االستراتيجيةالشركة على المحاسبة اإلدارية استراتيجيةتأثير دراسة ميدانية للبيئة المصرية

د/نصـر طه حسـن عرفـهكلية التجارة –مدرس بقسم المحاسبة

جامعة بنها

مليجى عبد الحكيم مليجىد/ مجدي كلية التجارة –مدرس بقسم المحاسبة

جامعة بنها

-١-

تأثير إستراتيجية الشركة على المحاسبة اإلدارية اإلستراتيجية دراسة ميدانية للبيئة المصرية

هـن عرفـر طه حسـد/نصكلية التجارة –مدرس بقسم المحاسبة

جامعة بنها

عبد الحكيم مليجى ىد/ مجدي مليج كلية التجارة –مدرس بقسم المحاسبة جامعة بنها

البحث:ملخص

الشـركة علـى نظـام المحاسـبة إستراتيجيةاختبار مدي ارتباط وتأثير استهدفت الدراسـة وانعكاس ذلـك علـى Strategic Management Accounting (SMA) اإلستراتيجية اإلدارية

الشـركة إسـتراتيجية مع يتالءمبما اإلداريةتصميم نظم المحاسبة يؤدي أنالمتوقع فمنأداء الشركة بعـدين هذه الدراسة تتناول(SMA) والختبار العالقة ما بين إستراتيجية األعمال و .أدائها تحسين إلى

فـي ضـوء تحديد التكوينات التنظيمية الموجودة في بيئة األعمـال المصـرية البعد األول هو هما :نمـط صـياغة ونمط االسـتراتيجة ، المتمثلة في للمتغيراتا وفقً لعينة الدراسةالخصائص المتشابهة

الموقـف االستراتيجي،وأسـاليب المحاسـبة والرسالة االستراتيجية ،والتوجه بالسوق ،واالستراتيجية ،ر أداء تلـك واختبـا ،االدارية االستراتيجة ،ومدي مشاركة المحاسـبين فـي االدارة االسـتراتيجية

واسـتراتيجية SMA)(ثاني فهو اختبار االرتباط ما بـين أما البعد ال، الشموليللمدخل اإتباعالتكوينات لتجميـع الميدانيـة الدراسـة أسـلوب على الدراسة تو قد اعتمد.االحتماليللمدخل إتباعا األعمال) مـدير مـالي فـي ١٤٨من خالل استطالع رأى عينة من ( الدراسة يلتحليل بعد المطلوبةالبيانات

. الشركات المسجلة في البورصة المصرية

المصـرية الشـركات فـي )SMA(ممارسـات تـأثر عـدم الدراسةنتائج أوضحتوقد إلـى الدراسـة نتائج أشارت كما. الشركة أداءعلى وعدم انعكاس ذلك المتبعة، األعمال باستراتيجية

تنـوع عن فضال االستراتيجيةلعدد كبير من اساليب المحاسبة اإلدارية المصرية األعمالاستخدام بيئة أسـلوب األساليب يليـه في مقدمة هذه سلسلة القيمة وقد جاء أسلوب المتبعة، االستراتيجيةاالختيارات

المـدخلين ا مـا بـين اتفاقً الدراسةنتائج وقد عكست. التكلفة المستهدفة أسلوبتحليل ربحية العميل وبضرورة توجه منشآت األعمال في توصي الدراسـة ا على النتيجة السابقة واعتماد .واالحتمالي يالكل

كمدخل لتوفير المعلومات المالئمـة االستراتيجيةالبيئة المصرية الستخدام ممارسات المحاسبة اإلدارية للمنشـأة وتحسـين األداء االستراتيجيةوتحسين كفاءة وفعالية اتخاذ القرارات المتعلقة بتحقيق األهداف

على أداء منشـآت االستراتيجيةتأثير االختيارات لقياس الشموليوكذلك االستعانة بالمدخل والعمليات.األعمـال وممارسـات استراتيجيةية واضحة ومتكاملة للعالقة بين ؤيوفره من ر المصرية لمااألعمال

.االستراتيجيةالمحاسبة اإلدارية

-٢-

فيمـا يخـص التنظيميـة حول التكوينات في تقديمها لمعلومات هامة الدراسةتتمثل أهمية و في بيئـة األعمـال المصـرية. التهيئة من وجهة نظر نظرية (SMA)ونظم االستراتيجيةاالختيارات

فـي SMA)(اساليب وعلى المستوي التطبيقي فإن نتائج الدراسة يمكن أن تساعد المديرين في اختيار المتاحة.ظل تنوع وتعدد المتغيرات

األساسية:المصطلحات .نظرية التهيئة الشركة،أداء االستراتيجية،المحاسبة اإلدارية الشركة، استراتيجية

-٣-

The Impact of Business Strategy on Strategic Management Accounting A field study of the Egyptian environment

Dr. Magdy Melegy Abdulhakim Melegy

Lecturer, Department of Accounting Faculty of Commerce, Benha University

Dr. Nasr Taha Hassan Lecturer, Department of Accounting Faculty of

Commerce, Benha University

Abstract: This paper aims to examine the impact of corporate strategy on a

strategic management accounting (SMA), and how it associated with the company's performance. It is expected that the design of management accounting systems in line with the company's strategy lead to improve its performance. To examine these relationships, this study addressess two dimensions: first is to identify the organizational configurations in Egyptian business environment and evaluate the performance of these configurations according to a holistic approach. The second dimension is to examine the association between SMA and business strategy according to a contingency approach. Survey was utilized to collect data required to analyze the dimensions of the study through the sample of ( 148 ) financial managers in Egyptian listed companies.

The results showed that there is no association between (SMA) and business strategy, and it is not reflected on the company's performance. Also, the results indicated that Egyptian companies use a large number of strategic management accounting techniques, as well as the diversity of strategy choices. The most important techniques are the value chain technique, followed by customer profitability analysis method and target cost method. In addition, the results of the study reflect an agreement a holistic approach and a contingency approach.

The study provide important information about the organizational configurations with respect to the strategic choices and (SMA) practices from the standpoint of the configurational theory in the Egyptian business environment, as it is the first study may present this analytical view in the Egyptian environment. On the practical level, the results of the study can help managers to select appropriate SMA practices and strategic choices in the light of the diversity and multiplicity of available variables. Key Words: Corporate strategy, strategic management accounting, corporate performance, configurational theory.

-٤-

: مقــدمـــة

اإلداريـة. ونظم المحاسـبة األعمال استراتيجيةما بين ةتحليل العالق ةالحالي ةالدراس تناولتـ ألالتحليل على بعـدين: ا ويعتمد ذلك فيمـا يتعلـق باالختيـارات ةول دراسـة التكوينـات التنظيميـ ةاالستراتيجي ةاالداري وأبعاد المحاسبة ةاالستراتيجي وذلـك اتباعـا ةالختبار وجهة نظر نظرية التهيئ

عمـال ألتمثـل اسـتراتيجية ا متغيراتما بين اإلحصائية العالقةاختبار الثاني الكلى،لمدخل التحليل اسـتراتيجية بـين العالقـة نالت . و قد االحتماليا للمدخل اتباع االستراتيجية ةداريإلا ةبعاد المحاسبأو

ــال ــم األعم ــبةو نظ ــة المحاس ــ اإلداري ااهتمام ــر ــدين اكبي ــالل العق ــاحثين خ ــن الب مــرين ;Govindarajan & Gupta, 1985; Simons, 1987; Govindarajan, 1988)األخي

Dent, 1990; Abernethy & Guthrie, 1994; Chong & Chong, 1997; Ittner & Larcker, 1997; Langfield-Smith, 1997; Perrera et al., 1997; Chenhall & Langfield-Smith, 1998; Abernethy & Brownell, 1999; Anderson & Lanen, 1999; Nyamori et al., 2001; Chenhall, 2003; Henri, 2006; Naranjo-Gil &

Hartmann, 2007). إيجـابي بشـكل يتـأثر قد الشركات أداء أن إلىتلك الدراسات أشارت حيث معظم تلـك الدراسـات اتبعتقد و الشركة. استراتيجيةبما يتوافق مع اإلدارية المحاسبةبتصميم نظم

متنافسـة أنهاحيث يتم التعامل مع المتغيرات على )(A contingency Approachاالحتماليالمدخل ,Fiss)( النتيجـة إليجادمن توضيح كيف تتكامل تلك المتغيرات أكثرالنتائج فيتوضيح االختالف في

المنظمـات أنتقتـرح (Configurational Theories)التهيئـة ن نظريات إالمقابل ف فيو ،2007مـن الهياكـل و الممارسـات مترابطةمجموعات أنهاعلى إليهابالنظر أفضل ةيمكن فهمها بصور

(Fiss, 2007,P.1182) بدرجـة أو الـداخلي ترتبط بدرجة االتسـاق أندرجة الكفاءة يمكن أنو . ستراتيجيةإلاو الهيكليةالتناسق بين العوامل وتكـامال ا وضـوح أكثـر ةيوفر صور – التهيئةلنظرية طبقًا -الشمولي المدخل والواقع أن

تتعلق باسـتخدام التيمن بعض المشاكل يعانينه أ إال الدراسة،ما بين المتغيرات محل العالقة حولـ اإلحصـائي تدعيمه من خالل االختبار وبالتالي يمكنعند التحليل الشخصيالتقدير للمـدخل اإتباع

ــالي ــي .االحتم ــذا ف ــاره ــإن اإلط ــةف ــة الدراس ــ - الحالي ــدخل اإتباع ــموليللم الش– (A Holistic Approach) ـ العالقةتتناول المتعلقـة التنظيميـة التكوينـات مـن ةبين مجموع

أداءعلـى وانعكاس ذلـك االستراتيجية اإلدارية المحاسبة أبعاد وبعدين من االستراتيجيةاالختيارات بدفاعيـة أو اسـتراتيجية الشركة ( استراتيجيةنمط -االستراتيجية بمايلي: أرات وتتعلق االختيا. المنشأة

ـ متعمدة أو صـياغة الشركة (صياغة استراتيجيةصياغة نمط-مبادرة) ب استراتيجية -طارئـة) جــ الرسالة -د التوجه نحو السوق درجة اختبـار ويـتم االسـتراتيجي. لموقـف ا- االستراتيجية هـ

مـدي -االسـتراتيجية: أ اإلداريةوالبعدين التاليين للمحاسبة االستراتيجيةرات بين تلك االختيا االرتباط اإلدارةمشـاركة المحاسـبين فـي عمليـة مـدي -االستراتيجية. ب اإلداريةالمحاسبة ساليبأتطبيق

ـ و المحتملـة تنتج عدد كبير من التكوينـات أنبين تلك المتغيرات يمكن االستراتيجية. والعالقة ا طبقً

-٥-

مدى نجـاح تكـوين أن كما ، الكفاءة في متساويةلن تكون المحتملةن كل التكوينات إف التهيئةلنظرية ;Gresov & Drazin, 1997)و مالءمته للسـياق الموجـود بـه الداخليمعين يعتمد على االتساق

Ferguson & Ketchen, 1999). إلى ذلك فالعالقة اإلحصائية ما بين تلك المتغيرات سيتم اختبارها باستخدام نمـاذج باإلضافة

وعند تصميم النموذج فإن ابعاد المحاسبه االداريه االستراتيجيه ستمثل المتغيـر التـابع، امـا تطبيقية.وسيتم قياسـها عمليـا مـن خـالل خمـس متغيـرات المتغير المستقلاستراتيجية األعمال ستعتبر

الصياغة، والتوجه للسوق ، والرسالة االستراتيجية ، والموقـف االسـتراتيجي) أسلوبل(النمط ، وتمثحيث أن استخدام متغيرات متعددة عند قياس االستراتيجية هو أمر شائع في الدراسات التـي تناولـت

اعة )، باإلضافة إلى أن حجم الشركة وطبيعة الصـن (Cinquini&Tenucci,2010نظم رقابة التكلفة .متغيرات رقابةسيتم اعتبارهم

التالية: التساؤالت الدراسة تتناول ما سبق إطار في المتبعـة االستراتيجية لالختياراتا المستخدمة طبقً االستراتيجيةالمحاسبة اإلدارية اساليبهل تختلف -

الصناعة؟ا لحجم الشركة وطبيعة وهل تختلف طبقً بالشركة؟علـى فـي الشـركة االسـتراتيجية رات ياباالخت االستراتيجيةهل ينعكس ارتباط المحاسبة اإلدارية -

األداء؟ المصرية؟ األعمالبيئة في االستراتيجية اإلدارية المحاسبةطبيعة ممارسات يما ه -

ـ مـن بيانات ال لتجميع الميدانية الدراسة أسلوبعلى الدراسةتعتمد مـن الشـركات ةعينبشـكل المصريةاهتمام الشركات الدراسةنتائج أوضحت وقد. ةشرك )١٤٨( تبلغالمسجلة المصرية

كمـا ، (SMA) من اساليب اكبير اعدد حيث تستخدم االستراتيجيةالمحاسبة اإلدارية واضح بممارساتتلـك تـأثر أوارتباط تظهر النتائج لم أن إال. االستراتيجية العملية في ةكبير ةيشارك المحاسبين بدرج

كمـا تشـير ، الشركة أداءعلى ذلك ريؤث، كما ال للشركة االستراتيحيةاالختيارات الممارسات بطبيعة وبالتالي فـإن ،مختلفة -)SMA(–اساليبالمختلفة ال تتطلب تبني االستراتيجياتإلى أن الدراسةنتائج

القـدرة علـى بأنـه يمكن فهمه بصورة منفردة (SMA)اساليبالذي يطلق على استراتيجيةمصطلح فضـل م اسـاليب بـدون أن يكـون هنـاك االستراتيجيةتوفير معلومات لدعم عملية اتخاذ القرارات

تشير نتائج البحث إلـى .أيضا)Cinquini&Temuco,2010محددة ( استراتيجيةاستخدامها مع أنماط مختلفـة بـدرجات ةوأن الشركات يمكن أن تتبع أبعاد استراتيجي االستراتيجيةغموض مفهوم مصطلح

ـ الدراسـة نتـائج وقد جاءت). (Langfield-Smith, 2007وهو ما يتفق مع دراسة متفاوتة ةمخالف ناحيـة مـن نـه أ إال الداخلي،الشركات بدرجة االتساق أداءحيث ال يرتبط التهيئةلوجهة نظر نظرية

. االحتماليالمدخل و الشموليمن المدخل كٍل إتباعظل في متطابقة النتائججاءت أخرى اسـتراتيجية مـا بـين للعالقـة متكاملةو واضحة رؤيةتقدم أنها في الدراسة وتتمثل أهمية

تقـدم أنهـا كما الشموليالمدخل إتباعمن خالل المحاسبة اإلدارية االستراتيجية ممارساتو األعمالبكـل مـن االختيـارات المرتبطـة التنظيميـة تحليل للتكوينات المصريةالدراسات في األولى للمرة

-٦-

هـا أنفضالً عـن .المصرية األعمالبيئة في اإلدارية االستراتيجية وممارسات المحاسبة االستراتيجيةاالختيـارات الشركات عند التعامل مـع لمديري التطبيقيعلى المستوى مفيدةتكون تقدم معلومات قد

. (SMA)وممارسات االستراتيجيةالشركة والمحاسـبة اإلداريـة استراتيجية الثاني:القسم يعرض :يكما يل البحث تنظيمويتم

تصـميم الرابـع: القسـم ويحلل وتقييم الدراسات السابقة : استقراءالثالثالقسم يتناول، واالستراتيجيةالقسـم ويعـرض تحليل نتائج الدراسـة الميدانيـة :الخامسالقسم يناقشو البحث، يةالدراسة ومنهج

.توصيات ومجاالت البحث المستقبليةالو : النتائجواألخيرالسادس

الثاني القسم-٢

االستراتيجية اإلداريةوالمحاسبة الشركة استراتيجية :االستراتيجيةاالختيارات ١-٢

داخـل و إليـه تنتمـي الذيضمن القطاع المنشأةتنافس يةكيف إلى األعمال استراتيجية تشير األفضـل مـن قد يكون األعمالاستراتيجيات فيمع زيادة التعقد و . )Olson et al., 2005السوق (

مختلفـة أبعـاد يـتم تنـاول أن واالسـتراتيجية اإلداريـة المحاسـبة بين نظـم العالقةعند اختبار تم استخدامها بشـكل كبيـر التي االستراتيجية األبعادمن ضمن و. ) (Chenhall, 2003لالستراتيجية

متكاملـة تتضمن مكونـات التي المختلفة االستراتيجية األوضاع إلىيشير الذيو االستراتيجيةهو نمط ,Miles and Snowاقترحـه هـو مـا اسـتخدامها تـم التـي االسـتراتيجية األنماط أكثرمن و

1978,P.15) ( المبـادر :أنمـاط ثـالث إلـى المنشـأة اسـتراتيجية تصـنيف ويعتمد علـى Prospector)( والمدافعDefender) ( المحللو Analyzer)( مـدى الثالثـة األنماطحيث تمثل Doty)المحلل استراتيجيةذلك المدى و تقع بينهما طرفيالمبادر و المدافع استراتيجيةمتسع و تمثل

et al., 1993,P.230; Anderson and Lanen, 1999,P.379) .نـه أذلك التصـنيف خذ علىيؤو ,.Desarbo et alا ال يعبر عـن الواقـع ( غالب كمية وبالتاليلقياس ظواهر غير ةنظري ةمحاوليعتبر

2005,P.47 .( مـا بـين هنـاك اهتمـام محـدود بـالتمييز ،المتبـع االستراتيجيةمقابل االهتمام بنمط في

ــدة االســتراتيجية ــتراتيجية Intended Strategy المتعم ــة واالس ، Realized Strategyالواقعيبينما هنـاك مـن يـرى ، المتعمدةنتاج مجموعه من القرارات هي المعيارية الناحيةمن فاالستراتيجية

أممتعمـده إذا أكانتعما بغض النظر األفعالمن ةمجموع هي االستراتيجيةيعتبر حيث ا لذلك خالفًـ العشوائية أوا تمام المتعمدةن وجود االستراتيجيات إا فعمليو). Mintzberg ,1987aال ( ا هـو تمام . .(Mintzberg et al., 1995)تقع مـا بـين ذلـك الشركات معظم استراتيجيات نأنادر حيث أمر

مـن نقـاط عشوائيبشكل أويتم بشكل متعمد ةمعين استراتيجية إتباعكان إذاويعتبر عدم االهتمام بما ذلـك، إلـى باإلضافة. (Langfield-Smith, 1997)اإلداريةالضعف في مجال دراسات المحاسبة

األعمـال اسـتراتيجية التوجه نحو السوق ضـمن درجة ب االستراتيجيةن االهتمام الكبير للدراسات إف

-٧-

)(Hult et al., 2005 وقـد أشـارت .المحاسـبة اإلداريـة لم يقابل باهتمام مماثل مـن دراسـات فلسفة التوجه نحو السوق تهتم بوجهـة النظـر إلى أن Guilding and McManus, 2002)دراسة (

Walker et al., 1998; Hult(العمالء احتياجات إشباع المنشأة هو أنشطةالهدف من التي تري أن

et al., 2005(األعمـال ظل بيئة فيللتنافس ة ساسيألاحد االشتراطات أيعتبر التوجه نحو السوق ،كما . ( Perrera et al., 1997) .الحديثة

اسـتخدمت مفهـوم Gupta and Govindarajan ,1984) (ن دراسـة إذلك ف إلى ةضافإلبا علـى فباالعتماد الحياةمدخل دورة إلى استناداذلك و Strategic Mission) ( االستراتيجية الرسالة

وقـدمت الدراسـة . األخـرى عـن استراتيجية رسالة الشركة فضلالمنتج سوف تُمرحلة دورة حياة تعظـيم و الحصـة السـوقية نمو أهدافا على التوازن بين اعتماد ةأللمنش االستراتيجيةللرسائل ا وصفً

زيـادة النصـيب إلى المنشأةحيث تهدف Build Mission)(رسالة البناء فهناك األجل،الربح قصير رسـالة الحصـاد هنـاك وفـي المقابـل األجـل، حتـى علـى حسـاب الـربح قصـير السوقي

)Missionharvest( مـن نمـو النصـيب أكثـر األجلتعظيم الربح قصير إلى المنشأةحيث تهدف فيما بين الرسالتين السابقتين. )(Hold Missionاالحتفاظ وتقع رسالة السوقي،

اسـتراتيجية بين ثالث اختيارات (Cinquini&Tenucci,2010,P.228 )كما ميزت دراسة Cost leadership) ريـادة التكلفـة اسـتراتيجية تتبعها المنشأة للحصول على ميـزة تنافسـية: قد

strategy) اسـتراتيجية و يقابلهـا بالمنافسـين، و التي تركز على تخفيض تكاليف المنتج مقارنـة و التي تركز على تقديم منتجات مميـزة للمسـتهلكين، و تقـع (Differentiation strategy)التميز .(Focus strategy)التركيز استراتيجيةبينهما

:االستراتيجية المحاسبة اإلدارية ٢-٢حـول امحدود ااتفاقً هناك إال أن االستراتيجية ةداريإلا بالمحاسبةبالرغم من االهتمام المتزايد

يةالمحاسـب الدراسـات ) فـي SMAيوجد تعريف متفـق عليـه لــ( ال حيث المفهوم،مكونات ذلك )Langfield-Smith, 2008( . يلي:ما ويمكن تقسيم تلك الدراسات إلى

,Cadez and Guilding) قـدم :االسـتراتيجية بأساليب المحاسبة اإلدارية اهتمتدراسات

ومتكاملين هذا المجال حيث قاما بالتركيز على بعدين متميزين موسعة حول ةاستكشافي دراسة (2008 .االسـتراتيجية اإلدارةعمليـة فـي ومشاركة المحاسبين ةاالستراتيجي اإلدارية المحاسبة اساليب هما

للمحاسـبة اأسـلوب )١٥( الدراسـة قد حـددت ف االستراتيجية اإلدارية المحاسبة اساليبفيما يخص و ة(نظـر بيئـي هما توجه توجهان أساسيان األساليبتعكس تلك حيث) ١(جدول االستراتيجية اإلدارية ).ةمستقبلي ةالمدى (نظر وتوجه طويل) خارجية

التوجه الخـارجي يشير حيث : بمحددات وخصائص المحاسبة اإلدارية االستراتيجية اهتمتدراسات إلى أن باإلضافةإلى أهمية المعلومات المحاسبية الخاصة بالمنافسين والموردين والعمالء )SMAلـ(

التكلفـة وإلـى جانـب ) Hoque, 2001معتمدة على التكلفـة ( اساليبهي SMA)( اساليبمعظم

-٨-

ألداء الشـركة ككـل فإن المعلومات غير المالية قد تزايد االهتمام بها لقدرتها على تـوفير توقعـات )Nanni et al., 1992; Ittner and Larcker, 1998 وفي هذا اإلطـار فـإن االسـتخدام الكبيـر (

محاسبة إدارية ذات أبعـاد متعـددة ومتكاملـة ألدواتلبطاقة قياس األداء المتوازن يشير إلى الحاجة )Kaplan and Norton, 1996a, b, 2000.(

أشـارت : في البيئـة المصـرية االستراتيجيةحاسبة اإلدارية دراسات اهتمت بأساليب الم عـن يتخلـى أنالمحاسب اإلداري في بيئة األعمال المصرية يجب أن) إلى م ٢٠٠٥دراسة (حماد ،

سلسـلة القيمـة والتحليـل أسـلوب مثل االستراتيجيةاإلدارية األساليبالتقليدية ويتجه إلى األساليبـ ) إلى أن م ٢٠٠٩بينما أشارت دراسة (الزمر ،، وتكلفة الجودة الشاملة االستراتيجي للتكلفة ، تآمنش

إداريـة حديثـة سـاليب أمحددة وتتبنى استراتيجيةلديها التياألعمال الناجحة في البيئة المصرية هي ) علـى م ٢٠١٣كما أكدت دراسة (عبـد اللطيـف ، ،تركز على مقاييس رضا العميل ومقاييس الجودة

اسـاليب ) إلـى أن م ٢٠٠٨الشيشـني ، (دراسـة في حين توصـلت . نظام تدفق تكاليف القيمة أهمية األسـاليب أهـم طريقها إلى بيئة األعمال المصرية ومـن نألاالمحاسبة اإلدارية الحديثة لم تجد حتى

الجودة.تكاليف حية العمالء ، وبهي تحليل ر اختبرتها الدراسة التي االستراتيجيةاإلدارية بيئـة األعمـال االستراتيجي في األداءاستخدام مقياس اقترحت) قد م ٢٠٠٨كما أن دراسة (تهامي ،

آليـات اإلدارة كأحـد في تفعيل أداء مجلـس االستراتيجية اإلداريةالمحاسبة اساليبالمصرية كأحد يـل العالقـة ) تحلم٢٠٠٩(أحمد ،كما حاولت دراسة .ت لمعالجة مشكلة الوكالة للملكيةحوكمة الشركا

قيـاس تكـاليف و القيمـة، مثل (تحليل سلسـلة المستحدثة االستراتيجيةالمحاسبة اإلدارية اساليببين كما اسـتخدمت دراسـة بالمنشأة،التنافسية المطبقة واالستراتيجيات المتوازن)بطاقة األداء والجودة ، المتكامل للبنوك المصرية وعـرض قياس األداءفي لألداء) بطاقة القياس المتوازن م ٢٠١٠(محمد،

ودورهـا فـي استراتيجية ريادة التكلفة ، واستراتيجية التميز )( األساسيةأهم االستراتيجيات التنافسية التخطيط والرقابة. وظيفتيتحقيق

المحاسـبة أساليب) مدي تطبيق البيئة المصرية لعدد من م ٢٠١٠كما اختبرت دراسة (سيد ، التكلفـة المسـتهدفة ، و اإلدارية اإلستراتيجية مثل مقياس األداء المتوازن ، وتحليل ربحية العميـل ،

وقد توصـلت المنافسين أداء في تقييم) (Benchmarkingالقياس المرجعي أسلوبسلسلة القيمة ، ووالدراسة إلى أن تحسين األداء الكلي للمنشأة وتميزها عالميا يعتمد على التكامل بين أساليب المحاسـبة

بينما ركزت دراسـة (عبـد ، ستراتيجي إلوالرقابة وتقييم األداء ااإلدارية لتطبيق إستراتيجية المنشأة الموازنـات المصرية من خالل اسـتخدام التخطيط والرقابة في بيئة األعمالعلي ) م ٢٠٠٥الفتاح ،

) م ٢٠٠٥، في حين تناولت دراسة (أبو موسـى ، المتوازنمن خالل بطاقة األداء األداءوكذلك قياس وقد توصلت الدراسـة المعلومات تكنولوجيا لتقويم أداء حوكمة القياس المتوازن لألداء بطاقة استخدام

إلى أن المقياس المتوزان لألداء يعد إطار متكامال وشـامال لقيـاس األداء االسـتراتيجي لمنظمـات األعمال حيث يربط بين اإلستراتيجية طويلة األجل باألحداث والعمليـات التشـغيلية قصـيرة األجـل

) على اسـتخدام م ٢٠٠٣ة (شاهين ،كما أكدت دراس.ويحقق التوازن بين المقاييس المالية وغير المالية

-٩-

أسـاليب القيـاس المرجعـي كأحـد أسلوبو لألداءالقياس المتوازن يسلوبألالمصرية األعمالبيئة أداء وتحليل موقف المنافسين . تقيمفي اإلستراتجية المحاسبة اإلدارية

االسـتراتيجية اإلداريـة الحديث للمحاسـبة أن المفهوم للبا حثانوفي ضوء ما سبق يتضح واستخدام االساليب االداريـة الحديثـة ينطوي على أهمية مشاركة المحاسبين في االدارة االستراتيجية

،،والمـوردين من شأنها توفير المعلومات المالية وغير المالية والداخلية والخارجية (المنافسـين التيفعالية اتخاذ القرارات المتعلقـة بتحقيـق كمدخل لتوفير المعلومات المالئمة وتحسين كفاءة و والعمالء) للمنشأة وتحسين األداء والعمليات. االستراتيجيةاألهداف

ـ االسـتراتيجية المحاسبة اإلدارية ساليبأا ألهم ويوضح الجدول التالي ملخص سـيتم يوالت المصرية:تطبيقها في بيئة األعمال اختبار مدي

االستراتيجيةالمحاسبة اإلدارية ساليبأل) ١(رقم جدول SMAاساليب SMAأقسام

التكلفة اإلستراتيجية

تكلفة الخصائص الحياة.تكلفة دورة

الجودة.تكلفة المستهدفة.التكلفة

القيمة.تكلفة سلسلة

المعايير. التخطيط والرقابة وإدارة األداء االستراتيجي المتكامل.قياس األداء

.االستراتيجيةإدارة التكلفة االستراتيجيةاتخاذ القرارات .التسعير االستراتيجي

محاسبة المنافسين .تقييم تكلفة المنافس

.متابعة الموقف التنافسي المنافسين.تقييم أداء

محاسبة العمالء .تحليل ربحية العميل

.تحليل ربحية العميل خالل دورة الحياة كأصول.تقييم العمالء

ـ إف االستراتيجية،اإلدارة عملية فيفيما يخص مشاركة المحاسبين ت علـى آن تركيـز المنشالقرارات يـتم نأا بحيث تشتتً أكثر التنظيميةقد جعلت الهياكل التنافسية البيئةظل فيالعمالء رضاء إ

Baines and )اإلداريـين متعـدد الوظـائف يضـم المحاسـبين إداريعن طريق فريـق اتخاذها Langfield- Smith, 2003; Naranjo-Gil and Hartmann, 2007; Rowe et al, 2008).

دوره يقتصـر يعـد حيث لم دور المحاسب اإلداري االستراتيجي يف اأساسيا ذلك التطور يمثل تغيرو .االستراتيجية ةدارإلعملية ا في فاعال اعضو ولكنه أصبحللمعلومات توفيرنه مجرد أعلى

-١٠-

القسم الثالث-٣ استقراء وتقييم الدراسات السابقة

إدارة نظام عناصرما بين العالقةهناك دراسات الستكشاف وذ ثمانينيات القرن العشرين ـمن الدراسة أسلوب تلك الدراسات على استخدام اعتمدتوقد بالشركة، المطبقة واالستراتيجية التكلفة

,Miller and Friesen, 1982; Govindarajan and Gupta) الحالةدراسة أسلوبو الميدانية1985; Simons, 1987, 1990; Govindarajan, 1988; Shank and Govindarajan,1992a; Bruggeman and Van Der Stede, 1993; Chenhall and

Langfield-Smith, 1998) إدارةو نظم اإلستراتيجيةما بين العالقةتناولت أخرىدراسات و Simons, 1987; Govindarajan and Fisher, 1990; Chenhall and)األداءو التكلفة

Langfield-Smith, 1998). في لإلستراتيجيةقامت بدراسة الدور المحتمل أخرىدراسات و ;Dent, 1990; Chapman, 1997; Langfield-Smith, 1997, 2005( المحاسبيةتصميم النظم

Chenhall, 2005aركز الباحثان في هذا القسم على أهم الدراسات التي اهتمت بأثر ). وقد يلي:كما على نظام المحاسبة اإلدارية وانعكاس ذلك على أداء الشركة. الشركة استراتيجية

ممارسات المحاسبة اإلدارية على االستراتيجيةثير بعض االختيارات أتب اهتمت يالتالدراسات ١-٣ االستراتيجية:

تأثير بعض االختيارات االستراتيجية علـى تناولت التي الدراسات أهمالجدول التالي يوضح :االستراتيجية اإلدارية المحاسبة ممارسات

المتعلقة بتأثير ةالدراسات السابق ملخص بنتائج )٢(رقم جدول

االختيارات االستراتيجية على ممارسات المحاسبة اإلدارية

النتائـج SMAاساليب العوامل المفسرة الدراسـة

Guilding (1999)

اإلستراتيجيةنمط رسالة

اإلستراتيجية حجم الشركة الصناعة

Competitor Financial

Analysis(CFA)

عالقة ارتباط موجبة بين حجـم - اإلسـتراتيجية الشركة ونمـط

ــتراتيجية ــالة اإلسـ ورسـ .)(CFAأسلوبو

Gravens and Guilding (2001)

إستراتيجية SMA المنافسة

Techniques

عالقــة ارتبــاط موجبــة -ــين Research andبـ

Development (R&D) .)(SMAأسلوبدام ـواستخ

-١١-

النتائـج SMAاساليب العوامل المفسرة الدراسـة

GUilding and

McManus (2002)

قوة المنافسة التوجه للسوق حجم الشركة

CA

عالقة ارتبـاط موجبـة بـين -ــتخدام ــوق واس ــه للس التوج

Customer Analysisاسلوب( CA)

عالقة ارتباط ضعيفة بين قـوة - CAأسلوبالمنافسة واستخدام

دليل ضعيف على تأثير حجـم - الشركة.

Gadez and Guilding (2008)

إســــتراتيجية األعمال

ــياغة ــط ص نم اإلستراتيجية

التوجه للسوق حجم الشركة SMA

Techniques

هناك عالقة ارتباط موجبة بين - اإلســتراتيجيةاتخــاذ القــرار

.اإلستراتيجيةونمط صياغة

عالقة ارتباط موجبة بين نمـط -صياغة اإلسـتراتيجية وحجـم ــرار ــاذ الق ــركة واتخ الش

.االستراتيجيهناك عالقة ارتباط موجبة بين -

أسـاليب المحاســبة اسـتخدام ــة ــتراتيجية وأداءاإلداري االس

الشركة.

Cinquini & Tenucci,

2010)(

نمط اإلستراتيجية الرسالة

االستراتيجية

الموقف االستراتيجي

حجم الشركة

SMA Techniques

ـ - ضـعيفة ةوفرت الدراسة أدلــاط ــى ارتب ــات عل ممارس

المحاسبة اإلدارية االستراتيجية حيث االستراتيجيةباالختيارات

المرتبطـة سـاليب ألاوجد أن بالتكلفة فقط ترتبط مـع نمـط

ــتراتيجية ــف االسـ والموقـ .االستراتيجي

الشركات:وأثرها على أداء الدراسات التي اهتمت بممارسات المحاسبة اإلدارية االستراتيجية ٢-٣

االستراتيجية وأثرهـا اإلدارية ممارسات المحاسبة تناولت التييمكن توضيح أهم الدراسات التالي:من خالل الجدول الشركات في البيئة المصرية وبعض البيئات العربية على أداء

-١٢-

المتعلقة بعالقة ) ملخص بنتائج الدراسات السابقة٣رقم (جدول ممارسات المحاسبة اإلدارية االستراتيجية باالداء

النتائـج هدف الدراسة الدراسـة

)٢٠٠٥(حماد ،

التعرف على دور المحاسـب اإلداري المتوازنــة االســتراتيجيةفـي بنــاء

للشركة.

متوازنة يتطلب التـوازن استراتيجيةأن بناء والتـوازن وتنفيذها، االستراتيجيةبين صياغة

بين مقاييس األداء غير المالية والمؤشـرات والتوازن بين تحليل البيئـة الداخليـة التابعة،

وهو ما ينعكس على تحسين والبيئة الخارجية. وقد أوصت الدراسـة بالعمـل أداء الشركة

على رفع مكانة المحاسبين اإلداريـين فـي كشركاء استراتيجيين ودون االقتصار الشركة

على جمع المعلومات الالزمة للمساعدة فـي القرارات.اتخاذ

(الشيشني ، م)٢٠٠٨

دراسة العوامل المؤثرة على مسـتوي ممارسات المحاسبة اإلدارية في مصر

ــة ــة العالق ــتوي ودراس ــين مس بالممارسات المحاسبية ومسـتوي أداء المنشآت واعتمدت فـي ذلـك علـى

يناستطالع رأى عينـة مـن المـدير ) شركة من الشركات٣١في ( الماليين

المصرية

ذات داللة معنوية وجود عالقة ارتباط موجبةاألعمـال التـي تسـتخدمها استراتيجيةبين

مسـتوي بـين وحجـم المنشـأة و المنشـأة، توجـد اإلداريـة. كمـا ممارسات المحاسبة

بـين داللة معنويةذات عالقة ارتباط موجبة ــة ــبة اإلداري ــات المحاس مســتوي ممارس

أوصت الدراسة المنشآت. وقدومستوي أداء طبيـق ممارسـات ت عـدم أسـباب بدراسة

مصر.المحاسبة اإلدارية الحديثة في

(باعجاجة ، سالم م) ٢٠٠٩سعيد ،

ــق ــة تطبي ــل أســلوب أهمي التحليللتكاليف باعتبـاره أحـد االستراتيجي

األساليب التي تهـدف إلـى تحقيـق وتوفير المعلومات الالزمة لمسـاعدة اإلدارة في تحقيق مزايا تنافسـية فـي األبعاد الثالثة (الجـودة ، والتكلفـة ،

من خالل دراسـة تطبيقيـة والزمن )على عينة مـن شـركات األسـمنت

ية .السعود

ــق ــتطبي ــلوب أل ركاتالش ــل س التحليالمنافسة يساعدها علىللتكاليف االستراتيجي

والبقاء في األسواق وخلق فـرص لتحقيـق االستثمارات الجيـدة التـي تتطلبهـا هـذه

بما يسـاهم الشركات لزيادة جودة المنتجات األداء.في تحسين

(الكومي ، م)٢٠٠٩

تعظيم قيمة العميل ألغـراض تقيـيم ــتراتيجياألداء ــركة االس ــد للش وق

تتطلـب إدارة السـتراتيجية اأن إدارة التكلفة بما يحقق الربط بـين بالعميلالتكلفة الموجهة

-١٣-

النتائـج هدف الدراسة الدراسـةــعير ــى التس ــة عل ــزت الدراس ركاالستراتيجي من خالل التسعير علـى أساس القيمة والتسعير علـى أسـاس

كما تناولـت تحليـل ربحيـة .التكلفةالعميل واستخدام القيـاس المتـوازن

لألداء والتكلفة ، والزمن)

التكلفة.القيمة وبين إدارة تحقيق

(النمري ، م)٢٠١٢

التعرف على مدي اسـتخدام اسـاليب وأدوات المحاسبة اإلداريـة التقليديـة

ــدي تأثير ــة وم ــاوالحديث ــى ه علواعتمدت في ذلك الشركة، استراتيجية

ميدانية من خالل تحليـل على دراسةفـي ) استمارة استقصـاء ٦٦بيانات (ــدد ــناعية ع ــركات الص ــن الش م

.السعودية

أن الشركات السعودية التـي تتسـم بـبعض الخصائص مثـل كبـر الحجـم ، والملكيـة المشتركة ، وتوافر بيئة تنافسية تكـون أكثـر

االسـتراتيجية اإلداريـة لألسـاليب استخدام الشركات .الحديثة عن غيرها من

وفي ضوء استقراء الدراسات السابقة يمكن تحديد أهم جوانب تميز الدراسة الحاليـة عـن يلي:الدراسات السابقة فيما

ــابقة - ١ ــأة اقتصــرت الدراســات الس ــتراتيجية المنش ــاء اس ــي بن دور المحاســب اإلداري ف (الشيشـني ، لشركة اإلدارية وأداء ا)، العالقة بين مستوي ممارسات المحاسبة م٢٠٠٥ (حماد ،بينمـا )م٢٠١٢(النمـري ، )، مدي استخدام أساليب المحاسبة اإلداريـة االسـتراتيجية م٢٠٠٨

رؤية واضحة ومتكاملة للعالقة مـا بـين إسـتراتيجية األعمـال تقديم تحاول الدراسة الحالية .الشمولي وممارسات المحاسبة اإلدارية االستراتيجية من خالل إتباع المدخل

توفر تحليـل للتكوينـات التنظيميـة اعتمدت الدراسة الحالية على استخدام نظرية التهيئة حيث - ٢اإلدارية االستراتيجية في بيئـة وممارسات المحاسبة االستراتيجيةالمرتبطة بكل من االختيارات

الدراسات السابقة هوهو ما لم تتناول األعمال المصرية، م٢٠٠٨ السابقة على أسلوب الدراسة الميدانية (دراسـة الشيشـني ، اعتمدت منهجية الدراسات - ٣

) بينمـا م٢٠٠٥(حمـاد ، المحاسـبة اإلداريـة والتحليل النظري لممارسات ) م٢٠١٢النمري ،المحاسـبة أبعـاد قياس العالقة مـا بـين ل )*(بناء نموذج على اعتمدت منهجية الدراسة الحالية

، فضـال عـن أسـلوب واستراتيجية األعمال كمتغير مستقل تابعكمتغير اإلدارية االستراتيجيةرأى المديرين الماليين في الشركات المسجلة بالبورصة المصـرية، الستطالعالدراسة الميدانية

وهو ما لم تتناوله الدراسات السابقة .

طریقة قیاس االختیارات االستراتیجیة وابعاد المحاسبیة االستراتیجیة. ٢-٤یوضح البند )*(

-١٤-

القسم الرابع-٤ ومنهجية البحث الدراسةتصميم

المحاسبة اإلدارية األعمال وممارسات استراتيجيةاستكشاف العالقة ما بين استهدف البحث هما:في بيئة األعمال المصرية وذلك من خالل بعدين للدراسة االستراتيجية

من خالل المحاسبة اإلدارية االستراتيجية نظم فعاليةو االستراتيجيةاالختيارات فعالية األول: اختبار التهيئة.ا لنظرية األعمال المصرية وذلك طبقًبيئة فيالتكوينات التنظيمية

أسـاليب المحاسـبة اإلداريـة واسـتخدام االسـتراتيجية الثاني: اختبار العالقة ما بين االختيـارات في بيئة األعمال المصرية.االستراتيجية

:المحاسبة اإلدارية االستراتيجية بممارسات المرتبطةتحديد التكوينات التنظيمية : اوالًإلى تحديد مجموعـة التكوينـات -اتباعا للمدخل الشمولى – هذا الجانب فييهدف البحث

في بيئة األعمال المصرية وتقييم مدي كفاءة تلك التنظيمات وفي هذا السـياق توجـد عـدة التنظيميةلكـل منهـا وتطبيقيـة ومداخلنظرية مداخل ن همايوتنقسم إلى قسمين أساسي مداخل يمكن إتباعهاــوب ــا وعي Ketchen et al., 1993; Doty and Glick, 1994; Bensaou and)مزاي

Ventkamaran, 1995) ، حيـث سـيتم وفي هذا اإلطار فالدراسة الحالية تتبع المـدخل التطبيقـي :تحليل البيانات من خالل ثالث خطوات

.العنقودي)التحليل أسلوب(باستخدام تحديد التكوينات التنظيمية الموجودة في العينة :األولي .أدائهاتقييم كفاءة تلك التنظيمات من خالل مؤشرات :الثانية .االستراتيجيةتحديد مدي االتساق الداخلي في التنظيمات واتساقها مع :الثالثة

وبعـدين مـن أبعـاد المحاسـبة اسـتراتيجية اختياراتخمسة تتناول الدراسة التكوينات التي تضم و تلـك التكوينـات باسـتخدام ثـالث أداء ويتم تحليل سبعة مكوناتأي بإجمالي االستراتيجيةاإلدارية

يلي:كما تلك المتغيرات )٤رقم ( ويعرض الجدول لألداءمؤشرات

ةللدراس األساسية) المتغيرات ٤( جدول رقم

أبعاد المحاسبة اإلدارية االستراتيجيةارات ياالخت أداء الشركة االستراتيجية

(المبـادرة أو االستراتيجيةنمط -١ .الدفاعية)

.العائد على االستثمار-١ .المستخدمة األساليب -١

(البنـاء أو االستراتيجيةالرسالة -٢ .الحصاد)

درجة مشاركة المحاسبين فـي -٢ .االستراتيجيةعملية اإلدارة

.العمالء رضاء-٢

التميـز أو (االستراتيجي الموقف -٣ ريادة التكلفة).

ــوير-٣ ــات تط المنتج الجديدة.

التوجه نحو السوق.-٤ .االستراتيجيةصياغة نمط-٥

-١٥-

والمتغيرات االستراتيجيةممارسات المحاسبة اإلدارية االستراتيجية بين العالقةا: ثاني:

ـ قيـاس العالقـة مـا بـين االخ علـى -االحتمالياتباعا للمدخل –ذلك البعد يعتمد ارات تي. وعند تصميم النمـوذج استخدام نموذج االنحدارب االستراتيجيةوأبعاد المحاسبة اإلدارية االستراتيجية

ا مـن خـالل خمـس متغيـرات وسيتم قياسها عملي األعمال ستعتبر المتغير المستقل استراتيجيةفإن ) االسـتراتيجي الموقـف و ، االسـتراتيجية وجه للسوق ، والرسالة الصياغة ، والت أسلوبو (النمط،هو أمر شائع في الدراسات التـي تناولـت االستراتيجيةاستخدام متغيرات متعددة عند قياس أنحيث

هناك بعض الدراسـات التـي أن إلى باإلضافة). (Cinquini&Tenucci, 2010نظم رقابة التكلفة اأشارت إلى أن الشركات كبيرة الحجم تميل أكثر الستخدام نظم محاسـبية أكثـر تعقيـدGuilding,

1999; Guilding and McManus, 2002) وفي هذا اإلطار يمكن توقع أن حجم الشركة سـيؤثر ( أكثـر طبيعة النشـاط مـن أنكما تقدما.محاسبية أكثر اساليبوالتي تتضمن (SMA)على استخدام

أنهـا توقـع وبالتالي يمكن ةالممارسات المحاسبيعند تفسير المحاسبي األدبتناولها التيالمتغيرات ـ االستراتيجية وفىالمحاسبة اإلدارية على ممارسات اأيضستؤثر هـذا تـم تصـميم نمـوذج وء ض

التالي:االنحدار

SMA=α+ β1 ST++ β2 SF + β3 MO + β4 SM + β5 SP + β6 CS + β7 IND+ε

حيث:

α الثابت : قيمة

التابع:المتغير

SMA : االستراتيجية.المحاسبة اإلدارية المستقلة:المتغيرات

ST : االستراتيجيةنمط. SF االستراتيجية: نمط صياغة.

MO :.التوجه نحو السوق SM : االستراتيجية.الرسالة SP :.الموقف االستراتيجي

الرقابة:متغيرات CS :حجم الشركة.

INDطبيعة الصناعة :. ε العشوائي.: الخطأ

-١٦-

البحث:فروض ١-٤ اآلتي:في تتمثل فروض البحث

.ةالمتبع االستراتيجيةا لالختيارات تبع المحاسبة اإلدارية االستراتيجية تختلف ممارسات -١

للشـركة علـى االستراتيجيةارات يباالخت االستراتيجيةينعكس مدي ارتباط المحاسبة اإلدارية -٢ الشركة.أداء

ـ المحاسبة اإلدارية االستراتيجية ممارساتتختلف -٣ ي الشـركات ذات األحجـام المستخدمة ف .المختلفة

المسـتخدمة فـي الشـركات التـي تنتمـي المحاسبة اإلدارية االستراتيجية ممارساتتختلف -٤ مختلفة.لصناعات

:وقياس المتغيرات البحث أداة ٢-٤ لدراسـتي اإتباعتم تصميمها التيتم تجميعها باستخدام قائمة االستقصاء و المطلوبةالبيانات

(Simon & Chris, 2008; Cinquini & Tenucci, 2010) يتم قياس المتغيرات كما يلو: ـ االسـتراتيجي تقييم التوجه عن طريق ) (ST االسـتراتيجية نمط -١ باسـتخدام مقيـاس أة للمنش

الدفاع. استراتيجيةنمط األخر المبادرة والطرف استراتيجيةحد طرفيه نمط أيمثل خماسي

-أ( جمـل: تم صياغة ثالث (SF)عشوائي بشكل أمبشكل متعمد االستراتيجيةلتحديد صياغة -٢أي تصـرف شـيء قبـل في شركتنا عادة ما يفكروا في كـل االستراتيجيةالقرارات متخذي

في شركتنا يتم تنفيذه بدون انحـراف عنـه أو انحـراف استراتيجيفكر هناك-ب استراتيجي،تـتم بـدون وجـود فكـر أو نوايـا ال في شركتنا عادة االستراتيجية التصرفات-جـ ،ضئيل

المتغيـر ويتم قيـاس لتحديد مدى موافقة أفراد العينة عليها على مقياس خماسي. .)استراتيجية بحساب متوسط الردود حول تلك العبارات.

و ذلك بسؤال أفراد العينة عن مدى موافقتهم على الجمـل التاليـة ) (MOالتوجه نحو السوق -٣الشركة لدينا تعمل بشكل كبير لخلـق قيمـة عمليات-ب لعمالئها،شركتنا فهم عميق لدي-أ(

إدارة شركتنا في خدمة احتياجات ومتطلبـات األسـواق المحـددة تفكر-جـ ،لعمالئنامتميزة وذلـك علـى ) لدي شركتنا توجه قوي نحو السوق -دجيداً لنمو الشركة في المدى الطويل ،

العبارات.المتغير بحساب متوسط الردود حول تلك ويتم قياسمقياس خماسي.

الخاصـة االستراتيجية الرسالةعن أفراد العينةعن طريق سؤال SM)( االستراتيجية ةالرسال -٤ .شركاتهمب

لشركاتهم. االستراتيجيعن الموقف أفراد العينةعن طريق سؤال (SP)االستراتيجيالموقف -٥

العينة عن مـدى بسؤال أفراد وذلك )MAT(المستخدمة االستراتيجيةالمحاسبة اإلدارية ساليبأ -٦استخدام كـل يتم قياس المتغير بحساب متوسط الردود حول و. األساليبتهم لتلك آاستخدام منش

.االساليب

-١٧-

ذلـك بسـؤال أفـراد و )MAP(ي ه االستراتيجيةمشاركة المحاسبين في عملية اإلدارة مدى -٧واقتـراح ) تحديد المشاكل أالتالية: االستراتيجيةالعينة عن مدى مشاركتهم في مواقف اإلدارة

بالخيـارات، ) تجميع التفاصيل المتعلقة د الخيارات،) تقييم جـ الخيارات،تحديد )ب األهداف،المتغير بحساب متوسـط الـردود ويتم قياس) اتخاذ الخطوات الضرورية لتنفيذ التغيرات. هـ

.المواقفحول تلك

تهم مقارنة بالمنافسين فيما يتعلـق بـثالث آمنش أداءعن العينة أفراد وذلك بسؤال الشركة أداء -٨ . جديدة وتطوير منتجات العمالء إرضاءوالعائد على االستثمار هي لألداء أبعاد

المرغوبـة االسـتراتيجية والفـرق مـا بـين لالستراتيجيةوالواقع أن الطبيعة متعددة األبعاد للمديرين تعتبر تلـك العوامـل نقـاط لالستراتيجيةوالمطبقة وصعوبة توصيل مفاهيم األنواع المختلفة

).(Langfield-Smith, 2007 لالستراتيجيةضعف عند القياس العملي

:مجتمع وعينة الدراسة ٣-٤ الماليـة األوراق سـوق في أسهمهما تتداول التي الشركات كافة من الدراسة مجتمع يتكون

قائمـة توجيـه وتم موظف) ١٠٠( عن موظفيها عدد يقل التي الشركات استبعاد مراعاة مع المصري مالءمة األكثر الشخص يعتبر حيث الشركة داخل المالي المدير أو المحاسبة قسم مدير إلى االستقصاء

شـركة ) ٢٠٧( م٢٠١٢ عـام نهايـة حتـى الشركات هذه عدد بلغ وقد.االستقصاء قائمة على للرد الماليـة الخدمات وقطاع بنكًا) ١١( البنوك قطاع الباحثان استبعد وقد قطاعا عشر سبعة على موزعة . شركة) ١٧٣( الدراسة مجتمع يكون وبذلك شركة) ٢٣(البنوك بخالف

الدراسـة عينـة والتـي تمثـل اإلحصائي للتحليل والصالحة المستلمة القوائم عدد كان وقد والمصـطلحات االستقصـاء تم تدعيم قامة االستقصاء بشرح مختصر لمحتويات قائمة و قائمة) ١٤٨(

ذلك فقد تـم تـوفير إلى باإلضافةالمصرية األعماللحداثة الموضوع بالنسبة لبيئة به وذلكالموجودة K-S( وقد تم إجراء اختبار منهم. للمستقصيقد تظهر أمور أيلشرح الباحثاناتصال مع وسيلة

(Kolmogorov–Smirnov بين الردود المبكرة وتلـك مدي وجود اختالفات في اإلجابة للتحقق من% من الردود التي تم استالمها ) وذلك الستكشاف مدي وجـود تحيـز عـدم ٢٥المتأخرة (أول وأخر

االستجابة وقد أوضحت نتائج االختبار عدم وجود فروق جوهرية في الـردود علـى معظـم األسـئلة االستراتيجي ، وثانيهـا يتعلـق التسعير سلوبثالث أسئلة: أولها يتعلق باستخدام الشركات ألباستثناء

إرضـاء بأداء الشركات فيمـا يخـص أما ثالثها يتعلقبمدى مشاركة المحاسبين في تقييم الخيارات، العمالء.

للمتغيـرات وفقًـا الدراسة لعينة المتشابهة ضوء الخصائص في التكوينات التنظيمية تحديد تم االسـتراتيجية والرسـالة ، بالسوق والتوجه، االستراتيجية صياغة ونمط، االستراتيجية في نمط المتمثلة

فـي المحاسـبين مشـاركة ومدي، االستراتيجية االدارية المحاسبة وأساليب االستراتيجي، والموقف، . االستراتيجية االدارة

-١٨-

القسم الخامس-٥ تحليل نتائج الدراسة الميدانية

التالية:خالل العناصر الميدانية من يتناول الباحثان تحليل نتائج الدراسة :اإلحصاء الوصفي ١-٥

وفيمـا يتعلـق بمتغيـرات الدراسة) اإلحصاءات الوصفية لمتغيرات ٥(رقم جدولاليعرض المبـادرة التباع نمـط اسـتراتيجية المصريةالشركات اتجاهتوضح النتائج االستراتيجيةاالختيارات

البنـاء كرسـاله وتبنـى رسـالة نحو السوق –الى حد ما – عالية ودرجة توجه )3.4252 (بمتوسط لصـياغة أكبـر فهناك اتجـاه ومقابل ذلك. استراتيجياعتماد استراتيجية التميز كموقف و استراتيجية

أكـدت فقـد )SMA(أبعـاد بفيما يتعلق أما ).2.6306(بمتوسط عشوائياستراتيجية االعمال بشكل من حيث تحديد المشاكل وتحديـد االستراتيجيةالعينة على أهمية مشاركة المحاسبين في عملية اإلدارة

يمها وتجميع التفاصيل المتعلقة بها واتخاذ الخطوات الضرورية لتنفيذ التغيرات بمتوسـط يالخيارات وتقبمتوسـط السـتراتيجية االمحاسبة اإلدارية ألساليبكما جاء مدي استخدام المنشآت ) 3.1838حسابي( SMAاساليب. لعدد كبير من المصريةيشير الى استخدام الشركات وهو ما) (3.0928حسابي

الدراسة لمتغيرات الوصفية اإلحصاءات )٥( جدول رقم

.N Minimum Maximum Mean Std رمز المتغير متغيرات الدراسةDeviation

االستراتيجيةاالختيارات

ST 148 1.00 5.00 3.4257 1.26755 االستراتيجيةنمط

SF 148 1.33 4.33 2.6306 .63429 االستراتيجيةنمط صياغة

MO 148 1.50 5.00 3.3902 .70423 التوجه بالسوق

SM 148 1.00 5.00 3.4527 1.68359 االستراتيجيةالرسالة

SP 148 1.00 5.00 3.5608 1.52631 الموقف االستراتيجي

SMAأبعاد

المحاسبة اإلدارية اساليب االستراتيجية

MAT 148 2.20 3.87 3.0928 .31536

مشاركة المحاسبين في االستراتيجيةاإلدارة

MAP 148 1.60 4.40 3.1838 .50603

مؤشرات األداء

ROI 148 1.00 5.00 3.3243 1.21340 العائد على االستثمار

CS 148 1.00 5.00 3.0878 1.21739 رضا العميل

-١٩-

الدراسة لمتغيرات الوصفية اإلحصاءات )٥( جدول رقم

.N Minimum Maximum Mean Std رمز المتغير متغيرات الدراسةDeviation

PD 148 1.00 5.00 2.9662 1.28527 تطوير منتجات جديدة

Valid N (listwise) 148

فقـد ةالشركات المصـري يف اساليب المحاسبة اإلدارية االستراتيجيةو فيما يخص استخدام هـذه ) استخدام بيئة األعمـال المصـرية للعديـد مـن ٦أظهرت نتائج التحليل الوصفي (جدول رقم

شيوعا في االستخدام حيث يحتل المرتبـة األساليبتكلفة سلسلة القيمة كأكثر أسلوبجاء وقد األساليب) حيـث م٢٠٠٧) وقد جاءت تلك النتيجة متفقة مع (دراسـة فـودة ، (3.7095األولي بمتوسط حسابي

التي تضيف قيمة بصورة جوهرية من خالل مفهـوم سلسـلة أكدت على أهمية تخفيض تكلفة األنشطة) ويتفـق (3.6689تحليل ربحية العميل بمتوسط حسابي أسلوبالقيمة ، بينما جاء في المرتبة الثانية

التكلفة المستهدفة في المرتبة الثالثـة بمتوسـط أسلوبكما جاء )،م٢٠٠٩ذلك مع دراسة (الكومي ،، وبالنسبة لتقييم أداء المنافسين فقد جاء في المرتبـة الرابعـة بمتوسـط حسـابي ( 3.6216)حسابي

فـي Integrated Performance Measurementكما جاء قيـاس األداء المتكامـل )،(3.5946 سـلوب ) استخدام هذا األم٢٠٠٣) وقد أيدت دراسة (حماد ،(3.4459المرتبة الخامسة بمتوسط حسابي

ة استخدام منشآت األعمال المصرية لنموذج األداء المتوازن كمقيـاس متكامـل حيث أشارت إلى أهميوهو مـا تقدمها في تحقيق إستراتيجيتها يجمع بين المقاييس المالية وغير المالية ويساهم في تقييم مدي

المعايير في المرتبة الثانيـة عشـر بمتوسـط أسلوبكما جاء .)م٢٠٠٥، يتفق مع دراسة (أبو موسيفي الرقابـة سلوب) على أهمية استخدام هذا األم٢٠٠٩ (أحمد ، ) وقد أيدت دراسة(2.7838حسابي ) (2.6824أن تقييم العمالء كأصول جاء في المرتبة الثالثة عشر بمتوسط حسـابي األداء، كماوتقييم

.)٢٠٠٩الكومي، (دراسة ويتفق ذلك مع 1.195)وانحراف معياري ( المحاسبة اإلدارية اإلستراتيجية ساليب) التحليل الوصفي ال٦جدول رقم (

الترتيب االنحراف المعياري المتوسط المحاسبة اإلدارية اإلستراتجية اساليب م ٩ 1.30894 2.9122 .تكلفة الخصائص ١ ١٤ 1.20580 2.3514 الحياة.تكلفة دورة ٢ ٦ 1.29576 3.3784 الجودة.تكلفة أسلوب ٣ ٣ 24761 .1 3.6216 المستهدفة.التكلفة أسلوب ٤ ١ 1.16206 3.7095 القيمة.تكلفة سلسلة ٥

١٢ 1.34792 2.7838 القياس المرجعي. ٦ ٥ 1.38153 3.4459 المتكامل.قياس األداء ٧

-٢٠-

الترتيب االنحراف المعياري المتوسط المحاسبة اإلدارية اإلستراتجية اساليب م ١٠ 1.39997 2.8378 االستراتيجية.إدارة التكلفة ٨ ١١ 1.39951 2.7973 التسعير االستراتيجي ٩

٧ 1.36437 3.2770 .المنافس تقييم تكلفة أسلوب ١٠ ١٥ 1.29098 2.3378 .متابعة الموقف التنافسي ١١ ٤ 1.28221 3.5946 .تقييم أداء المنافسين ١٢ ٢ 1.12115 3.6689 .تحليل ربحية العميل أسلوب ١٣ ٨ 1.29098 2.9932 .الحياةتحليل ربحية العميل خالل دورة ١٤ ١٣ 1.19544 2.6824 .تقييم العمالء كأصول ١٥

مـع المصـرية األعمالبيئة فيالمستخدمة االستراتيجيةالمحاسبة اإلدارية اساليبرنة مقاوب) ٧(جدول رقـم المحاسبية لدراساتفي اوالتي ظهرت البيئات المتقدمةبعض فيالمستخدمة األساليب ما يلي:للباحثان يتضح كمـا المحاسبة اإلدارية اساليبا من ا حديثًاسلوبالمصرية لعدد خمسة عشر الشركاتاستخدام -١

مقارنة بما هو مستخدم فـي بعـض الـدول مةالمستخد األساليب أن هناك تباين في نوعيةتقييم العمالء كأصول في المرتبة األولي في الشـركات االيطاليـة أسلوبالمتقدمة فقد جاء

فـي البيئـة سـلوب األفي حين جـاء هـذا ) (4.86م ) بمتوسط حسابي ٢٠١٠خالل عام ( سـلوب األبينما لم تستخدم هـذا )3.70بمتوسط حسابي ( الثالثة عشر في المرتبة المصرية

م)٢٠٠١، م٢٠٠٠خـالل عـام( المتحدة الشركات في المملكةو األمريكيةكل من الشركات فـي الشـركات بالمملكـة المتحـدة األولـي بينما جاء متابعة الموقف التنافسي في المرتبة

في المرتبة الثانية فـي الشـركات سلوباألجاء هذا حين في ونيوزيالندوالواليات المتحدة فـي المرتبـة في البيئة المصرية سلوباأل) بينما جاء هذا (4.69االيطالية بمتوسط حسابي

.الخامسة عشر

حيث جـاء بين البيئة المصرية والبيئات المتقدمة األساليبهناك تقارب في استخدام بعض -٢تقييم أداء المنافسين في المرتبة الثانية في الشركات بالمملكة المتحـدة والواليـات المتحـدة

) بينما جـاء (4.44وجاء في المرتبة الثالثة في الشركات االيطالية بمتوسط حسابي ونيوزيالندتكلفـة أسـلوب كما جاء )(3.59في المرتبة الرابعة في الشركات المصرية بمتوسط حسابي

) (3.07الجودة في المرتبة السادسة في كل مـن الشـركات األمريكيـة بمتوسـط حسـابي .)(3.37والشركات المصرية بمتوسط حسابي

تناولتها الدراسـة الحاليـة ولـم التي االستراتيجية اإلداريةالمحاسبة اساليبهناك بعض -٣ أسـلوب وقد تم تطبيقها في البيئة المصرية وهي )٧تتناولها الدراسات الواردة بالجدول رقم (

، المعايير ، والتسعير االسـتراتيجي، وتحليـل االستراتيجيةالتكلفة وإدارةتكلفة الخصائص ،

-٢١-

الدراسـة هـا لـم تتناول يالت األساليبكما أن هناك بعض .ربحية العميل خالل دورة الحياة النشـاط أساسمحاسبة التكاليف على أسلوبوقد تم تناولها في الدراسات السابقة مثل الحالية

.الحديثة االستراتيجية األساليبحيث اقتصر الباحثان على تناول المستخدمة في البيئة المصرية مقارنة اإلستراتيجيةالمحاسبة اإلدارية اساليب) ٧جدول رقم (

)(*األخرىالمستخدمة في بعض الدول األساليبب

Study This study C.&T., 2010 Guilding et al. (2000)

Gravens and

Guilding (2001)

Gadez and Guilding (2007)

Country EGPT ITA UK USA NZ USA SLO AUS

Sample size

164 215 155 920 217 915 388 298

Total Respondents

148 92 63 127 124 120 134 26

Scale used 1-5 1-5a 1-7 1-7 1-7 1-7 1-7 1-7 Ran

k Mean Ran

k Mea

n Ran

k Mea

n Ran

k Mea

n Ran

k Mea

n Ran

k Mea

n Ran

k Mea

n Ran

k Mea

n تقييم العمالء

كأصول 13 2.684 1 4.86 NA NA NA NA 6 3.90 5 3.50

متابعـــة ــف الموقـ

التنافسي 15 2.33 2 4.69 1 5.20 1 4.93 1 4.95 1 4.93 2 4.31 1 4.40

ــيم أداء تقـ المنافس

4 3.59 3 4.44 2 4.78 2 4.50 2 4.17 3 4.50 1 4.47 3 4.04

تكلفة الجودة 6 3.37 4 4.12 4 3.11 6 3.07 4 3.46 9 3.07 2 4.31 10 1.67

تقييم تكلفـة المنافس

7 3.277 5 3.95 3 4.39 3 4.09 3 3.91 4 4.09 9 3.38 4 3.96

ــة التكلفــ المستهدفة

3 3.62 6 3.62 5 2.90 4 3.19 5 3.16 7 3.19 8 3.64 9 2.00

القيــــاس المرجعي

12 2.7838 7 3.61 NA NA NA 2 4.59 5 3.92 2 4.36

سلسلة القيمة 1 3.70 8 3.43 6 2.60 5 3.15 6 3.15 8 3.15 6 3.90 7 2.63

ــاليف التكـعلى أساس

النشاط

NA 9 3.27 NA NA NA 6 3.54 NA NA

قياس األداء المتكامل

5 3.44 10 3.17 NA NA NA 5 4.00 4 3.94 6 2.83

تكلفـة دورة الحياة

14 2.35 11 2.92 6 2.60 7 2.73 7 2.43 10 2.73 10 2.90 8 2.21

تحليل ربحية العميل

2 3.66 N

A N

A N

A N

A N

A N

A N

A

ــة تكلفــ الخصائص

9 2.91 N

A N

A N

A N

A N

A N

A N

A

إدارة التكلفة 10 2.838 N N N N N N N

).٦المصدر إعداد الباحثان في ضوء الدراسات الواردة في الجدول رقم ( )*(

-٢٢-

Study This study C.&T., 2010 Guilding et al. (2000)

Gravens and

Guilding (2001)

Gadez and Guilding (2007)

Country EGPT ITA UK USA NZ USA SLO AUS

A A A A A A A اإلستراتيجية

ــعير التسـاالستراتيجي

11 2.7973 N

A N

A N

A N

A N

A N

A N

A

تحليل ربحية العميل خالل دورة الحياة

8 2.9932

NA

NA

NA

NA

NA

NA

NA

يلي:ما عام للباحثان بشكلوفي ضوء الجدول السابق يتضح

في البيئة المصرية ولكـن لـيس اإلستراتيجية اإلداريةالمحاسبة اساليبهناك استخدام للعديد من -١المتقدمة.ا مقارنة بالدول بالمستوي المطلوب حيث كان متوسط االستخدام منخفض نسبي

بين البيئة المصـرية وبيئـات االستراتيجية اإلداريةالمحاسبة اساليبقد يرجع التباين في استخدام -٢ .)م٢٠١٢(النمري والتمبكي ،أهمها:عدة عوامل من إلى) ٧الدول المتقدمة (جدول رقم

تعمل فيها الشركة من حيث درجة عدم التأكد وشدة المنافسـة التيتوثر البيئة :البيئيةالعوامل - أزداد درجة المنافسة تالدول المتقدمة ففي المستخدم سلوباألتواجهها الشركة على نوعية التي

حيـث تعتبـر العمالء رغباتإلرضاء وتتجه الشركات لتخفيض تكلفة المنتج وتحسين جودته كأصول.تلك الشركات العمالء

زيادة درجة الالمركزية فيها كما قد تكـون الشـركة إلىؤدي يحجم الشركة قد الحجم: زيادة - بوهـو االستراتيجية اإلداريةالمحاسبة ببعض اساليبأكثر قدرة على تحمل التكاليف المرتبطة مثل متابعة الموقف التنافسـي وتقيـيم أداء األساليبما يبرر استخدام البيئات المتقدمة لبعض

النشاط.المنافسين والتكاليف على أساس

ملكية الشركة قد تؤثر على درجة استخدامها ألساليب المحاسبة اإلدارية االسـتراتيجية الملكية:-جـا فالشركات ذات الملكية الخاصة تسعي دائما إلى االستخدام األمثل للموارد ممـا قـد يـدفعه

أساليب المحاسبة اإلدارية االستراتيجية بالمقارنة بالشركات ذات الملكية العامة. الستخداماالستراتيجية باإلضافة إلـى اإلدارية المحاسبة كما أن يري الباحثان أن التباين في استخدام أساليب

.الدولي لنشاط الشركة االمتدادوالمقدرة المالية للشركة ،ومدي ،قد يرجع إلى كفاءة اإلدارةما سبق

:ةالعين يف ةتحليل التكوينات التنظيمي ٢-٥ Cluster Analysis)( ي التحليـل العنقـود أسلوبيتم تحديد التكوينات التنظيمية باستخدام

والتي يتم تحديدها فـي المتعارف عليه لتصنيف الحاالت ذات الخصائص المتشابهة سلوبوهو األ والرسـالة ، بالسـوق والتوجـه ، االسـتراتيجية صـياغة ونمط، االستراتيجية نمطضوء كل من :

مشـاركة ومـدي ، االستراتيجية االدارية المحاسبة االستراتيجي، وأساليب والموقف، االستراتيجية

-٢٣-

يـتم و. )(Ketchen & Shook, 1996; Fiss, 2007) االسـتراتيجية االدارة فـي المحاسـبين :(Ketchen & Shook, 1996) مرحلتينإجراء التحليل العنقودي على

وذلك لتحديد عدد المجموعات Ward’s Hierarchical Clusterالعنقودي الهرمي األولي: التحليل مناسبا.المناسب حيث أشار إلى أن استخدام خمس مجموعات يعتبر

The Nonhierachical K-means Cluster Procedureالتحليل العنقودي غير الهرمـي الثانية: إجراءحيـث يـتم تصـنيف ا في الخطوة األولي (خمس)باستخدام عدد المجموعات التي تم تحديدها سابقً

) متوسـط المتغيـرات ٨( ويوضح الجدول رقـم (تكوينات). عنقوديه العينة إلى خمس مجموعات عبـارة عـن :تتضمن كل خليـة رقمـين األول ا للمجموعات العنقودية الخمس حيث المختلفة طبقً

(ما بين األقواس) عبارة عن ترتيب ذلك المتوسط مقارنـة بالمجموعـات :المتغير والثانيمتوسط ) لكل المتغيرات فـي المجموعـات العنقوديـة F-Test. وقد تم إجراء اختبار (األخرىالعنقودية

االسـتراتيجية متغيـرات نمـط صـياغة حيث كانت تلك االختبارات جوهرية للمتغيرات باستثناء (SF) االسـتراتيجية إلداريةا المحاسبة اساليبو MAT)( ـ و ـ يمشـاركة المحاسـبين ف ةالعملي

إحصائية ما بين تلـك المتغيـرات فـي وجود فروقوهو ما يشير إلى عدم )(MAP االستراتيجية .المجموعات العنقودية المختلفة بينما هناك فروق إحصائية بالنسبة لباقي المتغيرات

) متوسط المتغيرات طبقًا للمجموعات العنقودية٨جدول رقم ( ةالمجموعات العنقودي

هـ د ج ب أ المتغيرات

االستراتيجيةاالختيارات

ST 2.12(5) 2.85(4) 4.42(1) 3.86(2) 3.64(3) SF 2.53(5) 2.59(4) 2.68(2) 2.64(3) 2.73(1)

MO 3.25(3) 3.79(1) 3.23(4) 3.44(2) 3.10(5) SM 4.88(1) 4.45(3) 4.87(2) 1.68(4) 1.32(5) SP 3.56(3) 2.39(4) 4.94(1) 4.46(2) 1.86(5)

االستراتيجية اإلدارية ةالمحاسب أبعاد

MAT 3.11(2) 3.03(5) 3.11(3) 3.15(1) 3.05(4) MAP 3.18(3) 3.29(1) 3.10(5) 3.12(4) 3.25(2)

األداءمؤشرات

ROI 3.80(1) 3.39(3) 3.26(4) 3.68(2) 2.18(5) CS 3.88(1) 1.67(5) 3.29(4) 3.43(3) 3.45(2) PD 2.60(4) 3.52(1) 3.16(2) 3.11(3) 2.05(5)

-٢٤-

العنقودية:وصف المجموعات ١-٢-٥ مجموعـة اسـم لكـل ) يتم إعطـاء ٨لوصف المجموعات العنقودية كما تظهر في جدول (

فالمجموعـة (أ) كل مجموعـه. فيعلى متوسطات المتغيرات ويعتمد الوصف (أ، ب ، ج، د، هـ)أعمالهـا بشـكل عشـوائي استراتيجيةوتقوم بصياغة الدفاعية االستراتيجية شركة وتتبع )٢٥ ( تضم

فهي تتبع رسالة البنـاء االستراتيجيةكما أنها تتوجه إلى السوق بدرجة متوسطة ، وبخصوص الرسالة السـتراتيجية ميل بشكل ضعيف تكما أنها تأخذ موقف استراتيجي وسط ما بين المجموعات العنقودية و

جة كبيـرة مـع مشـاركة بدراإلدارية االستراتيجية اساليب المحاسبةهذه المجموعة التميز وتستخدمالمحاسـبة اسـاليب كما يمكن تحليل درجات اسـتخدام االستراتيجية.متوسطة للمحاسبين في العملية

ا أكثر اسـتخدام )أ(المجموعة أن حيث )١دول ج(راجع المختلفة ألقسامهاطبقا اإلدارية االستراتيجيةالمحاسـبة ألساليبوأقل استخداما لها)(وهي أكثر المجموعات استخداما االستراتيجيةالتكلفة ألساليب

التخطيط االستراتيجي بين المجموعات المختلفة كما أنها ألساليبأنها األقل استخداما العمالء كماعن المنافسين.المحاسبة عن ألساليبأقل المجموعات استخداما

الدفاع والصـياغة استراتيجيةتميل إلتباع وة شرك) ٣٣( تضم فهي (ب)أما بالنسبة للمجموعة ا نحو السوق بين المجموعـات العنقوديـة وتلـك ، كما أنها تعتبر األكثر توجه لالستراتيجيةالعشوائية

اسـتراتيجية وموقف استراتيجي يعتمـد علـى استراتيجيةالمجموعة تميل إلتباع رسالة البناء كرسالة أسـاليب المحاسـبة ما بين المجموعات المختلفة في استخدام ألقلالمجموعة هي ا التكلفة وتلكريادة

وفيمـا االسـتراتيجية. للمحاسبين فـي العمليـة مشاركةبالرغم من أنها األكثر اإلدارية االستراتيجية المحاسـبة ألسـلوب ا أكثر استخدامهي فالمجموعة (ب) المحاسبة اإلدارية االستراتيجية يخص أبعاد

االسـتراتيجية اتخاذ القـرارات اساليبالمحاسبة عن العمالء و ألسلوبعن المنافسين وأقل استخداما االستراتيجية.التكلفة ألساليبا وهي أقل المجموعات استخدام المبـادرة اسـتراتيجية المجموعـة وتتبع هذه ) شركة٣١فهي تضم ((ج) وبالنسبة للمجموعة

للسـوق. مع درجة ضعيفة من التوجـه لالستراتيجيةا إلى الصياغة المتعمدة وتميل بشكل ضعيف جد التميـز كموقـف اسـتراتيجي واسـتراتيجية اسـتراتيجية وتتبنى تلك المجموعة رسالة البناء كرسالة

(وهـي االسـتراتيجية المحاسبة اإلدارية بدرجة متوسطة في العمليـة اساليبوتستخدم تلك المجموعة ويجـب المختلفـة) ما بين المجموعـات العنقوديـة االستراتيجيةمحاسبين في العملية األقل مشاركة لل

مـا بـين االستراتيجيةا فيما يخص االختبارات مالحظة أن تلك المجموعة يمكن اعتبارها األكثر تميزفإن المجموعة (جــ) الخمس االستراتيجيةالمحاسبة اإلدارية وفيما يخص أبعاد المختلفة.المجموعات

ألساليبالتخطيط االستراتيجي ومحاسبة المنافسين ،وأقل استخداما اساليبا لكل من أكثر استخدامهي العمالء. االستراتيجية ومحاسبةاتخاذ القرارات

لمبـادة (بدرجـة ا اسـتراتيجية شركة وهي تميـل إلتبـاع ) ٣٧تضم ( (د) أن المجموعةفي حين للسـوق. مع درجة متوسطة مـن التوجـه لالستراتيجيةية متوسطة) بالرغم من إتباع الصياغة العشوائ

وفـي نفـس الوقـت فأنهـا تعتمـد علـى استراتيجيةوتتبني تلك المجموعة رسالة الحصاد كرسالة

-٢٥-

المحاسـبة اإلداريـة اسـاليب التميز في تحديد موقفها التنافس وتستخدم تلك المجموعـة استراتيجيةما بـين أساليب المحاسبة اإلدارية االستراتيجيةمتوسطة (وهي األكبر في استخدام االستراتيجية بدرجة

ويمكـن القـول أن تلـك االستراتيجيةومشاركة متوسطة للمحاسبين في العملية المختلفة)المجموعات (SMA) وفيما يخـص أبعـاد االستراتيجية. االختياراتالمجموعة تلي المجموعة (ج) من حيث تميز

محاسـبة العمـالء ألساليبا وأقل استخدام االستراتيجيةالتكلفة ألساليبا (د) أكثر استخدام عةفالمجمواالستراتيجية.اتخاذ القرارات ألساليبا كما أنها أكثر المجموعات استخدام

اسـتراتيجية متوسطة إلتبـاع وتميل بدرجة ) شركة٢٢(تضم هـ) فهي(وبالنسبة للمجموعة ـ لالستراتيجية المتعمدةالمبادرة والصياغة ا نحـو والتوجه للسوق (إال أنها أقـل المجموعـات توجهريادة التكلفـة فـي استراتيجيةعلى استراتيجية وتعتمدرسالة الحصاد كرسالة نىالسوق) كما أنها تتب

بدرجة ضـعيفة ويشـارك المحاسبة اإلدارية االستراتيجية اساليبموقفها التنافسي وتستخدم المجموعة .بدرجة متوسطة االستراتيجيةعملية حاسبين في الالم

وفي ختام ذلك الوصف للمجموعات العنقودية المختلفة فإنه يمكن القـول أن تصـنيف تلـك مـن ناحيـة االستراتيجيةالمجموعات بالشكل السابق يشير بصورة مبدئية إلى عدم اتساق االختيارات

) السـابق Fمن ناحية أخري في بيئة األعمـال المصـرية كمـا أن نتـائج اختبـار ( واالستراتيجيةـ دعم ملحوظة عدم ارتبـاط االخت ت إليها)اإلشارة ( المحاسـبة اإلداريـة بأبعـاد االسـتراتيجية ارات ي

بـين المحاسـبة اإلداريـة االسـتراتيجية سـات -حيث ال توجد فروق جوهرية في ممار االستراتيجية فالمجموعـة (هــ) المحاسبة اإلدارية االستراتيجيةوفيما يخص أبعاد المختلفة.المجموعات العنقودية

محاسبة العمالء. ألساليبا التخطيط االستراتيجي وأقل استخدام ألساليبا أكثر استخدامهي وزيـع ) ت٩حيث يوضح جـدول ( ويمكن تحليل المجموعات المختلفة حسب قطاعات العينـة

تشـتت ) ٩ا لكل من القطاع والمجموعة العنقودية حيـث يتضـح مـن الجـدول ( شركات العينة طبقًالمجموعـات بـين شركات كل قطاع على المجموعات المختلفة مما يشير لعـدم وجـود ارتبـاط

شـركات ٦(لهـا العنقودية وقطاعات العينة فالمجموعة (أ) تنتمي النسبة األكبر من الشركات المكونة ) وكـل 16(%شركات بنسبة )٤( العقاراتيليه قطاع التشييد ومواد البناء) إلى قطاع 24%(بة بنس

، السـياحة والترفيـه ، و الموارد األساسية قطاعات العينة متمثلة في المجموعة (أ) باستثناء قطاعات النسبة األكبر من شـركاتها تنتمـي فإن المجموعة (ب) أما ) والمرافق، االعالم ووالغاز والبترول ،

شـركات )٨( االتصـاالت يليه قطـاع %30.3)( بةشركات بنس )١٠( تكنولوجيا المعلوماتلقطاع المنتجـات المنزليـة و، السـياحة والترفيـه ) وال تتضمن المجموعة (ب) قطاعـات %24.2(بنسبة

.أمـا المجموعـة ،واالعالموالغـاز والبتـرول ، وخدمات ومنتجات صناعية وسيارات، والشخصية وخـدمات ومنتجـات صـناعية ’ األغذية والمشروبات ، والموارد األساسية فهي تضم قطاعات (جـ)

. أمـا المجموعـة (د) االتصاالت ، والرعاية الصحية واألدوية ، وتكنولوجيا المعلومات و وسيارات ،) كمـا أن كـل %13.5(شـركات بنسـبة )٥(العقـارات األكبر من شركاتها تنتمي لقطاع فإن النسبة

. وفيمـا يخـص المنتجات المنزليـة والشخصـية قطاعات العينة ممثلة في تلك المجموعة باستثناء

-٢٦-

لنسبة األكبر من شركاتها تنتمي لقطاعي الرعاية الصـحية واألدويـة وقطـاع فإن االمجموعة (هـ) .)%18.2( شركات بنسبة) ٤( الموارد االساسية

) المجموعات العنقودية طبقا للقطاعات المختلفة٩جدول رقم (

القطاعات ةالمجموعات العنقودي

Total ـه د ج ب أ

9 3 3 0 2 1 الكيماويات

10 1 3 3 2 1 األغذية والمشروبات

12 2 5 0 1 4 العقارات

13 3 3 0 1 6 التشييد ومواد البناء

14 4 4 5 1 0 الموارد األساسية

1 0 1 0 0 0 والترفيهالسياحة

1 0 0 0 0 1 المنتجات المنزلية والشخصية

4 0 1 1 0 2 خدمات ومنتجات صناعية وسيارات

2 0 2 0 0 0 الغاز والبترول

27 1 2 13 8 3 اإلتصاالت

2 1 1 0 0 0 اإلعالم

23 4 4 7 5 3 الرعاية الصحية واألدوية

21 2 4 2 10 3 تكنولوجيا المعلومات

5 1 2 0 1 1 الموزعون وتجارة التجزئة

4 0 2 0 2 0 المرافق

148 22 37 31 33 25 اإلجمالي

:تقييم أداء المجموعات العنقودية ٢-٢-٥

العميـل ءتقييم أداء المجموعات على ثالث أبعاد هي العائد على االسـتثمار ورضـا يعتمد وجود فروق جوهرية بـين المجموعـات فيمـا )(Fوتطوير منتجات جديدة وقد أوضحت نتائج اختبار

يخص تلك األبعاد وبشكل عام يمكن القول أن المجموعة (أ) هي األفضل أداء مـا بـين المجموعـات ـ (هــ) المجموعة، و العميل ءخص العائد على االستثمار ورضايبر األفضل فيما تحيث أنها تع يه

لعائد علـى االسـتثمار و تطـوير المنتجـات داء فيما يخص اأ األقلنها أحيث أداءاقل المجموعات

-٢٧-

وفيما يخص العائد على االستثمار فإن ترتيب المجموعات حسب األفضلية (أ) ثم (د) ثـم (ب) .ةالجديدهـ) ثم (د) ثـم (جــ) (وبخصوص رضا العميل فالمجموعات تأخذ الترتيب (أ) ثم ثم (ج) ثم (هـ)

يكون (ب) ثم (جـ) ثم (د) ثم (أ) ثم (هـ)ثم (ب) أما تطوير المنتجات الجديدة فالترتيب وتشير تلك النتائج بشكل مبدئي إلى عدم اتساق المجموعات العنقوديـة فالمجموعـة (أ) هـي

يخص العائد على االستثمار ورضا العميل وهو مـا ال يبـدو متسـقا مـع تبنيهـا ااألفضل أداء فيموالمستوي المتوسط للتوجه نحو السـوق وفيمـا إلستراتيجية الدفاع والصياغة العشوائية لإلستراتيجية

يتعلق بتطوير المنتجات الجديدة فالمجموعة (ب) تبدو األفضل أداء وبالرغم من أن هـذا يتسـق مـع كونها األعلى توجها للسوق اإل أنه ال يتسق مع تبنيهـا إلسـتراتيجية الـدفاع والصـياغة العشـوائية

لرغم من إتباعها إستراتيجية المبادرة وتبنيها لرسالة البنـاء األعمال . والمجموعة (جـ) با إلستراتيجيةكرسالة إستراتيجية وإستراتيجية التميز لتحديد الموقف التنافسي إال أنها تأتي في المرتبة قبل األخيـرة فيما يخص العائد على االستثمار ورضا العميل وتبدو المجموعة (هـ) هي األقل أداء بالنسـبة لبـاقي

ا مع درجة التوجه للسوق الضعيفة وتبني رسـالة الحصـاد وإسـتراتيجية ويبدو ذلك متسقًالمجموعات واألبعاد الثالثة لألداء فالمجموعـة (أ) المحاسبة اإلدارية االستراتيجية ريادة التكلفة وفيما يتعلق بأبعاد

ـ بدرجة متوسـطة ، المحاسبة اإلدارية االستراتيجيةتتبع ممارسات و هي األفضل أداء لمجموعـة ا اأمتأتي في المرتبة الثانية من حيـث والمحاسبة اإلدارية االستراتيجية ساليبا الاألكثر استخدام فهي(د)

تـأتي فـي واألكثر مشاركة للمحاسبين في العملية اإلستراتيجية فهيأما المجموعة(ب) ،تقييم األداء رالقول بصورة مبدئية أن تلك النتائج تشـي فيما يتعلق بمؤشرات تقييم األداء يمكن و، المرتبة الثالثة

.)SMAرات اإلستراتيجية وممارسات (يعدم تأثر األداء باالخت إلى

تقييم اتساق التكوينات : ٣-٢-٥ ممارسات في الداخلي(االتساق ياالفقطبقا لنظرية التهيئة فإن األداء المتميز يرتبط باالتساق

المحاسـبة اإلداريـة ) واالتساق الراسي (فيما يتعلـق باتسـاق نظـم المحاسبة اإلدارية االستراتيجية .مع إستراتيجية األعمال) االستراتيجية

اسـاليب ه يعتمد على التقارب في درجة اسـتخدام نإ) فالداخليفيما يخص االتساق االفقى (و للمحاسبين في العمليـة اإلسـتراتيجية باإلضافة إلى المشاركة القوية ،المحاسبة اإلدارية االستراتيجية

المحاسـبية المبتكـرة األسـاليب سيتعاملون بصـورة اكبـر مـع همتشير إلى أنتهم مشارك حيث أن)Abernethy and Bouwens, 2005( اسـاليب مثـل للوفـاء باحتياجـات اإلدارة اإلسـتراتيجية

وبالتالي فتقييم االتساق الداخلي يعتمد على: المحاسبة اإلدارية االستراتيجية المختلفة .المحاسبة اإلدارية االستراتيجية اساليبدرجة التقارب في استخدام - أ

ودرجـة مشـاركة المحاسبة اإلدارية االسـتراتيجية اساليباالتساق ما بين درجة استخدام -ب اإلستراتيجية.المحاسبين في العملية

-٢٨-

مـدة والتوجـه تعإتباع إستراتيجية المبادرة مع الصياغة المفإن اسي وفيما يخص االتساق الرـ يعنـي وجـود نقـاش موسـع مـا بـين الم نحـو السـوق القوى ويات الوظيفيـة المختلفـة تس

)Chenhall, 2008 مما يتالءم مع مشاركة قوية للمحاسبين في العملية اإلستراتيجية باإلضـافة إلـى ( الكبيـرة تـتالءم مـع نمـط إسـتراتيجية المحاسبة االدارية االستراتيجية اساليبأن درجة استخدام

) والتوجــهDavila, 2000سـتراتيجية ( لإلمـدة تع) والصـياغة الم Guilding, 1999المبـادرة ( ـ )Guilding and McManus, 2002; Hult et al, 2005نحو السوق ( فـان يخـر أ ة. مـن ناحي

ا بالموقف االستراتيجي الذي يتطلب مناقشة موسـعة بـين الوظـائف إستراتيجية المبادرة أكثر اهتمامـ تتفق مـع درجـه مشـاركه عاليـه للمحاسـبين يو بالتال )Nyamori et al, 2001المختلفة ( يف

أن نظم المعلومات ذات النطاق الواسـع علىهناك أدلة ذلك فإن باإلضافة إلى . ةاالستراتيجي ةالعمليــل ــدفاع )(SMAمث ــتراتيجية ال ــع إس ــي تتب ــركات الت ــة للش ــدودة القيم ــر مح تعتب

)Abernethy and Guthrie, 1994; Guilding, 1999.( دراسـة فقد وجـدتAbernethy and

Gutrie 1994)أن استخدام النظم المحاسبية األكثر تعقيد (ا على األداء في الشـركات ا ينعكس إيجابيالتي تتبع إستراتيجية المبادرة أكثر من تلك التي تتبع إستراتيجية الدفاع ومـن ثـم يمكـن توقـع أن

أسـاليب خالل اسـتخدام من المعلومات المطلوبة في إطار إستراتيجية المبادرة يمكن الحصول عليها المحاسبة اإلدارية االستراتيجية.

بين تصنيف الرسالة اإلستراتيجية والموقف االسـتراتيجي فالشـركات كما أن هناك تناسق ما Shank and)التي تتبع إستراتيجية التميز كموقف استراتيجي تتبع رسالة البناء كرسـالة إسـتراتيجية

Govindarajan 1992a) ومن الواضح أن إتباع إستراتيجية المبادرة يتطلب معلومـات أكثـر مـنكما أنه من الواضـح أن Shortell and(Zajack, 1990; Smith et al., 1989)إستراتيجية الدفاع

;Langfield-Smith, 1997رسالة البناء تتطلب معلومات خارجية وغير مالية ومسـتقبلية أكثـر

Chenhall, 2003)( فهناك اتفاق ما بين استراتيجية المبادره و رسالة البنـاء و اسـتراتيجية يوبالتاللشركات التي تتبع إستراتيجية ريادة التكلفة تستخدم بصورة أساسية نظـم التكلفـة التقليديـة فاالتميز.

وتحليل تكلفة المنافس ، بينما الشركات التي تتبع إستراتيجية التميز فغالبا مـا سـتوجه االنتبـاه إلـى إلـى عـا جمي) وذلك لحاجتهم (Shank and Govindarajan 1992aتكاليف التسويق وتكاليف التميز

قدر أكبر من المعلومات . اسـتراتيجية أن إتباع على أنها متكاملة حيث االستراتيجيةومن ثم يمكن النظر إلى االختيارات

ودرجة توجه عالية للسوق وموقف استراتيجي يعتمـد لالستراتيجيةدة تعمالمبادرة يرتبط بالصياغة الم ذلك من خالل الشكل التالي: ويمكن توضيح استراتيجية.على التميز وتبني رسالة البناء كرسالة

-٢٩-

االستراتيجية) التكامل بين االختيارات ١شكل رقم (

اسـاليب فقـد تـم تجميـع (SMA) اسـاليب ولتقييم االتساق الداخلي فيما يتعلق باستخدام SMA) التخطـيط والرقابـة وإدارة األداء – االستراتيجية) في إطار األقسام الرئيسية الخمس (التكلفة

ثم حساب متوسـط العمالء)محاسبة –محاسبة المنافسين – االستراتيجيةاتخاذ القرارات –االستراتيجي مدي وجود فروق جوهريه فـي ) لتقييمF(استخدام كل قسم منهم داخل كل مجموعة مع إجراء اختبار

داخل كل مجموعة. وبالنظر إلى متوسطات االستخدام داخل المجموعة فإنهـا األساليباستخدام تلك التـي تشـير F)ويؤيد ذلك نتائج اختبار( األساليبمن االتساق في استخدام تلك تشير إلى درجة مقبولة

بـالنظر و ،داخل كل مجموعـة األساليبإلى عدم وجود فروق جوهرية في متوسطات استخدام تلك شـير إلـى ت) داخل تلـك المجموعـة (SMAاساليبمتوسطات استخدام يتضح أن إلى المجموعة (أ)

الدفـاعإستراتيجية إستراتيجية المبادرة

صياغة متعمدة

توجه قوى للسوق

رسالة البناء

إستراتيجية التميز

استخدام موسع SMA ألساليب

للمحاسبين ةقوي ةمشارك ةفي العملية االستراتيجي

صياغة عشوائية

توجه محدود للسوق

رسالة الحصاد

إستراتيجية ريادة التكلفة

استخدام محدود SMA ألساليب

للمحاسبين ضعيفة ةمشارك ةفي العملية االستراتيجي

-٣٠-

ـ باإلضافة إلى أن هناك تقـارب فـي متوسـط در األساليبوجود اتساق داخلي في استخدام تلك ة ج) وبالتـالي 3.18( االستراتيجية) ومدي مشاركة المحاسبين في العملية SMA) (3.11)اساليباستخدام

.درجة عالية من االتساق األفقي في تلك المجموعة أن هناكيمكن القول كل من درجة مشاركة المحاسبين في العملية اإلسـتراتيجية فإن سيوبخصوص االتساق الرأ

ال تتفق مع نمط إستراتيجية الدفاع والصياغة العشوائية إلستراتيجية األعمـال اساليبودرجة استخدام درجـة ضـعيفة مـن مما يشير إلى وجودفي تلك المجموعة وإن كان يتسق مع درجة التوجه للسوق

ما ال يتفق مع كون تلك المجموعـة هـي األعلـى فيمـا وهو )أ (داخل المجموعة سياالتساق الرأيدعم من عدم االتساق الراسي في المجموعـة قد ا ممو. يخص تقييم األداء بين المجموعات المختلفة

(أ) فأنه من المتوقع أن إتباع إستراتيجية المبـادرة تـرتبط باالسـتخدام الكبيـر للتخطـيط والرقابـة ) واستخدام مـنخفض للتكلفـة Shortell and Zajac, 1990; Doty et al., 1993( اتيجية واإلستر

) إال أن نتـائج تلـك المجموعـة Doty et al., 1993; Langfield-Smith, 1997اإلسـتراتيجية ( ا حيث أوضحت أن المجموعة (أ) هـي أقـل المجموعـات جاءت عكس ذلك تمامSMA)( ساليبال

ا للتخطيط استخداما للتكلفة اإلستراتيجية .االستراتيجي واألكثر استخدام (SMA)اسـاليب أن هناك اتساق في استخدام فإن النتائج تظهروفيما يخص المجموعة (ب)

تلك المجموعة هي األعلـى مـن حيـث مشـاركة المحاسـبين فـي العمليـة كما أنبدرجة معقولة ) وبالتـالي يمكـن (SMAاسـاليب جة استخدام اإلستراتيجية وهو ما ال يتسق مع كونها األقل في در

أما االتسـاق الراسـي فـيمكن ،القول بوجود درجة متوسطة من االتساق األفقي داخل تلك المجموعةمن حيث مشاركة المحاسبين في العملية اإلسـتراتيجية وهـو األعلى مالحظة أن تلك المجموعة هي

بينمـا ،دفاع والصياغة العشوائية إلستراتيجية األعمالما ال يتفق مع ميل تلك المجموعة إلستراتيجية الفي التوجه االستراتيجي من جهة أخري فتلـك المجموعـة هـي يتسق ذلك مع كونها األعلى درجة

ساليبا الاألقل استخدام(SMA) من بين المجموعات وهـو مـا يتسـق مـع إسـتراتيجية الـدفاعدرجة االتساق داخل تلك المجموعة هـي درجـة متوسـطة فإنوالصياغة العشوائية وبصورة عامة

مستوي متوسط بين المجموعات المختلفة . روهو ما يتفق مع مستوي أداء تلك المجموعة والذي يعتبمثل باقي المجموعات تظهر درجة مقبولة من االتسـاق الـداخلي فهي المجموعة (جـ)أما اق عالي مـا بـين متوسـط درجـة اسـتخدام كما أن هناك درجة اتس (SMA)اساليبفي استخدام

(SMA) )3.11 وبالتـالي (3.10) ومتوسط درجة مشاركة المحاسبين فـي العمليـة اإلسـتراتيجية (المجموعة هي األقـل فـي بينما كانت تلك جة عالية رفدرجة االتساق األفقي في تلك المجموعة تبدو د

ن المجموعات المختلفة وهو مـا ال يتسـق مـع درجة مشاركة المحاسبين في العملية اإلستراتيجية بيالسـتراتيجة المتعمـدة وميلها نحـو الصـياغة المبادرة إتباع تلك المجموعة الواضح إلستراتيجية

ودرجة مشاركة المحاسبين في االسـتراتيجة (SMA)بينما هناك اتساق بين درجة استخدام ، األعمال أن هناك اتساق رأسي متوسط في تلك المجموعـة وبشـكل لودرجة التوجه للسوق وبالتالي يمكن القو

يبدو أن درجة االتساق داخل تلك المجموعة هي أعلي من المتوسط وهو ما ال يتفق إلـى حـد إجمالي كبير مع مستوي أداء تلك المجموعة والذي يبدو أقل من المتوسط .

-٣١-

وهـو مـا ال (SMA)أعلي المجموعات في درجة اسـتخدام فهي (د) وبالنسبة للمجموعة في درجة مشاركة المحاسبين في العملية اإلسـتراتيجية إال أن المجموعة الرابعة ا مع كونها يتفق كثير

درجة االتساق األفقي تعتبـر اعلـي يشير إلى أن) 3.12,3.15التقارب في متوسط درجة المتغيرين () يعتبـر متسـقا مـع SMAلــ( أن االستخدام الكبيـر فيشير إلىمن المتوسط أما االتساق الرأسي

إستراتيجية المبادرة في المجموعة ودرجة التوجه للسوق وإن كان ال يتسق كثيرا مـع نمـط صـياغة اإلستراتيجية كما أن درجة مشاركة المحاسبين في اإلستراتيجية تتسق إلى حـد مـا مـع المتغيـرات

من المتوسط من وهو ما يتفـق تمـا اإلستراتيجية وبالتالي يمكن القول أن درجة االتساق الراسي أعلي ما مع مستوي أداء المجموعة بالمقارنة لباقي المجموعات.

يبدو فيها درجة عالية من االتسـاق الـداخلي فـي ممارسـات ف (هـ)أما بالنسبة للمجموعة )(SMA (االتساق األفقي ) ودرجة اعلي من المتوسط فيما يتعلق باالتساق الرأسـي وبالتـالي يمكـن

ن درجة اتساق تلك المجموعة هي درجة عالية وهو ما ال يتفق تماما مـع كونهـا األقـل أداء القول أ مقارنة بالمجموعات االخري .

) درجات االتساق داخل المجموعات المختلفة ومسـتوي أداء كـل ١٠( رقم جدولويلخص الكما يتضح مـن ،مجموعة حيث يوضح وجود درجات متفاوتة من االتساق داخل المجموعات المختلفة

أداء أظهرت درجة متوسطة من االتسـاق بينمـا المجموعـة األعلىالجدول أن المجموعة (أ) وهي (هـ) وهي األقل أداء أظهرت درجة عالية من االتساق وهو األمر الذي يتفق مع وجهة نظـر نظريـة

كما أن المالحظـات ،) في بيئة األعمال المصريةSMAالتهيئة حول التكوينات التنظيمية المرتبطة بـ(والمتغيـرات اإلسـتراتيجية SMA)) تعكس بوضوح أن درجة االتساق بين ممارسات (١٠في جدول (

فـي SMA)( تعتبر منخفضة وهو ما يوضح عدم وجود تأثير إلستراتيجية األعمـال علـى (الرأسي) .مما يثبت عدم صحة الفرض الثاني بيئة األعمال المصرية

اتساق المجموعات العنقودية ومستوي أدائها) مدي ١٠جدول رقم ( مستوي األداء درجة االتساق الرأسي درجة االتساق األفقي المجموعات

األعلى ضعيف عالي أ متوسط متوسط متوسط ب أقل من المتوسط متوسط عالي جـ أعلي من المتوسط أعلي من المتوسط أعلي من المتوسط د

األضعف أعلي من المتوسط عالي هـ

نظريـة ) توفر وجهات نظر متعارضـة حـول ١٠والواقع أن النتائج الموضحة في جدول (التي تربط ما بين االتساق داخل التكوينات التنظيمية ودرجة األداء فمن بين خمس مجموعـات التهيئة

فالمجموعـة (ب) د) والتي جاءت نتائجها مؤيدة إلطار نظرية التهيئـة تنظيمية هناك المجموعتان (ب،ا . أمـا تظهر درجة متوسطة من االتساق األفقي والرأسي وانعكس ذلك في مستوي أداء متوسط أيض

ـ ا المجموعة (د) فقد أظهرت درجة اتساق أعلي من المتوسط ومستوي أداء أعلي من المتوسـط أيض

-٣٢-

اء بمـا يتفـق مـع وبالتالي فهناك ارتباط بين درجة االتساق في التكوين التنظيمي ومسـتوي األد وفرت نتائج معاكسة لنظرية التهيئـة ، فعلـي )أ،جـ، هـ (لذلك فالمجموعات خالفاًنظرية التهيئة

فالمجموعه (هـ ) تبدو أنهـا األعلـي بـين ، الرغم من أن أدائها يبدو أنه األقل بين تلك المجموعاتوكذلك المجموعة (جـ) التي أظهرت درجة اتساق اعلي مـن المجموعات المختلفة في درجة االتساق،

المتوسط بينما مستوي أدائها أقل من المتوسط أما المجموعة (أ) فقد أظهرت درجة اتسـاق متوسـطة درجـة تعكـس بالرغم من أن مستوي أدائها هو األعلى بين المجموعات . والمجموعتان (هـ،جـ)

تساق رأسي اعلي من المتوسط أو متوسطة إال أنهـا اقـل عالية ودرجة ا )SMA(اتساق في ممارساتالمجموعات في مستوي األداء وهي نتائج معاكسة للمتوقع طبقا لنظرية التهيئة ولفهم تلك النتائج وفـي إطار أن تلك المجموعتان تتبعان نمط إستراتيجية المبادرة من خـالل أن اإلسـتراتيجية المقترحـة

) وإذا كانـت وظـائف Desarbo et al., 2005ة مع البيئة المطبقة بهـا ( تكون فعالة إذا كانت متسق) ويمكـن القـول أن Slater and Olson, 2001العمل مدعمة للنمط االستراتيجي الذي يتم اختياره (

تلك االعتبارات لفعالية األنماط اإلستراتيجية ترتبط بسياق البيئة التي تطبق فيها الدراسـة وهـي بيئـة ـ )م٢٠١١(صرية حيث تشهد بيئة األعمال المصرية تغيرات جذرية منذ ثورة ينـاير األعمال الم روتم

بمجموعة من المشاكل التي تؤثر بشكل واضح علـى مسـتويات األداء ومـن ثـم بـالرغم مـن أن مـا مـع متناسقة كما أنها متسقة إلى حد SMA)المجموعتان (هـ، جـ) توضحان إتباع ممارسات (

غير متسـقة مـع تينجية إال أنه يمكن القول بأن االختيارية اإلستراتيجية للمجموعاالختيارات اإلستراتي وهو ما قد يكون عامل جوهري في انخفاض مستوي األداء. األعمالسياق بيئة تحقيـق مسـتويات يتضح أيضا إمكانيـة من خالل تحليل المتغيرات الخاصة بكل مجموعة و

وهيكليـة مختلفـة فالمجموعـة (أ) والمجموعـة (د) اسـتراتيجية بإتباع اختيارات متقاربة من األداء ا في األداء المالي ومستوي األداء بشكل عام إلى حد كبير بالرغم من أن المجموعـة (أ) يتشابهان كثير المبادرة. الستراتيجيةالدفاع والمجموعة (د) يبدو إتباعها الستراتيجيةيبدو إتباعها

من )*( نتائج الخاصة بنظرية التهيئةالعاتها عند التعامل مع هناك من الحدود التي يجب مرااستخدام الكثير من التقدير والرأي الشخصي عند إجراء التحليالت المختلفة فعلي سبيل المثـال :أهمها

ثر ذلك العامـل مـن أتحديد عدد المجموعات العنقودية يتطلب تقدير شخصي بالرغم من محاولة تقليل ا فإنـه ال يوجـد ) أيضKetchen and Shook, 1996العنقودي على خطوتين ( خالل إجراء التحليل

مقياس إحصائي واضح عند تحليل االتساق بالنسبة للمجموعات العنقودية .جعل المدخل االحتمالي األكثـر تولعل الحدود السابقة المرتبطة باختبار نظرية التهيئة هي ما

وخاصة في ظل أن تعدد المتغيرات في الدراسات التطبيقيـة ا في دراسات المحاسبة اإلدارية استخدام ,Fisherللمحاسبة اإلدارية يمكن أن يؤدي إلى نتائج متعارضة في ظل اسـتخدام مـدخل التهيئـة (

1995; Gerdin, 2005يفتقر إلى المقيـاس اإلحصـائي المجموعات ) باإلضافة إلى أن تحليل اتساق) في ظل تلـك االنتقـادات يمكـن اسـتخدام Gerdin and Greve, 2004; Fiss, 2007الواضح (

المدخل التطبيقي من خالل دراسة العالقات اإلحصائية بين متغيرات الدراسة.

ھا االستراتیجیة تم االعتماد على المدخل الشمولي ألنھ یوفر رؤیة متكاملة للشركات في بیئة األعمال المصریة من حیث اختیارات )*( واستخدامھا ألسالیب المحاسبة اإلداریة االستراتیجیة وھو ما لم یوفره المدخل االحتمالي.

-٣٣-

:وإستراتيجية األعمال (SMA)العالقة بين ٣-٥ SMA)(التحليل السابق المعتمد على نظريـة التهيئـة مؤشـرات حـول عـدم تـأثر وفر

نقـاط الضـعف التـي ل ونظراباالختيارات اإلستراتيجية للشركة وأن ذلك ال ينعكس على أداء الشركة اإلحصائي المستخدم ووجود قدر من التقدير الشخصي يجعـل سلوبيعاني منها ذلك التحليل نتيجة لأل

من المفضل إجراء اختبارات إحصائية لقياس العالقة بين متغيرات الدراسة. :تحليل االرتباط ١-٣-٥

اختبـار االرتبـاط فيمـا إجراءيتم ةما بين المتغيرات المختلف ةلتحليل عالقة االرتباط الفردي) نتائج تحليل االرتباط بين المتغيرات المختلفة حيث يقيس اختبار االرتبـاط ١١يوضح جدول (بينها. و

وطبيعة النشاط وتوضح النتـائج عـدم ارات اإلستراتيجية للشركة وحجم أصولها يواالخت )(SMAبين ارات اإلستراتيجية أو طبيعة النشاط أو حجم األصـول ممـا واالختي SMA)وجود عالقة ارتباط بين (

بتلك المتغيرات في بيئة األعمال المصرية وتتسق تلك النتائج مـع SMA)يعكس عدم تأثر ممارسات( وتتفق نتائج تحليل االرتباط إلى حد كبير مـع نتـائج نتائج التحليل السابق كما أنها تدعم تلك النتائج .

والتي أوضحت عدم وجود عالقة ارتباط ايجابي بـين كثيـر ) (Cinquini&Tenucci,2010دراسة الرسالة اإلستراتيجية والموقـف ونمط اإلستراتيجية ، : اإلستراتيجيةواالختيارات SMA) ( اساليبمن

. االستراتيجي Correlations نتائج تحليل االرتباط )١١جدول (

ST SF MO SM SP SMA TA TOA

ST

Pearson Correlation 1 .248** -.145 -.209* .097 -.013 .108 .248**

Sig. (2-tailed) .002 .078 .011 .239 .877 .192 .002 N 148 148 148 148 148 148 148 148

SF

Pearson Correlation .248** 1 -.095 -.089 -.040 .116 .147 .020

Sig. (2-tailed) .002 .250 .284 .630 .161 .074 .805 N 148 148 148 148 148 148 148 148

MO

Pearson Correlation -.145 -.095 1 .049 -.045 .014 -.134 .023

Sig. (2-tailed) .078 .250 .551 .586 .868 .105 .782 N 148 148 148 148 148 148 148 148

SM

Pearson Correlation -.209* -.089 .049 1 .091 .003 -.052 .121

Sig. (2-tailed) .011 .284 .551 .271 .969 .533 .142 N 148 148 148 148 148 148 148 148

SP

Pearson Correlation .097 -.040 -.045 .091 1 -.016 -.054 -.109

Sig. (2-tailed) .239 .630 .586 .271 .848 .515 .188 N 148 148 148 148 148 148 148 148

-٣٤-

ST SF MO SM SP SMA TA TOA

SMA

Pearson Correlation -.013 .116 .014 .003 -.016 1 .043 -.046

Sig. (2-tailed) .877 .161 .868 .969 .848 .603 .580 N 148 148 148 148 148 148 148 148

TA

Pearson Correlation .108 .147 -.134 -.052 -.054 .043 1 .106

Sig. (2-tailed) .192 .074 .105 .533 .515 .603 .202 N 148 148 148 148 148 148 148 148

TOA

Pearson Correlation .248** .020 .023 .121 -.109 -.046 .106 1

Sig. (2-tailed) .002 .805 .782 .142 .188 .580 .202 N 148 148 148 148 148 148 148 148

**. Correlation is significant at the 0.01 level (2-tailed). *. Correlation is significant at the 0.05 level (2-tailed).

:تحليل االنحدار ٢-٣-٥

وطبيعـة النشـاط علـى الشـركه لمتغيرات إستراتيجية األعمال وحجم يالكل األثرالختبار نـه يجـب إنحدار الخطي فإلتحليل ا.والستخدام ياختبار االنحدار الخط إجراءيتم SMA)ممارسات(

) نتيجـة اختبـار التوزيـع ٢( رقم اختبار مدي توافر االشتراطات الالزمة لذلك التحليل ويوضح شكل .الطبيعي لألخطاء حيث يوضح أن النموذج يعاني من مشكلة في التوزيع الطبيعي للمتغيرات

) اختبار التوزيع الطبيعي٢شكل رقم (

0.5

11.

5D

ensi

ty

-1 -.5 0 .5Residuals

Kernel density estimateNormal density

kernel = epanechnikov, bandwidth = .09

Kernel density estimate

-٣٥-

باسـتخدام اإلنحدارإجراء اختبار فقد تم اإلنحدارتلك المشكلة على نتائج تأثيرولمعرفة مدي حيث لم تعطي اختالفات في نتائج اختبار الجوهرية وبالتالي يمكن القـول أن تـأثير األخطاء المعيارية

كما تم إجراء اختبار التشتت في النموذج حيث أوضحت النتيجة عـدم .مشكلة التوزيع الطبيعي محدود (multicollinearity)والختبار مشكلة وجود ارتباط بين المتغيـرات المسـتقلة .وجود تلك المشكلةـ VIFتم إجراء اختبار ( ة) والتي توضح نتائجه عـدم وجـود تلـك المشـكلة حيـث أن أكبـر قيم

.ي) نتائج اختبار االنحدار الخط١٢و يوضح جدول ( ).(1.26تبلغ VIF ) ( لـ ) نتائج تحليل االنحدار لمتغير الخدمات األخرى١٢جدول رقم (

[95% Conf. Interval P˃ t t Std.Err Coef NAS .0332336 -.044103 0.782 -0.28 .0195585 -.0054347 ST .122409 -.0214824 0.168 1.39 .0363904 .0504633 SF .0732246 -.053508 0.759 0.31 .0320509 .0098583 MO .0298171 -.0247269 0.854 0.18 .0137943 .0025451 SM .0273194 -.0315323 0.888 -0.14 .0148837 -.0021065 SP .0254331 -.0163376 0.667 0.43 .0105639 .0045478 CS .0713448 -.1267553 0.581 -.055 .0500998 -.0277053 IND 3.332122 2.575295 0.000 15.43 .1914027 2.953708 cons

0.9100 Prob>f 0.0183 R-squared 0.0302 Adj R-squared 148 Number of obs

وبـالرغم للنموذج و عدم معنوية النتائج ةالتفسيري ةضعف القدر ) يتضح١٢من الجدول رقم (سيتم قبولها فـي إطـار )F(وعدم معنوية قيمة R2)من ضعف قدرة النموذج التفسيرية (انخفاض قيمة

دا مـع عـدم منخفضة جR2( (الدراسات السابقة التي تعاملت مع نفس النوع من البيانات وكانت قيمة االنحدار الخطي فـي وبالرغم من توافر اشتراطات . )(Cinquini&Tenucci,2010معنوية النموذج

) وهـي قيمـة (0.018تبلغ ) R2(حيث قيمة ضعفه) توضح ١٢النموذج إال أن نتائج النموذج (جدولـ إ) ف١٢وبالنظر إلى النتائج في جدول ( F)(باإلضافة إلى عدم جوهرية قيمة ضئيلة ا نها تشـير أيض

اإلسـتراتيجية للشـركة أو ارات وأي من االختي SMA)إلى عدم وجود عالقة معنوية بين ممارسات( وهو ما يثبت عدم صـحة حجم أصولها أو طبيعة نشاطها وتتفق تلك النتيجة مع نتائج االرتباط السابقة

.الفرض األول والثاني والثالثوبشكل عام فإن نتائج االختبارات اإلحصائية (االرتباط واالنحدار) تدعم نتائج تحليل التهيئـة

وعدم انعكـاس ذلـك االستراتيجيةارات يباالخت (SMA)ر ممارسات السابق عرضها وتؤكد عدم تأث .المصريةعلى أداء الشركة في بيئة األعمال

:ومناقشةتحليل ٤-٥ـ إلا وممارسـات المحاسـبة األعمـال استراتيجيةما بين ةال للعالقتحلي ةقدمت الدراس ةداري

حيث هناك اهتمام منذ نهاية تسعينات القرن الماضـي باختبـار ةالمصري األعمالبيئة يف االستراتيجيةوقـد األداء. وذلك لتحسيناالختيارات المتنوعة للشركة وعناصر المحاسبة اإلدارية مدي الترابط بين

-٣٦-

تحديد التكوينات التنظيمية ودراستها طبقا لنظريـة التهيئـة األول: على بعدين هما الدراسةت اعتمد(باإلضـافة االسـتراتيجية حيث تم اختيار مجموعة من االختيـارات إتباع المدخل االحتمالي :والثاني

). SMAإلى حجم الشركة وطبيعة النشاط) كمتغيرات مستقلة محتملة تستطيع تفسير مـدي اسـتخدام ( من خـالل عـرض و تحليـل المصرية األعمالبيئة في المحاسبيةالدراسات إلى الدراسةو تضيف ـ االسـتراتيجية اإلدارية ةوالمحاسب االستراتيجيةبكل من االختيارات المتعلقة التنظيميةللتكوينات ا طبقً

تحقـق يأن األداء المتميز يمكـن أن تلك النظرية تقترح، و Configuration Theoryةلنظرية التهيئ ..والعوامل الهيكلية ئمةالمال االستراتيجيةمن خالل التناسق الداخلي في نمط التهيئـة حد كبير مـع نظريـة إلي ةمتعارض -بعدها االول في– ةو قد جاءت نتائج الدراس

نـه أالنتـائج أوضـحت . كما ةبدرجة االتساق داخل التكوينات التنظيمي األداءحيث لم توضح ارتباط فـي . و يمكن تفسير تلك النتـائج مختلفةاستراتيجيات بإتباع األداء فييمكن تحقيق مستويات متشابهه

أن إلـى ) (Desarbo et al., 2005دراسـة أشـارت تـتم فيـه حيـث الذي الدراسةسياق إطاراإلستراتيجية المقترحة تكون فعالة إذا كانت متسقة مع البيئة المطبقة بها، وإذا كانت وظـائف العمـل

).Slater and Olson, 2001مدعمة للنمط االستراتيجي الذي يتم اختياره (مـا بـين االختيـارات للعالقـة يحصـائ إلا باالختبـار الدراسـة قامت الثانيالبعد فيو مـع اإلحصـائي ، حيث اتفقت نتائج التحليل اإلدارية اإلستراتيجية المحاسبةو ممارسات اإلستراتيجية. و للشـركة اإلستراتيجيةباالختيارات (SMA ) ممارسات تأثرعدم إلى أشارتو التهيئةنتائج تحليل

دراسات سابقه و التى وفرت ادله محـدوده حـول ارتبـاط مع نتائج -الى حد كبير–تتفق تلك النتائج ، و لم تتنـاول اى مـن الدراسـات SMAبعض االختيارات االستراتيجيه مع استخدام بعض اساليب

بابعاده المختلفه. SMAالسابقه العالقه مع نظام ) وإسـتراتيجية SMAال توفر رؤية واضحة حول العالقة بـين ( إن نتائج الدراسة بشكل عام

) SMA( اسـاليب األعمال حيث ال يوجد عالقة واضحة بين تلك المتغيرات وهو مـا يشـير إلـى أن بعض الدراسات التـي تناولـت فإن يمكن أن تستخدم لتدعيم استراتيجيات مختلفة. و في ذلك اإلطار

وارتباطه بإستراتيجية األعمال لم توفر نتائج تؤيد ذلك االرتباط وأشارت إلـى إمكانيـة ABC)(أسلوباالسـتراتيجيات المختلفـة ال وألن). (Gosselin, 1997استخدامه في ظل اسـتراتيجيات مختلفـة

كمـا ،حاجة الختبار متغيـرات أكبـر فهناكوبالتالي (SMA)تتضمن بوضوح توجيهات محددة لتبنيفـي ظـل تبـاين بيئـة (SMA)إلى وجود قدر كبير من المرونة في ظـل اسـتخدام تشير النتائج

) والتـي Abdel-Kader and Luther (2008)دراسـة ( و يتفق ذلك مـع .وإستراتيجية كل شركةدا من تلـك التـي افترضت أن الشركات التي تتبع إستراتيجية التميز تحتاج تطبيقات محاسبية أكثر تعقي

ذلـك يمكـن وءا يؤيد ذلك االفتراض . فى ضمتتبع إستراتيجية ريادة التكلفة ولم توفر نتائج الدراسة ميمكن فهمه بصورة منفردة علـى أنـه (SMA)اساليبالقول إن مصطلح إستراتيجية الذي يطلق على

اسـاليب ك القدرة على توفير معلومات لدعم عملية اتخاذ القرارات اإلستراتيجية بدون أن يكـون هنـا ) كمـا تشـير نتـائج Cinquini&Tenucci,2010مفضل استخدامها مع أنماط إستراتيجية محـددة (

-٣٧-

البحث إلى غموض مفهوم مصطلح اإلستراتيجية وأن الشركات يمكن أن تتبـع أبعـاد اسـتراتيجيات ).(Langfield-Smith, 2007 متفاوته وهو ما يتفق مع دراسة مختلفة بدرجات

الـذي توضـح نتـائج االستقصـاء فى بيئة االعمال المصـريه، SMA و حول ممارسات وهـو بشكل كبير )(SMAساليباستخدام الشركات المصرية اللتجميع البيانات الدراسة اعتمدت عليه

Guilding et al., 2000; Cadez and)ما يتوافق مع نتائج استقصاءات سـابقة فـي دول أخـري

Guilding, 2007) ـ ا كما تشير النتائج إلى االهتمام والتوجه العام نحو معلومات المنافسين وذلك اتفاقً ,.New Zealand, the UK, the USA (Guilding et al)مع دراسـات فـي دول أخـري مثـل

2000), Australia and Slovenia (Cadez and Guilding, 2007). ( المصرية نتائج الدراسة الحالية حيـث أكـدت وتدعم الدراسات المحاسبية التي تمت في البيئة

ا) على أن الشركات الصناعية المصرية تواجه وضـعا تنافسـيا شـديد م٢٠٠٨ دراسة (عبد الرحمن،وهناك عدم تكافؤ بينها وبين الشركات الصناعية الدولية مما يدل على اسـتخدام اسـاليب المحاسـبة

سلسـلة القيمـة ، أسلوبتحليل ربحية العميل، و أسلوباإلدارية اإلستراتيجية وذلك لتطوير نفسها مثل ) م٢٠٠٨لشيشـني ، التكلفة المستهدفة وغيرها من األساليب اإلستراتيجية.كما أشارت دراسة (اأسلوب و

إلى أن التفاوت بين منشآت األعمال المصرية في ممارسات اساليب المحاسبة اإلداريـة اإلسـتراتيجية عدم توافر الدعم الكـافي و قد يرجع إلى عدم الدراية الكافية باساليب المحاسبة اإلدارية اإلستراتيجية،

) م٢٠٠٣مـا أوصـت دراسـة (حمـاد ، بعضها أحيانًا. ك من اإلدارة، فضال عن ارتفاع تكلفة تطبيقبأهمية ربط وتكامل المفاهيم واألدوات واألساليب اإلدارية اإلستراتيجية فـي بيئـة األعمـال الحديثـة لصياغة استراتيجية المنشأة بشكل جيد مثل نموذج األداء المتوازن والتحليـل االسـتراتيجي للتكلفـة

اييس القيمة االقتصادية المضافة.و قد أوصت دراسـة والتكلفة على أساس النشاط والجودة الشاملة، ومق) من خالل دراسة ميدانية استهدفت تقييم ممارسات المحاسبة اإلدارية فـي المملكـة م١٩٩٧(مبارك ،

العربية السعودية، ومصر ، والواليات المتحدة األمريكية واليابان بضرورة االهتمام باساليب المحاسـبة ) إلـى أن م٢٠١٢ل التكاليف المستهدفة.وقد أشارت دراسة (النمري،التمبكتي ،اإلدارية اإلستراتيجية مث

تحليل الربحية في البيئة المصرية قد يرجع إلى كونها أداة فعالة في توفير المعلومـات أسلوبانتشار (الكـومي ، الالزمة للمدير لتحديد ربحية منتجات أو أقسام أو قطاعات الشركة.كما أكـدت دراسـة

) على أن استخدام تحليل ربحية العميل خالل دورة الحياة يواجه بعض المشكالت المصـاحبة م٢٠٠٩لتحليالت دورات الحياة من حيث صعوبة تقدير المنافع المتوقعة،على أهمية اسـتخدام تقيـيم العمـالء كأصول حيث ذلك في إبراز العالقة بين إنشاء القيمة والمـوارد المسـتخدمة فـي إنتـاج المنتجـات

المحاسبة على أساس النشـاط فـي التقيـيم أسلوب/الخدمات.كما أكدت الدراسة على أهمية استخدام .الموضوعي والصحيح لربحية العميل

من بعض المحددات خاصة فيما يتعلق بالقياس العملي لإلستراتيجية كمتغيـر وتعاني الدراسة وقد حاولت الدراسـة الحاليـة ) (Langfield-Smith 1997, 2007محتمل في الدراسات التطبيقية

تخطي ذلك من خالل التعامل مع اإلستراتيجية كمتغير متعدد األبعاد وقياسه من خالل خمس متغيـرات

-٣٨-

الصياغة ، التوجه نحو السوق ، الرسالة ، الموقف التنافسي ) وتساهم تلك الدراسـة مـن أسلوبو(نمط جية في فهم سلوك الشركات التي تتبـع مظـاهر خالل االعتماد على المفهوم متعدد األبعاد لإلستراتي

قيـاس الدراسة الميدانية (االستقصاء) أسلوبناولت الدراسة الحالية من خالل كما تإستراتيجية مختلفة. ، مما يتطلب دراسـة األساليبولكنها لم تتناول كيف يتم استخدام تلك (SMA) اساليبمدى استخدام

في بيئة األعمال المصرية باإلضافة إلى أن هناك حاجـة السـتخدام األساليبالختبار كيفية تطبيق تلك SMA)( اسـاليب دراسة الحالة لمقارنة الشركات التي تتبـع اسـتراتيجيات مختلفـة وتسـتخدم أسلوب

الدراسات التي تتناول فتـرات كما أن األساليبمتشابهة بما يوفر وجهات نظر حول كيفية استخدام تلك مطلوبة حتى يمكن تفسير التغير في االسـتراتيجيات عبـر الـزمن والتغيـر فـي تكون زمنية طويلة

.(SMA)اساليباستخدام السادس القسم-٦

توصيات ومجاالت البحث المستقبليةالنتائج وال النتائـــج: ١-٦

توصل الباحثان من خالل ما أسفرت عنه كالً من الدراسة النظرية والتطبيقية إلـى النتـائج التالية:حيـث SMAبممارسات اكبير ااهتمام -على عكس المتوقع – المصريةتهتم بيئة االعمال -١

فـي الى مشاركة المحاسبين بشـكل كبيـر باإلضافة، SMA اساليبعدد كبير من تستخدم . اإلدارة االستراتيجية

تحليـل أسلوبسلسلة القيمة يليه أسلوب هو األعمال المصرية بيئة فيأكثر اساليب استخداما -٢ المستهدفة.التكلفة أسلوب ربحية العميل و

حيـث تنـوع ةتمارسها الشركات المصري التي االستراتيجيةاالختيارات فيهناك تنوع كبير -٣االسـتراتيجية الدفاعيـة ،وكـذلك تنوعـت و نمط االستراتيجية ليشمل استراتيجية المبادرة ،

كما أن الموقـف االسـتراتيجي رسالة الحصاد،و رسالة البناء ، الرسالة االستراتيجية لتشملشـكل في حـين اتخـذ الـبعض األخـر لبعض الشركات قد اتخذ شكل استراتيجية التميز

استراتيجية ريادة التكلفة.

المستخدمة في بيئة األعمال المصرية عنها فـي االستراتيجيةالمحاسبة اإلدارية اساليبتباين -٤كمـا )ونيوزيالنددمة مثل (الواليات المتحدة األمريكية، والمملكة المتحدة ، بعض الدول المتق

تقييم العمـالء اساليبحيث ينتشر في تلك الدول استخدام ظهرت في بعض الدراسات السابقة ما مـرت إلىومتابعة الموقف التنافسي، وتقييم أداء المنافسين ولعل ذلك قد يرجع كأصول ،

) ينـاير ٢٥بعد ثورة (ن ضعف اقتصادي وضعف الممارسات المحاسبية م به البيئة المصرية الحديثة . اإلدارية األساليبتكلفة تطبيق بارتفاععن اعتقاد بعض الشركات فضال )م٢٠١١(

وقد وفـر التحليـل .لطبيعة منشآت األعمال األفضليساهم في الفهم استخدام نظرية التهيئة -٥مؤشـرات االحتمـالي في ظل كل من المدخل الشمولي والمدخل المعتمد على نظرية التهيئة

-٣٩-

للشركة وأن ذلـك ال يـنعكس علـى أداء االستراتيجيةباالختيارات SMA)حول عدم تأثر ( الشركة.

اوضحت نتائج التحليل طبقا للمـدخل الشمولي،على المدخل المعتمدةا مع نتائج التحليل اتفاقً -٦ االسـتراتيجية عدم وجود عالقة ارتباط معنوية بين ممارسات المحاسـبة اإلداريـة االحتمالي

وبالتـالي ال نشـاطها، للشركة أو حجم أصولها أو طبيعـة االستراتيجيةوكل من االختيارات .ةاستراتيجيات معينيفضل استخدامها مع ةمعين اساليبيمكن القول ان هناك

بدرجـة األداءحيث لم توضح ارتبـاط تعارض نتائج الدراسة إلى حد كبير مع نظرية التهيئة -٧متشابهة فـي مستويات نه يمكن تحقيقأاالتساق داخل التكوينات التنظيمية كما أظهرت النتائج

مختلفة.األداء بإتباع استراتيجيات

كمتغير متعدد األبعاد يساهم في فهم سلوك الشـركات التـي تتبـع االستراتيجيةالتعامل مع -٨وصـعوبة القيـاس االسـتراتيجية مختلفة خاصة في ظل غموض مفهـوم استراتيجيةمظاهر لها.العملي

الدراسة الميدانية على عدم صحة فروض الدراسة حيث أشارت النتائج إلى عدم وجـود أكدت -٩على أداء الشـركة وعـدم اختالفهـا االستراتيجيةارية تأثير معنوي لممارسات المحاسبة اإلد

المتبعة فضالً عن عدم اختالفها طبقًا لحجم الشـركة وطبيعـة االستراتيجيةطبقًا لالختيارات نشاطها.

:البحثلمزيد من انعلى نقطتين هامتين تحتاج وءالض ةالقت الدراس -١٠

.ةداريإلا ةتوصف به بعض اساليب المحاسب الذي ةغموض مفهوم االستراتيجي - أ

ن أمـع مراعـاة والمدخل االحتمالي الشموليا لكل من المدخل اتفاق نتائج التحليل طبقً - ب المتغيرات. فضل لطبيعة العالقات بينأيوفر فهم الشموليالمدخل

التوصيـــات: ٢-٦

النظريـة والتطبيقيـة يوصـي ليها في كل من الدراسة إعلى ضوء النتائج التي تم التوصل ي:الباحثان بمايل

الستخدام ممارسات المحاسبة اإلداريـة ضرورة توجه منشآت األعمال في البيئة المصرية -١المعلومات المالئمة وتحسين كفاءة وفعالية اتخـاذ القـرارات كمدخل لتوفير االستراتيجية

والعمليات.للمنشأة وتحسين األداء االستراتيجيةالمتعلقة بتحقيق األهداف

االسـتراتيجية لقياس تأثير االختيارات ال مدخال متكام باعتباره لشموليا االستعانة بالمدخل -٢ية واضحة ومتكاملة للعالقـة بـين ؤمن ره لما يوفرومنشآت األعمال المصرية أداء على

.االستراتيجية اإلداريةاألعمال وممارسات المحاسبة استراتيجية

بمـا االستراتيجيةضرورة تفعيل مشاركة المحاسبين بمنشآت األعمال في اتخاذ القرارات -٣ المستحدثة. االستراتيجية اإلدارية ةالمحاسب اساليبن عدم مقاومتهم تجاه إدخال ميض

-٤٠-

المحاسـبة اسـاليب بدعم تطبيـق ضرورة اهتمام اإلدارة العليا بمنشآت األعمال المصرية -٤لمـا تـوفره مـن لألداءمثل المقاييس المرجعية والقياس المتوازن االستراتيجيةاإلدارية

األداء.مؤشرات هامة تساعد على تحسين

قيام المنظمات المهنية للمحاسـبة والمراجعـة والمهتمـة بمجـال المحاسـبة اإلداريـة -٥اإلدارية بما يسـاهم األساليببإصدار إرشادات للتعريف بكيفية تطبيق بعض االستراتيجية

األعمال.منشآت استراتيجيةفي تحقيق ونجاح

المزيد من البحوث لتدعيم مجال البحث الحالي من خالل القيام بدراسـات تطبيقيـة إعداد -٦في قطاعـات مختلفـة االستراتيجية اإلداريةللتعرف على كيفية تطبيق ممارسات المحاسبة

.الممارسات على أداء منشآت األعماللتوفير أدلة إضافية عن مدي تأثير تلك

:المستقبليةمجاالت البحث ٣-٦يمكـن يمن نتائج وجود العديد من المجاالت التإليه يري الباحثان في ضوء ما تم التوصل

يلي:همها ما أا لبحوث مستقبلية من ن تشكل أساسأدراسـة الحالـة أسـلوب استخدام إعادة تطبيق نفس البحث مع استخدام منهجية مختلفة مثل -١

اسـتراتيجية محاسبة إدارية اساليبتتبع استراتيجيات مختلفة وتستخدم يلمقارنة الشركات الت متشابهة.

اختبار أثر خصائص الشركة وحوكمة تكنولوجيا المعلومات على مستوي ممارسات المحاسبة -٢ المصرية.اإلدارية االستراتيجية في بيئة األعمال

-٤١-

المراجـــع-٧ العربية:المراجع باللغة ١-٧

م)، الربط بين حوكمة تكنولوجيا المعلومـات وتفعيـل ٢٠٠٥أبو موسى، أحمد عبد السالم ،( .١المجلـة العلميـة للتجـارة حوكمة الشركات، نموذج مقترح من سياق المحاسبة اإلداريـة ،

.٦٤-١، كلية التجارة جامعة طنطا ، العدد الثاني ، المجلد الثاني ، ص ص والتمويل

م)، تقييم مالئمة اساليب المحاسبة اإلدارية اإلستراتيجية فـي ٢٠٠٩أحمد، هبة عبد المتعال،( .٢، كليـة رسالة دكتوراه في المحاسبة غيـر منشـورة تدعيم اإلستراتيجية التنافسية للمنشأة،

. ١٠١-٦٣ة ، ص صالتجارة جامعة القاهر

–م)، التحليل اإلستراتيجي للتكاليف ومـدة إمكانيـة تطبيقـه ٢٠٠٩باعجاجة ، سالم سعيد،( .٣، مجلة البحوث التجاريـة دراسة تطبيقية على شركات األسمنت بالمملكة العربية السعودية ،

لحـادي كلية التجارة جامعة الزقازيق، العدد األول، والثـاني ، ينـاير ، يوليـو ، المجلـد ا .١٤٦-١٠١والثالثين ، ص ص

)، دور اساليب المحاسبة اإلداريـة فـي تفعيـل حوكمـة ٢٠٠٨تهامي ، عز الدين فكري،( .٤دراسة تحليلية ،المجلة العلميـة لقطـاع كليـات –الشركات لمعالجة مشكلة الوكالة للملكية

.٢٥٢-٢٠٩، ص ص ٢٠٠٨، جامعة األزهر ، العدد الثالث ، يوليو ، التجارة

م)، دور معلومات المحاسبة اإلدارية في بنـاء اإلسـتراتيجية ٢٠٠٥د، طارق عبد العال،(حما .٥، كلية التجارة ، جامعة عين شمس ،العدد الثـاني، مجلة الفكر المحاسبيالمتوازنة للمنظمة،

.١٣٨-٦١السنة التاسعة، ص ص

ـ ٢٠٠٩الزمر،عماد سعيد ،( .٦ اليب المحاسـبة م)، دراسة تحليلية تطبيقية لمدى تأثير تطبيق اس اإلدارية اإلستراتيجية على األداء التنظيمي ودعم اإلستراتيجية التنافسية لمنشآت األعمـال ،

، العدد الثالث والسبعون ، السـنة الثامنـة واألربعـون ، مجلة المحاسبة واإلدارة والتأمين .٣٤٧ص

ت المحاسـبة اإلداريـة م)، نموذج مقترح للتكامل بين ابتكارا٢٠١٠سيد ، سيد عبد الفتاح ،( .٧، كليـة رسالة دكتوراه في المحاسـبة غيـر منشـورة لدعم المنشآت على التميز عالميا ،

.٢٣٤-٤٤التجارة وإدارة األعمال جامعة حلوان ، ص ص

م)، مدخل مقترح لتطوير مقياس األداء المتوازن لـألداء ٢٠٠٣شاهين ،عبد الحميد أحمد ، ( .٨BSC)مجلـة الفكـر ة للمحاسبة اإلدارية مـع دراسـة ميدانيـة ، ) كأحد االتجاهات الحديث

، كلية التجارة جامعة عين شمس ، العـدد الثـاني ، السـنة السـابعة ، ص ص المحاسبي٣٤٩-٢٩٧.

م)، ممارسـات المحاسـبة اإلداريـة : العوامـل ٢٠٠٨الشيشينى، حاتم محمد عبدالرؤف،( .٩، العـدد ة المحاسبة واإلدارة والتأمينمجلالمؤثرة عليها وأثرها على مستوى أداء المنشآت،

.٥٧٠-٤٨٧الواحد والسبعون، ص ص

-٤٢-

م)، دور اساليب المحاسبة اإلداريـة اإلسـتراتيجية ٢٠٠٨عبد الرحمن ، عبد الرحمن سليم ،(.١٠رسالة ماجسـتير فـي في تطوير نظام محاسبة المسئولية في الشركات الصناعية المصرية،

١٠٠-١، كلية اإلدارة واالقتصاد ، الجامعة اليمنية ، ص ص المحاسبة غير منشورةم) ، العالقـة بـين نمـوذج األداء المتـوازن ٢٠٠٥عبد الفتاح ، محمد عبد الفتاح محمد،(.١١

، كلية التجارة جامعـة عـين مجلة الفكر المحاسبيوالموازنات كأدوات للتخطيط والرقابة ، .١٩٣-١٤١صشمس ، العدد الثاني ، السنة التاسعة ، ص

م)، إطار مقترح للتكامل بين منهجية اإلنتاج الخالي من الفاقد ٢٠١٢عبد اللطيف،محمد يس(.١٢مجلة كليـة التجـارة للبحـوث ومنهجية ستة سجما بغرض تطوير أداء المنشآت الصناعية ،

.١٤٥) ،العدد الثاني ، ص ٤٩كلية التجارة جامعة اإلسكندرية ، المجلد ( العلمية ،

التكلفة المستهدفة والتحليـل أسلوبم)، إطار مقترح للتكامل بين ٢٠٠٧ي السيد ،(فودة ،شوق.١٣االستراتيجي للتكلفة بهدف تخفيض تكاليف األنشطة من خالل مفهوم سلسلة القيمـة دراسـة

، كلية التجارة جامعـة عـين شـمس ، المجلة العلمية لالقتصاد والتجارةنظرية استكشافية، .١٨٧ص المجلد الرابع واألربعون ، مارس،

م)، إطار محاسبي مقترح لتعظيم قيمة العميل ألغراض تقيـيم ٢٠٠٩الكومي ،أمجاد محمد ،(.١٤، كليـة مجلة الفكر المحاسـبي دراسة تطبيقية ، –األداء اإلستراتيجي بالوحدات االقتصادية

.٢٨٥-٢٢٣العدد األول ، السنة الثالثة عشر يونيو، ص صالتجارة جامعة عين شمس ،

م)، إطار مقترح الستخدام مدخل بطاقات القياس المتـوازن ٢٠١٠محمد ، نبيل عبد المنعم ،(.١٥المجلـة دراسة تطبيقية على مجموعة من البنوك المصرية ، –لتقييم األداء بالبنوك المصرية

.٦٥-١، العدد األول، ص ص، جامعة عين شمس العلمية لالقتصاد والتجارة

م) دراسة تحليلية لمـدي ٢٠١٢خلود عدنان موسي ( التمبكي، النمري، مجبور جابر محمود،.١٦مجلـة استخدام اساليب المحاسبة اإلدارية التقليدية والحديثة في المنشآت الصناعية السعودية،

)، العدد الثاني ، يوليو .٤٩، المجلد (كلية التجارة للبحوث العلمية

-٤٣-

المراجع باللغة االنجليزية : ٢-٧1- Abdel-Kader, M. and Luther, R. (2008), “The impact of firm

characteristics on management accounting practices: a UK-based empirical analysis”, British Accounting Review, 40 (1): 2-27.

2- Abernethy, M. A., & Bouwens, J. (2005). Determinants of accounting innovation implementation. Abacus, 41,217-239.

3- Abernethy, M. A., & Brownell, P. (1999). The role of budgets in organizations facing strategic change: an exploratory study. Accounting, Organizations and Society, 24,189-204.

4- Abernethy, M. A., & Guthrie, C. H. (1994). An empirical assessment of the “fit” between strategy and management information system design. Accounting and Finance, 34, 49-66.

5- accounting in Slovenia”, Journal of Accounting & Organizational Change, 3 ( 2) : 126-46.

6- Anderson, S. W., & Lanen, W. N. (1999). Economic transition, strategy and the evolution of management accounting practices. Accounting, Organizations and Society, 24, 379-412.

7- Baines, A., & Langfield-Smith, K. (2003). Antecedents to management accounting change: a structural equation approach. Accounting, Organizations and Society, 28, 675-698.

8- Bensaou, M., & Venkatraman, N. (1995). Configurations of interorganizational relationships: a comparison between U.S. and Japanese automakers. Management Science, 41, 1471-1492.

9- Bruggeman, W. and Van Der Stede, W. (1993), “Fitting management control systems to competitive advantage”, British Journal of Management, 4, 205-18.

10- Cadez, S. and Guilding, C. (2007), “Benchmarking the incidence of strategic management

11- Cadez, S. and Guilding, C. (2008), “An exploratory investigation of an integrated contingency model of strategic management accounting”, Accounting, Organizations and Society, 33 ( 7/8): pp. 836-63.

12- Cadez, S., & Guilding, C. (2007). Benchmarking the incidence of strategic management accounting in Slovenia. Journal of Accounting and Organizational Change, 3, 126-146.

13- Cadez, S., & Guilding, C. (2008). An exploratory investigation of an integrated contingency model of strategic management accounting. Accounting, Organizations and Society. 33(7-8):836-863

14- Chapman, C.S. (1997), “Reflections on a contingent view of accounting”, Accounting, Organizations and Society, 22 ( 2) : 189-205.

15- Chenhall, R. H. (2003). Management control systems design within its organizational context: findings from contingency-based research and directions for the future. Accounting, Organizations and Society, 28, 127-168.

16- Chenhall, R. H. (2008). Accounting for the horizontal organization: a review essay. Accounting, Organizations and Society, 33, 517-550.

-٤٤-

17- Chenhall, R. H., & Langfield-Smith, K. (1998). The relationship between strategic priorities, management techniques and management accounting: an empirical investigation using a systems approach. Accounting, Organizations and Society, 23, 243-264.

18- Chenhall, R.H. (2005a), “Content and process approaches to studying strategy and management control systems”, in Chapman, C.S. (Ed.), Controlling Strategy: Management, Accounting and Performance Measurement, Oxford University Press, Oxford.

19- Chenhall, R.H. and Langfield-Smith, K. (1998), “The relationship between strategic priorities management techniques and management accounting: an empirical investigation using a system approach”, Accounting, Organizations and Society, 23 ( 3): 243-260.

20- Chong, V. K., & Chong, K. M. (1997). Strategic choices, Environmental uncertainty and SBU performance: a note on the intervening role of management accounting systems. Accounting and Business Research, 27, 268-276.

21- Cinquini, L. &Tenucci, A., 2010, Strategic management accounting and business strategy: a loose coupling?, Journal of Accounting & Organizational Change 6 ( 2): 228-255.

22- Cravens, K.S. and Guilding, C. (2001), “An empirical study of the application of strategic management accounting techniques”, Advances in Management Accounting, 10, 95-124.

23- Cross, K. and Lynch, R. (1989), “Accounting for competitive performance”,

24- Davila, T. (2000). An empirical study on the drivers of management control system’s design in new product development. Accounting, Organizations and Society, 25, 383-409.

25- Dent, J. F. (1990). Strategy, organization and control: some possibilities for accounting research. Accounting, Organizations and Society, 15, 3-25.

26- Dent, J.F. (1990), “Strategy, organization and control: some possibilities for accounting research”, Accounting, Organizations and Society, 15 ( 1/2) : 3-25.

27- Desarbo, W. S., Di Benedetto, C. A., Song, M., & Sinha, I. (2005). Revisiting the Miles and Snow strategic framework: uncovering relationships between strategic types, capabilities, environmental uncertainty, and firm performance. Strategic Management Journal, 26, 47-74.

28- Doty, H. D., & Glick, W. H. (1994). Typologies as a unique form of theory building: toward improved understanding and modeling. The Academy of Management Review, 19, 230-251.

29- Doty, H. D., Glick, W. H., & Huber, G. P. (1993). Fit, equifinality, and organizational effectiveness: a test of two configurational theories. Academy of Management Journal, 36, 1196-1250.

30- Ferguson, T. D., & Ketchen, D. J. (1999). Organizational configurations and performance: the role of statistical power in extant research. Strategic Management Journal, 20, 385-395.

-٤٥-

31- Fisher, J. (1995). Contingency-based research on management control systems: categorization by level of complexity. Journal of Accounting Literature, 14, 24-53.

32- Fiss, P. C. (2007). A set-theoretic approach to organizational configurations. Academy of Management Review, 32, 1180-1198.

33- Gerdin, J. (2005). Management accounting system design in manufacturing departments: an empirical investigation using a multiple contingencies approach. Accounting, Organizations and Society, 30, 99-126..

34- Gerdin, J., & Greve, J. (2004). Forms of contingency fit in management accounting research-a critical review. Accounting, Organizations and Society, 29, 303-326.

35- Gosselin, M. (1997), “The effect of strategy and organizational structure on the adoption and implementation of activity-based costing”, Accounting, Organizations and Society, 22 ( 2): 105-22.

36- Govindarajan, V. (1988). A contingency approach to strategy implementation at the business-unit level: integrating administrative mechanisms with strategy. Academy of Management Journal, 31, 828-853.

37- Govindarajan, V. and Fisher, J. (1990), “Strategy, control systems, and resource sharing: effects on business-unit performance”, The Academy of Management Journal, 33 ( 2) : 259-285.

38- Govindarajan, V. and Gupta, A.K. (1985), “Linking control systems to business unit strategy: impact on performance”, Accounting, Organizations and Society, 10, 51-6.

39- Govindarajan, V., & Gupta, A. K. (1985). Linking control systems to business unit strategy: impact on performance. Accounting, Organizations and Society, 10, 51-66.

40- Gresov, C., & Drazin, R. (1997). Equifinality: functional equivalence in organization design. The Academy of Management Review, 22, 403-428.

41- Guilding, C. (1999). Competitor-focused accounting: an exploratory note. Accounting, Organizations and Society, 24, 583-595.

42- Guilding, C. and McManus, L. (2002), “The incidence, perceived merit and antecedents of customer accounting: an exploratory note”, Accounting, Organizations and Society, 27,45-59.

43- Guilding, C., & McManus, L. (2002). The incidence, perceived merit and antecedents of customer accounting: an exploratory note. Accounting, Organizations and Society, 27, 45-59.

44- Guilding, C., Cravens, K. S., & Tayles, M. (2000). “ An international comparison of strategic management accounting practices”. Management Accounting Research, 11, 113-135.

45- Guilding, C., Cravens, K.S. and Tayles, M. (2000), “An international comparison of strategic management accounting practices”, Management Accounting Research, 11 ( 1): 113-35.

46- Gupta, A.K. and Govindarajan, V. (1984), “Business unit strategy, managerial characteristics, and business unit effectiveness at strategy

-٤٦-

implementation”, The Academy of Management Journal, 27 ( 1):. 25-41.

47- Henri, J. F. (2006). “Management control systems and strategy: a resource-based perspective”. Accounting, Organizations and Society, 31, 529-558.

48- Hoque, Z. (2001). Strategic management accounting. Oxford: Chandos Publishing.

49- Hult, G. T. M., Ketchen, D. J., & Slater, S. F. (2005). Market orientation and performance: an integration of disparate approaches. Strategic Management Journal, 26, 1173-1181.

50- Ittner, C. D., & Larcker, D. F. (1997). Quality strategy, strategic control systems, and organizational performance. Accounting, Organizations and Society, 22, 293-314.

51- Ittner, C.D. and Larcker, D.F. (1998), “Innovations in performance measurement: trends and research implications”, Journal of Management Accounting Research, 10, 205-38.

52- Johnson, H.T. (2006), “Lean accounting: to become lean, shed accounting”,

53- Kaplan, R.S. and Cooper, R. (1998), Cost and Effect, Harvard Business School Press, Boston, MA.

54- Kaplan, R.S. and Norton, D.P. (1996a), “Linking the balanced scorecard to strategy”, California Management Review, Fall, 53-79.

55- Kaplan, R.S. and Norton, D.P. (1996b), “Using the balanced scorecard as a strategic management system”, Harvard Business Review, January/February, 75-85.

56- Kaplan, R.S. and Norton, D.P. (2000), The Strategy-focused Organization, Harvard Business School Press, Boston, MA.

57- Ketchen, D. J., & Shook, C. (1996). The application of cluster analysis in strategic management research: an analysis and critique. Strategic Management Journal, 17, 441-458.

58- Ketchen, D. J., Thomas, J. B., & Snow, C. C. (1993). Organizational configurations and performance: a comparison of theoretical approaches. Academy of Management Journal, 36, 1278-1313.

59- Langfield-Smith, K. (1997), “Management control systems and strategy: a critical review”, Accounting, Organizations and Society, 22 ( 2): 207-32.

60- Langfield-Smith, K. (1997). Management control systems and strategy: a critical review. Accounting, Organizations and Society, 22, 207-232.

61- Langfield-Smith, K. (2005), “What do we know about management control systems and strategy?”, in Chapman, C.S. (Ed.), Controlling Strategy: Management, Accounting and Performance Measurement, Oxford University Press, Oxford.

62- Langfield-Smith, K. (2007), “A review of quantitative research in management control systems and strategy”, in Chapman, C.S., Hopwood, A.G. and Shields, M.D. (Eds), Handbook of Management Accounting Research, Vol. 2, Elsevier, Oxford, 753-84.

-٤٧-

63- Langfield-Smith, K. (2008), “Strategic management accounting: how far have we come in 25 years?”,Accounting, Auditing & Accountability Journal, 21 ( 2), pp. 204-28.

64- Langfield-Smith, K. (2008). Strategic management accounting: how far have we come in 25 years?.Accounting, Auditing & Accountability Journal, 21, 204-228.

65- Miles, R. E., & Snow, C. C. (1978). Organizational strategy, structure and process. New York: McGraw-Hill. ,15-25.

66- Miller, A. and Dess, G.G. (1993), “Assessing Porter’s (1980) model in terms of its generalizability, accuracy and simplicity”, Journal of Management Studies, 30, ( 4): 553-85.

67- Miller, D. and Friesen, P.H. (1982), “Innovation in conservative and entrepreneurial firms: two models of strategic momentum”, Strategic Management Journal, 3, 1-25.

68- Mintzberg, H. (1987a). The strategy concept I: five Ps for strategy. California Management Review, 30, 11-24.

69- Mintzberg, H., Quinn, J. B., & Voyer, J. (1995). The strategy process. Englewood Cliffs, NJ: Prentice-Hall.

70- Morgan, M.J. (1993), “Accounting for strategy”, Management Accounting, May, pp. 20-4.

71- Nanni, A.J., Dixon, J.R. and Vollman, T.E. (1992), “Integrated performance measurement: management accounting to support the new manufacturing realities”, Journal of Management Accounting Research, Fall, 1-19.

72- Naranjo-Gil, D., & Hartmann, F. (2007). Management accounting systems, top management team heterogeneity and strategic change. Accounting, Organizations and Society, 32, 735-756.

73- Nyamori, R. O., Perera, M. H. B., & Lawrence, S. R. (2001).The concept of strategic change and implications for management accounting research. Journal of Accounting Literature, 20, 62-83.

74- Nyamori, R.H., Perera, M.H.B. and Lawrence, S.R. (2001), “The concept of strategic change and implications for management accounting research”, Journal of Accounting Literature, 20,62-83.

75- Olson, E. M., Slater, S. F., & Hult, T. M. (2005). The performance implications of fit among business strategy, marketing organizations structure, and strategic behaviour. Journal of Marketing, 69, 49-65.

76- Perrera, S., Harrison, G., & Poole, M. (1997). Customer-focused manufacturing strategy and the use of operations-based non-financial performance measures: a research note. Accounting, Organizations and Society, 22, 557-572.

77- Rowe, C., Birnberg, J. G., & Shields, M. D. (2008). Effects of organizational process change on responsibility accounting and manager’s revelations of private knowledge. Accounting, Organizations and Society, 33, 164-198.

-٤٨-

78- Shank, J.K. and Govindarajan, V. (1992a), “Strategic cost management: tailoring controls to strategies”, Journal of Cost Management, Fall, pp. 14-24.

79- Shortell, S. M., & Zajac, E. J. (1990). Perceptual and archival measures of Miles and Snow’s strategic types: a comprehensive assessment of reliability and validity. Academy of Management Journal, 33, 817-832.

80- Shortell, S.M. and Zajack, E.J. (1990), “Perceptual and archival measures of Miles and Snow’s strategic types: a comprehensive assessment of reliability and validity”, The Academy of Management Journal, 3 ( 4) 817-32.

81- Simons, R. (1987), “Accounting control systems and business strategy: an empirical analysis”, Accounting, Organizations and Society, 12 ( 4): 357-74.

82- Simons, R. (1987). Accounting control systems and business strategy: an empirical analysis. Accounting, Organizations and Society, 12, 357-374.

83- Slater, S. F., & Narver, J. C. (1994). Market orientation, customer value, and superior performance. Business Horizons, 37, 22-28.

84- Slater, S. F., & Olson, E. M. (2001). Marketing’s contribution to the implementation of business strategy: an empirical analysis. Strategic Management Journal, 22, 1055-1067.

85- Smith, K. G., Guthrie, J. P., & Chen, J. (1989). Strategy, size and performance. Organization Studies, 10, 63-81.

86- Walker, O. C., Boyd, H. W., & Larreche, J. (1998). Marketing strategy: planning and implementation (3rded.). Boston: IRWIN/McGraw-Hill.

-٤٩-

مالحق البحث -٨ ) قائمة االستقصاء١-٨ملحق رقم (

قائمة بالمصطلحات األساسية في البحث واختصاراتها المستخدمة

االختصار المصطلح Strategic management accounting SMA

Competitor financial analysis CFA Research and devlopment R&D

Customer analysis CA Strategy type ST

Strategy formulation SF Market orientation MO Strategic mission SM Strategic position SP

-٥٠-

) قائمة االستقصاء٢-٨ملحق رقم (

:..............................................................األستاذالسيد

تحية طيبة وبعد، ، ، يقوم الباحثان بإعداد بحث حـول تـأثير إسـتراتيجية الشـركة علـى المحاسـبة اإلداريـة

مدي وتأثير إستراتجية الشركة على نظام المحاسبة اإلداريـة اإلسـتراتيجية اختباراإلستراتيجية بهدف ويعتمد البحث على قياس وجهات نظر المديرين الماليون بالشركات ،وانعكاس ذلك على أداء الشركة

المسجلة بالبورصة المصرية في مدي تأثير إستراتيجية الشركة علـى المحاسـبة اإلداريـة، ويأمـل للبحـث مـن الباحثان في االستفادة من خبرات سيادتكم في إثراء الجوانب و النقاط النظرية المختلفـة

. و يؤكد الباحثان لسيادتكم أن المعلومات و اآلراء التـي ةعملي ةراء سيادتكم المعتمدة على خبرآخالل فقط و سوف يتم التعامـل معهـا بأقصـى درجـات اإلحصائيتفصحون عنها هي ألغراض التحليل

ند التقريـر عـن إلى سيادتكم مطلقا ع اإلشارةالسرية و الحفاظ على الخصوصية. و على ذلك لن يتم أننا نؤكد لسيادتكم على مدى أهمية مشاركتكم في الوصـول إالأي نتائج مستمدة من ذلك االستقصاء.

لنتائج تعكس الواقع العملي في البيئة المصرية. تقضونه في إتمام ذلك االستقصـاء فـي أقـرب والذى سو يقدر الباحثان وقت سيادتكم الثمين

وقت مناسب لسيادتكم. لشكر واالحترام على مساعدتكم القيمةجزيل ا

الباحثانNT_hassan @yahoo.com

Magdymelegy1975@yahoo.com

-٥١-

:الجزء األول: معلومات شخصية ................................:(إذا رغبت) ..........................االسم.................. المؤهل العلمي:-١

أخرى (من فضلك اذكرها) دكتوراه ماجستير بكالوريوس

الخبرة:-٢

١٠و ٥ما بين سنوات ٥أقل من سنوات

١٥و ١٠ما بين سنوات

و ١٥ما بين سنه ٢٠أكثر من سنوات ٢٠

عدد العاملين في الشركة : -٣ ١٠٠) أقل من (

٢٠٠حتي ١٠٠) من ( ٢٠٠) أكثر من (

إالستراتيجية للشركة:الجزء الثاني: االختيارات

:السؤال األول: نمط اإلستراتيجية )١(

)٢(

)٣(

)٤(

)٥(

إلى أي مدي يمكن وصف التوجه االسـتراتيجي

للشركة ؟

) إستراتيجية المبادرة التامة ٥ا () إستراتيجية دفاعية تمام١( :حيث :نمط صياغة إستراتجية الشركةالسؤال الثاني :

من فضلك حدد مدي موافقتك علـى العبـارات التالية:

)١(

)٢(

)٣(

)٤(

)٥(

متخذي القرارات اإلستراتيجية في شـركتنا -١عادة ما يفكروا في كل شئ قبل أي تصرف

.إستراتيجي

هناك فكر إستراتيجي في شركتنا يتم تنفيـذه -٢ .عنه أو انحراف ضئيلبدون انحراف

ال التصرفات اإلستراتيجية في شركتنا عـادة -٣ تتم بدون وجود فكر أو نوايا إستراتيجية

ا) موافق تمام٥ا () غير موافق تمام١( :حيث

-٥٢-

:السؤال الثالث: التوجه للسوق موافقتك على العبـارات من فضلك حدد مدي

التالية : )١(

)٢(

)٣(

)٤(

)٥(

.لدي شركتنا فهم عميق لعمالئها-١عمليات الشركة لدينا تعمل بشـكل كبيـر -٢

.لخلق قيمة متميزة لعمالئنا

تفكر إدارة شركتنا في خدمـة احتياجـات -٣ومتطلبات األسواق المحـددة جيـداً لنمـو

.المدى الطويلالشركة في

.لدي شركتنا توجه قوي نحو السوق-٤ ا) موافق تمام٥ا () غير موافق تمام١(:حيث

:السؤال الرابع: الرسالة اإلستراتيجية )١(

)٢(

)٣(

)٥( )٤(

كيف يمكن وصف الرسـالة اإلسـتراتيجية ؟للشركة

.) رسالة البناء٥( .رسالة االحتفاظ .) رسالة الحصاد ١(:حيث

:السؤال الخامس : الموقف االستراتيجي )٥( )٤( )٣( )٢( )١(

كيف يمكن وصـف الموقـف االسـتراتيجي ؟للشركة

) إستراتيجية االختالف ٥) إستراتيجية ريادة التكلفة إستراتيجية التركيز (١( :حيث

:أبعادالمحاسبةاإلداريةاإلستراتيجيةالجزء الثالث: :المحاسبة اإلدارية اإلستراتيجية اساليبالسؤال السادس:

اسـاليب من فضـلك حـدد مـدي اسـتخدام المحاسبة اإلدارية اإلستراتيجية التالية :

)١(

)٢(

)٣(

)٤(

)٥(

تكلفة الخصائص. -١ تكلفة دورة الحياة.-٢ تكلفة الجودة.-٣ التكلفة المستهدفة.-٤

-٥٣-

اسـاليب من فضـلك حـدد مـدي اسـتخدام المحاسبة اإلدارية اإلستراتيجية التالية :

)١(

)٢(

)٣(

)٤(

)٥(

تكلفة سلسلة القيمة .-٥ المعايير.-٦ قياس األداء المتكامل.-٧ إدارة التكلفة اإلستراتيجية.-٨ التسعير اإلستراتيجي.-٩

تقييم تكلفة المنافس.-١٠ متابعة الموقف التنافسي.-١١ تقييم أداء المنافسين.-١٢ تحليل ربحية العميل.-١٣ تحليل ربحية العميل خالل دورة الحياة.-١٤ كأصول.تقييم العمالء -١٥

.) يتم االستخدام إلى حد كبير٥( .اإلطالق) ال تستخدم على ١( :حيث

:السؤال السابع : مشاركة المحاسبين في اتخاذ القرارات اإلستراتيجيةمشـاركة المحاسـبين فـي ىمن فضلك حدد مد

اتخاذ القرارات اإلستراتيجية للشركة : )١(

)٢(

)٣(

)٤(

)٥(

.تحديد المشاكل واقتراح األهداف-١ تحديد الخيارات -٢ تقييم الخيارات -٣ تجميع التفاصيل المتعلقة بالخيارات -٤ اتخاذ الخطوات الضرورية لتنفيذ التغيرات -٥

.) يشارك إلى حد كبير ٥( .طالقإل) ال يشارك على ا١(:حيث

:أداءالشركةالجزء الرابع: :السؤال الثامن: أداء الشركة

ما مـدي تقييمـك ألداء الشـركة بالمقارنـة بالمنافسين فيما يتعلق بالمؤشرات التالية:

)١(

)٢(

)٣(

)٤(

)٥(

.العائد على االستثمار-١ .إشباع العمالء-٢ .تطوير المنتجات الجديدة -٣

.) أعلى من المتوسط٥( ) أقل من المتوسط.١: (حيث الباحثان

-٥٤-

اإلحصائي) التحليل ٢-٨ملحق (

Descriptive Statisticsاختبار-١

Descriptive Statistics

N Minimum Maximum Mean Std.

Deviation

Q11 148 1.00 3.00 1.1622 .45257 Q12 148 1.00 5.00 2.9865 .90341 Q13 148 1.00 3.00 2.6486 .53280 ST 148 1.00 5.00 3.4257 1.26755 SF 148 1.33 4.33 2.6306 .63429

MO 148 1.50 5.00 3.3902 .70423 SM 148 1.00 5.00 3.4527 1.68359 SP 148 1.00 5.00 3.5608 1.52631

MAT 148 2.20 3.87 3.0928 .31536 MAP 148 1.60 4.40 3.1838 .50603 ROI 148 1.00 5.00 3.3243 1.21340 CS 148 1.00 5.00 3.0878 1.21739 PD 148 1.00 5.00 2.9662 1.28527

Valid N (listwise) 148

:نحدار الخطي إلا-١

regress var18 var11 var12 var13 var14 var15 var16 var17

Source | SS df MS Number of obs = 148

-------------+------------------------------ F( 7, 140) = 0.38

Model | .193011723 7 .027573103 Prob > F = 0.9100

Residual | 10.0312453 140 .071651752 R-squared = 0.0189

-------------+------------------------------ Adj R-squared = -0.0302

Total | 10.224257 147 .069552769 Root MSE = .26768

-٥٥-

var18 | Coef. Std. Err. t P>|t| [95% Conf. Interval]

-------------+----------------------------------------------------------------

var11 | -.0054347 .0195585 -0.28 0.782 -.044103 .0332336

var12 | .0504633 .0363904 1.39 0.168 -.0214824 .122409

var13 | .0098583 .0320509 0.31 0.759 -.053508 .0732246

var14 | .0025451 .0137943 0.18 0.854 -.0247269 .0298171

var15 | -.0021065 .0148837 -0.14 0.888 -.0315323 .0273194

var16 | .0045478 .0105639 0.43 0.667 -.0163376 .0254331

var17 | -.0277053 .0500998 -0.55 0.581 -.1267553 .0713448

_cons | 2.953708 .1914027 15.43 0.000 2.575295 3.332122

ANOVA Cluster Error

F Sig. Mean

Square df Mean Square df

ST 23.084 4 1.006 143 22.948 .000 SF .145 4 .410 143 .354 .841 MO 2.115 4 .451 143 4.694 .001 SM 90.871 4 .372 143 244.319 .000 SP 49.191 4 1.019 143 48.283 .000

MAT .083 4 .100 143 .831 .507 MAP .207 4 .257 143 .804 .525 ROI 9.809 4 1.239 143 7.916 .000 CS 22.741 4 .887 143 25.626 .000 PD 8.468 4 1.461 143 5.795 .000