Godina XXI • br. 84 • decembar 2018.

REVIZORČASOPIS ZA TEORIJU I PRAKSU

ISSN (Štampano izd.) 1450-7005ISSN (Online) 2620-1461

Redakcija – Editors

Andrić, dr MirkoBogićević, dr JasminaDomanović, dr VioletaDragojević, DragutinIvanišević, dr MiloradLjubisavljević, dr SnežanaMilojević, dr MiroslavMilojević, dr RadenkoNegovanović, dr MilanPolić, dr StanislavRaičević, dr BožidarSlović, dr DragoslavStanišić, dr MileStanišić, dr MilovanStanojević, dr LjubišaŠkarić-Jovanović, dr KataTepavac, dr Rajko

Izdavački savetEditorial Board

Bogetić, dr PavleFilipović, dr MilovanIvaniš, dr ŽeljkoMartić, dr SlavoljubMilojević, dr MiroslavMuminović, dr SašaPaszek, dr ZbigniewPetrović, mr MilošPopović, dr DejanRodić, dr JovanStanić, dr SlavoljubStanković, mr LjubomirSvičević, StanimirkaVasiljević, dr Mirko

Predsednik savetaEditorial Board Presidentdr Pavle M. Bogetić

Glavni i odgovorni urednikEditor-in-chiefdr Miroslav M. Milojević

Zamenik glavnog urednikaDeputy Editor-in-chiefRajko Tepavac

Pomoćnik glavnog urednikaAssistant Editor-in-chiefAna Krivčević

LektorProofreaderMarija Rodić

Tehnički urednikTechnical editorDragan Bašić

Izdavač – PublisherRSM ADVISORYBulevar Mihaila Pupina 10 B/I11070 Beogradtel. 011/311-32-15fax: 2140-046WWW.IEF.RSoffi ce@rsm.rs

Časopis izlazi tromesečno (mart, juni, septembar i decembar)Godišnja pretplata – 12.000,00 dinara, PDV uračunat REVIZOR

84-2018

REVIZORREVIZOR

SADRŽAJ

RSM

ČASOPIS ZA TEORIJU I PRAKSU

Gordana MiloševićELEK TRON SKI DO KU MENT KAO RA ČU NO VOD STVE NA IS PRA VA ........................................ 93

Marko VranićRAS HO DI OBEZ VRE ĐE NJA IMO VI NE - ASPEK T PO RE ZA NA DO BIT ..........................................103

Nevena SvilarGO DIŠ NJI IZ VEŠ TAJ O PO SLO VA NJU............................113

Isidora GimbošNO VI NE U PO RE SKOM TRET MA NU PRI HO DA KO JE OSTVA RU JU NE RE ZI DENT NA PRAV NA LI CA.........121

Marko MarjanovićSLU ŽBE NA PU TO VA NJA – RA ČU NO VOD STVE NI I PO RE SKI ASPEKT.............................................................131

Kristina EracPO REZ NA DO HO DAK GRA ĐA NA...................................143

Stefan PopovićNA KNAD NO VRED NO VA NJE ZA LI HA.............................155

Nevena ConićNAJ ČEŠ ĆE GREŠ KE PRI LI KOM KNJI ŽE NJA OBA VE ZA I RAS HO DA ................................................ 169

Miloje A. MilenkovićFINANSIJSKI AFORIZMI ........................................................ 177

Dušan Milojević POJMOVNIK NEZAVISNE REVIZIJE ...................................... 179

UPUTSTVA AUTORIMA ..........................................................181

REČ UREDNIKA ...................................5

Srđan SimićNE KO LI KO AK TU EL NIH RA ČU NO VO STVE NIH PI TA NJA .......7

Bojana ObradovićRA ČU NO VOD STVE NE PO LI TI KE I PRO ME NE RA ČU NO VOD STVE NIH PRO CE NA ....................................19

Branislav ManojlovićIS PRAV KE GRE ŠA KA – RA ČU NO VOD STVE NI I PO RE SKI ASPEKT ......................... 29

Stanimirka SvičevićVREDNOVANJE STALNE IMOVINE ........................................... 37

Sanja MitrovićNO VI NE U OB RA ČU NU PO RE ZA NA DO BIT PRAV NIH LI CA ZA 2018. GO DI NU .............53

Bojana Šangić,Jelena ObradovićTRAN SFER NE CE NE – OPŠTE SMER NI CE I ME TO DE .................65

Jelena PavlovićKA PI TAL NI DO BI CI I GU BI CI PO OSNO VU PRE NO SA NE PO KRET NO STI ........................81

66-201484-2018

AUDITORAUDITOR

TABLE OFCONTENTS

JORNAL FOR THEORY AND PRACTICE

RSM

Gordana MiloševićELECTRONIC DOCUMENT AS ACCOUNTING DOCUMENT ............................................................................ 93

Marko VranićIMAPAREMENT ASSETS EXPENCES – PROFIT TAX ASPECT ......................................................103

Nevena SvilarANNUAL BUSINESS REPORT -ACCOUNTING AND CAPITAL MARKET ASPECTS .....113

Isidora GimbošNEWS IN TAX TREATMENT OF REVENUE REALISED BY NON-RESIDENTS................121

Marko MarjanovićBU SI NESS TRIPS – AC CO UN TING AND TAX ASPECT ..............................................................131

Kristina EracPERSONAL INCOME TAX ................................................143

Stefan PopovićSUBSEQUENT EVALUATION OF THE STOCK - ACCOUNTING AND TAX ASPECT....................................155

Nevena ConićTHE MOST OF FTEN ER RORS IN RE COR DING LI A BI LI TI ES AND EX PEN SES ............... 169

Miloje A. MilenkovićFINANCIAL APHORISMS ................................................. 177

Dušan MilojevićGLOSSARY OF AUDITING ..................................................... 179

INSTRUCTIONS FOR AUTHORS ...........................................181

EDITORIALS .........................................5

Srđan SimićSO ME CURRENTAC CO UN TING IS SU ES ......................7

Bojana ObradovićACCOUNTING POLICIES ANDCHANGES IN ACCOUNTINGESTIMATES ..................................19

Branislav ManojlovićERROR CORRECTTIONS – TAX AND ACCOUNTING VIEW ............. 29

Stanimirka SvičevićFIXED ASSETS VALUATION ......... 37

Sanja MitrovićNEWS IN CALCULATING TAXON CORPORATE PROFITS .........53

Bojana Šangić,Jelena ObradovićTRANSFER PRICING – GUIDELINES AND METHODS ......65

Jelena PavlovićCAPITAL GAINS AND LOSSES ON PROPERTY TRANSFERS ......81

5

REČ UREDNIKA

IM PE RA TIV JA ČA NJA KVA LI TE TA FI NAN SIJ SKIH IZ VEŠ TA JA

Fi­nan­sij­ski­ iz­veš­ta­ji­ su­ sa­vre­me­ni­ vi­so­ko­so­fi­sti­ci­ra­ni­ fe­no­men­po­slov­nog­ko­mu­ni­ci­ra­nja.­Oni­ su­po­ svo­joj­ suš­ti­ni­po­ru­ka­ ko­ja­ je­ vi­so­ko­ko­di­fi­ko­va­na.­ Nji­ho­va­ kom­po­zi­ci­ja­re­flek­si­ja­ je­ svih­ esen­ci­jal­no­ bit­nih­ od­lič­ja­ en­ti­te­ta­ u­ opšte­i­ spe­ci­fič­nog­ en­ti­te­ta­po­seb­no.­Kad­ je­u­pi­ta­nju­opšte,­ oni­iz­ra­ža­va­ju­sve­ono­što­se­o­po­je­di­nač­nom­en­ti­te­tu­mo­ra­is­ka­za­ti;­ka­da­je­u­pi­ta­nju­po­je­di­nač­no,­oni­iz­ra­ža­va­ju­sve­ono­što­je­opšte­za­re­pre­zen­ta­tiv­ni­en­ti­tet­u­tr­žiš­nom­druš­tvu.­Mno­go­ve­ko­va­usa­vr­ša­va­ni,­ne­pre­kid­no­do­te­ri­va­ni­pre­

ma­ po­tre­ba­ma­ in­for­mi­sa­nja­ tr­žiš­nih­ ak­te­ra,­ oni­ su­ po­sta­li­sim­bol­ vi­so­kog­ do­stig­nu­ća.­Do­bi­li­ su­ ka­rak­ter­ vi­so­ke­ du­hov­ne­us­peš­no­sti­za­hva­ta­nja­i­iz­ra­ža­va­nja­bit­nog­i­za­in­te­re­sen­te­ko­ri­snog.­Ko­li­ko­god­da­su­pro­dukt­du­ha,­oni­su­su­ro­vo­re­a­li­sti­čan­in­stru­ment­neo­p­ho­dan­po­slov­nim­lju­di­ma­u­nji­ho­vom­in­for­mi­sa­nju,­pro­su­đi­va­nju­i­od­lu­či­va­nju.­To­li­ko­re­a­li­sti­čan­da­je­ne­za­mi­sli­vo­bez­nje­ga­do­ku­či­ti­eko­nom­sku­stvar­nost.­

FI NAN SIJ SKI IZ VEŠ TA JI – VI SO KA PA ŽNJA

Vi­so­ko­pro­fi­li­sa­ni,­vi­so­ko­izoš­tre­nog­smi­sla­i­vi­so­ko­spe­ci­fi­ci­ra­nog­ sa­dr­ža­ja­ sva­kog­ sa­stoj­ka,­ fi­nan­sij­ski­ iz­veš­ta­ji­ su­po­sta­li­kon­struk­ci­ja­spo­sob­na­da­de­tek­tu­je­sve­bit­ne­ozna­ke­ce­li­ne­en­ti­te­ta­na­ko­ji­se­od­no­se,­s­jed­ne­stra­ne,­i­sva­kog­sa­stoj­ka­ko­ji­me­đu­sob­nim­od­no­si­ma­ tvo­re­ ce­li­nu,­ s­dru­ge­stra­ne.­Ia­ko­su­do­sti­gli­u­isto­ri­ji­naj­vi­ši­ni­vo­ela­bo­ri­ra­no­sti,­oni su otvo ren si stem ko ji vre di ono li ko ko li ko se us peš no pri­la­go­đa­va­ci­lje­vi­ma­ra­di­ko­jih­po­sto­ji­i­okol­no­sti­ma­na­ko­je­se­od­no­si.­Po­se­bi­kraj­nje­kom­plek­sni,­oni­tra­že­vr­lo­vi­so­ku­pa­žnju.­Pa­žnju­ mo­ra­ju­ ima­ti­ oni­ ko­ji­ sa­sta­vlja­ju­ i­ pre­zen­ti­ra­ju­

fi­nan­sij­ski­ iz­veš­ta­je­ –­ or­ga­ni­ en­ti­te­ta­ za­ ko­ji­ se­ iz­veš­ta­va.­

6

Upra­va­ je­od­go­vor­na­za­kva­li­tet­fi­nan­sij­skih­iz­veš­ta­ja­en­ti­te­ta­ko­jim­upra­vlja.­I­ona­an­ga­žu­je­pro­fe­si­o­nal­ce­ra­di­sta­vlja­nja­pod­ko­nac­ sve­ga­o­ če­mu­ iz­veš­ta­va,­u­ sa­gla­sno­sti­ sa­opšte­usvo­je­nim­ stan­dar­di­ma.­Vi­so­ku­pa­žnju­mo­ra­ju­ ima­ti­ i­ re­vi­zo­ri,­ oni­ko­ji­is­pi­tu­ju­te­iz­veš­ta­je­i­utvr­đu­ju­ste­pen­sa­gla­sno­sti­in­for­ma­ci­ja­pre­zen­ti­ra­nih­u­kon­kret­nim­fi­nan­sij­skim­iz­veš­ta­ji­ma­sa­onim­što­zah­te­va­ju­stan­dar­di.­ I­upra­va­ iz­veš­taj­nog­en­ti­te­ta­ i­nji­hov­re­vi­zor­de­lu­ju­u­okvi­ru­usvo­je­nog­i­nor­mi­ra­nog.­Iz­nad­njih­sto­je­or­ga­ni­jav­nog­nad­gle­da­nja­fi­nan­sij­skog­iz­veš­ta­va­nja,­i­oni­se­pri­dru­žu­ju­na­po­ri­ma­ovih­da­se­iz­veš­ta­va­u­skla­du­sa­va­že­ćim­nor­ma­ma.­Odr­ža­nje­na­li­ni­ji­do­stig­nu­tog­je­dan­je­pra­vac­na­po­ra­ko­jim­

se­ne­sa­mo­ is­prav­no­ iz­veš­ta­va­ne­go­ i­do­pri­no­si­po­tvr­đi­va­nju­vred­no­sti­fi­nan­sij­skog­iz­veš­ta­va­nja.­Dru­gi­deo­na­po­ra­usme­ren­je­na­po­bolj­ša­nja­ i­usa­vr­ša­va­nja.­Stvar­nost­se­ne­pre­kid­no­me­nja,­ ona­ iz­ba­cu­je­ no­ve­ po­ja­ve­ ko­je­ tre­ba­ ob­u­hva­ti­ti­ i­ o­ nji­ma­iz­veš­ta­va­ti.­Za­no­vu­po­ja­vu­u­po­sto­je­ćim­nor­ma­ma,­ko­je­su­for­mi­ra­ne­pre­po­ja­ve­no­vog,­tre­ba­na­la­zi­ti­i­no­va­re­še­nja.­Stan­dar­di­ko­ji­su­usvo­je­ni­mo­ra­ju­se­me­nja­ti­i­uklju­či­va­ti­no­vi­ne,­a­oni­ko ji ra de sa stan dar di ma u ne pre kid nom su to ku pre i spi ti va nja i­tra­že­nja­na­či­na­da­fi­nan­sij­ski­iz­veš­ta­ji­uklju­če­no­vo­i­na­pra­vi­na­čin­ga­od­ra­ze.­Stan­dar­di­za­to­ri­su­spe­ci­fič­ni­or­gan­raz­vo­ja­fi­nan­sij­skih­iz­veš­ta­ja,­vuč­na­sna­ga­nji­ho­vog­na­pret­ka­i­ja­ča­nja­nji­ho­ve­is­ka­zne­sna­ge.­

VI ŠI KVA LI TET IN FOR MA CI JA – PO TRE BA RAZ VO JA

Svet­na­pred­vu­ku­po­tre­be.­Po­tre­be­ su­ne­pre­kid­no­ raz­vi­ja­ju­ći­zah­te­vi.­Me­đu­ tim­po­tre­ba­ma­na­ro­či­to­ su­ eks­pan­ziv­ne­ in­for­ma­tiv­ne­ po­tre­be.­ A­ fi­nan­sij­ski­ iz­veš­ta­ji­ slu­že­ in­for­ma­tiv­nim­po­tre­ba­ma.­Neo­da­zi­va­nje­in­for­ma­tiv­nim­po­tre­ba­ma­ugro­ža­va­ba­zič­nu­funk­ci­ju­en­ti­te­ta­ko­ji­iz­veš­ta­va.­Od­ziv­na­te­po­tre­be­put­je­pri­bli­ža­va­nja­tra­žnji.­Oni­ko­ji­su­in­for­ma­tiv­no­efekt­ni­ji,­po­sta­ju­eko­nom­ski­efekt­ni­ji.­I,­tu­je­mo­tiv­da­se­eko­nom­ski­en­ti­te­ti­u­sve­ve­ćoj­me­ri­sa­o­bra­ža­va­ju­po­tre­ba­ma­svo­jih­po­tro­ša­ča­ne­sa­mo­na­li­ni­ji­pro­iz­vo­da­i­uslu­ga­ko­je­stva­ra­ju,­ne­go­i­na­li­ni­ji­in­for­ma­ci­ja­ko­je­emi­tu­ju.Kva­li­tet­fi­nan­sij­skih­in­for­ma­ci­ja­je­im­pe­ra­tiv­raz­vo­ja.­Ko­to­

ne­shva­ta­i­tim­zah­te­vi­ma­se­ne­oda­zi­va,­ne­ra­di­na­li­ni­ji­raz­vo­ja­svo­jih­per­spek­ti­va.­Ca­ri­ca­in­for­ma­ci­ja­su­fi­nan­sij­ski­iz­veš­ta­ji,­za­či­ji­raz­voj­po­sto­ji­na­ci­o­nal­na­i­glo­bal­na­in­fra­struk­tu­ra.­Oda­zva­ti­se­po­zi­vu­ja­ča­nja­kva­li­te­ta­fi­nan­sij­skih­iz­veš­ta­ja­jed­na­ko­je­oda­zva­ti­se­iza­zo­vi­ma­raz­vo­ja.

7

Srđan Simić

NE KO LI KO AK TU EL NIH RA ČU NO VO STVE NIH PI TA NJA

PREGLEDNI RADUDK:

doi: 10.5937/

Sr đan Si mić, ovlaš će ni re vi zor, RSM Serbia, Be o grad; e-mail: sr djan.si mic @rsm.rs

PO VE RA VA NJE VO ĐE NJA PO SLOV NIH KNJI GA I SA STA VLJA NJA FI NAN SIJ SKIH IZ VEŠ TA JA DRU GOM PRI VRED NOM DRUŠ TVU

Za­ko­nom­ o­ ra­ču­no­vod­stvu­ ure­đu­ju­ se­ ob­ve­zni­ci­ pri­me­ne­ovog­za­ko­na,­raz­vr­sta­va­nje­prav­nih­li­ca,­or­ga­ni­za­ci­ja­ra­ču­no­vod­stva­i­ra­ču­no­vod­stve­ne­is­pra­ve,­uslo­vi­i­na­čin­vo­đe­nja­po­slov­nih­knji­ga,­pri­zna­va­nje­ i­ vred­no­va­nje­po­zi­ci­ja­u­fi­nan­sij­skim­ iz­veš­ta­ji­ma,­ sa­sta­vlja­nje,­ do­sta­vlja­nje­ i­ jav­no­ob­ja­vlji­va­nje­ fi­nan­sij­skih­ iz­veš­ta­ja­ i­ go­diš­njeg­ iz­veš­ta­ja­ o­po­slo­va­nju,­Re­gi­star­ fi­nan­sij­skih­ iz­veš­ta­ja,­Na­ci­o­nal­na­ ko­mi­si­ja­ za­ ra­ču­no­vod­stvo,­ kao­ i­ nad­zor­ nad­ spro­vo­đe­njem­od­red­bi­ovog­za­ko­na.Od­red­ba­ma­ čla­na­ 14.­ Za­ko­na­ pro­pi­sa­no­ je­ da­ prav­no­

li­ce,­ od­no­sno­ pred­u­zet­nik,­ opštim­ ak­tom­ure­đu­je­ škol­sku­spre­mu,­rad­no­is­ku­stvo­i­osta­le­uslo­ve­za­li­ce­ko­je­je­od­go­vor­no­za­vo­đe­nje­po­slov­nih­knji­ga­i­sa­sta­vlja­nje­fi­nan­sij­skih­iz­veš­ta­ja.U­čla­nu­15.­stav­1.­Za­ko­na­pro­pi­sa­no­je­da­vo­đe­nje­po­

slov­nih­ knji­ga­ i­ sa­sta­vlja­nje­ fi­nan­sij­skih­ iz­veš­ta­ja­ prav­no­li­ce,­ od­no­sno­pred­u­zet­nik,­mo­že­po­ve­ri­ti­ ugo­vo­rom­u­pi­sa­noj­for­mi,­u­skla­du­sa­za­ko­nom,­pri­vred­nom­druš­tvu­ili­pred­u­zet­ni­ku­ ko­ji­ ima­ re­gi­stro­va­nu­pre­te­žnu­de­lat­nost­ za­pru­ža­nje­ ra­ču­no­vod­stve­nih­ uslu­ga.­ Od­red­ba­ sta­va­ 1.­ ne­od­no­si­ se­ na­Na­rod­nu­ ban­ku­ Sr­bi­je,­ ban­ke­ i­ dru­ge­ fi­nan­sij­ske­ in­sti­tu­ci­je­nad­ko­ji­ma,­ sa­gla­sno­za­ko­nu,­nad­zor­vr­ši­Na­rod­na­ban­ka­Sr­bi­je,­na­druš­tva­za­osi­gu­ra­nje,­da­va­o­ce­fi­nan­sij­skog­li­zin­ga,­do­bro­volj­ne­pen­zij­ske­fon­do­ve,­druš­tva­za­upra­vlja­nje­do­bro­volj­nim­pen­zij­skim­fon­do­vi­ma,­in­ve­sti­ci­o­ne­fon­do­ve,­druš­tva­za­upra­vlja­nje­in­ve­sti­ci­o­nim­fon­do­vi­ma,­ber­ze,­bro­ker­sko­di­ler­ska­druš­tva­i­fak­to­ring­druš­tva.

REZIME

Ključ ne re či: knji go vod stvo, sta­tu­sne­pro­me­ne,­van­red­ni­fi­nan­sij­ski­ iz­veš­ta­ji,­ ma­tič­no­ prav­no­li­ce,­okvir­za­fi­nan­sij­sko­iz­veš­ta­va­nje,­fer­vred­nost­in­ve­sti­ci­o­nih­ne kret ni na

Sa­sta­vlja­nje­ po­u­zda­nih­ fi­nan­sij­skih­ iz­veš­ta­ja­ pod­ra­zu­me­va­do­sled­nu­ pri­me­nu­ ra­ču­no­vod­stve­nih­ pro­pi­sa,­ pri­klad­nih­ ok­vi­ra­ za­fi­nan­sij­sko­ iz­veš­ta­va­nje,­miš­lje­nja­Mi­ni­star­stva­fi­nan­si­ja­i­dru­gih­tu­ma­če­nja­i­ob­jaš­nje­nja.­I­po­red­či­nje­ni­ce­da­se­ra­ču­no­vod­stve­ni­pro­pi­si­ni­su­suš­tin­ski­me nja li od 2013. go di ne, ne pre­sta­no­ se­ otva­ra­ju­ ra­ču­no­vod­stve na pi ta nja u ve zi sa tu ma­če­njem­ ili­ (ne)raz­u­me­va­njem­istih.­Cilj­ra­da­je­da­se­uka­že­na­po­je­di­na­ zna­čaj­na­ ra­ču­no­vod­stve­na­pi­ta­nja­ko­ja­mo­gu­uti­ca­ti­na­kva­li­tet­fi­nan­sij­skog­ iz­veš­ta­va nja.

8

Ia­ko­Za­kon­zah­te­va­da­uslu­ge­vo­đe­nja­po­slov­nih­knji­ga­ i­ sa­sta­vlja­nja­fi­nan­sij­skih­iz­veš­ta­ja­mo­gu­bi­ti­po­ve­re­ne­pri­vred­nom­druš­tvu,­od­no­sno­pred­u­zet­ni­ku,­ko­ji­ima­ju­re­gi­stro­va­nu­pre­te­žnu­de­lat­nost­za­pru­ža­nje­ra­ču­no­vod­stve­nih­uslu­ga,­Mi­ni­star­stvo­fi­nan­si­ja­ je­ iz­da­lo­Miš­lje­nje­br.­011­00­790/2018­16­od­11.­ok­to­bra­2018.­go­di­ne­(1)­u­ko­jem­na­vo­di­da­prav­no­li­ce­mo­že­pru­ža­ti­uslu­ge­vo­đe­nja­po­slov­nih­knji­ga­(ia­ko­ne­ma­re­gi­stro­va­nu­pre­te­žnu­de­lat­nost­za­pru­ža­nje­ra­ču­no­vod­stve­nih­uslu­ga),­pod­uslo­vom­da­ te­uslu­ge­pru­ža­ is­klju­či­vo­po­ve­za­nom­prav­nom­li­cu­u­okvi­ru­gru­pe­ko­joj­ i­ to­prav­no­li­ce­pri­pa­da,­ali­ne­i­ dru­gim­prav­nim­ li­ci­ma,­ od­no­sno­pred­u­zet­ni­ci­ma­ko­ji­ vo­de­po­slov­ne­knji­ge­po­si­ste­mu­dvoj­nog­knji­go­vod­stva.Dru­gim­re­či­ma,­ako­je­pri­vred­no­druš­tvo­„A“,­ko­je­ima­svo­

ju­slu­žbu­fi­nan­si­ja­i­ra­ču­no­vod­stva­i­li­ce­od­go­vor­no­za­vo­đe­nje­po­slov­nih­knji­ga,­vla­snik­100%­ude­la­pri­vred­nog­druš­tva­„B”,­ovo­ za­vi­sno­druš­tvo­mo­že­po­ve­ri­ti­ vo­đe­nje­po­slov­nih­knji­ga­ma­tič­nom­druš­tvu­„A”­i­re­gu­li­sa­ti­sva­va­žna­pi­ta­nja­Ugo­vo­rom­o­pru­ža­nju­ra­ču­no­vod­stve­nih­uslu­ga.U­pri­pre­mi­je­na­crt­Za­ko­na­o­ra­ču­no­vod­stvu.­Pi­ta­nje­po­ve­

ra­va­nja­vo­đe­nja­po­slov­nih­knji­ga­će­bi­ti­do­pu­nje­no,­u­smi­slu­da­će­po­ve­za­na­prav­na­li­ca­bi­ti­u­mo­guć­no­sti­da­po­ve­re­vo­đe­nje­svo­jih­po­slov­nih­knji­ga­ i­sa­sta­vlja­nje­fi­nan­sij­skih­ iz­veš­ta­ja­svom­po­ve­za­nom­li­cu­pod­uslo­vom­da­li­ce­(mi­sli­se­na­fi­zič­ko­li­ce)­ko­je­ će­vo­di­ti­po­slov­ne­knji­ge­ i­ sa­sta­vlja­ti­fi­nan­sij­ske­ iz­veš­ta­je­is­pu­nja­va­opšte­uslo­ve,­što­pod­ra­zu­me­va­da­ni­je­pra­vo­sna­žno­osu­đe­no­za­kri­vič­na­de­la­pro­tiv­pra­va­po­osno­vu­ra­da,­pri­vre­de,­imo­vi­ne,­pra­nja­nov­ca,­fi­nan­si­ra­nja­te­ro­ri­zma­i­sl.

VAN RED NI FI NAN SIJ SKI IZ VEŠ TA JI U STA TU SNIM PRO ME NA MA – KO JE OB VE ZNIK SA STA VLJA NJA?

Svr­ha­ sa­sta­vlja­nja­ van­red­nih­ fi­nan­sij­skih­ iz­veš­ta­ja,­ sa­ aspek­ta­Za­ko­na­o­ra­ču­no­vod­stvu,­je­ste­da­se­jav­nost­upo­zna­sa­sta­

tu­snim­ pro­me­na­ma­ do­ ko­jih­ je­ doš­lo­ u­ pri­vred­nom­druš­tvu.­Van­red­ni­ fi­nan­sij­ski­ iz­veš­taj,­ u­ smi­slu­ čla­na­2.­tač­ke­11)­Za­ko­na­o­ra­ču­no­vod­stvu,­ob­u­hva­ta:­Bi­lans­sta­nja­i­Bi­lans­uspe­ha.­Pre­ma­čla­nu­33.­Za­ko­na­o­ra­ču­no­vod­stvu,­rok­za­do­sta­vlja­nje­van­red­nih­fi­nan­sij­skih­

iz­veš­ta­ja­Agen­ci­ji­za­pri­vred­ne­re­gi­stre,­ra­di­jav­nog­ob­ja­vlji­va­nja,­ob­u­hva­ta­60­da­na­od­da­na­na­ko­ji­se­ti­iz­veš­ta­ji­sa­sta­vlja­ju.­Pre­ma­čla­nu­25.­stav­4.­Za­ko­na­o­ra­ču­no­vod­stvu,­prav­no­li­

ce­je­du­žno­da­sa­sta­vi­van­red­ne­fi­nan­sij­ske­iz­veš­ta­je­u­slu­ča­je­vi­ma­pred­vi­đe­nim­ovim­za­ko­nom.­Ka­da­se­sa­sta­vlja­ju­fi­nan­sij­ski­ iz­veš­ta­ji­u­ slu­ča­ju­ sta­tu­snih­pro­me­na,­pret­hod­na­od­red­ba­za­ko­na­ni­je­do­kra­ja­ ja­sna,­zbog­če­ga­se­po­sta­vlja­pi­ta­nje­ko­ji­uče­snik­u­sta­tu­snoj­pro­me­ni­je­u­oba­ve­zi­da­sa­sta­vlja­van­red­ne­

Nejasno: koji učesnik u statusnoj promeni je obavezan da sastavlja

finansijske izveštaje?

9

fi­nan­sij­ske­ iz­veš­ta­je.­Da­ li­ se­oba­ve­za­od­no­si­na­druš­tva­ko­ja­pre­sta­ju­da­po­sto­je,­na­druš­tva­ko­ja­me­nja­ju­svoj­sta­tus­na­kon­spro­vo­đe­nja­sta­tu­sne­pro­me­ne,­ili­na­sve­uče­sni­ke­u­sta­tu­snim­pro me na ma?Na­por­ta­lu­Agen­ci­je­za­pri­vred­ne­re­gi­stre­ci­ti­ran­ je­član­2.­

tač­ka­11)­Za­ko­na­o­ra­ču­no­vod­stvu,­u­ko­jem­je­na­ve­de­no­da­se­van­red­ni­ fi­nan­sij­ski­ iz­veš­taj­ sa­sta­vlja­ u­ slu­ča­je­vi­ma­ sta­tu­snih­pro­me­na,­otva­ra­nja,­od­no­sno­za­klju­če­nja­ste­čaj­nog­po­stup­ka­ili­po­kre­ta­nja,­od­no­sno­za­klju­če­nja­po­stup­ka­li­kvi­da­ci­je­nad­prav­nim­li­cem,­i­to­sa­sta­njem­na­dan­ko­ji­pret­ho­di­da­nu­upi­sa­sta­tu­sne­pro­me­ne,­da­nu­otva­ra­nja,­od­no­sno­za­klju­če­nja­ste­čaj­nog­po­stup­ka­ili­po­kre­ta­nja,­od­no­sno­za­klju­če­nja­po­stup­ka­li­kvi­da­ci­je.­Da­lje,­ pri­li­kom­pod­no­še­nja­ van­red­nih­fi­nan­sij­skih­ iz­veš­ta­ja­Agen­ci­ji­za­pri­vred­ne­re­gi­stre,­ob­ve­zni­ci­su­u­oba­ve­zi­da­po­pu­ne­Zah­tev­za­ jav­no­ob­ja­vlji­va­nje­van­red­nog­fi­nan­sij­skog­iz­veš­ta­ja­ ko­ji­ sa­dr­ži­ osam­ osno­va­ za­ sa­sta­vlja­nje­ van­red­nog­fi­nan­sij­skog­iz­veš­ta­ja­u­ve­zi­sa­sta­tu­snim­pro­me­na­ma­ko­je­su­pred­vi­đe­ne­čla­no­vi­ma­486.­do­489.­Za­ko­na­o­pri­vred­nim­druš­tvi­ma.Do­dat­nu­ne­si­gur­nost­u­tu­ma­če­nju­čla­na­2.­tač­ka­11)­Za­ko­

na­o­ra­ču­no­vod­stvu­u­ve­zi­sa­oba­ve­zom­sa­sta­vlja­nja­van­red­nih­fi­nan­sij­skih­iz­veš­ta­ja­do­ne­lo­je­Miš­lje­nje­Mi­ni­star­stva­fi­nan­si­ja­br.­011­00­592/2015­16­od­11.06.2015.­go­di­ne­(2),­u­ko­jem­je­na­ve­de­no­da­u­slu­ča­ju­sta­tu­sne­pro­me­ne­pri­pa­ja­nja,­van­red­ni­fi­nan­sij­ski­iz­veš­taj­do­sta­vlja­sa­mo­pri­vred­no­druš­tvo­ko­je­se­pri­pa­ja,­dok­pri­vred­no­druš­tvo­sti­ca­lac­ne­ma­tu­oba­ve­zu.­Uz­gred,­na­ve­de­no­miš­lje­nje­se­na­la­zi­na­por­ta­lu­Agen­ci­je­za­pri­vred­ne­re­gi­stre­u­sek­ci­ji­ko­ja­se­od­no­si­na­van­red­ne­fi­nan­sij­ske­iz­veš­ta­je,­ta­ko­da­osta­je­ne­ja­san­stav­APR­a,­u­smi­slu­da­li­svi­uče­sni­ci­u­ sta­tu­snoj­pro­me­ni­ tre­ba­da­ sa­sta­vlja­ju­van­red­ne­fi­nan­sij­ske­iz­veš­ta­je,­ili­sa­mo­uče­sni­ci­ko­ji­pre­sta­ju­da­po­sto­je­u­sta­tu­snim­pro­me­na­ma­bez­spro­vo­đe­nja­po­stup­ka­li­kvi­da­ci­je.­Tu­ma­če­nje­ na­ve­de­nog­miš­lje­nja­Mi­ni­star­sta­va­fi­nan­si­ja­ na­

sve­vr­ste­sta­tu­snih­pro­me­na­da­to­je­u­na­red­noj­ta­be­li:

Vr sta sta tu sne pro me na Ak­tiv­nost­ Ko je druš tvo

pre sta je da po sto ji Van­red­ni­fi­nan­sij­ski iz veš ta ji

Pri pa ja nje Jed­no­ili­vi­še­druš­ta­va­mo­že­se­pri­po­ji­ti­dru­gom­druš­tvu­pre no še njem na to druš tvo ce­lo­kup­ne­imo­vi­ne­i­oba­ve­za.

Druš tvo ko je se pri pa ja Da

Spa ja nje Dva­ili­vi­še­druš­ta­va­mo­gu­se­spo­ji­ti­osni va njem no vog druš tva i pre no še njem na to druš tvo ce lo kup ne imo vi ne i­oba­ve­za.

Druš tva ko ja se spa ja ju Da

Po de la

Druš­tvo­se­mo­že­po­de­li­ti­ta­ko­što­će­isto­vre­me­no­pre­ne­ti­ce lo kup nu­imo­vi­nu­i­oba­ve­ze­na:­1)­dva­ili­vi­še­no­vo­o­sno­va­nih­druš­ta­va­(po­de­la­uz­osni­va­nje)­2)­dva­ili­vi­še­po­sto­je­ćih­druš­ta­va­(po­de­la­uz­pri­pa­ja­nje)­3)­jed­no­ili­vi­še­no­vo­o­sno­va­nih­druš­ta­va­i­jed­no­ili­vi­še­po­sto­je­ćih­druš­ta­va­(me­šo­vi­ta­po­de­la).

Druš tvo ko je se de liDa

10

Vr sta sta tu sne pro me na Ak­tiv­nost­ Ko je druš tvo

pre sta je da po sto ji Van­red­ni­fi­nan­sij­ski iz veš ta ji

I zdva ja nje

Druš­tvo­se­mo­že­po­de­li­ti­ta­ko­što­će­pre­ne­ti­deo svo je imo­vi­ne­i­oba­ve­za­na:­1)­jed­no­ili­vi­še­no­vo­o­sno­va­nih­druš­ta­va­(iz­dva­ja­nje­uz­osni­va­nje)­2)­jed­no­ili­vi­še­po­sto­je­ćih­druš­ta­va­(iz­dva­ja­nje­uz­pri­pa­ja­nje)­3)­jed­no­ili­vi­še­no­vo­o­sno­va­nih­druš­ta­va­i­jed­no­ili­vi­še­po­sto­je­ćih­druš­ta­va­(me­šo­vi­to­iz­dva­ja­nje).

Ni jed no, po spro­ve de noj sta tu snoj pro me ni druš tvo de lje nik na sta vlja da po sto ji

Ne

Ima­ju­ći­u­vi­du­da­u­slu­ča­ju­sta­tu­sne­pro­me­ne­iz­dva­ja­nje­(uz­osni­va­nje,­pri­pa­ja­nje­ili­me­šo­vi­to­iz­dva­ja­nje),­druš­tvo­de­lje­nik­na­sta­vlja­da­po­sto­ji,­od­no­sno­ni­je­dan­uče­snik­u­ta­kvoj­sta­tu­snoj­pro­me­ni­ne­pre­sta­je­da­po­sto­ji,­ne­po­sto­ji­ob­ve­znik­sa­sta­vlja­nja­van­red­nog­fi­nan­sij­skog­iz­veš­ta­ja.­U­dru­gim­sta­tu­snim­pr­o­me­na­ma,­ob­ve­zni­ci­sa­sta­vlja­nja­van­red­nih­fi­nan­sij­skih­iz­veš­ta­ja­bi­bi­la­druš­tva­ko­ja­pre­sta­ju­da­po­sto­je.

RA ČU NO VOD STVE NO OB U HVA TA NJE DO DAT NIH UPLA TA ČLA NO VA DRUŠ TVA SA OGRA NI ČE NOM OD GO VOR NOŠ ĆU KO JE NE PO VE ĆA VA JU OSNOV NI KA PI TAL

Do­dat­ne­upla­te­čla­no­va­druš­tva­sa­ogra­ni­če­nom­od­go­vor­noš­ću­ure­đe­ne­su­od­red­ba­ma­čl.­178.­do­180.­Za­ko­na­o­pri­vred­nim­druš­tvi­ma.­Čla­nom­178.­stav­1.­Za­ko­na­o­pri­vred­nim­druš­tvi­ma­pro­pi­sa­no­je­da­se­osni­vač­kim­ak­tom­ili­od­lu­kom­skupšti­ne­mo­že­utvr­di­ti­oba­ve­za­čla­no­va­druš­tva­da,­po­red­upla­te­upi­sa­nog­osnov­nog­ka­pi­ta­la,­ iz­vr­še­do­dat­ne­upla­te­druš­tvu,­a­ sta­vom­2.­ istog­ čla­na­pr­o­pi­sa­no­ je­da­ se­do­dat­nim­upla­ta­ma­ne­po­ve­ća­va­osnov­ni­ka­pi­tal­druš­tva,­kao­i­da­do­dat­ne­upla­te­mo­gu­bi­ti­sa­mo­u­nov­cu.Pre­ma­od­red­ba­ma­čla­na­180.­Za­ko­na­o­pri­vred­nim­druš­tvi­

ma,­u­po­gle­du­vra­ća­nja­do­dat­nih­upla­ta,­pro­pi­sa­na­su­sle­de­ća­pra­vi­la:do­dat­ne­upla­te­mo­gu­se­vra­ti­ti­čla­no­vi­ma­druš­tva­sa­mo­ako­ni­su­neo­p­hod­ne­za­po­kri­će­gu­bi­ta­ka­druš­tva­ ili­ za­iz­mi­re­nje­po­ve­ri­la­ca;

do­dat­ne­ upla­te­ se­ ne­ mo­gu­ vra­ti­ti­ čla­nu­ druš­tva­ pre­upla­te,­ od­no­sno­ uno­sa­ ce­lo­kup­nog­ upi­sa­nog­ ulo­ga­ u­druš tvo;

vra­ća­nje­ do­dat­nih­ upla­ta­ čla­no­vi­ma­ druš­tva­ vr­ši­ se­shod­nom­pri­me­nom­od­re­da­ba­ovog­za­ko­na­o­sma­nje­nju­osnov nog ka pi ta la druš tva;

u­slu­ča­ju­ste­ča­ja­druš­tva,­po­tra­ži­va­nje­čla­na­druš­tva­po­osno­vu­do­dat­nih­upla­ta­na­mi­ru­je­se­tek­na­kon­pu­nog

11

na­mi­re­nja­ste­čaj­nih­po­ve­ri­la­ca­druš­tva­sa­pri­pa­da­ju­ćim­ka­ma­ta­ma.

Na­čin­ra­ču­no­vod­stve­nog­ob­u­hva­ta­nja­do­dat­nih­upla­ta­čla­no­va­ druš­tva­ sa­ ogra­ni­če­nom­od­go­vor­noš­ću­ ko­je­ ne­ po­ve­ća­va­ju­osnov­ni­ka­pi­tal­ni­je­po­seb­no­ure­đen­pro­pi­si­ma­iz­obla­sti­ra­ču­no­vod­stva.­Da­lje,­Pra­vil­ni­kom­o­kont­nom­okvi­ru­i­sa­dr­ži­ni­ ra­ču­na­u­kont­nom­okvi­ru­za­pri­vred­na­druš­tva,­za­dru­ge­ i­pred­u­zet­ni­ke­ni­su­pro­pi­sa­ni­osnov­ni­ra­ču­ni­na­ko­ji­ma­se­mo­gu­evi­den­ti­ra­ti­do­dat­ne­upla­te­ko­je­ne­po­ve­ća­va­ju­osnov­ni­ka­pi­tal.­Za­to­je­na­čin­ra­ču­no­vod­stve­nog­evi­den­ti­ra­nja­do­dat­nih­upla­ta­uslo­vljen­nji­ho­vom­na­me­nom.Kod­po­čet­nog­vred­no­va­nja­do­dat­nih­upla­ta­mo­gu­će­su­tri­

si­tu­a­ci­je:

Okol no st Ra­ču­no­vod­stve­ni­tret­man­ Po zi ci ja

I­zve­sno­je­vra­ća­nje­do­dat­ne­upla­te­čla­no­vi­ma­druš­tva;­pret po sta vlja se ve ro vat ni od liv re sur sa po osno vu vra­ća­nja­do­dat­ne­upla­te­

Do­dat­ne­upla­te­se­evi­den­ti­ra­ju­kao­oba­ve­ze­

419­–­Osta­le­du­go­roč­ne­oba­ve­ze­ili469­–­Osta­le­oba­ve­ze­

U­mo­men­tu­do­dat­nih­upla­ta­ni­je­utvr­đe­no­ka­da­i­u­kom­iz­no­su­će­do­dat­ne­upla­te­bi­ti­vra­će­ne;­ni­je­ve­ro­vat­no­da­li­će­i­ka­da­do­ći­do­od­li­va­re­sur­sa­

Do­dat­ne­upla­te­tre­ba­evi­den­ti­ra­ti­u­ko­rist­od­go­va­ra­ju­ćeg­ra­ču­na­u­okvi ru ka pi ta la

322 – Sta tu tar ne i dru ge re zer ve

Do­no­še­nje­od­lu­ke­o­do­dat­nim­upla­ta­ma­ko­je­će­bi­ti­is­ko­riš­će­ne­za­po­kri­će­gu­bit­ka­iz­ra­ni­jih­go­di­na­

Po­kri­će­gu­bit­ka­vr­ši­se­di­rekt­no­na­te­ret­do­dat­nih­upla­ta

350­–­Gu­bi­tak­ra­ni­jih­go di na

Na­kon­ po­čet­nog­ evi­den­ti­ra­nja­ do­dat­nih­ upla­ta­ uo­kvi­ru­gru­pe­ ra­ču­na­ 32,­ ra­ču­no­vod­stve­ni­ tret­man­ za­vi­si­ od­ od­lu­ka­osni­va­ča­ ili­dru­gih­okol­no­sti.­Dru­gim­re­či­ma,­do­dat­ne­upla­te­mo­gu­bi­ti­vra­će­ne­čla­no­vi­ma,­ is­ko­riš­će­ne­za­po­kri­će­gu­bit­ka,­ili­slu­ži­ti­za­po­ve­ća­nje­osnov­nog­ka­pi­ta­la.­

MA TIČ NA PRA VA LI CA I OKVIR ZA FI NAN SIJ SKO IZ VEŠ TA VA NJE

Sa­gla­sno­čla­nu­27.­stav­1.­Za­ko­na­o­ra­ču­no­vod­stvu,­prav­na­li­ca­ko­ja­ima­ju­kon­tro­lu­(kon­trol­no,­od­no­sno­ma­tič­no­prav­no­li­ce)­nad­jed­nim­ili­vi­še­prav­nih­li­ca­(pod­re­đe­no,­od­no­sno­za­vi­sno­prav­no­li­ce),­u­skla­du­sa­od­red­ba­ma­ovog­za­ko­na­i­zah­te­vi­ma­IFRS,­oba­ve­zna­su­da­sa­sta­vlja­ju,­pri­ka­zu­ju,­do­sta­vlja­ju­i­obe­lo­da­nju­ju­kon­so­li­do­va­ne­fi­nan­sij­ske­iz­veš­ta­je.­Iz­u­zet­no­od­ove­oba­ve­ze,­sta­vom­5.­istog­čla­na­pro­pi­sa­no­je­da­uko­li­ko­vred­no­sti­ imo­vi­ne­ i­po­slov­nog­pri­ho­da­ma­tič­nog­ i­za­vi­snih­prav­nih­li­ca,­ne­ra­ču­na­ju­ći­me­đu­sob­na­učeš­ća,­po­tra­ži­va­nja­i­oba­ve­ze,­me­đu­sob­ne­re­zul­ta­te­i­me­đu­sob­ne­po­slov­ne­pri­ho­de­i­ras­ho­de­ma­tič­nog­i­za­vi­snih­prav­nih­li­ca,­u­zbi­ru­ne­pre­la­ze­po­lo­vi­nu­kri­te­ri­ju­ma­za­ma­lo­prav­no­li­ce,­u­smi­slu­čla­na­6.­stav­3.­ovog­

12

za­ko­na,­ma­tič­no­prav­no­li­ce­ni­je­oba­ve­zno­da­sa­sta­vlja,­do­sta­vlja­i­obe­lo­da­nju­je­kon­so­li­do­va­ne­fi­nan­sij­ske­iz­veš­ta­je.Ma­tič­na­prav­na­li­ca­ko­ja­ima­ju­oba­ve­zu­da­sa­sta­vlja­ju­kon­

so­li­do­va­ne­fi­nan­sij­ske­iz­veš­ta­je­shod­no­čla­nu­20.­Za­ko­na­da­za­pri­zna­va­nje,­vred­no­va­nje,­pre­zen­ta­ci­ju­i­obe­lo­da­nji­va­nje­po­zi­ci­ja­u­fi­nan­sij­skim­iz­veš­ta­ji­ma,­pri­me­nju­ju­IFRS.Ma­tič­na­prav­na­li­ca­ko­ja­u­skla­du­sa­Za­ko­nom­o­ra­ču­no­vod­

stvu­ne­ma­ju­oba­ve­zu­da­sa­sta­vlja­ju­kon­so­li­do­va­ne­fi­nan­sij­ske­iz­veš­ta­ja,­ ni­su­ u­ oba­ve­zi­ da­ pri­me­nju­ju­ IFRS­ za­ pri­zna­va­nje,­vred­no­va­nje,­pre­zen­ta­ci­ju­i­obe­lo­da­nji­va­nje­po­zi­ci­ja­u­svo­jim­fi­nan­sij­skim­iz­veš­ta­ji­ma.­Dru­gim­re­či­ma,­ako­pri­vred­no­­druš­tvo­pri­me­nju­je­Pra­vil­nik­ o­na­či­nu­pri­zna­va­nja,­ vred­no­va­nja,­ pre­zen­ta­ci­je­i­obe­lo­da­nji­va­nja­po­zi­ci­ja­u­po­je­di­nač­nim­fi­nan­sij­skim­iz­veš­ta­ji­ma­mi­kro­dru­gih­prav­nih­li­ca­ili­IFRS­za­MSP­za­sa­sta­vlja­nje­svo­jih­po­je­di­nač­nih­fi­nan­sij­skih­iz­veš­ta­ja,­či­nje­ni­ca­da­je­po­sta­lo­ma­tič­no­druš­tvo­u­ to­ku­go­di­ne­ne­zna­či­ isto­vre­me­no­pro­me­nu­okvi­ra­za­fi­nan­sij­sko­ iz­veš­ta­va­nje­u­ slu­ča­ju­da­ni­su­is­pu­nje­ni­uslo­vi­iz­čla­na­27.­stav­5.­Za­ko­na­o­ra­ču­no­vod­stvu.

RA ČU NO VOD STVE NI ASPEK TI KU PO VI NE STE ČAJ NOG DU ŽNI KA KAO PRAV NOG LI CA Ra­ču­no­vod­stve­ni­aspek­ti­za­kup­ca­ste­čaj­nog­du­žni­ka­

Prav­na­pri­ro­da­in­sti­tu­ta­pro­da­je­ste­čaj­nog­du­žni­ka­kao­prav­nog­li­ca­je­ta­kva­da­ku­pac­uopšte­ne­po­sta­je­vla­snik­imo­vi­ne­(ko­ja­je­bi­la­pred­met­pro­ce­ne­i­kao­ta­kva­je­spe­ci­fi­ci­ra­na­u­ku­po­pro­daj­nom­ugo­vo­ru),­već­je­prav­no­li­ce­nad­ko­jim­je­ste­čaj­ni­po­stu­pak­

ob­u­sta­vljen­ i­da­lje­ ti­tu­lar­pra­va­svo­ji­ne­na­toj­ imo­vi­ni,­a­ ku­pac­ po­sta­je­ is­klju­či­vo­ vla­snik­ ka­pi­ta­la­ ku­plje­nog­prav­nog­li­ca­i­kao­ta­kav­se­u­re­gi­stru­upi­su­je­kao­vla­snik­ude­la­(kod­Agen­ci­ja­za­pri­vred­ne­re­gi­stre)­ ili­ak­ci­o­nar­

(u­Cen­tral­nom­re­gi­stru,­de­po­i­kli­ring­har­ti­ja­od­vred­no­sti).­Ku­pac­ni­je­prav­ni­sled­be­nik­ste­čaj­nog­du­žni­ka,­ni­ti­do­la­zi­do­me­ša­nja­imo­vi­ne­iz­me­đu­pro­da­tog­prav­nog­li­ca­i­kup­ca.­Suš­tin­ski,­pro­da­jom­ste­čaj­nog­du­žni­ka­kao­prav­nog­li­ca­do­la­zi­do­pre­no­sa­ak­ci­ja­ili­ude­la­u­tom­prav­nom­li­cu­i­ku­pac­sti­če­upra­vljač­ka­pra­va­kao­član,­od­no­sno­ak­ci­o­nar­pri­vred­nog­druš­tva.Ova­kav­stav­po­tvr­đen­je­od­stra­ne­Uprav­nog­su­da­Sr­bi­je­u­

pre­su­di­ 9­U.­ 5924/2011­ od­ 15.01.2014.­ go­di­ne:­„Pro da ja ste čaj­nog du žni ka ne pred sta vlja pre nos uz na kna du ce lo kup ne imo vi ne prav nog li ca, već ku pac po sta je vla snik ka pi ta la ste čaj nog du žni ka, od no sno vla snik ude la, od no sno vla snik ak ci ja ste čaj nog du žni ka kao prav nog li ca“,­kao­i­u­broj­nim­pre­su­da­ma­Vr­hov­nog­su­da­Sr­bi­je­u­ma­te­ri­ji­uprav­nih­spo­ro­va.­Na­osno­vu­iz­ne­tog,­Ku­pac­ste­čaj­nog­du­žni­ka­kao­prav­nog­

li­ca­u­svo­jim­po­slov­nim­knji­ga­ma­evi­den­ti­ra­udeo­u­ka­pi­ta­lu­

Vlasnik kapitala nije neposedno vlasnik imovine.

13

za­vi­snog­prav­nog­li­ca­po­na­bav­noj­vred­no­sti­ko­ju­či­ni­ce­na­ko­ja­ je­pla­će­na­u­po­stup­ku­ku­po­pro­da­je­ ste­čaj­nog­du­žni­ka­kao­prav­nog­li­ca.­

Ra­ču­no­vod­stve­ni­aspek­ti­ku­po­vi­ne­za­ste­čaj­nog­du­žni­ka­kao­prav­nog­li­ca

Prav­na­po­sle­di­ca­pro­da­je­ste­čaj­nog­du­žni­ka­kao­prav­nog­li­ca­je­ob­u­sta­vlja­nje­ste­čaj­nog­po­stup­ka­u­od­no­su­na­ste­čaj­nog­du­žni­ka,­ali­ne­ i­okon­ča­nje.­Ob­u­sta­vlja­nje­ste­čaj­nog­po­stup­ka­zbog­ku­po­pro­da­je­ste­čaj­nog­du­žni­ka­kao­prav­nog­li­ca­ni­je­ja­sno­ure­đe­na­pro­pi­si­ma­o­ra­ču­no­vod­stvu.­Suš­tin­ska­ di­le­ma­ u­ ve­zi­ sa­ ra­ču­no­vod­stve­nim­ aspek­tom­

ku­po­vi­ne­za­to­prav­no­li­ce­ je­da­ li­ isto­tre­ba­po­sma­tra­ti­kao­no­vo­o­sno­va­no­ prav­no­ li­ce­ za­ ko­je­ se­ za­po­či­nje­ vo­đe­nje­ po­slov­nih­knji­ga,­ili­tre­ba­na­sta­vi­ti­sa­vo­đe­njem­„po­sto­je­ćih“­po­slov­nih­knji­ga.­Da­lje,­ra­ču­no­vod­stve­ni­pro­pi­si­ne­da­ju­od­go­vor­na­pi­ta­nje­iz­veš­taj­nog­pe­ri­o­da­za­ko­ji­se­sa­sta­vlja­ju­fi­nan­sij­ski­ iz­veš­ta­ji­ u­ go­di­ni­ ku­po­pro­da­je­ ste­čaj­nog­ du­žni­ka­ kao­prav­nog­li­ca,­u­smi­slu­da­li­se­fi­nan­sij­ski­iz­veš­ta­ji­sa­sta­vlja­ju­za­pe­riod­od­da­tu­ma­ku­po­pro­da­je­ste­čaj­nog­du­žni­ka­kao­da­je­ for­mi­ra­no­ no­vo­ prav­no­ li­ce,­ ili­ tre­ba­ sa­sta­vi­ti­ go­diš­nji­ fi­nan­sij­ski­iz­veš­taj­ko­ji­ob­u­hva­ta­pro­me­ne­od­po­čet­ka­do­kra­ja­po­slov­ne­go­di­ne.U­Miš­lje­nju­Mi­ni­star­stva­fi­nan­si­ja­br.­011­00­329/2017­16­od­

17.­07.­2017.­go­di­ne­(3)­na­ve­de­no­je­da­„u ve zi sa na či nom vred­no va nja imo vi ne u po slov nim knji ga ma ku plje nog druš tva (ste čaj nog du žni ka), že li mo, pre sve ga, da na po me ne mo da se, na kon pro da je ste­čaj nog du žni ka, sve po slov ne pro me ne ra ču no vod stve no ob u hva ta ju i evi den ti ra ju u skla du sa opštim pra vi li ma. Na kra ju po slov ne go di ne, neo p hod no je sa sta vi ti go diš nji fi nan sij ski iz veš taj ko ji tre ba da ob u­hva ti sve po slov ne pro me ne od po čet ka do kra ja po slov ne go di ne (pre i po sle pro da je ste čaj nog du žni ka).“Iz­ne­ti­ci­tat­na­vo­di­na­za­klju­čak­da­prav­na­li­ca­ko­ja­su­ku­

plje­na­kao­ste­čaj­ni­du­žni­ci,­kao­prav­na­li­ca­zbog­za­dr­ža­va­nja­prav­nog­kon­ti­nu­i­te­ta­ tre­ba­da­na­sta­ve­sa­vo­đe­njem­ra­ču­no­vod­stve­nih­evi­den­ci­ja­ko­je­su­po­sto­ja­le­to­kom­tra­ja­nja­ste­čaj­nog­po­stup­ka.­Pret­hod­no­miš­lje­nje­Mi­ni­star­stva­fi­nan­si­ja­iza­zva­lo­je­broj­ne­

ne­do­u­mi­ce­i­prak­tič­ne­pro­ble­me­na­re­la­ci­ji­pri­vred­na­druš­tva,­Agen­ci­ja­za­pri­vred­ne­ re­gi­stre­ i­Po­re­ska­upra­va.­Kra­jem­sep­tem­bra­2017.­go­di­ne­Mi­ni­star­stvo­fi­nan­si­ja­je­do­sta­vi­lo­Re­gi­stru­fi­nan­sij­skih­iz­veš­ta­ja­ko­ji­se­vo­di­kod­Agen­ci­je­za­pri­vred­ne­re­gi stra do pis ra di iz jaš nje nja oko vi še pi ta nja ko ja se od no se na po­stu­pa­nje­APR­a­u­prak­si­pri­li­kom­pri­je­ma­fi­nan­sij­skih­iz­veš­ta­ja­druš­tva­ ko­je­ je­ ku­plje­no­ iz­ ste­ča­ja­ bez­ oba­ve­za.­Na­ve­de­no­je­bi­lo­neo­p­hod­no­ra­di­usa­gla­ša­va­nja­sta­vo­va­i­utvr­đi­va­nja­

Kontinuitet pravnog lica podra­zumeva kontinuitet evidencija.

14

je­din­stve­nog­ra­ču­no­vod stve nog tret ma na i po stup ka pri li kom sa­sta­vlja­nja­i­do­sta­vlja­nja­fi­nan­sij­skih­iz­veš­ta­ja.S­tim­u­ve­zi,­APR­je,­iz­me­đu­osta­log,­u­svom­miš­lje­nju­od­12.­

ok­to­bra­2017.­go­di­ne­is­ta­kao­sle­de­će:• na­kon­pro­da­je­ste­čaj­nog­du­žni­ka­kao­prav­nog­li­ca,­vi­si­na­osnov­nog­ka­pi­ta­la­pred­sta­vlja­iz­nos­ko­ji­je­ku­pac­pla­tio­na­ime­ku­po­pro­daj­ne­ce­ne,­što­pred­sta­vlja­vred­nost­ne­nov­ča­nog­ulo­ga­no­vog­čla­na­druš­tva.­Ovom­ku­po­pro­da­jom­ku­plje­na­je­ce­lo­kup­na­imo­vi­na­druš­tva,­ta­ko­da­je­vred­nost­osnov­nog­ka­pi­ta­la­jed­na­ka­vred­no­sti­ne­to­imo­vi ne druš tva;

• Re­gi­star­fi­nan­sij­skih­iz­veš­ta­ja­pri­hva­ta­re­dov­ne­go­diš­nje­fi­nan­sij­ske­iz­veš­ta­je­prav­nog­li­ca­ku­plje­nog­iz­ste­ča­ja­(za­go­di­nu­u­ko­joj­je­iz­vr­še­na­ku­po­vi­na),­kao­da­je­ono­no­vo­o­sno­va­no­ prav­no­ li­ce,­ od­no­sno­ istom­ je­ omo­gu­će­no­da­te­iz­veš­ta­je­sa­sta­vi­i­do­sta­vi­za­pe­riod­od­da­na­ob­u­sta­ve­ po­stup­ka­ ste­ča­ja­ i­ sti­ca­nja­ kon­tro­le­ nad­prav­nim­li­cem­od­stra­ne­no­vog­vla­sni­ka­pa­do­kra­ja­go­di­ne,­i­to­bez­is­ka­zi­va­nja­upo­red­nih­po­da­ta­ka­za­pe­riod­pre­ob­u­sta­ve­tog­po­stup­ka,­od­no­sno­bez­is­ka­zi­va­nja­po­da­ta­ka­za­pret­hod­nu­go­di­nu.

Stav­APR­a­po­tvr­đen­je­kroz­Miš­lje­nje­Mi­ni­star­stva­fi­nan­si­ja­br.­011­00­329/2017­16­(II)­od­02.11.2017.­go­di­ne.­Iz­miš­lje­nja­se­za­klju­ču­je­da­kod­pro­da­je­ste­čaj­nog­du­žni­ka­kao­prav­nog­li­ca­bez­oba­ve­za­po­sto­ji­prav­ni­kon­ti­nu­i­tet,­ a­na­ve­de­ni­kon­ti­nu­i­tet­sva­ka­ko­ je­na­ru­šen­ka­da­ je­reč­o­ra­ču­no­vod­stve­nom­aspek­tu­ i­ na­či­nu­ iz­veš­ta­va­nja,­ i­ to­pre­ sve­ga­usled­ či­nje­ni­ce­da­ je­ugo­vo­rom­de­fi­ni­sa­no­da­se­ku­pu­je­ste­čaj­ni­du­žnik­kao­prav­no­ li­ce­bez­oba­ve­za­ i­da­ra­ču­no­vod­stve­no­evi­den­ti­ra­nje­tre­ba­da­od­ra­ža­va­ku­po­pro­daj­ni­ugo­vor­i­suš­ti­nu­tran­sak­ci­je,­a­ da­ ste­čaj­ni­ uprav­nik­ sa­sta­vlja­ fi­nan­sij­ske­ iz­veš­ta­je­ na­ dan­ob­u­sta­ve­ste­čaj­nog­po­stup­ka­u­skla­du­sa­Pra­vil­ni­kom­o­utvr­đi­va­nju­na­ci­o­nal­nih­stan­dar­da­za­upra­vlja­nje­ste­čaj­nom­ma­som.­Sa­mim­tim,­Mi­ni­star­stvo­fi­nan­si­ja­je­pri­hva­ti­lo­po­stu­pa­nje­APR­a,­ko­ji­u­prak­si­pri­hva­ta­re­dov­ne­go­diš­nje­fi­nan­sij­ske­iz­veš­ta­je­prav­nog­li­ca­ku­plje­nog­iz­ste­ča­ja­(za­go­di­nu­u­ko­joj­je­ iz­vr­še­na­ ku­po­vi­na),­ kao­ da­ je­ ono­ no­vo­o­sno­va­no­ prav­no­li­ce,­te­da­je­istom­omo­gu­će­no­da­te­iz­veš­ta­je­sa­sta­vi­i­do­sta­vi­za­pe­riod­od­da­na­ob­u­sta­ve­po­stup­ka­ ste­ča­ja­ i­ sti­ca­nja­kon­tro­le­nad­prav­nim­li­cem­od­stra­ne­no­vog­vla­sni­ka­pa­do­kra­ja­go­di­ne,­bez­is­ka­zi­va­nja­upo­red­nih­po­da­ta­ka­za­pe­riod­pre­ob­u­sta­ve­tog­po­stup­ka,­od­no­sno­bez­is­ka­zi­va­nja­po­da­ta­ka­za­pret­hod­nu­go­di­nu.

15

PRI ZNA VA NJE EFE KA TA PRO CE NE I PRO DA JE IN VE STI CI O NIH NE KRET NI NA

In­ve­sti­ci­o­ne­ ne­kret­ni­ne­ su­ ne­kret­ni­ne­ (ze­mljiš­te­ ili­ obje­kat­–­ ili­deo­objek­ta,­ ili­obo­je)­ko­ju­dr­ži­vla­snik­u­ci­lju­ostva­ri­va­nja­ pri­ho­da­ od­ za­kup­ni­ne­ ili­ po­ra­sta­ vred­no­sti­ ka­pi­ta­la,­ili­i­jed­nog­i­dru­gog,­a­ne­za­ko­riš­će­nje­u­pro­iz­vod­nji­ili­na­bav­ci­ do­ba­ra­ ili­ uslu­ga­ ili­ u­ ad­mi­ni­stra­tiv­ne­ svr­he­ ili­ pro­da­ju­ u­ re­dov­nom­ to­ku­ po­slo­va­nja.­ In­ve­sti­ci­o­ne­ ne­kret­ni­ne­ge­ne­ri­šu­to­ko­ve­go­to­vi­ne­ne­za­vi­sno­od­dru­gih­sred­sta­va,­što­pred­sta­vlja­suš­tin­sku­raz­li­ku­iz­me­đu­in­ve­sti­ci­o­nih­ne­kret­ni­na­i­ne­kret­ni­na­ko­je­ko­ri­sti­vla­snik.­Pro­iz­vod­nja­ili­na­bav­ka­ro­be­ ili­ uslu­ga­ (ili­ ko­riš­će­nje­ ne­kret­ni­ne­ u­ ad­mi­ni­stra­tiv­ne­svr­he)­ge­ne­ri­še­to­ko­ve­go­to­vi­ne­ko­ji­se­mo­gu­pri­pi­sa­ti­ne­sa­mo­ne­kret­ni­na­ma,­ne­go­i­dru­gim­sred­stvi­ma­ko­ja­se­ko­ri­ste­u­pro­ce­su­pro­iz­vod­nje­ili­na­bav­ke.­IAS­16­–­Ne­kret­ni­ne,­po­stro­je­nja­ i­opre­ma,­pri­me­nju­je­ se­na­ne­kret­ni­ne­ko­je­ko­ri­sti­vla­snik,­dok­je­u­de­lo­kru­gu­IAS­40­–­In­ve­sti­ci­o­ne­ne­kret­ni­ne:­pri­zna­va­nje,­od­me­ra­va­nje­i­obe­lo­da­nji­va­nje­in­ve­sti­ci­o­nih­ne­kret­ni­na.U­ ve­zi­ sa­ pri­zna­va­njem­ efe­ka­ta­ pro­ce­ne­ in­ve­sti­ci­o­nih­ ne­

kret­ni­na,­po­sta­vlja­ju­se­sle­de­ća­pi­ta­nja:• Ka­ko­se­knji­že­efek­ti­pro­ce­ne­na­dan­od­lu­ke­vla­sni­ka­da­ne­kret­ni­na­po­sta­ne­in­ve­sti­ci­o­na­ne­kret­ni­na?

• Da­li­na­sta­ju­od­bit­ne­ili­opo­re­zi­ve­pri­vre­me­ne­raz­li­ke­po­ osno­vu­ pro­ce­ne­ vred­no­sti­ in­ve­sti­ci­o­nih­ ne­kret­ni­na?

• Ka­ko­se­evi­den­ti­ra­ju­po­zi­tiv­ni­i­ne­ga­tiv­ni­efek­ti­pro­ce­na­fer­vred­no­sti­u­na­red­nim­go­di­na­ma?

• Ka­ko­se­evi­den­ti­ra­ju­po­zi­tiv­ni­i­ne­ga­tiv­ni­efek­ti­pro­da­je­in­ve­sti­ci­o­nih­ne­kret­ni­na­ko­je­su­pret­hod­no­vred­no­va­ne­po­me­to­di­ fer­vred­no­sti­na­dan­od­lu­ke­vla­sni­ka­o­pro­me ni na me ne?

U­ skla­du­ sa­ pa­ra­gra­fom­ 61.­ IAS­ 40,­ ako­ ne­kret­ni­na­ ko­ju­ko­ri­sti­vla­snik­po­sta­ne­in­ve­sti­ci­o­na­ne­kret­ni­na­ko­ja­će­se­knji­ži­ti­po­fer­vred­no­sti,­en­ti­tet­pri­me­nju­je­IAS­16­sve­do­da­tu­ma­pro­me­ne­na­me­ne.­En­ti­tet­bi­lo­ka­kvu­raz­li­ku­na­ taj­da­tum­ iz­me­đu­knji­go­vod­stve­ne­vred­no­sti­ne­kret­ni­ne­po­IAS­16­i­nje­ne­fer­vred­no­sti,­evi­den­ti­ra­na­isti­na­čin­kao­re­va­lo­ri­za­ci­ju­pre­ma­IAS­u­16.­Dru­gim­re­či­ma,­pri­li­kom­re­kla­si­fi­ka­ci­je­obje­ka­ta­ko­ji­su­ko­riš­će­ni­za­oba­vlja­nje­de­lat­no­sti­na­in­ve­sti­ci­o­ne­ne­kret­ni­ne­ko­je­će­se­vred­no­va­ti­po­fer­vred­no­sti,­po­zi­tiv­na­raz­li­ka­iz­me­đu­pro­ce­nje­ne­fer­vred­no­sti­ i­knji­go­vod­stve­ne­vred­no­sti­pri­zna­je­se­kao­re­va­lo­ri­za­ci­o­na­re­zer­va­u­okvi­ru­ra­ču­na­330,­a­ne­pre­ko­Bi­lan­sa­uspe­ha.U­ go­di­ni­ u­ ko­joj­ je­ iz­vr­še­na­ pro­ce­na­ fer­ vred­no­sti­ na­sta­

je­ raz­li­ka­ iz­me­đu­ re­va­lo­ri­zo­va­ne­knji­go­vod­stve­ne­vred­no­sti­ i­

16

po­re­ske­ osno­vi­ce­ in­ve­sti­ci­o­nih­ ne­kret­ni­na.­Ova­ raz­li­ka­ pred­sta­vlja­ opo­re­zi­vu­ pri­vre­me­nu­ raz­li­ku­ ko­ja­ zah­te­va­ pri­zna­va­nje­od­lo­že­nih­po­re­skih­oba­ve­za­u­skla­du­sa­IAS­12.­Od­lo­že­ne­po­re­ske­oba­ve­ze­se­pri­zna­ju­na­te­ret­re­va­lo­ri­za­ci­o­nih­re­zer­vi.­Usme­ra­va­nje­efe­ka­ta­ob­ra­ču­na­tih­opo­re­zi­vih­pri­vre­me­nih­raz­li­ka­na­opi­sa­ni­na­čin­ima­za­po­sle­di­cu­da­će­za­iz­nos­ko­ji­je­knji­žen­na­te­ret­re­va­lo­ri­za­ci­o­nih­re­zer­vi­bi­ti­pri­znat­ma­nji­po­re­ski­ras­hod­pe­ri­o­da,­od­no­sno­ve­ći­re­zul­tat­za­tu­go­di­nu.En­ti­tet­ko­ji­se­opre­de­li­za­me­tod­fer­vred­no­sti­za­od­me­ra­va­

nje­svo­jih­ in­ve­sti­ci­o­nih­ne­kret­ni­na­u­oba­ve­zi­ je­ to­kom­na­red­nih­go­di­na­da­utvr­đu­je­fer­vred­nost.­Po­osno­vu­no­vih­pro­ce­na­efek­ti­pro­ce­ne­mo­gu­stva­ra­ti­po­zi­tiv­ne­ili­ne­ga­tiv­ne­raz­li­ke­iz­me­đu­fer­vred­no­sti­i­knji­go­vod­stve­nih­vred­no­sti.­U­IAS­40­ni­je­po­seb­no­ ure­đen­ na­čin­ pri­zna­va­nja­ efe­ka­ta­ pro­ce­ne­ fer­ vred­no­sti­in­ve­sti­ci­o­ne­ne­kret­ni­ne­za­ko­ju­je­u­pret­hod­nom­pe­ri­o­du­pri­zna­ta­re­va­lo­ri­za­ci­o­na­re­zer­va.­Pre­ma­pa­ra­gra­fu­35.­IAS­40,­do­bi­tak­ ili­gu­bi­tak­ko­ji­pro­iz­i­la­zi­ iz­pro­me­ne­ fer­vred­nost­ in­ve­sti­ci­o­ne­ne­kret­ni­ne­se­pri­zna­je­u­Bi­lan­su­uspe­ha­za­pe­riod­u­kom­je­na­stao.­U­tom­smi­slu,­bez­ob­zi­ra­na­pret­hod­no­pri­zna­te­re­va­lo­ri­za­ci­o­ne­re­zer­ve,­efek­ti­na­red­nih­pro­ce­na­ in­ve­sti­ci­o­nih­ne­kret­ni­na­pri­zna­ju­se­u­Bi­lan­su­uspe­ha.Na­kra­ju,­in­ve­sti­ci­o­ne­ne­kret­ni­ne­pre­sta­ju­da­se­pri­zna­ju­po­

otu­đe­nju,­ ili­ka­da­se­in­ve­sti­ci­o­ne­ne­kret­ni­ne­traj­no­po­vu­ku­iz­

17

upo­tre­be­i­ne­oče­ku­ju­se­ni­ka­kve­bu­du­će­eko­nom­ske­ko­ri­sti­od­nji­ho­vog­otu­đe­nja.­Isto­kao­i­u­slu­ča­ju­na­red­nih­efe­ka­ta­pro­ce­ne,­IAS­40­ni­je­po­seb­no­ure­dio­na­čin­pri­zna­va­nja­efe­ka­ta­otu­đe­nja­in­ve­sti­ci­o­ne­ne­kret­ni­ne­za­ko­ju­je­u­pret­hod­nom­pe­ri­o­du­pri­zna­ta­re­va­lo­ri­za­ci­o­na­re­zer­va.­Na­osno­vu­pa­ra­gra­fa­69.­IAS­40,­do­bi­ci­ ili­ gu­bi­ci­ ko­ji­ na­sta­ju­usled­po­vla­če­nja­ ili­ otu­đe­nja­in­ve­sti­ci­o­ne­ ne­kret­ni­ne­ se­ utvr­đu­ju­ kao­ raz­li­ka­ iz­me­đu­ ne­to­pri­ho­da­od­otu­đe­nja­i­knji­go­vod­stve­ne­vred­no­sti­sred­stva­i­pri­zna­ju­u­Bi­lan­su­uspe­ha­u­pe­ri­o­du­po­vla­če­nja­ili­otu­đe­nja.­Da­kle,­ne­za­vi­sno­od­pret­hod­no­pri­zna­tih­re­va­lo­ri­za­ci­o­nih­re­zer­vi,­efek­ti­pro­da­je­se­pri­zna­ju­u­Bi­lan­su­uspe­ha,­a­re­va­lo­ri­za­ci­o­ne­re­zer­ve­ko­je­se­od­no­se­na­kon­kret­no­sred­stvo­se­uki­da­ju­u­ko­rist­re­zul­ta­ta­ra­ni­jeg­pe­ri­o­da.

PRI ZNA VA NJE OD LO ŽE NIH PO RE SKIH OBA VE ZA PO OSNO VU PRO CE NE FER VRED NO STI ZE MLJIŠ TA

U­pa­ra­gra­fu­20.­IAS­12,­na­vo­di­se­da­u­ne­kim­za­ko­no­dav­stvi­ma­re­va­lo­ri­za­ci­ja­uti­če­na­opo­re­zi­vi­do­bi­tak­te­ku­ćeg­pe­ri­o­da.­Kao­re­zul­tat­to­ga,­po­re­ska­osno­vi­ca­sred­stva­se­ko­ri­gu­je­i­ne­na­sta­je­pri­vre­me­na­raz­li­ka.­Me­đu­tim,­kod­nas­re­va­lo­ri­za­ci­ja­ne­uti­če­na­opo­re­zi­vi­do­bi­tak­u­pe­ri­o­du­re­va­lo­ri­za­ci­je­te­se­po­re­ska­osno­vi­ca­sred­stva­ne­ko­ri­gu­je.­Bez­ob­zi­ra­na­to,­bu­du­će­na­dok­na­đi­va­nje­knji­go­vod­stve­ne­vred­no­sti­ima­će­za­po­sle­di­cu­opo­re­zi­vi­pri­liv­eko­nom­skih­ko­ri­sti,­a­iz­nos­ko­ji­će­mo­ći­da­se­od­bi­je­za­po­re­ske­ svr­he­ raz­li­ko­va­će­ se­ od­ iz­no­sa­ tih­ eko­nom­skih­ ko­ri­sti.­Raz­li­ka­iz­me­đu­knji­go­vod­stve­ne­vred­no­sti­re­va­lo­ri­zo­va­nog­sred­stva­ i­ nje­go­ve­po­re­ske­osno­vi­ce­ je­pri­vre­me­na­ raz­li­ka.­U­ta­kvim­slu­ča­je­vi­ma,­re­va­lo­ri­zo­va­na­knji­go­vod­stve­na­vred­nost­sred­stva­će­se­po­vra­ti­ti­kroz­ko­riš­će­nje­i­ti­me­će­stvo­ri­ti­opo­re­zi­vi­pri­hod­ko­ji­pre­ma­šu­je­amor­ti­za­ci­ju­ko­ja­će­bi­ti­pri­zna­ta­za­po­re­ske­svr­he­u­bu­du­ćim­pe­ri­o­di­ma.­Ovo­ne­va­ži­za­ze­mljiš­te­ko­je­ne­pod­le­že­amor­ti­za­ci­ji,­jer­ne­za­vi­sno­od­opo­re­zi­vog­pri­ho­da­ ko­ji­ se­ ostva­ru­je­ po­ osno­vu­ nje­go­vog­ ko­riš­će­nja,­ ne­ma­ras­ho­da­amor­ti­za­ci­je­ko­ji­bi­bi­li­pri­zna­ti­u­po­re­ske­svr­he.U­skla­du­sa­od­red­ba­ma­va­že­ćeg­Za­ko­na­o­po­re­zu­na­do­bit­

prav­nih­li­ca,­pro­da­jom­ze­mljiš­ta­ostva­ru­je­se­ka­pi­tal­ni­do­bi­tak­ili­gu­bi­tak.­Za­ob­ra­čun­ka­pi­tal­nog­do­bit­ka­na­bav­na­ce­nom­se­od­re­đu­je­u­vi­si­ni­ce­ne­po­ko­joj­je­ob­ve­znik­ste­kao­ze­mljiš­te,­a­po­re­ska­osno­vi­ca­ze­mljiš­ta­ jed­na­ka­ je­nje­go­voj­na­bav­noj­ce­ni.­Od­lo­že­ni­po­rez­po­ve­zan­sa­ne­a­mor­ti­zo­va­nim­sred­stvom,­kao­što­ je­ze­mljiš­te,­od­ra­ža­va­po­re­ske­po­sle­di­ce­pro­da­je­ tog­sred­stva.­To­zna­či­da­u­slu­ča­ju­ka­da­ je­knji­go­vod­stve­na­vred­nost­ze­mljiš­ta­ na­ da­tum­ Bi­lan­sa­ sta­nja­ ve­ća­ od­ nje­go­ve­ po­re­ske­osno­vi­ce,­ko­ja­je­jed­na­ka­ini­ci­jal­noj­na­bav­noj­ce­ni­kao­od­bit­noj­

18

stav­ki­kod­utvr­đi­va­nja­ka­pi­tal­nog­do­bit­ka,­raz­li­ka­pred­sta­vlja opo re zi vu pri vre me nu raz li ku po osno vu ko je se vr ši pri­zna­va­nje­ od­lo­že­nih­ po­re­skih­ oba­ve­za.­ Od­lo­že­na­ po­re­ska­ oba­ve­za­ pri­zna­je­ se­ na­ te­ret­ re­va­lo­ri­za­ci­o­nih­ re­zer­vi­ko­je­su­pret­hod­no­pri­zna­te­pri­li­kom­pro­ce­ne­fer­vred­no­sti­ze­mljiš­ta.Da­kle,­pri­zna­va­nje­od­lo­že­nog­po­re­za­po­osno­vu­ze­mljiš­

ta­ima­smi­sla­ako­po­sto­ji­na­me­ra­vla­sni­ka­da­ze­mljiš­te­bu­de­otu­đe­no.­U­opi­sa­noj­si­tu­a­ci­ji­oče­ku­je­se­da­knji­go­vod­stve­na­vred­nost­ze­mljiš­ta­bu­de­po­vra­će­na­pro­da­jom,­pa­bi­od­lo­že­ni­po­rez­od­ra­zio­po­re­ske­po­sle­di­ce­pro­da­je­tog­sred­stva.­U­su­prot­nom,­uko­li­ko­ne­po­sto­ji­na­me­ra­vla­sni­ka­da­se­ze­mljiš­te­otu­đi,­ en­ti­tet­mo­že­da­od­lu­či­da­ li­ će­pri­zna­va­ti­ od­lo­že­ne­po­re­ske­oba­ve­ze­po­osno­vu­pro­ce­ne­fer­vred­no­sti­ze­mljiš­ta.

LI TE RA TU RA

1.­ Miš­lje­nje­Mi­ni­star­stva­fi­nan­si­ja­br.­011­00­790/2018­16­od­11.­ok­to­bra­ 2018.­ go­di­ne,­ do­stup­no­ na:­ http://www.bi­lja­na­tri­fu­no­vi­ci­fa.co­m/2018/10/vo­dje­nje­po­slov­nih­knji­ga/

2.­ Bil­ten­­­slu­žbe­na­ob­jaš­nje­nja­i­struč­na­miš­lje­nja­za­pri­me­nu­fi­nan­sij­skih­pro­pi­sa­br.­6/2015,­209­211,­do­stup­no­na:­http://www.mfin.gov.rs/User­Fi­les/Fi­le/bil­ten%20struc­na%20mi­slje­nja/2015/Bil­ten%20za%20jun­%206­2015.pdf­

3.­ Bil­ten­ ­­ slu­žbe­na­ ob­jaš­nje­nja­ i­ struč­na­miš­lje­nja­ za­ pri­me­nu­ fi­nan­sij­skih­ pro­pi­sa­ br.­ 7­8/2017,­ 207­2011,­ do­stup­no­ na:­ http://www.mfin.gov.rs/User­Fi­les/Fi­le/bil­ten%20struc­na%20mi­slje­nja/2017/Bil­ten%207­8%202017.pdf­

4.­ Za­kon­o­ra­ču­no­vod­stvu­(Slu­žbe­ni­gla­snik­RS,­br.­62/13­i­30/18)5.­ Za­kon­o­pri­vred­nim­druš­tvi­ma­(Sl.­gla­snik­RS,­br.­36/2011,­99/2011,­

83/2014­­­dr.­za­kon,­5/2015­i­44/2018)6.­ Za­kon­ o­ po­re­zu­ na­ do­bit­ prav­nih­ li­ca­ (Sl.­ gla­snik­ RS,­ br.­ 25/2001,­

80/2002, 80/2002 ­ dr. za kon, 43/2003, 84/2004, 18/2010, 101/2011, 119/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014 ­ dr. za kon, 142/2014, 91/2015­­­au­ten­tič­no­tu­ma­če­nje,­112/2015­i­113/2017)

7.­ Me­đu­na­rod­ni­ra­ču­no­vod­stve­ni­stan­dard­40­ In­ve­sti­ci­o­ne­ne­kret­ni­ne­(Sl.­gla­snik­RS,­br.­35/2014)

8.­ Me­đu­na­rod­ni­ra­ču­no­vod­stve­ni­stan­dard­16­Ne­kret­ni­ne,­po­stro­je­nja­i­opre­ma­(Sl.­gla­snik­RS,­br.­35/2014)

9.­ Me­đu­na­rod­ni­ra­ču­no­vod­stve­ni­stan­dard­12­Po­re­zi­na­do­bi­tak­(Sl.­gla­snik­RS,­br.­35/2014)

10.­Pra­vil­nik­o­kont­nom­okvi­ru­i­sa­dr­ži­ni­ra­ču­na­u­kont­nom­okvi­ru­za­pri­vred­na­druš­tva,­za­dru­ge­i­pred­u­zet­ni­ke­(Sl.­gla­snik­RS,­br.­95/2014)

SO ME CURRENTAC CO UN TING IS SU ESSUMMARYKey words: bo­ok­ke­e­ping,­ sta­tus­ chan­ges,­ ex­tra­or­di­nary­ fi­nan cial sta te ments, pa rent co­m­pany,­ fi­nan­cial­ re­por­ting­ fra­me­work,­ in­vest­ment­ pro­perty­fa ir va lue

The­ ac­co­un­ting­ re­gu­la­ti­ons­ in­Ser­bia­ ha­ve­ not­ been­ chan­ged­ sin­ce­ 2013.­ Ne­vert­he­less,­ac­co­un­ting­ is­su­es­ such­ as­ the­con­duct­of­bu­si­ness­bo­oks,­the­pre­pa­ra­tion­ of­ ex­tra­or­di­nary­fi­nan­cial­ sta­te­ments,­ fi­nan­cial­re­por­ting­fra­me­works,­de­fer­red­ta­xes,­and­so­on­are­con­ti­nu­ally­be­ing­ope­ned.­­In­this­pa­per,­we­po­in­ted­out­so­me­of­them­that­can­sig­ni­fi­cantly­af­ect­the­qu­a­lity­of­fi­nan­cial­re­por­ting.

19

Pra­vil­no­ iza­bra­ne­ ra­ču­no­vod­stve­ne­ po­li­ti­ke­ i­ fer­ ra­ču­no­vod­stve­ne­pro­ce­ne­su­od­iz­u­zet­nog­zna­ča­ja­za­re­le­vant­nost­i­po­u­zda­nost­fi­nan­sij­skih­iz­veš­ta­ja­i­nji­ho­vu­upo­re­di­vost­sa­fi­nan­sij­skim­iz­veš­ta­ji­ma­pret­hod­nih­pe­ri­o­da.­Ta­kve­ra­ču­no­vod­stve­ne­po­li­ti­ke­i­pro­ce­ne­mo­gu­obez­be­di­ti­i­upo­re­di­vost­fi­nan­sij­skih­iz­veš­ta­ja­jed­nog­en­ti­te­ta­sa­fi­nan­sij­skim­iz­veš­ta­ji­ma­dru­gih­en­ti­te­ta­u­is­toj­ili­slič­noj­in­du­stri­ji,­gra­ni­ili­re­gi­o­nu.­Ima­ju­ći­u­vi­du­na­ve­de­no,­kao­i­či­nje­ni­cu­da­u­prak­si­ če­sto­ po­sto­je­ di­le­me­ oko­ de­fi­ni­sa­nja­ ra­ču­no­vod­stve­nih­po­li­ti­ka­i­vr­še­nja­ra­ču­no­vod­stve­nih­pro­ce­na­kao­i­nji­ho­vih­pro­me­na,­u­na­stav­ku­ ra­da­će­mo­se­osvr­nu­ti­na­ stan­dar­de­fi­nan­sij­skog­iz­veš­ta­va­nja­ko­ji­ma­je­isto­ure­đe­no,­i­na­nji­ho­vu­pri­me­nu­u­prak­si.­S­ ob­zi­rom­ da­ ne­ po­sto­je­ zna­čaj­ne­ raz­li­ke­ u­ osnov­nim­

prin­ci­pi­ma­de­fi­ni­sa­nim­Me­đu­na­rod­nim­ra­ču­no­vod­stve­nim­stan­dar­dom­8­–­Ra­ču­no­vod­stve­ne­po­li­ti­ke,­pro­me­ne­ ra­ču­no­vod­stve­nih­pro­ce­na­i­greš­ke­(u­da­ljem­tek­stu:­IAS­8)­i­Me­đu­na­rod­nim­stan­dar­di­ma­fi­nan­sij­skog­iz­veš­ta­va­nja­za­ma­la­i­sred­nja­prav­na­li­ca­(u­da­ljem­tek­stu:­IFRS­za­SME)­Odelj­kom­10­–­Ra­ču­no­vod­stve­ne­po­li­ti­ke,­pro­ce­ne­i­greš­ke,­u­ci­lju­iz­be­ga­va­nja­po­na­vlja­nja­istih­ili­slič­nih­na­če­la,­ovaj­rad­će­se­ba­zi­ra­ti­na­IAS­8,­dok­će­even­tu­al­no­od­stu­pa­nja­od­Odelj­ka­10­IFRS­za­SME­bi­ti­po­seb­no­ob­jaš­nje­na.­Ia­ko­je­IAS­8­–­Ra­ču­no­vod­stve­ne­po­li­ti­ke,­pro­me­ne­ra­ču­

no­vod­stve­nih­pro­ce­na­i­greš­ke­je­dan­od­naj­sta­ri­jih­stan­dar­da­ko­ji­ni­je­pre­tr­peo­zna­čaj­ni­je­iz­me­ne,­li­ca­ko­ja­uče­stvu­ju­u­sa­sta­vlja­nju­fi­nan­sij­skih­iz­veš­ta­ja­če­sto­ima­ju­di­le­me­pri­nje­go­voj­pri­me­ni,­a­pre­sve­ga­se­raz­ma­tra­ju­pi­ta­nja­šta­se­sma­tra­pro­me­nom­ra­ču­no­vod­stve­ne­po­li­ti­ke,­a­šta­pro­me­nom­ra­ču­no­vod­stve­ne­pro­ce­ne.­Zna­čaj­tog­raz­li­ko­va­nja­je­uto­li­ko­ve­ći,­ima­ju­ći­u­vi­du­raz­li­čit­na­čin­evi­den­ti­ra­nja­pro­me­na­ra­ču­no­vod­stve­nih­po­li­ti­ka­i­pro­me­na­ra­ču­no­vod­stve­nih­pro­ce­na.

Bo ja na Ob ra do vić, re vi zor, RSM Serbia, Be o grad; e-mail:bo ja na.ob ra do vic @rsm.rs

Bojana Obradović

RA ČU NO VOD STVE NE PO LI TI KE I PRO ME NE RA ČU NO VOD STVE NIH PRO CE NA

REZIME

Ključ ne re či: IAS 8, pro me ne ra­ču­no­vod­stve­ne­po­li­ti­ke,­pro­me­ne­ra­ču­no­vod­stve­ne­pro­ce­ne

Ko­ri­sni­ci­ma­fi­nan­sij­skih­iz­veš­ta­ja­je­bit­no­da­fi­nan­sij­ski­iz­veš­ta­ji­bu­du­po­u­zda­ni­ i­ upo­re­di­vi,­ ka­ko­bi­na­osno­vu­njih­do­no­si­li­is­prav ne po slov ne od lu ke. To se, iz­me­đu­ osta­log,­ po­sti­že­ i­ ade­kvat­nim­ iz­bo­rom­ ra­ču­no­vod­stve­nih­po­li­ti­ka­i­fer­ra­ču­no­vod­stve­nim­ pro­ce­na­ma.­ Ia­ko­ en­ti­te­ti­tre­ba­da­na­sto­je­da­jed­nom­iza­bra­ne­ ra­ču­no­vod­stve­ne­ po­li­ti­ke­ pri­me­nju­ju­ kon­zi­stent­no,­kao­ i­ da­ vr­še­ ra­ču­no­vod­stve­ne­pro­ce­ne­na­osno­vu­re­le­vant­nih­i­ do­stup­nih­ in­for­ma­ci­ja,­ mo­že­do­ći­i­do­nji­ho­vih­pro­me­na.­Cilj­ovog­ra­da­ je­da­uka­že­na­raz­li­ko­va­nje­ pro­me­ne­ ra­ču­no­vod­stve­ne­ po­li­ti­ke­ od­ pro­me­ne­ra­ču­no­vod­stve­ne­ pro­ce­ne,­ s­ak­cen­tom­ na­ raz­li­či­tost­ nji­ho­vog­ ra­ču­no­vod­stve­nog­ evi­den­ti­ra­nja.

PREGLEDNI RADUDK:

doi: 10.5937/

20

RA ČU NO VOD STVE NE PO LI TI KE

„Ra ču no vod stve ne po li ti ke­su­spe­ci­fič­ni­prin­ci­pi,­osno­ve,­kon­ven­ci­je,­ pra­vi­la­ i­ prak­se­ ko­je­ en­ti­tet­ pri­me­nju­je­ pri­ sa­sta­vlja­nju­ i­pre­zen­ta­ci­ji­fi­nan­sij­skih­iz­veš­ta­ja.“­(1,­pa­ra­graf­5).­Sva­ki­en­ti­tet­je­du­žan­da­in­ter­nom­re­gu­la­ti­vom­de­fi­ni­še­ra­

ču­no­vod­stve­ne­ po­li­ti­ke­ za­ pri­zna­va­nje­ i­ vred­no­va­nje­ imo­vi­ne­ i­oba­ve­za,­pri­ho­da­ i­ ras­ho­da.­De­fi­ni­sa­ne­ ra­ču­no­vod­stve­ne­po­li­ti­ke­ sva­ka­ko­ tre­ba­da­bu­du­us­kla­đe­ne­ sa­me­đu­na­rod­nim­

stan­dar­di­ma­fi­nan­sij­skog­iz­veš­ta­va­nja,­ali­pri­de­fi­ni­sa­nju­ ra­ču­no­vod­stve­nih­po­li­ti­ka­ tre­ba­vo­di­ti­ ra­ču­na­da­ra­ču­no­vod­stve­ne­po­li­ti­ke­bu­du­pri­me­re­ne­po­slo­va­nju­en­ti­te­ta­ i­kon­zi­stent­ne­ sa­ ra­ču­no­vod­stve­nim­po­li­ti­ka­ma­ko­riš­će­nim­u­re­le­van­tnoj­de­lat­no­sti.­Ka­da­se­ne­ki­

stan­dard­ kon­kret­no­ pri­me­nju­je­ na­ od­re­đe­nu­ stav­ku,­ ra­ču­no­vod­stve­na­po­li­ti­ka­ko­ja­će­se­pri­me­ni­ti­na­tu­stav­ku­se­utvr­đu­je­pri­me­nom­tog­kon­kret­nog­stan­dar­da.­Ove­po­li­ti­ke­ne­mo­ra­ju­da­se­pri­me­nju­ju­ka­da­je­efe­kat­nji­ho­ve­pri­me­ne­be­zna­ča­jan,­ali­se­isto­ne­sme­ju­ni­zlo­u­po­tre­blja­va­ti­ka­ko­bi­se­po­sti­gla­od­re­đe­na­pre­zen­ta­ci­ja­fi­nan­sij­ske­po­zi­ci­je­ili­re­zul­ta­ta­po­slo­va­nja.­Ra­ču­no­vod­stve­ne­po­li­ti­ke­se­pri­me­nju­ju­kon­zi­stent­no­u­ci­

lju­obez­be­đe­nja­upo­re­di­vo­sti­fi­nan­sij­skih­iz­veš­ta­ja­to­kom­vi­še­ob­ra­čun­skih­pe­ri­o­da.­„En­ti­tet­vr­ši­pro­me­nu­ra­ču­no­vod­stve­ne­po­li­ti­ke­sa­mo:

• uko li ko je ta pro me na pr o pi sa na ne kim stan dar dom; ili• uko­li­ko­ta­pro­me­na­do­vo­di­do­to­ga­da­fi­nan­sij­ski­iz­veš­ta­ji­pru­ža­ju­po­u­zda­ne­i­re­le­vant­ni­je­in­for­ma­ci­je­o­efek­ti­ma­tran­sak­ci­ja,­dru­gih­do­ga­đa­ja­ili­okol­no­sti­na­fi­nan­sij­sku­po­zi­ci­ju,­fi­nan­sij­ske­per­for­man­se­ili­to­ko­ve­go­to­vi­ne­en­ti­te­ta.“­(1,­pa­ra­graf­14).

Uko­li­ko­ ne­ka­ tran­sak­ci­ja,­ do­ga­đaj­ ili­ okol­no­sti­ ni­su­ de­fi­ni­sa­ni­ kon­kret­nim­ stan­dar­dom,­mo­že­ da­ se­ pri­me­ni­ ra­ču­no­vod stve na po li ti ka ko ja je u skla du sa naj no vi jim sa opšte nji ma dru­gih­te­la­za­do­no­še­nje­stan­dar­da.­„Ako,­sle­de­ći­ne­ku­iz­me­nu­ta­kvog­sa­opšte­nja,­en­ti­tet­oda­be­re­da­pro­me­ni­ra­ču­no­vod­stve­nu­po­li­ti­ku,­ta­pro­me­na­se­ra­ču­no­vod­stve­no­evi­den­ti­ra­i­obe­lo­da­nju­je­kao­do­bro­volj­na­pro­me­na­ra­ču­no­vod­stve­ne­po­li­ti­ke.“­(1,­pa­ra­graf­21),­što­će­bi­ti­ob­jaš­nje­no­u­dru­gom­de­lu­tek­sta.­Pod­pro­me­nom­ra­ču­no­vod­stve­nih­po­li­ti­ka­ne­sma­tra­se­pri­

me­na­ra­ču­no­vod­stve­ne­po­li­ti­ke­za­tran­sak­ci­je,­dru­ge­do­ga­đa­je­ili­okol­no­sti­ko­ji­se­suš­tin­ski­raz­li­ku­ju­od­onih­ko­ji­su­se­po­ja­vlji­va­li­ra­ni­je­ili­pri­me­na­no­ve­ra­ču­no­vod­stve­ne­po­li­ti­ke­za­tran­sak­ci­je,­dru­ge­do­ga­đa­je­ili­okol­no­sti­ko­je­se­ra­ni­je­ni­su­po­ja­vlji­va­le­ili­ni­su­bi­le­ma­te­ri­jal­no­zna­čaj­ni.­Na­pri­mer,­ne­sma­tra­se­pro­me­nom­ra­ču­no­vod­stve­ne­po­li­ti­ke­ka­da­en­ti­tet­ko­ji­pret­hod­no­ni­je­da­vao­u­za­kup­ne­po­kret­nost­ko­ju­je­is­ka­zi­vao­u­okvi­ru­po­zi­ci­je­Gra­đe­vin­ski­objek­ti­i­či­jim­je­ra­ču­no­vod­stve­nim­po­li­ti­ka­ma­de­fi­ni­sa­no­

Računovodstvene politike imaju delikatne zahteve

višestrukog usklađivanja.

21

da se­ stav­ke­ ne­kret­ni­na,­ po­stro­je­nja­ i­ opre­me­ po­sle­ pri­zna­va­nja­od­me­ra­va­ju­po­mo­de­lu­na­bav­ne­vred­no­sti,­u­te­ku­ćoj­go­di­ni­od­lu­či­da­ tu­ne­po­kret­nost­vi­še­ne­ko­ri­sti­u­pro­iz­vod­nji­već­da­je­ iz­da­dru­gom­en­ti­te­tu­ i­ is­ka­že­u­okvi­ru­po­zi­ci­je­ In­ve­sti­ci­o­ne­ne­kret­ni­ne,­a­ra­ču­no­vod­stve­nim­po­li­ti­ka­ma­je­de­fi­ni­sa­no­da­se­na­kon­pri­zna­va­nja­in­ve­sti­ci­o­ne­ne­kret­ni­ne­od­me­ra­va­ju­po­me­to­du­fer­vred­no­sti.­Re­kla­si­fi­ka­ci­ja­sa­po­zi­ci­je­Gra­đe­vin­ski­objek­ti­na­po­zi­ci­ju­In­ve­sti­ci­o­ne­ne­kret­ni­ne­i­odre­đi­va­nje­nje­ne­fer­vred­no­sti,­ne­će­se­ra­ču­no­vod­stve­no­ob­u­hva­ta­ti­u­skla­du­sa­IAS­8.­Isto­ta­ko,­ne­sma­tra­se­pro­me­nom­ra­ču­no­vod­stve­ne­po­li­ti­ke­ka­da,­na­pri­mer,­pro­iz­vod­no­druš­tvo­ot­poč­ne­tr­go­vi­nu­ro­bom­za­či­ju­ce­nu­se­pro­ce­nju­je­da­će­se­to­kom­vre­me­na­sma­nji­va­ti­i­ka­da­shod­no­to­me­ru­ko­vod­stvo­druš­tva­ od­lu­či­ da­ do­pu­nom­ pra­vil­ni­ka­ ra­ču­no­vod­stve­nih­ po­li­ti­ka­de­fi­ni­še­da­se­za­tu­raz­li­či­tu­i­no­vu­vr­stu­za­li­ha­pri­me­nju­je­FI­FO­me­tod­kao­me­tod­ob­ra­ču­na­iz­la­zne­vred­no­sti­za­li­ha.Za­en­ti­te­te­ko­ji­pri­me­nju­ju­ IFRS­za­SME­„pod­pro­me­nom­

ra­ču­no­vod­stve­nih­po­li­ti­ka­ne­sma­tra­se­ni­pro­me­na­na­mo­del­na­bav­ne­vred­no­sti­ka­da­po­u­zda­no­me­ri­lo­fer­vred­no­sti­ni­je­vi­še­do­stup­no­(ili­obr­nu­to)­za­ imo­vi­nu­za­ko­ju­bi­IFRS­za­SME­ina­če­zah­te­vao­ili­do­zvo­lja­vao­da­se­od­me­ra­va­po­fer­vred­no­sti“­(2,­pa­ra­graf­10.9).­Na­pri­mer,­re­kla­si­fi­ka­ci­ja­ne­po­kret­no­sti­za­ko­ju­ je­po­sta­lo­do­stup­no­od­me­ra­va­nje­fer­vred­no­sti­sa­po­zi­ci­je­Gra­đe­vin­ski­objek­ti­(ko­je­se­po­sle­po­čet­nog­pri­zna­va­nja­od­me­ra­va­ju­ po­ na­bav­noj­ vred­no­sti­ uma­nje­noj­ za­ ce­lo­kup­nu­aku­mu­li­ra­nu­ amor­ti­za­ci­ju­ i­ ce­lo­kup­ne­ aku­mu­li­ra­ne­ gu­bit­ke­zbog­uma­nje­nja­vred­no­sti)­na­po­zi­ci­ju­In­ve­sti­ci­o­ne­ne­kret­ni­ne­i­od­me­ra­va­nje­nji­ho­ve­ fer­vred­no­sti,­ne­sma­tra­se­pro­me­nom­ra­ču­no­vod­stve­ne­po­li­ti­ke.­„Ako­ IFRS­ za­ SME­ do­zvo­lja­va­ oda­bir­ ra­ču­no­vod­stve­nog­

po­stup­ka­ (uklju­ču­ju­ći­ osno­vu­ za­ od­me­ra­va­nje)­ za­ od­re­đe­nu­tran­sak­ci­ju,­dru­gi­do­ga­đaj­ili­uslov­i­en­ti­tet­me­nja­svoj­pret­hod­ni­ oda­bir,­ on­da­ je­ to­pro­me­na­ ra­ču­no­vod­stve­ne­po­li­ti­ke.“­ (2,­pa­ra­graf­10.10).­Kao­ iz­u­ze­tak,­ po­čet­na­ pri­me­na­ ra­ču­no­vod­stve­ne­ po­li­ti­ke­

re­va­lo­ri­za­ci­je­ sred­sta­va­u­skla­du­sa­ IAS­16­–­Ne­kret­ni­ne,­po­stro­je­nja­i­opre­ma,­od­no­sno­Odelj­kom­17­IFRS­za­SME­ili­IAS­38­–­Ne­ma­te­ri­jal­na­imo­vi­na­je­pro­me­na­ra­ču­no­vod­stve­ne­po­li­ti­ke­ko­ju­tre­ba­tre­ti­ra­ti­kao­re­va­lo­ri­za­ci­ju­u­skla­du­sa­ovim­na­ve­de­nim­stan­dar­di­ma,­a­ne­u­skla­du­sa­IAS­8,­od­no­sno­Odelj­kom­10­IFRS­za­SME.

Evi­den­ti­ra­nje­pro­me­ne­ra­ču­no­vod­stve­ne­po­li­ti­ke

Ka­da­ru­ko­vod­stvo­do­ne­se­od­lu­ku­o­pro­me­ni­ra­ču­no­vod­stve­ne­po­li­ti­ke­ili­po­čet­ne­pri­me­ne­ne­kog­stan­dar­da,­osnov­no­pi­ta­nje­je­ka­ko­evi­den­ti­ra­ti­pro­me­nu­ra­ču­no­vod­stve­ne­po­li­ti­ke.­

Osetljivo je pitanje šta je promena računovodstvene politike a šta nije?

22

U­ slu­ča­ju­ po­čet­ne­ pri­me­ne­ no­vog­ stan­dar­da­ ili­ iz­me­ne­ stan­dar­da,­ta­kva­pro­me­na­ra­ču­no­vod­stve­ne­po­li­ti­ke­se­evi­den­ti­ra­u­skla­du­sa­kon­kret­nim­pre­la­znim­od­red­ba­ma­tog­stan­dar­da,­uko­li­ko­ih­ima.­U­su­prot­nom,­ta­pro­me­na­se­pri­me­nju­je­re­tro­spek­tiv­no.­Tre­ba­ima­ti­u­vi­du­i­da­se­ra­ni­ja­pri­me­na­ne­kog­stan­dar­da­ ne­ sma­tra­ do­bro­volj­nom­ pro­me­nom­ ra­ču­no­vod­stve­ne­po­li­ti­ke,­te­se­ona­ra­ču­no­vod­stve­no­evi­den­ti­ra­ta­ko­đe­u­skla­du­sa­pre­la­znim­od­red­ba­ma­tog­stan­dar­da.U­slu­ča­ju­da­u­ci­lju­obez­be­đi­va­nja­po­u­zda­ni­jih­i­re­le­vant­ni­

jih­ fi­nan­sij­skih­ iz­veš­ta­ja­ en­ti­tet­ do­bro­volj­no­ pro­me­ni­ ra­ču­no­vod­stve­ne­po­li­ti­ke,­ta­kva­pro­me­na­se­pri­me­nju­je­re tro spek tiv no.­To­bi­zna­či­lo­da­se­no­va­ra­ču­no­vod­stve­na­po­li­ti­ka­pri­me­nju­je­na­vred­no­sti­imo­vi­ne­i­oba­ve­za­za­sva­ki­pret­hod­ni­pre­zen­to­va­ni­pe­riod,­kao­da­je­no­va­ra­ču­no­vod­stve­na­po­li­ti­ka­bi­la­od­u­vek­pri­me­nji­va­na.­Re­tro­spek­tiv­na­pri­me­na­pod­ra­zu­me­va­ i­ko­rek­ci­ju­po­čet­nog­sta­nja­sva­ke­kom­po­nen­te­ka­pi­ta­la­za­pe­riod­na­ko­ji­se­pro­me­na­od­ra­ža­va­(obič­no­se­vr­ši­ko­ri­go­va­nje­re­zul­ta­ta­pret­hod­nog/ih­pe­ri­o­da).Uko­li­ko­ je­ ne­iz­vo­dlji­vo­ utvr­di­ti­ efek­te­ pro­me­ne­ ra­ču­no­

vod­stve­ne­po­li­ti­ke­iz­od­re­đe­nog­pe­ri­o­da­na­upo­red­ne­po­dat­ke­pre­zen­ti­ra­ne­u­fi­nan­sij­skim­ iz­veš­ta­ji­ma,­no­va­ ra­ču­no­vod­stve­na­po­li­ti­ka­se­pri­me­nju­je­od­po­čet­ka­naj­ra­ni­jeg­pe­ri­o­da­za­ko­ji­je­re­tro­spek­tiv­na­pri­me­na­iz­vo­dlji­va,­što­mo­že­bi­ti­i­te­ku­ći­pe­riod.­Da­kle,­u­ovom­slu­ča­ju­za­ne­ma­ru­je­se­deo­ku­mu­la­tiv­nog­ko­ri­go­va­nja­sred­sta­va,­oba­ve­za­i­ka­pi­ta­la­ko­ji­se­ja­vlja­pre­tog­da­tu­ma.­Za­evi­den­ti­ra­nje­efe­ka­ta­pro­me­na­ra­ču­no­vod­stve­ne­poli­ti­ke­

ko­ji­ ne­ma­ju­ma­te­ri­jal­no­ zna­ča­jan­ uti­caj,­ Pra­vil­ni­kom­o­Kont­nom­okvi­ru­ i­ sa­dr­ži­ni­ ra­ču­na­u­Kont­nom­okvi­ru­ za­pri­vred­na­druš­tva,­za­dru­ge­ i­pred­u­zet­ni­ke­pred­vi­đe­ni­ su­ ra­ču­ni­591­–­Ras­ho­di­po­osno­vu­efe­ka­ta­pro­me­ne­ ra­ču­no­vod­stve­nih­po­li­ti­ka­ i­ 691­ –­ Pri­ho­di­ od­ efe­ka­ta­ pro­me­ne­ ra­ču­no­vod­stve­nih­po­li­ti­ka,­na­ko­ji­ma­se­u­fi­nan­sij­skim­ iz­veš­ta­ji­ma­ te­ku­će­go­di­ne­is­ka­zu­ju­efek­ti­pro­me­na­ra­ču­no­vod­stve­ne­po­li­ti­ke­ko­ji­ni­su­ma­te­ri­jal­no­zna­čaj­ni.

Sli­ka­1.­Na­čin­evi­den­ti­ra­nja­pro­me­ne­ra­ču­no­vod­stve­ne­po­li­ti­keIz­vor:­Pri­kaz­au­to­ra

23

Do­bro­volj­ne­pro­me­ne­ra­ču­no­vod­stve­nih­po­li­ti­ka­mo­gu­bi­ti­sle­de­će:

• pro­me­na­ ra­ču­no­vod­stve­ne­ po­li­ti­ke­ na­knad­nog­ vred­no­va­nja­ ne­ma­te­ri­jal­ne­ imo­vi­ne,­ ne­kret­ni­na­ po­stro­je­nja­i­opre­me,­ in­ve­sti­ci­o­nih­ne­kret­ni­na­ ili­učeš­ća­u­ka­pi­ta­lu­(pro­me­na­sa­mo­de­la­na­bav­ne­vred­no­sti­na­mo­del­re­va­lo­ri­za­ci­je,­od­no­sno­mo­del­fer­vred­no­sti,­i­obrat­no),

• pro­me­ne­kla­si­fi­ka­ci­je,­pre­zen­ta­ci­je­ i­vred­no­va­nja­fi­nan­sij­skih­sred­sta­va,­kao­što­su­sred­stva­ko­ja­se­dr­že­do­do­spe­ća,­sred­stva­ras­po­lo­ži­va­za­pro­da­ju­i­fi­nan­sij­ska­sred­stva­ko­ja­se­vred­nu­ju­po­fer­vred­no­sti­kroz­Bi­lans­uspe­ha­(na­pri­mer,­re­kla­si­fi­ka­ci­ja­sa­jed­ne­po­zi­ci­je­na­dru­gu),

• pro­me­na­me­to­da­ob­ra­ču­na­iz­la­zne­vred­no­sti­za­li­ha­(pro­me­na­sa­FI­FO­me­to­da­na­me­to­du­pro­seč­ne­pon­de­ri­sa­ne­ce­ne­i­obrat­no),

• osta­le­pro­me­ne­osno­ve­ za­od­me­ra­va­nje­ imo­vi­ne­ i­ oba­ve­za,­itd.

Zah­te­va­na­obe­lo­da­nji­va­nja­u­slu­ča­ju­pro­me­ne­ra­ču­no­vod­stve­ne­po­li­ti­ke

Ia­ko­su­en­ti­te­ti­du­žni­da­obe­lo­da­nju­ju­in­for­ma­ci­je­zah­te­va­ne­pri­me­nje­nim­stan­dar­di­ma­fi­nan­sij­skog­iz­veš­ta­va­nja,­vr­lo­če­sto­se­u­prak­si­su­sre­će­mo­sa­na­po­me­na­ma­uz­fi­nan­sij­ske­iz­veš­ta­je­ko­je­ne­sa­dr­že­sva­po­treb­na­obe­lo­da­nji­va­nja.­Iz­tih­raz­lo­ga,­u­na­stav­ku­tek­sta­su­ukrat­ko­na­ve­de­ni­zah­te­vi­stan­dar­da­u­ve­zi­sa­po­treb­nim­obe­lo­da­nji­va­nji­ma­ko­ji­se­ti­ču­pro­me­na­ra­ču­no­vod­stve­nih­po­li­ti­ka.„U­ slu­ča­ju­po­čet­ne­pri­me­ne­ stan­dar­da­ko­ja­ ima­ efe­kat­na­

te­ku­ći­pe­riod­ili­bi­lo­ko­ji­pret­hod­ni­pe­riod,­ili­bi­ima­la­efe­kat­na­taj­pe­riod­osim­što­je­ne­iz­vo­dlji­vo­utvr­di­ti­iz­nos­ko­ri­go­va­nja,­ili­bi­mo­gla­da­ima­efe­kat­na­bu­du­će­pe­ri­o­de,­en­ti­tet­obe­lo­da­nju­je:­

• na ziv stan dar da;• pri­ro­du­pro­me­ne­ra­ču­no­vod­stve­ne­po­li­ti­ke;• za­te­ku­ći­pe­riod­i­sva­ki­pre­zen­to­va­ni­pret­hod­ni­pe­riod,­u­me­ri­u­ko­joj­je­to­iz­vo­dlji­vo,­iz­nos­ko­ri­go­va­nja­za­sva­ku­li­nij­sku­stav­ku­fi­nan­sij­skog­iz­veš­ta­ja­na­ko­ju­je­pro­me­na­uti­ca­la­(a­u­slu­ča­ju­pri­me­ne­IAS­33­–­Za­ra­de­po­ak­ci­ji­i­iz­nos­ko­ri­go­va­nja­za­osnov­ne­i­raz­re­đe­ne­za­ra­de­po­ak­ci­ji);

• iz­nos­ko­ri­go­va­nja­ko­je­se­od­no­si­na­pe­ri­o­de­pre­onih­ko­ji­su­pre­zen­to­va­ni,­u­me­ri­u­ko­joj­je­to­iz­vo­dlji­vo;

• ako­ je­ za­ od­re­đe­ni­ pret­hod­ni­ pe­riod­ ili­ za­ pe­ri­o­de­pre­pre­zen­to­va­nih­ ne­iz­vo­dlji­vo­ iz­vr­ši­ti­ re­tro­spek­tiv­nu­ pri­me­nu,­okol­no­sti­ko­je­su­do­ve­le­do­te­si­tu­a­ci­je­i­opis­ka­ko­i­od­ka­da­se­pri­me­nju­je­pro­me­na­ra­ču­no­vod­stve­ne­po­li­ti­ke.­

Standardi su jasni u svojim zahte­vima za obelodanjivanjem promena računovodstvenih politika.

24

U­fi­nan­sij­skim­iz­veš­ta­ji­ma­u­na­red­nim­pe­ri­o­di­ma­ne­mo­ra­ju­da­se­po­na­vlja­ju­ova­obe­lo­da­nji­va­nja.“­(1,­pa­ra­graf­28).Ka­da­do­bro­volj­na­ pro­me­na­ ra­ču­no­vod­stve­ne­ po­li­ti­ke­ ima­

efe­kat­na­te­ku­ći­pe­riod­ili­bi­lo­ko­ji­pret­hod­ni­pe­riod,­ili­bi­ima­la­efe­kat­na­taj­pe­riod­osim­što­je­ne­iz­vo­dlji­vo­utvr­di­ti­iz­nos­ko­ri­go­va­nja,­ili­bi­mo­gla­da­ima­efe­kat­na­bu­du­će­pe­ri­o­de,­en­ti­tet­obe­lo­da­nju­je­iste­go­re­na­ve­de­ne­in­for­ma­ci­je,­s­tim­što­se­do­dat­no­obe­lo­da­nju­ju­i­raz­lo­zi­zbog­ko­jih­pri­me­na­no­ve­ra­ču­no­vod­stve­ne­po­li­ti­ke­pru­ža­po­u­zda­ni­je­i­re­le­vant­ni­je­in­for­ma­ci­je,­od­no­sno­zbog­če­ga­ je­za­pra­vo­iz­me­nje­na­pret­hod­no­pri­me­nje­na­ra­ču­no­vod­stve­na­po­li­ti­ka.En­ti­te­ti­ko­ji­pri­me­nju­ju­IAS/IFRS­(ta­ko­zva­ne­ve­li­ke­stan­dar­

de),­u­slu­ča­ju­ob­ja­vlji­va­nja­no­vih­ili­iz­me­nje­nih­stan­dar­da­ko­ji­još­ni­su­ stu­pi­li­ na­ sna­gu,­ obe­lo­da­nju­ju­ tu­ či­nje­ni­cu,­ kao­ i­ in­for­ma­ci­je­ re­le­vant­ne­za­pro­ce­nji­va­nje­mo­gu­ćeg­uti­ca­ja­ko­ji­ će­pri­me­na­no­vih­ili­iz­me­nje­nih­stan­dar­da­ima­ti­na­fi­nan­sij­ske­iz­veš­ta­je­u­pe­ri­o­du­po­čet­ne­pri­me­ne.­To­pod­ra­zu­me­va­obe­lo­da­nji­va­nje­sle­de­ćih­in­for­ma­ci­ja:­

• na­ziv­no­vog­stan­dar­da­i­pri­ro­du­pred­sto­je­će­pro­me­ne;• da­tum­od­ko­jeg­po­či­nje­oba­ve­zna­pri­me­na­stan­dar­da;• da­tum­od­ko­jeg­pla­ni­ra­da­poč­ne­sa­pri­me­nom­stan­dar­da­pr­vi­put,­s­ob­zi­rom­da­da­tum­pri­me­ne­mo­že­bi­ti­ra­ni­ji­od­da­tu­ma­oba­ve­zne­pri­me­ne­uko­li­ko­je­to­no­vim­stan­dar dom do puš te no;

• uti­caj­ko­ji­ se­oče­ku­je­da­ će­po­čet­na­pri­me­na­ stan­dar­da­ima­ti­na­fi­nan­sij­ske­iz­veš­ta­je­en­ti­te­ta,­ili­sa­opšte­nje­da­je­pro­ce­na­ru­ko­vod­stva­o­uti­ca­ju­no­vog­stan­dar­da­u­to­ku­i­da­još­ni­je­po­znat­ili­ra­zum­no­pro­ce­njiv.

Po­re­ski­tret­man­efe­ka­ta­pro­me­ne­ra­ču­no­vod­stve­ne­po­li­ti­ke

Po­re­ski­tret­man­efe­ka­ta­pro­me­ne­ra­ču­no­vod­stve­ne­po­li­ti­ke­ni­je­ure­đen­Za­ko­nom­o­po­re­zu­na­do­bit­prav­nih­li­ca.­Ka­ko­se­za­dru­ga­ pi­ta­nja­ ko­ja­ ni­su­ re­gu­li­sa­na­ ovim­ za­ko­nom­ pri­me­nju­ju­ od­red­be­Za­ko­na­ o­po­re­skom­po­stup­ku­ i­ po­re­skoj­ ad­mi­ni­stra­ci­ji­ (u­da­ljem­ tek­stu:­ZPPPA),­uka­zu­je­mo­na­ član­40.­ stav­1.­ZPPPA,­ ko­ji­ de­fi­ni­še­da­ ako­po­re­ski­ ob­ve­znik­usta­no­vi­da­po­re­ska­pri­ja­va,­ko­ju­je­pod­neo­Po­re­skoj­upra­vi,­sa­dr­ži­greš ku ili pro pust,­du­žan­je­da­od­mah,­a­naj­ka­sni­je­do­is­te­ka­ro­ka­za­sta­re­lo­sti,­pod­ne­se­po­re­sku­pri­ja­vu­u­ko­joj­su­greš­ka­ili­pro­pust­ot­klo­nje­ni­(4).­Sa­gla­sno­to­me,­sa­mo­u­slu­ča­ju­ko­rek­ci­je­ma­te­ri­jal­no­zna­čaj­ne­greš­ke­ko­ja­za­po­sle­di­cu­ima­i­po­greš­no­utvr­đe­nu­po­re­sku­osno­vi­cu­po­re­za­na­do­bit­pe­ri­o­da­na­ko­ji­se­greš­ka­od­no­si,­pod­no­si­se­iz­me­nje­na­po­re­ska­pri­ja­va.­Za­klju­ču­je­mo­da­u­slu­ča­ju­pro­me­ne­ra­ču­no­vod­stve­ne­po­li­ti­ke,­ne­po­sto­ji­oba­ve­za­pod­no­še­nja­iz­me­nje­ne­po­re­ske­pri­ja­ve­za­po­rez­na­do­bit­prav­nih­li­ca­za­po­re­ski­pe­riod­u­ko­jem­je­pri­me­nji­va­na­pret­hod­na­ra­ču­no­vod­stve­na­po­li­ti­ka.­

25

Pri­stup­re­vi­zo­ra­pri­re­vi­di­ra­nju­pro­me­na­ra­ču­no­vod­stve­nih­po­li­ti­kaSlo­bo­da­pro­ce­ne­da­će­pro­me­na­ra­ču­no­vod­stve­ne­po­li­ti­ke­da­ti­po­u­zda­ni­ju­osno­vu­za­fi­nan­sij­sko­iz­veš­ta­va­nje,­osta­vlja­mo­guć­nost­ru­ko­vod­stvu­en­ti­te­ta­da­uti­če­na­pri­ka­za­no­fi­nan­sij­sko­sta­nje­i­re­zul­ta­te­po­slo­va­nja.­Me­đu­tim,­za­da­tak­re­vi­zo­ra­je­i­da­utvr­di­pri­klad­nost­ra­ču­no­vod­stve­ne­po­li­ti­ke­ili­pro­me­ne­ra­ču­no­vod­stve­ne­po­li­ti­ke­za­od­re­đe­ne­okol­no­sti­ en­ti­te­ta­ či­je­fi­nan­sij­ske­ iz­veš­ta­je­ re­vi­di­ra­ (de­lat­nost,­ po­slo­va­nje,­ pri­me­nje­ni­ okvir­fi­nan­sij­skog­ iz­veš­ta­va­nja,­itd).­To­pod­ra­zu­me­va­i­ko­mu­ni­ka­ci­ju­re­vi­zo­ra­sa­me­nadž­men­tom­o­po­dob­no­sti­no­vih­ra­ču­no­vod­stve­nih­po­li­ti­ka­za­fi­nan­sij­sko­ iz­veš­ta­va­nje­ en­ti­te­ta­ i­ raz­lo­ga­ za­ nji­ho­vu­ iz­me­nu.­Pre­gled­re­vi­zo­ra­ ta­ko­đe­uklju­ču­je­ i­pro­ve­ru­ is­prav­no­sti­ ra­ču­no­vod­stve­nog­evi­den­ti­ra­nja­efe­ka­ta­pro­me­ne.­

RA ČU NO VOD STVE NE PRO CE NE

Ne­ke­stav­ke­fi­nan­sij­skih­iz­veš­ta­ja­ne­mo­gu­bi­ti­pre­ci­zno­iz­me­re­ne,­već­mo­gu­bi­ti­sa­mo­pro­ce­nje­ne.­Cilj­ra­ču­no­vod­stve­ne­pro­ce­ne­mo­že­bi­ti­raz­li­čit,­pre­sve­ga­u­za­vi­sno­sti­od­pri­me­nje­nog­okvi­ra­fi­nan­sij­skog­iz­veš­ta­va­nja­i­po­zi­ci­je­o­ko­joj­se­iz­veš­ta­va.­Pro­ce­na­se­za­sni­va­na­po­u­zda­nim­in­for­ma­ci­ja­ma­ i­ in­for­ma­ci­ja­ma­ko­je­su­do­stup­ne­ru­ko­vod­stvu­ili­li­ci­ma­ko­ja­uče­stvu­ju­u­sa­sta­vlja­nju­fi­nan­sij­skih­iz­veš­ta­ja.­„Ko­riš­će­nje­ra­zum­nih­pro­ce­na­je­ključ­ni­deo­sa­sta­vlja­nja­fi­nan­sij­skih­iz­veš­ta­ja­i­ne­sma­nju­je­nji­ho­vu­po­u­zda­nost“­(1,­pa­ra­graf­33).­Pri­to­me,­mo­gu­ća­raz­li­ka­iz­me­đu­is­ho­da­ra­ču­no­vod­stve­ne­pro­ce­ne­i­iz­no­sa­ko­ji­je­iz­vor­no­pri­znat­u­fi­nan­sij­skim­iz­veš­ta­ji­ma­ne­pred­sta­vlja­oba­ve­zno­i­po­gre­šan­pri­kaz­u­fi­nan­sij­skim­iz­veš­ta­ji­ma,­a­na­ro­či­to­kod­ra­ču­no­vod­stve­nih­pro­ce­na­fer­vred­no­sti.­Na­sva­ki­vi­dlji­vi­is­hod­mo­gu­uče­stvo­va­ti­do­ga­đa­ji­na­kon­da­tu­ma­ka­da­je­stav­ka­pro­ce­nji­va­na­za­po­tre­be­fi­nan­sij­skog­iz­veš­ta­va­nja.­­Pri­fi­nan­sij­skom­iz­veš­ta­va­nju­mo­že­se­ja­vi­ti­po­tre­ba­za­pro­

ce­nji­va­njem:­• na­pla­ti­vog­iz­no­sa­sum­nji­vih­i­spor­nih­po­tra­ži­va­nja,• na­dok­na­di­vog­iz­no­sa­za­sta­re­lih­za­li­ha,• ko­ri­snog­ve­ka­tra­ja­nja­ili­oče­ki­va­nog­ras­po­re­da­tro­še­nja­bu­du­ćih­eko­nom­skih­ko­ri­sti­sa­dr­ža­nih­u­sred­stvi­ma­ko­ja­se­amor­ti­zu­ju,­

• gu­dvi­la,­• ve­ro­vat­no­će­pro­da­je­stal­ne­imo­vi­ne­na­me­nje­ne­pro­da­ji­i­nje­ne­fer­vred­no­sti;

• fer­ vred­no­sti­ fi­nan­sij­skih­ sred­sta­va­ ili­ fi­nan­sij­skih­ oba­ve­za,

• na­dok­na­di­vog­iz­no­sa­imo­vi­ne­kod­ko­je­po­sto­je­in­di­ka­to­ri da je doš lo do uma nje nja vred no sti;

Revizor prosuđuje prikladnost računovodstvenih politika i njihovih promena.

26

• iz­no­sa­bu­du­ćih­po­re­skih­oba­ve­za,• ve­ro­vat­no­će­da­će­po­sto­ja­ti­ras­po­lo­živ­opo­re­zi­vi­do­bi­tak­za­ko­ji­se­mo­gu­is­ko­ri­sti­ti­ne­is­ko­riš­će­ni­po­re­ski­gu­bi­ci­ili­ne­is­ko­riš­će­ni­po­re­ski­kre­di­ti,

• ste­pe­na­do­vr­še­no­sti­na­osno­vu­du­go­roč­nih­ugo­vo­ra,• re­zer­vi­sa­nja­za­po­prav­ke­u­ga­rant­nom­ro­ku,• gu­bi­ta­ka­po­osno­vu­sud­skih­spo­ro­va,• oba­ve­za­po­ga­ran­ci­ja­ma­ili­po­ten­ci­jal­nih­oba­ve­za,­itd.Uko li ko je u jed nom iz veš taj nom pe ri o du en ti tet ko ri stio

pro­ce­ne­za­iz­veš­ta­va­nje­o­od­re­đe­noj­po­zi­ci­ji,­a­u­na­red­nim­pe­ri­o­di­ma­do­đe­do­ iz­me­ne­od­re­đe­ne­okol­no­sti­na­ko­ji­ma­je­pro­ce­na­bi­la­za­sno­va­na,­ili­ru­ko­vod­stvo­do­đe­u­po­sed­ no­vih­ in­for­ma­ci­ja­ ili­ na­knad­no­ stek­ne­ po­treb­no­do­dat­no­is­ku­stvo,­pro­ce­na­se­re­vi­di­ra.­Re­vi­di­ra­nje­

pro­ce­ne­ne­pred­sta­vlja­ko­rek­ci­ju­greš­ke­jer­se­ne­od­no­si­na­pret­hod­ne­ob­ra­čun­ske­pe­ri­o­de.­De­fi­ni­ci­ja­pro­me­ne­ra­ču­no­vod­stve­ne­pro­ce­ne­da­ta­je­u­IAS­

8:­ „Pro­me­na­ ra­ču­no­vod­stve­ne­pro­ce­ne­ je­ ko­ri­go­va­nje­ knji­go­vod­stve­ne­vred­no­sti­sred­stva­ili­oba­ve­ze­ili­iz­no­sa­pe­ri­o­dič­nog­tro­še­nja­ sred­stva,­ ko­je­ pro­iz­i­la­zi­ iz­ pro­ce­ne­ sa­daš­njeg­ sta­nja,­i­po­ve­za­nih­oče­ki­va­nih­bu­du­ćih­ko­ri­sti­ i­oba­ve­za,­ sred­sta­va­ i­oba­ve­za.­Pro­me­ne­ra­ču­no­vod­stve­nih­pro­ce­na­pro­iz­i­la­ze­iz­no­vih­in­for­ma­ci­ja­ili­no­vih­do­ga­đa­ja­i­u­skla­du­s­tim­ne­pred­sta­vlja­ju­is­prav­ke­gre­ša­ka.“­(1,­pa­ra­graf­5).„Ka­da­ je­ teš­ko­ raz­li­ko­va­ti­ pro­me­nu­ ra­ču­no­vod­stve­ne­ po­

li­ti­ke­ od­ pro­me­ne­ ra­ču­no­vod­stve­ne­ pro­ce­ne,­ ta­ pro­me­na­ se­sma­tra­pro­me­nom­ra­ču­no­vod­stve­ne­pro­ce­ne.“­(1,­pa­ra­graf­35).­Ovu­od­red­bu­ne­tre­ba­u­sva­kom­slu­ča­ju­pri­me­nji­va­ti,­pre­ne­go­što­se­do­bro­ne­raz­mo­tri­da­li­je­u­pi­ta­nju­pro­me­na­ra­ču­no­vod­stve­ne­po­li­ti­ke­ili­pro­me­na­ra­ču­no­vod­stve­ne­pro­ce­ne.­S­ jed­ne­stra­ne,­pro­me­na­pri­me­nje­ne­osno­ve­ za­od­me­ra­va­nje­pred­sta­vlja­pro­me­nu­ra­ču­no­vod­stve­ne­po­li­ti­ke,­a­ne­pro­me­nu­ra­ču­no­vod­stve­ne­pro­ce­ne,­a­s­dru­ge­stra­ne,­pro­me­na­oče­ki­va­nja­pred­sta­vlja­ pro­me­nu­ ra­ču­no­vod­stve­ne­ pro­ce­ne.­Ka­ko­ ni­ po­sto­je­ći­stan­dard­IAS­8,­a­ni­pred­lo­že­ne­ iz­me­ne­stan­dar­da­o­ko­jim­se­tre­nut­no­ras­pra­vlja­(na­crt­je­ob­ja­vljen­u­sep­tem­bru­2017.­go­di­ne),­ne­de­fi­ni­šu­do­volj­no­ja­sno­raz­li­ke­iz­me­đu­pro­me­ne­ra­ču­no­vod­stve­ne­po­li­ti­ke­i­pro­me­ne­ra­ču­no­vod­stve­ne­pro­ce­ne,­ni­ti­obez­be­đu­ju­do­volj­no­pri­me­ra­ka­ko­bi­se­nji­ho­vo­raz­li­ko­va­nje­raz­ja­sni­lo,­oče­ku­je­se­da­će­ i­da­lje­u­prak­si­po­sto­ja­ti­neo­d­luč­nost­po­ovom­pi­ta­nju.­Uti­caj­ovih­ne­ja­sno­ća­mo­že­bi­ti­zna­ča­jan,­ima­ju­ći­u­vi­du­da­se­po­stup­ci­pri­zna­va­nja­efe­ka­ta­po­osno­vu­ovih­pro­me­na­bit­no­raz­li­ku­ju.­

Evi­den­ti­ra­nje­pro­me­ne­ra­ču­no­vod­stve­ne­pro­ce­ne

U­ slu­ča­ju­ pro­me­ne­ ra­ču­no­vod­stve­ne­ pro­ce­ne­ nje­ni­ efek­ti­ se,­za­ raz­li­ku­ od­ efe­ka­ta­ do­bro­volj­ne­ pro­me­ne­ ra­ču­no­vod­stve­ne­

Promene računovodstvenih politika mogu imati i retroaktivne efekte.

27

po­li­ti­ke,­pri­zna­ju­pro spek tiv no,­ od­no­sno­nje­nim­uklju­či­va­njem­u­do­bi­tak­ili­gu­bi­tak­pe­ri­o­da­na­ko­ji­ta­pro­me­na­uti­če.­To­mo­že­bi­ti­u­pe­ri­o­du­pro­me­ne­ili­i­u­pe­ri­o­du­pro­me­ne­i­u­pe­ri­o­di­ma­ko­ji­sle­de.­„U­me­ri­ u­ ko­joj­ pro­me­na­ ra­ču­no­vod­stve­ne­ pro­ce­ne­ uzro­

ku­je­pro­me­nu­u­sred­stvi­ma­i­oba­ve­za­ma,­ili­se­od­no­si­na­ne­ku­stav­ku­ka­pi­ta­la,­tre­ba­iz­vr­ši­ti­nje­no­pri­zna­va­nje­ko­ri­go­va­njem­knji­go­vod­stve­ne­vred­no­sti­od­go­va­ra­ju­će­stav­ke­sred­stva,­oba­ve­ze­ili­ka­pi­ta­la­u­pe­ri­o­du­pro­me­ne.“­(1,­pa­ra­graf­37).­Da­kle,­ efek­ti­ pro­me­ne­ ra­ču­no­vod­stve­ne­ pro­ce­ne­ se­ pri­

zna­ju­od­da­tu­ma­pro­me­ne­pro­ce­ne,­od­no­sno­ima­ju­uti­caj­sa­mo­na­re­zul­tat­po­slo­va­nja­te­ku­ćeg­pe­ri­o­da­ili­re­zul­tat­po­slo­va­nja­ i­ te­ku­ćeg­ i­ bu­du­ćih­ pe­ri­o­da.­Na­ pri­mer,­pro­me­na­ pro­ce­ne­ na­dok­na­di­vog­ iz­no­sa­ obez­vre­đe­nih­ne­ku­rent­nih­za­li­ha­ ili­pro­me­na­pro­ce­ne­na­pla­ti­vog­ iz­no­sa­ sum­nji­vih­ i­ spor­nih­ po­tra­ži­va­nja,­ uti­če­ sa­mo­ na­do­bi­tak­ili­gu­bi­tak­te­ku­ćeg­pe­ri­o­da­i­za­to­se­pri­zna­je­sa­mo­u­te­ku­ćem­pe­ri­o­du.­S­dru­ge­stra­ne,­ka­da­en­ti­tet­u­skla­du­sa­IAS­16­–­Ne­kret­ni­ne­po­stro­je­nja­i­opre­ma,­od­no­sno­Odelj­kom­17­IFRS­ za­ SME,­ na­ kra­ju­ fi­nan­sij­ske­ go­di­ne­ pro­ve­ra­va­ ko­ri­sni­vek­sred­stva­ i­utvr­di­da­se­oče­ki­va­nja­raz­li­ku­ju­od­pret­hod­nih­pro­ce­na,­ ta­pro­me­na­pro­ce­ne­će­ ima­ti­uti­caj­na­troš­ko­ve­amor­ti­za­ci­je­ za­ sva­ki­ bu­du­ći­ pe­riod­ to­kom­ pre­o­sta­log­ ko­ri­snog­ve­ka­tog­sred­stva.­Pre­ma­to­me,­efek­ti­na­bu­du­će­pe­ri­o­de­pri­zna­će­se­kao­pri­hod­ili­ras­hod­u­tim­bu­du­ćim­pe­ri­o­di­ma,­a­efe­kat­pro­me­ne­ko­ji­se­od­no­si­na­te­ku­ći­pe­riod­pri­zna­je­se­kao­pri­hod­ili­ras­hod­te­ku­ćeg­pe­ri­o­da.

Zah­te­va­na­obe­lo­da­nji­va­nja­u­slu­ča­ju­pro­me­ne­ra­ču­no­vod­stve­nih­pro­ce­na­

Po­red­ zah­te­va­ da­ se­ obe­lo­da­ne­ ko­riš­će­ne­ ra­ču­no­vod­stve­ne­pro­ce­ne­pri­sa­sta­vlja­nju­fi­nan­sij­skih­iz­veš­ta­ja­i­zna­čaj­nih­pret­po­stav­ki­ko­je­su­pri­me­nje­ne­kod­pro­ce­ne,­po­sto­je­i­zah­te­vi­da­se­obe­lo­da­nju­je­pri­ro­da­pro­me­ne­ ra­ču­no­vod­stve­nih­pro­ce­na­i­efe­kat­pro­me­na­na­te­ku­ći­pe­riod.­Ta­ko­đe­se­obe­lo­da­nju­ju­ i­pri­ro­da­ i­ iz­no­si­ pro­me­na­ ra­ču­no­vod­stve­nih­ pro­ce­na­ ako­ se­oče­ku­je­da­će­one­ima­ti­efe­kat­na­bu­du­će­pe­ri­o­de.­U­slu­ča­ju­ne­iz­vo­dlji­vo­sti­ pro­ce­ne­ efek­ta­ na­ bu­du­će­ pe­ri­o­de,­ obe­lo­da­nju­je­se­i­ta­či­nje­ni­ca.­

Po­re­ski­tret­man­efe­ka­ta­pro­me­ne­ra­ču­no­vod­stve­nih­pro­ce­na­

S­ob­zi­rom­da­pro­me­ne­ra­ču­no­vod­stve­nih­pro­ce­na­ne­ma­ju­uti­ca­ja­na­pret­hod­ne­pe­ri­o­de,­to­ne­ma­ni­uti­ca­ja­na­utvr­đe­nu­oba­ve­zu­za­po­rez­na­do­bit­u­pe­ri­o­di­ma­pre­pro­me­ne­pro­ce­ne.­Ono­o­če­mu­tre­ba­vo­di­ti­ ra­ču­na­pri­utvr­đi­va­nju­oba­ve­ze­za­po­rez­

Procene imaju efekte na tekući i budući period, ne i na prethodni.

28

na do­bit­i­po­pu­nja­va­nju­po­re­skog­bi­lan­sa­za­go­di­nu­u­ko­joj­je­doš­lo­do­pro­me­ne­pro­ce­ne,­ je­ste­da­li­se­ras­ho­di­ko­ji­su­re­zul­tat­ra­ču­no­vod­stve­nih­pro­ce­na­ili­pro­me­na­tih­pro­ce­na­pri­zna­ju­sa­aspek­ta­Za­ko­na­o­po­re­zu­na­do­bit.

Pri­stup­re­vi­zo­ra­pri­re­vi­di­ra­nju­ra­ču­no­vod­stve­nih­pro­ce­na

Pri­ re­vi­zi­ji­ fi­nan­sij­skih­ iz­veš­ta­ja,­ ak­tiv­no­sti­ re­vi­zo­ra­ pod­ra­zu­me­va­ju­ i­ „pre­gled­ is­ho­da­ ra­ču­no­vod­stve­nih­ pro­ce­na­uklju­če­nih­ u­ fi­nan­sij­ske­ iz­veš­ta­je­ pret­hod­nog­ pe­ri­o­da,­ ili,­gde­ je­ pri­me­nji­vo,­ nji­ho­vo­ ka­sni­je­ po­nov­no­ pro­ce­nji­va­nje­u­ci­lju­iden­ti­fi­ka­ci­je­i­pro­ce­ne­ri­zi­ka­ma­te­ri­jal­no­po­greš­nih­is­ka­za­ za­ svr­he­ te­ku­ćeg­ pe­ri­o­da.­Me­đu­tim,­ pre­gled­ se­ ne­oba­vlja­s­na­me­rom­da­se­do­ve­du­u­pi­ta­nje­ra­su­đi­va­nja­ko­riš­će­na­u­pret­hod­nim­pe­ri­o­di­ma­ko­ja­ su­bi­la­ te­me­lje­na­na­in­for­ma­ci­ja­ma­ ras­po­lo­ži­vim­u­ to­vre­me.“­ (3,­pa­ra­graf­ 14).­Na­rav­no­ da­ spro­vo­đe­nje­ ra­ču­no­vod­stve­nih­ pro­ce­na­ zah­te­va­ne­pri­stra­snost­me­nadž­men­ta­i­da­su­pro­me­ne­ra­ču­no­vod­stve­nih­pro­ce­na­za­i­sta­po­sle­di­ca­ot­kri­va­nja­no­vih­in­for­ma­ci­ja­ili­re­zul­tat­no­vih­raz­vo­ja­do­ga­đa­ja.

LI TE RA TU RA 1.­ Me­đu­na­rod­ni­ra­ču­no­vod­stve­ni­stan­dard­8­–­Ra­ču­no­vod­stve­ne­po­li­

ti­ke,­pro­me­ne­ra­ču­no­vod­stve­nih­pro­ce­na­i­greš­ke­(Sl.­gla­snik­RS,­br.­35/2014)

2.­ Me­đu­na­rod­ni­ stan­dar­di­ fi­nan­sij­skog­ iz­veš­ta­va­nja­ za­ma­la­ i­ sred­nja­prav­na­li­ca­(IFRS­za­SME),­(Sl.­gla­snik­RS,­br­83/2018)

3.­ ISA­540­(Re­vi­sed).­Au­di­ting­Ac­co­un­ting­Esti­ma­tes­and­Re­la­ted­Di­sclo­su­res,­ In­ter­na­ti­o­nal­Au­di­ting­and­As­su­ran­ce­Stan­dards­Bo­ard,­ok­to­bar­2018.

4.­ Za­kon­ o­ po­re­skom­ po­stup­ku­ i­ po­re­skoj­ ad­mi­ni­stra­ci­ji­ (Sl.­ gla­snik­RS,­br.­80/2002,­84/2002­­­ is­pr.,­23/2003­­­ is­pr.,­70/2003,­55/2004,­61/2005, 85/2005 ­ dr. za kon, 62/2006 ­ dr. za kon, 63/2006 ­ is pr. dr. za ko na, 61/2007, 20/2009, 72/2009 ­ dr. za kon, 53/2010, 101/2011, 2/2012 ­ is pr., 93/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014, 105/2014, 91/2015­ ­­ au­ten­tič­no­ tu­ma­če­nje,­ 112/2015,­ 15/2016,­ 108/2016­ i­30/2018)

ACCOUNTINGPOLICIES ANDCHANGES INACCOUNTINGESTIMATESSUMMARYKey words:­ IAS­ 8,­ chan­ges­ in­ac­co­un­ting­po­li­ci­es,­chan­ges­ in­ac­co­un­ting­esti­ma­a­tes

For­ the­ users­ of­ fi­nan­cial­ sta­te­ments,­ it­ is­ im­por­tant­ that­fi­nan­cial­ sta­te­ments­ are­ re­li­a­ble­ and­ com­pa­ra­ble,­ in­ or­der­to­ma­ke­the­right­bu­si­ness­de­ci­si­ons,­ ba­sed­ on­ them.­ This,­be­si­des­ ot­her,­ is­ ac­hi­e­ved­ by­an­ade­qu­a­te­cho­i­ce­of­ac­co­un­ting­po­li­ci­es­and­fa­ir­ac­co­un­ting­esti­ma­tes.­ Alt­ho­ugh­ en­ti­ti­es­need­to­try­to­apply­cho­sen­ac­co­un­ting­ po­li­ci­es­ con­si­stently,­as­well­as,­to­ma­ke­ac­co­un­ting­esti­ma­tes­ ba­sed­ on­ re­le­vant­and­ava­i­la­ble­ in­for­ma­tion,­tho­se­can­be­chan­ged.­The­aim­of­this­ pa­per­ is­ to­ po­int­ out­ the­dis­tin­ction­ bet­we­en­ the­ chan­ge­in­ac­co­un­ting­po­licy­and­the­chan­ge­ in­ ac­co­un­ting­ esti­ma­tes,­with­ the­ emp­ha­sis­ on­ dif­fe­rent­ ac­co­un­ting­ re­cor­ding­ of­tho­se.­

29

UVOD

Fi­nan­sij­ski­iz­veš­ta­ji­su­is­kri­vlje­ni­ako­sa­dr­že­ma­te­ri­jal­no­zna­čaj­ne­greš­ke­ ili­ne­ma­te­ri­jal­ne­greš­ke­ko­je­ su­na­pra­vlje­ne­ sa­od­re­đe­nom­na­me­rom.­Kraj­nji­cilj­pro­ce­sa­fi­nan­sij­skog­iz­veš­ta­va­nja­su­fi­nan­sij­ski­iz­veš­ta­ji­bez­gre­ša­ka.­Me­đu­tim,­ka­da­se­greš­ke­po­ja­ve,­on­da­je­bit­no­da­se­pra­vo­vre­me­no­iden­ti­fi­ku­ju­i­is­pra­ve­pre­ne­go­što­se­fi­nan­sij­ski­iz­veš­ta­ji­ob­ja­ve.­U­prak­si­se­če­sto­su­sre­će­mo­sa­greš­ka­ma­ko­je­se­ot­kri­va­ju­na­kon­ob­ja­vlji­va­nja­fi­nan­sij­skih­iz­veš­ta­ja­i­či­je­is­prav­ke­stva­ra­ju­niz­ne­do­u­mi­ca.­Baš­zbog­to­ga,­u­na­stav­ku­tek­sta­raz­ma­tra­mo­ko­je­su­to­ključ­ne­stva­ri­o­ko­ji­ma­se­mo­ra­vo­di­ti­ra­ču­na­pri­li­kom­ra­ču­no­vod­stve­nog­ob­u­hva­ta­nja­is­prav­ke­gre­ša­ka.

PO JAM I KLJUČ NE VR STE GRE ŠA KA

Greš­ke­na­sta­ju­ka­da­se­ in­for­ma­ci­je­ko­je­su­do­stup­ne­ ili­za­ko­je­se­ra­zum­no­oče­ku­je­da­bu­du­do­stup­ne,­iz­o­sta­ve­ili­na­po­gre­šan­na­čin­upo­tre­be­pri­li­kom­fi­nan­sij­skog­iz­veš­ta­va­nja.­Uzro­ci­gre­ša­ka­mo­gu­bi­ti­ra­čun­ske­ili­teh­nič­ke­pri­ro­de,­po­greš­ne­pri­me­ne­ra­ču­no­vod­stve­nih­po­li­ti­ka,­po­greš­nih­ra­ču­no­vod­stve­nih­pro­ce­na,­po­greš­nog­tu­ma­če­nja­či­nje­ni­ca,­pre­va­ra­i­slič­no. U­na­stav­ku­su­iz­dvo­je­ne­naj­zna­čaj­ni­je­po­de­le­gre­ša­ka­ ko­je­ na­sta­ju­ u­ pro­ce­su­ fi­nan­sij­skog­ iz­veš­ta­va­nja­ i­či­je­je­raz­u­me­va­nje­od­ključ­nog­zna­ča­ja­po­sle­za­iz­bor­ade­kvat­nog­na­či­na­is­prav­ke.

Po­de­la­gre­ša­ka­pre­ma­pri­ro­di

Greš­ke­se­mo­gu­po­ja­vi­ti­u­svim­fa­za­ma­fi­nan­sij­skog­iz­veš­ta­va­nja,­ od­ po­čet­nog­ pri­zna­va­nja­ ne­ke­ po­zi­ci­je­ pa­ sve­ do­

Bra ni slav Ma noj lo vić, li cen ci ra ni ovlaš će ni re vi zor, RSM Ser bia, Be o grad; e-mail: bra ni slav.ma noj lo vic @rsm.rs

Branislav Manojlović

IS PRAV KE GRE ŠA KA – RA ČU NO VOD STVE NI I PO RE SKI ASPEKT

REZIME

Ključ ne re či:­ma­te­ri­jal­no­ zna­č­aj ne greš ke, is prav ka gre ša ka, ko­rek­tiv­na­ knji­že­nja,­ ko­rek­ci­ja­upo­red­nih­ po­da­ta­ka,­ za­me­na­fi­nan­sij­skih­iz­veš­ta­ja.

Greš­ke­ mo­gu­ na­sta­ja­ti­ to­kom­či­ta­vog­pro­ce­sa­fi­nan­sij­skog­ iz­veš ta va nja, od ini ci jal nog pri­zna­va­nja­ po­je­di­nač­ne­ po­zi­ci­je,­pa­ sve­ do­ obe­lo­da­nji­va­nja­ fi­nan­sij­skih­ iz­veš­ta­ja.­ Iden­ti­fi­ko va ne greš ke pr vo se mo ra ju kvan­ti­fi­ko­va­ti­ka­ko­bi­se­utvr­di­lo­da­ li­ su­efek­ti­ko­je­ ima­ju­na­fi­nan­sij­ske­iz­veš­ta­je­ma­te­ri­jal­no­zna­čaj­ni.­ U­ za­vi­sno­sti­ od­ ma­te­ri­jal­nog­ zna­ča­ja­ sle­di­ iz­bor­ade­kvat­nog­na­či­na­ra­ču­no­vod­stve­nog­ ob­u­hva­ta­nja­ is­prav­ke­gre­ša­ka:­ ko­rek­tiv­na­ knji­že­nja,­za­me­na­ fi­nan­sij­skih­ iz­veš­ta­ja,­ko­rek­ci­ja­ upo­red­nih­ po­da­ta­ka,­ do­dat­na­ obe­lo­da­nji­va­nja,­ko­rek­ci­je­ po­re­skih­ iz­veš­ta­ja­ i­slič­no.­

PREGLEDNI RADUDK:

doi: 10.5937/

30

obe­lo­da­nji­va­nja­fi­nan­sij­skih­iz­veš­ta­ja,­i­pre­ma­nji­ho­voj­pri­ro­di­mo­že­mo­ih­po­de­li­ti­na:­greš­ke­ kod­po­čet­nog­pri­zna­va­nja,­ ko­je­ na­sta­ju­ ka­da­ se­po­je­di­nač­ne­stav­ke­imo­vi­ne,­po­tra­ži­va­nja­i­oba­ve­za­ini­ci­jal­no­pri­zna­ju­i­od­me­ra­va­ju­(na pri mer, greš ke kod utvr­đi va nja na bav ne vred no sti stal ne i obrt ne imo vi ne ka da se ne uzmu svi za vi sni troš ko vi na bav ke ili se u na bav nu vred nost uklju če iz da ci ko ji pred sta vlja ju ras hod pe ri o da i sl.);

greš­ke­ kod­ na­knad­nog­ vred­no­va­nja,­ ko­je­ na­sta­ju­ ka­da­se­vred­nost­po­je­di­nač­nih­stav­ki­imo­vi­ne,­po­tra­ži­va­nja­i­oba­ve­ze­po­no­vo­pre­i­spi­tu­je­na­dan­fi­nan­sij­skih­iz­veš­ta­ja,­u­skla­du­sa­usvo­je­nim­ra­ču­no­vod­stve­nim­po­li­ti­ka­ma­(na pri mer, greš ke ka da ni je iz vr še no obez vre đe nje stal ne imo vi ne i obrt ne imo vi ne ia ko po sto je ja sni in di ka to ri da je doš lo do uma­nje nja vred no sti, greš ke u is prav ci vred no sti po tra ži va nja zbog ne a de kvat ne pro ce ne na pla ti vo sti po tra ži va nja i sl.);­

greš­ke­kod­pre­zen­ta­ci­je,­ko­je­na­sta­ju­ka­da­se­po­je­di­nač­ne­ stav­ke­ imo­vi­ne,­ po­tra­ži­va­nja­ i­ oba­ve­za­ kla­si­fi­ku­ju­ i­pre­zen­tu­ju­(na pri mer, is ka zi va nje in ve sti ci o nih ne kret ni na u okvi ru gra đe vin skih obje ka ta, is ka zi va nje krat ko roč nih oba ve za u okvi ru du go roč nih oba ve za i sl.);­i­

greš­ke­kod­obe­lo­da­nji­va­nja,­u­ko­je­spa­da­ju­sve­one­greš­ke­ko­je­na­sta­ju­kod­sa­sta­vlja­nja­na­po­me­na­uz­fi­nan­sij­ske­iz­veš­ta­je­ (na pri mer, ne a de kvat no ili ne pot pu no obe lo da nji­va nje zna čaj nih ra ču no vod stve nih po li ti ka i ko riš će nih pret po­stav ki i pro ce na, kao i osta lih in for ma ci ja i po da ta ka).­

Po­de­la­gre­ša­ka­pre­ma­vre­men­skom­pe­ri­o­du

Pre­ma­vre­men­skom­pe­ri­o­du­na­ko­ji­se­od­no­se,­greš­ke­mo­že­mo­po­de­li­ti­na­one­ko­je­se­od­no­se­sa­mo­na­te­ku­ći­pe­riod­i­greš­ke­ko­je­se­od­no­se­na­pret­hod­ne­pe­ri­o­de.­Greš­ke­ko­je­se­od­no­se­sa­mo­na­te­ku­ći­pe­riod­na­zi­va­ju­se­još­i­po­ten­ci­jal­ne­greš­ke­jer­su­ot­kri­ve­ne­pre­ne­go­što­su­fi­nan­sij­ski­iz­veš­ta­ji­odo­bre­ni­za­ob­ja­vlji­va­nje.­S­dru­ge­stra­ne,­greš­ke­ko­je­su­na­sta­le­u­pret­hod­nim­pe­ri­o­di­ma­a­ko­je­su­ot­kri­ve­ne­u­ te­ku­ćem­pe­ri­o­du­de­fi­ni­šu­se­kao „iz o sta vlje ni ili po greš no is ka za ni po da ci iz fi nan sij skih iz veš ta ja en ti te ta za je dan ili vi še pe ri o da ko ji pro iz i la ze iz ne u po tre blja va nja ili po greš ne upo tre be po u zda nih in for ma ci ja ko je: su bi le do stup ne ka da su fi nan sij ski iz veš ta ji za da te pe ri o de bi li odo bre ni za iz da va nje; i za ko je se mo glo ra zum no oče ki va ti da bu du do bi je ne i uze te u ob zir pri sa sta vlja nju i pre zen ta ci ji tih fi nan sij skih iz veš ta ja.“ (1, pa ra graf 5), (2, ode ljak 10.19.), (3, član 6). Da­bi­se­neš­to­kva­li­fi­ko­va­lo­kao­greš­ka,­ključ­no­je­do­ka­za­ti­

da­su­od­re­đe­ne­in­for­ma­ci­je­bi­le­do­stup­ne­ili­su­se­mo­gle­oče­ki­va­ti­a­da­ni­su­bi­le­is­ko­riš­će­ne­u­po­stup­ku­fi­nan­sij­skog­iz­veš­ta­va­nja.­Ova­kva­de­fi­ni­ci­ja­gre­ša­ka­osta­vlja­ve­o­ma­ši­rok­pro­stor­za­raz­li­či­ta­pro­su­đi­va­nja­da­li­je­neš­to­greš­ka­ili­ni­je.­Ta­ko,­na­

31

pri­mer,­od­liv­nov­ča­nih­sred­sta­va­usled­gu­bit­ka­du­go­go­diš­njeg­sud­skog­spo­ra­mo­že­da­se­ra­ču­no­vod­stve­no­ob­u­hva­ti­kao:greš ka pret hod nog pe ri o da,­ako­se­do­ka­že­da­je­u­pe­ri­o­du­po­kre­ta­nja­ sud­skog­ spo­ra­ bi­lo­ iz­vest­no­ da­ će­ po­ tom­osno­vu­do­ći­ do­od­li­va­nov­ča­nih­ sred­sta­va­ i­ da­ je­ ta­da­tre­ba­lo­ iz­vr­ši­ti­ re­zer­vi­sa­nja­ za­ troš­ko­ve­ sud­skih­ spo­ro­va,­ili

kao ras hod te ku ćeg pe ri o da,­ako­se­do­ka­že­da­je­sud­ski­spor­iz­gu­bljen­zbog­no­vih­okol­no­sti­i­či­nje­ni­ca­ko­je­se­ni­su­bi­le­do­stup­ne­ni­ti­su­se­mo­gle­oče­ki­va­ti­u­pe­ri­o­du­po­kre­ta­nja­sud­skog­spo­ra.

Po­de­la­gre­ša­ka­pre­ma­ma­te­ri­jal­nom­zna­ča­ju

Po­sma­tra­no­ sa­ aspek­ta­ zna­čaj­no­sti,­ sve­ greš­ke­ ko­je­ na­sta­ju­ u­pro­ce­su­fi­nan­sij­skog­iz­veš­ta­va­nja­mo­gu­bi­ti­ma­te­ri­jal­no­zna­čaj­ne­ili­be­zna­čaj­ne.­Ma­te­ri­jal­no­zna­čaj­ne­greš­ke­se­de­fi­ni­šu­kao­„Ma­te ri jal no zna čaj na iz o sta vlja nja ili po greš na is ka zi va nja stav ki su ma te ri jal no zna čaj na ako bi ona, po je di nač no ili za jed no, mo gla da uti ču na eko nom ske od lu ke ko ri sni ka do ne te na osno­vu fi nan sij skih iz veš ta ja. Ma te ri jal ni zna čaj za vi si od ve li či ne i pri ro de iz o sta vlje ne ili po greš no is ka za ne stav ke ko ja se pro ce nju je u kon kret nim okol no sti ma.“ (1, pa ra graf 5), (2, ode ljak 2.6.), (3, član 9).­Be­zna­čaj­ne­greš­ke­su­sve­one­greš­ke­ko­je­ne­pot­pa­da­ju­pod­na­ve­de­nu­de­fi­ni­ci­ju­ma­te­ri­jal­no­zna­čaj­nih­gre­ša­ka.­Utvr­đi­va­nje­da­li­je­greš­ka­ma­te­ri­jal­no­zna­čaj­na­ili­ne,­zah­

te­va­pro­ce­nu­ i­pro­su­đi­va­nje­ ru­ko­vod­stva­ i­utvr­đi­va­nje­pra­ga­ma­te­ri­jal­no­sti.­Ka­ko­bi­se­ot­klo­ni­la­su­bjek­tiv­nost­kod­pro­ce­ne­ma­te­ri­jal­nog­zna­ča­ja­gre­ša­ka,­po­treb­no­je­in­ter­nim­ak­tom,­od­no­sno­pra­vil­ni­kom­o­ ra­ču­no­vod­stvu­ i­ ra­ču­no­vod­stve­nim­po­li­ti­ka­ma,­ ja­sno­de­fi­ni­sa­ti­ kri­te­ri­jum­za­utvr­đi­va­nje­pra­ga­ma­te­ri­jal­no­sti.­Pri­li­kom­oda­bi­ra­kri­te­ri­ju­ma­za­utvr­đi­va­nje­pra­ga­ma­te­ri­jal­no­sti­mo­ra­ju­se­uze­ti­u­ob­zir­fak­to­ri­kao­što­su:­vr­sta­de­lat­no­sti,­ ob­lik­ or­ga­ni­zo­va­nja,­ vi­si­na­ pri­ho­da,­ za­kon­ski­ ili­dru­gi­uslo­vi­u­po­gle­du­me­re­nja­ ili­ obe­lo­da­nji­va­nja­po­je­di­nih­stav­ki­u­fi­nan­sij­skim­iz­veš­ta­ji­ma,­oče­ki­va­nja­i­sta­vo­vi­ru­ko­vod­stva,­itd.­Ra­ču­no­vod­stve­nom­po­li­ti­kom­se­kri­te­ri­jum­za­utvr­đi­va­nje­ma­te­ri­jal­no­zna­čaj­ne­greš­ke­mo­že­utvr­di­ti­u­ap­so­lut­nom­ili­re­la­tiv­nom­iz­no­su.­Utvr­đi­va­nje­pra­ga­ma­te­ri­jal­no­sti­u­re­la­tiv­nom­iz­no­su­pri­me­nom­pro­cen­ta­na­od­re­đe­nu­po­zi­ci­ju­fi­nan­sij­skih­iz­veš­ta­ja,­mo­že­da­pred­sta­vlja­do­bru­osno­vu­za­utvr­đi­va­nje­ma­te­ri­jal­no­sti­gre­ša­ka.­U­prak­si,­kao­naj­češ­će­osno­ve­za­utvr­đi­va­nje­ma­te­ri­jal­no­sti­greš­ke­u­ re­la­tiv­nom­ iz­no­su­ko­ri­ste­se:­ukup­ni­pri­hod,­po­slov­ni­pri­hod,­do­bit­pre­po­re­za,­ukup­na­ak­ti­va­i­dru­go.­Pro­me­na­ kri­te­ri­ju­ma­ pra­ga­ ma­te­ri­jal­no­sti,­ mo­že­ se­ vr­ši­

ti­ako­do­đe­do­pro­me­ne­okol­no­sti­u­ko­ji­ma­su­bjekt­po­slu­je,­ i­ka­da­ pret­hod­no­ oda­bra­ni­ kri­te­ri­jum­ po­sta­ne­ ne­a­de­kva­tan.­

Greške: matarerijalno značajne i beznačajne.

32

Pro­me­na­po­la­zne­osno­ve­za­utvr­đe­ne­ma­te­ri­jal­no­sti­sma­tra­se­pr­o­me­nom­ra­ču­no­vod­stve­ne­pro­ce­ne,­a­ne­pro­me­nom­ra­ču­no­vod­stve­ne­po­li­ti­ke,­pa­zbog­to­ga­ni­je­po­treb­na­re­tro­ak­tiv­na­pri­me­na­za­pret­hod­ni­pe­riod.­

RA ČU NO VOD STVE NI ASPEKT IS PRAV KE GREŠ KE

Ra­ču­no­vod­stve­ni­aspekt­is­prav­ke­gre­ša­ka­za­vi­si­od­to­ga­da­li­se­efek­ti­gre­ša­ka­od­no­se­sa­mo­na­te­ku­ći­pe­riod­ili­na­pret­hod­ne­pe­ri­o­de.­Kod­gre­ša­ka­ko­je­se­od­no­se­na­vi­še­pe­ri­o­da,­mo­ra­se­iz­vr­ši­ti­ i­tač­na­alo­ka­ci­ja­efe­ka­ta­gre­ša­ka­na­po­je­di­nač­ne­pe­ri­o­de.­U­na­stav­ku­sle­di­raz­ma­tra­nje­ključ­nih­ra­ču­no­vod­stve­nih­aspe­ka­ta­o­ko­ji­ma­se­mo­ra­vo­di­ti­ra­ču­na­pri­li­kom­is­prav­ke­gre­ša­ka.­

Ra­ču­no­vod­stve­ni­aspekt­is­prav­ke­gre­ša­ka­te­ku­ćeg­pe­ri­o­da­

Greš­ke­ko­je­su­na­sta­le­u­te­ku­ćem­pe­ri­o­du­i­ko­je­se­iden­ti­fi­ku­ju­do­mo­men­ta­ob­ja­vlji­va­nja­fi­nan­sij­skih­iz­veš­ta­ja­is­pra­vlja­ju­se­u­te­ku­ćoj­go­di­ni­i­ne­će­ima­ti­efek­te­na­fi­nan­sij­ske­iz­veš­ta­je.­Na­čin­is­prav­ke­ovih­gre­ša­ka­za­vi­si­od­nji­ho­ve­pri­ro­de,­pa­ta­ko,­ako­se­ra­di­o­greš­ka­ma­u­vred­no­va­nju­(po­čet­nom­ili­na­knad­nom)­ili­kla­si­fi­ka­ci­ji,­iste­će­se­is­pra­vlja­ti­ko­rek­tiv­nim­ra­ču­no­vod­stve­nim­na­lo­zi­ma.­S­dru­ge­stra­ne,­ako­se­ra­di­o­po­greš­nim­pre­zen­

ta­ci­ja­ma­ ili­obe­lo­da­nji­va­nji­ma­u­na­cr­ti­ma­fi­nan­sij­skih­iz­veš­ta­ja,­ iste­ će­ se­ sa­mo­ is­pra­vi­ti­ kod­ po­pu­nja­va­nja­ko­nač­nih­fi­nan­sij­skih­ iz­veš­ta­ja,­ bez­ ika­kvih­ ko­rek­tiv­nih­knji­že­nja.­Na­i­me,­bez­ob­zi­ra­da­li­ je­greš­ka­ma­te­

ri­jal­no­zna­čaj­na­ili­ni­je,­ako­je­ona­iden­ti­fi­ko­va­na­u­pe­ri­o­du­na­ko­ji­se­od­no­si­pre­ob­ja­vlji­va­nja­fi­nan­sij­skih­iz­veš­ta­ja,­ona­se­is­pra­vlja­u­te­ku­ćoj­go­di­ni­ko­rek­tiv­nim­knji­že­nji­ma­i­ne­ma­ni­ka­kvih­ko­rek­ci­ja­re­zul­ta­ta­ra­ni­jih­go­di­na­po­tom­osno­vu.­Na pri­mer, u po stup ku re vi zi je utvr đe no je da druš tvo ni je iz vr ši lo in di rek­tan ot pis sum nji vih i spor nih po tra ži va nja u ma te ri jal no zna čaj nom iz no su. Ru ko vod stvo druš tva je od lu či lo da na ve de nu greš ku is pra vi pre pre da je ko nač nih fi nan sij skih iz veš ta ja. Bez ob zi ra što je reč o ma­te ri jal no zna čaj noj greš ci, druš tvo će u svo jim po slov nim knji ga ma sa mo ko rek tiv nim knji že njem na dan 31.12. is ka za ti do dat ne troš ko ve po osno vu obez vre đe nja po tra ži va nja i krat ko roč nih fi nan sij skih pla­sma na u ko rist is prav ke vred no sti po tra ži va nja od pro da je.­Is­prav­ka­gre­ša­ka­te­ku­ćeg­pe­ri­o­da­pre­ob­ja­vlji­va­nja­fi­nan­sij­skih­iz­veš­ta­ja­po­sti­že­efe­kat­kao­da­greš­ka­ni­ka­da­ni­je­bi­la­ni­na­či­nje­na.

Ra­ču­no­vod­stve­ni­aspekt­gre­ša­ka­iz­pret­hod­nih­pe­ri­o­da

Greš­ke­pret­hod­nih­go­di­na­či­ji­efek­ti­ni­su­ma­te­ri­jal­no­zna­čaj­ni­ra­ču­no­vod­stve­no­se­is­pra­vlja­ju­pre­ko­pri­ho­da­i­ras­ho­da­te­ku­će­go­di­ne.­Pra­vil­ni­kom­o­kont­nom­okvi­ru­i­sa­dr­ži­ni­ra­ču­na­u­

Kako ispravljamo greške? Pa, zavisno od njihove prirode.

33

kont­nom­okvi­ru­za­pri­vred­na­druš­tva,­za­dru­ge­i­pred­u­zet­ni­ke,­pro­pi­sa­ni­su­po­seb­ni­ra­ču­ni­za­is­prav­ku­gre­ša­ka­iz­ra­ni­jih­go­di­na­či­ji­efek­ti­ni­su­ma­te­ri­jal­no­zna­čaj­ni,­i­to:­„ra čun 592 – Ras ho di po osno vu is prav ki gre ša ka iz ra ni jih go di na ko je ni su ma te ri jal no zna čaj ne, i ra čun 692 – Pri ho di po osno vu is prav ki gre ša ka iz ra ni jih go di na ko je ni su ma te ri jal no zna čaj ne (4, član 48. i 58.)“. Uko­li­ko­fi­nan­sij­ski­ iz­veš­ta­ji­sa­dr­že­vi­še­gre­ša­ka­ko­je­su­po­

je­di­nač­no­ma­nje­od­pra­ga­ma­te­ri­jal­no­sti,­a­ko­je­zbir­no­pre­la­ze­iz­nos­ pra­ga­ma­te­ri­jal­no­sti,­ ove­ greš­ke­ sma­tra­ju­ se­ma­te­ri­jal­no­zna­čaj­nim.­Ta­ko­đe,­ni­je­do­zvo­lje­no­pre­bi­ja­nje­po­zi­tiv­nih­i­ne­ga­tiv­nih­efe­ka­ta­po­osno­vu­po­je­di­nač­nih­gre­ša­ka,­u­smi­slu­utvr­đi­va­nja­da­li­se­ra­di­o­ma­te­ri­jal­no­zna­čaj­noj­ili­be­zna­čaj­noj­greš­ki.­Greš­ke­pret­hod­nih­go­di­na­či­ji­su­efek­ti­pro­ce­nje­ni­kao­ma­te­

ri­jal­no­zna­čaj­ni,­ra­ču­no­vod­stve­no­se­is­pra­vlja­ju­pre­ko­ko­rek­ci­ja­po­čet­nog­ sta­nja­po­zi­ci­ja­ te­ku­će­go­di­ne.­Na­čin­knji­že­nja­pri­li­kom­ is­pra­vlja­nja­ma­te­ri­jal­no­zna­čaj­nih­gre­ša­ka­ iz­pret­hod­nih­pe­ri­o­da­za­vi­si­od­to­ga­da­li­je­greš­ka­uti­ca­la­na­re­zul­tat­ra­ni­jih­go­di­na.­Uko­li­ko­is­prav­ka­ma­te­ri­jal­no­zna­čaj­nih­gre­ša­ka­ iz­pret­hod­nih­pe­ri­o­da­uti­če­ sa­mo­na­pro­me­nu­struk­tu­re­ak­ti­ve­i­pa­si­ve­bez­efek­ta­na­re­zul­tat,­vr­še­se­sa­mo­ko­rek­ci­je­po­čet­nog­sta­nja­bi­lan­snih­po­zi­ci­ja­na­ko­je­se­greš­ka­od­no­si­(prek­nji­ža­va­nje­sa­jed­ne­na­dru­gu­po­zi­ci­ju).­Me­đu­tim, uko­li­ko­is­prav­ka­ma­te­ri­jal­no­zna­čaj­nih­gre­ša­ka­iz­ra­ni­jih­pe­ri­o­da­uti­če­na­re­zul­tat,­on­da­se­u­ra­ču­no­vod­stve­nim­evi­den­ci­ja­ma­vr­ši­i­ko­rek­ci­ja­po­čet­nog­sta­nja­re­zul­ta­ta­ra­ni­jih­go­di­na.­Ko­rek­ci­ja­re­zul­ta­ta­ra­ni­jih­go­di­na­vr­ši­se­za­to­što­is­prav­ka­ma­te­ri­jal­no­zna­čaj­nih­greš­ka­iz­pret­hod­nih­pe­ri­o­da­ne­sme­uti­ca­ti­na­re­zul­tat­te­ku­ćeg­pe­ri­o­da.­Ko­rek­ci­ja­ po­čet­nih­ sta­nja­ u­ ra­ču­no­vod­stve­nim­ evi­den­ci­

ja­ma­ zah­te­va­ i­ re­tro­spek­tiv­nu­ ko­rek­ci­ju­ upo­red­nih­ po­da­ta­ka­u­fi­nan­sij­skim­iz­veš­ta­ji­ma­ko­ji­se­sa­sta­vlja­ju­na­kon­ot­kri­va­nja­greš­ke:­ „En ti tet vr ši re tro spek tiv nu ko rek ci ju ma te ri jal no zna čaj­nih gre ša ka iz pret hod nog pe ri o da u pr vom se tu fi nan sij skih iz veš ta ja odo bre nom za ob ja vlji va nje na kon ot kri va nja tih gre ša ka ta ko što će: (a) pre pra vi ti upo red ne iz no se za pre zen to van(e) ra ni ji(e) pe riod(e) u ko jem(im a) su se greš ke do go di le; ili (b) ako se greš ka do go di la pre naj ra ni jeg pre zen to va nog pret hod nog pe ri o da, pre pra vi ti po čet na sta­nja sred sta va, oba ve za i ka pi ta la za naj ra ni ji pre zen to va ni pret hod ni pe riod.“ (1, pa ra graf 42). (2, ode ljak 10.21).­Da­ni­je­bi­lo­greš­ke­u­pret­hod­nim­pe­ri­o­di­ma,­po­čet­no­sta­nje­re­zul­ta­ta­bi­lo­bi­dru­ga­či­je,­pa­je­to­raz­log­zbog­kog­se­vr­ši­ova­re­tro­spek­tiv­na­ko­rek­ci­ja­upo­red­nih­po­da­ta­ka­u­fi­nan­sij­skim­iz­veš­ta­ji­ma.­U­prak­si,­če­sto­ po­sto­je­ ogra­ni­če­nja­ re­tro­spek­tiv­nog­ pre­pra­vlja­nja­ upo­red­nih­po­da­ta­ka­ka­da­ni­je­mo­gu­će­utvr­di­ti­efek­te­gre­ša­ka­na­upo­red­ne­po­dat­ke,­pa­je­za­te­si­tu­a­ci­je­pro­pi­sa­no­sle­de­će:­„Ka da je ne iz vo dlji vo utvr di ti efek te greš ke iz od re đe nog pe ri o da na upo red ne in for ma ci je za je dan ili vi še pre zen to va nih pret hod nih pe ri o da, en ti­

Zbir grešaka ispod praga materijalnosti može preskočiti prag materijalnosti.

34

tet pre pra vlja po čet na sta nja sred sta va, oba ve za i ka pi ta la za naj ra­ni ji pe riod za ko ji je re tro spek tiv no pre pra vlja nje po da ta ka iz vo dlji vo (što mo že bi ti te ku ći pe riod).“ (1, pa ra graf 44). (2, ode ljak 10.22).­U­slu­ča­ju­re­tro­spek­tiv­ne­ko­rek­ci­je­upo­red­nih­po­da­ta­ka­u­fi­nan­sij­skim­iz­veš­ta­ji­ma­zbog­is­prav­ke­ma­te­ri­jal­no­zna­čaj­nih­gre­ša­ka,­u­na­po­me­na­ma­uz­fi­nan­sij­ske­iz­veš­ta­je­po­treb­no­je­obe­lo­da­ni­ti:­„(a) pri ro du greš ke iz pret hod nog pe ri o da, (b) za sva ki pre zen to va­ni pe riod, u me ri u ko joj je to iz vo dlji vo, iz nos ko rek ci je, (c) iz nos ko rek ci je na po čet ku naj ra ni jeg pre zen to va nog pret hod nog pe ri o da, i (d) ako je za od re đe ni pret hod ni pe riod ne iz vo dlji vo iz vr ši ti re tro spek­tiv no pre pra vlja nje po da ta ka, okol no sti ko je su do ve le do te si tu a ci je i opis ka ko i od ka da je greš ka is pra vlje na.“ (1, pa ra graf 49).­Kraj­nji­cilj­ova­kvog­na­či­na­ is­prav­ke­ma­te­ri­jal­no­zna­čaj­nih­gre­ša­ka­ iz­pret­hod­nih­pe­ri­o­da­ je­da­ se­fi­nan­sij­ski­ iz­veš­ta­ji,­ uklju­ču­ju­ći­ i­upo­red­ne­po­dat­ke­iz­pret­hod­nih­pe­ri­o­da,­pre­zen­tu­ju­kao­da­je­greš­ka­bi­la­is­pra­vlje­na­u­pe­ri­o­du­u­ko­me­je­i­na­sta­la,­od­no­sno­kao­da­greš­ka­ni­je­ni­na­pra­vlje­na.­Kod­is­prav­ke­ma­te­ri­jal­no­zna­čaj­nih­gre­ša­ka,­ako­su­is­pu­nje­

ni­uslo­vi,­mo­že­se­iz­vr­ši­ti­i­za­me­na­fi­nan­sij­skih­iz­veš­ta­ja­ko­ji­su­upi­sa­ni­i­jav­no­ob­ja­vlje­ni­u­Re­gi­stru­fi­nan­sij­skih­iz­veš­ta­ja­kod­Agen­ci­je­za­pri­vred­ne­re­gi­stre.­„Ob ve znik mo že da zah te va za me­nu jav no ob ja vlje ne do ku men ta ci je i po seb nih po da ta ka u skla du sa čla nom 31. ovog pra vil ni ka, pod no še njem zah te va za za me nu jav no ob ja vlje ne do ku men ta ci je na obra scu pro pi sa nom od stra ne re gi stra­to ra sa gla sno čla nu 10b Za ko na o Agen ci ji.“ (5, član 36a).­Me­đu­tim,­tre­ba­ima­ti­u­vi­du­da­se­za­me­na­fi­nan­sij­skih­iz­veš­ta­ja­mo­že­iz­vr ši ti naj ka sni je do is te ka na red ne go di ne u od no su na go di nu na­ko­ju­se­fi­nan­sij­ski­ iz­veš­ta­ji­od­no­se­(na pri mer, fi nan sij ski iz­veš ta ji za 2018. go di nu mo gu se za me ni ti sa mo do kra ja 31.12.2019. go di ne).­Ka­da­se­iz­vr­ši­za­me­na­fi­nan­sij­skih­iz­veš­ta­ja,­na­in­ter­net­stra­ni­ci­Agen­ci­je­za­pri­vred­ne­re­gi­stre­u­okvi­ru­Re­gi­stra­fi­nan­sij­skih­iz­veš­ta­ja­osta­ju­ob­ja­vlje­ni­i­fi­nan­sij­ski­iz­veš­taj­ko­ji­su­bi­li­pred­met­za­me­ne.­De­ša­va­ju­ se­ si­tu­a­ci­je­da­ se­greš­ke­ot­kri­ju­na­kon­pre­da­je­fi­nan­sij­skih­ iz­veš­ta­ja­Agen­ci­ji­ za­pri­vred­ne­ re­gi­stre,­a­pre­ne­go­što­isti­bu­du­ob­ja­vlje­ni,­tj.­u­pe­ri­o­du­dok­se­fi­nan­sij­ski­iz­veš­ta­ji­na­la­ze­u­po­stup­ku­ob­ra­de.­U­ta­kvim­si­tu­a­ci­ja­ma­pro­pi­si­ne­pred­vi­đa­ju­za­me­nu­fi­nan­sij­skih­iz­veš­ta­ja,­ali­je­mo­gu­će­kroz­pod­no­še­nje­zah­te­va­za­nji­ho­vu­do­pu­nu­iz­vr­ši­ti­is­prav­ku­iden­ti­fi­ko­va­nih­gre­ša­ka.

PO RE SKI ASPEKT IS PRAV KE GRE ŠA KA

Kod­ po­re­skog­ aspek­ta­ is­prav­ke­ gre­ša­ka­ raz­mo­tri­će­mo­ ka­ko­to­ is­prav­ke­gre­ša­ka­u­ ra­ču­no­vod­stve­nim­evi­den­ci­ja­ma­mo­gu­ima­ti­po­sle­di­ce­na­iz­nos­ob­ra­ču­na­tog­po­re­za­na­do­bit.­Na­i­me,­is­prav­ke­gre­ša­ka­po­ra­ču­no­vod­stve­nim­pro­pi­si­ma­ko­je­za­efe­

35

kat­ima­ju­ko­rek­ci­ju­re­zul­ta­ta­ra­ni­jih­go­di­na­mo­gu­ima­ti­po­re­ske­im­pli­ka­ci­je­poš­to­se­opo­re­zi­va­do­bit­utvr­đu­je­„…u po re skom bi lan su us kla đi va njem do bi ti ob ve zni ka is ka za ne u bi lan su uspe ha…“ (6, član 6).­Greš­ke­ te­ku­ćeg­pe­ri­o­da­ko­je­su­ iden­ti­fi­ko­va­ne­pre­ob­ja­vlji­va­nja­fi­nan­sij­skih­iz­veš­ta­ja,­kao­i­greš­ke­pret­hod­nih­go­di­na­ či­ji­ efek­ti­ni­su­ma­te­ri­jal­no­zna­čaj­ni,­ ra­ču­no­vod­stve­no­ se­is­pra­vlja­ju­pre­ko­pri­ho­da­i­ras­ho­da­te­ku­će­go­di­ne­i­ne­vr­ši­se­ko­rek­ci­ja­re­zul­ta­ta­ra­ni­jih­go­di­na.­Kod­is­prav­ke­ova­kvih­gre­ša­ka­efek­ti­ se­ura­ču­na­va­ju­u­osno­vi­cu­pri­li­kom­utvr­đi­va­nja­po­re­za­na­do­bit­za­te­ku­ću­go­di­nu­i­ne­pod­no­si­iz­me­nje­na­po­re­ska­pri­ja­va­po­re­za­na­do­bit.­Me­đu­tim,­ko­ri­go­va­nje­ma­te­ri­jal­no­zna­čaj­nih­gre­ša­ka­ko­je­ ima­ju­za­ efe­kat­ iz­me­nu­ re­zul­ta­ta­ pret­hod­nih­ pe­ri­o­da,­ ima­ju­po­re­ske­im­pli­ka­ci­je.­Pod­no­še­nje­iz­me­nje­ne­po­re­ske­pri­ja­ve­za­po­rez­na­do­bit­mo­ra­se­ iz­vr­ši­ti­u­svim­slu­ča­je­vi­ma­ka­da­je­zbog­greš­ke­ob­ra­ču­nat­i­pla­ćen­ma­nji­iz­nos­po­re­za­na­do­bit.­S­dru­ge­stra­ne,­ne­po­sto­ji­du­žnost­da­se­pod­no­se­iz­me­nje­ne­po­re­ske­pri­ja­ve­u­slu­ča­ju­ka­da­se­is­pra­vlja­ju­greš­ke­zbog­ko­jih­ je­u­pret­hod­nim­pe­ri­o­di­ma­pla­ćen­ve­ći­ iz­nos­po­re­za­na­do­bit.­U­ovim­slu­ča­je­vi­ma,­ia­ko­ne­po­sto­ji­du­žnost,­po­sto­ji­pra­vo i in te res da se pod ne se iz me nje na po re ska pri ja vu i da se tra­ži­po­vra­ćaj­vi­še­pla­će­nog­po­re­za.­Od­gre­ša­ka­ ko­je­ na­sta­ju­ ne­pra­vil­nom­pri­me­nom­pro­pi­sa­ o­

ra­ču­no­vod­stvu­ tre­ba­ raz­li­ko­va­ti­ greš­ke­ ko­je­ na­sta­ju­ pri­li­kom­sa­či­nja­va­nja­po­re­skog­bi­lan­sa­ i­po­re­ske­pri­ja­ve­usled­po­greš­ne­pri­me­ne­Za­ko­na­o­po­re­zu­na­do­bit­prav­nih­li­ca.­Kao pri me re ovih gre ša ka na vo di mo slu ča je ve ka da se po greš no ob ra ču na po re ska amor­ti za ci ja, ne iz vr ši us kla đi va nje pri ho da i ras ho da is ka za nih u bi lan su uspe ha, po greš no pri me ne pra vi la o utvr đi va nju po re skih ka pi tal nih do­bi ta ka ili gu bi ta ka, ne pri me ne pra vi la o tran sfer nim ce na ma i sl.­Kod­gre­ša­ka­ko­je­na­sta­ju­zbog­po­greš­ne­pri­me­ne­po­re­skih­pro­pi­sa­ne­po­sto­je­ma­te­ri­jal­no­zna­čaj­ne­ili­be­zna­čaj­ne­greš­ke­i­oba­ve­za­je­da­se­is­pra­ve­sve­greš­ke­ko­je­su­do­ve­le­do­ma­nje­ob­ra­ču­na­tog­iz­no­sa­po­re­za­na­do­bit­ i­da­se­pod­ne­su­iz­me­nje­ne­po­re­ske­pri­ja­ve.­Ka­da­se­is­pra­vlja­ju­ova­kve­greš­ke,­efek­ti­se­knji­že­u­te­ku­ćoj­go­di­ni­uvek­kao­ko­rek­ci­ja­re­zul­ta­ta­pret­hod­nih­go­di­na,­ni­ka­ko­pre­ko­pri­ho­da­i­ras­ho­da­te­ku­ćeg­pe­ri­o­da­(kon­to­592­i­692).­Iz­me­nje­na­po­re­ska­pri­ja­va,­u­ko­joj­su­greš­ka­ili­pro­pust­ot­

klo­nje­ni,­pod­no­si­se­naj­ka­sni­je­do­is­te­ka­ro­ka­za­sta­re­lo­sti.­„Ako po re ski ob ve znik usta no vi da po re ska pri ja va, ko ju je pod neo Po re skoj upra vi, sa dr ži greš ku ko ja za po sle di cu ima po greš no utvr đe nu vi si nu po re ske oba ve ze, od no sno pro pust dru ge vr ste, du žan je da od mah, a naj ka sni je do is te ka ro ka za sta re lo sti, pod ne se po re sku pri ja vu u ko joj su greš ka ili pro pust ot klo nje ni.“ (7, član 40).­Rok­za­sta­re­lo­sti­za­pod­no­še­nje­ iz­me­nje­ne­po­re­ske­pri­ja­ve­po­re­za­na­do­bit­ je­pet­go­di­na­i­po­či­nje­da­te­če­od­pr­vog­da­na­na­red­ne­go­di­ne­od­go­di­ne­u­ko­joj­ je­tre­ba­lo­utvr­di­ti­po­rez.­„Pra vo Po re ske upra ve na

Greške prethodnih godina ispod prava materijalnosti ispravljaju se u tekućoj godini preko prihoda i rashoda.

36

utvr đi va nje i na pla tu po re za i spo red nih po re skih da va nja za sta­re va za pet go di na od da na ka da je za sta re lost po če la da te če. Za­sta re lost pra va na utvr đi va nje po re za i spo red nih po re skih da va nja po či nje da te če od pr vog da na na red ne go di ne od go di ne u ko joj je tre ba lo utvr di ti po rez, od no sno spo red no po re sko da va nje.“ (7, član 114).

LI TE RA TU RA

1. Me­đu­na­rod­ni­ra­ču­no­vod­stve­ni­stan­dard­8­–­Ra­ču­no­vod­stve­ne­po­li­ti­ke,­pro­me­ne­ra­ču­no­vod­stve­nih­pro­ce­na­i­greš­ke­(Sl.­gla­snik­RS,­br.­35/2014)

2.­ Me­đu­na­rod­ni­ stan­dar­di­ fi­nan­sij­skog­ iz­veš­ta­va­nja­ (IFRS)­ za­ ma­le­ i­sred­nje­en­ti­te­te­(Sl.­gla­snik­RS,­br.­83/2018)

3.­ Pra­vil­nik­o­na­či­nu­pri­zna­va­nja,­vred­no­va­nja,­pre­zen­ta­ci­je­i­obe­lo­da­nji­va­nja­po­zi­ci­ja­u­po­je­di­nač­nim­fi­nan­sij­skim­iz­veš­ta­ji­ma­mi­kro­i­dru­gih­prav­nih­li­ca­(Sl.­gla­snik­RS,­br.­118/2013­i­95/2014)

4.­ Pra­vil­nik­o­kont­nom­okvi­ru­i­sa­dr­ži­ni­ra­ču­na­u­kont­nom­okvi­ru­za­pri­vred­na­druš­tva,­za­dru­ge­i­pred­u­zet­ni­ke­(Sl.­gla­snik­RS,­br.­95/2014)

5.­ Pra­vil­nik­o­uslo­vi­ma­i­na­či­nu­jav­nog­ob­ja­vlji­va­nja­fi­nan­sij­skih­iz­veš­ta­ja­i­vo­đe­nju­re­gi­stra­fi­nan­sij­skih­iz­veš­ta­ja­(Sl.­gla­snik­RS,­br.­127/2014,­101/2016­i­111/2017)

6.­ Za­kon­ o­ po­re­zu­ na­ do­bit­ prav­nih­ li­ca­ (Sl.­ gla­snik­ RS,­ br.­ 25/2001,­80/2002, 80/2002 ­ dr. za kon, 43/2003, 84/2004, 18/2010, 101/2011, 119/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014 ­ dr. za kon, 142/2014, 91/2015­­­au­ten­tič­no­tu­ma­če­nje,­112/2015­i­113/2017)

7.­ Za­kon­ o­ po­re­skom­ po­stup­ku­ i­ po­re­skoj­ ad­mi­ni­stra­ci­ji­ (Sl.­ gla­snik­RS,­br.­80/2002,­84/2002­­­ is­pr.,­23/2003­­­ is­pr.,­70/2003,­55/2004,­61/2005, 85/2005 ­ dr. za kon, 62/2006 ­ dr. za kon, 63/2006 ­ is pr. dr. za ko na, 61/2007, 20/2009, 72/2009 ­ dr. za kon, 53/2010, 101/2011, 2/2012 ­ is pr., 93/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014, 105/2014, 91/2015­ ­­ au­ten­tič­no­ tu­ma­če­nje,­ 112/2015,­ 15/2016,­ 108/2016­ i­30/2018)

ERROR CORRECTTIONS –TAX AND ACCOUNTING VIEWSUMMARYKey words: ma te rial er rors, cor­rec­tion­of­er­rors,­cor­rec­ting­en­tri­es,­cor­rec­tion­of­com­pa­ra­ti­ve­in­for­ma­tion,­re­pla­ce­ment­of­fi­nan cial sta te ments

Er­rors­can­oc­cur­du­ring­the­en­ti­re­fi­nan­cial­re­por­ting­pro­cess,­from­ the­ ini­tial­ re­cog­ni­tion­ of­a­sin­gle­ item­un­til­ the­pu­bli­ca­tion­of­the­fi­nan­cial­sta­te­ments.­Firstly,­ the­ iden­ti­fied­ er­rors­must­be­qu­an­ti­fi­ed­ in­or­der­ to­de­ter­mi­ne­whet­her­ the­ef­ects­they­ha­ve­on­the­fi­nan­cial­sta­te­ments are ma te rial. De pen ding on­ the­ ma­te­rial­ sig­ni­fi­can­ce,­the­ fol­lo­wing­ step­ is­ the­ cho­i­ce­ of­ an­ ade­qu­a­te­ met­hod­ of­ac­co­un­ting­ re­cor­ding­ of­ cor­rec­tion­ of­ er­rors:­ cor­rec­ting­en­tri­es,­ re­pla­ce­ment­ of­ fi­nan­cial­ sta­te­ments,­ cor­rec­tion­ of­com­pa­ra­ti­ve­in­for­ma­tion,­ad­di­ti­o­nal­di­sclo­su­res,­cor­rec­tion­of­tax­re­turns­etc.

37

UVOD

Koliko­god­da­ukazujemo­na­to­da­u­poslovnim­knjigama­treba­ da­ se­ bilansiraju­ procene­ urađene­ samo­ za­ potrebe­finansijskog­izveštavanja­i­da­je­važno­da­one­budu­urađene­u­ skladu­ sa­ standardima­ i­ smernicama­procenjivanja,­ kao­i­ zahtevima­MRS­ /­ IFRS,­ to­ se­ još­ uvek­ ne­ radi,­ kako­ iz­nedovoljno­ pažnje­ tako­ i­ zbog­ mera­ štednje­ (neizlaganja­dodatnim­ izdacima­ za­ procenu­ ako­ već­ postoji­ procena­rađena­za­neke­druge­potrebe,­primera­radi:­kolaterala).­Konačno,­ kod­ nas­ je­ na­ snazi­ Pravilnik­ o­ nacionalnim­

standardima,­ kodeksu­ etike­ i­ pravilima­ profesionalnog­ponašanja­ licenciranog­ procenitelja­ (Sl.­ gl.­ RS­ br,­ 70/2017,­u­daljem­tekstu:­Pravilnik).­Ovaj­pravilnik­ je­ jedna­od­dir­ektiva­Evropske­unije­o­hipotekarnim­kreditima­koje­tačno­regulišu­pravila­u­vezi­sa­tržištem­nekretnina.Pravilnikom­su­definisani­naši­Nacionalni­standardi­za­

procenu­vrednosti­ (ima­ ih­četiri,­ i­ imaju­ istu­suštinu­kao­ i­pet­ Evropskih­ standarda.­ Naše­ zakonodavstvo­ je­ donelo­samo­dve­Smernice,­dok­EU­ima­10­smernica.­Ovo­je­zaista­veliki­napredak­u­procesu­procenjivanja,­ koji­ je­ već­dobio­veliki­značaj­­i­pažnju­kod­odgovarajućih­institucija.­Za­ svako­ pravno­ lice­ je­ i­ te­ kako­ značajno­ da­ se­ kako­

nepokretnosti­ tako­ i­celokupna­imovina­vode­po­fer­vred­nosti.­ Samo­adekvatna­vrednost­daje­pravu­ sliku­o­ stanju­pravnog­ lica,­ o­ njegovom­ odnosu­ između­ stalne­ i­ obrtne­imovine,­ pokrivenosti­ stalne­ imovine­ kapitalom­ i­ svim­pokazateljima­pri­ analizi­finansijskih­ izveštaja.­Adekvatno­procenjen­vek­upotrebe­ svakog­ sredstva­ ima­za­posledicu­pravilno­ iskazivanje­ uticaja­ knjigovodstvene­ amortizacije­na­rezultat­poslovanja,­onemogućavanje­­pojave­pogrešnih­slučajeva­procena­procenitelja/rukovodstva­u­vezi­sa­vekom­upotrebe­ sredstava,­ da­ ne­ može­ biti­ precenjena­ ili­ pak­potcenjena­ imovina,­ što­pruža­pogrešnu­sliku­korisnicima­finansijskih­izveštaja­o­pravnom­licu.

Stanimirka Svičević, licenirani ovlašćeni revizor, RSM Serbia, Beograd; e-mail: stanimirka.svicevic@rsm.rs

Stanimirka Svičević

VREDNOVANJE STALNE IMOVINE

REZIME

Ključne reči: imovina, procen­itelj, standardi procenjivanja, izveštavanje,­ sadržaj­ procene,­tržišna­vrednost,­tržišna­zakup­nina, fer vrednost

Naknadno vrednovanje imovine treba­da­bude­u­skladu­sa­odab­ranom­računovodstvenom­politi­kom, Standardima procenjivanja i Smernicama procenjivanja. Osnove metode procenjivanja moraju­ biti­ adekvatne­ za­ svaki­tip­ imovine.­Sadržina­ izveštaja­o­proceni­ treba­da­bude­u­ sk­ladu­sa­definisanim­sadržajem­u standardima. Adekvatnom primenom standarda i smerni­ca procenjivanja revizor pri re­viziji­ računovodstvenih­ proce­na­potvrđuje­pravilnost­u­radu­procenitelja.

PREGLEDNI RADUDK:

doi: 10.5937/

38

Prikazaćemo­ neke­ osnovne­ elemente­ standarda­ i­ smernica­procenjivanja,­ kako­ bismo­ i­ mi­ kao­ finanisisti­ i­ računovođe­stekli­neka­saznanja­ i­osećaj­za­ocenjivanje­valjanosti­procene­urađene­od­strane­procenitelja,­čije­efekte­treba­da­unesemo­u­poslovne­knjige.­

ODMERAVANJE POSLE PRIZNAVANJA

Ukratko­ ćemo­ navesti­ koje­ su­ to­ dozvoljene­ metode/načini­naknadnog­merenja­stalne­imovine­nakon­priznavanja.­Naravno­da­ svako­ pravno­ lice­ definiše­ svojom­ računovodstvenom­politikom­ način­ naknadnog­ merenja.­ Tako­ definisan­ način­merenja­treba­da­bude­konzistentan­iz­godine­u­godinu.­Slede­ MRS/IFRS,­ ukratko­ navedeni,­ načini­ odmeravanja­

posle­priznavanja:­MRS16­ –­ Nekretnine,­ postrojenja­ i­ oprema.­ „Pravno­

lice­opredeljuje­ ili­ za­model­nabavne­vrednosti­umanjenoj­ za­ukupnu­eventualnu­akumuliranu­amortizaciju­i­ukupne­even­tualne­ akumulirane­ gubitke­ zbog­ umanjenja­ vrednosti,­ ili­ za­model­ revalorizacije­ koji­ predstavlja­ njihovu­ fer­ vrednost­ na­datum­ revalorizacije­ umanjenu­ za­ naknadnu­ akumuliranu­amortizaciju­i­naknadne­akumulirane­gubitke­zbog­umanjenja­vrednosti­ ­ i­primenjuje­ tu­politiku­na­ celu­grupu­nekretnina,­postrojenja­i­opreme.­Revalorizacija­ se­ vrši­ dovoljno­ redovno,­ kako­ bi­ se­ obe­

zbedilo­da­se­knjigovodstvena­vrednost­bitno­ne­razlikuje­od­vrednosti­do­koje­bi­se­došlo­korišćenjem­fer­vrednost­na­kraju­izveštajnog­perioda“.­(6.­tačke­29,­30.­i­31).MRS­38­–­Nematerijalna­imovina.­„Pravno­lice­kao­svoju­

računovodstvenu­ politiku­ opredeljuje­ ili­ model­ nabavne­vrednosti­(ceni­koštanja)­umanjenoj­za­eventualnu­akumuliranu­amortizaciju­ i­ eventualne­ akumulirane­gubitke­od­umanjenja­vrednosti,­­ili­model­revalorizacije­što­je­njena­fer­vrednost­na­dan­ revalorizacije,­ umanjena­ za­ akumuliranu­ amortizaciju­koja­je­naknadno­usledila­i­bilo­kakve­naknadne­akumulirane­gubitke­od­umanjenja­vrednosti.­U­svrhu­revalorizacije­prema­ovom­ standardu,­ fer­ vrednost­ se­ odmerava­ pozivanjem­ na­aktivno­ tržište.­ Revalorizacija­ se­ vrši­ toliko­ redovno­ da­ se­knjigovodstvena vrednost imovine na kraju izveštajnog perioda­ bitno­ ne­ razlikuje­ od­ fer­ vrednosti­ te­ imovine.“­ (9.­tačke­72,­73.­i­75).MRS­ 40­ –­ Investicione­ nekretnine.­ „Pravno­ lice­ bira­ ili­

metod­ fer­ vrednosti­ ili­ metod­ nabavne­ vrednosti­ kao­ svoju­računovodstvenu­politiku­i­tu­politiku­primenjuje­na­sve­svoje­investicione­nekretnine­koje­nose­prinos­povezan­direktno­sa­fer­vrednošću­ili­sa­prinosima­od­tih­sredstava.

39

Dobitak­ ili­ gubitak­ koji­ proizilazi­ iz­ promene­ fer­ vrednost­investicione­nekretnine­se­priznaje­u­bilansu­uspeha­za­period­u­kom­je­nastao.­Investicione­nekretnine­koje­ispune­uslove­da­se­klasifikuju­

kao­ nekretnine­ koje­ se­ drže­ radi­ prodaje­ (ili­ su­ uključene­u­grupu­za­otuđivanje­koja­ je­klasifikovana­kao­grupa­koja­ se­drži­radi­prodaje)­ treba­da­se­odmeravaju­u­skladu­sa­IFRS­om­5.­Prenos­ na­ investicione­ nekretnine­ ili­ sa­ njih­ radi­ se­ kada­

dođe­do­promene­u­nameni,­koja­se­dokazuje­sledećim:­•­­ početkom­ korišćenja­ nekretnine­ od­ strane­ vlasnika,­ za­prenos­ sa­ investicione­ nekretnine­ na­ nekretnine­ koje­koristi vlasnik;

•­­ početkom­kapitalnog­naknadnog­izdatka­u­nekretninu­u­cilju­njene­prodaje­–­za­prenos­sa­investicione­nekretnine­na­zalihe;

•­­ prestankom­korišćenja­nekretnine­od­strane­vlasnika,­za­prenos­sa­nekretnine­koju­koristi­vlasnik­(građevinskih­objekata)­na­investicione­nekretnine;­ili

•­­ početkom­ poslovnog­ lizinga­ nekoj­ drugoj­ strani­ –­ za­prenos­sa­zaliha­na­ investicione­nekretnine“.­ (10.­ tačke­od­30.­do­56).

MRS41­ –­ Poljoprivreda.­ „Biološko­ sredstvo­ se­ odmerava­prilikom­početnog­ priznavanja­ i­ na­ kraju­ svakog­ izveštajnog­perioda­po­fer­vrednosti­umanjenoj­za­troškove­prodaje,­osim­u­slučaju­opisanom­u­paragrafu­30,­kada­se­fer­vrednost­ne­može­pouzdano­odmeriti.­Odmeravanje­ fer­ vrednosti­ biološkog­ sredstva­ ili­ poljo­

privrednog­proizvoda­se­može­olakšati­grupisanjem­bioloških­sredstava­ ili­ poljoprivrednih­ proizvoda­ prema­ značajnim­karakteristikama,­ na­ primer,­ prema­ starosti­ ili­ kvalitetu.­Kao­osnovu­ za­ određivanje­ cene,­ entitet­ bira­ karakteristike­ koje­odgovaraju­onima­koje­se­koriste­na­tržištu.“­(11.­tačke­12­i­15).

O STANDARDIMA PROCENJIVANJA

Nacionalni­ Standarda­ koji­ su­ stupili­ na­ snagu­ krajem­ jula­2017.­godine­čine­jedan­specifičan­alat­za­sprovođenje­reforme­za­kojom­je­ukazana­potreba­da­bi­se­finansijsko­tržište­i­tržište­nekretnina­postavilo­na­čvrst­oslonac­i­da­bi­i­krenulo­napred.Naša­ četiri­ nacionalna­ standarda­ i­ dve­ smernice­ su­ dosta­

identični­sa­pet­evropskih­standarda­(izdanje­iz­2016.­godine)­i­ ­njihovim­smernicama­(sada­evropski­standardi­ imaju­deset­smernica).­

Srbija je 2017 godine dobila svoje proceniteljske standarde.

40

Tržišna­vrednost­–­Evropski­standard­za­procenu­vrednosti­(EVS­1)­i­Nacionalni­standard­za­procenu­vrednosti­(NSP­1)Ovaj­standard­nalaže­da­procenitelji­za­procenu­vrednosti­ne­pokretnosti­treba­da­koristi­sledeće­definicije­tržišne­vrednosti­i­tržišne­zakupnine:­„Procenjeni­iznos­za­koji­bi­nepokretnost­mogla­da­se­raz­

meni­ na­ datum­ procene­ vrednosti­ između­ voljnog­ kupca­ i­voljnog­ prodavca,­ u­ transakciji­ između­ nezavisnih­ i­ nepo­vezanih­strana,­uz­adekvatan­marketing,­pri­čemu­su­obe­strane­posedovale­dovoljno­saznanja,­postupale­ razborito­ i­nisu­bile­pod­prinudom.“­(12.a).Tržišna­zakupnina­–­na­tržištu­nekretnina­se­ne­vrši­samo­

promet­nekretnina,­već­su­nekretnine­i­predmet­zakupa,­te­se­tržišna­zakupnina­odnosi­na­vrednost­koja­bi­se­mogla­očekivati­da­će­biti­plaćena­za­zakup­nekretnine.­Sledi­definicija­tržišne­zakupnine:„Procenjen­iznos­zakupnine­za­koju­bi­nepokretnost­mogla­

da­se­izda­u­zakup­na­datum­procene­vrednosti­između­voljnog­zakupodavca­ i­ voljnog­ zakupca,­ pod­ uslovima­ stvarnog­ ili­pretpostavljenog­ ugovora­ o­ zakupu,­ između­ nezavisnih­ i­nepovezanih­ strana,­ uz­ adekvatan­ marketing,­ pri­ čemu­ su­strane­posedovale­dovoljno­saznanja,­postupale­razborito­i­nisu­bile­pod­prinudom.“­(12.a).­Naše­ zakonodavstvo,­ kao­ i­ u­ EU,­ dosta­ koristi­ ­ termin­

„tržišna­ vrednost“,­ koji­ je­ većinom­ vezan­ za­ finansijske­instrumente­kao­i­za­kupoprodajne­cene­ili­vrednosti­do­kojih­se­dolazi­na­osnovu­zvaničnih­razmena­informacija­sa­drugih­tržišta­na­kojim­se­u­velikom­obimu­trguje­ imovinom­koja­se­često­može­prodati­po­ceni­koštanja.Napominjemo­da­kod­računovodstva­EU,­prilikom­procene­

stalnih­ materijalnih­ sredstva­ (posebno­ onih­ koja­ obuhvataju­zemljište­i­objekte),­a­radi­knjigovodstva,­bilo­koje­sredstvo­do­kojeg­ se­ došlo­ besplatno­ zahteva­ procenu­ tržišne­ vrednosti,­koja­ se­ definiše­ kao:­ „Cena­ koju­ je­ kupac­ spreman­ da­ plati,­imajući­ u­ vidu­ stanje­ i­ lokaciju,­ a­ pod­ pretpostavkom­ da­ se­može­nastaviti­sa­njegovim­korišćenjem.“Navedena­ definicija­ „tržišne­ vrednosti“­ jasno­ utvrđuje­

ključne­pojmove,­a­posebno:rezultat;nekretninu­čija­se­vrednost­procenjuje;transakciju;datum­procene­vrednosti;prirodu­hipotetičkih­strana­kao­voljnu­i­konkurentsku;neophodan­marketing;stavove koje mogu imati zainteresovane strane;druga­pitanja.Za­ svaku­ fazu­ iz­ definicije­ postoji­ tumačenje­ u­ cilju­ jasnijeg­

shvatanja­„tržišne­vrednosti­nekretnine“,­koja­ukratko­navodimo:­

41

„Procenjeni iznos…“­ –­ Odnosi­ se­ na­ najverovatniju­ cenu­ koja­se­razumno­može­dobiti­na­tržištu­na­datum­procene­izražene­kroz­novac­koji­je­plativ­za­nepokretnost­u­transakciji­između­nepovezanih­strana.­To­je­najbolja­cena­koju­prodavac­razumno­može­ dostići­ i­ najpovoljnija­ cena­ koju­ kupac­može­ razumno­dobiti.Tržišna­zakupnina­čini­najverovatniji­iznos­zakupnine­koji­

se­ razumno­može­ dobiti­ na­ tržištu­ na­ datum­ procene.­ To­ je­najbolji­ iznos­ zakupnine­ koji­ zakupodavac­ može­ razumno­dostići­ i­ najpovoljniji­ iznos­ zakupnine­ koji­ zainteresovani­zakupac­razumno­može­platiti.

„…nepokretnost…“­–­Treba­posmatrati­predmetnu­nepokre­tnost,­sa­svim­postojećim­stvarnim­pravima­na­nepokretnosti,­to­jest­da­li­kupovna­cena­bilo­koje­nepokretnosti­sadrži­iznose­koji­se­ne­odnose­i­na­dodatke,­kao­na­primer­delove­enterijera,­stvari,­povoljnosti­pri­kupovini,­ili­eventualno­i­drugo.­Kada­ je­ u­ pitanju­ tržišna­ zakupnina,­ definisani­ stvarni­ ili­

predloženi­ugovor­o­zakupu­definiše­prirodu­nepokretne­imo­vine­kroz­trajanje­i­tako,­u­kombinaciji­sa­fizičkom­imovinom,­formira­sredstvo­koje­treba­proceniti.­Kada­se­procena­tržišne­zakupnine­ radi­ pre­ nego­ što­ je­ došlo­ do­ zakupa,­ procenitelj­mora­da­navede­materijalne­uslove­zakupa­kao­pretpostavke,­treba­da­pretpostavi­da­uslovi­zakupa­ne­zahtevaju­premiju­ i­ograničenja­ koja­ne­ sadrže­ odredbe­odgovarajuće­prosečnom­učesniku­ na­ tržištu.­Kada­ se­ pojavi­ bilo­ koji­ od­ ovih­ uslova,­neophodno­je­usklađivanje­vrednosti­nepokretnosti­koja­je­pod­takvim­zakupom.

„…mogla da se razmeni…“­–­Podrazumeva­da­vrednost­ne­pokretnosti­ čini­ procenjeni­ a­ ne­ predodređeni­ iznos.­ Termin­„mogla“­ upućuje­ na­ razumna­ očekivanja,­ s­ obzirom­ da­procenitelj­ ne­ može­ imati­ nerealne­ pretpostavke­ o­ tržišnim­uslovima,­ u­ smislu­ da­ je­ tržišna­ vrednost­ iznad­ one­ koja­ se­razumno­može­postići­na­tržištu.­Kada­je­u­pitanju­tržišna­zakupnina,­radi­se­o­procenjenoj­a­

ne­predodređenoj­ili­stvarno­ostvarenoj­zakupnini.­„… na datum procene vrednosti…“­–­Znači­da­ je­procenjena­

tržišna­vrednost­vremenski­definisana­na­određeni­datum,­koji­je­ obično­ različit­ od­datuma­na­ koji­ se­ procena­ stvarno­ radi.­Kako­se­tržišta­i­uslovi­na­tržištu­mogu­promeniti,­procenjena­vrednost­može­biti­i­neadekvatna­u­nekom­drugom­trenutku.­Datum­procene­i­datum­izveštaja­o­proceni­vrednosti­mogu­se­razlikovati,­ali­drugi­ne­može­prethoditi­prvom.Iste­odredbe­važe­i­za­zakupninu.­„… između voljnog kupca…“­–­Znači­da­postoji­hipotetički­a­

ne­stvarni­kupac,­koji­ je­motivisan,­ali­ne­i­prinuđen,­da­kupi­predmetnu­ nepokretnost,­ on­ nije­ mnogo­ odlučan­ da­ kupi­nepokretnost­po­bilo­kojoj­ceni.­Kupac­neće­platiti­cenu­višu­od­

42

one­koju­od­njega­zahteva­tržište,­a­učesnik­tržišta­je­i­sadašnji­vlasnik­nepokretnosti.­Potpuno­ iste­odredbe­važe­ i­za­ tržišnu­zakupninu,­podra­

zumevajući­da­je­hipotetički­zakupac­voljan­da­uđe­u­zakup,­ali­ne­baš­po­bilo­kojoj­ponuđenoj­ceni.­

„… i voljnog prodavca…“­ –­Odnosi­ se­ na­ pretpostavljenog­prodavca,­ a­ ne­ stvarnog­ vlasnika.­ Podrazumeva­ se­ da­prodavac­ nije­ isuviše­ željan­da­proda­nepokretnost,­ kao­ i­ da­nije­prinuđen­da­je­proda­po­bilo­kojoj­ceni,­a­nije­spreman­da­odlaže­ prodaju­ u­ cilju­ postizanja­ cene­ koja­ nije­ razumna­ na­stvarnom­tržištu.­Prodavac­ima­cilj­da­proda­nepokretnost­pod­tržišnim­uslovima­i­postigne­najbolje­ostvarivu­cenu­na­tržištu­posle­odgovarajućeg­marketinga,­ma­koja­cena­da­je­u­pitanju.­Okolnosti­ stvarnog­ vlasnika­ ne­uzimaju­ se­ u­ obzir­ imajući­ u­vidu­da­je­“voljni­prodavac”­ovde­hipotetički­vlasnik.­Naglašavamo­ da­ su­ pretpostavljeni­ kupac­ i­ prodavac­

hipotetička­lica­koja­i­postupaju­u­skladu­sa­stanjem­na­tržištu.­S­obzirom­na­to­da­su­obe­strane­zainteresovane­za­obavljanje­transakcije,­nameće­se­potreba­procene­tržišne­vrednosti.­Isto­važi­i­za­tržišnu­zakupninu,­gde­se­takođe­podrazumeva­

hipotetički­zakupodavac,­a­ne­stvarni­vlasnik­i­on­nepokretnost­izdaje­u­zakup,­ali­nije­niti­prinuđen­da­to­učini­niti­se­smatra­spremnim­da­odlaže­izdavanje­kako­bi­ostvario­zakupninu­koja­se­ne­smatra­razumnom­na­postojećem­tržištu.­

„… u transakciji između nezavisnih i nepovezanih strana…“ –­ Radi­ se­ o­ transakciji­ između­ strana­ koje­ nemaju­ nikakav­specifičan­odnos­(odnos­između­matičnog­i­zavisnog­društva,­zakupodavca­ i­ zakupca­ ili­ članova­ porodice),­ što­ bi­ imalo­za­ posledicu­ neuobičajenu­ cenu­ na­ tržištu.­ Procena­ tržišne­vrednosti­ i­ tržišne­ zakupnine­ podrazumeva­ da­ je­ u­ pitanju­transakcija­po­tržišnoj­ceni­koja­se­obavlja­između­nepovezanih­lica­od­kojih­svako­postupa­nezavisno­od­onog­drugog.­

„… uz odgovarajući marketing…“­–­Podrazumeva­da­nepokre­tnost­treba­da­bude­stavljena­u­promet­na­najadekvatniji­način­da­ bi­ se­ otuđila­ po­ najboljoj­ ceni­ koja­ bi­ trebalo­ da­ se­ pos­tigne.­ Dužina­ perioda­ u­ kom­ je­ nepokretnost­ izložena­ trži­štu­ je­ promenljiva­ u­ zavisnosti­ od­ tržišnih­ uslova,­ s­ tim­ što­period­mora­imati­takvu­­dužinu­da­bi­nepokretnost­privukla­pažnju­ adekvatnog­ broja­ potencijalnih­ kupaca.­ Tako­ se­ uvek­pretpostavlja da je period marketinga protekao pre datuma procene­vrednosti.­Kada­ je­ neophodno­proceniti­ tržišnu­ zakupninu­ za­ nepo­

kretnost,­ista­je­pretpostavka­da­ta­nepokretnost­treba­da­bude­izložena­na­ tržištu­na­odgovarajući­način­kako­bi­ se­postiglo­njeno izdavanje u zakup po zakupnini razumno ostvarivoj shodno­definiciji­tržišne­zakupnine.­Dužina­izloženosti­tržištu­je­ promenjiva­ u­ zavisnosti­ od­ tržišnih­ uslova,­ a­ mora­ biti­

43

dovoljna­ da­ bi­ nepokretnost­ privukla­ pažnju­ odgovarajućeg­broja­potencijalnih­zakupaca.­

„… pri čemu su obe strane posedovale dovoljno saznanja…“­ –­Pretpostavka­je­da­su­i­voljni­kupac­i­voljni­prodavac,­od­nosno­voljni­zakupodavac­i­voljni­zakupac,­pravovremeno­informisani­o­prirodi­i­osobinama­nepokretnosti­i­o­sadašnjoj­i­potencijalnoj­nameni­iste,­kao­i­o­stanju­tržišta­na­dan­procene.­Hipotetički­kupac­ili­zakupac­mogu­biti­bolje­informisani,­što­nije­stvar­poznavanja­nepokretnosti,­već­i­celog­tržišta,­kao­i­dokaza­(dostupni­podaci­o­transakcijama­sa­uporedivim­nepokretnostima),­koji­mogu­biti­osnov­o­zaključku­vrednosti­nepokretnosti.­

„… razborito…“­ –­ Svaka­ strana­postupa­u­ sopstvenom­ in­teresu­ i­ postupa­ promišljeno­ u­ nastojanju­ da­ pri­ transakciji­obezbedi­ najpovoljniju­ cenu­ iz­ svog­ ugla.­ Razboritost­ se­ocenjuje­kao­rezultat­tržišta­na­dan­procene,­a­nikako­kasnije,­odnosno­pri­naknadnim­saznanjima.­

„… i bez prinude…“­ –­Obe­ strane­ su­motivisane­da­ izvrše­transakciju,­ ali­ nisu­ niti­ primorane,­ niti­ su­ pod­ bilo­ kakvim­­pritiskom­da­je­obave.­Tržišna­vrednost­nepokretnosti­pri­proceni­odražava­njenu­

najbolju­ i­najisplativiju­upotrebu.­Nepokretnost­ je­ iskorišćena­u­najboljoj­ i­najisplativijoj­meri­na­način­koji­ je­fizički­moguć,­pravno­dopušten­i­finansijski­izvodljiv.­Najbolja­i­najisplativija­upotreba­ može­ predstavljati­ nastavak­ postojećeg­ korišćenja­nepokretnosti­ kao­ i­ prelazak­ na­ alternativni­ način­ upotrebe­nepokretnosti.­Pri­utvrđivanju­najbolje­i­najisplativije­upotrebe­analizira­se­sledeće:­da­ li­ je­upotreba­moguća­–­ razmatra­ se­ šta­učesnici­na­tržištu­smatraju­razumnim,­

da­li­je­određena­namena­zakonski­dopuštena­–­uzimaju­se­ u­ obzir­ zakonska­ ograničenja­ u­ pogledu­ upotrebe­nepokretnosti­(namene­propisane­planovima­regulacije,­kao­i­potencijalna­izmena­ograničenja­ako­je­prepoznaju­učesnici­na­tržištu),­

da­ li­ je­ zadovoljen­ uslov­ finansijske­ izvodljivosti­ –­posmatra­ se­ da­ li­ je­ tipični­ učesnik­ na­ tržištu­ ostvario­prinos­na­uložena­sredstva­na­drugi­način­korišćenja­koji­je­ fizički­moguć­ i­ pravno­ dopušten,­ uzimajući­ u­ obzir­troškove­privođenja­nepokretnosti­nekoj­novoj­nameni,­kako­bi­prinos­bio­veći­od­prinosa­na­uložena­sredstva­koja­se­ostvaruju­trenutnom­upotrebom.­

Procenitelj­ za­ svaku­ procenu­ mora­ da­ izvrši­ inspekciju­nepokretnosti­i­uradi­istraživanje­koje­sa­stručne­tačke­odgovara­nameni­za­koju­se­procena­radi.­Takođe,­za­svaku­procenu­treba­da­opiše­pretpostavke­koje­je­koristio­pri­proceni.­­Procenitelj­ u­ cilju­ obavljanja­ svojeg­ zadataka­ može­ da­

koristi­i­posebne­pretpostavke­koje­potiču­iz­naloga­naručioca­

44

procene,­a­tiču­se­činjenica­ili­okolnosti­koje­se­razlikuju­od­onih­koje­se­mogu­utvrditi­na­dan­procene,­a­sve­u­cilju­dolaženja­do­ tržišne­ vrednosti.­ Ove­ pretpostavke­ su­ posebne­ i­ tiču­ se­uglavnom­sledećeg:­

• „da­je­nepokretnost­ispražnjena­od­lica­i­stvari­iako­je­u­stvarnosti data u zakup;

• da­ je­ pribavljena­ dozvola­ za­ privođenje­ nepokretnosti­određenoj­nameni;­

• da­ je­ zgrada­ ili­ drugi­ planirani­ projekat­ izgrađen­ u­skladu­sa­definisanim­planom­i­specifikacijom“.­

Kada­ se­ primenjuju­ ove­ posebne­ pretpostavke,­ one­ se­moraju­ navesti­ u­ uslovima­ angažovanja­ procenitelja­ i­ u­izveštaju­o­proceni­vrednosti,­i­moraju­biti­detaljno­obrazložene,­a­u­zaključku­procene­treba­uputiti­na­činjenicu­da­je­izveštaj­pripremljen­pod­posebnim­pretpostavkama.­Dokumentacija­koja­ je­činila­osnov­procene­ treba­da­bude­

adekvatno­ opisana,­ na­ način­ koji­ je­ razumljiv­ naručiocu­procene,­kao­i­svakom­drugom­licu­koje­namerava­da­se­osloni­na­tu­procenu.­Tržišna­vrednost­kao­procenjena­vrednost­nepokretnosti­ne­

obuhvata­dodatne­troškove­koji­mogu­biti­povezani­sa­prodajom­ili­kupovinom,­kao­što­su:­porez­na­prenos­apsolutnih­prava,­troškovi­oglašavanja,­agencijska­provizija­i­sl.

Procena­vrednosti­koja­nije­zasnovana­na­tržišnoj­vrednosti­–­Evropski­standard­za­procenu­vrednosti­(EVS­2)­i­Nacionalni­standard­za­procenu­vrednosti­(NSP­2)

Ovaj­standard­upućuje­procenitelja­da­definiše­svrhu­procene­pre­ primene­ bilo­ koje­ osnove­ vrednosti­ koja­ se­ razlikuje­ od­tržišne­vrednosti.­Druge­ osnove­ vrednosti­ se­ koriste­ samo­ kada­ to­ zahteva­

zakon,­kada­postoje­određene­okolnosti,­kao­i­instrukcije­naru­čioca­procene,­a­vrednost­dobijena­na­ovaj­način­ne­čini­tržišnu­vrednost.­Jedna­od­vrednosti­koja­nije­zasnovana­na­tržišnoj­osnovi­je­

fer­vrednost,­koja­je­definisana­kao:„Cena­koja­bi­bila­ostvarena­pri­prodaji­imovine­u­redovnoj­

transakciji­ između­ identifikovanih­ voljnih­ tržišnih­ učesnika­koji­u­potpunosti­poznaju­sve­relevantne­činjenice­i­koji­svoje­odluke­donose­u­skladu­sa­svojim­ciljevima.“­(12.b).Za­potrebe­finansijskog­izveštavanja­–­Fer­vrednost­je­prih­

vaćena­ kao­ pojam­ u­ okviru­Međunarodnih­ standarda­ finan­sijskog­ izveštavanja­ (IFRS)­ i­ često­ je­ identična­ sa­ tržišnom­vrednošću.­Tako­se­fer­vrednost­­za­potrebe­IFRS­definiše­kao:­„Cena­koja­bi­bila­dobijena­za­prodaju­imovine­ili­plaćena­

za­prenos­obaveze­u­redovnoj­transakciji­ između­učesnika­na­tržištu­na­datum­odmeravanja.“­(12.b).

45

Fer­vrednost­nepokretnosti­doprinosi­ekonomskoj­koristi­svo­jom­najboljom­i­najisplativijom­upotrebom,­to­jest­upot­rebom­koja­je­fizički­moguća,­pravno­dopuštena­i­finansijski­izvodljiva­na­datum­procene.­Fer­vrednost­može­se­razlikovati­od­tržišne­vrednosti,­ a­ može­ biti­ i­ jednaka­ tržišnoj­ vrednosti.­ Može­se­ javiti­ situacija­u­ slučaju­buduće­gradnje­ koja­ još­uvek­nije­pravno­dopuštena­na­datum­procene,­u­kojoj­ove­dve­vrednosti­neće­biti­iste.­Pretpostavke­koje­važe­kod­ fer­vrednosti­ omogućuju­ suo­

čavanje­sa­vrednošću­nepokretnosti­koja­se­odnosi­na­specifičnog­kupca,­što­u­osnovi­čini­koncept­specifične­vrednosti.­„Specifična­ vrednost­ se­ definiše­ kao­mišljenje­ o­ vrednosti­

koje­uzima­u­obzir­karakteristike­koje­imaju­određenu­vrednost­za­specifičnog­kupca.“­(12.b).­„Specifičan­ kupac­ je­ kupac­ koji­može­ optimizovati­ upot­

rebljivost­ nepokretnosti­ za­ razliku­ od­ ostalih­ učesnika­ na­tržištu­i­čije­je­mišljenje­o­ceni­jednako­specifičnoj­vrednosti.“­(12.­b).­U­slučajevima­kad­određena­svojstva­nepokretnosti­za­jed­

nog­kupca­ imaju­veću­vrednost­ od­ tržišne­vrednosti,­ kupac­ima­tretman­specifičnog­kupca,­a­iznosi­u­izveštaju­o­proceni­koji­ čine­ mišljenje­ tog­ kupca­ o­ vrednosti­ i­ čine­ specifičnu­vrednost.­Sinergetska­ vrednost­ se­ definiše­ kao­ „dodatni­ element­

vrednosti­koji­je­nastao­kombinacijom­dve­ili­više­nepokretnosti­ili­vlasničkog­udela­na­njima,­pri­čemu­je­kombinovana­vrednost­veća­od­zbira­pojedinačnih­vrednosti.“­(12.b).­„Investiciona­vrednost­je­vrednost­koju­nepokretnost­ima­za­

konkretno­identifikovano­lice­u­svrhu­individualne­investicije,­sopstvenog­vlasništva­ili­poslovanja.“­(12.b).„Vrednost­u­slučaju­alternativne­upotrebe­podrazumeva­trži­

šnu­vrednost­nepokretnosti­bez­pretpostavke­o­kontinuiranoj­trenutnoj­upotrebi.“­(12.b).„Vrednost­nepokretnosti­u­slučaju­prinudne­prodaje­je­iznos­

do­koga­se­može­doći­prodajom­nepokretnosti­kada­je­prodavac,­iz­bilo­kog­razloga,­pod­pritiskom­u­kome­se­od­njega­traži­da­otuđi­nepokretnost­pod­uslovima­koji­ne­odgovaraju­definiciji­tržišne­vrednosti.“­(12.b).­Ova­kategorija­vrednosti­pojavljuje­su­u­slučaju­kada­je­pro­

davac­ prinuđen­ ili­ mu­ je­ nametnuto­ vremensko­ ograničenje­prodaje,­što­prouzrokuje­veliki­pritisak­ka­prodaji­ i­pojavljuje­se­kada­je­vreme­za­prodaju­prekratko­i­nema­mogućnosti­pri­kupljanja­i­definisanja­najbolje­ponude.­Potencijalni­kupci­postaju­svesni­da­je­prodavac­pod­nekom­

vrstom­prinude­i­prilagođavaju­svoje­ponude­u­odnosu­na­nor­malne­okolnosti.

46

Postupak­procene­vrednosti­–­Evropski­standard­za­procenu­vrednosti­(EVS­4)­i­Nacionalni­standard­za­procenu­vrednosti­(NSP­3)

Procena­vrednosti­nepokretnosti­treba­da­se­uradi­profesionalno,­obuhvatanjem­svih­raspoloživih­podataka,­tako­da­se­rezultat­odbrani­od­svakog­osporavanja.­Standardom­su­regulisani­proceduralni­koraci­pri­ radu­na­

izveštaju­o­proceni­vrednosti,­i­to­su:­uslovi­angažovanja;­inspekcija­nepokretnosti;­procena­vrednosti;­kontrola­izveštaja­o­proceni;­i­čuvanje­podataka.­Procenitelj­pri­izradi­procene­treba­da:­bude­stručan;­nije­u­sukobu­interesa;­usaglasi­uslove­angažovanja;­precizno­utvrdi­potrebe­i­zahteve­naručioca­procene;­utvrdi­pravna­i­regulatorna­pitanja­nepokretnosti­(serti­fikate­o­energetskoj­efikasnosti),­kao­i­činioce­propisane­zakonima­o­zaštiti­životne­sredine.

Pri­proceni,­procenitelj­može­koristiti­tri­priznata­pristupa/metode­procene­vrednosti,­i­to:­komparativni­pristup,­prinosni pristup i troškovni­pristup.­Komparativni­pristup/metod­podrazumeva­poređenje­pred­

metne­nepokretnosti­sa­identičnim­ili­sličnim­nepokretnostima­za­koje­su­dostupne­informacije­o­ostvarenim­transakcijama.­Prinosni­pristup­se­zasniva­na­pretvaranju­budućih­novčanih­

tokova­u­jedinstvenu­vrednost,­svođenjem­na­sadašnju­vrednost.­U­ ovom­ pristupu­ se­ koristi­ prihod­ koji­ nastaje­ korišćenjem­nepokretnosti­ tokom­njenog­ekonomskog­veka,­a­vrednost­se­izračunava­ kapitalizacijom­ prihoda­ primenom­ odgovarajuće­stope­kapitalizacije.Troškovni­ pristup­ za­ procenu­ podrazumeva­ metod­ troško­

va­ zamene.­Koristi­ se­kada­nema­podataka­o­uporedivim­ tran­sakcijama­sličnih­nepokretnosti,­kao­ni­stvarnog­ili­potencijalnog­prihoda­ od­ nepokretnosti.­ Ovaj­ pristup­ se­ koristi­ za­ procenu­specijalizovane­ imovine­ koja­ se­ retko­ ili­ nikada­ ne­ prodaje­ na­tržištu,­osim­kroz­prodaju­subjekata­u­čijoj­je­svojini­imovina.­

Izveštaj­o­proceni­vrednosti­nepokretnosti,­Evropski­standard­za­procenu­vrednosti­(EVS­5)­i­Nacionalni­standard­za­procenu­vrednosti­(NSP­4)

Procenjena­vrednost­treba­jasno­i­nedvosmisleno­biti­saopštena­naručiocu­ procene.­ Izveštaj­ o­ proceni­ vrednosti­ je­ dokument­

47

koji­ će­ naručiocu­ procene­ biti­ oslonac­ pri­ donošenju­ odluka.­Važna­je­tačnost­onoga­što­je­napisano­i­jasnost­u­bilo­kakvim­upozorenjima,­ odnosno­ u­ odricanju­ od­ odgovornosti,­ koji­ se­u­ izveštaju­o­proceni­navode.­ Izveštaj­ je­dokument­u­kom­se­detaljno­ navodi­ predmet­ procene,­ pretpostavke­ na­ kojim­ se­zasniva­procena,­metode­ i­zaključci­o­ izvršenoj­proceni­vred­nosti.­U­ izveštaju­ se­ navodi­ jasan­ stav­ o­ vrednosti,­ na­ datum­

procene,­i­detalji­koji­potvrđuju­da­su­sva­pitanja­iz­dogovorenih­uslova­ angažovanja­ obrađena,­ kao­ i­ razumevanje­ situacije­ u­kojoj­se­predmet­procene­nalazi.­Izveštaj­treba­da­je­objektivan.­Na­procenitelja­ne­treba­da­se­vrši­pritisak­ni­od­strane­naručioca­procene­ niti­ neke­ treće­ strane­ u­ cilju­ iznošenja­ naručenog­rezultata.­U­slučaju­da­ima­pokušaja­pritisaka,­a­procenitelj­nije­u­stanju­da­im­se­odupre,­on­mora­odbiti­angažovanje­kako­ne­bi­njegov­ugled­bio­doveden­u­pitanje.­Izveštaj­ne­treba­da­bude­dvosmislen­i­ne­treba­da­dovodi­u­zabludu­njegovog­korisnika,­niti­ sme­ stvarati­ pogrešan­ utisak.­On­ treba­ da­ bude­ napisan­tako­da­ga­može­razumeti­svako­lice­koje­nije­u­profesiji.­

Procena­vrednosti­za­potrebe­obezbeđenja­kreditnih­i­drugih­finansijskih­plasmana­–­Smernica­za­procenu­vrednosti­1­(SPV­1)

Pri­odlučivanju­o­davanju­bilo­kojeg­vida­zajma,­banke­i­druge­finansijske­ institucije­ se­ oslanjaju­ na­ procenjene­ vrednosti­predmeta­ obezbeđenja­ (kolateralna),­ ne­ samo­ zbog­ svojih­procedura,­ već­ i­ zbog­ pravila­ utvrđenih­ različitim­ međuna­rodnim­sporazumima­i­regulativama.­Kada­ se­ plasman­ obezbeđuje­ kolateralom­ koji­ čini­ nepo­

kretnost­na­teritoriji­Srbije,­od­procenitelja­se­zahteva­da­izradi­procenu­tržišne­vrednosti­potencijalnog­kolaterala,­u­skladu­sa­tržišnim­uslovima­na­tržištu­Srbije­na­datum­procene­vrednosti.­Ova­smernica­se­primenjuje­na­procene­vrednosti­pre­dobi­

janja­ plasmana,­ kao­ i­ obnavljanja­ postojećeg­ plasmana,­ i­ u­slučaju­kada­kreditna­ institucija­ sa­obezbeđenim­kolateralom­donosi­ odluku­ o­ aktiviranju­ hipoteke­ ili­ prodaje­ kolaterala­ i­kada­klijent­izgubi­kreditnu­sposobnosti.­Napominjemo­da­procene­urađene­po­zahtevima­ove­smer­

nice­i­za­potrebe­koje­ova­smernica­reguliše­ne­smemo­koristiti­za­potrebe­finansijskog­izveštavanja.­

Procene­vrednosti­za­svrhu­finansijskog­izveštavanja­–­Smernica­za­procenu­vrednosti­2­(SPV­2)­

Ova­ smernica­ se­ odnosi­ na­ procene­ imovine­ i­ prava­ na­ istoj­isključivo­za­svrhu­finansijskog­izveštavanja­u­skladu­sa­IFRS.­„IAS/IFRS­koji­su­primenljivi­na­nepokretnosti­su:­

48

• IAS­2:­Zalihe;­• IAS­11:­Ugovori­o­izgradnji;­• IAS­16:­Nekretnine,­postrojenja­i­oprema;­• IAS­17:­Lizing;­• IAS­40:­Investicione­nepokretnosti;­• IAS­41:­Poljoprivreda;­• IFRS­5:­Stalna­imovina­koja­se­drži­za­prodaju­i­prestanak­

poslovanja; • IFRS­6:­Istraživanje­i­procenjivanje­mineralnih­resursa;­• IFRS­13:­Odmeravanje­fer­vrednosti“­(12.f).­Fer­vrednost­ je­ jedna­od­dve­dozvoljene­ računovodstvene­

osnove­ za­ nepokretnu­ imovinu­ (druga­ je­ obračun­ na­ bazi­troškova).­Ako­pravna­lica­vrše­obračun­u­skladu­sa­IAS­16­na­osnovu­troškova,­neophodno­je­da­obezbede­fer­vrednost­kao­dodatni­deo­računovodstvenim­izveštajima,­ali­je­i­neophodno­te­vrednosti­prekontrolisati,­u­slučaju­da­se­značajno­razlikuju.­„Ova­ smernica­ nema­ nikakvu­ primenu­ u­ određivanju­ fer­

vrednosti­u­smislu­cene­koja­treba­da­se­utvrdi­za­transakciju­između­dve­poznate­strane,­niti­kod­procenjivanja­tržišne­vred­nosti“.­Prema­ IFRS­ 13,­ fer­ vrednost­ se­ definiše­ na­ sledeći­ način:­

„Fer­vrednost­je­cena­koja­bi­bila­dobijena­za­prodaju­imovine,­ili­ plaćena­ za­ prenos­ obaveze­ u­ redovnoj­ transakciji­ između­učesnika­na­tržištu­na­datum­odmeravanja.“­Uglavnom­su­ tržišna­ i­ fer­vrednost­međusobno­ identične,­

ali­postoje­ i­ slučajevi­u­praksi­da­ te­dve­vrednosti­nisu­ iste,­ i­to­naročito­kod­nepokretnosti­sa­potencijalom­za­budući­razvoj­koji­nije­pravno­dopušten­na­datum­procene­vrednosti,­kao­ i­kod­nepokretnosti­sa­budućom­vrednošću.­Fer­vrednost­pretpostavlja­cenu­pri­prodaji­ imovine­na­dan­

procene.­IFRS­13­kaže­da­je­to­„izlazna­cena“,­odnosno­neto­cena­koju­će­dobiti­prodavac,­a­ne­bruto­cena­koju­će­platiti­kupac.­Troškovi­transakcije­ne­treba­da­budu­uključeni­u­fer­vrednost.­U­IFRS­13­se­navodi:­„Odmeravanje­fer­vrednosti­nefinansijske­

imovine­uzima­u­obzir­mogućnost­tržišnog­učesnika­da­generiše­ekonomske­ koristi­ najboljim­ i­ najisplativijim­ korišćenjem­imovine­ ili­njenom­prodajom­drugom­tržišnom­učesniku­koji­bi­najbolje­i­najisplativije­koristio­imovinu.“­„…­Najbolje­i­najisplativije­korišćenje­nefinansijske­imovine­

uzima­ u­ obzir­ korišćenje­ imovine­ koje­ je­ fizički­ moguće,­pravno­ dopušteno­ i­ finansijski­ izvodljivo“,­ i­ „korišćenje­ koje­je­fizički­moguće­uzima­u­obzir­fizičke­osobine­ imovine­koje­bi­ tržišni­ učesnici­ uzeli­ u­ obzir­ prilikom­ određivanja­ cene­imovine­ (na­primer,­detaljni­plan­regulacije­koji­ se­odnosi­na­nepokretnost)…“IFRS­ 13­ zahteva­ da­ pravno­ lice,­ kao­ naručilac­ procene,­

kaže­da­ je­ nepokretnost­ procenjena­na­ osnovu­njene­najbolje­

49

i­najisplativije­upotrebe,­što­je­uslovljeno­time­da­procenitelj­u­svom­izveštaju­navede­da­je­nepokretnost­procenio­na­osnovu­njene­najbolje­i­najisplativije­upotrebe.­U­ slučaju­ da­ procenitelj­ nije­ vršio­ procenu­ vrednosti­

nepokretnosti­na­osnovu­njene­najbolje­i­najisplativije­upotrebe,­onda­to­treba­da­navede­u­svom­izveštaju­i­da­obrazloži­zašto­to­nije­uradio.­Pravno­lice­koje­podnosi­izveštaj­bi­onda­moglo­da­takvu­informaciju­uključi­u­svoj­izveštaj.­Ističemo­da­ IFRS­ 13­ obrađuje­ pojam­ „hijerarhija­ fer­ vred­

nosti“,­ koji­ približava­ korisnicima­finansijskih­ izveštaja­ razu­mevanje­koliko­je­procenjena­vrednost­bazirana­na­izvedenim­dokazima­ili­je,­s­druge­strane,­izvedena­iz­drugih­metoda.­Zatim,­ IFRS­13­obrađuje­„tehnike­procene­vrednosti“­koje­

omogućuju­optimalno­korišćenje­relevantnih­izvedenih­inputa­(ulaznih­podataka)­a­da­ se­na­najmanju­moguću­meru­ svede­korišćenje­ pretpostavljenih­ inputa.­ Pretpostavljeni­ inputi­ se­koriste­u­slučaju­da­relevantni­izvedeni­inputi­nisu­dostupni“.­Izvedeni­ inputi­ su­ „inputi­ koji­ su­ razvijeni­ korišćenjem­

tržišnih­ podataka,­ kao­ što­ su­ javno­ dostupne­ informacije­ o­transakcijama­ (…)­ koji­ odražavaju­ pretpostavke­ koje­ tržišni­učesnici­mogu­da­koriste...“­Pretpostavljeni­inputi­su­„Inputi­za­koje­tržišni­podaci­nisu­

dostupni­ i­ koji­ su­ razvijeni­ korišćenjem­ najboljih­ dostupnih­informacija­o­pretpostavkama­koje­bi­tržišni­učesnici­koristili“.­Hijerarhija­ fer­ vrednosti­ u­ IFRS­ 13­ se­ primenjuje­ na­ pret­

postavke­korišćene­ili­prihvaćene­u­okviru­procene­vrednosti,­a­ne­na­metode­procene­vrednosti,­i­kategorizovane­su­prema­nivoima­1,­2­i­3:­nivo­1:­nekorigovane­kotirane­cene­na­aktivnim­tržištima­za­stavke­koje­su­identične­nepokretnosti­koja­se­proce­njuje;

nivo­ 2:­ ne­ spadaju­ u­ kotirane­ cene­ na­ tržištima­ obuh­vaćene­ inputima­ nivoa­ 1,­ a­ izvedene­ su,­ bilo­ direktno­bilo­indirektno;­

nivo­ 3:­ pretpostavljeni­ inputi­ koje­ procenitelj­ razvija­korišćenjem­ najboljih­ raspoloživih­ informacija­ u­ datim­okolnostima,­a­mogu­da­obuhvate­podatke­koji­se­odnose­na­interne­podatke­procenitelja,­koristeći­sve­informacije­o­pretpostavkama­tržišnih­učesnika­koje­su­raspoložive.­

Kada­je­mera­fer­vrednosti­klasifikovana­kao­nivo­3,­izveštaj­zahteva­neke­dodatne­sadržaje,­i­to:­kvantitativne­ informacije­ o­ pretpostavljenim­ inputima­koji­su­se­koristili­u­proceni­fer­vrednosti,­ako­su­raspo­loživi;­

opise­toka­procene­vrednosti,­politike­i­procedure­procene;­nabrojane­ opise­ osetljivosti­ izvedene­ fer­ vrednosti­ na­značajne­promene­u­pretpostavljenim­inputima.­

50

„IFRS­ 13­ priznaje­ tri­ tehnike­ procene­ vrednosti:­ Pristup­poređenja­ tržišnih­ transakcija­ (komparativni­pristup),­pristup­troškova­zamene­(troškovni­pristup)­i­prinosni­pristup.­Pristup­poređenja­tržišnih­transakcija­se­koristi­u­slučajevima­u­kojima­su­ dostupne­ tržišne­ cene.­ Prinosni­ pristup­ primenjuje­ se­ u­slučajevima­ u­ kojima­ su­ direktno­ dostupni­ novčani­ tokovi­(npr.­ diskontovani­ novčani­ tok).­ Troškovni­ pristup­ koristi­se­u­ slučajevima­u­kojima­ne­postoje­uporedive­ tržišne­ cene,­u­slučajevima­gde­cene­moraju­biti­usklađene­ili­u­slučaju­da­nepokretnost­direktno­ne­stvara­prihod­(npr.­trošak­zamene).­U­pojedinim­okolnostima­samo­jedna­tehnika­procene­vrednosti­će­biti­odgovarajuća,­dok­će­u­drugim­situacijama­biti­prikladnije­koristiti­više­tehnika.“­(12.­f).Procenitelj­ bira­ tehniku­ procene­ najprikladniju­ u­ datim­

okolnostima­i­za­čiju­primenu­postoji­adekvatan­obim­podataka­na­ osnovu­ kojih­ se­ može­ na­ pouzdan­ način­ proceniti­ fer­vrednost,­i­pri­čemu­bi­trebalo­maksimalno­iskoristiti­relevantne­inpute­ izvedene­ iz­ tržišnih­ podataka,­ a­ minimalno­ koristiti­pretpostavljene­inpute.­Fer­ vrednost­ i­ tržišna­ vrednost­ nisu­ sinonimi,­ posebno­ u­

situaciji­kada­se­tržišna­vrednost­ne­može­jasno­identifikovati.­Procenitelj­ treba­da­obrati­ posebnu­pažnju­na­ slučajeve­kada­su­učesnici­na­tržištu­spremni­da­plate­veću­cenu­od­normalno­tržišno­procenjene­ jer­ smatraju­da­ će­ se­ u­ budućnosti­ doneti­planska­ dokumenta­ na­ osnovu­ kojih­ će­ moći­ da­ dobiju­dozvolu­ za­ profitabilniji­ način­ upotrebe­ nepokretnosti.­ U­slučaju­ nepostojanja­ informacija­ o­ budućem­ stanju­ planske­dokumentacije­ za­neku­ lokaciju,­ buduća­upotreba­neće­proći­„pravno­ dozvoljeni“­ test­ iz­ IFRS­ 13,­ a­ koji­ se­ tiče­ najboljeg­i­ najisplativijeg­ korišćenja.­ Tako­ će­ fer­ vrednost­ biti­ niža­ od­tržišne­ vrednosti.­ Kada­ procenitelj­ izabere­ da­ proceni­ fer­vrednost­značajno­niže­od­tržišne­vrednosti,­preporučuje­se­da­naglasi­tu­činjenicu­naručiocu­procene­i­da­objasni­razlog­pos­tojanja­ove­razlike.­Raspodela­procenjene­vrednosti­na­zemljište­i­objekte­koji­se­

nalaze­na­zemljištu­može­biti­zahtevana,­a­i­obavezna­je­kada­je­u­pitanju­procena­za­potrebe­IFRS,­kako­bi­se­sproveo­ispravan­obračun­amortizacije,­koji­predstavlja­izuzetno­bitnu­stavku­u­procesu­ pripreme­ finansijskih­ izveštaja.­Alokacija­ procenjene­vrednosti­na­zemljište­i­objekte­se­može­izvršiti­odbijanjem­od­procenjene­vrednosti­čitave­nepokretnosti,­na­način­na­koji­će­biti­ izražena­ i­ vrednost­ infrastrukturnih­ radova­na­ zemljištu,­kao i vrednost zemljišta u skladu sa njegovom trenutnom upotrebom,­a­na­dan­procene­vrednosti.­U­odsustvu­uporedivih­transakcija­koje­se­odnose­na­zemlji­

šte,­procenitelj­do­vrednosti­zemljišta­može­doći­primenom­me­todologije­rezidualne­vrednosti.­

51

Procene­vrednosti­izrađene­za­potrebe­finansijskog­izveštavanja­moraju­biti­jasno­prezentovane­i­najmanje­što­moraju­da­sadrže­jesu­makar­standardima­predviđene­informacije.Napominjemo­da­su­procenitelji­i­njihova­akreditovana­stru­

kovna­udruženja­dužna­da­se­strogo­pridržavaju­kodeksa­etike.­Kada­ su­ u­ pitanju­ Međunarodni­ standardi­ procene,­ naši­

procenitelji­treba­da­ih­primenjuju­pogotovu­za­potrebe­finan­sijskog­izveštavanja.­Njihova­primena­doprinosi­povećanju­po­verenja­korisnika­usluga­procene­vrednosti,­s­obzirom­na­to­da­oni:­

• promovišu­ konzistentnost­ i­ pomažu­ pri­ razumevanju­svih­vrsta­procena,­identifikovanjem­ili­razvijanjem­glo­balno­prihvaćenih­principa­i­definicija;­

• identifikuju­i­objavljuju­zajedničke­principe­za­izvršenje­zadataka­procene­i­izveštavanja­o­proceni;­

• identifikuju­ specifična­ pitanja­ koja­ zahtevaju­ da­ budu­razmotrena,­kao­i­metode­koji­se­obično­koriste­pri­pro­ceni­vrednosti­različitih­vrsta­sredstava­ili­obaveza;­

• identifikuju­procese­procene­vrednosti­i­sadržaj­izveštaja­prikladnih­za­najčešće­svrhe­procene­vrednosti;­

• smanjuju­ raznolikost­ standarda­procene­vrednosti­koja­se­javlja­u­praksi­različitih­sektora­i­država,­tako­što­omo­gućavaju­njihovu­konvergenciju.

Što­ se­ tiče­ neophodne­ primene­Međunarodnih­ standarda­za­potrebe­finansijskog­izveštavanja,­navodimo­kao­obavezne­sledeće­ standarde:­ IVS­ 101­ –­ Delokrug­ rada;­ IVS­ 102­ –­Istraživanja­ i­ usaglašenost;­ IVS­ 103­ –­ Izveštavanje;­ IVS­ 104­ –­Osnove­vrednosti.­Shodno­ osnovama­ procene­ primenjuju­ se­ sledeći­ među­

narodni­standardi:­IVS­2210­–­Nematerijalna­sredstva;­IVS­300­–­Postrojenja­i­oprema;­IVS­400­–­Prava­na­nekretninama;­Što­ se­ tiče­ evropskih­ standarda­ za­ potrebe­ finansijskog­

izveštavanja,­ naši­ procenitelji­ primenjuju­ sledeće­ standarde:­EVS­1­–­Tržišna­vrednost;­EVS­2­–­Procena­vrednosti­koja­nije­

52

zasnovana­ na­ tržišnoj­ vrednosti;­ EVS­ 3­ –­ Kvalifikovani­procenitelj;­ EVS­ 4­ –­ Postupak­ procene­ vrednosti;­ EVS­ 5­ –­Izveštavanje­o­proceni­vrednosti.­Što­ se­ tiče­ Smernica­ za­ primenu­ Evropskih­ standarda,­

naši­ procenitelji­ treba­ da­ primenjuju­ EVGN­ 1­ –­ Procena­vrednosti­za­svrhu­finansijskog­izveštavanja.­

ZAKLJUČAK

Primenom­svih­napred­pomenutih­standarda,­kao­i­smernica­procenjivanja,­ procenitelj­ će­ sačiniti­ izveštaj­ o­ proceni­vrednosti­ sa­ adekvatnim­ sadržajem,­ u­ kojem­ revizor­ neće­konstatovati­ nepravilnosti­ i­ nedostatke,­ a­ što­ svakako­neće­imati­nikakvih­implikacija­na­modifikaciju­izveštaja­revizora.

LITERATURA

1.­ Evropski­ standardi­ za­ procenu­ vrednosti­ 2016­ – TEGoVA, osmo izdanje,­prevodilac­NUPS­i­izdavač­Magnus­Beograd­2016

2.­ Međunarodni­standardi­za­procenu­vrednosti­(IVSC)­2017,­prevodilac­NUPS,­izdavač­Magnus,­Beograd­2017.

3.­ Međunarodni­standard­finansijskog­ izveštavanja­5­–­Stalna­ imovina­koja­ se­ drži­ za­ prodaju­ i­ prestanak­ poslovanja­ (Sl.­ glasnik­ RS,­ br.­35/2014)

4.­ Međunarodni­računovodstveni­standard­11­–­Ugovori­o­izgradnji­(Sl.­glasnik­RS,­br.­35/2014

5.­ Međunarodni­ standard­finansijskog­ izveštavanja­13­–­Odmeravanje­fer­vrednosti­(Sl.­glasnik­RS,­br.­35/2014)

6.­ Međunarodni­računovodstveni­standard­16­–­Nekretnine,­postrojenja­i­oprema­(Sl.­glasnik­RS,­br.­35/2014)

7.­ Međunarodni­ računovodstveni­ standard­36­–­Umanjenje­ vrednosti­imovine­(Sl.­glasnik­RS,­br.­35/2014)

8.­ Međunarodni­računovodstveni­standard­38­–­Nematerijalna­imovina­(Sl.­glasnik­RS,­br.­35/2014)

9.­ Međunarodni­računovodstveni­standard­40­–­Investicione­nekretnine­(Sl.­glasnik­RS,­br.­35/2014)

10.­Međunarodni­ računovodstveni­ standard­ 41­ –­ Poljoprivreda­ (Sl.­glasnik­RS,­br.­35/2014)

11.­Pravilnik­o­nacionalnim­standardima,­kodeksu­etike­i­pravilima­profe­sionalnog­ponašanja­licenciranog­procenitelja­(Sl.­gl.­RS,­br,­70/2017):a)­ Nacionalni­ standard­ za­ procenu­ vrednosti­ 1­ (NSP­ 1)­ –­ Tržišna­

vrednost­i­tržišna­zakupninab)­ Nacionalni­ standard­ za­ procenu­ vrednosti­ 2­ (NSP­ 2)­ –­ Procena­

vrednosti­koja­nije­zasnovana­na­tržišnoj­vrednosti­c)­ Nacionalni­standard­za­procenu­vrednosti­3­(NSP­3)­–­Postupak­

procene­vrednosti­d)­ Nacionalni­standard­za­procenu­vrednosti­4­(NSP­4)­–­Izveštaj­o­

proceni­vrednosti­nepokretnostie)­ Smernica­za­procenu­vrednosti­1­(SPV­1)­–­Procena­vrednosti­za­

potrebe­obezbeđenja­kreditnih­i­drugih­finansijskih­plasmana­f)­ Smernica­za­procenu­vrednosti­2­(SPV­2)­–­Procene­vrednosti­za­

svrhu­finansijskog­izveštavanja­g)­ Kodeks­etike­i­pravila­profesionalnog­ponašanja­procenitelja­

FIXED ASSETS VALUATIONSUMMARYKey words: asset, valuator, val­uation­standards,­reporting,­ap­praisal content, market value, market lease, fair value.

Subsequent­ valuation­ of­ assets­should­ be­ accorded­ to­ the­ se­lected­ accounting­ policy,­ the­Standards­of­Evaluation­and­the­Valuation­Guidelines.­ The­ basis­of­ the­ valuation­ method­ must­be­ adequate­ for­ each­ type­ of­asset.­The­content­of­the­assess­ment­report­should­be­in­accor­dance­with­the­defined­content­in­the­standards.­By­adequately­applying­the­standards­and­val­uation­ guidelines,­ the­ auditor­in­ the­ audit­ of­ accounting­esti­mates­confirms­the­regularity­of­the­work­of­the­assessor.

53

Sanja Mitrović

NO VI NE U OB RA ČU NU PO RE ZA NA DO BIT PRAV NIH LI CA ZA 2018. GO DI NU

PREGLEDNI RADUDK:

doi: 10.5937/

Sa nja Mi tro vić, ovlaš će ni re vi zor, RSM Serbia, Be o grad; e-mail: sa nja.mi tro vic @rsm.rs

Po­sled­nje­iz­me­ne­Za­ko­na­o­po­re­zu­na­do­bit­prav­nih­li­ca­(u­da­ljem­tek­stu:­Za­kon)­ (14)­ob­ja­vlje­ne­su­u­Slu­žbe­nom­gla­sni­ku­RS­broj­113/17­od­17.­de­cem­bra­2017.­go­di­ne,­a­stu­pi­le­su­na­sna­gu­1.­ja­nu­a­ra­2018.­go­di­ne,­s­tim­što­su­ne­ke­od­red­be­ima­le­od­lo­že­nu­pri­me­nu.­Upra­vo­okol­nost­da­ve­ći­na­iz­me­na­ni­je­uti­ca­la­na­sa­sta­vlja­nje­po­re­skih­iz­veš­ta­ja­za­2017.­go­di­nu,­uti­ca­la­ je­na­ to­da­su­do­sa­da­ne­ke­ iz­me­ne­Za­ko­na­proš­le­neo­pa­že­no­kod­ve­li­kog­bro­ja­po­re­skih­ob­ve­zni­ka.­Osim­to­ga,­Mi­ni­star­stvo­fi­nan­si­ja­je­u­pret­hod­nom­pe­ri­o­du­pu­bli­ko­va­lo­ve­ći­broj­slu­žbe­nih­miš­lje­nja,­po­seb­no­u­ve­zi­sa­us­kla­đi­va­njem­pri­ho­da­i­ras­ho­da­u­po­re­skom­bi­lan­su.­U­na­stav­ku­tek­sta­uka­za­će­mo­na­glav­ne­iz­me­ne­za­ko­na,­

kao­ i­da­ti­kra­tak­osvrt­na­naj­zna­čaj­ni­ja­miš­lje­nja­Mi­ni­star­stva­fi­nan­si­ja­ob­ja­vlje­nih­u­pro­te­klih­go­di­nu­da­na,­ka­ko­bi­olak­ša­li­sa­sta­vlja­nje­po­re­skih­iz­veš­ta­ja­u­na­red­nom­pe­ri­o­du.

IZ ME NE U ZA KO NU O PO RE ZU NA DO BIT PRAV NIH LI CA

Iz­me­ne­i­do­pu­ne­Za­ko­na­sa­kra­ja­2017.­go­di­ne­ob­u­hva­ta­le­su­sle­de­će:­

• pre­ci­zi­ra­nje­pra­vi­la­za­pri­zna­va­nje­ras­ho­da­po­osno­vu­ot­pi­sa­i­is­prav­ke­vred­no­sti­po­tra­ži­va­nja­(pr­va­pri­me­na­pri­li­kom­sa­sta­vlja­nja­po­re­skog­bi­lan­sa­za­2017.­go­di­nu);

• opo­re­zi­va­nje­pri­ho­da­ne­re­zi­dent­nih­prav­nih­li­ca­po­re­zom­po­od­bit­ku­(u­pri­me­ni­od­1.­apri­la­2018.­go­di­ne);

• opo­re­zi­va­nje­do­bi­ti­u­slu­ča­ju­ob­u­sta­ve­ste­čaj­nog­i­li­kvi­da­ci­o­nog­po­stup­ka­(u­pri­me­ni­od­1.­av­gu­sta­2018.­go­di­ne);

REZIME

Ključ ne re či:­ po­rez­ na­ do­bit,­po­re­ski­bi­lans,­po­re­ska­pri­ja­va,­us­kla­đi­va­nje­pri­ho­da­i­ras­ho­da,­pri­zna­va­nje­ras­ho­da

Iz vor na ver zi ja Za ko na o po re zu na­do­bit­prav­nih­li­ca­ko­ji­je­sa­da­u pri me ni na sta la je još 2001. go di ne i od ta da pa do da nas ovaj­ za­kon­ je­ pre­tr­peo­ broj­ne­iz me ne i do pu ne. I po red iz me­na i pre ci zi ra nja, i da lje se ja vlja­ju­broj­ne­ne­do­u­mi­ce­zbog­ko­jih­Mi­ni­star­stvo­ fi­nan­si­ja­ ne­sma­nje­nim­ tem­pom­ob­ja­vlju­je­ slu­žbe­na­miš­lje­nja­u­ci­lju­ot­kla­nja­nja i raz re še nja di le ma. U ovom ra­du­osvr­nu­će­mo­se­na­iz­me­ne­ko je su na sta le to kom 2018.

54

• iz­me­ne­u­ob­ra­ču­nu­po­re­ske­amor­ti­za­ci­je­(pr­va­pri­me­na­pri­li­kom­sa­sta­vlja­nja­po­re­skog­bi­lan­sa­za­2018.­go­di­nu);

• pre­ci­zi­ra­nje­od­red­bi­ko­je­se­od­no­se­na­ka­pi­tal­ni­do­bi­tak­(u­pri­me­ni­od­1.­ja­nu­a­ra­2018.­go­di­ne);

• pre­ci­zi­ra­nje­ uslo­va­ za­ ostva­ri­va­nje­ pra­va­ na­ po­re­sko­oslo­bo­đe­nje­iz­čla­na­50a­Za­ko­na­(u­pri­me­ni­od­1.­ja­nu­a­ra­2018.­go­di­ne);

• pre­ci­zi­ra­nje­od­red­bi­ko­je­se­od­no­se­na­tran­sak­ci­je­sa­po­ve­za­nim­li­ci­ma­(u­pri­me­ni­od­1.­ja­nu­a­ra­2018.­go­di­ne);

Po­re­ski­tret­man­ras­ho­da­po­osno­vu­is­prav­ke­vred­no­sti­i­ot­pi­sa­po­tra­ži­va­nja

Pret­hod­na­ver­zi­ja­Za­ko­na­ je­de­fi­ni­sa­la­da­se­na­ te­ret­ras­ho­da­pri­zna­je­is­prav­ka­vred­no­sti­po­tra­ži­va­nja­uko­li­ko­je­od­ro­ka­za­nji­ho­vu­na­pla­tu­proš­lo­naj­ma­nje­60­da­na.­Me­đu­tim,­ono­što­Za­kon­ni­je­pre­ci­zno­ure­dio­je­ste­rok­od­ko­ga­se­ra­ču­na­pe­riod­od­60­da­na­–­da­li­je­to­u­od­no­su­da­tum­bi­lan­sa­sta­nja,­ili­da­tum­ka­da­su­fi­nan­sij­ski­iz­veš­ta­ji­odo­bre­ni­za­ob­ja­vlji­va­nje­u­skla­du­sa­IAS­10­–­Do­ga­đa­ji­na­kon­da­tu­ma­bi­lan­sa­sta­nja.­Ovo­pi­ta­nje­bi­lo­je­pre­sve­ga­ak­tu­el­no­za­po­tra­ži­va­nja­kod­

ko­jih­je­rok­do­spe­ća­bio­u­pe­ri­o­du­iz­me­đu­1.­no­vem­bra­i­31.­de­cem­bra,­a­ko­ja­ni­su­na­pla­će­na­ni­do­da­tu­ma­odo­bra­va­nja­fi­nan­sij­skih­iz­veš­ta­ja­u­na­red­noj­go­di­ni­ i­ ima­lo­bi­raz­li­či­te­po­re­ske­im­pli­ka­ci­je­u­za­vi­sno­sti­od­tu­ma­če­nja.­Ka­ko­bi­se­ova­di­le­ma­raz­re­ši­la,­Mi­ni­star­stvo­fi­nan­si­ja­ je­ sre­di­nom­2017.­ go­di­ne­do­ne­lo­Miš­lje­nje­br.­401­00­1526/2017­04­od­14.07.2017.­go­di­ne­(2,­105­107),­u­kom­je­na­ve­lo­da­se­kao­ras­hod­u­po­re­skom­bi­lan­su­ob­ve­zni­ka­pri­zna­je­is­prav­ka­vred­no­sti­(in­di­rek­tan­ot­pis)­po­je­di­nač­nog­po­tra­ži­va­nja­pod­uslo­vom­da­je­od­ro­ka­za­nje­go­vu­na­pla­tu­do­kra­ja­po­re­skog­pe­ri­o­da­(za­ko­ji­se­sa­sta­vlja­po­re­ski­bi­lans)­proš­lo­naj­ma­nje­60­da­na.­Iz­me­nom­Za­ko­na­prak­tič­no­se­ni­je­pro­me­ni­lo­pra­vi­lo­pri­zna­

va­nja­ras­ho­da,­već­je­sa­da­ono­što­je­re­gu­li­sa­no­miš­lje­njem­Mi­ni­star­stva­fi­nan­si­ja­in­te­gri­sa­no­u­sam­Za­kon.­To­u­prak­si­zna­či­da­ako­ne­ko­po­tra­ži­va­nje­do­spe­va­za­na­pla­tu­10.­de­cem­bra­i­ni­je­na­pla­će­no­do­da­tu­ma­odo­bra­va­nja­fi­nan­sij­skih­iz­veš­ta­ja,­u­skla­du­sa­

ra­ču­no­vod­stve­nim­po­li­ti­ka­ma­mo­že­se­iz­vr­ši­ti­obez­vre­đe­nje,­ali­ka­ko­od­da­na­do­spe­lo­sti­po­tra­ži­va­nja­do­kra­ja­po­re­skog­pe­ri­o­da,­od­no­sno­da­na­bi­lan­sa­ni­je­pro­te­klo­60­da­na,­ovaj­ras­hod­ne­će­bi­ti­po­re­ski­pri­znat­ i­bi­će­neo­p­hod­na­ko­rek­ci­ja­u­po­re­skom­bi­lan­su­na­red­nom­bro­ju­27.­U­za­vi­sno­sti­od­to­ga­da­li­je­po­tra­ži­va­nje­na­pla­će­no­u­na­

red­noj­go­di­ni­ili­ni­je,­spro­vo­di­le­bi­se­ko­rek­ci­je­u­po­re­skom­bi­lan­su.­Ko­rek­ci­ja­bi­se­spro­ve­la­na­red­nom­bro­ju­42­po­re­skog­bi­lan­sa­za­na­pla­će­na­po­tra­ži­va­nja,­a­na­red­nom­bro­ju­28­uko­li­ko­po­tra­ži­va­nja­ni­su­na­pla­će­na,­a­do­na­red­nog­po­re­skog­pe­ri­o­da­je­sva­ka­ko­pro­te­kao­rok­od­60­da­na­za­pri­zna­va­nje­ras­ho­da.

Nema poreskog priznanja rashoda od ispravki potraživanja ako pre

izdavanja finansijskih izveštaje nije isteklo 60 dana od dospelosti.

55

Opo­re­zi­va­nje­pri­ho­da­ne­re­zi­dent­nih­prav­nih­li­ca­po­re­zom­po­od­bit­ku

Od­1.­apri­la­2018.­go­di­ne,­za­ži­ve­le­su­dve­zna­čaj­ne­ iz­me­ne­u­ve­zi­sa­po­re­zom­po­od­bit­ku.Pret­hod­nim­ za­kon­skim­ re­še­njem,­ pri­ho­di­ ne­re­zi­dent­nih­

prav­nih­li­ca­od­svih­uslu­ga­bi­li­su­pred­met­opre­zi­va­nja­po­re­zom­po­od­bit­ku­uko­li­ko­su­te­uslu­ge­ko­riš­će­ne­ili­pru­že­ne­na­te­ri­to­ri­ji­Re­pu­bli­ke­Sr­bi­je.­U­prak­si­je­ovo­re­še­nje­bi­lo­pri­lič­no­kom­pli­ko­va­no,­jer­je­za­po­je­di­ne­uslu­ge­teš­ko­bi­lo­utvr­di­ti­gde­je­ uslu­ga­ ko­riš­će­na.­ Za­ko­no­da­vac­ je­ sa­da­ su­zio­ obim­uslu­ga­ko­je­ su­opo­re­zi­ve­po­re­zom­po­od­bit­ku­na­ sle­de­će­uslu­ge:­ is­tra­ži­va­nje­tr­žiš­ta,­ra­ču­no­vod­stve­ne­i­re­vi­zor­ske­uslu­ge­i­dru­ge­uslu­ge­iz­obla­sti­prav­nog­i­po­re­skog­sa­ve­to­va­nja­i­to­ne­za­vi­sno­od­me­sta­nji­ho­vog­pru­ža­nja­ili­ko­riš­će­nja.­Bit­no­je­po­me­nu­ti­da­ove­iz­me­ne­va­že­ is­klju­či­vo­na­pri­ho­de­ne­re­zi­dent­nih­prav­nih­li­ca­ko­ja­ni­su­iz­ne­ke­od­ju­ris­dik­ci­ja­sa­pre­fe­ren­ci­jal­nim­po­re­skim­si­ste­mom.­Uko­li­ko­pri­ho­de­ostva­ru­ju­prav­na­ li­ca­ iz­tzv.­po­re­skih­ ra­je­va,­po­rez­po­od­bit­ku­ i­da­lje­ će­ se­pla­ća­ti­na­ sve­vr­ste­pru­že­nih­uslu­ga,­bez­ob­zi­ra­na­me­sto­nji­ho­vog­pru­ža­nja­ili­ko­riš­će­nja.­Po­sled­njim­ iz­me­na­ma­Za­ko­na­pro­pi­sa­no­ je­da­ se­po­re­ska­

pri­ja­va­za­po­rez­po­od­bit­ku­pod­no­si­u­ro­ku­od­tri­da­na­od­ka­da­je­pri­hod­ostva­ren,­od­no­sno­is­pla­ćen.­U­istom­ro­ku­neo­p­hod­no­je­i­pla­ti­ti­po­rez­po­od­bit­ku.­Na­ve­de­ne­iz­me­ne­su­pri­lič­no­olak­ša­nje­po­re­skim­ob­ve­zni­ci­ma,­jer­je­do­1.­apri­la­2018.­go­di­ne­po­re­ska­oba­ve­za­za­po­rez­po­od­bit­ku­na­sta­ja­la­na­dan­is­pla­te­pri­ho­da­(oba­ve­za­pod­no­še­nja­po­re­ske­pri­ja­ve­i­pla­ća­nje­po­re­za­po­od­bit­ku).­

Opo­re­zi­va­nje­do­bi­ti­u­slu­ča­ju­ob­u­sta­ve­po­stup­ka­ste­ča­ja­i­li­kvi­da­ci­je

Pret­hod­nim­za­kon­skim­od­red­ba­ma­ni­je­bi­lo­de­fi­ni­sa­no­ka­ko­sa­aspek­ta­Za­ko­na­tre­ba­po­stu­pi­ti­u­slu­ča­ju­ob­u­sta­ve­li­kvi­da­ci­o­nog­ po­stup­ka,­ ili­ ob­u­sta­ve­ ste­čaj­nog­ po­stup­ka­ usled­ pro­da­je­du­žni­ka­kao­prav­nog­li­ca,­što­su­si­tu­a­ci­je­ko­je­se­u­prak­si­de­ša­va­ju.­Do­sa­da­je­po­sto­ja­la­oba­ve­za­pod­no­še­nja­po­re­ske­pri­ja­ve­u­slu­ča­ju­po­kre­ta­nja­ili­okon­ča­nja­po­stup­ka­li­kvi­da­ci­je,­ali­sa­da­je­do­pu­nom­čla­na­34.­stav­2.­Za­ko­na­de­fi­ni­sa­na­oba­ve­za­pod­no­še­nja­po­re­ske­pri­ja­ve­i­po­re­skog­bi­lan­sa­u­ro­ku­od­60­da­na­od­da­na­ob­u­sta­ve­li­kvi­da­ci­o­nog­po­stup­ka.Ta­ko­đe,­u­čla­nu­34.­stav­4.­Za­ko­na­iz­vr­še­na­je­do­pu­na­u­smi­

slu­de­fi­ni­ci­je­tra­ja­nja­pe­ri­o­da­ste­ča­ja,­pa­je­ta­ko­i­pra­vo­sna­žnost­re­še­nja­o­ob­u­sta­vi­ste­čaj­nog­po­stup­ka­usled­pro­da­je­ste­čaj­nog­du­žni­ka­ kao­ prav­nog­ li­ca­ na­ve­de­na­ kao­mo­me­nat­ za­vr­šet­ka­ste­ča­ja.­U­ste­čaj­nim­po­stup­ci­ma­neo­p­hod­no­je­pre­da­ti­po­re­sku­pri­ja­vu­i­po­re­ski­bi­lans­u­ro­ku­od­10­da­na­od­da­na­pra­vo­sna­

Prijava poreza po odbitku – tri dana nakon nastanka prihoda.

56

žno­sti­re­še­nja­o­na­sta­vlja­nju­ste­čaj­nog­po­stup­ka­ban­krot­stvom,­o­za­klju­če­nju­ste­čaj­nog­po­stup­ka­ban­krot­stvom,­od­no­sno­o­ob­u­sta­vi­ste­čaj­nog­po­stup­ka­usled­pro­da­je­ste­čaj­nog­du­žni­ka­kao­prav­nog­li­ca,­na­dan­pra­vo­sna­žno­sti­re­še­nja­(član­34.­stav­5.­Za­ko­na).­Po­ve­za­no­sa­na­ve­de­nim­iz­me­na­ma,­iz­vr­še­no­je­pro­ši­re­nje­de­fi­ni­ci­je­po­slov­ne­go­di­ne.Da­lje­ iz­me­ne­ za­ko­na­ upu­ću­ju­ da­ na­red­ni­ po­re­ski­ pe­riod­

za­ob­ve­zni­ka­nad­ko­jim­je­ob­u­sta­vljen­po­stu­pak­usled­pro­da­je­ste­čaj­nog­du­žni­ka­kao­prav­nog­li­ca,­kao­i­u­slu­ča­ju­ob­u­sta­ve­po­stup­ka­li­kvi­da­ci­je,­za­po­či­nje­na­red­nim­da­nom­u­od­no­su­na­dan­pra­vo­sna­žno­sti­re­še­nja­o­ob­u­sta­vi­po­stu­pa­ka­ste­ča­ja­ili­li­kvi­da­ci­je.­U­ ro­ku­ od­ 15­da­na­ od­pra­vo­sna­žno­sti­ na­ve­de­nih­re­še­nja,­prav­na­li­ca­su­du­žna­da­pod­ne­su­po­re­sku­pri­ja­vu­u­ko­joj­će­da­ti­pro­ce­nu­pri­ho­da,­ras­ho­da­i­do­bi­ti­za­po­re­ski­pe­riod­ko­ji­za­po­či­nje­i­da­u­skla­du­sa­nji­ma­ob­ra­ču­na­ju­i­me­seč­ni­iz­nos­akon­ta­ci­je­po­re­za­na­do­bit.

Ob­ra­čun­po­re­ske­amor­ti­za­ci­je

Od­svih­iz­me­na­i­do­pu­na­Za­ko­na,­pro­me­na­u­obla­sti­po­re­ske­amor­ti­za­ci­je­uti­ca­će­na­naj­ve­ći­broj­po­re­skih­ob­ve­zni­ka.­Pr­va­iz­me­na­od­no­si­se­na­ob­ra­čun­po­re­ske­amor­ti­za­ci­je­ne­

ma­te­ri­jal­ne­ imo­vi­ne.­Na­i­me,­u­čla­nu­10.­Za­ko­na­do­dat­ je­no­vi­stav­ ko­ji­ pred­vi­đa­ da­ se­ amor­ti­za­ci­ja­ ne­ma­te­ri­jal­nih­ sred­sta­va­vr­ši­pri­me­nom­pro­por­ci­o­nal­ne­me­to­de­sra­zmer­no­ve­ku­tra­ja­nja­ko­ji­je­opre­de­ljen­mo­men­tom­pri­zna­va­nja­tih­sred­sta­va­u­po­slov­

nim­knji­ga­ma­ob­ve­zni­ka,­na­osno­vi­cu­ko­ju­či­ni­na­bav­na­vred­nost­sva­kog­sred­stva­po­seb­no.­To­prak­tič­no­zna­či­da­će­se,­po­čev­ši­od­2018.­go­di­ne,­ne­ma­te­ri­jal­na­imo­vi­na­ko­ja­ je­do­po­sled­njih­iz­me­na­Za­ko­na­bi­la­raz­vr­sta­na­u­

II­amor­ti­za­ci­o­nu­gru­pu­i­amor­ti­zo­va­la­se­pri­me­nom­de­gre­siv­ne­me­to­de,­od­sa­da­za­po­re­ske­svr­he­amor­ti­zo­va­ti­na­pot­pu­no­isti­na­čin­kao­ i­u­ra­ču­no­vod­stve­ne­svr­he.­Raz­li­ke­ iz­me­đu­ras­ho­da­po­re­ske­ i­ ra­ču­no­vod­stve­ne­amor­ti­za­ci­je­ne­ma­te­ri­jal­ne­ imo­vi­ne­ne­će­bi­ti,­iz­u­zev­uko­li­ko­bi­po­re­ski­ob­ve­znik­ko­ri­stio­me­tod­fer­vred­no­sti­za­na­knad­no­vred­no­va­nje­ne­ma­te­ri­jal­nog­ula­ga­nja.­Ni­je­ret­ka­si­tu­a­ci­ja­da­ne­ma­te­ri­jal­na­imo­vi­na­ima­neo­gra­ni­

če­ni­vek­tra­ja­nja­ i­da­se­shod­no­to­me­amor­ti­za­ci­ja­za­ra­ču­no­vod­stve­ne­svr­he­ne­ob­ra­ču­na­va.­Ia­ko­ni­je­pre­ci­zi­ra­no,­lo­gič­no­je­pret­po­sta­vi­ti­da­ova­ne­ma­te­ri­jal­na­imo­vi­na­vi­še­ne­će­bi­ti­ni­pred­met­ob­ra­ču­na­po­re­ske­amor­ti­za­ci­je.­Ta­ko­đe,­ni­je­pre­ci­zi­ra­no­ka­ko­će­se­na­sta­vi­ti­ob­ra­čun­po­re­ske­amor­ti­za­ci­je­za­sred­stva­ne­ma­te­ri­jal­ne­imo­vi­ne­ak­ti­vi­ra­na­u­ra­ni­jem­pe­ri­o­du,­ali­se­oče­ku­je­da­će­za­ko­no­do­vac­di­le­mu­raz­re­ši­ti­ ili­do­pu­nom­Pra­vil­ni­ka­ ko­ji­ re­gu­li­še­ ob­ra­čun­ po­re­ske­ amor­ti­za­ci­je­ ili­ iz­da­va­njem­zva­nič­nog­miš­lje­nja.Dru­ga­iz­me­na­od­no­si­se­na­stal­na­sred­stva­ko­ja­se­sa­sto­je­iz­

ne­po­kret­nih­i­po­kret­nih­de­lo­va,­pa­je­ta­ko­čla­nom­10.­stav­8.­Za­

Obračun poreske amortizacije kao i za finansijske izveštaje.

57

ko­na­de­fi­ni­sa­no­da­se­za­po­tre­be­ob­ra­ču­na­po­re­ske­amor­ti­za­ci­je­ova­sred­stva­raz­vr­sta­va­ju­po­gru­pa­ma­shod­no­na­či­nu­na­ko­ji­su­evi­den­ti­ra­na­u­po­slov­nim­knji­ga­ma­ob­ve­zni­ka­i­u­skla­du­sa­pro­pi­si­ma­ko­ji­ma­se­ure­đu­je­ra­ču­no­vod­stvo.­To­prak­tič­no­zna­či­da­uko­li­ko­su­po­kret­ni­de­lo­vi­po­ve­za­ni­sa­ne­po­kret­noš­ću­u­po­slov­nim­ knji­ga­ma­ is­ka­za­ni­ kao­ je­din­stve­na­ ne­po­kret­nost,­za­po­tre­be­ob­ra­ču­na­po­re­ske­ amor­ti­za­ci­je­ raz­vr­sta­va­ju­ se­u­ I­amor­ti­za­ci­o­nu­gru­pu­ i­amor­ti­zu­ju­ se­pro­por­ci­o­nal­nom­me­to­dom­po­sto­pi­od­2,5%.­Na­su­prot­to­me,­ako­bi­se­po­kret­ne­stva­ri­u­po­slov­nim­knji­ga­ma­evi­den­ti­ra­le­odvo­je­no­u­okvi­ru­po­stro­je­nja­i­opre­me,­ta­da­bi­se­za­po­re­ske­svr­he­raz­vr­sta­va­le­u­amor­ti­za­ci­o­ne­gru­pe­od­II­do­V,­u­za­vi­sno­sti­od­vr­ste­i­nji­ho­ve­na­me­ne,­a­ne­po­kret­nost­bi­se­na­la­zi­la­u­I­amor­ti­za­ci­o­noj­gru­pi,­sve­u­skla­du­sa­Pra­vil­ni­kom­o­po­re­skoj­amor­ti­za­ci­ji.­Ni­u­ve­zi­ove­iz me ne ni je re gu li sa no ka ko po stu­pa­ti­sa­ob­ra­ču­nom­po­re­ske­amor­ti­za­ci­je­po­sto­je­ćih­stal­nih­sred­sta­va.

Pre­ci­zi­ra­nje­od­red­bi­ko­je­se­od­no­se­na­ka­pi­tal­ni­do­bi­tak

Iz­vr­še­na­je­do­pu­na­čla­na­28.­Za­ko­na,­pa­je­ta­ko­pre­ci­zi­ra­no­da­se­pro­daj­nom­ce­nom­za­svr­hu­odre­đi­va­nja­ka­pi­tal­nog­do­bit­ka/gu­bit­ka­sma­tra­ugo­vo­re­na,­od­no­sno­tr­žiš­na­ce­na,­bez­po­re­za­na­pre­nos­ap­so­lut­nih­pra­va,­od­no­sno­po­re­za­na­do­da­tu­vred­nost.­Suš­ti­na­iz­me­ne­je­ste­da­se­vi­si­na­pro­daj­ne­ce­ne­po­sma­tra­u­ne­to­iz­no­su.­Na­i­me,­u­pret­hod­noj­ver­zi­ji­Za­ko­na­ je­na­ve­den­po­rez­na­pre­nos­ap­so­lut­nih­pra­va,­ali­ni­po­rez­na­do­da­tu­vred­nost­se­ni­je­do­vo­dio­u­pi­ta­nje­jer­je­Miš­lje­njem­Mi­ni­star­stva­fi­nan­si­ja­iz­sre­di­ne­2017.­go­di­ne­de­fi­ni­sa­no­da­se­pro­daj­nom­ce­nom­sma­tra­ugo­vo­re­na­ce­na­bez­po­re­za­na­do­da­tu­vred­nost.­Sa­da­je­prak­tič­no­ono­šta­se­u­prak­si­pri­me­nji­va­lo­in­te­gri­sa­no­u­sam­Za­kon­u­ci­lju­sma­nje­nja­ne­do­u­mi­ca.U­po­gle­du­utvr­đi­va­nja­ka­pi­tal­nih­do­bi­ta­ka­i­gu­bi­ta­ka,­iz­vr­

še­na­je­još­jed­na­iz­me­na.­Na­i­me,­u­čla­nu­29.­stav­2.­Za­ko­na­sa­da­je­pre­ci­zi­ra­no­da­se­na­bav­na­vred­nost­bi­lo­ko­je­imo­vi­ne­ko­ri­gu­je­na­pro­ce­nje­nu,­od­no­sno­na­fer­vred­nost,­uko­li­ko­je­pro­me­na­fer­vred­no­sti­is­ka­zi­va­na­kao­pri­hod­pe­ri­o­da­u­ko­jem­je­vr­še­na.­Ova­iz­me­na­je­iz­vr­še­na­jer­se­u­pret­hod­nom­pe­ri­o­du­u­prak­si­ko­rek­ci­ja­na­bav­ne­vred­no­sti­na­fer­vred­nost­vr­ši­la­sa­mo­pri­li­kom­utvr­đi­va­nja­ka­pi­tal­nih­do­bi­ta­ka­po­ve­za­nih­sa­ in­ve­sti­ci­o­nim­ne­kret­ni­na­ma,­a­sa­da­je­ja­sno­da­će­se­na­isti­na­čin­po­stu­pa­ti­pri­li­kom­pro­da­je­in­ve­sti­ci­o­nih­je­di­ni­ca­i­dru­gih­har­ti­ja­od­vred­no­sti­ko­je­se­vred­nu­ju­po­fer­vred­no­sti­kroz­bi­lans­uspe­ha,­či­me­se­ot­kla­nja­dvo­stru­ko­opo­re­zi­va­nje.

Pra­va­na­po­re­sko­oslo­bo­đe­nje­iz­čla­na­50a­Za­ko­na

Po­re­ski­ pod­sti­ca­ji­ u­ ve­zi­ sa­ ula­ga­nji­ma­ u­ osnov­na­ sred­stva­sma­nji­va­ni­su­iz­go­di­ne­u­go­di­nu,­i­je­di­ni­pre­o­sta­li­pod­sti­caj­je­sra­zmer­no­ula­ga­nje­u­osnov­na­sred­stva,­re­gu­li­san­čla­nom­50a­

58

Za­ko­na.­Po­sled­nje­iz­me­ne­Za­ko­na­do­pri­ne­le­su­olak­ša­nju­is­pu­nje­nja­uslo­va­za­ostva­re­nje­ovog­pod­sti­ca­ja,­jer­je­nji­ma­de­fi­ni­sa­na­oba­ve­za­za­poš­lja­va­nja­100­no­vo­za­po­sle­nih­na­neo­d­re­đe­no­vre­me­u­od­no­su­na­broj­za­po­sle­nih­na­neo­d­re­đe­no­vre­me­u­pe­ri­o­du­pre­ot­po­či­nja­nja­ula­ga­nja,­a­ne­u­od­no­su­na­uku­pan­broj­za­po­sle­nih,­ka­ko­ je­pret­hod­na­ver­zi­ja­Za­ko­na­pro­pi­si­va­la.­To­prak­tič­no­zna­či­da­se­svi­za­po­sle­ni­na­od­re­đe­no­vre­me­u­pe­ri­o­du­pre­ot­po­či­nja­nja­ula­ga­nja,­za­klju­če­njem­ugo­vo­ra­o­ra­du­na­neo­d­re­đe­no­vre­me­ sma­tra­ju­no­vo­za­po­sle­nim­ li­ci­ma­ za­ svr­he­ko­riš­će­nja­ovog­pod­sti­ca­ja.­Na­ve­de­ne­iz­me­ne­ne­uti­ču­na­po­re­ske­ob­ve­zni­ke­ko­ji­su­već­za­po­če­li­ko­riš­će­nje­po­re­skih­pod­sti­ca­ja­i­va­ži­od­sa­sta­vlja­nja­po­re­skih­iz­veš­ta­ja­za­2018.­go­di­nu.

Tran­sak­ci­je­sa­po­ve­za­nim­li­ci­ma

Po­sled­nje­iz­me­ne­Za­ko­na­do­ne­le­su­iz­me­ne­i­u­de­lu­tran­sak­ci­ja­sa­po­ve­za­nim­li­ci­ma.­Ne­ke­od­iz­me­na­su­sa­mo­pre­ci­zi­ra­nje­nor­mi­ko­je­su­već­bi­le­sa­dr­ža­ne­u­slu­žbe­nim­miš­lje­nji­ma­Mi­ni­star­stva­fi­nan­si­ja­ili­u­pod­za­kon­skim­ak­ti­ma.­Jed­na­od­njih­je­ste­pre­ci­zi­ra­nje­da­u­slu­ča­ju­tran­sak­ci­je­sa­po­ve­za­nim­li­cem­ko­ja­je­jed­no­krat­na­i­nje­na­vred­nost­ne­pre­la­zi,­ili­uku­pan­zbir­tran­sak­ci­ja­ne­pre­la­zi,­vred­nost­pro­me­ta­za­PDV,­ob­ve­znik­uz­po­re­ski­bi­lans­pod­no­si­do­ku­men­ta­ci­ju­u­ for­mi­ iz­veš­ta­ja­u­ skra­će­nom­ob­li­ku,­gde­ni­je­du­žan­da­po­seb­no­pri­ka­zu­je­vred­nost­tran­sak­ci­ja­po­ce­na­ma­utvr­đe­nim­po­prin­ci­pu­„van­do­hva­ta­ru­ke“.­Na­ve­de­na­do­pu­na­čla­na­60.­Za­ko­na­ni­je­no­vi­na,­jer­je­ona­u­pret­hod­nom­pe­ri­o­du­re­gu­li­sa­na­Pra­vil­ni­kom­o­tran­sfer­nim­ce­na­ma­i­me­to­da­ma­ko­je­se­po­prin­ci­pu­„van­do­hva­ta­ru­ke“­pri­me­nju­ju­kod­utvr­đi­va­nja­ce­ne­tran­sak­ci­ja­me­đu­po­ve­za­nim­li­ci­ma.­Ta­ko­đe,­ni­je­no­vi­na­ni­pre­ci­zi­ra­nje­da­se­u­ukup­nu­na­bav­nu­vred­nost­svih­tran­sak­ci­ja­ne­uklju­ču­ju­ka­ma­te­po­osno­vu­zaj­mo­va,­od­no­sno­kre­di­ta,­da­ti­i­pri­mlje­ni­avan­si,­kao­i­po­rez­na­do­da­tu­vred­nost,­jer­je­na­ve­de­ni­stav­za­ko­no­da­vac­iz­neo­kroz­miš­lje­nje­Mi­ni­star­stva­fi­nan­si­ja­sre­di­nom­2017.­go­di­ne.U­Za­kon­je­in­te­gri­sa­na­bit­na­iz­me­na­sa­ci­ljem­po­niš­ta­va­nja­

spor­nog­miš­lje­nja­Mi­ni­star­stva­fi­nan­si­ja­br.­011­00­465/2017­04­od­21.6.2017.­go­di­ne­(1,­140­141),­u­ko­me­je­iz­net­stav­da­se­u­ve­zi­sa­pro­da­jom­imo­vi­ne­po­ve­za­nom­li­cu­po­osno­vu­ko­je­se­utvr­đu­je­ ka­pi­tal­ni­ do­bi­tak,­ u­ po­re­sku­ osno­vi­cu­ za­ po­rez­ na­do­bit­uklju­ču­je­ka­pi­tal­ni­do­bi­tak,­a­za­tim­se­ta­tran­sak­ci­ja­do­dat­no­pri­ka­zu­je­kroz­ko­rek­ci­je­tran­sfer­nih­ce­na.­Prak­tič­no,­po­osno­vu­ iste­ tran­sak­ci­je­ po­re­ski­ ob­ve­znik­ bi­ bio­du­plo­ opo­re­zo­van.­ Iz­me­na­ma­Za­ko­na­ sa­da­ je­u­ čla­nu­27.­na­ve­de­no­da­u­ta­kvim­si­tu­a­ci­ja­ma­po­re­ski­ob­ve­znik­ni­je­du­žan­da­utvr­đu­je­ce­nu­te­imo­vi­ne­po­prin­ci­pu­„van­do­hva­ta­ru­ke“,­od­no­sno­da­po­osno­vu­ te­ tran­sak­ci­je­pod­no­si­ iz­veš­taj­ o­ tran­sfer­nim­ ce­na­ma.­Po­ osno­vu­ po­me­nu­tih­ tran­sak­ci­ja,­ sa­da­ će­ se­ ne­dvo­smi­sle­no­utvr­đi­va­ti­ka­pi­tal­ni­do­bi­tak/gu­bi­tak,­bez­do­dat­nog­pri­ka­zi­va­

59

nja­i­ko­ri­go­va­nja­po­osno­vu­tran­sfer­nih­ce­na.­U­ve­zi­sa­na­ve­de­nim,­iz­vr­še­na­je­i­do­pu­na­čla­na­60.­Za­ko­na­ko­jom­je­pre­ci­zi­ra­no­da­po­osno­vu­tran­sak­ci­ja­sa­po­ve­za­nim­li­cem­po­osno­vu­ko­jeg­se­ob­ra­ču­na­va­ju­ka­pi­tal­ni­do­bi­ci­ili­gu­bi­ci,­ne­ma­oba­ve­ze­sa­sta­vlja­nja­iz­veš­ta­ja­o­tran­sfer­nim­ce­na­ma.

MIŠ LJE NJA MI NI STAR STVA FI NAN SI JA

U­na­stav­ku­će­mo­da­ti­sa­žet­pri­kaz­miš­lje­nja­Mi­ni­star­stva­fi­nan­si­ja­ob­ja­vlje­nih­na­te­mu­po­re­za­na­do­bit­u­pret­hod­nih­go­di­nu­da­na,­za­ko­ja­mi­sli­mo­da­su­od­zna­ča­ja­ve­ćem­bro­ju­po­re­skih­ob­ve­zni­ka.

Miš­lje­nja­u­ve­zi­sa­obez­vre­đe­njem/ot­pi­som­po­tra­ži­va­nja

Pra­vi­la­pri­zna­va­nja­ras­ho­da­po­osno­vu­ot­pi­sa­po­tra­ži­va­nja­su­se­iz­go­di­ne­u­go­di­nu­do­pu­nja­va­la­i­mo­že­se­re­ći­da­su­se­kre­ta­la­u­prav­cu­ot­kla­nja­nja­dvo­stru­kog­opo­re­zi­va­nja.­Po­če­lo­se­od­„ču­ve­na­3­uslo­va­za­pri­zna­va­nje­ras­ho­da“:•­ da­se­ne­sum­nji­vo­do­ka­že­da­su­ta­po­tra­ži­va­nja­pret­hod­no­bi­la­uklju­če­na­u­pri­ho­de­ob­ve­zni­ka;

•­ da­su­ta­po­tra­ži­va­nja­u­knji­ga­ma­po­re­skog­ob­ve­zni­ka­ot­pi sa na kao ne na pla ti va;

•­ da­ po­re­ski­ ob­ve­znik­ pru­ži­ do­ka­ze­ da­ su­ po­tra­ži­va­nja­utu­že­na,­od­no­sno­da­je­po­kre­nut­iz­vrš­ni­po­stu­pak­ra­di­na­pla­te­po­tra­ži­va­nja,­ili­da­su­po­tra­ži­va­nja­pri­ja­vlje­na­u­li­kvi­da­ci­o­nom­ili­ste­čaj­nom­po­stup­ku­nad­du­žni­kom.­

Na­kon­to­ga,­član­16.­Za­ko­na­je­do­pu­nja­van­no­vim­sta­vo­vi­ma,­ko­ji­su­de­fi­ni­sa­li­iz­u­zet­ke­od­ovog­opšteg­pra­vi­la.­Ia­ko­se­ste­kao­uti­sak­da­je­Za­kon­de­fi­ni­sao­sve­mo­gu­će­si­tu­a­ci­je­i­da­lje­se­po­ja­vlju­ju­di­le­me­ zbog­ko­jih­ je­ kon­sul­to­va­no­Mi­ni­star­stvo­fi­nan­si­ja.­Tre­ći­uslov­neo­p­ho­dan­za­pri­zna­va­nje­ras­ho­da­ot­pi­sa­po­tra­

ži­va­nja­pri­lič­no­je­ja­san­ka­da­su­u­pi­ta­nju­du­žni­ci­iz­Re­pu­bli­ke­Sr­bi­je.­Me­đu­tim,­po­sto­ja­la­ je­ne­do­u­mi­ca­da­ li­se­pri­zna­je­ras­hod­po­osno­vu­ot­pi­sa­po­tra­ži­va­nja­od­ku­pa­ca­ iz­ ino­stran­stva­uko­li­ko­ su­ po­tra­ži­va­nja­ utu­že­na­ ili­ po­kre­nu­ti­ po­stup­ci­ pred­nad­le­žnim­or­ga­ni­ma­stra­nih­dr­ža­va.­Stav­Mi­ni­star­stva­fi­nan­si­ja­iz­net­u­miš­lje­nju­011­00­247/2018­04­od­28.03.2018.­go­di­ne­(6,­99­101)­je­sle­de­ći:

„...di rek tan ot pis vred no sti po je di nač nih po tra ži va nja, ne za vi sno da li se ra di o po tra ži va nju ob ve zni ka pre ma du žni ci ma u ze mlji ili du žni­ci ma u ino stran stvu, pri zna je se kao ras hod u po re skom bi lan su uko li ko su is pu nje ni uslo vi iz čla na 16. stav 1. Za ko na, od no sno čla na 16. stav 2. Za ko na. S tim u ve zi, a ima ju ći u vi du na ve de no či nje nič no sta nje, uko li ko je ob ve znik, u skla du sa od red ba ma po seb nog za ko na ko ji je do­ne la Re pu bli ka Hr vat ska, pri ja vio po tra ži va nje pre ma du žni ku u ro ku i

60

na na čin pro pi san od red ba ma tog za ko na (o če mu po se du je od go va ra ju­će do ka ze), miš lje nja smo da se ras hod is ka zan po osno vu ot pi sa tog po­tra ži va nja, pri zna je u po re skom bi lan su ob ve zni ka, u skla du sa čla nom 16. stav 1. Za ko na, od no sno čla nom 16. stav 2. Za ko na.“Po­sta­vi­lo­se­pi­ta­nje­da­ li­ se­pri­zna­je­ ras­hod­po­osno­vu­ot­pi­

sa­ne­fak­tu­ri­sa­nog­po­tra­ži­va­nja,­pri­ja­vlje­nog­u­ste­čaj­nom­po­stup­ku.­Na­i­me,­ po­re­ski­ ob­ve­znik­ je­ imao­ ne­na­pla­će­na­ po­tra­ži­va­nja­po­osno­vu­ iz­vr­še­nih­uslu­ga,­kao­ i­po­tra­ži­va­nja­za­ne­fak­tu­ri­sa­ni­pri­hod.­Na­kon­otva­ra­nja­ste­čaj­nog­po­stup­ka,­po­re­ski­ob­ve­znik­je­pri­ja­vio­sva­po­tra­ži­va­nja­u­ste­čaj­nom­po­stup­ku,­pri­če­mu­je­ste­čaj­ni­uprav­nik­ospo­rio­deo­po­tra­ži­va­nja­za­ko­ji­ni­su­is­po­sta­vlje­ne­fak­tu­re.­U­ ci­lju­do­ka­zi­va­nja­po­sto­ja­nja­po­tra­ži­va­nja­po­kre­nut­ je­par­nič­ni­po­stu­pak­u­ko­me­je­utvr­đe­no­da­je­po­tra­ži­va­nje­ob­ve­zni­ka­pre­ma­du­žni­ku­na­ime­iz­no­sa­ko­ji­ni­je­fak­tu­ri­san­osno­va­no.­Po­pi­ta­nju­pri­zna­va­nja­ras­ho­da­ot­pi­sa­ne­fak­tu­ri­sa­nog­po­tra­ži­va­nja­u­po­re­skom­bi­lan­su,­od­go­vor­je­da­lo­Mi­ni­star­stvo­fi­nan­si­ja­Miš­lje­njem­413­01­68/2018­04­od­04.09.2018.­go­di­ne­(11,­16­20):

„...Uko li ko ob ve znik ot pi še po tra ži va nja (uklju ču ju ći i ne fak tu ri­sa na) ko ja su pri ja vlje na u ste čaj nom po stup ku ko ji je otvo ren nad du žni kom, a ko ja su pret hod no bi la uklju če na u pri ho de ob ve zni ka, pri če mu je ob ve znik (shod no po zi tiv nim pro pi si ma) po kre nuo po stu pak pred nad le žnim su dom ra di do ka zi va nja osno va no sti de la po tra ži va­nja (ospo re nog od stra ne ste čaj nog uprav ni ka), sma tra mo da se ras hod is ka zan po na ve de nom osno vu u po slov nim knji ga ma ob ve zni ka pri­zna je, ima ju ći u vi du da su, u kon kret nom slu ča ju, is pu nje ni uslo vi pro pi sa ni od red bom čla na 16. stav 1. Za ko na...“Mo­že­se­za­klju­či­ti­da­oba­miš­lje­nja­spe­ci­fič­ne­si­tu­a­ci­je­sta­

vlja­ju­u­kon­tekst­sa­opštim­pra­vi­li­ma,­od­no­sno­da­ne­ma­iz­u­ze­ta­ka,­što­ide­u­ko­rist­po­re­skim­ob­ve­zni­ci­ma.

Miš­lje­nja­u­ve­zi­sa­obez­vre­đe­njem/ras­ho­do­va­njem­imo­vi­ne

Član­22v­stav­1.­Za­ko­na­pro­pi­su­je­uslo­ve­za­pri­zna­va­nje­ ras­ho­da­ po­ osno­vu­ obez­vre­đe­nja­ imo­vi­ne­ u­ po­re­skom­ bi­lan­su.­Ovim­čla­nom­je­ne­dvo­smi­sle­no­pro­pi­sa­no­da­se­ovi­ras­ho­di­ne­pri­zna­ju­u­mo­men­tu­obez­vre­đe­nja,­ali­se­pri­zna­ju­u­pe­ri­o­du­u­ko­me­je­obez­vre­đe­na­imo­vi­na­otu­đe­na,­upo­tre­blje­na,­od­no­sno­u­ko­me­je­na­sta­lo­oš­te­će­nje­usled­vi­še­si­le.­U­ve­zi­sa­na­ve­de­nim,­Mi­ni­star­stvu­fi­nan­si­ja­upu­će­no­je­pi­

ta­nje­da­li­po­re­ski­ob­ve­znik­mo­že­da­pri­zna­ras­hod­pret­hod­no­iz­vr­še­nog­obez­vre­đe­nja­ne­ma­te­ri­jal­ne­imo­vi­ne­u­pe­ri­o­du­ka­da­tu­imo­vi­nu­isk­nji­ža­va­iz­po­slov­nih­knji­ga.­Stav­Mi­ni­star­stva­fi­nan­si­ja­iz­net­u­Miš­lje­nju­broj­011­00­131/2018­04­od­30.05.2018.­go­di­ne­(8,­71­72)­je­ste­da­uslo­vi­za­pri­zna­va­nje­ni­su­is­pu­nje­ni,­a­iz­vod­miš­lje­nja­je­u­na­stav­ku:

„...Sa gla sno na ve de noj za kon skoj od red bi, sma tra mo da se, u po re­skom pe ri o du u ko jem ob ve znik ras ho du je i isk nji ži iz po slov nih knji ga (pret hod no obez vre đe nu) imo vi nu ko ja vi še ni je upo tre blji va, od no­

61

sno ko ja ne mo že ili ne će bi ti pred met pro da je (a ko ja ni je uniš te na u skla du sa pro pi si ma ko ji ure đu ju zaš ti tu ži vot ne sre di ne), ni su ste kli uslo vi za pri zna va nje obez vre đe nja pred met ne imo vi ne (u skla du sa čla nom 22v stav 1. Za ko na).“Na­su­pr­ot­ to­me,­ Mi­ni­star­stvo­ fi­nan­si­ja­ je­ u­ miš­lje­nju­ broj­

011­00­75/2018­04­od­22.05.2018.­go­di­ne­(7,­77­80)­iz­ne­lo­stav­da­bi­se­ras­hod­po­osno­vu­ras­ho­do­va­nja­ne­u­po­tre­blji­ve­ro­be­pri­znao­za­po­re­ske­svr­he­uko­li­ko­bi­se­po­se­do­vao­iz­veš­taj­o­uniš­te­nju­ras­ho­do­va­ne­ro­be,­is­pi­ti­va­nju­ot­pa­da,­kao­i­do­ku­ment­o­kre­ta­nju­ot­pa­da.Oba­miš­lje­nja­upu­ću­ju­na­stav­da­ni­je­do­volj­no­sa­mo­do­ne­ti­

od­lu­ku­da­je­ne­ka­sred­stva­po­treb­no­ras­ho­do­va­ti­da­bi­se­ras­hod­pri­znao­za­po­re­ske­svr­he,­već­je­neo­p­hod­no­ta­sred­stva­za­i­sta­uniš­ti­ti­i­po­se­do­va­ti­od­go­va­ra­ju­će­do­ka­ze­o­spro­ve­de­nih­po­stup­ci­ma.

Miš­lje­nja­u­ve­zi­sa­sta­tu­snim­pro­me­na­maU­po­sled­nje­vre­me­pri­su­tan­je­trend­spa­ja­nja,­po­de­la,­iz­dva­ja­nja­pri­vred­nih­druš­ta­va­kroz­spro­vo­đe­nje­sta­tu­snih­pro­me­na­u­skla­du­sa­Za­ko­nom­o­pri­vred­nim­druš­tvi­ma.­Čla­nom­32.­Za­ko­na­de­fi­ni­sa­no­je­da­se­gu­bi­ci­utvr­đe­ni­u­po­

re­skom­bi­lan­su,­ iz­u­zev­ka­pi­tal­nih­do­bi­ta­ka­ i­gu­bi­ta­ka,­mo­gu­pre­ne­ti­na­ra­čun­do­bi­ti­utvr­đe­ne­u­po­re­skom­bi­lan­su­bu­du­ćih­ob­ra­čun­skih­pe­ri­o­da,­ali­ne­du­že­od­pet­go­di­na­i­da­ko­riš­će­nje­ove­po­re­ske­po­god­no­sti­ne­pre­sta­je­u­slu­ča­ju­sta­tu­snih­pro­me­na­ili­pro­me­na­prav­ne­for­me­pri­vred­nih­druš­ta­va.­S­tim­u­ve­zi,­Mi­ni­star­stvu­fi­nan­si­ja­upu­će­no­je­pi­ta­nje­da­li­na­kon­sta­tu­sne­pro­me­ne­pri­pa­ja­nja,­pri­če­mu­druš­tvo­pre­no­si­lac­pre­sta­je­da­po­sto­ji­bez­spro­vo­đe­nja­po­stup­ka­li­kvi­da­ci­je­i­u­po­re­skom­bi­lan­su­za­po­sled­nji­po­re­ski­pe­riod­do­tre­nut­ka­bri­sa­nja­usled­sta­tu­sne­ pro­me­ne­ is­ka­že­ gu­bi­tak,­ druš­tvo­ sti­ca­lac­ ima­pra­vo­da­ta­ko­is­ka­zan­gu­bi­tak­ko­ri­sti­kao­svo­ju­po­re­sku­po­god­nost.­Mi­ni­star­stvo­fi­nan­si­ja­ je­Miš­lje­njem­broj­ 011­00­1092/2017­

04­od­12.12.2017.­go­di­ne­(3,­52­55)­po­tvr­di­lo­da­i­po­re­ski­gu­bi­tak­na­stao­u­po­sled­njem­po­re­skom­pe­ri­o­du­druš­tva­pre­no­si­o­ca­pre­tre­nut­ka­bri­sa­nja­usled­sta­tu­sne­pro­me­ne,­druš­tvo­sti­ca­lac­mo­že­ko­ri­sti­ti­za­uma­nje­nje­do­bi­ti­bu­du­ćih­ob­ra­čun­skih­pe­ri­o­da,­od­no­sno­ova­si­tu­a­ci­ja­ne­sma­tra­se­iz­u­zet­kom­od­pri­me­ne­čla­na­32.­stav­2­Za­ko­na.­Iz­vod­iz­na­ve­de­nog­miš­lje­nja­da­je­mo­u­na­stav­ku­tek­sta:„...Ima­ju­ći­u­vi­du­na­ve­de­ne­za­kon­ske­od­red­be,­u­slu­ča­ju­ka­

da druš tvo pre no si lac (ko je pre sta je da po sto ji usled sta tu sne pro me­ne) u po re skom bi lan su sa či nje nom za pe riod 1. ja nu ar ­ 30. no vem bar 2017. go di ne utvr di gu bi tak, pra vo na ko riš će nje po re ske po god no sti (iz čla na 32. Za ko na) pre la zi na druš tvo sti ca o ca. S tim u ve zi, uko li­ko druš tvo sti ca lac utvr di do bit u po re skom bi lan su ko ji se pod no si za pe riod 1. ja nu ar ­ 31. de cem bar 2017. go di ne, miš lje nja smo da se ta ko utvr đe na do bit mo že uma nji ti za iz nos gu bit ka (iz po re skog bi lan sa druš tva pre no si o ca), u skla du sa čl. 32. i 33. Za ko na.“

62

Ako­je­druš­tvo­B­ima­lo­učeš­će­u­ka­pi­ta­lu­druš­tva­C­ko­je­je­obez­vre­di­lo­u­pret­hod­nom­pe­ri­o­du­i­u­skla­du­sa­čla­nom­22v­stav­1.­Za­ko­na­ras­ho­de­obez­vre­đe­nja­ni­je­pri­zna­lo­u­po­re­skom­bi­lan­su,­osta­je­di­le­ma­da­li­su­mo­men­tom­spro­vo­đe­nja­sta­tu­sne­pro­me­ne­ko­jom­se­i­druš­tvo­B­i­druš­tvo­C­pri­pa­ja­ju­po­sto­je­ćem­druš­tvu­A,­ is­pu­nje­ni­ uslo­vi­ za­pri­zna­va­nje­ ras­ho­da­ od­ obez­vre­đe­nja­učeš­ća­u­ka­pi­ta­lu­u­po­re­skom­bi­la­su­ko­je­druš­tvo­B­pod­no­si­za­po­re­ski­pe­riod­u­ko­me­se­spro­vo­di­sta­tu­sna­pro­me­na.­Stav­Mi­ni­star­stva­fi­nan­si­ja­iz­net­u­slu­žbe­nom­miš­lje­nju­broj­011­00­1114/2017­04­od­28.12.2017.­go­di­ne­(4,­51­52)­je­ste­da­su­se­ u­ po­re­skom­ pe­ri­o­du­ u­ ko­jem­ ob­ve­znik­ i­ nje­go­vo­ za­vi­sno­pri vred no druš tvo pre sta ju da po sto je usled sta tu sne pro me ne (ko­jom­se­pri­pa­ja­ju­dru­gom­druš­tvu)­ste­kli­uslo­vi­za­pri­zna­va­nje­ras­ho­da­po­osno­vu­obez­vre­đe­nja.Uko­li­ko­ bi­ pri­li­kom­ sta­tu­sne­ pro­me­ne­ pri­pa­ja­nja­ za­vi­snog­

druš­tva­ nje­go­vom­ma­tič­nom­druš­tvu­ na­stao­ ras­hod­usled­ ve­će­ vred­no­sti­ učeš­ća­ u­ ka­pi­ta­lu­ u­ od­no­su­ na­ knji­go­vod­stve­nu­vred­nost­imo­vi­ne­druš­tva­ko­je­se­pri­pa­ja,­on­bi­bez­iz­u­zet­ka­bio­po­re­ski­pri­znat­u­po­re­skom­bi­lan­su­u­skla­du­sa­čla­nom­7.­stav­1.­Za­ko­na.­U­ve­zi­sa­na­ve­de­nim,­Mi­ni­star­svo­fi­nan­si­ja­je­iz­da­lo­Miš­lje­nje­broj­413­00­103/2018­04­od­04.06.2018.­go­di­ne­(9,­37­38).

Miš­lje­nja­u­ve­zi­sa­po­re­skim­pod­sti­ca­ji­ma

Ia­ko­ko­riš­će­nje­ je­di­nog­ tre­nut­no­do­stup­nog­po­re­skog­pod­sti­ca­ja­po­ve­za­nog­ sa­ula­ga­nji­ma­u­osnov­na­ sred­stva­ni­je­ ši­ro­ko­ras­pro­sta­nje­no­u­prak­si,­pre­sve­ga­zbog­vi­so­kih­li­mi­ta­da­bi­se­po­re­ski­ ob­ve­znik­ kva­li­fi­ko­vao­ za­ nje­go­vo­ ko­riš­će­nje,­ u­ pret­hod­nih­go­di­nu­da­na­Mi­ni­star­stvo­fi­nan­si­ja­je­i­u­ve­zi­sa­na­ve­de­nim­iz­da­lo­ne­ko­li­ko­slu­žbe­nih­miš­lje­nja.­Ia­ko­Za­kon­u­ čla­nu­50a­ne­dvo­smi­sle­no­na­vo­di­da­ se­ovaj­

pod­sti­caj­mo­že­ostva­ri­ti­za­ula­ga­nje­po­re­skog­ob­ve­zni­ka­u­svo­ja­osnov­na­ sred­stva,­u­ čak­dva­miš­lje­nja­pu­bli­ko­va­na­u­pret­hod­nih­go­di­nu­da­na­Mi­ni­star­stvo­fi­nan­si­ja­je­svoj­stav­po­tom­pi­ta­nju­po­tvr­di­lo,­ali­i­pre­ci­zi­ra­lo­da­se­ovaj­po­re­ski­pod­sti­caj­ne­od­no­si­na­ula­ga­nja­ko­ja­se­vr­še­na­tu­đim­sred­stvi­ma,­od­no­sno­ko­ja­ob­ve­znik­uzi­ma­u­za­kup­ra­di­oba­vlja­nja­de­lat­no­sti.­Osim­to­ga,­miš­lje­njem­Mi­ni­star­stva­fi­nan­si­ja­broj­413­00­117/2018­04­od­20.07.2018.­go­di­ne­(10,­55­58),­pre­ci­zi­ran­ je­na­čin­uno­še­nja­po­da­ta­ka­u­SU­obra­zac­na­sle­de­ći­na­čin:­

„...Pra vo na po re ski pod sti caj iz čla na 50a Za ko na pri zna je se (is­klju či vo) po osno vu ula ga nja iz vr še nih u osnov na sred stva ko ja su u vla sniš tvu ob ve zni ka i ko ja su, kao ta kva, evi den ti ra na u po slov nim knji ga ma ob ve zni ka u skla du sa re le vant nim ra ču no vod stve nim pro­pi si ma. Pre ma to me, po osno vu ula ga nja ko je ob ve znik vr ši na tu đem osnov nom sred stvu (a ko ja ko ri sti za oba vlja nje de lat no sti na osno­vu za klju če nog ugo vo ra o za ku pu) ne ostva ru je se pra vo na po re ski pod sti caj iz čla na 50a Za ko na. S tim u ve zi, sma tra mo da iz nos ta ko

63

iz vr še nih ula ga nja ob ve znik ne is ka zu ju ni pod red nim bro jem 3, kao ni pod red nim bro jem 4 Obra sca SU.“U­ve­zi­ sa­po­re­skim­pod­sti­ca­ji­ma,­Mi­ni­star­stvu­fi­nan­si­ja­ je­

po sta vlje no pi ta nje da li se kao ula ga nja u osnov na sred stva mo­gu­pri­zna­ti­ula­ga­nja­u­ra­ni­jim­go­di­na­ma,­od­no­sno­da­ li­ je­ula­ga­nje­vre­men­ski­ogra­ni­če­no.­Stav­iz­net­u­Miš­lje­nju­broj­011­00­609/2018­04­od­30.7.2018.­go­di­ne­(12)­si­gur­no­od­go­va­ra­ob­ve­zni­ci­ma­ko­ji­su­za­in­te­re­so­va­ni­i­ima­ju­uslo­va­za­ovaj­vid­ula­ga­nja,­a­nje­gov­iz­vod­je­u­na­stav­ku­tek­sta:

„...S tim u ve zi, uko li ko ob ve znik ostva ri opo re zi vu do bit za 2018. go di nu, pod uslo vom da is pu nja va Za ko nom pro pi sa ne uslo ve za ko­riš će nje po re skog oslo bo đe nja iz čla na 50a Za ko na (ko ji se od no se na vi si nu ula ga nja u osnov na sred stva u vla sniš tvu ob ve zni ka, od no­sno za poš lja va nje po treb nog bro ja li ca na neo d re đe no vre me), mo že od 2018. go di ne ot po če ti sa ko riš će njem tog po re skog oslo bo đe nja (u tra ja nju od de set go di na), i to sra zmer no iz vr še nom ula ga nju. U tom slu ča ju, ob ve znik će u Obra scu SU (ko ji će pod ne ti uz po re ski bi lans za 2018. go di nu) une ti vred nost osnov nih sred sta va na ba vlje nih u to­ku ce log pe ri o da ula ga nja (kon kret no od 2012. go di ne) i ta ko, sa gla sno od red ba ma Pra vil ni ka, utvr di ti iz nos uma nje nja ob ra ču na tog po re za po osno vu po re skog oslo bo đe nja iz čla na 50a Za ko na.“

Osta­la­miš­lje­nja­u­ve­zi­sa­po­re­zom­na­do­bit­prav­nih­li­ca

Po­čet­kom­2018.­go­di­ne­Mi­ni­star­stvo­fi­nan­si­ja­ je­Miš­lje­njem­broj­430­00­69/2018­04­od­19.02.2018.­go­di­ne­(5,­14­16)­iz­ne­lo­stav­da­ras­hod­evi­den­ti­ran­u­po­slov­nim­knji­ga­ma­ob­ve­zni­ka­na­stao­pre­no­som­ude­la­bez­na­kna­de­po­ve­za­nom­prav­nom­li­cu­ne­bi­bio­po­re­ski­pri­znat­u­skla­du­sa­čla­nom­7a­tač­ka­4)­Za­ko­na.­Na­ve­de­nom­od­red­bom­je­pr­o­pi­sa­no­da­se­na­te­ret­ras­ho­da­ne­pri­zna­ju­po­klo­ni­či­ji­je­pri­ma­lac­po­ve­za­no­li­ce,­pa­se­pre­nos­ude­la­bez­na­kna­de­po­i­sto­ve­ću­je­sa­po­kla­nja­njem­ude­la.­Uko­li­ko­po­re­ski­ob­ve­znik­u­po­slov­nim­knji­ga­ma­is­ka­že­po­me­nu­te­ras­ho­de,­du­žan­je­da­is­ka­zi­va­njem­nje­go­vog­iz­no­sa­na­red­nom­bro­ju­9­Po­re­skog­bi­lan­sa­–­Po klo ni či ji je pri ma lac po ve za no li ce,­uve­ća­po­re­sku­osno­vi­cu.Ima­ju­ći­u­vi­du­član­22­Za­ko­na,­po­ko­me­se­na­te­ret­ras­ho­

da­pri­zna­ju­po­re­zi,­do­pri­no­si,­tak­se­i­dru­ge­jav­ne­da­žbi­ne,­ko­je­ne­za­vi­se­od­re­zul­ta­ta­po­slo­va­nja­i­ko­je­su­pla­će­ne­u­po­re­skom­pe­ri­o­du,­po­re­ske­ob­ve­zni­ke­ je­za­ni­ma­lo­da­ li­ se­ova­od­red­ba­za­ko­na­ od­no­si­ i­ na­ po­rez­ na­ do­da­tu­ vred­nost­ ko­ji­mo­že­ bi­ti­sa­dr­žan­ u­ od­re­đe­nom­ troš­ku­ (npr.­ po­ osno­vu­ manj­ka­ utvr­đe­nog­po­pi­som).­Stav­Mi­ni­star­stva­fi­nan­si­ja­ iz­net­u­Miš­lje­nju­broj­011­00­174/2018­04­od­17.10.2018.­go­di­ne,­ je­ste­da­se­ovaj­ras­hod­pri­zna­je­u­po­re­skom­bi­lan­su­i­da­se­ iz­nos­ne­pla­će­nog­po­re­za­ne­is­ka­zu­je­na­red­nom­bro­ju­30­Po­re­skog­bi­lan­sa­–­Po­re zi, do pri no si, tak se i dru ge jav ne da žbi ne ko je ne za vi se od re zul ta ta po slo va nja, i ni su pla će ne u po re skom pe ri o du, a po osno vu ko jih je u po slov nim knji ga ma ob ve zni ka is ka zan ras hod­(13).

64

LI TE RA TU RA

1.­ Bil­ten­–­slu­žbe­na­ob­jaš­nje­nja­i­struč­na­miš­lje­nja­za­pri­me­nu­fi­nan­sij­skih­pro­pi­sa­br.­6/2017,­140­141,­do­stup­no­na:

­ http://www.mfin.govs.rs/User­Fi­les/Fi­le/bil­ten%20struc­na%20mi­slje­nja/2017/Bil­ten%20br_%206.pdf­

2.­ Bil­ten­–­slu­žbe­na­ob­jaš­nje­nja­i­struč­na­miš­lje­nja­za­pri­me­nu­fi­nan­sij­skih­pro­pi­sa­br.­7­8/2017,­105­do­stup­no­na:

­ http://www.mfin.gov.rs/User­Fi­les/Fi­le/bil­ten%20struc­na%20mi­slje­nja/2017/Bil­ten%207­8%202017.pdf­

3.­ Bil­ten­–­slu­žbe­na­ob­jaš­nje­nja­i­struč­na­miš­lje­nja­za­pri­me­nu­fi­nan­sij­skih­pro­pi­sa­br.­12/2017,­52­55,­do­stup­no­na:

­ http://www.mfin.gov.rs/User­Fi­les/Fi­le/bil­ten%20struc­na%20mi­slje­nja/2017/Bil­ten%20br_12.pdf­

4.­ Bil­ten­–­slu­žbe­na­ob­jaš­nje­nja­i­struč­na­miš­lje­nja­za­pri­me­nu­fi­nan­sij­skih­pro­pi­sa­br.­12/2017,­51­52,­do­stup­no­na:

­ http://www.mfin.gov.rs/User­Fi­les/Fi­le/bil­ten%20struc­na%20mi­slje­nja/2017/Bil­ten%20br_12.pdf­

5.­ Bil­ten­–­slu­žbe­na­ob­jaš­nje­nja­i­struč­na­miš­lje­nja­za­pri­me­nu­fi­nan­sij­skih­pro­pi­sa­br.­2/2018,­14­16,­do­stup­no­na:

­ http://www.mfin.gov.rs/User­Fi­les/Fi­le/bil­ten%20struc­na%20mi­slje­nja/2018/Bil­ten%20br_%202%202018.pdf­

6.­ Bil­ten­–­slu­žbe­na­ob­jaš­nje­nja­i­struč­na­miš­lje­nja­za­pri­me­nu­fi­nan­sij­skih­pro­pi­sa­br.­3/2018,­99­101,­do­stup­no­na:

­ http://www.mfin.gov.rs/User­Fi­les/Fi­le/bil­ten%20struc­na%20mi­slje­nja/2018/Bil­ten%203%202018.pdf­

7. Bil­ten­–­slu­žbe­na­ob­jaš­nje­nja­i­struč­na­miš­lje­nja­za­pri­me­nu­fi­nan­sij­skih­pro­pi­sa­br.­5/2018,­77­80,­do­stup­no­na:

­ http://www.mfin.gov.rs/User­Fi­les/Fi­le/bil­ten%20struc­na%20mi­slje­nja/2018/Bil­ten%205%205%202018.pdf­

8.­ Bil­ten­–­slu­žbe­na­ob­jaš­nje­nja­i­struč­na­miš­lje­nja­za­pri­me­nu­fi­nan­sij­skih­pro­pi­sa­br.­5/2018,­71­72,­do­stup­no­na:

­ http://www.mfin.gov.rs/User­Fi­les/Fi­le/bil­ten%20struc­na%20mi­slje­nja/2018/Bil­ten%205%205%202018.pdf­

9.­ Bil­ten­–­ob­jaš­nje­nja­miš­lje­nja­i­struč­na­miš­lje­nja­za­pri­me­nu­fi­nan­sij­skih­pro­pi­sa­br.­6/2018,­37­38,­do­stup­no­na:

­ http://www.mfin.gov.rs/User­Fi­les/Fi­le/bil­ten%20struc­na%20mi­slje­nja/2018/Bil­ten%20br%206%202018.pdf­

10.­Bil­ten­–­slu­žbe­na­ob­jaš­nje­nja­i­struč­na­miš­lje­nja­za­pri­me­nu­fi­nan­sij­skih­pro­pi­sa­br.­7­8/2018,­55­58,­do­stup­no­na:

­ http://www.mfin.gov.rs/User­Fi­les/Fi­le/bil­ten%20struc­na%20mi­slje­nja/2018/BIL­TEN%207­8­2018.pdf­

11.­Bil­ten­–­slu­žbe­na­ob­jaš­nje­nja­i­struč­na­miš­lje­nja­za­pri­me­nu­fi­nan­sij­skih­pro­pi­sa­br.­9/2018,­16­20,­do­stup­no­na:­http://www.mfin.gov.rs/User­Fi­les/Fi­le/bil­ten%20struc­na%20mi­slje­nja/2018/bil­ten%20918.pdf

12.­Miš­lje­nje­Mi­ni­star­stva­ fi­nan­si­ja­ 011­00­609/2018­04­ od­ 30.7.2018.­go di ne, do stup no na:

­ http://www.bi­lja­na­tri­fu­no­vi­ci­fa.co­m/2018/09/po­re­sko­oslo­bo­dje­nje­na­opo­re­zi­vu­do­bit

13.­Pra­vil­nik­o­sa­dr­ža­ju­po­re­skog­bi­lan­sa­ i­dru­gim­pi­ta­nji­ma­od­zna­ča­ja­za­na­čin­utvr­đi­va­nja­po­re­za­na­do­bit­prav­nih­ li­ca­(Sl.­gla­snik­RS,­br.­20/2014,­41/2015­i­101/2016)

14.­Za­kon­ o­ po­re­zu­ na­ do­bit­ prav­nih­ li­ca­ (Sl.­ gla­snik­ RS,­ br.­ 25/2001,­80/2002, 80/2002 ­ dr. za kon, 43/2003, 84/2004, 18/2010, 101/2011, 119/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014 ­ dr. za kon, 142/2014, 91/2015­­­au­ten­tič­no­tu­ma­če­nje,­112/2015­i­113/2017)

NEWS INCALCULATING TAXON CORPORATEPROFITSSUMMARYKey words: cor po ra te in co me tax;­ tax­ ba­lan­ce­ she­et;­ tax­ re­turn;­ adjust­ment­ of­ re­ve­nu­es­and­ ex­pen­di­tu­res;­ re­cog­ni­tion­of­ex­pen­di­tu­res The­ori­gi­nal­ver­sion­of­the­Law­on­Cor­po­ra­te­In­co­me­Tax,­which­is­ now­ ap­plied,­ was­ adop­ted­in­ 2001,­ and­ sin­ce­ then,­ this­law­ has­ un­der­go­ne­ nu­me­ro­us­amend­ments.­ In­spi­te­of­chan­ges­and­re­fi­ne­ments,­the­re­are­still­ many­ do­ubts,­ ca­u­sing­ the­Mi­ni­stry­ of­ Fi­nan­ce­ pu­blis­hes­of­ ­cial­ opi­ni­ons­ at­ una­ba­ted­pa ce, in or der to eli mi na te and re­sol­ve­ the­ di­lem­ma.­ In­ this­pa­per­we­lo­ok­back­at­amend­ments ma de du ring 2018.

65

Bojana Šangić, Jelena Obradović

TRAN SFER NE CE NE – OPŠTE SMER NI CE I ME TO DE

REZIMEKljuč ne re či: po ve za na li ca, iz­veš taj o tran sfer nim ce na ma, ob­ve­zni­ci,­me­to­de,­OECD­smer­ni ce

Neo­p­hod­nost­ po­zna­va­nja­ pra­vi­la­i­pro­pi­sa­iz­obla­sti­tran­sfer­nih­ ce­na­ pro­iz­i­la­zi­ iz­ kom­plek­sno­sti­pro­ce­sa,­sve­ve­ćeg­ri­zi­ka­i­bro­ja­uče­sni­ka­uklju­če­nih­u­sam­pro­ces.­U­ci­lju­bo­ljeg­raz­u­me­va­nja­ma­te­ri­je­va­žno­je­raz­mo­tri­ti­po­ve­za­na­ li­ca,­ zna­čaj­ tran­sfer­nih­ ce­na,­ kao­ i­ ob­li­ke­ iz­veš­ta­ja­o tran sfer nim ce na ma. Je dan od­ ključ­nih­ ko­ra­ka­ za­ utvr­đi­va­nje­ vred­no­sti­ tran­sak­ci­ja­ po­prin­ci­pu­ „van­ do­hva­ta­ ru­ke“­je­ iz­bor­ ade­kvat­ne­ me­to­de­ za­pro­ve­ru­ tran­sfer­nih­ce­na.­Ka­ko­se­ do­ma­ća­ re­gu­la­ti­va­ osla­nja­na­OECD­ smer­ni­ce­ za­ tran­sfer­ne­ ce­ne,­bit­no­ je­ sa­gle­da­ti­nji­ho­ve­ iz­me­ne­ iz­ 2017.­ go­di­ne.­Cilj­ ovog­ ra­da­ je­ste­ uka­zi­va­nje­na­opšta­pra­vi­la­ko­ja­tre­ba­pri­me­nji­va­ti­ pri­li­kom­ raz­ma­tra­nja­tran­sfer­nih­ce­na.

Bo ja na Šan gić, re vi zor, RSM Serbia, Be o grad, e-mail: bo ja na.san gic @rsm.rs;Je le na Ob ra do vić, re vi zor, RSM Serbia, Be o grad, e-mail: je le na.ob ra do vic @rsm.rs

Tran­sfer­nim­ce­na­ma­se­mo­ra­ju­ba­vi­ti­svi­su­bjek­ti­ko­ji­ima­ju­po­slov­ne­ i­fi­nan­sij­ske­od­no­se­sa­po­ve­za­nim­li­ci­ma,­bi­lo­prav­nim­ili­fi­zič­kom,­i­ne­za­vi­sno­od­či­nje­ni­ce­da­li­su­do­ma­ća­ili­stra­na­li­ca.Za­kon­o­po­re­zu­na­do­bit­prav­nih­li­ca­(u­da­ljem­tek­stu:­

Za­kon),­na­vo­di­da­se­tran­sfer­nom­ce­nom­sma­tra­ce­na­na­sta­la­u­ve­zi­sa­tran­sak­ci­ja­ma­sred­sta­va­ili­stva­ra­njem­oba­ve­za­me­đu­po­ve­za­nim­li­ci­ma­(11,­član­59,­stav­1).­For­ma­i­sa­dr­ži­na­do­ku­men­ta­ci­je­o­tran­sfer­nim­ce­na­ma,­

iz­bor­i­na­čin­pri­me­ne­me­to­de­po­prin­ci­pu­„van­do­hva­ta­ru­ke“­kod­utvr­đi­va­nja­ce­ne­tran­sak­ci­ja­me­đu­po­ve­za­nim­li­ci­ma,­kao­i­na­čin­utvr­đi­va­nja­osno­vi­ce­za­ob­ra­čun­amor­ti­za­ci­je­stal­nog­sred­stva­na­ba­vlje­nog­iz­tran­sak­ci­je­sa­po­ve­za­nim­li­cem,­bli­že­su­ure­đe­ne­Pra vil ni kom o tran sfer nim ce na ma i me­to da ma ko je se po prin ci pu „van do hva ta ru ke“ pri me nju ju kod utvr đi va nja ce ne tran sak ci ja me đu po ve za nim li ci ma­ (u­da­ljem­tek­stu:­Pra­vil­nik)­(7).Osnov­na­pret­po­stav­ka­po­ja­ve­tran­sfer­nih­ce­na­je­po­sto­

ja­nje­me­đu­sob­no­po­ve­za­nih­ li­ca,­ kao­ i­ tran­sak­ci­ja­ iz­me­đu­njih.­Pri­ to­me,­po­ve­za­na­ li­ca­ (fi­zič­ka­ ili­prav­na)­mo­gu­bi­ti­re­zi­den­ti­ iste­po­re­ske­ ju­ris­dik­ci­je,­ ili­ raz­li­či­tih­po­re­skih­ ju­ris­dik­ci­ja­(dve­ili­vi­še).

PO VE ZA NA LI CA

Čla­nom­59.­Za­ko­na­(11)­de­fi­ni­sa­no­je­da­se­po­ve­za­nim­li­cem­sma­tra­ono­fi­zič­ko­ili­prav­no­li­ce­u­či­jim­se­od­no­si­ma­sa­ob­ve­zni­kom­na­ve­de­nog­za­ko­na­ja­vlja:

• mo­guć­nost­ kon­tro­le­ –­ po­sto­ji­ u­ slu­ča­ju­ po­sred­nog­ili­ne­po­sred­nog­po­se­do­va­nja­naj­ma­nje­25%­ak­ci­ja­ ili­ude la;

PREGLEDNI RADUDK:

doi: 10.5937/

66

• mo­guć­nost­zna­čaj­ni­jeg­uti­ca­ja­na­po­slov­ne­od­lu­ke­–­po­sto­ji­ u­ slu­ča­ju­ po­sred­nog­ ili­ ne­po­sred­nog­ po­se­do­va­nja­naj­ma­nje­25%­ak­ci­ja­ili­ude­la­i­ka­da­li­ce­po­sred­no­ili­ne­po­sred­no­po­se­du­je­naj­ma­nje­25%­gla­so­va­u­ob­ve­zni­ko­vim­or­ga­ni­ma­upra­vlja­nja.

Ta­ko­đe,­član­59.­Za­ko­na­(11)­de­fi­ni­še­da­se­po­ve­za­nim­li­cem­sma­tra­ju­i­prav­na­i­fi­zič­ka­li­ca­ko­ja­kod­druš­tva­po­sred­no­ili­ne­po­sred­no­po­se­du­ju­naj­ma­nje­25%­ak­ci­ja­ ili­ude­la,­ ili­naj­ma­nje­25%­gla­so­va­u­or­ga­ni­ma­upra­vlja­nja,­kao­ i­fi­zič­ka­ li­ca­ko­ja­su­brač­ni­ili­van­brač­ni­drug,­po­tom­ci,­usvo­je­ni­ci­i­po­tom­ci­usvo­je­ni­ka,­ro­di­te­lji,­usvo­ji­o­ci,­bra­ća­i­se­stre­i­nji­ho­vi­po­tom­ci,­de­do­vi­i­ba­be­i­nji­ho­vi­po­tom­ci,­kao­i­bra­ća­i­se­stre­i­ro­di­te­lji­brač­nog­ili­van­brač­nog­dru­ga,­li­cu­ko­je­po­se­du­je­naj­ma­nje­25%­ak­ci­ja­ili­ude­la,­ili­naj­ma­nje­25%­gla­so­va­u­or­ga­ni­ma­upra­vlja­nja­druš­tva.­Ne­re­zi­dent­na­prav­na­li­ca­iz­ju­ris­dik­ci­je­sa­pre­fe­ren­ci­jal­nim­

po­re­skim­si­ste­mom­ta­ko­đe­se­sma­tra­ju­po­ve­za­nim­prav­nim­li­ci­ma­u­skla­du­sa­Za­ko­nom­(11).

ZNA ČAJ TRAN SFER NIH CE NA

Zna­čaj­ tran­sfer­nih­ ce­na­ pr­o­iz­i­la­zi­ iz­ či­nje­ni­ce­ da­ po­li­ti­kom­utvr­đi­va­nja­tran­sfer­nih­ce­na­po­sto­ji­mo­guć­nost­kon­tro­le­i­uti­ca­ja­na­po­slov­ne­od­lu­ke­po­ve­za­nih­li­ca­kao­po­re­skih­ob­ve­zni­ka,­što­mo­že­uti­ca­ti­na­po­re­ske­pri­ho­de­dr­ža­ve.­Na­ve­de­no­po­

seb­no­do­la­zi­do­ iz­ra­ža­ja­u­pre­ko­gra­nič­nim­tran­sak­ci­ja­ma­iz­me­đu­po­ve­za­nih­prav­nih­li­ca­ko­ja­su­re­zi­den­ti­raz­li­či­tih­po­re­skih­ ju­ris­dik­ci­ja,­gde­se­ tran­sfer­ne­ce­ne­mo­gu­ ko­ri­sti­ti­ kao­ „alat“­ ko­jim­ se­ do­bit­ od­ li­ca­ ko­ja­po­slu­ju­u­ ju­ris­dik­ci­ji­sa­vi­šim­po­re­skim­op­te­re­će­njem­pre­meš­ta­u­po­ve­za­na­li­ca­ko­ja­po­slu­ju­u­ju­ris­dik­ci­ja­ma­

sa­ni­žim­po­re­skim­op­te­re­će­njem­sa­ci­ljem­mi­ni­mi­zi­ra­nja­oba­ve­ze­za­po­rez­na­do­bit.­Ta­ko­đe,­ tran­sfer­ne­ ce­ne­mo­gu­ bi­ti­ i­ pred­met­ zlo­u­po­tre­ba­

ko­jim­se­u­ci­lju­uma­nje­nja­ili­čak­ne­pla­ća­nja­po­re­skih­oba­ve­za­is­po­sta­vlja­ju­ra­ču­ni­za­ne­po­sto­je­ći­pro­met­(naj­češ­će­uslu­ge).­Ka­da­su­u­pi­ta­nju­uslu­ge,­po­seb­nu­pa­žnju­za­vre­đu­ju­troš­

ko­vi­ sa­ve­to­dav­nih­ (kon­sul­tant­skih)­ uslu­ga,­ IT,­ advo­kat­skih,­pro­jek­tant­skih,­ za­tim­uslu­ga­ is­tra­ži­va­nja­ tr­žiš­ta,­upra­vlja­nja­ i­kon­tro­le­(ma­na­ge­ment­fee),­mar­ke­tin­ga,­mar­ke­tin­ško­ko­mer­ci­jal­nih­uslu­ga­i­dru­gih.Ni­je­ spor­no­da­ se­ te­vr­ste­uslu­ga­ za­i­sta­ i­pru­ža­ju­ iz­me­đu­

po­ve­za­nih­li­ca,­ali­ka­ko­no­se­sa­so­bom­od­re­đe­ni­ri­zik,­po­treb­no­je­obez­be­di­ti­do­dat­nu­do­ku­men­ta­ci­ju­ko­jom­se­do­ka­zu­je­da­su­na­ve­de­ne­uslu­ge­za­i­sta­i­pru­že­ne.­Pri­mer­za­to­su:

• Troš­ko­vi­mar­ke­tin­ga­–­pri­mer­ci­pro­spe­ka­ta,­pla­ka­ta,­sni­mlje­ni­re­klam­ni­fil­mo­vi,­fo­to­gra­fi­je­re­klam­nih­pa­noa,­bil­bor­da­i­sl.;

Transfernim cenama multinacionalne kompanije često prebacuju plaćanje

poreza iz zemalja sa višim u zemlje sa nižim poreskim stopama.

67

• Uslu­ge­is­tra­ži­va­nja­tr­žiš­ta­–­re­zul­ta­ti­is­tra­ži­va­nja­iz­pri­ku­plje­nih­i­ana­li­zi­ra­nih­po­da­ta­ka;

• Kon­sul­tant­ske­uslu­ge­–­ra­zni­pi­sa­ni­i­elek­tron­ski­za­pi­si­u­vi­du­iz­ra­đe­nih­ela­bo­ra­ta,­stu­di­ja,­za­pi­sni­ka­sa­sa­stan­ka,­e­mail pre pi ske;

• Troš­ko­vi­ma na ge ment fee­–­ugo­vor­o­kon­tro­li­ i­upra­vlja­nju­ko­jim­ob­ve­znik­po­ve­ra­va­upra­vlja­nje­ i­vo­đe­nje­po­slo­va­dru­gom­druš­tvu.­S­tim­u­ve­zi,­skre­će­mo­pa­žnju­i­na­od­red­bu­Za­ko­na­o­pri­vred­nim­druš­tvi­ma­član­561.­(u­da­ljem­tek­stu:­ZPD)­(12)­ko­ja­uka­zu­je­da­se­na­kna­da­po­osno­vu­ugo­vo­ra­o­kon­tro­li­i­upra­vlja­nju­ne­mo­že­is­pla­ti­ti­ako­ je­kon­tro­li­sa­no­druš­tvo­po­slo­va­lo­sa­gu­bit­kom.­Na­kna­da­za­pe­riod­to­kom­ko­jeg­je­kon­tro­li­sa­no­druš­tvo­po­slo­va­lo­ sa­ gu­bit­kom­mo­že­ se­ is­pla­ti­ti­ u­ go­di­ni­ ka­da­kon­tro­li­sa­no­druš­tvo­ostva­ri­do­bit,­s­tim­da­na­po­tra­ži­va­nje­na­ime­ove­na­kna­de­ne­ma­ob­ra­ču­na­va­nja­ka­ma­te.

VR STE IZ VEŠ TA JA O TRAN SFER NIM CE NA MA

Po­re­ski­ob­ve­znik­uz­po­re­ski­bi­lans­pod­no­si­do­ku­men­ta­ci­ju­o­tran­sfer­nim­ ce­na­ma­u­ for­mi­ iz­veš­ta­ja.­Do­ku­men­to­va­nje­ tran­sfer­nih­ce­na­vr­ši­se­do­sta­vlja­njem:

• Iz­veš­ta­ja­o­tran­sfer­nim­ce­na­ma­u­skra­će­nom­ob­li­ku,­ili­• Iz­veš­ta­ja­o­tran­sfer­nim­ce­na­ma­u­pu­nom­ob­li­ku.­Iz­veš­taj­o­tran­sfer­nim­ce­na­ma­u­skra­će­nom­ob­li­ku­po­re­ski­

ob­ve­znik­mo­že­da­pod­ne­se­za­tran­sak­ci­je­sa­po­ve­za­nim­li­ci­ma,­osim­ za­ zaj­mo­ve­ i­ kre­di­te,­ ko­je­ is­pu­nja­va­ju­ je­dan­ od­ sle­de­ća­dva­uslo­va:

• da­je­tran­sak­ci­ja­sa­po­ve­za­nim­li­cem­jed­no­krat­na­u­go­di­ni­za­ko­ju­se­pod­no­si­po­re­ski­bi­lans­i­da­nje­na­vred­nost­ni­je­ve­ća­od­8.000.000­di­na­ra;

• da­ukup­na­vred­nost­tran­sak­ci­ja­sa­jed­nim­po­ve­za­nim­li­cem­u­to­ku­go­di­ne­za­ko­ju­se­pod­no­si­po­re­ski­bi­lans­ni­je­ve­ća­od­8.000.000­di­na­ra.

Sa­dr­ži­na­iz­veš­ta­ja­o­tran­sfer­nim­ce­na­ma­u­skra­će­nom­ob­li­ku­ima­sle­de­će­ce­li­ne:­

• opis­tran­sak­ci­je;• vred­nost­tran­sak­ci­je;• po­ve­za­no­li­ce­sa­ko­jim­je­tran­sak­ci­ja­iz­vr­še­na.Sa­dr­ži­na­ iz­veš­ta­ja­ o­ tran­sfer­nim­ ce­na­ma­ u­ pu­nom­ ob­li­ku­

ima­sle­de­će­ce­li­ne:• ana­li­zu­gru­pe­po­ve­za­nih­li­ca­ko­joj­pri­pa­da­ob­ve­znik;­• ana li zu de lat no sti; • funk­ci­o­nal­nu­ana­li­zu;­• iz­bor­me­to­da­za­pro­ve­ru­us­kla­đe­no­sti­ tran­sfer­nih­ce­na­sa­ce­na­ma­utvr­đe­nim­po­prin­ci­pu­„van­do­hva­ta­ru­ke“;

68

• za­klju­čak;­i­• pri­lo­ge.­Suš­tin­ska­raz­li­ka­iz­me­đu­na­ve­de­nih­iz­veš­ta­ja,­osim­sa­dr­ži­

ne,­je­ste­u­to­me­da­li­po­sto­ji­oba­ve­za­ko­rek­ci­je­pri­ho­da­i­ras­ho­da­u­skla­du­sa­prin­ci­pom­„van­do­hva­ta­ru­ke“,­od­no­sno­da­li­po­sto­ji­oba­ve­za­utvr­đi­va­nja­vred­no­sti­ tran­sak­ci­ja­u­skla­du­sa­na­ve­de­nim­prin­ci­pom.­Ob­ve­znik­ko­ji­je­u­skla­du­sa­Pra­vil­ni­kom­(7)­u­to­ku­go­di­ne­

za­ko­ju­se­pod­no­si­po­re­ski­iz­veš­taj­is­pu­nio­uslo­ve­za­do­sta­vlja­nje­iz­veš­ta­ja­u­skra­će­nom­ob­li­ku,­ni­je­du­žan­da­utvr­đu­je­vred­

nost­ tran­sak­ci­je­u­ skla­du­ sa­prin­ci­pom­„van­do­hva­ta­ru­ke“,­ne­za­vi­sno­od­ to­ga­da­ li­ se­ i­u­ko­joj­me­ri­ tran­sfer­na­ce­na­po­ko­joj­je­re­a­li­zo­va­na­tran­sak­ci­ja­raz­li­ku­je­od­tr­žiš­ne.­Pri­to­me,­tre­ba­ima­ti­u­vi­du­da­po­re­ski­ob­

ve­znik­ima­pra­vo­da­sa­sta­vi­iz­veš­taj­u­skra­će­nom­ob­li­ku­ne­za­vi­sno­od­to­ga­sa­ko­li­ko­po­ve­za­nih­li­ca­je­imao­tran­sak­ci­je­či­ja­ukup­na­vred­nost­ne­pre­la­zi­8.000.000­di­na­ra.­

SPE CI FIČ NI PRI ME RI IZ PRAK SE

Odo­bra­va­nje­zaj­mo­va­iz­me­đu­po­ve­za­nih­li­ca

U­po­slov­nim­od­no­si­ma­ iz­me­đu­po­ve­za­nih­ li­ca­ če­sto­ se­ su­sre­će­mo­sa­si­tu­a­ci­ja­ma­u­ko­ji­ma­jed­no­po­ve­za­no­li­ce­odo­bra­va­za­jam­dru­gom­po­ve­za­nom­ li­cu­usled­po­tre­ba­odr­ža­va­nja­ te­ku­će­li­kvid­no­sti.­Odo­bra­va­nje­zaj­mo­va­iz­me­đu­po­ve­za­nih­li­ca­i­s­tim­u­ve­zi­(ne)ugo­vo­re­ne­ka­ma­te­je­od­po­seb­nog­zna­ča­ja­sa­aspek­ta­raz­ma­tra­nja­tran­sfer­nih­ce­na.­Mi­ni­star­fi­nan­si­ja­sva­ke­go­di­ne­do­no­si­Pra­vil­nik­o­ka­mat­nim­sto­pa­ma­(6)­za­ko­je­se­sma­tra­da­su­u­skla­du­sa­prin­ci­pom­„van­do­hva­ta­ru­ke“­za­pred­met­nu­go­di­nu.­Bit­no­je­is­ta­ći­či­nje­ni­cu­da­je­od­re­đe­no­li­ce­ob­ve­znik­iz­ra­de­

Iz­veš­ta­ja­o­tran­sfer­nim­ce­na­ma­za­pred­met­nu­go­di­nu­po­osno­vu­zaj­mo­va­iz­me­đu­po­ve­za­nih­li­ca,­i­sa­mim­tim­ima­oba­ve­zu­da­uz­po­re­ski­bi­lans­pre­da­i­iz­veš­taj­o­tran­sfer­nim­ce­na­ma,­što­ne­da­je­mo­guć­nost­ob­ve­zni­ku­da­taj­iz­veš­taj­sa­sta­vi­u­skra­će­noj­for­mi­tj.­du­žan­je­da­isti­do­sta­vi­u­pu­nom­obi­mu.­Fi­nan­sij­ske­tran­sak­ci­je­iz­me­đu­po­ve­za­nih­li­ca­mo­že­mo­gru­

pi­sa­ti­na­sle­de­ći­na­čin:• po­re­ski­ob­ve­znik­je­od­po­ve­za­nog­li­ca­do­bio­bes­ka­mat­ni­za­jam­i­ni­je­is­ka­zao­ras­ho­de­po­osno­vu­pri­mlje­nog­bes­ka mat nog zaj ma;

• po­re­ski­ob­ve­znik­je­od­po­ve­za­nog­li­ca­do­bio­za­jam­sa­ka­ma­tom­i­is­ka­zao­je­ras­ho­de­po­osno­vu­pri­mlje­nog­zaj­ma;

• po­re­ski­ob­ve­znik­je­po­ve­za­nom­li­cu­dao­bes­ka­mat­ni­za­jam­i­ni­je­is­ka­zao­pri­ho­de­po­osno­vu­da­tog­zaj­ma;

• po­re­ski­ob­ve­znik­je­po­ve­za­nom­li­cu­dao­za­jam­sa­ka­ma­tom­i­is­ka­zao­je­pri­ho­de­po­osno­vu­da­tog­zaj­ma.

Transakcije manje od osam miliona dinara – pravo na skraćeni izveštaj.

69

Suš­ti­na­ je­da­po­re­ski­ob­ve­znik­ko­ji­ je­u­to­ku­go­di­ne­ imao­sa­mo­ tran­sak­ci­je­ po­ osno­vu­pri­mlje­nih­ bes­ka­mat­nih­ po­zaj­mi­ca­po­ve­za­nih­prav­nih­li­ca­i­sa­mim­tim­u­svo­jim­po­slov­nim­knji­ga­ma­ne­ma­is­ka­za­ne­ras­ho­de­po­tom­osno­vu,­ne­će­ima­ti­oba­ve­zu­da­po­pu­nja­va­Obra­zac­OK,­ni­ti­da­ob­ra­ču­na­va­ras­hod­po­ka­mat­nim­sto­pa­ma­„van­do­hva­ta­ru­ke“.­Da­li­po­sto­ji­oba­ve­za­pod­no­še­nja­Iz­veš­ta­ja­o­tran­sfer­nim­ce­na­ma­uz­Po­re­ski­bi­lans?!­S­tim­u­ve­zi­svoj­stav­je­iz­ne­lo­i­Mi­ni­star­stvo­fi­nan­si­ja­u­ko­jem­je­na­ve­de­no­da­uko­li­ko­ je­ugo­vo­rom­o­zaj­mu­za­klju­če­nim­iz­me­đu­po­ve­za­nih­li­ca­de­fi­ni­sa­no­da­se­ka­ma­ta­ne­ob­ra­ču­na­va­i­ne­pla­ća,­oba­ve­zu­pod­no­še­nja­do­ku­men­ta­ci­je­u­for­mi­iz­veš­ta­ja­ima­is­klju­či­vo­zaj­mo­da­vac­(Miš­lje­nje­Mi­ni­star­stva­fi­nan­si­ja,­br.­413­00­173/2016­04­od­18.7.2016.­go­di­ne)­(3;­101­104).U­su­prot­nom,­uko­li­ko­je­ka­ma­ta­iz­me­đu­po­ve­za­nih­li­ca­ugo­

vo­re­na­i­po­tom­osno­vu­je­ob­ve­znik­u­svo­jim­po­slov­nim­knji­ga­ma­is­ka­zao­ras­ho­de­ka­ma­ta­po­na­ve­de­nom­osno­vu,­osim­pod­no­še­nja­Iz­veš­ta­ja­o­tran­sfer­nim­ce­na­ma­u­pu­nom­obi­mu­neo­p­hod­no­je­da­spro­ve­de­dve­pro­ve­re­tr­žiš­no­sti­ras­ho­da­ka­ma­ta­i­troš­ko­va­po­tom­osno­vu.­Pr­vo­us­kla­đi­va­nje­pod­ra­zu­me­va­pro­ve­ru­po­sto­ja­nja­ko­rek­ci­je­po­osno­vu­uta­nje­ne­ka­pi­ta­li­za­ci­je­na­Obra­scu­OK,­u­skla­du­sa­čla­nom­62.­Za­ko­na­(11)­i­Pra­vil­ni­kom­o­sa­dr­ža­ju­po­re­skog­bi­lan­sa­i­dru­gim­pi­ta­nji­ma­od­zna­ča­ja­za­na­čin­utvr­đi­va­nja­po­re­za­na­do­bit­ prav­nih­ li­ca­ (8).­Dru­gi­ ni­vo­us­kla­đi­va­nja­bi­pod­ra­zu­me­vao­pro­ve­ru­po­sto­ja­nja­ko­rek­ci­je­pri­me­nom­pra­vi­la­ o­ tran­sfer­nim­ ce­na­ma,­u­ skla­du­ sa­Pra­vil­ni­kom­o­ka­mat­nim­sto­pa­ma­(6)­ko­je­do­no­si­mi­ni­star­fi­nan­si­ja.­Ta­ko­đe,­tre­ba­ima­ti­u­vi­du­da­po­re­ski­ob­ve­znik­ima­pra­vo­da­ume­sto­ka­mat­ne­sto­pe­ko­ja­je­pro­pi­sa­na­od­stra­ne­mi­ni­stra,­za­po­tre­be­utvr­đi­va­nja­iz­no­sa­ka­ma­te­ko­ja­bi­se­ob­ra­ču­na­va­la­na­za­jam­pri­me­ni­ka­mat­ne­sto­pe­ko­je­se­raz­li­ku­ju­od­pro­pi­sa­nih,­ali­s­tim­da­te­ka­mat­ne­sto­pe­mo­ra­ju­bi­ti­pri­me­nje­ne­jed­no­o­bra­zno­za­sve­zaj­mo­ve­i­kre­di­te.­Na­su­prot­ pri­ma­o­cu­ bes­ka­mat­nog­ zaj­ma,­ ob­ve­znik­ ko­ji­ je­

u­po­re­skom­pe­ri­o­du­dao­bes­ka­mat­ni­za­jam­vr­lo­ve­ro­vat­no­će­bi­ti­u­oba­ve­zi­da­ko­ri­gu­je­po­re­sku­osno­vi­cu.­Po­sta­vlja­se­pi­ta­nje­ko­ju­ka­mat­nu­sto­pu­će­da­va­lac­bes­ka­mat­nog­zaj­ma­ko­ri­sti­ti­pri­li­kom­ob­ra­ču­na­pri­ho­da­od­ka­ma­te!­Ob­ve­znik­ se­ uvek­ mo­že­ opre­de­li­ti­ da­ pri­ho­de­ od­ ka­ma­

ta­ob­ra­ču­na­u­skla­du­sa­Pra­vil­ni­kom­o­ka­mat­nim­sto­pa­ma­(6)­ko­ji­do­no­si­mi­ni­star­fi­nan­si­ja.­Me­đu­tim,­uko­li­ko­ li­ce­ is­pu­nja­va­uslov­in­ter­ne­upo­re­di­vo­sti,­te­je­pod­jed­na­kim­uslo­vi­ma­(sa­slič­nim­ ro­ko­vi­ma­ vra­ća­nja,­ in­stru­men­ti­ma­ obez­be­đe­nja,­ mo­guć­noš­ću­kon­ver­zi­je­zaj­mo­va)­u­po­re­skom­pe­ri­o­du­da­vao­zaj­mo­ve­po­ve­za­nim­i­ne­po­ve­za­nim­li­ci­ma,­mo­že­ko­ri­sti­ti­in­ter­nu­ka­mat­nu­ sto­pu­ iz­ ugo­vo­ra­ o­ bes­ka­mat­nom­zaj­mu­ne­po­ve­za­nom­ li­cu,­ko­ja­u­ovom­slu­ča­ju­ iz­no­si­ 0%.­Tre­ba­ ima­ti­u­vi­du­da­će­pred­po­re­skim­or­ga­ni­ma­ob­ve­znik­do­ka­zi­va­ti­na­ve­de­no­

70

pri­la­ga­njem­ras­po­lo­ži­ve­do­ku­men­ta­ci­je­(ugo­vo­ri­o­zaj­mu),­dok­će­po­re­ski­or­ga­ni­u­skla­du­sa­na­če­lom­fak­ti­ci­te­ta­u­sva­kom­kon­kret­nom­slu­ča­ju­raz­ma­tra­ti­na­ve­de­no­uz­mo­guć­nost­zah­te­va­nja­do­dat­ne­do­ku­men­ta­ci­je.­Na­dru­goj­stra­ni,­uko­li­ko­je­ob­ve­znik­is­ka­zao­u­svo­jim­po­

slov­nim­knji­ga­ma­na­ra­ču­ni­ma­660­i­661­pri­ho­de­od­ka­ma­ta­po­osno­vu­odo­bre­nog­zaj­ma­po­ve­za­nom­prav­nom­ li­cu,­ko­ri­sti­će­kao­i­u­slu­ča­ju­odo­bra­va­nja­bes­ka­mat­nih­kre­di­ta­in­ter­no­upo­re­di­ve­ka­mat­ne­sto­pe­u­slu­ča­ju­is­pu­nje­nja­uslo­va­tr­žiš­no­sti,­ili­će­ob­ra­ču­na­ti­pri­hod­pri­me­nom­ka­mat­nih­sto­pa­pro­pi­sa­nih­od­stra­ne­mi­ni­stra­fi­nan­si­ja.­U­slu­ča­ju­da­ana­li­za­po­ka­že­da­su­utvr­đe­ni­pri­ho­di­od­ka­

ma­ta­u­skla­du­sa­prin­ci­pom­„van­do­hva­ta­ru­ke“­ve­ći­od­is­ka­za­nih­pri­ho­da­u­po­slov­nim­knji­ga­ma­ob­ve­zni­ka,­po­sto­ji­po­zi­tiv­na­raz­li­ka­ko­ja­će­uve­ća­ti­opo­re­zi­vu­do­bit­ob­ve­zni­ka.­U­si­tu­a­ci­ji­da­ ana­li­za­ po­ka­že­da­ su­ is­ka­za­ni­ pri­ho­di­ po­ osno­vu­ ka­ma­ta­u­po­slov­nim­knji­ga­ma­ob­ve­zni­ka­ve­ći,­po­ja­vlju­je­se­ne­ga­tiv­na­raz­li­ka­ko­ja­se­mo­že­ko­ri­sti­ti­sa­mo­uko­li­ko­po­osno­vu­dru­gih­tran­sak­ci­ja­sa­istim­po­ve­za­nim­li­cem­po­sto­ji­po­zi­tiv­na­raz­li­ka.­U­su­prot­nom,­ne­ga­tiv­na­raz­li­ka­ni­je­pred­met­ko­rek­ci­je­opo­re­zi­ve­do­bi­ti.

Do­dat­ne­upla­te­ko­ji­ma­se­ne­po­ve­ća­va­osnov­ni­ka­pi­tal

U­prak­si­ se­ sve­ češ­će­ su­sre­će­mo­sa­ si­tu­a­ci­ja­ma­u­ko­ji­ma­ jed­no­po­ve­za­no­li­ce­dru­gom­po­ve­za­nom­li­cu­vr­ši­do­dat­ne­upla­te­ko­ji­ma­se­ne­po­ve­ća­va­osnov­ni­ka­pi­tal.­Za­raz­li­ku­od­ugo­vo­ra­o­zaj­mu­ko­ji­ se­za­klju­ču­ju­u­ skla­du­ sa­Za­ko­nom­o­obli­ga­ci­o­nim­od­no­si­ma­(u­da­ljem­tek­stu:­ZOO)­(13),­do­dat­ne­upla­te­ko­je­ne­po­ve­ća­va­ju­osnov­ni­ka­pi­tal­re­gu­li­sa­ne­su­ZPD­(12)­i­vr­še­se­u­skla­du­sa­osni­vač­kim­ak­tom­ili­od­lu­kom­skupšti­ne.­Ta­ko­đe,­do­dat­ne­upla­te­od­stra­ne­ne­re­zi­dent­nih­prav­nih­li­ca­se­za­raz­li­ku­od­kre­dit­nih­po­slo­va­ne­pri­ja­vlju­ju­kod­NBS­u­skla­du­sa­Za­ko­nom­o­de­vi­znom­po­slo­va­nju­ (10).­ZPD­ (12)­ ni­je­ pred­vi­deo­mo­guć­nost­ugo­va­ra­nja­ka­ma­te­za­upla­će­ne­do­dat­ne­upla­te­i­iste­mo­gu­bi­ti­vra­će­ne­čla­no­vi­ma­druš­tva­sa­mo­u­si­tu­a­ci­ja­ma­ka­da­ni­su­po­treb­ne­za­po­kri­će­gu­bit­ka­druš­tva­ili­na­mi­ri­va­nje­po­ve­ri­o­ca­druš­tva,­kao­i­u­si­tu­a­ci­ji­ka­da­je­druš­tvo­upla­ti­lo­ce­lo­kup­ni­upi­sa­ni­ulog,­što­ni­je­slu­čaj­sa­da­va­njem­zaj­mo­va.­Na­kra­ju,­i­sa­mo­ra­ču­no­vod­stve­no­evi­den­ti­ra­nje­se­raz­li­ku­je.­Dok­se­oba­ve­ze­po­osno­vu­zaj­mo­va­evi­den­ti­ra­ju­pre­ko­ra­ču­na­gru­pe­41­i/ili­42,­u­za­vi­sno­sti­od­to­ga­da­li­go­vo­ri­mo­o­du­go­roč­nim/krat­ko­roč­nim­po­zaj­mi­ca­ma,­do­dat­ne­upla­te­osni­va­ča­(uko­li­ko­ni­je­utvr­đen­rok­vra­ća­nja)­će­se­evi­den­ti­ra­ti­pre­ko­ra­ču­na­322­–­Sta­tu­tar­ne­i­dru­ge­re­zer­ve,­a­tek­po­odre­đi­va­nju­ro­ka­vra­ća­nja­bi­će­re­kla­si­fi­ko­va­ne­u­okvi­ru­gru­pe­41­i/ili­42.­Iz­na­ve­de­nog­pro­iz­i­la­zi­da­po­osno­vu­tran­sak­ci­ja­do­dat­nih­

upla­ta­ne­tre­ba­pri­me­nji­va­ti­prin­cip­„van­do­hva­ta­ru­ke“.­Tre­ba­

71

ima­ti­u­vi­du­da­po­re­ski­or­gan,­u­skla­du­sa­na­če­lom­fak­ti­ci­te­ta,­mo­že­raz­ma­tra­ti­suš­ti­nu­i­for­mu­na­ve­de­nih­upla­ta­i­da­uko­li­ko­za­klju­či­da­je­reč­u­si­mu­li­ra­nom­po­slu,­iste­tre­ti­ra­kao­zaj­mo­ve.­

Pro­met­ze­mljiš­ta­iz­me­đu­po­ve­za­nih­li­ca­

U­si­tu­a­ci­ji­ka­da­iz­me­đu­po­ve­za­nih­li­ca­u­to­ku­po­re­skog­pe­ri­o­da­po­sto­ji­sa­mo­jed­na­tran­sak­ci­ja­ko­ja­se­od­no­si­na­pro­met­ze­mljiš­ta­u­iz­no­su­ve­ćem­od­8.000.000­di­na­ra,­po­sta­vlja­se­pi­ta­nje­oba­ve­zno­sti­sa­sta­vlja­nja­ iz­veš­ta­ja­u­pu­nom­obi­mu.­S­ob­zi­rom­na­to­da­ze­mljiš­te­ni­je­pred­met­amor­ti­za­ci­je­i­da­na­ve­de­na­tran­sak­ci­ja­ne­ma­uti­ca­ja­ni­na­pri­ho­de­ni­na­ras­ho­de­ob­ve­zni­ka,­čak­i­sa­ma­ana­li­za­tr­žiš­no­sti­ce­ne­po­ko­joj­je­iz­vr­šen­pro­met­ne­bi­mo­gla­da­do­ve­de­do­ko­rek­ci­je­pri­ho­da­i­ras­ho­da­ob­ve­zni­ka­u­po­re­skom­bi­lan­su.­Že­li­mo­da­skre­ne­mo­pa­žnju­i­na­to­da­tran­sak­ci­ja­ na­bav­ke­ ze­mljiš­ta­mo­že­ da­ ima­ efe­ka­ta­ na­ opo­re­zi­vu­do­bit­(ka­pi­tal­ni­do­bi­tak­ili­gu­bi­tak)­ob­ve­zni­ka­u­mo­men­tu­da­lje­pro­da­je­ze­mljiš­ta,­te­iz­tog­raz­lo­ga­ob­ve­znik­ne­ma­ogra­ni­če­nja­da­po­osno­vu­na­ve­de­nog­oba­ve­sti­po­re­sku­upra­vu­o­toj­tran­sak­ci­ji­i­uka­že­da­na­ve­de­na­na­bav­ka­ni­je­ima­la­uti­caj­na­opo­re­zi­vu­do­bit­ob­ve­zni­ka.

Tran­sak­ci­je­sa­po­ve­za­nim­li­cem­sa­ko­jim­od­nos­po­ve­za­no­sti­po­sto­ji­u­kra­ćem­pe­ri­o­du­od­pe­ri­o­da­iz­veš­ta­va­nja­

Uko­li­ko­u­to­ku­po­re­skog­pe­ri­o­da,­na­pri­mer,­30.09.2018.­go­di­ne,­do­đe­do­pro­me­ne­sta­tu­sa­po­ve­za­no­sti­iz­me­đu­dva­prav­na­li­ca­u­smi­slu­Za­ko­na­(11),­usled,­re­ci­mo,­pro­da­je­ude­la­ko­je­li­ce­A­ima­u­po­ve­za­nom­prav­nom­li­cu­B,­oba­prav­na­li­ca­su­du­žna­da­uz­po­re­ski­bi­lans­do­sta­ve­i­iz­veš­taj­o­tran­sfer­nim­ce­na­ma.­U­nje­mu­ će­bi­ti­ pri­ka­za­ne­me­đu­sob­ne­ tran­sak­ci­je­ ostva­re­ne­ za­ključ­no­sa­da­nom­30.09.2018.­go­di­ne,­kao­ i­vred­nost­ tih­ tran­sak­ci­ja­po­ce­na­ma­ko­je­bi­se­ostva­ri­le­na­tr­žiš­tu­ta­kvih­ili­slič­nih­tran­sak­ci­ja­da­se­ni­je­ra­di­lo­o­po­ve­za­nim­li­ci­ma­(prin­cip­„van­do­hva­ta­ru­ke“).­Svoj­stav­u­ve­zi­sa­na­ve­de­nim­pi­ta­njem­iz­ne­lo­je­Mi­ni­star­stvo­fi­nan­si­ja­u­Miš­lje­nju­broj­413­00­38/2015­04­od­27.­07.­2015.­go­di­ne­(2;­162­163).­Sve­tran­sak­ci­je­ko­je­po­me­nu­ta­li­ca­A­i­B­ostva­re­u­pe­ri­o­du­od­01.10.2018.­do­31.12.2018.­ne­sma­tra­ju­se­ tran­sak­ci­ja­ma­ostva­re­nim­iz­me­đu­po­ve­za­nih­ li­ca,­pa­se­u­tom­smi­slu­ne­će­da­lje­raz­ma­tra­ti.

Uti­caj­avan­sa­i­PDV-a­na­utvr­đi­va­nje­iz­no­sa­tran­sak­ci­ja­iz­me­đu­po­ve­za­nih­li­ca

Pri­li­kom­utvr­đi­va­nja­ukup­ne­vred­no­sti­tran­sak­ci­ja­sa­po­ve­za­nim­ li­cem­ za­ po­tre­be­ sa­sta­vlja­nja­ Iz­veš­ta­ja­ o­ tran­sfer­nim­ ce­na­ma,­naj­češ­će­se­po­sta­vlja­ju­sle­de­ća­pi­ta­nja:­Da­li­u­vred­nost­tran­sak­ci­ja­tre­ba­uklju­či­ti­iz­no­se­tran­sak­ci­ja­po­osno­vu­pri­mlje­nih,­od­no­sno,­da­tih­avan­sa­u­po­re­skom­pe­ri­o­du?­i­Da­li­u­vred­

72

nost­tran­sak­ci­ja­ tre­ba­uklju­či­ti­ i­ iz­nos­ob­ra­ču­na­tog­i­pla­će­nog­PDV­a?­S­tim­u­ve­zi,­svoj­stav­je­iz­ne­lo­i­Mi­ni­star­stvo­fi­nan­si­ja­u­miš­lje­nju­broj­011­00­465/2017­04­od­21.06.2017.­go­di­ne­(1;­140­141),­ko­jim­ne­dvo­smi­sle­no­po­tvr­đu­je­da­se­kod­utvr­đi­va­nja­ ukup­ne­ vred­no­sti­ tran­sak­ci­ja­ sa­ jed­nim­po­ve­za­nim­ li­cem­u­ci­lju­utvr­đi­va­nja­is­pu­nje­no­sti­uslo­va­za­pod­no­še­nje­iz­veš­ta­ja­u­skra­će­nom­ob­li­ku,­vred­nost­tran­sak­ci­je­sa­po­ve­za­nim­li­cem­utvr­đu­je­u­vred­no­sti­te­tran­sak­ci­je­bez­PDV­a,­pri­če­mu­se­(u­ukup­nu­vred­nost­tran­sak­ci­ja­sa­po­ve­za­nim­li­cem)­ne­uklju­ču­je­vred­nost­da­tih,­od­no­sno­pri­mlje­nih­avan­sa,­shod­no­čla­nu­2.­stav­3.­Pra­vil­ni­ka­(7).­U­vred­nost­tran­sak­ci­je­se­ne­uklju­ču­je­iz­nos­PDV­a,­ne­za­vi­sno­od­to­ga­da­li­je­dru­ga­stra­na­ima­la­pra­vo­na­od­bi­tak­pret­hod­nog­po­re­za­ili­ni­je.­Me­đu­tim,­tre­ba­skre­nu­ti­pa­žnju­i­na­slu­čaj­ko­ji­se­če­sto­ja­vlja­u­prak­si,­a­od­no­si­se­na­da­va­nje­avan­sa­naj­češ­će­za­uslu­ge,­ko­je­ni­su­i­ne­će­bi­ti­pru­že­ne,­od­no­sno­na­pri­kri­va­nje­prav­nog­po­sla­da­va­nja­zaj­ma­po­ve­za­nom­li­cu.­U­tom­slu­ča­ju,­po­re­ski­or­ga­ni­mo­gu,­po­zi­va­ju­ći­se­na­na­če­lo­fak­ti­ci­te­ta,­na­ve­de­nu­tran­sak­ci­ju­po­sma­tra­ti­kao­da­va­nje­zaj­ma­po­ve­za­nom­li­cu­i­na­taj­iz­nos­ob­ra­ču­na­ti­ka­ma­tu­u­skla­du­sa­Pra­vil­ni­kom­o­ka­mat­nim­sto­pa­ma­(6)­za­ko­je­se­sma­tra­da­su­u­skla­du­sa­prin­ci­pom­„van­do­hva­ta­ru­ke“.

Sta­tu­sna­pro­me­na­–­pri­pa­ja­nje­za­vi­snog­li­ca­ma­tič­nom­li­cu­u­to­ku­po­re­skog­pe­ri­o­da­

Uko­li­ko­ u­ to­ku­ po­re­skog­ pe­ri­o­da­ do­đe­ do­ sta­tu­sne­ pro­me­ne­pri­pa­ja­nja­za­vi­snog­prav­nog­li­ca­ma­tič­nom­prav­nom­li­cu,­po­sta­vlja­se­pi­ta­nje­ko­je­sve­ob­ve­znik­do­sta­vlja­nja­iz­veš­ta­ja­o­tran­sfer­nim­ce­na­ma,­za­ko­ji­pe­riod­i­ko­ji­su­ro­ko­vi­za­nji­ho­vo­do­sta­vlja­nje.­Uzmi­mo­na­pri­mer­dva­li­ca,­prav­no­li­ce­A­(ko­je­je­ma­tič­no)­i­B­(za­vi­sno­prav­no­li­ce).­Prav­no­li­ce­B­se­na­dan­30.09.2018.­go­di­ne­pri­pa­ja­druš­tvu­A­i­sta­tu­snom­pro­me­nom­pre­sta­je­da­po­sto­ji.­Vred­nost­ tran­sak­ci­ja­ iz­me­đu­druš­tva­A­ i­druš­tva­B­za­pe­riod­od­01.01.2018.­do­30.09.2018.­pre­la­zi­iz­nos­od­RSD­ 8.000.000,00,­ te­ iz­veš­taj­ o­ tran­sfer­nim­ ce­na­ma­ tre­ba­sa­sta­vi­ti­u­pu­nom­obi­mu.­U­na­ve­de­nom­slu­ča­ju,­prav­no­li­ce­B­sa­sta­vlja­van­red­ni­po­re­ski­bi­lans­na­dan­sta­tu­sne­pro­me­ne,­a­sa­mim­tim­du­žno­je­da­uz­na­ve­de­ni­po­re­ski­bi­lans­do­sta­vi­i­ Iz­veš­taj­ o­ tran­sfer­nim­ ce­na­ma­ za­pe­riod­ od­ 01.01.2018.­ do­30.09.2018.­i­to­u­ro­ku­od­60­da­na­od­da­na­sta­tu­sne­pro­me­ne.­Sa­dru­ge­stra­ne,­prav­no­li­ce­A­ko­jem­je­pri­po­je­no­prav­no­li­ce­B­za­po­re­ski­pe­riod­od­01.01.2018.­do­31.12.2018.­sa­sta­vi­će­po­re­ski­ bi­lans,­ uz­ ko­ji­ pri­la­že­ i­ Iz­veš­taj­ o­ tran­sfer­nim­ ce­na­ma,­pri­če­mu­raz­ma­tra­tran­sak­ci­je­ko­je­je­ima­lo­sa­po­ve­za­nim­li­cem­B­ sa­mo­do­mo­men­ta­ pri­pa­ja­nja­ od­no­sno­ za­ključ­no­ sa­30.09.2018.­go­di­ne.

73

ME TO DE ZA ANA LI ZU TRAN SFER NIH CE NA

Pra­vil­ni­kom­(7)­je­de­fi­ni­sa­no­da­se­me­to­da­za­ana­li­zu­tran­sfer­nih­ce­na­bi­ra­na­ni­vou­vr­ste­tran­sak­ci­je,­što­zna­či­da­se­naj­pri­me­re­ni­ja­me­to­da­pri­me­nju­je­na­osno­vu­kon­kret­nog­slu­ča­ja.OECD­smer­ni­ce­gru­pi­šu­me­to­de­za­pro­ve­ru­tran­sfer­nih­ce­

na­u­dve­ka­te­go­ri­je:­„tra­di­ci­o­nal­ni­tran­sak­ci­o­ni­me­to­di“­i­„me­to­di­ tran­sak­ci­o­ne­do­bi­ti“­ (5).­OECD­smer­ni­ce­zah­te­va­ju­ is­tra­ži­va­nje­u­ve­zi­sa­do­stup­noš­ću­i­po­u­zda­noš­ću­po­da­ta­ka,­ste­pe­nom­upo­re­di­vo­sti­iz­me­đu­kon­tro­li­sa­nih­i­ne­kon­tro­li­sa­nih­tran­sak­ci­ja­i­ose­tlji­voš­ću­pret­po­stav­ki­na­ne­do­stat­ke­u­po­da­ci­ma­u­ci­lju­utvr­đi­va­nja­ ade­kvat­nog­me­to­da­ za­od­re­đe­ne­ tran­sak­ci­je­(ili­gru­pe­tran­sak­ci­ja)­ko­je­se­raz­ma­tra­ju.Za­kon­(11;­član­61)­pro­pi­su­je­sle­de­će­me­to­de­kod­utvr­đi­va­

nja­ce­ne­tran­sak­ci­je­po­prin­ci­pu­„van­do­hva­ta­ru­ke“:• me­to­da­upo­re­di­ve­ce­ne­na­tr­žiš­tu;• me­to­da­ ce­ne­ koš­ta­nja­ uve­ća­ne­ za­ uo­bi­ča­je­nu­ za­ra­du­(me­to­da­troš­ko­va­uve­ća­nih­za­bru­to­mar­žu);

• me­to­da­pre­pro­daj­ne­ce­ne;• me­to­da­tran­sak­ci­o­ne­ne­to­mar­že;• me­to­da­po­de­le­do­bi­ti;• bi­lo­ko­ja­dru­ga­me­to­da­ko­jom­ je­mo­gu­će­utvr­di­ti­ ce­nu­tran­sak­ci­je­ po­ prin­ci­pu­ „van­do­hva­ta­ ru­ke“,­ pod­uslo­vom­da­pri­me­na­me­to­da­pret­hod­no­na­ve­de­nih­u­ovom­sta­vu­ni­je­mo­gu­ća,­ili­da­je­ta­dru­ga­me­to­da­pri­me­re­ni­ja­okol­no­sti­ma­slu­ča­ja­od­me­to­da­pret­hod­no­na­ve­de­nih­u­ovom­sta­vu.

­ „Ob­ve­znik­ opi­su­je­ od­lu­ču­ju­će­ raz­lo­ge­ za­ do­no­še­nje­ za­ključ­ka­ko­ja­me­to­da­za­pro­ve­ru­us­kla­đe­no­sti­tran­sfer­nih­ce­na­sa­ce­na­ma­utvr­đe­nim­po­prin­ci­pu­“van­do­hva­ta­ru­ke”­u­naj­ve­ćoj­me­ri­ od­go­va­ra­okol­no­sti­ma­pod­ko­ji­ma­ su­po­je­di­ne­ tran­sak­ci­je­ iz­vr­še­ne.­ U­ skla­du­ sa­ utvr­đe­nim­me­to­dom­ ob­ve­znik­de­fi­ni­še­ upo­re­di­ve­ tran­sak­ci­je­ ili­ upo­re­di­va­ ne­po­ve­za­na­ pri­vred­na­druš­tva­na­osno­vu­ko­jih­je­utvr­dio­ce­nu­ili­ras­pon­ce­na­u­skla­du­sa­prin­ci­pom­„van­do­hva­ta­ ru­ke“,­uko­li­ko­ne­mo­že­da­ko­ri­sti­ in­ter­ne­ (sop­stve­ne)­po­dat­ke­o­upo­re­di­vim­ tran­sak­ci­ja­ma.­ Pri­li­kom­oda­bi­ra­ upo­re­di­vih­ ne­po­ve­za­nih­pri­vred­nih­druš­ta­va­i­upo­re­di­vih­tran­sak­ci­ja,­ob­ve­znik­pr­ven­stve­no­ko­ri­sti­po­dat­ke­ko­ji­ se­od­no­se­na­Re­pu­bli­ku­Sr­bi­ju.­Uko­li­ko­na­ovaj­na­čin­ni­je­mo­gu­će­utvr­di­ti­upo­re­di­ve­po­dat­ke,­ana­li­za­se­mo­že­pro­ši­ri­ti­i­na­dru­ge­dr­ža­ve,­s­tim­da­se­ima­u­vi­du­upo­re­di­vost­uslo­va­po­slo­va­nja­na­tr­žiš­ti­ma­tih­dr­ža­va­i­tr­žiš­ta­Re­pu­bli­ke­Sr­bi­je.“­(7,­član­6,­stav­1­i­2)Pri­iz­bo­ru­me­to­de­tre­ba­po­ći­od­ana­li­ze­či­nje­ni­ca,­pri­če­mu­

je­po­treb­no­sa­gle­da­ti­sle­de­će­aspek­te:­• pri­ro­du­tran­sak­ci­ja­ko­je­su­pred­met­ana­li­ze;­• do stup nost i po u zda nost po da ta ka za ana li zu;

74

• ste pen upo re di vo­sti­ iz­me­đu­ tran­sak­ci­ja­ oba­vlje­nih­ po­tran­sfer­nim­ce­na­ma­sa­tran­sak­ci­ja­ma­ko­je­se­oba­vlja­ju­sa­ili­iz­me­đu­ne­po­ve­za­nih­li­ca,­ka­da­se­ove­tran­sak­ci­je­ko­ri­ste­za­pro­ve­ru­us­kla­đe­no­sti­tran­sfer­nih­ce­na­ob­ve­zni­ka­sa­ce­na­ma­utvr­đe­nim­po­prin­ci­pu­„van­do­hva­ta­ru­ke“;­

• pri­me­re­nost­ko­riš­će­nja­fi­nan­sij­skih­po­da­ta­ka­ne­po­ve­za­nih­li­ca­za­ana­li­zu­us­kla­đe­no­sti­tran­sfer­nih­ce­na­po­po­je­di­nim­vr­sta­ma­tran­sak­ci­ja­ko­je­ob­ve­znik­oba­vlja­sa­po­ve­za­nim­li­ci­ma;­

• pri­ro­du­i­po­u­zda­nost­pret­po­stav­ki.­„Pri­li­kom­utvr­đi­va­nja­ce­ne­tran­sak­ci­je­po­prin­ci­pu­„van­do­

hva­ta­ru­ke“­ko­ri­sti­se­ona­me­to­da­ko­ja­naj­vi­še­od­go­va­ra­okol­no­sti­ma­slu­ča­ja,­pri­če­mu­je­mo­gu­će­ko­ri­sti­ti­i­kom­bi­na­ci­ju­vi­še­me­to­da­ka­da­je­to­po­treb­no.“­(11,­član­61,­stav­2).

Me­to­da­upo­re­di­ve­ce­ne­na­tr­žiš­tu

Upo­re­di­va­ tr­žiš­na­ ce­na­mo­že­bi­ti­ in­ter­na­ ili­ eks­ter­na,­u­za­vi­sno­sti­od­to­ga­da­li­je­ob­ve­znik­(ili­nje­go­vo­po­ve­za­no­li­ce)­re­a­li­zo­vao­tran­sak­ci­je­sa­ne­po­ve­za­nim­li­ci­ma­ko­je­su­u­sve­mu­upo­re­di­ve­sa­kon­tro­li­sa­nom­tran­sak­ci­jom,­ili­ta­kve­tran­sak­ci­je­ni­je­re­a­li­zo­vao­ne­go­ je­us­peo­da­na­tr­žiš­tu­ iden­ti­fi­ku­je­ tran­sak­ci­je­iz­me­đu­eks­ter­nih­ne­po­ve­za­nih­li­ca­ko­je­su­u­sve­mu­upo­re­di­ve­sa­kon­tro­li­sa­nim­tran­sak­ci­ja­ma.­In­ter­na­upo­re­di­va­ce­na­po­sto­ji­on­da­ka­da­ob­ve­znik­pru­ža­uslu­gu­ili­pro­da­je­pro­iz­vod­(ili­on­ku­pu­je­pro­iz­vod­ili­pri­ma­uslu­gu)­u­slič­nim­ko­li­či­na­ma,­na­slič­nim­tr­žiš­ti­ma­i­po­slič­nim­uslo­vi­ma­po­ve­za­nim­i­ne­po­ve­za­nim­prav­nim­li­ci­ma.­Ta­ko­đe,­in­ter­no­upo­re­di­vom­ce­nom­sma­tra­se­i­ona­ce­na­ko­je­je­ob­ve­zni­ko­vo­po­ve­za­no­li­ce­ostva­ri­lo­u­tran­sak­ci­ji­ sa­ne­po­ve­za­nim­prav­nim­li­cem,­pod­uslo­vom­da­se­ ta­tran­sak­ci­ja­od­vi­ja­pod­svim­upo­re­di­vim­uslo­vi­ma.­Tre­ba­ima­ti­u­vi­du­da­se­po­red­upo­re­di­vo­sti­za­eks­ter­ne­ce­

ne­pro­pi­su­je­i­nji­ho­va­jav­na­do­stup­nost.­Ne­ki­od­jav­no­do­stup­nih­iz­vo­ra­in­for­ma­ci­ja­o­eks­ter­nim­tr­žiš­nim­ce­na­ma­su:•­za­pro­met­HOV:­www.be­lex.rs­­(Be­o­grad­ska­ber­za);•­ za­ pro­met­ po­ljo­pri­vred­nih­ pro­iz­vo­da:­ www.pro­ber­za.

co.rs­(Pro­dukt­na­ber­za­u­No­vom­Sa­du);•­za­pro­met­ne­po­kret­no­sti:­www.rgz.gov.rs­(Re­pu­blič­ki­ge­

o­det­ski­za­vod);•­za­pro­met­po­lov­nih­vo­zi­la:­www.re­gi­stra­ci­ja­vo­zi­la.rs­Da­bi­me­to­da­upo­re­di­ve­tr­žiš­ne­ce­ne­mo­gla­da­se­pri­me­ni,­

ne­kon­tro­li­sa­na­tran­sak­ci­ja­upo­re­di­va­je­sa­kon­tro­li­sa­nom­uko­li­ko­je­is­pu­njen­je­dan­od­dva­sle­de­ća­kri­te­ri­ju­ma:

a) ni­jed­na­od­raz­li­ka­(ako­ih­uopšte­ima)­iz­me­đu­tran­sak­ci­ja­ko­je­ se­upo­re­đu­ju,­ ili­ iz­me­đu­ li­ca­ko­ja­uče­stvu­ju­u­tim­tran­sak­ci­ja­ma,­ne­sme­ni­ti­mo­že­zna­čaj­no­da­uti­če­na­ce­nu­na­otvo­re­nom­tr­žiš­tu;­ili

75

b) ako­po­sto­je­zna­čaj­ne­raz­li­ke,­pri­hva­tlji­vo­pre­ci­zne­ko­rek­ci­je­i­pri­la­go­đa­va­nja­mo­gu­se­iz­vr­ši­ti­u­ci­lju­eli­mi­ni­sa­nja­tih­raz­li­ka.­

Me­to­da­ce­ne­koš­ta­nja­uve­ća­ne­za­uo­bi­ča­je­nu­za­ra­du­(me­to­da­troš­ko­va­uve­ća­nih­za­bru­to­mar­žu)

Me­to­da­ce­ne­koš­ta­nja­uve­ća­ne­za­uo­bi­ča­je­nu­za­ra­du­ba­zi­ra­se­na­troš­ko­vi­ma­ko­ji­pro­iz­i­la­ze­iz­tran­sak­ci­ja­pro­da­je­do­ba­ra­ili­pru­ža­nja­uslu­ga,­ko­ji­se­uve­ća­va­ju­za­iz­nos­bru­to­mar­že­u­za­vi­sno­sti­od­funk­ci­ja­ko­je­se­vr­še,­ri­zi­ka­ko­ji­se­sno­se,­kao­i­imo­vi­ne­ko­ja­se­ko­ri­sti.Iz­sa­me­de­fi­ni­ci­je­pro­iz­i­la­zi­da­je­kod­pri­me­ne­ove­me­to­de­

bit­no­utvr­di­ti­ko­ji­se­troš­ko­vi­mo­gu­uklju­či­ti­u­ce­nu­koš­ta­nja,­kao­i­iz­nos­uo­bi­ča­je­ne­za­ra­de,­od­no­sno­bru­to­mar­že­za­ko­ji­se­troš­ko­vi­uve­ća­va­ju.­U­skla­du­sa­Pra­vil­ni­kom­(7),­smer­ni­ca­ma­OECD­a­(5)­i­ra­

ču­no­vod­stve­nim­stan­dar­di­ma,­u­ce­nu­koš­ta­nja­mo­gu­se­uklju­či­ti­di­rekt­ni­i­in­di­rekt­ni­troš­ko­vi­pro­iz­vod­nje,­dok­se­ope­ra­tiv­ni­troš­ko­vi­ne­uklju­ču­ju­u­ce­nu­koš­ta­nja.­Bu­du­ći­da­na­ve­de­ni­troš­ko­vi­ va­ri­ra­ju­ vre­me­nom,­ pri­li­kom­ utvr­đi­va­nja­ troš­kov­ne­osno­vi­ce­mo­že­se­ko­ri­sti­ti­pro­seč­na­vred­nost­ovih­troš­ko­va­za­od­re­đe­ni­pe­riod.­Ta­ko­đe,­Pra­vil­ni­kom­(7)­je­pred­vi­đe­no­i­da­se­pro­seč­na­vred­nost­troš­ko­va­mo­že­pri­me­nji­va­ti­i­u­slu­ča­ju­odre­đi­va­nja­troš­kov­ne­osno­vi­ce­za­gru­pu­pro­iz­vo­da­i­osta­lih­gru­pi­sa­nja­ko­ja­su­neo­p­hod­na­u­ci­lju­po­sti­za­nja­ve­će­upo­re­di­vo­sti.Kao­upo­re­di­va­mar­ža­mo­že­se­ko­ri­sti­ti:a) in­ter­no­ upo­re­di­va­mar­ža­ ­ –­ bru­to­mar­ža­ ostva­re­na­ od­stra­ne­ob­ve­zni­ka­ili­čla­ni­ce­gru­pe,­u­upo­re­di­voj­tran­sak­ci­ji­sa­ne­po­ve­za­nim­li­cem;­ili

b) eks­ter­no­upo­re­di­va­mar­ža­ –­bru­to­mar­ža­ostva­re­na­od­stra­ne­ne­po­ve­za­nih­li­ca­u­upo­re­di­voj­tran­sak­ci­ji.

In­ter­ne­bru­to­mar­že­ ima­ju­pred­nost­u­od­no­su­na­eks­ter­ne­bru­to­mar­že,­me­đu­tim,­uko­li­ko­ne­po­sto­je­od­go­va­ra­ju­ći­uslo­vi­za­pri­me­nu­in­ter­ne­bru­to­mar­že,­ko­ri­sti­se­tr­žiš­ni­ras­pon­bru­to­mar­ži­ko­je­ostva­ru­ju­upo­re­di­va­ne­po­ve­za­na­li­ca­ko­ja­se­pre­te­žno­ba­ve­slič­nim­tran­sak­ci­ja­ma.

Bru­to­mar­ža­=­­­Pri­hod­od­pro­da­je­pro­iz­vo­da­ili­uslu­ga­­­Ce­na­koš­ta­nja­pro iz vo da ili uslu ga ­­x­100Ce­na­koš­ta­nja­pro­iz­vo­da­ili­uslu­ga­

Tran­sak­ci­o­na­bru­to­mar­ža­ko­ju­ob­ve­znik­ostva­ru­je­u­tran­sak­ci­ji­sa­po­ve­za­nim­li­cem­upo­re­đu­je­se­sa­tran­sak­ci­o­nom­bru­to­ mar­žom­ ko­ju­ ostva­ru­ju­ ne­po­ve­za­na­ li­ca­ ko­ja­ se­ pre­te­žno­ba­ve­slič­nim­tran­sak­ci­ja­ma,­i­to­pri­me­nom­sta­ti­stič­kog­me­to­da­ko­jim­se­bru­to­mar­že­u­tran­sak­ci­ja­ma­iz­me­đu­ne­po­ve­za­nih­li­ca­de­le­na­kvar­ti­le­ (pr­vi­kvar­til,­me­di­jan­–­dru­gi­kvar­til,­ tre­ći­kvar­til).­

76

Tran­sak­ci­o­ne­bru­to­mar­že­ iz­me­đu­ne­po­ve­za­nih­ li­ca­utvr­đu­ju­ se­ kao­ pon­de­ri­sa­ni­ ne­to­ pro­sek­ ostva­re­nih­ tran­sak­ci­o­nih­bru­to­mar­ži­u­pe­ri­o­du­od­tri­do­pet­go­di­na,­s­tim­da­za­vrš­na­go­di­na­na­ve­de­nog­pe­ri­o­da­tre­ba­da­bu­de­ona­go­di­na­za­ko­ju­su­do­stup­ni­neo­p­hod­ni­fi­nan­sij­ski­po­da­ci­u­ba­za­ma­jav­no­do­stup­nih­po­da­ta­ka­ko­je­ob­ve­znik­ko­ri­sti­(npr.­APR).­Tr­žiš­ni­ras­pon­ tran­sak­ci­o­nih­bru­to­mar­ži­pred­sta­vlja­ju­bru­to­mar­že­ko­je­ se­na­la­ze­u­ ra­spo­nu­od­pr­vog­do­ tre­ćeg­kvar­ti­la­ (in­ter­kvar­til­ni­ras­pon).

Pri me na: kod tran sak ci ja pro me ta po lu pro i zvo da, pro iz vod nje na ba zi du go roč nog ugo vo ra, pru ža nja uslu ga i za jed nič kog ko riš će nja opre me.

Me­to­da­pre­pro­daj­ne­ce­ne

Me­to­da­pre­pro­daj­ne­ce­ne­utvr­đu­je­se­na­osno­vu­ce­ne­po­ko­joj­se­pro­iz­vod­pro­da­je­ne­po­ve­za­nom­li­cu,­ko­ja­se­ko­ri­gu­je­za­upo­re­di­vu­bru­to­mar­žu­ka­ko­bi­se­utvr­di­la­ce­na­po­prin­ci­pu­„van­do­hva­ta­ru­ke“­za­isti­pro­iz­vod­ko­ji­je­na­ba­vljen­od­po­ve­za­nog­li­ca.­Ova­me­to­da­je­svo­ju­pri­me­nu­naš­la­u­tr­go­vin­skoj­de­lat­no­sti,­na­pri­mer­kod­do­ma­ćih­tr­go­vin­skih­la­na­ca­či­ji­su­osni­va­či­stra­na­druš­tva­ i­ko­ji­da­lje­vr­še­pro­da­ju­ne­po­ve­za­nim­ li­ci­ma­ i­ko­ji­ne­do­da­ju­zna­čaj­nu­vred­nost­pro­iz­vo­di­ma­ko­je­di­stri­bu­i­ra­ju.­Ce­na­„van­do­hva­ta­ru­ke“­se­pri­me­nom­ove­me­to­de­utvr­đu­je­ta­ko­što­se­pri­ho­di­od­pro­da­je­ro­be­uma­nju­ju­za­iz­nos­upo­re­di­ve­bru­to­mar­že.­Ako­po­re­ski­ob­ve­znik­vr­ši­pro­da­ju­ro­be­i­po­ve­za­nim­i­ne­po­ve­za­nim­li­ci­ma,­ko­ri­sti­se­in­ter­na­upo­re­di­va­mar­ža,­a­ako­se­pro­da­ja­vr­ši­sa­mo­ne­po­ve­za­nim­li­ci­ma,­ko­ri­ste­se­eks­ter­no­upo­re­di­ve­mar­že­u­skla­du­sa­pra­vi­li­ma­za­utvr­đi­va­nje­tr­žiš­nog­ra­spo­na.

Bru­to­mar­ža­=­­­Pri­hod­od­pro­da­je­­­Na­bav­na­vred­nost­pro­da­te­ro­be­

­­x­100Pri­hod­od­pro­da­je­

Pri me na: kod di stri bu ci je pro iz vo da i mar ke tin ških ak tiv no sti ko je ne do da ju zna čaj nu vred nost

Me­to­da­tran­sak­ci­o­ne­ne­to­mar­že­(TNM)

Me­to­da­tran­sak­ci­o­ne­ne­to­mar­že­pod­ra­zu­me­va­po­re­đe­nje­ne­to­pro­fit­ne­mar­že­ko­ju­ob­ve­znik­ostva­ru­je­u­tran­sak­ci­ja­ma­sa­po­ve­za­nim­li­ci­ma­sa­ne­to­pro­fit­nim­mar­ža­ma­ko­je­su­ostva­re­ne­u­slič­nim­tran­sak­ci­ja­ma­sa­ne­po­ve­za­nim­li­ci­ma,­od­no­sno­iz­me­đu­ne­po­ve­za­nih­li­ca.­Za­raz­li­ku­od­me­to­de­ce­ne­koš­ta­nja­uve­ća­ne­za­uo­bi­ča­je­nu­za­ra­du­i­me­to­de­pre­pro­daj­ne­ce­ne,­ko­je­se­za­sni­va­ju­na­pri­me­ni­bru­to­mar­že,­me­to­da­TNM­ob­u­hva­ta­i­sve­osta­le­po­slov­ne­ras­ho­de,­tj.­ne­sa­mo­di­rekt­ne­i­in­di­rekt­ne­troš­ko­ve­pro­iz­vod­nje,­već­i­ope­ra­tiv­ne­troš­ko­ve.

77

Po­pu­ti­tran­sak­ci­o­ne­bru­to­mar­že,­i­tran­sak­ci­o­ne­ne­to­mar­že­iz­me­đu­ne­po­ve­za­nih­li­ca­utvr­đu­ju­se­kao­pon­de­ri­sa­ni­ne­to­pro­sek­ostva­re­nih­tran­sak­ci­o­nih­ne­to­mar­ži­u­pe­ri­o­du­od­tri­do­pet­go­di­na,­s­ tim­da­za­vrš­na­go­di­na­na­ve­de­nog­pe­ri­o­da­tre­ba­da­bu­de­ona­go­di­na­za­ko­ju­su­do­stup­ni­neo­p­hod­ni­fi­nan­sij­ski­po­da­ci­u­ba­za­ma­jav­no­do­stup­nih­po­da­ta­ka­ko­je­ob­ve­znik­ko­ri­sti.­Tr­žiš­ni­ras­pon­tran­sak­ci­o­nih­ne­to­mar­ži­pred­sta­vlja­ju­ne­to­mar­že­ko­je­se­na­la­ze­u­ra­spo­nu­od­pr­vog­do­tre­ćeg­kvar­ti­la­(in­ter­kvar­tal­ni­ras­pon).Me­to­da­TNM,­u­za­vi­sno­sti­od­okol­no­sti­u­ko­ji­ma­se­pri­me­

nju­je,­iz­ra­ču­na­va­se­kao:1)­ope­ra­tiv­na­do­bit­u­od­no­su­na­pro­da­ju,­ko­ja­se­iz­ra­ču­na­va­

po­sle­de­ćoj­for­mu­li:­

Transakciona neto­mar­ža­=­­­

Neto­dobit­­­x­100

Pri­hod­od­pro­da­je­

Pri me na: kod tran sak ci je na bav ke do ba ra od po ve za nih li ca u ci lju pro da je ne po ve za nim li ci ma.2)­ope­ra­tiv­na­do­bit­u­od­no­su­na­ope­ra­tiv­ne­troš­ko­ve,­iz­ra­

ču­na­va­se­kao:

Transakciona neto­mar­ža­=­­­

Neto­dobit­­x­100

Operativni­troškovi­

Pri me na: kod tran sak ci ja u ko ji ma ob ve znik pru ža uslu ge ili oba­vlja pro iz vod ne ak tiv no sti.3)­ope­ra­tiv­na­do­bit­u­od­no­su­na­imo­vi­nu,­iz­ra­ču­na­va­se­kao:

Transakciona neto­mar­ža­=­­

Neto­dobit­­­x­100

Poslovna imovina

Pri me na: kod tran sak ci ja u ko ji ma ob ve znik vr ši pro iz vod ne ak tiv­no sti ko je zah te va ju zna čaj no an ga žo va nje sred sta va, kao i u slu ča ju ka pi tal no in ten ziv nih fi nan sij skih ak tiv no sti.4)­„be­rry“­po­ka­za­telj,­kao­ob­lik­tran­sak­ci­o­ne­ne­to­mar­že,­iz­

ra­ču­na­va­se­kao:

Transakciona neto­mar­ža­=­­­

Ukupna­dobit­­­x­100

Operativni­troškovi

Pri me na: kod tran sak ci ja ko je se od no se na po sred nič ke ak tiv no sti.Pra­vil­ni­kom­ (7)­ je­ de­fi­ni­sa­no­ da­ ko­ri­snik­mo­že­ ko­ri­sti­ti­ i­

dru­ge­ne­to­ tran­sak­ci­o­ne­mar­že­uko­li­ko­kon­kret­na­ tran­sak­ci­ja­to­zah­te­va,­ali­da­isto­ta­ko­mo­ra­pru­ži­ti­de­talj­no­obra­zlo­že­nje­ta­kvog­pri­stu­pa.Ne­za­vi­sno­od­ iz­bo­ra­ in­di­ka­to­ra­TNM,­u­ob­zir­ se­uzi­ma­ju­

sa­mo­oni­pri­ho­di­i­ras­ho­di­ko­ji­su­di­rekt­no­ili­in­di­rekt­no­po­ve­za­ni­sa­raz­ma­tra­nim­tran­sak­ci­ja­ma.

78

Me­to­da­po­de­le­do­bi­ti

Za­raz­li­ku­od­pret­hod­no­na­ve­de­nih­me­to­da­za­utvr­đi­va­nje­ce­ne­tran­sak­ci­je­po­prin­ci­pu­„van­do­hva­ta­ru­ke“,­ko­je­se­na­zi­va­ju­one­si­ded­met­hods,­ ima­ju­ću­u­vi­du­da­gru­pu­po­ve­za­nih­ li­ca­ne­po­sma­tra­ju­kao­je­din­stven­si­stem,­već­kao­za­seb­na­prav­na­li­ca,­me­to­da­po­de­le­do­bi­ti­pred­sta­vlja­ two­si­ded­met­hod,­bu­du­ći­da­po­ve­za­na­li­ca­po­sma­tra­kao­po­slov­ne­je­di­ni­ce­ko­je­de­lat­nost­oba­vlja­ju­za­po­tre­be­gru­pe­ko­joj­pri­pa­da­ju.­Pre­ma­to­me,­ova­me­to­da­po­la­zi­od­ukup­ne­do­bi­ti­svih­po­ve­za­nih­li­ca­ko­ja­se­ostva­ri­u­kon­tro­li­sa­nim­tran­sak­ci­ja­ma,­ko­ja­se­za­tim­ras­po­de­lju­je­u­skla­du­sa­prin­ci­pom­„van­do­hva­ta­ru­ke“.Pri­li­kom­po­de­le­do­bi­ti­mo­gu­se­pri­me­ni­ti­dva­pri­stu­pa:­• Ana­li­za­do­pri­no­sa­sti­ca­nju­pro­fi­ta­u­kon­tro­li­sa­noj­tran­sak­ci­ji­ ru­tin­skih­ ak­tiv­no­sti,­ upo­tre­be­ sred­sta­va­ i­ pre­u­zi­ma­nja­ ri­zi­ka.­Ka­da­za­ sti­ca­nje­pro­fi­ta­u­kon­tro­li­sa­noj­tran­sak­ci­ji­ po­se­do­va­nje­ po­seb­ne­ in­te­lek­tu­al­ne­ svo­ji­ne­ni­je­od­ve­ćeg­zna­ča­ja,­za­po­de­lu­do­bi­ti­na­sta­le­po­osno­vu­tran­sak­ci­je­iz­me­đu­po­ve­za­nih­li­ca­ne­će­bi­ti­po­treb­no­oba­vlja­ti­do­dat­ne­ana­li­ze.­

• Alo­ka­ci­ja­do­bi­ti­ko­ja­pre­va­zi­la­zi­iz­nos­do­bi­ti­ko­ju­bi­ne­po­ve­za­na­li­ca­u­tran­sak­ci­ji­ko­ja­ je­upo­re­di­va­sa­kon­tro­li­sa­nom­tran­sak­ci­jom­ostva­ri­li­na­kon­alo­ka­ci­je­do­bi­ti­po­osno­vu­ru­tin­skih­ak­tiv­no­sti,­upo­tre­be­sred­sta­va­i­pre­u­zi­ma­nja­ri­zi­ka­–­re­zi­du­al­na­ana­li­za.

Pri me na: ka da su ak tiv no sti po ve za nih li ca ob je di nje ne na na čin ko ji znat no ote ža va po seb nu ana li zu po je di nač nih tran sak ci ja iz me­đu njih, ili ka da po sto ja nje vred ne i je din stve ne in te lek tu al ne svo ji ne one mo gu ća va pro na la že nje upo re di vih po da ta ka ko ji bi omo gu ći li da sva ko po ve za no li ce za seb no ana li zi ra us kla đe nost svo jih tran sfer nih ce na sa ce na ma utvr đe nim po prin ci pu „van do hva ta ru ke”.Bi­lo­ko­ja­dru­ga­me­to­da­ko­jom­je­mo­gu­će­utvr­di­ti­ce­nu­tran­

sak­ci­je­po­prin­ci­pu­„van­do­hva­ta­ru­ke“,­pod­uslo­vom­da­pri­me­na­me­to­da­pret­hod­no­na­ve­de­nih­u­ovom­sta­vu­ni­je­mo­gu­ća­ili­da­je­ta­dru­ga­me­to­da­pri­me­re­ni­ja­okol­no­sti­ma­slu­ča­ja­od­pret­hod­no­na­ve­de­nih­me­to­da.Bu­du­ći­da­ni­je­mo­gu­će­Za­ko­nom­(11)­i­Pra­vil­ni­kom­(7)­ure­

di­ti­sve­okol­no­sti­i­slu­ča­je­ve,­Za­kon­(11)­do­zvo­lja­va­po­re­skom­ob­ve­zni­ku­da­ko­ri­sti­bi­lo­ko­ju­dru­gu­me­to­du­ko­jom­je­mo­gu­će­utvr­di­ti­ce­nu­tran­sak­ci­je­po­prin­ci­pu­„van­do­hva­ta­ru­ke“,­pod­uslo­vom­da­se­pri­ tom­ne­mo­že­ko­ri­sti­ti­ni­jed­na­od­pet­pret­hod­no­na­ve­de­nih­me­to­da,­ili­da­će­ta­me­to­da­da­ti­po­u­zda­ni­ju­pro­ce­nu­ce­ne­tran­sak­ci­je­po­prin­ci­pu­„van­do­hva­ta­ru­ke“,­ne­go­da­je­ko­riš­će­na­ne­ka­od­zva­nič­nih­me­to­da.

79

NO VE OECD SMER NI CE ZA TRAN SFER NE CE NE IZ 2017. GO DI NE

Ka­ko­je­čla­nom­61a­Za­ko­na­(11)­de­fi­ni­sa­no­da­će­mi­ni­star­fi­nan­si­ja,­osla­nja­ju­ći­se­na­iz­vo­re­u­ve­zi­sa­opo­re­zi­va­njem­tran­sak­ci­ja­iz­me­đu­po­ve­za­nih­li­ca­Or­ga­ni­za­ci­je­za­eko­nom­sku­sa­rad­nju­i­raz­voj­(OECD),­kao­i­dru­gih­me­đu­na­rod­nih­or­ga­ni­za­ci­ja,­bli­že­ure­di­ti­pri­me­nu­od­red­bi­čla­na­za­ko­na­ko­je­se­od­no­se­na­tran­sfer­ne­ce­ne,­mo­že­mo­oče­ki­va­ti­da­će­se­u­skla­du­sa­no­vim­smer­ni­ca­ma­OECD­a­iz­2017.­go­di­ne­u­sko­rom­ro­ku­pro­me­ni­ti­i­Za­kon­(11)­i­Pra­vil­nik­(7).Iz­me­ne­OECD­smer­ni­ca­(5)­na­sta­le­su­u­ci­lju­usa­gla­ša­va­nja­

sa­Ak­ci­o­nim­pla­nom­ko­ji­ob­u­hva­ta­15­ak­ci­ja­u­ci­lju­spre­ča­va­nja­po­re­ske­ero­zi­je­i­pre­meš­ta­nja­do­bi­ti­(Ac­tion­Plan­on­Ba­se­Ero­sion­and­Pro­fit­Shif­ting)­(4),­i­to­sa:

• Ak­ci­o­nom­ tač­kom­ 4,­ ko­ja­ pod­ra­zu­me­va­ ogra­ni­ča­va­nje­po­re­ske­ero­zi­je­i­pre­meš­ta­nje­do­bi­ti­kroz­sma­nje­nje­troš­ko­va­ka­ma­te­i­dru­gih­fi­nan­sij­skih­pla­ća­nja.­No­vi­na­ni­je­zna­čaj­na­jer­je­na­šim­za­ko­nom­već­pred­vi­đen­član­62.­ko­ji­se­od­no­si­na­uta­nje­nu­ka­pi­ta­li­za­ci­ju,­ko­jim­je­ogra­ni­čen­iz­nos­ka­ma­ta­kod­du­ga­pre­ma­po­ve­za­nim­li­ci­ma,­gde­se­kao­ras­hod­mo­že­pri­zna­ti­iz­nos­ka­ma­te­i­pri­pa­da­ju­ćih­tr­oš­ko­va­na­za­jam­do­vi­si­ne­če­tvo­ro­stru­ke­vred­no­sti­ob­ve­zni­ko­vog­sop­stve­nog­ka­pi­ta­la.

• Ak­ci­o­nom­tač­kom­8,­ko­ja­pod­ra­zu­me­va­raz­vi­ja­nje­pra­vi­la­ko­ja­će­spre­či­ti­po­re­sku­ero­zi­ju­i­pre­meš­ta­nje­do­bi­ti­kod­pre­no­sa­ne­ma­te­ri­jal­ne­imo­vi­ne­iz­me­đu­čla­no­va­gru­pa­ci­je.­No­vi­na­je­da­se­pri­no­si­ko­ji­se­pri­pi­su­ju­ne­ma­te­ri­jal­noj­imo­vi­ni­alo­ci­ra­ju­en­ti­te­ti­ma­ko­ji­vr­še­ključ­ne­funk­ci­je­ u­ ve­zi­ sa­ istom­ (raz­voj,­ una­pre­đe­nje,­ odr­ža­va­nje,­zaš­ti­tu­i­eks­plo­a­ta­ci­ju),­a­ne­nu­žno­na­prav­nog­vla­sni­ka­ne­ma­te­ri­jal­ne­imo­vi­ne­ili­druš­tvo­ko­je­je­fi­nan­si­ra.

• Ak­ci­o­nom­tač­kom­9,­ko­ja­pod­ra­zu­me­va­raz­vi­ja­nje­pra­vi­la­ko­ja­će­spre­či­ti­po­re­sku­ero­zi­ju­i­pre­meš­ta­nje­do­bi­ti­kod­tran­sfe­ra­ri­zi­ka­ili­alo­ka­ci­je­ka­pi­ta­la­iz­me­đu­čla­no­va­gru­pa­ci­je.­ No­vi­na­ je­ de­fi­ni­sa­nje­ pro­ce­sa­ za­ iden­ti­fi­ko­va­nje­ri­zi­ka­u­šest­ko­ra­ka,­pri­če­mu­se­ri­zik­alo­ci­ra­onoj­stra­ni­ko­ja­ima­kon­tro­lu­nad­njim­i­ko­ja­ima­fi­nan­sij­sku­spo­sob­nost­za­sno­še­nje­da­tog­ri­zi­ka.

• Ak­ci­o­nom­tač­kom­10,­ko­ja­pod­ra­zu­me­va­raz­vi­ja­nje­pra­vi­la­ko­ja­će­spre­či­ti­po­re­sku­ero­zi­ju­i­pre­meš­ta­nje­do­bi­ti­kod­vi­so­ko­ri­zič­nih­tran­sak­ci­ja,­od­no­sno­tran­sak­ci­ja­ko­je­se­ne­od­vi­ja­ju,­ili­u­iz­u­zet­no­ret­kim­si­tu­a­ci­ja­ma­od­vi­ja­ju­iz­me­đu­tre­ćih­li­ca.­No­vi­na­je­da­su­uslu­ge­me­nadž­men­ta­i­kon­tro­le­pre­po­zna­te­kao­vi­so­ko­ri­zič­ne­u­smi­slu­da­uko­li­ko­su­pre­ce­nje­ne­do­vo­de­do­ero­zi­je­po­re­ske­osno­vi­ce.

• Ak­ci­o­nom­ tač­kom­ 13,­ ko­ja­ pod­ra­zu­me­va­ pre­i­spi­ti­va­nje­do­ku­men­to­va­nja­tran­sfer­nih­ce­na.­No­vi­na­je­do­ku­men­to­va­nje­na­ tri­ni­voa:­Ma ster fi le (na­ni­vou­gru­pe);­Lo cal fi le

80

(na­ni­vou­po­re­skog­ob­ve­zni­ka);­i­Countrу by co un try re­port CbCR­(obra­zac­za­iz­veš­ta­va­nje­o­glo­bal­noj­alo­ka­ci­ji­pri­ho­da­iz­me­đu­čla­ni­ca­mul­ti­na­ci­o­nal­ne­kor­po­ra­ci­je,­pla­će­nom­po­re­zu,­bro­ju­za­po­sle­nih,­vred­no­sti­imo­vi­ne­i­ka­pi­ta­la,­iz­no­su­ne­ras­po­re­đe­ne­do­bi­ti­za­sva­ku­ju­ris­dik­ci­ju­u­okvi­ru­ko­je­čla­ni­ce­MNE­po­slu­ju).

U­no­vim­OECD­smer­ni­ca­ma­(5)­iz­me­nje­no­je­i­po­gla­vlje­IV,­ko­jim­su­re­vi­di­ra­ne­smer­ni­ce­o­tzv. sa fe har bo urs pra­vi­li­ma­usvo­je­ne­ još­2013.­go­di­ne,­a­ko­je­na­vo­de­da­pra­vil­no­usta no vlje na sa fe har bo urs pra vi la­ mo­gu­ ubla­ži­ti­ oba­ve­ze­us­kla­đi­va­nja­ i­ obez­be­di­ti­ ve­ći­ ste­pen­ si­gur­no­sti­ po­re­skim­ob­ve­zni­ci­ma.­Iz­me­ne­se­od­no­se­i­na­po­gla­vlje­VI­–­ko­jim­je­uve­de­na­mo­guć­nost­po­jed­no­sta­vlje­nog­pri­stu­pa­ za­me­đu­kom­pa­nij­ske­uslu­ge­ko­je­ne­do­da­ju­zna­čaj­nu­vred­nost.

LI TE RA TU RA

Bil­ten­–­slu­žbe­na­miš­lje­nja­i­struč­na­miš­lje­nja­za­pri­me­nu­fi­nan­sij­skih­pro­pi­sa­br.­6/2017,­stra­ne­140–141,­Miš­lje­nje­MF­br.­011­00­465/2017­04­od­21.06.2017.­go­di­ne;­do­stup­no­na:­http://mfin.gov.rs/User­Fi­les/Fi­le/bil­ten%20struc­na%20mi­slje­nja/2017/Bil­ten%20br_%206.pdf­

Bil­ten­–­slu­žbe­na­miš­lje­nja­i­struč­na­miš­lje­nja­za­pri­me­nu­fi­nan­sij­skih­pro­pi­sa­br.­7­8/2015,­stra­ne­162–163,­Miš­lje­nje­MF­br.­413­00­38/2015­04­od­27.­7.­2015.­go­di­ne;­do­stup­no­na:­http://mfin.gov.rs/User­Fi­les/Fi­le/bil­ten%20struc­na%20mi­slje­nja/2015/BIL­TEN%207­8%202015.pdf­

Bil­ten­ –­ slu­žbe­na­miš­lje­nja­ i­ struč­na­miš­lje­nja­ za­ pri­me­nu­ fi­nan­sij­skih­pro­pi­sa­ br.­ 7­8/2016,­ stra­ne­ 101–104,­ Miš­lje­nje­ MF­ br.­ 413­00­173/2016­04­ od­ 18.7.2016.­ go­di­ne;­ do­stup­no­ na:­ http://mfin.gov.rs/User­Fi­les/Fi­le/bil­ten%20struc­na%20mi­slje­nja/2016/BIL­TEN%207­8%202016.pdf­

OECD­(2013),­Ac­tion­Plan­on­Ba­se­Ero­sion­and­Pro­fit­Shif­ing,­OECD­Pu­blis­hing.;­do­stup­no­na:­http://dx.doi.org/10.1787/9789264202719­en­

OECD­(2017),­OECD­Tran­sfer­Pri­cing­Gu­i­de­li­nes­for­Mul­ti­na­ti­o­nal­En­ter­pri­ses­and­Tax­Ad­mi­ni­stra­ti­ons­2017,­OECD­Pu­blis­hing,­Pa­ris;­do­stup­no­na:­http://dx.doi.org/10.1787/tpg­2017­en

Pra vil nik o ka mat nim sto pa ma za ko je se sma tra da su u skla du sa prin ci­pom­„van­do­hva­ta­ru­ke“

Pra vil nik o tran sfer nim ce na ma i me to da ma ko je se po prin ci pu „van do­hva­ta­ri­ke“­pri­me­nju­ju­kod­utvr­đi­va­nja­ce­ne­tran­sak­ci­ja­me­đu­po­ve­za­nim­li­ci­ma­(Sl.­gla­snik­RS,­br.­61/2013­i­8/2014)

Pra­vil­nik­o­sa­dr­ža­ju­po­re­skog­bi­lan­sa­i­dru­gim­pi­ta­nji­ma­od­zna­ča­ja­za­na­čin­utvr­đi­va­nja­po­re­za­na­do­bit­prav­nih­li­ca­(Sl.­gla­snik­RS­br.­20/14)

Pri­ruč­nik­za­tran­sfer­ne­ce­ne­(2015);­Mi­lan­Ne­go­va­no­vić,­Fi­lip­Ču­brić,­Go­ran­La­zo­vić;­Pri­vred­ni­Sa­vet­nik,­Be­o­grad

Za­kon­ o­ de­vi­znom­ po­slo­va­nju­ (Sl.­ gla­snik­ RS,­ br.­ 62/2006,­ 31/2011,­119/2012,­139/2014­i­30/2018)

Za­kon­o­po­re­zu­na­do­bit­prav­nih­li­ca­(Sl.­gla­snik­RS,­br.­25/2001,­80/2002,­80/2002 ­ dr. za kon, 43/2003, 84/2004, 18/2010, 101/2011, 119/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014 ­ dr. za kon, 142/2014, 91/2015­­­au­ten­tič­no­tu­ma­če­nje,­112/2015­i­113/2017)

Za­kon­ o­ pri­vred­nim­ druš­tvi­ma­ (Sl.­ gla­snik­ RS,­ br.­ 36/2011,­ 99/2011,­83/2014­­­dr.­za­kon,­5/2015­i­44/2018)

Za­kon­o­obli­ga­ci­o­nim­od­no­si­ma­ (Sl.­ list­SFRJ,­br.­29/78,­39/85,­45/89­ ­­od­lu­ka­USJ­ i­57/89,­Sl.­ list­SRJ,­br.­31/93­ i­ “Sl.­ list­SCG”,­br.­1/2003­­­Ustav­na­po­ve­lja)

TRANSFER PRICING – GUIDELINES AND METHODSSUMMARYKey words:­ re­la­ted­ par­ti­es,­tran­sfer­ pri­cing­ re­port,­ tax­payers­,­met­hods,­ OECD­ gu­i­de­li nes

The­ need­ for­ com­pre­hen­sion­of tran sfer pri cing ru les and re­gu­la­ti­ons­ co­mes­ from­ com­ple­xity­of­pro­cess,­ in­cre­a­sing­risks­and­num­ber­of­par­ti­es­in­vol­ved­in­ pro­sess.­ For­ the­ pur­po­se­ of­bett­er­ un­der­stan­ding­ of­ this­matt­er,­ it­ is­ cru­cial­ to­ con­si­der­re­la­ted­ par­ti­es,­ the­ im­por­tan­ce­of­ tran­sfer­ pri­cing,­ types­ of­tran sfer pri cing re ports. One of the­ key­ steps­ for­ de­ter­mi­ning­the­va­lue­of­ tran­sac­tion­ac­cor­ding­to­arm’s­length­prin­ci­ple­is­to­cho­o­se­best­ tran­sfer­pri­cing­met­hod.­Sin­ce­do­me­stic­re­gu­la­ti­ons­ fol­lows­ the­OECD­pri­cing­gu i de li nes, it’s im por tant to re­vi­ew­ gu­i­de­li­ne­ chan­ges­ from­2017.­The­ob­jec­ti­ve­of­ this­pa­per­ is­ to­ in­di­ca­te­ the­ ge­ne­ral­tran­sfer­ pri­cing­ ru­les­ that­ sho­uld­be­ap­plied.

81

Jelena Pavlović

KA PI TAL NI DO BI CI I GU BI CI PO OSNO VU PRE NO SA NE PO KRET NO STI

REZIMEKljuč ne re či:­ ka­pi­tal­ni­ do­bi­ci­ i­gu­bi­ci,­ dru­gi­ pre­nos­ uz­ na­kna­du,­pr­o­daj­na­ce­na,­na­bav­na­ce­na,­ po­re­ski­ (vank­nji­go­vod­stve­ni)­po­stu­pak.

Utvr­đi­va­nje­ka­pi­tal­nih­do­bi­ta­ka­i­ gu­bi­ta­ka­ je­ po­re­ski­ po­stu­pak­u ko me se po re de pro daj na ce­na­ i­na­bav­na­ce­na­ (neo­t­pi­sa­na­vred­nost)­ka­pi­tal­ne­imo­vi­ne­na­na­čin­ko­ji­je­pro­pi­san­Za­ko­nom­o­po­re­zu­na­do­bit­prav­nih­ li­ca.­Po­zi­tiv­na­ raz­li­ka­ iz­me­đu­ ovih­vred­no­sti­ pred­sta­vlja­ ka­pi­tal­ni­do­bi­tak,­ ko­ji­ se­ is­ka­zu­je­ i­ opo­re­zu­je­ u­ Po­re­skom­bi­lan­su­ ob­ve­zni­ka­ (prav­nog­ li­ca),­u­onom­po re skom pe ri o du ka da je iz vr­še na pro da ja tj. pre nos imo vi ne uz na kna du u prav nom smi slu.

Je le na Pa vlo vić, re vi zor, RSM Ser bia, Be o grad; e-mail: je le na.pa vlo vic @rsm.rs

PREGLEDNI RADUDK:

doi: 10.5937/

KPI TAL NI DO BI TAK/GU BI TAK

Ka pi tal ni do bi tak/gu bi tak u po re skom smi slu­pred­sta­vlja­raz­li­ku­ iz­me­đu­pro daj ne i na bav ne­ ce­ne­ imo­vi­ne­ko­ja­ je­ne­dvo­smi­sle­no­de­fi­ni­sa­na­čla­nom­27.­Za­ko­na­o­po­re­zu­na­do­bit­prav­nih­ li­ca­ (u­da­ljem­tek­stu:­Za­kon)­ (6).­Shod­no­na­ve­de­nom­ pa­ra­gra­fu,­ „ka pi tal ni do bi tak­ pred­sta­vlja­ pri­hod­ ko­ji­ob­ve­znik­ostva­ri­pro­da­jom,­od­no­sno­dru­gim­pre­no­som­uz na kna du: (1) ne po kret no sti ko je je ko ri stio,­ od­no­sno­ko­je­ko ri­sti­ kao­osnov­no­ sred­stvo­ za­oba­vlja­nje­de­lat­no­sti­ uklju­ču­ju­ći­i­ne po kret no sti u iz grad nji;­(2)­pra­va­in­du­strij­ske­svo­ji­ne;­(3)­ude­la­u­ka­pi­ta­lu­prav­nih­li­ca­i­ak­ci­ja­i­osta­lih­har­ti­ja­od­vred­no­sti,­ko­je­u­skla­du­sa­MRS,­od­no­sno­MSFI­i­MSFI­za­MSP,­ pred­sta­vlja­ju­ du­go­roč­ne­ fi­nan­sij­ske­ pla­sma­ne,­ osim­ob­ve­zni­ca­iz­da­tih­u­skla­du­sa­pro­pi­si­ma­ko­ji­ma­se­ure­đu­je­iz­mi­re­nje­oba­ve­ze­Re­pu­bli­ke­po­osno­vu­zaj­ma­za­pri­vred­ni­raz­voj,­de­vi­zne­šted­nje­gra­đa­na­i­du­žnič­kih­har­ti­ja­od­vred­no­sti­či­ji­je­iz­da­va­lac,­u­skla­du­sa­za­ko­nom,­Re­pu­bli­ka,­au­to­nom­na­po­kra­ji­na,­je­di­ni­ca­lo­kal­ne­sa­mo­u­pra­ve­ili­Na­rod­na­ban­ka­Sr­bi­je;­ (4)­ in­ve­sti­ci­o­ne­ je­di­ni­ce­ot­ku­plje­ne­od­stra­ne­otvo­re­nog­in­ve­sti­ci­o­nog­fon­da,­u­skla­du­sa­za­ko­nom­ko­jim­se­ure­đu­ju­in­ve­sti­ci­o­ni­fon­do­vi.“­Neo­p­hod­no­je­da­bu­du­is­pu­nje­na­sle­de­ća tri uslo va­da­bi­

ob­ve­znik­ostva­rio­ka­pi­tal­ni­do­bi­tak­ili­gu­bi­tak,­a­to­su:­(1)­da­ je­ob­ve­znik­iz­vr­šio­pre­nos­imo­vi­ne­pro­da­jom,­od­no­sno­dru gim pre no som uz na kna du;­(2)­da­je­reč­o­pre­no­su­imo­vi­ne­is­klju­či­vo­ko­ja­je­na­ve­de­na­u­čla­nu­27.­Za­ko­na;­i­(3)­da­je­reč­o­pre­no­su­pra­va­svo­ji­ne­ko­je­ob­ve­znik­ima­na­na­ve­de­noj­imo­vi­ni,­a­ne­ne­kog­dru­gog­(užeg)­pra­va­na­is­toj.­Za­raz­li­ku­od­po­re­skog­aspek­ta,­po­jam­ka­pi­tal­nog­do­bit­

ka­(gu­bit­ka)­u ra ču no vod stve nom smi slu­je­do­sta­ši­ri.­Na­i­me,­

82

on­ozna­ča­va­do­bi­tak­ ili­gu­bi­tak­od­otu­đe­nja­svih ob li ka stal ne imo­vi­ne.­To­da­lje­zna­či­da­ se­po­re­ski­ka­pi­tal­ni­do­bi­ci­ i­gu­bi­ci­ne­utvr­đu­ju­po­osno­vu­pro­da­je,­od­no­sno­pre­no­sa­uz­na­kna­du­ne­po­kret­no­sti­iz­gra­đe­nih­ili­ste­če­nih­ra­di­da­lje­pro­da­je­ko­je­su­pr­vo­bit­no­bi­le­is­ka­za­ne­kao­za­li­he,­od­no­sno­stal­na­sred­stva­na­me­nje­na­pro­da­ji,­za­tim­po­osno­vu­pro­da­je­opre­me,­po­stro­je­nja,­šu­ma,­vi­še­go­diš­njih­za­sa­da,­osnov­nog­sta­da,­ude­la,­ak­ci­ja­i­dru­gih­HOV­ko­je­su­pri­ba­vlje­ne­ra­di­da­lje­pro­da­je­(krat­ko­roč­ni­fi­nan­sij­ski­pla­sma­ni),­itd.Ta­ko­đe,­ u­ ra­ču­no­vod­stvu­ ovaj­ gu­bi­tak­ na­sta­je­ i­ pri­li­kom­

otu­đe­nja­stal­ne­imo­vi­ne­bez na kna de.­S­dru­ge­stra­ne,­ka­pi­tal­ni­do­bi­tak­ (gu­bi­tak)­ u­ smi­slu­Za­ko­na,­ ne­ ostva­ru­je­ se­u­ slu­ča­ju­bes­te­ret­nog­pre­no­sa­ (po­klo­na)­ imo­vi­ne­ko­ja­ je­de­fi­ni­sa­na­čla­nom­27.­Za­ko­na.­Na­i­me,­uko­li­ko­ob­ve­znik­po­kla­nja­ne­po­kret­nost­ ko­ju­ je­ ko­ri­stio­ kao­osnov­no­ sred­stvo­ svom­osni­va­ču­ ili­dru­gom­ li­cu,­ ta­da­ sa­ aspek­ta­ Za­ko­na­ ne­ ostva­ru­je­ ka­pi­tal­ni­gu­bi­tak,­bez­ob­zi­ra­što­ta­kav­po­klon­sa­aspek­ta­ra­ču­no­vod­stva­ima­tret­man­ras­ho­da­(pod­uslo­vom­da­ta­imo­vi­na­ima­knji­go­vod­stve­nu­vred­nost)­i­evi­den­ti­ra­se­na­od­go­va­ra­ju­ćem­ra­ču­nu­gru­pe­57.­Pre­nos­imo­vi­ne­na­ta­kav­na­čin,­u­ve­ći­ni­slu­ča­je­va­ne­mo­že­se­sma­tra­ti­iz­vr­še­nim­u­po­slov­ne­svr­he,­te­se­gu­bi­tak­po­ovom­osno­vu­ne­će­pri­zna­ti­kao­ras­hod­u­po­re­skom­bi­lan­su­(u­skla­du­sa­čla­nom­7a,­stav­1.­tač­ke­4.­i­8.­Za­ko­na,­re­spek­tiv­no).

Pro da ja,­ od­no­sno­ dru gi pre nos­ uz­ na­kna­du,­ ne­po­kret­no­sti­pred­sta­vlja­naj­češ­ći­osnov­za­utvr­đi­va­nje­ka­pi­tal­nih­do­bi­ta­ka­i­gu­bi­ta­ka.­Po­sto­ji­niz­spe­ci­fič­no­sti­u­ve­zi­sa­na­či­nom­utvr­đi­va­nja­ka­pi­tal­nog­do­bit­ka­i­gu­bit­ka­po­osno­vu­pre­no­sa­ne­po­kret­no­sti,­ima­ju­ći­u­vi­du­da­je­to­imo­vi­na­ko­ja­pod­le­že­amor­ti­za­ci­ji,­raz­li­či­tim­pra­vi­li­ma­vred­no­va­nja­na­kon­po­čet­nog­pri­zna­va­nja,­na­knad­nim­ula­ga­nji­ma,­za­tim­si­tu­a­ci­ju­ka­da­na­bav­na­ce­na­ni­je­is­ka­za­na­u­po­slov­nim­knji­ga­ma­ob­ve­zni­ka,­itd.­Ta­ko­đe,­raz­li­čit­je­po­stu­pak­utvr­đi­va­nja­ka­pi­tal­nih­do­bi­ta­ka­i­gu­bi­ta­ka­u­za­vi­sno­sti­od­to­ga­da­li­ je­ne­po­kret­nost­na­ba­vlje­na­pre­ili­po­sle­1.­ja­nu­a­ra­2004.­go­di­ne,­ka­da­je­po­če­la­pri­me­na­MRS/MSFI.­Po­red­pro­da­je­imo­vi­ne,­ka­pi­tal­ni­do­bi­tak­mo­že­se­ostva­ri­ti­

dru­gim­pre­no­som­uz­na­kna­du.­Pod­dru gim pre no som uz na kna­du pod ra zu me va se i pre nos imo vi ne na osno vu ugo vo ra o raz­me ni.­U­prak­si­se­po­sta­vlja­lo­kao­spor­no­pi­ta­nje­da­li­se­ka­pi­tal­ni­do­bi­tak­ostva­ru­je­i­ula­ga­njem­imo­vi­ne,­kao­ne­nov­ča­ni­ulog,­u­ka­pi­tal­dru­gog­prav­nog­li­ca.­Bu­du­ći­da­se­i­u­ovom­slu­ča­ju­ra­di­o­pre­no­su­imo­vi­ne­uz­na­kna­du,­ka­pi­tal­ni­do­bi­tak­ostva­ru­je­se­i­u­slu­ča­ju­ula­ga­nja­imo­vi­ne­iz­čla­na­27.­Za­ko­na­u­ka­pi­tal­dru­gog­prav­nog­li­ca.­Na­i­me,­ob­ve­znik­ula­že­imo­vi­nu­u­ka­pi­tal­dru­gog­prav­nog­li­ca,­a­za­uz­vrat­sti­če­udeo­ili­ak­ci­je­u­ka­pi­ta­lu­tog­prav­nog­li­ca­u­vi­si­ni­vred­no­sti­ulo­že­ne­imo­vi­ne.U­ra­ni­jim­go­di­na­ma­se­u­prak­si­kao­spor­no­pi­ta­nje­po­sta­

vlja­lo­da­ li­po­sto­ji­oba­ve­za­utvr­đi­va­nja­ka­pi­tal­nog­do­bit­ka­ ili­

83

gu­bit­ka­u­slu­ča­ju­pro­da­je­obje­ka­ta­u­iz­grad­nji,­ko­ji­je­ob­ve­znik­evi­den­ti­rao­na­ ra­ču­nu 026 – Ne kret ni ne u pri pre mi.­Na­i­me,­ iz­me­na­ma­i­do­pu­na­ma­Za­ko­na­s­kra­ja­2015.­go­di­ne­iz­vr­še­no­je­pre­ci­zi­ra­nje­čla­na­27.­Za­ko­na,­pre­ma­ko­me­se­ka­pi­tal­nim­do­bit­kom­sma­tra­i­pri­hod­ko­ji­ob­ve­znik­ostva­ri­pro­da­jom,­od­no­sno­dru gim pre no som uz na kna du ne po kret no sti ko je je ko ri stio,­od­no sno ko je ko ri sti­kao­osnov­no­sred­stvo­za­oba­vlja­nje­de­lat­no­sti­uklju ču ju ći i ne po kret no sti u iz grad nji,­što­je­po­tvr­đe­no­i­Miš­lje­njem­Mi­ni­star­stva­fi­nan­si­ja,­br.­430­00­108/2017­04­od­7.4.2017.­go­di­ne­(4,­45).­Na­ve­de­no­se­od­no­si­na­objek­te­ko­je­je­ob­ve­znik­gra­dio­za­svo­je­po­tre­be,­a­ko­je­je­pre­kra­ja­iz­grad­nje­pro­dao­uz­na­kna­du.­Da­kle,­ove­od­red­be­ne­od­no­se­se­na­obje­kat­u­iz­grad­nji­ko­ji­je­ini­ci­jal­no­bio­na­me­njen­pro­da­ji,­od­no­sno­ko­ji­ni­je­bio­na­me­njen­oba­vlja­nju­de­lat­no­sti.­Na­i­me,­uko­li­ko­ob­ve­znik­(in­ve­sti­tor)­ko­ji­se­ba­vi­ iz­grad­njom­i­pr­o­da­jom­sta­no­va­za­poč­ne­iz­grad­nju­objek­ta­ko­ji­je­na­me­njen­pro­da­ji­na­tr­žiš­tu,­od­no­sno­ko­ji­ne­na­me­ra­va­da­ko­ri­sti­kao­osnov­no­sred­stvo,­pa­u­ to­ku­iz­grad­nje­otu­đi­taj­obje­kat,­ne­će­po­sto­ja­ti­oba­ve­za­utvr­đi­va­nja­ka­pi­tal­nog­do­bit­ka­po­osno­vu­otu­đe­nja­ istog.­S­dru­ge­stra­ne,­uko­li­ko­ob­ve­znik­za­poč­ne­iz­grad­nju­po­slov­ne­zgra­de­u­svr­hu­oba­vlja­nja­de­lat­no­sti,­pa­je­pro­da­pre­ne­go­što­se­grad­nja­okon­ča,­po­sto­ji­oba­ve­za­utvr­đi­va­nja­ka­pi­tal­nog­do­bit­ka­u­po­re­skom­pe­ri­o­du­ka­da­je­re­a­li­zo­van­pre­nos­imo­vi­ne­u­prav­nom­smi­slu.­Ta­ko­đe,­uko­li­ko­ je­ iz­vr­še­na­ re­kla­si­fi­ka­ci­ja­ i­ prek­nji­ža­va­nje­ sa­osno­vih­sred­sta­va­na­stal­na­sred­stva­na­me­nje­na­pro­da­ji,­ob­ve­znik­ je,­u­slu­ča­ju­pro­da­je­uz­na­kna­du,­du­žan­da­u­po­re­skom­bi­lan­su­is­ka­že­ka­pi­tal­ni­do­bi­tak­tj.­gu­bi­tak.Ka­da­ je­ reč­o­ in ve sti ci o nim ne kret ni na ma,­u­prak­si­ se­mo­gu­

do­go­di­ti­sle­de­će­si­tu­a­ci­je:ne­kret­ni­na­je­pr­vo­bit­no­na­me­nje­na­pro­da­ji,­ali­ je­u­me­đu­vre­me­nu­iz­da­va­na­u­za­kup,­te­je­na­kon­to­ga­pro­da­ta;

ne­kret­ni­na­je­kla­si­fi­ko­va­na­kao­in­ve­sti­ci­o­na­ne­kret­ni­na,­ali­je­pro­da­ta­bez­pret­hod­nog­iz­da­va­nja;

ne­kret­ni­na­je­da­ta­na­ko­riš­će­nje­bez­na­kna­de,­pa­je­pro­da ta;

za­po­če­ta­ je­ iz­grad­nja­ in­ve­sti­ci­o­ne­ ne­kret­ni­ne­ sa­ ci­ljem­iz­da­va­nja,­ali­je­pre­okon­ča­nja­iz­grad­nje­i­po­čet­ka­ko­riš­će­nja­pro­da­ta.

U­svim­na­ve­de­nim­slu­ča­je­vi­ma­ne­kret­ni­na­je­ko­riš­će­na­kao­osnov­no­sred­stvo,­ili­je­u­to­ku­iz­grad­nje­bi­la­na­me­nje­na­za­oba­vlja­nje­de­lat­no­sti­ (ili­ iz­najm­lji­va­nje),­ te­ je­ ob­ve­znik­du­žan­da­utvr­di­ka­pi­tal­ni­do­bi­tak­ ili­gu­bi­tak,­što­ je­po­tvr­đe­no­ i­Miš­lje­njem­Mi­ni­star­stva­fi­nan­si­ja,­br.­430­00­44/2017­04­od­7.3.2017.­go­di­ne­(3,­110).

Ka pi tal ni do bi ci ili gu bi ci uno se se u Po re ski bi lans (PB 1 obra zac) u onom pe ri o du u ko me su na sta li, na na čin pro pi san Za ko nom.­Da­kle,­ob­ve­znik­(prav­no­li­ce)­ne­pod­no­si­ne­ku­po­seb­nu­po­re­sku­

84

pri­ja­vu­u­tre­nut­ku­ostva­re­nog­ka­pi­tal­nog­do­bit­ka,­ne­oba­veš­ta­va­o­to­me­Po­re­sku­upra­vu,­ni­ti­ob­ra­ču­na­va­i­pla­ća­po­rez­na­ka­pi­tal­ni­do­bi­tak­odvo­je­no­od­po­re­za­na­do­bit,­već­se­ka­pi­tal­ni­do­bi­tak­(gu­bi­tak)­is­ka­zu­je­u­po­re­skom­bi­lan­su­i­za­taj­iz­nos­po­ve­ća­va­ili­sma­nju­je­po­re­sku­osno­vi­cu.­Ob­ve­znik­mo­že­ima­ti­ka­pi­ta­lan­do­bi­tak­(red.­br.­64­PB­1­obra­sca)­i­ka­da­je­u­bi­lan­su­uspe­ha­is­ka­zao­ne­to­gu­bi­tak­(AOP­1065),­a­i­u­si­tu­a­ci­ji­ka­da­u­Po­re­skom­bi­lan­su,­po­sle­ svih­ko­rek­ci­ja­pri­ho­da­ i­ ras­ho­da,­ is­ka­že­gu­bi­tak­(red.­br.­56­PB­1­obra­sca).­U­toj­si­tu­a­ci­ji­osno­vi­cu­po­re­za­na­do­bit­pred­sta­vlja­ iz­nos­ka­pi­tal­nog­do­bit­ka,­ jer­ je­u­PB­1­obra­scu­for­mu­la­ta­ko­po­sta­vlje­na­da­ne­mo­že­da­se­pre­bi­ja­ iz­nos­ka­pi­tal­nog­do­bit­ka­sa­po­re­skim­gu­bi­ci­ma­iz­osta­lih­tran­sak­ci­ja.­Još­pre­ci­zni­je,­ka­pi­tal­ni­do­bi­tak­ili­gu­bi­tak­utvr­đu­je­se­u­onom­po­re­skom­pe­ri­o­du­u­ko­me­je­re­a­li­zo­van­pre­nos­imo­vi ne u prav nom smi slu.­To­zna­či,­za­za­klju­če­nje­ugo­vo­ra­o­pro­da­ji­(pre­no­su)­imo­vi­ne­kod­ko­jih­je­neo­p­hod­na­pi­sa­na­for­ma­i­ove­ra­ugo­vo­ra­kod­no­ta­ra,­re­le­van­tan­je­da­tum­ove­re­ugo­vo­ra­za­odre­đi­va­nje­pe­ri­o­da­u­ko­me­će­se­iz­vr­ši­ti­opo­re­zi­va­nje­ka­pi­tal­nih­do­bi­ta­ka­ (gu­bi­ta­ka).­Na­pri­mer,­Ugo­vor­o­ku­po­pro­da­ji­objek­ta­ove­ren­je­kod­no­ta­ra­u­de­cem­bru­2017.­go­di­ne,­dok­je­pri­mo­pre­da­ja­ i­ na­pla­ta­ iz­vr­še­na­ u­ ja­nu­a­ru­ 2018.­ go­di­ne.­ Ka­pi­tal­ni­do­bi­tak­(gu­bi­tak)­tre­ba­utvr­di­ti­u­po­re­skom­bi­lan­su­za­2017.­go­di­nu­jer­je­u­toj­go­di­ni­iz­vr­šen­pre­nos­pra­va­ras­po­la­ga­nja­na­objek­tu,­bez­ob­zi­ra­što­su­pri­mo­pre­da­ja­i­na­pla­ta­iz­vr­še­ni­u­ja­nu­a­ru­2018.­go­di­ne.Utvr­đi­va­nje­ka­pi­tal­nog­do­bit­ka­ili­gu­bit­ka­u­skla­du­sa­Za­

ko­nom­mo­že­mo­raz­u­me­ti­kao­po re ski (vank nji go vod stve ni) po stu­pak,­jer­je­ka­pi­tal­ni­do­bi­tak­(gu­bi­tak)­u­ra­ču­no­vod­stve­nom­smi­slu,­ pri­znat­ kroz­Bi­lans­ uspe­ha,­ ve­o­ma­ ret­ko­ jed­nak­do­bit­ku­(gu­bit­ku)­u­po­re­skom­smi­slu.­Ta­kav­slu­čaj­mo­gao­bi­ se­ ja­vi­ti­kod­pro­da­je­ne­po­kret­no­sti­ko­ja­ni­je­vred­no­va­na­po­fer­vred­no­sti,­ka­da­bi­ra­ču­no­vod­stve­na­amor­ti­za­ci­ja­bi­la­jed­na­ka­po­re­skoj­amor­ti­za­ci­ji.­U­svim­osta­lim­slu­ča­je­vi­ma,­neo­p­hod­no­je­po­seb­no­utvr­di­ti­ka­pi­tal­ni­do­bi­tak­ili­gu­bi­tak,­u­skla­du­sa­pro­pi­si­ma,­jer­uglav­nom­ne­će­bi­ti­jed­nak­do­bit­ku­ili­gu­bit­ku­ko­ji­je­pri­znat­u­Bi­lan­su­uspe­ha.

PRO DAJ NA CE NA ZA SVR HE UTVR ĐI VA NJA KA PI TAL NIH DO BI TA KA/GU BI TA KA

Pod­pr o daj nom ce nom,­za­svr­hu­odre­đi­va­nja­ka­pi­tal­nog­do­bit­ka­se,­shod­no­čla­nu­28.­Za­ko­na,­sma­tra­ugo vo re na ce na,­od­no­sno­u­slu­ča­ju­pro­da­je­po­ve­za­nom­li­cu­iz­čla­na­59.­Za­ko­na,­tr žiš na ce­na,­ako­je­ugo­vo­re­na­ni­ža­od­tr­žiš­ne.Na­i­me,­u­slu­ča­ju­pro­da­je­tj.­pre­no­sa­uz­na­kna­du­ne­po­kret­

no sti ne po ve za nom li cu,­pro­daj­nom­ce­nom­sma­tra­se­ugo vo re na

85

ce na,­ne­za­vi­sno­od­to­ga­da­li­je­ma­nja­ili­ve­ća­od­tr­žiš­ne.­Me­đu­tim,­kod­pro­da­je­tj.­pre­no­sa­uz­na­kna­du­ne­po­kret­no­sti­po ve za­nom li cu,­pro­daj­nom­ce­nom­se­sma­tra:ugo­vo­re­na­ce­na,­ako­je­ta­ce­na­jed­na­ka­ili­vi­ša­od­tr­žiš­ne;tr­žiš­na­ce­na,­uko­li­ko­je­ugo­vo­re­na­ce­na­ni­ža­od­tr­žiš­ne.Tr­žiš­nu­ ce­nu­ za­ po­tre­be­ utvr­đi­va­nja­ ka­pi­tal­nog­ do­bit­ka­

utvr­đu­je­ po­re­ski­ ob­ve­znik­ (u­ skla­du­ sa­prin­ci­pom­ sa­mo­o­po­re­zi­va­nja)­i­po­re­di­je­sa­ugo­vo­re­nom­ce­nom.­Nad­le­žni­po­re­ski­or­gan­u­po­stup­ku­po­re­ske­kon­tro­le­ima­pra­vo­da­utvr­di­dru­ga­či­ju­tr­žiš­nu­vred­nost­u­skla­du­sa­čla­nom­11,­stav­1­Za­ko­na­o­po­re­skom­po­stup­ku­i­po­re­skoj­ad­mi­ni­stra­ci­ji­(7).Kao­ugo­vo­re­na­od­no­sno­tr­žiš­na­ce­na­uzi­ma­se­ce na bez po re za

na pre nos ap so lut nih pra va,­u­slu­ča­ju­pre­no­sa­ne­po­kret­no­sti­ko­ji­je­pred­met­opo­re­zi­va­nja­tim­za­ko­nom.­Uko­li­ko­se­ra­di­o­pre­no­su­ne­po­kre­no­sti­iz­čla­na­27.­Za­ko­na­ko­ji­je­opo­re­ziv­PDV­om,­kao­pro­daj­na­ce­na­uzi­ma­se­ce na bez PDV­a­(Miš­lje­nje­Mi­ni­star­stva­fi­nan­si­ja,­br.­430­00­126/2017­04­od­22.6.2017.­go­di­ne)­(5,­139).Shod­no­čla­nu­60.­ stav­6.­Za­ko­na,­ob­ve­znik­ne­ma­oba­ve­zu­

sa­sta­vlja­nja­iz­veš­ta­ja­o­tran­sfer­nim­ce­na­ma­po­osno­vu­tran­sak­ci­ja­sa­po­ve­za­nim­li­cem,­ko­ja­ je­osnov­za­utvr­đi­va­nje­ka­pi­tal­nog­do­bit­ka­(gu­bit­ka),­ne­za­vi­sno­od­to­ga­da­li­je­reč­o­iz­veš­ta­ju­u­pu­nom­ili­skra­će­nom­ob­li­ku.­Na­i­me,­ob­ve­znik­ko­ji­je­iz­vr­šio­pre­nos­ imo­vi­ne­ iz­ čla­na­27.­Za­ko­na­ svom­po­ve­za­nom­ li­cu,­ a­pri­tom­ni­je­imao­ne­ke­dru­ge­tran­sak­ci­je­sa­njim,­ne­ma­oba­ve­zu­sa­sta­vlja­nja­iz­veš­ta­ja­o­tran­sfer­nim­ce­na­ma.­S­dru­ge­stra­ne,­ob­ve­znik­ ko­ji­ je­ iz­vr­šio­pro­da­ju­ imo­vi­ne­ iz­ čla­na­ 27.­Za­ko­na­po­ve­za­nom­li­cu,­ali­ je­ imao­i­dru­ge­tran­sak­ci­je­sa­po­ve­za­nim­li­ci­ma­po­osno­vu­ko­jih­po­sto­ji­oba­ve­za­sa­sta­vlja­nja­iz­veš­ta­ja­o­tran­sfer­nim­ce­na­ma,­u­tom­iz­veš­ta­ju­ne­će­ima­ti­oba­ve­zu­is­ka­zi­va­nja­tran­sak­ci­ja­ko­je­su­osnov­za­utvr­đi­va­nje­ka­pi­tal­nih­do­bit­ka­ili­gu­bi­ta­ka.

NA BAV NA CE NA ZA SVR HE UTVR ĐI VA NJA KA PI TAL NIH DO BI TA KA/GU BI TA KA

Na bav na ce na­ za­ svr­he­ utvr­đi­va­nja­ ka­pi­tal­nih­ do­bi­ta­ka­ (gu­bi­ta­ka),­pre­ma­čla­nu­29.­stav­1.­Za­ko­na,­ je­ste­ce­na­po­ko­joj­ je­ob­ve­znik­ ste­kao­ ne­po­kret­nost,­ uma­nje­na­ po­ osno­vu­ po­re­ske­amor­ti­za­ci­je­ (ob­ra­ču­na­ta­ po­ amor­ti­za­ci­o­noj­ sto­pi­ od­ 2,5%).­Pre­ci­zni­je,­na­bav­na­ce­na­tj.­vred­nost­ne­po­kret­no­sti­pred­sta­vlja­fak­tur­nu­ce­nu­uve­ća­nu­za­za­vi­sne­troš­ko­ve­na­bav­ke,­u­skla­du­sa­pro­pi­si­ma­iz­obla­sti­ra­ču­no­vod­stva,­i­uma­nje­na­za­po­re­sku­amor­ti­za­ci­ju.­Pri­li­kom­pro­da­je­ne po kret no sti u iz grad nji,­na­bav­nu­ce­nu­(vred­nost)­či­ni­uku­pan­iz­nos­troš­ko­va­iz­grad­nje­ko­ji­su­do­da­na­pro­da­je­is­ka­za­ni­u­po­slov­nim­knji­ga­ma­ob­ve­zni­ka,­u­skla­du­sa­pro­pi­si­ma­iz­obla­sti­ra­ču­no­vod­stva.

86

Na­bav­na­ce­na­onih­ne po kret no sti ko je su na ba vlje ne pre 1. ja nu­a ra 2004. go di ne­ je­ ce­na­po­ko­joj­ je­ob­ve­znik­ ste­kao­ne­po­kret­nost,­ uma­nje­na­po­ osno­vu­ amor­ti­za­ci­je­ i­ uve­ća­na­po­ osno­vu­re­va­lo­ri­za­ci­je,­u­skla­du­sa­pro­pi­si­ma­o­ra­ču­no­vod­stvu­ko­ji­su­se­pri­me­nji­va­li­do­kra­ja­2003.­go­di­ne,­kao­i­uma­nje­na­po­osno­vu­po­re­ske­amor­ti­za­ci­je­od­1.1.2004.­go­di­ne­do­da­na­otu­đe­nja.­Osno­vi­cu­za­ob­ra­čun­po­re­ske­amor­ti­za­ci­je­pred­sta­vlja­na­bav­na­vred­no­sti­ne­po­kret­no­sti­na­dan­31.­de­cem­bar­2003.­go­di­ne.­Na­bav­na­ ce­na­ne po kret no sti ko je su na ba vlje ne na kon 1. ja nu a ra 2004. go di ne,­tj.­od­po­čet­ka­pri­me­ne­MRS/MSFI,­ne­uve­ća­va­se­po­osno­vu­re­va­lo­ri­za­ci­je.

Na knad na ula ga nja u ne po kret nost ko ja su pri zna ta u skla du sa MRS/MSFI­i­ko­ja­uve­ća­va­nju­na­bav­nu­vred­nost­sred­stva,­tre­ba­da­ se­ pri­zna­ju­ kao­ uve­ća­va­nje­ na­bav­ne­ vred­no­sti­ za­ po­tre­be­utvr­đi­va­nja­ka­pi­tal­nog­do­bit­ka,­pre­ma­Miš­lje­nju­Mi­ni­star­stva­fi­nan­si­ja,­ br.­ 413­00­2744/2010­04­od­2.12.2010.­go­di­ne­ (1,­ 15).­Ta­ko­đe,­ u­ slu­ča­ju­ re­kon­struk­ci­je­ in­ve­sti­ci­o­ne­ ne­kret­ni­ne,­ na­bav­na­vred­nost­po­ko­joj­ je­ ista­ ste­če­na­uve­ća­va­ se­ za­ka­pi­ta­li­zo­va­na­na­knad­na­ula­ga­nja­(re­kon­struk­ci­ju),­pre­ma­Miš­lje­nju­Mi­ni­star­stva­ fi­nan­si­ja,­ br.­ 430­07­00088/2011­04­ od­ 12.7.2011.­go­di­ne­(2,­111).

Uko li ko ce na­ po­ko­joj­ je­ne­po­kret­nost­na­ba­vlje­na­ni je is ka­za na u po slov nim knji ga ma­ ob­ve­zni­ka,­ na­bav­na­ ce­na­ za­ svr­he­odre­đi­va­nja­ka­pi­tal­nog­do­bit­ka­je­tr­žiš­na­ce­na­na­dan­na­bav­ke­ko­ju­utvr­đu­je­nad­le­žni­po­re­ski­or­gan.­Uko­li­ko­je­ob­ve­znik­nad­le­žnom­po­re­skom­ora­ga­nu­do­sta­vio­zah­tev­za­pro­ce­nu­tr­žiš­ne­vred­no­sti­ne­po­kret­no­sti­na­dan­na­bav­ke,­a­on­tu­vred­nost­ni­je­utvr­dio­u­ra­zum­nom­ro­ku,­ob­ve­zni­ku­pre­o­sta­je­je­di­na­al­ter­na­ti­va­da­sa­mo­stal­no­ili­uz­an­ga­žo­va­nje­struč­nog­li­ca­iz­vr­ši­nje­nu­pro­ce­nu,­i­ta­ko­ob­ra­ču­na­ka­pi­tal­ni­do­bil­tak­(gu­bi­tak).Za­ne po kret nost ste če nu pu tem osni vač kog ulo ga,­od­no­sno­po­

ve­ća­njem­osni­vač­kog­ulo­ga,­na­bav­na­ce­na­je­ste­tr­žiš­na­ce­na­ne­po­kret­no­sti­na­dan­uno­sa­ulo­ga.U­slu­ča­ju­ka­da­ je­ iz­vr­še­na­na knad na pro ce na vred no sti ne po­

kret no sti, a efe kat pro ce ne je is ka zan kao re va lo ri za ci o na re zer va,­ta­da­efe­kat­pro­ce­ne­ne­uti­če­na­utvr­đi­va­nje­na­bav­ne­vred­no­sti­ne­po­kret­no­sti­za­svr­he­utvr­đi­va­nja­ka­pi­tal­nih­do­bi­ta­ka­ ili­gu­bi­ta­ka,­jer­po­osno­vu­pro­ce­ne­fer­vred­no­sti­ni­je­bi­lo­pri­zna­va­nja­pri­ho­da­pe­ri­o­da.Ka­da­je­reč­o­ne­kret­ni­na­ma­ko­je­se­u­skla­du­sa­ra­ču­no­vod­

stve­nim­po­li­ti­ka­ma­pro­ce­nju­ju­po fer vred no sti kroz bi lans uspe ha (in ve sti ci o ne ne kret ni ne),­na­bav­na­ce­na­za­svr­hu­utvr­đi­va­nja­ka­pi­tal­nog­do­bit­ka­(gu­bit­ka)­se­ko­ri­gu­je­na­pro­ce­nje­nu­(fer)­vred­nost,­ utvr­đe­nu­u­ skla­du­ sa­MRS,­ od­no­sno­MSFI­ i­ usvo­je­nim­ra­ču­no­vod­stve­nim­po­li­ti­ka­ma,­uko­li­ko­je­pro­me­na­na­fer­vred­nost­is­ka­zi­va­na­u­ce­li­ni­kao­pri­hod­pe­ri­o­da­u­ko­jem­je­vr­še­na,­a­na­kon­to­ga­se­uma­nju­je­za­ob­ra­ču­na­tu­po­re­sku­amor­ti­za­ci­ju.

87

PRI ME RI OB RA ČU NA KA PI TAL NIH DO BI TA KA/GU BI TA KA

U­na­stav­ku­su­pre­zen­ti­ra­ni­pri­me­ri­ob­ra­ču­na­ka­pi­tal­nih­do­bi­ta­ka­(gu­bi­ta­ka)­za­ne­ke­od­naj­češ­ćih­si­tu­a­ci­ja­ko­je­se­su­sre­ću­u­prak­si.­

Pri­mer­pro­da­je­ne­po­kret­no­sti­ko­ja­je­na­ba­vlje­na­pre­1.1.2004.­go­di­ne,­a­u­ra­ču­no­vod­stvu­se­vred­nu­je­po­na­bav­noj­vred­no­stiOb­ve­znik­je­kra­jem­ma­ja­2018.­go­di­ne­pro­dao­gra­đe­vin­ski­obje­kat­za­RSD­35.000.000,00,­ko­ji­ je­na­ba­vljen­kao­osnov­no­sred­stvo­2002.­go­di­ne.­Na­dan­31.12.2003.­go­di­ne­na­bav­na­vred­nost­objek­ta­uve­ća­na­za­re­va­lo­ri­za­ci­ju­iz­no­si­RSD­28.000.000,00.­Sto­pa­ra­ču­no­vod­stve­ne­amor­ti­za­ci­je­iz­no­si­2%.

Red ni broj­ Po zi ci ja I znos

1. Pro daj na ce na 35.000.000,00

2.

Na­bav­na­vred­nost­iz­po­slov­nih­knji­ga­na­dan­31.12.2003. go di ne, od no sno ce na po ko joj je ob­ve­znik­ste­kao­imo­vi­nu,­uve­ća­na­za­re va lo ri za ci ju sto pom ra sta ce na na ma lo do tog da tu ma

28.000.000,00

3.Iz­nos­amor­ti­za­ci­je­(is­prav­ke­vred­no­sti)­za­pe­riod­od­sta­vlja­nja­ne­kret­ni­ne­u­upo­tre­bu­do 31.12.2003. go di ne

500.000,00

4.Iz­nos­po­re­ske­amor­ti­za­ci­je­po­sto­pi­od­2,5%,­za pe riod od 1.1.2004. do tre nut ka pro da je (red.br.­2­x­2,5%­x­(14+5/12))

10.091.666,67

5.Us­kla­đe­na­na­bav­na­ce­na­tj.­neo­t­pi­sa­na­vred nost po po re skim pr o pi si ma (red.br.­2­­­red.br.­3­­­red.br.­4)

17.408.333,33

6. Ka pi tal ni do bi tak po po re skim pr o pi si ma (red.br. 1 - red.br. 5) 17.591.666,67

7.Iz­nos­ra­ču­no­vod­stve­ne­amor­ti­za­ci­je­po­sto­pi­od­2%,­za­pe­riod­od­1.1.2004.­do­tre­nut­ka­pro­da­je­(red.br.­2­x­2%­x­(14+5/12))

8.073.333,33

8. Ukup­na­is­prav­ka­vred­no­sti­(red.br.­3­+­red.br.­7) 8.573.333,33

9. Neo­t­pi­sa­na­vred­nost­po­ra­ču­no­vod­stve­nim­pro­pi­si­ma­(red.br.­2­­­red.br.­8) 19.426.666,67

10. Ra­ču­no­vod­stve­ni­do­bi­tak­(red.br. 1 -red.br. 9) 15.573.333,33

Zbog­ raz­li­či­tih­ sto­pa­ amor­ti­za­ci­je­ po­ po­re­skim­ i­ ra­ču­no­vod­stve­nim­ pro­pi­si­ma,­ na­ dan­ pro­da­je­ objek­ta­ neo­t­pi­sa­na­ vred­nost­u­ ra­ču­no­vod­stvu­ve­ća­ je­od­neo­t­pi­sa­ne­vred­no­sti­u­pre­skom­smi­slu,­pa­je­iz­tog­raz­lo­ga­ka­pi­tal­ni­do­bi­tak­u­po­re­skom­smi­slu­ve­ći­od­do­bit­ka­o­pro­da­je­u­ra­ču­no­vod­stvu.­U­po­re­skom­

88

bi­lan­su­za­2018.­go­di­nu­na­red.­br.­4­uno­si­se­iz­nos­do­bit­ka­od­pro­da­je­(RSD­15.573.333,33),­a­na­red.­br.­59.­uno­si­se­iz­nos­ka­pi­tal­nog­do­bit­ka­po­po­re­skim­pro­pi­si­ma­(RSD­17.591.666,67).

Pri­mer­pro­da­je­ne­po­kret­no­sti­ko­ja­je­na­ba­vlje­na­po­sle­1.1.2004.­go­di­ne,­a­u­ra­ču­no­vod­stvu­se­vred­nu­je­po­na­bav­noj­vred­no­stiOb­ve­znik­ je­ ku­pio­ gra­đe­vin­ski­ obje­kat­ kra­jem­ ok­to­bra­ 2014.­go­di­ne­po­ce­ni­od­RSD­45.000.000,00.­Obje­kat­je­pro­dat­kra­jem­ju­na­2018.­go­di­ne­po­pro­daj­noj­ce­ni­od­RSD­41.000.000,00.­Sto­pa­ra­ču­no­vod­stve­ne­amor­ti­za­ci­je­iz­no­si­2%.­Ka­pi­tal­ni­do­bi­tak­tj.­gu­bi­tak­ob­ra­ču­na­će­mo­na­sle­de­ći­na­čin:

Red ni broj­ Po zi ci ja I znos

1. Pro daj na ce na 41.000.000,00

2. Na­bav­na­vred­nost,­od­no­sno­ce­na­po­ko­joj­je­ob­ve­znik­ste­kao­imo­vi­nu 45.000.000,00

3.

Iz­nos­po­re­ske­amor­ti­za­ci­je­po­sto­pi­od­2,5%,­za­pe­riod­amor­ti­za­ci­je­(od­tre­nut­ka­sta­vlja­nja­ne­kret­ni­ne­u­upo­tre­bu­do­tre­nut­ka­pro­da­je,­tj.­re­kla­si­fi­ka­ci­je­na­po­zi­ci­ju­stal­ne­imo­vi­ne­na­me­nje­ne­pro­da­ji­u­skla­du­sa­MSFI­5)­(red.br.­2­x­2,5%­x­(3+8/12))

4.125.000,00

4. Neo t pi sa na vred nost po po re skim pro pi si ma (red.br.­2­­­red.br.­3) 40.875.000,00

5. Ka pi tal ni do bi tak po po re skim pro pi si ma (red.br. 1 - red.br. 4) 125.000,00

6.Iz­nos­ra­ču­no­vod­stve­ne­amor­ti­za­ci­je­po­sto­pi­od­2%,­od­da­na­na­bav­ke­do­da­na­pro­da­je­(red.br.­2­x­2%­x­(3+8/12))

3.300.000,00

7. Neo­t­pi­sa­na­vred­nost­po­ra­ču­no­vod­stve­nim­ pro­pi­si­ma­(red.br.­2­­­red.br.­6) 41.700.000,00

8. Ra­ču­no­vod­stve­ni­gu­bi­tak­(red.br.­7­-­red.br.­1) 700.000,00

I­ u­ ovom­ slu­ča­ju­ ima­mo­ raz­li­či­te­ sto­pe­ amor­ti­za­ci­je­ u­ ra­ču­no­vod­stvu­ i­ pre­ma­ po­re­skim­ pro­pi­si­ma.­ Iz­nos­ neo­t­pi­sa­ne­vred­no­sti­ po­ po­re­skim­ pro­pi­si­ma­ pred­sta­vlja­ na­bav­nu­ ce­nu­za­po­tre­be­utvr­đi­va­nja­ka­pi­tal­nog­do­bit­ka­od­no­sno­gu­bit­ka.­U­kon­kret­nom­pri­me­ru,­ob­ve­znik­je­u­ra­ču­novdstvu­ostva­rio­gu­bi­tak­od­pro­da­je­ne­po­kret­no­sti­od­RSD­700.000,00­i­is­ka­zu­je­ga­u­Po­re­skom­bi­lan­su­za­2018.­go­di­nu­na­red­nom­bro­ju­5,­dok­je­pre­ma­po­re­skim­pro­pi­si­ma­ostva­rio­ka­pi­tal­ni­do­bi­tak­od­RSD­125.000,00­i­nje­ga­is­ka­zu­je­na­red­nom­bro­ju­59­PB­1­obra­sca.

Pri­mer­pro­da­je­ne­po­kret­no­sti­ko­ja­se­pro­ce­nju­je­po­fer­vred­no­stiDruš­tvo­je­u­ma­ju­2018.­go­di­ne­pro­da­lo­gra­đe­vin­ski­obje­kat­za­RSD­32.000.000,00,­ko­ji­je­kao­osnov­no­sred­stvo­na­ba­vljen­2002.­

89

go­di­ne.­Druš­tvo­po­me­nu­tu­ne­po­kret­nost­u­po­slov­nim­knji­ga­ma­vred­nu­je­po­fer­vred­no­sti.­Da­na­31.12.2003.­go­di­ne­(na­kon­re­va­lo­ri­za­ci­je),­na­bav­na­vred­nost­objek­ta­iz­no­si­25.000.000,00,­a­is­prav­ka­vred­no­sti­RSD­500.000,00.Da­na­ 1.1.2004.­ go­di­ne­ Druš­tvo­ je­ iz­vr­ši­lo­ pro­ce­nu­ po­ fer­

vred­no­sti­u­skla­du­sa­usvo­je­nim­ra­ču­no­vod­stve­nim­po­li­ti­ka­ma­za­na­knad­no­me­re­nje­gra­đe­vin­skih­obje­ka­ta.­Pro­ce­nje­na­vred­nost­objek­ta­je­RSD­42.500.000,00,­a­ispav­ka­vred­no­sti­iz­no­si­RSD­1.500.000,00.­Ni­je­se­pro­me­nio­ko­ri­sni­vek­tra­ja­nja­ovog­objek­ta­na­kon­pro­ce­ne.­Sto­pa­ra­ču­no­vod­stve­ne­amor­ti­za­ci­je­iz­no­si­1,5%.

Red ni broj­ Po zi ci ja I znos

1. Pro daj na ce na 32.000.000,00

2.Na­bav­na­vred­nost­objek­ta­(po­sle­re­va­lo­ri­zacije­za­2003.­go­di­nu)­tj.­osno­vi­ca­za­po­re­sku­amor­ti­za­ci­ju

25.000.000,00

3. Is­prav­ka­vred­no­sti­do­31.12.2003.­ 500.000,004. Neo­t­pi­sa­na­vred­nost­(red.br.­2­­­red.br.­3) 24.500.000,00

5. Po­re­ska­amor­ti­za­ci­ja­za­pe­riod­od­1.1.2004.­do­da­na­pro­da­je­(red.br.­2­x­2,5%­x­(14+5/12)) 9.010.416,67

6. Ukup­no­ob­ra­ču­na­ta­po­re­ska­amor­ti­za­ci­ja­i­pre­ne­ta­is­prav­ka­vred­no­sti­(red.br.­5­+­red.br.­3) 9.510.416,67

7. Neo t pi sa na vred nost po po re skim pro pi si ma (red.br.­2­­­red.br.­6) 15.489.583,33

8. Ka pi tal ni do bi tak po po re skim pro pi si ma (red.br. 1 - red.br. 7) 16.510.416,67

9. Pro ce nje na vred nost na dan 1.1.2004. 42.500.000,00

10. Is­prav­ka­vred­no­sti­na­dan­1.1.2004.­(utvr­đe­na­pro­ce­nom) 1.500.000,00

11.Iz­nos­ra­ču­no­vod­stve­ne­amor­ti­za­ci­je­po­sto­pi­od­1,5%,­od­2004.­go­di­ne­do­da­na­pro­da­je­(red.br.­9­x­1,5%­x­(14+5/12))

9.190.625,00

12. Ukup­na­is­prav­ka­vred­no­sti­na­kon­pro­ce­ne­ (red.br.­10­+­red.br.­11) 10.690.625,00

13. Neo­t­pi­sa­na­vred­nost­po­ra­ču­no­vod­stve­nim­pro­pi­si­ma­(red.br.­9­­­red.br.­12) 31.809.375,00

14. Ra­ču­no­vod­stve­ni­do­bi­tak­(red.br.­1­-­red.­br.­13) 190.625,00

U­ da­tom­ pri­me­ru,­ zbog­ raz­li­či­tih­ sto­pa­ amor­ti­za­ci­je­ po­po­re­skim­ i­ ra­ču­no­vod­stve­nim­pro­pi­si­ma,­kao­ i­ zbog­ raz­li­či­te­osno­vi­ce­za­amor­ti­za­ci­ju­na­dan­pro­da­je,­neo­t­pi­sa­na­vred­nost­u­ra­ču­no­vod­stvu­je­znat­no­ve­ća­od­neo­t­pi­sa­ne­vred­no­sti­po­po­re­skim­pro­pi­si­ma.­ Iz­ tog­ raz­lo­ga­ je­ i­ do­bi­tak­ od­pro­da­je­ ko­ji­je­u­ ra­ču­no­vod­stvu­ is­ka­zan­u­okvi­ru­kon­ta­670­da­le­ko­ma­nji­od­ka­pi­tal­nog­do­bit­ka­po­po­re­skim­pro­pi­si­ma.­Ob­ve­znik­će­u­Po­re­skom­bi­lan­su­za­2018.­go­di­nu­na­red­nom­bro­ju­4­is­ka­za­ti­

90

iz­nos­od­RSD­190.625,00,­dok­će­na­red­nom­bro­ju­59­une­ti­iz­nos­od­RSD­16.510.416,67.

Pri­mer­pro­da­je­in­ve­sti­ci­o­ne­ne­kret­ni­ne­ko­ja­se­pro­ce­nju­je­po­fer­vred­no­sti

Druš­tvo­je­u­mar­tu­2018.­go­di­ne­pro­da­lo­in­ve­sti­ci­nu­ne­kret­ni­nu­za­RSD­50.000.000,00,­a­ko­ja­je­na­ba­vlje­na­u­av­gu­stu­2012.­go­di­ne­po­ce­ni­od­RSD­45.000.000,00.­Ob­ve­znik­na­ve­de­nu­ne­po­kret­nost­pr­o­ce­nju­je­po­fer­vred­no­sti­kroz­bi­lans­uspe­ha.­Da­na­31.12.2017.­go­di­ne­iz­vr­še­na­je­pro­ce­na­ko­jom­je­utvr­đe­no­da­fer­vred­nost­in­ve­sti­ci­o­ne­ne­kret­ni­ne­iz­no­si­RSD­47.000.000,00.­Fer­vred­nost­ujed­no­pred­sta­vlja­neo­t­pi­sa­nu­vred­nost­u­ra­ču­no­vod­stvu­na­dan­pro­da­je­(ne­ob­ra­ču­na­va­se­ra­ču­no­vod­stve­na­amor­ti­za­ci­ja).­Na­bav­na­ce­na­za­po­tre­be­ob­ra­ču­na­ka­pi­tal­nog­do­bit­ka­do­bi­ja­se­pre­ma­od­red­ba­ma­Za­ko­na,­pre­ma­sle de ćoj for mu li:­Na­bav­na­vred­nost­in­ve­sti­ci­o­ne­ne­kret­ni­ne­u­mo­men­tu­sti­ca­

nja mi nus­po­re­ska­amor­ti­za­ci­ja­od­da­na­na­bav­ke­do­da­na­pro­da je plus­pri­hod­od­us­kla­đi­va­nja­vred­no­sti­po­osno­vu­pro­ce­ne­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­

Red ni broj­ Po zi ci ja I znos

1. Pro daj na ce na 50.000.000,00

2. Na­bav­na­vred­nost­objek­ta­tj.­osno­vi­ca­za­po­re­sku­amor­ti­za­ci­ju 45.000.000,00

3. Po­re­ska­amor­ti­za­ci­ja­od­da­na­na­bav­ke­do­da­na­pro­da­je­(red.br.­2­x­2,5%­x­(5+7/12) 6.281.250,00

4. Neo t pi sa na vred nost po po re skim pro pi si ma (red.br.­2­­­red.br.­3) 38.718.750,00

5. Pro ce nje na vred nost na dan 31.12.2017. 47.000.000,00

6. Pri­hod­do­us­kla­đi­va­nja­vred­no­sti­po­osno­vu­pro­ce­ne­(red.br.­5­­­red.br.­2) 2.000.000,00

7. Na­bav­na­ce­na­za­po­tre­be­ob­ra­ču­na­ka­pi­tal­nog­do­bit­ka­(red.br.­4­+­red.br.­6) 40.718.750,00

8. Ka pi tal ni do bi tak po po re skim pro pi si ma (red.br. 1 - red.br. 7) 9.281.250,00

9. Neo­t­pi­sa­na­vred­nost­u­ra­ču­no­vod­stvu­ (jed­na­ka­je­red.br.­5) 47.000.000,00

10. Ra­ču­no­vod­stve­ni­do­bi­tak (re d.br . 1 - red. br. 9) 3.000.000,00

U­kon­kret­nom­pri­me­ru,­ob­ve­znik­je­u­ra­ču­novdstvu­ostva­rio­do­bi­tak­od­pro­da­je­in­ve­sti­ci­o­ne­ne­kret­ni­ne­od­RSD­3.000.000,00­i­u­Po­re­skom­bi­lan­su­za­2018.­go­di­nu­ga­ is­ka­zu­je­na­red­nom­bro­ju­4,­a­pre­ma­po­re­skim­pr­o­pi­si­ma­je­ostva­rio­ka­pi­tal­ni­do­bi­tak­od­RSD­9.291.250,00­i­nje­ga­is­ka­zu­je­na­red­nom­bro­ju­59­PB­1­obra­sca.

91

LI TE RA TU RA

1.­ Bil­ten­–­Slu­žbe­na­ob­jaš­nje­nja­i­struč­na­miš­lje­nja­za­pri­me­nu­fi­nan­sij­skih­pro­pi­sa­br.­12/2010,­str.­15,­do­stup­no­na:­­

http://www.mfin.gov.rs/User­Fi­les/Fi­le/bil­ten%20struc­na%20mi­slje­nja/bil­ten%2012­2010.pdf­

2.­ Bil­ten­–­Slu­žbe­na­ob­jaš­nje­nja­i­struč­na­miš­lje­nja­za­pri­me­nu­fi­nan­sij­skih­pro­pi­sa­br.­7­8/2011,­str.­111,­do­stup­no­na:

http://www.mfin.gov.rs/User­Fi­les/Fi­le/bil­ten%20struc­na%20mi­slje­nja/bil­ten%207­8­2011.pdf­

3.­ Bil­ten­–­Slu­žbe­na­ob­jaš­nje­nja­i­struč­na­miš­lje­nja­za­pri­me­nu­fi­nan­sij­skih­pro­pi­sa­br.­3/2017,­str.­110,­do­stup­no­na:

http://www.mfin.gov.rs/User­Fi­les/Fi­le/bil­ten%20struc­na%20mi­slje­nja/2017/BIL­TEN%203­2017.pdf­

4.­ Bil­ten­–­Slu­žbe­na­ob­jaš­nje­nja­i­struč­na­miš­lje­nja­za­pri­me­nu­fi­nan­sij­skih­pro­pi­sa­br.­4/2017,­str.­45,­do­stup­no­na:

http://www.mfin.gov.rs/User­Fi­les/Fi­le/bil­ten%20struc­na%20mi­slje­nja/2017/Bil­ten%204%202017.pdf­

5.­ Bil­ten­–­Slu­žbe­na­ob­jaš­nje­nja­i­struč­na­miš­lje­nja­za­pri­me­nu­fi­nan­sij­skih­pro­pi­sa­br.­6/2017,­str.­139,­do­stup­no­na:

http://www.mfin.gov.rs/User­Fi­les/Fi­le/bil­ten%20struc­na%20mi­slje­nja/2017/Bil­ten%20br_%206.pdf­

6.­ Za­kon­ o­ po­re­zu­ na­ do­bit­ prav­nih­ li­ca­ (Sl.­ gla­snik­ RS,­ br.­ 25/2001,­80/2002, 80/2002 ­ dr. za kon, 43/2003, 84/2004, 18/2010, 101/2011, 119/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014 ­ dr. za kon, 142/2014, 91/2015­­­au­ten­tič­no­tu­ma­če­nje,­112/2015­i­113/2017)

7.­ Za­kon­ o­ po­re­skom­ po­stup­ku­ i­ po­re­skoj­ ad­mi­ni­stra­ci­ji­ (Sl.­ gla­snik­RS,­br.­80/2002,­84/2002­­­ is­pr.,­23/2003­­­ is­pr.,­70/2003,­55/2004,­61/2005, 85/2005 ­ dr. za kon, 62/2006 ­ dr. za kon, 63/2006 ­ is pr. dr. za ko na, 61/2007, 20/2009, 72/2009 ­ dr. za kon, 53/2010, 101/2011, 2/2012 ­ is pr., 93/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014, 105/2014, 91/2015­ ­­ au­ten­tič­no­ tu­ma­če­nje,­ 112/2015,­ 15/2016,­ 108/2016­ i­30/2018)

CAPITAL GAINS AND LOSSES ON PROPERTY TRANSFERSSUMMARYKey words: capital gains and losses, second transfer for con­sideration,­ selling­ price,­ purc­hase­ price,­ tax­ (treasury)­ pro­cedure

The­ determination­ of­ capital­gains­and­losses­is­a­tax­proce­dure­ in­which­ the­ selling­price­and­the­purchase­price­of­cap­ital­assets­are­compared­in­the­manner­prescribed­by­the­Cor­porate­ Income­ Tax­ Law.­ The­positive­ diference­ between­these­values­is­the­capital­gain,­which­is­reported­in­the­tax­bal­ance­of­the­taxpayer­(legal­enti­ty),­during­the­tax­period­when­the­sale­was­made,­ie,­transfer­of­property­with­a­fee­in­the­le­gal sense.

MESTOTOUSRETAUSRETA

www.rsm.globalwww.rsm.global

93

Gordana Milošević

ELEK TRON SKI DO KU MENT KAO RA ČU NO VOD STVE NA IS PRA VA

REZIMEKljuč ne re či: elek tron ska fak tu­ra,­iden­ti­fi­ka­ci­o­na­ozna­ka,­kva­li­fi­ko­va­ni­pot­pis,­uslu­ge­od­po­ve re nja, ve ro do stoj na is pra va

Do no še njem Za ko na o elek tron­skom do ku men tu, elek tron skoj iden­ti­fi­ka­ci­ji­ i­uslu­ga­ma­od­po­ve re nja u elek tron skom po slo­va nju i nje go vim stu pa njem na sna­gu­u­ok­to­bru­2017.­go­di­ne,­Re­pu­bli­ka­ Sr­bi­ja­ je­ usa­gla­si­la­svo­ju­ za­kon­sku­ re­gu­la­ti­vu­ sa­eI­DAS­ (elec­tro­nic­ ID­ And­ Ser­vi­ces)­ re­gu­la­ti­vom­ Evrop­ske­uni­je­ i­ re­gu­li­sa­la­ no­ve­ obla­sti­elek tron skog po slo va nja. Za­kon o elek tron skom do ku men­tu,­ elek­tron­skoj­ iden­ti­fi­ka­ci­ji­ i­uslu ga ma od po ve re nja u elek­tron skom po slo va nju do pri no si pro ce su di gi ta li za ci je i mo der­ni za ci je jav ne upra ve, ko ji za cilj ima­ omo­gu­ća­va­nje­ gra­đa­ni­ma­i­pri­vred­nim­su­bjek­ti­ma­ jed­no­stav ni jeg pri stu pa uslu ga ma ko­je­pru­ža­ju­nad­le­žni­or­ga­ni­jav­ne­vla­sti,­od­no­sno­br­žeg,­jef­i­ni­jeg­i­efi­ka­sni­jeg­po­slo­va­nja.

Gor da na Mi lo še vić, re vi zor, RSM Ser bia, Be o grad; e-mail: gor da na.mi lo se vic @rsm.rs

PREGLEDNI RADUDK:

doi: 10.5937/

ZA KON SKE OD RED BE

Da­bi­Za­kon­o­elek­tron­skom­do­ku­men­tu,­elek­tron­skoj­iden­ti­fi­ka­ci­ji­i­uslu­ga­ma­od­po­ve­re­nja­u­elek­tr­on­skom­po­slo­va­nju­(u­da­ljem­tek­stu:­Za­kon)­mo­gao­da­se­spro­vo­di,­pred­vi­đe­no­je­do­no­še­nje­17­pod­za­kon­skih­aka­ta­ko­ji­ma­se­de­fi­ni­šu­elek­tron­ska­iden­ti­fi­ka­ci­ja,­elek­tron­ska­do­sta­va­i­ču­va­nje­do­ku­me­na­ta,­pot­pis­i­uslu­ge­od­po­ve­re­nja.­Do­sa­da­je­do­ne­to­pet­pod­za­kon­skih­aka­ta.Osnov­ne­od­red­be­Za­ko­na­od­no­se­se­na:­elek­tron­ski­do­

ku­ment,­au­ten­ti­ka­ci­ju,­uslu­ge­od­po­ve­re­nja,­elek­tron­ski­pe­čat­i­elek­tron­ski­pot­pis,­na­pred­ni­elek­tron­ski­pot­pis,­uslu­ge­elek­tron­ske­ do­sta­ve...­ U­ ci­lju­ jed­no­stav­ni­jeg­ raz­u­me­va­nja­na­stav­ka­tek­sta,­na­sa­mom­po­čet­ku­da­je­mo­po­jaš­nje­nja­ne­kih­od­na­ve­de­nih­poj­mo­va­de­fi­ni­sa­nih­čla­nom­2­Za­ko­na.Elek­tron­ski­ do­ku­ment je skup po da ta ka sa sta vljen od

slo­va,­ bro­je­va,­ sim­bo­la,­ gra­fič­kih,­ zvuč­nih­ i­ vi­deo­ma­te­ri­ja­la,­u­elek­tron­skom­ob­li­ku­ (8,­ član­2­ stav­1­ tač­ka­4).­To­je­sva­ki­do­ku­ment­ko­ji­ je­u­elek­tron­skom­ob­li­ku­(u­vor­du,­PDF­u,­eks­e­lu...)­ne­za­vi­sno­od­to­ga­ka­ko­je­ini­ci­jal­no­na­stao.­Ve­o­ma­je­bit­no­da­elek­tron­ski­do­ku­ment­ima­od­re­đe­ni­ni­vo­zaš­ti­te.­Pr­vi­ni­vo­zaš­ti­te­elek­tron­skog­do­ku­men­ta­pod­ra­zu­me­va­iden­ti­fi­ka­ci­ju­ko­ri­sni­ka­(iden­ti­fi­ka­ci­o­na­ozna­ka­fir­me,­adre­sa,­na­ziv­fir­me,­PIB),­dok­se­dru­gi­ni­vo­zaš­ti­te­od­no­si­na­kva­li­fi­ko­va­ni­elek­tron­ski­pot­pis.­Kva­li­fi­ko­va­ni­elek­tron­ski­pot­pis­je­zna­ča­jan­ako­do­đe­do­ne­kog­spo­ra.Au­ten­ti­ka­ci­ja­ je­pro­ces­pro­ve­re­ iden­ti­te­ta­prav­nog­li­ca,­

fi­zič­kog­li­ca­ili­fi­zič­kog­li­ca­u­svoj­stvu­re­gi­strov­nog­su­bjek­ta­uklju­ču­ju­ći­pro­ve­ru­in­te­gri­te­ta­i­po­re­kla­po­da­ta­ka­za­ko­je­se­pret­po­sta­vlja­da­ih­je­to­li­ce­stvo­ri­lo,­od­no­sno­po­sla­lo­(8,­član­2­stav­1­tač­ka­9).­Pr­vi­put­se­su­sre­će­mo­sa­poj­mom­

94

pro­ve­re­iden­ti­te­ta­prav­nog­li­ca­u­elek­tron­skom­po­slo­va­nju­i­on­se­od­no­si­na­upo­tre­bu­kva­li­fi­ko­va­nog­elek­tron­skog­pe­ča­ta,­kao­re­pre­zen­ta­iden­ti­te­ta­prav­nog­li­ca.Uslu­ga­ elek­tron­ske­ do­sta­ve je uslu ga pre no sa po da ta ka

elek­tr­on­skim­pu­tem­u­okvi­ru­ko­je­pru­ža­lac­uslu­ge­obez­be­đu­je­do­ka­ze­o­po­stu­pa­nju­sa­pre­ne­se­nim­po­da­ci­ma,­uklju­ču­ju­ći­do­kaz­sla­nja­i­pri­je­ma­po­da­ta­ka,­či­me­se­pre­ne­se­ni­po­da­ci­šti­te­od­ri­zi­ka­gu­bi­ta­ka,­kra­đe,­oš­te­će­nja­od­no­sno­bi­lo­ko­jih­neo­vlaš­će­nih­pro­me­na­(8,­član­2­stav­1­tač­ka­41).­Elek­tron­skom­do­sta­vom­će­se­ba­vi­ti­pru­ža­o­ci­uslu­ga­od­po­ve­re­nja.Uslu­ga­od­po­ve­re­nja­je­elek­tron­ska­uslu­ga­ko­ja­olak­ša­va­po­

slov­nu­ak­tiv­nost­iz­me­đu­dve­ili­vi­še­stra­na,­pri­če­mu­se­za­sni­va­na­to­me­da­pru­ža­lac­uslu­ge­stra­na­ma­ga­ran­tu­je­ve­ro­do­stoj­nost­po­je­di­nih­po­da­ta­ka­(8,­član­2­stav­1­tač­ka­15).Pru­ža­lac­uslu­ge­od­po­ve­re­nja­je­prav­no­li­ce­ili­fi­zič­ko­li­ce­u­

svoj­stvu­re­gi­stro­va­nog­su­bjek­ta­ko­je­pru­ža­jed­nu­ili­vi­še­uslu­ga­od­po­ve­re­nja­(8,­član­2­stav­1­tač­ka­16).­Za­kva­li­fi­ko­va­ne­uslu­ge­od­po­ve­re­nja­ko­je­pru­ža­ju­re­gi­stro­va­ni­pru­ža­o­ci­uslu­ga­od­po­ve­re­nja­ima­ju­pra­vo­da­ko­ri­ste­znak­po­u­zda­no­sti­ko­ji­do­de­lju­je­Mi­ni­star­stvo.­Znak­po­u­zda­no­sti­se­ko­ri­sti­do­stu­pa­nja­Re­pu­bli­ke­Sr­bi­je­u­član­stvo­Evrop­ske­uni­je.­Pri­li­kom­za­klju­če­nja­ugo­vo­ra­sa­pru­ža­o­ci­ma­uslu­ge­od­po­ve­re­nja­ja­ko­je­bit­no­vo­di­ti­ra­ču­na­da­taj­pru­ža­lac­po­se­du­je­na­ve­de­ni­znak,­od­no­sno­da­se­na­la­zi­na­li­sti­Mi­ni­stra­stva.Kva­li­fi­ko­va­ne­uslu­ge­od­po­ve­re­nja­su:• iz­da­va­nje­kva­li­fi­ko­va­nih­ser­ti­fi­ka­ta­za­elek­tron­ski­pot­pis;• uslu­ga­upra­vlja­nja­kva­li­fi­ko­va­nim­sred­stvom­za­kre­i­ra­

nje elek tron skog pot pi sa;• uslu­ga­va­li­da­ci­je­kva­li­fi­ko­va­nog­elek­tron­skog­pot­pi­sa;• iz­da­va­nje­kva­li­fi­ko­va­nih­ser­ti­fi­ka­ta­za­elek­tr­on­ski­pe­čat;• uslu­ga­upra­vlja­nja­kva­li­fi­ko­va­nim­sred­stvom­za­kre­i­ra­nje­elek­tron­skog­pe­ča­ta;

• uslu­ga­va­li­da­ci­je­kva­li­fi­ko­va­nog­elek­tron­skog­pe­ča­ta;• iz­da­va­nje­kva­li­fi­ko­va­nih­elek­tron­skih­vre­men­skih­ži­go­va;• uslu­ga­kva­li­fi­ko­va­ne­elek­tron­ske­do­sta­ve;• uslu­ga­iz­da­va­nja­kva­li­fi­ko­va­nih­ser­ti­fi­ka­ta­za­au­ten­ti­ka­ci­ju­veb­saj­to­va;

• uslu­ga­kva­li­fi­ko­va­nog­elek­tr­on­skog­ču­va­nja­do­ku­me­na­ta.Vre­men­ski­žig­ozna­ča­va­da­tum­i­vre­me­od­re­đe­nog­do­ga­đa­

ja,­ od­no­sno­ka­da­ je­ za­klju­čen­od­re­đe­ni­prav­ni­po­sao.­On­za­pra­vo­ga­ran­tu­je­da­je­od­re­đe­ni­do­ku­ment­od­re­đe­nog­da­tu­ma­za­klju­čen.Kva­li­fi­ko­va­ni­ elek­tron­ski­pot­pis­ je­ skup­po­da­ta­ka­u­elek­

tron­skom­ob­li­ku,­ko­ji­su­pri­dru­že­ni­i­lo­gič­ki­po­ve­za­ni­sa­dru­gim­di­gi­tal­nim­po­da­ci­ma­sa­ci­ljem­da­se:­po­tvr­di­pra­vi­iden­ti­tet­i­au­ten­tič­nost­oso­be­ko­ja­pot­pi­su­je­do­ku­ment,­utvr­di­va­lja­nost­pot­pi­sa­nih­po­da­ta­ka­i­obez­be­di­nji­ho­va­zaš­ti­ta­pri­li­kom­pre­no­

95

sa,­utvr­di­tač­nost­elek­tron­skih­do­ku­me­na­ta,­one­mo­gu­ći­po­ri­ca­nje­od­go­vor­no­sti­na­već­pot­pi­sa­ni­do­ku­ment.Elek­tron­ski­ pot­pis­ za­pra­vo­ pred­sta­vlja­ za­me­nu­ za­ ruč­ni­

pot­pis.­Nji­me­se­mo­gu­pot­pi­sa­ti­do­ku­men­ta­on­li­ne­ ili­di­rekt­no­na­ra­ču­na­ru­gde­di­rekt­no­i­na­sta­ju­u­iz­vor­noj­ver­zi­ji.­Do­ku­ment­ko­ji­je­ova­ko­pot­pi­san­(fak­tu­ra,­ugo­vor,­po­re­ska­pri­ja­va...)­ima­isto­prav­no­dej­stvo­kao­da­je­pot­pi­san­i­pe­ča­ti­ran­ruč­no­na­pa­pi­ru.­Me­đu­tim,­tre­ba­ima­ti­u­vi­du­da­elek­tron­ski­pot­pis:• ni­je­ske­ni­ra­ni­ruč­ni­pot­pis,­jer­ova­kav­pot­pis­ni­je­va­li­dan,­

ni je po uz dan;• ni­je­di­gi­tal­na­sli­ka­ruč­nog­pot­pi­sa,­već­je­on­lajn­pot­pis.Elek­tron­ski­ser­ti­fi­kat­je­neo­p­ho­dan­ka­ko­bi­elek­tron­ski­pot­

pis­ mo­gao­ da­ se­ ko­ri­sti.­ On­ pred­sta­vlja­ do­ku­ment­ ko­jim­ se­po­tvr­đu­je­ve­za­iz­me­đu­po­da­ta­ka­ko­ji­pro­ve­ra­va­ju­elek­tr­on­ski­pot­pis­i­iden­ti­te­ta­li­ca­ko­je­je­pot­pi­snik.Po­sto­ji­ raz­li­ka­ iz­me­đu­elek­tron­skog­pot­pi­sa­ko­ji­ je­kva­li­fi­

ko­van­i­onog­ko­ji­ni­je­kva­li­fi­ko­van:• kva­li­fi­ko­va­nim­pot­pi­som­ga­ran­tu­je­se­iden­ti­tet­pot­pi­sni­ka,­ga­ran­tu­je­se­ in­te­gri­tet­ (sa­mo­stal­nost)­e­­do­ku­men­ta­i­one­mo­gu­ća­va­me­nja­nje­sa­dr­ža­ja­tog­i­dru­gih­do­ku­me­na ta i

• elek­tron­skim­pot­pi­som­se­po­tvr­đu­je­iden­ti­tet­pot­pi­sni­ka­elek­tron­skog­do­ku­men­ta.

Kva­li­fi­ko­van­elek­tron­ski­pot­pis­mo­gu­ko­ri­sti­ti­ovlaš­će­na­fi­zič­ka­li­ca­(od­stra­ne­prav­nog­li­ca)­da­za­stu­pa­ju­prav­no­li­ce,­kao­i­fi­zič­ka­li­ca.­Kva­li­fi­ko­va­ni­ele­kr­ton­ski­ser­ti­fi­ka­ti­iz­da­ti­pre­27.­ok­to­bra­2017.­go­di­ne­na­osno­vu­Za­ko­na­o­elek­tr­on­skom­do­ku­men­tu­ko­ji­je­pre­stao­da­va­ži,­va­ži­će­sve­do­is­te­ka­ro­ka­na­ko­ji­su­iz­da­ti.Za­ko­nom­ je­ pred­vi­đe­no­ da­ će­ in­spek­cij­ski­ nad­zor­ spro­

vo­đe­nja­ uslu­ga­ od­po­ve­re­nja­ vr­ši­ti­ In­spek­ci­ja­ za­ elek­tron­sku­iden­ti­fi­ka­ci­ju­i­uslu­ge­od­po­ve­re­nja­u­elek­tron­skom­po­slo­va­nju.­Pred­vi­đe­ne­su­nov­ča­ne­ka­zne­za­pre­kr­ša­je­pru­ža­la­ca­kva­li­fi­ko­va­ne­uslu­ge­od­po­ve­re­nja­u­ra­spo­nu­od­50.000­do­2.000.000­di­na­ra,­a­za­ko­ri­sni­ke­kva­li­fi­ka­ci­o­nih­uslu­ga­od­50.000­do­200.000­di­na­ra.

Elek­tron­ska­fak­tu­ra

Mi­ni­star­stvo­fi­nan­si­ja­i­Mi­ni­star­stvo­tr­go­vi­ne,­tu­ri­zma­i­te­le­ko­mu­ni­ka­ci­ja­Re­pu­bli­ke­Sr­bi­je­do­ne­li­su­do­ku­ment­pod­na­zi­vom­Ob­jaš­nje­nje­u­ve­zi­sa­iz­da­va­njem­i­knji­že­njem­ra­ču­na­(fak­tu­ra)­u­pa­pir­nom­i­elek­tron­skom­ob­li­ku­bez­upo­tre­be­pe­ča­ta­ i­pot­pi­sa.Na­ve­de­nim­Ob­jaš­nje­njem­je­kon­sta­to­va­no:• Prav­na­li­ca­i­pred­u­zet­ni­ci­mo­gu­svo­je­fak­tu­re­da­iz­da­ju­u­pa­pir­nom­ili­elek­tron­skom­ob­li­ku;

96

• Fak­tu­ra­ko­ja­je­na­sta­la­u­pa­pir­nom­ob­li­ku­ne­mo­ra­da­sa­dr­ži­pe­čat­i­pot­pis­ovlaš­će­nog­li­ca;­već­je­do­volj­no­da­ima­iden­ti­fi­ka­ci­o­nu­ozna­ku;

• Prav­na­ li­ca­ i­ pred­u­zet­ni­ci­ ne­ma­ju­oba­ve­zu­da­ fak­tu­ru,­ko­ja­ je­ iz­vor­no­na­sta­la­u­elek­tron­skom­ob­li­ku,­odštam­pa­ju,­ni­ti­da­je­ove­ra­va­ju­pe­ča­tom­i­pot­pi­som;

• Fak­tu­ra­na­sta­la­u­elek­tron­skom­ob­li­ku­ili­di­gi­ta­li­za­ci­jom­(ske­ni­ra­na­fak­tu­ra),­ne­mo­ra­bi­ti­pot­pi­sa­na,­već­je­do­volj­no­da­sa­dr­ži­iden­ti­fi­ka­ci­o­nu­ozna­ku­(4).

Da­bi­ra­čun­ko­ji­ je­ iz­dat­u­elek­tron­skom­ob­li­ku­bio­va­li­dan­u­skla­du­sa­Za­ko­nom­o­ra­ču­no­vod­stvu,­osim­opšteg­zah­te­va­da­sa­dr­ži­sve­po­dat­ke­po­treb­ne­za­knji­že­nje­u­po­slov­nim­knji­ga­ma­ta­ko­da­se­iz­ra­ču­no­vod­stve­ne­is­pra­ve­ne­dvo­smi­sle­no­mo­gu­sa­zna­ti­ osnov,­vr­sta­ i­ sa­dr­žaj­po­slov­ne­pro­me­ne,­po­treb­no­ je­da­sa­dr­ži­pot­pis­ili­dru­gu­iden­ti­fi­ka­ci­o­nu­ozna­ku­od­go­vor­nog­li­ca,­od­no­sno­li­ca­ovlaš­će­nog­za­iz­da­va­nje­ra­ču­no­vod­stve­ne­is­pra­ve.Ra­čun,­knji­žno­za­du­že­nje­(odo­bre­nje)­i­osta­la­do­ku­men­ta­ci­

ja­u­elek­tr­on­skom­ob­li­ku­ne­mo­ra­da­bu­de­pot­pi­sa­na­kva­li­fi­ko­va­nim­elek­tr­on­skim­pot­pi­som,­ali­mo­ra­da­sa­dr­ži­iden­ti­fi­ka­ci­o­nu­ozna­ku­od­re­đe­nog­li­ca­po­mo­ću­ko­jeg­se­do­ku­ment­mo­že­do­ve­sti­u­ve­zu­sa­do­tič­nim­li­cem.­Ova­kvom­do­ku­men­tu­se­ne­mo­že­ospo­ri­ti­pu­no­va­žnost,­do­ka­zna­sna­ga,­sa­mo­za­to­što­je­u­elek­tron­skom­ob­li­ku.­Po­jam­ „iden­ti­fi­ka­ci­o­na­ ozna­ka“­ pred­sta­vlja­ sva­ku­ ozna­ku­

ko­ja­jed­no­znač­no­od­re­đu­je,­od­no­sno­upu­ću­je­na­od­go­vor­no­li­ce,­od­no­sno­li­ce­ko­je­je­ovlaš­će­no­za­iz­da­va­nje­ra­ču­no­vod­stve­ne­is­pra­ve.­Da­kle,­to­mo­že­bi­ti­ime­i­pre­zi­me,­pot­pis,­fak­si­mil,­elek­tron­ski­pot­pis­i­sl.,­kao­i­kom­bi­na­ci­ja­po­me­nu­tih­ili­dru­gih­ozna­ka.­Ako­ se­od­go­vor­no­ li­ce­od­lu­či­da­kao­ iden­ti­fi­ka­ci­o­nu­ozna­ku­ko­ri­sti­svoj­elek­tron­ski­pot­pis,­isti­mo­ra­bi­ti­for­mi­ran­u­skla­du­sa­Za­ko­nom­o­elek­tron­skom­pot­pi­su­kao­obi­čan­ili­kva­li­fi­ko­van.­Iden­ti­fi­ka­ci­o­nom­ozna­kom­se­mo­že­po­tvr­di­ti­i­ve­ro­do­stoj­nost­ra­ču­no­vod­stve­ne­is­pra­ve­pril­kom­pri­je­ma,­ka­da­li­ce­od go vor no za kon tro lu do ku men ta iz vr ši kon tro lu i kon sta tu je ve­ro­do­stoj­nost­istog.Sa­gla­sno­ čla­nu­ 7­ stav­ 1­Za­ko­na­ o­ ra­ču­no­vod­stvu,­ prav­na­

li­ca­ i­pred­u­zet­ni­ci­ su­u­oba­ve­zi­da­ in­ter­nim­ak­tom­ure­de­or­ga­ni­za­ci­ju­ ra­ču­no­vod­stva­ i­ od­re­de­ li­ca­ko­ja­ su­od­go­vor­na­ za­za­ko­ni­tost­i­is­prav­nost­na­stan­ka­po­slov­nih­pro­me­na­i­sa­sta­vlja­nja­i­kon­tro­le­ra­ču­no­vod­stve­nih­is­pra­va­o­po­slov­noj­pro­me­ni.­Sa­mim­tim,­uko­li­ko­pri­li­kom­iz­da­va­nja­fak­tu­ra­prav­no­li­ce­ili­pred­u­zet­nik­ko­ri­sti­“iden­ti­fi­ka­ci­o­nu­ozna­ku”­ume­sto­pot­pi­sa,­in­ter­nim­ak­tom­je­neo­p­hod­no­bli­že­ure­di­ti­ko­je­od­go­vor­no­li­ce,­od­no­sno­li­ce­ko­je­je­ovlaš­će­no­za­iz­da­va­nje­tih­fak­tu­ra­i­šta­se­sma­tra­“iden­ti­fi­ka­ci­o­nom­ozna­kom”­(15).Pri­li­kom­za­klju­če­nja­ugo­vo­ra­iz­me­đu­pri­vred­nih­su­bje­ka­ta­

pre­po­ruč­lji­vo­je­da­se­de­fi­ni­še­upo­tre­ba­iden­ti­fi­ka­ci­o­ne­ozna­ke­

97

na­do­ku­men­ti­ma­ko­ji­će­se­raz­me­nji­va­ti,­kao­i­na­ko­ji­na­čin­će­se­ista­do­sta­vlja­ti.­Sve­ovo­ka­ko­bi­se­iz­be­gla­sum­nja­u­ve­ro­do­stoj­nost­is­pra­va­ko­je­su­osnov­za­evi­den­ti­ra­nje­po­slov­nih­pro­me­na.Po­je­di­nim­ pro­pi­si­ma­ je­ pre­ci­zi­ra­no­ u­ ko­jim­ obla­sti­ma­ se­

elek­tron­ski­do­ku­ment­ne­mo­že­ko­ri­sti­ti,­od­no­sno­ka­da­je­neo­p­ho­dan­svo­je­ruč­ni­pot­pis:

• prav ni po slo vi ko ji ma se vr ši pre nos pra va svo ji ne na ne po kret no sti ili ko ji ma se usta no vlja va ju dru ga stvar na pra va na ne po kret no sti ma;

• iz­ja­va­stran­ke­i­dru­gih­uče­sni­ka­u­osta­vin­skom­po­stup­ku,­for­ma­za­veš­ta­nja­i­ugo­vo­ri­iz­obla­sti­na­sled­nog­pra­va­(ugo­vor­o­ustu­pa­nju­i­ras­po­de­li­imo­vi­ne­za­ži­vot,­ugo­vor­o­do­ži­vot­nom­iz­dr­ža­va­nju­i­spo­ra­zu­mi­u­ve­zi­sa­na­sle­đem);­

• ugo­vor­o­utvr­đi­va­nju­ imo­vin­skih­od­no­sa­ iz­me­đu­brač­nih­dru­go­va;

• ugo­vor­o­ras­po­la­ga­nju­imo­vi­nom­li­ca­ko­ji­ma­je­od­u­ze­ta­po­slov­na­spo­sob­nost;

• ugo vo ri o po klo nu;• dru­gi­prav­ni­po­slo­vi­ ili­ rad­nje­za­ko­je­ je­po­seb­nim­za­ko­nom­ili­pro­pi­som­iz­ri­či­to­od­re­đe­na­upo­tre­ba­svo­je­ruč­nog­pot­pi­sa­u­do­ku­men­ti­ma­na­pa­pi­ru­ili­ove­ra­svo­je­ruč­nog­pot­pi­sa.

Svo­je­ruč­ni­pot­pis­se­zah­te­va­ka­ko­bi­sve­za­in­te­re­so­va­ne­stra­ne­mo­gle­da­se­po­u­zda­ju­u­isti­ni­tost­i­prav­na­dej­stva­tog­do­ku­men­ta,­zbog­lak­šeg­do­ka­zi­va­nja­u­slu­ča­ju­even­tu­al­nog­spo­ra.Čla­nom­25­stav­3­Za­ko­na­o­pri­vred­nim­druš­tvi­ma­(Sl.­gla­snik­

RS,­br.­44/2018)­pro­pi­sa­no­je­da­druš­tvo­ni­je­du­žno­da­upo­tre­blja­va­pe­čat­u­po­slov­nim­pi­smi­ma­i­dru­gim­do­ku­men­ti­ma­druš­tva.­Iz­o­sta­nak­pe­ča­ta­ne­uti­če­na­ve­ro­do­stoj­nost­te­is­pra­ve­(14).

Do­sta­vlja­nje­ra­ču­no­vod­stve­nih­is­pra­va­elek­tron­skim­pu­tem

Naj­jed­no­stav­ni­ji­na­čin­do­sta­vlja­nja­elek­tron­skim­pu­tem­je­pu­tem­imej­la,­ali­se­do­sta­vlja­nje­ra­ču­no­vod­stve­nih­is­pra­va­mo­že­vr­ši­ti­ i­po­seb­nim­soft­ve­rom­ko­ji­vr­ši­do­sta­vlja­nje­pre­ko­in­ter­ne­ta,­ kre­i­ra­njem­ kla­u­da­ sa­ do­ku­men­ta­ci­jom­ i­ dr.­ („cloud“­ je­uslu­ga­ko­ja­nu­di­neo­gra­ni­če­ne­ko­li­či­ne­svih­re­sur­sa­(hard­disk,­pro­ce­sor,­me­mo­ri­ja­i­dr.)­on­da­ka­da­su­nam­za­i­sta­po­treb­ni­i­u­onoj­me­ri­ko­ja­od­go­va­ra­na­šim­po­tre­ba­ma­i­to­ta­ko­što­sve­mo­že­mo­sa­mo­stal­no­da­kon­tro­li­še­mo.­On­nam­u­sva­kom­tre­nut­ku­pru­ža­mo­guć­nost­pri­stu­pa­apli­ka­ci­ja­ma,­po­da­ci­ma,­ser­vi­si­ma­za­ ču­va­nje­po­da­ta­ka­ i­ne­ tra­ži­od­ko­ri­sni­ka­po­zna­va­nje­fi­zič­ke­lo­ka­ci­je­si­ste­ma­ko­ji­pru­ža­ser­vis).­Fak­tu­re­u­vor­du,­PDF­u,­eks­e­lu­ili­dru­gom­elek­tron­skom­for­ma­tu,­uko­li­ko­sa­dr­že­iden­ti­fi­ka­ci­o­nu­ozna­ku­(ske­ni­ran­pot­pis),­ili­one­u­pa­pir­nom­ob­li­ku­

98

ko­je­su­di­gi­ta­li­zo­va­ne,­mo­gu­se­do­sta­vlja­ti­pu­tem­imej­la­dru­gim­pri­vred­nim­su­bjek­ti­ma,­ali­ta­kav­na­čin­do­sta­vlja­nja­mo­ra­bi­ti­de­fi­ni­san­ugo­vo­rom­i­in­ter­nim­ak­ti­ma.­Pot­pi­si­va­nje­jed­nog­pri­mer­ka­ pri­mlje­nog­ ra­ču­na­ od­ li­ca­ od­go­vor­nog­ za­ kon­tro­lu­ra­ču­no­vod­stve­nih­is­pra­va­kod­pri­ma­o­ca­do­ku­men­ta­je­za­pra­vo­po­tre­ba­da­se­obez­be­di­do­kaz­o­ve­ro­do­stoj­no­sti­ is­pra­ve­u­slu­ča­ju­utu­že­nja­po­tra­ži­va­nja.­Uko­li­ko­se­ra­čun­ko­ji­je­pri­mljen­pu­tem­ imej­la­ne­ štam­pa,­od­go­vor­no­ li­ce­mo­ra­da­odo­bri­do­ku­ment­za­knji­že­nje,­isto­pu­tem­imej­la.­U­skla­du­sa­čla­nom­13­Za­ko­na,­pri­ma­lac­elek­tron­skog­do­ku­men­ta­ili­pru­ža­lac­uslu­ge­elek­tron­ske­do­sta­ve­iz­da­je­po­tvr­du­o­pri­je­mu­elek­tron­skog­do­ku­men­ta.­Ona­mo­že­bi­ti­sa­či­nje­na­u­for­mi­elek­tron­skog­do­ku­men­ta.­Da­kle,­da­bi­se­do­ka­za­lo­uru­če­nje­fak­tu­re,­od­no­sno­oba­veš­te­nje­du­žni­ka­o­po­sto­ja­nju­du­ga,­što­je­zna­čaj­no­sa­aspek­ta­mo­guć­no­sti­utu­že­nja­na­osno­vu­ve­ro­do­stoj­ne­is­pra­ve,­ni­je­neo­p­hod­no­da­ku­pac­ko­ji­je­elek­tron­skim­pu­tem­do­bio­elek­tron­sku­fak­tu­ru­od­go­vo­ri­pu­tem­imej­la,­do­volj­no­je­da­pro­da­vac­do­bi­je­oba­veš­te­nje­da­je­imejl­us­peš­no­sti­gao­u­pri­jem­no­san­du­če­kup­ca­(ne­za­vi­sno­od­to­ga­da­li­je­ku­pac­isti­i­pro­či­tao).­Od­da­tu­ma­pri­je­ma­fak­tu­re­kre­će­da­te­če­va­lu­ta­pla­ća­nja.Pre­ma­Za­ko­nu­ o­ par­nič­nom­po­stup­ku,­ re­še­nje­ o­ plat­nom­

na­lo­gu,­pre­su­da,­re­še­nje­pro­tiv­kog­je­do­zvo­lje­na­po­seb­na­žal­ba­i­prav­ni­lek­do­sta­vlja­se­lič­no­stran­ci,­od­no­sno­za­kon­skom­za­stup­ni­ku­ili­pu­no­moć­ni­ku­ne­mo­gu­se­do­sta­vi­ti­elek­tron­skim­pu­tem,­jer­to­ne­pred­sta­vlja­lič­no­do­sta­vlja­nje­(11,­član­141­stav­1)­(11).Pre­ma­čla­nu­36­stav­10­Za­ko­na­o­po­re­skom­po­stup­ku­i­po­

re­skoj­ad­mi­ni­stra­ci­ji,­je­dan­od­na­či­na­na­ko­ji­se­mo­že­do­sta­vi­ti­po re ski akt je do sta va elek tron skom poš tom uko li ko se po re ski ob­ve­znik­sa­gla­si­sa­tim­na­či­nom­do­sta­vlja­nja­(13).­Iz­na­ve­de­nog­pro­iz­i­la­zi­da­će­pu­nom­pri­me­nom­Za­ko­na,­žal­ba,­tu­žba­i­dru­gi­do­ku­ment­ko­ji­ima­ka­rak­ter­pod­ne­ska­u­uprav­nom­po­stup­ku,­uko­li­ko­se­kre­i­ra­u­elek­tron­skom­ob­li­ku,­pot­pi­san­elek­tron­skim­pot­pi­som­od­stra­ne­od­go­vor­nog­li­ca­mo­ći­da­se­do­sta­vi­po­re­skom­or­ga­nu­elek­tron­skim­pu­tem,­pre­ko­pru­ža­o­ca­uslu­ge­kva­li­fi­ko­va­ne­elek­tron­ske­do­sta­ve.

Pri­nud­na­na­pla­ta­po­tra­ži­va­nja­na­osno­vu­elek­tron­skog­do­ku­men­ta

Da­bi­ra­čun­u­elek­tron­skom­ob­li­ku­imao­do­ka­znu­sna­gu­u­po­stup­ku­ iz­vr­še­nja,­ od­no­sno­ sta­tus­ve­ro­do­stoj­ne­ is­pra­ve,­neo­p­hod­no­je­da­ima­ka­rak­ter­ori­gi­na­la,­kao­i­da­po­sto­ji­mo­guć­nost­do­ka­zi­va­nja­pri­je­ma­tog­do­ku­men­ta­od­stra­ne­du­žni­ka,­ka­ko­bi­se­do­ka­za­lo­da­je­du­žnik­bio­oba­veš­ten­o­svo­joj­oba­ve­zi.­Ra­čun­do­ma­ćeg­ ili­ stra­nog­ li­ca,­ sa­ ot­prem­ni­com­ ili­ dru­gim­pi­sa­nim­do­ka­zom­o­to­me­da­je­iz­vrš­ni­du­žnik­oba­veš­ten,­pre­ma­čla­nu­52­stav­2­Za­ko­na­o­iz­vr­še­nju­i­obez­be­đe­nju,­ve­ro­do­stoj­ne­su­is­

99

pra­ve­(10).­Bez­ob­zi­ra­na­na­čin­kre­i­ra­nja­fak­tu­re,­neo­p­hod­no­je­da­po­sto­ji­ot­prem­ni­ca­ili­dru­gi­pi­sa­ni­do­ku­ment­ko­ji­sve­do­či­da­je­du­žnik­oba­veš­ten­o­oba­ve­zi.­Čla­nom­12­stav­4­Pra­vil­ni­ka­o­evi­den­ci­ji­pro­me­ta­(5)­pro­pi­sa­no­je­ko­je­ele­men­te­tre­ba­da­sa­dr­že­ra­ču­no­vod­stve­ne­is­pra­ve­ko­je­pra­te­ro­bu­(broj­i­da­tum­is­pra­ve,­po­slov­no­ ime,­PIB­ i­ adre­su­ is­po­ru­či­o­ca­ ro­be,­pre­vo­zni­ka,­pri­ma­o­ca,­me­sto­i­adre­su­is­po­ru­ke,­ime,­pre­zi­me­i­pot­pis­od­go­vor­nog­li­ca­is­po­ru­či­o­ca,­na­ziv­ro­be,­ko­li­či­nu).­Ako­ot­prem­ni­ca­ko­ja­pra­ti­fak­tu­ru­ni­je­pot­pi­sa­na­od­stra­ne­od­go­vor­nog­li­ca­pri­ma­o­ca,­ta­kav­ra­čun­ne­će­bi­ti­po­do­ban­za­utu­že­nje,­jer­za­pra­vo­pot­pis­pred­sta­vlja­do­kaz­da­je­du­žnik­oba­veš­ten­o­oba­ve­zi.­Pre­pre­ka­ za­mo­guć­nost­ utu­že­nja­ na­ osno­vu­ elek­tron­skog­do­ku­men­ta­bi­la­je­ne­mo­guć­nost­obez­be­đi­va­nja­elek­tron­skog­pot­pi­sa­na­ot­prem­ni­ci­od­stra­ne­pri­ma­o­ca.­Usva­ja­njem­Za­ko­na­stvo­re­ni­su­uslo­vi­da­se­na­ve­de­na­pre­pre­ka­pre­va­zi­đe.Ka­ko­još­uvek­ni­su­do­ne­ti­svi­pod­za­kon­ski­ak­ti­i­još­ni­je­za­

ži­ve­la­pri­me­na­Za­ko­na,­za­fak­tu­re­ko­ji­ma­je­is­te­kla­va­lu­ta­pla­ća­nja,­ iz­da­te­ u­ elek­tron­skom­ ob­li­ku,­ a­ pla­ni­ra­ se­ zah­te­va­nje­pri­nud­ne­na­pla­te­po­tra­ži­va­nja­ili­utu­že­nje,­ipak­je­po­želj­no­pre­to­ga­po­sla­ti­du­žni­ku­opo­me­nu­pred­utu­že­nje,­kao­i­odštam­pa­nu­fak­tu­ru­ko­ja­ je­pot­pi­sa­na.­Na­ovaj­na­čin­bi­se­spre­či­la­bi­lo­ka­kva­sum­nja­u­ve­ro­do­stoj­nost­ is­pra­ve­ i­du­žnik­ne­bi­mo­gao­čak­ni­da­po­ku­ša­da­ospo­ra­va­da­je­o­du­gu­oba­veš­ten.Za­kon­o­iz­vr­še­nju­i­obez­be­đe­nju­zah­te­va­da­iz­vrš­ni­po­ve­ri­

lac­uz­pred­log­o­iz­vr­še­nju­pri­lo­ži­ve­ro­do­stoj­nu­is­pra­vu­u­ori­gi­na­lu,­ili­ove­re­nu­ko­pi­ju­ili­pre­pis.­Ovo­one­mo­gu­ća­va­za­me­nu­pot­pi­sa­na­ra­ču­ni­ma­iden­ti­fi­ka­ci­o­nom­ozna­kom.­Tek­ka­da­se­stek­nu­uslo­vi­za­do­sta­vlja­nje­ra­ču­na­u­elek­tron­skom­ob­li­ku­nad­le­žnom­su­du,­bi­će­mo­gu­će­pot­pi­si­va­nje­ra­ču­na­i­iden­ti­fi­ka­ci­o­nom­ozna­kom,­ima­ju­ći­u­vi­du­da­se­elek­tron­ski­do­ku­ment­u­elek­tron­skom­for­ma­tu­sma­tra­ori­gi­na­lom.­

100

Do­la­zi­mo­do­za­ključ­ka­da­ fak­tu­re­ i­dru­ge­ is­pra­ve­na­osno­vu­ko­jih­se­pri­nud­nim­pu­tem­mo­že­tra­ži­ti­na­pla­ta­po­tra­ži­va­nja,­a­ko­je­ni­su­pot­pi­sa­ne­svo­je­ruč­nim­ili­elek­tron­skim­pot­pi­som,­već­dru­gom­iden­ti­fi­ka­ci­o­nom­ozna­kom,­ne­mo­gu­bi­ti­po­dob­ne­za­utu­že­nje.

Ko­pi­ja­elek­tron­skog­do­ku­men­ta

Ori­gi­nal­ni­elek­tr­on­ski­do­ku­ment­je­do­ku­ment­kre­i­ran­u­elek­tr­on­skom­ for­ma­tu.­ Ka­da­ se­ odštam­pa­ ko­pi­ja­ elek­tron­skog­do­ku­men­ta,­mo­ra­bi­ti­iden­tič­na­spolj­noj­for­mi­elek­tron­skog­do­ku­men­ta,­tj­mo­ra­se­vi­de­ti­pot­pis­i­pe­čat­(ako­je­elek­tron­ski­do­ku­ment­pot­pi­san­ i­pe­ča­ti­ran).­U­skla­du­sa­Za­ko­nom,­ko­pi­ja­ elek­tron­skog­do­ku­men­ta­ će­ ima­ti­ istu­do­ka­znu­ sna­gu­kao­ori­gi­nal­uko­li­ko­su­ku­mu­la­tiv­no­za­do­vo­lje­ni­sle­de­ći­uslo­vi:

• da je štam pa nje elek tron skog do ku men ta­iz­vr­še­no­pod­nad­zo­rom­fi­zič­kog­li­ca,­ovlaš­će­nog­li­ca­fi­zič­kog­li­ca­u­svoj­stvu­re­gi­stro­va­nog­su­bjek­ta,­ili­ovlaš­će­nog­li­ca­prav­nog­li­ca,­ li­ca­ko­je­ je­ ovlaš­će­no­ za­ove­ru­pot­pi­sa,­ ru­ko­pi­sa­ i­pre­pi­sa­u­skla­du­sa­za­ko­nom­ko­jim­se­ure­đu­je­ove­ra­pot­pi­sa,­ru­ko­pi­sa­i­pre­pi­sa;

• da je isto vet nost odštam pa nog pri mer ka elek tron skog do ku­men ta sa ori gi na lom po tvr đe na,­uz­na­po­me­nu­da­ je­ reč­o­odštam­pa­nom­pri­mer­ku­elek­tron­skog­do­ku­men­ta:­svo­je­ruč­nim­pot­pi­som­fi­zič­kog­ li­ca,­ svo­je­ruč­nim­pot­pi­som­ovlaš­će­nog­li­ca­fi­zič­kog­li­ca­u­svoj­stvu­re­gi­stro­va­nog­su­bjek­ta,­od­no­sno­ovlaš­će­nog­li­ca­prav­nog­li­ca,­od­stra­ne­li­ca­ko­je­je­ovlaš­će­no­za­ove­ru­pot­pi­sa,­ru­ko­pi­sa­i­pre­pi­sa­(8,­član­12,­stav­1).

Uko­li­ko­ni­su­ku­mu­la­tiv­no­is­pu­nje­ni­na­ve­de­ni­uslo­vi,­ko­pi­ja­elek­tron­skog­do­ku­men­ta­ne­će­ima­ti­istu­do­ka­znu­sna­gu­kao­ori­gi­nal.

Miš­lje­nja­Mi­ni­star­stva­Fi­nan­si­ja­u­ve­zi­sa­elek­tron­skim­do­ku­men­tom

Mi­ni­star­stvo­fi­nan­si­ja­ je­ iz­da­lo­ne­ko­li­ko­miš­lje­nja­ko­ja­ se­od­no­se­na:­ ra­čun­bez­pe­ča­ta­ i­pot­pi­sa­ i­pra­vo­od­bit­ka­pret­hod­nog­po­re­za,­elek­tron­ski­do­ku­ment­i­po­pis.­U­skla­du­sa­Miš­lje­njem­Mi­ni­star­stva,­pe­čat­i­pot­pis­ni­su­oba­ve­zni­ele­men­ti­ra­ču­na­(Miš­lje­nje­Mi­ni­star­stva­ fi­nan­si­ja­ broj­ 011­00­00703/2016­04­ od­27.9.2016.)­(2,­str.­21­24)­uko­li­ko­su­is­pu­nje­ni­opšti­uslo­vi­iz­čla­na­28.­Za­ko­na­o­PDV­u,­ko­ji­gla­si:­„Pra­vo­na­od­bi­tak­pret­hod­nog­po­re­za­ob­ve­znik­mo­že­da­ostva­ri­ako­do­bra­na­ba­vlje­na­u­Re­pu­bli­ci­ili­iz­uvo­za,­uklju­ču­ju­ći­i­na­bav­ku­opre­me,­kao­i­obje­ka­ta­ za­vr­še­nje­de­lat­no­sti­ i­ eko­nom­ski­de­lji­vih­ ce­li­na­u­okvi­ru­tih­obje­ka­ta­(u­da­ljem­tek­stu:­objek­ti­za­vr­še­nje­de­lat­no­sti),­

101

od­no­sno­pri­mlje­ne­uslu­ge,­ko­ri­sti­ ili­ će­ ih­ko­ri­sti­ti­ za­pro­met­do­ba­ra­i­uslu­ga:1)­ko­ji­je­opo­re­ziv­PDV;2)­za­ko­ji­u­skla­du­sa­čla­nom­24.­ovog­za­ko­na­po­sto­ji­oslo­bo­

đe­nje­od­pla­ća­nja­PDV;3)­ko­ji­je­iz­vr­šen­u­ino­stran­stvu,­ako­bi­za­taj­pro­met­po­sto­ja­lo­

pra­vo­na­od­bi­tak­pret­hod­nog­po­re­za­da­je­iz­vr­šen­u­Re­pu­bli­ci.­Pra­vo­ na­ od­bi­tak­ pret­hod­nog­ po­re­za­ ob­ve­znik­ mo­že­ da­

ostva­ri­ako­po­se­du­je:1)­ra­čun­iz­dat­od­stra­ne­dru­gog­ob­ve­zni­ka­u­pro­me­tu­o­iz­

no­su­pret­hod­nog­po­re­za,­u­skla­du­sa­ovim­za­ko­nom;2)­do­ku­ment­o­iz­vr­še­nom­uvo­zu­do­ba­ra­u­ko­jem­je­is­ka­zan­

PDV­i­do­ku­ment­ko­jim­se­po­tvr­đu­je­da­je­is­ka­za­ni­PDV­pla­ćen­pri­li­kom­uvo­za.I­u­dru­gim­slu­ča­je­vi­ma­pro­pi­sa­nim­Za­ko­nom­o­PDV­u.Ob­ve­znik­mo­že­da­ostva­ri­pra­vo­na­od­bi­tak­pret­hod­nog­po­

re za u ro ku od pet go di na od is te ka go di ne u ko joj je ste kao ovo pra­vo.“­(12,­član­28).Pra­vo­na­od­bi­tak­pret­hod­nog­po­re­za­mo­že­da­se­ostva­ri­i­ka­da­se­ra­čun­do­sta­vlja­elek­tron­skom­poš­tom­(elek­tron­ski­do­ku­ment).­Ako­ob­ve­znik­PDV­a­ima­ra­čun­pret­hod­nog­uče­sni­ka­u­pro­me­tu­­­ob­ve­zni­ka­PDV­a­ko­ji­mu­je­do­sta­vljen­imej­lom,­ima­pra­va­na­od­bi­tak­pret­hod­nog­po­re­za­ ako­ su­ is­pu­nje­ni­uslo­vi­za­ostva­ri­va­nje­pra­va­pro­pi­sa­ni­Za­ko­nom­o­PDV­u.­Mo­že­mo­za­klju­či­ti­da­na­čin­do­sta­vlja­nja­ni­je­od­zna­ča­ja­za­ostva­ri­va­nje­pra­va­na­od­bi­tak­pret­hod­nog­po­re­za.U­ju­lu­ove­go­di­ne­Mi­ni­star­stvo­fi­nan­si­ja­je­iz­da­lo­i­Miš­lje­nje­

u­ve­zi­sa­po­pi­som­i­mo­guć­noš­ću­sa­sta­vlja­nja­u­elek­tron­skom­ob­li­ku.­U­skla­du­sa­Za­ko­nom­o­ra­ču­no­vod­stvu,­prav­no­li­ce,­od­no­

sno­pred­u­zet­nik,­du­žno­je­da­na­po­čet­ku­po­slo­va­nja­iz­vr­ši­po­pis­imo­vi­ne­i­oba­ve­za,­vred­no­sno­i­ko­li­čin­ski.­Ta­ko­đe,­prav­no­li­ce,­od­no­sno­pred­u­zet­nik,­vr­ši­po­pis­ imo­vi­ne­ i­oba­ve­za­ i­us­kla­đu­je­sta­nje­po­knji­ga­ma­sa­sta­njem­po­po­pi­su­na­kra­ju­po­slov­ne­go­di­ne.­Pra­vil­ni­kom­o­na­či­nu­i­ro­ko­vi­ma­vr­še­nja­po­pi­sa­i­us­kla­đi­va­nja­knji­go­vod­stve­nog­sta­nja­sa­stvar­nim­sta­njem­(6)­ure­đe­ni­su­na­čin­i­ro­ko­vi­vr­še­nja­po­pi­sa.­Na­kon­oba­vlja­nja­po­pi­sa­ i­ sa­sta­vlja­nja,­ Iz­veš­taj­o­ iz­vr­še­nom­po­pi­su,­za­jed­no­sa­po­pi­snim­li­sta­ma­i­od­lu­ka­ma­nad­le­žnog­or­ga­na­prav­nog­li­ca,­od­no­sno­pred­u­zet­ni­ka,­do­sta­vlja­se­na­knji­že­nje­ra­di­us­kla­đi­va­nja­knji­go­vod­stve­nog­sta­nja­sa­stvar­nim­sta­njem.„Ima­ju­ći­u­vi­du­na­ve­de­no,­ s­ob­zi­rom­da­se­po­pis­vr­ši­ka­

ko­bi­se­knji­go­vod­stve­no­sta­nje­uskla­di­lo­sa­stvar­nim­sta­njem,­kao­i­či­nje­ni­cu­da­se­iz­veš­taj­o­po­pi­su­i­pra­te­ća­do­ku­men­ta­ci­ja­mo­gu­sma­tra­ti­ ra­ču­no­vod­stve­nim­ is­pra­va­ma­u­skla­du­sa­Za­ko­nom­(na­osno­vu­ko­jih­se­spro­vo­de­od­go­va­ra­ju­ća­knji­že­nja­u­po­slov­nim­knji­ga­ma),­miš­lje­nja­smo­da­se­sa­aspek­ta­pri­me­ne­

102

pro­pi­sa­o­ra­ču­no­vod­stvu,­iz­veš­taj­o­po­pi­su­kao­i­pra­te­ća­do­ku­men­ta­ci­ja­za­nje­go­vo­sa­sta­vlja­nje­mo­gu­sa­sta­vi­ti­u­elek­tron­skom­ob­li­ku­i­pot­pi­sa­ti­elek­tron­skim­pot­pi­som­u­skla­du­sa­za­ko­nom,­osim­ako­opštim­ak­tom­kon­kret­nog­prav­nog­li­ca,­od­no­sno­dru­gim­pro­pi­som­ni­je­druk­či­je­ure­đe­no.”­

(Miš­lje­nje­Mi­ni­star­stva­fi­nan­si­ja,­br.­011­00­473/2018­08­od­2.7.2018.­go­di­ne)­

LI TE RA TU RA

1.­ Bil­ten­­­slu­žbe­na­ob­jaš­nje­nja­i­struč­na­miš­lje­nja­za­pri­me­nu­fi­nan­sij­skih­pro­pi­sa­br.­12/2016,­str.­62,­Miš­lje­nje­Mi­ni­star­stva­fi­nan­si­ja,­broj­430­00­149/2016­04 od 12.12.2016.

do­stup­no­ na:­ http://www.mfin.gov.rs/User­Fi­les/Fi­le/bil­ten%20struc­na%20mi­slje­nja/2016/Bil­ten%2012%202016.pdf­

2.­ Bil­ten­­slu­žbe­na­ob­jaš­nje­nja­i­struč­na­miš­lje­nja­za­pri­me­nu­fi­nan­sij­skih­pro­pi­sa­br.­9/2017,­str.­21­,­Miš­lje­nje­Mi­ni­star­stva­fi­nan­si­ja,­broj­011­00­00703/2016­04 od 27.9.2016.

do­stup­no­ na:­ http://www.mfin.gov.rs/User­Fi­les/Fi­le/bil­ten%20struc­na%20mi­slje­nja/2016/Bil­ten%209%202016.pdf­

3.­ Miš­lje­nje­ Mi­ni­star­stva­ fi­nan­si­ja,­ broj­ 011­00­473/2018­08­ od­2.7.2018. go di ne

4.­ Ob­jaš­nje­nje­u­ve­zi­sa­iz­da­va­njem­i­knji­že­njem­ra­ču­na­(fak­tu­ra)­u­pa­pir­nom­i­elek­tron­skom­ob­li­ku­bez­upo­tre­be­pe­ča­ta­i­pot­pi­sa­401­00­4169/2017­6 od 12.12.2017.

5.­ Pra­vil­nik­o­evi­den­ci­ji­pro­me­ta­(Sl.­gla­snik­RS,­br.­99/2015­i­44/2018­­­dr.­za­kon)

6.­ Pra­vil­nik­ o­ na­či­nu­ i­ ro­ko­vi­ma­ vr­še­nja­ po­pi­sa­ i­ us­kla­đi­va­nja­ knji­go­vod­stve­nog­sta­nja­sa­stvar­nim­sta­njem­(Sl.­gla­snik­RS,­br.­118/2013­i­137/2014)

7.­ Za­kon­o­elek­tron­skom­do­ku­men­tu­(Sl.­gla­snik­RS,­br.­51/09)8.­ Za­kon­o­elek­tron­skom­do­ku­men­tu,­elek­tron­skoj­ iden­ti­fi­ka­ci­ji­ i­uslu­

ga­ma­ od­ po­ve­re­nja­ u­ elek­tron­skom­ po­slo­va­nju­ (Sl.­ gla­snik­ RS,­ br.­94/2017)

9.­ Za­kon­o­elek­tron­skom­pot­pi­su­(Sl.­gla­snik­RS,­br.135/2004)10.­Za­kon­ o­ iz­vr­še­nju­ i­ obez­be­đe­nju­ (Sl.­ gla­snik­ RS,­ br.­ 106/2015,­

106/2016­­­au­ten­tič­no­tu­ma­če­nje­ i­113/2017­­­au­ten­tič­no­tu­ma­če­nje)

11.­Za­kon­o­par­nič­nom­po­stup­ku­(Sl.­gla­snik­RS,­br.­72/2011,­49/2013­­­od­lu­ka­US,­74/2013­­­od­lu­ka­US­i­55/2014)

12.­Za­kon­o­PDV­u­(Sl.­gla­snik­RS,­br.­84/2004,­86/2004­­­is­pr.,­61/2005,­61/2007,­93/2012,­108/2013,­6/2014­­­us­kla­đe­ni­din.­ izn.,­68/2014­­­dr.­za­kon,­142/2014,­5/2015­­­us­kla­đe­ni­din.­izn.,­83/2015,­5/2016­­­us­kla­đe­ni­din.­izn.,­108/2016,­7/2017­­­us­kla­đe­ni­din.­izn.,­113/2017,­13/2018­­­us­kla­đe­ni­din.­izn.­i­30/2018)

13.­Za­kon­ o­ po­re­skom­ po­stup­ku­ i­ po­re­skoj­ ad­mi­ni­stra­ci­ji­ (Sl.­ gla­snik­RS,­br.­80/2002,­84/2002­­­ is­pr.,­23/2003­­­ is­pr.,­70/2003,­55/2004,­61/2005, 85/2005 ­ dr. za kon, 62/2006 ­ dr. za kon, 63/2006 ­ is pr. dr. za ko na, 61/2007, 20/2009, 72/2009 ­ dr. za kon, 53/2010, 101/2011, 2/2012 ­ is pr., 93/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014, 105/2014, 91/2015­ ­­ au­ten­tič­no­ tu­ma­če­nje,­ 112/2015,­ 15/2016,­ 108/2016­ i­30/2018)

14.­Za­kon­o­pri­vred­nim­druš­tvi­ma­(Sl.­gla­snik­RS,­br.­44/2018)15.­Za­kon­o­ra­ču­no­vod­stvu­(Sl.­gla­snik­RS,­br.­62/2013­i­30/2018)

ELECTRONIC DOCUMENT AS ACCOUNTING DOCUMENTSUMMARYKey words: electronic invoice, identification­mark,­qualified­si­gnature,­ trust­ services,­ authe­ntic­document

With­ the­ adoption­ of­ the­ Law­on Electronic Document, Elec­tronic­ Identification­ and­ Trust­Services­ in­ Electronic­ Com­merce­and­its­entry­into­force­in­October­ 2017,­ the­ Republic­ of­Serbia­harmonizes­its­legislation­with­ eIDAS­ (electronic­ ID­ and­services)­ in­ the­ regulations­ of­the­EU­and­regulates­new­areas­of­ electronic­ business.­ Law­ on­Electronic Document, Electron­ic­ Identification­ and­ Trust­ Ser­vices­ in­ Electronic­ Commerce­contributes­ to­ the­ process­ of­digitization­ and­ modernization­of­public­administration,­which­aims­ to­ provide­ citizens­ and­businesses­ with­ easier­ access­to­services­provided­by­compe­tent­public­authorities,­or­ fast­er,­ cheaper­ and­more­ efcient­operations.

103

Marko Vranić STRUČNI­RADUDK:

doi: 10.5937

RAS HO DI OBEZ VRE ĐE NJA IMO VI NE - ASPEK T PO RE ZA NA DO BIT

Ra­ču­no­vod­stve­ni­stan­dar­di­zah­te­va­ju­od­en­ti­te­ta­da­na­sva­ki­dan­sa­sta­vlja­nja­fi­nan­sij­skih­iz­veš­ta­ja­obez­be­di­do­ka­ze­da­je­vred­nost­imo­vi­ne­jed­na­ka­ili­vi­ša­od­nje­ne­na­dok­na­di­ve­vred­no­sti,­tj.­da­iz­vr­ši­te­sti­ra­nje­na­obez­vre­đe­nje.­Kao­po­sle­di­ca­na­knad­nog­vred­no­va­nja­imo­vi­ne­ja­vlja­ju­se­pri­ho­di­i­ras­ho­di­od­us­kla­đi­va­nja­vred­no­sti­imo­vi­ne­ko­ji­se­evi­den­ti­ra­ju­u­okvi­ru­gru­pa­68­i­58.Pri­zna­va­nje­ras­ho­da­po­osno­vu­obez­vre­đe­nja­imo­vi­ne­u­

Po­re­skom­bi­lan­su­re­gu­li­sa­no­je­čla­nom­22v­Za­ko­na­o­po­re­zu­na­do­bit.­Pred­met­ovog­čla­na­ je­ imo­vi­na­en­ti­te­ta,­osim­po­tra­ži­va­nja­i­fi­nan­sij­skih­pla­sma­na.­Član­22v­Za­ko­na­de­fi­ni­še­sle­de­će:­’„Na­te­ret­ras­ho­da­u­po­re­skom­bi­lan­su­ne­pri­zna­ju­se­ ras­ho­di­na­sta­li­po­osno­vu­obez­vre­đe­nja­ imo­vi­ne,­ko­je­se­utvr­đu­je­kao­raz­li­ka­iz­me­đu­ne­to­sa­daš­nje­vred­no­sti­imo­vi­ne­utvr­đe­ne­u­skla­du­sa­MRS,­od­no­sno­MSFI­i­nje­ne­pro­ce­nje­ne­na­dok­na­di­ve­vred­no­sti,­ ali­ se­pri­zna­ju­u­po­re­skom­pe­ri­o­du­u­ko­me­je­ta­imo­vi­na­otu­đe­na,­od­no­sno­upo­tre­blje­na,­ od­no­sno­u­ko­me­ je­na­sta­lo­oš­te­će­nje­ te­ imo­vi­ne­usled­vi­še­si­le.“­Me­đu­tim,­pri­me­na­ovog­zah­te­va­u­prak­si­ni­je­ to­li­ko­ jed­no­stav­na,­ pr­ven­stve­no­ zbog­po­sto­ja­nja­ tran­sak­ci­ja­ko­je­se­mo­gu­tu­ma­či­ti­na­raz­li­či­te­na­či­ne.Po­zi­ci­je­u­Po­re­skom­bi­lan­su­na­ko­ji­ma­se­is­ka­zu­ju­ko­rek­

ci­je­po­osno­vu­us­kla­đi­va­nja­vred­no­sti­imo­vi­ne­su­sle­de­će:

Red ni bro­j O pis

35. Ras­ho­di­po­osno­vu­obez­vre­đe­nja­imo­vi­ne

36.Ras­ho­di­po­osno­vu­obez­vre­đe­nja­imo­vi­ne­ko­ji­se­pri­zna­ju­u­po­re­skom­pe­ri­o­du­za­ko­ji­se­pod­no­si­po­re­ski­bi­lans,­a­u­ko­me­je­ta­imo­vi­na­otu­đe­na,­upo­tre­blje­na­ili­je­doš­lo­do­oš­te­će­nja­te­imo­vi­ne­usled­vi­še­si­le­

REZIMEKljuč ne re či:­obez­vre­đe­nje­imo­vi­ne,­po­re­ski­ne­pri­zna­ti­ras­hod,­otu­đe­nje­ imo­vi­ne,­ po­re­ski­ bi­lans

Pi­ta­nje­obez­vre­đe­nja­imo­vi­ne­u­prak­si­če­sto­ni­je­ugra­đe­no­u­re­dov­ne­ra­ču­no­vod­stve­ne­pro­ce­du­re­kom­pa­ni­ja.­Da­bi­se­obez­be­di­la­pot­pu­na­usa­gla­še­nost­sa­ra­ču­no­vod­stve­nim­ i­ po­re­skim­pro­pi­si­ma,­ po­treb­no­ je­ us­po­sta­vi­ti­ si­stem­ be­le­že­nja­ ovih­pro­me­na­ ka­ko­ za­ ra­ču­no­vod­stve­ne­ta­ko­ i­za­po­re­ske­svr­he.­Osnov­ni­ zah­tev­ za­ pri­zna­va­nje­ras­ho­da­ po­ osno­vu­ obez­vre­đe­nja­imo­vi­ne,­u­skla­du­sa­čla­nom 22v Za ko na o po re zu na do­bit,­ je­ste­da­ je­obez­vre­đe­na­imo­vi­na­ otu­đe­na,­ upo­tre­blje­na ili uniš te na usled de lo va nja vi še si le. Da kle, za poš to va nje zah­te­va­ iz­ čla­na­ 22v­ Za­ko­na,­od­suš­tin­skog­je­zna­ča­ja­pra­vil­no­ de­fi­ni­sa­ti­ po­jam­ otu­đe­nja­ i­pra­vil­no­raz­dvo­ji­ti­pe­riod­u­kom­su­ na­sta­li­ ras­ho­di­ po­ osno­vu­obez­vre­đe­nja­i­pe­riod­u­kom­je­obez­vre­đe­na­imo­vi­na­otu­đe­na.

Marko Vranić, re vi zor, RSM Serbia, Be o grad; e-mail: marko.vranic @rsm.rs

104

Kao­ što­ se­ iz­ sa­mog­na­zi­va­ po­zi­ci­ja­mo­že­ za­klju­či­ti,­ osnov­ni­iza­zov­je­ste­raz­dvo­ji­ti­tran­sak­ci­je­u­ve­zi­sa­obez­vre­đe­njem­imo­vi­ne­na­pe­riod­ka­da­je­obez­vre­đe­nje­iz­vr­še­no­i­ka­da­je­obez­vre­đe­na­imo­vi­na­otu­đe­na.Po­zi­ci­je­či­je­pro­me­ne­naj­češ­će­do­vo­de­do­is­ka­zi­va­nja­ko­rek­

ci­ja­na­ovim­po­zi­ci­ja­ma­Po­re­skog­bi­lan­sa­su­sle­de­će:•­ Ne­kret­ni­ne,­po­stro­je­nja­i­opre­ma;•­ Učeš­ća­u­ka­pi­ta­lu;•­ Za­li­he.Da­ bi­ ovo­ pi­ta­nja­ ana­li­zi­ra­li­ na­ od­go­va­ra­ju­ći­ na­čin,­ u­ na­

stav­ku­su­da­ta­ob­jaš­nje­nja­ka­kav­tre­ba­da­bu­de­po­re­ski­tret­man­tran­sak­ci­ja­po­ve­za­nih­sa­obez­vre­đe­njem­imo­vi­ne,­kao­i­prak­tič­ni­pri­me­ri­ko­ji­će­do­dat­no­po­ja­sni­ti­ovu­te­mu.Član­ 22v­ Za­ko­na­ kao­ osnov­ za­ pri­zna­va­nje­ obez­vre­đe­nja­

imo­vi­ne­u­po­re­ske­svr­he­pod­ra­zu­me­va­otu­đe­nje,­upo­tre­bu­ili­uniš­te­nje­usled­vi­še­ si­le.­Upra­vo­ka­da­ je­u­pi­ta­nju­ tu­ma­če­nje­otu­đe­nja­u­smi­slu­ovog­čla­na,­na­sta­ju­od­re­đe­ne­di­le­me.­Upo­tre­ba­ imo­vi­ne­ pod­ra­zu­me­va­ ko­riš­će­nje­ opre­me/za­li­ha­

u­po­stup­ku­pro­iz­vod­nje­u­svr­hu­ostva­ri­va­nja­pri­ho­da.­Prak­tič­no,­to­zna­či­da­se­npr.­obez­vre­đe­ne­za­li­he­ma­te­ri­ja­la­za­iz­ra­du­upo­tre­be­u­od­re­đe­noj­fa­zi­pro­ce­sa­pro­iz­vod­nje.­Na­pri­me­ru­ne­kret­ni­na,­po­stro­je­nja­i­opre­me­slu­čaj­upo­tre­be­bi­bio­ka­da­se­za­opre­mu­u­pri­pre­mi­ko­ja­je­ra­ni­je­obez­vre­đe­na,­na­kon­od­re­đe­nih­ula­ga­nja­pri­ve­de­na­me­ni­i­ak­ti­vi­ra­u­pro­ce­su­pr­o­iz­vod­nje.Oš­te­će­nje­ usled­ vi­še­ si­le­ pod­ra­zu­me­va­ oš­te­će­nje/gu­bi­tak­

upo­treb­nih­ svoj­sta­va­ imo­vi­ne­usled­de­lo­va­nja­ fak­to­ra­ko­ji­ su­van­uti­ca­ja­ en­ti­te­ta:­po­žar,­po­pla­va,­ ze­mljo­tres…­Da­bi­ se­na­ovaj­na­čin­do­ku­men­to­va­lo­otu­đe­nje­ imo­vi­ne­u­ skla­du­sa­ čla­nom­22v­Za­ko­na,­po­treb­no­je­da­en­ti­tet­obez­be­di­po­tvr­du­nad­le­žnog­or­ga­na­unu­traš­njih­po­slo­va­o­na­stan­ku­šte­te­usled­vi­še­si­le.Si­tu­a­ci­ja­u­ko­joj­se­naj­češ­će­ja­vlja­ju­di­le­me­u­tu­ma­če­nju­ter­

mi­na­otu­đe­nje­je­ste­ras­ho­do­va­nje­imo­vi­ne,­ko­je­pod­ra­zu­me­va­sta­vlja­nje­van­upo­tre­be­od­re­đe­ne­ stav­ke­ imo­vi­ne­ i­ nje­no­ isk­nji­že­nje­iz­po­slov­nih­knji­ga.­Za­li­he­se­ras­ho­du­ju­usled­gu­bit­ka­upo­treb­ne­ vred­no­sti,­ oš­te­će­nja,­ ne­u­po­tre­blji­vo­sti,­ is­te­ka­ ro­ka­tra­ja­nja­i­sl.­Opre­ma­se­ras­ho­du­je­ka­da­pre­sta­ne­po­tre­ba­za­nje­nim­ko­riš­će­njem,­usled­kva­ra,­zbog­za­me­ne­no­vom­opre­mom­i­sl.­Učeš­ća­u­ka­pi­ta­lu­se­ras­ho­du­ju/isk­nji­ža­va­ju­usled­li­kvi­da­ci­je­druš­tva­i­sl.­Da­li­sta­vlja­nje­van­upo­tre­be­pret­hod­no­obez­vre­đe­ne­opre­me­zna­či­da­je­ona­otu­đe­na­u­skla­du­sa­čla­nom­22v­Za­ko­na?­U­na­stav­ku­ su­da­ti­ pri­me­ri­ ko­ji­ma­ će­mo­da­ti­ od­go­vor­na­

ovo­pi­ta­nje.

105

US KLA ĐI VA NJE VRED NO STI NPO

Druš­tvo­ pri­me­nju­je­ me­tod­ re­va­lo­ri­za­ci­je­ za­ na­knad­no­ vred­no­va­nje­gra­đe­vin­skih­obje­ka­ta­i­na­dan­31.12.2016.­go­di­ne­vr­ši­re­va­lo­ri­za­ci­ju­po­osno­vu­ko­je­je­evi­den­ti­ra­no­uma­nje­nje­vred­no­sti­objek­ta­od­RSD­1.000.000,00.­Po­osno­vu­re­va­lo­ri­za­ci­je­na­ve­de­nog­objek­ta­u­ra­ni­jim­pe­ri­o­di­ma­ni­su­pri­zna­te­re­va­lo­ri­za­ci­o­ne­re­zer­ve.­•­ Ras­ho­di­po­osno­vu­obez­vre­đe­nja­objek­ta­ne­pri­zna­ju­se­u­Po­re­skom­bi­lan­su,­ta­ko­da­je­po­treb­no­iz­vr­ši­ti­ko­rek­ci­ju­ras­ho­da­na­red­nom­bro­ju­35.­ i­ to­u­iz­no­su­od­RSD­1.000.000,00.

Na­red­ne­ go­di­ne,­ 31.12.2017,­ druš­tvo­ je­ iz­vr­ši­lo­ po­nov­nu­pro­ce­nu­ fer­ vred­no­sti,­ na­ osno­vu­ ko­je­ je­ po­ve­ća­na­ vred­nost­objek­ta­ za­ RSD­ 1.100.000,00.­ Na­ve­de­no­ po­ve­ća­nje­ vred­no­sti­se­ u­ fi­nan­sij­skom­ ra­ču­no­vod­stvu­ evi­den­ti­ra­ kroz­ pri­zna­va­nje­pri­ho­da­od­us­kla­đi­va­nja­vred­no­sti­NPO­u­iz­no­su­od­RSD­1.000.000,00­ (ko­li­ko­ je­ u­ pret­hod­nom­pe­ri­o­du­ iz­no­sio­ ras­hod­po­ osno­vu­ obez­vre­đe­nja)­ i­ kroz­ pri­zna­va­nje­ re­va­lo­ri­za­ci­o­nih­re zer vi u iz no su od­RSD­100.000,00.

• Pri­ho­di­ ko­ji­ se­u­ te­ku­ćem­pe­ri­o­du­pri­zna­ju­po­osno­vu­ras­ho­da­ iz­pret­hod­nog­pe­ri­o­da­uklju­ču­ju­ se­u­po­re­sku­osno­vi­cu.­Ovo­kon­kret­no­zna­či­da­se­po­osno­vu­ne­to­po­ve­ća­nja­vred­no­sti­od­RSD­100.000,00­u­dve­go­di­ne­pla­ća­po­rez­na­do­bit­na­iz­nos­od­RSD­2.000.000,00.­Bez­ob­zi­ra­što­je­na­ve­de­ni­pri­hod­na­stao­po­osno­vu­ras­ho­da­ko­ji­su­bi­li­po­re­ski­ne­pri­zna­ti,­ta­ko­đe­je­po­treb­no­ob­ra­ču­na­ti­po­rez­na­do­bit­tj.­uklju­či­ti­ga­u­po­re­sku­osno­vi­cu.

U­to­ku­2018.­go­di­ne­druš­tvo­je­pro­da­lo­na­ve­de­ni­obje­kat­za­RSD­10.000.000,00.

• U­po­re­skom­bi­lan­su­za­2018.­go­di­nu­druš­tvo­će­na­red­nom­bro­ju­36­is­ka­za­ti­iz­nos­ras­ho­da­po­osno­vu­obez­vre­đe­nja­ iz­ 2016.­ go­di­ne­ (RSD­1.000.000,00),­ ko­ji­ ni­su­bi­li­pri­zna­ti­u­go­di­ni­ka­da­su­na­sta­li.­Pre­ko­red­nog­bro­ja­36­se­uma­nju­je­po­re­ska­osno­vi­ca­kroz­pri­zna­va­nje­ras­ho­da­od­obez­vre­đe­nja­sred­stva­ko­je­je­otu­đe­no­u­te­ku­ćoj­go­di­ni.

RAS HO DO VA NJE NPO

Za­ raz­li­ku­ od­ obez­vre­đe­nja­NPO,­ ka­da­ do­la­zi­ do­ uma­nje­nja­vred­no­sti­sred­stva,­ras­hod­pod­ra­zu­me­va­isk­nji­že­nje­ce­lo­kup­ne­vred­no­sti­sred­stva­iz­po­slov­nih­knji­ga.­Da­kle,­ras­hod­se­pri­zna­je­u­iz­no­su­sa­daš­nje­knji­go­vod­stve­ne­vred­no­sti­sred­stva.­Po­sta­vlja­se­pi­ta­nje­da­li­na­ve­de­ni­ras­hod­is­pu­nja­va­uslo­ve­da­bu­de­pri­znat­u­po­re­ske­svr­he.­Da­bi­vred­nost­ras­ho­do­va­nog­sred­stva­

106

bi­la­pri­zna­ta­kao­ ras­hod­u­po­re­skom­bi­lan­su,­po­treb­no­ je­da­sred­stvo,­po­red­to­ga­što­je­ras­ho­do­va­no,­bu­de­i­otu­đe­no.­Sam­čin­ras­ho­do­va­nja­osnov­nog­sred­stva­zna­či­da­se­ono­ iz­ba­cu­je­iz­upo­tre­be­zbog­za­sta­re­lo­sti,­ne­u­po­tre­blji­vo­sti,­za­me­ne­no­vim,­itd.­Me­đu­tim,­uko­li­ko­se­sred­stvo­i­da­lje­na­la­zi­u­svo­ji­ni­en­ti­te­ta,­po­re­ski­or­gan­u­po­stup­ku­kon­tro­le­mo­že­oce­ni­ti­ ras­hod­osnov­nog­sred­stva­kao­po­re­ski­ne­pri­znat.­Da­bi­ras­hod­osnov­nog­sred­stva­bio­po­re­ski­pri­znat­u­skla­du­sa­čla­nom­22v­Za­ko­na,­po­treb­no­je­obez­be­di­ti­do­ka­ze­da­je­sred­stvo­otu­đe­no.­To­se­pre­ sve­ga­ ostva­ru­je­do­ku­men­to­va­njem­pro­da­je­ sred­stva­ (bi­lo­da­je­pro­da­to­kao­se­kun­dar­na­si­ro­vi­na­ili­kao­sred­stvo­sa­upo­treb­nom­vred­noš­ću),­po­tvr­dom­o­pre­da­ji­sred­stva­li­ci­ma­ko­ja­se­ba­ve­zbri­nja­va­njem­opa­snog­ot­pa­da,­upo­tre­bom­de­lo­va­za­sop­stve­ne­po­tre­be­itd.Pri­mer:­Za­ma­ši­nu­či­ja­je­sa­daš­nja­vred­nost­RSD­100.000,00­

do­ne­ta­je­od­lu­ka­o­ras­ho­do­va­nju­u­2016.­go­di­ni­usled­pre­vi­so­kih­troš­ko­va­po­prav­ke.I­slu­čaj:­U­2017.­go­di­ni­druš­tvo­pro­na­la­zi­pri­hva­tljiv­na­čin­

da­ iz­vr­ši­ po­prav­ku,­ na­kon­ ko­je­ se­ sred­stvo­ po­no­vo­ vra­ća­ u­upo­tre­bu.

• U­go­di­ni­ka­da­se­iz­vr­ši­ras­ho­do­va­nje­ma­ši­ne­ras­hod­od­RSD­100.000,00­se­ne­pri­zna­je­u­po­re­ske­svr­he,­tj.­ is­ka­zu­je­se­ko­rek­ci­ja­na­red­nom­bro­ju­35­u­Po­re­skom­bi­lan­su.­U­go­di­ni­ka­da­do­đe­do­po­nov­ne­upo­tre­be­ma­ši­ne,­u­ fi­nan­sij­skom­ ra­ču­no­vod­stvu­ se­ pri­zna­ju­ pri­ho­di­ od­us­kla­đi­va­nja­ vred­no­sti­ u­ ko­rist­ vred­no­sti­ po­stro­je­nja­ i­opre­me­(ma­ši­ne).­Ovaj­pri­hod­ula­zi­u­po­re­sku­osno­vi­cu­bez­ob­zi­ra­što­je­po­osno­vu­ras­ho­da­ove­ma­ši­ne­ta­ko­đe­uve­ća­na­osno­vi­ca­u­2016.­go­di­ni.­Me­đu­tim,­u­po­re­skom­bi­lan­su­za­2017.­go­di­nu­osno­vi­ca­po­re­za­će­bi­ti­uma­nje­na­ za­ iz­nos­ od­RSD­ 100.000,00­ ko­rek­ci­jom­na­ red­nom­bro­ju­36­po­osno­vu­ne­pri­zna­tih­ ras­ho­da­ iz­2016.­go­di­ne­ jer­ su­sa­da­ is­pu­nje­ni­uslo­vi­za­pri­zna­va­nje­ ras­ho­da­opre­me.

II­slu­čaj:­U­2017.­go­di­ni­druš­tvo­je­pro­da­lo­ras­ho­do­va­nu­ma­ši­nu­za­RSD­50.000,00.

• U­po­re­skom­bi­lan­su­ za­ 2017.­ go­di­nu­na­ red­nom­bro­ju­36­se­vr­ši­ko­rek­ci­ja­ta­ko­da­se­uma­nju­je­osno­vi­ca­po­re­za­za­RSD­100.000,00­–­ko­li­ko­je­bio­ras­hod­opre­me­u­2016.­go­di­ni.­Pri­ho­di­po­osno­vu­pro­da­je­opre­me­ula­ze­u­osno­vi­cu­po­re­za­na­do­bit.

Za­ oba­ na­ve­de­na­ slu­ča­ja­ bit­no­ je­ da­ se­ ras­hod­ opre­me­ u­2016.­go­di­ni­ne­pri­zna­je­u­po­re­ske­svr­he,­te­da­je­po­treb­no­uve­ća­ti­po­re­sku­osno­vi­cu­po­tom­osno­vu.

107

ULA GA NJA NA TU ĐIM NPO

Pret­po­sta­vi­mo­da­druš­tvo­uzi­ma­u­za­kup­po­slov­ni­pro­stor.­Po­osno­vu­ula­ga­nja­u­pe­ri­o­du­za­ku­pa,­druš­tvo­is­ka­zu­je­knji­go­vod­stve­nu­vred­nost­Ula­ga­nja­na­tu­đim­NPO­od­RSD­5.000.000,00.­Na­kon­is­te­ka­ro­ka­na­ko­ji­je­ugo­vor­o­za­ku­pu­za­klju­čen,­druš­tvo­je­izaš­lo­iz­objek­ta­ko­ji­je­bio­pred­met­za­ku­pa.­Ugo­vo­rom­je­pred­vi­đe­no­da­za­ku­po­da­vac­ne­ma­oba­ve­zu­pre­ma­za­kup­cu­po­osno­vu­na­knad­nih­ula­ga­nja­na­objek­tu­ko­ja­za­ku­pac­iz­vr­ši­u­pe­ri­o­du­za­ku­pa.Po­osno­vu­pre­stan­ka­Ugo­vo­ra­o­za­ku­pu,­za­ku­pac­u­svo­jim­

po­slov­nim­knji­ga­ma­vr­ši­ras­ho­do­va­nje­ula­ga­nja­na­tu­đim­NPO­u­iz­no­su­od­RSD­5.000.000,00.­Po­sta­vlja­se­pi­ta­nje­da­li­je­na­ve­de­ni­ras­hod­po­re­ski­pri­znat.­Pod­se­ti­mo­se­da­se­u­slu­ča­ju­ras­ho­do­va­nja­opre­me­ili­ne­kog­dru­gog­osnov­nog­sred­stva­pri­zna­je­ras­hod­u­po­re­skom­bi­lan­su­tek­u­pe­ri­o­du­ka­da­en­ti­tet­do­ka­že­da­je­ras­ho­do­va­no­sred­stvo­otu­đe­no.­U­ovoj­si­tu­a­ci­ji,­sma­tra­mo­da­ ras­hod­ula­ga­nja­ na­ tu­đim­NPO­usled­ is­te­ka/ras­ki­da­ ugo­vo­ra­o­za­ku­pu­tre­ba­da­se­pri­zna­je­u­po­re­ske­svr­he­u­pe­ri­o­du­ka­da­je­taj­ras­hod­na­stao,­od­no­sno­u­pe­ri­o­du­ka­da­je­ugo­vor­o­za­ku­pu­ ras­ki­nut/is­te­kao.­Da­kle,­ ka­da­ je­ ugo­vo­rom­o­ za­ku­pu­de­fi­ni­sa­no­da­na­kon­is­te­ka­pe­ri­o­da­za­ku­pa­sva­ula­ga­nja­osta­ju­vla­sniš­tvo­za­ku­po­dav­ca­(sa­ili­bez­na­kna­de),­is­pu­nje­ni­su­uslo­vi­za­pri­zna­va­nje­ ras­ho­da­ tih­ula­ga­nja­u­po­re­skom­bi­lan­su­u­skla­du­sa­čla­nom­22v­Za­ko­na­o­po­re­zu­na­do­bit.

UČEŠ ĆA U KA PI TA LU

Vred­nost­učeš­ća­u­ka­pi­ta­lu­pod­le­žna­je­pro­me­ni­usled­pro­me­na­fi­nan­sij­ske­po­zi­ci­je­druš­tva­u­kom­en­ti­tet­ima­ude­le/ak­ci­je.­Uko­li­ko­po­osno­vu­pa­da­us­peš­no­sti­po­slo­va­nja­do­đe­do­po­gor­ša­nja­fi­nan­sij­ske­po­zi­ci­je,­tj.­ka­da­na­sta­nu­okol­no­sti­ko­je­uka­zu­ju­da­je­vred­nost­učeš­ća­u­ka­pi­ta­lu­pre­ce­nje­na,­vr­ši­se­obez­vre­đe­nje­ istih­i­svo­đe­nje­na­ne­to­ostva­ri­vu­vred­nost.­Ras­ho­di­po­osno­vu­obez­vre­đe­nja­učeš­ća­u­ka­pi­ta­lu­ne­pri­zna­ju­se­u­go­di­ni­ka­da­je­doš­lo­do­obez­vre­đe­nja,­već­on­da­ka­da­je­to­obez­vre­đe­nje­„po­tvr­đe­no“­kroz­pre­nos­ude­la,­li­kvi­da­ci­ju­druš­tva­i­sl.­U­si­tu­a­ci­ji­ka­da­se­vr­ši­pre­nos­ude­la­sa­ ili­bez­na­kna­de,­ ima­mo­či­stu­si­tu­a­ci­ju,­tj.­ja­sno­je­da­je­doš­lo­do­otu­đe­nja­i­da­je­to­do­vo­ljan­uslov­za­pri­zna­va­nje­ras­ho­da­obez­vre­đe­nja­učeš­ća.­S­dru­ge­stra­ne,­po­treb­no­je­skre­nu­ti­pa­žnju­na­spe­ci­fič­no­sti­pri­zna­va­nja­ras­ho­da­u­po­re­skom­smi­slu­ka­da­do­la­zi­do­pre­stan­ka­po­sto­ja­nja­druš­tva­u­kom­en­ti­tet­ima­učeš­će­u­ka­pi­ta­lu.­Za­kon­o­pri­vred­nim­druš­tvi­ma­pred­vi­đa­sle­de­će­si­tu­a­ci­je­u­ko­ji­ma­druš­tvo­pre­sta­je­da­po­sto­ji:

108

•­ Li­kvi­da­ci­ja­ili­pri­nud­na­li­kvi­da­ci­ja;•­ Po­stu­pak­ste­ča­ja,­u­skla­du­sa­pro­pi­si­ma­ko­ji­ure­đu­ju­ste­čaj;•­ Sta­tu­sna­pro­me­na­ko­ja­pod­ra­zu­me­va­pre­sta­nak­po­sto­ja­nja­druš­tva.

Mi­ni­star­stvo­ fi­nan­si­ja­ je­ 07.03.2016.­ go­di­ne­ iz­da­lo­ Miš­lje­nje­ broj­ 011­00­51/2015­04,­ u­ ko­jem­ je­ na­ve­de­no­ sle­de­će:­ „…miš­lje­nja­ smo­da­ ras­hod­po­osno­vu­obez­vre­đe­nja­ob­ve­zni­ko­vog­učeš­ća­u­ka­pi­ta­lu­dru­gog­pri­vred­nog­druš­tva,­ko­ji­ni­je­bio­pri­znat­u­po­re­skom­bi­lan­su­(u­po­re­skom­pe­ri­o­du­u­kom­je­is­ka­zan)­u­skla­du­sa­Za­ko­nom,­pri­zna­je­u­po­re­skom­pe­ri­o­du­u­kom­ je­nad­pri­vred­nim­druš­tvom­(u­či­jem­ka­pi­ta­lu­ob­ve­znik­ima­učeš­će)­spro­ve­den­po­stu­pak­li­kvi­da­ci­je­(po­osno­vu­kog­je­ob­ve­znik­iz­po­slov­nih­knji­ga­isk­nji­žio­pred­met­ni­udeo).“­Kao­što­se­iz­tek­sta­Miš­lje­nja­mo­že­za­klju­či­ti,­li­kvi­da­ci­ja­druš­tva­je­do­kaz­da­en­ti­tet­vi­še­ne­ras­po­la­že­obez­vre­đe­nim­učeš­ćem,­te­da­je­u­go­di­ni­li­kvi­da­ci­je­is­pu­njen­uslov­za­pri­zna­va­nje­ras­ho­da­po­osno­vu­obez­vre­đe­nja­u­Po­re­skom­bi­lan­su.U­dru­gom­slu­ča­ju,­ka­da­druš­tvo­u­kom­en­ti­tet­ ima­učeš­će­

u­ka­pi­ta­lu­pre­sta­je­da­po­sto­ji­pra­vo­sna­žnim­re­še­njem­o­okon­ča­nju­ste­čaj­nog­po­stup­ka,­sma­tra­mo­da­su­is­pu­nje­ni­uslo­vi­za­pri­zna­va­nje­ras­ho­da­po­osno­vu­obez­vre­đe­nja­učeš­ća­u­skla­du­sa­čla­nom­22v­Za­ko­na­o­po­re­zu­na­do­bit.­Ta­ko­đe,­sma­tra­će­se­da­je­otu­đe­nje­u­skla­du­sa­čla­nom­22v­Za­ko­na­na­sta­lo­i­uko­li­ko­se­ste­čaj­ni­po­stu­pak­nad­druš­tvom­za­vr­ši­pr­o­da­jom­ste­čaj­nog­du­žni­ka­kao­prav­nog­li­ca.Pri­mer:­Druš­tvo­je­u­to­ku­2018.­go­di­ne­iz­vr­ši­lo­ras­hod­učeš­

ća­u­ka­pi­ta­lu­za­vi­snog­prav­nog­li­ca­u­iz­no­su­od­RSD­100.000,00­(ko­li­ko­je­i­knji­go­vod­stve­na­vred­nost­učeš­ća)­na­osno­vu­re­še­nja­o­li­kvi­da­ci­ji­druš­tva.•­ Ras­hod­od­RSD­100.000,00­po­ovom­osno­vu­se­pri­zna­je­u­po­re­skom­bi­lan­su­za­2018.­go­di­nu.

Pri­mer­2:­Druš­tvo­je­31.12.2017.­go­di­ne­iz­vr­ši­lo­100%­obez­vre­đe­nje­učeš­ća­u­ka­pi­ta­lu­u­iz­no­su­od­RSD­500.000,00­iz­raz­lo­ga­što­je­nad­pred­met­nim­druš­tvom­po­kre­nut­ste­čaj­ni­po­stu­pak.­U­ sep­tem­bru­ 2018.­ go­di­ne­ druš­tvo­ u­ ste­ča­ju­ pre­sta­je­ sa­po­sto­ja­njem­usled­pro­da­je­imo­vi­ne­kao­prav­nog­li­ca.•­ U­Po­re­skom­bi­lan­su­ za­ 2017.­ go­di­nu­ ras­ho­di­ po­ osno­vu­obez­vre­đe­nja­učeš­ća­u­ka­pi­ta­lu­se­ne­pri­zna­ju­i­is­ka­zu­je­ se­ko­rek­ci­ja­na­ red­nom­bro­ju­35­u­ iz­no­su­od­RSD­500.000,00.­Da­kle,­či­nje­ni­ca­da­je­nad­druš­tvom­po­kre­nut­ste­čaj­ni­po­stu­pak­ni­je­do­vo­ljan­uslov­za­pri­zna­va­nje­ras­ho­da.­ S­dru­ge­ stra­ne,­u­go­di­ni­ka­da­do­đe­do­otu­đe­nja­učeš­ća­kroz­po­stu­pak­pro­da­je­imo­vi­ne­ste­čaj­nog­du­žni­ka­kao­prav­nog­li­ca,­ is­pu­nje­ni­su­uslo­vi­za­pri­zna­va­nje­ras­ho­da­obez­vre­đe­nja­učeš­ća­u­ka­pi­ta­lu.­U­Po­re­skom­bi­lan­su­ za­ 2018.­ go­di­nu­po­treb­no­ je­ iz­vr­ši­ti­ ko­rek­ci­ju­na­red­nom­bro­ju­36­u­iz­no­su­od­RSD­500.000,00.

109

OBEZ VRE ĐE NJE ZA LI HA GO TO VIH PRO IZ VO DA

Ka­da­se­go­vo­ri­o­po­re­skom­tret­ma­nu­ras­ho­da­po­osno­vu­obez­vre­đe­nja­za­li­ha,­mo­že­se­re­ći­da­se­mo­gu­pri­me­ni­ti­isti­prin­ci­pi­kao­ kod­ obez­vre­đe­nja­ i­ ras­ho­do­va­nja­ ne­kret­ni­na,­ po­stro­je­nja­i­opre­me.­Kao­što­ je­pret­hod­no­na­ve­de­no,­po­tvr­da­o­pro­da­ji,­upo­tre­bi,­uniš­te­nju­ili­na­dru­gi­na­čin­otu­đe­nju­obez­vre­đe­nih/ras­ho­do­va­nih­za­li­ha­je­do­vo­ljan­uslov­za­pri­zna­va­nje­ovih­ras­ho­da­u­Po­re­skom­bi­lan­su.­Na­ovom­me­stu­će­mo­se­osvr­nu­ti­na­po­re­ski­tret­man­obez­vre­đe­nja­go­to­vih­pro­iz­vo­da.­Na­i­me,­kao­što­je­pret­hod­no­na­ve­de­no,­član­22v­Za­ko­na­raz­ma­tra­ras­ho­de­ko­ji­se­u­fi­nan­sij­skom­ra­ču­no­vod­stvu­is­ka­zu­ju­u­okvi­ru­gru­pe­58.­S­dru­ge­stra­ne,­zna­mo­da­se­sve­pro­me­ne­na­za­li­ha­ma­go­to­vih­pro­iz­vo­da­(osim­viš­ko­va­i­manj­ko­va)­evi­den­ti­ra­ju­pre­ko­ra­ču­na­630­i­631.­Ka­ko­bi­se­pri­li­kom­sa­sta­vlja­nja­Po­re­skog­bi­lan­sa­obez­be­di­lo­ob­u­hva­ta­nje­svih­tran­sak­ci­ja,­skre­će­mo­pa­žnju­i­na­ras­ho­de­ko­ji­se­ne­is­ka­zu­ju­u­okvi­ru­gru­pe­58.­Bez­ob­zi­ra­što­se­obez­vre­đe­nje­za­li­ha­go­to­vih­pro­iz­vo­da­evi­den­ti­ra­pre­ko­ra­ču­na­631,­ovi­ras­ho­di­se­is­ka­zu­ju­na­red­nom­bro­ju­35­po­re­skog­bi­lan­sa­u­go­di­ni­obez­vre­đe­nja­(uko­li­ko­ni­je­doš­lo­do­otu­đe­nja­za­li­ha­u­istom­pe­ri­o­du).­Ono­što­je­bit­no­na­gla­si­ti,­ras­ho­di­po­osno­vu­ obez­vre­đe­nja­ go­to­vih­ pro­iz­vo­da­ na­ kon­tu­ 631­ se­ za­po­re­ske­svr­he­ne­mo­gu­pre­bi­ja­ti­sa­even­tu­al­nim­po­ve­ća­nji­ma­vred­no­sti­go­to­vih­pro­iz­vo­da­po­dru­gim­osno­va­ma.

110

Pri­mer:­ Po­ osno­vu­ iz­vr­še­nog­ ob­ra­ču­na­ ce­ne­ koš­ta­nja­ pro­iz­vod­nje­na­dan­31.12.2017.­go­di­ne­druš­tvo­je­is­ka­za­lo­po­ve­ća­nje­vred­no­sti­za­li­ha­go­to­vih­pro­iz­vo­da­te­ku­će­go­di­ne­u­iz­no­su­od­RSD­1.000.000,00.­Po­red­na­ve­de­nog,­druš­tvo­ je­ iz­vr­ši­lo­obez­vre­đe­nje­za­li­ha­go­to­vih­pro­iz­vo­da­pro­iz­ve­de­nih­u­ra­ni­jim­go­di­na­ma­ko­ji­ni­su­pro­da­ti­u­te­ku­ćoj­go­di­ni­zbog­pa­da­tra­žnje­u­iz­no­su­od­RSD­500.000,00.

• Obe­pro­me­ne­u­ovom­pri­me­ru­se­evi­den­ti­ra­ju­pre­ko­ra­ču­na­gru­pe­63.­Pri­ho­di­po­osno­vu­po­ve­ća­nja­vred­no­sti­te­ku­će­pro­iz­vod­nje­uklju­ču­ju­se­u­po­re­sku­osno­vi­cu­u­iz­no­su­od­RSD­1.000.000,00.­S­dru­ge­stra­ne,­obez­vre­đe­nje­go­to­vih­pro­iz­vo­da­u­iz­no­su­od­RSD­500.000,00­se­is­ka­zu­je­na­red­nom­bro­ju­35­Po­re­skog­bi­lan­sa­za­2017.­go­di­nu.­Da­kle,­obez­vre­đe­nje­go­to­vih­pro­iz­vo­da­se­ne­pri­zna­je­u­te­ku­ćoj­ go­di­ni.­ Uko­li­ko­ u­ na­red­nom­ pe­ri­o­du­ do­đe­ do­otu­đe­nja­u­skla­du­sa­čla­nom­22v­Za­ko­na,­ras­ho­di­će­bi­ti­pri­zna­ti.

Na­kra­ju,­raz­mo­tri­će­mo­i­efek­te­ko­je­na­re­zul­tat­i­opo­re­zi­vu­osno­vi­cu­ima­pri­me­na­IAS­10­–­Do­ga­đa­ji­po­sle­iz­veš­taj­nog­pe­ri­o­da,­ko­ji­od­en­ti­te­ta­zah­te­va­da­pri­li­kom­sa­sta­vlja­nja­fi­nan­sij­skih­iz­veš­ta­ja­za­te­ku­ću­go­di­nu­uzme­u­ob­zir­i­pro­me­ne­na­sta­le­u­na­red­noj­go­di­ni,­do­da­na­odo­bra­va­nja­fi­nan­sij­skih­iz­veš­ta­ja,­a­ko­je­mo­gu­bi­ti­od­zna­ča­ja­za­pra­vil­no­vred­no­va­nje­po­zi­ci­ja­u­bi­lan­si­ma­te­ku­će­go­di­ne.U­pret­hod­nom­pri­me­ru­en­ti­tet­je­u­2017.­go­di­ni­iz­vr­šio­obez­

vre­đe­nje­za­li­ha­go­to­vih­pro­iz­vo­da­u­iz­no­su­od­RSD­500.000,00.I­ slu­čaj:­U­2018.­ go­di­ni,­ a­pre­da­na­odo­bra­va­nja­fi­nan­sij­

skih­iz­veš­ta­ja­za­2017.­go­di­nu,­druš­tvo­je­pro­da­lo­obez­vre­đe­ne­za­li­he­po­nji­ho­voj­knji­go­vod­stve­noj­vred­no­sti­pre­ iz­vr­še­nog­obez­vre­đe­nja.­ Po­osno­vu­na­sta­log­do­ga­đa­ja­u­na­red­noj­go­di­ni,­en­ti­tet­vr­ši­stor­ni­ra­nje­ras­ho­da­po­osno­vu­obez­vre­đe­nja­u­iz­no­su­od­RSD­500.000,00­i­uma­nju­je­ras­ho­de­u­bi­lan­su­uspe­ha­za­2017.­go­di­nu.­S­dru­ge­stra­ne,­u­po­re­skom­bi­lan­su­za­2017.­go­di­nu,­po­osno­vu­tran­sak­ci­ja­obez­vre­đe­nja­i­stor­ni­ra­nja­ obez­vre­đe­nja­ za­li­ha,­ ne­ is­ka­zu­ju­ se­ ni­ka­kve­ ko­rek­ci­je,­tj.­bez­ob­zi­ra­što­je­po­osno­vu­do­ga­đa­ja­iz­2018.­go­di­ne­doš­lo­do­uma­nje­nja­ras­ho­da­obez­vre­đe­nja­u­2017.­go­di­ni­vr­ši­se­pri­zna­va­nje­u­po­re­skom­bi­lan­su­u­iz­no­si­ma­is­ka­za­nim­u­fi­nan­sij­skim­iz­veš­ta­ji­ma.II­slu­čaj:­Uko­li­ko­bi­se­do­da­na­odo­bra­va­nja­fi­nan­sij­skih­iz­

veš­ta­ja­obez­vre­đe­ne­za­li­he­pro­da­le­po­ce­ni­ni­žoj­od­knji­go­vod­stve­ne­na­kon­obez­vre­đe­nja,­ i­na­taj­na­čin­se­po­tvr­dio­ras­hod,­ipak­ne­bi­po­sto­ja­la­mo­guć­nost­da­ se­ ras­hod­obez­vre­đe­nja­u­2017.­go­di­ni­pri­zna­u­po­re­skom­bi­lan­su.­Da­kle,­ras­hod­će­bi­ti­pri­znat­u­go­di­ni­u­ko­joj­je­doš­lo­do­otu­đe­nja­obez­vre­đe­nih­za­li­ha.

111

III­slu­čaj:­U­to­ku­2018.­go­di­ne­na­stao­je­po­žar­u­ma­ga­ci­nu­i­tom­pri­li­kom­su­uniš­te­ne­za­li­he­go­to­vih­pro­iz­vo­da­ko­je­su­obez­vre­đe­ne­ u­ 2017.­ go­di­ni.­ Nad­le­žni­ or­gan­Mi­ni­star­stva­unu­traš­njih­po­slo­va­ je­o­na­sta­lom­po­ža­ru­sa­či­nio­za­pi­snik­o­ na­sta­loj­ šte­ti.­ Ru­ko­vod­stvo­ druš­tva­ je­ do­ne­lo­ od­lu­ku­ o­ras­ho­do­va­nju­ za­li­ha­ uniš­te­nih­ u­ po­ža­ru.­U­ da­toj­ si­tu­a­ci­ji,­ras­hod­za­li­ha­go­to­vih­pro­iz­vo­da­ko­ji­su­u­pret­hod­noj­go­di­ni­bi­li­obez­vre­đe­ni­pri­zna­je­se­u­po­re­skom­bi­lan­su­za­2018.­go­di­nu­ta­ko­što­se­po­re­ska­osno­vi­ca­uma­nju­je­za­iz­nos­od­RSD­500.000,00­is­ka­zi­va­njem­ko­rek­ci­je­na­red­nom­bro­ju­36.­Da­kle,­ po­sto­ja­nje­ za­pi­sni­ka­ or­ga­na­ unu­traš­njih­ po­slo­va­ o­na­sta­loj­ šte­ti­do­vo­ljan­ je­do­kaz­za­pri­zna­va­nje­ ras­ho­da­po­osno­vu­obez­vre­đe­nja­za­li­ha.

LI TE RA TU RA

1.­­ IAS­ 10­ –­ Do­ga­đa­ji­ po­sle­ iz­veš­taj­nog­ pe­ri­o­da­ (Sl.­ gla­snik­ RS,­ br.­35/2014)2.­IAS­12­–­Po­re­zi­na­do­bi­tak­(Sl.­gla­snik­RS,­br.­35/2014)3.­IAS­36­–­Uma­nje­nje­vred­no­sti­imo­vi­ne­(Sl.­gla­snik­RS,­br.­35/2014)4.­IFRS­za­SME­(Sl.­gla­snik­RS,­br.­83/2018)

5.­­ Bil­ten­ –­ slu­žbe­na­miš­lje­nja­ i­ struč­na­miš­lje­nja­ za­ pri­me­nu­ fi­nan­sij­skih­pro­pi­sa­br.­ 3/2016,stra­ne­115–117,­Miš­lje­nje­MF­broj­ 011­00­51/2015­04 od 07.03.2016. go di ne

6.­­ Bil­ten­ –­ slu­žbe­na­miš­lje­nja­ i­ struč­na­miš­lje­nja­ za­ pri­me­nu­ fi­nan­sij­skih­pro­­ pi­sa­ br.­ 12/2016,­ stra­ne­ 76–77,­ Miš­lje­nje­ MF­ broj­011­00­01089/2016­04 od 29.12.2016. go di ne

7.­­ Bil­ten­ –­ slu­žbe­na­miš­lje­nja­ i­ struč­na­miš­lje­nja­ za­ pri­me­nu­ fi­nan­sij­skih­pro­pi­sa­br.­7­8/2017,­stra­ne­103–104,­Miš­lje­nje­MF­broj­011­00­162/2017­04 od 14.07.2017. go di ne

8.­­ Bil­ten­ –­ slu­žbe­na­miš­lje­nja­ i­ struč­na­miš­lje­nja­ za­ pri­me­nu­ fi­nan­sij­skih­ pro­pi­sa­ br.­ 12/2017,­ stra­ne­ 51–52,­Miš­lje­nje­MF­ broj­ 011­00­1114/2017­04 od 28.12.2017. go di ne

9.­­ Bil­ten­ –­ slu­žbe­na­miš­lje­nja­ i­ struč­na­miš­lje­nja­ za­ pri­me­nu­ fi­nan­sij­skih­pro­pi­sa­br.­3/2016,­stra­ne­120–121,­Miš­lje­nje­MF­broj­011­00­1508/2015­04 od 03.03.2016. go di ne

10.­Pra­vil­nik­o­kont­nom­okvi­ru­i­sa­dr­ži­ni­ra­ču­na­u­kont­nom­okvi­ru­za­pri­vred­na­druš­tva,­za­dru­ge­i­pred­u­zet­ni­ke­(Sl.­gla­snik­RS,­br.­95/2014)

11.­Za­kon­o­ra­ču­no­vod­stvu­(Sl.­gla­snik­RS,­br.­62/13­i­30/2018)12.­ Za­kon­ o­ po­re­zu­ na­ do­bit­ prav­nih­ li­ca­ (Sl.­ gla­snik­ RS,­ br.­ 25/2001,­

80/2002, 80/2002 ­ dr. za kon, 43/2003, 84/2004, 18/2010, 101/2011, 119/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014 ­ dr. za kon, 142/2014, 91/2015­­­au­ten­tič­no­tu­ma­če­nje,­112/2015­i­113/2017)

IMAPAREMENT ASSETS EXPENCES – PROFIT TAX ASPECTSUMMARYKey words: im pa ir ment of as­sets,­ tax­ de­duc­ti­ons,­ dis­po­sals­of­as­sets,­Tax­Ba­lan­ce­She­et

The­ is­sue­ of­ pro­perty­ im­pa­ir­ment­ in­ prac­ti­ce­ is­ not­ of­en­im­ple­men­ted­ in­ the­ re­gu­lar­ac­co­un­ting­pro­ce­du­res­of­com­pa ni es. In or der to en su re ac co­un­ting­and­tax­com­pli­an­ce,­it­is­ne­ces­sary­to­esta­blish­a­system­of­ re­cor­ding­ the­se­ chan­ges­both­for­ac­co­un­ting­and­for­tax­pur­po­ses.­ The­ ba­sic­ re­qu­i­re­ment­for­the­re­cog­ni­tion­of­im­pa ir ment los ses in ac cor dan ce with­Ar­tic­le­22v­of­ the­Law­on­In­co­me­Tax­is­that­the­im­pa­i­red­pro­perty­ has­ been­ dis­po­sed,­used­or­de­stroyed­­due­to­for­ce­ma­je­u­re.­The­re­fo­re,­in­or­der­to­comply­with­ the­ re­qu­i­re­ments­of­Ar­tic­le­22v­of­the­Law­on­In­co­me­Tax,­it­is­es­sen­tial­to­cor­rectly­ de­fi­ne­ the­ con­cept­ of­dis­po­sals,­and­to­pro­perly­se­pa­ra­te­the­pe­riod­in­which­the­im­pa­ir­ment­ex­pen­ses­we­re­in­cur­red­and­the­pe­riod­in­which­the­im­pa­i­red­as­sets­we­re­dis­po­sed.

112

Konsalting je sila koja pomaže u pokretu, štiti u odstupanju, unapređuje unutra, sprema za nastup spolja. Četvrt veka smo na tržištu konsalting uslu-ga, sa istorijom uspeha naših klijenata. Naši klijen-ti su oni koji gledaju u budućnost i traže oslonac za jači zamah uspehu. Oni su kreatori budućnosti zasnovane na smelim zamislima i pouzdanim proračunima.

Konsalting

Ponosni smo na uspehe naših klijenata.

Bul. M. Pupina 10 B/I, Beograd, e-mail: offi ce@rsm.rs, tel: 20-53-550; fax: 20-53-590

113

Nevena Svilar

GO DIŠ NJI IZ VEŠ TAJ O PO SLO VA NJURA ČU NO VOD STVE NI I ASPEKT ZA KO NA O TR ŽIŠ TU KA PI TA LA

REZIMEKljuč ne re či: go diš nji iz veš taj o po slo va nju, ve li ka prav na li ca, jav na druš tva

Pr­vi­put­se­oba­ve­za­sa­sta­vlja­nja­Go diš njeg iz veš ta ja o po slo va­nju­ od­ stra­ne­ ve­li­kih­ prav­nih­li­ca­po­mi­nje­u­Za­ko­nu­o­ra­ču­no­vod­stvu­iz­2013.­go­di­ne.­Oba­ve­za sa sta vlja nja ovog iz veš ta ja za jav na druš tva po sto ja la je i pre do no še nja po me nu tog za ko na. Bez­ob­zi­ra­ što­oba­ve­za­pod­no­še­nja­ ovog­ iz­veš­ta­ja­ da­ti­ra­ od­ra­ni­je,­po­sto­je­broj­ne­ne­do­u­mi­ce ka da je u pi ta nju sa sta vlja nje go diš njeg iz veš ta ja o po slo va­nju,­ če­mu­ do­dat­no­ do­pri­no­si­či­nje­ni­ca­da­for­ma­iz­veš­ta­ja­ni­je­pro­pi­sa­na,­ već­ sa­mo­ nje­go­va­sa­dr­ži­na.­ U­ tek­stu­ se­ ba­vi­mo­zna­čaj­nim­pi­ta­nji­ma­i­ne­do­u­mi­ca ma oko sa sta vlja nja i pod no­še nja ovog iz veš ta ja.

Ne ve na Svi lar, re vi zor, RSM Serbia, Be o grad; e-mail: ne ve na.svi lar @rsm.rs

OBA VE ZA GO DIŠ NJEG IZ VEŠ TA VA NJA

U­skla­du­sa­Za­ko­nom­o­ra­ču­no­vod­stvu,­po­je­di­na­prav­na­li­ca­su­u­oba­ve­zi­da,­po­čev­od­go­diš­njeg­fi­nan­sij­skog­iz­veš­ta­ja­za­2014.­go­di­nu,­sa­sta­vlja­ju­Go­diš­nji­ iz­veš­taj­o­po­slo­va­nju.­Za­kon­o­ra­ču­no­vod­stvu­pro­pi­su­je­ko­ja­prav­na­li­ca­su­ob­ve­zni­ci­sa­sta­vlja­nja­Go­diš­njeg­iz­veš­ta­ja­o­po­slo­va­nju:­ve­li­ka­prav­na­li­ca,jav­na­druš­tva­(bez­ob­zi­ra­na­ve­li­či­nu),druš tva ko ja se pri pre ma ju da po sta nu jav na u skla du sa­Za­ko­nom­o­tr­žiš­tu­ka­pi­ta­la­(bez­ob­zi­ra­na­ve­li­či­nu).

Prav­na­li­ca­ko­ja­su­na­osno­vu­kri­te­ri­ju­ma­za­raz­vr­sta­va­nje­kla­si­fi­ko­va­na­kao­mi­kro,­ma­la­i­sred­nja­prav­na­li­ca,­ne­ma­ju­oba­ve­zu­sa­sta­vlja­nja­Go­diš­njeg­iz­veš­ta­ja­o­po­slo­va­nju­(osim­uko­li­ko­se­ra­di­o­jav­nim­druš­tvi­ma).­Ova­prav­na­li­ca­su­du­žna­da­u­Na­po­me­na­ma­uz­fi­nan­sij­ske­iz­veš­ta­je,­uko­li­ko­ih­sa­sta­vlja­ju,­obe­lo­da­ne­in­for­ma­ci­je­o­ot­ku­pu­sop­stve­nih­ude­la.Ka­da­ je­u­pi­ta­nju­raz­vr­sta­va­nje­prav­nih­ li­ca,­pri­me­nju­

ju­se­kri­te­ri­ju­mi­de­fi­ni­sa­ni­čla­nom­6.­Za­ko­na­o­ra­ču­no­vod­stvu­(6).­Raz­vr­sta­va­nje­se­vr­ši­na­kra­ju­po­slov­ne­go­di­ne,­na­osno­vu­po­da­ta­ka­u­fi­nan­sij­skim­iz­veš­ta­ji­ma,­i­pri­me­nju­je­se­za­na­red­nu­go­di­nu.­Da­bi­či­ta­o­cu­bi­lo­ja­sni­je,­pri­ka­za­će­mo­kon­kre­tan­pri­mer:

Druš tvo je na kra ju 2017. go di ne na osno vu po da ta ka iz fi­nan sij skih iz veš ta ja raz vr sta no kao ve li ko prav no li ce. U skla du sa za ko nom o ra ču no vod stvu, na ve de no raz vr sta va nje se pri me nju je na sle de ću go di nu, ta ko da je prav no li ce u oba ve zi da sa sta vi Go­diš nji iz veš taj o po slo va nju za 2018. go di nu. Da lje, uko li ko Druš­tvo na osno vu po da ta ka iz fi nan sij skih iz veš ta ja za 2018. go di nu bu de raz vr sta no kao sred nje prav no li ce, ono ne će bi ti u oba ve zi da sa sta vi Go diš nji iz veš taj o po slo va nju za 2019. go di nu (ovo pod

Konsalting je sila koja pomaže u pokretu, štiti u odstupanju, unapređuje unutra, sprema za nastup spolja. Četvrt veka smo na tržištu konsalting uslu-ga, sa istorijom uspeha naših klijenata. Naši klijen-ti su oni koji gledaju u budućnost i traže oslonac za jači zamah uspehu. Oni su kreatori budućnosti zasnovane na smelim zamislima i pouzdanim proračunima.

Konsalting

Ponosni smo na uspehe naših klijenata.

Bul. M. Pupina 10 B/I, Beograd, e-mail: offi ce@rsm.rs, tel: 20-53-550; fax: 20-53-590

STRUČNI­RADUDK:

doi: 10.5937

114

uslo vom da se ne ra di o jav nom druš tvu ili druš tvu ko je se pri pre ma da po sta ne jav no u skla du sa Za ko nom o tr žiš tu ka pi ta la).Sa­sta­vlja­nje­go­diš­njeg­iz­veš­ta­ja­o­po­slo­va­nju­je­ure­đe­no:Za­ko­nom­o­ra­ču­no­vod­stvu,Za­ko­nom­o­tr­žiš­tu­ka­pi­ta­la,Pra­vil­ni­kom­o­sa­dr­ži­ni,­for­mi­i­na­či­nu­ob­ja­vlji­va­nja­go­diš­njih,­po­lu­go­diš­njih­i­kvar­tal­nih­iz­veš­ta­ja­jav­nih­druš­ta­va.

SA DR ŽAJ GO DIŠ NJEG IZ VEŠ TA JA O PO SLO VA NJU

For­ma­go­diš­njeg­iz­veš­ta­ja­o­po­slo­va­nju­je­slo­bod­na,­tj.­na­ve­de­ni­za­ko­ni­i­pra­vil­nik­je­ne­pro­pi­su­ju,­ali­je­de­fi­ni­san­mi­ni­mum­po­treb­nih­in­for­ma­ci­ja­ko­je­ovaj­iz­veš­taj­tre­ba­da­sa­dr­ži.Pre­ma­čla­nu­29­stav­2­Za­ko­na­o­ra­ču­no­vod­stvu­(6)­Go­diš­nji­

iz­veš­taj­o­po­slo­va­nju­sa­dr­ži­sle­de­će:in­for­ma­ci­je­o­po­slov­nim­ak­tiv­no­sti­ma­druš­tva­i­opis­or­ga­ni­za­ci­o­ne­struk­tu­re,

pri­kaz­raz­vo­ja,­fi­nan­sij­skog­po­lo­ža­ja­i­re­zul­ta­ta­po­slo­va­nja­prav­nog­ li­ca,­kao­ i­fi­nan­sij­ske­ i­ne­fi­nan­sij­ske­po­ka­za­te­lje­ko­ji­se­od­no­se­na­od­re­đe­ne­po­slov­ne­ak­tiv­no­sti,­in­for­ma­ci­je­o­ka­dro­vi­ma,

in­for­ma­ci­je­o­ iz­vr­še­nim­ula­ga­nji­ma­u­obla­sti­zaš­ti­te­ži­vot­ne­sre­di­ne,

sve­zna­čaj­ne­do­ga­đa­je­na­sta­le­na­kon­za­vr­šet­ka­po­slov­ne­go­di­ne,

pla­ni­ra­ni­bu­du­ći­raz­voj,in­for­ma­ci­je­o­ak­tiv­no­sti­ma­u­obla­sti­is­tra­ži­va­nja­i­raz­vo­ja,

in­for­ma­ci­je­o­ot­ku­plje­nim­sop­stve­nim­ak­ci­ja­ma/ude­li­ma,ogran­ke­druš­tva,pre­gled­fi­nan­sij­skih­in­stru­me­na­ta­ko­ji­se­ko­ri­ste­(uko­li­ko­su­na­ve­de­ne­in­for­ma­ci­je­zna­čaj­ne­za­raz­u­me­va­nje­us­peš­no­sti­i­fi­nan­sij­skog­po­lo­ža­ja­druš­tva);

po­li­ti­ke­i­ci­lje­ve­upra­vlja­nja­fi­nan­sij­skim­ri­zi­ci­ma,­kao­i­po­li­ti­ku­zaš­ti­te­za­pla­ni­ra­ne­tran­sak­ci­je­za­ko­je­se­ko­ri­sti­zaš­ti­ta,

iz­lo­že­nost­po­je­di­nim­vr­sta­ma­ri­zi­ka­kao­što­su:­ce­nov­ni­ ri­zik,­kre­dit­ni­ ri­zik,­ ri­zik­ li­kvid­no­sti­ i­ ri­zik­nov­ča­nog­ to­ka,­ kao­ i­ stra­te­gi­ju­ za­ upra­vlja­nje­ na­ve­de­nim­ri­zi­ci­ma.

Ta­ko­đe,­stav­3­ovog­čla­na­Za­ko­na­o­ra­ču­no­vod­stvu­(6)­pred­vi­đa­da­Go­diš­nji­iz­veš­taj­o­po­slo­va­nju­jav­nih­druš­ta­va­i­druš­ta­va­ko­ja­se­pri­pre­ma­ju­da­po­sta­nu­jav­na­tre­ba­da­sa­dr­ži­i­pre­gled­pra­vi­la­kor­po­ra­tiv­nog­upra­vlja­nja.

115

U­ skla­du­ sa­ čla­nom­50­ stav­ 1­Za­ko­na­ o­ tr­žiš­tu­ ka­pi­ta­la­ (8),­jav­na­ druš­tva­ su­ du­žna­ da­ naj­ka­sni­je­ do­ 30.­ apri­la­ sa­sta­ve­Go­diš­nji­ iz­veš­taj­ i­do­sta­ve­ga­APR­u­ i­Ko­mi­si­ji­za­har­ti­je­od­vred­no­sti.­Uko­li­ko­su­har­ti­je­od­vred­no­sti­druš­tva­uklju­če­ne­u­tr­go­va­nje,­ovaj­iz­veš­taj­se­do­sta­vlja­i­mul­ti­la­te­ral­noj­tr­go­vač­koj­plat­for­mi.U­skla­du­sa­čla­nom­50­stav­2­Za­ko­na­o­tr­žiš­tu­ka­pi­ta­la­(8)­

Go­diš­nji­iz­veš­taj­sa­dr­ži:Go­diš­nje­fi­nan­sij­ske­iz­veš­ta­je,Iz­veš­taj­re­vi­zo­ra,Go­diš­nji­iz­veš­taj­o­po­slo­va­nju,Iz­ja­vu­li­ca­od­go­vor­nih­za­sa­sta­vlja­nje­go­diš­njeg­iz­veš­ta­ja­(Iz­ja­va­ tre­ba­da­sa­dr­ži­ ime­na­ li­ca­od­go­vor­nih­za­sa­sta­vlja­nje­go­diš­njeg­iz­veš­ta­ja,­nji­ho­va­rad­na­me­sta­i­du­žno­sti,­ tvrd­nju­ da­ je­ go­diš­nji­ fi­nan­sij­ski­ iz­veš­taj­ sa­sta­vljen­u­ skla­du­ sa­ me­đu­na­rod­nim­ stan­dar­di­ma­ fi­nan­sij­skog­iz­veš­ta­va­nja­i­da­su­po­da­ci­is­ka­za­ni­u­iz­veš­ta­ju­isti­ni­ti­i­objek­tiv­ni).

Član­50­stav­3­Za­ko­na­o­tr­žiš­tu­ka­pi­ta­la­(8)­pr­o­pi­su­je­oba­ve­znu­sa­dr­ži­nu­Go­diš­njeg­iz­veš­ta­ja­o­po­slo­va­nju­jav­nih­druš­ta­va:pri­kaz­fi­nan­sij­skog­po­lo­ža­ja,­re­zul­ta­ta­po­slo­va­nja­ i­ raz­vo­ja­druš­tva,

oče­ki­va­ni­bu­du­ći­raz­voj­druš­tva,­ri­zi­ke­i­pret­nje­ko­ji­mo­gu­na­sta­ti,­i­pro­me­ne­u­po­slov­nim­po­li­ti­ka­ma,

zna­čaj­ne­do­ga­đa­je­na­sta­le­na­kon­is­te­ka­po­slov­ne­go­di­ne,

zna­čaj­ne­tran­sak­ci­je­sa­po­ve­za­nim­prav­nim­li­ci­ma,in­for­ma­ci­je­o­ak­tiv­no­sti­ma­ko­je­su­spro­ve­de­ne­u­obla­sti­is­tra­ži­va­nja­i­raz­vo­ja,

in­for­ma­ci­je­o­sti­ca­nju­sop­stve­nih­ak­ci­ja:­raz­lo­zi­sti­ca­nja,­broj­i­no­mi­nal­na­vred­nost­(ra­ču­no­vod­stve­na­vred­nost­za­ak­ci­je­bez­no­mi­nal­ne­vred­no­sti),­ ime­na­li­ca­od­ko­jih­su­ak­ci­je­ste­če­ne,­iz­nos­ko­ji­je­po­tom­osno­vu­pla­ćen­(ili­na­zna­ka­da­su­ste­če­ne­bez­na­kna­de)­ i­uku­pan­broj­ak­ci­ja­ko­je­druš­tvo­po­se­du­je.

Na­ li­ci­ma­ko­ja­ sa­sta­vlja­ju­go­diš­nji­ iz­veš­taj­o­po­slo­va­nju­ je­da­pro­ce­ne­ko­je­in­for­ma­ci­je­će­pri­ka­za­ti­u­nje­mu­i­u­ko­joj­for­mi,­pri­če­mu­tre­ba­is­poš­to­va­ti­mi­ni­mum­po­treb­nih­in­for­ma­ci­ja­pr­o­pi­sa­nih­za­kon­skom­re­gu­la­ti­vom.­Po­je­di­na­druš­tva­ne­po­se­du­ju­od­re­đe­ne­ele­men­te­za­ko­je­su­in­for­ma­ci­je­pr­o­pi­sa­ne­kao­oba­ve­zne,­ npr.­ druš­tvo­ ni­je­ vr­ši­lo­ ot­kup­ sop­stve­nih­ ak­ci­ja­ u­pret­hod­nom­pe­ri­o­du,­ ili­ni­su­spro­vo­đe­ne­ak­tiv­no­sti­u­obla­sti­is­tra­ži­va­nja­i­raz­vo­ja.­U­tom­slu­ča­ju­bi­lo­bi­do­bro­kon­sta­to­va­ti­ne­po­sto­ja­nje­ovih­ele­me­na­ta­u­iz­veš­ta­ju.Sle­di­upo­red­ni­pri­kaz­in­for­ma­ci­ja­ko­je­je­po­treb­no­obe­lo­da­

ni­ti­u­skla­du­sa­Za­ko­nom­o­ra­ču­no­vod­stvu­i­Za­ko­nom­o­tr­žiš­tu­ka­pi­ta­la:

116

Za­kon­o­ra­ču­no­vod­stvu­ Za­kon­o­tr­žiš­tu­ka­pi­ta­la­

in­for­ma­ci­je­o­po­slov­nim­ak­tiv­no­sti­ma­druš­tva­i­opis­or ga ni za ci o ne struk tu re

pri­kaz­raz­vo­ja,­fi­nan­sij­skog­po­lo­ža­ja­i­re­zul­ta­ta­po­slo­va­nja­prav­nog­li­ca,­kao­i­fi­nan­sij­ske­i­ne­fi­nan­sij­ske­po­ka­za­te­lje­ko­ji­se­od­no­se­na­od­re­đe­ne­po­slov­ne­ak­tiv­no­sti,­in for ma ci je o ka dro vi ma

pri­kaz­fi­nan­sij­skog­po­lo­ža­ja,­re­zul­ta­ta­po­slo­va­nja­i­raz­vo­ja­druš tva

in­for­ma­ci­je­o­iz­vr­še­nim­ula­ga­nji­ma­u­oblast­zaš­ti­te­ži­vot­ne­sre di ne

sve­zna­čaj­ne­do­ga­đa­je­na­sta­le­na­kon­za­vr­šet­ka­po­slov­ne­go di ne zna­čaj­ne­do­ga­đa­je­na­sta­le­na­kon­is­te­ka­po­slov­ne­go­di­ne­

pla­ni­ra­ni­bu­du­ći­raz­vo­j o­če­ki­va­ni­bu­du­ći­raz­voj­druš­tva,­ri­zi­ke­i­pret­nje­ko­ji­mo­gu­na­sta­ti­i­pro­me­ne­u­po­slov­nim­po­li­ti­ka­ma­

in­for­ma­ci­je­o­ak­tiv­no­sti­ma­u­obla­sti­is­tra­ži­va­nja­i­raz­vo­ja­ in­for­ma­ci­je­o­ak­tiv­no­sti­ma­ko­je­su­spro­ve­de­ne­u­obla­sti­is­tra­ži­va­nja­i­raz­vo­ja­

in for ma ci je o ot ku plje nim sop stve nim ak ci ja ma/ude li ma in­for­ma­ci­je­o­sti­ca­nju­sop­stve­nih­ak­ci­ja­

o gran ke druš tva

pre­gled­fi­nan­sij­skih­in­stru­me­na­ta­ko­ji­se­ko­ri­ste­(uko­li­ko­su­na­ve­de­ne­in­for­ma­ci­je­zna­čaj­ne­za­raz­u­me­va­nje­us­peš­no­sti­i­fi­nan­sij­skog­po­lo­ža­ja­druš­tva)

po­li­ti­ke­i­ci­lje­ve­upra­vlja­nja­fi­nan­sij­skim­ri­zi­ci­ma,­kao­i­po­li­ti­ku­zaš­ti­te­za­pla­ni­ra­ne­tran­sak­ci­je­za­ko­je­se­ko­ri­sti­zaš­ti­ta

iz­lo­že­nost­po­je­di­nim­vr­sta­ma­ri­zi­ka­kao­što­su:­ce­nov­ni­ri­zik,­kre­dit­ni­ri­zik,­ri­zik­li­kvid­no­sti­i­ri­zik­nov­ča­nog­to­ka,­kao i stra te gi ju za upra vlja nje na ve de nim ri zi ci ma

zna­čaj­ne­tran­sak­ci­je­sa­po­ve­za­nim­prav­nim­li­ci­ma

U­na­stav­ku­tek­sta­po­je­di­nač­no­će­mo­ana­li­zi­ra­ti­pret­hod­no­pri­ka­za­ne­in­for­ma­ci­je­ko­je­je­po­treb­no­is­ka­za­ti­u­Go­diš­njem­iz­veš­ta­ju­o­po­slo­va­nju.­Kao­osno­va­su­ko­riš­će­ni­Struč­ni­ko­men­tar:­Sa­sta­vlja­nje­go­diš­njeg­iz­veš­ta­ja­o­po­slo­va­nju­jav­nih­druš­ta­va­za­2017.­go­di­nu­(4)­i­Struč­ni­ko­men­tar:­Sa­sta­vlja­nje­iz­veš­ta­ja­o­po­slo­va­nju­za­ve­li­ka­prav­na­li­ca­za­2017.­go­di­nu­(5).Na­rav­no,­iz­veš­taj­o­po­slo­va­nju­mo­že­da­sa­dr­ži­i­dru­ge­po­

dat­ke,­ u­ za­vi­sno­sti­ od­ pro­su­đi­va­nja­ li­ca­ ko­ja­ ga­ sa­sta­vlja­ju­ i­kon­kret­nih­po­tre­ba­druš­tva­za­obe­lo­da­nji­va­njem­in­for­ma­ci­ja.

In­for­ma­ci­je­o­po­slov­nim­ak­tiv­no­sti­ma­druš­tva­i­opis­or­ga­ni­za­ci­o­ne­struk­tu­re

U­okvi­ru­ove­tač­ke­po­treb­no­je­pri­ka­za­ti­sle­de­će:na­ziv­i­prav­nu­for­mu­druš­tva,da­tum­osni­va­nja­i­da­tum­upi­sa­u­Re­gi­star­pri­vred­nih­su­bje­ka­ta­kod­agen­ci­je­za­pri­vred­ne­re­gi­stre,

struk­tu­ru­vla­sniš­tva,de­lat­nost­druš­tva,po­dat­ke­o­za­kon­skom­za­stup­ni­ku,ma­tič­ni­broj­druš­tva,po­re­ski­iden­ti­fi­ka­ci­o­ni­broj­druš­tva,po­dat­ke­o­or­ga­ni­ma­upra­vlja­nja­u­druš­tvu,

117

po­dat­ke­o­po­ve­za­nim­prav­nim­li­ci­ma,in­for­ma­ci­je­o­or­ga­ni­za­ci­o­noj­struk­tu­ri­i­or­ga­ni­za­ci­o­nu­še­mu.

Pri­kaz­raz­vo­ja,­fi­nan­sij­skog­po­lo­ža­ja­i­re­zul­ta­ta­po­slo­va­nja­prav­nog­li­ca

Ši­ri­je­kom­pleks­pi­ta­nja­ko­ja­se­tre­ti­ra­ju­u­Go­diš­njem­iz­veš­ta­ju.­U­pi­ta­nju­ su­ in­for­ma­ci­je­o­fi­nan­sij­skom­po­lo­ža­ju,­ostva­re­nim­re­zul­ta­ti­ma,­fi­nan­sij­skim­i­ne­fi­nan­sij­skim­po­ka­za­te­lji­ma­i­in­for­ma­ci­je­o­ka­dro­vi­ma­mo­gu­se­is­ka­za­ti­u­vi­du­tri­ce­li­ne:Pr­vu­ce­li­nu­či­ni­Iz­veš­taj­o­re­a­li­za­ci­ji­usvo­je­ne­po­slov­ne­po­li­ti­ke­ ko­ji­ sa­sta­vlja­ upra­va­uz­na­vo­đe­nje­ slu­ča­je­va­u­ko­ji­ma­se­od­stu­pi­lo­od­pla­na­i­obra­zlo­že­nje­raz­lo­ga­ko­ji­su do ve li do to ga;

Dru­gu­ce­li­nu­či­ni­ana­li­za­fi­nan­sij­ske­po­zi­ci­je­i­ren­ta­bil­no­sti­za­ko­ju­je­po­želj­no­ko­ri­sti­ti­sle­de­će­po­ka­za­te­lje:­pri­nos­na­ukup­ni­ka­pi­tal,­ne­to­pri­nos­na­sop­stve­ni­ka­pi­tal,­po­slov­ni­ne­to­do­bi­tak,­sto­pu­ne­to­do­bit­ka,­ste­pen­za­du­že­no­sti,­ra­cio­li­kvid­no­sti,­ra­cio­re­du­ci­ra­ne­li­kvid­no­sti,­ne­to­obrt­ni­ka­pi­tal.­Ta­ko­đe,­po­želj­no­je­iz­vr­ši­ti­ana­li­zu­sva­ke­pro­me­ne­ve­će­od­10%­u­od­no­su­na­pret­hod­nu­go­di­nu­u­imo­vi­ni,­oba­ve­za­ma,­ne­to­do­bit­ku­od­no­sno­gu­bit­ku;

Tre­ću­ce­li­nu­či­ne­in­for­ma­ci­je­o­bro­ju­i­kva­li­fi­ka­ci­ji­ka­dro­va.­U­okvi­ru­ovih­in­for­ma­ci­je­po­želj­no­je­na­ve­sti­i­po­dat­ke­o­spro­ve­de­nim­obu­ka­ma,­ tre­nin­zi­ma­ i­usa­vr­ša­va­nju­za­po­sle­nih­za­po­sma­tra­nu­go­di­nu.

In­for­ma­ci­je­o­iz­vr­še­nim­ula­ga­nji­ma­u­oblast­zaš­ti­te­ži­vot­ne­sre­di­ne

U­okvi­ru­ove­ tač­ke­ iz­veš­ta­ja­o­po­slo­va­nju­po­treb­no­ je­opi­sa­ti­ka­kva­ula­ga­nja­ je­druš­tvo­ spro­ve­lo­ i­ ­ is­ka­za­ti­ iz­nos­ulo­že­nih­sred­sta­va.­Na­pri­mer:

„Druš tvo je u 2018. go di ni ulo ži lo RSD 3.850 hi lja da u po bolj ša­nje efi ka sno sti ra da po stro je nja za pre čiš ća va nje ot pad nih vo da.“

In­for­ma­ci­je­o­zna­čaj­nim­do­ga­đa­ji­ma­na­sta­lim­na­kon­za­vr­šet­ka­po­slov­ne­go­di­ne­

Po­treb­no­je­opi­sa­ti­sve­va­žne­po­slov­ne­do­ga­đa­je­ko­ji­su­se­de­si­li­na­kon­za­vr­šet­ka­po­slov­ne­go­di­ne­za­ko­ju­se­iz­veš­taj­sa­sta­vlja.­Obe­lo­da­nji­va­nje­ovih­do­ga­đa­ja­u­na­po­me­na­ma­uz­fi­nan­sij­ske­iz­veš­ta­je­pred­vi­đa­IAS­10­–­Do­ga­đa­ji­po­sle­iz­veš­taj­nog­pe­ri­o­da­(1),­ ta­ko­da­ je­mo­gu­će­ ru­ko­vo­di­ti­ se­ smer­ni­ca­ma­na­ve­de­nim­u ovom stan dar du i pri li kom sa sta vlja nja go diš njeg iz veš ta ja o po­slo­va­nju.­Ne­ki­pri­me­ri­zna­čaj­nih­po­slov­nih­do­ga­đa­ja­ko­je­je­po­treb­no­na­ve­sti­u­ovom­iz­veš­ta­ju­su:Otva­ra­nje­pro­ce­sa­re­struk­tu­ri­ra­nja­nad­kup­cem­(po­treb­no­je­na­ve­sti­in­for­ma­ci­je­o­oče­ki­va­nji­ma­u­ve­zi­sa­na­pla­

118

tom­po­tra­ži­va­nja­od­kup­ca­i­uti­ca­ju­gu­bit­ka­kup­ca­na­bu­du­će­po­slo­va­nje­druš­tva),

Iz­gu­blje­ni­sud­ski­spo­ro­vi,Otu­đe­nje­objek­ta­ili­dru­ge­imo­vi­ne­ve­li­ke­vred­no­sti,Ugro­že­na­stal­nost­po­slo­va­nja,Na­sta­nak­zna­čaj­nih­oba­ve­za­ili­po­ten­ci­jal­nih­oba­ve­za­i­sl.

In­for­ma­ci­je­o­pla­ni­ra­nom­bu­du­ćem­raz­vo­juPla­ni­ra­ni­ bu­du­ći­ raz­voj­ od­no­si­ se­ na­ raz­voj­ no­vih­ pro­iz­vo­da­ i­uslu­ga,­ ši­re­nje­ tr­žiš­ta­ i­ osva­ja­nje­ no­vih,­ raz­voj­ po­slov­ne­mre­že,­otva­ra­nje­no­vih­fi­li­ja­la­i­po­go­na,­in­ve­sti­ci­je­u­osnov­na­sred­stva­i­sl.Ta­ko­đe,­u­ovom­de­lu­ je­po­treb­no­ iz­ne­ti­ in­for­ma­ci­je­o­pla­

ni­ra­nim­ iz­me­na­ma­po­slov­nih­po­li­ti­ka,­ kao­ što­ su­pro­me­ne­u­od­no­su­pre­ma­kup­ci­ma­i­do­ba­vlja­či­ma­(npr.­pro­me­ne­u­ro­ko­vi­ma­na­pla­te­po­tra­ži­va­nja­od­ku­pa­ca,­pro­me­ne­po­li­ti­ke­u­ve­zi­sa­re­kla­ma­ci­ja­ma­ku­pa­ca­i­sl.),­pro­me­ne­po­li­ti­ke­u­ve­zi­sa­zaš­ti­tom­ži­vot­ne­sre­di­ne,­pro­me­na­mar­ke­ting­kon­cep­ta,­pro­me­na­po­li­ti­ke­u­ve­zi­sa­kon­tro­lom­kva­li­te­ta­sop­stve­nih­pro­iz­vo­da­i­sl.

In­for­ma­ci­je­o­ak­tiv­no­sti­ma­u­obla­sti­is­tra­ži­va­nja­i­raz­vo­jaKa­da­se­go­vo­ri­o­ak­tiv­no­sti­ma­u­obla­sti­is­tra­ži­va­nja­i­raz­vo­ja,­mi­sli­se­na­ak­tiv­no­sti­ko­je­su­spro­ve­de­ne­sa­ci­ljem­una­pre­đe­nja­po­sto­je­ćih­pro­iz­vo­da­i­raz­vo­ja­no­vih­pro­iz­vo­da,­ak­tiv­no­sti­na­raz­vo­ju­no­vih­ teh­no­lo­gi­ja­ i­no­ve­opre­me,­pro­na­la­že­nja­no­vih­teh­nič­kih­re­še­nja­ i­sl.,­ko­je­ je­po­treb­no­opi­sa­ti­pri­li­kom­sa­sta­vlja­nja­go­diš­njeg­iz­veš­ta­ja­o­po­slo­va­nju.

In­for­ma­ci­je­o­ot­ku­plje­nim­sop­stve­nim­ak­ci­ja­ma/ude­li­maČlan­ 50­ stav­ 4­Za­ko­na­ o­ tr­žiš­tu­ ka­pi­ta­la­ (8)­ pre­ci­zno­ na­vo­di­ko­ji­su­to­po­da­ci­ko­je­je­po­treb­no­na­ve­sti­u­go­diš­njem­iz­veš­ta­ju­o­po­slo­va­nju­u­slu­ča­ju­da­je­u­to­ku­go­di­ne­bi­lo­sti­ca­nja­sop­stve­nih­ak­ci­ja,­a­oni­ob­u­hva­ta­ju:raz­lo­ge­sti­ca­nja­ak­ci­ja,broj­ i­ no­mi­nal­nu­ vred­nost­ sop­stve­nih­ ak­ci­ja,­ (uko­li­ko­ak­ci­je­ne­po­se­du­ju­no­mi­nal­nu­vred­nost,­na­ve­sti­ra­ču­no­vod­stve­nu­vred­nost­ak­ci­ja),

li­ca­od­ko­jih­su­ak­ci­je­ot­ku­plje­ne,­iz­nos­ko­ji­je­druš­tvo­is­pla­ti­lo­(od­no­sno­in­for­ma­ci­ju­da­su­ste­če­ne­bez­na­kna­de),­

uku­pan­broj­sop­stve­nih­ak­ci­ja­ko­je­druš­tvo­po­se­du­je.Uko­li­ko­ni­je­bi­lo­sti­ca­nja­sop­stve­nih­ak­ci­ja­ili­ude­la­u­pe­ri­o­

du­od­sa­sta­vlja­nja­pret­hod­nog­iz­veš­ta­ja­o­po­slo­va­nju,­po­želj­no­je­na­ve­sti­tu­in­for­ma­ci­ju.­Na­pri­mer:­Ni je bi lo sti ca nja sop stve nih ude la u 2018. go di ni.“

In­for­ma­ci­je­o­ogran­ci­maU­ovom­de­lu­iz­veš­ta­ja­po­treb­no­je­na­ve­sti­re­gi­stro­va­ne­ogran­ke druš­tva­ i­nji­ho­vu­ lo­ka­ci­ju,­ in­for­ma­ci­ju­ka­da­ su­osno­va­ni­ i­

119

bu­du­ća­oče­ki­va­nja­u­ve­zi­sa­po­slov­nim­re­zul­ta­tim­i­raz­vo­jem­ogra­na­ka.­U­slu­ča­je­vi­ma­ka­da­druš­tvo­ne­ma­re­gi­stro­va­ne­ogran­ke,­po­

treb­no­je­u­iz­veš­ta­ju­na­ve­sti­tu­in­for­ma­ci­ju.

Iz­lo­že­nost­i­upra­vlja­nje­ri­zi­ci­ma

U­okvi­ru­ovog­seg­men­ta­po­treb­no­je­na­ve­sti­iz­lo­že­nost­raz­li­či­tim­vr­sta­ma­fi­nan­sij­skih­ri­zi­ka,­kao­i­de­fi­ni­sa­ne­po­li­ti­ke­i­ci­lje­ve­za­upra­vlja­nje­ovim­ri­zi­ci­ma.­Druš­tvo­mo­že­bi­ti­iz­lo­že­no­sle­de­ćim­vr­sta­ma­ri­zi­ka:Tr­žiš­ni­ri­zik­se­od­no­si­na­ri­zik­iz­ne­nad­nih­pro­me­na­na­tr­

žiš­tu,­kao­što­su­pro­me­ne­uslo­va­pro­da­je­pro­iz­vo­da­i­uslu­ga,­pro­me­ne­ni­voa­ce­na­in­pu­ta­(re­pro­ma­te­ri­ja­la,­ener­gi­je­i­sl.),­što­mo­že­uti­ca­ti­na­ce­nu­koš­ta­nja­aut­pu­ta­i­sl.Ri­zik­ li­kvid­no­sti­ i­ sol­vent­no­sti­ je­ ri­zik­od­po­ja­ve­ teš­ko­ća­

u­iz­mi­ri­va­nju­fi­nan­sij­skih­oba­ve­za­druš­tva.­Ovaj­ri­zik­pro­iz­i­la­zi­iz­kre­dit­nog­i­ka­mat­nog­ri­zi­ka.­Kre­dit­ni­ri­zik­je­po­ve­zan­sa­kre­dit­nom­spo­sob­noš­ću­ku­pa­ca­i­pod­ra­zu­me­va­ri­zik­od­po­ja­ve­fi­nan­sij­skog­gu­bit­ka­usled­ne­mo­guć­no­sti­druš­tva­da­na­pla­ti­svo­ja­do­spe­la­po­tra­ži­va­nja.­Ka­mat­ni­ri­zik­je­po­ve­zan­sa­kre­ta­njem­ka­mat­nih­sto­pa.­De­vi­zi­ni­ri­zik­je­ri­zik­od­po­ja­ve­ne­ga­tiv­nih­efe­ka­ta­na­fi­nan­

sij­ski­re­zul­tat­usled­ne­po­volj­nih­i­ne­pred­vi­đe­nih­kre­ta­nja­de­vi­znih­kur­se­va.Ope­ra­tiv­ni­ri­zik­je­ri­zik­od­po­ja­ve­ne­ga­tiv­nih­efe­ka­ta­na­fi­

nan­sij­ski­ re­zul­tat­ i­ ka­pi­tal­ druš­tva­ kao­po­sle­di­ca­ gre­ša­ka­ za­po­sle­nih,­ neo­d­go­va­ra­ju­ćih­ in­for­ma­ci­o­nih­ si­ste­ma­ i­ eks­ter­nih­uti­ca­ja.Za­kon­ski­ (prav­ni)­ ri­zik­ je­ ri­zik­ neo­če­ki­va­nih­ i­ ne­po­volj­nih­

pro­me­na­za­kon­ske­re­gu­la­ti­ve­i­me­ra­eko­nom­ske­po­li­ti­ke­ko­je­mo­gu­do­ve­sti­do­po­ja­ve­ne­ga­tiv­nih­efe­ka­ta­na­po­slo­va­nje­druš­tva.

Zna­čaj­ni­po­slo­vi­sa­po­ve­za­nim­li­ci­ma

Obe­lo­da­nji­va­nje­ in­for­ma­ci­ja­ o­ tran­sak­ci­ja­ma­ sa­ po­ve­za­nim­stra­na­ma­ je­ de­fi­ni­sa­no­ IAS­ 24­ –­ Obe­lo­da­nji­va­nje­ po­ve­za­nih­stra­na­(2),­ta­ko­da­se­kao­smer­ni­ca­za­na­vo­đe­nje­in­for­ma­ci­ja­o­po­slo­vi­ma­ sa­po­ve­za­nim­ li­ci­ma­mo­že­ko­ri­sti­ti­ ovaj­ stan­dard.­Ne­ke­od­in­for­ma­ci­ja­ko­je­tre­ba­na­ve­sti­u­go­diš­njem­iz­veš­ta­ju­o­po­slo­va­nju­su:osni­va­nje­no­vih­prav­nih­li­ca,ga­še­nje­ili­pri­pa­ja­nje­prav­nih­li­ca,pre­no­še­nje­od­re­đe­nih­de­lat­no­sti­na­po­ve­za­na­li­ca,da­va­nje­ili­uzi­ma­nje­zaj­mo­va­od­po­ve­za­nih­li­ca,ku­po­vi­na­ ili­ pro­da­ja­ osnov­nih­ sred­sta­va,­ pro­iz­vo­da­ ili­uslu­ga­od­po­ve­za­nih­li­ca,

sti­ca­nje­ili­pro­da­ja­ak­ci­ja/ude­la­po­ve­za­nih­li­ca­i­sl.

120

DRU GA PI TA NJA O GO DIŠ NJIM IZ VEŠ TA JI MA O PO SLO VA NJU

Niz­je­mo­gu­ćih­dru­gih­pi­ta­nja­ve­za­nih­za­go­diš­nje­iz­veš­ta­je­o­po­slo­va­nju.­Ov­de­iz­dva­ja­mo­sle­de­ća­tri.

Da­li­ma­tič­na­prav­na­li­ca­mo­gu­da­sa­sta­ve­je­dan­go­diš­nji­iz­veš­taj­o­po­slo­va­nju­na­ni­vou­ce­le­gru­pe? Član­ 30­Za­ko­na­ o­ ra­ču­no­vod­stvu­ (6)­ pro­pi­su­je­ da­ma­tič­na­prav­na­ li­ca­ko­ja­ ima­ju­oba­ve­zu­da­ sa­sta­ve­go­diš­nji­ iz­veš­taj­o­po­slo­va­nju­mo­gu­da­od­lu­če­da­ume­sto­dva­sa­sta­ve­ je­dan­iz­veš­taj­o­po­slo­va­nju,­sa­in­for­ma­ci­ja­ma­za­ce­lu­gru­pu.­Ipak,­to­ne­zna­či­da­se­ ta­ko­sa­sta­vljen­ iz­veš­taj­do­sta­vlja­sa­mo­uz­kon­so­li­do­va­ne­fi­nan­sij­ske­iz­veš­ta­je,­već­ga­je­neo­p­hod­no­do­sta­vi­ti­dva­pu­ta,­pri­li­kom­do­sta­vlja­na­po­je­di­nač­nih­go­diš­njih­fi­nan­sij­skih­iz­veš­ta­ja­i­pri­li­kom­do­sta­vlja­nja­kon­so­li­do­va­nih­go­diš­njih­fi­nan­sij­skih­iz­veš­ta­ja.­To­zna­či­da­iz­veš­taj­mo­ra­bi­ti­sa­sta­vljen­i­do­sta­vljen­do­30.­ju­na,­što­je­kraj­nji­rok­za­pre­da­ju­po­je­di­nač­nih­go­diš­njih­fi­nan­sij­skih­iz­veš­ta­ja,­od­no­sno­do­30.­apri­la­ako­se­ra­di­o­jav­nom­druš­tvu.

Da­li­go­diš­nji­iz­veš­taj­o­po­slo­va­nju­pod­le­že­re­vi­zi­ji?Go­diš­nji­iz­veš­taj­o­po­slo­va­nju­za­jed­no­sa­go­diš­njim­fi­nan­sij­skim­iz­veš­ta­ji­ma­pod­le­že­re­vi­zi­ji­u­skla­du­sa­čla­nom­30­stav­2­tač­ka­5­Za­ko­na­o­re­vi­zi­ji­(7).

Ko­li­ki­pe­riod­je­druš­tvo­u­oba­ve­zi­da­ču­va­Go­diš­nji­iz­veš­taj­o­po­slo­va­nju?U­skla­du­sa­čla­nom­24­stav­3­Za­ko­na­o­ra­ču­no­vod­stvu­(6),­druš­tvo­je­oba­ve­zno­da­ču­va­go­diš­nji­iz­veš­taj­o­po­slo­va­nju­10­go­di­na­od­po­sled­njeg­da­na­po­slov­ne­go­di­ne­za­ko­ju­ je­iz­veš­taj­sa­sta­vljen.

LI TE RA TU RA

1.­­ IAS­10­–­Do­ga­đa­ji­po­sle­iz­veš­taj­nog­pe­ri­o­da­(Sl.­gla­snik­RS,­br.­35/2014)2.­IAS­24­–­Obe­lo­da­nji­va­nje­po­ve­za­nih­stra­na­(Sl.­gla­snik­RS,­br.­35/2014)

3.­­ Pra­vil­nik­o­sa­dr­ži­ni,­for­mi­i­na­či­nu­ob­ja­vlji­va­nja­go­diš­njih,­po­lu­go­diš­njih­i­kvar­tal­nih­iz­veš­ta­ja­jav­nih­druš­ta­va­(Sl.­gla­snik­RS,­br.­14/2012,­5/2015­i­24/2017”)

4.­­ Struč­ni­ko­men­tar:­Sa­sta­vlja­nje­go­diš­njeg­ iz­veš­ta­ja­o­po­slo­va­nju­ jav­nih­druš­ta­va­za­2017.­go­di­nu­(Pro­tić­M.,­Po­re­sko­ra­ču­no­vod­stve­ni­in­struk­tor,­br.­186/2018)

5.­­ Struč­ni­ ko­men­tar:­ Sa­sta­vlja­nje­ iz­veš­ta­ja­ o­ po­slo­va­nju­ za­ ve­li­ka­ prav­na­li­ca­za­2017.­go­di­nu­(Pro­tić­M.,­Po­re­sko­ra­ču­no­vod­stve­ni­ in­struk­tor,­br.­186/2018)

6.­­ Za­kon­o­ra­ču­no­vod­stvu­(Sl.­gla­snik­RS,­br.­62/2013­i­30/2018)7.­­ Za­ko­na­o­re­vi­zi­ji­(Sl.­gla­snik­RS,­br.­62/2013­i­30/2018)8.­­ Za­kon­o­tr­žiš­tu­ka­pi­ta­la­(Sl.­gla­snik­RS,­br.­31/2011,­112/2015­i­108/2016)

ANNUAL BUSINESS REPORT - ACCOUNTING AND CAPITAL MARKET ASPECTSSUMMARYKey words: annual­business­re­port,­large­legal­entities,­public­companies

The­ obli­ga­tion­ to­ com­pi­le­ An­nual­ Re­port­ on­ ope­ra­ting­ ac­ti­vi­ti­es­ by­ lar­ge­ le­gal­ en­ti­ti­es­ is­men­ti­o­ned,­ for­ the­ first­ ti­me,­in­the­Law­on­Ac­co­un­ting­from­2013.­ The­obli­ga­tion­of­pre­pa­ra­tion­ of­ this­ re­port­ for­ pu­blic­com­pa­ni­es­ exi­sted­ be­fo­re­ the­in­tro­duc­tion­of­this­ law.­Re­gar­dless­ of­ the­ fact­ that­ the­ obli­ga­tion­ to­ sub­mit­ this­ re­port­da­tes­ back­ to­ the­ past,­ the­re­are­many­do­ubts­abo­ut­pre­pa­ra­tion­ of­ the­ an­nual­ bu­si­ness­re­port,­ which­ are­ ad­di­ti­o­nally­con­tri­bu­ted­by­the­fact­that­the­form­ of­ this­ re­port­ is­ not­ pre­scri­bed,­ but­ only­ its­ con­tent.­In­ the­ text­be­low,­we­will­deal­with­im­por­tant­is­su­es­and­con­cerns­re­gar­ding­the­pre­pa­ra­tion­and­sub­mis­sion­of­this­re­port.

121

STRUČNI­RADUDK:

doi: 10.5937

Isidora Gimboš

NO VI NE U PO RE SKOM TRET MA NU PRI HO DA KO JE OSTVA RU JU NE RE ZI DENT NA PRAV NA LI CA

REZIMEKljuč ne re či: uslu ge iz ino stran­stva, ne re zi dent no pra­vno li ce, me­sto­ pru­ža­nja­ uslu­ga,­ po­rez­po­ od­bit­ku,­ po­re­ska­ pri­ja­va­ za­po­rez­ po­ od­bit­ku,­ rok­ za­ pod­no še nje po re ske pri ja ve, rok za pla­ća­nje­po­re­za­po­od­bit­ku

U­slu­ča­je­vi­ma­ka­da­ne­re­zi­dent­na­prav­na­li­ca­pru­ža­ju­uslu­ge­re­zi­dent­nim­prav­nim­li­ci­ma,­mo­že­se­ ja­vi­ti­ di­le­ma­ da­ li­ i­ u­ ko­jim­slu­ča­je­vi­ma,­ po­sto­ji­ oba­ve­za­ob­ra­ču­na­va­nja,­ ob­u­sta­vlja­nja­ i­pla­ća­nja­po­re­za­po­od­bit­ku.­Di­le­me­mo­gu­bi­ti­ve­će­i­uče­sta­li­je­ima­ju­ći­ u­ vi­du­ pri­me­nu­ no­vih­pra vi la ko ja su stu pi la na sna gu 1.­apri­la­2018.­go­di­ne,­a­ či­jom­pri me nom je pred met opo re zi­va­nja­zna­čaj­no­iz­me­njen.­Pred­met­ opo­re­zi­va­nja­ je­ zna­čaj­no­su­žen­ka­da­se­uzme­u­ob­zir­či­nje­ni­ca­ da­ naj­ve­ći­ broj­ uslu­ga,­ko­je­su­bi­le­pred­met­opo­re­zi­va­nja­ pre­ pri­me­ne­ no­vih­ pra­vi­la,­vi še ni su pred met opo re zi va nja po­re­zom­ po­ od­bit­ku.­ S­ dru­ge­stra ne, za tri vr ste uslu ga pred­met opo re zi va nja je pro ši ren, s­ ob­zi­rom­ na­ to­ da­ te­ uslu­ge­pred sta vlja ju pred met opo re­zi­va­nja­ po­re­zom­ po­ od­bit­ku,­ne­za­vi­sno­ od­ me­sta­ nji­ho­vog­pru­ža­nja­ili­ko­riš­će­nja,­od­no­sno­me­sta­gde­će­bi­ti­pru­že­ne­ili­ko­riš­će­ne.

I si do ra Gim boš, re vi zor, RSM Serbia, Be o grad; e-mail: isi do ra.gim bos @rsm.rs

VR STE USLU GA IZ INO STRAN STVA KO JE SU PRED MET OPO RE ZI VA NJA PO RE ZOM PO OD BIT KU

Od­1.­apri­la­2018.­go­di­ne­na­sna­gu­je­stu­pi­la­iz­me­nje­na­od­red­ba­ čla­na­ 40.­ stav­1.­ tač­ka­ 5.­Za­ko­na­o­po­re­zu­na­do­bit­prav­nih­li­ca­(9).­U­skla­du­sa­na­ve­de­nim,­po­rez­po­od­bit­ku­se­pla­ća­na­pri­ho­de­ne­re­zi­dent­nih­prav­nih­li­ca,­po­osno­vu­na­kna­da­od­sle­de­ćih­uslu­ga­(ne­za­vi­sno­od­me­sta­gde­su­iste­pru­že­ne­ili­ko­riš­će­ne,­od­no­sno­me­sta­gde­će­iste­bi­ti­pru­že­ne­ili­ko­riš­će­ne):•­ Is­tra­ži­va­nje­tr­žiš­ta,•­ Ra­ču­no­vod­stve­ne­i­re­vi­zor­ske­uslu­ge,­i•­ Dru­ge­uslu­ge­iz­obla­sti­prav­nog­i­po­slov­nog­sa­ve­to­va­nja.Mi­ni­star­fi­nan­si­ja­je­do­neo­Pra­vil­nik­o­vr­sta­ma­uslu­ga­po­

osno­vu­ko­jih­ne­re­zi­dent­no­prav­no­li­ce­ostva­ru­je­pri­hod­ko­ji­se­opo­re­zu­je­po­re­zom­po­od­bit­ku­(5),­u­da­ljem­tek­stu­Pra­vil­nik,­ko­jim­se­bli­že­ure­đu­ju­vr­ste­uslu­ga­iz­čla­na­40.­stav­1.­tač­ka­5.­Za­ko­na­po­re­zu­na­do­bit­prav­nih­li­ca,­po­osno­vu­ko­jih­ne­re­zi­dent­no­prav­no­ li­ce,­osim­ne­re­zi­dent­nog­prav­nog­li­ca­ iz­ ju­ris­dik­ci­je­ sa­pre­fe­ren­ci­jal­nim­po­re­skim­ si­ste­mom,­ostva­ru­je­pri­hod­od­re­zi­dent­nog­prav­nog­li­ca,­ko­ji­se­opo­re­zu­je­po­re­zom­po­od­bit­ku.­Pri­me­na­ovog­pra­vil­ni­ka­je­po­če­la­1.­apri­la­2018.­go­di­ne.U­na­stav­ku­će­mo­bli­že­ob­ja­sni­ti­vr­ste­uslu­ga­ko­je­pru­ža­

ju­ne­re­zi­dent­na­prav­na­li­ca­ko­ja­je­su­pred­met­opo­re­zi­va­nja­po­re­zom­po­od­bit­ku,­bez­ob­zi­ra­na­me­sto­gde­su­iste­pru­že­ne­ili­ko­riš­će­ne.Uslu­ga­ma­is­tra­ži­va­nja­tr­žiš­ta­sma­tra­ju­se­sle­de­će­uslu­ge:­•­ Uslu­ge­pri­ku­plja­nja­in­for­ma­ci­ja­sa­tr­žiš­ta­ko­je­se­od­no­se­na­do­sta­vlja­nje­po­da­ta­ka­re­zi­dent­nom­prav­no­li­cu,­a­u­ci­lju­pla­ni­ra­nja,­or­ga­ni­za­ci­je­i­kon­tro­le­pro­ce­sa­po­slo­va­nja­re­zi­dent­nog­prav­nog­li­ca,

122

•­ Uslu­ge­ob­ra­de­i­ana­li­ze­pri­ku­plje­nih­po­da­ta­ka,•­ Uslu­ge­me­re­nja­po­ten­ci­ja­la­tr­žiš­ta­i­odre­đi­va­nje­ka­rak­te­ri­sti­ke­tr­žiš­ta,

•­ Uslu­ge­ana­li­ze­učeš­ća­na­tr­žiš­tu;­uslu­ge­ana­li­ze­pro­daj­nih­ak­tiv­no­sti,

•­ Uslu­ge­ana­li­ze­kon­ku­ren­ci­je­i•­ Uslu­ge­te­sti­ra­nja­no­vih­i­po­sto­je­ćih­pro­iz­vo­da­na­tr­žiš­tu.Na­po­mi­nje­mo­da­u­ove­uslu­ge­ne­pot­pa­da­ju­uslu­ge­re­kla­me­

i­pro­pa­gan­de,­kao­ni­uslu­ge­ogla­ša­va­nja.Ra­ču­no­vod­stve­ne­i­re­vi­zor­ske­uslu­ge­pod­ra­zu­me­va­ju­uslu­

ge­ko­je­se­od­no­se­na­sa­sta­vlja­nje­fi­nan­sij­skih­iz­veš­ta­ja,­re­vi­zi­ju­ fi­nan­sij­skih­ iz­veš­ta­ja­ u­ ci­lju­ da­va­nja­ ne­za­vi­snog­ struč­nog­miš­lje­nja­o­to­me­da­li­fi­nan­sij­ski­iz­veš­ta­ji­pred­sta­vja­ju­poš­ten­i­isti­nit­pri­kaz­fi­nan­sij­skog­sta­nja­i­re­zul­ta­ta­po­slo­va­nja­en­ti­te­ta.­Na­ve­de­ne­uslu­ge­se­spro­vo­de­u­skla­du­sa­od­go­va­ra­ju­ćom­re­gu­la­ti­vom­ko­ja­se­od­no­si­na­sa­sta­vlja­nje­fi­nan­sij­skih­iz­veš­ta­ja.Dru­gim­uslu­ga­ma­iz­obla­sti­prav­nog­i­po­slov­nog­sa­ve­to­va­

nja­sma­tra­ju­se­uslu­ge­ko­je­se­od­no­se­na­sva­ki­ob­lik­prav­nog­i­po­slov­nog­sa­ve­to­va­nja,­a­pre­sve­ga­uslu­ge­po­re­skog­sa­ve­to­va­nja,­uslu­ge­advo­ka­ta,­uslu­ge­upra­vlja­nja­re­zi­dent­nim­prav­nim­li­cem­i­sva­ka­vr­sta­uslu­ge­ko­ja­pod­ra­zu­me­va­kon­sul­ta­ci­je­kao i da va nje sa ve ta ko ji se od no se na po slo va nje re zi dent nog prav­nog­li­ca.­Ov­de­ne­pot­pa­da­ju­uslu­ge­odr­ža­va­nja­se­mi­na­ra,­pre­da­va­nja,­ra­di­o­ni­ca­kao­i­uslu­ge­po­sre­do­va­nja­u­pro­me­tu­do­ba­ra­i­uslu­ga.Uzmi­mo­ u­ raz­ma­tra­nje­ je­dan­ pri­mer­ gde­ se­ mo­gu­ uo­či­

ti­ pro­me­ne­ u­ od­no­su­ na­ pri­me­nu­ pra­vi­la­ pre­ 1.­ apri­la­ 2018.­go­di­ne.­Ni­je­re­dak­slu­čaj­da­do­ma­ća­prav­na­li­ca­ko­ri­ste­uslu­ge­Go­o­gle­a­ i­ Fa­ce­bo­ok­a­ u­ svr­hu­ ogla­ša­va­nja­ i­ re­kla­mi­ra­nja­svog­po­slo­va­nja­(uslu­ga,­pro­iz­vo­da).­Pra­vi­lo­ko­je­ je­va­ži­lo­do­31.­mar­ta­2018.­go­di­ne­je­da­su­is­pla­ti­o­ci­pri­ho­da­bi­li­u­oba­ve­zi­da­pri­li­kom­is­pla­te­pri­ho­da­po­se­du­ju­po­tvr­du­o­re­zi­dent­no­sti­ovih­ne­re­zi­dent­nih­prav­nih­li­ca­ka­ko­bi­se­oslo­bo­di­li­oba­ve­ze­pla­ća­nja­po­re­za­ili­da­pla­te­po­rez­po­od­bit­ku­po­sto­pi­od­20%.­Ima­ju­ći­u­vi­du­no­va­pra­vi­la­od­1.­apri­la­2018.­go­di­ne,­pla­ća­nja­ko­ja­re­zi­dent­na­prav­na­li­ca­vr­še­ne­re­zi­dent­nim­prav­nim­li­ci­ma­po­osno­vu­uslu­ga­ogla­ša­va­nja,­re­kla­mi­ra­nja­i­pro­pa­gan­de­ni­su­vi­še­pred­met­opo­re­zi­va­nja­po­re­zom­po­od­bit­ku.­Do­ma­ći­en­ti­tet­ne­će­bi­ti­u­oba­ve­zi­da­pri­ba­vi­po­tvr­du­o­re­zi­dent­no­sti­pri­ma­o­ca­pri­ho­da,­što­je­bi­lo­teš­ko­iz­vo­dlji­vo­ka­da­su­u­pi­ta­nju­Go­o­gle­i­Fa­ce­bok,­ni­ti­da­pod­no­se­bi­lo­ka­kvu­po­re­sku­pri­ja­vu­po­ovom­osno­vu.­Ima­ju­ći­u­vi­du­na­ve­de­no,­mo­že­se­za­klju­či­ti­da­je­pred­met­

opo­re­zi­va­nja­zna­čaj­no­ su­žen­za­naj­ve­ći­broj­uslu­ga­ko­je­ su­u­pret­hod­nom­pe­ri­o­du,­pre­pri­me­ne­no­vih­pra­vi­la­1.­apri­la­2018.­go­di­ne,­bi­le­opo­re­zi­ve­po­re­zom­po­od­bit­ku.­Uslu­ge­ko­je­ne­re­zi­dent­na­prav­na­li­ca­pru­ža­ju­na­te­ri­to­ri­ji­Re­pu­bli­ke­Sr­bi­je,­kao­što­

123

su­obra­zov­ne­(obu­ke),­uslu­ge­pre­vo­za,­gra­đe­vin­ske­(mon­ta­ža­i­ugrad­nja)­i­dru­ge,­od­1.­apri­la­2018.­go­di­ne­vi­še­ni­su­pred­met­opo­re­zi­va­nja.­ Ta­ko­đe,­ uslu­ge­ pru­že­ne­ u­ ino­stran­stvu­ ali­ ko­je­se­ko­ri­ste­na­te­ri­to­ri­ji­Re­pu­bli­ke­Sr­bi­je­kao­što­su­IT­uslu­ge,­mar­ke­tin­ške­uslu­ge,­uslu­ge­re­kla­mi­ra­nja­pre­ko­in­ter­ne­ta­(pret­hod­no­po­me­nu­te­uslu­ge­ko­je­pru­ža­ju­Fa­ce­bo­ok­i­Go­o­gle­i­sl.),­za­stu­pa­nje­i­po­sre­do­va­nje­u­pro­me­tu­do­ba­ra­i­uslu­ga­i­dr.­od­1.­apri­la­2018.­go­di­ne­pre­sta­ju­da­bu­du­pred­met­opo­re­zi­va­nja.Sa­dru­ge­stra­ne,­kod­uslu­ga­is­tra­ži­va­nja­tr­žiš­ta,­ra­ču­no­vod­

stve­nih­i­re­vi­zor­skih­uslu­ga­i­dru­gih­uslu­ga­iz­prav­nog­i­po­re­skog­sa­ve­to­va­nja­pro­ši­ren­je­pred­met­opo­re­zi­va­nja,­bu­du­ći­da­su­na­ve­de­ne­uslu­ge­pred­met­opo­re­zi­va­nja­po­re­zom­po­od­bit­ku,­ne­za­vi­sno­od­me­sta­nji­ho­vog­pru­ža­nja­ili­ko­riš­će­nja,­od­no­sno­me­sta­gde­će­bi­ti­ili­pru­že­ne­ili­ko­riš­će­ne.U­ slu­ča­je­vi­ma­ ka­da­ se­ pri­me­nju­je­ ugo­vor­ o­ iz­be­ga­va­nju­

dvo­stru­kog­opo­re­zi­va­nja­ (u­da­ljem­tek­stu­UI­DO),­pri­ho­di­od­uslu­ga­i­da­lje­će­ ima­ti­ka­rak­ter­do­bi­ti­od­po­slo­va­nja,­što­zna­či­da­ je­pri­hod­ostva­ren­od­ stra­ne­ re­zi­den­ta­ ze­mlje­ sa­ko­jom­Re­pu­bli­ka­ Sr­bi­ja­ ima­ za­klju­čen­ UI­DO­ pred­met­ opo­re­zi­va­nja­is­klju­či­vo­ u­ ze­mlji­ re­zi­dent­stva­ (uko­li­ko­ is­pla­ti­lac­ po­se­du­je­po­tvr­du­o­re­zi­dent­no­sti­i­uko­li­ko­je­stra­no­li­ce­stvar­ni­vla­snih­pri­ho­da).­ Na­ve­de­ne­ iz­me­ne­ se­ is­klju­či­vo­ od­no­se­ na­ pri­ho­de­ne­re­zi­dent­nih­prav­nih­li­ca­ko­ja­ni­su­iz­ne­ke­od­ju­ris­dik­ci­ja­sa­pre­fe­ren­ci­jal­nim­po­re­skim­si­ste­mom.­U­slu­ča­ju­is­pla­te­pri­ho­da­kom­pa­ni­ja­ma­iz­tzv.­po­re­skih­ra­je­va­i­da­lje­se­opo­re­zu­ju­sve­vr­ste­uslu­ga,­ne­za­vi­sno­od­to­ga­gde­su­iste­pru­že­ne­ili­ko­riš­će­ne,­od­no­sno­gde­će­bi­ti­pru­že­ne­ili­ko­riš­će­ne,­po­sto­pi­od­25%.Osta­li­pri­ho­di­ne­re­zi­dent­nih­prav­nih­li­ca­iz­čla­na­40.­Za­ko­

na­o­po­re­zu­na­do­bit­prav­nih­li­ca­kao­što­su­pri­ho­di­od­di­vi­den­di,­au­tor­ske­na­kna­de,­ka­ma­te­i­na­kna­de­od­za­ku­pa­i­pod­za­ku­pa­ne­po­kret­no­sti­i­po­kret­nih­stva­ri­na­te­ri­to­ri­ji­Re­pu­bli­ke­opo­re­zu­ju­se­po­ne­pro­me­nje­nim­pra­vi­li­ma.

IZ ME NJE NI RO KO VI ZA POD NO ŠE NJE PO RE SKE PRI JA VE

U­skla­du­sa­pra­vi­li­ma­ko­ja­su­va­ži­la­do­31.­mar­ta­2018.­go­di­ne,­do­ma­će­prav­no­li­ce­je­bi­lo­u­oba­ve­zi­da­na­dan­is­pla­te­pri­ho­da,­ne­re­zi­dent­nom­prav­nom­li­cu,­ko­ji­je­pred­met­opo­re­zi­va­nja­po­re­zom­po­od­bit­ku,­pod­ne­se­po­re­sku­pri­ja­vu­(Obra­zac­PDPO/S)­na­dan­is­pla­te­pri­ho­da,­kao­i­da­ob­ra­ču­na­i­pla­ti­po­rez­istog­da­na.­U­po­je­di­nim­si­tu­a­ci­ja­ma­is­pla­ti­o­ci­ni­su­ima­li­in­for­ma­ci­ju­o­tač­nom­da­tu­mu­ka­da­je­pri­hod­is­pla­ćen­stra­nom­prav­nom­li­cu­(si­tu­a­ci­je­u­prak­si­ko­je­su­če­ste­je­da­se­na­log­za­pla­ća­nje­ban­ci­do­sta­vi­jed­nog­da­na,­a­da­ban­ka­pla­ća­nje­re­a­li­zu­je­sle­de­ćeg­da­na).­Ta­kva­ si­tu­a­ci­ja­ je­mo­gla­da­pred­sta­vlja­pro­blem­za­ is­

124

pla­ti­o­ce­pri­ho­da.­Ka­ko­bi­se­na­ve­de­ni­pro­blem­re­gu­li­sao,­pro pi­san je rok za pod no še nje po re ske pri ja ve za po rez po od bit ku (Obra zac PDPO/S) od tri da na od da na is pla te pri ho da, kao i rok za pla ća nje po re za po od bit ku od tri da na od da na is pla te pri ho da. Na­ve­de­no­pra­vi­lo­ se­ pri­me­nju­je­ kod­ svih­ vr­sta­ pri­ho­da­ ko­je­ ostva­ru­ju­ne­re­zdent­na­prav­na­li­ca­za­ko­je­se­pod­no­si­po­re­ska­pri­ja­va­na­Obra­scu­PDPO/S.­Pra­vi­lo­ko­je­se­od­no­si­na­mo­me­nat­na­stan­ka­po­re­ske­oba­

ve­ze­ni­je­pro­me­nje­no.­To­zna­či­da­po­re­ska­oba­ve­za­i­da­lje­na­sta­je­ u­mo­men­tu­ is­pla­te­ pri­ho­da,­ od­no­sno­u­dru­gim­ slu­ča­je­vi­ma­ka­da­se­sma­tra­da­je­pri­hod­ostva­ren,­ne­za­vi­sno­od­to­ga­ka­da­se­pod­no­si­po­re­ska­pri­ja­va,­od­no­sno­po­rez­pla­ća.­

POD NO ŠE NJE PO RE SKE PRI JA VE I PLA ĆA NJE PO RE ZA PO OD BIT KU

Vre men ski rok za pod no še nje po re ske pri ja ve i vre men ski rok za pla­ća­nje­po­re­za­po­od­bit­ku­ne­za­vi­se­je­dan­od­dru­gog.­To­zna­či­da­is­pla­ti­lac­pri­ho­da­mo­že­sa­mo­stal­no­da­opre­de­li­u­kom­tre­nut­ku­u­ro­ku­od­tri­da­na­pod­no­si­pri­ja­vu,­a­u­kom­ro­ku­vr­ši­pla­ća­nje­po­re­za.­Bli­že,­is­pla­ti­lac­pri­ho­da­mo­že­na­dan­is­pla­te­pri­ho­da­da­pod­ne­se­po­re­sku­pri­ja­vu,­a­su­tra­dan­da­iz­vr­ši­pla­ća­nje­po­re­za.Ka­da­ je­pri­hod­ iz­u­zet­od­opo­re­zi­va­nja­u­skla­du­sa­UI­DO,­

tj.­ka­da­se­po­rez­ne­pla­ća­u­Re­pu­bli­ci­Sr­bi­ji­već­u­ze­mlji­re­zi­den­stva­prav­nog­ li­ca­ko­je­ostva­ru­je­pri­ho­de­na­osno­vu­va­že­ćih­re­še­nja­iz­UI­DO,­pre­ma­no­vim­pra­vi­li­ma­od­1.­apri­la­2018.­go­di­ne,­ is­pla­ti­lac­pri­ho­da,­ re­zi­dent­no­prav­no­ li­ce,­ vi­še­ni­je­u­oba­ve­zi­da­pod­no­si­po­re­sku­pri­ja­vu­i­po­tvr­du­o­re­zi­dent­no­sti,­u­mo­men­tu­is­pla­te­pri­ho­da,­što­zna­čaj­no­olak­ša­va­vr­še­nje­ak­tiv­no­sti­do­ma­ćih­en­ti­te­ta.­­U­skla­du­sa­no­vim­sta­vom­8.­čla­na­2.­Pra­vil­ni­ka­o­sa­dr­ža­

ju­po­re­ske­pri­ja­ve­za­ob­ra­čun­po­re­za­na­do­bit­po­od­bit­ku­na­pri­ho­de­ i­ na­kna­de­ ko­je­ ostva­ru­ju­ ne­re­zi­dent­na­ i­ re­zi­dent­na­prav­na­li­ca,­po­re­sku­pri­ja­vu­is­pla­ti­lac­ne­pod­no­si­u­slu­ča­ju­ka­da­se­pri­me­nom­od­re­da­ba­UI­DO­po­rez­pla­ća­u­dru­goj­dr­ža­vi,­pod­uslo­vom­da­ is­pla­ti­lac­u­ tre­nut­ku­na­stan­ka­do­ga­đa­ja­ko­ji­je pred met opo re zi va nja po se du je do ka ze da je ne re zi dent no prav­no­ li­ce­ re­zi­dent­dr­ža­ve­ sa­ko­jom­ je­ za­klju­čen­UI­DO­ (va­lid­na­po­tvr­da­o­re­zi­dent­no­sti)­ i­da­ je­stva­r­ni­vla­snik­pri­ho­da.­Sma­tra­se­da­je­ne­re­zi­dent­no­prav­no­li­ce­stvar­ni­vla­snik­pri­ho­da­ka­da­na­pla­tu­vr­ši­u­svo­je­ime­i­za­svoj­ra­čun­(ne­pro­sle­đu­je­no­vac­ne­kom­tre­ćem­li­cu).­Kao­do­kaz­mo­gu­po­slu­ži­ti­ fak­tu­ra­za­pru­že­ne­uslu­ge­ili­ugo­vor­o­sa­rad­nji.Iz­na­ve­de­nog­se­za­klju­ču­je­da­is­pla­ti­lac­pri­ho­da­ne­ma­oba­

ve­zu­da­pod­ne­se­po­re­sku­pri­ja­vu­sa­mo­uko­li­ko­u­mo­men­tu­is­pla­te­ ras­po­la­že­ va­lid­nom­po­tvr­dom­o­ re­zi­dent­no­sti­ (po­tvr­da­

125

na­Obra­scu­POR­2­ili­ove­re­ni­pre­vod­po­tvr­de­ko­ja­je­iz­da­ta­na­obra­scu­dru­ge­dr­ža­ve)­li­ca­ko­ja­ostva­ru­ju­pri­ho­de,­i­da­to­li­ce­ima­sta­tus­stvar­nog­vla­sni­ka­pri­ho­da.­Ov­de­se­na­gla­ša­va­ i­ to­da­vi­še­ne­po­sto­ji­ oba­ve­za­do­ka­zi­va­nja­ is­pu­nje­no­sti­uslo­va­u­tre­nut­ku­is­pla­te­pri­ho­da­(kao­što­je­to­bio­slu­čaj­u­pret­hod­nom­pe­ri­o­du­ka­da­je­bi­lo­po­treb­no­do­sta­vi­ti­po­tvr­du­o­re­zi­dent­no­sti­kao­pri­log­uz­pri­ja­vu),­ta­ko­da­is­pla­ti­lac­pri­ho­da­ni­je­u­oba­ve­zi­da­po­re­skom­or­ga­nu­do­sta­vi­po­tvr­du­o­re­zi­dent­no­sti,­ugo­vo­re­ni­ti­dru­gu­do­ku­men­ta­ci­ju,­već­ je­po­treb­no­da­pred­met­nu­do­ku­men­ta­ci­ju­ču­va­u­svo­joj­evi­den­ci­ji­za­slu­čaj­po­re­ske­kon­tro­le.­Ta­ko­đe,­po­treb­no­ je­da­ is­pla­ti­lac­ ima­do­kaz­da­ je­po­se­do­vao­po­tvr­du­o­re­zi­dent­no­sti­u­mo­men­tu­is­pla­te­pri­ho­da.U­ tre­nut­ku­ ka­da­ se­ ne­re­zi­dent­nom­prav­nom­ li­cu­ is­pla­ću­je­

pri­hod,­neo­p­hod­no­je­da­is­pla­ti­lac­pri­ho­da­po­se­du­je­va­lid­nu­po­tvr­du­o­re­zi­dent­no­sti,­pri­če­mu­da­tum­iz­da­va­nja­po­tvr­de­ne­sme­bi­ti­ka­sni­ji­od­da­tu­ma­is­pla­te,­jer­na­ve­de­na­po­tvr­da­do­ka­zu­je­da­je­stra­no­li­ce­re­zi­dent­u­pe­ri­o­du­ka­da­je­iz­vr­še­na­is­pla­ta.­Po­red­to­ga,­po­treb­no­je­da­po­se­du­je­do­ku­men­ta­ci­ju­ko­jom­se­do­ka­zu­je­da­ je­pri­hod­is­pla­ćen­stvar­nom­vla­sni­ku­pri­ho­da­(ugo­vor,­ fak­tu­ra­ i­SWIFT­na­log),­ka­ko­ne­bi­po­sto­ja­la­oba­ve­za­pod­no­še­nja­po­re­ske­pri­ja­ve­na­Obra­scu­PDPO/S.­U­su­prot­nom,­uko­li­ko­is­pla­ti­lac,­u­tre­nut­ku­is­pla­te­pri­ho­da­ne­po­se­du­je­na­ve­de­ne­do­ka­ze,­u­oba­ve­zi­je­da­pod­ne­se­pri­ja­vu­i­ob­ra­ču­na­po­rez­po­od­bit­ku,­ima­ju­ći­u­vi­du­da­ni­su­is­pu­nje­ni­uslo­vi­za­pri­me­nu­UI­DO.

PRI ME RI IZ PRAK SE – PO RE SKI TRET MAN PRI MA NJA USLU GA IZ INO STRAN STVA

U­na­stav­ku­sma­tra­mo­da­je­ko­ri­sno­osvr­nu­ti­se­na­ne­ke­pri­me­re­iz­prak­se­ka­da­je­reč­o­uslu­ga­ma­ko­je­pru­ža­ju­ne­re­zi­dent­na­prav­na­li­ca­do­ma­ćim­en­ti­te­ti­ma.

Za­kup­opre­me­iz­ino­stran­stva

Ne­re­zi­dent­no­prav­no­li­ce­je­ostva­ri­lo­pri­hod­od­na­kna­de­za­ku­pa­ i­pod­za­ku­pa­po­kret­nih­stva­ri­na­ te­ri­to­ri­ji­Re­pu­bli­ke­Sr­bi­je­od­re­zi­dent­nog­prav­nog­li­ca.­Po­sta­vlja­se­pi­ta­nje­da­li­je­na­kna­da­ko­ju­ostva­ru­je­prav­no­ li­ce­pred­met­opo­re­zi­va­nja­po­re­zom­po­od­bit­ku.Pod­po­kret­nim­stva­ri­ma­u­smi­slu­čla­na­40.­Za­ko­na­o­po­re­

zu­na­do­bit­prav­nih­li­ca­se­pod­ra­zu­me­va­ju­pre­vo­zna­sred­stva,­ma­ši­ne­ili­bi­lo­ko­ja­dru­ga­opre­ma­ko­ja­se­da­je­na­ko­riš­će­nje­na­te­ri­to­ri­ji­Re­pu­bli­ke­Sr­bi­je.Ov­de­je­reč­o­spe­ci­fič­noj­vr­sti­uslu­ge­jer­mo­že­ima­ti­po­re­ski­

tret­man­pre­ma­pra­vi­li­ma­za­za­kup­ili­pre­ma­pra­vi­li­ma­ko­ja­va­že­za­au­tor­ske­na­kna­de­(a­ne­za­uslu­ge).

126

Ne­za­vi­sno­od­to­ga­da­ li­ je­u­pi­ta­nju­ope­ra­tiv­ni­ li­zing,­ko­riš­će­nje­ili­za­kup,­na­kna­da­ko­ju­u­tom­slu­ča­ju­ostva­ru­je­ne­re­zi­dent­no­prav­no­li­ce­po­osno­vu­ove­uslu­ge­je­ste­pred­met­opo­re­zi­va­nja­po­re­zom­po­od­bit­ku­ka­da­je­is­pla­ti­lac­re­zi­dent­no­prav­no­li­ce.­Ov­de­je­reč­o­uslu­zi­ko­ju­pru­ža­ne­re­zi­dent­no­prav­no­li­ce­(uslu­ga­ope­ra­tiv­nog­li­zin­ga,­ustu­pa­nje­na­ko­riš­će­nje­i­uslu­ga­za­ku­pa),­me­đu­tim,­uko­li­ko­su­is­pu­nje­ni­uslo­vi­za­pri­me­nu­re­še­nja­iz­UI­DO,­ova­na­kna­da­(za­ko­riš­će­nje­po­kret­nih­stva­ri)­na­te­ri­to­ri­ji­Re­pu­bli­ke­Sr­bi­je­tre­ti­ra­se­kao­au­tor­ska­na­kna­da,­osim­ako­je­ostva­ru­ju­re­zi­den­ti­Re­pu­bli­ke­Hr­vat­ske.­Pre­ma­za­klju­če­nom­UI­DO­sa­Re­pu­bli­kom­Hr­vat­skom,­pri­hod­od­ko­riš­će­nja­ko­mer­ci­jal­ne,­in­du­strij­ske­i­na­uč­ne­opre­me­se­opo­re­zu­je­pre­ma­čla­nu­7­(6,­7­8)­kao­do­bit­od­po­slo­va­nja­za­ku­po­dav­ca­iz­Re­pu­bli­ke­Hr­vat­ske.­Bez­ob­zi­ra­na­to­da­li­je­na­osno­vu­ugo­vo­ra­o­za­ku­pu,­ugo­

vo­ra­o­ustu­pa­nju,­ugo­vo­ra­o­ope­ra­tiv­nom­li­zin­gu­ ili­ugo­vo­ra­o­ko­riš­će­nju,­za­sno­va­no­ko­riš­će­nje­i­upo­tre­ba­po­kret­nih­stva­ri,­pri­hod­ko­ji­ po­ tom­osno­vu­na­sta­je­ opo­re­zu­je­ se­ po­re­zom­po­od­bit­ku­ka­da­je­is­pla­ti­lac­re­zi­dent­no­prav­no­li­ce­ili­pred­u­zet­nik­ko­ji­vo­di­po­slov­ne­knji­ge.­Suš­ti­na­po­re­skog­tret­ma­na­ove­vr­ste­uslu­ge­je­u­to­me­da­do­

la­zi­do­pro­me­ne­vr­ste­pri­ho­da­ako­do­đe­do­pri­me­ne­re­še­nja­iz­UI­DO.­Uko­li­ko­su­is­pu­nje­ni­uslo­vi­za­pri­me­nu­UI­DO,­na­kna­da­za­pod­za­kup­ili­za­kup­po­kret­nih­stva­ri­ima­ka­rak­ter­au­tor­ske­na­kna­de­za­po­tre­be­opo­re­zi­va­nja­po­re­zom­po­od­bit­ku.­Pred­nost­is­pu­nje­nja­uslo­va­iz­UI­DO­i­pri­me­ne­re­še­nja­iz­istog,­je­ta­da­is­pla­ti­lac­ima­mo­guć­nost­da­ko­ri­sti­be­ne­fi­ci­ra­ne­po­re­ske­sto­pe­iz­UI­DO­ko­je­va­že­za­au­tor­ske­na­kna­de.­Ka­da­je­reč­o­li­zing­na­kna­di,­ ista­ se­ tre­ti­ra­kao­do­bit­od­po­slo­va­nja,­a­ne­kao­au­

127

tor­ska­na­kna­da.­Na­kna­da­po­na­ve­de­nom­osno­vu­pred­sta­vlja­ku­po­pr­o­daj­nu­ce­nu­do­ba­ra,­ima­ju­ći­u­vi­du­da­se­pra­vo­svo­ji­ne­pre­no­si­is­pla­tom­po­sled­nje­ra­te.­U­skla­du­sa­na­ve­de­nim,­ne­za­vi­sno­od­po­sto­ja­nja­UI­DO­sa­kon­kret­nom­ze­mljom,­na­ve­de­na­na­kna­da­ne­ma­ka­rak­ter­na­kna­de­za­za­kup­po­kret­nih­stva­ri­pa­iz­tog­raz­lo­ga­ni­je­pred­met­opo­re­zi­va­nja­po­re­zom­po­od­bit­ku.

KA MA TA ZA PLA ĆA NJE NA BA VLJE NE OPRE ME – ZA TE ZNA KA MA TA

Sa­ne­re­zi­dent­nim­prav­nim­ li­cem­sklo­pljen­ je­ugo­vor­o­ku­po­por­da­ji­ opre­me­ na­ ra­te.­ Po­red­ pro­daj­ne­ ce­ne­ ugo­vo­re­no­ je­ i­pla­ća­nje­ka­ma­te­u­pe­ri­o­du­ot­pla­te­(anu­i­tet­se­sa­sto­ji­od­ra­te­ i­ugo­vo­re­ne­ka­ma­te).­Pi­ta­nje­ko­je­se­po­sta­vlja­je­da­li­su­ugo­vo­re­na­i­za­te­zna­ka­ma­ta­ko­ja­se­pla­ća­zbog­ne­bla­go­vre­me­nog­is­pu­nje­nja­oba­ve­ze­pred­met­opo­re­zi­va­nja­po­re­zom­po­od­bit­ku.U­ skla­du­ sa­ Miš­lje­njem­Mi­ni­star­stva­ fi­nan­si­ja­ br.­ 011­00­

469/2017­04­ od­ 28.07.2017.­ go­di­ne­ (2,­ 186­188),­ ima­ju­ći­ u­ vi­du­da­ iz­raz­ka­ma­ta,­ shod­no­Spo­ra­zu­mu,­pred­sta­vlja­do­ho­dak­od­po­tra­ži­va­nja­sva­ke­vr­ste,­pri­hod­ko­ji­ostva­ru­je­ne­re­zi­dent­no­prav­no­ li­ce­ a­ po­ osno­vu­ugo­vo­re­ne­ ka­ma­te­ za­pla­ća­nje­ na­ba­vlje­ne­opre­me­pred­met­ je­opo­re­zi­va­nja­po­re­zom­po­od­bit­ku­u­skla­du­sa­čla­nom­40.­Za­ko­na­o­po­re­zu­na­do­bit­prav­nih­li­ca.­U­skla­du­sa­iz­ne­tim,­uko­li­ko­re­zi­dent­no­prav­no­li­ce,­pri­li­kom­is­pla­te­ka­ma­te,­ne­po­se­du­je­po­tvr­du­o­re­zi­dent­no­sti­du­žan­je­da­ob­ra­ču­na­i­pla­ti­po­rez­po­od­bit­ku­po­sto­pi­od­20%­u­skla­du­sa­čla­nom­40.­stav­1.­tač­ka­3.­Za­ko­na­o­po­re­zu­na­do­bit­prav­nih­li­ca.Da­lje,­za­te­zna­ka­ma­ta­zbog­kaš­nje­nja­u­is­pu­nje­nju­nov­ča­ne­

oba­ve­ze­od­stra­ne­re­zi­dent­nog­prav­nog­li­ca­ni­je­pred­met­opo­re­zi­va­nja­po­re­zom­po­od­bit­ku­u­skla­du­sa­čla­nom­40.­Za­ko­na­o­po­re­zu­na­do­bit­prav­nih­li­ca.­U­skla­du­sa­Miš­lje­njem­Mi­ni­star­stva­fi­nan­si­ja­br.­430­07­00068/2004­04­od­05.04.2006.­go­di­ne,­čla­nom­40.­stav­2.­Za­ko­na­o­po­re­zu­na­do­bit­prav­nih­li­ca,­pro­pi­sa­na­je­oba­ve­za­re­zi­dent­na­Re­pu­bli­ke­Sr­bi­je­da­ob­ra­ču­na­i­pla­ti­po­rez­po­od­bit­ku­po­sto­pi­od­20%­na­au­tor­ske­na­kna­de­i­ka­ma­te­ko­je­ostva­ri­ne­re­zi­dent­no­prav­no­li­ce.­Na­ve­de­na­od­red­ba­Za­ko­na­ o­ po­re­zu­ na­do­bit­ prav­nih­ li­ca,­ pod­ ka­ma­tom­pod­ra­zu­me­va­ugo­vo­re­ni­pri­hod­od­ka­pi­ta­la,­od­no­sno­od­po­tra­ži­va­nja­sva­ke­vr­ste.­U­skla­du­sa­čla­nom­277.­i­278.­Za­ko­na­o­obli­ga­ci­o­nim­od­no­si­ma­za­te­zna­(za­kon­ska)­ka­ma­ta,­ko­ju­po­red­glav­ni­ce,­u­skla­du­sa­za­ko­nom­du­gu­je­du­žnik­ko­ji­za­ka­sni­sa­pla­ća­njem­nov­ča­ne­oba­ve­ze,­u­suš­ti­ni­pred­sta­vlja­na­kna­du­šte­te­i­nov­ča­nu­ka­znu,­a­ne­ugo­vo­re­ni­pri­hod­ob­ve­zni­ka­od­ka­pi­ta­la,­od­no­sno­po­tra­ži­va­nja­du­ga.­U­tom­smi­slu,­na­za­te­znu­ka­ma­tu­ko­ju­je­ne­re­zi­dent­no­prav­no­li­ce­u­oba­ve­zi­da­pla­ti­zbog­kaš­nje­nja­ u­ pla­ća­nju­ glav­ni­ce,­ do­ vi­si­ne­ pro­pi­sa­ne­ do­ma­ćim­

128

za­ko­nom­ko­ji­ure­đu­je­vi­si­nu­sto­pe­za­te­zne­ka­ma­te,­ne­ob­ra­ču­na­va­se­i­ne­pla­ća­po­rez­po­od­bit­ku­u­smi­slu­čla­na­40.­Za­ko­na­o­po­re­zu­na­do­bit­prav­nih­li­ca.

LI CEN CA ZA SOFT VER

Pri­mer­ko­ji­sle­di­je­zna­ča­jan,­ne­zbog­no­vih­pra­vi­la­či­ja­je­pri­me­na­stu­pi­la­na­sna­gu­1.­apri­la­2018.­go­di­ne,­jer­pri­me­na­istih­ni­je­uti­ca­la­na­pro­me­nu­u­po­re­skom­tret­ma­nu­ove­vr­ste­pri­ho­da­od­uslu­ga­ko­je­ostva­ru­ju­ne­re­zi­dent­na­prav­na­li­ca,­već­zbog­uče­sta­lo­sti­ja­vlja­nja­ove­vr­ste­uslu­ga­u­prak­si.Ne­re­zi­dent­no­prav­no­li­ce­je­ostva­ri­lo­pri­hod­od­na­kna­de­za­

pra­vo­ko­riš­će­nja­ra­ču­nar­skog­pro­gra­ma­–­soft­ve­ra­na­te­ri­to­ri­ji­Re­pu­bli­ke­Sr­bi­je­od­re­zi­dent­nog­prav­nog­li­ca.­Po­sta­vlja­se­pi­ta­nje­da­li­je­na­kna­da­ko­ju­ostva­ru­je­ne­re­zi­dent­no­prav­no­li­ce­pred­met­opo­re­zi­va­nja­po­re­zom­po­od­bit­ku.Pre­sve­ga,­po­treb­no­je­raz­ja­sni­ti­di­le­mu­ko­ja­se­mo­že­ja­vi­ti,­

a­ to­ je­ka­ko­raz­li­ko­va­ti­au­tor­ske­na­kna­de­ i­na­kna­de­od­uslu­ga.­Ovo­pi­ta­nje­je­po­go­to­vo­od­zna­ča­ja­ka­da­do­la­zi do pri me ne UI­DO,­bu­du­ći­da­u­skla­du­sa­ve­ći­nom­UI­DO­ko­je­je­Re­pu­bli­ka­Sr­bi­ja­za­klju­či­la,­pra­vo­opo­re­zi­va­nja­pri­ho­da­od­uslu­ga­ima­is­klju­či­vo­dr­ža­va­pri­ma­o­ca­pri­ho­da,­dok­pra­vo­opo­re­zi­va­nja­au­tor­skih­na­kna­da­ima­i­dr­ža­va­is­pla­ti­o­ca­pri­ho­da­(po­od­re­đe­noj­be­ne­fi­ci­ra­noj­sto­pi).Ra­ču­nar­ski­pro­gra­mi,­u­bi­lo­kom­ob­li­ku­da­se­ja­vlja­ju,­uklju­

ču­ju­ći­i­pri­prem­ni­ma­te­ri­jal­za­nji­ho­vu­iz­ra­du,­sma­tra­ju­se­au­tor­skim­de­lom­u­skla­du­sa­od­red­bom­čla­na­2.­stav­1.­Za­ko­na­o­au­tor­skim­ i­ srod­nim­pra­vi­ma­ (7).­U­ tek­stu­ je­po­me­nu­to­da­u­skla­du­sa­čla­nom­40.­Za­ko­na­o­po­re­zu­na­do­bit­prav­nih­li­ca,­uko­li­ko­me­đu­na­rod­nim­ugo­vo­rom­o­ iz­be­ga­va­nju­dvo­stru­kog­opo­re­zi­va­nja­ni­je­dru­ga­či­je­ure­đe­no,­po­rez­na­do­bit­po­od­bit­ku­po­sto­pi­od­20%­ob­ra­ču­na­va­se­i­pla­ća­na­pri­ho­de­ko­je­ostva­ri­ne­re­zi­dent­no­prav­no­li­ce­od­re­zi­dent­nog­prav­nog­li­ca­po­osno­vu­na­kna­da­od­au­tor­skih­i­srod­nih­pra­va­in­du­strij­ske­svo­ji­ne.­To­bi­zna­či­lo­da­na­kna­da­za­pra­vo­ko­riš­će­nja­ra­ču­nar­skog­pro­gra­ma­–­soft­ve­ra­je­ste­pred­met­opo­re­zi­va­nja­po­re­zom­po­od­bit­ku.­Pri­li­kom­is­pla­te­na­kna­de,­re­zi­dent­no­prav­no­li­ce,­pri­ma­lac­uslu­ge­je­u­oba­ve­zi­da­ob­ra­ču­na,­ob­u­sta­vi­i­pla­ti­po­rez­po­od­bit­ku­što­je­ste­u­skla­du­sa­Miš­lje­njem­Mi­ni­star­stva­fi­nan­si­ja­br.­011­00­493/2016­04­od­17.07.2016.­go­di­ne­(1,­97­98).U­skla­du­sa­čla­nom­12.­stav­4.­Za­ko­na­o­PDV­u­(10),­me­sto­

pro­me­ta­ pred­met­ne­uslu­ge­ ko­ja­ se­ vr­ši­ po­re­skom­ob­ve­zni­ku­sma­tra­ se­ me­sto­ u­ ko­jem­ pri­ma­lac­ uslu­ga,­ re­zi­dent­no­ prav­no­li­ce,­ima­se­diš­te­ili­stal­nu­po­slov­nu­je­di­ni­cu­ako­se­pro­met­uslu­ga­vr­ši­stal­noj­po­slov­noj­je­di­ni­ci­ko­ja­se­ne­na­la­zi­u­me­stu­u­ko­jem­pri­ma­lac­uslu­ge­ima­se­diš­te,­od­no­sno­me­sto­u­ko­jem­

129

pri­ma­lac­uslu­ga­ima­pre­bi­va­liš­te­ili­bo­ra­viš­te,­pa­druš­tvo­kao­po­re­ski­du­žnik­ima­oba­ve­zu­da­in­ter­no­ob­ra­ču­na­PDV­u­skla­du­ sa­od­red­ba­ma­čla­na­10.­ stav­1.­ tač­ka­3.­Za­ko­na­o­PDV­u.­Ka­da­re­zi­dent­no­prav­no­li­ce­kao­pri­ma­lac­uslu­ge­is­pu­ni­uslo­ve­pro­pi­sa­ne­od­red­ba­ma­čla­na­28.­stav­1.­Za­ko­na­o­PDV­u,­a­to­ je­da:­uslu­ge­ko­je­su­mu­pru­že­ne­ko­ri­sti­ti­ ili­će­ko­ri­sti­ti­za­pro­met­sa­pra­vom­na­od­bi­tak­pret­hod­nog­po­re­za,­tj.­za­pro­met­ko­ji­je­opo­re­ziv,­pro­met­za­ko­ji­u­skla­du­sa­čla­nom­24.­Za­ko­na­o­PDV­u­po­sto­ji­oslo­ba­đa­nje­od­pla­ća­nja­PDV­a­ili­pro­met­ko­ji­je­iz­vr­šen­u­ino­stran­stvu,­uko­li­ko­bi­za­taj­pro­met­po­sto­ja­lo­pra­vo­na­od­bi­tak­pret­hod­nog­po­re­za­da­je­iz­vr­še­nu­Re­pu­bli­ci­Sr­bi­ji­–­druš­tvo­ko­je­je­ob­ve­znik­PDV­a­ima­pra­vo­da­PDV­ko­ji­je­kao­pri­ma­lac­uslu­ga­ tj.­po­re­ski­du­žnik­ob­ra­ču­nao­za­da­ti­pro­met­uslu­ga­stra­nog­li­ca­od­bi­je­od­PDV­a­ko­ji­du­gu­je.Na­vo­di­mo­slu­čaj­ka­da­ne­re­zi­dent­no­prav­no­li­ce­od­ko­jeg­se­

ku­pu­je­li­cen­ca­za­soft­ver­ima­PDV­pu­no­moć­ni­ka­u­Sr­bi­ji.­Ta­da­je­na­ra­ču­nu­ob­ra­ču­nat­PDV­od­20%.­Uko­li­ko­se­po­re­sko­pu­no­moć­je­od­no­si­sa­mo­na­PDV,­pri­ma­lac­ra­ču­na,­re­zi­dent­no­prav­no­li­ce,­ni­je­po­re­ski­du­žnik­za­PDV.­Mo­že­se­ja­vi­ti­di­le­ma­da­li­se­u­ovoj­si­tu­a­ci­ji­pla­ća­po­rez­po­od­bit­ku­i­uko­li­ko­se­pla­ća,­šta­je­osno­vi­ca­za­pla­ća­nje­istog.­Ka­da­je­stra­no­li­ce­re­gi­stro­va­no­kao­ob­ve­znik­PDV­a­u­Sr­bi­ji,­po­sma­tra­no­sa­aspek­ta­PDV­a,­pri­ma­lac­uslu­ge,­re­zi­dent­no­prav­no­li­ce­ni­je­po­re­ski­du­žnik.­Na­ve­de­na­či­nje­ni­ca­ni­je­od­uti­ca­ja­na­po­rez­po­od­bit­ku.­Is­pla­ti­lac­pri­ho­da­je­u­oba­ve­zi­da­ob­ra­ču­na­i­pla­ti­po­rez­po­od­bit­ku­i­u­slu­ča­ju­ka­da­je­ne­re­zi­dent­no­prav­no­li­ce­evi­den­ti­ra­no­kao­ob­ve­znik­PDV­a.Bru­to­iz­nos­na­kna­de­ko­ji­sa­dr­ži­iz­nos­po­re­za­po­od­bit­ku­pred­

sta­vlja­po­re­sku­osno­vi­cu­za­po­rez­po­od­bit­ku.­Na­po­mi­nje­mo­da­se­u­osno­vi­cu­za­po­rez­po­od­bit­ku­ne­ura­ču­na­va­iz­nos­PDV­a.­Ta­ko­đe­na­po­mi­nje­mo,­da­u­osno­vi­cu­za­PDV­tre­ba­da­bu­de­ura­ču­nat­iz­nos­po­re­za­po­od­bit­ku.­Da­lje,­po­re­ski­pu­no­moć­nik­ne­re­zi­dent­nog­pra­vog­li­ca­ko­ji­iz­da­je­ra­čun­tre­ba­iz­nos­po­re­za­po­od­bit­ku­da­ura­ču­na­u­osno­vi­cu­za­PDV.­Ko­nač­no,­iz­nos­za­pla­ća­nje­po­ra­ču­nu­tre­ba­da­bu­de­uma­njen­za­po­rez­po­od­bit­ku.­Pret­hod­no­iz­ne­to­ne­tre­ba­me­ša­ti­sa­slu­ča­jem­ka­da­re­zi­dent­

no­prav­no­li­ce­pla­ća­ne­re­zi­dent­nom­prav­nom­li­cu­na­kna­du­za­ko­riš­će­nje­ser­ve­ra.­Pre­ma­do­ma­ćim­pro­pi­si­ma­pred­met­na­na­kna­da­se­ne­sma­tra­au­tor­skom­na­kna­dom,­već­na­kna­dom­od­uslu­ge.­Pre­ma­ve­ći­ni­UI­DO­ko­ji­je­Re­pu­bli­ka­Sr­bi­ja­za­klju­či­la,­pred­met­na­na­kna­da­ se­de­fi­ni­še­ kao­ au­tor­ska­na­kna­da­ (osim­kod­UI­DO­ko­ji­je­za­klju­čen­sa­Re­pu­bli­kom­Hr­vat­skom).­S­tim­u­ve­zi,­u­skla­du­sa­sta­rim­pra­vi­li­ma­na­kna­da­za­ko­riš­će­nje­ser­ve­ra­je­bi­la­pred­met­opo­re­zi­va­nja­po­re­zom­po­od­bit­ku­u­skla­du­ sa­ čla­nom­ 40.­ stav­ 1.­ tač­ka­ 5.­ Za­ko­na­ o­ po­re­zu­ na­ do­bit­prav­nih­li­ca­(pod­uslo­vom­da­re­zi­dent­no­prav­no­li­ce­tu­uslu­gu­ko­ri­sti­ra­di­oba­vlja­nja­svo­je­de­lat­no­sti­na­te­ri­to­ri­ji­Re­pu­bli­

130

ke­Sr­bi­je).­Pre­ma­no­vim­pro­pi­si­ma­ko­ji­se­pri­me­nju­ju­od­1.­apri­la­2018.­go­di­ne,­u­skla­du­sa­ve­ći­nom­UI­DO,­na­ša­ze­mlja­ima­pra­vo­opo­re­zi­va­nja­ove­na­kna­de­po­be­ne­fi­ci­ra­noj­po­re­skoj­sto­pi.­Me­đu­tim,­ima­ju­ći­u­vi­du­no­va­pra­vi­la,­is­pla­ti­o­ci­ni­su­u­oba­ve­zi­da­pla­ća­ju­po­rez­po­od­bit­ku­pri­li­kom­is­pla­te­na­kna­de­za­ko­riš­će­nje­ser­ve­ra.­U­skla­du­sa­do­ma­ćim­pro­pi­si­ma,­na­ve­de­na­na­kna­da­se­sma­tra­na­kna­dom­od­uslu­ge,­a­ne au tor skom na kna dom i pred met na uslu ga ni je na ve de na kao­pred­met­opo­re­zi­va­nja­u­no­vom­čla­nu­40.­stav­1.­tač­ka­5.­Za­ko­na­o­po­re­zu­na­do­bit­prav­nih­li­ca.­Tre­ba­ima­ti­u­vi­du­da­u­ovom­slu­ča­ju­ni­je­bit­no­što­od­red­be­UI­DO­na­kna­du­za­ko­riš­će­nje­ ser­ve­ra­de­fi­ni­šu­kao­au­tor­sku­na­kna­du,­bu­du­ći­da­do­pri­me­ne­UI­DO­u­ovom­slu­ča­ju­ne­će­ni­do­ći,­jer­pred­met­na­na­kna­da,­u­skla­du­sa­no­vim­pra­vi­li­ma,­ni­je­vi­še­pred­met­opo­re­zi­va­nja­po­re­zom­po­od­bit­ku.

LI TE RA TU RA

1.­ Bil­ten­ –­ slu­žbe­na­ miš­lje­nja­ i­ struč­na­ miš­lje­nja­ 7­8­ 2016,­ str.­ 97­98­ (Miš­lje­nje­ Mi­ni­star­stva­ fi­nan­si­ja,­ br.­ 011­00­493/2016­04­ od­19.07.2016.­ go­di­ne);­ do­stup­no­ na:­ http://www.mfin.gov.rs/User­Fi­les/Fi­le/bil­ten%20struc­na%20mi­slje­nja/2016/BIL­TEN%207­8%202016.pdf

2.­ Bil­ten­ –­ slu­žbe­na­ miš­lje­nja­ i­ struč­na­ miš­lje­nja­ 7­8­ 2017.,­ str­ 186­188­ (Miš­lje­nje­ Mi­ni­star­stva­ fi­nan­si­ja,­ br.­ 011­00­469/2017­04­ od­28.07.2017.­ go­di­ne);­ do­stup­no­ na:­ http://www.mfin.gov.rs/User­Fi­les/Fi­le/bil­ten%20struc­na%20mi­slje­nja/2017/Bil­ten%207­8%202017.pdf

3.­ Miš­lje­nje­ Mi­ni­star­stva­ fi­nan­si­ja,­ br.­ 430­07­00068/2004­04­ od­05.04.2006.­go­di­ne;

4.­ Pra­vil­nik­o­ sa­dr­ža­ju­po­re­ske­pri­ja­ve­za­ob­ra­čun­po­re­za­na­do­bit­po­od­bit­ku­ na­ pri­ho­de­ i­ na­kna­de­ ko­je­ ostva­ru­ju­ ne­re­zi­dent­na­ i­ re­zi­dent­na­prav­na­ li­ca­ (Sl.­gla­snik­RS,­br.­97/2015,­111/2015,­14/2016,­15/2016­­­is­pr.­i­20/2018)

5.­ Pra­vil­nik­o­vr­sta­ma­uslu­ga­po­osno­vu­ko­jih­ne­re­zi­dent­no­prav­no­li­ce­ostva­ru­je­pri­hod­ko­ji­se­opo­re­zu­je­po­re­zom­po­od­bit­ku­(Sl.­gla­snik­RS,­br.­18/2018)

6.­ Ugo­vor­o­iz­be­ga­va­nju­dvo­stru­kog­opo­re­zi­va­nja­u­od­no­su­na­po­rez­na­do­ho­dak­i­na­imo­vi­nu­sa­Re­pu­bli­kom­Hr­vat­skom

7.­ Za­kon­o­au­tor­skim­ i­ srod­nim­pra­vi­ma­ (Sl.­ gla­snik­RS,­br.­104/2009,­99/2011,­119/2012­i­29/2016­­­od­lu­ka­US)

8.­ Za­kon­o­obli­ga­ci­o­nim­od­no­si­ma­(Sl.­list­SFRJ,­br.­29/78,­39/85,­45/89­­­od­lu­ka­USJ­i­57/89,­Sl.­ list­SRJ,­br.­31/93­i­Sl.­ list­SCG,­br.­1/2003­­­Ustav­na­po­ve­lja)

9.­ Za­kon­ o­ po­re­zu­ na­ do­bit­ prav­nih­ li­ca­ (Sl.­ gla­snik­ RS,­ br.­ 25/2001,­80/2002, 80/2002 ­ dr. za kon, 43/2003, 84/2004, 18/2010, 101/2011, 119/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014 ­ dr. za kon, 142/2014, 91/2015­­­au­ten­tič­no­tu­ma­če­nje,­112/2015­i­113/2017)

10.­Za­kon­ o­ po­re­zu­ na­ do­da­tu­ vred­nost­ (Sl.­ gla­snik­ RS,­ br.­ 84/2004,­86/2004 ­ is pr., 61/2005, 61/2007, 93/2012, 108/2013, 6/2014 ­ us­kla­đe­ni­din.­izn.,­68/2014­­­dr.­za­kon,­142/2014,­5/2015­­­us­kla­đe­ni­din.­ izn.,­83/2015,­5/2016­­­us­kla­đe­ni­din.­ izn.,­108/2016,­7/2017­­­us­kla­đe­ni­din.­izn.,­113/2017,­13/2018­­­us­kla­đe­ni­din.­izn.­i­30/2018)

NEWS IN TAX TREATMENT OF REVENUE REALISED BY NON-RESIDENTS

SUMMARYKey words: foreign services, non­resident­ legal­entity,­place­of­ service,­ deduction­ tax,­ tax­deduction­tax­application,­dea­dline­for­filing­a­tax­return,­pay­ment deadline.

In­ cases­ where­ non­resident­legal­ entities­ provide­ services­to­resident­legal­entities,­there­may­ be­ a­ dilemma­ whether­and­ in­which­cases­ there­ is­an­obligation­ to­ charge,­ suspend­and­pay­ the­ tax­on­deduction.­The­ dilemmas­ can­ be­ larger­and­ more­ frequent­ given­ the­application­ of­ the­ new­ rules­that­ came­ into­ force­ on­ April­1,­ 2018,­ and­ the­ subject­ of­taxation­ has­ been­ significantly­changed.­ The­ subject­ of­ taxa­tion­ is­ significantly­ narrowed­when­ taking­ into­ account­ the­fact­ that­ most­ of­ the­ services­that­ were­ subject­ to­ taxation­before­ the­ application­ of­ the­new­rules­are­no­longer­subject­to­taxation­with­deduction.­On­the­other­hand,­for­three­types­of­services,­the­subject­of­taxa­tion­has­been­expanded,­ since­these­ services­ are­ subject­ to­taxation­ by­ deduction,­ regard­less­of­where­they­are­provided­or­used,­or­where­ they­will­be­provided or used.

131

STRUČNI­RADUDK:

doi: 10.5937

PO JAM SLU ŽBE NOG PU TO VA NJA Za­kon­ski­pro­pi­si­ne­ure­đu­ju­šta­se­pod­ra­zu­me­va­pod­slu­žbe­nim­pu­to­va­nji­ma.­Ka­ko­bi­se­utvr­di­lo­ko­je­oba­ve­ze­po­slo­da­vac­ima­pre­ma­za­po­sle­nom­u­kon­kret­noj­si­tu­a­ci­ji,­od­ve­li­ke­je­va­žno­sti­od­re­di­ti­po­jam­slu­žbe­nog­pu­to­va­nja.­De­fi­ni­sa­nje­poj­ma­slu­žbe­nog­pu­to­va­nja­omo­gu­ća­va­raz­li­ko­va­nje­slu­žbe­nih­pu­to­va­nja­od­dru­gih­slič­nih­poj­mo­va,­kao­što­ je­rad­i­bo­ra­vak­na­te­re­nu.Slu­žbe­no­pu­to­va­nje­pred­sta­vlja­pu­to­va­nje­van­uo­bi­ča­je­

nog­me­sta­u­kom­za­po­sle­ni­oba­vlja­svo­je­rad­ne­za­dat­ke,­ka­ko­bi­iz­vr­šio­od­go­va­ra­ju­ći­slu­žbe­ni­po­sao­na­osno­vu­na­lo­ga­ovlaš­će­nog­li­ca­kod­po­slo­dav­ca.­U­za­vi­sno­sti­da­li­je­za­po­sle­ni­upu­ćen­da­oba­vi­od­go­va­ra­ju­ći­po­sao­u­Re­pu­bli­ci­Sr­bi­ji­ili­u­stra­noj­dr­ža­vi,­raz­li­ku­je­mo­slu­žbe­no­pu­to­va­nje­u­ze­mlji­i­ slu­žbe­no­pu­to­va­nje­u­ ino­stran­stvo.­Za­po­sle­ni­ ima­pra­vo­na na kna du troš ko va ko ji na sta nu za vre me ko je pro ve de na­slu­žbe­nom­pu­to­va­nju,­u­skla­du­sa­in­ter­nom­re­gu­la­ti­vom­po­slo­dav­ca.­Na­ve­de­no­pra­vo­za­po­sle­nog­je­de­fi­ni­sa­no­od­red­ba­ma­čla­na­118­stav­1­tač­ke­2­i­3­Za­ko­na­o­ra­du­(u­da­ljem­tek­stu­Za­kon)­(10).­Za­ko­nom­o­po­re­zu­na­do­ho­dak­gra­đa­na­(u­da­ljem­tek­stu­ZPDG)­(9)­de­fi­ni­sa­ni­su­uslo­vi­pod­ko­ji­ma­su­na­kna­de­troš­ko­va­slu­žbe­nih­pu­to­va­nja­iz­u­ze­te­od­opo­re­zi­va­nja­ (od­re­đe­ne­vr­ste­na­kna­da­su­u­ce­lo­sti­neo­po­re­zi­ve,­dok­su­od­re­đe­ne­na­kna­de­neo­po­re­zi­ve­sa­mo­do­od­re­đe­nog­iz­no­sa).­Po­slo­da­vac­ne­ma­oba­ve­zu­da­za­po­sle­ni­ma­is­pla­ću­je­na­kna­de­troš­ko­va­u­pred­vi­đe­nim­neo­po­re­zi­vim­iz­no­si­ma,­jer­oni­slu­že­sa­mo­u­si­ste­mu­opo­re­zi­va­nja.­Po­slo­da­vac­svo­jim­opštim­ak­tom­(pra­vil­ni­kom­o­ra­du­ili­ko­lek­tiv­nim­ugo­vo­rom)­i­ugo­vo­rom­o­ra­du­utvr­đu­je­ko­ji­sve­troš­ko­vi­pred­sta­vlja­ju­troš­ko­ve­slu­žbe­nih­pu­to­va­nja,­u­ko­joj­vi­si­ni­se­vr­ši­

Marko Marjanović

SLU ŽBE NA PU TO VA NJA – RA ČU NO VOD STVE NI I PO RE SKI ASPEKT

REZIMEKljuč ne re či:­ slu­žbe­no­ pu­to­va­nje, u ze mlji, u ino stran stvu, dne­v ni ca, pre voz, smeš taj

Ia­ko­ po­jam­ i­ de­fi­ni­ci­ja­ slu­žbe­nog­ pu­to­va­nja­ ni­su­ od­re­đe­ni­kon kret nim za kon skim pro pi si­ma,­pra­va­i­oba­ve­ze­za­po­sle­nog­i­po­slo­dav­ca­u­ve­zi­sa­slu­žbe­nim­pu­to­va­nji­ma­od­re­đe­ni­su­ve­ćim­bro­jem­pro­pi­sa,­pre­sve­ga­Za­ko­nom o ra du i Za ko nom o po re zu na­ do­ho­dak­ gra­đa­na.­ Opštim­ak tom i ugo vo ri ma o ra du po­slo­da­vac­ utvr­đu­je­ ko­ji­ troš­ko­vi­na­sta­li­na­slu­žbe­nom­pu­to­va­nju­se­na­dok­na­đu­ju­za­po­sle­nom­i­u­kom iz no su. Iz nos troš ko va na slu­žbe­nim­ pu­to­va­nji­ma­ ko­ji­ se­na­dok­na­đu­je­ za­po­sle­ni­ma­mo­že­bi­ti­ni­ži­ ili­vi­ši­od­pro­pi­sa­nih­neo­po­re­zi­vih­iz­no­sa.­Sa­mo­ade­kvat no do ku men to va ni troš ko vi slu­žbe­nih­ pu­to­va­nja­ mo­gu­ bi­ti­pri­zna­ti­ u­ ra­ču­no­vod­stve­ne­ i­po­re­ske­svr­he.

Marko Marjanović, re vi zor, RSM Serbia, Be o grad; e-mail: marko.marjanovic@rsm.rs

132

na­kna­da­ovih­troš­ko­va,­na­ko­ji­na­čin­se­ova­na­kna­da­is­pla­ću­je,­i­na­ko­ji­na­čin­i­pod­ko­jim­uslo­vi­ma­za­po­sle­ni­ostva­ru­je­pra­vo­na­na­kna­du­ovih­troš­ko­va,­s­ob­zi­rom­da­se­pra­vo­za­po­sle­nih­utvr­đu­je­pro­pi­si­ma­o­ra­du,­a­ne­po­re­skim­pro­pi­si­ma.

DNEV NI CA

Troš­ko­vi­ko­ji­se­naj­češ­će­na­dok­na­đu­ju­iz­dnev­ni­ce­su­troš­ko­vi­is­hra­ne­ i­grad­skog­pre­vo­za­u­me­stu­u­ko­jem­se­vr­ši­ slu­žbe­ni­po­sao.­U­ skla­du­ sa­do­pu­na­ma­ čla­na­18­ stav­1­ tač­ka­2­ZPDG­ (9),­

ko­je­se­pri­me­nju­ju­od­01.01.2018.­go­di­ne,­vi­si­na­neo­po­re­zi­vog­iz no sa dnev­ni­ce­za­slu­žbe­na­pu­to­va­nja­u­ze­mlji­utvr­đu­je­se­na­na­čin­ i­u­skla­du­sa­Ured­bom­o­na­kna­di­ troš­ko­va­ i­ot­prem­ni­ni­dr­žav­nih­ slu­žbe­ni­ka­ i­na­meš­te­ni­ka­ (8).­Na­pri­ma­nja­za­po­sle­nog­od­po­slo­dav­ca­po­osno­vu­dnev­ni­ce­do­iz­no­sa­od­RSD­2.303,00­za­ce­lu­dnev­ni­cu,­od­no­sno­u­iz­no­su­od­RSD­1.151,50­za­po­lo­vi­nu­dnev­ni­ce,­ne­pla­ća­ se­po­rez­na­za­ra­de­ (neo­po­re­zi­vi­iz­nos­od­2.303­di­na­ra­pri­me­nju­je­u­pe­ri­o­du­od­01.02.2018.­do­31.01.2019.­go­di­ne­jer­pre­ma­čla­nu­12a­ZPDG­(9),­svi­di­nar­ski­ iz­no­si­ iz­čla­na­18­ovog­za­ko­na­us­kla­đu­ju­se­go­diš­njim­in­dek­som­po­tro­šač­kih­ce­na­u­ka­len­dar­skoj­go­di­ni­ko­ja­pret­ho­di­go­di­ni­u­ko­joj­se­us­kla­đi­va­nje­vr­ši).­Dnev­ni­ca­za­slu­žbe­no­pu­to­va­nje­se­ra­ču­na­od­tre­nut­ka­po­la­ska­sa­slu­žbe­nog­pu­ta­do­tre­nut­ka­po­vrat­ka­sa­slu­žbe­nog­pu­to­va­nja.­Ce­la­dnev­ni­ca­se­is­pla­ću­je­za­slu­žbe­ni­put­u­ze­mlji­u­tra­ja­nju­iz­me­đu­12­i­24­ča­so­va,­a­po­lo­vi­na­dnev­ni­ce­za­put­u­tra­ja­nju­od­8­do­12­ča­so­va.­Uko­li­ko­po­slo­da­vac­ is­pla­ću­je­za­po­sle­nom­dnev­ni­cu­za­slu­žbe­ni­put­u­tra­ja­nju­ma­njem­od­8­ča­so­va,­ili­pre­ko­neo­po­re­zi­vog­iz­no­sa,­du­žan­je­da­ob­ra­ču­na­po­rez­na­za­ra­de­po­sto­pi­od­10%.­Ka­ko­po­me­nu­ta­na­kna­da­troš­ko­va,­sa­gla­sno­od­red­ba­ma­čla­na­105­stav­3­Za­ko­na­(10),­ne­ma­ka­rak­ter­za­ra­de,­po­slo­da­vac­ni­je­u­oba­ve­zi­da­ob­ra­ču­na­i­upla­ti­do­pri­no­se­za­so­ci­jal­no­osi­gu­ra­nje­na­iz­nos­na­kna­de­troš­ko­va­ko­ji­pre­la­zi­neo­po­re­zi­vi­iz­nos.­Ka­da­se­vr­ši­ob­ra­čun­po­re­za,­po­treb­no­je­iz­nos­ko­ji­pre­va­zi­la­zi­neo­po­re­zi­vi,­pre­ra­ču­na­ti­u­bru­to­iz­nos­po­mo­ću­ko­e­fi­ci­jen­ta­0,90.­Na­kon­ob­ra­ču­na­po­re­za­na­za­ra­de­na­iz­nos­na­kna­de­troš­ko­va­ko­ji­pre­la­zi­neo­po­re­zi­vi­iz­nos,­nad­le­žnoj­or­ga­ni­za­ci­o­noj­je­di­ni­ci­po­re­ske­upra­ve­do­sta­vlja­se­po­re­ska­pri­ja­va­na­Obra­scu­PPP­PD­(OVP­110).Dnev­ni­ca­za­slu­žbe­ni­put­u­ino­stran­stvo­utvr­đu­je­se­na­os­

no­vu­ukup­nog­bro­ja­ča­so­va­ko­ji­su­pro­ve­de­ni­u­ino­stran­stvu,­što­pod­ra­zu­me­va­vre­me­od­ tre­nut­ka­pre­la­ska­dr­žav­ne­gra­ni­ce­Re­pu­bli­ke­ Sr­bi­je­ u­ po­la­sku,­ do­ tre­nut­ka­ pre­la­ska­ dr­žav­ne­gra­ni­ce­Re­pu­bli­ke­Sr­bi­je­u­po­vrat­ku­(u­slu­ča­ju­avio/po­mor­skog­tran­spor­ta,­ vre­me­ po­la­ska­ avi­o­na/bro­da­ sa­ po­sled­njeg­ ae­ro­

133

dro­ma/pri­sta­niš­ta­u­Sr­bi­ji­do­ča­sa­po­vrat­ka­na­pr­vi­ae­ro­drom/pri­sta­niš­te­u­Sr­bi­ji).­Pro­pi­sa­ni­neo­po­re­zi­vi­iz­nos­dnev­ni­ce­u­iz­no­su­od­EUR­50,00­pri­me­nju­je­ se­na­ sva­ko­ slu­žbe­no­pu­to­va­nja­u­sve­dr­ža­ve.­Uko­li­ko­za­po­sle­ni­u­skla­du­sa­opštim­ak­tom­ili­ ugo­vo­rom­o­ ra­du­ostva­ru­je­ pra­vo­na­po­lo­vi­nu­dnev­ni­ce­ i­pro­pi­sa­ni­neo­po­re­zi­vi­ iz­nos­pri­me­nju­je­ se­sra­zmer­no­ (za­slu­žbe­ni­put­u­ino­stran­stvo­u­tra­ja­nju­iz­me­đu­12­i­24­ča­so­va­EUR­50,00,­za­slu­žbe­ni­put­u­ino­stran­stvo­u­tra­ja­nju­iz­me­đu­8­i­12­ča­so­va­EUR­25,00).­Uko­li­ko­po­slo­da­vac­osim­is­pla­te­dnev­ni­ce­na­dok­na­đu­je­za­po­sle­nom­i­tr­oš­ko­ve­is­hra­ne­pre­ma­pri­lo­že­nim­ra­ču­ni­ma­re­sto­ra­na,­po­treb­no­ je­ob­ra­ču­na­ti­uku­pan­iz­nos­ko­ji­se­na­dok­na­đu­je­za­po­sle­nom­(zbir­dnev­ni­ce­i­na­dok­na­đe­nih­troš­ko­va­ is­hra­ne)­ i­ na­ po­zi­tiv­nu­ raz­li­ku­ iz­me­đu­ na­dok­na­đe­nog iz no sa i pro pi sa nog neo po re zi vog iz no sa pla ti ti po rez na za­ra­de.­U­skla­du­sa­Miš­lje­njem­Mi­ni­star­stva­fi­nan­si­ja­br.­413­00­290/2016­04­od­28.02.2017.­go­di­ne­(u­da­ljem­tek­stu­MF)­(6,­160­162)­ne­po­sto­ji­oba­ve­za­do­ku­men­to­va­nja­ troš­ko­va­ko­ji­ se­na­dok­na­đu­ju­pu­tem­dnev­ni­ce­do­vi­si­ne­pro­pi­sa­nog­neo­po­re­zi­vog­dnev­nog­iz­no­sa.­U­skla­du­sa­ZPDG,­za­utvr­đi­va­nje­po­re­za­na­za­ra­de­po­osno­vu­troš­ko­va­na­slu­žbe­nom­pu­to­va­nju­u­ino­stran­stvo­iz­nos­iz­nad­pro­pi­sa­nog­neo­po­re­zi­vog­iz­no­sa­kon­ver­tu­ju­se­u­di­nar­ski­iz­nos­po­zva­nič­nom­sred­njem­kur­su­Na­rod­ne­ban­ke­Sr­bi­je­na­dan­ob­ra­ču­na­troš­ko­va.U­prak­si­ se­po­ja­vi­la­di­le­ma­da­ li­po­sto­ji­mo­guć­nost­ is­pla­

te­ raz­li­či­tih­ iz­no­sa­ dnev­ni­ca­ za­ vre­me­ pro­ve­de­no­ na­ slu­žbe­nom­pu­to­va­nju­u­ze­mlji­ili­ino­stran­stvu­za­raz­li­či­te­ka­te­go­ri­je­za­po­sle­nih,­ili­je­po­treb­no­da­dnev­ni­ce­za­slu­žbe­na­pu­to­va­nja­bu­du­jed­na­ke­za­sve­za­po­sle­ne?­Uzi­ma­ju­ći­u­ob­zir­da­se­dnev­ni­ca­ko­ri­sti­za­na­kna­du­troš­ko­va­pre­vo­za­i­is­hra­ne­za­po­sle­nih­u­me­stu­u­ko­me­ je­za­po­sle­ni­od­seo­to­kom­tra­ja­nja­slu­žbe­nog­pu­to­va­nja­i­da­je­teš­ko­utvr­di­ti­ve­zu­iz­me­đu­od­re­đe­nih­ka­te­go­ri­ja­za­po­sle­nih­i­nji­ho­ve­ve­će­po­tre­be­za­is­hra­nom­i­pre­vo­zom,­po­treb­no­je­de­fi­ni­sa­ti­isto­pra­vo­na­dnev­ni­cu­za­sve­za­po­sle­ne.­U­su­prot­nom,­is­pla­ta­ve­ćih­dnev­ni­ca­mo­gla­bi­se­tu­ma­či­ti­kao­dis­kri­mi­na­ci­ja­za­po­sle­nih­ili­po­ku­šaj­is­pla­te­bo­nu­sa­kroz­uve­ća­ne­dnev­ni­ce.

TROŠ KO VI PRE VO ZA

Troš­ko­vi­ma­pre­vo­za,­do­me­sta­bo­rav­ka­i­od­me­sta­bo­rav­ka­na­slu­žbe­nom­pu­to­va­nju,­ko­ji­se­pri­zna­ju­pre­ma­pri­lo­že­nim­ra­ču­ni­ma,­sma­tra­ju­se­svi­ troš­ko­vi­pre­vo­za­(slu­žbe­nim­au­to­mo­bi­lom,­ pri­vat­nim­ au­to­mo­bi­lom,­ au­to­bu­som,­ avi­o­nom,­ vo­zom,­bro­dom).­Sa­dru­ge­ stra­ne,­ troš­ko­vi­grad­skog,­ tak­si­ ili­dru­gih­vr­sta­pre­vo­za­u­me­stu­bo­rav­ka­na­slu­žbe­nom­pu­tu­na­dok­na­đu­ju­se­iz­dnev­ni­ce.­Pri­li­kom­for­mi­ra­nja­put­nog­na­lo­ga­ko­jim­

134

se­za­po­sle­ni­upu­ću­je­na­slu­žbe­no­pu­to­va­nje,­ovlaš­će­no­li­ce­kod­po­slo­dav­ca­ iz­me­đu­osta­log­na­vo­di­ i­ na­čin­pre­vo­za,­ od­no­sno­vr­stu­pre­vo­znog­sred­stva­ko­jim­se­pu­tu­je.Po­slo­da­vac­ svo­jim­ opštim­ ak­tom­ ure­đu­je­ pra­vi­la­ za­ upo­

tre­bu­slu­žbe­nog­vo­zi­la­i­na­čin­na­ko­ji­će­se­vr­ši­ti­evi­den­ti­ra­nje­pre­đe­nih­ ki­lo­me­ta­ra­ po­ slu­žbe­nim­pu­to­va­nji­ma,­ od­no­sno­ po­put­nim­na­lo­zi­ma.­Ka­da­za­po­sle­ni­za­po­tre­be­slu­žbe­nog­pu­to­va­nja­upo­tre­blja­va­ slu­žbe­no­vo­zi­lo­ostva­ru­je­pra­vo­da­mu­se­na­dok­na­de­troš­ko­vi­za­ku­plje­no­go­ri­vo,­na­osno­vu­pri­lo­že­nih­ra­ču­na.­Za­po­sle­nom­se­na­dok­na­đu­ju­i­spo­red­ni­troš­ko­vi­ko­ji­su­na­sta­li­u­ve­zi­sa­slu­žbe­nim­pu­to­va­njem­(kao­što­je­npr.­pu­ta­ri­na,­na­osno­vu­pri­lo­že­nih­ra­ču­na).­Troš­ko­vi­go­ri­va­ko­ji­na­sta­nu­na­ slu­žbe­nom­ pu­to­va­nju­ ne­ ob­u­hva­ta­ju­ deo­ za­ra­de­ za­po­sle­nog,­već­pred­sta­vlja­ju­tro­šak­po­slo­va­nja­po­slo­dav­ca.­Po­slo­da­vac­naj­češ­će­svo­jim­opštim­ak­tom­ili­ugo­vo­rom­o­ra­du­de­fi­ni­še­oba­ve­zu­za­po­sle­nog­da­u­slu­ča­ju­ka­da­za­po­tre­be­pre­vo­za­na­slu­žbe­nom­pu­to­va­nju­ko­ri­sti­jav­ni­sa­o­bra­ćaj,­do­sta­vi­pre­vo­znu­kar­tu­ili­pla­će­ni­ra­čun­za­pre­vo­zno­sred­stvo­ko­je­je­pred­vi­đe­no­u­put­nom­na­lo­gu,­na­osno­vu­če­ga­će­se­iz­vr­ši­ti­na­kna­da­troš­ko­va­na­slu­žbe­nom­pu­to­va­nju.­Na­kna­da­troš­ko­va­pre­vo­za­na­slu­žbe­nom­ pu­to­va­nju­ ko­ja­ je­ do­ku­men­to­va­na­ ra­ču­ni­ma­ pre­vo­zni­ka­u­jav­nom­sa­o­bra­ća­ju­u­ce­lo­sti­je­neo­po­re­zi­va.­Uko­li­ko­za­po­sle­ni­pu­tu­je­na­slu­žbe­ni­put­u­ ino­stran­stvo­u­me­sto­ko­je­ne­po­se­du­je­ae­ro­drom,­a­pro­ce­ni­se­da­je­avio­pre­voz­u­kom­bi­na­ci­ji­sa­osta­lim­vr­sta­ma­pre­vo­za­naj­e­ko­no­mič­ni­ji,­kao­troš­ko­vi­pre­vo­za­pri­zna­ju­ se­ troš­ko­vi­ au­to­bu­skog­ ili­ tak­si­pre­vo­za­do­ae­ro­dro­ma,­tro­šak­avio­kar­te,­kao­i­troš­ko­vi­že­le­znič­kog,­au­to­bu­skog­ili­tak­si­pre­vo­za­do­me­sta­bo­rav­ka­na­slu­žbe­nom­pu­to­va­nju.­Do­dat­ni­troš­ko­vi­ko­ji­mo­gu­na­sta­ti­kao­što­su­troš­ko­vi­pri­ba­vlja­nja­put­ne­is­pra­ve,­re­zer­va­ci­je­me­sta,­ae­ro­drom­ske­tak­se,­pre­voz­pr­tlja­ga­ili­pu­ta­ri­ne­mo­gu­se­ta­ko­đe­pri­zna­ti­uko­li­ko­su­do­ku­men­to­va­ni­(ko­pi­jom­vi­ze­sa­pa­so­ša­kao­po­tvr­de­da­je­vi­za­pla­će­na,­fi­skal­nim­ iseč­kom­i/ili­ sli­pom­na­ko­ji­ma­su­pri­ka­za­ni­iz­nos­i­vr­sta­troš­ka).­Na­ve­de­ni­iz­da­ci­mo­gu­bi­ti­po­re­ski­pri­zna­ti­uko­li­ko­se­na­osno­vu­osta­le­do­ku­men­ta­ci­je­ne­dvo­smi­sle­no­mo­že­do­ka­za­ti­da­se­ra­di­o­troš­ko­vi­ma­ko­ji­su­na­sta­li­za­po­tre­be­kon­kret­nog­slu­žbe­nog­pu­to­va­nja­(iz­veš­taj­sa­slu­žbe­nog­pu­ta,­ob­ra­čun­put­nih­troš­ko­va).Po­slo­da­vac­mo­že­omo­gu­ći­ti­za­po­sle­nom­da­na­slu­žbe­nom­

pu­tu­upo­tre­blja­va­sop­stve­no­vo­zi­lo­u­pri­vat­nom­vla­sniš­tvu­za­po­sle­nog.­Uko­li­ko­se­po­slo­da­vac­od­lu­či­za­na­ve­de­nu­mo­guć­nost,­po­treb­no­ je­da­opštim­ak­tom­de­fi­ni­še­pod­ko­jim­uslo­vi­ma­za­po­sle­ni­mo­že­da­ko­ri­sti­ sop­stve­no­vo­zi­lo­ za­pre­voz­na­slu­žbe­nom­pu­tu.­Ta­ko­đe,­po­treb­no­je­utvr­di­ti­u­kom­iz­no­su­će­se­troš­ko­vi­ko­riš­će­nja­sop­stve­nog­vo­zi­la­na­dok­na­di­ti­za­po­sle­nom.­Za­po­sle­nom­se­na­dok­na­đu­ju­troš­ko­vi­go­ri­va­ko­ji­su­na­sta­li­na­kon­kret­nom­slu­žbe­nom­pu­to­va­nju­i­spo­red­ni­troš­ko­vi,­

135

i­ovi­iz­da­ci­ne­pred­sta­vlja­ju­deo­za­ra­de­za­po­sle­nog­već­tro­šak­po­slo­va­nja.­Osim­to­ga,­po­slo­da­vac­će­za­po­sle­nom­na­dok­na­di­ti­i­upo­tre­bu­sop­stve­nog­vo­zi­la­na­slu­žbe­nom­pu­to­va­nju­na­osno­vu­od­red­bi­opšteg­ak­ta­ i­ugo­vo­ra­o­ra­du­ko­ji­ma­ je­na­ve­de­no­pi­ta­nje­re­gu­li­sa­no.­Čla­nom­18­stav­1­tač­ka­5­ZPDG­(9)­de­fi­ni­san­je­iz­nos­na­kna­de­za­upo­tre­bu­sop­stve­nog­vo­zi­la­za­slu­žbe­ni­put­ko­ji­ je­neo­po­re­ziv.­Ovaj­ iz­nos­se­pri­zna­je­do­30%­ce­ne­po­osnov­noj­je­di­ni­ci­me­re­po­gon­skog­go­ri­va­ko­ja­se­mno­ži­sa­bro­jem­ je­di­ni­ca­me­re­po­gon­skog­go­ri­va­ko­je­ je­utro­še­no,­pod­uslo­vom­da­je­iz­nos­na­kna­de­ma­nji­od­RSD­6.716,00­me­seč­no.­Uko­li­ko­se­za­po­sle­nom­is­pla­ću­je­na­kna­da­troš­ko­va­za­upo­tre­bu­ sop­stve­nog­ au­to­mo­bi­la­ u­ iz­no­su­ ve­ćem­ od­ neo­po­re­zi­vog­iz­no­sa,­ob­ra­ču­na­va­se­i­pla­ća­po­rez­na­za­ra­de­po­sto­pi­10%­na­iz­nos­ko­ji­pre­la­zi­neo­po­re­zi­vi­iz­nos­(2,­204­206).

Pri­mer­ob­ra­ču­na­troš­ko­va­ko­ji­se­za­po­sle­nom­is­pla­ću­ju­na­ime­ko­riš­će­nja­sop­stve­nog­vo­zi­la

Pri­mer­ ob­ra­ču­na­ na­kna­de­ za­ ko­riš­će­nje­ sop­stve­nog­ vo­zi­la­ u­slu­žbe­ne­svr­he­za­sno­van­je­na­neo­po­re­zi­vom­me­seč­nom­iz­no­su­na­kna­de­od­RSD­6.716,00­(u­pri­me­ni­u­pe­ri­o­du­od­1.­fe­bru­a­ra­2018.­do­31.­ja­nu­a­ra­2019.­go­di­ne).­Za­po­sle­ni­je,­uz­sa­gla­snost­po­slo­dav­ca,­ko­ri­stio­za­pre­voz­sop­stve­ni­au­to­mo­bil.­Tip­au­to­mo­bi­la­ je­Su­zu­ki­SX4,­ko­ji­ je­u­pro­se­ku­tro­šio­10­li­ta­ra­go­ri­va­na­100­km.­Za­po­sle­ni­je­u­to­ku­po­sma­tra­nog­me­se­ca­to­kom­15­slu­žbe­nih­pu­to­va­nja­pre­šao­3.000­km­sop­stve­nim­au­to­mo­bi­lom­za­slu­žbe­ne­svr­he.

Ob­ra­čun­troš­ko­va­za­ko­riš­će­nje­sop­stve­nog­vo­zi­la­u­slu­žbe­ne­svr­he­

RB O pi s I­znos­(u­RSD)

1. Broj­pre­đe­nih­ki­lo­me­ta­ra­na­slu­žbe­nim­pu­to­va­nji­ma­ 3.000,00

2. Ce­na­jed­nog­li­tra­go­ri­va 150,00

3. Pro­seč­na­po­troš­nja­go­ri­va­na­100­km 10,00

4. Stvar­no­po­tro­še­no­go­ri­vo­po­pri­lo­že­nom­ra­ču­nu­–­u­li­tri­ma­(1.­*­3.­/­100)­ 300,00

5. Iz­nos­po­tro­še­nog­go­ri­va­(2.­*­4.)­ 45.000,00

6. Broj­ko­riš­će­nja­slu­žbe­nog­vo­zi­la­u­po­sma­tra­nom­me­se­cu 15,00

7. Iz­nos­amor­ti­zo­va­nja­sop­stve­nog­vo­zi­la­za­po­sle­nog­(5.­*­0,30)­ 13.500,00

8. Uku pan stvar ni tro šak na ime ko riš će nja sop stve nog au to -mo bi la za po sle nog na ovom slu žbe nom pu to va nju (5. + 7.) 58.500,00

9. Neo­po­re­zi­vi­iz­nos­me­seč­no­ 6.716,00

10. Iz­nos­za­opo­re­zi­va­nje­(7.­­­9.)­ 6.784,00

11. Bru­to­opo­re­zi­vi­iz­nos­(10.­/­0,90)­ 7.537,78

12. Po rez (11. * 0,10) 753,78

13. Ne­to­iz­nos­ko­ji­je­opo­re­zo­van­(11.­­­12.)­ 6.784,00

14. Uku pan stvar ni tro šak po slo dav ca sa po re zom (8. + 12.) 59.253,78

136

Evi­den­ti­ra­nje­troš­ko­va­slu­žbe­nih­pu­to­va­nja­

Na­log­za­knji­že­nje­ Ra­ču­n I zno s

Broj Da tum Du gu je Po­tra­žu­je­ Du gu je Po­tra­žu­je­

RA01 08.11.2018. 513 45.000,00

RA 01 08.11.2018. 529 14.253,78

RA 01 08.11.2018. 463 58.500,00

RA 01 08.11.2018. 489 753,78

TR01 09.11.2018. 463 58.500,00

TR01 09.11.2018. 489 753,78TR01 09.11.2018. 241 59.253,78

Za­svih­15­pu­to­va­nja­stvar­ni­ troš­ko­vi­po­tro­še­nog­ben­zi­na,­po­pri­lo­že­nim­ra­ču­ni­ma,­ko­ji­se­za­po­sle­nom­na­dok­na­đu­ju­idu­na­te­ret­po­slov­nih­ras­ho­da­po­slo­dav­ca­na­ko­je­se­ne­pla­ća­po­rez.­Uzi­ma­ju­ći­u­ob­zir­da­je­pri­vat­no­vo­zi­lo­za­po­sle­nog­za­po­tre­be­slu­žbe­nog­pu­ta­ko­riš­će­no­15­pu­ta­u­to­ku­me­se­ca­i­da­je­za­po­sle­ni­imao­pra­vo­na­vi­še­stru­ki­iz­nos­amor­ti­za­ci­je­za­sva­ko­po­je­di­nač­no­ko­riš­će­nje­vo­zi­la­(RSD­13.500,00),­uku­pan­me­seč­ni­iz­nos­amor­ti­za­ci­je­je­iz­nad­neo­po­re­zi­vog­iz­no­sa.­Na­raz­li­ku­od­neo­po­re­zi­vog­me­seč­nog­iz­no­sa­od­6.716,00­di­na­ra­do­iz­no­sa­ko­ji­se­is­pla­ću­je­po­ovom­osno­vu,­a­to­je­iz­nos­od­6.784,00­di­na­ra­ (RSD­13.500,00.­ ­­RSD­6.716,00),­po­slo­da­vac­pla­ća­po­rez­na­za­ra­de­po­sto­pi­od­10%.­Ko­e­fi­ci­jent­za­pre­ra­čun­na­bru­to­je­Bru­to­=­Ne­to­/­0,90.

TROŠ KO VI SMEŠ TA JA

Troš­ko­vi­smeš­ta­ja­u­me­stu­bo­rav­ka­na­slu­žbe­nom­pu­to­va­nju­pri­zna­ju­se­pre­ma­do­sta­vlje­nim­ra­ču­ni­ma­(u­vred­no­sti­is­ka­za­noj­na­ra­ču­ni­ma),­bez­oba­ve­ze­pla­ća­nja­po­re­za­na­za­ra­de.­Troš­ko­vi­smeš­ta­ja­ob­u­hva­ta­ju­pla­će­ni­ho­tel­ski­smeš­taj­za­pre­no­ćiš­te,­ od­no­sno­pla­će­ni­ ho­tel­ski­ smeš­taj­ za­ pre­no­ćiš­te­ i­ do­ru­čak.­Če­sto­ni­je­mo­gu­će­ iz­vr­ši­ti­ re­zer­va­ci­ju­sa­mo­pre­no­ćiš­ta,­već­ je­neo­p­hod­no­re­zer­vi­sa­ti­pre­no­ćiš­te­sa­do­ruč­kom.­U­na­ve­de­nom­slu­ča­ju­tro­šak­do­ruč­ka­se­ne­sma­tra­troš­ko­vi­ma­is­hra­ne.­Za­po­sle­nom­se­mo­že­obez­be­di­ti­smeš­taj­i­u­osta­lim­vr­sta­ma­ugo­sti­telj­skih­obje­ka­ta,­kao­ što­ je­pri­vat­ni­ smeš­ta­ju­ (za­kup­sta­na­ ili­ku­će),­uko­li­ko­se­ova­kvi­troš­ko­vi­ade­kvat­no­do­ku­men­tu­ju.­Ni­je­po­treb­no­po­se­do­va­ti­ra­čun­za­uslu­ge­smeš­ta­ja­da­bi­se­ostva­ri­lo­pra­vo­na­pro­pi­sa­no­po­re­sko­oslo­bo­đe­nje,­uko­li­ko­se­za­klju­či­ugo­vor­o­za­ku­pu­ne­po­kret­no­sti­(ili­de­la­ne­po­kret­no­sti)­sa­za­ku­po­dav­cem­za­smeš­taj­za­po­sle­nog­za­vre­me­tra­ja­nja­slu­žbe­nog­pu­ta­i/ili­pri­ba­vi­do­kaz­o­iz­vr­še­nom­pla­ća­nju­(pri­zna­ni­ca),­ili­ra­čun­u­slo­bod­noj­for­mi,­uko­li­ko­od­go­va­ra­ju­ći­do­ku­ment­sa­

137

dr­ži­sve­re­le­vant­ne­po­dat­ke­va­žne­za­iden­ti­fi­ka­ci­ju­fi­zič­kog­li­ca­za­ku­po­dav­ca­(1,­31­32).Po­slo­da­vac­mo­že­svo­jim­opštim­ak­tom­ogra­ni­či­ti­ka­te­go­ri­ju­

smeš­ta­ja­na­slu­žbe­nom­pu­tu­za­ko­ju­će­za­po­sle­ni­ostva­ri­ti­pra­vo­na­na­kna­du­troš­ko­va.­Na­pri­mer,­mo­že­pred­vi­de­ti­da­će­se­za­po­sle­nom­na­dok­na­di­ti­troš­ko­vi­smeš­ta­ja,­osim­za­pre­no­ćiš­te­i­do­ru­čak­u­ho­te­lu­pr­ve­ka­te­go­ri­je­(pet­zve­zdi­ca).

DRU GA ZNA ČAJ NA PI TA NJA

Uzi­ma­ju­ći­u­ob­zir­da­je­Au­to­nom­na­po­kra­ji­na­Ko­so­vo­i­Me­to­hi­ja­u­skla­du­sa­Usta­vom­sa­stav­ni­deo­Re­pu­bli­ke­Sr­bi­je,­slu­žbe­no­pu­to­va­nje­na­te­ri­to­ri­ju­APKM­ima­tret­man­slu­žbe­nog­pu­to­va­nja­ u­ ze­mlji.­Na­ osno­vu­na­ve­de­nog­mo­že­mo­ za­klju­či­ti­ da­ se­pri­li­kom­ob­ra­ču­na­i­na­kna­de­troš­ko­va­slu­žbe­nog­pu­to­va­nja­na­te­ri­to­ri­ju­APKM­ne­ pri­me­nju­ju­ od­red­be­ Za­ko­na­ o­ de­vi­znom­po­slo­va­nju­i­da­se­tr­oš­ko­vi­na­dok­na­đu­ju­u­di­na­ri­ma.Za­ko­nom­ni­je­de­fi­ni­sa­no­šta­se­pod­ra­zu­me­va­pod­ter­mi­ni­

ma­slu­žbe­ni­put­i­rad­i­bo­ra­vak­na­te­re­nu,­a­sa­mim­tim­ni­na­ko­ji­na­čin­se­na­ve­de­ni­ter­mi­ni­raz­li­ku­ju.­Po­svo­joj­suš­ti­ni,­na­ve­de­ni­ter­mi­ni­ima­ju­isto­zna­če­nje.­Raz­li­ka­iz­me­đu­slu­žbe­nog­pu­ta­ i­ ra­da­ i­bo­rav­ka­na­ te­re­nu­ je­u­nji­ho­vom­tra­ja­nju.­Rad­ i­bo­ra­vak­na­te­re­nu­pod­ra­zu­me­va­rad­i­bo­ra­vak­za­po­sle­nih­van­se­diš­ta­ po­slo­dav­ca,­ od­no­sno­ nje­go­vog­ or­ga­ni­za­ci­o­nog­ de­la,­ko­ji­zah­te­va­ne­pre­kid­no­du­že­od­su­stvo­za­po­sle­nih­van­tog­se­diš­ta.­Du­že­od­su­stvo­pod­ra­zu­me­va­ rad­ko­ji­ za­po­sle­ni­ iz­vo­di­van­me­sta­svog­re­dov­nog­za­po­sle­nja­u­tra­ja­nju­od­naj­ma­nje­15­da­na­ne­pre­kid­no­(mo­gu­ća­su­i­dru­ga­re­še­nja,­npr.­mi­ni­mum­30­da­na­ne­pre­kid­no).­Na­po­mi­nje­mo­da­uko­li­ko­za­po­sle­ni­ra­di­na­

138

te­re­nu,­ali­sva­ki­dan­od­la­zi­i­vra­ća­se­sa­po­sla,­ni­su­is­pu­nje­ni­uslo vi za ostva ri va nje pra va na na kna du troš ko va u skla du sa ZPDG­(9).Če­sto­se­to­kom­tra­ja­nja­slu­žbe­nog­pu­ta­u­ino­stran­stvo­or­ga­

ni­zu­ju­po­slov­ni­ruč­ko­vi­sa­part­ne­ri­ma.­Po­svo­joj­suš­ti­ni­ova­kav­ras­hod­pred­sta­vlja­tro­šak­re­pre­zen­ta­ci­je.­Ne­ret­ko­za­po­sle­ni­na­slu­žbe­nom­pu­tu­u­ ino­stran­stvu­ne­do­bi­ju­ra­čun­u­onoj­ for­mi­ko­ja­je­kod­nas­uo­bi­čaj­na­(go­to­vin­ski­ra­čun),­ili­do­ku­ment­ko­ji­bu­de­iz­dat­ne­gla­si­na­po­slo­dav­ca.­Ne­do­sta­tak­eks­ter­no­for­mi­ra­nog­do­ku­men­ta­ko­ji­gla­si­na­po­slo­dav­ca­mo­gao­bi­da­se­na­do­me­sti­in­ter­no­kre­i­ra­nim­do­ku­men­tom­ko­ji­bi­taj­tro­šak­do­ku­men­to­vao,­uko­li­ko­bi­druš­tvo­pre­od­la­ska­za­po­sle­nog­na­slu­žbe­ni­put­kre­i­ra­lo­od­lu­ku­ko­jom­se­za­po­sle­nom­omo­gu­ća­va­da­na­slu­žbe­nom­pu­tu­po­tro­ši­od­re­đe­ni­iz­nos­ra­di­or­ga­ni­zo­va­nja­po­slov­nog­ ruč­ka­ sa­ pred­stav­ni­ci­ma­ po­slov­nih­ part­ne­ra.­ Pod­pret­po­stav­kom­da­kao­pri­log­uz­na­ve­de­ni­ob­ra­čun/iz­veš­taj­za­po­sle­ni­obez­be­di­i­od­go­va­ra­ju­će­do­ka­ze­o­na­stan­ku­troš­ka­(slip­po­slov­ne­kar­ti­ce,­fi­skal­ni­ise­čak­i­sl.).­U­si­tu­a­ci­ji­ka­da­za­po­sle­ni­pla­ti­ne­ki­iz­da­tak­iz­sred­sta­va­po­slo­dav­ca­i­o­to­me­ne­do­sta­vi­re­le­van­tan­do­kaz,­pret­po­sta­vlja­se­da­je­za­po­sle­ni­iz­vr­šio­iz­da­tak­u­ne­po­slov­ne­svr­he­i­ta­kvo­pri­ma­nje­ima­tret­man­za­ra­de,­u­skla­du­sa­čim­je­po­slo­da­vac­u­oba­ve­zi­pa­pla­ti­po­rez­na­za­ra­de­i­pri­pa­da­ju­će­do­pri­no­se­po­tom­osno­vu.Rad­no­vre­me­za­vre­me­tra­ja­nja­slu­žbe­nog­pu­to­va­nja­re­gu­li­

sa­no­je­Za­ko­nom.­To­kom­slu­žbe­nog­pu­to­va­nja,­za­po­sle­nom­se­po­pra­vi­lu­ra­ču­na­i­evi­den­ti­ra­re­dov­no­rad­no­vre­me­u­tra­ja­nju­od­8­ča­so­va,­pod­pret­po­stav­kom­da­je­slu­žbe­no­pu­to­va­nje­tra­ja­lo­jed­na­ko­ili­du­že­u­od­no­su­na­re­dov­no­rad­no­vre­me­za­po­sle­nog­(uko­li­ko­ je­ efek­tiv­no­ rad­no­ vre­me­ kra­će­ od­ re­dov­nog­ rad­nog­vre­me­na).­U­si­tu­a­ci­ji­ka­da­za­po­sle­ni­to­kom­slu­žbe­nog­pu­to­va­nja­efek­tiv­no­ra­di­du­že­u­od­no­su­na­pu­no­rad­no­vre­me,­ta­kav­rad­se­po­seb­no­evi­den­ti­ra­ i­ ra­ču­na­kao­ rad­u­pre­ra­spo­de­li­ rad­nog­vre­me­na­ili­kao­pre­ko­vre­me­ni­rad,­u­za­vi­sno­sti­od­kon­kret­ne­si­tu­a­ci­je,­od­no­sno­od­to­ga­da­li­je­vre­me­pro­ve­de­no­na­efek­tiv­nom­ra­du­du­žem­od­pu­nog­rad­nog­vre­me­na­iz­ne­nad­ni­i­ne­pla­ni­ra­ni­po­sao,­ili­je­una­pred­pla­ni­ra­no.­Pre­o­sta­lo­vre­me­ko­je­se­pro­ve­de­na­slu­žbe­nom­pu­to­va­nju­pre­ko­pu­nog­rad­nog­vre­me­na­(vre­me­ko­je­se­utro­ši­da­se­stig­ne­do­me­sta­slu­žbe­nog­pu­to­va­nja,­vre­me­od­mo­ra­i­sl.)­ne­tre­ti­ra­se­kao­rad­no­vre­me,­od­no­sno­pre­ko­vre­me­ni­rad­ili­pre­ra­spo­de­la­rad­nog­vre­me­na­(7).Rok­u­ko­jem­za­po­sle­ni­tre­ba­da­pod­ne­se­iz­veš­taj­sa­slu­žbe­

nog­pu­to­va­nja­po­slo­dav­cu­tre­ba­da­bu­de­de­fi­ni­san­opštim­ak­tom­po­slo­dav­ca.­Ovaj­rok­bi­tre­ba­lo­da­bu­de­što­kra­ći,­uzi­ma­ju­ći­u­ob­zir­od­red­be­čla­na­10­Za­ko­na­o­ra­ču­no­vod­stvu­(11)­ko­je­oba­ve­zu­ju­li­ca­ko­ja­sa­sta­vlja­ju­i­vr­še­pri­jem­ra­ču­no­vod­stve­nih­is­pra­va­da­ra­ču­no­vod­stve­ne­is­pra­ve­i­pra­te­ću­do­ku­men­ta­ci­ju­u­

139

ve­zi­na­na­sta­lim­po­slov­nim­pro­me­na­ma­do­sta­ve­u­ro­ku­ne­du­žem­od­tri­rad­na­da­na­od­da­tu­ma­na­stan­ka­po­slov­ne­pro­me­ne,­od­no­sno­pri­je­ma­pra­te­će­do­ku­men­ta­ci­je.­Li­ca­ko­ja­su­za­du­že­na­za­vo­đe­nje­po­slov­nih­knji­ga­u­oba­ve­zi­su­da­pre­kon­tro­li­šu­pri­mlje­nu­do­ku­men­ta­ci­ju­i­evi­den­ti­ra­ju­ra­ču­no­vod­stve­ne­is­pra­ve­u­ro­ku­od­pet­rad­nih­da­na­od­da­tu­ma­pri­je­ma­do­ku­men­ta­ci­je.U­prak­si­se­po­sta­vi­lo­pi­ta­nje­da­li­se­u­slu­ča­ju­na­kna­de­troš­

ko­va­ za­ slu­žbe­ni­ put­ u­ ino­stran­stvo,­ pla­ća­nje,­ na­pla­ći­va­nje­ i­pre­nos­mo­že­vr­ši­ti,­osim­u­de­vi­za­ma,­od­no­sno­efek­tiv­nom­stra­nom­nov­cu,­ i­u­di­na­ri­ma.­U­ve­zi­sa­slu­žbe­nim­pu­to­va­njem­u­ino­stran­stvo­mo­gu­na­sta­ti­raz­li­či­ti­tr­oš­ko­vi­ko­ji­mo­gu­bi­ti­pla­će­ni­u­ne­koj­od­stra­nih­va­lu­ta­ili­u­di­na­ri­ma­(3,­159­160).

Troš­ko­vi­slu­žbe­nih­pu­to­va­nja­li­ca­ko­ja­ni­su­za­po­sle­na­kod­na­ru­či­o­ca­kroz­pri­zmu­miš­lje­nja­Mi­ni­star­stva­fi­nan­si­ja

Uko­li­ko­do­ma­će­pri­vred­no­druš­tvo,­kao­uče­snik­me­đu­na­rod­nog­pro­jek­ta,­iz­vr­ši­na­kna­du­put­nih­troš­ko­va­za­bo­ra­vak­u­ino­stran­stvu,­fi­zič­kom­li­cu­ko­je­je­na­osno­vu­ugo­vo­ra­o­au­tor­skom­de­lu­an­ga­žo­va­no­na­ tom­me­đu­na­rod­nom­pro­jek­tu,­ ta­kva­na­kna­da­sma­tra­se­pri­ho­dom­fi­zič­kog­li­ca­ko­ji­pod­le­že­pla­ća­nju­po­re­za­na­do­ho­dak­gra­đa­na.­Pri­hod­ko­je­fi­zič­ko­li­ce­ostva­ri­na­osno­vu­ugo­vo­ra­o­au­tor­skom­de­lu,­ko­ji­či­ni­ugo­vo­re­nu­na­kna­du­za­to­au­tor­sko­de­lo­(u­slu­ča­ju­ka­da­ta­kva­na­kna­da­ob­u­hva­ta­i­troš­ko­ve­ko­je­za­po­tre­be­re­a­li­za­ci­je­tog­au­tor­skog­de­la­sno­si­fi­zič­ko­li­ce,­kao­što­su­npr.­troš­ko­vi­pre­vo­za­i­sl.),­u­pot­pu­no­sti­ pod­le­že­ oba­ve­zi­ pla­ća­nja­ po­re­za­ na­pri­ho­de­ od­ au­tor­skih­pra­va.­U­ skla­du­ sa­ od­red­ba­ma­ZPDG­ (9),­ na­pri­ho­de­ko­ji­ se­ostva­re­po­osno­vu­au­tor­skog­ugo­vo­ra­pla­ća­ju­se­i­do­pri­no­si­za­oba­ve­zno­so­ci­jal­no­osi­gu­ra­nje.U­slu­ča­ju­ka­da­bi­se­ne­za­vi­sno­od­na­kna­de­za­sa­mo­au­tor­

sko­de­lo­de­fi­ni­sa­ne­ugo­vo­rom­o­au­tor­skom­de­lu,­po­seb­no­vr­ši­la­i­na­kna­da­troš­ko­va­ko­ja­tim­ugo­vo­rom­ni­je­ob­u­hva­će­na­u­okvi­ru­na­kna­de­za­au­tor­sko­de­lo,­ta­kva­na­kna­da­bi­ima­la­po­re­ski­tret­man­dru­gih­pri­ho­da­fi­zič­kog­li­ca­kao­na­kna­da­troš­ko­va­i­dru­gih­ras­ho­da­li­ci­ma­ko­ja­ni­su­za­po­sle­na­kod­is­pla­ti­o­ca­(5,­112­115).U­ slu­ča­ju­ ka­da­od­re­đe­ni­ en­ti­tet­ kao­or­ga­ni­za­tor­ se­mi­na­ra­

sno­si­troš­ko­ve­pre­vo­za­i­smeš­ta­ja­za­uče­sni­ke­na­se­mi­na­ru,­i­to­fi­zič­kih­li­ca­ko­ja­ni­su­za­po­sle­na­kod­nje­ga,­ta­kva­na­kna­da­opo­re­zu­je­se­po­re­zom­na­do­ho­dak­gra­đa­na­u­skla­du­sa­od­red­ba­ma­čla­na­85­stav­1­tač­ka­12­i­stav­4­i­član­86­stav­1­ZPDG­(9).­Me­đu­tim,­uko­li­ko­na­ve­de­na­fi­zič­ka­li­ca­na­kon­kret­nom­do­ga­đa­ju­oba­vlja­ju­od­re­đe­ne­tak­sa­tiv­no­na­ve­de­ne­ak­tiv­no­sti­za­po­tre­be­do­ma­ćeg­en­ti­te­ta,­ili­za­li­ce­ko­je­ih­je­upu­ti­lo­na­slu­žbe­ni­put,­na­na­kna­du­troš­ko­va­pre­vo­za­i­smeš­ta­ja­fi­zič­kih­li­ca­ko­ja­uče­stvu­

140

ju na se mi na ru i ko ja ni su u rad nom od no su kod or ga ni za to ra se­mi­na­ra,­ni­ti­ostva­ru­ju­bi­lo­ko­ju­dru­gu­na­dok­na­du­po­osno­vu­po­me­nu­te­sa­rad­nje,­ne­pla­ća­se­po­rez­na­do­ho­dak­gra­đa­na­sa­gla­sno­od­red­bi­čla­na­85­stav­6­tač­ka­5­Za­ko­na­(10),­ni­ti­do­pri­no­si­za­oba­ve­zno­so­ci­jal­no­osi­gu­ra­nje.­U­skla­du­sa­na­če­lom­fak­ti­ci­te­ta,­u­sva­kom­po­je­di­nač­nom­slu­ča­ju­utvr­di­će­se­po­re­ske­či­nje­ni­ce­od­zna­ča­ja­za­po­sto­ja­nje­po­re­ske­oba­ve­ze­(4,­123­125).

RA ČU NO VOD STVE NA DO KU MEN TA CI JA

•­Od­lu­ka/re­še­nje­o­upu­ći­va­nju­na­slu­žbe­ni­put•­­ Na­log­za­slu­žbe­no­pu­to­va­nje•­­ Ob­ra­čun­troš­ko­va­po­slu­žbe­nom­pu­tu•­­ Svi­ra­ču­ni­ko­ji­se­od­no­se­na­put­ni­na­log­(pu­ta­ri­ne,­vi­nje­te,­kar­te­za­pre­voz,­tak­si­ra­ču­ni,­ho­tel­ski­ra­ču­ni,­ko­ti­za­ci­ja­za­saj­mo­ve,­iz­lo­žbe­i­se­mi­na­re,­troš­ko­vi­go­ri­va­i­sl.)

•­­ Ra­ču­ni­ za­ troš­ko­ve­ ko­ji­ ni­su­ ob­u­hva­će­ni­ put­nim­ na­lo­gom­(avio­kar­te,­au­to­bu­ske­kar­te,­ho­tel­ski­ra­ču­ni,­ tak­si­ra­ču­ni,­troš­ko­vi­go­ri­va­i­sl.)

•­­ Do­ka­zi­o­is­pla­ti­akon­ta­ci­je­i­pla­ća­nja­po­ko­nač­nom­ob­ra­ču­nu­(iz­vo­di­ba­na­ka­i/ili­bla­gaj­nič­ki­iz­veš­ta­ji)

Ovlaš­će­no­li­ce­kod­po­slo­dav­ca­do­no­si­od­lu­ku­o­upu­ći­va­nju­na­slu­žbe­ni­put­i­iz­da­je­na­log­za­slu­žbe­ni­put­pre­slu­žbe­nog­pu­to­va­nja­za­po­sle­nog­ko­ji­se­upu­ću­je­na­slu­žbe­ni­put.­Ia­ko­sa­dr­ži­na­od­lu­ke­i­na­lo­ga­za­slu­žbe­ni­put­ni­je­ure­đe­na­za­kon­skim­pro­pi­si­ma,­pri­li­kom­sa­sta­vlja­nja­na­ve­de­nih­do­ku­me­na­ta­po­treb­no­je­ob­u­hva­ti­ti­od­re­đe­ne­osnov­ne­ele­men­te.Od­lu­ka­o­upu­ći­va­nju­na­ slu­žbe­no­pu­to­va­nje­bi­ tre­ba­la­da­

sa­dr­ži:•­ Po­dat­ke­o­po­slo­dav­cu•­ Da­tum­i­me­sto­do­no­še­nja­od­lu­ke•­ Pe­riod­u­kom­će­se­re­a­li­zo­va­ti­slu­žbe­no­pu­to­va­nje•­ Me­sto­u­ko­je­se­za­po­sle­ni­upu­ću­je•­ Za­ko­je­po­tre­be­se­or­ga­ni­zu­je­slu­žbe­no­pu­to­va­nje•­ Po­dat­ke­o­za­po­sle­nom­ko­ji­se­upu­ću­je­na­slu­žbe­ni­put•­ Pot­pis­ i­ pe­čat­ ovlaš­će­nog­ li­ca­ kod­ po­slo­dav­ca­ ko­je­ je­odo­bri­lo­slu­žbe­no­pu­to­va­nje

Osnov­ni­ele­men­ti­na­lo­ga­za­slu­žbe­no­pu­to­va­nje­su:•­ Broj­na­lo­ga­za­slu­žbe­no­pu­to­va­nje­i­da­tum­iz­da­va­nja•­ Po­da­ci­o­za­po­sle­nom­ko­ji­je­upu­ćen­na­slu­žbe­ni­put­(ime­i­pre­zi­me,­JMBG­/­broj­pa­so­ša)

•­ Rad­no­me­sto­/­po­zi­ci­ja­za­po­sle­nog­ko­ji­je­upu­ćen­na­slu­žbe­ni­put

• Me sto u ko je se pu tu je i vre me tra ja nja pu to va nja•­ Svr­ha­slu­žbe­nog­pu­to­va­nja

141

•­ Vr­sta­pre­vo­znog­sred­stva­ko­je­ se­ko­ri­sti­na­ slu­žbe­nom­pu to va nju

•­ Po­da­ci­o­troš­ko­vi­ma­slu­žbe­nog­pu­to­va­nja,­ko­sno­si­troš­ko­ve­slu­žbe­nog­pu­to­va­nja­i­na­čin­ob­ra­ču­na­istih

•­ Iz­nos­akon­ta­ci­je,­uko­li­ko­se­ista­is­pla­ću­je,­pot­pis­ovlaš­će­nog­li­ca­i­pe­čat­po­slo­dav­ca

Pri­mer­evi­den­ti­ra­nja­troš­ko­va­slu­žbe­nog­pu­to­va­nja­sa­pre­no­ćiš­tem

Pre­po­la­ska­ na­ slu­žbe­ni­ put­ za­po­sle­nom­ je­ iz­ bla­gaj­ne­ is­pla­će­na­akon­ta­ci­ja­u­iz­no­su­od­RSD­8.000,00.­Na­kon­po­vrat­ka­sa­slu­žbe­nog­pu­ta,­za­po­sle­ni­ je­pod­neo­sle­de­ći­put­ni­ob­ra­čun:­2­pu­ne­dnev­ni­ce­ (druš­tvo­ is­pla­ću­je­dnev­ni­cu­u­ iz­no­su­od­RSD­2.500,00);­au­to­bu­ske­kar­tu­u­iz­no­su­od­RSD­2.200,00;­ra­čun­za­pre­no­ćiš­te­u­iz­no­su­od­RSD­4.760,00.­Za­po­sle­nom­je­iz­bla­gaj­ne­is­pla­će­na­raz­li­ka.

Ob­ra­čun­troš­ko­va­slu­žbe­nog­pu­to­va­nja

R B O pi s Ne to O po re zi vi iz no s Po re z Bru to

1. Dnev­ni­ce­(x2) 5.000,00 5.000,00 ­ 4.606,00­=­394,00 43,78 5.043,78

2. Au­to­bu­ska­kar­ta 2.200,00

3.Po­seb­na­sto­pa­–­pre­no­ćiš­te­ Opšta­sto­pa­–­do­ru­ča­k U­kup­no­ho­tel­ski­ra­čun

4.000,00 400,00 4.400,00300,00 60,00 360,00

4.300,00 460,00 4.760,004. Ukup no troš ko vi 12.003,78

5. Akon ta ci ja 8.000,00

6. Po rez 43,78

7. Za is pla tu 3.960,00

Evi­den­ti­ra­nje­troš­ko­va­slu­žbe­nog­pu­to­va­nja­

Na­log­za­knji­že­nje­ Ra­ču­n I zno s

Broj Da tum Du gu je Po­tra­žu­je­ Du gu je Po­tra­žu­je

BL01 24.09.2018. 221 8.000,00

BL01 24.09.2018. 243 8.000,00

BL02 24.09.2018. 529 11.543,78

BL02 24.09.2018. 270 60,00

BL02 24.09.2018. 271 400,00

BL02 24.09.2018. 221 8.000,00

BL02 24.09.2018. 243 3.960,00

BL02 24.09.2018. 489 43,78

142

LI TE RA TU RA

1.­ Bil­ten­–­slu­žbe­na­miš­lje­nja­i­struč­na­miš­lje­nja­za­pri­me­nu­fi­nan­sij­skih­pro­pi­sa­br.­5/2005,­31­32,­do­stup­no­na:­­

­ http://mfin.gov.rs/dow­nlo­ad/pdf­/struc­na_mi­slje­nja/bil­ten_­_slu­zbe­na_ob­ja­snje­nja_i_struc­na_mi­slje­nja_za­_pri­me­nu_fi­nan­sij­skih_pro­pi­sa,_maj­_2005.pdf­

2.­ Bil­ten­–­slu­žbe­na­miš­lje­nja­i­struč­na­miš­lje­nja­za­pri­me­nu­fi­nan­sij­skih­pro­pi­sa­br.­1/2016,­204­206,­do­stup­no­na:­http://mfin.gov.rs/User­Fi­les/Fi­le/bil­ten%20struc­na%20mi­slje­nja/2016/Bil­ten%201­2016.pdf­

3.­ Bil­ten­–­slu­žbe­na­miš­lje­nja­i­struč­na­miš­lje­nja­za­pri­me­nu­fi­nan­sij­skih­pro­pi­sa­br.­5/2016,­159­160,­do­stup­no­na:­http://mfin.gov.rs/User­Fi­les/Fi­le/bil­ten%20struc­na%20mi­slje­nja/2016/Bil­ten%20%20br_%205%202016.pdf­

4.­ Bil­ten­–­slu­žbe­na­miš­lje­nja­i­struč­na­miš­lje­nja­za­pri­me­nu­fi­nan­sij­skih­pro­pi­sa­ br.­ 7­8/2016,­ 123­125,­ do­stup­no­ na:­ http://www.mfin.gov.rs/User­Fi­les/Fi­le/bil­ten%20struc­na%20mi­slje­nja/2016/BIL­TEN%207­8%202016.pdf­

5.­ Bil­ten­–­slu­žbe­na­miš­lje­nja­i­struč­na­miš­lje­nja­za­pri­me­nu­fi­nan­sij­skih­pro­pi­sa­ br.­ 11/2016,­ 112­115­ do­stup­no­ na:­ http://www.mfin.gov.rs/User­Fi­les/Fi­le/bil­ten%20struc­na%20mi­slje­nja/2016/Bil­ten%20br_11%202016.pdf­

6.­ Bil­ten­–­slu­žbe­na­miš­lje­nja­i­struč­na­miš­lje­nja­za­pri­me­nu­fi­nan­sij­skih­pro­pi­sa­br.­3/2017,­160­162­do­stup­no­na:­http://mfin.gov.rs/User­Fi­les/Fi­le/bil­ten%20struc­na%20mi­slje­nja/2017/BIL­TEN%203­2017.pdf­

7.­ Slu­žbe­ni­put­–­Ra­ču­na­nje­rad­nog­vre­me­na­za­po­sle­nom­na­slu­žbe­nom­pu­tu,­ do­stup­no­ na:­ http://www.bi­lja­na­tri­fu­no­vi­ci­fa.co­m/2016/10/slu­zbe­ni­put­/

8.­ Ured­ba­ o­ na­kna­di­ troš­ko­va­ i­ ot­prem­ni­ni­ dr­žav­nih­ slu­žbe­ni­ka­ i­ na­meš­te­ni­ka­ (Sl.­ gla­snik­ RS,­ br.­ 98/2007­ ­­ pre­čiš­ćen­ tekst,­ 84/2014­ i­84/2015)

9.­ Za­kon­ o­ po­re­zu­ na­ do­ho­dak­ gra­đa­na­ (Sl.­ gla­snik­ RS,­ br.­ 24/2001,­80/2002, 80/2002 ­ dr. za kon, 135/2004, 62/2006, 65/2006 ­ is pr., 31/2009, 44/2009, 18/2010, 50/2011, 91/2011 ­ od lu ka US, 7/2012 ­­us­kla­đe­ni­din.­izn.,­93/2012,­114/2012­­­od­lu­ka­US,­8/2013­­­us­kla­đe­ni­din.­izn.,­47/2013,­48/2013­­­is­pr.,­108/2013,­6/2014­­­us­kla­đe­ni­din.­izn.,­57/2014,­68/2014­­­dr.­za­kon,­5/2015­­­us­kla­đe­ni­din.­izn.,­112/2015,­5/2016­­­us­kla­đe­ni­din.­izn.,­7/2017­­­us­kla­đe­ni­din.­izn.,­113/2017­i­7/2018­­­us­kla­đe­ni­din.­izn.)

10.­Za­kon­o­ra­du­(Sl.­gla­snik­RS,­br.­24/2005,­61/2005,­54/2009,­32/2013,­75/2014,­13/2017­­­od­lu­ka­US­i­113/2017)

11.­Za­kon­o­ra­ču­no­vod­stvu­(Sl.­gla­snik­RS,­br.­62/2013)

BU SI NESS TRIPS – AC CO UN TING AND TAX ASPECTSUMMARYKey words:­bu­si­ness­trip,­in­co­un­try,­ abroad,­ per­ di­em,­ tran­sport,­ac­com­mo­da­tion

Alt­ho­ugh­ the­ term­ and­ de­fi­ni­tion­ of­ a­ bu­si­ness­ trip­ are­not­ de­ter­mi­ned­ by­ le­gal­ re­gu­la­ti­ons,­ rights­ and­ obli­ga­ti­ons­of­ the­ em­ployee­­ and­ the­ em­ployer­­ re­la­ted­ to­ bu­si­ness­ trip­are­de­ter­mi­ned­by­a­num­ber­of­re­gu­la­ti­ons,­pri­ma­rily­the­La­bor­Law­and­the­In­di­vi­dual­ In­co­me­Tax­Law.­By­ge­ne­ral­act­and­la­bor­con­tracts,­the­em­ployer­­de­ter­mi­nes­ what­ costs­ in­cur­red­on­bu­si­ness­trip­are­com­pen­sa­ted­ for­ em­ployee­­ and­ in­what­amo­unt.­ The­ amo­unt­ of­ costs­on­ bu­si­ness­ trip­ com­pen­sa­ted­to­em­ployee­s­may­be­lo­wer­or­hig­her­ than­ the­pre­scri­bed­ tax­al­lo­wan­ce.­Only­ade­qu­a­tely­do­cu­men­ted­ bu­si­ness­ trip­ costs­can­ be­ re­cog­ni­zed­ for­ ac­co­un­ting­and­tax­pur­po­ses.

143

STRUČNI­RADUDK:

doi: 10.5937

Kristina Erac

PO REZ NA DO HO DAK GRA ĐA NA

REZIMEKljuč ne re či:­po­rez­na­do­ho­dak­gra­đa­na,­na­kna­de­za­po­sle­ni­ma,­ka­pi­tal­ni­do­bi­tak,­pra­vo­na­po­re sko iz u zi ma nje, na kna da za rad di rek to ra

Po­rez­ na­ do­ho­dak­ gra­đa­na­ pr­ed­sta­vlja­je­dan­od­bi­lan­sno­na­j­zna­čaj­ni­jih­ po­re­skih­ ob­li­ka­ u­po re skoj struk tu ri na še ze mlje. Ovaj­po­rez­pla­ća­ju­svi­re­zi­den­ti­i­ ne­re­zi­den­ti­ ko­ji­ ostva­ru­ju­ ne­ku­ vr­stu­ do­hot­ka,­ kao­ što­ su:­za­ra­de,­ pri­ho­di­ od­ sa­mo­stal­ne­de­lat­no­sti,­pri­ho­di­od­au­tor­skih­pra­va,­ pri­ho­di­ od­ ka­pi­ta­la,­ pri­ho­di­od­ne­po­kret­no­sti,­ka­pi­tal­ni­do­bi­ci­ili­osta­li­pri­ho­di.Kroz iz da ta miš lje nja Mi ni star­stva­ fi­nan­si­ja­ u­ 2018.­ go­di­ni­da li smo osvrt na di le me i pi ta­nja­ko­ja­se­od­no­se­na­oba­ve­zu­pla­ća­nja­ po­re­za­ na­ do­ho­dak­gra­đa­na­ i­ so­ci­jal­nih­ do­pri­no­sa­ostva re nu kroz pri ma nja za po­sle­nih­ ko­ja­ se­ sma­tra­ju­ za­ra­dom,­ za­tim­ oba­ve­zu­ pla­ća­nja­po­re­za­ na­ do­ho­dak­ gra­đa­na­na­ostva­re­ne­ka­pi­tal­ne­do­bit­ke­fi­zič­kih­ li­ca,­ kao­ i­ oba­ve­zu­ pla­ća­nja­ovog­po­re­za­na­na­kna­du­di rek to ru sa ko jim ni je za sno­van rad ni od nos, od no sno ni je za­klju­čen­ugo­vor­o­ra­du.

Kristina Erac, re vi zor, RSM Serbia, Be o grad; e-mail: kristina.erac @rsm.rs

U­skla­du­sa­čla­nom­1.­Za­ko­na­o­po­re­zu­na­do­ho­dak­gra­đa­na­ (Sl.­gla­snik­RS,­br.­24/2001,­80/2002,­80/2002­ ­­dr.­za­kon,­135/2004,­ 62/2006,­ 65/2006­ ­­ is­pr.,­ 31/2009,­ 44/2009,­ 18/2010,­50/2011,­ 91/2011­ ­­ od­lu­ka­ US,­ 7/2012­ ­­ us­kla­đe­ni­ din.­ izn.,­93/2012,­ 114/2012­ ­­od­lu­ka­US,­ 8/2013­ ­­us­kla­đe­ni­din.­ izn.,­47/2013,­48/2013­­­is­pr.,­108/2013,­6/2014­­­us­kla­đe­ni­din.­izn.,­57/2014,­ 68/2014­ ­­ dr.­ za­kon,­ 5/2015­ ­­ us­kla­đe­ni­ din.­ izn.,­112/2015,­5/2016­­­us­kla­đe­ni­din.­izn.,­7/2017­­­us­kla­đe­ni­din.­izn.,­113/2017­i­7/2018­­­us­kla­đe­ni­din.­izn.),­po­rez­na­do­ho­dak­gra­đa­na­pla­ća­ju­sva­fi­zič­ka­li­ca­ko­ja­ostva­ru­ju­do­ho­dak.­Opo­re­zi­vi­pri­hod­pred­sta­vlja­raz­li­ku­iz­me­đu­bru­to­pri­ho­da­ko­ji­je­ostva­rio­po­re­ski­ob­ve­znik­i­troš­ko­va­ko­je­je­imao­pri­nji­ho­vom­ostva­ri­va­nju.­Pri­ho­di­ko­ji­pod­le­žu­ovoj­vr­sti­opo­re­zi­va­nja­je­su:­za­ra­de;­pri­ho­di­od­sa­mo­stal­ne­de­lat­no­sti;­pri­ho­di­od­au­tor­skih­pra­va,­pra­va­srod­nih­au­tor­skom­pra­vu­i­pra­va­in­du­strij­ske­svo­ji­ne;­pri­ho­di­od­ka­pi­ta­la;­pri­ho­di­od­ne­po­kret­no­sti;­ka­pi­tal­ni­do­bi­ci­–­ne­za­vi­sno­od­to­ga­da­li­su­ostva­re­ni­u­nov­cu,­u­na­tu­ri,­či­nje­njem,­ili­na­ne­ki­dru­gi­na­čin.Ob­ve­znik­po­re­za­na­do­ho­dak­gra­đa­na­ je­ sva­ko­fi­zič­ko­

li­ce­ko­je­ostva­ri­do­ho­dak­na­te­ri­to­ri­ji­Re­pu­bli­ke­Sr­bi­je,­bi­lo­da­je­re­zi­dent­ili­ne­re­zi­dent.­U­ ovom­ tek­stu­ se­ ne­će­mo­ ba­vi­ti­ utvr­đi­va­njem­osno­vi­

ce­i­ob­ra­ču­nom­po­re­za­na­do­ho­dak­gra­đa­na­za­sva­ku­vr­stu­ostva­re­nog­ pri­ho­da­ ob­ve­zni­ka­ na­ ko­ji­ se­ po­me­nu­ti­ po­rez­pla­ća,­već­će­mo­ob­ra­di­ti­naj­češ­će­po­sta­vlje­na­pi­ta­nja­i­ak­tu­el­ne­po­re­ske­te­me­te­ku­će­go­di­ne.

VR STE OSTVA RE NOG DO HOT KA GRA ĐA NA

Po­re­zi­i­do­pri­no­si­na­za­ra­de­za­po­sle­nih

Pod­za­ra­dom­se­pre­ma­čla­nu­13.­Za­ko­na­o­po­re­zu­na­do­ho­dak­gra­đa­na­pod­ra­zu­me­va:

144

• za ra da ostva re na po osno vu rad nog od no sa;• ugo­vo­re­na­na­kna­da­i­dru­ga­pri­ma­nja­ostva­re­na­oba­vlja­njem­pri­vre­me­nih­i­po­vre­me­nih­po­slo­va;

• is­pla­će­na­lič­na­za­ra­da­pred­u­zet­ni­ka;• pri­ma­nja­ko­ja­za­po­sle­ni­u­ve­zi­ sa­ ra­dom­kod­do­ma­ćeg­po­slo­dav­ca­ostva­ri­od­po­ve­za­nog­li­ca­po­slo­dav­ca;

• pri­ma­nja­ ko­ja­ po­ osno­vu­ pra­va­ iz­ rad­nog­ od­no­sa­ li­ce­ostva­ri­po­pre­stan­ku­istog.

Ob­ve­znik­po­re­za­na­za­ra­de­je­fi­zič­ko­li­ce­ko­je­ostva­ru­je­za­ra­du,­dok­su­ob­ve­zni­ci­so­ci­jal­nih­do­pri­no­sa­de­fi­ni­sa­ni­čla­nom­6.­Za­ko­na­o­do­pri­no­si­ma­za­oba­ve­zno­so­ci­jal­no­osi­gu­ra­nje­(Sl.­gla­snik­RS,­br.­84/2004,­61/2005,­62/2006,­5/2009,­52/2011,­101/2011,­7/2012­­­us­kla­đe­ni­din.­izn.,­8/2013­­­us­kla­đe­ni­din.­izn.,­47/2013,­108/2013,­6/2014­­­us­kla­đe­ni­din.­izn.,­57/2014,­68/2014­­­dr.­za­kon,­5/2015­­­us­kla­đe­ni­din.­ izn.,­112/2015,­5/2016­­­us­kla­đe­ni­din.­izn.,­7/2017­­­us­kla­đe­ni­din.­izn.,­113/2017­i­7/2018­­­us­kla­đe­ni­din.­izn.)­kao­„osi­gu­ra­nik­i­po­slo­da­vac­ili­is­pla­ti­lac­pri­ho­da,­na­či­ji­te­ret­se­pla­ća­do­pri­nos“.U­prak­si­se­če­sto­ja­vlja­ju­si­tu­a­ci­je­iz­ko­jih­pr­o­iz­i­la­ze­di­le­me­da­

li­po­je­di­na­da­va­nja­po­slo­dav­ca­za­za­po­sle­ne­pred­sta­vlja­ju­da­va­nja­ko­ja­se­sma­tra­ju­za­ra­dom­i­da­li­u­skla­du­sa­tim­ona­pod­le­žu­opo­re­zi­va­nju­ovom­vr­stom­po­re­za,­ili­su­u­pi­ta­nju­iz­da­ci­po­slo­dav­ca­ko­ji­se­ne­opo­re­zu­ju­po­re­zom­na­do­ho­dak­gra­đa­na.

Na­kna­da­za­ne­is­ko­riš­će­ni­go­diš­nji­od­mor­u­slu­ča­ju­pre­stan­ka­rad­nog­od­no­sa

Jed­na­od­uvek­ak­tu­el­nih­te­ma­ka­da­je­u­pi­ta­nju­oba­ve­za­za­ob­ra­ču­na­va­nje­i­pla­ća­nje­po­re­za­na­do­ho­dak­gra­đa­na­i­pri­pa­da­ju­ćih­ so­ci­jal­nih­ do­pri­no­sa­ je­ste­ i­ na­čin­ opo­re­zi­va­nja­ nov­ča­ne­na­kna­de­ko­ju­u­slu­ča­ju­pre­stan­ka­ rad­nog­od­no­sa­po­slo­da­vac­is­pla­ću­je­za­po­sle­nom­ko­ji­ni­je­is­ko­ri­stio­go­diš­nji­od­mor,­od­no­sno­po­sta­vlja­se­pi­ta­nje­da­li­ova­na­kna­da­ima­ka­rak­ter­za­ra­de.Pre­ma­čla­nu­68.­Za­ko­na­o­ra­du­(Sl.­gla­snik­RS,­br.­24/2005,­

61/2005,­ 54/2009,­ 32/2013,­ 75/2014,­ 13/2017­ ­­ od­lu­ka­ US­ i­113/2017),­za­po­sle­ni­ima­pra­vo­na­go­diš­nji­od­mor­ko­ji­sti­če­na­kon­me­sec­da­na­ne­pre­kid­nog­ra­da­od­da­na­za­sni­va­nja­rad­nog­od­no­sa­kod­po­slo­dav­ca.­Ne­pre­kid­nim­ra­dom­se­sma­tra­i­vre­me­pri­vre­me­ne­spre­če­no­sti­za­rad­u­smi­slu­pro­pi­sa­o­zdrav­stve­nom­osi­gu­ra­nju­i­od­su­stva­sa­ra­da­uz­na­kna­du­šte­te.­Ta­ko­đe,­na­vo­di­se­još­da­za­po­sle­ni­ne­mo­že­da­se­od­rek­ne­pra­va­na­go­diš­nji­od­mor,­ni­ti­mu­se­to­pra­vo­mo­že­us­kra­ti­ti­ili­za­me­ni­ti­nov­ča­nom­na­kna­dom,­osim­u­slu­ča­ju­pre­stan­ka­rad­nog­od­no­sa.Za­kon­ska­oba­ve­za­po­slo­dav­ca,­ pre­ma­ čla­nu­ 76.­Za­ko­na­o­

ra­du,­je­ste­is­pla­ta­nov­ča­ne­na­kna­de­za­po­sle­nom­ko­ji­ni­je­is­ko­ri­stio­go­diš­nji­od­mor,­u­ce­li­ni­ili­de­li­mič­no.­Ta­nov­ča­na­na­kna­da­se­is­pla­ću­je­u­vi­si­ni­pro­seč­ne­za­ra­de­u­pret­hod­nih­12­me­se­ci­i­to­sra­zmer­no­bro­ju­da­na­ne­is­ko­riš­će­nog­go­diš­njeg­od­mo­ra.

145

Ka­ko­smo­već­pret­hod­no­na­ve­li,­pre­ma­od­red­bi­čla­na­13.­Za­ko­na­o­po­re­zu­na­do­ho­dak­gra­đa­na,­za­ra­dom­se­sma­tra­za­ra­da­ko­ja­se­ostva­ru­je­po­osno­vu­rad­nog­od­no­sa,­kao­i­pri­ma­nje­u­ve­zi­sa­ra­dom­kod­po­slo­dav­ca­ko­je­po­osno­vu­pra­va­iz­rad­nog­od­no­sa­li­ce­ostva­ri­po­pre­stan­ku­istog.Shod­no­na­ve­de­nom,­iz­da­to­je­Miš lje nje Mi ni star stva fi nan si ja

broj 011­00­1142/2016­04 od 11. ju na 2018. go di ne­(6,­58),­ko­je­se­po­zi­va­na­na­ve­de­ne­za­kon­ske­od­red­be­i­Miš lje nje Mi ni star stva za rad, za poš lja va nje, bo rač ka i so ci jal na pi ta nja broj 011­00­721/2016­02 od 07. ok to bra 2016. go di ne,­u­kom­se­na­vo­di­da­uko­li­ko­do­đe­do­pre­stan­ka­rad­nog­od­no­sa­za­klju­če­nog­iz­me­đu­po­slo­dav­ca­i­za­po­sle­nog,­po­slo­da­vac­je­du­žan­da­za­po­sle­nom­ko­ji­ni­je­is­ko­ri­stio­svoj­go­diš­nji­od­mor,­de­li­mič­no­ili­u­ce­li­ni,­is­pla­ti­nov­ča­nu­na­kna­du­kao­pri­ma­nje­u­ve­zi­sa­ra­dom­kod­po­slo­dav­ca­ko­je­po­osno vu pra va iz rad nog od no sa za po sle ni ostva ri po pre stan ku rad­nog­od­no­sa.­Ta­na­kna­da­ima­ka­rak­ter­za­ra­de,­na­ko­ju­se­ob­ra­ču­na­va­ju­i­pla­ća­ju­po­rez­na­do­ho­dak­gra­đa­na­i­do­pri­no­si­za­oba­ve­zno­so­ci­jal­no­osi­gu­ra­nje­po­osno­vu­za­ra­de.

Na­kna­de­za­si­ste­mat­ske­pre­gle­de­za­po­sle­nih­ko­je­ne­pred­sta­vlja­ju­za­ra­du

O­pi­ta­nju­ po­re­skog­ tret­ma­na­da­va­nja­ za­ za­po­sle­ne­ u­ slu­ča­ju­pla­ća­nja­ pre­ven­tiv­nih­ zdrav­stve­nih­ pre­gle­da­ (tzv.­ si­ste­mat­skih­pre­gle­da)­od­stra­ne­po­slo­dav­ca,­Mi­ni­star­stvo­fi­nan­si­ja­ je­iz­da­lo­vi­še­miš­lje­nja.­Miš lje nje Mi ni star stva fi nan si ja broj 413­00­44/2018­04 od 15. mar ta 2018. go di ne­(7,­124)­od­no­si­se­na­pi­ta­nje­da­ li­ se­ za­ra­dom­ sma­tra­ da­va­nje­ ko­je­ vr­ši­ po­slo­da­vac­ pla­ća­njem­di­rekt­no­na­ra­čun­da­va­o­ca­uslu­ge­si­ste­mat­skih­pre­gle­da,­od­no­sno­di­rekt­nim­pla­ća­njem­na­ra­čun­zdrav­stve­ne­usta­no­ve.Od­red­bom­čla­na­12.­Za­ko­na­o­ra­du­pro­pi­sa­no­je­da­„za­po­

sle­ni­ima­pra­vo­na­od­go­va­ra­ju­ću­za­ra­du,­bez­bed­nost­i­zdra­vlje­na­ra­du,­zdrav­stve­nu­zaš­ti­tu,­zaš­ti­tu­lič­nog­in­te­gri­te­ta,­do­sto­jan­stvo­lič­no­sti­i­dru­ga­pra­va­u­slu­ča­ju­bo­le­sti,­sma­nje­nja­ili­gu­bit­ka­rad­ne­spo­sob­no­sti­ i­sta­ro­sti,­ma­te­ri­jal­no­obez­be­đe­nje­za­vre­me­pri­vre­me­ne­ne­za­po­sle­no­sti,­kao­i­pra­vo­na­dru­ge­ob­li­ke­zaš­ti­te,­u­skla­du­sa­za­ko­nom­i­opštim­ak­tom,­od­no­sno­ugo­vo­rom­o­ra­du“.Ta­ko­đe,­ shod­no­ od­red­bi­ čla­na­ 14.­ Za­ko­na­ o­ zdrav­stve­noj­

zaš­ti­ti­(Sl.­gla­snik­RS,­br.­107/2005,­72/2009­­­dr.­za­kon,­88/2010,­99/2010,­57/2011,­119/2012,­45/2013­­­dr.­za­kon,­93/2014,­96/2015,­106/2015­i­113/2017­­­dr.­za­kon),­po­slo­da­vac­tre­ba­da­or­ga­ni­zu­je­i­obez­be­di­ iz­svo­jih­sred­sta­va­zdrav­stve­nu­zaš­ti­tu­za­po­sle­nih­u­ci­lju­stva­ra­nja­uslo­va­za­zdrav­stve­no­od­go­vor­no­po­na­ša­nje­i­zaš­ti­tu­zdra­vlja­na­rad­nom­me­stu­za­po­sle­nog.­Zdrav­stve­no­ od­go­vor­no­ po­na­ša­nje­ po­slo­dav­ca,­ od­no­sno­

nje­go­va­bri­ga­za­zdra­vlje­svo­jih­za­po­sle­nih,­pod­ra­zu­me­va­i­vr­še­nje­pe­ri­o­dič­nih­zdrav­stve­nih­pre­gle­da­rad­ni­ka,­po­put­si­ste­

146

mat­skih­pre­gle­da,­u­ci­lju­obez­be­đe­nja­me­ra­bez­bed­no­sti­i­zdra­vlja­na­ra­du­u­skla­du­sa­pro­pi­si­ma­ko­ji­ma­se­ta­oblast­ure­đu­je.­Na­osno­vu­ra­ni­je­na­ve­de­nog,­u­slu­ča­ju­ka­da­po­slo­da­vac­vr­ši­

pla­ća­nje­za­si­ste­mat­ske­pre­gle­de­za­po­sle­nih,­od­no­sno­ka­da­vr­ši­pla­ća­nje­di­rekt­no­zdrav­stve­noj­usta­no­vi­an­ga­žo­va­noj­u­ ci­lju­pru­ža­nja­re­dov­ne­zdrav­stve­ne­zaš­ti­te­svim­svo­jim­za­po­sle­ni­ma,­ra­di­utvr­đi­va­nja­nji­ho­vog­zdrav­stve­nog­sta­nja­u­funk­ci­ji­oba­vlja­nja­po­slo­va­rad­nog­me­sta­na­ko­ji­ma­su­ras­po­re­đe­ni,­to­ne­pred­sta­vlja­da­va­nje­za­po­sle­ni­ma­od­stra­ne­po­slo­da­va­ca­i­kao­ta­kvo­ne­pod­le­že­opo­re­zi­va­nju­po­re­zom­na­do­ho­dak­gra­đa­na­na­za­ra­du­i­pla­ća­nju­do­pri­no­sa­za­oba­ve­zno­so­ci­jal­no­osi­gu­ra­nje,­već­pred­sta­vlja­iz­da­tak­za­po­slo­dav­ca.­Sva­ka­ko,­na­ve­de­no­tre­ba­bi­ti­sa­gla­sno­opštem­ak­tu­po­slo­dav­ca­ko­jim­tre­ba­da­se­ure­di­to­pra­vo­da­to­za­po­sle­ni­ma,­u­smi­slu­da­se­od­no­si­na­sve­za­po­sle­ne­na­na­čin­da­ima­ju­jed­na­ku­mo­guć­nost­da­ga­is­ko­ri­ste.

PO REZ NA KA PI TAL NI DO BI TAK

Broj­na­su­pi­ta­nja­i­di­le­me­ko­je­se­od­no­se­na­ostva­ri­va­nje­pra­va­na­po­re­sko­ iz­u­zi­ma­nje­ pri­li­kom­pla­ća­nja­ po­re­za­ na­ ka­pi­tal­ni­do­bi­tak,­pa­će­mo,­shod­no­to­me,­u­na­stav­ku­neš­to­re­ći­o­sa­mom­poj­mu­ka­pi­tal­nog­do­bit­ka,­u­kom­slu­ča­ju­se­ostva­ru­je­pra­vo­na­po­re­sko­iz­u­zi­ma­nje­u­skla­du­sa­Za­ko­nom­o­po­re­zu­na­do­ho­dak­gra­đa­na,­a­u­kom­pak­ne,­kao­i­o­iz­no­su­u­kom­se­na­ve­de­ni­pri­hod­opo­re­zu­je­u­slu­ča­ju­da­to­pra­vo­ni­je­ostva­re­no.­Ka­pi­tal­ni­do­bi­tak,­od­no­sno­gu­bi­tak­pred­sta­vlja­ raz­li­ku­ iz­

me­đu­pro­daj­ne­ce­ne­pra­va,­ude­la­i­har­ti­ja­od­vred­no­sti­i­nji­ho­ve­na­bav­ne­ce­ne.­Ta­raz­li­ka­se­mo­že­ostva­ri­ti­pre­no­som:­stvar­nih­pra­va­na­ne­po­kret­no­sti­ma;­au­tor­skih­i­srod­nih­pra­va­i­pra­va­in­du­strij­ske­svo­ji­ne;­ude­la­u­ka­pi­ta­lu­prav­nih­li­ca,­ak­ci­ja­i­osta­lih­har­ti­ja­od­vred­no­sti;­in­ve­sti­ci­o­ne­je­di­ni­ce­–­osim­in­ve­sti­ci­o­nih­je­di­ni­ca­do­bro­volj­nih­pen­zij­skih­fon­do­va,­ot­ku­plje­ne­od­stra­ne­otvo­re­nog­in­ve­sti­ci­o­nog­fon­da,­u­skla­du­sa­pro­pi­si­ma­ko­ji­ma­se­ure­đu­ju­in­ve­sti­ci­o­ni­fon­do­vi.Pre­no­som­se­sma­tra­pro­da­ja­ili­dru­gi­pre­nos­uz­nov­ča­nu­ili­

ne­nov­ča­nu­na­kna­du,­a­ob­ve­znik­po­re­za­na­ka­pi­tal­ni­do­bi­tak­je­ste­sva­ko­fi­zič­ko­li­ce,­uklju­ču­ju­ći­i­pred­u­zet­ni­ka,­ko­je­je­iz­vr­ši­lo­pre­nos­pret­hod­no­na­ve­de­nih­pra­va,­ude­la­i­har­ti­ja­od­vred­no­sti.Za­svr­hu­odre­đi­va­nja­ka­pi­tal­nog­do­bit­ka­pro­daj­nom­ce­nom­

se­sma­tra­ugo­vo­re­na­ce­na,­od­no­sno­tr­žiš­na­ce­na­ko­ju­utvr­đu­je­nad­le­žni­po­re­ski­or­gan­ako­oce­ni­da­je­ugo­vo­re­na­ce­na­ni­ža­od­tr­žiš­ne.­Kod­pre­no­sa­pra­va­pu­tem­raz­me­ne­za­dru­go­pra­vo,­pro­daj­nom­ce­nom­se­sma­tra­ tr­žiš­na­ce­na­pra­va­ko­je­se­da­je­u­raz­me­nu.­Na­bav­nom­ce­nom­sma­tra­se­ce­na­po­ko­joj­je­ob­ve­znik­ste­kao­pra­vo,­udeo­ili­har­ti­ju­od­vred­no­sti,­s­tim­da­se­uve­ća­va­go­diš­njim­in­dek­som­po­tro­šač­kih­ce­na­od­da­na­sti­ca­nja­do­da­na­

147

pre­no­sa,­pre­ma­po­da­ci­ma­re­pu­blič­kog­or­ga­na­nad­le­žnog­za­po­slo­ve­sta­ti­sti­ke.­Sto­pa­po­re­za­na­ka­pi­tal­ni­do­bi­tak­iz­no­si­15%.U­skla­du­sa­čla­nom­72a.­Za­ko­na­o­po­re­zu­na­do­ho­dak,­ka­pi­

tal­nim­do­bit­kom­ne­sma­tra­se­raz­li­ka­na­sta­la­pre­no­som­pra­va,­ude­la­ili­har­ti­ja­od­vred­no­sti,­ka­da:

• „su­ste­če­ni­na­sle­đem­u­pr­vom­na­sled­nom­re­du;Miš lje nje Mi ni star stva fi nan si ja broj 430­00­161/2018­04 od 10.

apri la 2018. go di ne (8, 27): Po re ski tret man pri ho da ko ji fi zič ko li ce ostva ri po osno vu pro da je ne po kret no sti ko ja je ste če na na sle đem u pr vom na sled nom re du

Pre ma od red bi čla na 72. stav 1. tač ka 1) Za ko na o po re zu na do­ho dak gra đa na (Sl. gla snik RS, br. 24/01, 80/02, 80/02 ­ dr. za kon, 135/04, 62/06, 65/06 ­ is prav ka, 31/09, 44/09, 18/10, 50/11, 91/11 ­ US, 47/13, 48/13 ­ is prav ka, 108/13, 57/14, 68/14 ­ dr. za kon, 112/15 i 113/17, u da ljem tek stu: Za kon), ka pi tal ni do bi tak, od no sno gu bi tak u smi slu ovog za ko na pred sta vlja raz li ku iz me đu pro daj ne ce ne pra va, ude la i har ti ja od vred no sti i nji ho ve na bav ne ce ne, ostva re nu pre no­som stvar nih pra va na ne po kret no sti ma.

Od red bom čla na 72a stav 1. tač ka 1) Za ko na pro pi sa no je da ka pi­tal nim do bit kom, od no sno gu bit kom u smi slu ovog za ko na ne sma tra se raz li ka na sta la pre no som pra va, ude la ili har ti ja od vred no sti ka da su ste če ni na sle đem u pr vom na sled nom re du.

Pre ma od red bi čla na 8. stav 1. Za ko na o na sle đi va nju (Sl. gla snik RS, br. 46/95, 103/03 ­ US i 6/15), ko ji se od no si na krug za kon skih na sled ni ka, na osno vu za ko na, osta vi o ca na sle đu ju: nje go vi po tom ci, nje go vi usvo je ni ci i nji ho vi po tom ci, nje gov brač ni drug, nje go vi ro­di te lji, nje go vi usvo ji o ci, nje go va bra ća i se stre i nji ho vi po tom ci, nje­go vi de do vi i ba be i nji ho vi po tom ci i nje go vi osta li pre ci.

Pr vi na sled ni red, pre ma od red bi čla na 9. stav 1. Za ko na o na sle­đi va nju, osta vi o če va de ca i brač ni drug na sle đu ju na jed na ke de lo ve.

Ima ju ći u vi du na ve de ne za kon ske od red be, pri hod (kao raz li ka iz­me đu pro daj ne i na bav ne ce ne ne po kret no sti) ko ji fi zič ko li ce ostva ri po osno vu pro da je ne po kret no sti ko ja je ste če na u pr vom na sled nom re du (u kon kret nom slu ča ju, na kon osta vi o če ve smr ti, pre ma osta vin­skom re še nju, brač ni drug i de ca osta vi o ca kao na sled ni ci pr vog na­sled nog re da na sle di li su po 1/3 ne po kret no sti – sta na), ni je pred met opo re zi va nja po re zom na ka pi tal ni do bi tak.

• se­pre­nos­vr­ši­iz­me­đu­brač­nih­dru­go­va­i­krv­nih­srod­ni­ka­u pra voj li ni ji;

• se­pre­nos­vr­ši­iz­me­đu­raz­ve­de­nih­brač­nih­dru­go­va,­a­u­ne­po­sred­noj­je­ve­zi­sa­raz­vo­dom­bra­ka;

• se­vr­ši­pre­nos­du­žnič­kih­har­ti­ja­od­vred­no­sti­či­ji­je­iz­da­va­lac­Re­pu­bli­ka,­au­to­nom­na­po­kra­ji­na,­ je­di­ni­ca­lo­kal­ne­sa­mo­u­pra­ve­ili­Na­rod­na­ban­ka­Sr­bi­je;

• je­ ob­ve­znik­ iz­vr­šio­ pre­nos­ pra­va,­ ude­la­ ili­ har­ti­ja­ od­vred­no­sti­ko­je­je­pre­pre­no­sa­imao­u­svom­vla­sniš­tvu­ne­pre­kid­no­naj­ma­nje­de­set­go­di­na.“

148

Ka­da­ je­ reč­ o­pro­da­ji­ pra­va,­ od­no­sno­ude­la,­ u­ slu­ča­ju­ka­da­ je­to­kom­pe­ri­o­da­vla­sniš­tva­do­la­zi­lo­do­pro­me­ne­pro­cen­ta­pra­va,­od­no­sno­učeš­ća­u­ka­pi­ta­lu,­ob­ve­znik­mo­že­da­ostva­ri­pra­vo­na­po­re­sko­iz­u­zi­ma­nje­u­od­no­su­na­pr­o­cen­tu­al­ni­deo­pra­va,­od­no­sno­deo­ude­la­po­osno­vu­ko­ga­je­ne­pre­kid­no­naj­ma­nje­10­go­di­na­imao­pra­vo­učeš­ća­u­ka­pi­ta­lu,­u­pro­cen­tu­ko­ji­je­jed­nak­pro­cen­tu­ko­ji­je­ini­ci­jal­no­ste­čen­naj­ma­nje­10­go­di­na­pre­pro­da­je­ude­la.­Ta­ko­đe,­u­slu­ča­ju­ka­da­je­to­kom­pe­ri­o­da­vla­sniš­tva­do­la­zi­lo­do­pro­me­ne­no­mi­nal­ne­vred­no­sti­pra­va,­od­no­sno­ulo­ga,­pra­vo­na­po­re­sko­iz­u­zi­ma­nje­se­mo­že­ostva­ri­ti­u­od­no­su­na­deo­pra­va,­od­no­sno­ude­la­ko­ji­od­go­va­ra­iz­no­su,­od­no­sno­ulo­gu­ko­ji­je­upla­ćen­naj­ma­nje­10­go­di­na­pre­pro­da­je­pra­va,­od­no­sno­ude­la.Ve­li­ki­broj­pi­ta­nja­u­to­ku­2018.­go­di­ne­upu­će­nih­Mi­ni­star­

stvu­fi­nan­si­ja­se­upra­vo­od­no­sio­na­pret­hod­no­na­ve­de­no­pra­vo­na­po­re­sko­iz­u­zi­ma­nje,­pa­u­na­stav­ku­na­vo­di­mo­ne­ko­li­ko­pri­me­ra­ iz­ prak­se.­Miš lje nje Mi ni star stva fi nan si ja broj 430­00­434/2018­04 od 26. ju la 2018. go di ne­(7­8,­93)­da­to­je­jed­nom­pri­vred­nom­druš­tvu­ko­je­je­osno­va­no­2000.­go­di­ne­i­nje­gov­je­di­ni­član­sa­100%­ude­la­je­fi­zič­ko­li­ce.­U­2018.­go­di­ni­upi­sa­na­je­pro­me­na­vla­sniš­tva­nad­100%­ude­la­u­ko­rist­kup­ca­–­prav­nog­li­ca.­Fi­zič­ko­ li­ce­ je­vr­ši­lo­po­ve­ća­nje­ka­pi­ta­la­u­pe­ri­o­du­od­de­cem­bra­2013.­go­di­ne­do­ok­to­bra­2015.­go­di­ne­s­tim­što­je­vla­sniš­tvo­osta­lo­ne­pro­me­nje­no,­tj.­iz­no­si­lo­je­100%­sve­do­otu­đe­nja­ude­la­u­ja­nu­a­ru­2018.­go­di­ne.­Ka­ko­ se­na­vo­di­u­Za­ko­nu­o­po­re­zu­na­do­ho­dak­gra­đa­na,­

pra­vo­na­po­re­sko­iz­u­zi­ma­nje­kod­pro­da­je­pra­va,­od­no­sno­ude­la,­u­slu­ča­ju­ka­da­je­to­kom­pe­ri­o­da­vla­sniš­tva­do­la­zi­lo­do­pro­me­ne­pro­cen­ta­pra­va,­od­no­sno­učeš­ća­u­ka­pi­ta­lu,­ob­ve­znik­mo­že­da­ostva­ri­u­od­no­su­na­pro­cen­tu­al­ni­deo­pra­va,­od­no­sno­deo­ude­la­po­osno­vu­ko­ga­je­ne­pre­kid­no­naj­ma­nje­10­go­di­na­imao­pra­vo­učeš­ća­u­ka­pi­ta­lu­u­pr­o­cen­tu­ko­ji­je­jed­nak­pro­cen­tu­ko­ji­je­ini­ci­jal­no­ste­čen­naj­ma­nje­10­go­di­na­pre­pro­da­je­ude­la.­Za­tim,­u­skla­du­sa­Za­ko­nom­o­pri­vred­nim­druš­tvi­ma­(Sl.­gla­snik­RS,­br.­36/2011,­99/2011,­83/2014­­­dr.­za­kon,­5/2015­i­44/2018),­član­druš­tva­sti­če­udeo­sra­zmer­no­vred­no­sti­svog­ulo­ga­u­ukup­nom­osnov­nom­ka­pi­ta­lu­druš­tva,­osim­ako­osni­vač­kim­ak­tom­ni­je­dru­ga­či­je­ure­đe­no.Na­osno­vu­sve­ga­na­ve­de­nog,­u­slu­ča­ju­ka­da­je­vla­snik­jed­

no­čla­nog­druš­tva­sa­100%­ude­la­fi­zič­ko­li­ce,­ko­je­ih­je­pre­pro­da­je­imao­u­svom­vla­sniš­tvu­ne­pre­kid­no­naj­ma­nje­10­go­di­na­i­ko­je­je­to­kom­tog­pe­ri­o­da­vla­sniš­tva­vr­ši­lo­po­ve­ća­nje­vla­sniš­tva­nov­ča­nim­ulo­zi­ma,­pra­vo­na­po­re­sko­iz­u­zi­ma­nje­mo­že­da­ko­ri­sti­sa­mo­u­od­no­su­na­ulog­ko­ji­je­upla­ćen­naj­ma­nje­10­go­di­na­pre­pro­da­je­ude­la.­To­u­ovom­slu­ča­ju­zna­či­da­se­pra­vo­na­po­re­sko­iz­u­zi­ma­nje­ima­is­klju­či­vo­na­vred­nost­osni­vač­kog­ulo­ga,­dok­se­na­do­ka­pi­ta­li­za­ci­ju­ude­la­iz­pe­ri­o­da­od­de­cem­bra­2013.­go­di­ne­do­ok­to­bra­2015.­go­di­ne­to­pra­vo­ne­ostva­ru­je.

149

Jed no od pi ta nja na ko je je iz da to miš lje nje Mi ni star stva fi nan si ja br. 011­00­379/2017­04 od 02. mar ta 2018. go di ne­(10,­131)­od­no­si­se­na­pri­vred­no­druš­tvo­„X“­u­ko­me­fi­­zič­ko­li­ce­„A“­ima­udeo­od­66,67%.­Upis­svog­ude­la­u­Agen­ci­ji­za­pri­vred­ne­re­gi­stre­je­iz­vr­ši­lo­u­de­cem­bru­2007.­go­di­ne.­Pre­o­sta­lih­33,33%­ude­la­ovo­li­ce­je­ku­pi­lo­u­de­cem­bru­2008.­go­di­ne­i­na­taj­na­čin­je­po­sta­lo­vla­snik­100%­ude­la­u­druš­tvu.­Ka­sni­je,­u­ok­to­bru­2010.­go­di­ne­pri­vred­nom­druš­tvu­„X“­ je­pri­po­je­no­pri­vred­no­druš­tvo­„Y“­či­ji­ je­ vla­snik­ li­ce­ „B“.­Ti­me­ je­pro­me­nje­na­ struk­tu­ra­vla­sniš­tva,­ta­ko­da­je­li­ce­„A“­po­se­do­va­lo­91,43%­vla­sniš­tva,­a­li­ce­„B“­8,57%.­ Ju­la­2011.­go­di­ne­ li­ce­„B“­pro­da­je­ li­cu­„A“­svoj­udeo,­ta­ko­da­li­ce­„A“­po­no­vo­po­sta­je­vla­snik­100%­ude­la­pri­vred­nog­druš­tva­„X“.Pret­hod­no­ je­ već­ na­ve­de­no­ da­ ob­ve­znik­mo­že­ da­ ostva­ri­

pro­cen­tu­al­ni­ deo­pra­va­na­po­re­sko­ iz­u­zi­ma­nje,­ u­ slu­ča­ju­ ka­da je to kom pe ri o da vla sniš tva do la zi lo do pro me ne no mi nal ne vred­no­sti­ulo­ga,­na­osno­vu­učeš­ća­u­ka­pi­ta­lu­po­osno­vu­ko­ga­je­ne­pre­kid­no­naj­ma­nje­10­go­di­na­imao­pra­vo­učeš­ća­u­ka­pi­ta­lu.­U­ovom­slu­ča­ju­doš­lo­je­do­pro­me­ne­no­mi­nal­ne­vred­no­sti­ulo­ga­sta­tu­snom­pro­me­nom­pri­pa­ja­nja,­a­pre­ma­Za­ko­nu­o­pri­vred nim druš tvi ma pro pi sa no je da se sta tu snom pro me nom druš­tvo­ pre­no­si­lac­ re­or­ga­ni­zu­je­ ta­ko­ što­ na­ dru­go­ druš­tvo­(druš­tvo­sti­ca­o­ca)­pre­no­si­imo­vi­nu­i­oba­ve­ze,­dok­nje­go­vi­čla­no­vi­u­tom­druš­tvu­sti­ču­ude­le.

150

U­slu­ča­ju­da­fi­zič­ko­li­ce­že­li­da­iz­vr­ši­pre­nos­svo­jih­ude­la­u­ka­pi­ta­lu­pri­vred­nog­druš­tva­uz­na­kna­du,­a­ko­je­po­se­du­je­ne­pre­kid­no­du­že­od­10­go­di­na,­pra­vo­na­po­re­sko­iz­u­zi­ma­nje­mo­že­da­ostva­ri­sa­mo­na­deo­ude­la­od­66,67%­ko­je­je­ini­ci­jal­no­ste­kao­naj­ma­nje­10­go­di­na­pre­pro­da­je­ude­la.­Kon­kret­no,­to­kom­pe­ri­o­da­vla­sniš­tva­nad­druš­tvom­do­la­zi­

lo­je­do­pro­me­ne­vla­sniš­tva­li­ca­„A“­od­sti­ca­nja­ude­la­u­druš­tvu­u­de­cem­bru­2007.­go­di­ne,­ka­da­ je­ li­ce­ostva­ri­lo­66,67%­ude­la,­za­tim­ ku­po­vi­nom­ 2008.­ go­di­ne­ pre­o­sta­lih­ 33,33%­ učeš­ća,­ pa­pre­ko­sta­tu­sne­pro­me­ne­pri­pa­ja­nja­2010.­go­di­ne­ka­da­ula­skom­no­vog­čla­na­udeo­opa­da­na­91,43%,­sve­do­2011.­go­di­ne­ka­da­ku­po­vi­nom­de­la­ude­la­od­dru­gog­čla­na­li­ce­po­no­vo­po­sta­je­je­di­ni­član­pri­vred­nog­druš­tva.­Sto­ga,­oba­ve­za­ob­ra­ču­na­va­nja­ i­pla­ća­nja­po­re­za­na­ka­pi­tal­ni­do­bi­tak­po­osno­vu­pro­da­je­ude­la­po­sto­ji­po­osno­vu­de­la­ude­la­ste­če­nih­u­pe­ri­o­du­ko­ji­je­kra­ći­od­10­go­di­na­pre­pro­da­je­ude­la,­od­no­sno­od­no­si­se­na­deo­ko­ji­je­ste­čen­2008.­go­di­ne,­jer­još­uvek­ni­je­proš­lo­10­go­di­na­od­sti­ca­nja­ude­la,­i­deo­ko­ji­je­ste­čen­2011.­go­di­ne.­Opo­re­zi­vi­ka­pi­tal­ni­do­bi­tak­ se­od­re­đu­je­ sra­zmer­no­vred­no­sti­de­la­ude­la­ko­ji­ ni­je­iz­u­zet­iz­opo­re­zi­va­nja­u­od­no­su­na­vred­nost­ude­la­tog­fi­zič­kog­li­ca.

PO REZ NA OSTA LE PRI HO DE

Osta­lim­pri­ho­di­ma,­u­smi­slu­Za­ko­na­o­po­re­zu­na­do­ho­dak­gra­đa­na,­ sma­tra­ju­ se:­ pri­ho­di­ ko­je­ ob­ve­znik­ ostva­ri­ da­va­njem­u­za­kup­opre­me,­tran­sport­nih­sred­sta­va­i­dru­gih­po­kret­nih­stva­ri;­do­bi­ci­od­iga­ra­na­sre­ću;­pri­ho­di­od­osi­gu­ra­nja­li­ca;­pri­ho­di­spor­ti­sta­i­sport­skih­struč­nja­ka­i­dru­gi­pri­ho­di,­osim­onih­ko­ji­su­po­seb­no­iz­u­ze­ti­ovim­za­ko­nom.Je­dan­od­dru­gih­pri­ho­da,­o­ko­me­će­u­na­stav­ku­tek­sta­bi­ti­

re­či,­je­ste­i­na­kna­da­za­rad­di­rek­to­ra­u­slu­ča­ju­ka­da­se­sa­njim­za­klju­ču­je­ugo­vor­o­pra­vi­ma­i­oba­ve­za­ma­di­rek­to­ra.

Po­jam­„ade­kvat­ne­na­kna­de­za­rad­di­rek­to­ra“­kao­osno­vi­ce­za­ob­ra­čun­po­re­za­i­so­ci­jal­nih­do­pri­no­sa

Čla­nom­ 48.­ Za­ko­na­ o­ ra­du­de­fi­ni­sa­no­ je­ da­ di­rek­tor­ druš­tva­mo­že­oba­vlja­ti­po­slo­ve­za­stu­pa­nja­i­ru­ko­vo­đe­nja­na­osno­vu:­

• ugo vo ra o ra du ko jim se za sni va rad ni od nos;• ugo­vo­ra­o­pra­vi­ma­i­oba­ve­za­ma­di­rek­to­ra­ko­ji­se­za­klju­ču­je­pri­li­kom­ra­da­di­rek­to­ra­bez­za­sni­va­nja­rad­nog­od­no sa; i

• kao­osni­vač­ko­ji­ra­di­u­svom­pri­vred­nom­druš­tvu,­ali­sa­druš­tvom­ni­je­za­klju­čio­ugo­vor­o­ra­du.

Zna­či,­u­slu­ča­ju­da­jed­no­pri­vred­no­druš­tvo­ne­za­sni­va­rad­ni­od­nos­sa­di­rek­to­rom­za­klju­če­njem­ugo­vo­ra­o­ra­du,­na­pri­

151

mer­iz­raz­lo­ga­što­je­li­ce­ko­je­je­iza­bra­no­za­di­rek­to­ra­već­u­rad­nom­od­no­su­kod­ne­kog­dru­gog­pri­vred­nog­druš­tva,­ iz­me­đu­tog­pri­vred­nog­druš­tva­i­li­ca­an­ga­žo­va­nog­da­oba­vlja­funk­ci­ju­di­rek­to­ra­druš­tva,­mo­gu­će­je­za­klju­či­ti­ugo­vor­o­pra­vi­ma­i­oba­ve­za­ma­di­rek­to­ra.­Za­klju­če­njem­ ugo­vo­ra­ o­ pra­vi­ma­ i­ oba­ve­za­ma­ di­rek­to­ra,­

di­rek­tor­ima­pra­vo­na­na­kna­du­za­rad­ko­ja­ne­ma­ka­rak­ter­za­ra­de,­već­pred­sta­vlja­dru­gi­pri­hod­i­u­skla­du­sa­tim­se­i­opo­re­zu­je.­Ia­ko­za­klju­če­njem­ovog­ugo­vo­ra­ni­je­za­sno­van­rad­ni­od­nos­sa­li­cem­ko­je­tu­funk­ci­ju­oba­vlja,­pri­vred­no­druš­tvo­ko­je­ga­je­an­ga­žo­va­lo­je­u­oba­ve­zi­da­ga­pri­ja­vi­na­oba­ve­zno­so­ci­jal­no­osi­gu­ra­nje,­uko­li­ko­ to­ li­ce­već­ni­je­pri­ja­vlje­no­po­ne­kom­dru­gom­osno­vu.­ Po­rez­ na­ dru­gi­ pri­hod­ se­ ob­ra­ču­na­va­ na­ bru­to­osno­vi­cu,­ uz­ pri­zna­va­nje­ nor­mi­ra­nih­ troš­ko­va,­ po­ is­toj­ sto­pi­ko­ja­ iz­no­si­20%.­Na­ovaj­pri­hod­fi­zič­kog­li­ca­se­ob­ra­ču­na­va­ju­i­so­ci­jal­ni­do­pri­no­si­i­to,­do­pri­nos­za­PIO­od­26%­i­do­pri­nos­za­zdrav­stve­no­osi­gu­ra­nje­od­10,3%,­sa­mo­u­slu­ča­ju­da­di­rek­tor­ni­je­već­osi­gu­ran­po­ne­kom­dru­gom­osno­vu,­kao­što­ je­rad­ni­od­nos­kod­dru­gog­po­slo­dav­ca,­po­osno­vu­sa­mo­stal­ne­de­lat­no­sti­–­pred­u­zet­nik­itd.Na­kna­du­ za­ rad­ di­rek­to­ra,­ po­slo­da­vac­ i­ an­ga­žo­va­no­ li­ce­

mo­gu­do­go­vo­ri­ti­u­bi­lo­kom­iz­no­su,­s­ob­zi­rom­na­to­da­na­kna­da­za­rad­di­rek­to­ra­po­ovom­ugo­vo­ru­ni­je­uslo­vlje­na­mi­ni­mal­nom­ce­nom­ra­da.­Po­red­na­kna­de­za­rad,­po­slo­da­vac­mo­že­di­rek­to­ru­na­dok­na­di­ti­i­osta­le­troš­ko­ve­u­ve­zi­sa­ra­dom,­kao­što­su­troš­ko­vi­pre­vo­za­na­po­sao­i­sa­po­sla,­troš­ko­vi­slu­žbe­nih­pu­to­va­nja­u­ze­mlji­i­ino­stran­stvo,­po­klo­ni­de­ci­za­po­sle­nih­itd.­ko­ji­su­de­fi­ni­sa­ni­čla­nom­18.­Za­ko­na­o­po­re­zu­na­do­ho­dak­gra­đa­na.­S­ob­zi­rom­na­to­da­po­osno­vu­ugo­vo­ra­o­pra­vi­ma­i­oba­ve­za­ma­di­rek­to­ra,­di­rek­tor­ne­ma­sta­tus­za­po­sle­nog­li­ca,­pri­li­kom­is­pla­te­na­kna­de­na­ve­de­nih­ troš­ko­va­ko­ji­ su­po­ve­za­ni­ sa­ ra­dom,­a­ko­ji­su­de­fi­ni­sa­ni­ugo­vo­rom,­po­slo­da­vac­ne­ostva­ru­je­pra­vo­na­po­re­sko­oslo­ba­đa­nje­iz­čla­na­18.­Za­ko­na­o­po­re­zu­na­do­ho­dak­gra­đa­na.­Iz­nos­na­kna­de­troš­ko­va­u­ve­zi­sa­ra­dom­se­opo­re­zu­je­na­isti­na­čin­kao­i­na­kna­da­za­rad­di­rek­to­ra,­od­no­sno­zbir­troš­ko­va­i­na­kna­de­za­rad­pred­sta­vlja­ju­osno­vi­cu­za­ob­ra­čun­po­re­za­i­so­ci­jal­nih­do­pri­no­sa­na­dru­ge­pri­ho­de.Ka­ko­ smo­već­ na­ve­li­ u­ pret­hod­nom­de­lu­ tek­sta,­ na­kna­da­

za­rad­di­rek­to­ra­mo­že­bi­ti­ma­nja­od­mi­ni­mal­ne­ce­ne­ra­da,­što­im­pli­ci­ra­da­se­di­rek­tor­mo­že­i­od­re­ći­ove­na­kna­de,­tj.­mo­že­pri­sta­ti­da­mu­se­ona­ne­is­pla­ću­je.­Ova­kva­si­tu­a­ci­ja­se,­ta­ko­đe,­de­fi­ni­še­ugo­vo­rom­i­ta­da­ne­po­sto­ji­ni­oba­ve­za­ob­ra­ču­na­po­re­za­i­so­ci­jal­nih­do­pri­no­sa­za­rad­di­rek­to­ra­iz­raz­lo­ga­što­je­osno­vi­ca­za­nji­hov­ob­ra­čun­ jed­na­ka­nu­li.­Na­gla­ša­va­mo­da­tre­ba­vo­di­ti­ra­ču­na­da­uko­li­ko­an­ga­žo­va­ni­di­rek­tor­pri­ma­na­kna­du­troš­ko­va­u­ve­zi­sa­ra­dom,­na­taj­iz­nos­tre­ba­ob­ra­ču­na­ti­i­pla­ti­ti­po­rez­i­so­ci­jal­ne­do­pri­no­se­bez­ob­zi­ra­na­to­što­se­on­od­re­kao­na­kna­

152

de­za­svoj­rad,­jer­ovi­troš­ko­vi­ima­ju­isti­po­re­ski­tret­man­kao­i­na­kna­da.­U­slu­ča­ju­da­se­di­rek­tor­od­re­kao­na­kna­de­za­rad,­u­ve­zi­sa­

tim­u­prak­si­mo­gu­na­sta­ti­od­re­đe­ni­pro­ble­mi.­Za­sva­ki­kon­kre­tan­slu­čaj­Po­re­ska­upra­va­oce­nju­je­da­li­se­ra­di­o­re­al­no­pri­ka­za­noj­si­tu­a­ci­ji,­ili­se­di­rek­tor­sa­mo­for­mal­no­od­ri­če­na­kna­de­ko­ju­za­pra­vo­pri­ma­u­ go­to­vi­ni­ i­ na­ taj­ na­čin­ se­ iz­be­ga­va­pla­ća­nje­po­re­za.­Na­pri­mer,­ka­da­funk­ci­ju­di­rek­to­ra­oba­vlja­li­ce­ko­je­je­u­ne­ka­kvoj­ve­zi­sa­osni­va­či­ma,­bi­lo­da­su­u­pi­ta­nju­rod­bin­ske­ili­pri­ja­telj­ske­ve­ze,­rad­bez­na­kna­de­je­mo­gu­će­raz­u­me­ti,­dok­u­ne­kim­dru­gim­slu­ča­je­vi­ma­Po­re­ska­upra­va­mo­že­po­sum­nja­ti­u­isti­ni­tost­od­ri­ca­nja­di­rek­to­ra­od­na­kna­de,­jer­je­osnov­ni­in­te­res­sva­kog­li­ca­da­ade­kvat­no­bu­de­pla­ćen­za­svoj­rad.

Miš lje nje mi ni star stva fi nan si ja br. 011­00­1137/2018­04 od 11.06.2018. go di ne (11, 78)

„Ima ju ći u vi du da pre ma Za ko nu o ra du li ce ko ja oba vlja po slo­ve di rek to ra ima pra vo na na kna du za rad i dru ga pra va, oba ve ze i od go vor no sti u skla du sa ugo vo rom, kao i miš lje nje Mi ni star stva za rad, za poš lja va nje, bo rač ka i so ci jal na pi ta nja da di rek tor ko ji oba vlja po slo ve po osno vu ugo vo ra ko jim se ne za sni va rad ni od nos ima pra vo na na kna du za rad i da se na kna da za rad sma tra oba ve znim ele men­tom ugo vo ra o me đu sob nim pra vi ma, oba ve za ma i od go vor no sti ma di rek to ra ko ji ni je za sno vao rad ni od nos, sa gla sno to me kad fi zič ko li ce (u kon kret nom slu ča ju, ko je ni je osni vač ni član pri vred nog druš tva) oba vlja po slo ve di rek to ra po osno vu ugo vo ra o pra vi ma i oba ve za ma di rek to ra, bez za sni va nja rad nog od no sa u tom pri vred nom druš tvu, po sto ji oba ve za ob ra ču na va nja i pla ća nja po re za na do ho dak gra đa na na dru gi pri hod i pri pa da ju ćih do pri no sa za oba ve zno so ci jal no osi gu­ra nje po osno vu ugo vo re ne na kna de za rad (bi tan ele ment ugo vo ra o me đu sob nim pra vi ma, oba ve za ma i od go vor no sti ma di rek to ra). Ka ko je iz nos na kna de za rad di rek to ra bi tan ele ment ugo vo ra o me đu sob nim pra vi ma, oba ve za ma i od go vor no sti ma di rek to ra i kao ta kav tre ba lo bi da bu de is ka zan u tom ugo vo ru, on da je ugo vo re na na kna da (u ko joj su sa dr ža ni po rez i do pri no si ko ji se pla ća ju na te ret li ca ko je ostva ru je tu na kna du) kao ekvi va lent ­ ade kvat na na kna da za rad di rek to ra, osno vi­ca po re za i do pri no sa (ne za vi sno od okol no sti da li se fi zič ko li ce ­ di rek­tor od ri če ugo vo re ne na kna de za rad u ko rist dru gog li ca).

Po rez na dru gi pri hod ob ra ču na va se po sto pi od 20% ko ja se pri­me nju je na osnov cu ­ opo re zi vi pri hod ko ju či ni bru to pri hod (ugo vo­re na na kna da) uma njen za nor mi ra ne troš ko ve od 20% (član 85. stav 3. i član 86. stav 1. Za ko na).

Po pred met nom osno vu ob ra ču na va ju se i pla ća ju pri pa da ju ći do­pri no si za oba ve zno so ci jal no osi gu ra nje, i to do pri nos za pen zij sko i in va lid sko osi gu ra nje ako je li ce osi gu ra no po dru gom osno vu, a ako ni je on da i do pri nos za zdrav stve no osi gu ra nje. Osno vi ca do pri no sa je opo re zi vi pri hod od ugo vo re ne na kna de u skla du sa za ko nom ko ji ure đu je po rez na do ho dak gra đa na (član 28. Za ko na o do pri no si ma).“

153

LI TE RA TU RA

1. Za­kon­o­ra­du­(Sl.­gla­snik­RS,­br.­24/2005,­61/2005,­54/2009,­32/2013,­75/2014,­13/2017­­­od­lu­ka­US­i­113/2017)

2.­ Za­kon­ o­ po­re­zu­ na­ do­ho­dak­ gra­đa­na­ (Sl.­ gla­snik­ RS,­ br.­ 24/2001,­80/2002, 80/2002 ­ dr. za kon, 135/2004, 62/2006, 65/2006 ­ is pr., 31/2009, 44/2009, 18/2010, 50/2011, 91/2011 ­ od lu ka US, 7/2012 ­­us­kla­đe­ni­din.­izn.,­93/2012,­114/2012­­­od­lu­ka­US,­8/2013­­­us­kla­đe­ni­din.­izn.,­47/2013,­48/2013­­­is­pr.,­108/2013,­6/2014­­­us­kla­đe­ni­din.­izn.,­57/2014,­68/2014­­­dr.­za­kon,­5/2015­­­us­kla­đe­ni­din.­izn.,­112/2015,­5/2016­­­us­kla­đe­ni­din.­izn.,­7/2017­­­us­kla­đe­ni­din.­izn.,­113/2017­i­7/2018­­­us­kla­đe­ni­din.­izn.)

3.­ Za­kon­o­do­pri­no­si­ma­za­oba­ve­zno­so­ci­jal­no­osi­gu­ra­nje­(Sl.­gla­snik­RS,­br.­84/2004,­61/2005,­62/2006,­5/2009,­52/2011,­101/2011,­7/2012­­­us­kla­đe­ni­din.­izn.,­8/2013­­­us­kla­đe­ni­din.­izn.,­47/2013,­108/2013,­6/2014­ ­­ us­kla­đe­ni­ din.­ izn.,­ 57/2014,­68/2014­ ­­ dr.­ za­kon,­ 5/2015­­­us­kla­đe­ni­din.­izn.,­112/2015,­5/2016­­­us­kla­đe­ni­din.­izn.,­7/2017­­­us­kla­đe­ni­din.­izn.,­113/2017­i­7/2018­­­us­kla­đe­ni­din.­izn.)

4.­ Za­kon­o­zdrav­stve­noj­zaš­ti­ti­(Sl.­gla­snik­RS,­br.­107/2005,­72/2009­­­dr.­za kon, 88/2010, 99/2010, 57/2011, 119/2012, 45/2013 ­ dr. za kon, 93/2014,­96/2015,­106/2015­i­113/2017­­­dr.­za­kon)

5.­ Za­kon­o­pri­vred­nim­druš­tvi­ma­(Sl.­gla­snik­RS,­br.­36/2011,­99/2011,­83/2014­­­dr.­za­kon,­5/2015­i­44/2018)

6.­ Bil­ten­–­ slu­žbe­na­ob­jaš­nje­nja­ i­ struč­na­miš­lje­nja­ za­pri­me­nu­fi­nan­sij­skih­pro­pi­sa­broj­6,­jun­2018.;­Miš­lje­nje­Mi­ni­star­stva­fi­nan­si­ja­broj­011­00­1142/2016­04 od 11. ju na 2018. go di ne

7.­ Bil­ten­–­slu­žbe­na­ob­jaš­nje­nja­i­struč­na­miš­lje­nja­za­pri­me­nu­fi­nan­sij­skih­pro­pi­sa­broj­3,­mart­2018.;­Miš­lje­nje­Mi­ni­star­stva­fi­nan­si­ja­broj­413­00­44/2018­04 od 15. mar ta 2018. go di ne

8.­ Bil­ten­–­slu­žbe­na­ob­jaš­nje­nja­i­struč­na­miš­lje­nja­za­pri­me­nu­fi­nan­sij­skih­pro­pi­sa­broj­4,­april­2018;­Miš­lje­nje­Mi­ni­star­stva­fi­nan­si­ja­broj­430­00­161/2018­04 od 10. apri la 2018. go di ne

9.­ Bil­ten­–­slu­žbe­na­ob­jaš­nje­nja­i­struč­na­miš­lje­nja­za­pri­me­nu­fi­nan­sij­skih­pro­pi­sa­broj­7­8,­jul­av­gust­2018;­Miš­lje­nje­Mi­ni­star­stva­fi­nan­si­ja­broj­430­00­434/2018­04­od­26.­ju­la­2018.­go­di­ne

10.­Bil­ten­–­ slu­žbe­na­ob­jaš­nje­nja­ i­ struč­na­miš­lje­nja­ za­pri­me­nu­fi­nan­sij­skih­pro­pi­sa­broj­3,­mart­2018.;­Miš­lje­nje­Mi­ni­star­stva­fi­nan­si­ja­br.­011­00­379/2017­04 od 02. mar ta 2018. go di ne

11.­Bil­ten­–­ slu­žbe­na­ob­jaš­nje­nja­ i­ struč­na­miš­lje­nja­ za­pri­me­nu­fi­nan­sij­skih­ pro­pi­sa­ broj­ 6,­ jun­ 2018;­Miš­lje­nje­mi­ni­star­stva­ fi­nan­si­ja­ br.­011­00­1137/2018­04 od 11.06.2018. go di ne

PERSONALINCOME TAXSUMMARYKey words: per so nal in co me tax,­em­ployee­­ sa­la­ri­es­and­be­ne­fits,­ca­pi­tal­ga­ins,­rights­of­tax­ex­clu­si­on,­di­rec­tor’s­ re­mu­ne­ra­tion

Per­so­nal­ in­co­me­ tax­ is­ one­ of­the­ most­ im­por­tant­ tax­ forms­in­ the­ tax­ struc­tu­re­ of­ our­ co­un­try.­This­tax­is­paid­by­all­re­si­dents­and­non­re­si­dents­who­earn­so­me­kind­of­in­co­me,­such­as sa la ri es, in co me from self­em­ployment,­ royal­ti­es,­ ca­pi­tal­in co me, real esta te in co me, ca­pi­tal­ga­ins­or­ot­her­in­co­me.Thro­ugh­the­is­sued­opi­ni­ons­of­the­Mi­ni­stry­of­Fi­nan­ce­in­2018­we­ga­ve­a­re­vi­ew­of­the­di­lem­mas­ and­ qu­e­sti­ons­ re­la­ted­ to­the­ obli­ga­tion­ to­ pay­ ta­xes­ on­the­per­so­nal­in­co­me­of­ci­ti­zens­and­ so­cial­ con­tri­bu­ti­ons­ ear­ned­thro­ugh­em­ployee­­be­ne­fits­con­si­de­red­as­sa­la­ri­es,­then­the­obli­ga­tion­ to­ pay­ per­so­nal­ in­co­me­tax­ for­ the­re­a­li­zed­ca­pi­tal­ ga­ins­of­ in­di­vi­du­als,­ as­well­as­the­obli­ga­tion­to­pay­this­tax­on­ di­rec­tor’s­ fee­ with­ whom­the­ em­ployment­ re­la­ti­on­ship­was­ not­ ar­ran­ged,­ ie­ the­ em­ployment­con­tract­was­not­con­clu ded.

154

REVIZIJA

SNAGAOBJEKTIVNOSTI

Objektivnost je sila ravnoteže i pravde. Objektivnosti nema bez nepristrasnosti koja podrazumeva

vrednovanje bez predubeđenja i vezanosti interesom. Objektivnost je vrlina, što znači dobro po sebi i dobro za sve.

155

STRUČNI­RADUDK:

doi: 10.5937

Stefan Popović

NA KNAD NO VRED NO VA NJE ZA LI HA RA ČU NO VOD STVE NI I PO RE SKI ASPEKT

REZIMEKljuč ne re či: vred no va nje, na­bav­na­vred­nost,­ce­na­koš­ta­nja,­ne­to­ostva­ri­va­vred­nost,­obez­vre­đe­nje­za­li­ha

Za­li­he­ pred­sta­vlja­ju­ zna­čaj­nu­stav­ku­u­bi­lan­si­ma­mno­gih­pri­vred­nih­su­bje­ka­ta,­pri­če­mu­su­one esen ci jal ne za po slo va nje tr­go­vin­skih­i­pro­iz­vod­nih­druš­ta­va.­ Po­put­ svih­ osta­lih­ ob­li­ka­imo­vi­ne,­ i­ za­li­he­ su­ pred­met­vred no va nja na kra ju iz veš taj­nog­pe­ri­o­da,­kao­što­to­na­la­žu­re le vant ni stan dar di i pro pi­si.­ Bu­du­ći­ da­ su­ za­li­he­ ši­ro­ka­i ra zno vr sna gru pa sred sta va, nji­ho­vom­na­knad­nom­vred­no­va­nju­ tre­ba­ pri­stu­pi­ti­ te­melj­no, uz ade kvat nu pri pre mu i raz­ma­tra­nje­ svih­ re­le­vant­nih­fak to ra.

Ste fan Po po vić, re vi zor, RSM Ser bia, Be o grad, e-mail: ste fan.po po vic @rsm.rs

UVOD

Za­li­he­ či­ne­ zna­ča­jan­deo­ ak­ti­ve­mno­gih­pri­vred­nih­ su­bje­ka­ta.­ Dru­gim­ re­či­ma,­ za­li­he­ pred­sta­vlja­ju­ to­li­ko­ zna­čaj­nu­stav­ku­u­po­slo­va­nju­tr­go­vin­skih­i­pro­iz­vod­nih­druš­ta­va,­da­oba­vlja­nje­nji­ho­vih­de­lat­no­sti­ne­bi­bi­lo­mo­gu­će­bez­za­li­ha.­Ka­da­go­vo­ri­mo­o­za­li­ha­ma,­tre­ba­ima­ti­u­vi­du­da­ula­ga­nja­u­za­li­he­imo­bi­li­šu­tj.­„za­ro­blja­va­ju“­nov­ča­na­sred­stva­en­ti­te­ta­od­tre­nut­ka­nji­ho­ve­na­bav­ke­pa­sve­do­nji­ho­ve­pro­da­je­na­tr­žiš­tu.­Po­red­to­ga,­u­ve­zi­sa­za­li­ha­ma­vr­lo­če­sto­na­sta­ju­i­zna­čaj­ni­troš­ko­vi­dr­ža­nja­i­skla­diš­te­nja­istih.­Sva­ki­en­ti­tet­u­či­jem­po­slo­va­nju­za­li­he­ima­ju­zna­čaj­nu­ulo­gu­tre­ba­da­na­sto­ji­da­nji­ma­što­ra­ci­o­nal­ni­je­upra­vlja,­ka­ko­bi­pred­u­pre­dio­na­sta­nak­vi­so­kih­troš­ko­va­usled­dr­ža­nja­pre­ve­li­ke­ko­li­či­ne­za­li­ha,­dok,­s­dru­ge­stra­ne,­dr­ža­nje­ne­do­volj­ne­ko­li­či­ne­za­li­ha­mo­že­da­do­ve­de­do­broj­nih­teš­ko­ća­u­po­slo­va­nju.­Ima­ju­ći­u­vi­du­pret­hod­no­na­ve­de­no,­bi­tan­mo­me­nat­u­pri­pre­mi­i­sa­sta­vlja­nju­fi­nan­sij­skih­iz­veš­ta­ja­pred­sta­vlja­vred­no­va­nje­za­li­ha,­ka­ko­ini­ci­jal­no,­ta­ko­i­na­knad­no.­Na­knad­no­vred­no­va­nje­za­li­ha­po­jed­no­sta­vlje­no­mo­že­mo­de­fi­ni­sa­ti­kao­sva­ko­na­red­no­ vred­no­va­nje­ za­li­ha­ na­kon­ nji­ho­vog­ ini­ci­jal­nog­ tj.­po­čet­nog­vred­no­va­nja­ (vred­no­va­nja­ka­da­ su­pr­vi­put­ evi­den­ti­ra­ne­u­po­slov­nim­knji­ga­ma­en­ti­te­ta).­U­prak­si­se­pod­na­knad­nim­ vred­no­va­njem­ za­li­ha­ pod­ra­zu­me­va­ nji­ho­vo­vred­no­va­nje­na­da­tum­bi­lan­sa,­o­če­mu­će­mo­neš­to­vi­še­re­ći­u­tek­stu­ko­ji­sle­di.

Nor­ma­tiv­na­osno­va­i­re­gu­la­tor­ni­okvir

Za­ko­nom­o­ra­ču­no­vod­stvu­(Slu­žbe­ni­gla­snik­RS­br.­62/13­i­30/2018)­(10)­pro­pi­sa­na­su­tri­nor­ma­tiv­na­osno­va­za­vred­no­va­nje­za­li­ha­u­fi­nan­sij­skim­iz­veš­ta­ji­ma­ve­li­kih,­sred­njih,­ma­

REVIZIJA

SNAGAOBJEKTIVNOSTI

Objektivnost je sila ravnoteže i pravde. Objektivnosti nema bez nepristrasnosti koja podrazumeva

vrednovanje bez predubeđenja i vezanosti interesom. Objektivnost je vrlina, što znači dobro po sebi i dobro za sve.

156

lih­i­mi­kro­prav­nih­li­ca­i­pred­u­zet­ni­ka.­To­su­pu­ni­IFRS,­IFRS­za­MSP­(5)­i­Pra­vil­nik­o­na­či­nu­pri­zna­va­nja,­vred­no­va­nja,­pre­zen­ta­ci­je­i­obe­lo­da­nji­va­nja­po­zi­ci­ja­u­po­je­di­nač­nim­fi­nan­sij­skim­iz­veš­ta­ji­ma­mi­kro­i­dru­gih­prav­nih­li­ca­(Slu­žbe­ni­gla­snik­RS­br.­118/13­i­95/14)­(9).­Ve­li­ka­prav­na­li­ca­i­sred­nja­prav­na­li­ca­ko­ja­su­se­od­lu­či­la­za­pri­me­nu­pu­nih­IFRS,­za­li­he­vred­nu­ju­u­skla­du­sa­IAS­2­–­Za­li­he­(1),­IAS­11­–­Ugo­vo­ri­o­iz­grad­nji­(2),­IAS­41­–­Po­ljo­pri­vre­da­(3)­i­dru­gim­re­le­vant­nim­ra­ču­no­vod­stve­nim­stan­dar­di­ma.­Ma­la­prav­na­li­ca­i­sred­nja­prav­na­li­ca­ko­ja­su­od­lu­či­la­da­pri­me­nju­ju­IFRS­za­MSP­(5)­za­li­he­vred­nu­ju­u­skla­du­sa­Odelj­kom­ 13­Za­li­he­ i­ dru­gim­ re­le­vant­nim­ odelj­ci­ma­ ovog­stan­dar­da,­dok­mi­kro­prav­na­li­ca­i­pred­u­zet­ni­ci­za­li­he­vred­nu­ju­u­skla­du­sa­čla­nom­18.­pret­hod­no­po­me­nu­tog­Pra­vil­ni­ka­(9).

VRED NO VA NJE ZA LI HA Ka­ko­je­de­fi­ni­sa­no­IAS­2­–­Za­li­he­(1),­pod­za­li­ha­ma­se­pod­ra­zu­me­va­ju:

• sred­stva­ko­ja­se­na­ba­vlja­ju­i­dr­že­ka­ko­bi­bi­la­pro­da­ta­u­to­ku­re­dov­nog­po­slo­va­nja­(npr.­ro­ba);

• sred­stva­ko­ja­na­sta­ju­u­pro­ce­su­pro­iz­vod­nje­i­ko­ri­ste­se­za­da­lju­upo­tre­bu­u­pro­iz­vod­nom­pro­ce­su­(ne­do­vr­še­na­pro­iz­vod­nja)­i­za­pro­da­ju­(go­to­vi­pro­iz­vo­di);

• sred­stva­u­ob­li­ku­ma­te­ri­ja­la­ili­ne­kog­dru­gog­ob­li­ka­za­li­ha­ko­ja­se­na­ba­vlja­ju­ka­ko­bi­bi­la­utro­še­na­u­pro­iz­vod­nom­pro­ce­su­i­pri­pru­ža­nju­uslu­ga­(npr.­za­li­he­osnov­nog­i­po­moć­nog­ma­te­ri­ja­la,­re­zer­vnih­de­lo­va,­am­ba­la­že­i­sl.).

Pre­ma­IFRS­za­MSP­(5),­Ode­ljak­13­i­IAS­2­(1),­za­li­he­se­ini­ci­jal­no­vred­nu­ju­pre­ma­isto­rij­skom­troš­ku,­tj.­pre­ma­na­bav­noj­vred­no­sti­ili­po­ce­ni­koš­ta­nja­(za­ne­do­vr­še­nu­pro­iz­vod­nju­i­go­to­ve­pro­iz­vo­de).­Na­knad­no­vred­no­va­nje­za­li­ha­vr­ši­se­po­na­bav­noj­vred­no­sti/ce­ni­koš­ta­nja­ili­po­ne­to­ostva­ri­voj­vred­no­sti­ako­je­ona­ni­ža.­Iz­pret­hod­no­po­me­nu­tog­do­la­zi­se­do­za­ključ­ka­da­se­za­li­he­po­pu­nim­IFRS­i­IFRS­za­MSP­(5)­vred­nu­ju­na­isti­na­čin,­ ali­ tre­ba­ na­gla­si­ti­ i­ da­me­đu­nji­ma­po­sto­ji­ jed­na­ bit­na­raz­li­ka­kod­ini­ci­jal­nog­vred­no­va­nja­–­ IFRS­za­MSP­(5)­ne­do­zvo­lja­va­ju­uklju­či­va­nje­troš­ko­va­po­zajm­lji­va­nja­u­vred­nost­za­li­ha,­dok­pu­ni­ IFRS­ to­do­zvo­lja­va­ju,­ali­pod­uslo­vi­ma­ko­ji­ su­pro­pi­sa­ni­u­IAS­23.Pre­ma­IAS­2­–­Za­li­he­(1)­pod­na­bav­nom­vred­noš­ću­od­no­

sno­ ce­nom­koš­ta­nja­pod­ra­zu­me­va­ se­vred­nost­ko­ja­ob­u­hva­ta­sve­tr­oš­ko­ve­na­bav­ke,­troš­ko­ve­kon­ve­r­zi­je­i­dru­ge­troš­ko­ve­či­ji­na­sta­nak­ je­bio­neo­p­ho­dan­ka­ko­bi­ se­ za­li­he­do­ve­le­u­ sa­daš­nje­ sta­nje­ i­ na­ sa­daš­nju­ lo­ka­ci­ju.­ Troš­ko­vi­ na­bav­ke­uklju­ču­ju­fak­tur­nu­vred­nost,­ca­ri­ne­i­dru­ge­da­žbi­ne­ko­je­en­ti­tet­ne­mo­že­ka­sni­je­da­po­vra­ti­od­po­re­skih­or­ga­na,­troš­ko­ve­pre­vo­za,­ma­

157

ni pu la tiv ne troš ko ve i dru ge troš ko ve ko ji mo gu di rekt no da se ve­žu­za­na­bav­ku­od­re­đe­nih­za­li­ha.­Ra­ba­ti,­ tr­go­vač­ki­po­pu­sti­i­ slič­ne­stav­ke­se­ne­mo­gu­uklju­či­ti­u­na­bav­nu­vred­nost­za­li­ha.­Troš­ko­vi­kon­ver­zi­je­ob­u­hva­ta­ju­ troš­ko­ve­ko­ji­ su­di­rekt­no­ve­za­ni­za­pro­iz­vod­nju­go­to­vih­pro­iz­vo­da,­kao­što­ je­di­rek­tan­rad,­ali­i­si­ste­mat­ski­ras­po­red­opštih­fik­snih­i­va­ri­ja­bil­nih­troš­ko­va­pro­iz­vod­nje­ko­ji­na­sta­ju­to­kom­pre­ra­de­ma­te­ri­ja­la­u­go­to­ve­pro­iz­vo­de.Ne­to­ostva­ri­va­vred­nost­pred­sta­vlja­pro­ce­nje­nu­vred­nost­po­

ko­joj­se­sred­stvo­mo­že­pro­da­ti­na­tr­žiš­tu­u­uo­bi­ča­je­nom­to­ku­po­slo­va­nja­ko­ja­je­uma­nje­na­za­pro­ce­nje­ne­neo­p­hod­ne­troš­ko­ve­pro­da­je­i­za­pro­ce­nje­ne­troš­ko­ve­do­vr­še­nja­pro­iz­vod­nje­(uko­li­ko­je­reč­o­ne­do­vr­še­noj­pro­iz­vod­nji­i­ne­do­vr­še­nim­uslu­ga­ma).­Pri­tom,­tre­ba­ima­ti­u­vi­du­da­se­ta­pro­ce­nje­na­pro­daj­na­vred­nost­utvr­đu­je­ne­uklju­ču­ju­ći­po­rez­na­do­da­tu­vred­nost,­ ak­ci­ze­ ili­ ne­ke­ dru­ge­ da­žbi­ne­ ko­je­mo­gu­ bi­ti­ sa­dr­ža­ne­ u­ pr­o­daj­noj­ce­ni.­Si­tu­a­ci­ja­u­ko­joj­ je­ne­to­ostva­ri­va­vred­nost­ma­nja­od­na­bav­ne­vred­no­sti,­ od­no­sno­ ce­ne­ koš­ta­nja­po­ko­joj­ su­ za­li­he­pr­vo­bit­no­vred­no­va­ne,­mo­že­ se­ ja­vi­ti­ ako­do­đe­do­pot­pu­nog­ili­de­li­mič­nog­oš­te­će­nja­za­li­ha,­nji­ho­vog­za­sta­re­va­nja,­ve­li­kog­pa­da­pro­daj­nih­ce­na­ili­po­ve­ća­nja­troš­ko­va­pro­da­je­i­troš­ko­va­do­vr­še­nja­pro­iz­vo­da.Pre­ma­Odelj­ku­27­–­Uma­nje­nje­vred­no­sti­ imo­vi­ne­IFRS­za­

MSP­(5)­en­ti­tet­je­u­oba­ve­zi­da­na­dan­sva­kog­fi­nan­sij­skog­iz­veš­ta­va­nja­utvr­di­da­li­je­doš­lo­do­uma­nje­nja­vred­no­sti­za­li­ha,­tj.­da­li­se­knji­go­vod­stve­na­vred­nost­za­li­ha­mo­že­na­dok­na­di­ti­u­pot­pu­no­sti.­Ako­je­za­li­ha­ma­uma­nje­na­vred­nost,­on­da­je­po­treb­no­pri­zna­ti­gu­bi­tak­zbog­uma­nje­nja­vred­no­sti­za­li­ha.­Ta­ko­đe,­u­okvi­ru­ovog­odelj­ka­na­me­će­se­i­zah­tev­stor­ni­ra­nja­pret­hod­nih­uma­nje­nja­vred­no­sti.Ne­za­vi­sno­od­to­ga­da­li­se­kao­nor­ma­tiv­na­osno­va­za­sa­sta­

vlja­nje­fi­nan­sij­skih­iz­veš­ta­ja­ko­ri­ste­pu­ni­IFRS,­IFRS­za­MSP­(5)­ili­ Pra­vil­nik­ o­ na­či­nu­ pri­zna­va­nja,­ vred­no­va­nja,­ pre­zen­ta­ci­je­ i­obe­lo­da­nji­va­nja­ po­zi­ci­ja­ u­ po­je­di­nač­nim­fi­nan­sij­skim­ iz­veš­ta­ji­ma­mi­kro­i­dru­gih­prav­nih­li­ca­(9),­zah­te­va­se­od­en­ti­te­ta­ko­ji­u­svo­jim­po­slov­nim­knji­ga­ma­evi­den­ti­ra­ju­za­li­he,­da­na­dan­bi­lan­sa­pre­i­spi­tu­ju­osno­va­nost­is­ka­zi­va­nja­ovog­ob­li­ka­imo­vi­ne,­kao­i­da­pre­i­spi­tu­ju­vred­nost­po­ko­joj­će­ona­u­bi­lan­su­bi­ti­is­ka­za­na.Poš­to­je­neo­p­hod­no­oču­va­nje­po­da­ta­ka­o­pr­vo­bit­noj­na­bav­

noj­vred­no­sti,­uma­nje­nje­vred­no­sti­tj.­svo­đe­nje­vred­no­sti­za­li­ha­na­ne­to­ostva­ri­vu­vred­nost­ka­da­ je­ona­ni­ža­od­na­bav­ne,­evi­den­ti­ra­se­na­po­seb­nim­ra­ču­ni­ma­is­prav­ke­vred­no­sti­u­okvi­ru­sva­ke­vr­sta­za­li­ha.­Po­da­tak­o­pr­vo­bit­noj­vred­no­sti­ je­bi­tan­jer­en­ti­te­ti­u­sva­kom­iz­veš­taj­nom­pe­ri­o­du,­na­dan­bi­lan­sa­po­re­de­pr­vo­bit­nu­vred­nost­za­li­ha­(na­bav­nu­vred­nost/ce­nu­koš­ta­nja)­sa­ne­to­ostva­ri­vom­vred­noš­ću,­a­ne­sa­ne­to­ostva­ri­vom­vred­noš­ću­ko­ja­je­utvr­đe­na­u­pret­hod­nom­iz­veš­taj­nom­pe­ri­o­du.

158

Za­li­he­ma­te­ri­ja­la,­ re­zer­vnih­de­lo­va,­ ala­ta­ i­ sit­nog­ in­ven­ta­ra­se­ na­ dan­ bi­lan­sa­ vred­nu­ju­ po­ na­bav­noj­ vred­no­sti­ ili­ po­ ne­to­ ostva­ri­voj­ vred­no­sti,­ uko­li­ko­ je­ ni­ža.­Na­ dan­ bi­lan­sa­ en­ti­tet­po­re­di­na­bav­nu­vred­nost­za­li­ha­ma­te­ri­ja­la­i­ne­to­ostva­ri­vu­vred­nost­ka­ko­bi­utvr­dio­da­li­se­ja­vi­la­po­tre­ba­za­svo­đe­njem­vred­no­sti­ za­li­ha­ na­ ne­to­ ostva­ri­vu­ vred­nost.­ Raz­li­ka­ iz­me­đu­na­bav­ne­ vred­no­sti­ i­ ni­že­ ne­to­ ostva­ri­ve­ vred­no­sti­ ma­te­ri­ja­la­evi­den­ti­ra­se­na­od­go­va­ra­ju­ćem­kon­tu­is­prav­ke­vred­no­sti­ma­te­ri­ja­la­–­kon­tu­109,­kao­što­je­de­fi­ni­sa­no­Pra­vil­ni­kom­o­kont­nom­okvi­ru­i­sa­dr­ži­ni­ra­ču­na­u­kont­nom­okvi­ru­(8).­Raz­ne­vr­ste­ma­te­ri­ja­la­i­dru­gi­ob­li­ci­za­li­ha­(kao­što­ je­npr.­ne­do­vr­še­na­pro­iz­vod­nja)­ko­ji­se­dr­že­ra­di­da­lje­upo­tre­be­u­pro­iz­vod­nji,­ne­ot­pi­su­ju­se­is­pod­svo­je­na­bav­ne­vred­no­sti/ce­ne­koš­ta­nja­ako­se­oče­ku­je­da­će­go­to­vi­pro­iz­vo­di­do­bi­je­ni­nji­ho­vom­pre­ra­dom­bi­ti­pro­da­ti­po­ce­ni­ve­ćoj­od­ce­ne­koš­ta­nja,­ili­ma­kar­po­ce­ni­ko­ja­je­jed­na­ka­ce­ni­koš­ta­nja.­Za­li­he­ro­be­na­dan­bi­lan­sa­vred­nu­ju­se­po­na­bav­noj­vred­

no­sti­ili­po­ne­to­ostva­ri­voj­vred­no­sti,­uko­li­ko­je­ona­ni­ža.­Ia­ko­se­za­li­he­ ro­be­u­po­slov­nim­knji­ga­ma­en­ti­te­ta­ is­ka­zu­ju­ to­kom­go­di­ne­po­raz­li­či­tim­vred­no­sti­ma­(na­bav­noj,­pro­daj­noj­vred­no­sti­bez­PDV­a­i­pro­daj­noj­vred­no­sti­sa­PDV­om),­na­dan­fi­nan­sij­skog­iz­veš­ta­va­nja­nji­ho­va­vred­nost­se­ is­ka­zu­je­po­na­bav­noj­vred­no­sti­ ili­ ne­to­ pro­daj­noj­ vred­no­sti,­ uko­li­ko­ je­ ni­ža.­ To­ se­po­sti­že­evi­den­ti­ra­njem­ukal­ku­li­sa­ne­raz­li­ke­u­ce­ni­i­ukal­ku­li­sa­nog­PDV­a­na­po­seb­nim­ana­li­tič­kim­ra­ču­ni­ma­po­mo­ću­ko­jih­se­pro­daj­na­vred­nost­svo­di­na­na­bav­nu­vred­nost­za­li­ha.­Raz­li­ka­iz­me­đu­na­bav­ne­vred­no­sti­i­ni­že­ne­to­ostva­ri­ve­vred­no­sti­ro­be­evi­den­ti­ra­se­na­od­go­va­ra­ju­ćem­kon­tu­ is­prav­ke­vred­no­sti­ ro­be­–­kon­tu­139.Za­li­he­ ne­do­vr­še­ne­ pro­iz­vod­nje­ i­ go­to­vih­ pro­iz­vo­da­ se na

dan­ bi­lan­sa­ vred­nu­ju­ po­ ce­ni­ koš­ta­nja­ ili­ po­ ne­to­ ostva­ri­voj­vred­no­sti,­uko­li­ko­je­ona­ni­ža.­En­ti­tet­na­kra­ju­ob­ra­čun­skog­pe­ri­o­da­po­re­di­ce­nu­koš­ta­nja­ne­do­vr­še­ne­pro­iz­vod­nje­ i­go­to­vih­pro­iz­vo­da­i­nji­ho­ve­ne­to­ostva­ri­ve­vred­no­sti­ka­ko­bi­utvr­dio­da­li­je­doš­lo­do­uma­nje­nja­nji­ho­ve­vred­no­sti.­Ce­na­koš­ta­nja­ob­u­hva­ta­di­rekt­ne­troš­ko­ve­ma­te­ri­ja­la­i­troš­

ko­ve­kon­ver­zi­je.­Dru­gim­re­či­ma,­u­ce­nu­koš­ta­nja­go­to­vih­pro­iz­vo­da­i­ne­do­vr­še­ne­pro­iz­vod­nje­uklju­če­ni­su­troš­ko­vi­ma­te­ri­ja­la­za­iz­ra­du­i­troš­ko­vi­pre­ra­de­u­ko­je­spa­da­ju­troš­ko­vi­di­rekt­nih­za­ra­da,­opšti­fik­sni­i­opšti­va­ri­ja­bil­ni­troš­ko­vi­pro­iz­vod­nje.­Opšte­ fik­sne­ troš­ko­ve­ pro­iz­vod­nje­ či­ne,­ na­ pri­mer,­ troš­ko­vi­odr­ža­va­nja,­troš­ko­vi­amor­ti­za­ci­je,­za­ra­de­re­ži­je­u­pro­iz­vod­nji­i­slič­no,­dok­bi­smo­kao­pri­mer­opštih­va­ri­ja­bil­nih­troš­ko­va­pro­iz­vod­nje­mo­gli­na­ve­sti­troš­ko­ve­po­gon­ske­ener­gi­je.­Opšti­fik­sni­i­ va­ri­ja­bil­ni­ troš­ko­vi­ pro­iz­vod­nje­ se­ ras­po­re­đu­ju­ po­ pro­iz­vo­di­ma­na­osno­vu­uo­bi­ča­je­nog­ka­pa­ci­te­ta.­Uo­bi­ča­je­ni­ ka­pa­ci­tet­pred­sta­vlja­obim­pro­iz­vod­nje­za­ko­ji­se­oče­ku­je­da­će­u­pro­se­ku­

159

bi­ti­ostva­ren­to­kom­vi­še­na­red­nih­pe­ri­o­da­u­uo­bi­ča­je­nim­uslo­vi­ma­po­slo­va­nja,­uzi­ma­ju­ći­u­ob­zir­uma­nje­nje­pro­iz­vod­nih­ka­pa­ci­te­ta­usled­odr­ža­va­nja.­Iz­nos­opštih­fik­snih­troš­ko­va­ko­ji­se­do­de­lju­je­sva­koj­je­di­ni­ci­pro­iz­vo­da­se­ne­po­ve­ća­va­usled­sma­nje­nog­ obi­ma­pro­iz­vod­nje,­ dok­ se­ u­pe­ri­o­di­ma­ne­u­o­bi­ča­je­no­ve­li­ke­pro­iz­vod­nje­ iz­nos­ovih­ troš­ko­va­po­ je­di­ni­ci­pro­iz­vo­da­sma­nju­je.Tr­oš­ko­vi­ko­ji­ se­ne­mo­gu­uklju­či­ti­u­ce­nu­koš­ta­nja,­već­se­

tre­ti­ra­ju­kao­ras­hod­pe­ri­o­da,­je­su­sle­de­ći:­• pre­ko­mer­no­tro­še­nje­ma­te­ri­ja­la,­tr­oš­ko­vi­ne­e­fi­ka­snog­ra­da­(ra­da­iza­ko­ga­ne­sto­ji­od­go­va­ra­ju­ći­uči­nak);

• opšti­ ad­mi­ni­stra­tiv­ni­ troš­ko­vi,­ kao­ što­ su­ re­ci­mo­ troš­ko­vi­opšteg­sek­to­ra,­ra­ču­no­vod­stva­i­sl.­(ovi­troš­ko­vi­ne­do­pri­no­se­do­vo­đe­nju­za­li­ha­na­sa­daš­nju­lo­ka­ci­ju­i­u­sa­daš­nje­sta­nje);

• troš­ko­vi­ pro­da­je­ –­ ovi­ troš­ko­vi­ se­ ne­mo­gu­uklju­či­ti­ u­ce­nu­koš­ta­nja­jer­se­oni­od­no­se­na­pro­da­te­go­to­ve­pro­iz­vo­de­ko­ji­vi­še­ni­su­na­za­li­ha­ma;

• troš­ko­vi­skla­diš­te­nja­(sem­ako­je­nji­hov­na­sta­nak­neo­p­ho­dan­za­da­lje­od­vi­ja­nje­pro­iz­vod­nog­pro­ce­sa),­itd.­

En­ti­te­ti­ ko­ji­ se­ ba­ve­ pru­ža­njem­ uslu­ga,­ ne­do­vr­še­ne­ uslu­ge­vred­nu­ju­po­ce­ni­koš­ta­nja.­Ova­ce­na­koš­ta­nja­sa­sto­ji­se­pre­sve­ga­od­troš­ko­va­di­rekt­nog­ma­te­ri­ja­la­i­di­rekt­nog­ra­da­(troš­ko­va­ra­da­i­dru­gih­troš­ko­va­oso­blja­an­ga­žo­va­nog­na­iz­vr­še­nju­uslu­ge,­uklju­ču­ju­ći­nad­zor­no­oso­blje).­Pro­fit­na­mar­ža,­troš­ko­vi­pro­da­je,­opšti­troš­ko­vi­ad­mi­ni­stra­tiv­nog­oso­blja­i­ne­ki­dru­gi­opšti­troš­ko­vi­ne­mo­gu­se­uklju­či­ti­u­ce­nu­koš­ta­nja­ne­do­vr­še­nih­uslu­ga.­Vred­nost­uslu­ga­po­ce­ni­koš­ta­nja­ne­mo­že­bi­ti­ve­ća­od­ugo­vo­re­ne­vred­no­sti.­Uko­li­ko­do­đe­do­si­tu­a­ci­je­da­je­ce­na­koš­ta­nja­ne­do­vr­še­nih­uslu­ga­ve­ća­od­ugo­vo­re­ne,­za­raz­li­ku­je­po­treb­no­iz­vr­ši­ti­uma­nje­nje­vred­no­sti­ne­do­vr­še­nih­uslu­ga.Po­re­đe­njem­ce­ne­koš­ta­nja­ i­ne­to­ostva­ri­ve­vred­no­sti­go­to­

vih­pro­iz­vo­da,­ne­do­vr­še­ne­pro­iz­vod­nje­ i­ne­do­vr­še­nih­uslu­ga­(ta­mo­gde­je­mo­gu­će­istu­utvr­di­ti)­en­ti­tet­utvr­đu­je­da­li­je­doš­lo­do­uma­nje­nja­vred­no­sti­ovih­za­li­ha.­Za­raz­li­ku­od­osta­lih­vr­sta­za­li­ha­kod­ko­jih­se­uma­nje­nje­vred­no­sti­is­ka­zu­je­na­po­seb­nim­ra­ču­ni­ma­is­prav­ke­vred­no­sti,­kod­ovih­za­li­ha­se­uma­nje­nje­vred­no­sti­evi­den­ti­ra­u­okvi­ru­ra­ču­na­983.­Vred­no­va­nje­po­ljo­pri­vred­nih­pro­iz­vo­da­ od­re­đe­no­ je­od­re­

d­ba­ma­IAS­41­–­Po­ljo­pri­vre­da­(3),­Odelj­kom­34­IFRS­za­MSP­(5)­i­Čla­nom­19.­Pra­vil­ni­ka­za­mi­kro­i­dru­ga­prav­na­li­ca­(9).­U­skla­du­sa­od­red­ba­ma­po­me­nu­tih­nor­ma­tiv­nih­okvi­ra,­po­ljo­pri­vred­ni­pro­iz­vo­di­ubra­ni­od­bi­o­loš­kih­sred­sta­va­en­ti­te­ta,­ini­ci­jal­no­i­na­knad­no­se­vred­nu­ju­po­fer­vred­no­sti­u­mo­men­tu­ubi­ra­nja,­uma­nje­noj­za­pro­ce­nje­ne­troš­ko­ve­pro­da­je.­Pro­me­ne­fer­vred­no­sti­uma­nje­ne­za­pro­ce­nje­ne­troš­ko­ve­pro­da­je­se­pri­zna­ju­kao­do­bi­ci­ili­gu­bi­ci­u­Bi­lan­su­uspe­ha.­Pri­odre­đi­va­nju­fer­vred­

160

no­sti,­ako­za­kon­kret­ni­po­ljo­pri­vred­ni­pro­iz­vod­po­sto­ji­ak­tiv­no­tr­žiš­te,­en­ti­tet­kao­po­la­znu­osno­vu­ko­ri­sti­ce­nu­ko­ja­je­od­re­đe­na­na­tom­tr­žiš­tu.­Uko­li­ko­en­ti­tet­ima­pri­stup­raz­li­či­tim­tr­žiš­ti­ma,­on­da­ko­ri­sti­ce­nu­sa­onog­tr­žiš­ta­ko­je­je­za­nje­ga­naj­re­le­vant­ni­je,­tj.­na­ko­me­na­me­ra­va­da­tr­gu­je­tim­po­ljo­pri­vred­nim­pro­iz­vo­dom.­Me­đu­tim,­za­po­je­di­ne­po­ljo­pri­vred­ne­pro­iz­vo­de­ni­je­mo­gu­će­utvr­di­ti­fer­vred­nost­u­tre­nut­ku­ubi­ra­nja,­iz­pro­stog­raz­lo­ga­što­oni­ni­su­još­ubra­ni­ili­po­žnje­ve­ni­na­dan­bi­lan­sa­sta­nja­(po­se­ja­ne­iz­ni­kle­ži­ta­ri­ce­na­dan­bi­lan­sa).­U­ta­kvim­slu­ča­je­vi­ma­bi­lan­si­ra­nje­se­vr­ši­po­ce­ni­koš­ta­nja.­En­ti­te­ti­vr­lo­če­sto­skla­pa­ju­ugo­vo­re­o­pro­da­ji­svo­jih­po­ljo­pri­vred­nih­pro­iz­vo­da­na­ne­ki­da­tum­u­bu­duć­no­sti.­Ta­ugo­vo­re­na­ce­na­ne­pred­sta­vlja­osno­vu­za­vred­no­va­nje­za­li­ha­po­ljo­pri­vred­nih­pro­iz­vo­da­uko­li­ko­ta­kav­ugo­vor­po­sto­ji,­ jer­fer­vred­nost­uka­zu­je­na­tre­nut­no­sta­nje­na­tr­žiš­tu.­Sa­mim­tim,­ne­će­bi­ti­ko­rek­ci­je­fer­vred­no­sti­zbog­či­nje­ni­ce­da­ugo­vor­o­pro­da­ji­u­ne­kom­bu­du­ćem­tre­nut­ku­po­sto­ji,­već­će­se­vred­no­va­nje­vr­ši­ti­po­fer­vred­no­sti­na­dan­ubi­ra­nja.­Ia­ko­upo­tre­ba­po­ljo­pri­vred­nih­pr­o­iz­vo­da­u­da­ljoj­pro­iz­vod­nji­de­lu­je­kao­ lo­gi­čan­na­sta­vak­po­ljo­pri­vred­ne­de­lat­no­sti,­ IAS­41­(3)­se­ne­ba­vi­vred­no­va­njem­ovih­pro­iz­vo­da.­Vred­no­va­nje­ovih­pro­iz­vo­da­se­vr­ši­u­skla­du­sa­od­red­ba­ma­IAS­2­Za­li­he­(1),­a­ova­vred­nost­ se­ po­sma­tra­ kao­ na­bav­na­ vred­nost­ u­ da­ljem­pro­iz­vod­nom­pro­ce­su,­ko­ja­će­ući­u­ce­nu­koš­ta­nja­pro­iz­vo­da­do­bi­je­nih­nji­ho­vom­pre­ra­dom­(npr.­grož­đe­u­pro­iz­vod­nji­vi­na,­vu­na­u­pro­iz­vod­nji­džem­pe­ra,­pše­ni­ca­u­pro­iz­vod­nji­braš­na­itd.).Sred­stva­ko­ja­se­gra­de­po­osno­vu­ugo­vo­ra­o­iz­grad­nji,­u­sk­

la­du­sa­od­red­ba­ma­IAS­11­–­Ugo­vor­o­iz­grad­nji­(2),­vred­nu­ju­se­po­ce­ni­koš­ta­nja.­Troš­ko­vi­ko­ji­mo­gu­bi­ti­uklju­če­ni­u­ovu­ce­nu­koš­ta­nja­ob­u­hva­ta­ju­sve­one­troš­ko­ve­ko­je­je­mo­gu­će­ve­za­ti­za­kon­kre­tan­ugo­vor­o­iz­grad­nji­od­da­na­nje­go­vog­za­klju­če­nja­pa­sve­do­ko­nač­nog­is­pu­nje­nja­tog­ugo­vo­ra.Troš­ko­vi­ko­ji­na­sta­ju­u­ve­zi­sa­ne­kim­ugo­vo­rom­o­iz­grad­nji­

ob­u­hva­ta­ju:• troš­ko­ve­ ko­ji­ di­rekt­no­mo­gu­ da­ se­ ve­žu­ za­ kon­kre­tan­ugo­vor­ (za­ ko­je­ se­ ne­dvo­smi­sle­no­mo­že­utvr­di­ti­ da­ se­od­no­se­na­kon­kre­tan­ugo­vor­o­iz­grad­nji);

• troš ko ve ko ji se in di rekt no mo gu ve za ti za dva ili vi še ugo vo ra o iz grad nji;

• ne­ke­ dru­ge­ troš­ko­ve­ ko­ji­ma­ se­ mo­že­ te­re­ti­ti­ na­ru­či­lac­shod­no­uslo­vi­ma­de­fi­ni­sa­nim­u­ugo­vo­ru­(a­sa­mim­tim­i­ugo­vor­o­iz­grad­nji).

Di­rekt­ni­troš­ko­vi­kon­kret­nog­ugo­vo­ra­o­iz­grad­nji­ob­u­hva­ta­ju:­troš­ko­ve­ma­te­ri­ja­la­ko­ji­je­utro­šen­u­iz­grad­nji,­troš­ko­ve­rad­ne­sna­ge­ko­ja­ra­di­na­gra­di­liš­tu,­uklju­ču­ju­ći­i­troš­ko­ve­nad­zo­ra,­amor­ti­za­ci­ju­opre­me­i­po­stro­je­nja­ko­ji­se­ko­ri­ste­u­iz­vr­še­nju­tog­ugo­vo­ra,­troš­ko­ve­pre­vo­za­ma­te­ri­ja­la,­opre­me­i­po­stro­je­nja­na­gra­di­liš­te­i­sa­gra­di­liš­ta,­troš­ko­ve­iz­najm­lji­va­nja­po­stro­je­nja­

161

i­opre­me­ko­ji­se­ko­ri­ste­za­iz­vr­še­nje­tog­ugo­vo­ra,­troš­ko­ve­iz­ra­de­na­cr­ta­i­teh­nič­ke­po­mo­ći­ko­ji­se­od­no­se­na­taj­kon­kre­tan­ugo­vor,­pro­ce­nje­ne­troš­ko­ve­odr­ža­va­nja­i­po­prav­ki­po­osno­vu­ga­ran­ci­ja­i­oba­ve­ze­pre­ma­tre­ćim­li­ci­ma­(npr.­odšte­te­vla­sni­ci­ma­par­ce­la­pre­ko­ko­jih­ je­pre­vo­žen­ma­te­ri­jal,­od­vo­žen­šut­sa­gra­di­liš­ta­i­sl.).Pret­hod­no­ na­ve­de­ni­ troš­ko­vi­ mo­gu­ se­ uma­nji­ti­ za­ iz­nos­

bi­lo­ko­jih­spo­red­nih­pri­ho­da­ko­ji­ni­su­uklju­če­ni­u­ugo­vo­re­ne­pri­ho­de,­kao­što­su­pri­ho­di­od­pro­da­je­viš­ka­ma­te­ri­ja­la­ko­ji­je­pre­o­stao­na­kon­iz­vr­še­nja­ugo­vo­ra­ili­pri­ho­di­od­pro­da­je­opre­me.­Troš­ko­vi­ma­te­ri­ja­la­bi­li­bi­uma­nje­ni­za­iz­nos­pri­ho­da­ko­ji­je­ostva­ren­pro­da­jom­pre­o­sta­log­ma­te­ri­ja­la,­a­troš­ko­vi­amor­ti­za­ci­je­za­iz­nos­raz­li­ke­iz­me­đu­sa­daš­nje­i­pro­daj­ne­vred­no­sti­opre­me,­uko­li­ko­je­ta­opre­ma­na­ba­vlje­na­is­klju­či­vo­za­to­gra­di­liš­te.In­di­rekt­ni­troš­ko­vi­ugo­vo­ra­o­iz­grad­nji­(oni­ko­ji­se­mo­gu­in­

di­rekt­no­ve­za­ti­za­dva­ili­vi­še­ugo­vo­ra­o­iz­grad­nji)­ob­u­hva­ta­ju:­troš­ko­ve­osi­gu­ra­nja,­troš­ko­ve­pro­jek­to­va­nja­i­teh­nič­ke­po­drš­ke­ko­ji­ni­su­ve­za­ni­sa­mo­za­ je­dan­kon­kre­tan­ugo­vor,­opšte­ troš­ko­ve­iz­grad­nje,­osta­le­in­di­rekt­ne­troš­ko­ve­(kao­što­su­re­ci­mo,­troš­ko­vi­ po­prav­ke­ i­ odr­ža­va­nja­ opre­me­ ko­ja­ se­ ko­ri­sti­ za­ iz­vo­đe­nje­ ra­do­va,­ troš­ko­vi­ kon­tro­le­ kva­li­te­ta­ i­ dru­gi­ troš­ko­vi).­Ove­troš­ko­ve­tre­ba­ve­za­ti­za­kon­kret­ne­ugo­vo­re­o­iz­grad­nji­na­osno­vu­me­to­da­ko­je­se­do­sled­no­pri­me­nju­ju­ iz­pe­ri­o­da­u­pe­riod­i­ko­je­su­ra­ci­o­nal­ne­(utvr­đi­va­nje­i­upo­tre­ba­kri­te­ri­ju­ma­za­ras­po­de­lu­ne­bi­tre­ba­lo­da­bu­de­pre­vi­še­kom­pli­ko­va­na).­Troš­ko­vi­ko­ji­se­mo­gu­alo­ci­ra­ti­na­kon­kret­ne­ugo­vo­re­i­pri­pi­si­va­ti­nji­ho­vom­iz­vr­še­nju­ob­u­hva­ta­ju­i­troš­ko­ve­po­zajm­lji­va­nja,­uko­li­ko­se­oni­mo­gu­po­ve­za­ti­sa­ugo­vo­ri­ma­o­iz­grad­nji.Dru­gi­troš­ko­vi­ko­ji­ma­se­mo­že­te­re­ti­ti­na­ru­či­lac­ob­u­hva­ta­ju­

troš ko ve raz vo ja i ne ke opšte ad mi ni stra tiv ne i dru ge troš ko ve ko­ji­su­pre­ci­zno­de­fi­ni­sa­ni­i­po­bro­ja­ni­u­ugo­vo­ru.Troš­ko­vi­ko­je­ni­je­mo­gu­će­ve­za­ti­za­od­re­đe­ni­ugo­vor­o­iz­

grad­nji­ob­u­hva­ta­ju:­opšte­troš­ko­ve­upra­vlja­nja­či­ja­na­kna­da­ni­je­de­fi­ni­sa­na­ugo­vo­rom­(npr.­ad­mi­ni­stra­tiv­ni­ tr­oš­ko­vi­pred­u­ze­ća,­fik­sni­troš­ko­vi­iz­grad­nje­i­dru­gi­troš­ko­vi­ko­ji­ni­su­ve­za­ni­za­ne­ki­spe­ci­fi­čan­ugo­vor),­troš­ko­ve­pro­da­je,­troš­ko­ve­is­tra­ži­va­nja­ i­ raz­vo­ja­ či­ja­ na­kna­da­ ni­je­ ob­u­hva­će­na­ ugo­vo­rom,­ kao­i­ amor­ti­za­ci­ju­po­stro­je­nja­ i­ opre­me­ko­ji­ni­su­ko­riš­će­ni­ to­kom­iz­vr­še­nja­kon­kret­nog­ugo­vo­ra.Troš­ko­vi­ko­ji­ su­na­sta­li­pri­za­klju­či­va­nju­ugo­vo­ra,­ka­da­ je­

bi­lo­iz­ve­sno­da­će­ugo­vor­bi­ti­za­klju­čen,­a­mo­gu­će­ih­je­po­seb­no­utvr­di­ti­i­po­u­zda­no­iz­me­ri­ti,­mo­gu­se­tre­ti­ra­ti­kao­troš­ko­vi­na­sta­li­u­ve­zi­sa­ugo­vo­rom­o­iz­grad­nji.Stal­na­sred­stva­na­me­nje­na­pro­da­ji pred sta vlja ju još jed nu

gru­pu­sred­sta­va­ko­ja­se­is­ka­zu­je­u­okvi­ru­za­li­ha.­Tre­ba­na­po­me­nu­ti­da­je­kod­svr­sta­va­nja­ovih­sred­sta­va­u­obrt­nu­imo­vi­nu­en­ti­te­ta­bit­na­na­me­ra­zbog­ko­je­se­ona­dr­že­(ili­na­ba­vlja­ju),­a­to­

162

je­nji­ho­va­pro­da­ja.­Zna­či,­reč­je­o­stal­nim­sred­stvi­ma­či­ja­će­se­vred­nost­na­dok­na­di­ti­pre­sve­ga­kroz­pro­da­ju,­a­ne­kroz­nji­ho­vo­ko­riš­će­nje­za­oba­vlja­nje­de­lat­no­sti.­U­okvi­ru­ovih­sred­sta­va­is­ka­zu­ju­se­dve­gru­pe­sred­sta­va:­

• sred­stva­ko­ja­su­na­ba­vlje­na­ka­ko­bi­bi­la­pro­da­ta­(ona­su­u­de­lo­kru­gu­IAS­2­–­Za­li­he­(1)­),­

• sred­stva­ko­ja­ je­ en­ti­tet­ko­ri­stio­pri­oba­vlja­nju­ svo­je­de­lat­no­sti­ kao­ stal­na­ sred­stva,­ ali­ je­ do­ne­ta­ od­lu­ka­da­ se­pro da ju i

• sred­stva­ko­ja­pri­pa­da­ju­po­slo­va­nju­ko­je­ se­ob­u­sta­vlja­ i­ko­ja­će­bi­ti­otu­đe­na­(ova­sred­stva­su­u­de­lo­kru­gu­IFRS­5­(4)­i­dru­gih­re­le­vant­nih­stan­dar­da)­–­en­ti­te­ti­ko­ji­pri­me­nju­ju­IFRS­za­MSP­(5)­ne­vr­še­re­kla­si­fi­ka­ci­ju­ovih­sred­sta­va­na­ra­ču­ne­stal­nih­sred­sta­va­na­me­nje­nih­pro­da­ji.

Da­bi­ne­ko­ sred­stvo­mo­glo­bi­ti­ svr­sta­no­u­ stal­na­ sred­stva­na­me­nje­na­pro­da­ji,­po­treb­no­je­da­sle­de­ći­uslo­vi­bu­du­is­pu­nje­ni:­da­ su­ is­pu­nje­ni­ opšti­uslo­vi­ ko­ji­ va­že­ za­pri­zna­va­nje­ svih­sred­sta­va­(da­po­sto­ji­kon­tro­la­nad­tim­sred­stvom,­da­mu­se­mo­že­po­u­zda­no­utvr­di­ti­vred­nost­i­da­pred­u­ze­ću­pri­ti­ču­ili­će­pri­ti­ca­ti­ko­ri­sti­od­tog­sred­stva),­da­ono­po­svo­joj­pri­ro­di­i­ka­rak­te­ri­sti­ka­ma­mo­že­bi­ti­stal­no­sred­stvo­i­da­ga­pred­u­ze­će­po­se­du­je­ka­ko­bi­nji­me­tr­go­va­lo.Da­bi­en­ti­tet­mo­gao­da­re­kla­si­fi­ku­je­stal­no­sred­stvo­kao­stal­

no­sred­stvo­na­me­nje­no­pro­da­ji,­pre­ma­IFRS­5­(4)­po­treb­no­je­da­bu­de­is­pu­nje­no­vi­še­uslo­va,­i­to:

• da­je­sred­stvo­sprem­no­za­mo­men­tal­nu­pro­da­ju­i­nje­go­va­pro­da­ja­je­ja­ko­ve­ro­vat­na­pod­uslo­vi­ma­ko­ji­su­uo­bi­ča­je­ni­za­pro­da­ju­tih­sred­sta­va;

• da­po­sto­ji­ak­tiv­no­tr­žiš­te­ovih­sred­sta­va­na­ko­me­se­ona­pro­da­ju­po­ra­zum­noj­ce­ni;

• od­go­va­ra­ju­ći­ ni­vo­ upra­ve­ en­ti­te­ta­ mo­ra­ ak­tiv­no­ da­ se­po­sve­ti­pri­pre­mi­pla­na­pro­da­je­i­nje­go­vom­spro­vo­đe­nju;

• pro­da­ja­tre­ba­da­bu­de­re­a­li­zo­va­na­u­ro­ku­od­go­di­nu­da­na­(ne­ke­okol­no­sti­mo­gu­da­do­ve­du­do­si­tu­a­ci­je­da­ovaj­uslov­ne­mo­že­da­bu­de­is­poš­to­van,­ali­se­ova­sred­stva­i­da­lje­kla­si­fi­ku­ju­kao­na­me­nje­na­pro­da­ji­–­ako­su­te­okol­no­sti­van­kon­tro­le­pred­u­ze­ća­ i­po­sto­ji­do­volj­no­do­ka­za­da­se­ono­pri­dr­ža­va­pla­na­pro­da­je).

Stal­na­sred­stva­na­me­nje­na­pro­da­ji­vred­nu­ju­se­na­dan­bi­lan­sa­po­knji­go­vod­stve­noj­vred­no­sti­ili­po­fer­vred­no­sti­uma­nje­noj­za­pro­ce­nje­ne­troš­ko­ve­pro­da­je,­uko­li­ko­je­ona­ni­ža.­Za­sred­stva­ko­ja­su­re­kla­si­fi­ko­va­na­na­stal­na­sred­stva­na­me­

nje­na­pro­da­ji­ne­ob­ra­ču­na­va­se­amor­ti­za­ci­ja­sve­dok­se­kla­si­fi­ku­ju­kao­ta­kva.­Stal­no­sred­stvo­kla­si­fi­ko­va­no­kao­sred­stvo­na­me­nje­no­pro­da­ji­se­mo­že­ko­ri­sti­ti­u­oba­vlja­nju­de­lat­no­sti.­Jed­nom­utvr­đe­na­vred­nost­po­ko­joj­se­stal­na­sred­stva­na­me­nje­na­pro­da­ji­vred­nu­ju­ni­je­ne­pro­menj­li­va.­Dru­gim­re­či­ma,­pr­vo­bit­no­utvr­đe­

163

na­vred­nost­ovih­sred­sta­va­ne­mo­ra­osta­ti­ista­sve­do­tre­nut­ka­nji­ho­ve­pro­da­je.­Na­sva­ki­da­tum­bi­lan­sa,­en­ti­tet­tre­ba­da­utvr­di­fer­vred­nost­ovih­sred­sta­va­uma­nje­nu­za­troš­ko­ve­pro­da­je­i­da­je­upo­re­di­sa­knji­govdstve­nom­vred­noš­ću.­Uko­li­ko­se­oče­ku­je­da­će­se­kon­kret­no­sred­stvo­pro­da­ti­u­pe­ri­o­du­du­žem­od­go­di­nu­da­na­od­nje­go­vog­kla­si­fi­ko­va­nja­kao­sred­stvo­na­me­nje­no­pro­da­ji,­IFRS­5­(4)­na­la­že­me­re­nje­pro­ce­nje­nih­tr­oš­ko­va­pro­da­je­po­nji­ho­voj­sa­daš­njoj­vred­no­sti­po­stup­kom­dis­kon­to­va­nja.Na­kon­ utvr­đi­va­nja­ fer­ vred­no­sti­ uma­nje­ne­ za­ troš­ko­ve­

pro­da­je,­ en­ti­tet­ je­upo­re­đu­je­ sa­knji­go­vod­stve­nom­vred­noš­ću­stal­nog­sred­stva­ko­je­je­na­me­nje­no­pro­da­ji.­Uko­li­ko­je­fer­vred­nost uma nje na za troš ko ve pro da je ma nja od knji go vod stve ne vred­no­sti,­ zna­či­da­ je­doš­lo­do­uma­nje­nja­vred­no­sti­ sred­stva­na­me­nje­nog­pro­da­ji­i­tre­ba­knji­go­vod­stve­nu­vred­nost­sve­sti­na­utvr­đe­nu­fer­vred­nost­uma­nje­nu­za­troš­ko­ve­pro­da­je.­Uko­li­ko­je­na­dan­bi­lan­sa­ fer­vred­nost­uma­nje­na­ za­ troš­ko­ve­pro­da­je­ve­ća­ od­knji­go­vod­stve­ne­ vred­no­sti­ sred­stva,­ ta­da­ en­ti­tet­ vr­ši­uki­da­nje­ra­ni­jeg­obez­vre­đe­nja­ili­de­la­obez­vre­đe­nja­naj­vi­še­do­iz­no­sa­ku­mu­li­ra­nih­obez­vre­đe­nja­(u­ob­zir­se­uzi­ma­ju­sve­pro­me­ne­vred­no­sti,­i­sma­nje­nja­i­po­ve­ća­nja,­a­ne­sa­mo­uku­pan­iz­nos­sma­nje­nja­vred­no­sti).Uko­li­ko­ na­kon­ is­te­ka­ vre­men­skog­pe­ri­o­da­ od­ go­di­nu­da­

na­stal­no­sred­stvo­na­me­nje­no­pro­da­ji­ni­je­pro­da­to,­ni­ti­ima­in­di­ci­ja­da­će­bi­ti­pro­da­to­u­ve­o­ma­krat­kom­ro­ku­na­kon­ is­te­ka­ovog­ vre­men­skog­ pe­ri­o­da,­ po­treb­no­ ga­ je­ re­kla­si­fi­ko­va­ti­ na­od­go­va­ra­ju­ći­ra­čun­stal­ne­imo­vi­ne.­Ako­je­po­me­nu­to­sred­stvo­ko­riš­će­no­za­oba­vlja­nje­de­lat­no­sti,­vr­ši­se­re­tro­ak­tiv­ni­ob­ra­čun­amor­ti­za­ci­je­za­taj­pe­riod.­U­su­prot­nom,­re­tro­ak­tiv­ni­ob­ra­čun­amor­ti­za­ci­je­se­ne­vr­ši.­Ta­kva­sred­stva­se­pri­li­kom­po­nov­nog­kla­si­fi­ko­va­nja­vred­nu­ju­po­knji­go­vod­stve­noj­vred­no­sti­ko­ja­ je­bi­la­evi­den­ti­ra­na­u­po­slov­nim­knji­ga­ma­pre­re­kla­si­fi­ka­ci­je­na­stal­na­sred­stva­na­me­nje­na­pro­da­ji­ko­ri­go­va­noj­za­amor­ti­za­ci­ju­i­re­va­lo­ri­za­ci­ju­ko­ja­bi­bi­la­pri­zna­ta­da­re­kla­si­fi­ka­ci­je­ni­je­ni­bi­lo,­ ili­po­na­dok­na­di­voj­vred­no­sti­na­da­tum­od­lu­ke­da­se­ ta­sred­stva­ipak­ne­će­pro­da­va­ti.

UTVR ĐI VA NJE NE TO OSTVA RI VE VRED NO STI I OBEZ VRE ĐE NJE IMO VI NE

Ko­ju­god­nor­ma­tiv­nu­osno­vu­za­sa­sta­vlja­nje­fi­nan­sij­skih­iz­veš­ta­ja­da­en­ti­tet­pri­me­nju­je,­tre­ba­lo­bi­na­kra­ju­sva­kog­iz­veš­taj­nog­pe­ri­o­da­da­pro­ce­ni­da­li­po­sto­je­in­di­ka­to­ri­ko­ji­uka­zu­ju­na­či­nje­ni­cu­da­za­li­he­sa­dr­že­im­pa­ri­tet­ne­gu­bit­ke,­usled­či­nje­ni­ce­da­ne­to­ostva­ri­va­vred­nost­ni­ža­od­knji­go­vod­stve­ne.Uko­li­ko­po­sto­je­na­zna­ke­da­je­knji­go­vod­stve­na­vred­nost­za­

li­ha­pre­ce­nje­na,­tre­ba­lo­bi­da­se­pro­ce­ni­ne­to­ostva­ri­va­vred­nost­

164

i­da­se­knji­go­vod­stve­na­vred­nost­za­li­ha­te­sti­ra­na­obez­vre­đe­nje,­ka­ko­bi­se­even­tu­al­ni­ras­ho­di­po­osno­vu­obez­vre­đe­nja­pri­zna­li­u­go­di­ni­ka­da­su­na­sta­li,­u­skla­du­sa­na­če­li­ma­opre­zno­sti­i­im­pa­ri­te­ta,­i­re­le­vant­nim­ra­ču­no­vod­stve­nim­pro­pi­si­ma.Ve­ro­vat­no­ća­ da­ vred­no­sti­ po­ ko­ji­ma­ su­ za­li­he­ ini­ci­jal­no­

vred­no­va­ne­(na­bav­na­vred­nost/ce­na­koš­ta­nja)­ne­će­mo­ći­da­se­na­dok­na­di­u­ne­kom­od­bu­du­ćih­pe­ri­o­da­uvek­po­sto­ji.­Okol­no­sti­ko­je­mo­gu­da­do­ve­du­do­to­ga­je­oš­te­će­nje­za­li­ha­(pot­pu­no­ili­de­li­mič­no),­nji­ho­vo­za­sta­re­va­nje­(naj­češ­će­kod­obu­će,­kon­fek­ci­je­i­pro­iz­vo­da­vi­so­ke­teh­no­lo­gi­je),­iz­ra­žen­pad­pro­daj­nih­ce­na­zbog­tr­žiš­nih­kre­ta­nja,­ali­ i­ se­zon­skog­ka­rak­te­ra­za­li­ha.­Po­red­ to­ga,­ne­mo­guć­nost­da­se­pr­vo­bit­na­vred­nost­za­li­ha­na­dok­na­di,­mo­že­da­se­ja­vi­i­ako­do­đe­do­po­ve­ća­nja­pro­ce­nje­nih­troš­ko­va­do­vr­še­nja­pro­iz­vod­nje­i­uslu­ga­ili­pro­ce­nje­nih­troš­ko­va­pro­da­je.­Svo­đe­nje­vred­no­sti­za­li­ha­na­nji­ho­vu­ne­to­ostva­ri­vu­vred­

nost­je­u­skla­du­sa­pri­ni­ci­pom­opre­zno­sti,­po­ko­me­imo­vi­nu­ne­tre­ba­vred­no­va­ti­po­ve­ćim­iz­no­si­ma­od­onih­za­ko­je­se­oče­ku­je­da­će­pred­u­ze­će­do­bi­ti­nji­ho­vom­pro­da­jom­ili­upo­tre­bom.Pri­li­kom­svo­đe­nja­za­li­ha­na­ne­to­ostva­ri­vu­vred­nost­obič­no­

se­pra­ti­prin­cip­stav­ka­po­stav­ka,­što­zna­či­da­se­utvr­đi­va­nje­ne­to­ostva­ri­ve­vred­no­sti­vr­ši­za­sva­ku­po­je­di­nač­nu­vr­stu­za­li­ha.­Me­đu­tim,­u­ne­kim­slu­ča­je­vi­ma­utvr­đi­va­nje­na­ovaj­na­čin­mo­že­bi­ti­ne­pri­klad­no,­pa­gru­pi­sa­nje­slič­nih­ ili­po­ve­za­nih­stav­ki­mo­že­da­bu­de­oprav­da­no.­Ta­kav­je­re­ci­mo,­slu­čaj­sa­za­li­ha­ma­slič­ne­na­me­ne­ili­kraj­nje­upo­tre­be,­ar­ti­ka­la­ iste­pro­iz­vod­ne­li­ni­je­i­sl.­Utvr­đi­va­nje­ (pro­ce­na)­ne­to­ostva­ri­ve­vred­no­sti­ tre­ba­uvek­

da­se­za­sni­va­na­naj­po­u­zda­ni­jim­do­ka­zi­ma­ko­ji­ su­ ras­po­lo­ži­vi­u­vre­me­ka­da­ se­vr­ši­pro­ce­na­ove­vred­no­sti.­Pri­li­kom­ove­pro­ce­ne­u­ob­zir­tre­ba­uze­ti­i­fluk­tu­a­ci­je­ce­na­i­troš­ko­va­ko­je­su­ne­po­sred­no­ve­za­ne­za­do­ga­đa­je­na­kon­da­na­bi­lan­sa­do­da­tu­ma­odo­bra­va­nja­fi­nan­sij­skih­iz­veš­ta­ja,­u­me­ri­u­ko­joj­je­to­mo­gu­će.­Pri­li­kom­pro­ce­nji­va­nja­ne­to­ostva­ri­ve­vred­no­sti­u­ob­zir­ tre­ba­uze­ti­i­svr­hu­dr­ža­nja­tih­za­li­ha.­Pro­ce­na­ne­to­ostva­ri­ve­vred­no­sti­za­li­ha­ko­je­se­dr­že­ka­ko­bi­se­is­pu­ni­le­ugo­vor­ne­oba­ve­ze­po­osno­vu­fik­snih­ugo­vo­ra­o­pro­da­ji­ili­ugo­vo­ra­o­pru­ža­nju­uslu­ga­za­sni­va­se­na­ugo­vo­re­noj­ ce­ni.­To­zna­či­da­se­po­la­zi­od­ce­ne­de­fi­ni­sa­ne­u­ugo­vo­ru­i­ona­se­ko­ri­gu­je­za­pro­ce­nje­ne­troš­ko­ve­pro­da­je.­Ako­ se­ugo­vo­ri­ o­ pro­da­ji­ od­no­se­ na­ma­nju­ ko­li­či­nu­za­li­ha­od­one­ko­ja­se­na­la­zi­na­sta­nju,­za­ko­li­či­nu­za­li­ha­iz­nad­ko­li­či­ne­ko­ja­se­od­no­si­na­ugo­vor­o­pro­da­ji­pro­ce­nji­va­nje­ne­to­ostva­ri­ve­vred­no­sti­vr­ši­se­na­osno­vu­tr­žiš­nih­ce­na.Pri­li­kom­pro­ce­nji­va­nja­ne­to­ostva­ri­ve­vred­no­sti­za­li­ha,­tre­ba­

ima­ti­u­vi­du­ce­li­nu­ko­ju­či­ne­za­li­he­i­pro­iz­vod­ni­pro­ces.­Za­li­he­osnov­nog­i­po­moć­nog­ma­te­ri­ja­la­ko­ji­se­ko­ri­sti­u­pro­iz­vod­nom­pro­ce­su,­ne­će­bi­ti­vred­no­va­ne­po­ne­to­ostva­ri­voj­vred­no­sti­ko­ja­je­ni­ža­od­na­bav­ne,­uko­li­ko­se­oče­ku­je­da­će­go­to­vi­pro­iz­vo­di­

165

ko­ji­ se­ do­bi­ja­ju­ nji­ho­vom­pre­ra­dom­bi­ti­ pro­da­ti­ naj­ma­nje­ po­ce­ni­koš­ta­nja.Bu­du­ći­da­ne­to­ostva­ri­va­vred­nost­uzi­ma­u­ob­zir­i­pro­ce­nje­

ne­ troš­ko­ve­ re­a­li­za­ci­je,­ tre­ba­na­gla­si­ti­da­nji­ho­vo­utvr­đi­va­nje­ni­je­uvek­jed­no­stav­no.­Uko­li­ko­na­po­lju­pro­da­je­ni­je­bi­lo­zna­čaj­nih­pro­me­na,­po­la­zna­osno­va­za­nji­ho­vo­utvr­đi­va­nje­mo­že­da­bu­de­nji­hov­do­ta­daš­nji­ni­vo­po­1,00­di­na­ru­pro­daj­ne­vred­no­sti­za­li­ha­ko­je­su­pro­da­va­ne.­Još­je­dan­od­na­či­na­utvr­đi­va­nja­ovih­troš­ko­va­mo­gao­bi­bi­ti­utvr­đi­va­nje­pri­me­nom­od­re­đe­nog­pro­cen­ta­na­pro­daj­nu­ce­nu­ko­ji­je­utvr­đen­na­osno­vu­pret­hod­nih­ is­ku­sta­va.­Pro­ce­nje­ne­neo­p­hod­ne­ troš­ko­ve­pro­da­je­ i­ ne­to­ostva­ri­vu­ ce­nu­ naj­češ­će­ utvr­đu­je­ slu­žba­ pro­da­je,­ fi­nan­sij­ska,­ili­ne­ka­dru­ga­slu­žba.­Ne­za­vi­sno­od­to­ga,­pri­utvr­đi­va­nju­ne­to­ostva­ri­ve­vred­no­sti­tre­ba­po­ći­od­naj­po­u­zda­ni­jih­do­ka­za­i­re­le­vant­nih­fak­to­ra.Ka­da­ se­u­ne­kom­pe­ri­o­du­ iz­vr­ši­utvr­đi­va­nje­ne­to­ostva­ri­

ve­vred­no­sti­ za­li­ha­ i­nji­ho­vo­obez­vre­đe­nje,­ to­ne­ zna­či­da­ se­ono­vi­še­ne­će­vr­ši­ti.­Na­pro­tiv,­en­ti­te­ti­su­u­oba­ve­zi­da­na­kra­ju­sva­kog­iz­veš­taj­nog­pe­ri­o­da­spro­ve­du­ana­li­zu­svo­jih­za­li­ha­i­vr­še­no­vu­pro­ce­nu­ne­to­ostva­ri­ve­vred­no­sti.­Uko­li­ko­okol­no­sti­ko­je­su­pret­hod­no­do­ve­le­do­svo­đe­nja­vred­no­sti­za­li­ha­ is­pod­na­bav­ne­vred­no­sti/ce­ne­koš­ta­nja­vi­še­ne­po­sto­je,­ili­po­sto­je­po­u­zda­ni­do­ka­zi­da­je­doš­lo­do­po­ve­ća­nja­ne­to­ostva­ri­ve­vred­no­sti­u­od­no­su­na­pret­hod­ni­pe­riod,­vred­nost­za­li­ha­se­po­ve­ća­va­do­ni­voa­no­ve­ne­to­ostva­ri­ve­ce­ne­ili­naj­vi­še­do­ni­voa­na­bav­ne­vred­no­sti/ce­ne­koš­ta­nja.Na­ve­de­no­mo­že­mo­ilu­stro­va­ti­kroz­par­pri­me­ra.

Pri mer 1. Obez vre đe nje za li ha zbog oš te će nja.1.­ Na­dan­bi­lan­sa­druš­tvo­„BCD“­je­utvr­di­lo­da­je­zbog­ne­a­de­kvat­nog­ skla­diš­te­nja­doš­lo­do­de­li­mič­nog­oš­te­će­nja­za­li­ha­ braš­na­ i­ kva­sca­ i­ sa­sta­vljen­ je­ ob­ra­čun­ is­prav­ke­vred­no­sti.

R.br. Ma te ri jal K nji go vod stve na vred no st I­sprav­ka­vred­no­sti1. Braš no 350.000,00 30.000,002. Kva sac 120.000,00 10.000,00

Ukup no is prav ka: 40.000,00

Na­kra­ju­sle­de­ćeg­iz­veš­taj­nog­pe­ri­o­da­sa­sta­vljen­je­ob­ra­čun­is­prav­ke­vred­no­sti­za­li­ha:

R.­br. Ma te ri jal K nji go vod stve na vred no st I­sprav­ka­vred­no­sti1. Braš no 400.000,00 15.000,002. Kva sac 90.000,00 5.000,00

Ukup no is prav ka: 20.000,00Pret­hod­no­evi­den­ti­ra­no­na­109: 40.000,00Uki­da­nje­obez­vre­đe­nja: 20.000,00

166

U­po­slov­nim­knji­ga­ma­druš­tva­na­ve­de­ne­pro­me­ne­bi­će­evi­den­ti­ra­ne­na­sle­de­ći­na­čin:

R.br.Kon to

O pi sI znos

Du gu je Po­tra­žu­je­ Du gu je Po­tra­žu­je

1)584 Obez­vre­đe­nje­za­li­ha­ma­te­ri­ja­la­i­ro­be 40.000,00

109 Is­prav­ka­vred­no­sti­za­li­ha­ma­te­ri­ja­la 40.000,00za­is­prav­ku­vred­no­sti­zbog­oš­te­će­nja

2)109 Is­prav­ka­vred­no­sti­za­li­ha­ma­te­ri­ja­la 20.000,00

684 Pri­ho­di­od­us­kla­đi­va­nja­vred­no­sti­za­li­ha 20.000,00za­uki­da­nje­de­la­is­prav­ke­vred­no­sti

Pri mer 2. Obez vre đe nje usled pa da pro daj ne ce ne.1) Druš­tvo­„BCD“­je­na­dan­bi­lan­sa­utvr­di­lo­da­je­pro­daj­na­ce­na­za­li­ha­ro­be­opa­la­i­da­ove­za­li­he­tre­ba­obez­vre­di­ti­za­275.000,00­di­na­ra;

2) Na­dan­bi­lan­sa­na­red­ne­go­di­ne,­za­li­he­ko­je­su­pret­hod­no­obez­vre­đe­ne­se­još­uvek­na­la­ze­u­ma­ga­ci­nu,­tj.­ni­su­pro­da­te.­Utvr­đe­no­je­da­je­pro­daj­na­ce­na­ovih­za­li­ha­po­ra­sla­iz­nad­ni­voa­od­pret­hod­ne­go­di­ne.

U­po­slov­nim­knji­ga­ma­druš­tva­na­ve­de­ne­pro­me­ne­bi­će­evi­den­ti­ra­ne­na­sle­de­ći­na­čin:

R.br.Kon to

O pi sI znos

Du gu je Po­tra­žu­je­ Du gu je Po­tra­žu­je

1)584 Obez­vre­đe­nje­za­li­ha­ma­te­ri­ja­la­i­ro­be 275.000,00

139 Is­prav­ka­vred­no­sti­za­li­ha­ma­te­ri­ja­la 275.000,00za­is­prav­ku­vred­no­sti­zbog­pa­da­ce­na

2)139 Is­prav­ka­vred­no­sti­za­li­ha­ma­te­ri­ja­la 275.000,00

684 Pri­ho­di­od­us­kla­đi­va­nja­vred­no­sti­za­li­ha 275.000,00za­uki­da­nje­obez­vre­đe­nja­

U­ko­li­ko­bi­doš­lo­do­pa­da­pro­daj­ne­ce­ne­go­to­vih­pro­iz­vo­da­pri­če­mu­bi­nji­ho­va­ne­to­ostva­ri­va­vred­nost­bi­la­ma­nja­od­ce­ne­koš­ta­nja,­ovo­obez­vre­đe­nje­bi­lo­bi­evi­den­ti­ra­no­za­du­že­njem­ra­ču­na­983­i­odo­bre­njem­ra­ču­na­969.Ako­do­đe­do­obez­vre­đe­nja­za­li­ha­usled­pa­da­ce­na­(ili­ne­kog­

dru­gog­raz­lo­ga)­na­kon­da­na­bi­lan­sa,­a­pre­da­tu­ma­odo­bra­va­nja­fi­nan­sij­skih­ iz­veš­ta­ja,­ova­kav­do­ga­đaj­ se­ sma­tra­ko­rek­tiv­nim­do­ga­đa­jem­ i­nje­go­ve­efek­te­ tre­ba­ob­u­hva­ti­ti­fi­nan­sij­skim­iz­veš­ta­ji­ma­en­ti­te­ta.

Pri mer 3. Utvr đi va nje ne to ostva ri ve vred no sti i vred no sti ko ja se ne mo že na dok na di ti.Na­za­li­ha­ma­druš­tva­na­la­zi­se­1.000­ko­ma­da­sto­li­ca­mar­ke­

„Ve­ne­ra“.­Knji­go­vod­stve­na­ce­na­ovog­ar­ti­kla­je­550,00­di­na­ra.­

167

Druš­tvo­pro­ce­nju­je­da­se­sto­li­ce­mo­gu­pro­da­ti­po­ce­ni­od­560,00­di­na­ra,­pri­ če­mu­bi­ troš­ko­vi­pro­da­je­po­ jed­noj­ sto­li­ci­ iz­no­si­li­15,00­di­na­ra.­Druš­tvo­je­sa­sta­vi­lo­sle­de­ći­ob­ra­čun:

R.br. Opi s I znos1. Knji go vod stve na vred nost 550.000,002. Ostva ri va vred nost 560.000,003. Pro ce nje ni troš ko vi pro da je 15.000,004. Ne­to­ostva­ri­va­vred­nost­(2.­3.) 545.000,00

5. Iz­nos­ko­ji­se­ne­mo­že­na­dok­na­di­ti­(obez­vre­đe­nje)­(1.­­4.) 5.000,00

Ovaj­iz­nos­obez­vre­đe­nja­ta­ko­đe­bi­bio­evi­den­ti­ran­na­kon­tu­584.Svi­iz­no­si­ot­pi­si­va­nja­ko­ji­ma­se­za­li­he­svo­de­na­ne­to­ostva­

ri­vu­vred­nost­pri­zna­ju­se­kao­ras­hod­pe­ri­o­da­u­ko­me­na­sta­nu.

PO RE SKI TRET MAN OBEZ VRE ĐE NJA ZA LI HA

Svo­đe­nje­ vred­no­sti­ za­li­ha­ na­ ne­to­ ostva­ri­vu­ vred­nost­ tj.­ ra­ču­no­vod­stve­no­ ob­u­hva­ta­nje­ obez­vre­đe­nja­ za­li­ha,­ uglav­nom­ne­pred­sta­vlja­iza­zov.­Ključ­ni­mo­me­nat­je­ste­utvr­đi­va­nje­ne­to­ostva­ri­ve­vred­no­sti­na­osno­vu­tr­žiš­nih­uslo­va­i­re­le­vant­nih­fak­to­ra­ i­ in­di­ka­to­ra,­ka­ko­bi­ona­mo­gla­da­se­upo­re­di­sa­knji­go­vod­stve­nom­vred­noš­ću­za­li­ha­i­ka­ko­bi­se­utvr­di­lo­da­li­je­do­obez­vre­đe­nja­doš­lo­ili­ne.­Na­kon­što­je­utvr­đe­no­obez­vre­đe­nje­za­li­ha­i­na­od­go­va­ra­ju­

ći­na­čin­ra­ču­no­vod­stve­no­ob­u­hva­će­no,­tj.­is­ka­zan­je­ras­hod­po­ovom­osno­vu­u­po­slov­nim­knji­ga­ma­en­ti­te­ta,­na­me­će­se­pi­ta­nje­po­re­skog­tret­ma­na­ovih­ras­ho­da.U­čla­nu­22v,­stav­1.­Za­ko­na­o­po­re­zu­na­do­bit­prav­nih­li­ca­

na­vo­di­se­sle­de­će:­„Na­te­ret­ras­ho­da­u­po­re­skom­bi­lan­su­ne­pri­zna­ju­se­ras­ho­di­na­sta­li­po­osno­vu­obez­vre­đe­nja­imo­vi­ne,­ko­je­se­utvr­đu­je­kao­raz­li­ka­iz­me­đu­ne­to­sa­daš­nje­vred­no­sti­imo­vi­ne­utvr­đe­ne­u­skla­du­sa­IAS,­od­no­sno­IFRS­i­nje­ne­pr­o­ce­nje­ne­na­dok­na­di­ve­vred­no­sti,­ali­se­pri­zna­ju­u­po­re­skom­pe­ri­o­du­u­ko­me­je­ta­imo­vi­na­otu­đe­na,­od­no­sno­upo­tre­blje­na,­od­no­sno­u­ko­me­je­na­sta­lo­oš­te­će­nje­te­imo­vi­ne­usled­vi­še­si­le.“­(11).Iz­pret­hod­no­na­ve­de­nog­mo­že­mo­za­klju­či­ti­da­se­ras­hod­po­

osno­vu­obez­vre­đe­nja­za­li­ha­ne­mo­že­pri­zna­ti­u­po­re­skom­bi­lan­su­u­onom­po­re­skom­pe­ri­o­du­ka­da­je­iz­vr­še­no­obez­vre­đe­nje­tih­za­li­ha, uko­li­ko­obez­vre­đe­ne­za­li­he­ni­su­u­istom­po­re­skom­pe­ri­o­du­ i­ otu­đe­ne,­upo­tre­blje­ne,­ oš­te­će­ne­ i­ sl.­Me­đu­tim,­ovaj­ras­hod­se­mo­že­pri­zna­ti­u­onom­po­re­skom­pe­ri­o­du­u­kom­su­te­za­li­he­otu­đe­ne,­što­po­tvr­đu­ju­i­Miš­lje­nje­Mi­ni­star­stva­fi­nan­si­ja­br.­ 011­00­162/2017­04­od­14.07.2017.­ (6)­ i­Miš­lje­nje­Mi­ni­star­stva­fi­nan­si­ja­ br.­ 011­00­75/2018­04­ od­ 22.05.2018­ (7).­ Pre­ma­po­me­nu­tim­miš­lje­nji­ma,­uko­li­ko­ je­en­ti­tet­ is­ka­zao­ras­hod­

168

po­osno­vu­obez­vre­đe­nja­ za­li­ha,­ a­pre­ma­va­že­ćim­pro­pi­si­ma­du­žan­je­da­uniš­ti­obez­vre­đe­ne­za­li­he­i­o­to­me­po­se­du­je­svu­ade­kvat­nu­do­ku­men­ta­ci­ju­(kao­što­je­iz­veš­taj­re­fe­rent­ne­usta­no­ve­ o­ is­pi­ti­va­nju­ ot­pa­da,­ o­ na­či­nu­ uniš­te­nja­ te­ ro­be,­kao­i­do­ku­men­ta­o­kre­ta­nju­ot­pa­da),­ta­da­ras­hod­po­osno­vu­obez­vre­đe­nja­za­li­ha­mo­že­bi­ti­pri­znat­u­po­re­ske­svr­he­u­tom pe ri o du jer su se ste kli uslo vi za nje go vo pri zna va nje u­skla­du­sa­čla­nom­22v,­stav­1.­Za­ko­na­o­po­re­zu­na­do­bit­prav­nih­li­ca­(11).

ZA KLJU ČAK

Ka­ko­bi­fi­nan­sij­ski­iz­veš­ta­ji­od­ra­ža­va­li­fer­i­re­a­li­stič­no­fi­nan­sij­sku­po­zi­ci­ju­i­pri­no­sni­po­lo­žaj­en­ti­te­ta,­je­dan­od­bit­nih­či­ni­la­ca­ je­ i­ ade­kvat­no­vred­no­va­nje­ imo­vi­ne,­ a­ sa­mim­ tim­ i­za­li­ha.­Da­bi­za­li­he­bi­le­ade­kvat­no­od­me­re­ne,­od­no­sno­da­ne­bi­bi­le­ni­pre­ce­nje­ne­ni­pot­ce­nje­ne,­druš­tvo­mo­ra­da­utvr­di­da­li­je­doš­lo­do­obez­vre­đe­nja­ne­kog­ob­li­ka­imo­vi­ne.Obez­vre­đe­nje­ sred­sta­va­ za­pra­vo­ pred­sta­vlja­ pri­zna­va­

nje­ne­re­a­li­zo­va­nih­gu­bi­ta­ka­ko­ji­su­se­ja­vi­li­usled­sma­nje­nja­vred­no­sti­ko­ja­se­mo­že­na­dok­na­di­ti­nji­ho­vom­upo­tre­bom­ili­pro­da­jom.­Bu­du­ći­da­se­spro­vo­di­na­kra­ju­sva­kog­iz­veš­taj­nog­pe­ri­o­da­i­da­za­li­he­ne­ret­ko­pred­sta­vlja­ju­zna­čaj­nu­stav­ku­u­bi­lan­si­ma­mno­gih­pred­u­ze­ća,­na­knad­no­vred­no­va­nje­za­li­ha­pred­sta­vlja­jed­nu­ši­ro­ku,­kom­plek­snu­i­zna­čaj­nu­te­mu­u­fi­nan­sij­skom­iz­veš­ta­va­nju­ve­li­kog­bro­ja­pred­u­ze­ća.

LI TE RA TU RA

1.­ IAS­2­–­Za­li­he­(Sl.­gla­snik­RS,­br.­35/2014)2.­ IAS­11­–­Ugo­vo­ri­o­iz­grad­nji­(Sl.­gla­snik­RS,­br.­35/2014)3.­ IAS­41­–­Po­ljo­pri­vre­da­(Sl.­gla­snik­RS,­br.­35/2014)4.­ IFRS­5­–­Stal­na­imo­vi­na­ko­ja­se­dr­ži­za­pro­da­ju­i­pre­sta­nak­po­slo­va­nja­

(Sl.­gla­snik­RS,­br.­35/2014)5.­ IFRS­za­MSP­(Sl.­gla­snik­RS,­br.­117/2013)6.­ Bil­ten­–­Slu­žbe­na­ob­jaš­nje­nja­i­struč­na­miš­lje­nja­za­pri­me­nu­fi­nan­sij­

skih­pro­pi­sa,­Mi­ni­star­stvo­fi­nan­si­ja­RS,­br.­7­8,­jul­2017.­7.­ Bil­ten­–­Slu­žbe­na­ob­jaš­nje­nja­i­struč­na­miš­lje­nja­za­pri­me­nu­fi­nan­sij­

skih­pro­pi­sa,­RS­Mi­ni­star­stvo­fi­nan­si­ja­br.­5,­maj­2018.8.­ Pra­vil­nik­o­kont­nom­okvi­ru­i­sa­dr­ži­ni­ra­ču­na­u­kont­nom­okvi­ru­za­pri­

vred­na­druš­tva,­za­dru­ge­pred­u­zet­ni­ke­(Sl.­gla­snik­RS,­br.­95/2014)9.­ Pra­vil­nik­o­na­či­nu­pri­zna­va­nja,­vred­no­va­nja,­pre­zen­ta­ci­je­i­obe­lo­da­

nji­va­nja­po­zi­ci­ja­u­po­je­di­nač­nim­fi­nan­sij­skim­iz­veš­ta­ji­ma­mi­kro­i­dru­gih­prav­nih­li­ca­(Sl.­gla­snik­RS,­br.­118/2013­i­95/2014)

10.­Za­kon­o­ra­ču­no­vod­stvu­(Sl.­gla­snik­RS,­br.­62/2013­i­30/2018)11.­Za­kon­ o­ po­re­zu­ na­ do­bit­ prav­nih­ li­ca­ (Sl.­ gla­snik­ RS,­ br.­ 25/2001,­

80/2002, 80/2002 ­ dr. za kon, 43/2003, 84/2004, 18/2010, 101/2011, 119/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014 ­ dr. za kon, 142/2014, 91/2015­­­au­ten­tič­no­tu­ma­če­nje,­112/2015­i­113/2017)

SUBSEQUENT EVALUATION OF THE STOCK - ACCOUNTING AND TAX ASPECTSUMMARYKey words: valuation,­ cost,­cost­price,­net­realizable­value,­impairment of inventories

Inventories­ represent­ a­ signifi­cant­item­in­the­balance­sheets­of­ many­ economic­ entities,­where­they­are­essential­for­the­operation­ of­ trade­ and­ man­ufacturing companies. Like all other­forms­of­assets,­ invento­ries­are­subject­ to­valuation­at­the­end­of­the­reporting­period,­as­ required­ by­ relevant­ stan­dards­ and­ regulations.­ Since­stocks­ are­ a­ wide­ and­ diverse­group­ of­ assets,­ their­ subse­quent­ evaluation­ should­ be­thoroughly­ approached,­ pre­ceded­by­adequate­preparation­and­ consideration­ of­ all­ rele­vant factors.

169

STRUČNI­RADUDK:

doi: 10.5937

Nevena Conić

NAJ ČEŠ ĆE GREŠ KE PRI LI KOM KNJI ŽE NJA OBA VE ZA I RAS HO DA

REZIMEKljuč ne re či:­ oba­ve­ze,­ ras­ho­di,­tran sak ci je, greš ke, ne pra vil no­sti

Ko­ri­sni­ci­ in­for­ma­ci­ja­ iz­ fi­nan­sij­skih­ iz­veš­ta­ja­ mo­gu­ bi­ti­ kre­di­to­ri,­ po­ten­ci­jal­ni­ in­ve­sti­to­ri,­me­nadž­ment,­ do­ba­vlja­či,­ za­po­sle­ni,­vla­sni­ci.­Zbog­to­ga­po­slov­ne­ tran­sak­ci­je­ mo­ra­ju­ bi­ti­pro­knji­že­ne­tač­no­i­u­skla­du­sa­pro pi si ma. Rad je fo ku si ran na naj­zna­čaj­ni­je­ ne­pra­vil­no­sti­ pri­li­kom­ knji­že­nja­ oba­ve­za­ i­ ras­ho­da­ko­je­se­ja­vlja­ju­kao­po­sle­di­ca­ slu­čaj­ne­ greš­ke,­ po­greš­ne­in­ter­pre­ta­ci­je­ ili­ pri­me­ne­ ra­ču­no­vod­stve­nih­po­li­ti­ka­i­pro­pi­sa.­Ta­ko­đe,­da­te­ su­ i­ naj­zna­čaj­ni­je­pre­po­ru­ke­ka­ko­bi­se­greš­ke­ot­klo­ni­le­pre­sa­sta­vlja­nja­fi­nan­sij­skih­iz­veš­ta­ja.

Ne ve na Co nić, re vi zor RSM Ser bia, Be o grad; email: ne ve na co nic @rsm.rs

Oba­ve­ze­i­ras­ho­di­pred­sta­vlja­ju­od­raz­sva­ko­dnev­nog­po­slo­va­nja­pri­vred­nih­su­bje­ka­ta­bez­ob­zi­ra­na­pri­ro­du­de­lat­no­sti­ko­jom­se­ba­ve.­Ka­ko­bi­in­for­ma­ci­je­o­fi­nan­sij­skom­i­pri­no­snom­po­lo­ža­ju­druš­tva­bi­le­ade­kvat­ne,­po­treb­no­je­da­ra­ču­no­vod­stve­ne­evi­den­ci­je­bu­du­ažur­ne,­sve­o­bu­hvat­ne­i­sa­sta­vlje­ne­bez­gre­ša­ka.­Greš­ke­ko­je­se­u­ra­ču­no­vod­stvu­ja­vlja­ju­mo­gu­bi­ti­po­sle­di­ca­ne­pa­žnje,­tzv.­slu­čaj­ne­greš­ke,­ne­po­zna­va­nja­ra­ču­no­vod­stve­nih­pro­pi­sa,­ili­pak­na­mer­ne­greš­ke­ko­je­ se­ ja­vlja­ju­ u­ slu­ča­ju­ že­lje­ da­ se­ma­ni­pu­li­še­ fi­nan­sij­skim­iz­veš­ta­ji­ma.­Pred­met­ra­da­bi­će­pri­me­ri­iz­prak­se­kod­ko­jih­su­se­naj­češ­će­ja­vlja­le­ne­pra­vil­no­sti,­a­sve­u­svr­hu­sma­nje­nja­gre­ša­ka­pri­li­kom­sa­sta­vlja­nja­ se­ta­pred­sto­je­ćih­fi­nan­sij­skih­iz­veš­ta­ja.

LI ZING

Pre­ma­IAS­17,­li­zing­je­spo­ra­zum­po­ko­me­da­va­lac­li­zin­ga­pre­no­si­ na­ ko­ri­sni­ka­ li­zin­ga­ pra­vo­ ko­riš­će­nja­ sred­stva­ za­do­go­vo­re­ni­pe­riod­u­za­me­nu­za­pla­ća­nje­ili­niz­pla­ća­nja.­(2)Pre­ma­ ste­pe­nu­u­kom­se­ ri­zi­ci­ i­ ko­ri­sti­ svoj­stve­ni­vla­sniš­tvu­nad­sred­stvom­pre­no­se­na­ko­ri­sni­ka,­li­zing­se­mo­že­kla­si­fi­ko­va­ti­ kao­fi­nan­sij­ski­ i­ po­slov­ni.­Uko­li­ko­ se­ugo­vo­rom­pre­no­se­ svi­ ri­zi­ci­ i­ ko­ri­sti­ po­ve­za­ni­ sa­ vla­sniš­tvom,­ reč­ je­o­fi­nan­sij­skom­ li­zin­gu,­u­ su­prot­nom,­ li­zing­ je­po­slov­ni.­U­prak­si­se­greš­ke­pri­li­kom­knji­že­nja­ ja­vlja­ju­češ­će­kod­ugo­vo­ra­o­fi­nan­sij­skom­li­zin­gu.­Ko­ri­sni­ci­li­zin­ga­pri­zna­ju­fi­nan­sij­ski­li­zing­kao­sred­stvo­i­oba­ve­zu­u­bi­lan­su­sta­nja­u­iz­no­si­ma­ko­ji­su­jed­na­ki­fer­vred­no­sti­sred­stva­ko­je­je­pred­met­li­zin­ga,­ili­po­sa­daš­njoj­vred­no­sti­mi­ni­mal­nih­pla­ća­nja,­ako­je­ona­ni­ža­i­ko­ja­se­do­bi­ja­ko­riš­će­njem­dis­kont­ne­sto­pe­ko­

170

ja­ je­ sa­dr­ža­na­ u­ li­zin­gu­ bez­ ob­zi­ra­ na­ to­ što­ ko­ri­snik­ li­zin­ga­ne­mo­že­da­stek­ne­za­kon­sko­pra­vo­svo­ji­ne­nad­tim­sred­stvom.­Raz­log­ je­taj­što­kod­ova­kvih­ugo­vo­ra­ko­ri­snik­sti­če­eko­nom­ske­ko­ri­sti­od­ko­riš­će­nja­sred­stva­u­to­ku­ve­ćeg­de­la­nje­go­vog­eko­nom­skog­ve­ka­tra­ja­nja­u­za­me­nu­za­pla­ća­nje­od­go­va­ra­ju­će­na­kna­de.­Ne­is­ka­zi­va­nje­ li­zin­ga­u­fi­nan­sij­skim­iz­veš­ta­ji­ma­do­vo­di­do­pot­ce­nji­va­nja­sred­sta­va­i­oba­ve­za.­U­na­bav­nu­vred­nost­sred­stva­se­mo­gu­uklju­či­ti­di­rekt­ni­troš­ko­vi­ko­ji­se­od­no­se­na­pre­go­va­ra­nje­i­obez­be­đi­va­nje­ugo­vo­ra­o­li­zin­gu,­dok­se­ka­ma­ta­alo­ci­ra­na­sve­pe­ri­o­de­to­kom­tra­ja­nja­ugo­vo­ra­i­ne­či­ni­sa­stav­ni­deo­na­bav­ne­vred­no­sti.

PRI MERDruš­tvo­„AB“­je­da­na­4.­ju­la­2017.­go­di­ne­za­klju­či­lo­ugo­vor­o­fi­nan­sij­skom­ li­zin­gu­broj­ 123­ sa­ li­zing­ku­ćom­„XY“.­Pred­met­ugo­vo­ra­je­te­ret­no­vo­zi­lo­ko­je­će­se­ko­ri­sti­ti­za­po­tre­be­pre­vo­za­ro­be,­pa­sa­mim­tim­druš­tvo­ima­pra­vo­na­od­bi­tak­pret­hod­nog­PDV­–a.­Na­ve­de­no­druš­tvo­ko­ri­sti­IFRS­za­SME.­Ele­men­ti­fak­tu­re­su­pri­ka­za­ni­u­ta­be­li­ko­ja­sle­di:

Ele­men­ti­fak­tu­re­ I znos u RSD Fak tur na vred nost 1.882.000,00Ka ma ta 121.000,00Po re ska osno vi ca 2.003.000,00PDV­20% 400.600,00Ukup no sa PDV­om 2.403.600,00

Druš­tvo­je­na­ve­de­no­sred­stvo­knji­ži­lo­u­svo­jim­po­slov­nim­knji­ga­ma­ ta­ko­ što­ je­ za­du­ži­lo­ po­stro­je­nja­ i­ opre­mu­ i­ odo­bri­lo­ oba­ve­ze­ po­ osno­vu­ fi­nan­sij­skog­ li­zin­ga­ u­ iz­no­su­ od­ RSD­2.403.600,00.­Na­osno­vu­na­ve­de­nog­knji­že­nja­mo­že­mo­za­klju­či­ti­da­je­druš­tvo­uklju­či­lo­tr­oš­ko­ve­fi­nan­si­ra­nja­(ras­ho­de­ka­ma­ta)­u­iz­no­su­od­RSD­121.000,00­i­po­rez­na­do­da­tu­vred­nost­u­iz­no­su­od­RSD­400.600,00,­što­ni­je­u­skla­du­sa­zah­te­vi­ma­IFRS­za­SME­Ode­ljak­20­–­Li­zing­i­Ode­ljak­25­–­Troš­ko­vi­po­zajm­lji­va­nja­(4).­To­za­po­sle­di­cu­ima­pre­ce­nji­va­nje­na­bav­ne­vred­no­sti­stal­ne­imo­vi­ne­za­iz­nos­od­RSD­521.600,00,­pot­ce­nji­va­nje­ak­tiv­nih­vre­men­skih­raz­gra­ni­če­nja­za­iz­nos­od­RSD­121.000,00­(ne­do­spe­le­ka­ma­te)­ i­pot­ce­nji­va­nje­po­re­za­na­do­da­tu­vred­nost­u­pri­mlje­nim­fak­tu­ra­ma­po­opštoj­sto­pi­u­iz­no­su­od­RSD­400.600,00.­Da­lji­uti­caj­po­greš­nog­pri­zna­va­nja­imo­vi­ne­u­po­slov­nim­knji­ga­ma­se­ od­no­si­ na­ troš­ko­ve­ amor­ti­za­ci­je.­ S­ ob­zi­rom­da­ je­ na­bav­na­vred­nost­sred­stva­pre­ce­nje­na,­bi­će­pre­ce­nje­ni­i­ovi­troš­ko­vi,­kao­i­is­prav­ka­vred­no­sti­po­stro­je­nja­i­opre­me.­Efe­kat­po­greš­nog­ob­ra­ču­na­amor­ti­za­ci­je­dat­je­u­ta­be­li­ko­ja­sle­di:

171

Na­bav­na­vred nost

kli jen t

I sprav na na­bav­na­vred nost

Sto pa u­%

Broj me se ci ko­riš­će­nja­

A­mor­ti­za­ci­ja­kli jen t

I sprav na amor­ti­za­ci­ja­ Ra zli ka

2.403.600,00 1.882.000,00 10 6 120.180,00 94.100,00 26.080,00

Druš­tvo­ je,­ po­red­ na­ve­de­nog,­ na­ru­ši­lo­ i­ roč­nu­ struk­tu­ru­oba­ve­za­jer­ni­je­iz­vr­ši­lo­re­kla­si­fi­ko­va­nje­de­la­du­go­roč­nih­oba­ve­za­po­osno­vu­fi­nan­sij­skog­li­zin­ga­ko­je­do­spe­va­ju­za­pla­ća­nje­u­to­ku­2018.­go­di­ne­u­okvi­ru­de­la­osta­lih­du­go­roč­nih­oba­ve­za­ko­je­do­spe­va­ju­do­ jed­ne­go­di­ne,­ što­ni­je­u­ skla­du­sa­ IFRS­za­SME­Ode­ljak­ 3­ –­ Pre­zen­ta­ci­ja­ fi­nan­sij­skih­ iz­veš­ta­ja,­ od­red­ba­ma­Pra­vil­ni­ka­o­Kont­nom­okvi­ru­i­sa­dr­ži­ni­ra­ču­na­u­Kont­nom­okvi­ru­za­pri­vred­na­druš­tva,­za­dru­ge­i­pred­u­zet­ni­ke­i­sa­IAS­1­–­Pre­zen­ta­ci­ja­fi­nan­sij­skih­iz­veš­ta­ja­(4,­5­ i­1).­U­fi­nan­sij­skim­iz­veš­ta­ji­ma­za­2017.­go­di­nu­is­ka­za­ne­su­pre­ce­nje­ne­oba­ve­ze­po­osno­vu­fi­nan­sij­skog­ li­zin­ga­ i­pot­ce­nje­ne­krat­ko­roč­ne­fi­nan­sij­ske­oba­ve­ze­kao­po­sle­di­ca­na­ve­de­ne­ne­pra­vil­no­sti.­

Oba­ve­ze­po­osno­vu­re­zer­vi­sa­nja­za­troš­ko­ve­u­ga­rant­nom­ro­ku

PRI MERDruš­tvo­„PP“,­ko­je­se­ba­vi­gra­đe­vin­skom­de­lat­noš­ću,­iz­vr­ši­lo­je­ob­ra­čun­re­zer­vi­sa­nja­za­ troš­ko­ve­u­ga­rant­nom­ro­ku­pre­ma­ob­ra­ču­nu­ko­ji­sle­di:

Ko ri sni k O P I SRe a li zo va na

vred nost ugo vo ra

­%­Re zer vi­

sa nja

O sno vi ca re­zer­vi­snja­=­real.vred­x­%­re zer vi sa nja

Pro cen tu al­ni­od­bi­tak­po da ni ma

31.12.2017.

Iz nos re ze­rvi sa nja

Rok važnosti

ОDDO

Ukupan broj­da na

Pre o ­sta li broj­da na

A A Ga rant ni rok 200.000.000,00 10% 20.000.000,00 10.095.238,10 9.904.761,90 26.12.2016 31.12.2018 735 364

BB Ga rant ni rok 100.000.000,00 10% 10.000.000,00 5.526.992,29 4.473.007,71 28.10.2016 15.12.2018 778 348

CC Ga rant ni rok 50.000.000,00 5% 2.500.000,00 1.185.897,44 1.314.102,56 27.12.2016 15.02.2019 780 410

350.000.000,00 32.500.000,00 16.808.127,82 15.691.872,18

Druš­tvo­je­poš­lo­od­pret­po­stav­ke­da­bi­tre­ba­lo­iz­vr­ši­ti­re­zer­vi­sa­nje­u­od­re­đe­nom­pr­o­cen­tu­od­ukup­ne­re­a­li­zo­va­ne­vred­no­sti­ugo­vo­ra,­pri­če­mu­je­uku­pan­iz­nos­re­zer­vi­sa­nja­po­de­ljen­na­deo­ko­ji­se­od­no­si­na­2017.­go­di­nu­i­osta­tak­ko­ji­se­od­no­si­na­pre­o­sta­le­go­di­ne­do­da­tu­ma­do­kog­ga­ran­ci­je­va­že.­U­skla­du­sa­ IAS­37­ i­ IFRS­za­SME­Ode­ljak­21,­ re­zer­vi­sa­nja­ se­pri­zna­ju­uko­li­ko:

• en­ti­tet­ima­sa­daš­nju­oba­ve­zu­ko­ja­je­re­zul­tat­ne­kog­proš­log­do­ga­đa­ja;

172

• po­sto­ji­ve­ro­vat­no­ća­da­će­od­liv­re­sur­sa­ko­ji­pred­sta­vlja­ju­eko­nom­ske­ko­ri­sti­bi­ti­zah­te­van­da­se­iz­mi­ri­oba­ve­za;

• vi­si­na­oba­ve­ze­mo­že­po­u­zda­no­da­se­pro­ce­ni­(3).Ka­da­ go­vo­ri­mo­ o­ gra­đe­vin­skoj­ de­lat­no­sti,­ mo­že­mo­ sa­ si­

gur­noš­ću­re­ći­da­po­sto­ji­ve­li­ka­ve­ro­vat­no­ća­da­će­do­ći­do­od­li­va­ sred­sta­va­po­osno­vu­ot­kla­nja­nja­ne­do­sta­ta­ka­na­ iz­gra­đe­nim­objek­ti­ma,­ali­kao­i­kod­osta­lih­vr­sta­re­zer­vi­sa­nja,­ i­ov­de­po­sto­ji­ve­li­ki­pro­blem­pri­li­kom­pro­ce­nji­va­nja­iz­no­sa­ko­ji­tre­ba­pri­zna­ti­u­po­slov­nim­knji­ga­ma.­Pri­li­kom­pro­ce­ne­po­treb­no­ je­ru­ko­vo­di­ti­ se­ na­če­lom­opre­zno­sti­ jer­ u­ slu­ča­ju­ ne­re­al­no­ pro­ce­nje­nih­ iz­no­sa­mo­že­do­ći­do­ is­ka­zi­va­nja­ la­tent­nih­ re­zer­vi,­u­slu­ča­ju­ pre­vi­so­kih­ iz­no­sa­ re­zer­vi­sa­nja,­ na­sta­ju­ skri­ve­ni­ gu­bi­ci..­Ru­ko­vod­stvo­naj­češ­će­ima­ključ­nu­ulo­gu­pri­li­kom­pro­ce­ne­ovih­re­zer­vi­sa­nja­jer­je­če­sto­ne­is­pla­ti­vo­an­ga­žo­va­ti­ne­za­vi­sna­li­ca.­ Raz­log­ zaš­to­ je­ na­ve­de­ni­ pri­mer­ pred­met­ ra­da­ je­ taj­ što­po­me­nu­to­druš­tvo­go­di­na­ma­ob­ra­ču­na­va­oba­ve­ze­po­osno­vu­re­zer­vi­sa­nja­ za­ troš­ko­ve­ u­ ga­rant­nom­ ro­ku­u­ od­re­đe­nom­ iz­no­su­i­na­kra­ju­iste­go­di­ne­uki­da­ce­lo­ku­pan­iz­nos­re­zer­vi­sa­nja­iz­pret­hod­ne­go­di­ne,­što­uka­zu­je­na­či­nje­ni­cu­da­u­po­sled­njih­ne­ko­li­ko­go­di­na­uopšte­ni­je­bi­lo­is­ko­riš­će­nja­re­zer­vi­sa­nja,­pa­se­sa­mim­tim­do­vo­di­u­pi­ta­nje­re­al­nost­na­ve­de­nog­ob­ra­ču­na.­Druš­tvo­se­pri­ob­ra­ču­nu­re­zer­vi­sa­nja­ne­po­zi­va­na­Ugo­vor­

o­iz­grad­nji­i­kon­kret­ni­član­ugo­vo­ra­po­ko­jem­je­stvo­ri­lo­obli­ga­ci­o­nu­oba­ve­zu­ot­kla­nja­nja­ne­do­sta­ta­ka­u­ga­rant­nom­ro­ku.­U­re a li zo va noj vred no sti ugo vo ra si gur no po sto je i vred no sti na ko­je­ne­tre­ba­da­se­ob­ra­ču­na­va­re­zer­vi­sa­nje.­U­sa­mom­ob­ra­ču­nu­ i­obra­zlo­že­nju­druš­tvo­ se­ne­po­zi­va­na­ is­ku­stva­u­ve­zi­ sa­ot­kla­nja­njem­ne­do­sta­ta­ka­u­ga­rant­nom­ro­ku.Neo­p­hod­no­je­da­struč­na­li­ca,­iz­is­ku­stva­na­ot­kla­nja­nju­ne­

do­sta­ta­ka­u­ga­rant­nom­ro­ku­na­iz­gra­đe­nim­objek­ti­ma­i­pred­u­ze­tim­me­ra­ma­za­ne­po­na­vlja­nje­ istih­ne­do­sta­ta­ka/gre­ša­ka­u­grad­nji,­iz­vr­še­ade­kva­tan­ob­ra­čun,­a­uko­li­ko­oni­ni­su­u­sta­nju­da­taj­po­sao­oba­vlja­ju­sva­ke­go­di­ne,­ob­u­če­sa­ra­ni­ke­ko­ji­će­to­na­ade­kva­tan­na­čin­či­ni­ti.­

Ne­poš­to­va­nje­na­če­la­uzroč­no­sti­pri­ho­da­i­ras­ho­da

U­skla­du­sa­ IAS­1,­pa­ra­graf­27,­ en­ti­te­ti­ sa­sta­vlja­ju­fi­nan­sij­ske­iz­veš­ta­je,­osim­iz­veš­ta­ja­o­ to­ko­vi­ma­go­to­vi­ne­u­skla­du­sa­na­če­lom­uzroč­no­sti­(1).­S­dru­ge­stra­ne,­IFRS­za­SME­(Ode­ljak­2­–­Kon­cep­ti­i­sve­o­bu­hvat­ni­prin­ci­pi,­pa­ra­graf­2.42­–­Ras­ho­di),­pro­pi­su­je­da­en­ti­tet­ tre­ba­da­pri­zna­je­ras­hod­u­iz­veš­ta­ju­o­ukup­nom­ re­zul­ta­tu­ (ili­ u­ bi­lan­su­uspe­ha,­ ako­ se­ pre­zen­tu­je)­ ka­da­do­đe­do­sma­nje­nja­bu­du­ćih­eko­nom­skih­ko­ri­sti­po­ve­za­nih­sa­sma­nje­njem­ imo­vi­ne­ ili­ po­ve­ća­njem­oba­ve­za­ ko­je­mo­že­ po­u­zda­no­da­iz­me­ri­(4).­Sam­prin­cip­pod­ra­zu­me­va­knji­že­nje­pri­ho­da­i­ras­ho­da­u­onim­pe­ri­o­di­ma­na­ko­je­se­od­no­se,­bez­ob­zi­ra­na­

173

ra­ni­ji­ili­ka­sni­ji­da­tum­iz­da­va­nja­fak­tu­re.­Fak­tu­re­ko­je­se­od­no­se­na­troš­ko­ve­elek­trič­ne­ener­gi­je,­troš­ko­ve­ko­mu­nal­nih­uslu­ga,­troš­ko­ve­za­ku­pa­za­de­cem­bar­me­sec,­naj­češ­će­se­iz­da­ju­pr­vog­rad­nog­da­na­po­sle­No­ve­go­di­ne,­pa­se­sa­mim­tim­troš­ko­vi­ko­ji­se­od­no­se­na­pret­hod­nu­go­di­nu­ipak­vr­lo­če­sto­knji­že­u­go­di­ni­iz­da­va­nja­fak­tu­re.­Raz­log­za­to­je­raz­li­čit­ra­ču­no­vod­stve­ni­i­po­re­ski­aspekt.­

PRI MERDruš­tvo­„ND“­je­do­bi­lo­ko­nač­nu­fak­tu­ru­za­troš­ko­ve­ser­ti­fi­ka­ci­je­pro­iz­vo­da­u­ja­nu­a­ru­2018.­go­di­ne,­a­ko­ja­se­od­no­se­na­2017.­go­di­nu­na­iz­nos­od­RSD­10.000.000,00.­Pre­gled­pred­ra­ču­na­ko­ji­su­pro­knji­že­ni­u­2017.­go­di­ni­dat­je­u­ta­be­li­ko­ja­sle­di:

Da tum pred­ra­ču­na­ I­znos­bez­PDV­a P DV U kup no sa

PDV­om

5.7.2017 2.000.000,00 400.000,00 2.400.000,0010.10.2017 3.000.000,00 600.000,00 3.600.000,00

5.000.000,00 1.000.000,00 6.000.000,00

U­ja­nu­a­ru­2018.­go­di­ne­pre­o­stao­je­ne­prok­nji­žen­iz­nos­troš­ka­u­iz­no­su­od­RSD­5.000.000,00.­Druš­tvo­ni­je­u­okvi­ru­ras­ho­da­pe ri o da is ka za lo osta le ne ma te ri jal ne troš ko ve ko ji se od no se na­de­cem­bar­2017.­go­di­ne­po­osno­vu­fak­tu­re­is­po­sta­vlje­ne­od­stra­ne­do­ba­vlja­ča­u­ja­nu­a­ru­2018.­go­di­ne,­što­ni­je­u­skla­du­sa­na­če­lom­uzroč­no­sti­pri­ho­da­i­ras­ho­da­i­zah­te­vi­ma­IAS­1­–­Pre­zen­ta­ci­ja­fi­nan­sij­skih­iz­veš­ta­ja/IFRS­za­SME­Ode­ljak­3­–­Pre­zen­ta­ci­ja­ fi­nan­sij­skih­ iz­veš­ta­ja­ (1).­ U­ fi­nan­sij­skim­ iz­veš­ta­ji­ma­ za­2017.­go­di­nu­is­ka­za­ni­su­pot­ce­nje­ni­Ras­ho­di­i­PVR­u­na­ve­de­nom­iz­no­su.­Je­dan­od­raz­lo­ga­zaš­to­se­ova­kve­greš­ke­po­na­vlja­ju­ iz­go­

di­ne­ u­ go­di­nu­ je­ste­ za­ne­mar­lji­vo­ učeš­će­ ova­kvih­ troš­ko­va­ u­ukup­noj­ma­si­troš­ko­va.­Uko­li­ko­pri­vred­no­druš­tvo­ne­pro­knji­ži­tro­šak­elek­trič­ne­ener­gi­je­od­sve­ga­par­sto­ti­na­hi­lja­da­di­na­ra,­ili­tro­šak­ko­mu­nal­nih­uslu­ga­ko­ji­je­još­ma­nji,­dok­su­osta­li­troš­ko­vi­u­su­mi­da­le­ko­ve­ći,­ova­kva­greš­ka­će­osta­ti­ne­za­pa­že­na­jer­ne­će­ima­ti­pro­ži­ma­ju­ći­uti­caj­na­fi­nan­sij­ske­iz­veš­ta­je.

UZI MA NJE IZ IMO VI NE DRUŠ TVA

Druš­tva­sa­ogra­ni­če­nom­od­go­vor­noš­ću­ i­ak­ci­o­nar­ska­druš­tva­pred­sta­vlja­ju­pri­vred­ne­ su­bjek­te­ kod­ko­jih­ je­ imo­vi­na­vla­sni­ka­odvo­je­na­od­imo­vi­ne­druš­tva.­Sa­mim­tim,­vla­sni­ci­se­pre­ma­imo vi ni druš tva ne mo gu po na ša ti kao pre ma svo joj pri vat noj svo­ji­ni.­Ko­riš­će­nje­sred­sta­va­sa­ra­ču­na­pri­vred­nog­druš­tva­za­

174

pla­ća­nje­ pri­vat­nih­ troš­ko­va­ vla­sni­ka­ sma­tra­ se­ uzi­ma­njem­ iz­imo­vi­ne­pri­vred­nog­druš­tva.­Za­kon­o­po­re­zu­na­do­ho­dak­gra­đa­na­tre­ti­ra­ove­tran­sak­ci­je­pri­ho­dom­od­ka­pi­ta­la­(6).­U­prak­si­po­sto­ji­ve­li­ki­broj­pri­me­ra­ko­ji­pred­sta­vlja­ju­uzi­ma­nja­iz­imo­vi­ne­pri­vred­nog­su­bjek­ta,­a­ne­ki­od­njih­su:

• pla­ća­nje­po­ro­dič­nih­le­to­va­nja­i­zi­mo­va­nja;• spa­cen­tri;• ku­po­vi­na­„mar­ki­ra­ne“­gar­de­ro­be;• troš­ko­vi­re­no­vi­ra­nja­po­ro­dič­ne­ku­će­vla­sni­ka;• ku­po­vi­na­ro­be­ši­ro­ke­po­troš­nje­ko­riš­će­njem­plat­nih­kar­ti­ca­ko­je­gla­se­na­fir­mu.

Pret­hod­no­na­ve­de­ni­troš­ko­vi­pod­le­žu­opo­re­zi­va­nju­po­sto­pi­od­15%,­kao­i­is­pla­ti­di­vi­den­de,­pri­če­mu­osno­vi­ca­za­ob­ra­čun­pred­sta­vlja­bru­to­pri­hod.

PRI MERDruš­tvo­„SD“­je­do­bi­lo­fak­tu­ru­za­uslu­ge­spa­cen­tra­na­iz­nos­od­RSD­150.000,00,­ko­ja­gla­si­na­na­ve­de­no­druš­tvo.­U­ta­be­li­ko­ja­sle­di­da­ti­su­ele­men­ti­za­ob­ra­čun­po­re­za,­kao­i­sam­ob­ra­čun:

Ne­to­pri­hod 150.000,00Ko­e­fi­ci­jent­za­pre­ra­čun­na­bru­to­pri­hod 1,17647059Bru­to­pri­hod 176.470,59Po­rez­15% 26.470,59Ukup no 202.941,18

S­ob­zi­rom­na­to­da­na­ve­de­ni­tro­šak­ni­je­ni­u­ka­kvoj­ve­zi­sa­po­slo­va­njem­druš­tva,­ja­sno­je­da­je­reč­o­jed­nom­od­na­či­na­uzi­ma­nja­iz­ imo­vi­ne­druš­tva.­Sma­tra­mo­da­ova­tran­sak­ci­ja­ne­bi­tre­ba­lo­da­tan­gi­ra­bi­lans­uspe­ha,­već­bi­tre­ba­lo­da­bu­de­pro­knji­že­na­na­sle­de­ći­na­čin:

Broj kon ta

du gu je

Broj kon ta

po­tra­žu­je­Na ziv kon ta I znos du gu je I znos

po­tra­žu­je

723 Lič­na­pri­ma­nja­po slo dav ca 176.470,59

435 Do­ba­vlja­či­u­ze­mlji 150.000,00

489Osta­le­oba­ve­ze­za­po re ze, do pri no se i­dru­ge­da­žbi­ne

26.470,59

Druš­tva­ naj­češ­će­ u­ prak­si­ ova­kve­ fak­tu­re­ knji­že­ u­ okvi­ru­troš­ko­va­re­pre­zen­ta­ci­je,­što­za­po­sle­di­cu­ima­pri­zna­va­nje­de­la­troš­ko­va­u­po­re­ske­svr­he.­Pret­hod­no­na­ve­de­no­se­od­no­si­na­to­da­je­uslu­gu­ko­ri­stio­lič­no­vla­snik­ili­čla­no­vi­nje­go­ve­po­ro­di­ce.­Uko­li­ko­bi­ova­kve­uslu­ge­bi­le­omo­gu­će­ne­svim­za­po­sle­ni­ma,­

175

tro­šak­bi­imao­dru­ga­či­ji­po­re­ski­tret­man­i­druš­tvo­bi­bi­lo­u­oba­ve­zi­da­ob­ra­ču­na­i­pla­ti­pri­pa­da­ju­ći­po­rez­i­do­pri­no­se­po­osno­vu­za­ra­de.­

ZA KLJU ČAK

Na­osno­vu­pre­zen­to­va­nog­mo­že­se­za­klju­či­ti­da­su­greš­ke­ko­je­se­od­no­se­na­oba­ve­ze­naj­češ­će­svoj­stve­ne­onim­pri­vred­nim­druš­tvi­ma­ko­ja­ne­ma­ju­do­volj­no­ is­ku­stva­u­knji­že­nju­oba­ve­za­ko­je­se­ne­po­ja­vlju­ju­če­sto,­kao­što­su­re­ci­mo­li­zing­i­ re­zer­vi­sa­nja.­ Ta­ko­đe,­ druš­tva­ ima­ju­ ve­li­ki­ broj­ raz­li­či­tih­troš­ko­va­či­je­knji­že­nje­na­ne­a­de­kvat­nom­kon­tu­ili­u­ne­a­de­kvat­nom­iz­no­su­uti­če­na­fi­nan­sij­ski­re­zul­tat,­u­slu­ča­ju­nji­ho­vog­pre­ce­nji­va­nja­ili­pot­ce­nji­va­nja,­s­jed­ne­stra­ne,­i­na­vi­si­nu­oba­ve­ze­za­po­rez­na­do­bit,­s­dru­ge­stra­ne.­Po­seb­nu­pa­žnju­u­prak­si­sva­ka­ko­pri­vla­če­tr­oš­ko­vi­ko­ji­ni­su­svoj­stve­ni­de­lat­no­sti­druš­tva.­U­pro­te­klom­pe­ri­o­du­Mi­ni­star­stvo­fi­nan­si­ja­iz­da­lo­ je­ve­li­ki­ broj­miš­lje­nja­na­ovu­ te­mu,­ što­ za­jed­no­ sa­mnoš­tvom­va­že­ćih­pro­pi­sa­ko­ji­ure­đu­ju­ovu­oblast­po­slo­va­nja­či­ni­po­za­ma­šan­skup­in­for­ma­ci­ja­ko­je­kre­a­to­ri­fi­nan­sij­skih­ iz­veš­ta­ja­mo­ra­ju­ ima­ti­u­vi­du­pri­li­kom­pri­zna­va­nja­ovih­ti­po­va­troš­ko­va.­Ovo­je,­bez­na­me­re­da­se­ta­kve­greš­ke­i­ oprav­da­ju,­ je­dan­od­ raz­lo­ga­ zaš­to­ se­ one­naj­češ­će­po­na­vlja­ju.

LI TE RA TU RA

1.­ IAS­1­–­Pre­zen­ta­ci­ja­fi­nan­sij­skih­iz­veš­ta­ja­(Sl.­gla­snik­RS,­br.­35/2014)2.­ IAS­17­–­Li­zing­(Sl.­gla­snik­RS,­br.­35/2014)3.­ IAS­37­–­Re­zer­vi­sa­nja,­po­tren­ci­jal­ne­oba­ve­ze­i­po­ten­ci­jal­na­imo­vi­na,­

(Sl.­gla­snik­RS,­br.­35/2014)4.­ IFRS­za­SME,­Me­đu­na­rod­ni­stan­dar­di­fi­nan­sij­skog­iz­veš­ta­va­nja­za­ma­

la­i­sred­nja­prav­na­li­ca­(Sl.­gla­snik­RS,­br.­117/2013)5.­ Pra­vil­nik­o­Kont­nom­okvi­ru­i­sa­dr­ži­ni­ra­ču­na­u­Kont­nom­okvi­ru­za­pri­

vred­na­druš­tva,­za­dru­ge­i­pred­u­zet­ni­ke­(Sl.­gla­snik­RS,­br.­95/2014)6.­ Za­kon­ o­ po­re­zu­ na­ do­ho­dak­ gra­đa­na­ (Sl.­ gla­snik­ RS,­ br.­ 24/2001,­

80/2002, 80/2002 ­ dr. za kon, 135/2004, 62/2006, 65/2006 ­ is pr., 31/2009, 44/2009, 18/2010, 50/2011, 91/2011 ­ od lu ka US, 7/2012 ­­us­kla­đe­ni­din.­izn.,­93/2012,­114/2012­­­od­lu­ka­US,­8/2013­­­us­kla­đe­ni­din.­izn.,­47/2013,­48/2013­­­is­pr.,­108/2013,­6/2014­­­us­kla­đe­ni­din.­izn.,­57/2014,­68/2014­­­dr.­za­kon,­5/2015­­­us­kla­đe­ni­din.­izn.,­112/2015,­5/2016­­­us­kla­đe­ni­din.­izn.,­7/2017­­­us­kla­đe­ni­din.­izn.,­113/2017­i­7/2018­­­us­kla­đe­ni­din.­izn.)

THE MOST OF FTEN ER RORS IN RE COR DING LI A BI LI TI ES AND EX PEN SESSUMMARYKey words:­li­a­bi­li­ti­es,­ex­pen­ses,­tran­sac­ti­ons,­ er­rors,­ ir­re­gu­la­ri­ti­es

Users­ of­ fi­nan­cial­ sta­te­ments­in­for­ma­tion­ can­ be­ cre­di­tors,­po­ten­tial­ in­ve­stors,­ ma­na­ge­ment,­ sup­pli­ers,­ em­ployee­s,­sha­re­hol­ders.­ Be­ca­u­se­ of­ that­bu­si­ness­ tran­sac­ti­ons­must­be­re­cor­ded­ cor­rectly­ and­ in­ ac­cor­dan­ce­with­ re­gu­la­tion.­ The­pa per is fo cu sed on most of­fen­ ir­re­gu­la­ri­ti­es­ in­ re­cor­ding­li­a­bi­li­ti­es­ and­ ex­pen­ses­ which­oc curs as a re sult of ac ci den tal er­ror,­ in­cor­rect­ in­ter­pre­ta­tion­or­ ap­pli­ca­tion­ of­ ac­co­un­ting­po­li­ci­es­ and­ re­gu­la­ti­ons.­ Al­so,­the­ most­ im­por­tant­ re­com­men­da­ti­ons­are­gi­ven­in­or­der­to­eli­mi­na­te­ the­er­rors­be­fo­re­the­pre­pa­ra­tion­of­the­fi­nan­cial­sta te ments.

3

FINANSIJSKIAFORIZMI

NOVAC I ...

FINANSIJSKI AFORIZMI

PriredioMiloje A. Milenković

… I KA KO S NJIM No vac iz da ješ ako ga imaš. To raz u me svak sem dr ža va.

Ste fan Ro gal

Ve ći je strah od gub ti ka no ra dost od do-bit ka.

Jean Paul

Ru ka u ru ci – vr lo ri zič no kad je no vac iz me đu.

Er hard Horst Bel ler mann

Vred nost zla ta me ri se nov cem.Ge or ge Her bert

… I VI ŠE NOV CA Što vi še nov ca ima te to vi še ima te po-sla s lju di ma sa ko ji ma vas ne ve že niš ta sem nov ca.

Te nes see Wil li ams

Bul. M. Pupina 10 B/I, Beograd; tel: 011 311 32 15; fax: 011 214 00 46 Matični broj: 07425449

PIB 100134767PRETPLATA ZA 2019. GODINU

Usluga Cena PDV Cena sa PDV Br. primeraka Svega

PretplataREVIZOR 2018 10.909,09 1.090,91 12.000,00

UKUPNO

Ukupan iznos .................................................................. uplaćen je na račun Instituta 160-7932-45Ime i prezime .............................................................................. JMBG .......................................................Ime organizacije ........................................................................................... PIB ..........................................

Mesto i adresa ..................................................................................................................................E-mail ..................................................... tel .................................... fax ..................................

Datum ...................................... Potpis .................................................

Pre

tpla

taBul. M. Pupina 10 B/I, Beograd, e-mail: offi ce@rsm.rs, tel: 20-53-550; fax: 20-53-590

1773

FINANSIJSKIAFORIZMI

NOVAC I ...

FINANSIJSKI AFORIZMI

PriredioMiloje A. Milenković

… I KA KO S NJIM No vac iz da ješ ako ga imaš. To raz u me svak sem dr ža va.

Ste fan Ro gal

Ve ći je strah od gub ti ka no ra dost od do-bit ka.

Jean Paul

Ru ka u ru ci – vr lo ri zič no kad je no vac iz me đu.

Er hard Horst Bel ler mann

Vred nost zla ta me ri se nov cem.Ge or ge Her bert

… I VI ŠE NOV CA Što vi še nov ca ima te to vi še ima te po-sla s lju di ma sa ko ji ma vas ne ve že niš ta sem nov ca.

Te nes see Wil li ams

177

Bul. M. Pupina 10 B/I, Beograd; tel: 011 311 32 15; fax: 011 214 00 46 Matični broj: 07425449

PIB 100134767PRETPLATA ZA 2019. GODINU

Usluga Cena PDV Cena sa PDV Br. primeraka Svega

PretplataREVIZOR 2018 10.909,09 1.090,91 12.000,00

UKUPNO

Ukupan iznos .................................................................. uplaćen je na račun Instituta 160-7932-45Ime i prezime .............................................................................. JMBG .......................................................Ime organizacije ........................................................................................... PIB ..........................................

Mesto i adresa ..................................................................................................................................E-mail ..................................................... tel .................................... fax ..................................

Datum ...................................... Potpis .................................................

Pre

tpla

ta

Bul. M. Pupina 10 B/I, Beograd, e-mail: offi ce@rsm.rs, tel: 20-53-550; fax: 20-53-590

1784

NOVAC I ...…I VI ŠE NOV CA Ima lju di ko ji ima ju vi še nov ca u tor bi ne go pa me ti u gla vi.

He inz Nitschke

Ni­je­ la­ko­ za­ra­di­ti­ mi­li­o­ne,­ mno­ge­ je­ te­že­smi sle no iz utro ši ti.

Ste fan Ro gel

Je di ni raz log zbog ko ga sam u Ho li vu du je što ne mam do volj no mo ra la i hra bro sti da od bi jem no vac.

Ma ar lon Bran do

…I UPO TRE BANo­vac­je­stvar­či­ja­upo­tre­ba­se­re­a­li­zu­je­sa­mo­otu­đe­njem.

Im ma nu ael Kant

No vac ima bez broj upo tre ba, ali do nje ga do­ći­ ima­ sa­mo­dva­ pu­ta,­ ili­ da­ ra­di­mo­ za­nje ga ili on za nas.

Berb hard Ba ruch

…I SI RO TI NJA Si ro ti nja da je vre me za no vac. Bo ga ti da je no vac za vre me.

Ju er gen Ho el ler

Si ro ti nja ni je sra mo ta, ali ni bo gat stvo.Curt Go etz

Uo­bi­ča­je­ni­je­je­bi­ti­si­ro­mah­a­ne­ku­ka­ti­ne­go­bi ti bo gat a na hva li sa ti se.

Ki ne ska iz re ka

Iro ni ja nov ca je ja snaBo­ga­ti­ga­sti­če­bez­ri­zi­ka­ia­ko­ga­ne­tre­baSi ro maš ni mo ra u ri zik, ali ga ne do bi ja.

Jo nat han Cle mens

Bo­ga­stvo­po­či­nje­sa­šted­njom.Na rod na mu drost

…I NEO P HOD NOSTZa po tre be du ha no vac ni je neo p ho dan.

Ke nry Tho re au

No­vac­je­neo­p­ho­dan,­ali­ne­i­do­vo­ljan.­Neo­p hod no je da ga ima do volj no ka ko ne bi bio neo p ho dan.

Man fred Hin rich

.. I ZAH TE VINo vac zah te va je din stvo te la i du ha.

Man fred Hin rich

Ve ra za sve, no vac sa mo za ne keMan fred Hin rich

Pra­va­ lju­bav­me­nja­ svet,­na­ro­či­to­ona­pre­ma nov cu.

Frank Wi sni ew ski

…I KO KO GA PO SE DU JEJed­ni­tr­če­nov­cu­u­su­sret,­dru­gi­tr­če­za­njim­a­ve­ći­nu­­njih­no­vac­ulo­vi.

Mat hi as Schar lach

No­vac­je­ma­get­ko­ji­pri­vla­či­i­oro­blju­je­lju­de.Er hard Horst Bel le mann

Po­sed­nov­ca­ raz­vi­ja­ ra­dost­po­sed­ni­ka,­po­klon nov ca ve se li da ro dav ca i da ro va nog.

Hel mut Glassl

Or ga ni zmu ko je me no vac krv, em pa ti ja je bo lest.

Tor sten Ma rold

No­vac­či­ni­lju­de.Man fred Hin rich

178

1791791

no sti li kvi da ci je, pre stan ka ra da ili zah te va zaš­ti te od po ve ri la ca u skla du sa va že ćim za ko ni­ma i pro pi si ma. Pre ma to me, imo vi na i oba ve ze se vred nu ju uz pret po stav ku da je fir ma u sta­nju da re dov no ko ri sti svo ju imo vi nu i iz mi ru je svo je oba ve ze u re gu lar nom to ku po slo va nja.

Go ver nan ce (Upra vlja nje) – Iz raz „upra vlja nje“ opi su­je ulo gu li ca ko ji ma su po ve re ni nad zor, kon tro la i ru ko vo đe nje. Oni ko ji ma su po ve re na ovlaš će­nja za upra vlja nje su, po pra vi lu, od go vor ni da obez be de uslo ve da prav no li ce ostva ru je svo je stra teš ke po slov ne ci lje ve, kao i da re dov no pod­no si fi nan sij ske i dru ge iz veš ta je za in te re so va­nim su bjek ti ma. Ru ko vod stvo spa da u krug li ca ko ji ma su po ve re na ta kva ovlaš će nja sa mo u slu­ča ju ako za i sta i oba vlja ta kve funk ci je.

Go vern ment bu si ness en ter pri ses (Jav na pred u­ze ća) – Po slov ni su bjek ti ko ji po slu ju u okvi ru jav nog sek to ra, obič no ra di is pu nja va nja ne­kog po li tič kog ili druš tve nog in te re sa. Od njih se obič no zah te va da po slu ju na ko mer ci jal noj osno vi, to jest da ostva ru ju do bit ili da pre ko ta­ri fa za svo je uslu ge na dok na de naj ve ći deo svo­jih troš ko va po slo va nja.

Gross ne gli gen ce (Gru bi ne hat) – Si tu a ci ja ka da ra ču no vo đa ili re vi zor neo pre zno ne uzme u ob zir va že će stan dar de ra ču no vod stva, re vi zi­je i iz veš ta va nja. Uko li ko se to de si, fi nan sij ski iz veš ta ji će ko ri sni ci ma tih iz veš ta ja pru ža ti ne­po u zda nu osno vu za do no še nje nji ho vih op ti­mal nih po slov nih od lu ka, kao i za ostva ri va nje du go roč nih (pro fi ta bil nost) i krat ko roč nih (li­kvid nost) stra teš kih po slov nih ci lje va.

Ge ne rally ac cep ted au di ting stan dards – GA AS (Opšte pri hva će ni stan dar di re vi zi je) – Reč je o stan­dar di ma re vi zi je ko ji se da nas pri me nje nju u SAD, Uje di nje nom Kra ljev stvu, kao i o Me đu na rod nim stan dar di ma re vi zi je ko je da nas pri me nju je naj ve­ći broj ze ma lja, po seb no kad su u pi ta nju ze mlje u tran zi ci ji. Pri me na tih stan dar da, u kom bi na ci ji sa GA AP­om , stva ra uslo ve za har mo ni za ci ju prak se fi nan sij skog iz veš ta va nja na naj ši rem glo bal nom ni vou. To je, isto vre me no, ve o ma va žan pred u slov za efi ka sno funk ci o ni sa nje fi nan sij skih tr žiš ta i za op ti mal nu alo ka ci ju ka pi ta la.

Ge ne ral con trols in Com pu ter In for ma tion Sys-tems (Opšte kon tro le u kom pju ter skim in for ma­ci o nim si ste mi ma) – Ak tiv no sti u ve zi sa us po­sta vlja njem okvi ra za opšti nad zor nad kom pju­ter skim in for ma ci o nim si ste mi ma, či ja je svr ha da se u ra zum noj me ri obez be di po sti za nje opštih ci lje va si ste ma in ter ne kon tro le.

Ge ne ra li za tion ar gu ment (Ar gu ment ge ne ra li za ci­je) – U mo ral noj fi lo zo fi ji to se od no si na kom­bi na ci ju za po ved nih (oba ve znih) i uti li tar nih (ko ri snih) prin ci pa.

Ghost em ployee s (Fik tiv ni za po sle ni /„mr tve du še“) – Fik tiv ni i po seb no is ka za ni za po sle ni ko ji se knji že u po seb nim i kri vo tvo re nim plat nim li­sta ma.

Go ing con cern as sump tion (Pret po stav ka u ve zi sa na stav kom po slo va nja) – Pret po stav ka u ve zi sa na stav kom po slo va nja se obič no po sma tra kao na sta vak po slo va nja u do gled nom pe ri o du u bu duć no sti (obič no naj ma nje još go di nu da na od da na bi lan si ra nja), bez na me re ili neo p hod­

4GLOSSARY OF AUDITING / POJMOVNIK NEZAVISNE REVIZIJE

G

7

Prof. dr Dušan Milojević

G

HHap ha zard se lec tion (Slu ča jan oda bir) – Si tu a ci ja

ka da re vi zor slu čaj nim oda bi rom uzi ma stav ke za pro ve ru iz po pu la ci je, i pri to me iz be ga va sve­snu pri stra snost, npr. ka da iz be ga va oda bir stav­ki za ko je mu se či ni da će na njih utro ši ti su vi še vre me na. Pro blem je u to me što taj me tod ne iz­be ga va mo gu ću ne sve snu pri stra snost.

Hed ging in stru ments (In stru men ti za sma nje nje ri­zi ka) – Ula ga nje ko je s ko ri sti za sma nje nje ri zi­ka uko li ko do đe do ne po volj nog kre ta nja ce na har ti ja od vred no sti. Ti me se sma nju je po ten ci­

jal ni ri zik uko li ko do đe da ne po volj nog is ho da po osno vu tran sak ci ja sa ter min skim i ri zič nim po slo vi ma sa har ti ja ma od vred no sti.

He u ri stic (Pra vi lo zdra vog ra zu ma) – Skup pra vi­la či ja je na me ra la ko ća re ša va nja pro ble ma, u ovom slu ča ju u pro ce su oba vlja nja ne za vi sne re vi zi je.

Ho ri zon tal analysis (Ho ri zon tal na ana li za) – Upo­red na ana li za pro me na u bi lan su sta nja i bi lan­su uspe ha u te ku ćem i pret hod nom ob ra čun­skom pe ri o du.

H

1802

8

I In de pen den ce of au di tors (Ne za vi snost re vi zo ra) – Jed na od tri naj bit ni je lič ne oso bi ne ko je tre ba da po se du je ne za vi sni re vi zor. Osta le dve lič ne oso bi ne su ade kvat no obra zo va nje i is ku stvo u ra du, kao i do sled no poš to va nje opšte pri hva­će nih stan dar da re vi zi je.

In de pen den ce in ap pe a ran ce (Po jav na ne za vi­snost re vi zo ra) – Iz be ga va nje či nje ni ca i okol­no sti ko je su od ta kvog zna ča ja ko je ra zum na i in for mi sa na tre ća stra na, ima sa zna nja o svim bit nim in for ma ci ja ma i da mo že objek tiv no da za klju či da li re vi zor ska fir ma ili ne ko od nje nih čla no va ne po se du ju in te gri tet, objek tiv nost ili do vo ljan obim pro fe si o nal nog skep ti ci zma za efi ka sno oba vlja nje pro ce sa ne za vi sne re vi zi je.

In de pen den ce in facts (Fak tič ka ne za vi snost re vi­zo ra) – Spo sob nost re vi zo ra da za dr ži ne pri stra­sno i objek tiv no miš lje nje u pro ce su pru ža nja pro fe si o nal nih uslu ga.

In de pen den ce in mind (Ne za vi sna na me ra/svest re vi zo ra) – Sta nje sve sti ko je omo gu ća va miš­lje nje re vi zo ra ko je ni je pod bi lo či jim uti ca jem, ko je ne kom pro mi tu je pro fe si o nal no pro su đi­va nje, kao i omo gu ća va re vi zo ru da de lu je sa in te gri te tom, objek tiv no i sa že lje nom do zom pro fe si o nal nog skep ti ci zma.

In duc ti ve re a so ning (In duk ci o no re zo no va nje/za­klju či va nje) – Ko riš će nje ras po lo ži vih do ka za re vi zi je da bi se doš lo do ve ro vat nog, ali ne i si gur nog, za ključ ka, ana lo gi je, kao i ge ne ra li za­ci je iz pret hod nih slu ča je va.

In de pen den ce thre ats and risks (Ne za vi sne pret­nje i ri zi ci) – Eks ter na ne za vi snost re vi zo ra mo že bi ti pod uti ca jem pret nji, kao što su sop stve ni (se bič ni) in te re si, sa mo cen zu ra, za stu pa nje, fa­mi li jar nost, ili po ve re nje i za stra ši va nje.

In for ma tion asymme try (In for ma ci o na asi me tri ja) – Ti če se slu ča ja gde agent (me na džer) ima ob­u hvat ni je in for ma ci je ne go vla snik (ak ci o nar) o mo guć no sti ma, pri o ri te ti ma i bu du ćim po slov­nim učin ci ma i per spek ti va ma fir me.

In for ma tion hypot he sis (In for ma ci o na hi po te za) – Ova hi po te za po ten ci ra va žnu ulo gu eks ter nog re vi zo ra u po ve ća nju kre di bi li te ta fi nan sij skih i kor­po ra tiv nih iz veš ta ja ko ji su od ko ri sti za in ve sti to re.

In for ma tion risk (In for ma ci o ni ri zik) – Re a lan ri zik da ne ka bi lan sna po zi ci ja sa dr ži ne po u zda ne, kri vo tvo re ne ili po dat ke ko ji ne pra vil no pre­zen ti ra ju po slov ne tran sak ci je i do ga đa je, ko ji su se de si li u okvi ru po slo va nja ne kog prav nog li ca či ji su fi nan sij ski iz veš ta ji pred met re vi zi je.

Im pa i red as sets (Uma nje na imo vi na) – Ra ču no­vod stve na na če la zah te va ju da se du go roč na imo vi na vred nu je po na bav noj vred no sti uma­nje noj za aku mu li ra nu amor ti za ci ju. Ia ko ne po­sto ji od red ba za pri zna va nje po ve ća nja vred no­sti, po sto ji od red ba da se taj iz nos uma nji ka da

vi še ne po sto ji oče ki va nje da se ti iz no si mo gu na dok na di ti iz bu du ćeg po slo va nja.

In co ming au di tor (No vi re vi zor) – No vi re vi zor fi­nan sij skih iz veš ta ja za te ku ći pe riod je onaj re­vi zor ko ji ni je vr šio re vi zi ju fi nan sij skih iz veš ta ja za pret hod ni ob ra čun ski pe riod.

In qu iry (Is pi ti va nje) – Is pi ti va nje (kao po stu pak re­vi zi je) pred sta vlja pri ba vlja nje in for ma ci ja od struč nih li ca u okvi ru ili iz van po slov nog su­bjek ta – kli jen ta re vi zi je.

In spec tion (In spek ci ja) – In spek ci ja pred sta vlja po­stu pak re vi zi je ko ji se svo di na is pi ti va nje evi­den ci ja, do ku me na ta ili imo vi ne u ma te ri jal­nom ob li ku.

In te gra ted test fa ci li ti es – ITF (In te gri sa ni ala ti za te sti ra nje) – Ala ti ko ji či ne deo soft ve ra kli jen ta, ko ji omo gu ća va ju da se test po da ci re vi zo ra in­te gri šu i ob ra de u pro ce su uno sa „ži vih“ ula znih po da ta ka kli jen ta. Ti ala ti omo gu ća va ju da test po da ci re vi zo ra ažu ri ra ju la žne da to te ke, ume­sto re al nih po slov nih da to te ka kli jen ta. La žne da to te ke se za tim is pi tu ju da bi se utvr di lo da li su test po da ci pro ce si ra ni na oče ki va ni na čin. Ovaj po stu pak pru ža do kaz efek tiv no sti pro­gra mi ra nih kon trol nih po stu pa ka kli jen ta.

In ter nal au di ting (In ter na re vi zi ja) – Funk ci ja in ter­ne re vi zi je je usta no vlje na oce nji vač ka ak tiv­nost u okvi ru ne kog po slov nog su bjek ta, ra di pru ža nja uslu ga tom su bjek tu. Nje ne funk ci je, iz me đu osta log, uklju ču ju is pi ti va nje, oce nu i pra će nje ade kvat no sti i efi ka sno sti ra ču no vod­stve nog si ste ma i si ste ma in ter ne kon tro le (u okvi ru kom po nen te mo ni to rin ga – nad zo ra).

In ter nal con trol (In ter na kon tro la) – Pro ces ko ji je uve den od stra ne uprav nog od bo ra, me nadž­men ta ili dru gih ključ nih su bje ka ta prav nog li ca, či ji je cilj da pru ži ra zum no uve ra va nje o ostva re nju sle de ćih ci lje va: efek tiv no sti i efi ka­sno sti po slo va nja, po u zda no sti fi nan sij skog iz­veš ta va nja, kao i poš to va nja za ko na, pro pi sa i osta le re gu la ti ve.

In ter nal con trol com po nents (Kom po nen te in ter­ne kon tro le) – U kom po nen te in ter ne kon tro le spa da ju: kon trol no okru že nje, pro ce na ri zi ka, kon trol ne ak tiv no sti, in for mi sa nje i ko mu ni ci ra­nje i nad zor (mo ni to ring).

In ter nal con trol qu e sti on na i re (Upit nik o in ter noj kon to li) – Po sta vlja nje se ri je pi ta nja o kon tro­la ma u svim pod ruč ji ma re vi zi je, kao sred stvo uka zi va nja na one aspek te si ste ma in ter ne kon­tro le ko ji ni su ade kvat ni i po u zda ni za svr he fi­nan sij skog iz veš ta va nja.

In ter nal con trol struc tu re (Struk tu ra in ter ne kon tro­le) – Skup po li ti ka i po stu pa ka či ji je cilj da ru ko­vod stvu prav nog li ca pru ži ra zum no uve ra va nje o to me da će se glav ne stra te gi je i stra teš ki po slov ni ci lje vi ostva ri ti ona ko ka ko je to i pla ni ra no.

I

1

• Priloge za časopis dostavljati na e-mail adresu: revizor@rsm.rs ili na CD-u u for-matu WORD 97-2003 DOCUMENT, uz obavezno odštampani primerak.

• Tekst dostaviti kucan fontom 10; svaki novi pasus ide bez uvlačenja reda i jednim pro-redom se odvaja od prethodnog pasusa. Naslovi i podnaslovi bez numerisanja, cen-triranja i uvlačenja.

• Obim predloženog članka treba da bude naj-više do jednog autorskog tabaka (šesnaest kucanih stranica sa proredom), a prikazi knji-ga i drugi prilozi treba da obuhvate do dve kucane stranice. Izuzetak ide po dogovoru!

• Raščlanjivanje naslova ide najdublje do tri nivoa, što znači u okviru glavnih podna-slova u članku mogu slediti dva nivoa rašč-lanjivanja: Bold - VERZAL, kurent, kurziv.

• Uz članak treba obavezno dostaviti i kratak rezime članka do najviše 600 slovnih me-sta, na srpskom i engleskom jeziku.

• Uz ovo navesti ključne reči (pet reči). Pri-mer: Ključne reči: prihodi, kapital, eksterna revizija, interna kontrola, računovodstveni standardi.

• Tabele po mogućnosti dostaviti i odvojeno u excelu. Grafikone zajedno sa izvornim podacima, ilustracije i ostale priloge oba-vezno dostaviti odvojeno od teksta kao prilog tekstu koji dostavljate.

• Na kraju teksta navesti spisak literature. Literatura se klasira abecedno, najpre prezime autora, pa početno slovo imena, naslov rada, izdavač i godina izdanja. Primer: Petrović, D, Knjigovodstvo, Institut za ekonomiku i finansije, Beo-grad, 2007.

• Kod navodenja korišćenih izvora drugih autora obavezno je označiti izvor. Stro-go izbegavati fusnote. Tamo gde se na-vodi izvor uneti u zagradama redni broj rada sa spiska literature i obeležiti stranu. Primer: (2,14) – što znači da je reč o radu sa rednim brojem dva iz spiska literature koji ste sačinili i dostavili na kraju teksta, a citat ili pozivno mesto je na strani 14 citiranog izvora.

• Dostavljati samo članke koji nisu bili niti će biti objavljeni pre štampanja u našem časopisu. Kod posebnih slučajeva postoji mogućnost dogovora sa glavnim ured-nikom. O ovome autor teksta dostavlja posebnu izjavu.

• Autori dostavljaju redakciji sve identifi-kacione podatke o sebi.

• Redakcija zadržava pravo na odlučiva-nje o prihvatanju dostavljenog teksta za objavljivanje i redakcijske interven-cije na tekstu do obima koji ne zadire u strukturu rada.

UPUTSTVA AUTORIMAZA PRIPREMU TEKSTOVAR

Bul. M. Pupina 10 B/I, Beograd, e-mail: offi ce@rsm.rs, tel: 20-53-550; fax: 20-53-590

Osnovan 1997, s ciljem širenjakulture � nansijskog izveštavanja

Inicijatori: prof. dr Stanoje Vukić,prof. dr Slavko Lisavac, prof. dr Marko

Petrović, prof. dr Petar Cerović, prof. dr Miroslav M. Milojević

Prvi broj izišao januara 1998.Prvi urednik (1998 – 2005)

prof. dr Stanoje Vukić

KatalogizacijaCIP - Katalogizacija u publikacijiNarodna biblioteka Srbije, Beograd657REVIZOR : časopis za teoriju i praksu/glavni i odgovorni urednik MiroslavMilojević. - 1998, br. 1- – Beograd :INSTITUT ZA EKONOMIKUI FINANSIJE, 1998-(Beograd : Cicero). - 24 cmTromesečnoISSN 1450-7005 – Revizor (Beograd)

Podaci o izdavaču

RSM ADVISORY

Bulevar M. Pupina 10B/I, 11070 Beograd

Telefon redakcije: +381 11 311 32 15

Fax: 381 11 21 40 046

E-mail: revizor@rsm.rs

www.ief.rs

PIB; izvod iz registra100134767; 134039876

Matični broj07425449

Tekući račun160-7932-45

Devizni račun IBANRS35160005080000017088

Swift SWDBDBCSBG

Registracijski broj6009188418

Šifra delatnosti7022

REVIZOR1998 - 2018