LA FACULTAD DE FISCALIZACIN DE LA SUNAT

COLECCIN ENSAYOS TRIBUTARIOS Y ADUANEROS N 1

LA FACULTAD DE FISCALIZACIN DE LA SUNAT

Comit Editorial del IATADaniel Yacolca Estares (Coordinador)Felicia Bravo SalasArnulfo Moreno BardalesJorge Rojas Silva

Primera edicin: septiembre de 2012

Luis Alberto Huarcaya Revilla, Dino Antonio Traverso Cuesta, Oscar Fernando Cabanillas Bazn, Miguel Antonio Martel Veramendi, Carlos Augusto Alemn Saravia, Rosa Mara Castillo Alva, Os-car Martn Snchez Rojas, Wilfredo ngel Castillo Blancas, Roberto Bouroncle Maldonado, Edwin Lecarnaque Molina, Jorge Miguel Chvez Daz, Mirtha Teresa Echevarra Figueroa, Antonio Juan Bonilla Robles, Carlos Martn Arenas Bazn, Bruno Rosales Daz, 2012.

Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria - SUNAT e Instituto de Ad-ministracin Tributaria y Aduanera - IATA, 2012.

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Impreso en el Per / Printed in Peru

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Resumen

En esta coleccin se desarrolla temas tributarios y aduaneros en especial referidos a la facul-tad de fiscalizacin de la SUNAT. En ese cometido se trata sobre la deteccin de indicios de delito tributario; una propuesta de un modelo de deteccin e investigacin del fraude fiscal; el uso de los medios electrnicos para la fiscalizacin del sector inmobiliario y su impacto en las rentas de capital; la facultad de fiscalizacin y los derechos de los administrados; la facul-tad de fiscalizacin y el debido procedimiento; la deteccin del fraude fiscal aprovechando la fusin SUNAT y ADUANAS; la facultad de fiscalizacin: los derechos del contribuyente; la calificacin econmica del hecho imponible y su aplicacin en el procedimiento de fiscaliza-cin tributaria; cmo enfrentar la planificacin fiscal de grupos econmicos que aprovechan las regiones con tributacin nula o reducida; propuestas para modernizar la facultad de fis-calizacin de la SUNAT; ilcitos tributarios: diferencia entre infraccin y delito tributario en la legislacin peruana; los software de auditora en el proceso de fiscalizacin; la fiscalizacin de viajeros utilizando medios electrnicos; la responsabilidad solidaria de hecho derivada del proceso de fiscalizacin tributaria y la discricionalidad y la facultad de fiscalizacin: secreto bancario, ITF y principios contables.

Etiquetas: Facultad de fiscalizacin, derechos de los contribuyentes, ilcitos tributarios, de-lito tributario, infraccin tributaria, auditora tributaria, calificacin econmica, hecho impo-nible, planificacin fiscal.

Abstract

In this collection, we expand on themes pertaining to tax and customs, especially in those re-ferred to SUNATs fiscalization faculties. In this regard, we deal with the early detection of tri-butary offenses: proposal of detection and investigation of fiscal fraud. The use of electronic means in support of fiscalization the real state sector and its impact on capital income. The fiscalization capacity and the rights of those administered. The capacity of fiscalization and its due process. The detection of fiscal fraud taking advantage of the fusion of SUNAT and ADUANAS. The capacity of fiscalization: taxpayers rights. The economic qualification of the taxable fact and its application to the process of tributary/taxing fiscalization. How should we face fiscal planning by economic groups who take advantage of the regions with reduced or non-existent tax contributions/taxation? Proposals oriented to modernize SUNATs capacity of fiscalization. Tributary illicits: distinction between a tax offense and a tax crime in Peruvian legislation. The auditing software in the process of fiscalization. The fiscalization of travellers using electronic means/resources. The solidarious responsibility derived in fact from the pro-cess of tributary fiscalization and from fiscalization faculties, and taxpayers rights.

Tags: Fiscalization faculties, taxpayers rights, tributary illicits, tributary offense, tax crimes, tributary infraction, tributary auditing, economic qualification, taxable fact, fiscal planning.

7SOBRE LOS AUTORES

OSCAR MARTN SNCHEZ ROJAS

Abogado por la Universidad de Lima. Divisin de Extensin Acadmica - IATA. Especialista en Imposicin al Consumo CIAT. Post Ttulo en Derecho Tributario por la PUCP. Diplomado en Relaciones Internacionales por la Academia Diplomtica del Per. Docente del Instituto de Administracin Tributaria y Aduanera. Profesor de Posgrado (Convenio CEDDAL-Universidad Autnoma de Nuevo Len, Mxico. Ha participado en las obras Temas de Tributacin Inter-nacional (Lima, 2012), Tributacin & Postmodernidad (Lima, 2007).

WILFREDO NGEL CASTILLO BLANCAS

Contador Pblico Colegiado por la Universidad Inca Garcilaso de la Vega. Divisin de Audi-tora II de la Gerencia de Fiscalizacin de IPCN. Magster en Administracin de Negocios por la Universidad San Ignacio de Loyola. Programa de Especializacin en Impuesto a la Renta CIAT-SUNAT. Diplomado en Desarrollo de Habilidades Gerenciales CENTRUM-PUCP. Autor de la tesis Anlisis estratgico de la Intendencia Nacional de Principales Contribuyentes de la SUNAT para el periodo 2002-2005. Docente en la Universidad Alas Peruanas Filial Tarapoto. Auditor Tributario en la Sede Carabaya (IPCN).

DINO ANTONIO TRAVERSO CUESTA

Contador Pblico por la Pontificia Universidad Catlica del Per (2002). Maestra en Derecho Tributario por la Universidad de Barcelona (2006). Programa de Especializacin en Imposicin al Consumo SUNAT-CIAT (2007). Diplomado en Derecho de la Empresa por la PUCP (2008). Curso de Especializacin en Poltica y Tcnica Tributaria CIAT (2008). Programa de Especiali-zacin en Desarrollo de Habilidades Gerenciales PUCP (2009). Posttulo en Derecho Tributario PUCP (2012). Profesional I de la Divisin I de la Gerencia de Reclamos de la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales (Sede Carabaya).

JORGE MIGUEL CHVEZ DAZ

Contador. Funcionario de la Gerencia de Fiscalizacin - IPCN. Estudios de Maestra en Poltica y Administracin Tributaria por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Docente espe-cializado en software de Auditora en IATA.

MIRTHA TERESA ECHEVARRA FIGUEROA

Abogada por la Universidad Inca Garcilaso de la Vega. Profesional I de la Divisin de Presu-puesto de la Gerencia Financiera-INA. Especializacin en el Curso de Administracin Tributa-ria - Versin Tributos Internos. Certificada como Conciliador Extrajudicial por la UIGV. Curso de Ejecucin y Operatividad Presupuestal por la Universidad Continental, con expertise en procesos administrativos y tributario aduanero.

8ANTONIO JUAN MANUEL BONILLA ROBLES

Contador Pblico por la Universidad Nacional Jos Faustino Snchez Carrin con Degree (Grado de Bachiller) en la Universidad Inca Garcilaso de la Vega. Profesional III de la Divisin de Recaudacin y Contabilidad de la Intendencia Aduana Area del Callao. Especialista en Aduanas con especializacin en Tcnica Aduanera-Escuela Nacional de Aduanas. Primer Cur-so de Formacin Terico-Profesional Aduanero con Grado o Ttulo en el Centro de Capacita-cin Aduanero CCA (ENA). Tercer Curso de Nivelacin Complementario para la obtencin del Ttulo Tcnico Aduanero (Escuela Nacional Aduanas - ENA). Valoracin segn el Acuerdo de la OMC-Universidad Andina Simn Bolvar. Gestin Base de Datos -SQL- Universidad Csar Vallejo.

LUIS ALBERTO HUARCAYA REVILLA

Abogado por la Universidad Nacional San Antonio Abad del Cusco. Magster en Administra-cin con mencin en Direccin General por la Universidad ESAN. Post Ttulo en Derecho Pe-nal y Procesal Penal por la Pontifica Universidad Catlica del Per. Profesional Especializado I de la Divisin Penal de la Intendencia Nacional Jurdica de la SUNAT, con 18 aos de labor en reas operativas, directivas y normativas, de los cuales 10 aos de experiencia relevante en materia de delitos tributarios. Experiencia docente en el IATA y en diversas universidades nacionales y privadas del pas a nivel de posgrado.

CARLOS AUGUSTO ALEMN SARAVIA

Contador y posgrado en Tributacin por la Universidad de Lima. Diplomado en Gestin P-blica por la Universidad del Pacfico y especializacin en habilidades directivas en Centrum. Profesor honorario de la Universidad Catlica Santa Mara de Arequipa. Ha sido docente del Curso de Auditora Tributaria en el Posgrado de Tributacin y de los cursos de IGV y actuali-zacin en Impuesto a la Renta en la Universidad de Lima. Ha dictado cursos en el Colegio de Contadores y diversos seminarios en el pas y el exterior referidos a temas de Fiscalizacin. En SUNAT trabaja 20 aos aproximadamente y actualmente se desempea como Gerente de Fiscalizacin Aduanera siendo Profesional Especializado 2.

CARLOS MARTN ARENAS BAZN

Abogado por la Universidad Nacional de Trujillo. Diplomado en Nuevas Tendencias en Tribu-tacin. Expositor en la I Jornada de Derecho Tributario (Facultad de Derecho y Ciencias Polti-cas de la Universidad Nacional de Trujillo) con el tema de La potestad tributaria y el principio de causalidad. Asistente de Orientacin Tributaria en el Centro de Servicios al Contribuyen-te de San Martn de la Intendencia Regional Lima, bajo contrato administrativo de servicios.

EDWIN LECARNAQUE MOLINA

Abogado por la Pontificia Universidad Catlica del Per. Auditor en la Intendencia Regional Piura. Magster en Ciencias Contables y Financieras con Mencin en Tributacin por la Uni-versidad Nacional de Piura. Posgrado en Administracin de Empresas por el Colegio de Licen-ciados en Administracin del Per. Diplomado en Tributacin por el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias - CIAT. Diplomado en Habilidades Directivas por Universidad ESAN. Seis aos de experiencia docente.

MIGUEL ANTONIO MARTEL VERAMENDI

Abogado por la Pontificia Universidad Catlica del Per. Mster Internacional en Adminis-tracin Tributaria y Hacienda Pblica por la Universidad Nacional de Educacin a Distancia (UNED) y el Instituto de Estudios Fiscales (IEF) de Espaa. Posttulo en Derecho Penal y Pro-cesal Penal por la PUCP. Docente en la Facultad de Derecho de la Universidad Catlica San

9Pablo, en la Escuela de Posgrado de la Universidad Catlica Santa Mara y en la Unidad de Posgrado y de Segunda Especialidad de la Facultad de Ciencias Contables y Financieras de la Universidad Nacional de San Agustn de Arequipa. Ha realizado dos publicaciones en la Revista del CIAT, que fueron segundos premios obtenidos en el Concurso de Monografas. Actualmente se desempea como Profesional III de la Seccin II de la Divisin de Reclamos de la Intendencia Regional Lima.

ROSA MARA CASTILLO ALVA

Contadora. Profesional III de la Intendencia Regional La Libertad. Seccin de Control de la Deuda - IR La Libertad. Traslado Temporal a la Divisin de Auditora - IR La Libertad. Maestra en Derecho Tributario. Maestra en Derecho Constitucional (terminado, en proceso de obten-cin del grado). Segunda Especializacin en Derecho (en proceso de culminacin).

ROBERTO LUIS BOURONCLE MALDONADO

Profesional I en la SUNAT. Estudios en Administracin de Empresas (Bachiller). Instituto de Administracin Tributaria y Aduanera. Magster en Administracin (ESAN). Posgrado en Tri-butacin (Universidad de Lima), Diplomado en Gestin y Didctica de Programas a Distancia (PUCP). Diplomado en Tutora y Didctica de entornos virtuales (OEI Argentina). Docente en la Universidad de San Martn de Porres y en la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas.

BRUNO ROSALES DAZ

Contador por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Abogado por la Universidad Inca Garcilaso de la Vega. Jefe de la Seccin Auditora de la Oficina Zonal Hunuco - SUNAT. Magster en Contabilidad con mencin en Auditora por la UNHEVAL. Ha sido pasante en Docencia e Investigacin de la XXI Pasanta de Tributos Internos realizada en el IATA el Ao 2006. Miembro de la Sociedad Internacional Beta Gamma Sigma, recomendado por Centrum Catlica.

OSCAR FERNANDO CABANILLAS BAZN

Contador Pblico por la Universidad Nacional de Cajamarca. Profesional II de la Divisin de Auditora de la Intendencia Regional de Lambayeque. Maestra en Tributacin y Auditora por la Universidad de Tarapac. Maestra en Administracin Tributaria y Hacienda Pblica por la Universidad Nacional de Educacin a Distancia (Madrid). Egresado de la Maestra de Adminis-tracin de Empresas de la Universidad Inca Garcilaso de la Vega. Especializacin en Anlisis y Gestin Financiera por la Universidad Csar Vallejo. Docente de Auditora Tributaria en la Universidad de Chiclayo y en la Universidad Nacional de Cajamarca.

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Presentacin

El Instituto de Administracin Tributaria y Aduanera de la SUNAT tiene el agrado de presentar el primer libro de coleccin de ensayos tributarios y aduaneros. La temtica del libro versa sobre La facultad de fiscalizacin de la SUNAT. Esa facultad contenida en el Cdigo Tributario como herramienta til para conocer la verdadera naturaleza de los tributos que deben pagar los contribuyentes y que hace posible la concrecin del deber de contribuir a los gastos pblicos.

La gnesis de esta obra es el Primer Concurso de Ensayos Tributarios y Aduane-ros que se desarroll durante el mes de agosto ltimo, mediante una convocatoria realizada por el Instituto que tengo a bien dirigir. En dicho concurso, los ensayos presentados fueron evaluados por un jurado calificador integrado por los distingui-dos profesores Francisco Ruiz de Castilla Ponce de Len de la PUCP, Marco Huamn Sialer Presidente de la Sala de Aduanas del Tribunal Fiscal del Per y los funcionarios Daniel Yacolca Estares y lvaro Flores Llamas, ambos tributaristas y docentes de la SUNAT. Teniendo como finalistas catorce ensayos en estricto orden de mrito.

En ese sentido, como resultado del referido concurso, resulta pertinente la publica-cin de los ensayos de los siguientes colaboradores en esta obra: primer puesto Luis Alberto Huarcaya Revilla con el tema La deteccin de indicios de delito tributario. Propuesta de un modelo de deteccin e investigacin del fraude fiscal; segundo puesto Dino Antonio Traverso Cuesta con el tema El uso de los medios electrnicos para la fiscalizacin del sector inmobiliario y su impacto en las rentas de capital; tercer puesto Oscar Fernando Cabanillas Bazn con el tema El procedimiento de fiscalizacin como instrumento para promover el cumplimiento tributario; cuarto puesto Miguel Antonio Martel Veramendi con el tema La facultad de fiscalizacin y el debido procedimiento, Carlos Augusto Alemn Saravia con el tema La de-teccin del fraude fiscal aprovechando la fusin SUNAT y ADUANAS, Rosa Mara Castillo Alva con el tema La potestad tributaria contenida en el procedimiento de fiscalizacin frente a los derechos del contribuyente; quinto puesto Oscar Martn Snchez Rojas con el tema La calificacin econmica del hecho imponible y su apli-cacin en el procedimiento de fiscalizacin tributaria; sexto puesto Wilfredo ngel Castillo Blancas con el tema: Cmo enfrentar la planificacin fiscal de grupos econmicos que aprovechan las regiones con tributacin nula o reducida?; stimo Roberto Bouroncle Maldonado con el tema Propuestas para modernizar la facul-tad de fiscalizacin de la SUNAT, Edwin Lecarnaqu Molina con el tema Ilcitos tributarios: diferencia entre infraccin y delito tributario en la legislacin peruana; octavo Jorge Miguel Chvez Daz con el tema Los software de auditora en el pro-ceso de fiscalizacin; noveno Mirtha Teresa Echevarra Figueroa y Antonio Juan Manuel Bonilla Robles con el tema El control aduanero mediante el procedimiento de fiscalizacin de viajeros utilizando medios electrnicos y Carlos Martn Arenas Bazn con el tema La responsabilidad solidaria de hecho derivada del proceso de fiscalizacin tributaria; y dcimo Bruno Rosales Daz con el tema La discrecionali-dad y la facultad de fiscalizacin: secreto bancario, ITF y principios contables.

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El desarrollo de los ensayos en esta coleccin busca seguir incentivando la investi-gacin acadmica en materia tributaria y aduanera, como pilar fundamental de la retroalimentacin de los nuevos retos que hoy en da asumen las administraciones tributarias, en el marco de las nuevas reformas tributarias que se gestan constan-temente. El objetivo de la obra es poner a disposicin nuevas reflexiones temticas sobre tributacin y aduanas. En este primer nmero se ha desarrollado temas sobre la facultad de fiscalizacin de la SUNAT. La eleccin de esta facultad como tema cen-tral se debe a su importancia para reducir el incumplimiento tributario y, por supues-to, combatir la evasin tributaria. Si bien muchos de los contribuyentes cumplen con su deber de contribuir, sin embargo, otros tantos necesitan ser expuestos mediante un procedimiento de fiscalizacin para recin ponerse a derecho en el pago de los tributos. Por eso resulta importante el uso de este procedimiento como instrumento idneo, dado que genera un riesgo inminente al incumplimiento y reduce la evasin e informalidad latente en nuestro pas.

Esperamos que el anlisis de los temas que se tratan en esta obra resulte de prove-cho para los lectores, en su formacin, en su trabajo o en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Por ltimo, es importante destacar nuestro agradecimiento a los funcionarios que han participado en la publicacin de esta obra y al jurado calificador de los ensayos, y augurando nuevos nmeros de esta coleccin en un futuro prximo.

10 de setiembre de 2012

Luis Felipe PoloJefe de la Oficina de Cultura Aduanera y Tributaria

Jefe del Instituto de Administracin Tributaria y Aduanera

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Prlogo

Las lneas de este prlogo estarn enfocadas en un desarrollo muy puntual sobre los diversos temas que han tratado los ensayos que se estn publicando en esta obra. En ese cometido, preliminarmente, debo precisar que la temtica desarrollada como lnea de investigacin en este primer nmero, no fue casualidad, sino fruto de una reflexin por el grupo de investigacin y publicaciones del Instituto de Administra-cin Tributaria y Aduanera, debido a que la facultad de fiscalizacin es la razn de ser de la SUNAT. Es la facultad ms importante en su rol recaudador, que no se limita solo a una gestin tributaria de las declaraciones juradas de los contribuyentes, sino que implica contrastar dichas declaraciones con la realidad econmica o veracidad de los hechos declarados. La fiscalizacin evita que solo paguen tributos los buenos contribuyentes, puesto que su accionar est preferentemente dirigido a los contri-buyentes que estn en las zonas de evasin, quienes incumplen con sus obligaciones tributarias, ocultan, esconden, no declaran, manipulan, para no pagar los tributos que generan.

La obra contiene, como mtodo, un ndice estructurado en razn de una temtica general La facultad de fiscalizacin de la SUNAT y subtemas, segn el desarrollo que a continuacin daremos a conocer.

En el Captulo I, se trata como primer tema La calificacin econmica del hecho imponible y su aplicacin en el procedimiento de fiscalizacin tributaria, presentado por Oscar Martn Snchez Rojas, un tema muy controversial y en la cual el autor parte de un mtodo deductivo, en el que precisa que el criterio de calificacin econmica del hecho imponible es introducida en nuestra legislacin por la Norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario de 1996, en su versin original, y nos recuerda que su gnesis en el derecho comparado es de larga data y por dems controversial. Su protohistoria la podemos rastrear en una antigua ordenanza del Imperio Prusiano de 1919. De ah su evolucin hasta la ltima modificacin en la Norma XVI del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, cuya aplicacin dar mucho que hablar.

Como segundo tema tenemos el denominado Cmo enfrentar la planificacin fiscal de grupos econmicos que aprovechan las regiones con tributacin nula o reducida?, desarrollado por Wilfredo ngel Castillo Blancas, mediante el cual nos muestra un anlisis centrado de cmo los contribuyentes vinculados a grupos eco-nmicos han aprovechado los beneficios tributarios de la regin amaznica para aminorar su carga impositiva de manera artificiosa y, por otro lado, reflexiona en torno a si la Administracin Tributaria peruana cuenta en la actualidad con las he-rramientas normativas necesarias para enfrentar dicho problema.

En el Captulo II, tenemos como primer tema El uso de los medios electrnicos para la fiscalizacin del sector inmobiliario y su impacto en las rentas de capital, presentado por Dino Antonio Traverso Cuesta, que nos da a conocer el incremento del arrendamiento de inmuebles en todo el territorio nacional, y que puede ser utili-zado para generar ingresos por cualquier persona natural que cuente con un predio. Por eso nos plantea que la SUNAT debe mejorar sustancialmente los procedimientos que utiliza, como por ejemplo el procedimiento de fiscalizacin. Es decir qu infor-

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macin tiene y puede tener la Administracin Tributaria para los nuevos retos que enfrenta hoy en da. Como una base de datos fiscales sobre bienes inmuebles, y sus transmisiones y los usos que les han dado, con cruces de informacin en lnea con registros pblicos, para conocer como dato previo en las fiscalizaciones que se deben programar.

El segundo tema denominado Los software de auditora en el procedimiento de fis-calizacin, desarrollado por Jorge Miguel Chvez Daz, nos denota que la Adminis-tracin Tributaria se halla en el contexto en el que es aliado del contribuyente, y por lo tanto es el mejor momento para establecer procedimientos conjuntos de trabajo, entre los que se halla el tratamiento de la informacin contable del administrado. As, la aplicacin de los software de auditora en la etapa previa a la visita de campo debe ser realizado por un rea que sirva de apoyo al rea de auditora, que permita obtener tablas resultantes que sern insumo para que el agente fiscalizador realice el planeamiento correspondiente. Por tanto, el uso intensivo de tecnologa permitir obtener un mejor tratamiento de la informacin contable del contribuyente y, por ende, de auditoras eficientes. El autor recomienda que se debe seguir haciendo investigaciones de los software de auditora y desarrollar las rutinas que permitan estandarizar los procedimientos en aras de la seguridad y calidad.

Como tercer tema, se trata El control aduanero mediante el procedimiento de fiscalizacin de viajeros utilizando medios electrnicos, desarrollado por Mirtha Teresa Echevarra Figueroa y Antonio Juan Manuel Bonilla Robles, donde puntuali-zan que la Organizacin Mundial de Aduanas (WCO) recomienda utilizar prcticas estandarizadas para el tratamiento de viajeros dentro del Convenio de Kyoto revisa-do. Por ello, a partir del 11 de setiembre de 2001, la seguridad mundial requiri de mayores exigencias respecto al control de las personas que transitan como pasajeros o viajeros, las mercancas y los medios de transporte. Los organismos mundiales crearon un mecanismo y protocolos de comunicacin electrnica estandarizada para los fines inherentes a la seguridad y al control efectivo de la identidad del viajero. En ese sentido, dichos autores recomiendan que en vista de que la Administracin Tributaria y Aduanera tiene como misin el control de la frontera o territorio adua-nero, realicen el control a las personas fsicas, facultad que la ley le confiere y que se podra realizar con el nuevo sistema o diseo de fiscalizacin electrnica de viajeros que presentan.

Luego, en el Captulo III, se inicia como primer tema con La deteccin de indicios de delito tributario. Propuesta de un modelo de deteccin e investigacin del fraude fiscal, presentado por Luis Alberto Huarcaya Revilla, que como se puede evidenciar, destaca que la deteccin e investigacin del delito tributario debera ser utilizado como una herramienta ms para disminuir los niveles de incumplimiento tributario en el Per. El autor plantea partiendo de la necesidad de contar con un equipo de profesionales multidisciplinario para la deteccin de los delitos tributarios, cuyas funciones seran desarrollar acciones para identificar sectores de la actividad econ-mica del pas con mayor probabilidad de evasin; realizar anlisis de riesgo sectorial; programar casos de delito tributario a nivel nacional con el apoyo de la tecnologa de informacin; fiscalizar a los contribuyentes con probables casos de delito tribu-tario; intercambiar informacin con otras Administraciones Tributarias; coordinar con el Ministerio Pblico y la Polica Nacional; generar riesgo a travs de la difusin de las modalidades y bolsones de evasin detectados; y, finalmente, buscar ante el Poder Judicial la imposicin de una efectiva sancin penal a los contribuyentes que incurren en comportamientos fraudulentos. Para que se logre dichos objetivos, estos elementos se deben encontrar debidamente integrados y armonizados en un plan explcito de persecucin del fraude fiscal que establezca las lneas estratgicas, responsabilidades, actividades, indicadores y metas. Esto porque la lucha contra el fraude fiscal requiere de estrategias, procedimientos, normas y una organizacin

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cualitativamente distinta de los procedimientos normales para detectar un incum-plimiento tributario.

El segundo tema est referido a La deteccin del fraude fiscal aprovechando la fusin SUNAT y ADUANAS, tratado por Carlos Augusto Alemn Saravia, que en-fatiza sobre la importancia de la interaccin de acciones entre Aduanas y Tributos Internos, mediante la facultad de fiscalizacin, que se vera repotenciada en la me-dida que las acciones de control sean coordinadas e involucren necesariamente el intercambio de informacin, conocimientos e interaccin de procesos, desde cada una de las etapas operativas aduaneras (controles concurrentes y posterior) y de tributacin interna (operativos masivos y fiscalizacin), en el marco de una nueva visin o enfoque que siente las bases en el aprovechamiento de la fusin de la SU-NAT y ADUANAS.

El tercer tema trata sobre La responsabilidad solidaria de hecho derivada del pro-ceso de fiscalizacin tributaria, que present Carlos Martn Arenas Bazn, que nos precisa el proceso de fiscalizacin y las herramientas legales que tiene la Adminis-tracin Tributaria para controlar la veracidad y cumplimiento de las obligaciones formales y sustanciales de los contribuyentes del cual finalmente se determinar la responsabilidad de los sujetos obligados o responsables, se mencionar tambin que la fiscalizacin alcanza a los sujetos que gozan de exoneraciones o inafectaciones. Se requiere que el procedimiento de fiscalizacin sea dinmico y que se proyecte su futura cobranza ms all del contribuyente, por ende, se debe incluir dentro del pro-cedimiento al responsable solidario y de esta manera tener a quin exigir su pago, en caso de incumplimiento por parte del contribuyente.

El ltimo tema de este captulo est referido a Ilcitos tributarios: diferencia en-tre infraccin y delito tributario en la legislacin peruana, presentada por Edwin Lecarnaqu Molina, quien hace un anlisis sobre diversas posturas de los ilcitos tributarios y concluye que la modificacin de la Ley Penal Tributaria y la inclusin de nuevos tipos penales a travs del Decreto Legislativo N 1114, publicado el 5 de julio de 2012, tiene su justificacin en la medida que surgen nuevas conductas delictivas que no estaban previstas en la Ley Penal Tributaria y que necesitan ser sancionadas; sin embargo, el Estado debe impulsar la etapa preventiva creando mayor conciencia tributaria.

El primer tema del Captulo IV trata sobre La facultad de fiscalizacin y el debido procedimiento, desarrollado por Miguel Antonio Martel Veramendi, que precisa muy acertadamente que el inicio de la fiscalizacin no implica una vulneracin a los derechos fundamentales del contribuyente, pues este procedimiento debe efec-tuarse dentro del respeto de las normas de rango constitucional y legal que regulan el desarrollo de dicho procedimiento y por cuanto la vulneracin de dichas normas constituyen una afectacin al principio del debido procedimiento.

Seguidamente, el segundo tema de este captulo desarrolla La potestad tributaria contenida en el procedimiento de fiscalizacin: frente a los derechos del contribu-yente, cuya autora es Rosa Mara Castillo Alva, quien nos recuerda que los actos administrativos realizados durante el proceso de fiscalizacin, deben contar con la debida motivacin en la que se detallen los fundamentos de hecho y de derecho que sustentan la posicin de la Administracin Tributaria, analizando sobre los de-rechos a la intimidad, derecho a la no incriminacin, derecho a la inviolabilidad de las comunicaciones, etc

El tercer tema, denominado Propuestas para modernizar la facultad de fiscalizacin de la SUNAT, ha sido desarrollado por Roberto Bouroncle Maldonado, en el cual ar-guye que la labor de auditora es crucial en el negocio tributario y aduanero. En el fon-do, es la verificacin de la informacin declarada y tambin de la no declarada (brecha de veracidad) a travs de los cruces efectuados. Por ello, propone el perfil del auditor

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virtual; control sobre transacciones con medios electrnicos; RUC vinculante que su-pone un mejor control por parte de la Administracin Tributaria a los denominados grupos econmicos; y, finalmente, el tax back como un mecanismo de devolucin o restitucin parcial de impuestos y de fomento de la inversin.

El cuarto tema trata sobre La discrecionalidad y la facultad de fiscalizacin: secre-to bancario, ITF y principios contables, desarrollado por Bruno Rosales Daz, que concluye que la Administracin Tributaria cuenta con informacin del ITF que puede ser usada de manera discrecional por sus programadores operativos para programar acciones de fiscalizacin de manera oportuna. Por lo que propone un mtodo de determinacin del Impuesto a la Renta de Tercera Categora en el Rgimen General que permitira maximizar el nmero de fiscalizaciones en base cierta, logrando ma-yor efectividad y eficiencia de la capacidad operativa por parte de los programado-res y auditores de la Administracin Tributaria con el apoyo de un adecuado soporte informtico.

Como ltimo tema de este captulo, se desarrolla el tema sobre El procedimiento de fiscalizacin como instrumento para promover el cumplimiento tributario, fa-cultad de fiscalizacin escrito por Oscar Fernando Cabanillas Bazn, quien hace un recorrido por todo el procedimiento de fiscalizacin y analiza las modificaciones in-troducidas al Cdigo Tributario, mediante Decreto Legislativo N1113, que incorpo-ra la fiscalizacin parcial y definitiva, sus implicancias, la prescripcin y su influencia en el derecho a la seguridad jurdica de los deudores tributarios, entre otros. Por ltimo, brinda algunas sugerencias para lograr incrementar el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Ahora bien, como puede observar el lector, esta obra es fruto de un conjunto de opiniones acadmicas y reflexiones individuales, que no implica una posicin insti-tucional. Valiosos aportes de los colaboradores de la SUNAT, que en su derecho a opinar y crear nos entregan sus ms suscitados aportes para ser tomados en cuenta por todos.

En definitiva, sirva estas lneas para agradecer a todos los participantes del Primer Concurso de Ensayos Tributarios y Aduaneros, sobre el tema La facultad de fis-calizacin de la SUNAT, a los doctores Francisco Ruiz de Castilla Ponce de Len y Marco Huamn Sialer, por su participacin como miembros del jurado calificador, y que esta obra permita sembrar entusiasmo por la investigacin y publicacin en los funcionarios de la SUNAT para participar en las siguientes convocatorias.

10 de setiembre de 2012

Daniel Yacolca EstaresCoordinador General de Investigaciones y Publicaciones

Instituto de Administracin Tributaria y Aduanera

ndice

Resumen/Abstract 5

Sobre los autores 7

Presentacin 11

Prlogo 13

Captulo ILa fiscalizacin, el hecho imponible y la planificacin fiscal

La calificacin econmica del hecho imponible y su aplicacin en el procedimiento de fiscalizacin tributaria

Oscar Martn Snchez Rojas 21

Cmo enfrentar la planificacin fiscal de grupos econmicos que aprovechan las regiones con tributacin nula o reducida?

Wilfredo ngel Castillo Blancas 33

Captulo IILa fiscalizacin mediante medios electrnicos

El uso de los medios electrnicos para la fiscalizacin del sector inmobiliario y su impacto en las rentas de capital

Dino Antonio Traverso Cuesta 47

Los software de auditora en el procedimiento de fiscalizacin

Jorge Miguel Chvez Daz 59

El control aduanero mediante el procedimiento de fiscalizacin de viajeros utilizando medios electrnicos

Mirtha Teresa Echevarra FigueroaAntonio Juan Manuel Bonilla Robles 73

Captulo IIILa fiscalizacin, deteccin del delito tributario, fusin SUNAT-ADUANAS, responsabilidad solidaria y diferencia entre infraccin y delito

La deteccin de indicios de delito tributario: propuesta de un modelo de deteccin e investigacin del fraude fiscal

Luis Alberto Huarcaya Revilla 85

La deteccin del fraude fiscal aprovechando la fusin SUNAT y ADUANAS

Carlos Augusto Alemn Saravia 101

La responsabilidad solidaria de hecho derivada del proceso de fiscalizacin tributaria

Carlos Martn Arenas Bazn 129

Ilcitos tributarios: diferencia entre infraccin y delito tributario en la legislacin peruana

Edwin Lecarnaqu Molina 145

Captulo IVLa fiscalizacin, los derechos de los contribuyentes, discrecionalidad y secreto bancario

La facultad de fiscalizacin y el debido procedimiento

Miguel Antonio Martel Veramendi 165

La potestad tributaria contenida en el procedimientode fiscalizacin frente a los derechos del contribuyente.

Rosa Mara Castillo Alva 183

Propuestas para modernizar la facultad de fiscalizacin de la SUNAT

Roberto Bouroncle Maldonado 195

La discrecionalidad y la facultad de fiscalizacin: secreto bancario, ITF y principios contables

Bruno Rosales Daz 205

El procedimiento de fiscalizacin como instrumento para promoverel cumplimiento tributario

Oscar Fernando Cabanillas Bazn 215

Captulo

La fiscalizacin, el hecho imponible y la planificacin fiscal

I

LA FACULTAD DE FISCALIZACIN DE LA SUNAT

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Sumario: I. Consideraciones de origen histrico en el derecho comparado. II. Sobre la naturaleza jurdica del criterio de calificacin econmica del hecho imponible. 2.1. Su adop-cin en nuestra legislacin. 2.2. Su desarrollo jurisprudencial. III. A manera de conclusin.

* Debemos indicar que con posterioridad a la redaccin del presente estudio, mediante Decreto Legislativo N 1121 publicado el 18 de julio de 2012, se ha modificado la Norma VIII y se ha incorporado la Norma XVI al Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario sobre la cali-ficacin, elusin de normas tributarias y simulacin, importantes novedades legislativas que sern materia de un posterior estudio por parte del autor.

** Abogado por la Universidad de Lima.

LA CALIFICACIN ECONMICA DEL HECHO IMPONIBLE Y SU APLICACIN EN EL PROCEDIMIENTO

DE FISCALIZACIN TRIBUTARIA*

Oscar Martn Snchez Rojas**

I. CONSIDERACIONES DE ORIGEN HIST-RICO EN EL DERECHO COMPARADO

Si bien en nuestra legislacin, el criterio de calificacin econmica del hecho imponible1 es introducida en nuestra legislacin por la Norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario2, en su versin original; su gnesis, en el derecho comparado, es de larga data y por dems controversial. Su protohistoria la podemos rastrear en una antigua ordenanza del Imperio Prusiano de 1919 (pargrafo 4 de la Reichbabenordnung: Al interpretar las

1 Diversas denominaciones se han dado a la figura materia de estudio: mtodo del examen econmico (raigambre ale-mana), mtodo funcional econmico (de origen italiano), Principio de la consideracin econmica segn Dino Ja-rach, Principio de la realidad econmica segn Villegas; sin embargo, nosotros preferimos la denominacin signada por nuestra propia jurisprudencia: Criterio de calificacin econ-mica del hecho imponible. Por otro lado, y aunque no resulte materia de este ensayo, debemos decir que desde el punto de vista contable y financiero, la calificacin de los hechos por su contenido econmico es reconocido en el marco concep-tual para la aplicacin de las Normas Internacionales de Con-tabilidad, bajo el auspicio del principio de primaca de las sustancias sobre las formas. En virtud de este principio, el tratamiento contable de una determinada operacin se esta-blece por el real contenido econmico de la misma y no por las formalidades adoptadas para su implementacin.

2 No obstante su reciente adopcin legislativa, cierta jurispruden-cia fiscal, precursora en ese sentido, haba ya esbozado algunos precedentes importantes. V. gr. RTF N 5468 de 03/08/1970, RTF N 1699 del 01/06/1966, RTF N 4157 del 12/12/1968, RTF 4708 del 03/09/1969, RTF 18371 del 11/04/1984.

normas tributarias hay que tener en cuenta su finalidad, su significado econmico y la evolucin de las circunstancias.), en la in-cipiente jurisprudencia del Reichsfinanzhof anterior a la citada ordenanza, y en los es-tudios doctrinarios de los clsicos tratadis-tas germanos Franz Von Myrbach Rheinfeld y Enno Becker, padre de la norma. Empero, no es sino con insurgencia del nacionalso-cialismo en Alemania, que va tomando cuer-po dicho criterio econmico con una fuerte dosis de contenido poltico e ideolgico que augura evidentes y justificados resquemores en la doctrina imperante en esa poca (bsi-camente se alegaba incompatibilidad con el principio de certeza en la aplicacin de las normas tributarias y con la seguridad jurdi-ca), ms an si tomamos en cuenta que de origen se le dio el perfil de mtodo de in-terpretacin jurdica, ante lo cual su propia evolucin se encargara de darle su natura-leza definitiva.

En efecto, el artculo 6 de la Ley de Adap-tacin Impositiva Alemana de 1934 estable-ca que la obligacin tributaria no puede ser eludida ni reducida por el exceso de las for-mas, ni por la interpretacin abusiva de las posibilidades formales del derecho privado, y

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que en caso de abuso, los impuestos deben recaudarse conforme a una interpretacin legal adecuada a los sucesos, situacin y he-chos econmicos; as como la evolucin de las condiciones generales.

Desde esa perspectiva, en 1937, el Reichfi-nazhof (Tribunal Financiero del Reich) sienta el siguiente precedente: Para el Derecho Tributario no es siempre decisiva la forma ju-rdica elegida por los interesados, sino en de-terminados casos la real situacin econmica del hecho, como se presenta desde el punto de vista de la concepcin nacionalsocialista del mundo (nationalsocializtishe Weltans-chauungn), teniendo en cuenta la opinin y la importancia de la colectividad.

Expuesto el adnico precedente, queda cla-ra la impronta ideolgica del tema, que a muchos pueda ahora espeluznar, pero que sin embargo se amoldaba al concepto de es-tado que pregonaba el III Reich alemn, en clara contradiccin al liberalismo poltico y econmico anglosajn como el francs, cuyo dogma fundamental es la autonoma de la voluntad y la libertad contractual, que en un estado interventor como el alemn, se supe-ditaba a un bien colectivo y a una especie de razn de estado.

No obstante, la instrumentalizacin perver-sa que pudiera haber suscitado el rgimen nazi, respecto de la llamada interpretacin econmica de las leyes tributarias3, diversas legislaciones del mundo dieron cuenta de un interesante instrumento en ciernes, y que resultaba de inusitada contundencia en el combate de la elusin, consolidndose pos-teriormente como gran eje de la autonoma disciplinaria del Derecho Tributario respecto del Derecho Privado, aun cuando era todava una figura en boceto, entendida como m-todo de interpretacin de norma4 ms que

3 Un derivado extremista de la denominada en inicios interpre-tacin econmica de las normas tributarias; fue la llamada Teora de la interpretacin funcional desarrollada en Italia durante el Rgimen fascista y en la etapa posterior a la Cons-titucin italiana de 1948, pero antes del funcionamiento de su Tribunal Constitucional, cuyo mentor principal Benvenuto Grizzioti, fundador de la Escuela de Pavia, esboz el referido marco terico sosteniendo la necesidad de analizar el fen-meno financiero-tributario integrando el momento jurdico con la realidad poltica, econmica y sociolgica, para lo cual estableci como rasgo fundamental de su teora el principio de la capacidad econmica como criterio motor a tener en cuenta por el intrprete, hasta el extremo de legitimar la in-terpretacin correctora de la ley cuando esto fuese exigido para adecuarla a los requerimientos de dichos principios.

4 En los Estados Unidos imper la doctrina del Disregard of le-gal entity, aunque ya la importante judicatura norteamerica-na haba desde 1945 reconocido el principio de le substance over form (substancia sobre la forma), es as que en un caso

como un modo de llegar mediante el anlisis fctico-econmico, a dar con la verdadera naturaleza del hecho imponible.

Cabe precisar que si bien la reforma de la ordenanza primigenia efectuada en el ao de 1977 ha suprimido el precepto de origen, la doctrina y la jurisprudencia alemana en-tienden que sigue siendo aplicable el evolu-tivo mtodo de la consideracin econmica (wirtschatsfliche betrachtungsweise).

Como podemos apreciar, el mtodo aludido impera casi como un principio, sin que sea necesaria su positivizacin, pues trascien-de los parmetros de la norma escrita para acentuarse casi como un sentido comn para apreciar la naturaleza objetiva y feno-menolgica del hecho imponible.

El propio Dino Jarach comparte la ptica expuesta, al comentar la norma pertinente en la legislacin argentina, aduce que esta puede considerarse superflua puesto que el funcionario de la Administracin Tributaria, que decide en el procedimiento de determi-nacin administrativa o el juez que resuelve las litis judiciales, deber de seguir esta nor-ma, estuviera o no formulada en la ley5.

Sin embargo, por la otra orilla pareciera transitar la legislacin espaola (apartado 2 del artculo 28 de la reformada Ley General Tributaria): El tributo se exigir con arreglo a la naturaleza jurdica del presupuesto de hecho definido por la ley, cualquiera que sea la forma o denominacin que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los defec-tos que pudieran afectar su validez.

Si nos atenemos a la importante reforma de Ley General Tributaria Espaola de 1995, de-bemos decir que un aspecto relevante fue la supresin del precepto relativo a la califica-cin en funcin de la realidad econmica. Al respecto, el profesor principal de la Uni-versidad de Sevilla Fernando Prez Royo nos previene en ese sentido: La calificacin ha

paradigmtico (Commisioner vs. Court Holding Co.) haba es-tablecido que la incidencia tributaria depende de la sustancia habida en la operacin. Permitir que la verdadera naturaleza de las transacciones sea ocultada por meros formalismos, los cuales se apliquen solamente para alterar las obligaciones tri-butarias del Congreso, segn refieren Schwarz y Lathrope. Por otro lado, por esos aos la doctrina argentina empez a hablar de la teora de la penetracin, los franceses acerca de la trasparencia fiscal y muchos otros pases europeos y americanos, casi literariamente acerca de la Teora del deve-lamiento.

5 Jarach, Dino. La Interpretacin de las Leyes Fiscales segn el Decreto del P.E.N. NUM.

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de ser establecida en funcin de la natura-leza jurdica de cada presupuesto de hecho. Queda descartada toda referencia a la natu-raleza econmica del hecho imponible o a la identificacin de las situaciones o relaciones que efectivamente se establezcan, como, en cambio, deca la norma anterior a la reforma de 1995. Insistimos en este punto porque se trata de uno de los elementos claves de la re-forma de 1995: se ha desterrado de la LGT el precepto relativo a la calificacin econmica que apareca en la redaccin anterior (apar-tado 3 del art. 25 original) y que haba dado lugar a enojosas confusiones, no solo en el orden terico sino tambin en la prctica. No obstante el precepto anterior contina diciendo que la verdadera naturaleza jurdi-ca se determinar prescindiendo de la forma o de la denominacin que los interesados le hayan dado. Con esta precisin el legislador fiscal no hace ms que seguir el clsico prin-cipio de que las relaciones jurdicas son lo que efectivamente son, no lo que las partes dicen que son6.

Dudamos mucho que la legislacin espaola haya pretendido desterrar el mtodo de ca-lificacin econmica por una calificacin de la naturaleza jurdica del hecho imponible, tal vez se trate de una dctil tautologa, o acaso la naturaleza (esencia, ser, ontologa) de los actos jurdicos (ms an en el mbito tributario) no encierra siempre un sustrato econmico? O tal vez en este caso estemos ante un smil del escenario alemn, cam-biar todo para que no cambie nada, pues el asunto del examen o mtodo de calificacin econmica se ha internalizado (disculpen el neologismo freudiano) de tal forma en el subconsciente de la sociedad jurdica que es absolutamente prescindible su positivizacin o explcita referencia en la norma?

No obstante lo argido, la norma espaola introduce en la calificacin un mandato de prescindir de los defectos que pudieran afectar la validez del acto o de la situacin sometida a tributacin, algunos tratadistas hispanos ven en la norma una simple moti-vacin; evitar que el nacimiento de la obli-gacin tributaria quede al arbitrio de las partes con el sencillo expediente de concluir un negocio jurdico por defecto de forma o de sustancia que podra determinar su anu-lacin o nulidad, la cual, sin embargo, no

6 Prez royo, Fernando, Derecho Financiero y Tributario. Parte General. Civitas, Madrid, 2000.

llega a producirse al no ejercitarse la accin correspondiente.

Al respecto debemos indicar, contra lo que piensa un gran sector de la doctrina espao-la, que el mtodo de calificacin no califi-ca la juridicidad del negocio sino califica los hechos, ni mucho menos entra a indagar so-bre la validez del acto jurdico, en ese senti-do, es absolutamente una herramienta asp-tica, prescindir de lo que estima tal vez sea un pleonasmo y no necesitaba incluir la refe-rida precisin en los parmetros del mtodo aludido, innecesariamente lo desnaturaliza, e incluso algunos ya han empezado a ver en dicho aserto una frontal incompatibilidad con el principio constitucional de la capaci-dad econmica, puesto que, se argumenta, el someter a gravamen actos jurdicos con in-dependencia de su validez conduce a gravar puras formas desprovistas de contenido, ya que si los actos o negocios estn viciados no producirn efecto. Terrenos fangosos por los que se introduce la normatividad espaola que tal vez con lucidez conceptual sobre la figura materia de estudio, hubiera evitado.

II. SOBRE LA NATURALEZA JURDICA DEL CRITERIO DE CALIFICACIN ECONMICA DEL HECHO IMPONI-BLE

Debemos indicar que el devenir histrico avasall la idea de una interpretacin econ-mica de la ley tributaria, tal como fuera plan-teado en sus inicios por la doctrina alemana, se ide el mtodo de anlisis fctico-econ-mico del hecho imponible, de tal raigambre evolutiva que hasta en su origen se ha supri-mido como norma legal (vase la reforma de 1977 a la ordenanza prusiana de 1919) para darle un alcance de principio inmanente a la objetivizacin del hecho imponible y su encuadre en la norma tributaria, casi como una inferencia que parte del contenido fc-tico y va haca el continente hipottico de la norma.

Respecto al deslinde con la denominada in-terpretacin econmica, la doctrina inter-nacional es casi unnime. Para Dino Jarach es un desatino creer que en materia tributa-ria las leyes se interpretan econmicamente y no jurdicamente, porque, valga la tautolo-ga, las leyes tributarias como todas las de-ms se interpretan jurdicamente. Puntualiza el autor: La consideracin econmica no es una interpretacin opuesta a la jurdica, es

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un criterio jurdico que sugiere al intr-prete tener en cuenta el contenido econ-mico de los hechos para encuadrarlos en las normas materiales7.

Prez Royo8 enfatiza en el tema: ...dentro del mbito estricto de la interpretacin, cabe entender que las normas tributarias deben ser interpretadas teniendo en cuenta, entre otros criterios, el de la realidad sobre la que actan. Se trata de una apreciacin just-sima, pero que no es exclusiva de nuestra disciplina, sino valedera para el conjunto de nuestro ordenamiento. En ese sentido con-viene tener en cuenta la siguiente precisin: cuando se sostiene el carcter prevalente-mente econmico del contenido de las nor-mas tributarias como rasgo distintivo de las mismas, se incurre en un ingenuo error, fruto probablemente de las confusiones sobre el encaje de la disciplina en un pasado no leja-no. Todas las normas jurdicas tienen un sus-trato econmico y el de las tributarias no es necesariamente el ms acentuado, por citar algn ejemplo las normas de regulacin del mercado de valores, o sobre las sociedades y contratos mercantiles son ms que eviden-tes.

Mientras que Villegas es todava ms explci-to, cuando admite que la figura en cuestin no tiene la entidad de mtodo de interpre-tacin tal como a estos define la dogmtica jurdica, sino que es un instrumento legal que faculta a investigar los hechos reales o la bsqueda de lo que l llama la intentio facti versus la intentio juris de la parte, y cuya justificacin la encuentra en su eficacia para contrarrestar los efectos de la elusin tributaria consistente en la distorsin de la realidad econmica mediante la adopcin de formas jurdicas aparentes, sin que sea nece-sario demostrar la nulidad o simulacin del acto jurdico que le da cobertura9.

El mismo Villegas razona principistamente, y cree encontrar el sustento del mtodo fe-nomnico en el origen mismo de la lgica impositiva; es decir, en la real capacidad con-tributiva de los sujetos, que no es solo eco-nmica sino tambin poltica. Dice este tra-dicional autor que la realidad econmica se basa en que el criterio para distribuir la carga

7 Jarach, Dino, Finanzas Pblicas y Derecho Tributario, 3 ed., Buenos Aires, Abeledo Perrot, p. 395.

8 Prez royo, Derecho Financiero y Tributario, cit., p. 90.9 Cfr. Villegas, Hctor B., Curso de finanzas, Derecho Financiero

y Tributario. T. I, 3 ed., Depalma, Buenos Aires.

tributaria surge de una valoracin poltica de la capacidad contributiva que el legislador efecto teniendo en cuenta precisamente la realidad econmica, y que siendo ello as, solo se lograr descubrir el verdadero senti-do de la norma recurriendo a esa misma rea-lidad econmica que se quiso aprehender.

Es as, que la aprehensin de la real capa-cidad contributiva sacrifica en su proceso cierto grado de voluntad privada, pues como bien lo avizora el maestro Jarach, la propia persistencia de la obligacin impositiva con-duce a trazar una distincin entre voluntad privada que tiene importancia para el de-recho impositivo y la que no la tiene: Es importante (la voluntad privada) que corres-ponde a la intentio facti, o sea la que est dirigida solamente a la finalidad emprica del negocio, a la relacin econmica que las par-tes se proponen crear, esto, porque el presu-puesto de la obligacin impositiva no es sino la relacin econmica, sobre la magnitud de la cual se mide el impuesto, segn el princi-pio de capacidad contributiva. Carece de im-portancia, al contrario, la manifestacin de voluntad que corresponde a la intentio juris, o sea la que est dirigida a poner la relacin econmica bajo una determinada disciplina jurdica del derecho comn10.

Expuestas las consideraciones de carcter doctrinario sobre el criterio de calificacin que han devenido durante su desarrollo, estaramos en condiciones de decir que, no obstante su proximidad a la figura de la in-terpretacin de las normas tributarias, debe-mos tener claro su distingo respecto a esta, pues siendo ambas funciones dentro del proceso de aplicacin de las normas tributa-rias, no tiene identidad lgica. La calificacin consiste bsicamente en incluir o excluir de un determinado concepto jurdico, un hecho o situacin determinada.

En ese sentido, la calificacin es una activi-dad infra interpretativa en el proceso de apli-cacin de las normas tributarias. Conocida cul es la voluntad de la ley, exige precisar en un momento intelectual posterior, que hechos y situaciones concretas quedan com-prendidas en cada uno de los conceptos uti-lizados por la norma tributaria.

Ahora bien, la calificacin no se agota en en-cajar un hecho en un sentido determinado,

10 Jarach, Dino. El hecho imponible. 3 ed., Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1982, p. 149.

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sino que requiere una consideracin lgica, teleolgica y principista de los conceptos ju-rdicos (de este modo, el primer criterio de ca-lificacin es el principio de capacidad econ-mica). Se trata como bien dice Calvo Ortega11 de saber si un concepto en principio distinto con arreglos a criterios econmicos puede ser subsumido en otro a efectos tributarios.

2.1. Su adopcin en nuestra legislacin

Con la dacin del Decreto Legislativo N 816 (21 de abril de 1996) se introdujo en nues-tra legislacin tributaria el criterio de califi-cacin econmica del hecho imponible, bajo el influjo (por no decir trascripcin) evidente de la legislacin argentina, se sum a dicho mtodo la abierta posibilidad de que la Ad-ministracin Tributaria tuviera en cuenta la intencin econmica y efectiva del deudor tributario a efectos de prescindir de la apa-riencia de las formas legales y dar con la bus-cada naturaleza del hecho imponible. Es as que, objetivar la intencin del contribuyen-te era la finalidad del legislador argentino, segn los comentarios oficiales de sus men-tores. En ese sentido, el texto primitivo adop-tado por nuestra legislacin es el siguiente:

Al aplicar las normas tributarias podr usar-se todos los mtodos de interpretacin ad-mitidos por el derecho.

Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Superintendencia Na-cional de Administracin Tributaria - SUNAT atender a los actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realicen, per-sigan o establezcan los deudores tributarios. Cuando estos sometan esos actos, situacio-nes o relaciones a formas o estructuras jur-dicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal inten-cin econmica y efectiva de los deudores tributarios, se prescindir, en la considera-cin del hecho imponible real, de las formas o estructuras jurdicas adoptadas, y se consi-derar la situacin econmica real.

En va de interpretacin no podr crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposicio-nes tributarias a personas o supuestos distin-tos a los sealados en la ley.

11 calVo ortega, Rafael. Derecho Tributario (Parte General), Civi-tas, Madrid, 2002.

Sobre esta cita, es preciso acotar lo siguien-te: el tratadista argentino Alberto Tarsitano12, comentando la norma argentina de consabi-da identidad con la nuestra, aduce que esta introduce un estndar tendiente a objetivar la intencin del contribuyente, por lo que al existir una discordancia consciente entre el uso de una figura legal y su causa tpica para favorecer un resultado econmico con menor costo fiscal, es decir, una colisin entre los medios jurdicos y los fines consagrados por la ley tributaria, quedar abierta la posibilidad de recalificar los hechos bajo el sesgo de otras categoras legales como la simulacin abso-luta y relativa, el fraude de la ley tributaria, el negocio indirecto y otras formas anmalas.

Transcurridos apenas cuatro meses de la vi-gencia de la primigenia Norma VIII del C-digo Tributario, nuestros legisladores dieron cuenta que el trasvase del derecho argenti-no a nuestra realidad haba desbordado la primera intencin de estos, lo que en buena cuenta era aceptar que parte del segundo prrafo de la norma en estudio que otorga-ba facultades a la Administracin Tributaria para la determinacin o recreacin del he-cho imponible sobre la base de la finalidad o intencin econmica buscada por las par-tes, corresponda a una categora diferente como es el fraude a la ley, lo que era una circunstancia no querida con la implantacin de la calificacin econmica en nuestra le-gislacin.

Por lo que, como corolario de un anmalo proceso de adopcin de una norma extran-jera, se opt por su correccin mediante la Ley N 26663, que modific el texto origi-nal de la Norma VIII, suprimiendo el acpite segundo del segundo prrafo de la misma que inclua la posibilidad de tener en cuenta la intencionalidad econmica que hubieran

12 En la enjundiosa motivacin de la RTF N 06686-4-2004, que posteriormente nos servir como paradigma jurisprudencial en nuestro estudio, Alberto Tarsitano es citado con absoluta pertinencia, resultando tan vlidos sus comentarios en su con-texto legal como el nuestro, si consideramos que la norma na-cional primigenia resultaba ser una derivada casi textual de la norma argentina: Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, se atender a los actos, situaciones y relacio-nes econmicas que efectivamente realicen, persigan o esta-blezcan los contribuyentes. Cuando estos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurdicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intencin econmica y efectiva de los contribuyentes, se prescindir, en la consideracin del hecho imponible real, de las formas o estructuras jurdicas adoptadas, y se considerar la situacin econmica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicara con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitira aplicar como las ms adecuadas a la intencin real de los mismos (art. 2 Ley 11.683).

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tenido los sujetos respecto de la operacin efectuada.

En consecuencia, la vigente versin del texto normativo se lee del siguiente modo:

Al aplicar las normas tributaria podr usar-se todos los mtodos de interpretacin ad-mitidos por el derecho.

Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Superintendencia Nacio-nal de Administracin Tributaria SUNAT tomar en cuenta los actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudo-res tributarios.

En va de interpretacin no podr crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposicio-nes tributarias a personas o supuestos distin-tos sealados en la ley.

De acuerdo con la Exposicin de Motivos de los antecedentes de la norma supresora, los legisladores cedieron a la evidencia del equ-voco y asimilaron los cuestionamientos a la norma original, y que bsicamente se susten-taban en el desmedro a la seguridad jurdica que representaba la pretendida posibilidad de la Administracin Tributaria de recalificar el hecho tomando en cuenta la intencin del contribuyente de defraudar a la ley.

El revisionismo de nuestra legislacin res-pecto de la norma en cuestin, repugna la atribucin de la Administracin Tributaria de poder hacer abstraccin de las estructuras jurdicas o las relaciones o actos realizados al amparo de las normas vigentes, pues esta-ra contrariando el propio Cdigo Tributario, en tanto este establece en su Norma IV el principio de legalidad, el cual es extensible al hecho generador de la obligacin tributaria (o hecho imponible).

Dicho hecho imponible o supuesto de he-cho de una norma puede, en virtud de la Norma VIII, ser reinterpretado, creando inse-guridad jurdica, dado que nadie en el pas, podra saber si ha pagado sus tributos o no, puesto que la Administracin tendra el po-der de interpretar que la situacin real del contribuyente no es la verdadera. Al respecto debemos tener en cuenta que el Derecho es eminentemente formal. En l interesa la for-ma, dado que ella establece criterios objeti-

vos y uniformes. Se constituye por ello en la garanta contra la arbitrariedad. Solamente sera permisible la abstraccin de las formas, en los casos de delitos tributarios13. A mayor abundamiento se dispone que la facultad de fiscalizacin de la Administracin se ejerce en forma discrecional, lo cual puede derivar en un uso no acorde a derecho a poder de la SUNAT.

Dos aspectos podemos resaltar de la expo-sicin de motivos glosada: el primero es la justificacin de la negacin de un neo fun-cionalismo y los peligros que acarrea dicha perspectiva al principio de la seguridad ju-rdica, y por ende el principio de legalidad, que se ven afectados por una reinterpreta-cin funcional de la misma norma tributaria en lo relativo a su componente o supuesto fctico, a fin de acomodarlo al hecho que la Administracin considere como econmi-camente factible. Es decir, negar la lgica inversa del criterio o mtodo de calificacin del hecho imponible, que como explicra-mos en prrafos antecedentes tiene un cla-ro signo inductivo. Por otro lado, veo en el cambio normativo una intencin de ajustar la discrecionalidad de la propia Administra-cin Tributaria en la aplicacin del mtodo de calificacin econmica. Al respecto, se-ala Iglesias Ferrer14 que el trnsito entre una y otra norma resulta bastante importan-te y radical, pues la redaccin originaria se encuentra diseada bajo un formato impe-rativo (atender) mientras que la redaccin vigente enfoca la redaccin de la norma a partir de su aplicacin excepcional (tomar en cuenta). Ms all del tema semntico que denota el autor, resultaba obvia la ex-cepcionalidad sobre la aplicacin del mtodo en cuestin, cuya pertinencia se manifiesta all donde es necesario discurrir el velo que cubre los hechos, cuyo efecto impositivo es necesario aclarar. Cuando la realidad no re-sulta aparente por la clara evidencia del he-cho imponible, el mtodo es un instrumento potencial.

2.2. Su desarrollo jurisprudencial

Si bien en nuestro pas no se puede hablar, en estricto, de un desarrollo jurisprudencial an-terior a la implantacin legislativa del criterio de calificacin econmica, se puede rastrear

13 El subrayado es nuestro.14 iglesias Ferrer, Csar, Derecho Tributario. Dogmtica General

de la Tributacin. Gaceta Jurdica, Lima, 2000.

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algunos esbozos interesantes sobre la mate-ria, muy citada, en la misma jurisprudencia como en algunos estudios realizados, es por ejemplo el caso de la RTF N 5468 del 3 de agosto de 1970, precursora en ese sentido: Aun cuando la recurrente denomine como de arrendamiento los contratos que celebra con sus clientes, los mismos deben ser consi-derados como de venta a plazos, atendiendo a la forma como operan estos, por cuanto una vez canceladas las cuotas respectivas, el bien materia de contrato queda en posesin del cliente, procediendo a gravar dichos in-gresos como ventas del ejercicio.

En el mismo sentido, Iglesias Ferrer indaga en un antecedente aun ms antiguo, la RTF N 4157 del 12 de diciembre de 1968: Se haba celebrado entre las mismas partes un contrato de locacin de servicios y otro de arrendamiento de maquinaria, cuyos ingresos eran gravados por el impuesto de timbres con tasas diferentes. El Tribunal consider que el contrato de arrendamiento de maquinaria in-tegraba en rigor el de locacin de servicios dada la relacin indivisible que lo una a este gravndose sus ingresos con la tasa mayor co-rrespondiente a la locacin de servicios.

Con la vigencia de la Norma VIII, el Tribunal Fiscal ha desarrollado paulatinamente la cate-gora estudiada; la amplia motivacin exhibi-da en la RTF N 06686 del 8 de septiembre de 2004, enumera una interesante sumilla de casos:

RTF N 622-2-2000 del 21 de julio de 2000: En un caso en el que el contrato ce-lebrado por las partes era uno segn el cual una de ellas se obligaba a transferir a la otra, a ttulo oneroso, pavos vivos (operacin exo-nerada del pago del IGV), pero adicional-mente como promocin ofreca tambin el servicio de matanza, aviscerado y conge-lado (operacin afecta al referido impuesto), el Tribunal estim: Que si bien formalmente se dio al negocio la apariencia de una opera-cin de venta de pavos vivos con servicio adi-cional de matanza, aviscerado y congelado, se trata en s, de una distorsin de la realidad econmica, la venta de pavos beneficiados que es la que debe prevalecer, procediendo a confirmar la apelada.

RTF N 383-3-1999: El Tribunal Fiscal ana-liz la causa-fin del contrato por encima de la forma, recalificndolo como uno de comi-sin mercantil y no de consignacin, como

aseveraba la Administracin.

RTF N 5637-4-2002: El Tribunal Fiscal es-tableci que el contrato que la recurrente denomina transferencia de cartera no es tal, sino que corresponde a la prestacin de ser-vicios de cobranza, toda vez que en la con-tabilidad de la recurrente se ha denominado a los montos acotados como comisin de cartera (servicios) y solo se ha reconocido como costo de adquisicin la retribucin equivalente al 15% del valor de cartera, siendo adems que al menos una parte de los pagar no han sido endosados, lo que significara que no hay transferencia de pro-piedad de los mismos, sino una entrega en cobranza. Adems, se seala que el riesgo de incobrabilidad finalmente no es asumido por la recurrente ms que en el 1% del valor nominal de la cartera, indicndose que tal calificacin es acorde con lo dispuesto por la Norma VII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario.

RTF N 4784-5-2003: El Tribunal Fiscal de-termin que con base en la Norma VIII del Cdigo Tributario, los contratos suscritos por la recurrente, denominado convenio de uso de vehculos de la empresa y sobre opcin de compra, constituan en realidad contratos de compraventa de vehculos con reserva de propiedad, quedando diferida hasta que el comprador, en este caso el trabajador de la recurrente, cumpliera con el pago de las cua-renta y ocho cuotas pactadas a ser pagados con periodicidad mensual, y no a cesiones con opcin de compra, por lo que deba re-conocerse el ingreso como una venta de la recurrente.

De la jurisprudencia expuesta podemos colegir un patrn comn: el anlisis econmico de las operaciones efectuadas en casos concretos, por lo que instrumentalmente resultan muy tiles para comprender el mtodo, no obs-tante es importante advertir que en posterior jurisprudencia, el Tribunal Fiscal ha delineado un marco conceptual sobre el criterio de ca-lificacin econmica que resulta imprescindi-ble analizar. Justamente sobre esta importante evolucin, las RTF Nos 06686-4-2004 y 00590-2-2003 manifiestan un posicionamiento con-secuente con el desarrollo doctrinario sobre el tema:

Que si bien nuestro Cdigo Tributario sea-la expresamente que las normas tributarias se interpretan segn los mtodos de inter-

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pretacin admitidos por el derecho, incorpo-ra el criterio de realidad econmica no en el entendido de un mtodo de interpretacin, sino de una apreciacin o calificacin del he-cho imponible, que busca descubrir la real operacin econmica y no el negocio civil que realizaron las partes, razn por la cual permite la actuacin de la Administracin, facultndola a verificar o fiscalizar los he-chos imponibles ocultos bajo formas jurdi-cas aparentes. (RTF N 0590-2-2003).

[Que] la regulacin que recoge el criterio de realidad econmica o calificacin econmi-ca de los hechos, otorga a la Administracin la facultad de verificar los hechos realizados (actos, situaciones y relaciones) atendiendo al sustrato econmico de los mismos, a efec-to de establecer si estos se encuentran sub-sumidos en el supuesto de hecho descritos en la norma, originando en consecuencia, el nacimiento de la obligacin tributaria, es decir concluyendo que aquellos constituyen hechos imponibles (RTF N 06686-4-2004).

Abordemos las sentencias citadas como co-rolarios de escenarios fcticos conflictuados que es pertinente exponer, pues es la base para llegar a la sntesis conceptual15.

La RTF N00590-2-2003 trata el caso de una empresa dedicada a la exportacin de oro de alta ley que solicita la devolucin del Im-puesto General a las Ventas, sustentado en los comprobantes de pago emitidos por los supuestos proveedores del referido mineral.

De acuerdo a los estimados de la Administra-cin Tributaria concordante con los reportes emitidos por la Internal Revenue Service del Departamento del Tesoro Norteamericano, las cantidades exportadas por la referida em-presa durante el ao de 1998 son traducidas en el siguiente cuadro:

Procedencia de oro exportado Cantidad Porcentaje

Lavaderos y artesanales 22,174.70 kg 96.35%

De la gran minera 746.33 kg 3.24%

Medallas y otros 92.69 kg 0.40%

Total 23,013.70 kg %

Sobre una informacin oficial emitido por el

15 Respecto de los referidos precedentes jurisprudenciales, es necesario manifestar que para el objeto de nuestro anlisis se han tomado solo los extremos estrictamente pertinentes que sobre la aplicacin de la Norma VIII involucra su desarrollo.

Ministerio de Energa y Minas se obtiene el siguiente cuadro comparativo:

Total de oro producido en el pas prove-niente de lavaderos y artesanales en 1998. 22,560 kg

Total de oro proveniente de lavaderos y artesanales exportado por la empresa recurrente en 1998.

22,174.70 kg

Porcentaje de oro exportado en relacin del oro producido. 98.29%

A pesar de algunas atingencias numricas a los estimados de la Administracin, la em-presa exportadora reconoce que el mayor volumen de sus exportaciones es de oro pro-veniente de lavaderos artesanales (oro alu-vial).

Y es justamente sobre este filn de expor-tacin, proporcionalmente casi cercano a la integridad, que se centra el tema controver-tido.

La empresa exportadora expone en principio un ciclo ideal de comercializacin y exporta-cin de oro que se sustentan formalmente en los comprobantes de pago emitidos por los supuestos proveedores del referido me-tal. Con dicho soporte formal as como con la documentacin que acredita la exporta-cin solicita la devolucin del Impuesto Ge-neral a las Ventas.

Si en este contexto ideal o formal aplicra-mos las normas pertinentes sobre el efecto devolutivo del Impuesto General a las Ven-tas incurrido en las exportaciones, por cierto que la pretensin de la recurrente debera ser amparada y devuelto el monto del tribu-to solicitado.

Pero como de lo que se trata es ver ms all de lo evidente, la elemental duda cartesiana hace que el ente fiscalizador avizore ciertas anomalas no correspondientes a la realidad econmica que son necesarias demostrar y llegar a un alto grado de verosimilitud (por no decir certeza) sobre los hechos acon-tecidos antes de la aplicacin misma de la norma. En ese sentido, el Tribunal Fiscal ha reconocido la facultad de la Administracin Tributaria para despejar la penumbra formal utilizando el mtodo de calificacin descrito en la Norma VIII del Cdigo Tributario, em-parentndolo incluso con el artculo 44 de la Ley del Impuesto General a las Ventas so-bre las operaciones no reales.

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Discernir sobre una realidad aparente de lo que realmente es, procura un ejercicio de sindresis o razonamiento lgico sobre los hechos econmicos que deben ser articu-lados de modo tal que nos produzca con-viccin respecto del nacimiento de la obli-gacin tributaria, o como en nuestro caso, respecto de la pertinencia de la devolucin de tributos.

Resulta entonces interesante analizar las dudas metdicas del ente fiscalizador en el caso: Es factible que la empresa exporte casi la totalidad de oro aluvial producida en el pas en 1998? Dado que el oro adquirido y posteriormente exportado es de altsima ley, es posible que los proveedores (lavaderos y artesanales) insuman dicho producto que requiere de un sofisticado grado de proce-samiento?

Sobre la primera cuestin, considerando el grado endmico de informalidad de nuestra economa, es probable que las estadsticas oficiales no reflejen la real dimensin de la produccin, por lo que si bien es un buen in-dicio, lo medular resultar el anlisis del ciclo productivo del bien materia de transaccin: oro de alta pureza proveniente de lavaderos y artesanales.

En principio, la fuente minera mencionada produce lo que es denominado oro alu-vial, que es un metal de inferior y de va-riable calidad, y que para lograr el grado de pureza con el que fue transferido requera de un proceso de refinacin ineludible que resultaba necesario indagar.

En ese sentido, la Administracin Tributa-ria practic un estudio tcnico o peritaje a la empresa que supuestamente prest los servicios de refinacin a los proveedores de la empresa exportadora, dicho estudio arro-j resultados reveladores y concluyentes: el bisulfito de sodio, reactivo utilizado exclusi-vamente para la precipitacin del oro consu-mido por la supuesta empresa refinadora, no guardaba relacin con el oro de alta pureza producido.

En el caso de que la empresa proveedora no acredit haber incurrido en gastos de refi-nacin, la Administracin Tributaria someti a pruebas de laboratorio muestras del oro transferido que arrojaron un alto grado de pureza tcnicamente imposible de obtener sin un proceso de refinacin.

Vista la realidad econmica, el Tribunal Fis-cal, apreciando con criterio de razonabilidad, resta certeza a la identidad entre el bien transferido a la exportadora consignado en los comprobantes de pago emitidas por sus proveedores directos, con el oro que estos pudieron transferir. Por lo que en el caso par-ticular materia de litis, considera que proce-de la aplicacin de la Norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario.

Confirmando la posicin de la Administra-cin Tributaria, el Tribunal Fiscal resuelve que el develamiento del ropaje jurdico uti-lizado por la recurrente a travs de su docu-mentacin, permite determinar la existencia de falta de identidad entre el comprobante de pago y la entrega fsica del oro, y en con-secuencia calificar como no reales a las ope-raciones materia de autos, desconociendo el crdito fiscal al amparo del artculo 44 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, y en consecuencia el saldo a favor del expor-tador.

Resaltar el lineamiento jurisprudencial ex-puesto deviene no solo de un acertado anli-sis econmico de los hechos suscitados, sino tambin de un criterio importante asumido por nuestra ltima instancia administrativa: la aplicacin en correlato de la Norma VIII y el artculo 44 de la Ley del IGV sobre la no realidad de la operacin. No realidad que se imputa en funcin del documento que supuestamente la sustenta (el comprobante de pago como forma), sin recalar en otros planos donde la operacin probablemente exista. De lo que se trata en todo caso es de escudriar la discordancia o inconexin lgica entre la forma y el fondo o sustrato econmico. En ese sentido, siempre supuse que de no encontrarse positivizada la norma sobre la calificacin econmica, la aplicacin del citado artculo 44, en su versin origi-nal, llevaba implcita el anlisis fctico que desnude la realidad aparente del compro-bante de pago exhibido.

RTF N 06686 del 8 de septiembre de 2004: Es la segunda jurisprudencia materia de nuestro anlisis, cuya importancia reside en el hecho que fue capaz de discernir sobre la misma naturaleza jurdica (ontologa) de la categora estudiada, es decir, lo que es y lo que no es, respecto de otra figura confundi-ble como es el fraude a la ley.

El referido precedente cuenta el caso de un

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proceso de reorganizacin empresarial en la forma de una escisin societaria bajo el teln de fondo de una norma que otorgaba excep-cionalmente beneficios tributarios y econ-micos a dichos procesos.

Como consecuencia de la reorganizacin empresarial en el referido contexto, la em-presa escindente transfiri la totalidad de sus activos fijos (maquinarias, instalaciones elctricas, ductos etc.) a la empresa escin-dida, quien los contabiliza en sus registros para los efectos tributarios considerando como costo computable el valor revaluado de dichos bienes, y por lo tanto el incremen-to de la depreciacin que incide en una me-nor determinacin del impuesto a la renta.

Desde el extremo administrativo, la SUNAT recalcul la depreciacin de los bienes del activo fijo materia de la transferencia, de-terminndolos a valores histricos, es decir, sin considerar el valor revaluado asignado a dichos bienes. La Administracin Tributaria ampara sus reparos sobre la base de aplicar la Norma VIII del Cdigo Tributario.

Al respecto sostiene que la Norma VIII del Cdigo Tributario le otorga la facultad de realizar un anlisis pormenorizado de las ac-tividades econmicas integradas a una forma jurdica determinada, para descubrir si dicha forma se relaciona realmente con la finalidad econmica buscada por las partes, obvian-do, de ser el caso, la forma jurdica que dis-torsiona la realidad econmica a efecto de considerar, sin demostrar la nulidad del acto jurdico, un hecho econmico de relevancia tributaria, con mayores efectos impositivos o simplemente distinto al que formalmente se presenta. El empleo de la realidad eco-nmica pretende impedir el uso abusivo de formas jurdicas sin sustento econmico real que permite al contribuyente obtener inde-bidamente algn beneficio o ventaja fiscal no prevista en la ley.

Aduce la Administracin que el criterio de calificacin econmica le permite dejar de lado la cobertura jurdica que reviste el acto econmico realizado, interpretando que el re-ferido criterio puede adoptar diversas formas como abuso del derecho, abuso de formas ju-rdicas, negocio indirecto, simulacin y fraude a la ley. Considerando que esta ltima figura es la que se configura en los hechos aconte-cidos al amparo de sus propias caractersticas (1) quien obra en fraude de la ley no realiza el

hecho imponible contemplado en la norma, (2) an as llega a los mismos resultados eco-nmicos que la norma tributaria se propona gravar, (3) bajo la anterior apariencia de la legalidad subyace una intencin fraudulenta apreciable, bien a travs de los mecanismos ideados para burlar ley, bien a travs de la menor carga impositiva obtenida.

Desde esa perspectiva concluye que existi-r fraude a la ley cuando una conducta X sin contenido real es revestida de una fachada de legalidad (norma de cobertura), con la finali-dad de acceder a un beneficio tributario con-templado en la ley (norma defraudada) para aquellas conductas X con contenido real.

Aplicando el criterio de realidad econmica al caso descrito, la Administracin Tributa-ria concluye que la escisin acordada no fue real, dado que del anlisis de los hechos se habra demostrado que habindose reali-zado formalmente un traspaso patrimonial por parte de la escindente a la empresa es-cindida, esta ltima mantuvo el control, la administracin y la direccin del negocio, mantenindose la escindente como un rea ms de la escindida, de la cual dependa eco-nmicamente, tal y como exista antes de su reorganizacin.

Agrega que el examen econmico realizado demuestra que la reorganizacin acordada constituye un uso indebido de la norma jur-dica mercantil: la escisin. En ese sentido, las normas societarias seran las normas de co-bertura que otorgan una fachada de legali-dad a la conducta del contribuyente, no obs-tante, dicha conducta carece de contenido real, habiendo tenido como nico propsito acogerse a un beneficio tributario otorga-do para aquellas conductas (escisiones) con contenido real. En consecuencia, determina que no le son aplicables los beneficios tribu-tarios de la norma excepcional por no haber-se producido una escisin real.

El Tribunal Fiscal, en contraposicin a la postura administrativa, considera que en el caso desarrollado, asumiendo (en un plano terico) los mismos presupuestos hipotticos planteados, estaramos ante un tpico caso de fraude a la ley, situacin legal no prevista en nuestro ordenamiento, previniendo por lo tanto el error conceptual de la propia Ad-ministracin al pretender desconocer la es-cisin social bajo el amparo de la Norma VIII del Cdigo Tributario.

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Reconociendo que la discordancia entre la realidad econmica y la forma jurdica puede evidenciarse en distintos niveles de desajuste entre forma y fondo, sobre el caso en parti-cular, asevera, estaramos en la figura legal que la doctrina reconoce como el fraude a la

Graficamos el escenario hipottico

De la lectura del diagrama expuesto, tene-mos que por el fraude a la ley se burla la aplicacin de una norma tributaria (norma eludida), recurriendo a la realizacin de un acto jurdico (escisin) que busca un resulta-do econmico no coincidente con la propia finalidad del acto, sino ms bien una venta-ja fiscal (norma de excepcin) a travs de la eleccin de una figura jurdica propicia para tales cometidos (norma de cobertura).

Que de lo expuesto se concluye que la ca-racterstica principal del fraude a la ley, es la adopcin de una figura jurdica dada para obtener de manera indirecta el resultado econmico que constituye su motivacin o finalidad ltima, con el propsito de eludir la aplicacin de la norma que le resulta ms gravosa y que corresponde al resultado eco-nmico perseguido, sentencia la jurispru-dencia analizada. Y como reiteramos, es una figura no contemplada en nuestra legislacin ni mucho menos inmersa en la calificacin econmica. Por lo que resultaba errada plan-tearla como sustento en el desconocimiento de la escisin societaria para los efectos de desconocer una mayor depreciacin de los bienes transmitidos en dicho proceso reor-ganizacional.

En suma, lo que nos trata de decir el Tribunal Fiscal, es que dados los insumos fcticos, la Administracin Tributaria proces un razo-

ley tributaria, puesto que la aludida discordan-cia se presenta mediante la realizacin efectiva de un acto jurdico cuya finalidad econmica de la norma legal que la ampara (norma de co-bertura) no es coincidente con la finalidad lti-ma del sujeto en funcin de la norma eludida.

namiento que en la lgica formal conocemos como falacia (razonamiento que implica partir de una premisa verdadera y llegar a una conclusin equvoca). Falacia que se sustenta en la errada propensin a buscar la inten-cionalidad o finalidad de los contribuyentes (objetivar la intencin a decir de Tarsita-no), que como habamos visto anteriormente fue el bice a la adopcin del fraude fiscal en nuestra legislacin tributaria, lo que implic, por ello, una explcita adecuacin normativa que descontamin conceptualmente la cate-gora objeto de nuestro estudio; es decir, el criterio de calificacin econmica del hecho imponible en su estado esencial.

Interesante anlisis dialctico que plantea la jurisprudencia analizada, es decir, reconocer la naturaleza de la calificacin econmica en funcin de lo que no es (fraude a la ley), m-todo de excelente propedutica y por dems esclarecedor ante la nebulosa frontera que muchas veces separa la aludida categora ju-rdica de otras apariencias.

III. A MANERA DE CONCLUSIN

Si observamos detenidamente la arquitectu-ra social, constataremos que el derecho en general es una superestructura que ineludi-blemente responde a una base o estructura econmica, y no hablo especficamente de un determinismo social, sino de una eviden-

Norma eludidaLey del Impuesto a la RentaEfecto: menor depreciacin

Norma de coberturaLey General de Sociedades

Escisin Societaria

Transferencia de activos

Empresa escindida Empresa escindente

Norma defraudadaLey de Excep. Benefic. Trib.

Efecto: mayor depreciacin

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cia que es imposible soslayar; el sustrato econmico inmanente a la legalidad. En el Derecho Tributario dicho sustrato econmico se enfatiza, de tal forma, que se constitu-ye en el presupuesto esencial para definir la imposicin; por lo que su anlisis, su medi-cin, sus consecuencias importan ms que las formas, que sin sustrato no son ms que palabras huecas, sin contenido, o el imperio de la apariencia jurdica sobre nuestra res-ponsabilidad social. S que el liberalismo ex-cntrico repudiar esta concepcin, la tilda-r de economicista, vejatoria de la librrima autonoma de la voluntad, confundiendo de paso los planos entre el derecho pblico y

privado, recurrir entonces como siempre a su conservador y viejo faldn: la seguridad jurdica como dogma unilateral que solo sirve cuando de proteger sus propios intere-ses se trata. Felizmente, el devenir histrico se ha encargado de levantar los cargos y los temores sobre el criterio de la realidad econ-mica, a tal punto que ni siquiera necesita ser positivizado como lo pensaba Dino Jarach, y como los alemanes en la actualidad, que di-cho sea de paso, no crearon el mtodo de calificacin econmica, sino que simplemente lo descubrieron, ms de 70 aos antes que nuestra legislacin lo adoptara, cuando ya su existencia resultaba tan obvia como eficaz.

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