kazneno djelo utaje poreza kao oblik porezne evazije … · ni instrument prikupljanja javnih...

D. Glavina, M. Dragičević Prtenjača: Kazneno djelo utaje poreza kao oblik porezne evazije s posebnim...

175

UDK: 343.359.2.01 343.359.2:336.227.2 343.359.2:336.228.3 Primljeno: listopad 2017. Prethodnoznanstvenopriopćenje

Dominik Glavina, mag. iur. *

Dr. sc. Marta Dragičević Prtenjača **

KAZNENO DJELO UTAJE POREZA KAO OBLIK POREZNE EVAZIJE S POSEBNIM OSVRTOM NA POSLOVANJE

PREKO POREZNIH UTOČIŠTA

U radu se raspravlja o tome je li svako neplaćanje poreza porezna utaja, tj. utaja poreza, te je li svaka utaja poreza kazneno djelo. S tim u vezi željelo se dodatno istražiti je li poslovanje preko tzv. poreznih oaza, zakonita ili nezakonita aktivnost, odnosno porezna evazija, tj. može li se u tim slučajevima uopće govoriti o poreznoj evaziji. Postavlja se i dodatno pitanje, ako se utvrdi da poslovanje preko poreznih oaza, tj. utočišta, jest porezna evazija, je li u tim slučajevima riječ o kaznenom djelu utaje poreza. U tom su kontekstu postavljene dvije hipoteze. H1: svaka porezna evazija veća od 20.000,00 kuna kazneno je djelo utaje poreza. H2: poslovanje preko poreznih utočišta nezakonito je i označuje kazneno djelo utaje poreza.

Ključne riječi: porezi, porezna evazija, utaja poreza, kazneno djelo utaje poreza, porezne oaze

1. UVOD

Svakadržavareguliraplaćanjeporezakojisukrucijalnizanjezinonormalnofunkci-oniranje.Taobvezanijeneštonovo,tvorevinanovihvladajućihstrukturaimoder-nogdoba,negojebilaprisutnaupovijestiugotovosvimdruštvenimuređenjima,anajranijizapisisežuu2000.god.pr.Kr.,uvrijemeBabilona.1Porezisuglavni„fiskal-

* DominikGlavina,mag. iur., odvjetnički vježbenikuodvjetničkomdruštvuČačić&Partneri (Law Trainee, Law of fice Čačić & Partners): [email protected]:orcid.org/0000-0001-5806-7433.** Dr.sc.MartaDragičevićPrtenjača,docenticanaKatedrizakaznenopravoPravnogfakultetaSveu-čilištauZagrebu,(Assistant Professor at Chair of Criminal Law, Faculty of Law, University of Zagreb): [email protected]:orcid.org/0000-0001-9666-4765.RadsetemeljinadiplomskomraduDominikaGlavineKazneno djelo utaje poreza i odnos s ugovorima o dvostrukom oporezivanjukojijebionapisanpodmentorstvomdr.sc.MarteDragičevićPrtenjače,do-centicenaKatedrizakaznenopravoPravnogfakultetauZagrebu.1 OobveziplaćanjaporezautovrijemevidiKurtović, 2005, 50.

Godišnjak Akademije pravnih znanosti Hrvatske, vol. IX, 1/2018.

176

niinstrumentprikupljanjajavnihprihodauciljupodmirivanjajavnihrashoda“2, tj. osiguravanje(financijskog)funkcioniranjasvakedržave.Prematome,uinteresujesvakedržavedaseporeziredovitoplaćaju,itajeobvezareguliranazakonima.

Međutim, iakopostoji zakonskaobvezaplaćanjaporeza, katkadmožedoći i doneplaćanjaporeza.Pitanjejesamojelineplaćanjeporezauvijeknelegalnoilikatkadmožebitiriječiolegalnomeneplaćanjuporeza.TakoSertićrazlikujeizbjegavanjeplaćanjaporeza(tax avoidance)kojebibilolegalnaradnjaiporeznuevaziju(tax evasi-on)kojajenedopuštena,tj.nezakonita.3Sertićsmatrasveporezneevazijenezakoni-tima,atakvojestajalište,primjerice,zauzetoiuUjedinjenomKraljevstvu.4Sdrugestrane,samoizbjegavanjeplaćanjaporezanećesesmatratinezakonitimpostupa-njem5 ako porezni obveznik6iskorištavatzv.rupeuzakonupoštujućiporeznepropi-se,patimedolazidotzv.zakonitogizbjegavanjaplaćanjaporeza(tax avoidance).7 U situacijikadaporezniobveznikželiizbjećiplaćanjeporezatedolaziusukobspore-znimpropisima,riječjeoporeznojevazijikojamožebitiprekršajilikaznenodjelo.Potrebno je jošnapomenutidase ineredovitoplaćanjeporezasmatraporeznomevazijomtećepremasvojimkarakteristikamabitiprekršajilikaznenodjelo.Tako-đerseželipromotriti je li svakoposlovanjeprekoposlovnihsubjekata ili sposlov-nimsubjektimakojisenalazeutzv.poreznimoazama,odnosnoutočištima,samoposebizabranjenoinezakonito,tojestjelitakvopostupanjenekokaznenodjelo,preciznije,kaznenodjeloutajeporeza.

Stimseuveziuradupostavljajudvijehipoteze.H1:svakaporeznaevazijavećaod20.000,00kunakaznenojedjeloutajeporeza.H2:poslovanjeprekoporeznihutoči-štanezakonitojeioznačujekaznenodjeloutajeporeza.Posebnojezanimljivopro-motriti,avezanozaprvupostavljenuhipotezu,smatralisesvakaporeznaevazijaiznosavećegaod20.000,00knkaznenimdjelomutajeporezaizčlanka256.Kazne-nogzakona(daljeutekstu:KZ)iliupojedinimslučajevimamožebitiriječioprekrša-ju.8Provjeranavedenihhipotezaprovestćeseprimjenomnormativno-deskriptivne,komparativne,statističketekvalitativnemetode(analizompresuda).

2 Cindori; Pilipović; Kalčić, 2015, 25.3 Sertić, 2012, 40–41. 4 Za više vidi ACCA, Paper F6, Taxation (UK) FA 2013, str. 9, dostupno na https://books.google.hr/books?id=LSAvDwAAQBAJ&pg=PA9&lpg=PA9&dq=tax+evasion+texts&source=bl&ot-s=zxZ0wWVfZ0&sig=HFC0FQAzMOiQgt72WnP-Z1judOw&hl=hr&sa=X&ved=0ahUKEwi9886mnf-fWAhXJb1AKHTHWCHcQ6AEIQDAF#v=onepage&q=tax%20evasion%20texts&f=false (17.10.2017.).DrukčijeodnavedenogusmisludapostojezakoniteinezakoniteporezneevazijevidiKrižanec, 2016, dostupnonahttp://ipf.rs/porezna-evazija/ (13.10.2017.).5 Sertić, 2012, 40–41.6 Tkojeporezniobveznik,određujesezakonomkojimsereguliraplaćanjepojedinevrsteporeza.7 ZaviševidiACCA(2013),op. cit. (bilj. 4), 9.TakvusituacijuKrižanecnazivalegalnomporeznomevazijom.Križanec, 2016.8 Kaznenizakon,NN,br.125/11,144/12,56/15,61/15,101/17.


177

Pojamporezneutaje, tj.utajeporeza9,puno je širiodpojmakaznenogdjelauta-jeporeza.Tojestogaštoutajaporezamožebitiprekršajilikaznenodjelo,ovisnoookolnostimapojedinogslučaja.Dabibilariječokaznenomdjelu,morajubitiispu-njenasvaobilježja iznavedenogčlanka256.KZ-a i iznos takoutajenogporeza (ilicarine)morabitivišiod20.000,00kn.Stimuvezipostojeraznedefinicijeutajepo-reza.Matkovićdefinirautajuporezakao„nezakonitoizbjegavanjeporezneobvezekojeobuhvaćanezakoniteradnjeilipropuštanjakojimaseporeznaobvezaprikrivailiizbjegavaradineplaćanjaporezailiplaćanjamanjegporezanegoštozakonpro-pisuje“.10Mladineonavodidajeto„namjerno,planiranoismišljenoneprijavljivanjeprihoda“.11Hareluspoređujeporeznuevazijuslutrijom;obvezniksamodlučujehoćeliplatitiporezucijelostiilimanjiiznosporezailiuopćenećeplatitiporeziriskiratidabudeuhvaćenikažnjentedatadaplatikaznuiporezkojinijeplatio.12Uzuvažavanjesvihnavedenihdefinicijautajeporeza,kadasegovorioutajiporezakaokaznenomdjeluiposebnomobliku„nezakonite“porezneevazije,isključivojerelevantnanor-masadržanaučlanku256.KZ-a.

2. KAZNENO DJELO UTAJE POREZA ILI CARINE

Kaznenodjeloutajeporeza,punognazivautajaporezailicarine,reguliranoje,kaoštojeprijenavedeno,člankom256.KZ-ainalaziseuGlaviXXIV.(kaznenadjelaprotivgospodarstva)iutomsekontekstusmatragospodarskimkaznenimdjelom.Zašti-ćenopravnodobrojegospodarstvo13,pasenjimeželispriječitinegativanutjecajnagospodarstvo,aliistjecanjeizadržavanjeprotupravnostečeneimovinskekoristi.NinavedenainkriminacijaniKaznenizakonučlanku87.(ukojemsudefiniranipojmovii relevantnakaznenopravna terminologija)nedefinirajušto su toporeziodnosnocarine,negoseindirektnoupućujenaprimjenuporeznihzakonakojimasudefini-ranipojmoviporezaicarina.Stimuvezitrebaprimijetitida,iakosuriječi„porez“i„carine“normativnaobilježjadjela,možeserećidajetodjelonanekinačinslučajprikriveneblanketnenorme(moglobisetunormunazvatiblanketnanormauširemsmislu jerseblanketnadispozicijashvaća izsadržaja ismislanorme).14To jestogaštose tekkonzultiranjemsporeznimzakonodavstvom iodređivanjemnavedenih

9 OutajiporezausportuvidiSokanović; Šinković; Pajčić, 2012, 803–830. 10 Matković, 2013, 162.11 Mladineo, 2008, 47.12 Harel, 2014, 313.dostupno na: https://books.google.hr/books?id=y89LBAAAQBAJ&pg=PA313&lpg=PA313&dq=tax+eva-sion+texts&source=bl&ots=V-iF8GStFs&sig=k7q2udtmswKIU1Y2eLHtrZUrtNQ&hl=hr&sa=X&ved=0a-hUKEwi9886mnf fWAhXJb1AKHTHWCHcQ6AEIRTAG#v=onepage&q=tax%20evasion%20text-s&f=false (17.10.2017.).13 VišeogospodarskimkaznenimdjelimavidiNovoselec; Roksandić Vidlička, 2010, 699–728. 14 ZavišeoblanketnojnormividiHorvatić; Derenčinović; Cvitanović, 2016, 133–134 i Novoselec, 2016, 46.


178

pojmovaponajprijeporeznimpravom,možeshvatitidosegkaznenopravnenormekaznenogdjelautajeporezailicarine.Utomkontekstu,asobziromnavažnostpoj-movakojiseupotrebljavajupridefiniranjuiodređivanjutogakaznenogdjelatenapovezanostnavedenogakaznenogdjelasporeznimzakonodavstvom,potrebnojenasamompočetkuovogaradadefiniratipojmoveporezaicarine.Činjenicajedanepostojiuniverzalnadefinicijakojabibilaprihvaćenausvimdržavama,pasutakoau-toritijekompovijestidavalisvojedefinicijeporeza.15Jelčić,primjerice,definirapore-ze„kaoosnovnifinancijskiinstrumentprikupljanjaprihodakojimasuvremenedrža-vepodmirujurashodeizsvojenadležnosti“.16ZapotrebeovogtekstaupotrebljavatćesedefinicijaOpćegaporeznogzakona(daljeutekstu:OPZ)17kojijeusvomčlanku2.definiraoporezeicarineopćenitojerpostojeposebnevrsteporezaicarinakojisureguliraniposebnimzakonodavstvom.„Porezisunovčanadavanjaiprihodsupro-računakojisekoristizapodmirivanjeproračunomutvrđenihjavnihizdataka.Porezisenesmatrajupovremenimdavanjima“18,a„carinajenovčanodavanjekojeseplaćapriuvozuiizvozu“.19Svakadržavausvojemuporeznomsustavuimanekolikodese-takaporezakojiseklasificirajuporazličitimkriterijima.20AktualniporeznisustavuRepubliciHrvatskojpokazujenamkakosuporezipodijeljeniuodređeneskupineitoporazinamaučijeproračuneulaziprihododporeza.21Takopostojedržavniporezi(poreznadobit,poreznadodanuvrijednost,posebniporeziitrošarine);županijskiporezi(poreznanasljedstvaidarove,poreznaplovila,poreznacestovnamotornavozila,poreznaautomatezazabavneigre);gradskiiliopćinskiporezi(prirezporezunadohodak,poreznapotrošnju,poreznakućezaodmor,poreznaprometnekretni-na,poreznakorištenjejavnihpovršina);zajedničkiporezi(poreznadohodak);porezinadobitkeodigaranasrećuinaknadezaprivređivanjeigaranasreću(igreukasini-mai igreklađenja, igrenasrećuautomatima,naknadazaprivređivanjeprigodnihjednokratnihigaranasreću)inaknadazaprivređivanjenagradnihigara(propisana

15 „Porezisunaknadazazaštitukojudržavapružasvojimgrađanima.(Samuelv.Pufendorf)“,„Porezjecijenakojugrađaninplaćadržavidabinadoknadiosvojudiouizdatcimazajavneuslugekojećetrošiti.(DeVittideMarco)“,„Porezisunaknadezazajedničkeslužbe.(Josephv.Sonnenfels)“itd.Jelčić; Lončarić-Horvat; Šimović;Arbutina; Mijatović, 2008, 81–82.16 Ibid., 79.17 Općiporeznizakon,NN,br.115/16.18 Čl.2.,st.2.OPZ-a.19 Čl.2.,st.4.OPZ-a.20 Najpoznatijajepodjelana:1.neposredneiposredne,2.subjektneiobjektne,3.sintetičkeiana-litičke,4.opće inamjenske,5.katastarske i tarifne,6.pretpostavljene i faktične,7.povrijednosti ispecifične,8.fundiraneinefundirane,9.redovneiizvanredne,10.reparticijskeikvotne,11.osnovneidopunske,12.središnjihilokalnihtijela.Jelčić i dr., 2008, 103–117.21 Posebnostjekodzajedničkihporezačinjenicadaprihododporezanadohodakiporezanapro-metnekretninaulazidijelomudržavniproračun,adijelomuproračunežupanijeigradova/općinailigradova/općina.Jančiev; Supić,2016,4,dostupnonahttps://www.porezna-uprava.hr/HR_publikacije/Prirucnici_brosure/PorezniSustav_2012.pdf (17.10.2017.).


179

uplatapriređivačanagradnih igaraukoristHrvatskogacrvenogkriža).22 Predmet-nimsuzakonomdefiniranaidrugajavnadavanjačijajebitnakarakteristikadajenjihovanaplataunadležnostiporeznogtijela.23Međutim,drugajavnadavanjanesmatrajuseizrijekomporezima,itimenisunačelnoobuhvaćenanavedenominkri-minacijomizčlanka256.KZ-a.Doduše,premapodjelikojunavodiPoreznauprava,trošarinekojesepremaOPZ-usmatraju javnimdavanjima izrijekomsunavedenekaooblikdržavnogporeza,pabitimetrebalebitiobuhvaćenekaznenimdjelomuta-jeporezailicarine.Izpregledasudskeprakseuvidjelosedasuslučajeviutajeporezapunočešćiodutajecarine(nopretpostavljasedakodutajecarinepostojivelikata-mnabrojkaponajprijekodotkrivanjaiprijavljivanjadjela),paćeseuskladustimudaljnjemtekstustavitinaglasaknautajuporeza.

2.1. Biće djela i njegovi modaliteti

Kaznenodjeloutajeporeza ili carinečininekaosobakojadajenetočne ilinepotpu-nepodatkeodohodcima,predmetimailidrugimčinjenicamakojesuodutjecajanautvrđivanjeiznosaporezneilicarinskeobvezesciljemdatailidrugaosobapotpunoilidjelomičnoizbjegneplaćanjeporezailicarine,„ilitkosistimciljemuslučajuobvezneprijaveneprijaviprihod,predmetilidrugečinjenicekojesuodutjecajanautvrđivanjeporezneilicarinskeobveze,pazbogtogadođedosmanjenjailineutvrđivanjaporezneilicarinskeobvezeuiznosukojiprelazidvadesettisućakuna“,zaštosemožekaznitikaznomzatvoraodšestmjesecidopetgodina.24Iznavedenogseprimjećujudvamo-dalitetapočinjenjatemeljnogoblikadjela–činjenjeminečinjenjem.

Prvimodalitetkojiječinjenjedavanjejelažnih(nepotpunihilinetočnih)podatakaozakonitostečenimdohodcimaipredmetimailiodrugimčinjenicamakojeutječunautvrđivanjesvoteporezneobveze.Takvodavanjelažnihpodatakapodrazumije-vadjelomičnuutajuporeza25,odnosnodjelomičnudefraudacijuporeza.26UpresudiKO-2259/2011OpćinskikaznenisuduZagrebupresudiojedaje„okrivljenikrivštojeod1.travnja2006.do29.veljače2008.uZagrebukaoprivatniugostiteljivlasnikugostiteljskogobrtaunakanidaumanjiporeznuobvezuporezanadodanuvrijed-

22 Informacije Porezne uprave dostupne na https://www.porezna-uprava.hr/HR_porezni_sustav/Stranice/naslovna_tablica_psrh.aspx (16.10.2017.).Međutim,postojeidrukčijepodjeleporezananeposredneiposredne,subjektneiobjektneidr.Zaviše vidi Cindori; Pilipović; Kalčić, 2015, 27, bilj. 20.23 „Drugimjavnimdavanjimasmatrajusetrošarine,carine,pristojbe,doprinosi,naknadezakoncesi-je,novčanekaznezaporezneprekršajeisvadavanjačijejeutvrđivanjei/ilinaplatai/ilinadzorpremaposebnimpropisimaunadležnostiporeznogtijela“.Čl.2.st.3.OPZ-a.24 Čl.256.,st.1.KZ-a.25 Mršić, 2008, 51.26 Jelčić i dr., 2008, 218.


180

nost,porezanapotrošnju,porezanadohodakiprirezaporezanadohodak,upore-znimprijavamakojejepredavaonadležnimispostavamaporezneupraveneistinitoiskazao promet i ostvareni dohodak... te neistiniti promet nije prijavio kao primitak upodnošenjuprijaveporezanadohodak,pokojimprijavamamujeutvrđenmanjirazrezporezaodpripadajućeg...dakle,sciljemdaonizbjegnedjelomičnoplaćanjeporezadaolažnepodatkeozakonitostečenimdohodcima...“.

Drugijemodalitetpočinjenjanečinjenjem,tj.neprijavljivanjezakonitostečenogpri-hodaodnosnopredmetailidrugihčinjenicakojeutječunautvrđivanjeporezneob-veze,tzv.potpunautajaporeza27odnosnopotpunadefraudacijaporeza.28UpresudiKO-1293/14OpćinskikaznenisuduZagrebupresudiojedaje„okrivljenikkrivštojetijekom2011.godineuZagrebu,kaodirektor iovlaštenaosobazapotpisivanjedo-kumentacijeplatnognaloga...unakanidauskratomproračunskihsredstvapribavinepripadnuimovinskukoristdruštvusograničenomodgovornošću...nijenadležnojporeznojupravipodnosiomjesečneporezneprijaveukojimajeprikazanostvareniprometčimejedruštvosograničenomodgovornošćuizbjegloplaćanjeporezanado-danuvrijednostuukupnuiznosuod46.569,67kn...dakle,sciljemdaonidrugaosobapotpunoizbjegnuplaćanjeporezauslučajuobvezneprijavenijeprijavioprihodidru-gečinjenicekojesuodutjecajanautvrđivanjeporezneobveze,pajezbogtogadošlodoneutvrđivanjaporezneobvezeuiznosukojiprelazidvadesettisućakuna...“.

UdrugomsličnompredmetuOpćinskikaznenisuduZagrebu,br.KO-93/15,presudiojeda je„...okrivljenikrivšto je...dakle,sciljemdadrugaosobadjelomično izbje-gneplaćanjeporeza...“.Istotakopočiniteljmožebitiiodgovornafizičkaosobakojavodiposlovenekepravneosobe,aonajeobveznapodnijetiporeznuprijavupajesudpresudioda„…jeoptuženikrivštoje...usvojstvudirektoradruštvasograničenomodgovornošćusasjedištemuZagrebuunakanidaistomdruštvupribavinepripad-numaterijalnudobituznatnomiznosunaštetuproračuna...nijeprijaviočinjenicekojesuodutjecajanautvrđivanjeporezneobveze...“(presudaOpćinskogakaznenogsudauZagrebu,K-643/2015).

Izpotonjegjevidljivodajedrugimodalitetpočinjenjakaznenogdjelautajeporezaicarinanečinjenjeizčegaproizlazidajetoinepravozakonskireguliranokaznenodjelonečinjenjemčijizakonskiopiskaznenogdjelaglasinačinjenje inečinjenje29 pajemogućeiblažekažnjavanjeusituacijikadasetokaznenodjeločininečinje-njem.30Utomslučajupočiniteljjeosobakojanijeprijavilaprihod,predmetilidruge

27 Mršić, 2008, 51.28 Jelčić i dr., 2008, 218.29 Horvatić; Derenčinović; Cvitanović, 2017, 14.30 Čl.20.,st.3.KZ-aKako su kaznena djela nečinjenja posebna kategorija kaznenih djela, to bi djelo premaprijašnjojpodjeli,kodkojejeglavnorazlikovanjepravihodnepravihkaznenihdjelanečinjenjembiloutome


181

činjenicerelevantnezautvrđivanjeporezne(ilicarinske)obvezekadajetobilaob-veznaučiniti.Utomsekontekstumožezaključitidajetaosobagarantzatakvo(ne)postupanjeidabitajoblikkaznenogdjelabiodelictum proprium (jerbisegarantnakaznena djela trebala smatrati kao delicta propriazatoštosetražiposebnosvojstvopočinitelja),jednakokaoidioinkriminacijekojiseodnosinačinjenje.

Izprikazanihprimjeraizprakseuočavasekakojeriječoutajizakonitostečenihpri-hodaiakozakonskitekstneograničavakaznenodjeloutajeporezanasamozakonitostečeneprihode.31 Tako Mršićnavodidaakosetumačinanačindazakonograničavakaznenodjeloutajeporezasamonazakonitostečeneprihode,došlobidostavljanjaupovoljnijipoložajosobakojeobavljajunezakonitedjelatnosti32 s obzirom na to da nebipostojalazakonskaobvezaprijavljivanjanezakonitostečenihprihoda.33IakosuprijeusudskojpraksipostojaladrukčijarješenjapajetakoŽupanijskisuduGospićuzaključioda„ostvarenprihododeksploatacije,akojisenavodiuoptužnomaktu,nijezakonitostečenprihodusmislučl.286.KZ-apaupostupanjuokr.nisuostvarenaobilježjabićakaznenogdjelautajeporezaidrugihdavanjaizčl.286.KZ-a“.34Činje-nicajedadanaspremaOpćemuporeznomzakonupostojiobvezaplaćanjaporezainastjecanjebezpravneosnove,tj.na„prihod,dohodak,dobitilidruguprocjenji-vukoristostvarenubezpravneosnove“35,tj.inanezakonitostečeneprihode.Dakle,akoporeznotijeloutvrdiporeznuobvezuzanezakonitostečeneprihode(čl.11.,st.2.OPZ-a),utomslučajutakođermožebitiriječokaznenomdjeluutajeporezaakoosobaneplatitajporez.Međutim,potrebnojepostojanjerješenjaorazrezuporezaodporezneupravekakobibilomogućepočinitikaznenodjeloutajeporezajersvedodonošenjarješenjaoplaćanjuporezautakvimsituacijamanemožeseznatinaštobitočnoosobabiladužnaplatitiporeziukojemiznosu.Usuprotnom,akotakvarješenjanema,nezakonitimstjecanjemimovinskekoristinećebitiriječokaznenomdjeluutajeporeza,negoonekomdrugomkaznenomdjelučijasuobilježjaispunje-natakvimprotupravnimpostupanjempočinitelja,pasetakonezakonitopribavljena

sadržavajuliposljedicuubićudjelailine,takođerulazilounepravakaznenadjelanečinjenjajerjeupravoposljedica(smanjenjeilineutvrđenjeporezneilicarinskeobveze)nužnazakvalifikacijutogakaznenogdjelakaonepravogakaznenogdjelanečinjenja.Također,gledeprvogmodalitetadjelatojeimaterijalnokaznenodjelojermoradoćidosmanjenjailineutvrđenjaporezneilicarinskeobveze,odnosnomoranastupitiposljedica.Zaviševidi Novoselec, 2016, 124–127. 31 Turković; Novoselec; Grozdanić; Kurtović Mišić; Derenčinović; Bojanić; Munivrana Vajda; Mrčela; Nola; Rok-sandić Vidlička; Tripalo; Maršavelski, (Turković i dr.), 2013, 329.32 Zanezakonitedjelatnostiuobzirdolazekaznenadjelanedozvoljeneproizvodnje(čl.263.KZ-a)ilinedozvoljenetrgovine(čl.264.KZ-a).33 Mršić,2008,52–izvedenoizodlukeVrhovnogsudaRepublikeHrvatskebr.IKž-223/73od19.ožujka1974.34 PresudaŽupanijskogsudauGospiću,Kž-89/07,oddana18.travnja2008.,2.35 Čl.11.,st.2.OPZ-a:„Akojeprihod,dohodak,dobitilidrugaprocjenjivakoristostvarenabezpravneosnove,poreznotijeloutvrditćeporeznuobvezuuskladusposebnimzakonomkojimseuređujepo-jedinavrstaporeza.“


182

koristtrebaoduzetiukaznenompostupkuex legeprimjenomodredabaooduzima-nju protupravno stečene imovinske koristi.36 Inače predmetna odredba članka 11.,stavka2.OPZ-avrlojediskutabilnajersemožečinitidasena„malavrata“legalizi-rajunezakonitedjelatnostidabidržavamoglanatajiznosnaplatitiporezumjestodaseu takvimslučajevimasumnjiveaktivnostiprijavenadležnimdržavnimtijeli-ma,tj.državnomodvjetništvuakosesumnjanakaznenodjelo.Osobakojajesteklanekiprihodilisl.nezakonitomdjelatnošću,iakojeriječonekomekaznenomdjelu(primjericeutajiporeza),ukaznenompostupkumorajojseoduzeti taprotuprav-nostečena imovinskakorist, i toex lege. Stimuvezidoćićedotogada jojdržavaprvonaplaćujeporeznaprotupravnostečenuimovinskukorist,apotomjojtukoristioduzimaukaznenompostupku,čimeseosobunanekinačindvostruko„kažnjava“,abudućidajeriječokaznenomdjeluizkoristoljublja,možesepočiniteljudjelajošizrećiisporednanovčanakazna(utombislučajutaosobabila„trostrukokažnjena“).Jedanputnaplatomporezanaimovinskukoristkojajepribavljenakaznenimdjelom,drugiputukaznenompostupkuoduzimanjemteprotupravnostečene imovinskekoristi,atrećiputizricanjemsporednenovčanekazne.Takvarješenjanisudopusti-va.Akojeimovinskakoriststečenabezpravneosnove,štoupućujenasumnjudajepočinjenokaznenodjeloilimoždaprekršaj(iuprekršajnomsepostupkuoduzimaprotupravnostečenaimovinskakorist)37,tadanadležnaporeznatijelanebismjelarazrezivatiporez,negoprijavitinadležnimpravosudnimtijelima,štoionakoimajuobvezuučiniti.38Postoji,međutim,mogućnostpremaOpćemuporeznomzakonudaseuslučajevimakadaje„ukaznenomiliprekršajnompostupkupravomoćnomodlu-komizrečenazaštitnamjeraoduzimanjaimovinskekoristiostvareneprotupravnomradnjom,porezniaktkojimjeutvrđenaporeznaobveza“poništi,alisamonazahtjevporeznogobveznika.39Akonematogzahtjeva,osobićeseoduzetiimovinskakoristiporezniaktostatćenasnazi.Eventualnobisetrebalaostavitimogućnost,akoseukaznenompostupkuneoduzmeprotupravnostečenaimovinskakorist(zbograznihrazloga)iliosobabudeoslobođenaoptužbe,da(tek)tadaporeznatijelautvrde,tj.razrežuporez.

Potrebnojeistaknuti isljedeće,akoseutvrdidajepočiniteljpočiniokaznenodje-lo,cijelićeiznosstjecanja„bezpravneosnove“završitiudržavnomproračunu,anesamoporeznatajiznos,štojesigurnoboljiishodzadržavu.

Posebanjeoblikkaznenogdjelautajeporezailicarineizlouporabaporezneolakšiceilicarinskepovlasticepaćeseistomkaznomkojajepropisanazatemeljnioblikdjela

36 Čl.77.i78.KZ-a.37 Čl.76.Prekršajnogzakona,NN,br.107/07,39/13,157/13,110/15,70/17.38 Čl.8.,st.6.ičl.123.OPZ-a.39 Čl.11.,st.3.OPZ-a.


183

kaznitiiosobakojase„poreznomolakšicomilicarinskompovlasticomuiznosuve-ćemoddvadesettisućakunakoristisuprotnouvjetimapodkojimajujedobila“.40

Kvalificiranijeoblikdjelaakojedošlo„dosmanjenjailineutvrđivanjaporezneilica-rinskeobvezevelikihrazmjera“zašto jepropisanokažnjavanjeodjednedodesetgodinazatvora.41Pojam„velikihrazmjera“kaznenopravni jepojamito jeneodre-đenavrijednostkaoobilježjekaznenogdjela42,aštosepodrazumijevapodtimpoj-mom,prvojeodređivaoVrhovnisuddostupanjanasnagunovogaKaznenogzakona2013.godine43,aposlijejetajpojambiodefiniranKaznenimzakonom(čl.87.,toč.27.KZ-a)iutvrđennaiznosvećiod600.000,00kn.44Uzsvenavedeno,trebaistaknutidaseuzosuđujućupresuduzautajuporezaoduzimaiprotupravnostečenaimovinskakoristdanitkonebimogaozadržatikoriststečenukaznenimdjelom.Takvopostu-panjedosljednoseprovodiupraksi, štosevidi i izpresudaOpćinskogakaznenogsudauZagrebu.45Akojepostavljenimovinskopravnizahtjevoštećenika,onimapra-voprednostipredoduzimanjemimovinskekoristipremaodredbamaZakonaoka-znenompostupku(daljeutekstu:ZKP).46Međutim,nijeodređenohoćeliRepublikaHrvatska,tj.proračun,imatipravoprednostinaplatesvojegpotraživanjaakopostojivišeimovinskopravnihzahtjevaraznihoštećenika.PremapraksiOpćinskogakazne-nogsudauZagrebuproizlazidaćeRepublikaHrvatskabitisamojednaoštećenicaunizuteniizčeganeproizlazidabiimalaprioritetunamirenjusvojegpotraživanja.47

40 Čl.256.,st.2.KZ-a.41 Čl.256.,st.3.KZ-a.42 Za više o neodređenim vrijednostima vidiGaračić, 2013, 1–32, dostupno na http://www.vsrh.hr/CustomPages/Static/HRV/Files/AGaracic_Pravna-shvacanja-o-neodredjenim_Opatija_2013.pdf (12.10.2017.).43 NasjednicikaznenogodjelaVrhovnogsudaRepublikeHrvatskeod27.prosinca2012.godineutvr-đenojedaje„poreznaobvezavelikihrazmjera“kadavrijednostporezneobvezeprelazi600.000,00kn. Garačić, 2013,23–24.Dokseprijesmatralodaje„poreznaobvezavelikihrazmjera“bilaakosepre-laziiznosod300.000,00kn,štojebiloutvrđenonasjednicikaznenogodjelaVrhovnogsudaRepubli-keHrvatskeiz2006.godinesuda(brojSu-IV-155/06-6).Garačić, 2013, 21. 44 Čl.87.toč.27.:„Vrijednostjeimovine,imovinskeštete,imovinskekoristi,porezneobvezeidržavnepotporevelikihrazmjeraakoprelazi600.000,00kuna.Razaranjaprouzročenakaznenimdjelimave-likasuakoprelaze600.000,00kuna.“45 UpresudiOpćinskogakaznenogsudauZagrebuKO-2259/2011suduizrecinavodi:„Natemeljučlanka82.Kaznenogzakona,odokrivljenikaseoduzimaprotupravnaimovinskakoristuiznosuod85.350,74“.UpresudiOpćinskogakaznenogsudauZagrebuKO-214/15suduizrecinavodi:„Natemeljučl.82KZ-aiz1997.okrivljenomseoduzimaimovinskakoristostvarenakaznenimdjelomiztočke1.presudeuuku-pnomiznosuod577.248,01kuna,kojejeokrivljenidužanuplatitiukoristdržavnogproračunaRepublikeHrvatskeurokuod6mjeseciodpravomoćnostiovepresudepodprijetnjomprisilnenaplate.“46 Čl.181.,st.6.Zakonaokaznenompostupku,NN,br.152/08,76/09,80/11,91/12,143/12,56/13,145/13,152/14,70/17.47 UpresudiOpćinskogakaznenogsudauZagrebuKO-1392/13suduizrecinavodi:„...okrivljenojseizričeposebnaobvezadapopravištetupočinjenukaznenimdjelimatejedužnaurokuod4godineoštećenomdruštvu sograničenomodgovornošću izZagrebaplatiti iznosod92.838,33kune; zatimoštećenomErste Card Club d. d.platitiiznosod66.506,27kuna;oštećenomPBZ Card d. o. o.izZagreba


184

Kaznenimdjelomutajeporeza ili carinepružasezaštita i sredstvima iproračunuEuropskeunijepaćepočiniteljposebnogoblikatogakaznenogdjelabitiiosobakoja„umanjisredstvaEuropskeunije“.48Uzrocisuutajeporezarazličitiivarirajuodpoči-niteljadopočiniteljakaoiodvremenaukojemsepoduzimajutakveradnje.49

2.2. Počinitelj

Kaznenodjeloutajeporezapripadanaprvipogled „u tzv.općakaznenadjela(delictum communium)“.50 To znači da počinitelj kaznenog djela utaje porezamožebitisvakafizičkailipravnaosoba.Izdijelatekstačlanka256.,st.1.KZ-aukojemsepropisuje„tkosciljemdaonilidrugaosobapotpunoilidjelomičnoizbjegneplaća-njeporeza...“proizlazidapočiniteljtogakaznenogdjelanemorabitijedinoporezniobveznik.Nemorabitiporezniobveznik,aliopetnemožebitibilotko.Toipakmorabitiosobasposebnimsvojstvima.Počiniteljjeponajprijeporezniobveznik,alimožebitiidrugaosobakojajeovlaštenadavatipodatkezaporeznogobveznikanateme-ljukojihserazrezujeporez,stogajetodjelo,kaoštojeprijevećnavedeno,delictum proprium.Potrebnojeistaknutidasvakizakonkojimseuređujeplaćanjeodređenevrsteporezaodređujetkosemožesmatratiporeznimobveznikom(čl.14.OPZ-a).51 Primjerice52,Zakonoporezunadodanuvrijednost(daljeutekstu:ZPDV)53određujedajeporezniobveznik„svakaosobakojasamostalnoobavljabilokojugospodarskudjelatnostbezobziranasvrhuirezultatobavljanjatedjelatnosti“54,alii„svakaosobakoja

platitiiznosod42.553,73kune;oštećenojRepubliciHrvatskojplatitiiznosod414.314,06kunatedru-gomoštećenomdruštvusograničenomodgovornošćuplatitiiznosod177.231,78kuna“.Možesepretpostavitidajerednamirenjasastavljenpremavremenunastanka,tj.dospijećaobveze,alisetonemožesasigurnošćuutvrditi.Nadalje,upresudiOpćinskogakaznenogsudauZagrebuKO-1293/14uizrecisenavodi:„...okrivljeninaimeimovinskopravnogzahtjevadužanjeisplatitioštećenojRepubliciHrvatskojzastupanojpoOp-ćinskomdržavnomodvjetništvuuZagrebu,Građansko-upravniodjeliznosod160.23,09kuna.“SličnoOpćinskikaznenisuduZagrebuizričeiupresudiK-354/15:„...IokrivljeniiIIokrivljenidužnisuurokuod3godineRepubliciHrvatskojplatitiukupaniznosod141.998,93kunenanačindajesvakiokrivljenikdužanunavedenomrokuplatitijednupolovicutogiznosa,tj.po70.999,46kuna“.48 Čl.256.,st.4.KZ-a.49 Šimović; Rogić Lugarić; Cindori, 2007, 599.50 Juranić, 1965, 27. 51 Čl.14.OPZ-a:„Porezniobvezniksvakajeosobakojajekaotakvaodređenazakonomkojimseure-đujepojedinavrstaporeza.“52 Sobziromnatemuradaiopsegkojiradnebismioprijeći,nijemogućenavestisvezakonekojiure-đujuporeznumaterijuiosobekojesetrebajusmatratiporeznimobveznicimaprematimzakonima.Utomkontekstunavestćesesamo,primjerice,tkosemožesmatrati,odnosnotkosenećesmatratiporeznimobveznikompremaZakonuoporezunadodanuvrijednostiZakonuoporezunadobit.53 Zakonoporezunadodanuvrijednost,NN,br.73/2013,99/2013,148/2013,153/2013,143/2014,115/2016.54 Čl.6.,st.1.ZPDV-a.ZavišeoporezunadodanuvrijednostiotometkojeporezniobveznikplaćanjatogporezavidiCindori; Pilipović; Kalčić, 2015, 47–53.


185

povremenoisporučujenovaprijevoznasredstvaizčlanka4.,stavka3.ovogaZakonakojakupcuotpremiiliprevezeprodavatelj,samkupacilidrugaosobazanjihovračunnapodručjedrugedržavečlanice“.55Zakonodređujeitkoseupravilunećesmatratiporeznimobveznikom,primjerice„tijeladržavnevlasti,tijeladržavneuprave,tijelaijedinicelokalneipodručne(regionalne)samouprave,komoretedrugatijelasjavnimovlastimaiuslučajukadaubirupristojbe,naknadeidrugaplaćanjauvezisobav-ljanjemdjelatnosti ili transakcijauokvirusvogdjelokruga iliovlasti“56uz iznimkudaćeseipakionismatratiporeznimobveznicimaako„biobavljanjetihdjelatnosti,kaodanisuporezniobveznici,dovelodoznatnanarušavanjanačelatržišnognatje-canjakodobavljanjatakvihdjelatnostiilitransakcija,tasetijelasmatrajuporeznimobveznicimauvezistimdjelatnostimailitransakcijama“.57Zakonoporezunadobit(daljeutekstu:ZPD)58određujedajeporezniobveznik„trgovačkodruštvoidrugapravna i fizička osoba rezident Republike Hrvatske koja gospodarsku djelatnostobavljasamostalno,trajno i radiostvarivanjadobiti,dohotka iliprihoda ilidrugihgospodarskihprocjenjivihkoristi“59kaoi„tuzemnaposlovnajedinicainozemnogpo-duzetnika (nerezident)“60, „fizičkaosobakojaostvarujedohodakpremapropisimaooporezivanjudohotkaako izjavidaćeplaćatiporeznadobitumjestoporezanadohodak“61,zatim„fizičkaosobakojaostvarujedohodakodobrtaisobrtomizjed-načenihdjelatnostipremapropisimaoporezunadohodak:akojeuprethodnomeporeznomrazdobljuostvarioukupniprimitakvećiod3.000.000,00kuna,akoispu-njavadvaodsljedećatriuvjeta,akojeuprethodnomeporeznomrazdobljuostvariodohodakvećiod400.000,00kuna,iliakoimadugotrajnuimovinuuvrijednostive-ćojod2.000.000,00kuna,iliakojeuprethodnomeporeznomrazdobljuprosječnozapošljavaovišeod15radnika“.62ZakonodređujesličnokaoiZakonoPDV-utkosenećesmatratipatoponajprijenećebiti„tijeladržavneuprave,tijelapodručne(regi-onalne)samouprave,tijelalokalnesamoupraveiHrvatskanarodnabanka“,63 a zani-mljivojedaseobveznicimanećesmatratini„državneustanove,ustanovejedinicapodručne(regionalne)samouprave,ustanovejedinicalokalnesamouprave,državnizavodi, vjerskezajednice,političke stranke, sindikati, komore,udruge,umjetničkeudruge,dobrovoljnavatrogasnadruštva,zajednicetehničkekulture, turističkeza-jednice,sportskiklubovi,sportskadruštvaisavezi,zakladeifundacije“.64

55 Čl.6.,st.4.ZPDV-a.56 Čl.6.,st.5.ZPDV-a.57 Čl.6.,st.5.ZPDV-a.58 Zakonoporezunadobit,NN,br.177/04,90/2005,57/06,80/10,22/12,146/08,148/13,143/14,50/16,115/2016.59 Čl.2.,st.1.ZPD-a.60 Čl.2.,st.2.ZPD-a.61 Čl.2.,st.3.ZPD-a.62 Čl.2.,st.4.ZPD-a.63 Čl.2.,st.5.ZPD-a.64 Čl.2.,st.6.ZPD-a.


186

Neovisnoočinjenicištojeporezniobveznikdužanprijavitipodatkeosvojimzako-nitostečenimdohodcima,predmetimailiodrugimčinjenicamaodkojihzavisiutvr-đenjevisineporezneobvezeištobiizbjegavanjeplaćanjaporezabilounjegovuin-teresu,tačinjenicanijesamaposebidovoljnadaseporeznogobveznikaautomatskipoistovjetispočiniteljemtogakaznenogdjela65jerpodikcijinorme,kaoštojevećnavedeno,tomožebitiidrugaosobakojanijeporezniobveznik.Počiniteljjetakoiosobakojauimedrugogapodnosiprijavuslažnimpodatcimadabitadrugaosobaizbjeglaplaćanjeporezapaje,primjerice,premapraksiOpćinskogakaznenogsudauZagrebu (KO-93/15 i KO-1293/14) to direktor društva kadane plaća porez koji bitrebaloplatitidruštvo,alitomožebitiiposlodavac,osobakojapodtuđimimenomobavljaposlovnudjelatnost,akojagaobvezujenapodnošenjeprijave66,računovo-đakaoovlaštenaosobakodposlodavcakoja jezaduženaza isplatuplaća iuplatuporezaiprirezaidr.Dabitaosobabilapočinitelj,morabitisvjestandasupodatcikojedajeovlaštenimporeznimtijelimanetočniilinepotpuniidatomožedovestidoneplaćanjaporezailiplaćanjamanjegporezaodonogakojibitrebaloplatiti.67

Izsveganavedenog,uzrečeno,dajesezaključiti i sljedeće.Osobekojebise inačesmatralepomagačima(premaodredbamaopćegdijelaKaznenogzakona;čl.38.KZ-a)ukaznenomdjeluutajeporezailicarine,njegovomsunormomizrijekomodređe-nikaopočiniteljitogakaznenogdjela.

Drugimodalitet,kaoštojeprijenavedeno,možepočinitisamoosobakojajeobve-znaprijavitičinjenice,predmeteidr.natemeljukojihsetrebarazrezatiporez,atojeponajprijeporezniobveznikkaogarantkojijeodgovoranidužanspriječitizakonompropisanuposljedicu,tj.spriječitipotpunoilidjelomičnoizbjegavanjeplaćanjapo-rezailicarine,alimožebitiidrugaosoba,primjericedirektor,računovođaisl.

2.3. Oblik krivnje, subjektivno obilježje i objektivni uvjet kažnjivosti

Dabikodutajeporezabilariječokaznenomdjelu,aneoprekršaju,morabitiispu-njenobjektivniuvjetkažnjivostikaomaterijalno-pravnapretpostavkakažnjivosti,tj.iznosutajenogporezailicarinemorabitivećiod20.000,00kuna68, i djelo mora biti počinjeno s namjerom (izravnom ili neizravnom), a počiniteljmorapostupatis ciljem izbjegavanja (potpunog ili djelomičnog)plaćanjaporeza.69 Postojanje

65 Juranić, 1965, 28.66 Mršić, 2008, 52.67 Primjerice, šef računovodstvaprijavljujeplatnu listuzanekogzaposlenikaudruštvu (ustanovi)iakoznadasenaplatnojlistinalazenetočnipodatcijerjetaosobaimalapunovećaprimanjaodpri-javljenihinavedenihnaplatnojlistipatimeuplaćujemanjiporez(prirez).68 Matković, 2013, 164.69 ZavišeonamjerividiHorvatić; Derenčinović; Cvitanović, 2017, 94–105 i Novoselec, 2016, 220–230.


187

namjereusvakomsepojedinomslučajuprocjenjujepasenemožepretpostavitidanamjeraautomatskipostoji,negosemorautvrditipremasvimokolnostimaslučaja.Zaprekršajnuodgovornostdovoljan je inehaj, tj.povredadužnepažnje.70Općin-skikaznenisuduZagrebuupredmetuKO-2259/2011naveojedaje„jedinologičnoobjašnjenje za podnošenje neistinitih prijava pribavljanje imovinske koristi koja je ostvarenatimeštojeporezplaćenuiznosunižemodrealnog…dajesvjestanprotu-pravnostisvogponašanja,alijeunatočtometodjelohtiokaotakvo“71,tj.dajepoči-niteljdjelopočiniosnamjerom.

Inačejeuteorijiipraksivrlospornoskojimseoblikomkrivnjemožepostupatikadazakonski opis djela sadržava subjektivno obilježje „s ciljem“ ili „u cilju“ (ili drugasubjektivnaobilježjakao,primjerice,postojanje„obijesti“kodkaznenogdjelaobi-jesne vožnje čl. 226. KZ-a). Cilj je potpunog ili djelomičnog izbjegavanja plaćanjaporeza(ilicarine)subjektivnoobilježjekaznenogdjela72,atajseciljmožeostvari-vatizasebe ili zanekudruguosobu.Takvakaznenadjelanazivajuse još i ciljnimkaznenim djelima (Absichtsdelikte).73KakoMunivranaVajdanavodi,kod„tihdelikatasubjektivnielement“74upravilu„prelaziobjektivnobićekaznenogdjelaiodnosisenanekidaljnji,budućiciljradnjeilibudućenastupanjeopisaneposljedice“75 koje nije sadržanoubićutogdjela.Međutim,konkretnokodkaznenogdjelautajeporezailicarineostvarenjesecilja,tj.posljedica,nalaziubićudjela(izbjegavanjeplaćanjailiplaćanjemanjegporeza).

70 Matković, 2013, 162.71 UpresudiOpćinskogakaznenogsudauZagrebuK-643/2015počiniteljjeusvojstvudirektoradruš-tvasograničenomodgovornošćuunakanidaistomdruštvupribavinepripadnumaterijalnudobituznatnomiznosunaštetuproračunapočiniokaznenodjeloutajeporezailicarinepremačlanku256.,stavku1.KZ-atakodanijeprijavljivaočinjenicekojesuodutjecajanautvrđivanjeporezneobvezetejesudtakođerutvrdiodajepočiniteljpostupaos izravnomnamjerom:„Činećiovodjelo,okrivljenijepostupaosizravnomnamjeromznajućizasvetebitneelementebićaovogkaznenogdjela,htijućidasesvitibitnielementiostvare,aštoseidogodilo.“VidijošipresuduOpćinskogkaznenogsudauZagrebubr.KO-1293/14.72 Subjektivnaobilježjadjelanalazesejoškodkaznenogdjelakrađe(čl.228.,st.1.KZ-a)kodkojegdabibilariječotomdjelumorapostojati„ciljprotupravnogprisvajanja“,aliibrojnihdrugihkaznenihdjela,primjerice,terorizma(čl.97.KZ-a),protupravnogoduzimanjaslobode(čl.136.KZ-a),otmice(čl.137.KZ-a),povredetajnostipisamaidrugihpošiljaka(čl.142.KZ-a),razbojništva(čl.230.KZ-a)idr.73 ZaviševidiHorvatić; Derenčinović; Cvitanović, 2017, 154. i Munivrana Vajda, 2011,83,242;iNovoselec, 2016, 113–114. i Schönke; Schröder, 1997, 1717.Kodtihkaznenihdjelamoguće je razlikovanje formalnog imaterijalnogdovršenjadjela.ZavišeoformalnomimaterijalnomdovršenjudjelavidiHorvatić; Derenčinović; Cvitanović, 2017, 154.74 Munivrana Vajda, 2011, 83.75 Munivrana Vajda, 2011, 83. i vidi više o tomeu Jescheck,H.-H.;Weigend, T. (1996). Lehrbuch desStrafrecht,AllgemeinerTeil,Duncker&Humblot,Berlin,297–298,319uMunivrana Vajda, 2011, 83.


188

Dioteoretičaraipraktičara(Zlatarić76, Bačić, Šeparović77 i Pavlović)78 bio je stava da je takvadjelačijizakonskiopisiibićedjelasadržavajusubjektivnaobilježja,pojmovnoodređenakaopostupanje„ucilju“ili„sciljem“(ilitadanamjerom)79,mogućepočinitiisključivosizravnomnamjeromjerpočinitelj,čimpostupasnekimciljem,morabitisvjestanobilježjadjela,tj.znatidačinitodjeloihtjetinjegovopočinjenje(izravnanamjera–čl.28.,st.2.KZ-a).Međutim,tojestajališteunovijevrijemenapuštenojerintelektualnasastavnicanamjereobuhvaćasvaobjektivnaobilježjadjela,doksusu-bjektivnaisključena,pajezauzetoshvaćanjekakoseitakvadjelamogupočinitinesamosizravnomnegoineizravnomnamjerom(npr.Novoselec i Bojanić80, Cvitanović81, Dragičević Prtenjača82).Pitanjejekonkretnokodovogakaznenogdjelamoželiseionopočinitiisneizravnomnamjerom.Hipotetski,argumentacijeradi,akojeosobakojadajepodatkeradiutvrđivanjaporezasvjesnadadajenepotpuneilinetočnepodatkeipristajena toda timečiniovokaznenodjelo (utajeporeza)dabi izbjeglaplaća-njeporeza,jasnojedamožebitipočiniteljtogakaznenogdjela.Utomsekontekstumožezaključitikakojemogućeinjegapočinitiisneizravnomnamjerom.

Gledeobjektivnoguvjetakažnjivostispornimseupraksipokazaloipitanjejelisva-koneplaćanjeporezauiznosuvećemod20.000,00knautomatskikaznenodjeloiliipaktonebibioslučaj.OtomejeodlučivaoiVrhovnisudRepublikeHrvatske(daljeutekstu:VSRH)udvapredmetatejezauzeostajališteda„samopropuštanjeisplateobvezapremaproračunu,nakonnjihovaprijavljivanja,abezprethodnogdavanjanetočnih ilinepotpunihpodatakaookolnostimaokojimaovisiutvrđenjeporezneobveze,višenijekaznenodjelo“.83Iztogaproizlazidasamačinjenicanemogućnostiplaćanjaporezabeznamjereutaje(davanjapogrešnihinepotpunihpodatakaidr.)nijekaznenodjelo,negojetakvopostupanjeostavljenoprekršajnojzoni,pačakiuonimslučajevimaukojimaiznospremašujezakonompropisanilimit(20.000,00kn)

76 Zavišeonamjeri (tadašnjemumišljaju) isubjektivnomobilježjukodneprijateljskepropagande(čl.118.Krivičnogzakonika)vidiZlatarić, 1958, 35–36. 77 Zavišeonamjeriisubjektivnomobilježjudjelakodkrađe(čl.130.KZH-akojijetadabiomalodruk-čijijersetražilopostupanje„sciljem“pribavljanjaprotupravneimovinskekoristi,anekaodanas„sciljem“protupravnogprisvajanja)vidiBačić; Šeparović, 1992, 222.78 Zavišeonamjerikodkaznenogdjelakrađe(čl.216.KZ-aiz1997.)vidiBačić; Pavlović, 2001, 214.79 Ustarijojkaznenopravnojliteraturizakonskiopisiznalisusadržavatiizraz„namjeru“(npr.kodka-znenogdjelaneprijateljskepropagandečl.118.)kojebidanasodgovaraloizrazu„ucilju“ili„sciljem“.Tadašnjajenamjeraterminološkibilaodređenakao„umišljaj“,dokjeriječ„namjera“označavalasu-bjektivnoobilježjekaznenogdjela.Zlatarić, 1958, 35–36. TakvapodjelapostojiidanasukaznenompravuSrbije.ZaviševidiŠkulić, 2017, 415, bilj. 63.80 Zavišeonamjeriisubjektivnomobilježjudjelakodkrađe(čl.216.KZ-a1997.)vidiBojanić; Cvitanović; Derenčinović; Grozdanić; Kurtović; Novoselec; Turković, (Novoselec i dr.), 2007, 221–222.81 Zavišeonamjerikodkaznenogdjelakrađe(čl.228.KZ-a)vidiCvitanoviću Horvatić; Derenčinović; Cvitanović, 2018, 304.82 Zavišeonamjeriiobijesti(kaosubjektivnomobilježju)kodobijesnevožnje(čl.226.KZ-a)vidiDra-gičević PrtenjačauHorvatić; Derenčinović; Cvitanović, 2018, 278 i 283.83 VRSH,Kž818/2012,oddana19.rujna2012.,str.9.iVRSH,Kž882/12,oddana22.rujna2015.,6.


189

zakaznenodjeloutajeporezailicarina.Jednostavnorečeno,dabibilariječokazne-nomdjeluutajeporezailicarina,morapostojatinamjerautajeiliprijevaresciljemizbjegavanjaodređivanjailiplaćanjaporezneobveze,aiznosutajenogporezamorabitivećiod20.000,00kuna.

Objektivniseuvjetikažnjivostiudogmaticidijelenaprave ineprave.84 Konkretno jekodkaznenogdjelautajeporezailicarineriječo(nepravom)objektivnomuvje-tukažnjivostikojimseutemeljujekažnjivost.85Naime,zanimljivost jetogauvjetadaonnijepokrivennijednimoblikomkrivnjepočinitelja(ninamjeromninehajem)inijeriječoposljedicikaznenogdjela.Drugimriječima,počiniteljsetogakaznenogdjelazanjegakažnjavasamozatoštojetajuvjetostvaren(naravno,akosuispunje-naidrugaobilježjabićakaznenogdjela),apočiniteljnemoraimatinikakvusvijestotomenitohtjetiilibarempristatinatodajeutajakojučinivećaod20.000,00kn.86

Zaštosezakonodavacopredijelilozaimovinskicenzusod20.000,00kn(kaoobjek-tivanuvjetkažnjivosti),ostajepitanje.Naime,uObrazloženjuKonačnogprijedlogaKaznenogzakonastojidajeiznosod20.000,00kunaodređenzbogusuglašavanjasKonvencijomozaštitifinancijskihinteresaEuropskihzajednica(tzv.KonvencijaPIF;daljeutekstu:KonvencijaPIF)87,preciznije,snjezinimčl.2.,st.1.i2.premakojemseKonvencijaodnosisamonatežeoblikeprijevara88(ukojeulazeiutajeporezaicari-na)većeod4.000,00eura.89UKonvencijiPIFstojidajepotrebnozatakvetežeoblike

84 Pravisuzujukažnjivost,anepravijeutemeljuju.Zavišeoobjektivnimuvjetimakažnjivostiirazli-kovanjupravihodnepravih Horvatić; Derenčinović; Cvitanović, 2017, 133, i Novoselec, 2016, 259–260. Oobjektivnimuvjetimakažnjivostibilojegovoraduginizgodinazakaznenodjeloizazivanjaprometnenesreće(čl.227.KZ-a),jelikodtogakaznenogdjelariječoobjektivnomuvjetukažnjivosti(nastuptešketjelesneozljedeiliimovinskeštetevelikihrazmjera)ilioposebnomtipubićakaznenogdjelatzv.mixtum compositumkodkojegparalelnopostojikaznenogdjelougrožavanja(sigurnostiprometa)ipovređivanja(tijela ili imovine). Horvatić; Derenčinović; Cvitanović, 2018, 289, i Horvatić; Šeparović i sur., 1999, 356.85 Horvatić; Derenčinović; Cvitanović, 2017, 133, i Novoselec, 2016, 259–260.86 Zaviševidi Horvatić; Derenčinović; Cvitanović, 2017, 133.Objektivniuvjeti kažnjivostinalaze se i koddrugihkaznenihdjela,primjericekodkaznenogdjelaneprijavljivanjapripremanjakaznenogdjela(čl.301.KZ-a),akojiseodnosenatodajeriječotomekaznenomdjelusamoakoonobude„pokušanoilipočinjeno“(objektivniuvjetkažnjivosti),kaoikodkaznenogdjelasudjelovanjausamoubojstvu(čl.114.,st.1.KZ-a),kodkojegsetražiostvarenjeistogaobjektivnoguvjetakažnjivosti(dadjelobude„pokušanoilipočinjeno“)kakobibilariječotomeka-znenomdjelu.Također,nalazisekodkaznenogdjelasudjelovanjautučnjavi(čl.122.,st.1.KZ-a)kodkojegjenastuptešketjelesneozljedeilismrtinekeosobeupravo(nepravi)objektivniuvjetkažnjivo-sti.Utimjeslučajevimabićekaznenogdjelaužeodzakonskogopisakaznenogdjela.87 ZaviševidiKonvencijuozaštitifinancijskih interesaEuropskihzajednicakojajedonesena1995.godine,astupilanasnagutek2002.,dostupnunahttps://eur-lex.europa.eu/legal-content/HR/TXT/PDF/?uri=CELEX:41995A1127(03)&from=EN (5.6.2018.).88 Ozbiljnomprijevaromsmatraseprijevarakojauključujeodređivanjenekogaminimalnogiznosa,akojiodređujesvakadržavazasebestimdatajminimalniiznosnesmijebitiodređennaiznoskojiprelazi50.000,00eura.Čl.2.,st.1.KonvencijePIF.89 ObrazloženjeKonačnogprijedlogaKaznenogzakona, listopad2011.,PZE866,236. i Turković i dr., 2013, 329.


190

prijevarapropisatiučinkovite,razmjerneiodvraćajućekazne,odnosnokaznespro-pisanomkaznomzatvorakojebiuslučajevimaozbiljnihprijevara„mogledovestidoizručenja“.90Drugimriječima,obvezasankcioniranjanaznačenimsankcijamau tojkonvencijinepostojizalakšeoblikeprijevara(timeiutajaporezaicarina)čijijeuku-paniznosmanjiod4.000,00euraineuključujuposebnoozbiljneokolnostiuskladus njezinim zakonodavstvom.91Upravojeuvezisiznesenimpotrebnouputitikritikutakoodređenomiznosuod20.000,00knkodkaznenogdjelautajeporezaicarinejerjetajiznosmanjiod4.000,00eura.Bilobivišeuskladusnavedenimobrazloženjempropisativećiimovinskicenzusodokvirno30.000,00kn(7,5x4.000).92

2.4. Pokušaj

Važnojenapomenutidapočiniteljmorapostupatisnamjerom(izravnomineizrav-nom)isciljemizbjegavanjaplaćanjaporezailicarineuztoštosetajcilj(djelomičnoilipotpuno izbjegavanjeplaćanjaporeza)mora i realizirati i tou iznosuvećemod20.000kunadabidjelobilopotpunodovršeno.Akonijedošlodoizbjegavanja(pot-punog ili djelomičnog)plaćanjaporeza (kaoposljedicekod togakaznenogdjela),djeloćeostatiupokušaju.Pokušajjekažnjivizatemeljnioblikdjela(st.1.)izasveostaleoblike(st.2.,st.3.ist.4.)zbogprimjeneopćihpravilaokažnjivostipokušajaizopćegdijelaKaznenogzakona(čl.34.,st.1.KZ-a).

2.5. Statistički podatci

Statistički gledano, kazneno djelo utaje poreza ili carine93 relativno je slabo za-stupljenousudskojpraksipremapodatcimaDržavnogzavodazastatistiku (daljeutekstu:DZS).Zakaznenadjelaprotivgospodarstvau2016.godinibilojeosuđenoukupno746osobaodčega48zatemeljnioblikkaznenogdjelautajeporezailicarine(čl.256.,st.1.KZ-a),odnosnoukupno59osobazatemeljeni ikvalificiranioblikka-znenogdjelautajeporezailicarine(čl.256.,st.1.i3.KZ-a),aštoje8%gospodarskogkriminala,odnosno0,4%ukupnakriminalau2016.godini.94

90 Čl.2.,st.1.KonvencijePIF.91 Čl.2.,st.2.KonvencijePIF.92 Iznosod30.000,00knvišebiodgovaraoobrazloženjuKonačnogprijedlogaKaznenogzakonajerjesrednjitečajeurapremaHNB-u(Hrvatskojnarodnojbanci)ulistopadubio7,46ili7,5(7,5x4.000=30.000,00kn).Informacijedostupnenahttp://old.hnb.hr/tecajn/h291011.htm (6.6.2018.).Potrebnojeistaknutidajeimovinskicenzuskodkaznenogdjelautajeporezaidrugihdavanja(čl.286.KZ-aiz1997.)bio10.000,00kn.93 Potrebnojeskrenutipozornostnatodajedo2013.godine,kadanasnagustupanovi(danasvažeći)Kaznenizakon,tokaznenodjelotadašnjegnazivautajaporezaidrugihdavanja(čl.286.KZ-aiz1997.)bilodrukčijeuređenoiodnosiloseinadrugadavanja,anesamonaporezicarine.94 IzvješćeDZS-a,br.1605/2017,Punoljetnipočiniteljikaznenihdjela,prijave,optužbeiosudeu2016.,175.


191

Tablica 1.Ukupanbrojpočiniteljakaznenihdjela ibrojpočiniteljazakaznenodjeloutajeporezailicarine(čl.256.KZ-a)2010.–2016.god.95

Ukupanbrojpočiniteljakaznenihdjelaibrojpočiniteljazakaznenodjeloutajeporezailicarine2010.–2016.

2016. godina

2015. godina

2014. godina

2013. godina

2012. godina

2011. godina

2010. godina

Ukupnoosuđenihutojgodini

13.412 12.552 14.888 16.617 20.548 23.389 24.430

Ukupnoosuda,čl.256.KZ-a

59(7žena)

73(14žena)

82(11žena)

51(7žena)

24(6žena)

29(3žene)

31(3žene)

Postotak 0,44% 0,58% 0,55% 0,30% 0,12% 0,12% 0,13%

349osobabilojeukupnoosuđenozasveoblikekaznenogdjelautajeporezailicarine(čl.256.KZ-a)od2010.do2016.96Trebaprimijetitirelativnovelikudiožena(prosječnooko15%)97upočinjenjukaznenogdjelautajeporezailicarineupromatranomesed-mogodišnjemrazdobljuodnjihovauobičajenogsudjelovanjauukupnukriminalu(soko10%).98Međutim,potrebnojenapomenutidajeukonkretnomrazdoblju(2010.–2016.)tajpostotaksudjelovanja(udjela)ženauukupnukriminaluneštovećiiiznosioko11%.99

95 TablicusuizradiliautoripremapodatcimaDZS-a.96 Izvješće,br.1576/2016,Zagreb,2016.,Punoljetnipočiniteljikaznenihdjela,prijave,optužbeiosudeu2015.,146;Izvješće,br.1551/2015,Zagreb,2015.,Punoljetnipočiniteljikaznenihdjela,prijave,optuž-beiosudeu2014.,128;Izvješće,br.1528/2014,Zagreb,2014.,Punoljetnipočiniteljikaznenihdjela,pri-jave,optužbeiosudeu2013.,126;Izvješće,br.1504/2013,Zagreb,2013.,Punoljetnipočiniteljikaznenihdjela,prijave,optužbeiosudeu2012.,116;Izvješće,br.1478/2012,Zagreb,2012.,Punoljetnipočiniteljikaznenihdjela,prijave,optužbe iosudeu2011., 126; Izvješće,br. 1451/2011,Zagreb,2011.,Punoljet-nipočiniteljikaznenihdjela,prijave,optužbe iosudeu2010., 152.Dostupnonahttp://www.dzs.hr/ (12.10.2017.).97 IzračunsunapraviliautoripremapodatcimaDZS-a.TakojeupredmetuKO-1392/13vođenompriOpćinskomekaznenomsuduuZagrebuod2010.godinedodanaszabilježenasamojednapresuda(odukupnoosam)protivpočiniteljicekojajeuzpočinjenjeostalihkaznenihdjela(prijevaraugospodarskomposlovanju,zlouporabačekaikreditnekartice,po-vredavođenjatrgovačkihiposlovnihknjiga,prijevara)počinilaikaznenodjeloutajeporezailicarine.Osuđenausvojstvudirektoricejednogdruštvasograničenomodgovornošćunijeod1.siječnja2011.do31.svibnja2012.uZagrebuobračunala,prijavilaniuplatilaiznosporezanadodanuvrijednostnaoporeziveprimitkeodposlovnedjelatnostitrgovinomnamaloivelikonatuzemnomtržištunjezinadioničkogdruštvačimejeoštetiladržavniproračunRepublikeHrvatskezaiznosod414.314,06kuna.98 Derenčinović; Getoš, 2008, 164.99 IzvješćeDZS-a,br.1605/2017.,13.


192

Tablica 2.Punoljetnipočiniteljikaznenihdjela–osudezakaznenodjeloutajeporezailica-rine(čl.256.KZ-a)2010.–2016.god.100101

Punoljetnipočiniteljikaznenihdjelaosudezakaznenodjeloutajeporezailicarine(čl.256.KZ-a)

2016. godina

2015. godina

2014. godina

2013. godina

2012. godina

2011. godina

2010. godina

Čl.256.,st.1.KZ-a 48(81%) 61(84%) 79(96%) 46(91%) 24 29 31

Čl.256.,st.2.KZ-a / 7(9,6%) 2(2,4%) / / / /

Čl.256.,st.3.KZ-a

11 (18,6%) 5(6,8%) 1(1,2%) 5(9,8%) *101 * *

Ukupnoosuda 59(7žena)

73(14žena)

82(11žena)

51(7žena)

24(6žena)

29(3žene)

31(3žene)

Izpredmetnetabliceproizlazidasenajvišečini temeljnioblikkaznenogdjelautajeporezailicarine,oko90%,doksekvalificiranioblik(smanjenje/neutvrđenjeporezne/carinskeobvezevelikihrazmjera,tj.višeod600.000,00kn)činimanje,oko9%.Po-sebanoblikutajeporezailicarine,korištenjeporeznihilicarinskiholakšica,suprotnodobivenimuvjetimarelativnojeslabozastupljen,najvišegajebilo2015.godinekadajeiznosio9,6%odukupnopočinjenihkaznenihdjelautajeporezailicarinetegodine.

Tablica 3.Sankcijeizrečenepunoljetnimpočiniteljimazakaznenodjeloutajeporezailicari-ne(čl.256.KZ-a)2010.–2016.god.102

Punoljetnipočiniteljikaznenihdjela–izrečenesankcijezakaznenodjeloutajeporezailicarine(čl.256.KZ-a)2016. godina

2015. godina

2014. godina

2013. godina

2012. godina

2011. godina

2010. godina

Uvjetnaosuda 46(78%) 60(82%) 67(81%) 46(90%) 22(92%) 26(90%) 29(94%)Kazna zatvora

3 – 6 mj. - 1 1 - - 3 2

6 – 12 mj. 1 10 10 3 - - -1–2god. 10 2 4 1 2 - -2–3god. 2 - - - - - -Ukupnoosuđenihpočinitelja

59 73(14žena)

82(11žena)

51(7žena)

24(6žena)

29(3žene)

31(3žene)

100 TablicusuizradiliautoripremapodatcimaDZS-a.101 Nijepostojaotajoblikkodkaznenogdjelautajeporezaidrugihdavanjaučl.286.KZ-aiz1997.102 TablicusuizradiliautoripremapodatcimaDZS-a.


193

PremapodatcimaDržavnog zavoda za statistiku od 2010. do 2016. godine103 od ukupno349osuđujućihpresudazautajuporezau296slučajevaizrečenajeuvjet-naosuda,štoiznosi85%,atojepostotakkojikorespondirasazastupljenošćutemodifikacijekazneustopiukupnakriminala.104TepodatkepotvrđujeipraksaOp-ćinskogakaznenogsudauZagrebukojijeusvimdostupnimpresudamaobrađeni-mauovomraduizricaouvjetnuosudu.Kaznazatvorarelativnojeslabozastuplje-nazatakaznenadjelapasudjelujeuizrečenimsankcijamasa6%(2010.god.)do22%(2016.god.).

2.6. Odnos s drugim kaznenim djelima

Potrebnoje,prijesvega,istaknutidajekaznenodjeloutajeporezailicarineposebnioblik (lex specialis)kaznenogdjelaprijevarejerseprvimmodalitetom(činjenjem),tj.davanjemnetočnihilinepotpunihpodataka,odnosnolažnimprikazivanjemilipri-krivanjemčinjenicanekoga(osobukojaradiuporeznojupravi)dovodiuzabluduitimeutječenanjegadaodredi,tj.utvrdiporezmanjiodonogakojibitrebalo,čimeonneštočini(utvrđujeporez)naštetutuđeimovine(državnogproračuna).Drugimriječima, ispunjavaseobilježjebićakaznenogdjelaprijevare(čl.236.KZ-a).Utomkontekstuutakvimsituacijamanebibiomogućrealnistjecaj,negoprividninate-meljuspecijalnosti.

Činjenjekaznenogdjelautajeporezavrloječestopovezanoinalaziseustjecajusdrugimkaznenimdjelimapoputkaznenogdjelapovredeobvezevođenjatrgovač-kih iposlovnihknjiga (čl.248.KZ-a),kaznenogdjelakrivotvorenja isprave (čl.278.KZ-a),kaznenogdjelazlouporabečekaiplatnekartice(čl.239.KZ-a)ilizlouporabepovjerenjaugospodarskomposlovanju(čl.246.KZ-a).Upraksisenailazinasitua-cijeukojimasekonstruirastjecajizmeđukaznenogdjelautajeporezaikaznenogdjelapovredeobvezevođenjatrgovačkihiposlovnihknjiga(čl.248.KZ-a).Dobrojedaseutakvimsituacijamakonstruirastjecajjerjezakaznenodjelopovredeobvezevođenjatrgovačkihiposlovnihknjiga(čl.248.KZ-a)propisanakaznadotrigodinezatvora,azatemeljenioblikkaznenogdjelautajeporezailicarine(čl.256.,st.1.KZ-a)propisanajekaznazatvoraodšestmjesecidopetgodina;pakadabiseuzelodaseosobakojanijevodilaknjigenebimoglakaznitizautajuporezajerjojsenemanatemeljučegaobračunatiporezkojijeutajila,tadabisetaosobanašlauprivilegiranupoložajuuodnosunaosobukojajevodilaknjigeiutajilasamodioporeza.Stjecajkaznenogdjelautajeporeza (čl. 256.KZ-a) ipovredeobvezevođenja trgovačkih

103 DZS,Izvješće,br.1605/2017,142;DZS,Izvješće,br.1576/2016,146;DZS,Izvješće,br.1528/2014,126;DZS,Izvješće,br.1504/2013,116;DZS,Izvješće,br.1478/2012,126;DZS,Izvješće,br.1451/2011,152.Do-stupnonahttp://www.dzs.hr/ (9.6.2018.).104 Derenčinović; Dragičević Prtenjača; Gracin, 2018, 129.


194

iposlovnihknjiga(čl.248.KZ-a)konstruiraojeiOpćinskikaznenisuduZagrebuupredmetuK-1224/16od24.kolovoza2016.jerjeokrivljenikod1.siječnja2010.do31.srpnja2012.uZagrebupropustionaplaćeisplaćeneugotovinidvojiciradnikazapo-slenimautrgovačkomdruštvuobračunati,prijaviti iuplatitiporeznadohodakodnesamostalnogradaiprirezporezanadohodakuukupnuiznosuod38.506,70kuna.Osimtoga,nijevodioposlovneknjigenavedenogatrgovačkogdruštva,itodnevnik,glavnuknjiguipomoćneknjigeteknjiguizlaznihiulaznihračuna,anatajjenačinonemogućiouvidunastaleporeznobitnedogađaje, visinu i vrstuostvarenapro-meta te iznose poreznih obveza za navedeno porezno razdoblje. Dakle, nije vodio trgovačkeknjigeiliposlovneknjigekojejepozakonuobvezanvoditi.Okrivljenikjeosuđennajedinstvenukaznuzatvoraod1godineuzprimjenuuvjetneosudetakodaseizrečenakaznanećeizvršitiakourokuod3godinenakonpravomoćnostipresu-denepočininovokaznenodjelokaoidanaimeimovinskopravnogzahtjevaisplatioštećenojRepubliciHrvatskojiznosod186.732,04kunaurokuod15dana.

Tzv.friziranjeknjiga,tj.unošenjepogrešnihilineistinitihpodatka,jednojedrugoka-znenodjelo,krivotvorenjeslužbeneiliposlovneisprave(čl.279.KZ-a).Upraksinisurijetkinislučajevistjecajakaznenogdjelakrivotvorenjaslužbeneiliposlovneisprave(čl.279.KZ-a)skaznenimdjelomutajeporezaicarinebezobziranatoprepoznaliihsudiline.Krivotvorenaisprava,tj.knjiga,upotrebljavasekaosredstvozapočinjenjekaznenogdjelautajeporezajersepredočavastanjekojeneodgovarastvarnomsta-njuinatemeljutakvastanjarazrezujeseporez.Utomjeslučajukaznenopravnori-ječoidealnomstjecajusobziromnatodajepočiniteljjednomradnjompočiniodvakaznenadjela.PresudomOpćinskogakaznenogsudauZagrebu,brojKO-214/15od1.prosinca2015.godine,sudjepresudiodajeokrivljenikkrivštojeod1.travnjado26.kolovoza2008.godinekaodirektortrgovačkogdruštvaunakaniizbjegavanjaplaća-njaporezasosnovakoncesijskenaknadezapriređivanjeigaranasrećuukasinimazatravanj,svibanjilipanj2008.utvrđivaomanjuosnovicuzaobračuntenaknade,čimejepočiniokaznenodjeloizčl.286.Kaznenogzakonaiz1997.(daljeutekstu:KZiz 1997.).105Sudje,međutim,propustioutvrditidajetakvostanjeokrivljenikprika-zivaouposlovnimknjigama,čimejeostvarioikaznenodjelokrivotvorenjaslužbe-neispraveizčl.312.KZ-aiz1997.,pajeutomkontekstutrebaokonstruirati idealnistjecaj.Naravno,postojeidrugislučajevikadapočiniteljusporednospočinjenjemkaznenogdjelautajeporezačiniikaznenadjelapoputneisplateplaća,zlouporabepovjerenjaugospodarskomposlovanjuilizlouporabečekailiplatnekartice.Potreb-nojeistaknutidaneplaćanjedoprinosauisplatiplaćavišenijekaznenodjeloutajeporezaicarinekaoštojebiloprije(čl.286.KZ-aiz1997.,djelojeinosilonazivutajaporezaidrugihdavanja),negojedanaskaznenodjeloneisplateplaća(čl.132.KZ-a).

105 Kaznenizakoniz1997.,NN,br.110/97,27/98,50/00,129/00,51/01,111/03,190/03,105/04,84/05,71/06,110/07,152/08,57/11.


195

Možesezaključitidautajaporezaurijetkimslučajevimadolazikaojedinokaznenodjelo.Uvećinislučajevautajaporezabitćeustjecajusdrugimkaznenimdjelimakojaseupotrebljavajudabiseostvariokrajnjicilj,atojeneplaćanjeporezadržaviistjecanjeprotupravneimovinskekoristi.

3. KOMPARATIVNI PRIKAZ

UsporeditćesepravnisustaviNjemačkeiŠvicarskeradidavanjakratkaprikazaius-poredbezakonskihrješenjautajeporezashrvatskimkaznenopravnimsustavomjerseželjelovidjetikakokaznenodjeloutajeporezaregulirajuvisokorazvijeneeurop-skezemlje,aizbogtogaštosehrvatskokaznenopravovrločestovodirješenjimatihdvajukaznenopravnihsustavakojanerijetkoslužekaouzoriprinormiranjupojedi-nih zakonskih odredaba i rješenja.

3.1. Analiza kaznenog djela utaje poreza u Njemačkoj

Kaznenodjeloutajeporezaunjemačkomekaznenompravureguliranojespecijal-nimsporednimzakonodavstvom,preciznije,člankom370.Poreznogzakona(daljeutekstu:NJPZ).Utajaporezapredikatnojekaznenodjelopranjanovca,paseučlanku261. njemačkogaKaznenog zakona (Strafgesetzbuch, daljeu tekstu: StGB)106, kojim seregulirakaznenodjelopranjanovcaiskrivanjanezakonitostečenihfinancijskihpovlastica107, navode nezakonite radnje kojima semože počiniti pranje novca, tj.predikatnakaznenadjela.Međuostalimsenavodiičlanak370.njemačkogaPore-znogzakona108kojimseuređujeutajaporeza(tax evasion).109Nalaziseuosmomdije-lunjemačkogaPoreznogzakonakojiuređujeporeznakaznenadjelatejesadržajnoslično kaznenomdjeluutaje porezauhrvatskomekaznenompravu iakoponeštodrukčije.Takoćesekaznitikaznomzatvora,novčanomkaznomilikaznomzatvorado5godinaosobakojadostaviporeznimilidrugimtijelimanetočneilinepotpunepodatke kojisuodbitnautjecajanaoporezivanje;propustiprijavitiporeznimtijelima

106 Translation of the German Criminal Code provided by Prof. Dr. Michael Bohlander, Service provided by the Federal Ministry of Justice in cooperation with juris GmbH (2010),dostupnonahttps://ec.europa.eu/an-ti-trafficking/sites/antitrafficking/files/criminal_code_germany_en_1.pdf (26. 4. 2017.) i na https://www.gesetze-im-internet.de/englisch_stgb/englisch_stgb.html#p2147 (13.10.2017.).107 Ibid., 119. Section 261 – Money laundering: hiding unlawfully obtained financial benefits.108 Fiscal Code of Germany (2002) last amended by Article 5 of the Ordinance of 3 December 2015, Translati-on provided by the Language Service of the Federal Ministry of Finance,str.233.Dostupnonahttps://www.gesetze-im-internet.de/englisch_ao/englisch_ao.html (8.6.2018.) i na https://www.bundesfinanzmi-nisterium.de/Content/EN/Standardartikel/Ministry/Laws/2015-01-01-fiscal-code.pdf?__blob=publi-cationFile&v=3 (13.10.2017.).109 Unabrajanjusenavodeiprekršaji,međukojimaiprekršajizčl.370.NJPZ-a.Međutim,tadjelanisuprekršajiusmisluhrvatskogapravnogporetka,negosublažioblicikaznenihdjelazakojejepropisanablažazatvorskakaznailinovčanakaznatesukaotakvadjeladefiniranačl.12.StGB-a.


196

činjenicekojesuodbitnautjecajazaoporezivanjekadajetobilaobvezna;ilipropustikoristitiseporeznimpečatimailipečatnimuređajimakadajebilanatoobvezna,akaorezultatnastanenedovoljnoplaćeniporezilineopravdaneporeznepovlasticezanjuilinekudruguosobu.110PokušajjeutajeporezapremanjemačkomePoreznomzakonukažnjiv.111KaoihrvatskiKaznenizakonpredviđaikvalificiranioblikutajeporezakojisekažnjavakaznomod6mjesecido10godinazatvora.112Takvaćesekaznaprimijenitiuposebnoozbiljnimslučajevimaukojimaosobanamjernoutajiporezuvećemizno-su ili iskoristineopravdaneporeznepovlastice;utajiporezzloupotrebljavajući svojuvlast ili položaj javnog službenika ili europskoga javnog službenika; iskoristipomoćnavedenihslužbenikakojizloupotrebljavajusvojuvlastilipoložaj;uvišenavratautajiporezilineopravdanoiskoristiporeznupovlasticukoristećiselažnimilikrivotvorenimdokumentima;teječlangrupekojajeosnovanasciljemčinjenjanavedenogakazne-nogdjela(utajeporezanadodanuvrijednost,trošarinailiiskorištavanjemtrošarinskihpovlastica).113Važnojespomenutiičlanak369.NJPZ-akojimjepropisanodaćeporeznakaznenadjelakojasupredviđenanavedenimzakonombitipredmetopćihnačelaka-znenogpravaosimakonijedrukčijepredviđenoudijelovimaporeznihzakonakojisetičuporeznihkaznenihdjela.Utomsekontekstumožezaključitidasenakaznenodje-loutajeporezanačelnoprimjenjujuodredbeStGB-a,asamouslučajunekihdrukčijihuređenjaodredbeNJPZ-akaolex specialis.NJPZsadržavajošjednuzanimljivuodredbu(čl.371.)kojaseodnosinasvaporeznakaznenadjelazapojedinevrsteporezanakojeseodnositajzakon.Takosenavodidaonajkojipotpunoispravinetočnepodatkekojisupodneseniporeznimtijelimailidopuninepotpunepodatkekojisupodnesenipo-reznimtijelimailiporeznimtijelimadostaviprije izostavljenepojedinosti,nećepot-padatipodkaznenuodgovornostzakaznenodjeloutajeporeza.114Takveinformacijemorajuseodnositinasvaporeznakaznenadjelazakojanijenastupilazastaraizasvaporeznakaznenadjelapojedinevrsteporezauposljednjih10godina.115 Odredba se možeusporeditisinstitutomdjelotvornogkajanja116uhrvatskomekaznenompravu.Međutim,Kaznenizakonučlanku256.kojiuređujekaznenodjeloutajeporezanijepredvidiotakvuodredbukojabipredvidjelaoslobođenjeodkaznezapočiniteljakojibinakondovršenjadjelanastojaodostaviticjelokupnepodatkeilidopunitinepotpu-ne,prijedostavljenepodatke.Takvaseodredbauglavikaznenihdjelaprotivgospo-darstva jedino nalazi kod kaznenogdjelapranjanovca(čl.265.,st.7.KZ-a).117

110 Čl.370.,st.1.NJPZ-a.111 Čl.370.,st.2.NJPZ-a.112 Čl.370.,st.3.NJPZ-a.113 Ibidem.114 Čl.371.NJPZ-a.115 Ibidem.116 Novoselec; Bojanić, 2013, 316.117 Čl.265.,st.7.KZ-a:„Počiniteljaizstavka1.do5.ovogačlankakojidobrovoljnopridoneseotkrivanjukaznenogdjelakojimjeostvarenaimovinskakoristsudmožeosloboditikazne.“


197

3.2. Analiza kaznenog djela utaje poreza u Švicarskoj

UtajaporezauŠvicarskojsličnokaoiuNjemačkojnenalaziseušvicarskomeKazne-nomzakonu(Schweizerisches Strafgesetzbuch, daljeutekstu:SchStGB),negouspeci-jalnomesporednomzakonodavstvu,tj.Saveznomzakonuoizravnomefederalnomoporezivanju (Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, dalje u tekstu: ŠSZIFO).118 Navedenizakonimanekolikoodredabavezanihuzutajuporezapatakopredviđasituacijepotpuneutajeporeza,pokušajautajeporeza,poticanja,pomoćiisupočini-teljstvauutajiporezapačakisituacijuuzutajuporezakodbračnihdrugova.VažnojenapomenutidašvicarskiSaveznizakonoizravnomefederalnomoporezivanjuzapočinjenjekaznenogdjelautajeporezanepredviđakaznuzatvora,negosamonov-čanukaznu.Iakojezatodjelopropisanasamonovčanakazna,premaobilježjimakojasudefiniranaučlancimašvicarskogaSaveznogzakonaoizravnomefederalnomoporezivanju,akojisenalazepodglavomporeznokaznenopravo,proizlazizaklju-čakda jeuistinuriječokaznenomdjelu,aneoprekršaju.Potpunaporeznautajareguliranaječlankom175.ŠSZIFO-a,pajepropisanodaćesenovčanomkaznomka-znitisvakaosobakojakaoporezniobvezniknamjernoilinehajnoutječenaprocjenuporezatakodaonapogrešnoiliprotupravnoizostane,odnosnodavećpravomoćnaprocjenaporezabudenepotpuna.Unastavkuodredbepropisanojedaistovrijediizaonogatkokaoizvorniporezniobveznikusvojstvudužnika(npr.poslodavackojiplaćaporeznadohodaksvojimradnicima)neodbije/platiporeznuolakšicuilijeneodbije/platipotpunotezaonogatkosnamjeromiliiznehajanezakonitoostvaripo-vratporezailiučinineopravdaninalog.Znači,počiniteljsekažnjavazanamjernoinehajnopostupanje.Novčanakaznaodređenajeustavku2.navedenogčlankakaojedinstveniiznosutajenogporeza.Onamožebitismanjenado1/3utajenogiznosauslučajumanjegstupnjakrivnje,auslučajuvećegstupnjakrivnjenovčanasekaznamožeutrostručiti.119Zakonomjepredviđenaisituacijaobustavepostupkazapore-znogobveznikakojiprviputsamprijaviutajuporezaakosukumulativnoispunjenatriuvjeta:akoutajaporezanijepoznatanijednomuporeznomtijelu,akonavedeniporezniobveznikpomažeporeznojupravipriodređivanjuporezateakojeporezniobveznikozbiljanunaumudaplatidužniiznosporeza.120Akodođedonovihsamo-prijavljivanja, novčana kazna smanjit će se na 1/5 utajenog poreza uz ispunjenjeprethodnonavedenihuvjeta(čl.175.,st.4.ŠSZIFO-a).Taodredbasličnajeodredbiunjemačkompravuimožeseusporeditiisinstitutomdjelotvornogkajanjauhrvat-skomekaznenompravu.Pokušaj je takođerkažnjiv i zanjega jepropisanakaznauiznosuoddvijetrećinenovčanekaznekojabibilanaplaćenauslučajunamjerne

118 Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG) vom 14. Dezember 1990 (Stand am 1. Januar 2017), do-stupnonahttps://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/19900329/index.html (13.10.2017.).119 Čl.175.,st.2.ŠSZIFO-a.120 Čl.175.,st.3.ŠSZIFO-a.


198

ipotpuneutajeporeza.121 Člankom177.ŠSZIFO-apropisane sukaznezapoticanje,pomaganjeisupočiniteljstvouutajiporeza,akaznesekrećuod10.000,00franakado50.000,00franakautežimslučajevima.Akoseispunepretpostavkeizčlanka175.,st.3.ŠSZIFO-apoda)ib)122,postupakćeseobustaviti.ZanimljivostjetogaSaveznogzakona i činjenica da je u članku 180. navedenog zakona definirana utaja porezabračnihdrugovatakodaporezniobveznikkojisezakonitorazveoodsvogabračnogdrugaodgovarasamozautajuporezanatemeljuvlastitihporeznihfaktora.

Švicarskokazneno(porezno)zakonodavstvorazlikujeseodhrvatskogjerutajupore-zauređujeusvojemuporeznompravuporeznimzakonom,ali iutomeštosuzatadjelapropisaneisključivonovčanekazne.Izricanjenovčanekaznenijeisključenoniuhrvatskomekaznenompravujerbisezakaznenodjeloutajeporezailicarinemoglouzglavnukaznuizrećiisporednunovčanukaznu(uskladusčlankom40.,stavkom5.KZ-a)123 iakotakvapraksanijezamijećenauanaliziranimpresudama.Zanimljivaje irazlikagledeodredabaosudioništvu(uužemiširemsmislu)kojeseuŠvicarskojnalazeuSaveznomzakonuo izravnomefederalnomoporezivanju,doksetakveodredbeuhrvatskomekaznenompravunalazeuopćimodredbamaKaznenogzakonaiprimje-njujusenasvakaznenadjela(propisanauglavnomilisporednomzakonodavstvu).

4. „POREZNE OAZE“ – RAJ ZA UTAJU POREZA ILI ZA LEGALNE AKTIVNOSTI

Činjenicajedagotovosvedržavesvijetaponajpriježiveodporezaiiztogserakursamožerećidasvedržaveželespriječitiodljevnovcaustranezemlje,osobitouzemljesniskimporeznimopterećenjima,tj.stopama,tzv.„poreznimoazama“iliporeznimutočištima.124Utomsukontekstuupravoof fshore-centri,odnosnoporezneoaze,„ži-vući“problemmodernogsvijetapasepostavljapitanjekakvajenjihovapovezanostskaznenimdjelomutajeporezaičinilisepredmetnokaznenodjelokorištenjemta-kvim oazama.125Krajem20.stoljećapopularnostporeznihoazaiznimnojeporaslatesuubrzopostalefinancijskasredišta.126 Danas svijet poreznih oaza i of fshore-dru-štava dovodi do slabljenja ekonomskih sustava država zbog svojih tajnih propisa i

121 Čl.176.ŠSZIFO-a.122 Daosobasamapriznasvojeradnjekojeporeznatijelanisuotkrilaidajepotporuporeznojupravinaodređivanjuporeza.123 Tomnormompredviđenajemogućnostizricanjanovčanekazne(kaosporedne)zakaznenadjelapočinjenaizkoristoljublja,aštobiutajaporezazasigurnobilajerjestjecanje(protupravne)imovin-skekoristimotivpočinjenjadjela.124 VidivišeuizvoruJuriša; Dražić Lutilsky, 2012, 69–73.125 Zavišeoporeznimoazamaikojijetoproblemsporeznogaspektadrugimdržavama,primjericeSjedinjenimAmeričkimDržavama,vidiHerman,2014,dostupnonahttp://eds.a.ebscohost.com/eds/ebookviewer/ebook/bmxlYmtfXzc1NTg3MV9fQU41?sid=5ee0fa61-ccc5-463c-b862-1e6a371270a2@se-ssionmgr4009&vid=3&format=EB&rid=1 (17.10.2017.).126 Sertić, 2012, 43.


199

netransparentnostikojiprivlačesvevišestranihinvestitorautakvezemlje.127 Porezne oazenazivajusejošiporeznimutočištimailirajevima(tax havens), dok se tvrtke koje se registrirajuutojzemljizovuof fshore-društva.128,129Iakonematočnedefinicijeporeznihoaza130,Organizacijazaekonomskusuradnjuirazvoj(daljeutekstu:OECD)usvomjeizvješću1988.godinedalačetiriobilježjapokojimasemožeprepoznatiporeznaoaza,tj.utočište,atosu:a)područjebezniskogaporeznogopterećenjailisnjim,b)nedosta-takučinkoviterazmjeneobavijesti,c)nedostataktransparentnostiid)izostanakstvar-ne aktivnosti.131Dakle,poreznaoazasvakajezemljakojaispunjavanavedenaobiljež-jateukojojjeomogućenodastranaosoba(fizičkaipravna)osnujeof fshore-društvoprekokojegćeumanjitisvojeporezneobveze.Zbogsvojihjeobilježjaporeznaoazamjestogdjenesamostraniinvestitoriizbjegavajuporeznegovrlovjerojatnoimjestoukojemse„pere“novacostvarenrazličitimkriminalnimaktivnostima.132

4.1. Međunarodni standardi u borbi protiv poreznih oaza

OECDjeizradiolistedržavakojesupremanavedenimobilježjimabileprepoznatekaoporezneoaze.Utomsekontekstumožerećidajeborbaprotivporeznihoazainjihovoprepoznavanjekao„poreznog“problemapočelajošdavne1970.godinekadajeOECDnapravioskicuUgovoraorazmjeniinformacijazaporeznesvrhe.Međutim,pravaborbaslužbenojepočela1996.godinekadasuseuLyonususrelipredstavnicizemaljaG7itražiliodOECD-arazvojmjerazasuzbijanjenegativnihposljedicapore-znih oaza.133DvijejegodineposlijeOECDizradioprvoizvješćeo„štetnim“poreznimsustavimau kojem sedaoprimarni osvrt naobilježja zaprepoznavanjeporeznihutočišta.Nastavaksdaljnjomborbomprotivporeznihoazauslijedioje2000.godi-nekadajeOECDusvomizvješćuizradio„crnulistu“od35državakojesusesmatraleporeznimoazamautomtrenutku.Utomizvješćunijenavedenošestdržavakojesusklopilerazličiteugovorekojimaseobvezujupoduzetispecifičnereformedanebidospjelena listuporeznihoaza,atosu:Cipar,Kajmanskiotoci,Malta,Mauricijus,SanMarino iBermuda.134NakonsastavljanjapopisaOECD jekaoglavnupreporu-kudržavamačlanicamapredložioizrađivanjepravnogokvirakojimbisemogleim-plementiratipredviđeneobrambenemjere (nedopuštanjeoslobođenja, izuzeća ili

127 Ibidem.128 Ibidem.129 Of fshore–trgovačkiposlovisklopljeniuinozemstvu(izrazznačii:izvanobale,udaljenoodgranice);Klaić, 2004, 964.130 Sertić, 2012, 42.131 Organisation for Economic Cooperation and Development; Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue (1998),23.Dostupnonahttps://www.oecd.org/tax/transparency/44430243.pdf (26.4.2017.).132 Sertić, 2012, 43.133 Juriša; Dražić Lutilsky, 2012, 69.134 Sullivan, 2007, 327.


200

drugihodbitakapovezanihuztransakcijestakvimzemljamailikorištenjenjihovimrežimima, zahtijevanje sveobuhvatnih informacija povezanih uz transakcije kojeuključujuporezneoaze,uvođenje transakcijskihpristojbinaodređenetransakcijekojeuključujuporezneoazeitd.)sciljemsprječavanjatakvihpraksiubudućnosti.135 Tijekomvremenasve jevišezemaljapristajalonasuradnjusOECD-omte je takonaizvornoj„crnojlisti“ostajalosvemanjedržava.Suradnjaseodnosilanaobvezi-vanjeotransparentnostiirazmjeniinformacija.136Takosuveć2002.godinenalistiporeznihoazaostalesamoAndora,Lihtenštajn,Liberija,Monako,MaršaloviOtoci,NauruiVanatu,dokje2004.ostalosamo5zemaljasobziromnatodasuseNauruiVanatuobvezalenatransparentnostirazmjenuinformacija.137Sciljemprepoznava-njaisuzbijanja„cvjetanja“poreznihoazaOECDuveojestandard,tzv.„međunarod-niporeznistandard“,kojijepredstaviotijekom2004.godine,akojimseželjeloobve-zatiporezneoazenarazmjenuinformacijaosvimporeznimpitanjimabezobziranapropisekojiseodnosenabankeinjihoveklijenteuporeznimoazama.138 S obzirom načinjenicudajejednoodglavnihobilježjaporeznihoazatajnostičuvanjepodata-ka,donošenjetogstandardaznatanjeiskorakuborbiprotivporeznihoaza.Danasjelistanekooperativnihdržavasvedenananulutenepostojinijednadržavakojanijeprihvatilatajstandard.Iakojedanassvakaporeznaoazaformalnoprihvatilanave-denistandard,njegovaprimjenaostajeupitna.StandardfunkcioniraprekoTIEA-e(Tax Information Exchange Agreements)odnosnoUgovoraomeđusobnojrazmjeniin-formacijavezanihuzporeznapitanja.139Probleminastajuuprimjeninavedenihugo-voračijiefektinisuonakvikakvimasuseočekivali.„Trenutačnojetridesetzemaljapotpisalotakveugovorestridesetitriof fshore-zemlje.“140,141 Isto tako neke porezne oaze,neovisnoo velikubrojukompanijananjihovu teritoriju,ne vodepodatkeodirektorimaniodioničarimatakvihdruštava(npr.BritanskiDjevičanskiOtoci).142 S obziromnapoteškoćeprovođenjanavedenihugovoraupraksiporezneoazeidaljepružajusvojeusluge.143UtomkontekstuuHrvatskojministarfinancijadonosipopisdržavakojesesmatrajuporeznimutočištimaitrenutačnoihjenapopisu50-ak.144

135 Ibid., 328.136 Craig,2008,68,dostupnonahttps://ssrn.com/abstract=1266329 (15.10.2017.).137 Juriša; Dražić Lutilsky, 2012, 70.138 Ibidem.139 Juriša; Dražić Lutilsky, 2012, 71.140 Ibidem.141 Hanlon; Maydew; Thornock, 2015, 263.142 Ibidem.143 Popisdržavakojesesmatrajuporeznimoazama,tj.utočištima,dostupanjenahttp://www.racu-novodja.hr/33/popis-dr-ava-na-koje-se-odnosi-odredba-l-31-st-10-zakona-o-porezu-na-dobit-veza-no-za-porez-po-odbitku-uniqueidRCViWTptZHJ3hZAWP4cu4sd-z67Fk2JV/ (16.10.2017.).144 Zaviševidinahttp://www.racunovodja.hr/33/popis-dr-ava-na-koje-se-odnosi-odredba-l-31-st-10-zakona-o-porezu-na-dobit-vezano-za-porez-po-odbitku-uniqueidRCViWTptZHJ3hZAWP4cu4sd-z67Fk2JV/ (16.10.2017.).


201

TrebanapomenutidaiEuropskaunija(daljeutekstu:EU)vodiborbuprotivporeznihoazakojajeipakslabijaodOECD-ove.EUjedonioDirektivu2003/48/EZod3.lipnja2003.ooporezivanjudohotkaodštednjeisplaćenauoblikukamatakojaseodno-si inatribritanskakrunskapodručja(Guernsey,otokMani Jersey) idevetovisnihilipridruženihpodručjaKraljevineNizozemskeiliUjedinjenogKraljevstva(Aruba,Curacao,SintMaarten,karipskidioNizozemske,Anquilla,BritanskiDjevičanskiOto-ci,Kajmanskiotoci,Montserrat,otociTurksiCaicos)tenadržavenečlaniceskojimajeEUpotpisaosporazume.145Primjećuje sedaseDirektivaodnosiosimnadržavečlaniceEU-ainazemljesprivlačnimporeznimsustavimakojihima60-ak.Direktivaobvezujedržave članiceEU-adaotkriju informacijeporeznimvlastimadrugihdr-žavačlanicaEU-a.IakoseDirektivaodnosiinanavedenenečlaniceEU-a,nećebitiprevišeodkoristiakoporeznaoazanudibankovnutajnostjernaposljetkupojedinacnećebitioporezivan.Izsveganavedenogslijediparadoksalnasituacijaukojojseze-mljes„privlačnim“poreznimsustavimaformalnoobvezujunaugovoreorazmjeniinformacijavezanihzaporeznapitanjatesezbogtoganenalazena„crnimlistama“štetnihporeznihsustavanitiseslužbenonazivajuporeznimoazama,aipakidaljepružajusvojeuslugeuzanonimnostiniskailinikakvaporeznaopterećenja.146

4.2. Porezne oaze i kazneno djelo utaje poreza

Iakopostojeformalniinstrumentikojimasezaistapokušavaspriječitiodljevpore-znihprihodauporezneoaze,ustvarnostisejavljajuproblemi.Unatočpotpisivanjuugovoraorazmjeniinformacijaiprihvaćanjumeđunarodnihstandarda,tzv.pore-zneoazeidaljenudesvojeuslugeniskogilinikakvogporeznogopterećenjauzza-jamčenuanonimnost,dokzauzvrattražesamonaknadezaosnivanjeiodržavanje.Vrlojejednostavnodanasosnovatiof fshore-društvoujednojodporeznihoaza.Nainternetujemogućepronaćisvepotrebnepodatkeoosnivanjuunekolikokorakaiposlovanjuof fshore-društvakaoisavjeteporeznihstručnjakauvezisprednostipo-slovanja preko-of fshore društava (smanjenje poreznih obveza, tajnost podataka,upravljanjerizikomitd.).147Naknadezaosnivanje iodržavanjeof fshore-društvara-zlikujuseodzemljedozemljeovisnoonjezinimpropisima.Važnojenapomenutida

145 ŠvicarskaFederacija,RepublikaSanMarino,KneževinaAndora,KneževinaLihtenštajniKneževi-naMonako–EUDirektivaokamatamanaštednju(Direktiva2003/48/EZ),dostupnanahttp://www.porezna-uprava.hr/Dostava_podataka_o_isplacenim_kamatama_na_stednju/Documents/DIREK-TIVA%20O%20KAMATAMA%20NA%20%C5%A0TEDNJU-informativno.pdf (13.10.2017.).146 TakođerjedonesenaDirektivaVijeća2011/16/EUod15.veljače2011.oadministrativnojsuradnjiupodručjuoporezivanja istavljanju izvansnageDirektive77/799/EEZ(daljeutekstu:Direktiva2011)kojase„primjenjujenasveporezebilokojevrstekojeubiredržavačlanica,teritorijalnailiupravnajedinicadržavečlanice,uključujućilokalnatijelailiseubiruunjihovoime“,aradirazmjenepodatakautvrđivanjemporezneosnoviceupojedinojdržavi.Čl.2.,st.1.Direktive2011.147 Primjertakveinternetskestranice:http://www.off-shore.net/hrvatski/


202

samo osnivanje of fshore-društvaunekojodporeznihoazanijekaznenodjelo.Naj-češći jeoblikof fshore-društvatrgovačkodruštvosograničenomodgovornošću(naengl.LLC–Limited Liability Company)kojezasvojeobvezeodgovaracjelokupnomsvo-jomimovinom,dokčlanovisamogdruštvanačelnoneodgovarajuzaobvezedruš-tva.No,ipaktrebaistaknutičlanak30.OPZ-akojipouzorunaZakonotrgovačkimdruštva(daljeutekstu:ZTD)148određujeodgovornostčlanovadruštva149koji inačeneodgovarajuzaobvezedruštva,itozbogzloupotrebeprava,tj.korištenjadruštvaradiostvarivanjazakonomzabranjenogacilja.150Zabranjenibiciljusvakomslučajubilautajaporeza,paako jeposlovanjesmišljenosnamjeromutajeporeza,odgo-vornaosobaodgovaralabisvojomimovinomzanastaleobvezedruštva,aujednobičinila ikaznenodjelo izčl.256.KZ-a (akosu ispunjenasvanjegovaobilježja).URepubliciHrvatskojnepostojijedansveobuhvatnizakonkojibiuređivaoosnivanjeiposlovanje of fshore-društava,negoupojedinimporeznimpropisimapostojeodred-bekojimaseneizravnoiliizravnoreferirananjih.Sobziromnatodaćenajčešćebitiriječotrgovačkimdruštvimaionjihovojdobiti,posebnaćesepozornostobratitinaodredbeZPD-a(Zakonaoporezunadobit)kojiujednojsvojojodredbi(čl.31.,st.10.)izrijekomspominjeporeznautočišta.ZPDučlanku31.(utvrđivanjeiplaćanjeporezapoodbitku)sadržavaodredbekojeseodnosenanerezidente, tj.nastrance151 koji ostvaredobituRepubliciHrvatskoj.152Kadatuzemniisplatiteljplaćaodređenufak-turu,tj.računzanekuuslugupropisanučl.31.,st.4.ZPD-a,uinozemstvomoraplatititzv.porezpoodbitku,kojipremačl.31.,st.7.ZPD-aiznosi15%,tj.12%zadividenduiudioudobiti.Međutim,kadasetakvoplaćanjeuslugaionihkojenisunavedeneuZPD-uradiunekomodporeznihutočišta, tadatastopaporeza iznosi20%153, što jeustvarijednaod„obrambenihmjera“hrvatskogaporeznogsustavapremaposlo-vanjusof fshore-društvima.Dakle,akoseisplaćivanjemdobitinerezidentukojiimastvarnosjedišteilimjestoposlovanjauporeznojoazineplatiporezpoodbitkusna-mjeromdaseutajiporeztejeuztoiznosutajenogporezavećiod20.000,00kuna,bitćeriječokaznenomdjeluutajeporeza.Primjerice,društvouRepubliciHrvatskojpotpunolegitimnoosnujeof fshore-društvounekojodporeznihoazateželećiutajitiporeznadobitoddržave,sklapaprividnipravniposaosasvojimof fshore-društvom

148 Zakono trgovačkimdruštvima,NN,br. 111/93, 34/99, 121/99, 52/00, 118/03, 107/07, 146/08, 137/09,125/11,152/11,111/12,68/13,110/15.149 Čl.30.,st.2.OPZ-a.150 Čl.30.,st.3.OPZ-a.151 Članak3.ZPD-a:„(1)Rezidentisuusmislučlanka2.,stavka1.ovogaZakonapravneifizičkeosobečijejesjedišteupisanousudskiilidrugiregistariliupisnikuRepubliciHrvatskojilikojimasemjestostvarneuprave inadzorposlovanjanalaziuRepubliciHrvatskoj.Rezidenti su i poduzetnicifizičkeosobesprebivalištemiliuobičajenimboravištemuRepubliciHrvatskojčijajedjelatnostupisanauregistariliupisnik.(2)Nerezidentjeosobakojaneispunjavajedanoduvjetaizstavka1.ovogačlanka.“152 Čl.31.,st.1.ZPD-a.153 Čl.31.,st.10.ZPD-a.


203

koje„nudi“uslugeuRepubliciHrvatskoj.IsplatomdobitizatajprividnipravniposaodruštvoizRepublikeHrvatske(rezident)kaoisplatiteljneplatiporezpoodbitku,atimeiporeznadobit,itadazalaziupodručjekaznenopravneodgovornostiizčlan-ka256.KZ-a.Sklapanjeprividnogposlaupućujeinavrlovjerojatnopostojanjeine-kihdrugihkaznenihdjela,ponajprijekrivotvorenjaslužbeneiliposlovneispraveizčlanka279.KZ-a.Sobziromnatodadruštvonijeplatiloporezpoodbitkuodnosnoporeznadobit,cjelokupnadobitideof fshore-društvukojeuporeznojoazinemoraplatitiporeznaprihodeizinozemstvailigamoraplatitiuneznatnuiznosu.Prikaza-nimpostupkomdruštvokojejeosnovaloof fshore-društvouporeznojoaziimapri-stupcjelokupnojdobitikojanijeumanjenazautajeniporez.Prisklapanjuprividnihpravnihposlovauspostavlja seodgovornostodgovorneosobe trgovačkogdruštvakoje je osnovalo of fshore-društvoskojimjezaključiloprividnipravniposao,itokaoporeznogjamca154,aštoondaupućujeinamogućeizvođenjeiutvrđivanjekazneneodgovornostitakveosobepremaZakonuoodgovornostipravnihosobazakaznenadjela(daljeutekstu:ZOPOKD).155

5. ZAKLJUČAK

Izraznihnapisaumedijimaproizlazidajekaznenodjeloutajeporezavrlozastuplje-nouHrvatskoj,dokpodatciDZS-aipraksahrvatskihsudovapokazujusasvimdruk-čiječinjeničnostanje,čakdijametralnosuprotno.Zastupljenostjetevrstekriminalameđugospodarskimkaznenimdjelimaoko8%,auukupnukriminalu(za2016.go-dinu)zastupljenostiznosimanjeod1%(0,4%),štojeuistinumalenpostotakinijestatističkibitanrezultat.Zatosekaznenodjelonajčešće izričeuvjetnaosudakaomodifikacijakaznezatvoraitočaku85%slučajeva.Sasvimjedrugopitanjeotkriva-nja,prepoznavanja,tj.pravilnogpravnogkvalificiranjaiprocesuiranjatihkaznenihdjela,odnosnotamnebrojketevrstekriminala.Glavnuuloguuotkrivanjukaznenihdjelautajeporezatrebalabiimatiporeznatijelateotomeobavještavatinadležnapravosudnatijela,ašto imje ipropisanaobvezapremaodredbamaOpćegapore-znogzakona(čl.8., st.6. i čl. 123.OPZ-a).Njemačka iŠvicarskavjerojatno iz tog ilisličnarazlogaimajupropisanaporeznakaznenadjelauporeznomzakonodavstvu,paporeznatijelaodmahznajuokojimćeporeznimkaznenimdjelimabitiriječakoporezniobvezniciidrugeosobekojebibiledužneplatitiporeztoneučine,atimesusvjesniisvojevažneulogeuotkrivanjuiprijavljivanjutihkaznenihdjela.Međutim,vrlojeproblematičnopostojećerješenjepredviđenočl.11.,st.2.OPZ-akojimsenanekinačindajeuputaporeznimtijelimadarazrežuporeznasvakukorist(prihod),paionustečenunezakonito,tj.protupravno.Ponavljasedasetakvorješenjesmatra

154 Čl.31.toč.2.,čl.32.i33.OPZ-a.155 Čl.3.i4.Zakonaoodgovornostipravnihosobazakaznenadjela,NN,br.151/03,110/07,45/11,143/12.


204

nedopustivimjertakvaosobasnosidvostrukiimovinskiteret.Kaoštojenavedenoutekstu,eventualnobitrebalapostojatimogućnostrazrezivanjaporezananezakoni-tostečenuimovinukadaseonaneoduzmeukaznenompostupku.

Nadalje, u vezi s postavljenimhipotezamamože se zaključiti da je razgraničenjeutajeporezakaoprekršajaodutajeporezakaokaznenogdjelarelativnodobrouči-njenoKaznenimzakonomičlankom256.KZ-atetumačenjemtogčlankaupraksi,ponajprijeodVSRH-a(Kž818/2012iKž882/12).Utomkontekstunijesvakoneplaća-njeporezavišegod20.000,00knkaznenodjelo.Svakojeneplaćanjeporezaporeznaevazijaičešćejeprekršajnegokaznenodjelo,ovisnoovisiniiznosaičinjenicamaslu-čaja.Takoakojeosobakojajedužnaplatitiporezdalanetočneilinepotpunepodat-ke,aiznosporezaneprelazi20.000,00kuna,bitćeriječoprekršaju.Sdrugestrane,akojeosobakojajedužnaplatitiporezdalanetočneilinepotpunepodatke,aiznosneplaćenogporezavećijeod20.000,00kuna,bitćeriječokaznenomdjelu.Među-tim,akojeiznosneplaćenogporezavećiod20.000,00kuna,anijebilariječoutaji,tj.odavanjunetočnihilinepotpunihpodataka,negojednostavnoonemogućnostiplaćanja(nedovoljnimsredstvimanaračunuisl.),nećebitiriječokaznenomdjeluutajeporeza,negooprekršaju,štojepotvrdioiVrhovnisudRepublikeHrvatskeusvojedvijeodluke(Kž818/2012iKž882/12).Uskladusnavedenimmožesezaključitidajeprvahipoteza,H1:svakaporeznaevazijavećaod20.000,00kunakaznenojedjeloutajeporeza,provjerenaiopovrgnuta.

Vezanozadruguhipotezu,H2:poslovanjeprekoporeznihutočištanezakonitoje ioznačujekaznenodjeloutajeporeza,možesezaključiti,akosepoštujusvizakonskipropisi,primjericeZakonoporezunadobit,iplaćaseporezpoodbitkuieventualnodrugipropisaniporezi,nećebitiriječniojednomoblikuporezneevazije,pasemožerećidadruštvakojaimajusjedišteuHrvatskoj(tuzemnadruštva,pravneidrugefi-zičkeosobe)ikojaposlujusof fshore-društvimazakonitoposluju.Drukčijajesitua-cija,akotadruštva(ifizičkeosobe)neplateporezepropisanehrvatskimpropisima,tadaovisnoonamjeri,tj.činjenicamaiokolnostimapostupanja(davanjenetočnihpodatakailinedavanjepodatkailidavanjenepotpunihpodataka)teo iznosuuta-jenogporezamožebitiriječoprekršajuilikaznenomdjelu,akakojetoobjašnjenouzprvuhipotezu.Utomsekontekstumožerećidajeidrugahipotezaprovjerenaiopovrgnuta.

LITERATURA

1. ACCA, Paper F6, Taxation (UK) FA 2013; https://books.google.hr/books?id=L-SAvDwAAQBAJ&pg=PA9&lpg=PA9&dq=tax+evasion+texts&source=bl&ot-s=zxZ0wWVfZ0&sig=HFC0FQAzMOiQgt72WnP-Z1judOw&hl=hr&sa=X&ved=0ahU-KEwi9886mnffWAhXJb1AKHTHWCHcQ6AEIQDAF#v=onepage&q=tax%20evasion%20texts&f=false(17.10.2017.).


205

2. Bačić,F.;Šeparović,Z.,(1992).Krivičnopravo–posebnidio.Zagreb.

3. Bačić,F.;Pavlović,Š.,(2001).Kaznenopravo–posebnidio.Zagreb.

4. Bojanić,I.;Cvitanović,L.;Derenčinović,D.;Grozdanić,V.;Kurtović,A.;Novoselec,P.;Tur-ković,K.,(2007).Posebnidiokaznenogprava.Zagreb.

5. Cindori,S.;Pilipović,O.;Kalčić,R., (2015).Poreznadodanuvrijednostuteoriji ipraksi.Split.

6. Craig,M.B.,(2008).Regulatingtaxcompetitioninoffshorefinancialcenters;dostupnonahttps://ssrn.com/abstract=1266329(17.10.2017.).

7. Derenčinović,D.;Getoš,A.M.,(2008).Uvodukriminologijusosnovamakaznenogprava.Zagreb.

8. Derenčinović,D.;DragičevićPrtenjača,M.;Gracin,D.,(2018).Alternativekaznioduzima-njaslobode.U:Alternativnekrivičnesankcije(regionalnakrivičnazakonodavstva,isku-stvauprimeniimereunapređenja),Beograd.

9. Garačić,A.,(2013).Pravnashvaćanjaoneodređenimvrijednostimakojesuzakonskoobi-lježjekaznenogdjela,stjecajiproduljenokaznenodjelo-primjenablažegzakona,1–32,dostupnonahttp://www.vsrh.hr/CustomPages/Static/HRV/Files/AGaracic_Pravna-shva-canja-o-neodredjenim_Opatija_2013.pdf(12.10.2017.).

10. Hanlon,M.;Maydew,E.L.;Thornock,J.R.,(2015).TakingtheLongWayHome:U.S.TaxEvasionandOffshoreInvestmentsinU.S.EquityandDebtMarkets,TheJournaloftheAmericanfinanceassociation,No.1.

11. Harel, A., (2014). The Contribution of Garry Becker u Foundational Texts in ModernCriminal Law, ur. Dubber, Markus D., Oxford: Oxford University Press, dostupno nahttps://books.google.hr/books?id=y89LBAAAQBAJ&pg=PA313&lpg=PA313&dq=tax+e-vasion+texts&source=bl&ots=V-iF8GStFs&sig=k7q2udtmswKIU1Y2eLHtrZUrt-NQ&hl=hr&sa=X&ved=0ahUKEwi9886mnf fWAhXJb1AKHTHWCHcQ6AEIRTA-G#v=onepage&q=tax%20evasion%20texts&f=false(17.10.2017.).

12. Herman,M.,(2014).OffshoreTaxEvasion:U.S.EffortstoCollectUnpaidTaxesandtheCreditSuisseCase,NewYork:NovaSciencePublishers,Inc.,dostupnonahttp://eds.a.ebs-cohost.com/eds/ebookviewer/ebook/bmxlYmtfXzc1NTg3MV9fQU41?sid=5ee0fa61-c-cc5-463c-b862-1e6a371270a2@sessionmgr4009&vid=3&format=EB&rid=1(17.10.2017.).

13. Horvatić,Ž.;Derenčinović,D.;Cvitanovć,L.(2016).Kaznenopravo–općidio1–kaznenopravoikaznenizakon.Zagreb.

14. Horvatić,Ž.;Derenčinović,D.;Cvitanovć,L.(2017).Kaznenopravoopćidio2–kaznenodjeloikaznenopravnesankcije.Zagreb.

15. Horvatić,Ž.;Šeparović,Z.isur.,(1999).Kaznenopravo–posebnidio.Zagreb.

16. Jančiev,Z.;Supić,J.(2016).Hrvatskiporeznisustav.Institutzajavnefinancije,Zagreb.

17. Jelčić,B.;Lončarić-Horvat,O.;Šimović,J.,Arbutina,H.,Mijatović,N.(2008).Financijskopravoifinancijskaznanost.Narodnenovine.

18. Juranić,I.,(1965).Krivičnodjeloporezneutaje:(sosvrtomnapraksuOkružnogsudaZa-greb),magistarskeradnjebranjenenaPravnomfakultetuuZagrebu,Zagreb.


206

19. Juriša,J.;DražićLutilsky,I.,(2012).Poreznaevazijapomoćuporeznihoaza–borbaprotivporeznihoaza.Računovodstvoifinancije3,69–73.

20.Klaić,B.(2004).Rječnikstranihriječi.NakladnizavodMaticehrvatske.Zagreb.

21. Kurtović,Š.(2005).Općapovijestpravaidržave–stariisrednjivijek.Zagreb.

22.Križanec,J.(2016).Poreznaevazija.Institutpravo/finansije.

23.Matković,B.,(2013).Prekršajnaikaznenaodgovornostzaneplaćanjeporezaicarine.Ra-čunovodstvo,revizijaifinancije12/13.

24.Mladineo, I. (2008).Otkrivanjeutajaporeza idoprinosa– Jednakipristuppremasvimporeznimobveznicima.U:Korupcija–pojavniobliciimjerezasuzbijanje,ur.JasminkaHercigonjaiMaricaKuzmić.Inženjerskibiro,46–65.

25.Mršić,G.,(2008).Kaznenodjeloutajeporezaidrugihdavanja–posebanosvrtnasluča-jeveizprakse.Radnopravo:stručničasopis3,51–56.

26.MunivranaVajda,M.,(2011).Genocidusvjetluopćihinstitucijamaterijalnogkaznenogprava,doktorskadisertacija,Zagreb.

27. Novoselec,P.;BojanićI.(2013).Općidiokaznenogprava.Zagreb.

28.Novoselec,P.(2016).Općidiokaznenogprava.Osijek.

29.Novoselec,P.;RoksandićVidlička,S.,(2010).GospodarskakaznenadjelaunovomKazne-nomzakonu.Hrvatskiljetopiszakaznenopravoipraksu17:2,699–728.

30.Sertić,A., (2012).Porezneoaze:međunarodno izbjegavanjeplaćanjaporeza iporeznaevazija. Porezni vjesnik 5.

31. Sokanović,L.;Šinković,Z.;Pajčić,M.,(2012).Utajaporezaidrugihdavanjausportu.Zbor-nikradovaPravnogfakultetauSplitu49:4,803–830.

32. Schönke,A.;Schröder,H. (1997).Strafgesetzbuch,Kommentar25,Auflage,C.H.Beck,München.

33. SullivanM.A.,(2007).LessonsFromtheLastWaronTaxHavens,Taxnotes,dostupnonahttps://www.taxjustice.net/cms/upload/pdf/Tax_Notes_0707_Lessons_from_the_war_on_tax_havens.pdf(17.10.2017.).

34.Šimović,J.;RogićLugarić,T.;Cindori,S.,(2007).UtajaporezauRepubliciHrvatskoj.Hr-vatskiljetopiszakaznenopravoipraksu14:2,591–617.

35. Škulić,M., (2017).Krivičnodelo silovanjauKrivičnompravuSrbije–aktuelne izmene,nekaspornapitanja imogućebudućemodifikacije.Crimen– revijazakriminologiju ikrivičnopravo55:2–3/2017.

36. Turković,K.;Novoselec,P.;Grozdanić,V.;KurtovićMišić,A.;Derenčinović,D.;Bojanić,I.;MunivranaVajda,M.;Mrčela,M.;Nola,S.;RoksandićVidlička,S.;Tripalo,D.;Maršavelski,A.(2013).KomentarKaznenogzakona.Narodnenovine.Zagreb.

37. Zlatarić,B.(1958).Krivičnizakonikupraktičnojprimjeni–posebnidio,IIsvezak,Zagreb.


207

* 1. Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG) vom 14. Dezember 1990 (Stand am 1. Januar

2017), dostupno na https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/19900329/in-dex.html(13.10.2017.).

2. Direktiva Vijeća 2011/16/EU od15.veljače2011.oadministrativnojsuradnjiupodručjuopo-rezivanjaistavljanjuizvansnageDirektive77/799/EEZ.

3. EU Direktiva o kamatama na štednju (Direktiva 2003/48/EZ),dostupnanahttp://www.pore-zna-uprava.hr/Dostava_podataka_o_isplacenim_kamatama_na_stednju/Documents/DIREKTIVA%20O%20KAMATAMA%20NA%20%C5%A0TEDNJU-informativno.pdf (13.10. 2017.).

4. Fiscal Code of Germany (2002) last amended by Article 5 of the Ordinance of 3 December 2015, TranslationprovidedbytheLanguageServiceoftheFederalMinistryofFinance,dostu-pnonahttps://www.gesetze-im-internet.de/englisch_ao/englisch_ao.html(26.4.2017.)i na https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/EN/Standardartikel/Ministry/Laws/2015-01-01-fiscal-code.pdf?__blob=publicationFile&v=3(13.10.2017.).

5. Kaznenizakoniz1997.,NN,br.110/97,27/98,50/00,129/00,51/01,111/03,190/03,105/04,84/05,71/06,110/07,152/08,57/11,143/12.

6. Kaznenizakon,NN,br.125/11,144/12,56/15,61/15,101/17.7. Općiporeznizakon,NN,br.115/16.8. Prekršajnizakon,NN,br.107/07,39/13,157/13,110/15,70/17. 9. Translation of the German Criminal CodeprovidedbyProf.Dr.MichaelBohlander,Service

providedbytheFederalMinistryofJusticeincooperationwithjurisGmbH(2010),dostu-pno na https://ec.europa.eu/anti-trafficking/sites/antitrafficking/files/criminal_code_germany_en_1.pdf (26.4.2017.) inahttps://www.gesetze-im-internet.de/englisch_stgb/englisch_stgb.html#p2147(13.10.2017.);

10. Zakon o kaznenom postupku, NN, br. 152/08, 76/09, 80/11, 91/12, 143/12, 56/13, 145/13,152/14,70/17.

11. Zakonoodgovornostipravnihosobazakaznenadjela,NN,br.151/03,110/07,45/11,143/12.12. Zakonoporezunadobit,NN,br.177/04,90/05,57/06,146/08,80/10,22/12,148/13,143/14,

50/16,115/16.13. Zakonotrgovačkimdruštvima,NN,br.111/93,34/99,121/99,52/00,118/03,107/07,146/08,

137/09,125/11,152/11,111/12,68/13,110/15.*

1. IzvješćeDZS-a,br.1605/2017,Punoljetnipočiniteljikaznenihdjela,prijave,optužbeiosu-deu2016.,Zagreb,2017.



4. Izvješće DZS-a, br. 1528/2014, Punoljetni počinitelji kaznenih djela, prijave, optužbe iosudeu2013.,Zagreb,2014.


208




8. Organisation forEconomicCooperationandDevelopment;HarmfulTaxCompetition:An Emerging Global Issue (1998), dostupno na https://www.oecd.org/tax/transparen-cy/44430243.pdf(26.4.2017.).

Summary

TAXEVASIONASACRIMINALOFFENCEWITHSPECIALREFERENCETOTAXHAVENS

The paper deals with the question of whether any unpaid tax can be considered to constitute tax evasion, and whether any tax evasion is a criminal of fence. In that regard the authors in-vestigate the problem of whether doing business via the so called tax havens is legal or illegal. If business via tax havens constitutes tax evasion, should this be considered a criminal of-fence? In this context two hypotheses have been set up: H1: Every tax evasion is a criminal of-fence; H2: Business via tax havens is illegal and constitutes a criminal of fence of tax evasion.

Key words: taxes, tax evasion, criminal of fence of tax evasion, tax havens