İhracatta kdv İadesİ - mizantürkmizanturk.com.tr/akademi/akademi_7420161726086.pdf · iii...
TRANSCRIPT
İHRACATTA KDV İADESİ
VE
MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
İbrahim HAYIRLIOĞLU
ii
İÇİNDEKİLER
İÇİNDEKİLER ............................................................................................................... İİ
ÖZET .............................................................................................................................. V
ABSTRACT ................................................................................................................... Vİ
KISALTMALAR ......................................................................................................... Vİİ
ŞEKİL LİSTESİ ......................................................................................................... Vİİİ
BÖLÜM 1 GİRİŞ VE AMAÇ ........................................................................................ 1
BÖLÜM 2 GENEL HATLARIYLA KATMA DEĞER VERGİSİNİN TANIMI VE KATMA DEĞER VERGİSİNE GEÇİLMESİNİN NEDENLERİ ...................... 3
2.1.VERGİNİN KAVRAMI VE TANIMI ................................................................. 3 2.2.KATMA DEĞER VERGİSİNİN TANIMI ......................................................... 3 2.3.KATMA DEĞER VERGİSİNİN TÜRLERİ ...................................................... 4 2.4.KATMA DEĞER VERGİSİNİ HESAPLAMA YÖNTEMLERİ ..................... 4
2.4.1.Dolaylı Hesaplama Yöntemi (Vergiden İndirim) ....................................... 5 2.4.2.Dolaysız Hesaplama Yöntemi ........................................................................ 5
2.4.2.1.Toplama Yöntemi ...................................................................................... 5 2.4.2.2.Çıkarma Yöntemi ....................................................................................... 5
2.5.KATMA DEĞER VERGİSİNİN TARİHSEL GELİŞİMİ ................................ 6 2.6.TÜRKİYE'DE KATMA DEĞER VERGİSİ UYGULAMASINA
GEÇİLMESİNİN TEMEL NEDENLERİ ........................................................... 6
BÖLÜM 3 İHRACATIN TANIMI, ÖDEME ŞEKİLLERİ, TESLİM ŞEKİLLERİ VE İHRACATTA KDV İSTİSNASI VE İADESİ ................................ 9
3.1.İHRACATIN TANIMI VE KAPSAMI ............................................................... 9 3.2.İHRACATTA ÖDEME ŞEKİLLERİ ................................................................ 10
3.2.1.Peşin Ödeme (Cash / Advance Payment) Ve Prefinansman ..................... 10 3.2.2.Mal Karşılığı Ödeme / Cash Against Goods .............................................. 11 3.2.3.Kabul Kredili Ödeme ................................................................................... 12 3.2.4.Akreditifli Ödeme / Letter Of Credit L / C ................................................ 12 3.2.5.Vesaik Mukabili Ödeme Şekli / Cash Against Documents ....................... 14
3.3.İHRACATTA TESLİM ŞEKİLLERİ ............................................................... 14 3.3.1.Ticari İşletmede Teslim / Ex Works (Exw) ................................................ 15 3.3.2.Taşıyıcıya Teslim / Free Carrıer (Fca) ....................................................... 15 3.3.3.Gemi Doğrultusunda Teslim / Free Alongside Ship (Fas) ........................ 15 3.3.4.Gemi Bordasında Teslim / Free On Board (Fob) ...................................... 15
iii
3.3.5.Mal Bedeli Veya Navlun / Cost And Freight (Cfr) .................................... 15 3.3.6.Mal Bedeli, Sigorta Ve Navlun / Cost, Insurance And Freight (CIF) ..... 16 3.3.7.Taşıma Ücreti Ödenmiş Olarak Teslim / Carriage Paid To (Cpt) ........... 16 3.3.8.Taşıma Ücreti Ve Sigorta Ödenmiş Olarak Teslim / Carriage And
Insurance Paid To (CIP) .............................................................................. 17 3.3.9.Sınırda Teslim / Delivered At Frontier (Daf) ............................................. 17 3.3.10.Gemide Teslim / Delivered Ex Ship (Des) ................................................ 17 3.3.11.Rıhtımda Teslim (Gümrük Vergi Ve Harçları Ödenmiş Olarak) /
Delivered Ex Quay (Duty Paid) (DEQ) ...................................................... 17 3.3.12.Gümrük Resmi Ödenmemiş Olarak Teslim / Delivered Duty Unpaid
(Ddu) .............................................................................................................. 18 3.3.13.Gümrük Resmi Ödenmiş Olarak Teslim / Delivered Duty Paid (Ddp) . 18
3.4.İHRACATTA KDV İSTİSNASI VE İADESİ .................................................... 18 3.4.1.İhracatta KDV İstisnası ............................................................................... 18 3.4.2.Katma Değer Vergisinde İndirim ve İade Sistemi ..................................... 19 3.4.3.Doğrudan Mal İhracatında İstisna ............................................................. 23
3.4.3.1.Serbest ( Özellik Arzetmeyen) İhracat ..................................................... 25 3.4.3.2.Kayda Bağlı İhracat ................................................................................. 25 3.4.3.3.Transit İhracat .......................................................................................... 25 3.4.3.4.Konsinye İhracat (Yurtdışına Satılmak Üzere Mal Gönderilmesi) ......... 26 3.4.3.5.Bedelsiz İhracat ........................................................................................ 27 3.4.3.6.Kredili İhracat .......................................................................................... 29 3.4.3.7.Ticari Kiralama Yoluyla İhracat .............................................................. 30 3.4.3.8.Serbest Bölgelere Mal Gönderilmesi ....................................................... 31 3.4.3.9.Sınır Ve Kıyı Ticareti Yoluyla İhracat .................................................... 32 3.4.3.10.Posta İle Yurtdışına Mal Gönderilmesi ................................................. 32
3.4.4.İhraç Kaydı İle Mal Tesliminde İstisna ...................................................... 33 3.4.5.Hizmet İhracatında KDV İstisnası .............................................................. 36 3.4.6.Türkiye’de İkamet Etmeyenlere Yapılan Mal Teslimlerinde KDV
İstisnası .......................................................................................................... 37 3.4.6.1.Yolcu Beraberi Eşya İstisnası .................................................................. 37 3.4.6.2.Türkiye’de İkamet Etmeyenlere Döviz Karşılığı Yapılan Satışlarda
KDV İstisnası (Bavul Ticareti) ............................................................... 38
BÖLÜM 4 İHRACAT İSTİSNASINDA İADE ESASLARI VE MUHASEBEŞTİRİLMESİ .......................................................................................... 40
4.1.İHRACAT İSTİSNASINDA İADE ESASLARI ............................................... 40 4.1.1.Katma Değer Vergisinde İade Yöntemleri ................................................. 40
4.1.1.1.İndirim Yoluyla İade ................................................................................ 41 4.1.1.2.Sonraki Dönemlere Devir Yoluyla İade .................................................. 41
iv
4.1.1.3.Nakden Ve/Veya Başka Vergi Borçlarına Mahsup Suretiyle İade .......... 42 4.1.2.Genel Esaslar ................................................................................................ 43
4.1.2.1.Nakden İade ............................................................................................. 43 4.1.2.2.Teminat Ve İnceleme Raporu Aranmayan İadeler .................................. 43
4.1.2.1.1.Yeminli Mali Müşavir Raporuyla Yapılan İadeler ........................... 45 4.1.2.1.2.Teminat Karşılığı İadeler .................................................................. 46 4.1.2.1.3.Vergi İnceleme Raporu İle Yapılan İadeler ...................................... 51
4.1.2.3.Mahsuben İade ......................................................................................... 52 4.1.3.Özel Esaslar ................................................................................................... 53
4.1.3.1.Olumsuz Rapor ........................................................................................ 54 4.1.3.2.Olumsuz Tespit ........................................................................................ 54 4.1.3.3.Sahte Veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge .................................. 55 4.1.3.4.Kendileri Hakkında Olumsuz Rapor Veya Tespit Bulunanlar ................ 55
4.2.İHRACATTA KDV İADESİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ .................. 56 4.2.1.Fiili İhracat .................................................................................................... 56
4.2.1.1.İmalatçı-İhracatçı Firmada İhracat ........................................................... 57 4.2.1.2.İhraç Kaydıyla Satış Yapan Firmada İhracat Kaydı ................................ 57 4.2.1.3.İhracatçı Firmada İhracat Kaydı .............................................................. 58
4.2.2.Ödeme Şekillerine Göre İhracat Kaydı ...................................................... 58 4.2.2.1.Peşin Ödeme Şeklinde İhracat Kaydı ...................................................... 59 4.2.2.2.Mal Mukabili Ödeme Şeklinde İhracat Kaydı ......................................... 60 4.2.2.3.Vesaik Mukabili Ödeme Şeklinde İhracat Kaydı .................................... 62 4.2.2.4.Akreditifli Ödeme Şeklinde İhracat Kaydı .............................................. 63
SONUÇ .......................................................................................................................... 67
KAYNAKÇA ................................................................................................................. 69
v
ÖZET
Günümüzde hem gelişmekte olan hem de gelişmiş ülkeler açısından ihracat önemli bir konuma sahiptir. İhracat ülkelerin ekonomik rekabeti, dış ticaret dengesinin sürdürülebilmesi, döviz ihtiyacının karşılanması ve ekonomik kalkınmalarına destek olur. Birçok ülke dış ticarete önem vermekte ve ihracatçılara çeşitli destek ve teşvik sağlamaktadır. Ülkeler ekonomilerini daha rekabetçi kılabilmek ve ihracat hacimlerini arttırmak için ihracat sektörlerini AR-GE, Eğitim, kalifiyeli personel istihdamı, bazı vergilerin istisnaları, düşük faizli krediler gibi birçok farklı yoldan doğrudan veya dolaylı olarak ihracat sektörlerini teşvik etmişlerdir. İhracata yönelik vergi teşvikleri muafiyet, istisna, indirim, düşük vergi oranı ve vergi ertelemeleri şeklinde ortaya çıkabilmektedir. Ülkemizde bu amaçla yapılan uygulamaların başında ihracatta KDV istisnası ve iadesi gelmektedir. Her ne kadar doğrudan bir teşvik olarak görünmese de, ihracat işlemlerinden doğan, yüklenilen KDV’nin iadesi ihracatçı şirketlerin teşvik edilmesinde önemli bir faktördür. KDV iadesi ihracatçıların uluslararası rekabetini ve finansal güçlerini arttırmak açısından önemli bir konuma sahiptir. Bu çalışmada, öncelikle genel hatlarıyla KDV kanunundan, ihracat tanımı, ihracat şekillerinden, ihracatta KDV istisnası, iade süreci ve muhasebe kayıtları üzerinde durulmuş ve açıklanmaya çalışılmıştır. Anahtar Kelimeler; İhracat,KDV,KDV İadesi,İhracat Teşvikleri
vi
ABSTRACT
Exporting currently has critical position in view of both developing, and developed
countries. Exporting contributes to the countries in terms of economic competition,
sustainable balance of trade, provision of foreign currency needs, and economic growth.
Many countries place emphasis on foreign trade, and provide numerous supports and
incentives to the exporters. Countries have been inciting their export sectors, either
directly, or indirectly, by various means of R & D, training, employment of qualified
personnel, exemptions of certain taxes, so as to make their economies more competitive,
and to increase their export volumes. Tax incentives intended for export may come forth
in forms of exemption, deduction, low tax rates, and tax postponing. In our country,
VAT exemption and return are the mainly practiced incentives in export. Despite not
being seen as a direct incentive, return of the VAT arising from the export transactions,
and being charged with thereafter, is an important factor in inciting the exporting
countries. VAT return is important in increasing the international competitive and
financial powers of the exporters. In this study, it has primarily been attempted to put
general emphasis on, and thereby to explain the VAT law, definition of export, types of
export, VAT exemption in export, and the return process, and accounting records
thereof.
Key Words: Export, VAT, VAT Return, Export Incentives
vii
KISALTMALAR
A.A.T.U.H.K. : Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun
A.G.E : Adı Geçen Eser
AB : Avrupa Birliği
ABD : Amerika Birleşik Devletleri
AET : Avrupa Ekonomik Topluluğu
AR-GE : Araştırma Geliştirme
ATİK : Amortismana Tabi İktisadi Kıymetler
DAB : Döviz Alım Belgesi
GÇB : Gümrük Çıkış Beyannamesi
INCOTERMS : Uluslararası Teslim Şekilleri
KDV : Katma Değer Vergisi
KDVK : Katma Değer Vergisi Kanunu
KKDF : Kaynak Kullanım Destekleme Fonu
SMİYB : Sahte veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge
SMMM : Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
SSK : Sosyal Sigortalar Kurumu
TBMM : Türkiye Büyük Millet Meclisi
VUK : Vergi Usul Kanunu
YMM : Yeminli Mali Müşavir
YPAS : Yabancı Para Alacak Senetleri
viii
ŞEKİL LİSTESİ
SAYFA NO
Şekil 1. Kesin Teminat Mektubu Örneği………………………………………….…45
1
BÖLÜM 1 GİRİŞ VE AMAÇ
Küreselleşme, hızla artan teknolojik olanaklar, yenilikçilik, rekabet koşullarında
ve stratejilerinde oluşan değişim, ürün maliyetlerinin oluşumundaki yapısal farklılıklar
ve tüketicinin bilinçlenmesi gibi temel dönüşümler; özellikle uluslararası pazarlarda,
rekabet avantajlarının kaynaklarını ve rekabet biçimlerini köklü olarak değiştirmekte ve
işletmeleri yeni uyum sorunları ile karşı karşıya getirmektedir.
Uluslararasılaşma, firmalar için yalnızca tercih değil, aynı zamanda ayakta
kalmak ve başarısını sürdürmek için bir zorunluluk haline gelmiştir. Uluslararası
olabilme yollarının içinde ‘ihracat’, en az riskli ve en çabuk uygulanabilen seçenek
olmasından ötürü önemli yer tutmaktadır.
İhracat, bir ülke sınırları içerisinde serbest dolaşımda bulunan (bu ülkede
yetişen, üretilen veya başka ülkelerden ithal edilmiş) malların ve hizmetlerin başka
ülkelere satılması/gönderilmesi anlamına gelir. İhracatın fiili olarak gerçekleşmesi ise,
malın gümrük mevzuatı hükümleri çerçevesinde muayenesinin yapılıp taşıta
yüklenmesi, bir yerden gelmekte olan dökme ve diğer eşyada yüklemenin
tamamlanması veya gümrük mevzuatınca fiili ihracat olarak kabul edilecek diğer
çıkışları ifade etmektedir. Dış ticaret, ülkelerin gelişimlerini etkileyen en önemli
unsurlardan birisidir. Bu faaliyetin yaygınlaştırılması yani teşvik edilmesi
gerekmektedir. Bu sebeple ülkeler, prim, teşvik, vergi istisna ve iade gibi birçok
uygulama ile ihracatçıyı teşvik etmeye çalışır.
Harcamalar (tüketim) üzerinden alınan bir vergi olan Katma Değer Vergisi
(KDV), ilk kez 1954 yılında Fransa'da uygulamaya konulmuştur. Daha sonra şimdiki
adıyla Avrupa Birliği ülkelerinde uygulanmaya başlayan KDV, Türkiye’de 1 Ocak 1985
tarihinde 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu (KDVK) ile yürürlüğe girmiş
bulunmaktadır.
KDV’nin uygulamaya başlandığı dönemlerde Türkiye kapalı ekonomi
görünümünden sıyrılarak, dışa açılmış ve dış ticarette gelişme göstermeye başlamıştır.
Ülke ekonomisine büyük katkı sağlayan dış ticaret kalemlerinden biri olan ihracata
2
yönelik istisnalar da Katma Değer Vergisi Kanunu’nda yerini almıştır. Dış ticaretin
vergilendirilmesi açısından “Destinasyon” ve “Orijin” olmak üzere iki ilke
bulunmaktadır. Destinasyon, mal ve hizmetlerin, nihai anlamda tüketildikleri veya
faydalanıldıkları ülkede Katma Değer Vergisi’ne tabi tutulmasını; Orijin ise, dış ticarete
konu mal ve hizmetlerin üretildikleri ülkede vergilendirilmesi anlamına gelmektedir.
Türkiye bu ilkelerden Destinasyon ilkesini benimsemiş ve ihraç konusu mallar
üzerinden Katma Değer Vergisi yükünü kaldırmıştır. İhracatçılar böylelikle
maliyetlerini düşürmüş ve uluslararası ticarette rekabet edebilme gücüne sahip
olmuştur. Diğer taraftan yurt içinde ihraç konusu malların üretimi ve tedariki
dolayısıyla ödemiş oldukları KDV’nin ihracatçıya iade edilebilmesini sağlayan Katma
Değer Vergisi Kanunu’nun 11. maddesi ile istisna hükümleri düzenlenmiş ve daha
sonra yayımlanan tebliğlerle desteklenmiştir. Böylelikle ihracatın önünün açılarak
ülkeye döviz girdisinin artması, girişimcilerin ihracata yönelmesinin sağlanması,
istihdamın artması vb. birçok olumlu gelişmelerin zemini hazırlanmıştır.
Çalışmanın birinci bölümünde genel olarak verginin tanımı, Katma Değer
Vergisi Kanunu’nun ortaya çıkışı, gelişimi ve dolaylı ve dolaysız vergi türleri üzerinde
durulmuştur. İkinci bölümde, öncelikle ihracat tanımı, ihracatta teslim ve ödeme
şekilleri üzerinde durulmuş ayrıca KDV istisnası ve ihracatta KDV istisnası anlatılmaya
çalışılmıştır. Üçüncü bölümde, ihracat istisnasında iade esasları, KDV kanununda iade
esasları ve mahsuben iade esasları ele alınmıştır. Son bölümde ise KDV iadesinde
muhasebe işlemleri ve muhasebe kayıtları üzerinde durulmuştur.
3
BÖLÜM 2 GENEL HATLARIYLA KATMA DEĞER
VERGİSİNİN TANIMI VE KATMA DEĞER
VERGİSİNE GEÇİLMESİNİN NEDENLERİ
2.1.VERGİNİN KAVRAMI VE TANIMI
Vergi, devlet veya devredilmiş vergilendirme yetkisine sahip kamu
kuruluşlarının kamu harcamalarını finanse etmek veya ekonomik ve sosyal hayata
müdahale etmek üzere, cebri, nihai ve karşılıksız olarak ve doğrudan doğruya istenen
para şeklindeki ödemeleri ifade etmektedir.1
Bir başka ifade ile vergi, kamu giderlerini karşılamak üzere herkesin mali
gücüne göre vermekle yükümlü olduğu ekonomik bir değerdir.2Bununla birlikte
günümüzdeki amaç ve fonksiyonları göz önüne alındığında, “vergi; devletin ve yetkili
diğer kamu kuruluşlarının, yüklendikleri fiskal ve ekstrafiskal görevleri gerçekleştirmek
üzere, gerçek veya tüzel kişilerden; cebren, karşılıksız olarak ve egemenlik gücüne
dayanarak aldığı para şeklindeki iktisadi değerlerdir.” şeklinde tanımlanabilir.3
2.2.KATMA DEĞER VERGİSİNİN TANIMI
KDV yaygın ve genel bir vergidir. Prensip olarak, ekonomideki bütün mal ve
hizmet hareketlerini kavramak üzere planlanmıştır. KDV, mal ya da hizmetin
üretiminden tüketiciye intikaline kadar her el değiştirme aşamasında alınan yaygın fakat
kümülatif etkisi olmayan genel bir tüketim vergisidir. Başka bir deyişle de “KDV, her
ekonomik safhada satış değeri üzerinden alınmakla beraber, her üretim ve dağıtım
aşamasında yaratılan katma değerlerin vergiye tabi tutulmasıdır.
1 Türk İ. “Kamu Maliyesi”, Turhan Kitabevi, Ankara, 2005:111. 2 Kırbaş S. “Vergi Hukuku Temel Kavramlar İlkeler ve Kurumlar”, Gazi Üniversitesi Yayın No:37, İ.İ.B.F. Yayın No:25, Ankara, 1984:57. 3 Akdoğan A.”Kamu Maliyesi”, 7.Baskı, Gazi Kitabevi, Ankara, 1999:117.
4
KDV sistemi, mal ve hizmetlerin üretiminden başlayıp, tüketiciye ulaşıncaya
kadar tüm safhalarda yaratılan değerin vergilenmesini sağlayan bir yapıya sahiptir. Bu
süreç, her safhada hesaplanan KDV’den, katma değer yaratılmasıyla ilgili alım ve
giderler için ödenen KDV’nin indirilmesiyle devam etmektedir.
2.3.KATMA DEĞER VERGİSİNİN TÜRLERİ
Genel anlamda katma değeri tanımlarsak; bir kişi veya isletmenin sattığı mal
veya ifa ettiği hizmetin satış bedeli ile bunların alış maliyeti arasındaki farktır. Katma
değer hesaplanırken iktisadi kıymetlerin değerlerinin hesaplamaya katılma şeklinden
dolayı farklı KDV tiplerinin ortaya çıkmasına yol açmıştır. Dört farklı KDV uygulaması
vardır.
Bunlar;
- Gelir Tipi KDV,
- Tüketim Tipi KDV,
- Gayrisafi Hasıla Tipi KDV,
- Ücret Tipi KDV'dir.
Satın alınan iktisadi kıymetler için ödenen KDV; tamamen ayni dönemde
indirilebiliyorsa, "Tüketim Tipi KDV" ; yıllara yayılarak indirilebiliyorsa, "Gelir Tipi
KDV"; o dönemde indirilemiyorsa, yani ödenen KDV firmanın üzerinde kalıyorsa,
"Gayrisafi Hasıla Tipi KDV"; sermaye gelirinden indirilebiliyor ise, "Ücret Tipi KDV"
söz konusudur.4
2.4.KATMA DEĞER VERGİSİNİ HESAPLAMA
YÖNTEMLERİ
KDV'nin hesaplanmasında iki yöntem kullanılmaktadır. Bu yöntemler ise;
- Dolaylı hesaplama yöntemi (vergiden indirim) ve
- Dolaysız hesaplama yöntemidir.
4 Sarılı MA.” Türk Vergi Sistemi ve Uygulaması”, Ümit Ofset Matbaacılık, Ankara, 2010:501.
5
2.4.1.Dolaylı Hesaplama Yöntemi (Vergiden İndirim)
Vergiden vergi indirimi şeklinde uygulanmakta olan bu yöntemde; satışlar
dolayısıyla tahsil edilen KDV'den, alışlar dolayısıyla ödenen KDV indirilerek ödenecek
KDV hesaplanmaktadır. Vergiden indirim (mahsup) yöntemi olarak da adlandırılan bu
yöntem KDV'yi uygulayan tüm AB'ye üye ülkeleri ve ülkemizde uygulanmaktadır.
Dolaylı vergiler, mal ve hizmet kullanımından kaynaklanan vergilerdir. Vergiye tabi
mal ve hizmetlerden yararlanan herkes, gelir düzeyi ne olursa olsun aynı oranda vergi
öder. Bu vergilerde vergi mükellefi ile ödeyicisi farklıdır. Bir başka tanıma göre ise,
dolaylı vergiler bir mal veya hizmet üzerinden dolaylı olarak tahsil edilen vergilerdir.
Mal ve hizmet satın alırken ödendiğinden, tahsili kolay ve ucuzdur. Katma değer vergisi
ile özel tüketim vergisi, dolaylı vergiler arasında yer alır.5
2.4.2.Dolaysız Hesaplama Yöntemi
Dolaysız hesaplama yönteminde KDV iki farklı şekilde hesaplanmaktadır. Bu
hesaplama yöntemleri;
2.4.2.1.Toplama Yöntemi
Gelir tipi KDV'ye uygun olan toplama yöntemine göre, KDV'nin matrahı üretim
faktörlerine yapılan ödemelerin toplamına eşittir. Başka bir ifadeyle mal üretimine
katılan üretim faktörlerinin üretimden aldıkları ücret, kar, rant ve faizin toplamı KDV
matrahını oluşturmaktadır. Ancak, kâr hesaplanırken amortismanların düşülmesi
gerekmektedir.
2.4.2.2.Çıkarma Yöntemi
Çıkarma yönteminde, KDV matrahı; satış değerinden satın alınan girdi ve
sermaye mallarının değerleri çıkartılarak hesaplanabilir. Ayrıca, firma içinde üretilen
yatırım malları ve stok artışları toplam yatırıma dahil olduklarından bunların da
matrahtan çıkartılması gerekmektedir. Bu yöntem stok değerlendirmelerine ve
5 Gök A.“OECD Ülkeleri ve Türkiye’de Vergi Yükü”, E-Yaklaşım, 2010, Sayı:213, s.3.
6
amortisman ayrılmasına ihtiyaç göstermemesi nedeniyle, uygulanması kolay bir
yöntem olup tüketim tipi KDV'de uygulanması mümkündür.6
2.5.KATMA DEĞER VERGİSİNİN TARİHSEL GELİŞİMİ
Türk Vergi Sisteminde gelir ve servet üzerinden alınan vergilerin yanı sıra
harcama üzerinden de vergi alınması esası benimsenmiştir. Günümüzde harcama
üzerinden alınan en önemli vergi KDV’dir. Cumhuriyet tarihimizde uygulanan
muamele vergilerinin ilki her türlü satış işlemini vergilemeyi amaçlayan 735 sayılı
’Umumi İstihlak Vergisi’ olmakta iken bu vergi sonrasında yerini ekonomik kalkınma
süreci içerisine girmiş olan Türkiye’de tek aşamalı genel bir satış vergisi olan muamele
vergisine bırakmıştır. 1927 yılında kabul edilen muamele vergisinin yerini 1957 yılında
‘ilk madde üretiminde’ alınması amaçlanan istihsal vergisi ile hizmet vergilerinden
oluşan ve ‘Gider Vergileri’ olarak adlandırılan vergi almıştır.7
KDV’ye geçme çabaları aslen İkinci Beş Yıllık Kalkınma Planı ile başlanmıştır.
1972 yılında Maliye Bakanlığı kurduğu bir komisyonla ilk KDV tasarısını hazırlamıştır.
İlk tasarı Alman KDV’sinden esinlenerek ve Almanya’nın da konu hakkındaki
tecrübelerinden faydalanılarak hazırlanmıştır. Kanunlaşma yolunda 1971, 1974, 1976,
1977 ve 1978 yıllarında hazırlanan kanun tasarısı taslağı ile 1980 yılında hazırlanan iki
ayrı kanun tasarısı başarıya ulaşamamıştır.8
Bu başarısızlığın sebebi olarak yürürlükten kaldırılacak vergilerden elde edilen
hâsılat kadar hâsılat elde edilemeyeceği ve mükelleflerin bu vergiyi başarılı bir şekilde
uygulayamayacağı endişesi olarak görülebilir.
Cazibesinin fazlaca olmasının yanında uygulamada özellikle üretimi
vergilendiren diğer muamele vergilerinin ağır yükü altında ezilen sanayi kesiminin
6 Sarılı, a.g.e., s.504. 7 Heper F. “Toplumsal Yapı ile Vergi Yapıları Arasındaki İlişkiler, Eskişehir İktisadi ve Ticari İlimler Akademisi Yayınları”, İktisadi ve Ticari İlimler Akademisi Basımevi,1981, No:126/148:55. 8 Tatlıdil R, Ayaz N. “Avrupa Topluluğu 1992'de KDV Uygulamaları ve Türkiye'ye Muhtemel Etkileri”, TOBB,1992:4.
7
yaşadığı zorlukların, adaletsiz kaynak dağılımının ve aynı konu üzerinden birden fazla
vergi alınmasından kaynaklanan piyasadaki finansman sıkıntısının önüne geçilmesi
adına geliştirilen KDV kanun tasarısı nihayetinde 3065 Sayılı Kanun numarasıyla
25.10.1984 tarihinde kabul edilmiş ve 2 Kasım 1984 tarih ve 18563 Sayılı Resmi
Gazete’de yayımlanarak 01.01.1985 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir. KDVK’nın
yürürlüğe girmesi ile birlikte ülkemizde uygulanan diğer bazı gider vergileri de aynı
yürürlük tarihi itibariyle uygulamadan kaldırılmıştır.
Bunlar şöyle sıralanabilir:9
- Dâhilde Alınan İstihsal Vergisi
- İthalden Alınan İstihsal Vergisi
- Nakliyat Vergisi
- PTT Hizmetleri Vergisi
- İlan ve Reklam Hizmetleri Vergisi
- İşletme Vergisi
- Spor Toto Vergisi
2.6.TÜRKİYE'DE KATMA DEĞER VERGİSİ
UYGULAMASINA GEÇİLMESİNİN TEMEL NEDENLERİ
Ülkemizde, harcama vergileri alanında 25.10.1984 Tarihli 3065 Sayılı KDVK
ile yapılan reformla, 01.01.1985 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere 8 adet dolaylı
vergi yürürlükten kaldırılmış ve kaldırılan dolaylı vergiler yerine KDV ilk kez
uygulamaya konulmuştur. Bilindiği üzere KDV, KDVK'nin l'inci maddesine göre;
istisnaları hariç, bütün mal ve hizmetlere, bunları her el değiştirme aşamasında (alım-
satıma konu her aşamada) uygulanması sebebiyle genel yayılı muamele vergisi
niteliğindedir. Türkiye'de KDV uygulamasına geçilmesinin temel nedenleri KDVK'nin
gerekçesinde şu şekilde sayılmıştır:
9 Aydemir B.“Türkiye'de Katma Değer Vergisi Uygulamasının Değerlendirilmesi ve Efektif Katma Değer Vergisi Oranlarının Hesaplanması”, DPT. Yıllık Programlar ve Konjonktür Değerlendirme Genel Müdürlüğü, Ankara:1996
8
- KDV sisteminin ekonomik olaylara karşı tarafsız olması ve vergi yükü
açısından tarafsız olması özelliği nedeniyle halen yürürlükte bulunan muamele
vergilerinin ekonomi üzerindeki olumsuz etkilerinin giderilmesini sağlayacaktır.
- 1950'lerde Gelir ve Kurumlar Vergisi alanlarında yapılan köklü değişikliklere
paralel olarak, harcama vergileri sisteminde de düzenlemeler yapılmış olacak ve
böylece iki sistemin işleyişinde sağlanması zorunlu olan fonksiyonel bağlar kurulmuş
olacaktır.
- Uluslararası ekonomik ilişkilerimizin ve özellikle ihracatımızın geliştirilmesi
açısından da yarar sağlayacaktır.10
KDV uygulamasına geçilmesinde yatırımın teşvik edilmesi, ihracatın
geliştirilmesi, sanayi üzerindeki vergi yükünün azaltılması, enflasyonist baskının
önlenmesi, kaynakların optimal dağılımında uygunluk sağlanması, uzmanlaşmanın
teşviki ve fiyatlar genel seviyesinin kontrolü gibi ekonomik nedenlerle, vergi adaletinin
sağlanması, vergi hasılatına etkisi, vergi kaçakçılığına etkisi, matrahın bölünmesi,
özdenetim imkanı, vasıtasız vergiler sistemini tamamlayıcı niteliği ve diğer ülkelerin
vergi sistemi ile uyum sağlanması gibi mali nedenler de etkili olmuştur. KDV'ye
geçilmesini gerekli kılan nedenlerden biri de, dünya üzerinde yaygın bir uygulaması
bulunan ve birçok ülkenin geçiş için hazırlık çalışması yürüttüğü KDV sistemini,
ülkemiz açısından uluslararası ekonomik ve ticari ilişkilerimize en olumlu bir bicimde
katkıda bulunacak bir tercih olacağı düşüncesidir.11
10 Sarılı,a.g.e.,s.504. 11 Sarılı,a.g.e.,s.505.
9
BÖLÜM 3 İHRACATIN TANIMI, ÖDEME
ŞEKİLLERİ, TESLİM ŞEKİLLERİ VE
İHRACATTA KDV İSTİSNASI VE İADESİ
3.1.İHRACATIN TANIMI VE KAPSAMI
İhracat ; 06.06.2006 tarihli 26190 sayılı Resmi Gazete'de yayınlanan İhracat
Yönetmeliğinde “Bir malın, yürürlükteki ihracat mevzuatı ile gümrük mevzuatına
uygun şekilde Türkiye gümrük bölgesi dışına veya serbest bölgelere çıkarılmasını
veyahut Müsteşarlıkça ihracat olarak kabul edilecek sair çıkış ve işlemleri ifade eder”
şeklinde tanımlanmıştır.
İhraç konusu malın Gümrük Mevzuatı hükümleri çerçevesinde muayenesinin
yapılıp taşıta yüklenmesi, bir yerden veya muhtelif yerlerden bir defada veya kısım
kısım gelmekte olan dökme ve diğer eşyada yüklemenin tamamlanması olarak da ifade
edilebilir.12
Başka bir ifadeyle ihracat; “Yurt dışına mal ve hizmet satışı suretiyle yürütülen
faaliyetler” olarak tanımlanabilir. İhracat yoluyla elde edilen gelirler, gerek döviz
rezervlerini arttırması, gerek dış ödemeler dengesine katkısı, gerekse ekonomik
büyümeyi sağlaması nedenleriyle, çeşitli kurumları yakından ilgilendirdiği gibi,
toplumun çeşitli kesimleri için de önemli bir konu haline gelmiştir. Yapılan liberal
değişiklikler ve buna paralel olarak dış ticarette serbestleşmenin ardından, ihracatın
teşviki, hükümetlerin ekonomi politikalarının temel unsurlarından biri haline
gelmiştir.13
İhracat, kazanç elde etmek amacıyla müşteri gruplarının gereksinimlerini,
isteklerini ve tercihlerini tatmin etmek için, işletme olanaklarının değerlendirilmesi,
12 Hatipoğlu A.“İthalat-İhracat Kılavuzu”, Kosgeb Eğitim Merkezi Yayını, Ankara,1994, s.27 13 Tokaç G.“Katma Değer Vergisi’nde ihracat istisnası ve iade Müessesesi”, Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü,Yüksek Lisans Tezi; 2007:5-6
10
planlanması, kullanılması ve denetlenmesi faaliyetlerinin uluslararası alanda
yürütülmesi işlemlerinin bütünüdür. İhracat, bir malın yabancı ülkelere döviz karşılığı
yapılan satışıdır.14
3.2.İHRACATTA ÖDEME ŞEKİLLERİ
İthalatçıyla anlaşarak malı hazırlayan ihracatçı, mal bedelinin ödenmesini
düşünmek durumundadır. Eğer ürettiği malın karşılığını zamanında alamazsa ihracatçı
oldukça zor bir duruma düşer. Bu durum ihracatçıların ve ithalatçıların ödeme şekilleri
hakkında yeterince bilgi sahibi olmalarını gerektirmektedir. Böylece karşılaşılabilicek
riskleri en aza indirmiş olurlar. Uluslararası ticarette ödeme şekilleri beş grupta
toplanabilir. Bunlar, peşin ödeme ve prefinansman, mal karşılığı ödeme, kabul kredili
ödeme, akreditifli ödeme ve vesaik mukabili ödemedir.15
3.2.1.Peşin Ödeme (Cash / Advance Payment) Ve
Prefinansman
Peşin ödeme şeklinde, alıcı önce parayı göndermekte, daha sonra mal
gitmektedir. Kuşkusuz burada, alıcının ihracatçıya tam güvenmesi gerekmektedir. Peşin
ödeme kambiyo mevzuatına göre ihracatçı için bir kredi niteliği taşıdığı için mallar 1 yıl
içinde ihraç edilmelidir. Ya da aynı değerde başka bir mal, mamul veya hizmet
gönderilmelidir. Türkiye’de açılan bu kredi karşılığında ihracatı teşvik için gelen
paradan % 3 oranında kaynak kullanım destekleme fonu (KKDF) kesilmektedir.
Bankalar bir yıl içinde ihracatın yapılmayacağını da göz önüne alırlar ve bir yıllık
gecikme faizini hesaplayarak peşin gelen paradan kesinti yaparlar.16
Peşin olarak bedel geldiği zaman hemen döviz alım belgesi (DAB) kesilir ve
ihracat bedeli olduğu DAB üzerine yazdırılır. İhracat esnasında DAB gümrüğe gider ve
bedel karşılığı olan malların yurt dışına çıktığı DAB arkasına yazılır. Bu işlem
14 Akın M.”Türkiye’de ihracatta Katma Değer Vergisi iade Sistemi: Afyonkarahisar ili Uygulamasi”, Afyon Kocatepe Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yüksek Lisans Tezi;2010 15 Dündar S.”Dış Ticaret işlemleri Çerçevesinde İthalat ve İhracat işlemlerinin Muhasebeleştirilmesi” Kocaeli Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yüksek Lisans Tezi;2006 16 Dündar,a.g.e.,s.41
11
yapılmadan gelen peşin bedelin karşılığı olan mal yurtdışı edilmiş sayılmaz. Mallar
kısım kısım yurtdışı edilmişse en son partide DAB üzerinde kapama yapılır.17
Peşin ödemeli işlemlerde ithalatçı kendini garanti altına almak isteyebilir. Bu
bakımdan garantili peşin ödeme ve garantisiz peşin ödeme olarak adlandırılabilir.
Garantisiz peşin ödemede, ithalatçı ihracatçıya bankanın herhangi bir garantisini
istemeden dövizi göndermektedir. İhracatçı malı göndermediği ya da parayı iade
etmediği takdirde ihracatçı bankanın bir sorumluluğu yoktur. Garantili peşin ödemede
ise ithalatçının bankası, anlaşmaya uygun malın zamanında gönderilmediği ya da para
iade edilmediği takdirde gönderilen peşin dövizin faizi ile birlikte ithalatçıya geri
gönderileceğine dair ihracatçının bankasından garanti istemektedir. Buna prefinansman
adı verilir. Prefinansman da garantör banka ithalatçı tarafından gönderilen parayı,
ihracatçıya teslim etmeden önce teminat mektubu ister.18
3.2.2.Mal Karşılığı Ödeme / Cash Against Goods
Alıcının satın aldığı mal bedelini, malların satış sözleşmesinde belirtilen varış
yerine ulaşmasını takiben, malın ithalatçı tarafından teslim alındıktan sonra, yapılan
anlaşmaya göre ileri bir tarihte ödemenin yapılmasını sağlayan bir ödeme şeklidir.19
Peşin ödemenin tersine, ihracatçı bedelini almadan malı alıcıya göndermekte ve
bu bakımdan ithalatçıya tam bir güven duymaktadır. İhracatçının en çok risk üstlendiği
ödeme şeklidir. İhracatçı malını sevk ettikten sonra sevkiyata ilişkin vesaiki doğrudan
veya bedelsiz teslim edilmek kaydıyla bir banka aracılığı ile veya doğrudan ithalatçıya
göndermektedir.
İhracatçı açısından en riskli ödeme şeklidir.
İthalatçı vesaiki teslim alarak, bununla malları gümrükten çekmekte, mal
bedelini ise aralarındaki anlaşma uyarınca belirlenen süre sonunda ödemektedir. Fakat
mal bedelinin ödenmeme riski her zaman vardır. Mal karşılığı ödeme, ihracatçıyı değil
17 Akın H.”Yeni İşim Dış Ticaret”, Academy International, Ankara,1999:184 18 Dündar,a.g.e.,s.41-42 19 Kobi Finans,(t.y.), http://www.kobifinans.com.tr/tr/bilgi_merkezi/02080109/21357.htm, Erişim:14 Eylül 2012
12
ithalatçıyı finanse eden bir ödeme şeklidir. İhracatçının mal karşılığı ödeme şeklini
kabul edebilmesi için mal bedelinin ödeneceğine inanması gerekmektedir. Güvence
bankaların garantisiyle sağlanabilir. Ödemenin zamanında yapılacağına ilişkin bir
garanti alıcının bankası vasıtasıyla satıcıya verilmekte olup, mal karşılığı ödemede
oldukça sık görülmektedir.20
3.2.3.Kabul Kredili Ödeme
Mal bedelinin belli bir vadede ödenmesini taahhüt eden ve bu ödemeye bir
poliçenin araç olduğu ödeme şeklidir. Bir başka ifade ile kabul kredisi satılan malın
bedelinin bir poliçeye bağlandığı vadede satıcıya ödenmektedir. 21
Temel olarak alıcıyı finanse etmeyi amaçlayan işlemde, poliçenin iskonto
edilmesi halinde satıcıya da kaynak sağlayan, alıcının mal bedelini, malı teslim alınca
değil de belli bir vade sonunda ödediği bir yöntemdir. Vadeli akreditifler gibi vadeli mal
alım ve satımında kullanılmaktadır. Kabul kredili ödemede, vade, kambiyo
senetlerinden poliçe vasıtasıyla belirlenmekte olup diğer poliçelerden tek farkı,
genellikle poliçe bedelinin vadesinde ödeneceği hususunda bir bankanın dönülemez
taahhüdünü içermesidir.
3.2.4.Akreditifli Ödeme / Letter Of Credit L / C
Akreditif bir bankanın şarta bağlı ödeme garantisi olarak tarif edilebilir.22
İhracatçının, malları akreditif şartlarına uygun olarak sevk ettiği zaman mal bedelini
alacağından emin olduğu; ithalatçının ise anlaşma şartlarına uygun akreditifi bankasına
talimat vererek açtırdığı zaman malları alacağından emin olduğu bir ödeme şeklidir.
Yani akreditifli ödeme birbirini tanımayan tarafların tercih ettiği bir ödeme şeklidir.
Başka bir deyişle, akreditif ihracat bedellerinin ödenmesi hususunda ithalatçı ve
ihracatçının bankalarının da sorumluluk altına girdiği şartlı ödeme taahhüdüdür. Hem
ithalatçı hem de ihracatçıyı koruyan bu sistem dünyada en fazla kullanılan ödeme
şeklidir.
20 Dündar,a.g.e., s.42 21 Şahin A. “İhracatta Ödeme Şekilleri”, İgeme İhracatı Geliştirme Etüd Merkezi Yayınları,2008:33 22 Mevzuat Net,(t.y.), http://www.mevzuat.net/fayda/odemesekilleri.htm, Erişim: 09Ağustos2012
13
Bir akreditifte en azından dört taraf mevcuttur:
• Akreditif Amiri: İthalatçı olup, kendi bankasına akreditif açtırma talimatı veren
taraftır.
• Amir Banka: İthalatçının talimatı üzerine ihracatçı lehine akreditif açan ve bunu
ihracatçının bankasına bildiren taraftır.
• İhbar Bankası: Gelen akreditifi ihracatçıya ihbar eden yerli bankadır.
• Lehdar: Adına akreditif açılan, malı gönderip parasını tahsil edecek olan taraf
yani ihracatçıdır.
Basit bir akreditifin işleyişini aşağıdaki şekilde özetleyebiliriz:
- İthalatçı kendi bankasına yazılı olarak akreditif açtırma talimatını verir.
- Akreditif metni ihbar bankasına gönderilir.
- Akreditif ihracatçıya ihbar edilir (bildirilir).
- Yükleme yapıldıktan sonra dökümanlar ihbar bankasına ibraz edilir.
- Dökümanlar yada vesaik kontrol edilir, eksiklik yok ise ihbar bankası aynı
zamanda ödeme bankası ise ödeme yapılır, değilse evrak amir bankaya mal bedeli
tahsili için gönderilir.
- Akreditif teyitsiz ise mal bedelinin tahsili için evrak amir bankaya gönderilir.
Teyitli ise ödeme yada rambursman talimatı için evrak satıcının bankasına gönderilir.23
İhracat akreditiflerinin peşin ödemeye imkan veren kısımları, akreditiflerin kendi
hükümlerine tabidir. Ancak, akreditif vadesi içinde (ek süreler dahil) ihracatın
gerçekleştirilememesi veya fiili ihraç tarihinden itibaren 180 gün içinde yapılan ihracat
bedelleriyle mahsup veya tasfiye suretiyle iade edilememesi halinde prefinansman
kredisi hükümlerine tabi tutulur.24
23 Sanver E.”Dış Ticaret İşlemleri”, Bursa Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası,2010:11 24 Kaya ME.”Kambiyo Mevzuatı”, Maliye ve Hukuk Yayınları,2005:202
14
3.2.5.Vesaik Mukabili Ödeme Şekli / Cash Against Documents
Bir malın ihraç ülkesinden yola çıkarılmış olduğunu gösteren belgesinin ihracat
bedelini ödeyerek bankadan alınması yoluyla yapılan ödeme şeklidir. Bir başka ifade ile
bankanın, ihraç bedelini tahsil ettikten ya da gelecekte bir tarihte tahsil edilmek üzere
vadeli bir poliçe düzenlendikten sonra malların çekilmesini sağlayacak belgeleri
(vesaikleri) ithalatçıya teslim ettiği ödeme türüdür.25
Dış ticarette oldukça sık rastlanan ödeme şekillerinden biri olan vesaik karşılığı
ödeme şeklinde, alıcı mal bedelini ödemediği sürece kontrolü devam etmektedir.
İhracatçı, eğer alıcı malları temsil eden dökümanları almayıp malları gümrükten
çekmezse malları geri getirebilir, başkasına satabilir ya da aynı alıcıya daha düşük
fiyattan satmak zorunda kalabilir. İhracatçı malları sevk ettikten sonra mallar için
düzenlediği dokümanları bankasına (aracı banka) teslim eder. Banka dokümanları
kontrol eder.26
3.3.İHRACATTA TESLİM ŞEKİLLERİ
Ticari terimlerin, her ülkede değişik şekilde yorumlanmasının (hukuksal
anlaşmazlıklar sonucu) hem zaman hem de para kaybına neden olduğu düşüncesinden
hareketle ve bu terimlerin standart kurallara bağlanması amacıyla bazı uluslar arası
çalışmalar yapılmıştır. Bunların en önemlisi “Uluslararasi Teslim şekilleri
(INCOTERMS)”dir.27
Uluslararası Ticaret Odası (ICC-International Chamber of Commerce),
INCOTERMS kitapçığını ilk kez 1936 yılında yayımlamıştır. Kitapçıkta yer alan
kurallar sırasıyla 1953, 1967, 1970, 1976 ve 1980 yılında revize edilerek günümüz
koşullarına uygun hale getirilmiştir. En son güncellenen “INCOTERMS 2000” adıyla
yayımlanan kitapçığa göre 13 tür teslim şekli vardır.28
25 Şahin,a.g.e., s.25 26 Dündar,a.g.e., s.50 27 Dündar,a.g.e.,s.35 28 İccwbo,(t.y.) http://www.iccwbo.org/incoterms/id3040/index.html,Erişim: 11Ekim2012
15
3.3.1.Ticari İşletmede Teslim / Ex Works (Exw)
İhracatçı firmanın malları kendi mahallinde veya başka bir isim ile belirlenmiş
yerde (işyerinde, fabrikada, depoda vb.) gümrükleme işlemleri yapılmamış ve hiçbir
taşıma aracına yüklenmemiş şekilde, alıcı firmanın tasarrufuna bırakmasına imkân
veren teslim şeklidir.29
3.3.2.Taşıyıcıya Teslim / Free Carrıer (Fca)
Günümüzde taşıma teknolojisindeki yeniliklerin etkisi ile birden fazla taşıma
türünün içerdiği kombine ya da çoklu model taşıma sisteminin giderek yaygınlaşması
FCA teslim şeklinin gelişmesine neden olmuştur.30
Satıcı eşyayı gümrük işlemleri tamamlanmış olarak alıcı tarafından belirtilen
yerde (genellikle satıcının bulunduğu şehir) yine alıcı tarafından belirtilen taşıyıcıya
teslim etmekle yükümlülüğünü yerine getirmiş olmaktadır.
3.3.3.Gemi Doğrultusunda Teslim / Free Alongside Ship (Fas)
Bu terim satıcının teslim sorumluluğunun belirlenen yükleme limanında eşyanın
gemi doğrultusunda rıhtıma veya mavnaya yerleştirilmesiyle son bulmasını ifade eder.
FOB’dan farkı malın rıhtımda teslim edilmesidir. Diğer hususlar FOB’un aynısıdır.
3.3.4.Gemi Bordasında Teslim / Free On Board (Fob)
Satıcı tarafından eşyanın gümrük çıkış işlemleri yapılarak belirtilen limanda
gemi bordasında teslimini öngören bir satış şeklidir. Eşyanın güvertede tesliminden
itibaren eşyaya ilişkin herhangi bir kayıp yada hasarın bütün masraf ve riski alıcıya
aittir. Malların ihraç işlemi satıcı tarafından yapılır.31
3.3.5.Mal Bedeli Veya Navlun / Cost And Freight (Cfr)
29 Gürsoy Y.”Dış Ticaret işlemleri”, Ekin Kitabevi, 2005:17 30 Dündar,a.g.e.,s.37 31 Sanver, a.g.e., s.7
16
Belirtilen varış limanında mal bedeli ve navlunu ödenmiş olarak teslim. Bu
teslim şeklinde CFR’den sonra varış limanının ismi yer almaktadır.32
Satıcı eş yayı belirlenen varış yerine kadar getirmek için gerekli masrafları ve
navlun bedelini ödemekle yükümlüdür. ihraç gümrük işlemlerinden de satıcı
sorumludur. Eşyanın gemi bordasına yüklenmesinden itibaren her türlü hasar ve kayıpla
ilgili risk ile bu andan sonra herhangi bir nedenle doğabilecek bütün ek masraflar
alıcının sorumluluğundadır.33
3.3.6.Mal Bedeli, Sigorta Ve Navlun / Cost, Insurance And
Freight (CIF)
Bu teslim şekli CFR’ye benzemekte ancak ondan farkı; ihracatçı navlun bedeli
yanında sigorta primlerini de ödeyerek, masrafları malın fiyatına yansıtmaktadır. Malın,
CIF bedelinin % 100’ü değerinde sigorta ettirilmelidir. CIF teslim şekli, denizyolu
taşımacılığı ile birlikte kara, hava ve demiryolu taşımacılığı için de kullanılmaktadır.34
3.3.7.Taşıma Ücreti Ödenmiş Olarak Teslim / Carriage Paid
To (Cpt)
CPT teriminden sonra varış yerinin ismi yer almaktadır. Birden fazla taşıma
sistemini konu alan kombine taşımacılıkta kullanılan bir teslim şeklidir. CPT gemi ile
taşımada kullanılan CFR'nin çoklu taşıma sisteminde karşılığıdır. Bu teslim şeklinde de
navlun bedelini satıcı karşılayacak ve malın fiyatına yansıtacaktır. Hasar ve ziyan
rizikosu malın ihracatçı tarafından ilk taşıyıcıya teslimiyle birlikte alıcıya
geçmektedir.35
32 Dündar,a.g.e., s.38 33 Sanver,a.g.e., s.8 34 Selek AS.”Dış Ticaret İşlemleri ve Tek Düzen Muhasebe Sistemine Uygun Olarak Muhasebeleştirilmesi”,Birleşik Matbaacılık, İzmir,1997:65 35 Dündar,a.g.e., s.38
17
3.3.8.Taşıma Ücreti Ve Sigorta Ödenmiş Olarak Teslim /
Carriage And Insurance Paid To (CIP)
Bu satış şeklinde satıcı CPT terimiyle ifade edilen bütün yükümlülükleri taşıdığı
gibi bunlara ek olarak eşyanın taşınması sırasında kayıp ve hasar riskine karşı alıcıya
yük sigortası da sağlamak zorundadır. Satıcı sigorta sözleşmesini yapar ve primini öder.
CIP satış şeklinde satıcıdan beklenen sigorta kapsamının asgari düzeyde olduğu
bilinmelidir. Satıcı eşyanın ihraç çıkış işlemlerini de yapmakla yükümlüdür. Bu satış
şekli kombine taşımalar dahil her türlü taşıma biçiminde kullanılır.36
3.3.9.Sınırda Teslim / Delivered At Frontier (Daf)
Bu teslim şeklinde mallar anlaşmada belirtilen sınırda, gümrükten önce alıcının
emrine hazır bulundurulur. Hudut satıcının gümrüğü olabileceği gibi, alıcının ya da
herhangi bir ülkenin gümrüğü de olabilir. Bu satış şekli özellikle demiryolu ve karayolu
taşımacılığında kullanılıyorsa da her türlü taşıma için de kullanılabilir.
3.3.10.Gemide Teslim / Delivered Ex Ship (Des)
Belirtilen varış limanında ve gemide teslim (DES) şeklinde ihracatçı varış
limanında gemide malları ithalatçıya teslim etmektedir. O ana kadar olan masraf ve
rizikolar ihracatçıya ait iken teslim anından sonra masraf ve rizikolar alıcıya geçmekte
ve gemiden malın boşaltma masrafları da dahil edilmek üzere alıcı tarafından
karşılanmaktadır.37
3.3.11.Rıhtımda Teslim (Gümrük Vergi Ve Harçları Ödenmiş
Olarak) / Delivered Ex Quay (Duty Paid) (DEQ)
Satıcının yükümlülüğü eşyayı belirlenen varış limanındaki rıhtımda gümrük giriş
işlemleri tamamlanmış olarak alıcıya teslim etmekle son bulur. Eşyanın alıcıya
teslimine kadar bütün vergi, resim dahil bütün masraflar ve riskler satıcıya aittir.38
36 Sanver,a.g.e., s.8 37 Dündar,a.g.e.,s.39-40 38 İccwbo,(t.y.), http://www.iccwbo.org/incoterms/id3040/index.html,Erişim: 11Ekim2012
18
3.3.12.Gümrük Resmi Ödenmemiş Olarak Teslim / Delivered
Duty Unpaid (Ddu)
Satıcı eşyayı ithalatçı ülkede belirtilen yerde teslim ederek yükümlülüğünü
yerine getirmiş olur. Bu noktaya kadar olan bütün risk ve masraflarla birlikte gümrük
giriş formalitelerinden doğan masrafları da satıcı karşılar. Gümrük Vergilerini ödeme
yükümlülüğü alıcıya aittir. Eşyanın gümrük girişini zamanında yapmamaktan doğan ek
masraf ve riskler ise alıcıya aittir. Bu terim her türlü taşımada genellikle proje
taşımalarında kullanılmaktadır.39
3.3.13.Gümrük Resmi Ödenmiş Olarak Teslim / Delivered
Duty Paid (Ddp)
Belirtilen varış yerinde teslim şeklidir.40 Satıcı eşyayı ithalatçı ülkede belirlenen
yerde hazır bulundurarak yükümlülüğünü yerine getirmiş olur. Eşyanın gümrük
işlemlerini tamamlayarak gümrük resmi dahil olmak üzere vergiler ve diğer ödemelerle
birlikte bütün risk ve masrafları satıcı üstlenir.
3.4.İHRACATTA KDV İSTİSNASI VE İADESİ
3.4.1.İhracatta KDV İstisnası
KDV teorisinde dış ticaret işlemlerinin vergilendirilmesi açısından; Destinasyon
ve Orijin olmak üzere iki ilke kabul edilmiş bulunmaktadır.
- Destinasyon İlkesi: Mal ve hizmetlerin nihai olarak tüketildikleri veya
faydalanıldıkları ülkede vergiye tabi tutulmasını öngörmektedir.
- Orijin İlkesi: Mal ve hizmetlerin dış ticaret dahil üretildikleri ülkede
vergilendirilmesini öngörmektedir.
39 Sanver, a.g.e., s.9 40 İccwbo,(t.y), http://www.iccwbo.org/incoterms/id3040/index.html, Erişim:11 Ekim 2012
19
Ancak, KDV bir tüketim vergisi olduğundan, bu vergi yönünden vergileme
hakkının da mal ve hizmetin üretildiği ülkeye değil, nihai olarak tüketildikleri ülkeye ait
olması gerekmektedir. Bu bakımdan, KDV’nin uygulandığı ülkelerin yaklaşık olarak
tamamında destinasyon ilkesinin benimsendiği görülmektedir.41
İhraç edilen malların üretimi amacıyla, hammadde ve diğer girdilerin tedariki
esnasında ödenmiş olan katma değer vergilerinden, imalatçı ihracatçı ya da ihraç edilen
malların imalatını yapan firmalar üzerinde kalan kısmı, ihracattan sonra ilgili firmalara
iade edilmektedir. Diğer bir ifadeyle bu firmalar vergiden istisna edilmektedir.
Ülkemizde uygulanmakta olan KDVK’da “Varış Ülkesinde Vergilendirme”
(Destinasyon ilkesi) benimsenmiş bulunmaktadır. Bu ilkeye göre mal ve hizmetler nihai
olarak tüketildiği ya da faydalanıldıkları ülkede KDV’ye tabi tutulmaktadır.42
Yüklenen vergilerin gider ya da maliyet olarak kaydedilmeyip ihracatçıya iade
edilmesi, bir teşvik unsuru olarak değerlendirilmektedir. Bu sistemde ithalat
vergilendirilirken ihraç edilen malın bünyesine giren KDV ihracatçıya iade edilmekte
ve mal KDV yükünden arındırılmaktadır. Böylece ithal ürünler ile yerli ürünler eşit
vergi koşulları altında rekabet edebilmektedir. Sistem bu yönüyle ithalatı
vergilendirirken ihracatı vergiden istisna tutması nedeniyle ihracatı teşvik etmektedir.43
3.4.2.Katma Değer Vergisinde İndirim ve İade Sistemi
KDV iadesi ihracatta rekabet eşitliğini oluşturabilmek için ihracatçıların
yüklendiği verginin ihracatçıya iadesini sağlayan bir mekanizmadır.44
Türk KDV sisteminde esas olan, bir vergilendirme döneminde ödenen KDV’nin
aynı dönemde tahsil edilen KDV’den indirilmesi sonucunda, indirilemeyen tutar arta
kalırsa bunun sonraki döneme devretmesidir. Katma Değer Vergisi kanunu’na göre
mükellefler, bir vergilendirme döneminde yaptıkları vergiye tabi işlemleri üzerinden
41 Yetik A.“Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik İşlemlerinden Biri Olan ihracatta Katma Değer Vergisi iadesi, Hesaplanması, Denetlenmesi, Raporlanması Ve Bir Uygulama”, Niğde Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yüksek Lisans Tezi;2007 42 Yetik,a.g.e., s.109 43 Horoz Y.”ihracata Yönelik Vergi Teşvikleri ve Türkiye Uygulaması”, Uludağ Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yüksek Lisans Tezi;2006 44 Akbulak Y, Tokmak A.”ihracatta KDV iadesi ve Dış Ticaret Sermaye Şirketlerinin Durumu”,s.190
20
hesapladıkları KDV’den, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanan
katma değer vergisini indirmekte, hesaplanan vergilerin, ödenen vergilerden fazla
olması halinde aradaki farkı vergi dairesine ödemektedirler. KDVK’nın 29/1.
maddesinin (a) ve (b) bentlerine göre mükellefler, yaptıkları vergiye tabi işlemler
üzerinden hesapladıkları KDV’den aksine hüküm bulunmadıkça faaliyetlerine ilişkin
olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler nedeniyle hesaplanarak, düzenlenen
fatura ve benzeri belgelerde gösterilen KDV ile ithal ettikleri mal ve hizmetler
dolayısıyla ödedikleri KDV’yi indirebilmektedirler.45
İhracat amacıyla üretim gerçekleştiren işletmelerin ürün ve hizmet alımı nedeni
ile ödedikleri Katma Değer Vergisinin iadesini kanun gereği talep edebilirler.46
İhracatta KDV iadesi, ihracat istisnası olarak KDV’nin yurt dışındaki alıcıdan
alınamamasının doğal bir sonucudur. İhracatta KDV iadesi, alımlarda üstlenilen ancak
müşteriden tahsil edilmeyen verginin geri alınmasıdır.
KDV’de üç nedenle vergi iadesi ortaya çıkabilmektedir. Bunlar aşağıdaki gibi
sıralanmaktadır:
1. Tam istisna kapsamında yapılan teslim ve hizmetler nedeniyle yüklenilen
ancak indirimle giderilemeyen vergiler iade edilebilmektedir. Bu iadelere;
- İhracat
- Diplomatik istisna kapsamındaki teslim ve hizmetler.
- Deniz, hava ve demiryolu araçlarına ilişkin teslim ve hizmetler.
- Liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler.
- Petrol arama faaliyetlerine ilişkin teslim ve hizmetler.
- Teşvik belgeli makina ve teçhizat teslimleri.
- Uluslararası taşımacılık nedeniyle hak kazanılmaktadır.
45 Yetik,a.g.e., s.110 46 Kaya F.”Dış Ticaret İşlemleri ve Muhasebe Uygulamaları”, Detay Yayıncılık, Ankara, 2007:251
21
2. KDVK’nın 29.maddesi uyarınca, indirimli orana tabi mal ve hizmetlere ilişkin
olup, indirimle giderilemeyen vergiler iade edilebilmektedir.
3. Vergi sorumluluğu kapsamında uygulanan tevkifat nedeniyle vergi iadesi söz
konusu olabilmektedir. Bu iadeler;
- Hurda metal teslimleri nedeniyle yapılan tevkifat ile
- Tekstil ve konfeksiyon sektöründe uygulanan tevkifatlardan
kaynaklanmaktadır.47
Ülkemizde, Katma Değer Vergisinde ihracat istisnasından dolayı, yüklenilen ve
indirim yolu ile giderilemeyen katma değer vergisi, ihracatçı firmaya Maliye
Bakanlığınca belirlenen esas ve usuller çerçevesinde iade edilmektedir.48
İhraç edilen mal ve hizmetin meydana getirilmesi ile ilgili her türlü mal ve
hizmet alımları dolayısıyla yüklenilen KDV, ihracat teslimlerinin yapıldığı ve hizmetin
ifa edildiği vergilendirme döneminde yapılan vergiye tabi işlemler (Yurtiçi mal
teslimleri ve hizmet ifası gibi) üzerinden hesaplanacak KDV’den indirilebilmektedir.
Vergilendirme dönemi itibariyle indirilemeyen KDVK’nın 32’nci maddesi gereğince
iade konusu olmaktadır.49
KDVK’nın 34/1.maddesi ile yurt içinden sağlanan veya ithal edilen mal ve
hizmetlere ait KDV’nin;
- Alış faturası veya benzeri vesikalarda ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca
gösterilmesi,
- Bu belgelerin kanuni defterlere kaydedilmesi şartıyla indirilebileceği hükme
bağlanmıştır. Buna göre KDV indirimi yapılabilmesi için:
- Vergi indirimi mükellefe tanınmış bir hak olduğundan, öncelikle gerçek veya
basit usulde KDV mükellefi olmak gerekir.
47 Yetik,a.g.e.,s.110-111 48 Şeker K.”Türk Vergi Sisteminde Katma Değer Vergisi İstisna Ve İadelerin Uluslar arası Taşımacılık Uygulaması”, Süleyman Demirel Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yüksek Lisans Tezi;2006 49 KDVK Genel Tebliği 4, 08/12/1984 Tarih ve 18599 No’lu Resmi Gazete
22
- Vergiye tabi faaliyetler ile ilgili olmayan mal ve hizmet alımlarında yüklenilen
KDV’nin indirimi yasal olarak mümkün olmadığından, indirilecek verginin mutlaka
faaliyet konusu ile ilgili olması gerekmektedir.
- Yüklenilen KDV’nin indirilemeyeceğine ilişkin KDVK’nında bir hüküm
bulunmaması gerekir.
- KDV fatura veya benzeri belgeler ile gümrük makbuzunda ayrıca gösterilmesi
gerekir.
- Fatura ve benzeri belgeler ile gümrük makbuzu kanuni defterlere kaydedilmesi
gerekmektedir.
- KDV indirimine konu olan belgeler gerçek durumu yansıtmalı, gerçek bir alım
satım iş nedeniyle düzenlenmiş olması gerekir. Sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı
nitelik taşıyan belgelerde yer alan KDV’nin indirilmesi mümkün olmamaktadır.
Yukarıda sıralanan ve KDV indirimi yapılabilmesi için gerekli olan koşulların,
KDV’nin iade edilmesi için de gerekli olan koşullar olduğunu söyleyebiliriz. Ayrıca,
iade istenebilmesi için indirimle giderilemeyen KDV bulunması ve iade hakkının
devredilecek KDV olarak da kullanılması gerekmektedir.50
Bir malın yurt dışına satılması sırasında, yurt içinde alınmış olan dolaylı
vergilerin geri verilmesi ve böylece dışarı satılan mallar ülkeden çıkarken daha önce
ödenmiş vergilerden arındırılmış olarak, uluslararası rekabette düşük fiyatla yer alması
sağlanmış olmaktadır. Zira, dolaylı vergilerle yükselen fiyatın dikkate alınmaması ve
ihracatı yapana ödenmiş olan vergilerin geri verilmesi sağlanmakta ve vergilerin
ihracatı engelleyici etkisi ortadan kaldırılmaktadır.51
Bilindiği üzere vergi literatüründe KDV istisnası;
- Malın teslimi veya hizmetin ifası anında KDV tahsil edilmemesi,
50 Yetik,a.g.e.,s.111-112 51 Şeker,a.g.e.,s.63
23
- Malın teslimi veya hizmetin ifası anında KDV'nin tahsili, ancak daha sonra
belirli şartların gerçekleşmesi kaydıyla tahsil edilen KDV'nin iade edilmesi olmak üzere
iki şekilde uygulanmaktadır.
Birinci yönteme, ‘Ön ihracat istisnası’ adı verilmektedir. Bunun esası, ihracata konu
mal ve hizmetlerle bunlara ilişkin girdilerin tedarikinde KDV ödenmemesidir. Başka bir
deyişle, ihracatçı, ihraca konu mal ve hizmetleri, (belirli bir süre içinde ihraç etmek
kaydı ile) KDV ödemeden tedarik etmektedir. Bunları satışında da KDV
uygulamamaktadır. Sonuçta, ihracatçı KDV yükü dışında kalmış olmaktadır.
İkinci yöntemde; ihraç edilen mal ve hizmetlere ilişkin olarak, bunların tedariki
sırasında KDV ödenmektedir. Fakat, fiili ihracat yapıldığında, fatura ve benzeri
belgelerde gösterilmek şartıyla daha önce ödenmiş bulunan KDV geri verilmektedir. Bu
sebeple, ikinci yönteme ‘Fitti ihracat istisnası’ denilmektedir.52
3.4.3.Doğrudan Mal İhracatında İstisna
KDVK'nun 12'nci maddesine göre, bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için;
- Teslimin yurtdışındaki bir müşteriye veya bir serbest bölgedeki alıcıya ya da
yetkili gümrük antreposu isleticisine yapılması veya malların yetkili gümrük antreposu
isleticisine tevdii edilmesi,
- Teslim konusu malın TC gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye veya bir
serbest bölgeye ulaşması ya da yetkili gümrük antreposuna konulması gerekmektedir.
Yurtdışındaki müşteri tanımı da ayni maddenin ikinci fıkrasında, 'ikametgahı, işyeri,
kanuni ve is merkezi yurtdışında olan alıcıları ve yurtiçindeki firmaların yurtdışında
kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubelerini ifade eder' seklinde yapılmıştır.
Teslim konusu malın ihraç edilmeden önce yurtdışındaki alıcı adına hareket eden
yurtiçindeki firmalar veya bizzat alıcı tarafından işlenmesi veya herhangi bir şekilde
değerlendirilmesi durumu değiştirmez. Malın yurtdışına teslim edilmesi, gümrük
hattından çıkması ve bedelinin mevzuata uygun olarak yurda getirilmesi gibi temel
prensiplere uyulmuş olması yeterlidir. Ancak, malın tasarruf hakkının devredilmediği
52 Yetik,a.g.e.,s.112-113
24
(Katma Değer Vergisindeki teslim fiilinin gerçekleşmediği) geçici ihraç yoluyla
malların yurtdışı edilmesi ihracat sayılmaz. Malların yurtdışına kiralanmak üzere
çıkarılması da mal ihracatı sayılmaz. Yurtdışı kiralama hizmet ihracatı olduğundan, kira
bedelleri Katma Değer Vergisine tabi tutulmaz. Yabancı bayraklı gemi ve uçaklara
yapılan mal teslimlerin de yurtdışındaki müşterilere yapılan teslim sayıldığı için bu
teslimlerin de ihracat istisnasından yararlanması mümkündür.
Yukarıda belirtilen tanıma giren mal teslimlerinde ihracat istisnası nedeniyle
KDV hesaplanmaz, ihraç faturasında KDV gösterilmez. Ayrıca, KDVK'nın 32'nci
maddesine göre, ihraç edilen mal ile ilgili olarak yüklenilen KDV genel hükümler
çerçevesinde KDV'ye tabi diğer mal teslimi ve hizmet ifası nedeniyle tahsil edilen
KDV'den indirilir; indirim yoluyla giderilemeyen kısım ise iade edilir, Mükellef iade
istemezse iade edilmeyen KDV devrolunan KDV olarak sonraki dönemlere
aktarılabilir.53
İhracat yönetmeliğinde ihracat çeşitlerine ilişkin bazı düzenlemeler yapılmıştır.
Dış Ticaret Müsteşarlığı ile Gümrük Müsteşarlığınca belirlenen usul ve esaslar
dahilinde, Türkiye’den mal ihracının şekilleri kısaca:
- Serbest ihracat
- Kayda Bağlı ihracat
- Transit (Doğrudan) ihracat
- Konsinye ihracat
- Bedelsiz ihracat
- Kredili ihracat
- Ticari Kiralama Yoluyla ihracat
- Serbest Bölgelere Mal Gönderilmesi
53 Sarılı,a.g.e.,s.575-576.
25
- Sınır ve Kıyı Ticareti Yoluyla ihracat
- Posta ile Yurtdışına Mal Gönderilmesi olarak belirlenmiştir.
19.09.1996 tarihli 22762 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan (ihracat 96 / 31) sayılı
tebliğ eki iki ayrı listede, ihracı yasak malların isimleri (Ek 1) ve yasal dayanakları,
ihracı ön izne bağlı malların isimleri (Ek 2) ve izin veren kurumlar belirtilmiştir. Ayrıca
ihracat kayda bağlı mallar listesi de (Ek 3) belirtilmiştir.
3.4.3.1.Serbest ( Özellik Arzetmeyen) İhracat
Serbest ihracat; herhangi bir ön izne veya kayda bağlı kalmaksızın yapılan
ihracata serbest ( özellik arzetmeyen) ihracat denilmektedir. Bu ihracat şeklinde,
ihracatçı hazırladığı gümrük çıkış beyannamesini bağlı bulunduğu ihracatçı birliklerine
onay almak koşuluyla gerçekleştirdiği ihracattır. İhracatçı firma ihracatçı birliklerine
onaylattığı bu gümrük çıkış beyannamesi ile malın gümrük çıkışını yapabilmek için
gümrük idaresine başvurur.54
3.4.3.2.Kayda Bağlı İhracat
Bu ihracat türünde Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından belirlenen listede yer alan
malların ihracı kayda bağlıdır. İhracı kayda bağlı olan bu mallar 22/12/1995 tarihli ve
95/7623 sayılı ihracat Rejimi Kararı'nın 3. maddesinin ( c ) bendinde listelenmiştir.
Kayda bağlı ihracatta onaylanmış gümrük beyannamelerinin gümrük idarelerine tevdi
süresi uzatılmamak şartıyla 90 gündür. Bu durumun istisnası olarak ülkemiz ihraç
ürünlerine miktar kısıtlaması uygulayan ülkelere yapılan, kısıtlama kapsamındaki
maddelerin ihracına ait onaylanmış gümrük beyannamelerinin tevdi süresi
müsteşarlıkça belirlenebilir.
Bu ihracat türünde 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 12. maddesinde tanımlanan bir
teslimin ihracat sayılabilmesi için gerekli olan koşulları sağlaması halinde KDV
istisnasından yararlanılabilir.55
3.4.3.3.Transit İhracat
54 Maç M.”KDV Uygulaması”, Denetim Yayıncılık,İstanbul,1995:11.8 55 Maç,a.g.e.,s.11.8
26
Transit ticaret: Mal bedelleri için transfer yapılarak veya yapılmaksızın satın
alınan yabancı menşeli veya Türk menşeli olup da yurt dışına satılmış (serbest bölgelere
yapılan satışlar dahil) malların transit olarak veya doğrudan doğruya başka bir ülkeye
satılmasıdır. Bu kapsamda serbest bölgelere yapılan teslimlerde transit ticaret
kapsamındadır.
Bu durumda KDV Kanunu’nun 6/a maddesine göre verginin konusu
oluşmamaktadır. Verginin konusunda giren bir işlem oluşmadıkça, bu işlemin KDV'de
istisna edilmesi de söz konusu olmayacağından, transit ihracat bedelleri KDV
beyannamesine dahil edilmeyecektir. Bu ticaret ve ihracat türünde ticareti gerçekleştiren
firmanın alış ve satış bedelleri arasında firma lehine müspet fark olması esastır.
Özellikle alış veya satış işleminin ilişkili kişilerle gerçekleştirilmesi durumunda alış
ve/veya satış fiyatının belirlenmesinde 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun
“Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı” düzenlemeleri göz önünde
bulundurulmalıdır. Aksi halde söz konusu işlem için firma vergi ziyaı cezasıyla karşı
karşıya kalabilecektir.
3065 sayılı KDV Kanunu uyarınca söz konusu işlem istisna kapsamında bir mal
ihracı olmadığı ve verginin konusuna girmeyen bir işlem olduğu için bu işlem
dolayısıyla yüklenilen KDV iade edilemeyeceği gibi ilgili kanunun 30.maddesi (a)
bendi hükmünce söz konusu yüklenilen KDV indirim konusu yapılamayacaktır.
3.4.3.4.Konsinye İhracat (Yurtdışına Satılmak Üzere Mal
Gönderilmesi)
Kesin satışı daha sonra yapılmak üzere dış alıcılara, komisyonculara, şube ve
temsilciliklerine mal gönderilmesi şeklinde yapılan ihracat biçimidir. İhracatçı gerekli
belgeler ile ihracatçı birliği ve aracı bankaya durumu bildirmektedir. Yurt dışındaki
komisyonculara veya şubelere, bunlar tarafından satılmak üzere konsinye anlaşma
çerçevesinde mal gönderilmesi halinde ihracat istisnasının, bu malların yurt dışına
çıktığı tarihte uygulanması mümkün değildir. Konsinye ihracatta malların yurt dışındaki
komisyoncu veya şube tarafından alıcıya satıldığı tarih itibariyle ihracat istisnası beyan
edilecektir.56
56 Otkar K.”KDV İstisnalar ve İadeler”,9.Baskı,Savaş Yayınevi,Ankara,2009:21
27
Satılmak üzere yurt dışındaki şube, temsilcilik veya komisyoncuya gönderilen
mallar satıldığı anda, malları gönderen firma fatura düzenleyecek ve Katma Değer
Vergisi hesaplayacaktır. Bu durumda mallar yurt dışındaki müşteriye satılmış ve
gümrük bölgesini geçmiş olacağından ihracat istisnasının şartları da gerçekleşmiş
bulunmaktadır.57
“ Konsinyasyon yoluyla yapılan ihracat işlemlerinde, malın yurt dışı edildiği
sırada, kesin alıcısı, satılıp satılmayacağı ve bedeli belli olmadığından, ihracat istisnası,
kesin alıcının belirlenip, bu alıcı adına fatura düzenlendiği tarihin ait olduğu dönemde
uygulanacaktır.”58
Süresi içinde satışı yapılan malların Kambiyo Mevzuatına göre bedellerinin,
satılmaması halinde ise malların Gümrük Mevzuatı çerçevesinde ülkemize geri
getirilmesi gerekir. Yurt dışına konsinye olarak gönderilen malların kesin satış olarak
değerlendirilmesi mümkün bulunmadığından, gönderilme aşamasında prensip olarak
fatura düzenlenmesine gerek bulunmamaktadır. Ancak, gümrük işlemlerinin tekemmül
ettirilebilmesi için fatura aranılmaktadır.59
3.4.3.5.Bedelsiz İhracat
Yürürlükteki kambiyo mevzuatı çerçevesinde bedelinin yurda getirilmesi
zorunluluğu olmaksızın yurtdışına yapılan mal çıkışlarına bedelsiz ihracat
denilmektedir. Bedelsiz ihracata ilişkin usul ve esaslar 06.06.2006 tarihli 26190 sayılı
Resmi Gazete'de yayınlanan Dış Ticaret Müsteşarlığı'nın tarafından yayınlanan 2006/5
nolu “Bedelsiz ihracat”a ilişkin tebliğde usul ve esaslar ve bedelsiz ihraç edilebilecek
mallar şu aşağıdaki şekilde listelenmiştir.
a-) Gerçek veya tüzel kişiler tarafından götürülen veya gönderilen hediyeler,
miktarı ticari teamüllere uygun numuneler ile reklam ve tanıtım malları, yeniden
kullanıma veya geri dönüşüme konu ithal edilmiş mal ve ambalaj malzemeleri,
b-) Daha önce usulüne uygun olarak ihraç edilmiş malların bedelsiz
gönderilmesi ticari örf ve adetlere uygun numuneler ile reklam ve tanıtım malları,
yeniden veya geri dönüşüme konu ithal edilmiş mal ve ambalaj malzemeleri,
57 Güneş S.”Özellik Arz Eden İhracat Şekilleri”,Yaklaşım Dergisi, Eylül, 2008:62 58 Maliye Bakanlığı'nın 05.11.1992 tarihli 82935 sayılı özelgesi 59 Tolu A.”Konsinye İhracatta KDV İstisnası ”,Yaklaşım Dergisi,2010:136
28
c-) Yabancı misyon mensuplarının, Türkiye'de çalışan yabancıların, yurt dışına
hane nakli suretiyle gidecek Türk vatandaşlarının, daimi veya geçici görevle giden
kamu görevlilerinin, bu durumlarının ilgili mercilerle belgelenmesi şartıyla,
beraberlerinde götürecekleri, gönderecekleri veya adlarına gönderilecek mal ve taşıtlar,
d-) Kamu kurum ve kuruluşları, belediyeler ve üniversitelerin; görevleri veya
anlaşmalar gereği gönderecekleri veya adlarına gönderilecek mal ve taşıtlar,
e-) Savaş, deprem, sel, salgın hastalık, kıtlık ve benzeri afet durumlarında; kamu
kurum ve kuruluşları, belediyeler, üniversiteler, Kızılay ile kamu yararına çalışan
dernek ve vakıfların gönderecekleri insani yardım malzemeleri.60
Tebliğde yukarıda sayılanlar dışındaki hususların Dış Ticaret Müsteşarlığı'nın
(ihracat Genel Müdürlüğü) görüşü alınarak, ilgili gümrük idaresi veya ihracatçı Birliği
Genel Sekreterliğince sonuçlandırılacağı belirtilmiştir. İhracatçı birlikleri vermiş
oldukları bedelsiz ihraç izinlerinin bir örneğini ihracatçıya diğer örneğini ise ilgili
müdürlüğe intikal ettirmektedirler. Bunlar dışındaki özel ve zorunlu durumlar Dış
Ticaret Müsteşarlığı tarafından incelenip sonuçlandırılmaktadır. İhracında Destekleme
ve Fiyat istikrar Fonu'na prim kesintisi yapılan malların bedelsiz olarak ihraç
edilebilmesi için, söz konusu primin ödendiğine ilişkin banka dekontunun müracaat
merciine ibrazı gerekmektedir.
KDV açısından teslim değil, işle ilgili sarflardır. Bu gibi sevkiyatlarda teslim
KDV hesaplanmamasının nedeni ihracat istisnası hükmü değil, gönderilen malın satışa
konu olmaması, reklam malzemesi sarfı veya garanti kapsamındaki malzeme sarfı
niteliği arz etmesidir.61
Söz konusu teslimler ticari teamüllere uygun olmak koşuluyla numune, hediye
pazarlama amaçlı teslimlerdir. Söz konusu teslimlerin maliyetleri ilgili dönemde gider
olarak kaydedilir. Verilen bir muktezada bedelsiz teslime konu olan mal nedeniyle
yüklenilen KDV'nin iadesini mümkün olmadığı belirtilmiştir. Ancak 1991/2 sayılı KDV
genelgesinde ihracatın bedelsiz olduğunun tevsiki şartıyla istisna uygulanacağı ve KDV
yüklenimlerinin iade edilebileceği yolunda talimat verilmiştir.62
60 06.06.2006 tarihli 26190 sayılı Resmi Gazete'de yayınlanmıştır . 61 Maç,a.g.e.,s.11.13 62 Maç,a.g.e.,s.11.13
29
Beraberinde 04.06.2004 tarih ve 17 sıra No'lu KDV sirkülerinde bedelsiz
ihracata ilişkin aşağıdaki açıklama getirilmiştir.“ 06.01.1996 tarih ve 22515 sayılı
Resmi Gazete’de yayımlanan Bedelsiz ihracata ilişkin Tebliğ (ihracat 96/10) uyarınca,
bedeli yürürlükteki Kambiyo Mevzuatı çerçevesinde yurda getirilmesi gerekli
olmaksızın yurt dışına kesin olarak mal çıkarılması bedelsiz ihracat olarak
tanımlanmaktadır. Buna göre, karşılığında yurda herhangi bir bedel getirilmeksizin
yurtdışına yapılan teslimler; Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 12/1. maddesindeki
şartlar çerçevesinde gerçekleştirildiğinin ve söz konusu ihracatın bedelsiz yapıldığının
gümrük beyannamesi ve ilgili makamlardan (Gümrük idaresi, ihracatçı Birlikleri, Dış
Ticaret Müsteşarlığı) alınan izin yazısı ile tevsiki şartıyla Kanunun 11/1-c maddesi
kapsamında işlem görebileceklerdir.”
Bu açıklamalara göre, 2008/12 sayılı Tebliğ çerçevesinde yurt dışına yapılan
bedelsiz promosyon eşyası ihracatı, malların yurt dışındaki müşterilere teslimi ve
malların yurt dışındaki müşterilere teslimi malların T.C. Gümrük Bölgesi'nden çıkarak
bir dış ülkeye vasıl olması şartlarının gerçekleşmesi koşuluyla ihracat istisnası
kapsamında KDV'den istisna bulunmaktadır. Ancak, istisna uygulanabilmesi için,
ihracatın bedelsiz yapıldığının gümrük beyannamesi ve ilgili makamlardan (gümrük
idaresi, ihracatçı Birlikleri Genel Sekreterliği) alınan izin yazısı ile teşvik edilmesi
gerekmektedir. Söz konusu teslimlerle ilgili olarak yüklenilip indirilemeyen KDV'nin
iadesi, KDV beyannamesinin tam istisna kapsamına giren işlemlerin beyan edileceği 8
numaralı Tablosunda yer alan 58. satırına “Bedelsiz” ibaresi, 59. satırına da yüklenilen
KDV'nin yazılması suretiyle nakden veya mahsuben talep edilebilecektir.63
3.4.3.6.Kredili İhracat
Kredili ihracat talepleri ile ilgili müracaatlar mal cinsi, ödeme planı ve ödeme
süresini içeren satış sözleşmesinin aslı ve Türkçe tercümesi ile birlikte ihracatçı
birliklerine yapılmaktadır.
Madde ve/veya ülke politikası açısından Dış Ticaret Müsteşarlığınca
getirilebilecek düzenlemeler kapsamındaki mallarla ilgili kredili ihracat talepleri bu
Müsteşarlığın görüsü alındıktan sonra, bunun dışında kalan mallara ilişkin talepler ise
63 Aras C.”Bedelsiz Promosyon Eşyası İhracatında KDV”, Yaklaşım Dergisi,2010: 213
30
satış sözleşmesinde belirtilen esaslar dahilinde doğrudan ihracatçı birliklerince
sonuçlandırılmaktadır. Kredili ihracat taleplerinin uygun görülmesi halinde ihracatçı
birliklerince gümrük beyannamesi üzerine kredili ihracat meşruhatı düşülerek onaylanır.
Fiili ihraç tarihinde başlayan kredili ihracat süresi tüketim mallarında iki (2) yıl, yatırım
mallarında beş (5) yıldır.
3.4.3.7.Ticari Kiralama Yoluyla İhracat
06.06.2006 tarih ve 26190 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan “Ticari Kiralama
Yoluyla Yapılacak İhracata ilişkin ihracat: 2006/3 Sayılı Tebliğ “ile ticari kiralama
yoluyla yapılacak ihracata ilişkin usul ve esaslar belirlenmiş ve 03.06.2003 tarih ve
25130 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 2003/4 sayılı Tebliğ yürürlükten
kaldırılmıştır.
Söz konusu Tebliğ uyarınca, ticari kiralama yoluyla yapılacak ihracatlara ilişkin
taleplerin, kiracı isletme veya kuruluşla yapılan sözleşme (Türkçe tercümesi ile birlikte)
ve söz konusu Tebliğ ekinde yer alan ticari kiralama yoluyla yapılacak ihracata ilişkin
başvuru formu ile üyesi olunan veya bulunulan bölgedeki ihracatçı birliğine yapılması
gerekmektedir. Ticari kiralama sözleşmesinin; malın cinsi, birim fiyatı, miktarı, toplam
değeri, kira süresi, döviz veya TL olarak nakdi kira bedeline dair bilgileri içermesi
gerekmektedir. İhracatçı birlikleri, başvuruları değerlendirerek uygun görülenlerin ticari
kiralama yoluyla ihracına izin verecektir.
Ticari Kiralama Yoluyla ihracatta Dikkat Edilmesi Gereken Hususlar :
Hacizli, ihtiyati tedbirli veya mülkiyeti muhafazalı olan malın ticari kiralama
yoluyla ihracına, ancak bu kısıtlamaların kaldırıldığının tevsiki halinde izin
verilmektedir.
Mülkiyeti birden fazla kişiye ait olan malın, ticari kiralama yoluyla ihracata
konu olması halinde, hissedarların veya ortakların noter onaylı izni aranmaktadır.64
64 “Ticari Kiralama Yoluyla Yapılacak ihracata ilişkin Tebliğ”, Tebliğ No: ihracat 2006/3, Tarih:06.06.2006 No: 145.
31
Ticari kiralama yoluyla yapılacak ihracatta süre, ihracatçı birliği tarafından kira
sözleşmesine uygun olarak verilen süredir. Bu süre; fiili ihraç tarihinden itibaren toplam
3 yılı asamayacaktır. Ancak, bu süre haklı ve zorunlu nedenlere istinaden Dış Ticaret
Müsteşarlığı’nca (İhracat Genel Müdürlüğü) uzatılabilmektedir. Bu durumda müracaat
mercii, ilk iznin verildiği ihracatçı birliği olmaktadır. Süre uzatım taleplerinin iznin
bitim tarihinden önce yapılması esastır. Ancak, süresi içerisinde yapılamayan talepler
haklı ve zorunlu hallerin tevsiki kaydıyla Dış Ticaret Müsteşarlığı (İhracat Genel
Müdürlüğü) tarafından incelenip sonuçlandırılacaktır. Yürürlükten kaldırılan 2003/4
sayılı Tebliğ uyarınca ticari kiralama yoluyla yurt dışına gönderilen eşyanın yurt dışında
kesin satısının yapılabilmesi için Dış Ticaret Müsteşarlığından izin alınması
gerekiyordu, yayımlanan yeni Tebliğ ile bu zorunluluk ortadan kaldırılmıştır. Ticari
kiralamaya konu malın yurt dışında satılması halinde satış bedelinin kambiyo mevzuatı
hükümlerine göre ülkeye getirilmesi gerekmektedir.
3.4.3.8.Serbest Bölgelere Mal Gönderilmesi
Serbest Bölgeler Kanununun 6. maddesinde, serbest bölgelerin gümrük hattı
dışında sayılacağı ve buralarda vergi, resim, gümrük ve kambiyo mükelleflerine dair
mevzuat hükümlerinin uygulanmayacağı, 8. maddesinde ise serbest bölge ile
Türkiye'nin diğer yerleri arasında yapılacak ticaretin dış ticaret rejimine tabi olduğu
hükme bağlanmıştır.65
Serbest bölgeler mevzuatı uyarınca Türkiye'deki serbest bölgelere mal
gönderilmesi ihracat hükmündedir. Herhangi bir ihracatta olduğu gibi malın serbest
bölgeye girişi gümrük beyannamesi ile olmakta, serbest bölgedeki bir şube veya
firmaya satılan malın faturası KDV'siz olarak düzenlenmekte, bu satış KDV
beyannamesinde ihracat istisnası satırında gösterilmektedir. Normal ihracatta olduğu
gibi indirim ve iade hakkı mevcuttur.
Serbest bölgelere mal tesliminin tevsik edici belgesi yurtdışına mal ihracında
olduğu gibi gümrük çıkış belgesidir. Ancak Bursa Defterdarlığı'nın 24.02.2004 tarih ve
B.07-4.DEF.0.16.12 sayılı mukteza özetinde; “ Katma Değer Vergisi Kanunu'na göre,
bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için teslim konuşu malın Türkiye Cumhuriyeti
65 Recep B, Aydın K.”Vergi Teşvikleri ve Korumaları”,Maliye Hesap Uzmanları Derneği, İstanbul,2001:211
32
gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye vasıl olması ve bu mallar için de gümrük
bölgesinden geçerken ilgili mevzuat gereğince Gümrük Beyannamesinin düzenlenmesi
gerekmektedir. Ancak, Bakanlığımız Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 12/1-b
maddesinde de belirtildiği üzere işlemin niteliği ve durumun gerekliliğini gözeterek,
gümrük beyannamesi yerine geçecek başka belgeleri de ihracat istisnası bakımından
tevsik edici belge sayabilmektedir. Bakanlığımızın ........ tarih ve ........ sayılı yazısında,
serbest bölgeye yapılan 500 doların altındaki teslimler için tevsik edici belge olarak
gümrük beyannamesi yerine "Serbest Bölge işlem Formu" nün aranılmasının uygun
görüldüğü belirtilmiştir. Bu durumda, şirketinizin Serbest Bölge sınırları içindeki
firmalara 500 doların altında kalan beton teslimlerini "Serbest Bölge işlem Formu" ile
belgelendirmesi ve ihracat istisnası hükümlerinden yararlanması mümkün
bulunmaktadır.66
20.02.2008 tarihli ve B.07.1.GİB.0.01.53/5311-2654-19175 sayılı Özelgeye
istinaden 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu hükümleri çerçevesinde “Serbest Bölge
İşlem Formu” ihracatta tevsik edici belge olarak kabul görülmüştür.
3.4.3.9.Sınır Ve Kıyı Ticareti Yoluyla İhracat
Sınır ve kıyı ticaretinde veya açık pazarlarda yapılan ticarette bazen malların
takası söz konusu olmakta, bazen de bedel karşılığı satış yapılabilmektedir. Bu şekilde
satılan mallar için ihracat istisnası uygulanması mümkündür. Sınır ve kıyı ticareti
yoluyla ihracatta, gümrük beyannamelerinin yanı sıra sınır veya kıyı ticareti yetki
belgeside aranılacaktır. 67
Sınır ve kıyı ticareti yoluyla ihracatta istisnayı tevsik edici belge “Tahakkuk
Varakaları”dır. Nitekim 24.11.2001 tarih ve 24595 sayılı Resmi Gazete'de yayınlanan
84 Nolu KDV genel tebliğinde mahsup talebinde aranılan belgeler içinde “Tahakkuk
Varakası ( aslı veya noter, gümrük idaresi ya da yeminli mali müşavirce onaylı örneği)”
belirtilerek sınır ve kıyı ticaretinde ihracat istisnasının tevsik edici belgesi olarak
“Tahakkuk Varakaları” gösterilmiştir.
3.4.3.10.Posta İle Yurtdışına Mal Gönderilmesi
66 Bursa Defterdarlığı'nın 24.02.2004 tarih ve B.07-4.DEF.0.16.12 sayılı muktezası 67 Oktar, a.g.e., s.22
33
Gümrük beyannamesi düzenlenmek suretiyle posta ile yurtdışına ticari mahiyette
mal göndermeleri de ihracat istisnasına girmektedir.68
Ancak bu tür bir ihracat işleminde GÇB düzenlenmeksizin sadece posta
alındıları tevsik edici belge değildir. Keza yurtdışına posta ile mal gönderimlerinin
ihracat istisnasından yararlanması için Gümrük Çıkış Beyannamesi düzenlenmesi
gerektiği İstanbul il Defterdarlığı muktezasında da belirtilmiştir.“ Öte yandan, 1615
sayılı Gümrük Kanunu'nun tatbikatında ilişkin Gümrük Yönetmeliğinin 1009. maddesi;
“Yurt dışına posta ile yollanan ticari nitelikteki eşya ile bu durumu gümrükçe tespit
edilenler, sahipleri tarafından Gümrük Kanunu'nun 123 ve bu yönetmeliğinin 910-912
maddeleri hükümlerine göre düzenlenmiş bir çıkış beyannamesi ile gümrüğe beyan
edilir” hükmü amirdir.”69
Bununla beraber KDV 84 Nolu Genel Tebliği’nde de mal ihracında tevsik edici
belgenin Gümrük Beyannamesi olduğu belirtilmiştir. Ancak Maliye Bakanlığı'nın
özelgesinde; “Posta yoluyla yurt dışına gönderilecek “gazete”, ”dergi”, ”kitap” ve
“risale” gibi mecmuaların dış satım istisnası açısından gümrük beyannamesi yerine
tahakkuk kağıtlarının esas alınması olanaklıdır”70
3.4.4.İhraç Kaydı İle Mal Tesliminde İstisna
Bu uygulama, yurtiçindeki imalatçıların ihracatçılara, ihraç edilmesi şartı ile mal
satarken, satış bedelinin içinde bulunan KDV’yi normalde alması gerekiyor iken artık
ihracatçıdan almayıp tecil ettirmesi esasına dayanır.71
Burada, ihracatçıya ihraç şartıyla mal satan imalatçı firma, faturasında KDV’sini
gösterecek ve üstelik muhasebe kayıtlarında KDV’yi tahakkuk da ettirecek ama
ihracatçı firmadan bu KDV’yi tahsil etmeyecektir.72
68 Oktar,a.g.e., s.25 69 “İstanbul İl Defterdarlığı, KDV.MUK.B.07.4.DEF.0.34.18.11/1-a.1395 sayılı ve 18.03.2003 tarihli özelgesi” 70 Maçt,a.g.e.,s.4.1 71 Günay K.”Türkiye’de İhracata Yönelik Vergi Teşvikleri ve Analizi”,Sakarya Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yüksek Lisans Tezi;2008 72 Cevahir H.”Türkiye’de İhracat Teşvikleri’nin Etkinliği”, Eskişehir Anadolu Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yüksek Lisans Tezi;2007
34
KDVK'nın l l ' i n c i maddesinin birinci fıkrasının 'c' bendiyle, ihracat öncesi ön
istisna olarak nitelendirilebilecek bir düzenleme yapılmış ve ihracatçıların, ihraç etmek
üzere satın aldıkları mallar için KDV ödememesi imkanı sağlanmıştır. "Tecil-Terkin
Uygulaması" olarak da adlandırılan bu uygulamada, imalatçıların ihraç kaydıyla
ihracatçılara teslim ettiği mallar için hesapladığı ancak ihracatçıdan tahsil etmediği
KDV tecil edilmekte, ihracatın gerçekleşmesi üzerine de terkin edilmektedir. Bu
uygulamada; vergiden arındırma işlemi imalatçı aşamasında gerçekleştirildiğinden
ihracatçıya KDV yükü geçmemektedir. İhraç edilmek şartıyla imalatçılar tarafından
ihracatçılara teslim edilen mallara ait KDV ihracatçılar tarafından ödenmemekte,
imalatçılar tarafından tahsil edilmeyen vergi, imalatçılarca ilgili dönem beyannamesinde
beyan edilmek suretiyle tarh ve tahakkuku sağlanarak tecil ettirilmekte ve bu malların,
ihracatçıya teslim tarihini takip eden aybaşından itibaren üç ay içerisinde ihraç edilmesi
halinde, tecil edilen vergi terkin edilmektedir.
KDVK'nın l l ' i n c i maddesinin birinci fıkrasının 'c' bendiyle düzenlenen ihraç
kaydıyla teslimlerde tecil-terkin uygulamasının özellikleri şunlardır:
a- Bu uygulama nihai urunun ihracatçıya teslimiyle sınırlıdır. Örneğin astarını
kendi dikerek ceket imal edip doğrudan ihraç edecek bir firmaya, astar dışında her
şeyiyle hazır ceketlerin tesliminde tecil-terkin uygulanamaz. İhraç edilecek malın
ambalajında kullanılacak ambalaj malzemelerinin ihracatçıya tesliminde dahi bu
kapsamda işlem yapılamaz.
b- Prensip olarak satıcının Sanayi ve Ticaret Bakanlığı'nca yapılan tanıma uygun
"imalatçı" olması gerekir. 27 Seri No'lu KDV Genel Tebliği'nde açıklanan bu şartlara
göre;
- Sanayi sicil belgesi almış veya bu belgenin verileceğine dair olumlu görüş
yazısı verilmiş, sanayi veya ticaret ya da esnaf ve sanatkar derneklerine kayıtlı, imalat
işinde en az 5 işçi çalıştıran, sanayi sicil belgesinde yazılı üretimle ilgili araç parkına
sahip olanlar,
35
- Yukarıdaki şartlara sahip olmak kaydıyla, imal ettiği malların bir kısım
işçiliğini, ham ve yardımcı maddelerini sağlayıp, işin riskini ve isletme
organizasyonunu da üslenip fasonculara yaptıranlar,
- Yukarıdaki şartlara sahip olmak kaydıyla, sanayi sicil belgesinde yazılı
malların bir bölümünü, kapasite yetersizliği nedeniyle ham ve yardımcı maddeleri temin
edip, isin riskini ve organizasyonunu da üstlenmek suretiyle fason olarak ürettirenler,
"imalatçı" sayılacak olup, imal ettikleri mallan ihracatçılara teslim ettiklerinde tecil
terkin uygulayabileceklerdir.
c- Bu kapsamda yapılan satışlar için düzenlenecek faturada malın tabi olduğu
oranda KDV hesaplanacak ve ayrıca gösterilecektir. Ancak faturaya; '3065 Sayılı KDV
Kanunu hükümlerine göre ihraç edilmek şartıyla teslim edildiğinden KDV tahsil
edilmemiştir ibaresi yazılması gerekir. Hesaplanan KDV imalatçı tarafından 1 No'lu
KDV beyannamesinin 6 ve 8'inci satırlarında gösterilmek suretiyle mutlaka hesaplanan
KDV'ye dahil edilecektir. Bu teslimin matraha dahil edilmemesi veya matrahtan
indirilmesi halinde, cezalı ve gecikme zamlı tarhiyata muhatap olunabilir. Hesaplanan
vergiden gerekli indirimler yapıldıktan sonra ödenecek vergi çıkması halinde,
ihracatçıdan alınmayan vergi tutarı tecil edilecektir. Ödenecek vergi çıkmaması veya
ihracatçıdan alınmayan vergiden daha az ödenecek vergi çıkması halinde, ihracatçıdan
alınmayan vergiden indirimle telafi edilemeyen kısmın, ihracatın gerçekleştiği dönemde
vergi dairesinden iadesi talep edilecektir.
d- İhraç kaydıyla teslimin yapıldığı tarihi takip eden aybaşından itibaren 3 ay
içinde ihracatın gerçekleşmesi halinde, ihracatçının gümrük beyannamesinin aslı ya da
noter veya YMM ya da gümrük idaresince onaylı örneği ibraz edilmek suretiyle
imalatçının tecil edilen vergisi terkin, varsa iade edilecek vergisi iade edilir. İhracatın 3
aylık sureden sonra gerçekleştiği durumlarda da tecil edilen verginin terkin edilmesi
mümkündür.
e- İhracatın gerçekleşmemesi halinde tecil edilen vergi, gecikme zamanıyla
birlikte imalatçıdan tahsil edilir. Bilindiği üzere, tecil-terkin uygulanması mükelleflerin
isteğine bağlıdır. Bütün şartların gerçekleştiği hallerde dahi imalatçının KDV tahsil
ederek satış yapması da mümkündür. Bu durumda ihracatçı ödediği vergiyi ihracat
36
istisnası hükümleri kapsamında geri alabilecektir. Ancak sektörel dış ticaret şirketlerinin
imalatçı vasfını haiz olmayan ortaklan ile imalatçı vasfını haiz olmasalar dahi ortağı
olduğu firmalar dışındaki firmalardan ihraç kaydıyla mal alımlarında tecil-terkin
uygulanması zorunludur.73
İlgili kanun maddesi ile imalatçılara (ve imalatçı olmamakla birlikte ihraç kayıtlı
teslimde bulunmasına izin verilenlere) ihraç kaydıyla satış yapabilme imkanı sağlanmış
ve bu satışlar dolayısıyla doğan KDV borcunun tecil-terkin sistemi aracılığıyla, tecil
edilen verginin terkini yoluyla imalatçının katlandığı finansman yükünden kurtulması
amaçlanmıştır. Ayrıca bu düzenlemeyle ihracatçı, imalatçıdan vergisiz mal almak
suretiyle ihraç edeceği mallar için kısa süre için dahi olsa Katma Değer Vergisi
yükünden kurtulmuş olmaktadır.74
3.4.5.Hizmet İhracatında KDV İstisnası
KDV Kanunu’nun 1.maddesi gereği, Türkiye’de yapılmayan hizmetler verginin
konusuna girmemektedir. Türkiye’de yapılmakla birlikte yurtdışındaki müşteriler için
yapılan hizmetler ise Kanunun 11/1-a maddesi ile vergiden istisna edilmiştir. KDV
Kanununun 11/2.maddesinde, ikametgahı, işyeri ve iş merkezi yurtdışında olan alıcılara
veya Türkiye’deki firmaların yurtdışında müstakilen faaliyet gösteren şubesinde yapılan
yurt dışında faydalanılan hizmetlerin istisna kapsamına girdikleri açıklanmıştır.75
Hizmet ihracında KDV istisnasının uygulanabilmesi için aşağıdaki şartlar
sağlanmalıdır:
-Hizmetten yurtdışında yararlanılmalıdır.
-Hizmetin bedeli döviz olarak Türkiye’ye getirilmelidir.
-Fatura veya benzeri belge yurtdışındaki müşteri adına düzenlenmelidir.
73 Sarılı,a.g.e.,s.577-578 74 Çelik M.”İhracatı Teşvik Tedbirleri ve İhracatta Kdv İstisnası”,Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yüksek Lisans Tezi;2006 75 Günay,a.g.e., s.39
37
-Hizmet Türkiye’de, yurtdışındaki bir müşteri için yapılmalıdır.76
Yukarıda sayılanların dışında; yurt dışına fason işçilik yapılması, tamir, bakım,
onarım için Türkiye’ye geçici ithal yoluyla getirilen araçlara verilen hizmetler, yabancı
sigorta kuruluşlarına yapılan aracılık hizmetleri, yurt dışında imal edilecek malların alıp
ve numunelerinin yapılması, yurtdışına yapılan finansal kiralama işlemleri istisna
kapsamına girmektedir.77
Hizmet ihracatı istisnası, yabancı müşteri adına faturanın düzenlendiği ve
bedelin Türkiye’ye getirildiği vergilendirme döneminde uygulanacaktır. Fatura, ihracat
bedeli dövizin yurda getirildiği dönemden önceki tarihlerde düzenlense dahi, hizmet
ihracatına ait bedeller dövizin yurda getirildiği dönem beyannamesinde beyan
edilecektir. Çünkü hizmet ihracatı istisnasının şartlarından birisi de, hizmet bedelinin
döviz olarak Türkiye’ye getirilmesidir.78
3.4.6.Türkiye’de İkamet Etmeyenlere Yapılan Mal
Teslimlerinde KDV İstisnası
Türkiye’de ikamet etmeyen yolcuların satın alarak yurt dışına mal götürme
işlemlerine vergi literatüründe “perakende ihracat” denilmektedir. Dolayısıyla,
Türkiye’de ikamet etmeyen yolcular tarafından satın alınarak yurt dışına götürülen ve
nihai olarak yurt dışında tüketilecek olan malların KDV yükünden arındırılması gerekir.
KDV Kanunumuz ve uygulamasında, Türkiye’de ikamet etmeyen yolcuların satın
alarak yurt dışına götürdükleri malların KDV’den arındırılmasında iki yöntem
benimsenmiştir. Bu yöntemler;79
3.4.6.1.Yolcu Beraberi Eşya İstisnası
Türkiye’ye geçici olarak gelen kişilerin Türkiye’den satın aldıkları malları yurt
dışına çıkarmaları halinde, malların yurt dışında tüketimi söz konusu olduğundan
ihracat benzeri bir durum ortaya çıkmaktadır. Avrupa Birliği’ne üye ülkelerde de
76 Çelik,a.g.e., s.154 77 Günay,a.g.e.,s.39-40 78 Çelik,a.g.e., s.160 79 Tokaç,a.g.e., s.51
38
uygulanan yolcu beraberinde eşya ihracında KDV istisnası tanınması, bizim KDV
Kanununda da yer almıştır. Kanunun 11/1 maddesinin (b) bendiyle, Türkiye’de ikamet
etmeyen yolcuların satın aldığı mallara ödedikleri KDV’nin, bu malların yurt dışına
çıkarılması üzerine iade edileceği hükme bağlanmıştır. Bu istisnadan Türkiye’de ikamet
etmeyen yabancılar ve TC tabiiyetinde bulunmakla birlikte, yurtdışında bulunan ve
yabancı bir ülkede ikamet ettiğine dair yetkili makamlardan belge alan Türk
vatandaşları yararlanabilmektedir. Katma Değer Vergisi Kanunu’nda yukarıda
belirtildiği üzere yer alan ve Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara yapılan teslimlerin
istisna sayılmasına ilişkin sistem 43 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile düzenlenmiş
olup Katma Değer Vergisinin satış sırasında tahsil edilip malın yurtdışına çıkarılışına
müteakip alıcıya iade edilmesi şeklinde uygulanmaktadır.80
3.4.6.2.Türkiye’de İkamet Etmeyenlere Döviz Karşılığı Yapılan
Satışlarda KDV İstisnası (Bavul Ticareti)
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun vergiden istisna olan mal ve hizmetlerin
sıralandığı 11’inci maddesinin 1-b paragrafında; “Türkiye’de ikamet etmeyen yolcuların
satın alarak Türkiye dışına götürdükleri malların teslimi anında Katma Değer Vergisinin
tahsil edileceği, gümrükten malın çıkışı anında fatura veya belgenin ibrazında ise tahsil
edilen Katma Değer Vergisinin iade olunacağı” hüküm altına alınmıştır.81
Bavul ticaretine konu olan malların ihracat-ithalat, gümrükleme, depolama ve
dağıtım işlemleri normal dış ticarette olduğu gibi gerçekleşmemektedir. Zira “Bavul
Ticareti” başlangıçta yurt dışında ikamet eden kişilerin ülkemizden satın aldıkları
malları bizzat kendi imkanları ile ülkelerine taşımaları şeklinde gerçekleşirken son
dönemlerde kargo taşımacılığı da yapan bazı turizm şirketleri tarafından belirli bir ücret
karşılığında satın alınan malların depolanması, paketlenmesi, limanlara gönderiminin
saklanması, uçak ve gemiye yüklenme işlerinin yapılması ve alıcıların belirlediği
yerlere taşınmasının saklanması şeklinde gerçekleşmektedir.82
80 Çelik,a.g.e.,s.161-162 81 Horoz,a.g.e.,s.100-101 82 Tokaç,a.g.e.,s.62-63
39
Katma Değer Vergisi Kanunu’nda yer alan ve Türkiye’de ikamet etmeyen
yolculara yapılan teslimlerin istisna sayılmasına ilişkin sistem, 43 Seri No.lu KDV
Genel Tebliği ile düzenlenmiş olup Katma Değer Vergisinin satış sırasında tahsil edilip
malın yurt dışına çıkarılışını müteakip alıcıya iade edilmesi şeklinde uygulanmaktadır.83
83 Horoz,a.g.e., s.101
40
BÖLÜM 4 İHRACAT İSTİSNASINDA İADE
ESASLARI VE MUHASEBEŞTİRİLMESİ
4.1.İHRACAT İSTİSNASINDA İADE ESASLARI
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 32.maddesi gereğince, tam
istisnalar kapsamında yer alan ihracat istisnası nedeniyle yüklenilen ve fatura veya
benzeri belgelerde gösterilen Katma Değer Vergisi, mükelleflerin vergiye tabi
faaliyetleri üzerinden hesaplanan Katma Değer Vergisinden indirilmekte, vergiye tabi
faaliyetlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması
hallerinde ise, indirilemeyen Katma Değer Vergisinin ihracat istisnasına isabet eden
kısmı, mükelleflere iade edilmektedir. Bu durumda mükelleflerin, ihracat istisnası
kapsamındaki teslimleri için yüklendikleri KDV’yi mahsup veya nakit olarak iade
almaları mümkündür.84
KDV iadesi ve mahsubu ile ilgili usul ve esaslar 29 ayrı KDV genel tebliği ve
bunun yanında birçok genel yazı ve iç genelgelerle düzenlemiştir. Uygulamada
ihracatçılara büyük sıkıntı yaşatan bu karmaşık durum 84 seri no.lu KDV Genel Tebliği
ile sona ermiştir. Mükelleflerin, ihracat istisnası kapsamında yapılan teslimleri için
yüklendikleri KDV’yi mahsup ve nakit olarak iade almaları mümkündür. Mükelleflerin
iade işlemlerinin yapılabilmesi için vergi dairesine yazılı bir talepte bulunulması ve 84
seri no.lu KDV Genel Tebliği’nde belirtilen belgelerin ibrazı gerekmektedir.85
4.1.1.Katma Değer Vergisinde İade Yöntemleri
İhracat istisnası “Tam istisna” olarak isimlendirilen bir istisna türüdür. Tam
istisna, işlemin KDV’siz olması ile yetinilmeyip, bu işlemle ilgili olarak işlemde
bulunan tarafından yüklenilmiş olan KDV’nin indirilmesi, indirim yoluyla
84 Tokaç,a.g.e.,s.127 85 Horoz,a.g.e., s.114
41
giderilememesi halinde, işlemin yapıldığı ay itibariyle mükellefe iadesi suretiyle,
istisnaya konu mal veya hizmetin KDV yükünden tamamen arındırılmasıdır.86
84 Seri Nolu KDV Genel Tebliği ile iade işlemleri yeniden düzenlenmiştir.87
KDV iadelerinin tabi olduğu esasları, genel esaslar ve özel esaslar diye ikili bir
ayırıma tabi tutmak mümkündür. KDV iadelerinin genel esasları, Sahte veya
Muhteviyatı itibariyle Yanıltıcı Belge (SMİYB) düzenleme veya kullanma fiili ile
doğrudan veya dolaylı olarak ilgisi bulunmayan mükelleflerin iade taleplerinde geçerli
olan esaslardır. SMİYB düzenleme veya kullanma fiili ile doğrudan veya dolaylı olarak
ilgisi bulunan mükelleflerin iade taleplerinde geçerli olan esaslar ise özel esaslar olarak
adlandırılmaktadır.88 İhraç olunan malın iadesine ilişkin açıklamalara aşağıdaki
bölümlerde ayrıntılarıyla yer verilmiştir.
4.1.1.1.İndirim Yoluyla İade
İhraç edilen mal ve hizmetin meydana getirilmesi ile ilgili her türlü mal ve
hizmet alımları dolayısıyla yüklenilen Katma Değer Vergisinin ihracat teslimlerinin
yapıldığı ve hizmetin ifa edildiği vergilendirme döneminde yapılan vergiye tabi işlemler
üzerinden hesaplanacak Katma Değer Vergisinden indirileceği, vergilendirme dönemi
itibariyle indirilemeyen Katma Değer Vergisinin, Kanunun 32.maddesi gereğince iade
konusu olacağı belirtilmiştir.89
İadenin indirim yoluyla alınması en basit iade tarzıdır. Çünkü iade işlemi KDV
beyannamesi üzerinde kendiliğinden gerçekleşmektedir. Başka bir anlatımla, iadenin
nakden veya başka vergi borçlarına mahsup suretiyle yapılabilmesi için Vergi Dairesine
başvurulmasını gerektirmektedir.
4.1.1.2.Sonraki Dönemlere Devir Yoluyla İade
Bilindiği üzere KDV Kanunu’nun 11, 13, 14 ve 15 inci maddeleri uyarınca,
istisna kapsamında mal tesliminde veya hizmet ifasında bulunan mükellefler bu mal ve
86 Yetik,a.g.e.,s.179 87 “84 Seri Nolu KDV Genel Tebliği, 23.11.2001 Tarih ve 24592 Sayılı Resmi Gazete” 88 Yetik,a.g.e.,s.179 89 “KDV Genel Tebliği 9/4, 31.12.1984 Tarih ve 18622 Sayılı Resmi Gazete”
42
hizmetlerle ilgili olarak yüklendikleri Katma Değer Vergilerini, KDV ye tâbi teslimleri
nedeniyle müşterilerinden tahsil ettikleri KDV’den indirilebilmekte, indirim yoluyla
giderilemeyen KDV yüklenimlerini de, gerekli belgeleri ibraz ederek nakden veya
mahsup suretiyle iade alabilmektedir.90
39 No’lu KDV Genel Tebliği ve yeniden dizayn olunan KDV beyannamesi ile,
1992 şubat ayından itibaren, iade hakkı doğuran işlem yapan ve KDV iadesi çıkan
mükelleflere, iade tutarını, devrolan KDV olarak kullanabilme konusunda tercihte
bulunma imkanı sağlanmıştır. Bu imkan halen kullanılmakta olan yeni beyannamede de
devam etmektedir.
4.1.1.3.Nakden Ve/Veya Başka Vergi Borçlarına Mahsup Suretiyle
İade
İhracatın yapıldığı (malın gümrük bölgesinden çıktığı) aya ait KDV
beyannamesinde indirimle giderilemeyen KDV varsa, (37’inci satırdaki rakam 31’inci
satırdaki rakamdan büyükse) ihraca konu mal ile ilgili olarak yüklenilmiş olan KDV
kısmen veya tamamen, indirim yoluyla giderilememiş demektir.91
Bu durumda mükellef; ya KDV 8 No’lu tablonun Yüklenilen KDV bölümünü
boş bırakmak suretiyle, iade hakkını devrolan KDV olarak kullanacak, ya da bu bölümü
doldurmak suretiyle, yani KDV beyannamesini iade talepli olarak hazırlayıp, bu iadeyi
nakden veya mahsup suretiyle talep edecektir. iade hakkının, kısmen nakit iade almak,
kısmen mahsup talep etmek suretiyle kullanılması da mümkündür.92
İhracat istisnası ve ihraç kaydıyla teslimlerden doğan iadeler “Genel Esaslar”,
sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge (SMİYB) düzenleme veya kullanma
fiili ile doğrudan veya dolaylı olarak ilgisi bulunan mükelleflerin iade talepleri ise “Özel
Esaslar” bölümündeki açıklamalara göre yerine getirilir.93
90 Maç M.”KDV Uygulaması”, Denet Yayıncılık,İstanbul,1998:11 91 Delen Ö.”Katma Değer Vergisi Mevzuatında istisna Edilen işlemlerde iade Uygulamaları”, Yıldız Teknik Ünüversitesi,Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yüksek Lisans Tezi;2007 92 Yetik,a.g.e.,s.181-182 93 Değer N.”Açıklamalı ve Uygulamalı Katma Değer Vergisi Kanunu”,Yaklaşım Yayınları, Ankara, 2009:1113
43
4.1.2.Genel Esaslar
4.1.2.1.Nakden İade
Nakit olarak yapılacak KDV iadelerinde temel prensip, mükellef tarafından
hesaplanan iade tutarının doğruluğunu tespit amacıyla vergi inceleme elemanlarınca
inceleme yapılmasıdır. Ancak, tüm iade taleplerinin incelenmesi büyük güçlükler
doğuracağı için Maliye Bakanlığı bazı durumlarda KDV iadesi için inceleme yapılması
zorunluluğunu kaldırmıştır. Buna göre, nakden iadeleri dört guruba ayırmak
mümkündür:
-Belirli sınırın altında olduğu için teminat ve inceleme raporu aranmayan iadeler,
-YMM Raporu ile yapılan iadeler,
-Teminat karşılığı iadeler,
-Vergi inceleme Raporu ile yapılan iadeler.94
4.1.2.2.Teminat Ve İnceleme Raporu Aranmayan İadeler
Mükelleflerin ihracat istisnası ve ihraç kaydıyla teslimlerden doğan;
-Mahsup yoluyla iade talepleri,
-Maliye Bakanlığınca belirlenen sınırı aşmayan nakden iade talepleri,
-Yeminli Mali Müşavir tasdik raporuna dayalı nakden iade talepleri,
-Kamuya ait kuruluşların iade talepleri, inceleme raporu ve teminat
aranmaksızın yerine getirilir.95
Devlet Harcama Belgeleri Yönetmeliği’nin 52.maddesi uyarınca, Gelirler Genel
Müdürlüğü’nce belirlenen miktarı aşmayan iadelerde inceleme raporu ve teminat
aranılmamaktadır.96
94 Yetik,a.g.e.,s.184 95 Gençyürek L, Gürboğa E.”İhracatta Katma Değer Vergisi İade Esasları ve Yeminli Mali Müşavirlerin Sorumluluğu”,Yaklaşım Yayınları,2003:21
44
Mahsup Yoluyla Yapılan İade: Katma Değer Vergisi iade alacağının hak sahibi
mükellefin; vergi borçlarına, ithalden alınan vergilerden doğan borçlarına, Sosyal
Sigortalar Kurumu (SSK) prim borçlarına, mahsup talepleri miktarına bakılmaksızın
inceleme raporu ve teminat aranılmadan yerine getirilir.97
Maliye Bakanlığınca Belirlenen Sınırı Aşmayan Nakden İade Talepleri: İade
işlemleri belli bir miktarın altında ise inceleme raporu ve teminat aranmaksızın iade
yapılmaktadır. Belli miktarın üzerindeki iadeler ise teminat karşılığından sonra
incelenerek ve yeminli mali müşavir raporu ile yapılmaktadır. İhracat istisnası ve ihraç
kaydıyla yapılan teslimlerde inceleme raporu ve teminat aranılmaksızın yapılacak iade
tutarı, 84 Seri No’lu KDVK Genel Tebliği ile 4.000.00 TL olarak belirlenmiştir (KDVK
Genel Tebliği 84). KDVK’nın 11.maddesinde düzenlenen ihracat istisnası nedeniyle
talep edilen nakden iadeler, bu tutarı aşmıyor ise inceleme raporu ve teminat
aranmayacaktır.98
YMM Tasdik Raporuna Dayalı Nakden İade Talepleri: Maliye Bakanlığına
verilen yetkiye istinaden vergilendirme dönemleri itibarı ile inceleme raporu ve teminat
aranmaksızın iade için (84 Numaralı Tebliği 1/1.2 bölümünde bu tutar 4.000 TL olarak
belirlenmiştir.) belirlenen limit ile Yeminli Mali Müşavirlik kanunu genel tebliğleri ile
belirlenen tutarlar arasındaki iade talepleri YMM raporlarına göre yerine getirilir. Tam
tasdik sözleşmesinin mevcudiyeti halinde ise, bavul ticareti ve yolcu beraberi eşya
ihracatından doğan iadelerde söz edilen genel tebliğlerle belirlenen limitlere göre,
diğerlerinde miktara bakılmaksızın inceleme raporu ve teminat aranmadan iade
yapılır.99
Kamuya Ait Kuruluşlara İade: Sermayelerinin % 51 veya daha fazlası genel ve
katma bütçeli dairelere, il özel idarelerine, köylere, belediyelere ve bunların teşkil
ettikleri birliklere, döner sermayeli kuruluşlara, kanunla kurulan kamu kurum ve
kuruluşları ile Devlet eliyle kurulan üniversitelere, kanunla kurulan emekli ve yardım
sandıklarına ait mükelleflerin nakden veya mahsuben iade talepleri, bu Tebliğin
96 Yetik,a.g.e., s.185 97 Gençyürekt,Gürboğa,a.g.e., s.22 98 Yetik,a.g.e.,s.186 99 Gençyürek,Gürboğa,a.g.e., s.36
45
(I/1.1.3.) bölümünde yer alan belgelerin (nakden iade talep edilmesi halinde buna ilişkin
dilekçe) ibrazı üzerine miktara bakılmaksızın inceleme raporu ve teminat aranmadan
yerine getirilmektedir.100 Bu mükelleflerin, sermayelerinin %51 veya daha fazlasının
yukarıda belirtilen kurum veya kuruluşlara ait olduğunu, ortakları olan kamu
kuruşlarından alacakları bir yazı ile bir defaya mahsus olmak üzere tevsik etmeleri,
sermaye ve ortaklık yapılarında herhangi bir değişiklik olması halinde de, değişikliğin
meydana geldiği tarihten itibaren en geç 15 gün içinde durumlarını bağlı oldukları vergi
dairesine bildirmeleri gerekmektedir (KDVK Genel Tebliği 84).101
4.1.2.1.1.Yeminli Mali Müşavir Raporuyla Yapılan İadeler
3568 sayılı, SMMM ve YMM Kanunu’nun 12’nci maddesinin Maliye
Bakanlığı’na verdiği yetkiye istinaden yayımlanan “YMM’lerin Tasdik Edecekleri
Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike ilişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik”
hükümlerine göre yayımlanan genel tebliğlerle, YMM KDV iadesi Tasdik Raporu ile
KDV iadesi yapılmasının usul ve esasları belirlenmektedir. Buna göre ihracat
istisnasından kaynaklanan iadelerde inceleme raporu ve teminat aranmaksızın 4.000 TL
olarak belirlenen limit ile , SMMM ve YMM Kanunu Genel Tebliğleri’yle belirlenen
tutarlar arasındaki iade talepleri YMM Tasdik Raporuna göre yerine getirilmektedir.102
YMM Tasdik Raporu ile iade talebinde bulunan mükelleflere, rapor ibraz
edilmedikçe iade yapılmaz. Mükelleflerin rapor düzenleninceye kadar teminat
göstermeleri halinde ise iade talebi incelemeye sevk edilmeksizin yerine getirilir. Rapor
ibraz edildiğinde teminatlar iade edilir.103
Bu kapsamda teminat veren ve dış ticaret sermaye şirketleri hariç indirimli
teminat uygulamasından yararlanan mükelleflerden iadenin yapıldığı tarihten itibaren 6
ay içinde bu iade ile ilgili YMM tasdik raporu ibraz etmeyenlerden teminatlarını
100 Yetik,a.g.e., s.188 101 Gençyürek,Gürboğa,a.g.e.,s.36-38 102 Yetik, a.g.e., s.188 103 Delen,a.g.e., s.46
46
belirlenen sınırı aşan kısmın % 100’üne tamamlamaları istenir. 15 gün içinde
teminatlarını tamamlamayanlar, bu dönemlere ilişkin YMM tasdik raporu ibraz
edinceye kadar, müteakip dönemlerdeki iade taleplerinde indirimli teminat
uygulamasından yararlandırılmazlar.104
4.1.2.1.2.Teminat Karşılığı İadeler
Kamuya ait kuruluşlar dışında kalan mükelleflerin, 4.000 TL sınırını aşan ve
YMM tasdik raporu ibraz edilmeyen nakden iade taleplerinde aşağıda belirtildiği
şekilde teminat gösterilmesi halinde iade yapılır. Teminat, vergi inceleme raporu veya
YMM tasdik raporuna dayanılarak çözülür.105
Bu kapsamdaki nakden iade talepleri, nakit iade talebi dilekçesi ve diğer
belgelerin ibrazı, gümrük beyannameleri ve usulüne uygun olarak gösterilmiş teminat
mektupları ile varsa onaylı fatura yada özel faturaların teyidinin alınmasından sonra
karşılanır.
Teminat Türleri:
- Para,
- Bankalar ve özel finans kurumlar tarafından verilen süresiz teminat mektupları,
- Hazine Müsteşarlığınca ihraç edilen Devlet iç borçlanma senetleri veya bu
senetler yerine düzenlenen belgeler,
- Hükümetçe belli edilecek Milli esham ve tahvilat “Bu esham ve tahvilat,
teminatın kabul edilmesine en yakın borsa cetvelleri üzerinden % 15 noksanıyla
değerlendirilir.”
- İlgililer veya ilgililer lehine üçüncü şahıslar tarafından gösterilen ve alacaklı
amme idarelerince haciz varakalarına müsteniden haczedilen menkul ve gayrimenkul
mallar.106
104 Yetik,a.g.e., s.189 105 Delen,a.g.e., s.47 106 Değer, a.g.e.,s.1137
47
Katma Değer Vergisi iade uygulamasında mükellefler tarafından genellikle
banka teminat mektupları verilmektedir. Teminat mektuplarının 4389 sayılı Bankalar
Kanunu hükümlerine göre faaliyette bulunan bankalar veya özel finans kurumları
tarafından aşağıda yer alan örneğe uygun olarak düzenlenmiş olması ve paraya
çevrilmesi konusunda hiçbir sınırlayıcı şart taşımaması, gerekir.
Aşağıda belirtilen şekilde düzenlenen banka teminat mektupları hiçbir şekilde
mükellefin başka borçları için kullanılmadığı gibi üçüncü kişiler tarafından haciz
edilemez. Zira teminat mektubunun metninden de anlaşıldığı üzere dönemi belirli olan
Katma Değer Vergisi iadelerinde geçerlidir. Keza dönemi belirlenmiş olan bir teminat
mektubu başka dönemlerde de kullanılamaz.107
107 Gençyürek,Gürboğa,a.g.e.,s.39-41
48
Şekil 1. Kesin Teminat Mektubu Örneği …/…./2002 ……………Vergi Dairesi Müdürlüğü’ne
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu hükümleri gereğince Katma Değer Vergisi
iadesinden yararlanacak olan; ……………………….. adresinde yerleşik..………….
firmasına ödenecek, ……/20….. dönemine ait, Katma Değer Vergisi iadesine teminat
oluşturan, bu teminat mektubu ile …….TL. sini (……….Türk Lirasını) ödeme
konusunda,bankamız borçlu ile birlikte müteselsil kefil ve müşterek müteselsil borçlu
sıfatıyla kefil ve sorumlu olduğunu, tarafınızdan bankamıza yazılı olarak bildirildiği
takdirde, bankamızca veya gerek kalmaksızın, yukarıda belirtilen meblağı ilk yazılı
isteminiz üzerine, hemen ve geciktirilmeksizin, kayıtsız ve şartsız vergi dairenize veya
vergi daireniz emrine nakden ve tamamen, istem anından ödeme anına kadar geçecek
günler için gecikme zammı ile birlikte ödeyeceğimizi ve hakkımızda 6183 sayılı Kanun
hükümlerinin uygulanmasını bankamızın imza yetkilisi ve sorumlusu sıfatıyla ve banka
nam ve hesabına yüklendiğimizi kabul, beyan ve taahhüt ederiz.
Tarih ve İki Yetkilinin
imzası
……..Bankası A.Ş.
…….Şubesi
NOT: Banka adına imza koyan yetkililerin adı, soyadı ve unvanları banka kaşesi altında
okunaklı olarak yer alacaktır.
49
Teminat Miktarları:
-Normal Teminat Uygulaması: Normal teminat uygulaması kapsamındaki
mükellefler, talep ettikleri iade miktarının 4.000 TL sınırını aşan kısmının tamamı için
teminat verirler. İndirimli ve yükseltilmiş teminat uygulamasına tabi olmayan tüm
mükellefler normal teminat uygulamasına tabidir.
- İndirimli Teminat Uygulaması: indirimli teminat uygulamasında teminat,
4.000 TL sınırını aşan kısmın %4’ü veya %8’i olarak verilir.108
_ Teminat Oranı %4 Olarak Uygulanacak Mükellefler:
- Haklarında SMİYB düzenlediği veya kullandığı konusunda rapor bulunmayan,
- Son 5 yıl içinde adlarına tahakkuk eden gelir, kurumlar ve Katma Değer
Vergilerini ödeyen (Vergilerin tecil edilmesi bu şartın ihlali sayılmaz. Faaliyetleri 5
yıldan az olan mükelleflerde, faaliyette bulunulan süre içinde tahakkuk etmiş söz
konusu vergi borçlarının ödenmiş olması halinde bu şart yerine getirilmiş sayılır.),
- İade hakkı doğuran işlemlerin bulunduğu birbirini izleyen son 5 vergilendirme
döneminde hakkında olumlu rapor yazılmış bulunan,
- Dış ticaret sermaye şirketleri ve sektörel dış ticaret şirketleri nakit olarak talep
ettikleri iade miktarının 4.000 TL sınırını aşan kısmının % 4’ü kadar teminat verirler.109
_ Teminat Oranı %8 Olarak Uygulanacak Mükellefler: Aşağıdaki şartları taşıyan
mükellefler, nakit olarak talep ettikleri iade miktarının 4.000 TL sınırını aşan kısmının
% 8'i kadar teminat veririler.
-İmalatçılar ve imalatçı-ihracatçılar: “Teminat Oranı %4 Olarak Uygulanacak
Mükellefler” bölümünde belirtilen şartları taşıyan mükelleflerden,
- Sanayi siciline kayıtlı olması,
108 Değer,a.g.e., s.1137 109 Delen,a.g.e., s.48
50
- Ödenmiş sermayelerinin veya son bilançolarında kayıtlı amortismana tabi
iktisadi kıymetlerinin (gayrimenkuller hariç) amortisman düşülmeden önceki toplam
tutarı 80.000 TL’nı aşan (Söz konusu amortismana tabi iktisadi kıymetlerin ve bunların
üzerinden ayrılan amortismanların VUK’nun 189. maddesinde belirtildiği şekilde“özel
bir amortisman defter” veya “envanter defterinde açıkça gösterilmiş olması
zorunludur.),
- İşletmenin sahip olduğu ATİK’ler (Amortismana Tabi iktisadi Kıymetler) ve
bu kıymetlerin kayıtlı olduğu defterlerin noter onayları ve numaraları ile kaç yıldır
amortismana tabi tutuldukları kapasite raporlarında açıkça belirtilen, (raporda bu
hususların yer almaması halinde mükellefin üretim kapasitesi ile bu kapasitenin
gerektirdiği iktisadi kıymetlere sahip olup olmadığı ve amortisman ile ilgili hususların
vergi inceleme elemanlarınca veya bir vergi dairesi müdür yardımcısı başkanlığında
oluşturulacak yoklama grubu tarafından düzenlenecek bir tutanakla tespit edilmesi
halinde indirimli teminat uygulamasından faydalandırılır.),
- İmalat işinde 20 veya daha fazla isçi çalıştıran (işçi sayısının tespitinde bizzat
imalat işinde çalışan isçiler dikkate alınır. Bunlar dışında kalan yönetici, büro personeli
ve muhasebeci gibi personel dikkate alınmaz. Mevsimlik dalgalanmaların olduğu
durumda hesap dönemi ortalaması esas alınır), imalatçı-ihracatçılar ile ihracatçılara
ihraç kaydıyla teslimde bulunan imalatçılar nakitolarak talep ettikleri iade miktarının
4.000 TL sınırını aşan kısmının %8’i kadar teminat verirler.110
- Özel Finans Kurumları: Teminat Oranı %4 Olarak Uygulanacak Mükellefler
bölümündeki şartları taşıyan özel finans kurumları nakit olarak talep ettikleri iade
miktarının 4.000 TL sınırını aşan kısmının % 8'i kadar teminat veririler.111
- Diğer ihracatçılar: Teminat Oranı %4 Olarak Uygulanacak Mükellefler
bölümündeki şartları taşıyan mükelleflerden;
- Son 3 takvim yılda ihracatları her bir yıl için 1 milyon ABD Dolarını, veya
110 Değer,a.g.e.,s.1139-1140 111 Yetik,a.g.e.,s.191-192
51
- Son 5 takvim yılı itibariyle ihracatları her bir yıl için 1 milyon ABD Dolarını,
geçen ihracatçılar, burada öngörülen ihracat tutarını gerçekleştirdikleri son yılı izleyen
takvim yılı başından itibaren nakit olarak talep ettikleri iade miktarının belirlenen sınırı
aşan kısmının %8’i kadar teminat verirler.112
Teminat Mektuplarının iadesi: Normal veya indirimli teminat uygulaması kapsamında
verilen teminat mektupları inceleme raporu veya YMM tasdik raporuna istinaden iade
edilir. İlgili vergi dairesince teminat mektuplarının iadesi sırasında teminat mektubu,
uygun bir yerine: “ KDV iadesi dolayısıyla alınan bu teminat mektubunun vergi
dairemizde olan işlemi sona ermiştir” şerhi düşülerek, tarih yazılmak ve mühür tatbiki
suretiyle imzalanır. Bu şerhi gören bankaların, vergi dairesinden ayrıca bir teyit
almaksızın gerekli işlemi yapmaları mümkün bulunmaktadır.113
4.1.2.1.3.Vergi İnceleme Raporu İle Yapılan İadeler
213 sayılı VUK'nun 135.maddesine göre vergi incelemesi; hesap uzmanları,
hesap uzman yardımcıları, ilin en büyük mal memuru, vergi denetmenleri, vergi
denetmen yardımcıları veya vergi dairesi müdürleri tarafından yapılır. Maliye
müfettişleri, maliye müfettiş muavinleri, gelirler kontrolörleri, stajyer gelirler
kontrolörleri, Gelirler Genel Müdürlüğünün merkez ve taşra teşkilatında müdür
kadrolarında görev yapanlar her hal ve takdirde vergi inceleme yetkisine haiz
olmaktadır.
Yukarıda sayılan incelemeye yetkili kişilerce düzenlenen vergi inceleme raporu
ile iade yapılan haller şunlardır (KDVK Genel Tebliğin 84):212 Mükelleflerin,
- İadelerini Vergi inceleme Raporu sonucunda almak istemeleri,
- İadesini talep ettikleri katma değer vergisinin 4.000 TL’yi aştığı hallerde;
(teminat göstermek veya YMM KDV iadesi Tasdik Raporu ibraz etmeleri gerekmesine
rağmen) teminat göstermemeleri veya iadelerini YMM tasdik raporu ile alacaklarını
beyan etmemeleri,
112 Delen,a.g.e., s.51 113 Değer,a.g.e., s.1140
52
- Özel Esaslar Bölümünde yer alan açıklamalara göre münhasıran vergi inceleme
raporu ile iadesi öngörülen durumların bulunması, hallerinde, iade talepleri vergi
inceleme elemanları tarafından düzenlenen inceleme raporları sonucuna göre yerine
getirilir.114
4.1.2.3.Mahsuben İade
Katma Değer Vergisi iade alacağının hak sahibi mükellefin kendisinin,
ortaklarının veya mal ya da hizmet satın aldığı kişilerin vergi borçlarına, ithalat
sırasında uygulanan vergilere, Sosyal Sigortalar Kurumu (SSK) prim borçlarına
mahsubu talepleri miktarına bakılmaksızın inceleme raporu ve teminat aranılmadan
yerine getirilir. Mahsup talebinin yerine getirilmesinde gümrük beyannamelerinin teyidi
beklenmez.115
Gümrük beyannamelerinin teyidi KDV iade sisteminde yaşanılan süreci
uzatmakta ve gecikmelere neden olmaktadır. Ancak 82 No’lu KDV tebliğinin (2.4.)
bölümünde belirtildiği üzere, mahsup işlemi ya da mahsuben iade gümrük
beyannamelerinin teyit işlemlerinin tamamlanması beklenilmeksizin derhal yerine
getirilecek, teyit mahsup işleminden sonra yapılacaktır. Ancak teyidin olumlu
gelmemesi halinde mahsup tarihi itibariyle gerekli tarhiyat işlemi yapılır. Mahsup talep
dilekçelerinde mahsubu istenen kamu borcuna ilişkin bilgilerin de eksiksiz olarak yer
alması gerekir. Örneğin, SSK prim borcuna mahsup isteniyorsa aşağıda sıralanan
bilgiler ile SSK borç dökümü eklenmelidir:
- SSK prim borçlusunun adı, soyadı ve unvanı,
- Adresi,
- Vergi dairesi ve vergi kimlik numarası
- Prim borcunun ait olduğu SSK şubesi
114 Değer,a.g.e., s.1141 115 “İhracatta KDV İadesi Mevzuatı ve Uygulamaları Broşürü’, İstanbul Ticaret Odası Yayını, İstanbul,2004:21
53
- Borcun nevi, dönemi ve tutarları.116
İşverenlerin mahsup talebinde bulundukları ayda, muaccel olan cari aylara
ilişkin prim borçlarının KDV iade alacağından mahsup suretiyle ödenme süresi, 5510
sayılı Kanunun 88. maddesinin birinci fıkrasına göre belirlenen prim ödeme sürelerinin
sona erdiği tarihi izleyen on beş gündür.117
4.1.3.Özel Esaslar
Buraya kadar yapılan açıklamalar, ihracat istisnasından kaynaklanan KDV
iadelerinde uygulanan genel esaslar olarak adlandırılmaktadır. Bu esaslar, çeşitli
nedenlerle haksız iade alma girişiminde bulunabileceği endişesi duyulan mükellefler
için geçerli değildir. Bu durumdaki mükelleflerin KDV iadeleri 84 Seri No’lu KDV
Genel Tebliği’nin “Özel Esaslar” baslığı altında belirlenen esaslara göre yapılmaktadır.
Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge (SMİYB) düzenleme veya kullanma
fiili ile doğrudan veya dolaylı olarak ilgisi bulunan mükelleflerin nakden veya
mahsuben iade talepleri özel esaslara göre yerine getirilir, iade talepleri Özel esaslara
göre yerine getirilecek mükelleflerin nakden veya mahsuben iade talepleri yükseltilmiş
teminat karşılığında veya vergi inceleme sonucuna göre yerine getirilir. Ancak iade
talepleri özel esaslara göre yerine getirilen mükellefler belirli şartların mevcudiyeti
halinde iade talepleri genel esaslara göre yerine getirilir. Bir mükellefin iade talebinin
özel esaslara göre yerine getirilmesinde ve mükellefin genel esaslara dönmesinde
aşağıdaki kıstaslara göre değerlendirme yapılır.118
_ Olumsuz Rapor
_ Olumsuz Tespit
_ SMİYB Kullanma fiili
_ SMİYB Düzenleme fiili
116 Yetik,a.g.e.,s.194 117 Değer,a.g.e.,s.1116 118 “Seri Nolu KDV Genel Tebliği, 23.11.2001 Tarih ve 24592 Sayılı Resmi Gazete”
54
_ Kullanma ve Düzenleme Fiiline ilişkin Olumsuz Rapor veya Tespitin
i. Kendileri Hakkında Olması
ii. Doğrudan Mal ve Hizmet Satın Aldığı Kişiler Hakkında Olması
iii. Doğrudan Mal ve Hizmet Temin Ettiği Safhadan Önceki Safhalarda Yer
Alanlar Hakkında Olması
_ Ödemelerin Müteselsil Sorumluluk Kapsamında Yapılıp Yapılmaması
4.1.3.1.Olumsuz Rapor
Mükellefler hakkında SMİYB düzenledikleri ya da kullandıkları konusunda
belirlemelerin yer aldığı inceleme raporları olumsuz rapor sayılır. Bunlar, iade
taleplerinin genel esaslar yerine özel esaslara göre, yani yükseltilmiş teminat
karşılığında veya münhasıran inceleme raporuna göre yerine getirilmesine yol açan
raporlardır.
4.1.3.2.Olumsuz Tespit
Aşağıda belirtilen durumlar olumsuz tespit sayılır.119
_ Belge düzenleyen veya kullanan mükellef nezdinde yapılmakta olan inceleme
de veya bu mükellefin ticari ilişkide bulunduğu diğer kişi veya kurumların incelenmesi
sırasında yahut yetkili makamların yazıyla bildirmesi üzerine SMİYB düzenlendiği
veya kullanıldığının tespiti,
_ Mücbir sebep sayılan haller dışındaki nedenlerle ilgili dönem defter ve
belgelerinin ibraz edilmemesi veya birden fazla döneme ilişkin olarak KDV
beyannamesinin verilmemesi,
_ Yapılan yoklama ve araştırmalarda mükellefin bilinen adreslerinde buluna
maması,
119 Spk,(t.y), http://www.spk.gov.tr.htm, Erişim: 5Ekim 2012
55
_ Mükelleflerin isletmelerinin sermaye tutarı, kullandıkları kredi miktarı, üretim
tesisi olanlarda tesisin kapasitesi, verimliliği, istihdam ettikleri isçi sayısı gibi unsurlar
ile iş hacmi arasında bariz bir oransızlık bulunması.
4.1.3.3.Sahte Veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge
SMİYB’nin tanımı, VUK’nun 359’uncu maddesinde yer almaktadır. Buna göre
sahte belge, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi
düzenlenen belgedir. Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise gerçek bir muamele veya
duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle
gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgedir.120
Buna göre;
- Mal veya hizmetin miktar veya değerini gerçeğinden az veya çok gösteren,
- Alıcısı veya satıcısı, tarih, seri numarası tahrif edilmiş,
- Mal tesliminin veya hizmet ifasının gerçek olduğu ancak belge düzenlemesi
gereken kişi yerine başkası adına düzenlenmiş belgeler (bu belge kullanıcısı açısından
muhteviyatı itibariyle yanıltıcı düzenleyen açısından sahte belge olarak kabul
edilecektir.), muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeler olarak değerlendirilecektir.121
4.1.3.4.Kendileri Hakkında Olumsuz Rapor Veya Tespit Bulunanlar
Haklarında SMİYB düzenlediği konusunda rapor bulunanların, raporun vergi
dairesine intikal ettiği tarihten sonraki ve bu tarihe kadar henüz sonuçlandırılmamış
nakden veya mahsuben iade talepleri 4 kat teminat karşılığında, teminat gösterilmemesi
halinde münhasıran vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilir. Mükelleflerin
SMİYB düzenleme raporları üzerine yapılan tarhiyatları (kesilecek ceza ve
hesaplanacak gecikme faizi dahil) ödemeleri ya da tamamına teminat göstermeleri
halinde raporun vergi dairesine intikalinden sonraki nakden veya mahsuben iade
120 Değer,a.g.e.,s.1145 121 Gençyürek,Gürboğa,a.g.e., s.101
56
talepleri, indirimli teminat uygulamasından yararlananlarda % 100, diğerlerinde % 200
teminat karşılığında yerine getirilir.122
Haklarında SMİYB kullanma raporu bulunan mükelleflerin, raporun vergi
dairesine intikal ettiği tarihten sonraki ve bu tarihe kadar henüz sonuçlandırılmamış iade
talepleri 4 kat teminat karşılığında, teminat gösterilmemesi halinde ise münhasıran vergi
inceleme raporuna göre yerine getirilir. İade talepleri hakkında bu bölüme göre işlem
yapılabilmesi için SMİYB kullanma nedeniyle iadesi reddedilen verginin iade hakkı
doğuran işlem dolayısıyla yüklenilen verginin % 5'ini aşması gerekir. Bu oranın
aşılmaması halinde genel esaslara göre iade yapılır.123
4.2.İHRACATTA KDV İADESİNİN
MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
İhracat işlemlerinin muhasebesi, fiili ihracat ve ödeme şekillerine göre ihracat
kayıtları olmak üzere iki bölümde incelenebilir.
4.2.1.Fiili İhracat
İhracat; bir malın yürürlükteki İhracat Mevzuatı ile Gümrük Mevzuatına uygun
Şekilde Türkiye Gümrük Bölgesi dışına veya serbest bölgelere çıkarılmasını ve yahut
Müsteşarlıkça ihracat olarak kabul edilecek sair çıkış ve işlemleri ifade etmektedir.124
İhracatın muhasebe kaydı işlemi, ihracatı yapan işletmenin,
· İmalatçı-ihracatçı firma
· İhraç kaydı ile satış yapan firma
· İhracatçı firma
olması haline göre üç bölümde incelenebilir:
122 Değer,a.g.e.,s.1145-1146 123 Yetik,a.g.e.,s.198-199 124 Akın, a.g.e.,s.37
57
4.2.1.1.İmalatçı-İhracatçı Firmada İhracat
İmalatçı, ihracatçı firma ihraç edilecek malı kendisi üreten ve aynı zamanda
ihraç eden firmadır.
İhracat kaydında dikkat edilecek hususlar:
Fatura düzenleme tarihi üzerinden ihracatın muhasebe kaydı yapılmamalıdır.
Yurt dışı satışının kaydedileceği tarih, fiili ihracat tarihidir.
İhracatın kaydında dikkate alınacak döviz kuru, ihracat GÇB’de yer alan fiili
ihracat tarihi kurudur.
120.Alıcılar hesabına ihracat bedeli kadar borç kaydedilir.
İhracatta KDV istisnası vardır. Dolayısıyla imalatçı işletmelerde, ihracat
yevmiye kaydında 601.Yurt Dışı Satış hesabına ihracat bedeli kadar alacak
kaydedilir. 391.Hesaplanan KDV tutarı yer almaz.
Yevmiye kaydı açıklamasında fatura ve GÇB numaralarını yazmak iç denetim
açısından yararlı olur.125
4.2.1.2.İhraç Kaydıyla Satış Yapan Firmada İhracat Kaydı
İhraç kaydıyla satış yapan firmalar üretim işletmeleridir. Bu firmalar malı üretir
ve ihraç kaydıyla satış faturası düzenlemek suretiyle malı yurt içinde ihracatçı firmaya
satar. İhracatçı firma ise malı ihracat yönetmeliği esaslarına göre ihraç eder. İhraç
kaydıyla satış kaydında dikkat edilecek hususlar:
• İhraç kaydıyla satış muhasebe kaydı, fatura düzenleme tarihi üzerinden yapılır.
• İhraç kaydıyla satış muhasebe kaydında, KDV kanununa göre, ihracatçı
alıcılardan KDV alınmamakta tecil edilmektedir. Dolaysıyla 120.Alıcılar
hesabına satış tutarı kadar, tahsil edilmeyen KDV için ise 192.Diğer KDV (Tecil
Edilebilir KDV) hesabına KDV tutarı kadar borç kaydı yazılır.
• İhraç kaydıyla satış muhasebe kaydında, 600.Yurt içi Satış hesabına satış tutarı
kadar, 391.Hesaplanan KDV hesabına ise tecil edilebilir KDV tutarı kadar
alacak kaydedilir.
• Alıcı firmadan KDV tutarı tahsil edilmez.
125 Dündar,a.g.e.,s.71-72
58
• Yevmiye kaydı açıklamasında fatura nosu ve “ihraç kaydıyla mal satışı”
ibaresinin yer alması iç denetim açısından yararlı olur.
• Yurt dışı satışı, ihracatçı tarafından, ihracatı izleyen ay başından itibaren üç ay
içinde yapılması gerekir.126
4.2.1.3.İhracatçı Firmada İhracat Kaydı
İhracatçı firmalar ihraç edecekleri malları yurt içinden veya yurt dışından satın
alır. Satın aldığı malları ihracat yönetmeliği esasları dahilinde ihraç eder. İhracatçı
firmanın ihraç kaydında dikkat edilecek hususlar:
• Yurt dışı satışın kaydedileceği tarih fiili ihracat tarihidir.
• İhracatın kaydında dikkate alınacak döviz kuru, ihracat GÇB’sinde yer alan fiili
ihracat tarihi döviz kurudur.
• İhracatta KDV istisnası vardır. Dolayısıyla ihracatçı işletmelerde, ihracat
yevmiye kaydında 601.Yurt Dışı Satış hesabına ihracat bedeli kadar alacak
kaydedilir. 391.Hesaplanan KDV yer almaz.
• 120.Alıcılar hesabına ihracat bedeli kadar borç kayıt edilir.
• Yevmiye kaydı açıklamasında fatura ve GÇB numaralarını yazmak iç denetim
açısından yararlı olur.127
4.2.2.Ödeme Şekillerine Göre İhracat Kaydı
İhracat işlemlerinin büyük çoğunluğu uluslararası ticarette yoğunlukla kullanılan
döviz cinsinden yapılmaktadır. Bu nedenlede muhasebe kayıtlarına yabancı paraya
dayalı işlemler olarak yansımaktadır. Yabancı paraya dayalı bir işlem, işletmenin
muhasebe kayıtlarına işlemin gerçekleştiği tarihteki geçerli kur üzerinden kayıt edilir.
İşlem tarihinde geçerli olan kur genelde piyasa kuru veya spot kur olarak
tanımlanmıştır. İhracat işlemlerinin muhasebeleştirilmesiyle ilgili olarak ihracat için
katlanılan giderlerin kaydedilmesi bütün ödeme şekillerinde birbirine paraleldir. Ödeme
şekillerine göre ihracat işlemlerinin kaydedilmesinde temel farklılık ihracat bedellerinin
tahsil edilmesindeki işlemlerin farklılığından kaynaklanmaktadır. Bu nedenle ilk önce
126 Gürsoy,a.g.e., s.72 127 Dündar,a.g.e., s.73
59
peşin ödeme yöntemine göre ihracat işlemlerinin muhasebeleştirilmesi ele alınacak,
daha sonra diğer ödeme yöntemleri sırayla incelenecektir.
4.2.2.1.Peşin Ödeme Şeklinde İhracat Kaydı
Peşin ihracat işlemlerinde önce yurt dışındaki alıcı firma tarafından mal bedeli
ihracatçı firmaya transfer edilir. Bu durumda gelen mal bedeli tutarı döviz alış kuru ile
Türk Lirasına çevrilerek 102.Bankalar hesaba borç, 340.Alınan Sipariş Avansları
hesabına alacak kaydedilir.
--------------------------------------/------------------------------------
102 BANKALAR XXX
102.01...Bankası
340 ALINAN SİPARİŞ AVANSLARI XXX
340.02...Alınan Sipariş Avansları
------------------------------------ / ------------------------------------
Alınan sipariş avansına ait ihracatın siparişi tamamlanıp yurt dışı edildiğinde
Aşağıdaki şekilde kaydedilir:
----------------------------------- / -------------------------------------
120 ALICILAR XXX
120.02..Firması
601 YURT DIŞI SATIŞLAR XXX
601.01...ihracatı
---------------------------------- / --------------------------------------
60
Alınan sipariş avansının, ihracatının gerçekleşmesinden sonra kapanışı aşağıdaki
şekilde kaydedilir:
------------------------------------- / -----------------------------------
340 ALINAN SİPARİŞ AVANSLARI XXX
340.02 Alınan Sipariş Avansları
656 KAMBİYO ZARARLARI XXX
656.01 İhracat Kur Farkı Giderleri
120 ALICILAR XXX
120.02...Firması
------------------------------------ / -------------------------------------
4.2.2.2.Mal Mukabili Ödeme Şeklinde İhracat Kaydı
Mal mukabili ihracat işlemlerinde, mal bedelinin tahsilatı fiili ihracat tarihinden
sonra yapıldığından, yevmiye kayıtlarındaki farklılık mal bedelinin kaydedilmesinde
ortaya çıkmaktadır. Mal mukabili ihracat işlemlerinde ihracatçı firma tarafından mallar,
alıcı firmaya sevk edilerek, malların faturası ile diğer ilgili vesaik alıcı firmaya
gönderilir. Bu durumda ihracatçı firma satış tutarını döviz alış kuru üzerinden TL’ye
çevirerek 120.Alıcılar hesabına borç aynı tutar kadar 601.Yurt Dışı Satışlar hesabına
alacak kaydeder.
----------------------------------- /-------------------------------------
120 ALICILAR XXX
120.02...Firması
601 YURT DIŞI SATIŞLAR XXX
601.01...İhracatı
---------------------------------- / --------------------------------------
İhracat gerçekleştikten sonra alıcı firma mal bedelini ihracatçı firmaya transfer
eder. Bu durumda ihracatçı firma gelen mal bedelini döviz alış kuru üzerinden Türk
Lirasına çevirerek 102.Bankalar hesabına borç, 120.Alıcılar hesaba bakiyesi kadar
alacak ve mal bedelinin geldiği tarihteki döviz alış kuru ile mal faturasının kaydedildiği
61
tarihteki döviz alış kuru arasındaki fark kadar 646.Kambiyo Karları hesaba alacak
kaydeder.
-------------------------------------- / -----------------------------------------------------
102 BANKALAR XXX
102.01...Bankası
120 ALICILAR XXX
120.02...Firması
646 KAMBİYO KARLARI XXX
646.01 İhracat Kur Farkı Gelirleri
------------------------------------- / ------------------------------------------------------
İhracat İşlemi ile ilgili yurt içi nakliye giderleri aşağıdaki şekilde kaydedilir:128
------------------------------------------- / ------------------------------------------------
760 PAZARLAMA SATIŞ DAĞITIM GİDERİ XXX
760.02 İhracat Giderleri
760.02.03 Yurt içi Nakliye Gideri
191 İNDİRİLECEK KDV XXX
191.02 İhracat Nakliyesine Ödenen KDV
100 KASA XXX
100.01 Merkez TL Kasası
------------------------------------------- / ----------------------------------------------
128 Dündar,a.g.e.,s.75-76
62
4.2.2.3.Vesaik Mukabili Ödeme Şeklinde İhracat Kaydı
Vesaik mukabili ihracat işlemlerinde, mallar ihracatçı tarafından ithalatçıya
gönderilir. Daha sonra malların faturası ile birlikte diğer ilgili vesaik de banka aracılığı
ile yurt dışındaki alıcıya gönderilir. Alıcı firma mal bedelini transfer ederek vesaikini
bankadan alır. Bu durumda ihracatçı firma gelen mal bedelini döviz alış kuru üzerinden
Türk Lirasına çevirerek 102.Bankalar hesabına borç, 601.Yurt Dışı Satışlar hesabına
alacak kaydeder. Fatura kesim tarihi ile tahsil tarihi arasındaki kur farkı 656.Kambiyo
Zararları hesabında izlenir.
----------------------------------/---------------------------------
102 BANKALAR XXX
102.02...Bankası
601 YURT DIŞI SATIŞLAR XXX
601.01...İhracatı
-------------------------------- / ----------------------------------
İhracat bedelinin tahsili aşağıdaki şekilde kaydedilir:
---------------------------------- / --------------------------------
102 BANKALAR XXX
102.02...Bankası
656 KAMBİYO ZARARLARI XXX
656.01 İhracat Kur Farkı Giderleri
120 ALICILAR XXX
120.02...Firması
--------------------------------- / ---------------------------------
63
İhracat işlemi ile ilgili Gümrük Müşavirliği’ne yapılan komisyon ödemesinin
çekle yapıldığı durumda muhasebe kaydı aşağıdaki şekilde kaydedilir:129
--------------------------------- / --------------------------------------------------------
760 PAZARLAMA SATIŞDAĞITIM GİDERİ XXX
760.02 İhracat Giderleri
760.02.05 Yurt İçi Gümrük Müşavirliği Gideri
191 İNDİRİLECEK KDV XXX
191.03 Gümrük Müş. Ödenen KDV
103 VER. ÇEKLER ÖDEME EMİR. XXX
103.04...Bankası Çekleri
------------------------------------- / ---------------------------------------------------------
4.2.2.4.Akreditifli Ödeme Şeklinde İhracat Kaydı
Uluslararası ticarette yoğun bir Şekilde kullanılan akreditif işlemleri, en basit
haliyle bir ‘koşullu havale’ olarak kabul edilmektedir. İthalatçı havale amiri olarak
belirli koşullara uyulması kaydıyla ihracatçıya, yani havale lehtarına, belirli bir tutarın
ödenmesi hususunda aracı müesseseye talimat vermekte; aracı müessese de bu talimatın
şartları yerine getirildiği takdirde ödemeyi yapmaktadır.
Akreditif, ödeme şekline göre vadeli akreditif, görüldüğünde ödemeli akreditif
(sight akreditif), ve kabul kredili ödeme şeklinde ihracat olarak sınıflandırılmaktadır.
• Vadeli akreditif
Vadeli akreditifte ihracatçı yurt dışındaki alıcıya proforma fatura gönderir. Buna
karşılık alıcı tarafından akreditif açılır. Alıcının açtığı akreditif aracı banka vasıtasıyla
ihracatçının eline ulaştığı zaman, mallar ihracatçı tarafından alıcıya sevk edilir. Daha
sonra ihracatçı tarafından akreditif koşullarına göre tanzim edilen vesaikle aracı
bankaya müracaat edilir. Aracı banka tarafından vesaikin akreditif koşullarına
uygunluğu kontrol edilerek vesaik alıcı firmaya gönderilir. Bu durumda ihracatçı firma
129 Dündar,a.g.e.,s.76-78
64
mal bedeli kadar 120.Alıcılar hesaba borçlu, 601.Yurt Dışı Satışlar hesaba alacak
kaydeder.
-------------------------------------/----------------------------------
120 ALICILAR XXX
120.01...Firması
601 YURT DIŞI SATIŞLAR XXX
601.02...İhracatı
---------------------------------- / ----------------------------------
Akreditifin vadesi geldiği zaman aracı banka tarafından akreditif bedeli ihracatçı
firmaya ödenir. Bu durumda ihracatçı firma tarafından yapılan tahsilat tutarı kadar
102.Bankalar hesaba borç, 120.Alıcılar hesaba bakiyesi kadar ve 646.Kambiyo Karları
hesabına akreditifin açıldığı tarihteki döviz alış kuru ile tahsil tarihindeki döviz alış kuru
arasındaki fark kadar alacak kaydedilir.
------------------------------ / ----------------------------------
102 BANKALAR XXX
102.01...Bankası
120 ALICILAR XXX
120.03...Firması
646 KAMBİYO KARLARI XXX
646.01 İhracat Kur Farkı Gelirleri
------------------------------ / -----------------------------------
· Görüldüğünde ödemeli akreditif (sight akreditif)
Gerekli belgelerin görülerek lehtara ödemede bulunması şartıyla açılan akreditif
türüne “görüldüğünde ödemeli akreditif” denir. Buna göre alıcı firmanın açtığı
akreditifin bilgileri aracı banka vasıtasıyla ihracatçının eline ulaştığı zaman, mallar
ihracatçı tarafından sevk edilir. Daha sonra ihracatçı tarafından akreditif koşullarında
belirtilen belgeler tanzim edilerek aracı bankaya müracaat edilir. Aracı banka tarafından
vesaikin akreditif koşullarına uygunluğu kontrol edilerek ihracatçıya ödeme yapılır. Bu
durumda ihracatçı tarafından tahsil edilen mal bedeli kadar 102.Bankalar hesabına borç,
601.Yurt içi Satışlar hesabına alacak kaydedilir.
65
-------------------------------/------------------------------------
102 BANKALAR XXX
102.01...Bankası
601 YURT DIŞI SATIŞLAR XXX
601.02…İhracatı
------------------------------ / ------------------------------------
· kredili ödeme şeklinde ihracat
İhracat işlemi aşağıdaki Şekilde kaydedilir:
----------------------------- /------------------------------------
120 ALICILAR XXX
120.02...Firması
601 YURT DIŞI SATIŞLAR XXX
601.02...İhracatı
--------------------------- / -----------------------------------
Kabul kredili ödeme Şeklinde, ihracatçının gönderdiği poliçelerin, ithalatçı tarafından
kabul edilmesi halinde aşağıdaki yevmiye kaydı düzenlenir:
---------------------------- / ------------------------------------
121 ALACAK SENETLERİ XXX
121.02 Yabancı Paralı Alacak Senetleri
121.02.01 Portföydeki YPAS
120 ALICILAR XXX
120.02...Firması
--------------------------- / ------------------------------------
Yurt dışı alıcının imzaladığı (kabul ettiği) portföydeki yabancı para cinsinden
düzenlenmiş olan poliçe vadesi gelmeden önce portföydeki Yabancı Para Alacak
Senetleri (YPAS) hesabından, Tahsildeki YPAS hesabına devir edilir. Senet bankada
vadesine kadar tahsilde bekletilir.
66
---------------------------- / -------------------------------------
121 ALACAK SENETLERİ XXX
121.02 Yabancı Paralı Alacak Senetleri
121.02.02 Tahsildeki YPAS
121 ALACAK SENETLERİ XXX
121.02 Yabancı Paralı Alacak Senetleri
121.02.01 Portföydeki YPAS
------------------------- / --------------------------------------
Yurt dışı ithalatçı firmanın imzaladığı Portföydeki yabancı para cinsinden
düzenlenmiş olan poliçe vadesi geldiğinde tahsil edilir. Senet tahsil edildiğinde işlem
günündeki döviz kuru esas alınır.
------------------------- / -----------------------------------------
102 BANKALAR XXX
102.02...Bankası
121 ALACAK SENETLERİ XXX
121.02 Yabancı Paralı Alacak Senetleri
121.02.02 Tahsildeki YPAS
646 KAMBİYO KARLARI
646.01 İhracat Kur Farkı Gelirleri
----------------------- / ------------------------------------------
67
SONUÇ
İhracat, ülke ekonomilerine sayısız yarar getirmektedir. İhracat sayesinde
istihdam oranları artmakta, döviz girdisi ve ihracat sanayilerinin gelişmesi sağlanmakta,
toplumların refah seviyesi genel anlamda yükselmektedir. Dış satım faaliyetinde
bulunmak, firmalarında rekabet etmesini kolaylaştırmaktadır.
Ülkemizin sürekli dış ticaret açığı ile karsı karsıya bulunması ihracatın önemini
giderek artırmaktadır. Sorunun çözümünde etkili olabilecek en iyi yöntemlerden biride
ihracatın ve ihracatçının teşvik edilmesi olarak görünmektedir. Bu nedenle 3065 Sayılı
KDVK’da, KDV yönünden ihracatçılara sağlanan ihracat istisnasının yerinde ve faydalı
bir uygulama olduğu anlaşılmaktadır.
Cumhuriyet’imizin ilk yıllarından günümüze kadar ekonomik alanda ihracatın
geliştirilmesi için birçok teşvik tedbiri uygulanmıştır. Şüphesiz ki gelişmiş bir ekonomi
ve refah toplumuna ulaşılmasının en önemli ekonomik göstergelerinden biri
ekonomilerin gerçekleştirmiş olduğu ihracattır. İhracatın geliştirilmesi için sağlanan en
önemli teşviklerden biri de vergisel teşvikler ve her ne kadar doğrudan bir teşvik unsuru
olarak görülmesede ihracatçı firmaların finansman gücünde önemli bir yer tutan KDV
iadesidir. Özellikle uluslar arası anlaşmalar vasıtasıyla ülkelerin ekonomilerini
doğrudan teşvik imkanlarının azaldığı günümüzde ihracatçı firmalar için KDV
iadelerinin önemi daha da artmıştır.
Ülkeler arası rekabet şartları her geçen yıl daha da zorlaşmakta ve ülke
hükümetlerinin ihracata getirdikleri teşvik ve destekleme sistemleriyle rekabet bir
anlamda ülkeler arası rekabete dönüşmektedir. Destekleyici düzenlemelerin, küçük ve
orta boy işletmelerin ihracat performansı üzerinde doğrudan etkisi olduğu
düşünülmektedir. Uygun ihracat finansmanı ve ihracatla ilişkili mali ve parasal
teşviklerin, işletmelerin uluslar arası rekabetçi durumlarını iyileştirdiği ve zamanında
ulaşılabilen ihracat finansmanının teslim fiyatlarını düşürdüğü görülmüştür.
İhracatın vergisel açıdan teşvikiyle her bir firma bazında gerçekleşecek küçük
bir ihracat artışının dahi, toplamda ekonomimize çok daha büyük oranda döviz girdisi
sağlayabileceği, bu durumun da gerçekleşmiş ya da gerçekleşecek girişimlerin
yurtdışına açılmasına zemin hazırlayarak ülkenin refah düzeyinin arttırılmasına katkıda
68
bulunabileceği unutulmamalıdır.
Türkiye İhracatçılar Meclisi’nin(TİM) açıkladığı 2023 yılında “500 Milyar
Dolar” ihracat hedeflerinin olması, ülkemizin ne kadar ihracata önem verdiğini ve
beklenti içerisinde olduğunu göstermektedir.
69
KAYNAKÇA
Akbulak Y, Tokmak A.”ihracatta KDV iadesi ve Dış Ticaret Sermaye Şirketlerinin Durumu”
Akdoğan A.”Kamu Maliyesi”, 7.Baskı, Gazi Kitabevi, Ankara, 1999
Akın H.”Yeni İşim Dış Ticaret”, Academy International, Ankara,1999
Akın M.”Türkiye’de ihracatta Katma Değer Vergisi iade Sistemi: Afyonkarahisar ili Uygulamasi”, Afyon Kocatepe Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yüksek Lisans Tezi;2010
Aras C.”Bedelsiz Promosyon Eşyası İhracatında KDV”, Yaklaşım Dergisi,2010:213
Aydemir B.“Türkiye'de Katma Değer Vergisi Uygulamasının Değerlendirilmesi ve Efektif Katma Değer Vergisi Oranlarının Hesaplanması”, DPT. Yıllık Programlar ve Konjonktür Değerlendirme Genel Müdürlüğü, Ankara:1996
Bursa Defterdarlığı'nın 24.02.2004 tarih ve B.07-4.DEF.0.16.12 sayılı muktezası
Cevahir H.”Türkiye’de İhracat Teşvikleri’nin Etkinliği”, Eskişehir Anadolu Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yüksek Lisans Tezi;2007
Çelik M.”İhracatı Teşvik Tedbirleri ve İhracatta Kdv İstisnası”,Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yüksek Lisans Tezi;2006
Değer N.”Açıklamalı ve Uygulamalı Katma Değer Vergisi Kanunu”,Yaklaşım Yayınları, Ankara, 2009:1113
Delen Ö.”Katma Değer Vergisi Mevzuatında istisna Edilen işlemlerde iade Uygulamaları”, Yıldız Teknik Ünüversitesi,Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yüksek Lisans Tezi;2007
Dündar S.”Dış Ticaret işlemleri Çerçevesinde ithalat ve ihracat işlemlerinin Muhasebeleştirilmesi” Kocaeli Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yüksek Lisans Tezi;2006
DV Genel Tebliği 9/4, 31.12.1984 Tarih ve 18622 Sayılı Resmi Gazete
Gençyürek L, Gürboğa E.”İhracatta Katma Değer Vergisi İade Esasları ve Yeminli Mali Müşavirlerin Sorumluluğu”,Yaklaşım Yayınları,2003:21
Günay K.”Türkiye’de İhracata Yönelik Vergi Teşvikleri ve Analizi”,Sakarya Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yüksek Lisans Tezi;2008
Güneş S.”Özellik Arz Eden İhracat Şekilleri”,Yaklaşım Dergisi, 2008:62
70
Gürsoy Y.”Dış Ticaret işlemleri”, Ekin Kitabevi, 2005:17
Gök A.“OECD Ülkeleri ve Türkiye’de Vergi Yükü”, E-Yaklaşım, 2010, Sayı:213
Hatipoğlu A.“İthalat-İhracat Kılavuzu”, Kosgeb Eğitim Merkezi Yayını, Ankara,1994,
Horoz Y.”ihracata Yönelik Vergi Teşvikleri ve Türkiye Uygulaması”, Uludağ Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yüksek Lisans Tezi;2006
Heper F. “Toplumsal Yapı ile Vergi Yapıları Arasındaki İlişkiler, Eskişehir İktisadi ve Ticari İlimler Akademisi Yayınları”, İktisadi ve Ticari İlimler Akademisi Basımevi,1981, No:126/148 İhracatta KDV İadesi Mevzuatı ve Uygulamaları Broşürü’, İstanbul Ticaret Odası Yayını, İstanbul, 2004
İccwbo,(t.y.) http://www.iccwbo.org/incoterms/id3040/index.html,Erişim:11Ekim2012
İstanbul İl Defterdarlığı, KDV.MUK.B.07.4.DEF.0.34.18.11/1-a.1395 sayılı ve 18.03.2003 tarihli özelgesi”
Kaya F.”Dış Ticaret İşlemleri ve Muhasebe Uygulamaları”, Detay Yayıncılık, Ankara, 2007
Kaya ME.”Kambiyo Mevzuatı”, Maliye ve Hukuk Yayınları,2005:202
KDVK Genel Tebliği 4, 08/12/1984 Tarih ve 18599 No’lu Resmi Gazete
Kırbaş S. “Vergi Hukuku Temel Kavramlar İlkeler ve Kurumlar”, Gazi Üniversitesi Yayın No:37, İ.İ.B.F. Yayın No:25, Ankara, 1984
Kobi Finans,(t.y.), http://www.kobifinans.com.tr/tr/bilgi_merkezi/02080109/21357.htm, Erişim:14 Eylül 2012
Maç M.”KDV Uygulaması”, Denet Yayıncılık,İstanbul,1998:11
Maç M.”KDV Uygulaması”, Denetim Yayıncılık,İstanbul,1995
Maliye Bakanlığı'nın 05.11.1992 tarihli 82935 sayılı Özelgesi
Mevzuat Net,(t.y.), http://www.mevzuat.net/fayda/odemesekilleri.htm, Erişim: 09 Ağustos 2012
Otkar K.”KDV İstisnalar ve İadeler”,9.Baskı,Savaş Yayınevi,Ankara,2009
Recep B, Aydın K.”Vergi Teşvikleri ve Korumaları”,Maliye Hesap Uzmanları Derneği, İstanbul,2001:211
Sanver E.”Dış Ticaret İşlemleri”, Bursa Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası, 2010
71
Sarılı MA.” Türk Vergi Sistemi ve Uygulaması”, Ümit Ofset Matbaacılık, Ankara, 2010
Selek AS.”Dış Ticaret İşlemleri ve Tek Düzen Muhasebe Sistemine Uygun Olarak Muhasebeleştirilmesi”,Birleşik Matbaacılık, İzmir,1997
Spk,(t.y), http://www.spk.gov.tr.htm, Erişim: 5Ekim 2012
Şahin A. “İhracatta Ödeme Şekilleri”, İgeme İhracatı Geliştirme Etüd Merkez Yayınları, 2008:33
Şeker K.”Türk Vergi Sisteminde Katma Değer Vergisi İstisna Ve İadelerin Uluslar arası Taşımacılık Uygulaması”, Süleyman Demirel Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yüksek Lisans Tezi;2006
Ticari Kiralama Yoluyla Yapılacak ihracata ilişkin Tebliğ”, Tebliğ No: ihracat 2006/3 , Tarih:06.06.2006 No:145.
Tokaç G.“Katma Değer Vergisi’nde ihracat istisnası ve iade Müessesesi”, Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü,Yüksek Lisans Tezi; 2007
Tolu A.”Konsinye İhracatta KDV İstisnası ”,Yaklaşım Dergisi,2010:136
Türk İ. “Kamu Maliyesi”, Turhan Kitabevi, Ankara, 2005:111
Tatlıdil R, Ayaz N. “Avrupa Topluluğu 1992'de KDV Uygulamaları ve Türkiye'ye Muhtemel Etkileri”, TOBB,1992:4. Yetik A.“Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik İşlemlerinden Biri Olan ihracatta Katma Değer Vergisi iadesi, Hesaplanması, Denetlenmesi, Raporlanması Ve Bir Uygulama”, Niğde Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yüksek Lisans Tezi;2007
84 Seri Nolu KDV Genel Tebliği, 23.11.2001 Tarih ve 24592 Sayılı Resmi Gazete