad y, por tanto, en la necesidad de evidenciar que el fallo de la
resolución no es un simple y arbitrario acto de voluntad del juzgador, sino una
decisión razonada en términos de Derecho. Dicho con otras palabras, el deber
de motivación implica, como ya se ha dicho, que las resoluciones (…) han de
venir apoyadas en razones que permitan conocer cuáles han sido los criterios
jurídicos esenciales fundamentadores de la decisión, cuál ha sido su ratio
decidendi. No obstante también hemos señalado que la exigencia
constitucional de motivación no alcanza a un razonamiento exhaustivo y
pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que tengan las partes de
la cuestión que se decide, pero sí requiere que se explicite su ratio decidendi
de tal forma que, pese a la parquedad o concentración del razonamiento, se
conozcan los motivos que justifican la decisión.” (Tribunal Constitucional
Español, Sentencia Nº 331/06, de fecha 20/11/06, Publicación en el B.O.E. con
fecha 20/12/06, Registro Nº 35/04, F.J. 2º). ------------------------------------------------
-------Que por su parte, es del caso señalar que la causa, como elemento del
acto administrativo, ha sido entendida como “un elemento esencial del acto
administrativo inherente a los de cada clase (…) expresa por qué se adopta un
tipo de acto administrativo determinado ante un interés público concreto” (Cfr.
Carretero Pérez, Adolfo, “Causa, motivo y fin del acto administrativo”, en
Revista de la Administración Pública del Centro de Estudios Políticos y
Constitucionales del Ministerio de la Presidencia del Reino de España, Número
58, enero/abril de 1969, 135). Así, según lo ha expresado la Suprema Corte de
la Provincia de Buenos Aires, “la 'causa' del acto administrativo son los
antecedentes o circunstancias de hecho y de derecho que tuvo en cuenta la
autoridad para dictarlo (Diez, Manuel María, 'Derecho Administrativo'", t. II,
págs. 254 y 317; Marienhoff, Miguel S., 'Tratado de Derecho Administrativo', t.
II, pág. 294,; Fiorini, Bartolomé, 'Teoría de la Justicia Administrativa', págs. 86 y
89). Tales antecedentes deben existir o concurrir al tiempo de emitirse el acto,
por lo tanto si falta la causa jurídica, el mismo queda viciado (Marienhoff, obra
citada, págs. 293 y 295)” (en la causa B. 61.897, "Valente, Débora contra
Provincia de Buenos Aires [Ministerio de Salud]. Demanda contencioso
administrativa", de fecha 06/02/08; más recientemente en en la causa B.
66.421, "R. , A. M. contra Provincia de Buenos Aires Ministerio de Seguridad-.
Demanda contencioso administrativa", de fecha 22/05/2013).-------------------------
------Que expuesto lo que antecede, en el presente caso, la lectura de la
disposición impugnada permite apreciar los antecedentes de hecho y de
derecho que tuvo en cuenta la Autoridad de Aplicación para determinar el
tributo y aplicar la correspondiente sanción (en particular, vide fojas 4445
vta./4460). Asimismo, debe advertirse que la Autoridad de Aplicación —en el
ejercicio de las facultades que le confiere el Código Fiscal— ha dado
fundamento suficiente a los motivos por los cuales procedió a la extensión de la
responsabilidad solidaria e ilimitada (vide fojas 4460 vta./4465 vta.). Debido a
ello, el acto recurrido no presenta vicio alguna en su causa, ni carece de
motivación como pretenden los recurrentes, toda vez que se encuentran
explicitados los razonamientos que han conducido a desestimar las
pretensiones de la firma, permitiendo el conocimiento de los fundamentos de la
decisión administrativa y el seguimiento del razonamiento empleado.--------------
------Que sin perjuicio de lo expresado en los párrafos precedentes,
corresponde agregar que la existencia del elemento “motivación” no implica el
acierto en la selección, interpretación y aplicación de las disposiciones legales,
lo cual debe ser resuelto por vía del recurso de apelación y no de nulidad,
como –en definitiva– pretenden los recurrentes (Cfr. esta Sala in re “Tur Lyfe
S.A.”, Sentencia de fecha 5 de junio de 2007, Registro Nº 1131).--------------------
-------Que en consecuencia, los planteos de nulidad vinculados a la causa y
motivación del acto apelado no pueden prosperar; que así también se declara.-
------Que establecido lo anterior, en relación con el planteo de nulidad vinculado
a la rectificación del ajuste por parte de la Autoridad de Aplicación, y la alegada
autocontradicción en que incurriría ésta, corresponde adelantar que las
cuestiones introducidas no traen aparejada la existencia de ningún perjuicio
concreto a la firma recurrente que deba ser solucionado a través de la
declaración de nulidad que se pretende.----------------------------------------------------
------Que en este sentido, como se expuso ut-supra, debe recordarse que en
materia de nulidades rige el principio de especificidad, en virtud del cual no
existen nulidades sin ley específica que las establezca (cfr. Couture, Eduardo
J., “Fundamentos de Derecho Procesal Civil”. Editorial Depalma. 3ª Edición,
Buenos Aires, Año 1958, págs. 388-389); no son admisibles las nulidades por
analogía o por extensión.------------------------------------------------------------------------
------Que sin perjuicio de ello, resulta útil señalar que la instancia de descargo
prevista por el artículo 113 del Código Fiscal (T.O. 2011 y concordantes de
años anteriores) tiene por finalidad –justamente– lograr la emisión de un acto
ajustado a derecho a partir de la participación del contribuyente o responsable
en la determinación de oficio a través del ejercicio efectivo de su derecho de
defensa, aportando en su marco los medios probatorios que estime necesarios
y conducentes.--------------------------------------------------------------------------------------
------Que en virtud de ello, corresponde desestimar el planteo señalado; que así
también se declara.--------------------------------------------------------------------------------
------Que establecido lo anterior, corresponde comenzar con el análisis de los
agravios de fondo. Así, previo a todo análisis, corresponde verificar si resulta
de aplicación al caso el Acuerdo Plenario Nº 20 (B.O. 02/07/09), dictado por
este Cuerpo. En dicha oportunidad, la suscripta dejó expuesto su criterio al
respecto, indicando que la ley ha contemplado taxativamente a quienes
resultan obligados al pago de los gravámenes, recargos e intereses,
especificando —en cada caso— los supuestos que originarán la
responsabilidad solidaria. Según ello, “en el artículo 18, inciso 4º, del Código
Fiscal —T.O. 2004 y concordantes de años anteriores, antes de la reforma
operada por la Ley Nº 13.930—, el legislador excluyó a los agentes de
recaudación que omitieron actuar en su calidad de tales (...) la exclusión
referida, encontraba su fundamento en que la ley presumía que la porción del
tributo cuya recaudación se omitió, era ingresada al Fisco directamente por el
contribuyente, situación completamente distinta a la del agente de recaudación
que recaudó el impuesto y no lo ingresó a las arcas fiscales...”. A los fines de
conocer los fundamentos brindados en tal sentido, corresponde remitir a la
lectura del voto brevitatis causae. ------------------------------------------------------------
------Que no obstante lo expuesto, la mayoría del Tribunal resolvió la cuestión
sometida a acuerdo en un sentido distinto.------------------------------------------------
------Que en las presentes actuaciones, la Autoridad de Aplicación, si bien hace
referencia indistintamente a los supuestos contemplados en los incisos 3 y 4
del artículo 18 del Código Fiscal –T.O. 2004 y concordantes de años anteriores
– (vide fojas 4441 Vta./442), en forma concreta, con cita de antecedentes de
este Cuerpo, ha fundado la extensión de la responsabilidad en el artículo 18
inciso 3 del referido código (ver fojas 4452) .-----------------------------------------------
------Que de acuerdo a las consideraciones efectuadas, corresponde la
aplicación del Acuerdo Plenario Nº 20 al caso de autos, cuya doctrina legal
resulta obligatoria para todas las Salas que integran el organismo, conforme se
encuentra dispuesto en el artículo 13 bis del Decreto-Ley 7603/70; que así se
declara.-----------------------------------------------------------------------------------------------
------Que a partir de ello, corresponde analizar las operaciones ajustadas
mediante la Resolución Determinativa y Sancionatoria Nº 4908/08, resultan
ajustadas a derecho.------------------------------------------------------------------------------
------Que corresponde recordar –en primer término– que los apelantes
sostienen, en relación con el ajuste fundado en la omisión de efectuar y
depositar percepciones en determinadas operaciones, que no correspondía
practicarlas, toda vez que –tal como se acreditó en la instancia de descargo–
las señaladas operaciones no implicaban una “venta”, único supuesto previsto
por la normativa vigente para efectuar las percepciones, sino la “entrega de
mercadería en consignación”.------------------------------------------------------------------
------Que de conformidad con la prueba acompañada y producida en la
instancia de descargo, luego de efectuar varios procedimientos de ajuste
detallados en el acto apelado (vide fojas 4446 Vta./4447) la Autoridad de
Aplicación hizo lugar parcialmente al planteo formulado en este sentido y
procedió a rectificar el ajuste practicado, detrayendo del mismo las operaciones
de consignación efectivamente acreditadas en autos, de todo lo cual deja
constancias en papeles de trabajo glosados a fojas 4114/4127 y Formularios de
ajuste de fojas 4423/4443.-----------------------------------------------------------------------
------Que corresponde resaltar que en la referida instancia, se tuvieron por
acreditadas las afirmaciones de la parte sólo en relación con determinadas
operaciones llevadas a cabo con la firma Entertainment Depot S.A. Ello así, por
cuanto la prueba ofrecida en la citada instancia, versaba exclusivamente –en
este punto– sobre la operaciones practicadas con la firma citada (ver pericial
contable ofrecida a fojas 1707/1702) y en este sentido es que la Autoridad de
Aplicación hizo lugar a la misma mediante la Resolución de Apertura a Prueba
Nº 149/08 (glosada a fojas 3729/3732).------------------------------------------------------
------Que no obstante ello, de la lectura del planteo formulado en el escrito de
descargo (glosado a fojas 1676/1703) y de la documental acompañada al
mismo, surge –en rigor– que los recurrentes pretendían extender las
conclusiones arribadas en relación con la operatoria desarrollada con la firma
Entertainment Depot S.A., a la propia realizada con las firmas Sitec S.R.L., A.
F. Music S.A., Arca Distribuciones S.A., Crazy Compact S.R.L., Eden S.R.L. y
Tower Records, Yazz S.A.-----------------------------------------------------------------------
------Que sin embargo, debe sostenerse que las constancias de fojas
3589/3598, 3599/3607, 3608/3617, 3624/3645, 3646/3656 y 368473693 (copias
simples de contratos de consignación con las firmas Yazz S.A.; Eden S.R.L,
Sitec S.R.L., A.F. Music S.A., Arca Distribuciones S.A. y Crazy S.R.L.,
respectivamente) resultan insuficientes –por si solas– para acreditar la alegada
operatoria para con ellas.------------------------------------------------------------------------
------Que en este punto corresponde recordar que debe atribuirse al apelante la
responsabilidad que le incumbe por la elección del medio empleado para tratar
de lograr la probanza de sus dichos.---------------------------------------------------------
-------Que en definitiva, el ajuste practicado por el Fisco en este punto no ha
sido desvirtuado por los recurrentes, atento a que no han probado debidamente
que la determinación efectuada no se ajusta a la realidad. Cabe resaltar que, si
bien en esta instancia los recurrentes ofrecieron prueba pericial contable,
pretendiendo ampliar la producida ante la Autoridad de Aplicación, la misma fue
denegada por improcedente (a fojas 4700), de conformidad con lo dispuesto
por los artículos 116 y 124 del Código Fiscal –T.O. 2004 y concordantes de
años anteriores–.-----------------------------------------------------------------------------------
-------Que consecuentemente, corresponde rechazar el agravio incoado en este
sentido; que así se declara.---------------------------------------------------------------------
-------Que establecido lo anterior, entrando a analizar el agravio incoado contra
el ajuste practicado por omisión de la correspondiente percepción sobre las
ventas efectuadas por la firma, resulta útil recordar que los recurrentes señalan
que las mismas no se realizaron por un error de carga en el sistema, sin
perjuicio de lo cual, y como alegan, surgiría del expediente y de las pruebas
rendidas, que el ajuste resulta improcedente toda vez que el tributo reclamado
habría sido ingresado al Fisco por los contribuyentes directos. En este punto,
citan como ejemplo el caso de la firma “Distribuidora Belgrano Norte S.R.L.”.----
-------Que sin embargo, corresponde adelantar que el agravio planteado, no
puede tener acogida favorable, máxime cuando no se ha acreditado en autos
ninguna eximente idónea que permita relevarle la responsabilidad solidaria
atribuida, debiendo resaltarse –asimismo– que no ha logrado acreditar la
invocada circunstancia que el tributo habría sido ingresado por los sujetos
comprendidos en el régimen de recaudación, ni se ha producido prueba
conforme el criterio que surge del Informe de la Dirección de Técnica Tributaria
Nº 208/06, siendo ésta la modalidad que -según el particular criterio de la
Autoridad de Aplicación- permite acreditar este extremo.-------------------------------
-------Que frente a la circunstancia expuesta, resulta conveniente recordar que
quien alega un hecho debe probarlo. Así, se sostuvo acertadamente que “La
carga de la prueba no supone, pues, ningún derecho del adversario, sino un
imperativo del propio interés de cada litigante; es una circunstancia de riesgo
que consiste en que quien no prueba los hechos que ha de probar, pierde el
pleito. Puede quitarse esa carga de encima, probando, es decir, acreditando la
verdad de los hechos que la ley le señala. Y esto no crea, evidentemente, un
derecho del adversario, sino una situación jurídica personal atinente a cada
parte; el gravamen de no prestar creencia a las afirmaciones que era menester
probar y no se probaron. Como en el antiguo dístico, es lo mismo no probar
que no existir.” (Eduardo J. Couture. Fundamentos del Derecho Procesal Civil,
3ª Edición, reimpresión inalterada, Editorial Depalma, Buenos Aires, Año 1964,
p. 242). En tal sentido, la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos
Aires, sostuvo que “…los litigantes tienen el deber de aportar la prueba de sus
afirmaciones o, en caso contrario, soportar las consecuencias de omitir ese
imperativo en el propio interés” (causa L 41.313, sent. del 4–IV–1989,
‘Acuerdos y Sentencias’ 1989–I–540, también en autos “Pieri, Isidro contra
Jacob, Luis Miguel y otros. Resolución de Contrato, Cobro de Australes,
Reintegro de Bienes, Daños y perjuicios”, de fecha 19/02/02, Ac. 76.903). -------
-------Que en este punto debe recordarse que la Autoridad de Aplicación
dispuso la apertura a prueba del presente expediente dictando la Resolución de
Apertura a Prueba Nº 149/08 (glosada a fojas 3729/3732), haciendo lugar a la
ofrecida por la apelante y dictando una medida para mejor proveer. No
obstante ello, y a pesar de las afirmaciones realizadas por los apelantes en
relación con la firma Distribuidora Belgrano Norte S.R.L., no han sido
acreditados en autos los extremos necesarios a partir de las pautas indicadas
por el Informe de la Dirección de Técnica Tributaria Nº 208/06, circunstancia
que sella la suerte adversa al agravio incoado en este sentido.-----------------------
-------Que llegado a este punto, resulta necesario señalar que el ofrecimiento
probatorio efectuado en esta instancia (a fojas 4545 Vta./4546), mediante el
cual se intentaba corregir las deficiencias apuntadas por la Autoridad de
Aplicación en el acto recurrido –en relación con el citado informe– fue
denegado por improcedente (a fojas 4700), de conformidad con lo dispuesto
por los artículos 116 y 124 del Código Fiscal –T.O. 2004 y concordantes de
años anteriores–.-----------------------------------------------------------------------------------
-------Que en virtud de las consideraciones efectuadas corresponde rechazar el
agravio incoado en este sentido.; que así se declara.------------------------------------
-------Que asimismo, debe señalarse que en virtud de como se resuelve el
planteo, el agravio vinculado a la forma en que deben calcularse los intereses
establecidos por el Código Fiscal ha perdido virtualidad, no correspondiendo su
tratamiento; que así también se declara.----------------------------------------------------
-------Que con relación a la multa por omisión aplicada mediante el artículo 5 de
la resolución apelada, debe señalarse que a través del Acuerdo Plenario Nº 20
citado, se ha fijado como doctrina legal “La responsabilidad solidaria prevista
en el artículo 21° del Código Fiscal (T.O. 2004 y concordantes anteriores)
alcanza a todos los agentes de recaudación que hubieran omitido actuar como
tales, con remisión al inciso 3) del artículo 18°, resultando encuadrada la
conducta omisiva en la figura prevista y penada por el artículo 53° con una
multa graduable entre el cinco por ciento (5%) y el cincuenta por ciento (50%)
para las obligaciones generadas con anterioridad a la vigencia de la ley
13.930.” (la bastardilla no obra en el original). Se deja constancia que la última
de las normas aludidas se corresponde con el artículo 61 del Código Fiscal en
el T.O. 2011.----------------------------------------------------------------------------------------
-------Que la omisión de tributo imputada, ha quedado materializada al haberse
abonado en defecto el gravamen en cuestión (doctrina de autos
“Supermercado Mayorista Makro S.A.”, Sala III, Sentencia de fecha 8 de
febrero de 2001). En virtud de ello, su conducta fue correctamente ponderada
por la Autoridad Administrativa como configurativa de una acción típicamente
antijurídica.------------------------------------------------------------------------------------------
-------Que si bien es inadmisible la existencia de responsabilidad sin culpa,
aceptado que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una
descripción de conducta que merezca sanción, su impunidad sólo puede
apoyarse en la concreta y razonada aplicación al caso de alguna excusa
admitida por la legislación vigente (cfr. Fallos 316:1313; causa L. 269.XXXII
"Lambruschi, Pedro Jorge s/ley 23.771", fallada el 31/10/1997 -IMPUESTOS, t.
1998-A, 664-); en orden a ello, sostuvo que “…acreditada la materialidad de la
infracción prevista por el art. 45 de la ley 11.683 (texto citado) con la
determinación de la obligación tributaria que ha quedado firme -de la que
resulta la omisión del pago de impuesto y la inexactitud de las declaraciones
juradas presentadas por la actora- la exención de responsabilidad sólo podría
fundarse válidamente en la concurrencia de alguna de las circunstancias
precedentemente aludidas [excusas admitida por la legislación]” (C.S.J.N., in
re: “Casa Elen-Valmi de Claret y Garello c. D.G.I”, publicado en REVISTA
IMPUESTOS, 1999-B-2175, P.E.T., 1999-645; Fallos 322:519). ---------------------
-------Que según se observa, en materia de infracciones tributarias, se exige un
mínimo de subjetividad, posibilitándose la demostración de un error excusable
de hecho o de derecho (cfr. Artículo 61 del C.F. —T.O. 2011 y concordantes de
años anteriores—), circunstancia que no ha acontecido en autos.-------------------
-------Que asimismo, en relación con la alegada falta de perjuicio para el Fisco,
en virtud de que los importes ajustados en este sentido habrían sido ingresados
por los contribuyentes directos, corresponde señalar que confirmado el ajuste
este punto, las afirmaciones de los recurrentes devienen improcedentes. En
este sentido “...este Cuerpo, en reiterados pronunciamientos aplicando la
doctrina de la Corte Suprema de Justicia (T.F.A.B.A. en 'Zaiden, Luis' del 5-4-
91; en 'Ambrosius Arvid' del 11-6-91 y en 'Digenario Mario A.' del 11-2-93, entre
otras) ha resuelto que en materia de determinaciones impositivas de oficio,
rigen para la carga de la prueba reglas distintas a las comunes. Así, quien
pretende que es erróneo el método empleado para determinar de oficio el
impuesto, debe suministrar la prueba pertinente (Fallos 268:514). Por su parte
la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires tiene dicho que
los actos administrativos gozan de presunción de legitimidad, siendo carga del
impugnante demostrar debidamente sus vicios (D.J.B.A. T. 118, págs 338 y
346; T.F.A.B.A. en 'Irazabal Néstor Romualdo' del 11-9-95). En igual sentido,
en la sentencia aludida 'Allende, José Luis', se expuso: '...siendo carga del
agente demostrar el pago del tributo por el contribuyente sujeto a retención a
fin de eximirse de aquella'. Todo ello conforme sentencias en autos 'Pañal
Exprees S.A' de fecha 12 de julio de 2005 y 'Curuchet Roberto S.', de fecha 6
de abril de 2006.” (Cfr. Sala III in re “Agroindustrias Quilmes S.A.”, Sentencia de
fecha 29 de octubre de 2012, Registro Nº 2555).-----------------------------------------
-------Que así, tal como se sostuviera ut supra, los recurrentes no han
acreditado el ingreso del impuesto respectivo en tiempo y forma por parte de
los contribuyentes directos, deviniendo en consecuencia improcedente el
agravio incoado.------------------------------------------------------------------------------------
-------Que en virtud de las consideraciones efectuadas, corresponde confirmar
la por omisión aplicada; que así se declara.------------------------------------------------
-------Que en virtud de la resolución que antecede, el agravio vinculado a la
forma de computar los recargos establecidos por el artículo 6 del acto recurrido
ha perdido virtualidad, deviniendo abstracto su tratamiento; que así también se
declara.-----------------------------------------------------------------------------------------------
-------Que establecido lo anterior, corresponde continuar con el análisis de los
agravios incoados contra la sanción por defraudación. A tal fin, resulta
necesario recordar que la infracción "Defraudación Fiscal" regulada en el
artículo 62 del Código Fiscal T.O. 2011 (el que recepta lo dispuesto en el
artículo 54 del T.O. 2004), contiene en sus dos incisos ilicitudes diferentes,
tanto por los sujetos pasivos de la obligación tributaria como por la
concurrencia de circunstancias que deben presentarse en uno u otro caso para
que la ilicitud quede configurada.--------------------------------------------------------------
-------Que la denominada impropiamente “defraudación fiscal” (Cfr. lo expuso
claramente Jacinto R. Tarantino, Las penalidades tributarias, Ed. Astrea,
Buenos Aires, Año 1983, pp. 101-102), prevista en el inciso b) del artículo
citado, y dentro de la cual se pretende comprender al accionar de la firma de
autos, sanciona al ilícito cometido por los agentes de recaudación cuando
mantienen en su poder el dinero retenido o percibido en concepto de impuesto
una vez vencido el plazo fijado para su depósito. Consecuentemente, en primer
término debe resaltarse, que esta figura no requiere la presencia de las
circunstancias ardidosas mencionadas en el inciso a), que en genérica alusión,
comprendería a los contribuyentes, responsables o terceros que emplean
cualquier hecho, aserción, omisión, simulación, ocultación o, en general,
cualquier maniobra consistente en ardid o engaño, con la finalidad de producir
la evasión total o parcial de las obligaciones fiscales que les corresponden.------
-------Que así, conforme lo ha señalado esta Sala en reiterados
pronunciamientos, dicha figura debe ser analizada desde una doble
perspectiva: a) objetiva, es decir, si en el caso se verifica el incumplimiento
material del deber de ingresar en término el impuesto previamente retenido y/o
percibido; b) subjetiva, como requisito esencial para tener por configurada la
figura de la "Defraudación Fiscal" de los agentes de percepción, declarado
necesario por la Corte Suprema de Justicia Nacional desde el leading case
“Parafina del Plata S.A.” (de fecha 2 de septiembre de 1968), criterio receptado
por este Tribunal a partir del precedente “Cooperativa Agrícola Ltda. de
Conesa” (Sentencia de fecha 2 de septiembre de 1981, Registro Nº 3646).-------
-------Que en relación con el incumplimiento material –elemento objetivo de la
infracción imputada– debe señalarse en primer término que de conformidad
con lo expresado en su recurso, son los propios recurrentes quienes han
admitido las percepciones practicadas, no existiendo en este punto,
controversia al respecto.-------------------------------------------------------------------------
-------Que no obstante ello, afirman que las señaladas percepciones han sido
compensadas –incluso antes del vencimiento de las mismas– con saldos a
favor que la firma imputara a aquellas y que tramitan como un reclamo de
repetición ante la Autoridad de Aplicación.--------------------------------------------------
-------Que sobre la posibilidad de compensación invocada sobre aquellas con
los saldos a favor citados (los cuales tendrían origen devoluciones de
mercadería instrumentadas mediante diversas notas de crédito, de las que dan
cuenta los papeles de trabajo glosados a fojas 4114/4124) el Fisco ha sentado
su posición, denegando la pretensión de la firma (vide fojas 4454 Vta./4456), al
sostener –luego de efectuar diversas consideraciones en relación con la
obligación del agente de depositar las sumas percibidas– que “...los saldos a
favor invocados por el contribuyente debido a notas de crédito, no pueden ser
compensados con las percepciones efectuadas como agente de recaudación,
ya que no se trata de percepciones realizadas a la fiscalizada, por lo que mal
pueden ser tomados como pago a cuenta del impuesto que debe ingresar a las
arcas del Fisco Provincial”.----------------------------------------------------------------------
-------Que tal afirmación –con independencia de su acierto o error– no ha
merecido la réplica de los apelantes en esta instancia. En este sentido, se ha
decidido jurisprudencialmente que deben precisarse parte por parte los errores,
las omisiones y demás deficiencias que se le atribuyan al fallo [en nuestro caso
acto administrativo], especificando con toda exactitud los fundamentos de las
objeciones, no reuniendo las afirmaciones genéricas y las impugnaciones de
orden general los requisitos mínimos indispensables para mantener la
apelación (LA LEY, 134-1045; 137-456; ED 30.119; JA, 1970-V- 489). También
se ha juzgado que la simple disconformidad o disentimiento con lo resuelto por
el a quo sin fundamentar la oposición o sin dar las bases jurídicas, no importa
"crítica concreta y razonada" (LA LEY, 134-1086; 131-1023).-------------------------
-------Que el máximo tribunal provincial expresó: “Tiene dicho esta Corte que
para que el escrito con que se interpone y funda el recurso de inaplicabilidad de
ley cumpla con la misión que le asigna el art. 279 del Código Procesal Civil y
Comercial, es decir, demostrar la existencia de violación o error en la aplicación
de la ley, los argumentos que en él se formulen deben referirse directa y
concretamente a los conceptos que estructuran la construcción jurídica en que
se asienta la sentencia (conf. Ac. 72.163, sent. del 2-II-2000; Ac. 78.524, sent.
del 18-IX-2002; Ac. 81.613, sent. del 5-III-2003; Ac. 85.405, sent. del 31-III-
2004; Ac. 84.617, sent. del 5-V-2004; Ac. 87.411, sent. del 11-V-2005 y Ac.
91.164, sent. del 21-VI-2006; entre muchos otros). Esa función no es cumplida
con la sola invocación o pretendida subsunción de los hechos o elementos de
la causa a determinadas normas legales si en esa operación se sustrae,
justamente, en todo o en parte, la réplica adecuada a las motivaciones
esenciales que el pronunciamiento judicial impugnado contiene”. (SCJBA en
autos “Fernandez Juan José c/ Fisco de la Provincia de Buenos Aires s/
Pretensión Declarativa de Certeza, de fecha 18 de mayo de 2011).-----------------
-------Que en definitiva, en la medida que la parte apelante reduce su carga pro-
cesal a reiterar las alegaciones contenidas en su descargo, sin invocar norma
alguna en la que funda su reclamo y sin realizar una crítica concreta y
razonada al acto cuya revocación se pretende, ni ponderar -siquiera- las
respuestas dadas por el Juez administrativo a dichas alegaciones en la
instancia procesal anterior, corresponde desestimar el planteo incoado en este
punto; que así se declara------------------------------------------------------------------------
-------Que –por su parte– en referencia al elemento subjetivo propio de la figura
en cuestión, cabe recordar que, como señala Héctor B. Villegas (“Los agentes
de retención y de percepción en Derecho Tributario”, Ed. Depalma, Bs. As.,
1976, pág. 170), en esta clase de defraudación, el dolo consiste en la voluntad
deliberada de no llevar a cabo el ingreso en término, no obstante la conciencia
de que existe el deber concreto de hacerlo. Así, esta Sala, siguiendo el criterio
expuesto por el citado autor y por Carlos M. Giuliani Fonrouge (“Derecho
Financiero”, ed. Depalma, 3° ed., Vol. II, págs. 602 y 603), y lo resuelto por este
Tribunal en autos “Cooperativa Agrícola Ltda. de Conesa” (citado), ha
sostenido desde antaño que el ingreso fuera del término fijado de los tributos
previamente retenidos o percibidos crea una razonable presunción de que se
ha dado el elemento intencional propio de la figura; presunción que puede ser
desvirtuada por las pruebas que aporte el imputado o, en su caso, por las
constancias obrantes en la causa, admitiéndose la posibilidad de declarar la
inexistencia de dolo en el responsable retenedor en casos o situaciones que
deberán ser analizadas con rigurosa prolijidad (Cfr. Sentencia de esta Sala in
re “Antonio Barillari S.A.C.I.F.I.A.”, de fecha 25 de abril de 2001, Registro Nº
038; criterio que ha sido reiterado en autos “Princz SAICFEI”, de fecha 23 de
agosto de 2007, Registro Nº 1200; “Furfuro S.A.”, Sentencia de fecha 31 de
agosto de 2007, Registro Nº 1210; “Massuh S.A.”, Sentencia de fecha 19 de
julio de 2011, Registro N° 2240; “Viñas de Altura S.A”, Sentencia de fecha 15
de diciembre de 2011, Registro Nº 2360; entre muchos otros.).----------------------
-------Que sin embargo, los recurrentes no han alegado –y menos aún
acreditado– alguna causal eximente de responsabilidad a partir de la cual
pueda considerarse probada la inexistencia del elemento subjetivo propio del
tipo infraccional imputado. Ellos se han limitado a afirmar –sin más– la
ausencia de dolo en el accionar de la firma.------------------------------------------------
-------Que debe recordarse que los apelantes sostienen –pretendiendo con ello
invocar la ausencia de configuración de la infracción imputada– la ausencia de
maniobras fraudulentas en el accionar de la firma; así, resulta necesario
resaltar, como se expreso ut supra, que la infracción establecida en el artículo
62 inciso b) del Código Fiscal T.O. 2011 y concordantes de años anteriores– no
se configura por la realización de maniobras consistentes en ardid o engaños
dirigidos a evadir total o parcialmente las obligaciones fiscales, como expone la
recurrente. La conducta reprochada descripta en la norma se tipifica una vez
acaecido el hecho de no haberse ingresado los importes retenidos o percibidos
al Fisco luego de vencer los plazos impuestos por la normativa vigente.-----------
-------Que con relación a la alegada ausencia de perjuicio, corresponde señalar
al respecto que toda vez que los fondos recaudados por el agente pertenecen
al Fisco, el hecho de mantener en su poder dichas sumas al momento en que
debió ingresarlas, lesiona la renta fiscal. Asimismo no existe disposición alguna
en el Código Fiscal que exija a la Autoridad de Aplicación indicar –en las
resoluciones que impongan multas– cuál es el perjuicio fiscal ocasionado; que
así se declara.--------------------------------------------------------------------------------------
-------Que consecuentemente, corresponde tener por configurada la infracción
imputada; que así se declara.------------------------------------------------------------------
-------Que por su parte, en relación con la graduación de la multa por
defraudación aplicada, debo expresar que de acuerdo a los principios
aplicables al sistema represivo-tributario, también se deriva la potestad para
evaluar si la pena resulta proporcional a la naturaleza de la infracción
constatada, lo que surge –en modo indubitable con respecto a la intervención
de esta instancia– de lo dispuesto en el artículo 29 del Decreto-Ley 7603/70.----
-------Que ello es así, no sólo porque es preciso que pueda “culparse” al autor
de aquello que motiva la pena, sino también que la gravedad de ésta resulte
proporcionada a la del hecho cometido. Dos aspectos o exigencias hay que
distinguir en el principio de proporcionalidad de las penas; por una parte, la
necesidad misma de que la pena sea proporcionada al delito; por la otra, la
exigencia de que la medida de proporcionalidad se establezca sobre la base de
la importancia social del hecho (su nocividad social). Un Estado democrático
debe exigir, además, que la importancia de las normas apoyadas por penas
proporcionadas no se determine a espaldas de la trascendencia social efectiva
de dichas normas, siguiéndose que un derecho penal democrático debe ajustar
la gravedad de las penas a la trascendencia que para la sociedad tienen los
hechos a que se asignan (según el grado de la “nocividad social” del ataque al
bien jurídico protegido). (Cfr. Mir Puig, Santiago, Derecho Penal. Parte general.,
Ed. BdeF, 7a Edición, 2a reimpresión, Buenos Aires, Año 2005, pp. 136-137 y
esta Sala in re “Berilari María Elena”, Sentencia de fecha 30 de julio de 2007,
Registro Nº 1176; entre otros).-----------------------------------------------------------------
-------Que en orden a ello y de conformidad con las atribuciones conferidas al
Cuerpo por el artículo 29 del Decreto-ley 7603/70 y sus modificatorias, en la
referida evaluación la Sala deberá considerar la conducta del contribuyente, el
perjuicio sufrido por el Fisco, y los atenuantes y agravantes previstos en el
artículo 7° del Decreto 326/97.-----------------------------------------------------------------
-------Que dicha norma reglamentaria dispone: “Para la graduación de las
multas establecidas en el Código Fiscal se considerarán como elementos
agravantes o atenuantes, sin perjuicio de otros que pudieran resultar de las
circunstancias de cada caso en particular, los siguientes: a) La actitud asumida
frente a la fiscalización o verificación y el grado de resistencia o colaboración
ofrecidas frente a la misma, que surjan de las constancias del procedimiento; b)
La organización, adecuada técnica y accesibilidad de las registraciones
contables y archivo de comprobantes; c) La conducta observada respecto de
sus deberes formales y obligaciones de pago con anterioridad a la fiscalización
o verificación; d) La gravedad de los hechos y el grado de peligrosidad fiscal
que se desprende de los mismos; e) La ocultación de mercaderías y/o falsedad
de los inventarios; f) La omisión por parte de los agentes de recaudación de
ingresar las sumas mantenidas indebidamente en su poder, cuando hubieran
existido actuaciones en trámite con ese fin; g) Registrar antecedentes, en virtud
de haber sido el infractor condenado en sede judicial por aplicación de la ley
23.771 o sancionado mediante resolución firme por cualquiera de los ilícitos
previstos en el Código Fiscal, dentro de los dos años anteriores al dictado de la
resolución; h) La configuración de resistencia pasiva; i) La envergadura del giro
comercial del contribuyente y/o el patrimonio invertido en la explotación.”---------
-------Que analizados dichos extremos, en las presentes actuaciones debe
considerarse –a los efectos de la graduación de la multa– que el agente aún no
ha depositado los gravámenes percibidos, pero no registra antecedentes
firmes.-------------------------------------------------------------------------------------------------
-------Que las circunstancias descriptas no permiten reducir al mínimo legal la
multa aplicada, como lo solicitan los apelantes, sino que es dable ponderar
como atenuante la falta de antecedentes y como agravante la falta de ingreso
de las sumas percibidas, todo lo cual permite arribar a la convicción de que la
multa aplicada por la Autoridad de Aplicación, debe reducirse en su quantum al
ciento cincuenta por ciento (150%) del gravamen dejado de ingresar, ; que así
se declara.-------------------------------------------------------------------------------------------
-------Que finalmente, en cuanto a los agravios expresados respecto de
responsabilidad solidaria e ilimitada extendida en autos, habiéndose rechazado
los diversos planteos de nulidad incoados en este sentido contra el acto
apelado, corresponde recordar que de los artículo 21, 24 y 63 del Código Fiscal
–T.O. 2011 y concordantes de años anteriores– surge la señalada
responsabilidad del integrante del órgano de administración de la firma, respecto del tributo exigido y la multa aplicada al contribuyente.---------------------
-------Que respecto de la solidaridad fiscal, manifiesta Villegas que “...es común
en derecho tributario que cuando dos o más personas están obligadas a
satisfacer una misma pretensión fiscal, su responsabilidad es solidaria, esto es,
que la totalidad de la prestación pueda ser exigida a cualquiera de ellas
indistintamente. La legislación tributaria Argentina ha admitido este concepto en
forma unánime.” (Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario; Villegas;
pág. 156).--------------------------------------------------------------------------------------------
-------Que, establecido lo anterior, debe señalarse que en el presente caso, no
se encuentra sometido a debate la condición societaria revestida por los sujeto
cuya responsabilidad ha sido establecida, sino que su cuestionamiento se
dirige hacia la aplicación de la normas legales que regulan la naturaleza y el
procedimiento para extender y hacer efectiva su responsabilidad, junto al
contribuyente, por el pago de los gravámenes determinados, sus accesorios y
la multa impuesta----------------------------------------------------------------------------------
-------Que, en este sentido, corresponde en primer término sostener que la
responsabilidad solidaria referida, de conformidad con la doctrina y
jurisprudencia dominante, tiene carácter “represivo” (vide Francisco Martínez,
Estudios de Derecho Fiscal, Ed. Contabilidad Moderna Buenos Aires, 1973, pp.
160-161; Carlos M. Giuliani Fonrouge y Susana Camila Navarrine,
Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social, Depalma, Buenos Aires,
1987, p. 73; Horacio D. Diaz Sieiro, Procedimiento Tributario, Ed. Macchi,
Buenos Aires, 1993, p. 171; Tribunal Fiscal de la Nación, in re: “Boldt, Rodol y
otro”, D. F., XXV-376, Repertorio de la Revista Impuestos 1973-79, p. 273),
debiendo aplicarse subsidiariamente la normativa sobre infracciones y
sanciones (cfr. Domingo Carbajo Vasco, La responsabilidad tributaria de los
administradores de las sociedades mercantiles. Análisis del artículo 40.1 de la
LGT, Crónica Tributaria, Instituto de Estudios Fiscales, número 76, Madrid,
1995, p. 73; también Juan Francisco Gómez Gonzalvo, Derivación de
responsabilidad a los administradores de sociedades mercantiles, Asociación
Española de Asesores Fiscales, Adaptación del Sistema Tributario al Estado de
Derecho, Editorial Aranzadi, Pamplona, 1994, p. 557, ambos citados por
Francisco J. Martín Jiménez, El procedimiento de derivación de
responsabilidad tributaria, Editorial Lex Nova, Valladolid, 2000, p. 100, nota
150, en posición que comparte). Asimismo, corresponde agregar que este
Cuerpo limitó la aplicación retroactiva de los artículos 17, 20 y 54 del Código
Fiscal —T.O. 1999—, con fundamento en la naturaleza represiva de la
extensión de la responsabilidad solidaria (vide Sala II, en autos “Carrefour
Argentina S.A.”, de fecha 30 de noviembre de 2000, Registro Nº 18; esta Sala
en autos “Cristalería La Esperanza S.A.”, de fecha 28 de diciembre de 2000,
Registro Nº 23; y “Petrolera Mar del Plata S.A.”, de fecha 18 de diciembre de
2003, Registro Nº 245). --------------------------------------------------------------------------
-------Que asimismo, tal como lo resaltan los apelantes la misma tiene carácter
subjetivo. En este sentido como ya lo ha expresado este Tribunal, a quienes
administran o disponen de los fondos de los entes sociales alcanza la
responsabilidad por los hechos u omisiones en que incurriesen, derivando de
su conducta la solidaridad con los deudores de los gravámenes que establece
la ley (“Coop. Agraria de Las Flores Ltda.”, Sentencia de fecha 18 de marzo de
1997, Registro Nº 5750; entre muchas otras) y que al Fisco le basta con probar
la existencia de la representación legal o convencional, pues probado el hecho,
se presume en el representante facultades con respecto a la materia
impositiva, en tanto las obligaciones se generen en hechos o situaciones
involucradas con el objeto de la representación, por ende, en ocasión de su
defensa el representante que pretende excluir su responsabilidad personal y
solidaria deberá aportar elementos suficientes a tales fines (TFN, Sala C,
“Molino Cañuelas S.A.”, del 16-11-98).------------------------------------------------------
-------Que en este punto debe tenerse presente que el obrar de sus
representados se ejerce por ellos mismos, y son los propios sujetos a quienes
se atribuye responsabilidad los que deberán demostrar que su representada los
ha colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus
deberes fiscales y la acreditación de la concurrencia de alguna causal
exculpatoria.-----------------------------------------------------------------------------------------
-------Que así, esta tesitura no prescinde de evaluar subjetivamente la conducta
del sujeto implicado, sino que precisamente, acreditada su condición de
administrador de los bienes del contribuyente, resulta carga de los mismos
desvirtuar la presunción legal que pesa sobre él, en cuanto su condición de
representante de la sociedad en cuestión y las responsabilidades inherentes a
tales funciones.-------------------------------------------------------------------------------------
-------Que en el caso de autos, los recurrentes no han alegado –y menos aún
acreditado– ningún extremo a partir del cual deba tenerse por configurada
alguna eximente de responsabilidad admitida por la legislación vigente. Esta
circunstancia determina la suerte adversa del planteo realizado, debiendo
confirmarse la extensión de responsabilidad establecida mediante el artículo 8
de la Resolución Determinativa y Sancionatoria N° 4908/08; que así se declara.
-------Que finalmente, en relación con el planteo de inconstitucionalidad de las
normas a partir de las que se extendió la responsabilidad solidaria a los
integrantes del órgano de conducción societaria, en virtud de lo normado en el
artículo 12 del Código Fiscal (T.O. 2011 y concordantes anteriores) y 14 del
Decreto-Ley 7603/70, debe señalarse que el mismo exorbita la competencia del
Cuerpo, en la medida en que no se invoca ni han existido precedentes
jurisprudenciales de los órganos jurisdiccionales previstos en ellos que habiliten
a emitir un pronunciamiento en el sentido solicitado al caso de autos; que
finalmente así se declara.------------------------------------------------------------------------
-------Que en cuanto a la imposición de costas solicitada por los recurrentes, no
resultando ello atribución del Cuerpo conforme a las normas que regulan su
actuación, corresponde no hacer lugar a lo pedido (conf. T.F.A.B.A., Sentencia
de fecha 8 de noviembre de 1994, en autos “Disiervi Cereales S.A.C.I. y A.”;
Sala III in re “Clínica San Nicolás S.A.”, Sentencia de fecha 27 de junio de
2013, Registro Nº 2689, entre otras); que así finalmente se declara.----------------
VOTO DE LA DRA. MÓNICA VIVIANA CARNÉ: Que sin perjuicio del respeto
que me merece la opinión de la colega preopinante, en virtud de no compartir
plenamente los fundamentos expuestos, me veo en la necesidad de realizar el
presente voto.---------------------------------------------------------------------------------------
-------En primer lugar, adhiero al rechazo del planteo de nulidad esgrimido por el
apelante, al cuestionar el acto por carecer de debida causa y motivación.---------
-------En este sentido es de señalar que en materia de nulidades el artículo 117
del Código Fiscal (T.O. 2011), dispone en la parte pertinente: “El recurso de
apelación comprende el de nulidad. La nulidad procede por omisión de alguno
de los requisitos establecidos en los artículos 62 y 103, incompetencia del
funcionario firmante, falta de admisión de la prueba ofrecida conducente a la
solución de la causa, no consideración de la prueba producida o que admitida
no fuere producida cuando su diligenciamiento estuviera a cargo de la
Autoridad de Aplicación.”------------------------------------------------------------------------
-------Por su parte, el artículo 103 de ese cuerpo legal establece: “La resolución
deberá contener la indicación del lugar y fecha en que se practique; el nombre
del contribuyente; en su caso, el período fiscal a que se refiere; la base
imponible; las disposiciones legales que se apliquen; los hechos que las
sustentan; el examen de las pruebas producidas y cuestiones planteadas por el
contribuyente o responsable; su fundamento; el gravamen adeudado y la firma
del funcionario competente”.--------------------------------------------------------------------
-------Cabe adelantar que la procedencia de la nulidad exige la acreditación del
perjuicio irrogado al interesado, fundamentalmente la vulneración del derecho
de defensa de la parte, esto es el derecho a ser oído, a ofrecer y producir
prueba y a obtener un pronunciamiento fundado, todo ello en el marco de un
debido proceso legal, circunstancias que no se revelan en la situación
planteada por el apelante.-----------------------------------------------------------------------
-------Puntualmente respecto a la inexistencia de motivación en el acto atacado
cabe recordar la definición que al respecto ha brindado prestigiosa doctrina:
“...no es otra cosa que la exposición de la causa del acto, es decir, el relato
expreso de las circunstancias de hecho y los fundamentos de derecho que
llevan a su dictado” (Carlos A. Botassi, “Procedimiento Administrativo de la
Provincia de Buenos Aires, Editora Platense S.R.L, pág. 389, 391, 392). La
Corte Suprema de Justicia de Buenos Aires ha expresado que los actos del
poder Administrador deben explicar sus motivos, no solo en virtud que la
Administración, sometida al Derecho en un régimen republicano, debe dar
cuenta de sus actos, sino porque esos actos están sujetos a revisión
jurisdiccional y, no sería posible examinar su legalidad, si no se conocen sus
causas.-----------------------------------------------------------------------------------------------
-------Sentado ello, no se observa que el acto carezca de causa y motivación,
ello así en tanto la Administración ha dado motivos suficientes de los
antecedentes de hecho y derecho, posibilitándole al contribuyente que ejerza
su derecho de defensa, procediendo también al análisis del descargo y las
pruebas presentadas por la firma tal como se evidencia de la lectura del mismo
a fojas 4445/4448.---------------------------------------------------------------------------------
-------Vale traer a colación que este Tribunal desde antaño ha señalado que "La
mera exteriorización de un criterio diverso respecto a aquél que tuviere en su
apreciación el ente fiscal, reviste una situación ajena al marco del recurso de
nulidad (TFABA, "Estrella S.A." del 31/05/88). Asimismo, en este contexto es
dable destacar que el objetivo de las nulidades es el resguardo de la garantía
constitucional de la defensa en juicio, debiendo acreditarse en cada caso el
perjuicio concreto de ese derecho. Por ello, las nulidades no pueden decretarse
para satisfacer un interés teórico, sino únicamente cuando ellas hayan
redundado en un perjuicio positivo para el derecho de quien las solicita. Lo
contrario sería declarar la nulidad por la nulidad misma. (En igual sentido nos
hemos pronunciado en “Unilever de Argentina” sentencia del 30/08/05, Registro
Nº 657 y “Volkswagen de Argentina” sentencia del 16/03/06, Registro Nº
821,entre muchas otras).------------------------------------------------------------------------
-------Por lo expuesto, corresponde rechazar el pedido de nulidad, lo que así se
declara.-----------------------------------------------------------------------------------------------
-------Asimismo respecto al planteo de nulidad vinculado a la rectificación del
ajuste por parte de la Autoridad de Aplicación adhiero a lo expuesto por la vocal
instructora, con lo cual el agravio no puede tener acogida favorable; lo que así
finalmente declaro.--------------------------------------------------------------------------------
-------En referencia a la responsabilidad solidaria de los agentes de recaudación
que hubieran omitido cumplir la obligación impuesta por la Agencia resulta
aplicable el Acuerdo Plenario Nº 20 de fecha 19 de mayo de 2009, doctrina
legal, que resulta de aplicación obligatoria para todas las Salas que integran el
organismo, conforme se encuentra dispuesto en el artículo 13 bis del Decreto-
Ley 7603/70. En virtud de ello, me permito por cuestiones de brevedad,
remitirme a lo votado en esa oportunidad.--------------------------------------------------
-------Al respecto debo señalar que no debe perderse de vista que el régimen
de los agentes de retención/percepción constituye una carga pública impuesta
por el organismo recaudador y que ha sido autorizada por ley (arts. 21 inc. 4,
24, 202 y 203 del C.F. T.O. 2011; art. 266 D.N. B 1/02, arts. 319 y 320 D.N. B
1/04 y art. 320 D.N 73/04). Respecto de la obligación de efectuar la
retención/percepción por parte de los agentes, no cabe la posibilidad de dejar
en la decisión del obligado, si cumple o no con la misma. Pretender, a su vez,
invertir la carga de la prueba y exigir del Fisco el control del perfecto
cumplimiento de las obligaciones fiscales de los sujetos que debieron ser
retenidos/percibidos, significa lisa y llanamente, desvirtuar la esencia del
régimen, desviando los objetivos que se tuvieron en mira al decidir la
implementación del sistema. Cabe destacar que la firma reconoce no haber
efectuado las percepciones sosteniendo que no implica que adeude las sumas
que omitió percibir ya que igualmente fueron ingresadas al Fisco en tiempo y
forma por el contribuyente obligado. Respecto del punto, adhiero a lo resuelto
por la Sra. Vocal Instructora en cuanto no resultan suficientes las constancias
que acrediten el ingreso del gravamen y, como más arriba anticipara, quedaría
desvirtuada la esencia del régimen, si se admitiera al agente liberarse de la
carga probatoria; lo que así declaro.----------------------------------------------------------
-------Con relación a la sanción impuesta por defraudación fiscal, adhiero a lo
expresado por la Dra. Hardoy en su voto, toda vez que en autos ha quedado
configurada la infracción imputada.-----------------------------------------------------------
-------No obstante ello, disiento en cuanto a la graduación de la misma, para lo
cual, es necesario señalar que mediante artículo 7 del Decreto Ley N° 326/97
se han establecido los elementos atenuantes y agravantes a tener en cuenta
para la graduación de las multas. Así, la Autoridad de Aplicación para justificar
el quantum dispuesto en el Acto impugnado hace referencia al excesivo plazo
de demora en que incurrió el agente para realizar el depósito de los importes
percibidos, y el hecho de no haber abonado, a la fecha la deuda.--------------------
-------En este orden, y tal como lo señala el Juez Administrativo, no surge de las
actuaciones que el agente haya ingresado, a la fecha, los importes percibidos,
verificándose un excesivo plazo de demora.-----------------------------------------------
-------En cuanto a que la firma no posee antecedentes, debo señalar que ello no
resulta suficiente como causal atenuante de la graduación de la misma, mas
aún cuando a la fecha no hay constancias de que haya ingresado los importes
defraudados, como así tampoco de los intereses y recargos (en igual sentido
me expedí en “Vezzato S.A.C.I.A.F.I.” Sentencia de fecha 20/12/2012, Reg Nº
2600).-------------------------------------------------------------------------------------------------
-------En orden a lo previamente expuesto, es de ver que la multa impuesta en
un 300% del valor del impuesto defraudado luce ajustada a derecho; lo que así
se declara.-------------------------------------------------------------------------------------------
-------En cuanto a los agravios formulados en el recurso de apelación
relacionados con la atribución de responsabilidad solidaria de los integrantes
del directorio, deben realizarse las siguientes consideraciones.----------------------
-------Entre los responsables, los agentes de retención y percepción son sujetos
pasivos de la relación jurídica tributaria principal, ajenos a la realización del
hecho imponible, que revisten el carácter de responsables solidarios, obligados
al pago de tributos de terceros. Razón fundamental por la que deben estar
explícitamente determinados por la norma, o por lo menos la ley debe fijar
taxativamente las condiciones dentro de las cuales esa designación pueda
producirse por la administración. Serán responsables en virtud de un mandato
legal. ( Jarach, Dino “El Hecho Imponible”).------------------------------------------------
-------En lo atinente al régimen jurídico que gobierna la responsabilidad
solidaria, sostiene el Dr. Héctor Villegas que “…la solidaridad tributaria no
puede ser la misma solidaridad civil, por cuanto existe una fundamental
diferencia en cuanto a su creación. La solidaridad tributaria puede surgir
únicamente de la ley, mientras que la segunda (la civil) puede reconocer la
misma génesis, pero también puede ser constituida por acuerdo de partes, por
testamento o por disposición judicial (artículos 699 y 700 del Código Civil). ------
-------Sentado lo que antecede puedo advertir que no resulta posible identificar
mandato legal alguno que autorice extender la responsabilidad solidaria a los
integrantes del órgano de administración del agente de recaudación, como
expresamente lo conciben los artículos 21 incs. 1) y 2) y 24 del Código Fiscal
T.O. 2011, en lo referente al impuesto omitido, recargos e intereses aplicados.
(conf. he expresado mi voto en autos “Frigorífico del Oeste S.A.” sentencia de
esta Sala del 13/08/10, “Matadero y Frigorífico El Mercedino S.A.” de fecha
19/04/11, entre otros antecedentes).---------------------------------------------------------
-------En consecuencia, corresponde dejar sin efecto la responsabilidad
atribuida a los Sres. Gustavo Hardy, Sergio Gustavo de Lorenzo, Eduardo Raúl
Boiero, Lino Alberto Palacio y Ricardo Alberto Díaz, en el art. 8 de la
Resolución Determinativa y Sancionatoria Nº 4908/08 apelada respecto de los
conceptos supra enunciados, lo que así declaro. -----------------------------------------
-------A distinta conclusión debo arribar en orden a las sanciones aplicadas,
cuya responsabilidad solidaria debe extenderse a los integrantes del órgano
administrador, por imperio de lo establecido taxativamente en el artículo 63 del
plexo fiscal.------------------------------------------------------------------------------------------
-------Respecto de las restantes cuestiones motivo de agravio, adhiero a lo
resuelto por la Sra. Vocal Instructora, lo que así también declaro.-------------------
-------En orden a ello, dejo expresado mi voto.---------------------------------------------
VOTO DE LA DRA. DORA MONICA NAVARRO: Que adhiero por sus
fundamentos al voto de la Dra. Mónica Viviana Carné.----------------------------------
POR ELLO, SE RESUELVE : 1) Hacer lugar parcialmente al recurso de
apelación interpuesto a fojas 4527/4546 por el Sr. Gustavo Hardy por derecho
propio y en representación de la firma “Universal Music Argentina S.A.” y los
señores Sergio Gustavo de Lorenzo, Eduardo Raúl Boiero, Lino Alberto Palacio
y Ricardo Alberto Díaz con el patrocinio letrado del Dr. Martín Portela contra la
Resolución Determinativa y Sancionatoria N° 4908/08 dictada por la Gerencia
de Operaciones Área Metropolitana, de la Agencia de Recaudación de la
Provincia de Buenos Aires; 2) Dejar sin efecto la responsabilidad atribuida a los
Sres. Gustavo Hardy, Sergio Gustavo de Lorenzo, Eduardo Raúl Baiero, Lino
Alberto Palacio y Ricardo Alberto Díaz, en el art. 8 de la Resolución
Determinativa y Sancionatoria Nº 4908/08 respecto del gravamen, intereses y
recargos establecidos; 3) Confirmar en lo restante la Disposición apelada.
Regístrese, notifíquese y devuélvase.
Fdo: Dra. C.P.N. Silvia Ester Hardoy (Vocal 9na. Nominación)Dra. Mónica Viviana Carné (Vocal 7ma. Nominación)
Dra. Dora Mónica Navarro (Vocal 8va. Nominación)Ante mí: Dr. Eduardo Aníbal Alza (Secretario Sala III)Registrada bajo el número 2763 – Sala III