EL REAJUSTE DE LA DEUDA TRIBUTARIA SEGUN EL DECRETO LEGISLATIVO 553

LUIS HERNÁNDEZ BERENGUEL

Ha sido objeto de permanente pre-ocupación de los especialistas en ma-teria tributaria, el tema de las vincula-ciones entre inflación y tributación, y de las serias distorsiones que la primera produce en la segunda. Se ha dicho en forma reiterada que, lamentablemen-te, estas distorsiones no han sido ata-cadas de manera frontal sino a través de muchas medidas parciales que no han hecho otra cosa que aumentar las inequidades del “sistema tributario pe-ruano”, si es posible denominarlo aún “sistema”.1

Recientemente, el artículo 21 de la

Ley 25160, reconoció la necesidad de adoptar medidas de ajuste integral -por inflación- de los estados financieros de

las empresas y facultó al Poder Ejecu-tivo a dictar un decreto legislativo que contuviera dichas normas de ajuste integral, pero creó al mismo tiempo un impuesto de carácter extraordinario, antitécnico e inconstitucional, con tasa no mayor del 5% -posteriormente fijada en 3%- para ser aplicado sobre el excedente que resulte de la primera va-lorización. Este no es, por supuesto, el tema del presente trabajo, y tendría que ser tratado más extensamente en otro estudio que versara exclusivamente sobre el ajuste integral.2

Entre las medidas para neutralizar

algunos efectos distorsionantes que la inflación produce en la tributación, están las destinadas a evitar que la

1 Ver el interesante trabajo de Enrique Vidal Henderson, publicado en Análisis Tributario, vol. III; Nos. 26 y 27, marzo y abril de 1990, bajo el título “Algunas ideas sobre la Reforma Tributaria en el Perú”.

2 Sobre el tema he preparado el trabajo denominado “El ajuste integral por inflación de los estados financieros de las empresas y el impuesto extraordinario”, en publicación en la Revista “Derecho y Sociedad”; vol. 3.

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demora en el cumplimiento de la obligación tributaria disminuya, en términos de moneda constante, lo que en definitiva recibe el sujeto activo de la relación jurídico-tributaria por com-paración con lo que debía recibir si el tributo hubiera sido satisfecho oportuna-mente, esto es, dentro del plazo de ley. Estas medidas fueron conocidas origi-nalmente bajo el nombre de “reajuste del tributo y de las multas” aunque comprendieron también el reajuste de los montos pagados indebidamente o en exceso y que estaban sujetos a devo-lución, habiendo sido establecidas por el Decreto Legislativo 502, con vigen-cia a partir del 1° de enero de 1989. Por vía de las normas reglamentarias, e inconstitucionalmente en mi opinión, la mecánica establecida para el pago de los recargos determinó que el reajuste también se extendiera a éstos.

El régimen establecido en el Decre-

to Legislativo 502 operó únicamente hasta el 31 de diciembre de 1989, y de él me he ocupado anteriormente en diferentes trabajos.3 A partir del 1° de enero de 1990 ha sido sustituido por un nuevo régimen, que genéricamente denominaremos “reajuste de la deuda

tributaria”, en virtud de las disposicio-nes contenidas en el Decreto Legisla-tivo 553.

No me ocuparé en el presente caso

del régimen transitorio generado por tributos o multas no pagados en su oportunidad, cuando el plazo para el pago -en el caso de los primeros- o para el cumplimiento de la obligación formal -en el caso de las segundas-venció antes del 1° enero de 1989 o entre el 1° de enero de 1989 y el 31 de diciembre de 1989, si en tales casos la deuda se canceló el 1° de enero de 1990 o después o aún no se ha can-celado.

En consecuencia, el presente trabajo

únicamente va a referirse al régimen permanente establecido en el Decreto Legislativo 553.

Se analizará en este trabajo, en

primer lugar, qué elementos componen la deuda tributaria dentro de este régimen permanente; cuáles de esos elementos están sujetos a reajuste; cómo opera el reajuste; la naturaleza jurídica del reajuste; y, finalmente, el reajuste en el caso de devolución de

3 Sobre el tema del reajuste contemplado en el Decreto Legislativo 502 pueden verse los siguientes trabajos de los que soy autor: “Algunos apuntes sobre el reajuste del tributo y de las multas y los recargos como sanción”, publicado en la Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, vol. 15, Lima, Industrial Gráfica S.A., marzo 1989, pp. 17 a 35; “Breves comentarios sobre el reajuste del tributo y de las multas”, publicado en la Revista “Themis”, segunda época, vol. 14, Lima, Lluvia Editores, 1989, pp. 62 a 67; “La inflación y el reajuste del tributo y de las multas”, publicado en “Cuadernos Tributarios”, vol. 7, Lima, P. & B. Impresores S.A., octubre 1989, pp. 135 a 153; y “La Inflación, la Tributación y el Derecho”, publicado en “Cuadernos Tributarios”, vol. 5, Lima, Diagramación y Edición Alejandro Salazar R., diciembre 1989, pp. 149 a 165.

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sumas pagadas indebidamente o en exceso. 1. Componentes de la deuda tri-

butaria

Desde el 1° de enero de 1990 han entrado en vigencia las disposiciones contenidas en el Decreto Legislativo 503 que -entre otros artículos- modifi-can el artículo 29 del Código Tributa-rio-Principios Generales -en adelante Código Tributario- en lo relativo al reajuste de la deuda tributaria.

Estas modificaciones han determina-

do la existencia de tres situaciones distintas en las que opera el reajuste. Una primera, en virtud de la cual el tributo dejado de pagar oportunamente -esto es, dentro del plazo de ley- queda sujeto al recargo del artículo 154 del Código Tributario, solamente por los tres primeros meses de atraso, aplicán-dose el reajuste sobre el monto acumu-lado del tributo y del recargo. En tal virtud, el reajuste no debe aplicarse solamente sobre el tributo dejado de pagar, salvo en los casos de duda razonable y dualidad de criterio a que se refiere el segundo párrafo del artí-culo 155 del Código Tributario. Una segunda situación, en que producida una infracción por el incumplimiento de alguna obligación formal, el deudor tributario queda sujeto al pago de una multa, y ésta al reajuste de ley. La tercera situación está referida al reajuste de los montos pagados indebidamente o en exceso y que deberán ser devueltos al interesado previo reajuste de ley.

En las dos primeras situaciones estamos hablando de la “deuda tributa-ria”, en que el deudor es un contribu-yente o un responsable, y el acreedor el Gobierno Central, un Gobierno Regional, un Gobierno Local, o una entidad del Sector Público, con perso-nería jurídica propia, a la que la ley le ha asignado la calidad de sujeto activo de la obligación tributaria. La tercera situación, en cambio, muestra un “crédito tributario” -para mencionarlo en los términos en que el Código Tributario lo hace cuando trata sobre la compensación, como medio de extin-ción de la obligación tributaria- en favor de un particular que ha pagado, indebidamente o en exceso, alguno, dos o más componentes de la deuda tribu-taria. En esta tercera situación, el “deudor tributario” de las dos primeras situaciones se convierte en “acreedor”, en tanto que el “acreedor tributario” de dichas dos primeras situaciones es más bien un “deudor”.

Cuando el artículo 26 del Código

Tributario -modificado también por el Decreto Legislativo 553- trata sobre las reglas de imputación del pago en su segundo, tercer y cuarto párrafos, hace expresa referencia a los componentes de la deuda tributaria.

El segundo párrafo del artículo 26

señala que si el pago no alcanza a cubrir la deuda en su totalidad, el pago realizado se imputará en primer lugar al tributo, luego a los recargos y, finalmente, a la multa y su reajuste. De aquí se deduce la existencia de

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cuatro componentes de la deuda tribu-taria. Ellos son: a) el tributo; b) los recargos; c) la multa; y, d) el reajuste de la multa.

De otro lado, el tercer párrafo del

artículo 26 establece que el pago parcial respecto de obligaciones con antigüedad mayor a tres meses, sujetas a reajuste, se imputará, en primer lugar, al tributo y recargos reajustados, y, en segundo lugar, a la multa y su reajuste. Si comparamos la situación regulada por este párrafo con la que es materia del segundo párrafo del artículo 26, encon-tramos que existe un componente adi-cional de la deuda tributaria, al que se le puede denominar “reajuste del tributo y de los recargos”.

Como quiera que el cuarto párrafo

del artículo 26 del Código Tributario se limita a precisar que las reglas de los dos párrafos anteriores únicamente son de aplicación “en el caso que el deudor no haya hecho la imputación expresa-mente”, podríamos concluir que para el Código Tributario sólo existen cinco componentes de la deuda t r ibuta-ria: a) el tributo; b) los recargos; c) el reajuste del tributo y de los recar-gos; d) la multa; y, e) el reajuste de la multa. De ellos, dos son sancio-nes -los recargos y la multa-; otros dos, “reajuste” -reajuste del tributo y de los recargos y reajuste de la multa-; y uno último -el tributo-, referido al cumpli-miento de la obligación tributaria prin-cipal.

La referencia hecha a los párrafos

segundo, tercero y cuarto del artículo

26 debería ser suficiente para llegar a esa conclusión, pues son ellos -concor-dados con las normas de los artículos 31 y 45, que no agregan ningún otro componente- los que regulan la impu-tación del pago. Resulta evidente que para regular la imputación del pago es preciso indicar con exactitud todos los componentes de la deuda tributaria, pues es necesario establecer en qué orden se aplica el pago a cada uno de ellos.

En tal sentido, no tendrían la cali-

dad de componentes de la deuda tribu-taria “los intereses” a que hace mención el artículo 30 del Código Tributario y que se aplican cuando se conceden facilidades de pago -fraccionamiento, aplazamiento o ambos- en casos parti-culares. Estos intereses se calculan sobre el total de la deuda que es objeto del otorgamiento de las facilidades, y equivalen -cuando la deuda tributaria se paga en moneda nacional- al interés que fija el Banco Central de Reserva para las operaciones activas de las institucio-nes financieras, y -cuando dicha deuda debe ser pagada en moneda extran-jera- al interés legal que señala dicho Banco para las operaciones en moneda extranjera.

El propio artículo 29 del Código

Tributario, en su segundo y tercer párrafos, reafirma cuáles son los componentes de la deuda tributaria, sin agregar ninguno a los que expresa el artículo 26.

Por otro lado, se podría estimar

concordante el artículo 46 del mismo

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Código cuando expresa que -para efec-tos de los privilegios del crédito tribu-tario- “... se entiende por deuda tributa-ria la que procede de un hecho impo-nible y las sanciones producidas en el desarrollo de la relación tributaria”. Es bueno recordar que cada hecho impo-nible, como lo señala Ataliba,4 “... es un todo unitario e inescindible, y determina el nacimiento de una obligación tribu-taria” y que “... cada hecho imponible sólo se identifica consigo mismo, y da nacimiento a una obligación distinta...”.

Hay otros artículos que revelan la

inexistencia de componentes de la deuda tributaria distintos a los cinco anteriormente enunciados. Así, el artículo 35 del Código Tributario, que al contemplar la compensación de deudas tributarias con “créditos”, preci-sa que éstos son los que provienen de tributos, sanciones -las que comprenden los recargos y las multas- y sus res-pectivos reajustes -esto es, el reajuste del tributo y de los recargos y el reajuste de las multas-. En el mismo sentido puede entenderse el artículo 36 del referido Código que, al tratar sobre la condonación, incluye a los tributos, sanciones y reajuste. Cabe advertir que los artículos 35 y 36, así como los artículos 26, 29 y 31, al ser modifica-dos por el Decreto Legislativo 553 han corregido adecuadamente su redacción,

desapareciendo las omisiones y errores a los que hice alusión en anterior trabajo.5

Ahora bien, conviene precisar que

los cinco componentes antes descritos sólo pueden darse tratándose de deudas tributarias pagaderas en moneda nacio-nal, sea que hayan nacido en moneda nacional o en moneda extranjera. Como se sabe, cuando el tributo es pagado oportunamente -esto es, dentro del plazo fijado por la ley, o como lo llama el Código Tributario, “dentro del vencimiento”-, la deuda tributaria es igual al monto del tributo. Sólo si éste no es pagado dentro del citado plazo, se generan sanciones -únicamente por tres meses de atraso- que se llaman recargos, en cuyo caso la deuda está conformada por la suma del tributo y de los recargos. Transcurridos los tres meses de atraso sin que la deuda sea pagada, ésta se conforma por la suma del tributo, de los recargos y del reajuste del tributo y de los recargos. Si además se ha incumplido una obli-gación formal, se incurre en infracción sujeta a multa, y en tanto ésta no sea pagada, queda sujeta a reajuste, con lo cual la deuda se incrementa en el monto de la multa y de su reajuste -si también se incumplió la obligación principal de pago del tributo-, o sólo está conformada por la multa y su

4 AM

5 V

TALIBA, Geraldo. “Hipótesis de Incidencia Tributaria”. Fundación de Cultura Universitaria, ontevideo, 1977, p. 75. éase “Algunos apuntas sobre...”, a que aludo en la cita N° 3.

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reajuste, si es que no se ha incumplido la obligación principal sino únicamente una obligación formal.

En cambio, cuando la obligación

principal de pago del tributo debe ser satisfecha en moneda extranjera, sólo es posible que se den cuatro componentes de la deuda tributaria, a saber: a) el tributo; b) los recargos; c) la multa; y, d) el reajuste de la multa. No se genera reajuste del tributo y de los recargos, porque el acreedor tributario -en caso de no haber sido pagado oportunamente el tributo- no se ve perjudicado por la demora en el cumplimiento de la obligación principal -en cuanto a una posible disminución del poder adquisitivo de la moneda que se le adeuda-, porque es la moneda nacional y no la moneda extranjera la que esta enfrentada a una constante pérdida de valor. De otro lado, los recargos van a ser pagados también en moneda extranjera. Por eso es que no existe la exigencia de pago del reajuste del tributo y de los recargos, que sólo pretende restituir al monto adeudado el valor real perdido por la inflación.

Inclusive, el deudor de tributos que

deben ser pagados en moneda extran-jera, tiene un régimen especial de recargos, que consiste en que éstos se devengan por el tiempo que transcurra hasta la cancelación del tributo, desde que venció el plazo legal para su pago, y no solamente por un periodo de tres meses de atraso. A su vez, estos recargos se ven incrementados en un porcentaje adicional que ha previsto el artículo 154.2 del Código Tributario.

Conviene recalcar que -a diferencia de lo que ocurría bajo el régimen del Decreto Legislativo 502-, quien no ha pagado en moneda extranjera el tributo que debe satisfacer en esa moneda, está sujeto a recargos y no a intereses, aún cuando tales recargos -como lo señala dicho artículo 154.2- se aplican “con la tasa de interés legal que fija el Banco Central de Reserva del Perú para las operaciones en moneda extranjera”.

Por otra parte quienes deben pagar

tributos en moneda extranjera pueden incurrir en infracciones formales, las que se sancionarán con multa, quedando éstas sujetas a reajuste en la medida en que la multa -según el tratamiento previsto en los artículos 29 y 153 del Código Tributario- debe calcularse en moneda nacional y está sujeta a pérdida de poder adquisitivo por efecto de la inflación.

De manera, pues, que los que tienen

que pagar sus tributos en moneda extranjera pueden tener deudas tributa-rias conformadas solamente por los siguientes cuatro componentes: a) el tributo; b) los recargos; c) la multa; y, d) el reajuste de la multa.

Den t ro de e s t e o rden de ideas

-y adoptando otro criterio de clasifica-ción-, los deudores de tributos pueden encontrarse en alguna de las siguientes ocho situaciones: a) pagan oportuna-mente el tributo devengado, en cuyo caso la deuda tributaria es igual al monto del tributo, tanto en el caso de tributos que se pagan en moneda

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nacional como en el caso de los que se pagan en moneda extranjera; b) no pagan oportunamente el tributo deven-gado, haciéndolo dentro de los tres meses de atraso, en cuyo caso la deuda tributaria va a estar conformada por la suma del tributo y de los recargos; c) no pagan oportunamente el tributo devengado y transcurren los tres meses que hacen de aplicación el reajuste del tributo y de los recargos -lo que so-lamente ocurre cuando el tributo puede ser pagado en moneda nacional pero no cuando tiene que ser pagado en moneda extranjera-, en cuyo caso la deuda tributaria se conforma por la suma del tributo, de los recargos y del reajuste del tributo y de los recargos; d) incu-rren en una infracción formal, sin haber dejado de pagar un tributo, en cuyo caso se aplica una multa, y -en la medida que ésta es pagada en el mismo mes en que se comete la infracción- la deuda tributaria equivale al monto de la multa; e) incurren en una infracción formal que genera multa, sin incumplir la obligación de pago del tributo, y la multa no es pagada dentro del mismo mes en que se comete la infracción, en cuyo caso la deuda tributaria es igual a la suma de la multa y del reajuste de la multa; f) no han pagado oportu-namente un tributo y, además, han incurrido en una infracción formal cuya multa ha sido satisfecha dentro del mes en que se cometió la infracción, en cuya hipótesis la deuda tributaria va a estar conformada por el tributo, los recargos por un periodo de tres meses de atraso y el reajuste del tributo y de los recargos -si el tributo se paga en

moneda nacional- o recargos -sin rea-juste- hasta la total cancelación del tributo -si el tributo debe ser pagado en moneda extranjera-, y la multa; g) no han pagado oportunamente un tributo que puede ser cancelado en moneda nacional -habiendo transcurrido los tres meses que hacen que se genere el reajuste- y han incurrido en una infrac-ción sujeta a una multa que no ha sido satisfecha dentro del mes en que se cometió la infracción, en cuyo caso la deuda tributaria está conformada por la suma del tributo, de los recargos, del reajuste del tributo y de los recargos, de la multa y del reajuste de la multa; h) no han pagado oportunamente un tributo que debe ser cancelado en moneda extranjera y han incurrido en una infracción formal que ha generado una multa no satisfecha dentro del mes en que se cometió la infracción, en cuya hipótesis la deuda tributaria se conforma por la suma del tributo, de los recargos, de la multa y del reajuste de la multa.

Resulta oportuno precisar que cuan-

do hablamos de tributos pagaderos en moneda nacional, estamos incluyendo aquellos que nacen en moneda nacional -y por esa razón tienen que pagarse en la misma moneda- y a los que nacen en moneda extranjera pero se pagan en moneda nacional. 2. Componentes sujetos a reajuste

Como es posible inferir de lo expuesto en el punto 1 de este trabajo, de los cinco componentes de la deuda

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tributaria, dos tienen la calidad de reajuste. De los otros tres componen-tes , uno es t r ibuto y los o tros dos -recargos y multa- son sanciones. Estos tres últimos componentes están sujetos a reajuste.

El primer caso de reajuste de la

deuda tributaria, es el reajuste del tributo y de los recargos. Aun cuando este primer tipo de reajuste incide, en principio, sobre la suma de otros dos componentes de la deuda tributaria -como son el tributo y los recargos-, cabe la posibilidad de que únicamente se aplique sobre el tributo dejado de pagar.

En efecto, ello ocurrirá si se está

frente a casos de duda razonable o de dualidad de criterio, previstos en los numerales 1 y 2 del segundo párrafo del artículo 155 del Código Tributario. En cualquiera de dichos casos no son de aplicación los recargos.

La duda razonable se tipifica cuando

“la infracción resulta de la interpre-tación equivocada de una norma y siempre que el sentido de dicha norma haya sido debidamente aclarado por la entidad acotadora o interpretada de modo expreso y con carácter general por el Tribunal Fiscal, después de cometida dicha infracción”. La duali-dad de criterio, en cambio, supone que la Administración Tributaria haya teni-

do un doble criterio en la aplicación de la norma “y sólo respecto de los hechos producidos mientras el criterio anterior estuvo vigente”.

El segundo caso de reajuste de la

deuda tributaria, es el que incide sobre la multa aplicable por una infracción consistente en el incumplimiento de una obligación formal. Conviene agregar que no procede la aplicación de multa en los mismos casos de duda razonable y de dualidad de criterio que se acaba de mencionar y, en consecuencia, en tales casos habrá infracción pero -al no generarse multa alguna- tampoco será posible aplicar el reajuste de la multa. 3 Cómo opera el reajuste

El reajuste, en lo que corresponde a la deuda tributaría, se aplica adoptando como índice para medir la inflación el llamado Indice de Precios al Consu-midor (en adelante IPC), que mensual-mente publica el Instituto Nacional de Estadística.

Para Cesáreo Alonso,6 dicho índice

es el más representativo de los cambios en el poder adquisitivo general de la moneda, por “el universo, la amplitud de las muestras, las técnicas de mues-treo, la actualización periódica de la base, la inclusión de los precios de servicios y las ponderaciones”, a dife-rencia del índice de Precios al por

6 Cal

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esáreo Alonso es un prestigioso Auditor, socio principal de la firma Alonso & Asociados, y es sin lugar dudas uno de los principales estudiosos del tema de la neutralización de los efectos de la inflación en os estados financieros de las empresas.

Mayor y del Indice de Precios de Bienes del Activo Fijo. En consecuencia, se podría estimar que el IPC resulta idóneo para reflejar la inflación y para ser aplicado con el objeto de impedir que lo que se le debe al Fisco pierda poder adquisitivo por el incumplimiento de la obligación.

Sin embargo, existen algunas obje-

ciones a formular. En primer lugar, en economías hiperinflacionarias como la nuestra, el ideal sería medir la inflación por periodos que pudieran ser lo más cortos posibles. El Instituto Nacional de Estadística aparentemente no está en capacidad de expresar diariamente la medición de la inflación ni por periodos inferiores a un mes, lo que a su vez determina que el reajuste implique el mismo monto, por el atraso en un día que por el atraso en todo un mes. En segundo lugar, es posible sostener que el IPC no refleja la inflación por igual según la actividad que realice cada deudor tributario, pues resulta de la ponderación del aumento en los precios de diferentes clases de bienes y servi-cios, siendo factible que para quien utiliza en su actividad determinados bienes -a manera de ejemplo-, resulte muy alto o muy bajo un IPC que está dado en función de toda clase de bienes y servicios. En tercer lugar, la dismi-nución del poder adquisitivo de la moneda no se da por igual en todos los centros poblados del país, y por lo tanto la inflación en Lima Metropolitana no tiene que ser igual a la inflación generada -por ejemplo- en Tacna, durante el mismo periodo objeto de

medición, a pesar de lo cual a todos los deudores tributarios del país se les aplica el IPC de Lima Metropolitana.

Ahora bien, el IPC debe ser publi-

cado por el Instituto Nacional de Estadística el primer día hábil de cada mes, en el diario oficial El Peruano, reflejando los cambios producidos en el mes anterior en el poder adquisitivo de la moneda, conforme lo expresa el artículo 10 del Decreto Legislativo 502, que a mi juicio permanece plenamente vigente. Expresa dicho artículo que tal publicación debe hacerse mediante una norma legal, lo que viene siendo cumplido por el Instituto Nacional de Estadística, que al efecto publica la variación del IPC a través de una Resolución Jefatural.

No creemos que exista modificación

del artículo 10 del Decreto Legislativo 502, por el hecho que el primer párrafo del artículo 29.1 del Decreto Legislativo 553 aluda al IPC que “mensualmente” publica el referido Instituto. Esta publicación mensual -reiteramos- debe seguir haciéndose el primer día hábil de cada mes.

El reajuste opera sobre un periodo

determinado. La forma de establecer el periodo varía según que se trate del reajus te del t r ibuto y del recargo, o del reajuste de la multa. A su vez, hablar de un periodo supone tener en cuenta una fecha de inicio y una fecha de terminación del mismo.

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En el reajuste del tributo y del recargo, la fecha de inicio del periodo está dada por el último día del mes precedente al tercer mes “posterior” al vencimiento de la obligación principal. Recordemos que estos tres meses están vinculados al periodo de atraso en el cumplimiento de dicha obligación prin-cipal, en que únicamente se aplican recargos y no el reajuste.

Sin embargo, es preciso hacer no-

tar que el cómputo de los tres meses de atraso -para la aplicación de recar-gos- no coincide exactamente con los tres meses que deben tenerse en cuenta para computar el periodo de reajuste. En efecto, el artículo 29.1 del Código Tributario contempla, a este último efecto, dos situaciones distintas, cuya interpretación no puede ser literal, como veré más adelante. Una, en la que la obligación principal vence el último día hábil del mes. La otra, en que la obligación principal tiene como fecha de vencimiento un día distinto al último día hábil del mes.

Cuando la obligación vence el últi-

mo día hábil del mes, los tres meses que se toman en cuenta para los efectos del cómputo del periodo de reajuste, son los tres meses siguientes a aquél en que vence la obligación, lo que a mi juicio es correcto si el último día hábil del mes es, a la vez, el último día del mes.

En cambio, si por ejemplo, el plazo

para el cumplimiento de la obligación vencía el último día hábil del mes de junio de 1990-es decir, el 27 de junio,

por cuanto por balance semestral de los bancos no era posible pagar el tributo el día 28, y de otro lado los días 29 y 30 no se cuentan por ser, respecti-vamente, feriado y sábado-, se da una situación en la que el último día hábil del mes no coincide con el último día del mes. De acuerdo al Código Tri-butario, los tres meses siguientes al vencimiento son julio, agosto y setiem-bre, porque en la mente del legislador parece estar presente la idea de que si el vencimiento se produce el último día hábil de un mes -que no sea el último día del mes-, la obligación resulta exigible el primer día hábil del mes siguiente, que en el ejemplo es el 2 de julio, concepto que no me parece arreglado a ley, puesto que la norma XV del Título Preliminar del Código Tributario -en su inciso b)- prorroga al primer día hábil siguiente los plazos que vencen en un día inhábil, pero la fecha de exigibilidad -que es el día siguiente al vencimiento del plazo, conforme surge del artículo 23 del Código Tributario- no queda prorrogada si ocurre en un día inhábil. Pero, en concreto, en el ejemplo de una obliga-ción que debe ser satisfecha a más tardar el 27 de junio de 1990, según el texto del artículo 29.1 del Código Tributario -más concretamente, el se-gundo párrafo del artículo 29.1-, la fecha de inicio del periodo de reajuste es el 31 de agosto de 1990 -esto es, el último día del mes precedente al tercer mes-.

En la misma hipótesis del párrafo

anterior, la fecha de término del perio-do de reajuste es el último día del mes

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precedente al del pago. En consecuen-cia, el periodo de reajuste está dado por meses completos. Si el pago -en el ejemplo propuesto- se produce el 25 de noviembre de 1990, la fecha de termi-nación del periodo de reajuste es el 31 de octubre de 1990 y, por lo tanto, el periodo de reajuste es el que se encuen-tra entre el 31 de agosto de 1990 y el 31 de octubre de 1990, comprendiendo los meses de setiembre y octubre.

Cabe señalar que el segundo párrafo

del artículo 29.1 señala a la letra que “el reajuste se aplicará después de transcurridos tres meses calendario, computados a partir de la fecha en que la obligación resulte exigible, en el caso que ésta venza el último día hábil del mes”. Si nos limitáramos a una inter-pretación literal de este texto -y bajo la idea del legislador en el sentido que la obligación resulta exigible el primer día útil del mes siguiente al del ven-cimiento de la obligación-, en el ejem-plo el reajuste resultaría aplicable si el pago se realiza a partir de octubre de 1990 -después de los tres meses constituidos por julio, agosto y setiem-bre-, lo que se constata en su aplica-ción práctica -que resulta de concor-dar el segundo párrafo citado con el cuarto párrafo del artículo 29.1-. En efecto, si se paga en julio, agosto o setiembre, no habrá rea-juste -con lo cual existen tres meses l ibres de reajuste- . Si se paga en oc tub re , debe ap l i ca r se e l reajuste , pero necesar iamente tiene que tomarse como referencia el aumento en la inflación que se

hubiera producido en el mes de setiem-bre.

En mi concepto, no hay problema

en calcular -en acto previo a l reajuste-, los recargos por un periodo de tres meses de atraso, puesto que deben computarse al inicio de cada mes de atraso. En el ejemplo propuesto, el 28 de junio, el 28 de julio y el 28 de agosto de 1990, de forma tal que al aplicar el reajuste -que incide sobre la suma del tributo y de los recargos- es posible saber el monto total de estos últimos, pues se ha visto ya que el reajuste empieza a aplicarse por la variación en la inflación producida en el mes de setiembre -que es la que se conoce el primer día hábil de octu-bre-. El criterio adoptado aparentemen-te por el Código Tributario -ya señalado como discutible- tampoco impide el cálculo previo al reajuste, de los recar-gos por un periodo de tres meses, si bajo la mente del legislador los recar-gos empiezan a correr el primer día útil del mes siguiente al vencimiento de la obligación -cuando el plazo venció el último día hábil de un mes cualquie-ra-, pues en este caso los recargos se computarían al inicio de cada mes -esto es, el primer día hábil de julio, agosto y setiembre-.

El periodo de reajuste varía cuando

el vencimiento de la obligación se produjo en fecha distinta al último día hábil del mes. Supongamos, a manera de ejemplo, el caso del Impuesto General a las Ventas correspondiente a todos los hechos imponibles realizados

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en mayo de 1990, cuyo pago de regularización podía hacerse hasta el 21 de junio de 1990 -que es evidentemente un día distinto al último día hábil de ese mes-. En este caso, el tercer párrafo del artículo 29.1 señala que los tres meses calendario incluirán a aquél en que la obligación es exigible. En mi concepto -como ya lo dije-, la obligación es exigible al día siguiente del vencimiento del plazo, aunque ese día siguiente sea hábil o inhábil. En el ejemplo propuesto, la obligación resultaría exigible el 22 de junio de 1990 y los tres meses estarían confor-mados por junio -el propio mes en que venció el plazo para el cumplimiento de la obligación principal-, julio y agosto. Aplicando lo que dispone el cuarto párrafo del artículo 29.1, el periodo de reajuste tendría como fecha de inicio el 31 de julio de 1990-último día del mes precedente al tercer mes-, y si el deudor paga el 25 de noviembre de 1990 -como en el caso anterior-, dicho periodo tendría como fecha de término el 31 de octubre de 1990. Es decir, que el periodo de reajuste estaría comprendido por los meses de agosto, setiembre y octubre de 1990 -un mes más que en el ejemplo anterior-, por ser ésos los meses comprendidos entre la fecha de inicio y la fecha de término del periodo.

Si en el ejemplo mencionado en el

párrafo anterior, el deudor cancela su obligación en setiembre de 1990, va a sufrir el reajuste calculado en base al aumento de la inflación producido en agosto. Si el pago se produce dentro

de los primeros veintiún días calendario del mes de setiembre, se le estará aplicando el reajuste, sin que haya gozado de “tres meses libres de reajus-te”, como sugiere el artículo 29.1 del Código Tributario, pero esto resulta de la necesidad de utilizar una medición mensual de la inflación por imposibi-lidad de contar con mediciones de la inflación por periodos menores de tiem-po.

Existe un error evidente en la

redacción del tercer párrafo del artículo 29.1 del Código Tributario, que debió seguir en la misma línea de redacción del segundo párrafo. Es decir, debió consignar lo siguiente “... cuando se trate de obligaciones que vencen en fecha distinta al último día hábil del mes”, en vez de lo que ha señalado al decir “... cuando se trate de obligaciones exigibles en fecha distinta al último día hábil del mes” (el subrayado es mío).

No es licito afirmar que el legislador

desconoce la distinción entre los conceptos de “vencimiento” y “exigibi-lidad”. Si el legislador considerara ambos conceptos como sinónimos, no habría existido necesidad de redactar dos párrafos distintos -el segundo y tercero del artículo 29.1- y hubiera bastado uno sólo para decir lo que en ambos se ha expresado. En efecto, en tal caso de identificación de ambos conceptos -que como se sabe son distintos-, el primer mes calendario -de los tres meses que hay que contar-, siempre sería el mes en que vence el plazo para el pago.

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Sólo queda interpretar que el legis-lador incurrió en el error de redacción ya señalado, respecto del tercer párrafo del artículo 29.1, pues al referirse a las obligaciones exigibles en fecha distinta al último día hábil del mes, no ha previsto cómo computar los tres meses calendario -libres de reajuste-, cuando la obligación es exigible el último día hábil del mes. En este caso, no se puede aplicar lo que dispone el segundo párrafo del artículo 29.1, porque el supuesto de dicho párrafo es que la obligación venza el último día hábil del mes, caso en el cual es exigible des-pués y no en ese día. Pero tampoco se puede aplicar el tercer párrafo del artículo 29.1, que está referido a obli-gaciones exigibles antes del último día hábil del mes.

La determinación del periodo de

reajuste del tributo y de los recargos -en la forma antes expuesta- funciona igual respecto de los tributos que deben ser pagados en moneda nacional, tanto si nacen en esa moneda como si nacen en moneda extranjera. En este último caso, la particularidad consiste en que, para efectos de la aplicación de recar-gos y del reajuste, la deuda por el tributo debe ser convertida a moneda nacional -tal como lo señala el quinto párrafo del artículo 29.1 del Código Tributario-, “al tipo de cambio vigente en la fecha de vencimiento de la obligación”. Recordemos que las deudas tributarias nacidas en moneda extranjera y que deben pagarse en moneda extranjera, no están sujetas al reajuste.

En lo que se refiere al reajuste de las multas, el periodo de reajuste tiene como fecha de inicio el último día del mes precedente al del vencimiento de la obligación formal -pero adoptándose la ficción de considerar vencida la obligación el día en que se comete la infracción- y como fecha de término el último día del mes precedente al del pago. Como se sabe, se está en infracción al día siguiente del venci-miento del plazo para cumplir con la obligación formal. Es decir que si una obligación formal tenía que ser cumpli-da a más tardar el 31 de mayo de 1990 y se produce el incumplimiento de la misma, la infracción ocurre el 1° de junio de 1990, debiendo aplicarse la correspondiente multa. Si el deudor de la multa la paga el 25 de noviembre de 1990, de acuerdo a la disposición que venimos comentando, la fecha de inicio del periodo de reajuste es el 31 de mayo de 1990 y la fecha de término el 31 de octubre del mismo año, por lo que el periodo de reajuste comprende los meses de junio, julio, agosto, se-tiembre y octubre. Si realmente se tomara como fecha de inicio del perio-do de reajuste el último día del mes precedente al vencimiento de la obliga-ción -sin adoptar la ficción legal a que hemos hecho referencia-, la fecha de inicio de tal periodo sería el 30 de abril de 1990 y habría un mes más de reajuste.

En rigor pues, tratándose de multas,

la fecha de inicio del periodo de reajuste es el último día del mes precedente a aquél en que se cometió

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la infracción, y así lo debió decir el Código Tributario, sin apelar a la ficción a que hemos hecho referencia -según la cual, para efectos solamente del reajuste se entiende como fecha de vencimiento aquélla en que se cometió la infracción-, por resultar absolutamen-te innecesaria y porque motiva una injustificada complejidad en la redac-ción de la norma que atenta contra un objetivo de claridad de la misma. En tal sentido, el sexto párrafo del artículo 29.1 del Código Tributario debe ser modificado para eliminar la mencionada ficción.

Determinado el monto del tributo y

de los recargos -y transcurridos los “tres meses” a que ya hemos hecho mención-, la suma de ambos componen-tes de la deuda tributaria queda sujeta a la aplicación del reajuste -por el periodo de reajuste-, haciendo recaer sobre ella -tal como lo expresa el cuarto párrafo del artículo 29.1- el porcentaje que corresponda “a la varia-ción experimentada por el Indice de Precios al Consumidor (IPC), entre el último día del mes que precede al tercer mes calendario computado de la forma establecida en los dos párrafos anteriores y el último día del mes que precede al de su pago”. En otras palabras, se aplica el porcentaje repre-sentativo de la variación del IPC en el periodo de reajuste.

Una forma de calcular el monto del

reajuste, consiste en hacerlo mes por mes. Regresando a uno de los ejem-plos propuestos, veíamos que la obliga-

ción principal había vencido el 27 de junio de 1990 y el deudor la satisfacía el 25 de noviembre del mismo año, por lo que el periodo de reajuste abarcaba los meses de setiembre y octubre de 1990. Suponiendo que el tributo dejado de pagar fuera de 100 y que mensual-mente, y por tres meses, se hubiera devengado un recargo de 35% -lo que significa un recargo acumulado de 105%-, el monto sujeto a reajuste -que proviene de sumar el tributo y los recargos- ascendería a 205. Si la inflación de setiembre hubiera alcanza-do el 20% y en octubre el 30%, habría que efectuar dos operaciones para cuantificar el reajuste, bajo esta moda-lidad de cálculo de “mes por mes”. En la primera operación, se aplicaría el 20% sobre 205, dando 41 de reajuste por el primer mes. En la segunda operación -habida cuenta de la inflación del 30% producida en octubre-, se sumaría previamente el monto del reajuste del mes de setiembre (41) y el total del tributo y recargos (205), lo que hace una cantidad de 246, sobre la que incidiría el 30% que significa un importe de 73.8. En consecuencia, el reajuste ascendería a 114.8 (41 por setiembre y 73.8 por octubre) y como quiera que el tributo y los recargos dan un monto de 205, el deudor tendría que pagar 319.8 para cancelar -el 25 de noviembre de 1990, conforme al ejem-plo propuesto- la totalidad de su deuda.

Evidentemente, este procedimien-

to de cálculo del reajuste -mes por mes- es engorroso, más aún si se tiene en cuenta que el periodo de reajuste

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puede comprender muchos meses, y que tal procedimiento implica hacer una operación por cada mes comprendido en el citado periodo. Por eso mismo -cuando estaba vigente el reajuste es-tablecido por el Decreto Legislativo 502, sustituido por el Decreto Legisla-tivo 553-, se estableció una mecánica más simple para cuantificar el reajuste. Este procedimiento fue fijado por el artículo 2 del Decreto Supremo 118-89-EF de 6 da julio de 1989, y teórica-mente ya no está vigente, no habién-dose promulgado hasta la fecha dispo-sitivo legal alguno para establecer un procedimiento similar -previa adecua-ción a las modificaciones introducidas por el Decreto Legislativo 553 al sis-tema de reajuste- que resulte actualmen-te de aplicación.

Adecuado el procedimiento del

Decreto Supremo citado, podría consis-tir en lo siguiente: a) restar del índice del IPC del mes anterior al pago, el índice del mes precedente al “tercer mes”; esto es, en el ejemplo que acabamos de analizar, se restaría del índice del IPC del mes de octubre, el índice del mes de agosto; b) la dife-rencia resultante de la resta mencionada en el acápite a) precedente, se multi-plicaría por 100, dando un resultado que llamaremos “X”; c) “X” se divi-diría entre el índice del mes precedente al “tercer” mes (agosto), arrojando un porcentaje que señalaremos como “Y”; d) al momento del pago, la suma del tributo y de los recargos se incremen-taría en el monto del reajuste, y éste sería cuantificado aplicando a dicha

suma el porcentaje “Y”. Recordemos que en las publicaciones mensuales del Instituto Nacional de Estadística encontramos los datos suficientes, pues ellas muestran una columna indicativa de los meses, otra que refleja al índice del IPC correspondiente a ese mes, una tercera que expresa la variación men-sual de la inflación concretada en un porcentaje, y una cuarta que menciona la variación acumulada de la inflación medida, también, a través de un por-centaje.

Si bien, el procedimiento que aca-

bamos de precisar puede resultar en periodos de reajuste muy cortos -como en el caso de un periodo de un mes- más elaborado que en el procedimiento de cuantificación del reajuste “mes por mes”, es evidente que resulta más sencillo que este último mientras más meses abarca el periodo de reajuste. De otro lado, hay que advertir que si se aplican ambos procedimientos, los resultados que cuantifican el monto de reajuste no van a coincidir, producién-dose pequeñas diferencias que provie-nen de la utilización de porcentajes. Cuando se utilizan porcentajes -en un caso mes por mes, y en otro caso, acumulados por todo el periodo-, se van perdiendo “decimales” que hacen llegar a resultados distintos.

Lastimosamente, se da en el presen-

te caso un vacío en cuanto al proce-dimiento a utilizar para el cálculo del reajuste, por falta de normas que lo establezcan, en lo que constituye una reiteración de una de las características más negativas en el Derecho Tributario

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positivo del país, cual es la tardía promulgación y publicación de las reglas que deben aplicarse. Ante este vacío, el deudor puede, en mi opinión, aplicar válidamente cualquiera de los dos procedimientos a que he hecho referencia. 4. Naturaleza jurídica del reajus-

te

Cuando entró en vigencia el régi-men de reajuste contemplado en el Decreto Legislativo 502 -y aún no se habían expedido las correspondiente normas reglamentarias-, refiriéndome a la naturaleza jurídica del reajuste del tributo y del reajuste de las multas7 opiné que parecían, en principio, sos-tenibles tanto la posición según la cual el reajuste podía ser considerado como una carga financiera como aquella que consideraba cómo tributo al reajuste del tributo y como multa al reajuste de la multa, solicitando en tal oportunidad una pronta aclaración de la verdadera naturaleza jurídica de dicho reajuste. Pero, al mismo tiempo, expresaba mi punto de vista afirmando que, en mi concepto, tal como había sido estable-cido por el citado Decreto Legislativo, el “reajuste” del tributo era tributo y el “reajuste” de la multa era multa. En otras palabras, consideraba que el reajuste compartía la naturaleza jurídica del componente de la deuda tributaria al cual se refería, exponiendo diversos

argumentos que permitían llegar a tal conclusión.

En una posterior oportunidad,8

cuando todavía no se había reglamen-tado el reajuste establecido por el Decreto Legislativo 502, expresé que había que descartar la posibilidad de que el reajuste del tributo pudiera ser tratado como una “sanción”; que aún cuando el reajuste había sustituido a los intereses, existían diversas disposiciones que mostraban que el propósito del legislador no había sido el de dar al reajuste la naturaleza de una carga financiera; y que, por el contrario, existían diversas normas en el Código Tributario -tal como había sido mo-dificado por el Decreto Legislativo 502- que hacían que el reajuste del tributo compartiera la misma naturaleza jurídica del tributo y que el reajuste de la multa compartiera la naturaleza jurídica de esta multa. Dicho de otra manera, ratificaba mi opinión en cuanto a que el reajuste tiene la misma natu-raleza jurídica del componente de la deuda tributaria sobre el cual se aplica. Todas estas afirmaciones estaban respal-dadas, en mi concepto, por diversos ar-gumentos que consideraba suficiente-mente sólidos.

En la época en que fueron escritos

ambos trabajos, nada hacía presumir que las normas reglamentarias -violando claramente los alcances del Decreto

7 V8 V

66

éase “Algunos apuntes sobre...”, a que se hace mención en la cita N° 3, p. 26. éase “Breves comentarios sobre...”, a que se hace mención en la cita N° 3, p. 66.

Legislativo 502- establecerían -como finalmente ocurrió- una forma de cálcu-lo de los recargos que implicaba el reajuste de los mismos. El reglamento del Decreto Legislativo 502 fue apro-bado por Decreto Supremo 118-89-EF, de 6 de julio de 1989, y publicado en el diario oficial “El Peruano” del día 8 del mismo mes y año -esto es, más de seis meses después de haber entrado en vigencia las normas que crearon el reajuste-, modificándose a los pocos días -por el Decreto Supremo 152-89-EF, de 1° de agosto de 1989, publicado el día 2 del mismo mes y año- el artículo 5 del citado reglamento.

Al comentar los alcances de las

normas reglamentarias,9 afirmé la exis-tencia de diversas inconstitucionalidades en que aquellas incurrían, algunas de las cuales fueron específicamente seña-ladas. Así: a) la declaración contenida en el artículo 3 en el sentido que el monto del reajuste del tributo, no formaba parte del tributo; b) el seña-lamiento de cuáles eran los componen-tes de la deuda tributaria -en el artículo 1-, lo que tenía que estar reservado a la ley; y, c) la declaración contenida en el artículo 4 del Decreto Supremo 118-89-EF, respecto a que en los casos de pagos a cuenta de tributos, no abonados en su oportunidad, el reajuste no incre-menta el monto del tributo computable para efectos del pago definitivo que resulte al final del ejercicio o periodo establecido por la ley. Aludí entonces

a otras inconstitucionalidades, que no eran materia de ese trabajo, como las referidas a los recargos.

En cuanto a los recargos, el artículo

6 del Decreto Supremo 118-89-EF estableció que debían calcularse “sobre el monto del tributo reajustado, aplican-do sobre dicho monto el porcentaje que resulte de multiplicar el porcentaje mensual de recargo por el número de meses y/o fracción de mes, transcurri-dos desde el día siguiente al del vencimiento de la obligación hasta el día de pago de la misma”, con lo cual -vía reglamento- se creaba el reajuste del recargo, no previsto en el Decreto Legislativo 502. El artículo en cuestión agregaba que “la fracción de mes que se menciona en el párrafo anterior, es la que corresponde al mes en que se efectúe el pago de la obligación”.

La norma contenida en el citado

artículo 6 violaba un principio funda-mental en materia de infracciones y sanciones tributarias. En efecto, la sanción aplicable en materia tributaria es la vigente al momento en que se cometió la infracción, salvo que la que está vigente al momento del pago resulte más benigna o que -no habién-dose satisfecho aún la sanción- la nueva ley suprime la sanción, casos en los cuales el infractor puede aplicar la nueva ley acogiéndose a la retroactivi-dad benigna que consagra el artículo 187 de la Constitución Política y que,

9 Véase “La inflación y el reajuste...”, a que también se hace mención en la cita N° 3, pp. 147 a 150.

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además, recoge el artículo 150 del Código Tributario. Pues bien, la sanción por el incumplimiento de la obligación principal de pago del tributo, es el recargo, y éste se calcula median-te la aplicación de un porcentaje -por mes o fracción de mes de atraso- sobre el tributo dejado de pagar.

El porcentaje de recargos debe

aplicarse -en estricto- mes por mes, sobre el tributo que no se ha pagado al inicio de cada mes de atraso. Establecido el reajuste del tributo, en cada mes el monto del tributo dejado de pagar resultaba mayor, nominalmen-te, porque estaba reajustado en virtud de la exigencia establecida por el Decreto Legislativo 502. En conse-cuencia, al aplicar el recargo mensual-mente -como legalmente correspondía-, el porcentaje de recargo debía incidir cada mes sobre un tributo mayor que en el mes anterior y así sucesivamente. La norma reglamentaria que venimos comentando, obligaba a calcular la totalidad del recargo al momento del pago, con lo cual el porcentaje acumu-lado de recargo incidía sobre el total del tributo reajustado, de forma tal que -en realidad- recargos devengados en meses anteriores estaban recayendo sobre tributos aumentados, por el rea-juste, en meses posteriores.

Es preciso referirse ahora a la naturaleza jurídica del reajuste del tri-buto y de los recargos y del reajuste de las multas, que contiene el Decreto Legislativo 553, en vigencia desde el 1° de enero de 1990 -en sustitución del régimen del reajuste contemplado en el Decreto Legislativo 502-, tomando nota cabal del carácter de “medida parcial para neutralizar los efectos de la infla-ción” que tiene dicho reajuste, así como de la necesidad -reiterada por múltiples especialistas- de adoptar medidas globa-les o integrales para lograr tal neutra-lización.10

Como se ha visto al inicio de este

trabajo, en cuanto a la deuda tributaria hay dos clases de reajuste: a) el reajuste del tributo y del recargo; y, b) el reajuste de las multas. En mi opinión, con respecto al primero es necesario discriminar entre el monto del reajuste que corresponde al tributo y el que corresponde al recargo, de forma tal que el reajuste del tributo comparte la naturaleza jurídica del tributo, en tanto que el reajuste del recargo es mayor recargo. Asimismo, considero que el reajuste de la multa t iene la naturaleza jur ídica de la multa . Es decir, que en mi opinión el rea-juste -tal como es tratado legislativa-mente en el Perú- sigue teniendo la na-

10 VdPtT1J

68

éase los volúmenes 7 y 8 de la revista “Cuadernos Tributarios”, editados en octubre y iciembre de 1989, respectivamente, por la Asociación Fiscal Internacional (IFA) Grupo eruano En tales revistas existen muchos trabajos de autores extranjeros y nacionales sobre el

ema “Inflación y Tributación”, que fue objeto de las Segundas Jornadas Nacionales de ributación que dicha entidad organizó en la ciudad de Lima entre el 16 y el 20 de octubre de 989. Ambas revistas fueron totalmente dedicadas a reproducir los trabajos preparados para esas ornadas sobre el tema “Inflación y Tributación”.

turaleza jurídica del componente de la deuda tributaria al cual se refie-re.

En principio, es posible pensar que

el reajuste del tributo y del recargo -en cuanto está referido a dos compo-nentes distintos de la deuda tributa-ria- no es asimilable a la naturaleza jurídica de ninguno de esos componen-tes y tampoco es posible identificarlo proporcionalmente con cada uno de ellos. Sin embargo, a mi juicio este raciocinio es equivocado y no tiene ningún sustento válido.

En efecto, al momento en que

empieza a resultar aplicable el reajuste, la base que se toma para calcularlo proviene de la suma del tributo y del recargo. Si bien la base es una sola e implica un total, compuesto por dos componentes de la deuda tributaria, nada impide que para determinar la naturaleza jurídica del reajuste tales componentes sean discriminados. La discriminación permite establecer qué parte del reajuste proviene del tributo dejado de pagar y qué parte deriva de los recargos devengados. Más aún, si el tributo y los recargos no se sumaran y el reajuste fuera aplicado por sepa-rado sobre cada uno de dichos compo-nentes, se llegaría al mismo resultado originado en la falta de discriminación. Dicho de otra manera, si se aplica separadamente el reajuste sobre cada uno de los dos componentes -hasta el final del periodo de reajuste- y se suman los resultados parciales, se va a obtener un reajuste total igual al que

sería calculado sobre una única base integrada por la suma del tributo dejado de pagar y de los recargos devengados. De tal manera que no puede sostenerse que por el hecho de calcular el reajuste del tributo y del recargo de una u otra manera, cambia la naturaleza jurídica del reajuste, ni que el reajuste tiene una naturaleza jurídica distinta a los com-ponentes sobre los que se calcula cuando la base de cálculo es la suma de ambos componentes, previamente realizada.

La realidad parece ser que el legis-

lador ha tratado, por todos los medios -desde que el reajuste fue establecido por el Decreto Legislativo 502- de asignarle una naturaleza jurídica distinta a la del componente al que se refiere, sin encontrar una solución adecuada. Por eso es que el reglamento de dicho Decreto Legislativo señaló que el rea-juste del tributo no compartía la natu-raleza jurídica del tributo, sin definir la naturaleza que tiene. Al obrar de esta manera, dicho reglamento -así como una posible y actual interpretación respecto a que el reajuste del tributo y del recargo a que se refiere el Decreto Legislativo 553, tiene naturaleza jurídi-ca distinta a cada uno de los compo-nentes sobre los que incide-, pretende evitar básicamente, a mi juicio, las consecuencias -que en el Impuesto a la Renta se producirían- de afirmar que el reajuste del tributo es mayor tributo, Tales consecuencias son las siguientes: a) si el tributo es tratado como gasto, el mayor reajuste también debe ser considerado como gasto; b) si el tributo

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es considerado como costo, su reajuste debe gozar del mismo trato; c) si el tributo es crédito fiscal, el reajuste tiene el mismo carácter.

En rigor, no existe forma de evitar

tales consecuencias ni de negar: a) que el reajuste del tributo, es mayor tributo; b) que el reajuste del recargo, es mayor recargo; y, e) que el reajuste de las multas, es mayor multa. Dentro de este orden de ideas, el reajuste del recargo y el de las multas, son sanciones y -en lo que al Impuesto a la Renta se refiere- no pueden resultar deducibles como gasto.

Villegas11 analiza esta cuestión a la

luz de las disposiciones legales vigentes en la República Argentina, pudiéndose inferir de sus comentarios que el rea-juste del tributo -que él llama “indexa-ción”, acogiéndose a la más generali-zada denominación de dicha institu-ción-, comparte la naturaleza jurídica del tributo, sin perjuicio del tratamiento especial para el caso de “pagos a cuenta”. Villegas define la indexación como “... la operación jurídico-aritmética de calcular, en un momento dado, el número de unidades monetarias que corresponde a una obligación dineraria anterior, en forma tal de restablecer la equivalencia económica del objeto de la prestación, equivalencia, ésta, destruida por la inflación”.12 Por lo demás, las disposiciones legales vigentes en el

Perú reafirman -tal como han sido redactadas- esta posición, así como la validez de las afirmaciones que sostie-nen que el reajuste del recargo es mayor recargo y que el reajuste de la multa es mayor multa.

Las disposiciones legales vigentes

no han querido darle al reajuste del tributo, de los recargos y de las multas, el carácter de carga financiera, ni al reajuste del tributo el carácter de sanción. 5. El reajuste en el caso de devo-

lución

El Código Tributario permite la devolución de las sumas pagadas inde-bidamente o en exceso, por concepto de tributos u otros componentes de la deuda tributaria. Paralelamente contem-pla el reajuste de tales sumas. Empero, establece dos situaciones distintas, de forma tal que para cada una de ellas el periodo de reajuste se establece de manera diferente, pero aplicando siem-pre el aumento producido en la infla-ción por el periodo que corresponda y utilizando para medir dicho aumento el Indice de Precios al Consumidor que publica el Instituto Nacional de Estadís-tica.

La primera situación está regulada

por el primer párrafo del artículo 29.3 del Código Tributario. Consiste en que

11 VD

12 V

70

ILLEGAS, Héctor B. “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, Ediciones epalma, Buenos Aires, 1984. 3a. Ed. actualizada, t. II, pp. 269 a 272. ILLEGAS, Héctor B., ob. cit., p. 269.

el interesado -es decir, quien efectuó el pago indebido o en exceso- solicita por escrito la devolución y, en un momento posterior, se efectúa la devolución. Habida cuenta de que el propio dispo-sitivo establece que todas las devolucio-nes deben realizarse en moneda nacio-nal, procede el reajuste. En este caso, el periodo de reajuste tiene como fecha de inicio el último día del mes que precede al de la fecha de la solicitud de devolución, debiendo entenderse por esta última la fecha de presentación de la solicitud ante quien corresponde -esto es, ante el órgano administrador del tributo-. Conviene precisar que mien-tras más se demore el interesado en presentar dicha solicitud, mayor será el tiempo en que no proceda el reajuste, pues no se toma como fecha de inicio del periodo de reajuste -injustamente, por supuesto-, el último día del mes precedente al de la fecha del pago indebido o en exceso, como debía ser. En cuanto a la fecha de término o de finalización del periodo de reajuste, es el último día del mes precedente a aquél en que se efectúe la devolución.

Imaginemos que una persona “X”

pagó el 3 de enero de 1990, en exceso, la suma de I/. 100’000,000, presentando su solicitud de devolución ante el órgano administrador del respectivo tributo con fecha 20 de julio de 1990, y obtiene la devolución el 25 de mayo de 1991. Por efecto de la norma que venimos comentando el periodo de reajuste tiene como fecha de inicio el 30 de junio de 1990 y como fecha de término el 30 de abril de 1991, por lo

que tal periodo comprende los meses de julio a diciembre de 1990 y de enero a abril de 1991. Es decir, un total de diez meses de reajuste. Si “X” hubiera solicitado la devolución en enero de 1990, la fecha de inicio del periodo de reajuste hubiera sido el 31 de diciembre de 1989, extendiéndose el periodo de reajuste por seis meses más, con lo cual tal periodo habría alcanzado un total de dieciséis meses.

La segunda situación está regulada

por el segundo párrafo del artículo 29.3 del Código Tributario. Consiste en que el interesado -que pagó indebidamente o en exceso- no solicita la devolución, siendo el propio órgano administrador del tributo el que determina o reconoce de oficio el pago indebido o en exceso. En tal caso, la fecha de inicio del periodo de reajuste es el último día del mes precedente a la fecha de la reso-lución o acto administrativo mediante el cual esa determinación o reconocimien-to tuvo lugar -vale decir, la fecha en que se formula la resolución o acto y no la fecha en que tal resolución o acto es objeto de notificación-, en tanto que la fecha de término del periodo de reajuste es el último día del mes que precede a la fecha en que la devolución se haga efectiva. De manera que lo que varía -respecto de la situación anterior- es la fecha de inicio del periodo de reajuste, coincidiendo en ambos casos la fecha de término de tal periodo.

Si retomamos el ejemplo anterior y

eliminamos de él la fecha de presen

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tación de la solicitud de devolución -pues el supuesto de esta segunda situación es que no hay tal solicitud-, asumiendo que mediante resolución de acotación formulada el 15 de febrero de 1991 el órgano administrador del tribu-to determina de oficio el monto que debe ser devuelto al interesado, el periodo de reajuste sólo comprendería los meses de febrero, marzo y abril de 1991 -es decir, sólo tres meses-, a diferencia del caso anterior en que dicho periodo cubría diez meses.

Aparece como evidente que -en un

país como el nuestro en que no es posible esperar que la Administración Tributaria actúe con rapidez para deter-

minar de oficio la existencia de un importe pagado indebidamente o en exceso-, para obtener el máximo perio-do de reajuste hay que apresurarse a solicitar la devolución. El ideal es presentar la solicitud pertinente en el mismo mes en que se pagó indebida-mente o en exceso, hasta tanto no se cambie la regla sumamente injusta que hoy contiene el primer párrafo del artículo 29.3 del Código Tributario, respecto de la fecha de inicio del periodo de reajuste, por otra que per-mita que ese periodo se inicie el último día del mes que precede a la fecha del pago indebido o en exceso.13

San Isidro, 31 de agosto de 1990

13 Rdd

72

ecientemente -por Decreto Supremo N° 218-90-EF de 24 de julio de 1990, publicado en el iario oficial El Peruano de 29 del mismo mes y año- se aprobó el nuevo Texto Unico Ordenado el Código Tributario.