gastos por naturaleza 1ra parte

7/23/2019 Gastos Por Naturaleza 1ra Parte

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2da . qu incena , JUL IO 2009

REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA C1INFORMATIVO

C ABALLEROBUSTAMANTE

Mejoras en propiedades arrendadas efectuadas por losarrendatarios: Principales consideraciones contables

(Primera Parte)

INFORME ESPECIAL

CONTENIDO

Informe EspecialC1 Mejoras en propiedades arrendadas efectuadas por los arrendatarios:

Principales consideraciones contables (Primera Parte)

Plan Contable General EmpresarialC4 Novedades del Elemento 6: Gastos por Naturaleza

Libros y RegistrosC7 Libro de Inventarios y Balances: Detalle del Saldo de la Cuenta 41 - Remuneraciones por Pagar

En el presente informe se abordarán las principales consideraciones decarácter contable a observar respecto a las mejoras (1) que el arrenda-tario realiza en inmuebles que le fueran cedidos en uso, las mismas queno son objeto de reembolso por parte del propietario (arrendador). Asimismo, se expone el tratamiento tributario que les corresponde a

dichas mejoras, adelantando que los tratamientos contable y tributariose distancian de manera tal que generan diferencias que deberán sertomadas en cuenta al momento de determinar la renta neta imponibledel contribuyente.

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1. Tratamiento Contable para el Arrendatario––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

1.1. Análisis para el reconocimiento como Activo Cuando el arrendatario incurre en desembolsos que no serán re-

embolsables por el propietario, normalmente las efectúa con elpropósito de obtener beneficios económicos futuros por el uso dedichas mejoras incorporadas al inmueble o la posible reducciónde gastos. En este sentido, se trata de un activo considerado por lo

general como "activo de planta". Por su parte, conforme al Marco Conceptual para la Pre-paración y Presentación de Información Financiera – enadelante Marco Conceptual, un activo es un recursoque cumple tres características específicas: (i) provienende operaciones pasadas (realizadas), (ii) generan un beneficioeconómico futuro que conlleva a contribuir directa o indirecta-mente con el flujo de efectivo y equivalentes de efectivo futuro, y;(iii) existe un costo o valor que puede medirse confiablemente.

Por el contrario, un gasto implica una salida o agotamiento deactivos que no van a generar beneficios económicos futuros.Una inquietud común es pensar si el bien sobre el que se efectuó lamejora no es de propiedad de la empresa que incurrió en los costos¿debería contabilizar tales desembolsos como un bien de la usuaria?

Ante ello el párrafo 57 del Marco Conceptual señala que el derechode propiedad no es esencial para calificar un bien o recurso comoactivo de una empresa, en este sentido, resulta mucho más conve-niente examinar que tal mejora podrá ser controlada por la empresa

usuaria del bien durante el plazo estipulado de uso de éste. En con-secuencia, en la medida que los beneficios económicos fluirán a laempresa que los generó (arrendataria o usuaria) deberá considerarlos desembolsos como activo.

En concordancia con lo antes expuesto, la NIC 16: Inmuebles,Maquinaria y Equipo (modificada en 2003) – en adelante NIC

16 modificada- enuncia en su párrafo 7 el Principio de Recono-cimiento. Así, se establece que se reconocerá como un activoinmovilizado a aquellos que cumplan los siguientes requisitos:a) sea probable que la entidad obtenga los beneficios económi-

cos futuros derivados del mismo; yb) el costo del activo para la entidad pueda ser valorado con

fiabilidad.

En resumen, un activo se define como un recurso o derecho que seobtiene como consecuencia de transacciones pasadas donde seaprobable la obtención de beneficios económicos futuros y el costopueda medirse en forma confiable, no siendo un requisito funda-mental la propiedad sino el control del mismo. Por consiguiente, sise cumplen los requisitos establecidos en la NIC 16 el arrendatariodeberá reconocer el desembolso efectuado como una mejora enun bien arrendado.

1.2. Depreciación Este activo deberá asignar su costo (depreciación) durante los pe-

riodos en los cuales se piensa usar (obtención de beneficios eco-nómicos). En ese sentido, será necesario considerar la probabilidadde renovar el contrato de arrendamiento cuando hay opción dispo-nible para hacerlo y salvo el caso que las probabilidades de reno-vación sean demasiado inciertas y la vida útil del bien sea superioral contrato, se preferirá el plazo del contrato como vida útil de losdesembolsos a efectuar. Así las cosas, la depreciación, desde elpunto de vista contable, al estar vinculada al uso del bien durante

el plazo del contrato de arrendamiento, es claro que ésta (deprecia-ción) no podría extenderse más allá de dicho plazo contractual.

Un aspecto relevante a considerar es que el párrafo 55 de la NIC16 modificada, dispone que la depreciación se inicia desde el mo-



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2da. quincena, JULIO 2009

REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADAC2 INFORMATIVO

C ABALLERO BUSTAMANTE

INFORMATIVO CONTABILIDAD Y AUDITORÍA

mento en que el activo esté disponible para su uso o funciona-miento, aún cuando propiamente no se utilice.

1.3. Baja del Activo El párrafo 67 de la NIC 16 modificada, establece dos supuestos

por los cuales procedería la Baja en cuentas del activo y quereferimos a continuación:• Por su enajenación o disposición por otra vía; o

• Cuando no se espere obtener benecios económicos futuros porsu uso, enajenación o disposición por otra vía.Sobre el particular, en primer lugar cabe preguntarse ¿qué se en-tiende por dar de baja en cuentas un activo? Al respecto, conside-ramos que, “dar de baja” a un activo supone su eliminación delrubro de Inmovilizado Material, es decir que no sea más consi-derado como tal (activo), esto es, que no sea mantenido como unrecurso controlado por la empresa ni tampoco que se espere quefluyan de él beneficios económicos futuros.

Así se aprecia que, el primero de los supuestos contempladosen el párrafo 67 precitado, que no es propiamente materia delpresente informe, corresponde a aquellos supuestos en los cualesla entidad efectúa la transferencia del bien (a título oneroso o in-clusive gratuito) que no había sido reclasificado como mantenido

para la venta. Procediendo a la baja en cuentas del activo (retiroo eliminación), lo que también implica que al desapropiarse laempresa de dicho bien no exista posibilidad de continuar con ladepreciación.

Ahora bien, para el caso bajo análisis referido a las mejorasefectuadas por el arrendatario en propiedades arrendadas y quetal como se han desarrollado quedarán al final del contrato enpropiedad del arrendador, es claro que el supuesto de la bajase asocia con el segundo de los supuestos referidos en el preci-tado párrafo 67. En efecto, una vez que culmine el contrato dearrendamiento y se produzca la devolución del bien arrendadoincluyendo la mejora efectuada, es innegable que ya no existiráprobabilidad de obtener beneficios económicos derivados del

bien (de la mejora, se entiende). Por lo tanto, deberá procedersea dar de baja el activo (mejora) reconocido por el arrendatario. No obstante, téngase en cuenta que si la mejora se ha depreciado

en función a su vida útil, siendo ésta (vida útil) menor al tiempodel contrato, ello implicará que ya no exista probabilidad de ob-tener beneficios económicos futuros por lo que deberá proceder-se a su baja en cuentas en dicha oportunidad, con el respectivoretiro del activo (2) aún cuando el plazo del contrato se mantengavigente. También podría ocurrir que se produzca la sustitución delas mejoras originalmente efectuadas, en cuyo caso deberá darsede baja las partes sustituidas.

¿Surge afectación a resultados en la oportunidad en que se efec-túa la baja en cuentas de la mejora efectuada?

El párrafo 68 de la NIC 16 modificada dispone que las pérdidaso ganancias derivadas del retiro o enajenación de los activos in-movilizados deban ser reconocidas en el Estado de Resultados.

Ahora bien, para el caso específico en desarrollo, como hemos

referido, el costo del activo se asigna durante el tiempo de vidaútil o el plazo que resta del contrato (considerando el plazo derenovación si es altamente probable) en la oportunidad en que seefectúa la mejora, el que resulte menor. Por lo cual, si la baja encuentas se produce en función a estos supuestos, es claro que yano habrá afectación a resultados por cuanto el costo del activo yase habrá asignado vía depreciación.

EJEMPLO:

Valor de la mejora = S/. 50,000Vida útil estimada: 10 añosTiempo del contrato: 5 años – MENOR, por ende se consideraráéste como plazo de depreciaciónDepreciación mensual = S/. 50,000 / 5 / 12Depreciación mensual = S/. 833.33Depreciación acumulada al término del contrato = S/. 833.33 x 60meses = S/. 50,000La depreciación se efectúa durante el tiempo del contrato, por locual en la oportunidad que se devuelve el bien incorporada la me-

jora efectuada, no existirá importe a afectar a resultados.

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2. Tratamiento Contable para el Arrendador––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

2.1. Análisis para el reconocimiento como Activo Es común que al término de la cesión del bien, la propiedad

cedida regrese al propietario, situación que puede diferirseen caso de renovación del plazo de cesión. Si se devuelveel bien ocurre lo dispuesto por el artículo 889º del CódigoCivil, respecto al hecho que terminado el plazo de la cesiónlas partes integrantes de un bien y sus accesorios siguen lacondición de éste, por lo que las mejoras efectuadas a un

bien arrendado quedarán en poder del propietario en la me-dida que se trate de mejoras necesarias(3) y útiles(4).

El propietario del bien cedido en uso, en la oportunidad queel arrendatario efectúa las mejoras no objeto a reembolso, nodebe efectuar registro alguno, no obstante que en ese momen-to se incremente el valor de la propiedad; puesto que aún norevierte el bien a éste (propietario del bien cedido). En conse-cuencia, el propietario deberá esperar hasta la expiración delcontrato para analizar la condición de dichas mejoras a efec-tos de poder realizar algún registro. Tal como ya se ha señala-do, al término del contrato las mejoras quedan en propiedaddel dueño o arrendador dado que se convierten en parte delinmueble al no poder removerse, debiendo en dicha oportuni-dad examinar si existe algún aumento en la propiedad ante laposibilidad que no pueda obtenerse beneficio alguno debidoal uso o a la obsolescencia de las mejoras.

Sobre el particular, cabe referir que en el párrafo 6 de la NIC16 se define al inmovilizado material como los activos tangi-bles que:a) posee una entidad para su uso en la producción o suminis-

tro de bienes y servicios, para arrendarlos a terceros o parapropósitos administrativos; y

b) se esperan usar durante más de un ejercicio.

De esta manera sólo en el caso que obtenga un beneficio conuna vida útil estimada de más de un año, éste constituirá un bienque cumple con la definición de activo fijo, puesto que, se tratan

de activos tangibles que serán utilizados en las operaciones nor-males de la empresa, no destinados a la venta.

Finalmente, en relación con este aspecto se entiende que si surgeun Activo, también se genera un beneficio o incremento patrimo-

Si cumple definición y condiciones de Activo, sereconoce como tal y se registra contablementecomo una Mejora en propiedad arrendada.

Se deprecia el activo (mejora) en el menor delos siguientes períodos:– El plazo que reste del contrato a la fecha de

realizada la mejora.– Vida útil del bien

DESEMBOLSOEFECTUADO POR

ARRENDATARIO



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INFORME ESPECIAL

En la oportunidad que elarrendatario efectúa la mejora no reembolsable

No reconoce aún el activo ypor ende no efectúa ningúnasiento contable

En la fecha de retorno delbien cedido

Analiza la mejora efec-tuada en el inmueble ysi va a obtener beneficioseconómicos más allá deun ejercicio, lo reconocecomo activo y lo mide aValor de Mercado.Se reconoce un Ingresopor la mejora en el bienrecibido efectuada por elarrendatario.

Se deprecia en función ala vida útil del bien.

FECHA DE LAMEJORA

FECHA DEDEVOLUCIÓN

Arrendatario loreconoce comoActivo Fijo

El costo se dis-tribuye entre ellapso de vidaútil o el tiempode vigencia delcontrato el queresulte menor.

Arrendador loreconoce si co-rresponde como

Activo Fijo

Se mide a Valorde Mercado y sedistribuye entre

el tiempo de vidaútil del activo.

Arrendatario efectúala baja del activo,en la oportunidaden que se devuelve

el bien salvo quecon anterioridad sehaya establecidoque ya no es pro-bable que generebeneficios econó-micos futuros.

TRATAMIENTO CONTABLE DE LAS MEJORAS NO REEMBOLSABLES

En forma similar al tratamiento contable, se reconocecomo Activo.

Considerando que se trata de Propiedades Arrendadas,las mejoras que se entiende corresponden a Edifica-ciones o Instalaciones Permanentes, se deprecian enfunción a un Porcentaje Fijo (3%) según lo dispuestoen el artículo 39º del TUO de la LIR.

ARRENDATARIO

nial para el arrendador; por lo que cabe reconocer un Ingreso yaconcretado o realizado y que inclusive es efectuado por tercerosque no son socios o accionistas. Por consiguiente, debe reco-nocerse en Resultados la mejora efectuada por el arrendatario yno emplearse una cuenta patrimonial. Esto último se ve reforza-do con la modificatoria efectuada por el Plan Contable General

Empresarial que ha eliminado del Patrimonio el rubro referido aDonaciones.

2.2. Medición y depreciación En vista que no existe un costo como evidencia objetiva del

valor de la mejora; deberá recurrirse a los valores de mercado.En consecuencia, en el caso específico de la mejoras efectua-das por los arrendatarios se empleará como valor de ingreso alpatrimonio el valor de mercado a dicha fecha de las mismas, enla medida que no existe efectivo o equivalente de efectivo querespalde la transacción. Dicho valor luego se asignará sistemá-ticamente (vía depreciación) a los períodos en los cuales generebeneficios futuros.

CUADRO RESUMEN

ARRENDADOR

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3. Tratamiento Tributario para el Arrendatario–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

3.1. Reconocimiento como activo Si bien es cierto por las mejoras realizadas no habrá reembol-

so alguno, tampoco puede considerarse como un gasto inme-diato a la fecha de su desembolso. Ello, por cuanto la mejoraefectuada por el arrendatario es un desembolso que le permi-tirá un beneficio económico, es decir constituye una inversión

que revertirá en mayores ingresos, por lo cual su afectación aresultados (vía depreciación) se efectuará a medida que re-percuta en los ingresos de la empresa de acuerdo al principiodel devengado al que se adscribe el artículo 57º de la Ley delImpuesto a la Renta (LIR).

Ratificando lo antes expuesto, el literal e) del artículo 44º de la

LIR dispone que no son deducibles para la determinación de larenta imponible de tercera categoría, las sumas invertidas en laadquisición de bienes o mejoras. Ello implica que no se podrádeducir en un solo ejercicio como gasto, sino que se admitirásu deducción vía depreciación y considerando inclusive que sise destinan a producir otros activos formarán parte del costo dedicho bien, reconociéndose en resultados conforme se vendan outilicen los bienes.

3.2. Depreciación y baja del activo Corroborando lo antes indicado el inciso h) del artículo 22º del

Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (RLIR) señala quelas mejoras introducidas por el arrendatario en un bien alqui-

lado, en la parte que el propietario no se encuentre obligado areembolsar, serán depreciables por el arrendatario con el por-centaje correspondiente a los bienes que constituyen las mejorasestablecidas para efectos tributarios. Si al momento de devolverel bien por terminación del contrato aún existiera un saldo pordepreciar, el íntegro de dicho saldo se deducirá en el ejercicio enque ocurra la devolución.

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4. Tratamiento Tributario para el Arrendador–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

4.1. Reconocimiento como Ingreso y Activo En el ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta en el caso es-

pecífico de personas generadoras de rentas de tercera categoría,es decir, rentas empresariales, en la que se utilizan tanto el factorcapital como el factor trabajo indistintamente; la renta gravadaes en general cualquier ganancia o beneficio derivado de opera-

ciones con terceros. De lo anterior y atendiendo al hecho que elartículo 3º de la Ley del Impuesto a la Renta considera tambiéncomo rentas aquellas imputadas, como las de goce y disfrute es-tablecidas por esta ley; debemos comprender que el legisladorutiliza como criterio tributario la teoría del Flujo de Riqueza yadicionalmente algunos supuestos de la teoría del Consumo másincremento Patrimonial(5).

A mayor abundamiento, el artículo 28º de la LIR señala entrelas principales actividades generadoras de rentas de tercera ca-tegoría a las derivadas del comercio, la industria; así como lasdemás rentas que obtengan las personas generadoras de rentasde tercera categoría cualquiera sea la categoría a la que debie-ra atribuirse (por ejemplo, las indicadas en el artículo 23º de laLIR) y las de cualquier otra renta no incluida en las demás

categorías. Efectivamente, en el literal c) del artículo 23º de la LIR se consi-

dera como renta de primera categoría el valor de las mejoras debienes arrendados introducidas por el arrendatatario, en tanto



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En la oportunidad que elarrendatario efectúa la mejora no reembolsable

No reconoce aún el activo ypor ende no efectúa ningún

asiento contable

En la fecha de restitución delbien cedido

Analiza la mejora efectuadaen el inmueble y si va a ob-

tener beneficios económicosmás allá de un ejercicio, lo re-conoce como activo, a su vezsurge un Ingreso Gravable.Se miden al Valor establecidopara el pago de tributos muni-cipales y solo a falta de éste semide a Valor de Mercado.Se deprecia en función al por-centaje fijo de 3% aplicable aEdificaciones e InstalacionesPermanentes, en el entendidoque las mejoras correspondena dicha categoría de bienes.Depreciación que constituirágasto deducible para el propie-

tario del bien (arrendador).

constituyan un beneficio para el propietario y en la parte que nose encuentre obligado a reembolsar.

Por ello, queda claro que para la empresa propietaria del inmue-ble sobre el cuál el arrendatario efectuó una mejora no sujeta areembolso, se generará un ingreso que constituirá renta de terce-ra categoría por el hecho de provenir de una operación con untercero a reconocer en la fecha en que ocurre la devolución efec-tiva del bien por el arrendatario, es decir en la oportunidad enque opera la terminación del contrato. Es evidente que a su vezdeberá reconocer también un Activo o un mayor costo vinculadoal bien que otorgó en arrendamiento.

4.2. Medición El numeral 3 inciso a) del artículo 13º RLIR establece que las mejo-

ras se computarán como renta gravada del propietario en el ejercicioen que se devuelva el bien y al valor determinado para el pago detributos municipales, o a falta de éste, al valor de mercado a la fechade devolución. Adviértase pues, que la normativa dispensa una pre-lación para la determinación del valor de la mejora.

Respecto al valor de mercado el artículo 32º de la LIR, disponeen el numeral 3 que para los bienes de activo fijo, se considera-rá cuando se realicen transacciones frecuentes en el mercado,aquél valor que corresponda a dichas transacciones entre partesno vinculadas y cuando no se realicen transacciones frecuentesserá el valor de tasación.

En consideración a lo expuesto, la empresa propietaria del biendeberá considerar como renta y costo de la mejora el valordeterminado para el pago de tributos municipales (impuestopredial) y a falta de éste, el valor de mercado a la fecha de ladevolución.

CUADRO RESUMEN

ARRENDADOR

NOTAS

(1) A mayor abundamiento sobre los criterios para la calificación como mejora,véase el ICB correspondiente a la 1ra. quincena de junio de 2009, pág C1.

(2) Claro está que ello significará que el propietario ya no reciba el bienarrendado incrementado con dicha mejora.

(3) Aquellas sin las cuales la cosa no podría ser conservada.(4) De manifiesto provecho para cualquier poseedor.(5) Esta teoría establece que la renta es igual al consumo más el incremento

patrimonial registrado en el período, sea por la incorporación de nuevosbienes o por la simple valorización de los existentes.n

PLAN CONTABLE GENERAL EMPRESARIAL

Novedades del Elemento 6: Gastos por Naturaleza

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1. Análisis del Elemento 6 “Gastos por Naturaleza”––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

El elemento 6 corresponde a los gastos, incluidas las pérdidas, querepresentan decrementos en los beneficios económicos producidos alo largo del periodo contable.

Comprende las cuentas de la 60 hasta la 69, las mismas que estánclasificadas por su naturaleza económica, las que representan consu-mos de beneficios económicos. Incluye las compras; la variación deexistencias; los gastos de personal; los gastos por servicios de terceros;los gastos por tributos; otros gastos de gestión; la pérdida por medi-ción de activos y pasivos no financieros al valor razonable; los gastosfinancieros; la valuación por deterioro de activos y provisiones; y elcosto de ventas.

Para la determinación del resultado del ejercicio económico, lascuentas de este elemento (excepto la 69) se cancelarán directamentecon las otras cuentas del Elemento 8 - Saldos Intermediarios de Ges-tión.

Los gastos acumulados por su destino, v.g., gastos de administrar,

vender, entre otros, se reconocen en el elemento 9, de acuerdo conla clasificación que sea apropiada a la entidad, transfiriéndolas a lacuenta 78 Cargas cubiertas por provisiones y 79 Cargas imputables acuenta de costos y gastos.

Consumo de bienes(Cuenta 60 y 61)

Gastos por servicios de personal,

de terceros, de gestión y tributos(Cuenta 62, 63, 64 y 65)

Depreciaciones, amortizaciones,provisiones y valuación por

deterioro (Cuenta 68)

Pérdida por medición de activos nofinancieros al valor razonable

(Cuenta 66)

Gastos financieros(Cuenta 67)

Costo de ventas (Cuenta 69)

CLASIFICACIÓN DE LOSGASTOS POR NATU-

RALEZA



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PLAN CONTABLE GENERAL EMPRESARIAL

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2. Naturaleza y Presentación:––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

Deudora, salvo la cuenta 61: Variaciones de existencias.En el Perú el análisis de los gastos se presenta utilizando el Estado

de Ganancias y Pérdidas por Función, según lo que dispone el Ma-

nual para la Preparación de Información Financiera.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

3. Cambios más relevantes––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

Se mantiene la misma dinámica contable en relación con el PCGR,apreciándose fundamentalmente que los cambios obedecen a una re-estructuración de las cuentas bajo el sustento de la naturaleza de losrubros que la conforman así como el cumplimiento del objetivo fun-damental el cual es adecuarse al modelo contable oficial (NIIFs).

3.1. Cuenta 60 - Compras Una de las novedades está relacionada con la adquisición de

existencias destinado al consumo por parte de la empresa de talforma que dichos bienes se clasifican en; los que se consumen enforma progresiva y los que se consumen de forma inmediata a suadquisición, estos son los bienes que califican como materialesauxiliares, suministros, repuestos.

Existencias que no se consumen en forma inmediata La compra de bienes que no son consumidos en forma inmediata

(ingresan a un almacén y se utilizan en forma progresiva), se debenreconocer como compra de existencias con destino a materialesauxiliares, suministros repuestos, reconociéndose como gasto en lamedida que se utilicen en las actividades de la empresa.

Existencias que se consumen en forma inmediata Cuando se adquieran existencias cuyo consumo se realizará en

forma inmediata, si bien se registra en la cuenta 60 compras, de

acuerdo al PCGE no formará parte del rubro existencias, ello porcuanto no cumple la definición de activo. De acuerdo a la dinámica ya establecida para el destino de la

compra de bienes que realiza la empresa y que serán consumi-dos en forma inmediata, entendemos que deben ser contabili-zados en la subcuenta 603 Materiales auxiliares, Suministros yRepuestos, divisionarias respectivas, y su destino se realizaráen forma directa a una cuenta del elemento 9 con abono a lacuenta 79.

3.2. Cuenta 62 - Cargas del Personal

Reclasificación de la cuenta Beneficios sociales de los trabaja-dores (CTS)

El cambio en esta cuenta obedece básicamente al ordenamientode los gastos bajo el sustento de la naturaleza de los rubros que laconforman. Así dado que la CTS, de conformidad con la NIC 19:Beneficios de los Trabajadores, constituye un beneficio a cortoplazo, se debe reconocer como gasto dentro de la cuenta 62.

3.3. Cuenta 63 - Servicios prestados por terceros Dentro de esta cuenta que representa los gastos de servicios pres-

tados por terceros a la empresa, se ha incluido en la subcuenta631 Transporte, correos y gastos de viaje, los gastos de viáticosconformados por; alojamiento, alimentación. No obstante de-bemos precisar que dichos gastos (viáticos) se encuentran com-prendidos por los gastos de alimentación, alojamiento y movi-lidad, este último concepto incluido a raíz de la modificación

establecida por el Decreto Legislativo Nº 970, el mismo que noha sido comprendido dentro de la referida subcuenta 631, porlo que resultaría recomendable la creación de una divisionariaespecífica para dicho concepto.

3.4. Cuenta 65 - Otros gastos de gestión Algunas de las nuevas subcuentas incluidas en ésta cuenta 65

son las siguientes:

656 Suministros. Incluye los suministros consumidos previa-mente activados o no, distintos de los que se integran en produc-tos elaborados, incluyendo aquellos que se consumen en laboresde oficina, las herramientas y equipos desechables, vestimenta,suministros de campo, medicinas, y equipos no reconocidoscomo activos, ésta cuenta se utilizará con la finalidad de regis-trar el consumo progresivo de los suministros conforme se vayaproduciendo.

Subcuentas incorporadas por la eliminación del conceptoCargas Excepcionales

El PCGE no emplea más el concepto de cargas excepcionales,toda vez que las partidas extraordinarias no son consideradascomo tales bajo la NIC 1 Presentación de Estados Financieros.

Entendemos que, la NIC 1 vigente considera a las operaciones,en su integridad, como propias (entiéndase ordinarias) de la ges-tión. En línea con ello, de encontrarnos frente a lo que otrora ca-lificaría como un “gasto extraordinario”(1) o excepcional, se debereconocer dicho gasto como uno de gestión (según el PCGE, seemplearía la cuenta 65).

En atención a dicha adecuación del PCGE, a la NIC 1, se ha

eliminado el concepto contenido en la cuenta 66: Cargas Excep-cionales del PCGR, incorporándose los rubros que ella conteníaen la cuenta 65 tal como se refiere a continuación.

655 Costo neto de enajenación de activos inmovilizados yoperaciones discontinuadas. Corresponde al valor neto en librosque mantenían los activos inmovilizados al momento de enaje-narlos. Asimismo, incluye los gastos incurridos por la disconti-nuidad de segmentos de negocios o actividad geográfica.

659 Otros gastos de gestión. Cualquier otro gasto relacionado noincluido en las subcuentas precedentes, entre ellos, las donacionesdistintas de las efectuadas a la comunidad ubicada en el ámbito deinfluencia de la entidad, y las sanciones administrativas.

Respecto de este último concepto (sanciones administrativas)contenido en la divisionaria 6592, consideramos que se debenregistrar tanto las multas como los intereses moratorios relacio-nados con ésta tal como se viene realizando de acuerdo al PCGRen la cuenta 66.

3.5. Cuenta 67 - Gastos Financieros Agrupa las subcuentas que acumulan los intereses y gastos oca-sionados por la obtención de capitales y financiamiento de ope-raciones comerciales o por efectos de la diferencia en cambio,

Sugerimos la creación de la divisionaria afin de llevar un control respecto a los gastospor movilidad vinculado a viáticos.

6313 Alojamiento

6314 Alimentación

6315 Movilidad

65 Otras cargas de gestión66 Cargas excepcionales

PCGR PCGE



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3911, 3912, 3913, 3914, 3915, 3916,3917 y 393

Se relaciona con todas las subcuentas queincorporan estimaciones de valor, comosería en caso de existencias y cuentaspor cobrar.

Cuenta 36

Cuenta 48

681 Depreciación

682 Amortizaciónde intangibles

683 Agotamiento

684 Valuación deactivos

685 Deterioro delvalor de los acti-vos

686 Provisiones

así como la pérdida por medición de activos y pasivos financie-ros al valor razonable.

Dentro de ésta cuenta se encuentra la divisionaria 6737 – Obliga-ciones Tributarias, es decir intereses por obligaciones tributarias,por lo que consideramos que en ésta divisionaria se deberíanregistrar los intereses moratorios por deudas tributarias relacio-

nados con los tributos pendiente de pago, así como los interesesde fraccionamiento.

3.6. Cuenta 68 - Valuación y deterioro de activos y provisiones Agrupa las subcuentas que acumulan el consumo de beneficio

económico incorporado en activos a largo plazo; la pérdida devalor de los activos de acuerdo a lo establecido por la NIC 36"Deterioro del valor de los activos"; y los gastos por provisionesque dan lugar al reconocimiento paralelo de un pasivo de montou oportunidad inciertos.

La nueva clasificación de las subcuentas se encuentra estructura-da de la siguiente forma:

Subcuentas (Cuenta 68) Cuentas relacionadas

3.7. Cambios en función a bases de medición Otro de los cambios más resaltantes producidos en el PCGE, se

vincula con la incorporación de la Cuenta 66: Pérdida por medi-ción de activos no financieros al valor razonable, así como sub-cuentas específicas en la cuenta 67: Cargas Financieras y cuenta68: Valuación y deterioro de activos y provisiones.

Dichos cambios tienen como sustento las bases de mediciónque se regula en las NIIFs específicas y que tienen comobasamento lo dispuesto en el Marco Conceptual. En atención asus particularidades se desarrolla en el numeral 5 del presentetrabajo, los principales alcances vinculados con dichas bases y

su relación con el PCGE.

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4. Cuenta 69: Costo de Ventas–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

Esta cuenta agrupa a todas las subcuentas que acumulan el costode los bienes y/o servicios inherentes al giro del negocio, transferidosa título oneroso.

La modificación principal que se produce en ésta cuenta es lainclusión de la subcuenta 694: Costo de servicios ya sea que se tratede la prestación de servicios a terceros o a sujetos vinculados. Enconsecuencia con la utilización del PCGE se confirma la obligaciónde las empresas dedicadas a la prestación de servicios de llevar una

Contabilidad de Costos, en función al tipo de servicio que presten.Así, reconocerán el costo asociado al Ingreso a través de la cuenta69: Costo de Ventas por la prestación de sus servicios con abono a lacuenta 21: Productos terminados.

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––5. Bases de Medición––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

Medición es el proceso de determinación de los importes moneta-rios a los que los elementos de los estados financieros serán reconoci-dos y mantenidos en el balance general y en el estado de resultados.

En los estados financieros se utilizan diferentes bases de medicióncon diferentes grados en distintas combinaciones entre ellas. Tales ba-ses o métodos son los siguientes:

a) Costo histórico: Los activos son registrados de acuerdo al importede efectivo o equivalente pagado, o el valor justo –razonable– dela compensación dada para adquirirlos al momento de su adquisi-ción. Los pasivos se registran al importe de productos recibidos eintercambiados por la obligación o en algunas circunstancias (im-puesto de renta) a los importes de efectivo o equivalente que seespera serán pagados para liquidar el pasivo en el curso normal delos negocios.

b) Costo actual (corriente): Los activos se registran al importe deefectivo o sus equivalentes, que pudieron haberse pagado si elmismo o un activo equivalente fuese adquirido en el momento ac-tual, los pasivos se registran al importe no descontado de efectivoo equivalente que hubiese requerido para liquidar la obligación enel momento actual.

c) Valor de realización o liquidación: Los activos son registrados alimporte de efectivo o equivalente, que podría obtenerse en el mo-

mento presente por la venta no forzada. Los pasivos se reconocena su valor de liquidación sin descontar, que se espera puedan can-celar las deudas.

d) Valor Presente: Los activos se registran a su valor presente,descontando las entradas netas de efectivo que la partida genera-rá en el curso normal de los negocios. Los pasivos se llevan porel valor presente descontando las salidas netas de efectivo quese requerirá para liquidar las deudas en el curso normal de lasoperaciones.

NOTA

(1) A título ilustrativo señalamos que, de tratarse de un gasto de ejerciciosanteriores o, en otro caso de un error, habrá que emplearse la cuenta

59: Resultados Acumulados. Ello, en armonía con lo prescrito por la NIC8 “Políticas contables, cambios en las estimaciones contables”. n

Naturaleza:

Desembolsosnecesarios

para laprestación de

serviciosregistradosen función asu naturaleza(Elemento 6),por lo general

corresponden aMano de Obrasy Otras cargas

vinculadas

Destino:

Elemento 9 Costode servicioCuenta 79 Car-gas Imputables a

Cuenta de costos

Traslado

215 Existenciasde servicios ter-minados715 Variaciónde existencias

de servicios

Reconoce elingreso

704 Pres-tación deservicios

Costo delServicio

694Costo deservicios

Nota: Téngase en cuenta que el PCGE contempla también una cuenta deExistencia de Servicios en Proceso (235) para acumular aquellos costos invo-lucrados en la prestación de servicios que aún no se ha concluido.

(Continuará la próxima quincena)



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LIBROS Y REGISTROS

LIBROS Y REGISTROS

Libro de Inventarios y Balances: Detalle del Saldo de laCuenta 41 - Remuneraciones por Pagar

Continuando con el desarrollo de los formatos que integran el Li-bro de Inventarios y Balances, en esta oportunidad vamos a desarrollarlo relacionado con el Formato 3.11: “Libro de Inventarios y Balances– Detalle del Saldo de la Cuenta 41: Remuneraciones por Pagar”. Ten-gase en consideración que el numeral 3.6 del artículo 13º, modificadopor la Resolución de Superintendencia Nº 239-2008/SUNAT, disponeque el Libro de Inventarios y Balances, se encuentra integrado por losformatos de las cuentas que conforman el Balance General debiendocontener la información mínima exigida en tanto le resulte aplicablea cada contribuyente.

La cuenta 41 Remuneraciones y Participaciones por Pagar, agrupalas cuentas que representan las obligaciones con los trabajadores porconcepto de remuneraciones y participaciones por pagar y beneficiossociales.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

1. Uso del Plan de Cuentas––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

Como se recuerda para el ejercicio 2009, se recomienda el usoanticipado del Nuevo Plan Contable Empresarial (PCGE), siendo suentrada en vigencia en forma obligatoria el 01 de enero del año2010.

Al respecto, cabe referir que si bien el PCGE mantiene algunas

cuentas iniciales conformantes del (PCGR), se han producido algu-nas modificaciones tales como: (a) se incluye los beneficios socialesde los trabajadores y (b) se exeptúa la divisionaria de Obligacionesal Directorio, dado que ha sido incluida en la nueva Cuenta 44:Cuentas por Pagar Accionistas, Directores y Gerentes.

De lo expresado líneas arriba, se muestra un cuadro señalando lasmodificaciones producidas en la Cuenta 41 por el PCGE.

–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

2. Información mínima del formato 3.11: “Libro de Inventariosy Balances – Detalles del Saldo de la Cuenta 41: Remune-raciones por Pagar”

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––El numeral 3.11 del artículo 13º de la referida Resolución y su mo-dificatoria, regula la información mínima a ser consignada en cadaformato, tal como se detalla a continuación:

(i) Código de la cuenta contable desagregado al nivel de dígitos.establecido en el Plan Contable vigente en el país.(*)

(ii) Denominación de la cuenta contable desagregadas al nivel de dí-gitos establecido en el Plan Contable vigente en el país.

(iii) Código del trabajador.(iv) Apellidos y Nombres del Trabajador.(v) Tipo de Documento de identidad del trabajador (ver tabla 2).(vi) Número del documento de Identidad del trabajador.(vii) Saldo final y detalle de la cuenta hasta la cantidad de dígitos en

el que se hubiera desagregado.

TABLA 2: Tipo de Documento de Identidad

(*) Se emplearán cuentas contables desagregadas como mínimo a nivel de losdígitos establecidos en dicho plan, salvo que por aplicación de las normastributarias deba realizarse una desagregación mayor. Asimismo los deudorestributarios que opten por llevar a partir del 2009 su contabilidad de acuer-do con el Plan Contable General Empresarial deberán adecuar los formatos ylos nombres de las cuentas, divisionarias y sub divisionarias del Plan ContableGeneral Revisado con las cuentas, subcuentas, divisionarias y sub divisionariasequivalentes.

CASO PRÁCTICO Nº 1

COMPENSACIÓN POR TIEMPO DE SERVICIOS

EnunciadoLa empresa ARBE S.A cuenta con 3 trabajadores en planilla. Se

desea efectuar el reconocimiento del gasto por CTS al 31-12-2009,considerando que la empresa optó por usar en el presente ejercicioel Plan Contable General Empresarial así como aplicar el artículo13º de la Resolución Nº 234-2006/SUNAT. Por lo cual, deberá ade-cuar el formato 3.11: “Libro de Inventarios y Balances - Detalle delSaldo de la Cuenta 41: Remuneraciones por Pagar”.

Información Adicional:

Solución:En función a lo expuesto, deberá anotarse en el Libro Diario del

mes de noviembre y diciembre realizando los siguientes asientos:

CUENTA 41REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR

Conceptossegún PCGR

ConceptoExceptuado

Conceptos incluidossegún PCGE

Beneficios Socialesde los trabajadorespor Pagar

Otras Remuneracio-nes y Participacio-nes por Pagar

Remuneraciones, va-caciones, participa-ciones por Pagar

Remuneraciones yparticipaciones aldirectorio

414Remuneraciones yParticipaciones al

Directorio

Nº Descripción

0 Otros tipos de Documentos

1 Documento Nacional de Identidad (DNI)

4 Carnet de Extranjería

6 Registro Único de Contribuyentes (RUC)

7 Pasaporte

TRABAJADOR SUELDO

Víctor Arhuire Q. S/. 3,200.00

Noelia Benites M. S/. 2,500.00

Daniel Ledesma L. S/. 1,700.00



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REGISTRO CONTABLE––––––––––––––– x ––––––––––––––

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-––––––––––––––––––62 GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––––––––––––––––– Y GERENTES 616.67––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––––––––––––––––– 629 Beneficios sociales de los trabajadores––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––––––––––––––––– 6291 Compensación por tiempo de servicio––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––––––––––––––––– 6291.1 Víctor Arhuire Quispe 266.67––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––––––––––––––––– 6291.2 Noelia Benites Mendoza 208.33––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––––––––––––––––– 6291.3 Daniel Ledesma Luyo 141.67––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-––––––––––––––––––41 REMUNERACIONES Y PARTICIPA- 616.67––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––––––––––––––––– CIONES––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––––––––––––––––– 415 Beneficios de los trabajadores por pagar––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––––––––––––––––– 4151 Compensación por tiempo de servicios––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––––––––––––––––– 4151.1 Víctor Arhuire Quispe 266.67––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––––––––––––––––– 4151.2 Noelia Benites Mendoza 208.33––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––––––––––––––––– 4151.3 Daniel Ledesma Luyo 141.67––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-––––––––––––––––––

30/11 Por la provisión de CTS del mes de––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––––––––––––––––– Noviembre––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––––––––––––––––– ––––––––––––––– x ––––––––––––––

2. Mes de diciembre A efectos de calcular la CTS correspondiente al mes de diciembre,

LIBROS Y REGISTROS

FORMATO 3.11: "LIBRO DE INVENTARIOS Y BALANCES - DETALLE DEL SALDO DELA CUENTA 41 - REMUNERACIONES POR PAGAR"

EJERCICIO: 2009

RUC: 20123456789APELLIDOS Y NOMBRES, DENOMINACIÓN O RAZÓN SOCIAL: ARBE S.A

DATOS DECABECERA

CUENTA Y SUBCUENTA TRABAJADOR

REMUNERACIONES POR PAGAR DOC. DE IDENTIDAD SALDO FINAL

CÓDIGO DENOMINACIÓN CÓDIGO APELLIDOS Y NOMBRES TIPO NÚMERO

(TABLA 2)

4115 Vacaciones por Pagar 001 Víctor Arthuire Quispe 01 000263095 533,33

4115 Vacaciones por Pagar 002 Noelia Benites Mendoza 01 43251509 416,67

4115 Vacaciones por Pagar 003 Daniel Ledesma Luyo 01 47698703 283,33

SUB TOTAL S/. 1.233,33

4151 Compensación por Tiempo de servicios 001 Victor Arhuire Quispe 01 000263095 622,22

4151 Compensación por Tiempo de servicios 002 Noelia Benites Mendoza 01 43251509 486,11

4151 Compensación por Tiempo de servicios 003 Daniel Ledesma Luyo 01 47698703 330,56

SUB TOTAL S/. 1.438,89

TOTAL S/. 2.672,22

Código de la CuentaContable desagre-gada al máximo denúmero de dígitosde acuerdo al PlanContable General

Empresarial

......................................................... ......................................................... REPRESENTANTE LEGAL CONTADORNOTA:Se debe terner en cuenta que el plazo máximo de atraso permitido para este libro es de 3 meses computados desde el día siguiente de cierre del ejercicio gravable.

1. Mes de noviembre se considerará dentro de la remuneración computable (1/6) de lagratificación del mes de diciembre.

REGISTRO CONTABLE––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-––––––––––––––––

––62 GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-––––––––––––––––––

Y GERENTES 822.22––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––––––––––––––––– 629 Beneficios sociales de los trabajadores––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––––––––––––––––– 6291 Compensación por tiempo de servicio––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––––––––––––––––– 6291.1 Víctor Arhuire Quispe 355.55––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––––––––––––––––– 6291.2 Noelia Benites Mendoza 277.78––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––––––––––––––––– 6291.3 Daniel Ledesma Luyo 188.89––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-––––––––––––––––––41 REMUNERACIONES Y PARTICIPA-––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––––––––––––––––– CIONES 822.22––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––––––––––––––––– 415 Beneficios de los trabajadores por pagar––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––––––––––––––––– 4151 Compensación por tiempo de servicios––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––––––––––––––––– 4151.1 Víctor Arhuire Quispe 355.55––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––––––––––––––––– 4151.2 Noelia Benites Mendoza 277.78––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––––––––––––––––– 4151.3 Daniel Ledesma Luyo 188.89––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––––––––––––––––– 30/12 Por la provisión de CTS correspon-

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––––––––––––––––– diente al mes de Diciembre––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––––––––––––––––– ––––––––––––––– x ––––––––––––––

A continuación se refleja el registro en el formato 3.11: “Libro deInventarios y Balances - Detalle del Saldo de la Cuenta 41: Remune-raciones por Pagar”.

Considerando que la empresaARBE S.A debe realizar en forma mensual el reconoci-miento del gasto y su pasivo por las vacaciones deven-gadas en cada mes, bajo el fundamento que la NIC 19

dispone para los beneficios a corto plazo, en el presenteformato se deberá mostrar el importe total devengado y

pendiente de pago al mes de diciembre.

MODELO DEL FORMATO 3.11

gastos por naturaleza 1ra parte

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