1
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA STIINȚE JURIDICE ȘI ȘTIINȚE ECONOMICE CONSTANȚA
PROGRAM DE STUDII: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
ANUL III
LECTOR UNIV. DR. BEBEŞELEA MIHAELA
CONTABILITATE DE GESTIUNE
CAPITOLUL I FUNDAMENTE ALE CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE
1.1. Prezentarea generală a contabilităţii de gestiune
1.1.1. Conceptul de contabilitate de gestiune
1.1.2. “Obiectul” sau “obiectivele”, sfera de cuprindere şi rolul contabilităţii de gestiune
1.2. Costul de producţie, componentă de bază a obiectului contabilităţii de gestiune
1.2.1. Importanţa studiului costurilor în managementul micro şi macroeconomic
1.2.2. Noţiunile de cheltuială şi de cost. Costul de producţie
1.3. Producţia, latură valorică a obiectului contabilităţii de gestiune şi implicaţiile felului
producţiei în calcularea costului acesteia
1.4. Legătura dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune. Asemănări şi
deosebiri
1.5. Compartimente responsabile de contabilitatea de gestiune
CAPITOLUL II COSTURI ŞI CHELTUIELI
2.1. Cheltuielile - elemente constitutive ale costurilor
2.1.1. Criterii generale de clasificare a cheltuielilor
2.1.2. Criterii de clasificare a cheltuielilor operante în organizarea contabilităţii de gestiune
2.2. Organizarea calculaţiei costurilor
2.2.1. Concepţii generale care stau la baza costurilor calculate
2.2.2. Tipologia costurilor
2.2.3. Comportamentul costurilor
2.2.4. Principiile calculaţiei costurilor
2.2.5. Procedee de calculaţie a costurilor
2.2.5.1. Soluţie de schemă de clasificare a procedeelor de calculaţe a costurilor
2.2.5.2. Conţinutul şi metodologia procedeelor de calculaţe a costurilor
2.3. Structuri multicriteriale şi combinatorii de cheltuieli şi costuri aplicate în România
CAPITOLUL III ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE
3.1. Probleme generale privind organizarea contabilităţii de gestiune
3.1.1. Factorii organizării contabilităţii de gestiune
3. 1.2. Metoda contabilităţii de gestiune
3.2. Organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune în România
3.2.1. Sistemul contabil dualist
3.2.2. Rolul şi funcţiile conturilor de calculaţie
3.2.3. Contabilitatea costului producţiei. Etape contabile specifice contabilităţii de gestiune.
Filiera logică a înregistrărilor contabile
3.3. Metode de calculație a costului produselor
CAPITOLUL IV METODE CLASICE DE CALCULAȚIE A COSTULUI
4.1. Metoda globală
4.2. Metoda pe comenzi
2
3.3. Metoda pe faze
4.4. Metoda standard-cost
4.5. Metoda tarif-oră-maşină (THM)
4.6. Metoda Georges Perrin (GP)
CAPITOLUL V METODE MODERNE DE CALCULAŢIE A COSTULUI
5.1. Considerații generale
5.2. Metoda costurilor variabile Direct Costing
5.3. Metoda costurilor directe
CAPITOLUL VI METODE ACTUALE DE PERFECŢIONARE A CONTABILITĂŢII
DE GESTIUNE
6.1. Metoda de producţie „Just in time” (JIT)
6.2. Metoda Activity Based Costing (ABC)
6.3. Metoda Target Costing
6.4. Balanced Scorecard (BSC) - instrument managerial de măsurare a performanţei
CAPITOLUL VII BUGETAREA GESTIUNII ACTIVITĂȚII
7.1. Conceptul şi necesitatea bugetării
7.2. Conţinutul şi structura bugetului de venituri şi cheltuieli
7.3. Dimensionarea veniturilor şi cheltuielilor bugetare
7.3.1. Generatori de venituri şi purtători de cheltuieli (purtători de cost)
7.3.2. Zonele, locurile, sectoarele de venituri şi cheltuieli sau centrele de responsabilitate
7.3.3. Metode folosite în bugetarea veniturilor şi cheltuielilor
REFERINŢE BIBLIOGRAFICE
3
CAPITOLUL I
FUNDAMENTE ALE CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE
1.1. Prezentarea generală a contabilităţii de gestiune
1.1.1. Conceptul de contabilitate de gestiune
Conducerea eficientă a oricărei entităţi economice se sprijină pe existenţa unui sistem
informaţional economic, bine structurat care alimentează cu informaţii din interiorul şi
exteriorul entităţii economice. Ca urmare, din 1 ianuarie 1993 în România se aplică
contabilitatea dualistă: un circuit aferent contabilităţii financiare şi un circuit aferent
contabilităţii de gestiune.
Contabilitatea financiară furnizează informaţii sintetice care se finalizează în situaţiile
financiare anuale compuse din bilanţ, cont de profit şi pierdere, situaţia de fluxuri de
trezorerie, situaţia modificărilor capitalurilor şi note explicative. Aceste situaţii prezintă
poziţia financiară a entităţii economice, performanţa şi modificarea poziţiei financiare.
Datele furnizate de contabilitatea financiară se adresează utilizatorilor externi (investitorii de
capital, creditorii, clienţii, instituţiile statului, băncile, personalul) şi utilizatorilor interni
(managerilor) pentru analize financiare.
Furnizarea managementului de informaţii analitice de detaliu, legate de eficienţa utilizării
factorilor de producţie, se realizează cu ajutorul contabilităţii de gestiune. Desfăşurarea
procesului de producţie a bunurilor materiale se sprijină pe folosirea productivă a celor trei
factori fundamentali ai săi:
- natura, reprezentată prin pământ ce cuprinde: solul, aerul, mineralele, apa etc;
- capitalul reprezentat prin: capitalul fix respectiv maşini, utilaje, instalaţii de lucru, clădiri,
mijloace de transport etc., adică mijloacele de muncă necesare procesului de producţie şi
capitalul circulant format din materii prime, materiale auxiliare, combustibil, piese de schimb
în calitate de obiecte ale muncii;
- munca omului.
Participarea acestor trei factori la procesul de producţie are loc în mod diferit, iar ca efect al
consumării lor productive iau naştere cheltuielile de producţie. Totalitatea cheltuielilor de
producţie efectuate într-o entitate economică pentru producerea şi desfacerea producţiei într-o
anumită perioadă de timp reprezintă costul de producţie.
Prin contabilitatea de gestiune se determină costul de producţie pe produs, lucrare sau serviciu
(P, L, S), costul pe centre de responsabilitate, costul diferitelor funcţiuni, rezultatele analitice
(pe produs, lucrare sau serviciu şi pe centre).
“Contabilitatea de gestiune este reprezentarea analitică a proceselor interne ale entităţilor
economice care produc transformări calitative şi cantitative în masa patrimoniului. Informaţia
construită este destinată administratorilor, ca beneficiari interni, care trebuie să răspundă la
întrebarea cum să aloce şi să utilizeze resursele întrebuinţate de investitori pentru a realiza
performanţa.”(Ristea, 2003).
Contabilitatea de gestiune trebuie să-i ajute pe conducători şi pe cei cărora li se deleagă
puterea în toate fazele acţiunii lor. Această evoluţie a terminologiei trebuie legată de nuanţa
făcută de anumiţi autori anglo-saxoni între cost accounting (contabilitatea costurilor) şi
management (managerial) accounting (contabilitate de gestiune). Prof. Robert N. Anthony
(Harvard University) explică conceptul de management accounting precizând că a fost
inventat pentru a marca o opoziţie între abordarea care susţine că „oamenii utilizează cifrele”
4
şi care caută să influenţeze comportamentul decidenţilor şi cea care „nu se ocupă decât de
cifre, de mecanică, care are ca unic obiectiv să descopere costul produselor industriale”.
Pentru management accounting, criteriul este convergenţa obiectivelor deoarece, atunci
când decidenţii îşi ating obiectivele, ei contribuie implicit la atingerea obiectivelor
organizaţiei. Pentru cost accounting, criteriul este fiabilitatea presupusă de costuri.
Charles Horngren reia această idee, făcând din contabilitatea costurilor partea contabilităţii
manageriale care interesează contabilitatea financiară, pentru că ea evaluează anumite posturi
ale documentelor financiare de sinteză. Ideea trebuie afirmată cu convingere: contabilitatea de
gestiune nu este o simplă tehnică de calcul care se aplică obiectelor, ci un mijloc de orientare
a comportamentului persoanelor. Se remarcă faptul că, japonezii vorbesc de cost accounting,
iar anglo-saxonii de management accounting, pentru că în Japonia contabilitatea nu serveşte la
fel de mult ca în SUA orientării comportamentelor membrilor unei entităţi.
În evoluţia tehnică a acestei discipline, modalităţile de imputare a costurilor asupra produselor
şi serviciilor au fost periodic contestate. Însăşi ideea potrivit căreia cunoaşterea costurilor
produselor ar fi obiectivul principal al contabilităţii analitice, este, pe bună dreptate, tăgăduită.
Scopul analizei costurilor nu mai este doar cunoaşterea costului produselor, ci şi gestionarea
resurselor economice ale entităţii economice. A gestiona resursele şi costurile, nu înseamnă
numai a încerca reducerea lor, ci obţinerea celui mai bun echilibru între cheltuială şi utilitatea
pe care ea o creează. Aceasta înseamnă a lua decizii bune în toate domeniile care au
consecinţe asupra resurselor şi costurilor entităţii economice.
Definiţia contabilităţii de gestiune dată de institutul contabilităţii de gestiune american
(„National Association of Accountants” – S.U.A.) în 1981 este semnificativă: „Contabilitatea
de gestiune este procesul de identificare, de măsurare, de acumulare, de analiză, de
pregătire, de interpretare şi de comunicare a informaţiei financiare utilizată de management
pentru a planifica, evalua şi controla în sânul unei organizaţii responsabilitatea utilizării
resurselor în baza criteriilor de performanţă. Contabilitatea de gestiune presupune, de
asemenea, pregătirea raportărilor financiare pentru grupuri exterioare managementului,
precum acţionarii, creanţierii organismelor de regularizare şi autorităţile fiscale”.
Din definiţia de mai sus rezultă că scopul contabilităţii de gestiune este mai puţin de a face
cunoscut costul produselor, cât de a acţiona asupra lor. Într-un mediu în care, produsul
standard, obişnuit, cedează locul la ceea ce unii numesc produs-serviciu, sunt necesare analize
de costuri mai rafinate, punând accent pe caracteristicile de serviciu, de calitate asociate
produselor. Noţiunea de activitate, definită ca un ansamblu articulat de sarcini efectuate de
entităţile entităţii economice, a ajuns pe primul plan în ultimii ani.
1.1.2. “Obiectul” sau “Obiectivele”, sfera de cuprindere şi rolul contabilităţii de gestiune
Vom defini obiectivele contabilităţii de gestiune ca fiind identificarea, colectarea, măsurarea,
clasificarea, înregistrarea, analiza şi raportarea datelor contabile interne în scopul de a furniza
conducerii entităţii economice informaţii referitoare la nivelul costurilor produselor,
serviciilor, lucrărilor executate, în vederea luării deciziilor corespunzătoare.
Deci, contabilitatea de gestiune are ca obiectiv primirea, înregistrarea şi analiza datelor
contabile interne în scopul de a furniza conducerii entităţii economice informaţiile referitoare
la nivelul costurilor pe produse, lucrări şi servicii executate în vederea luării deciziilor
corespunzătoare.
În teoria economică contemporană există două curente de definire a obiectului de studiu al
contabilităţii în general, şi a contabilităţii de gestiune în special, şi anume:
5
- curentul filozofic sau scientist (materialist);
- curentul pragmatic (practic).
Curentul scientist promovează ideea că obiectul contabilităţii îl constituie înregistrarea,
urmărirea şi controlul pe bază de documente justificative, cronologic şi sistematic, în etalon
bănesc a existenţei, mişcării şi transformării patrimoniului unei entităţi economice. Acest
curent este răspândit îndeosebi în Europa continentală.
Curentul pragmatic susţine că nu există idei care sunt de la sine adevărate, ci numai idei care
se dovedesc a fi adevărate în cursul activităţii practice, în măsura în care dau randament.
Acesta este predominant îndeosebi în S.U.A.
Noţiunea de contabilitate de gestiune este utilizată în sistemul european de contabilitate, în
cadrul căreia prin gestiune se înţelege gestionarea întregului patrimoniu al întreprinderii, iar în
înţelesul îngust al cuvântului gestiunea unui depozit, magazin etc., iar în sistemul american,
contabilitatea de gestiune este denumită contabilitate managerială şi este mult mai dezvoltată
decât cea financiară.
În doctrina contabilă anglo-saxonă (americană) obiectivele contabilităţii de gestiune se
clasifică în două grupe:
pe de o parte:
cunoaşterea costurilor diferitelor funcţiuni asumate de către entitatea
economică;
stabilirea bazelor de evaluare a anumitor elemente ale bilanţului entităţii
economice;
explicarea rezultatelor prin calcularea costurilor produselor (bunuri şi
servicii) pentru a le compara cu preţurile de vânzare, corespunzătoare;
iar, pe de altă parte:
stabilirea previziunilor în legătură cu cheltuielile şi produsele curente (costuri
prestabilite şi bugetele de exploatare);
stabilirea gradului de realizare a previziunilor şi explicarea devierilor
înregistrate (controlul costurilor şi bugetelor de exemplu);
Într-o manieră generală, sfera de cuprindere a contabilităţii de gestiune trebuie să cuprindă
toate elementele de natură să lămurească modul de luare a deciziilor, contribuind la aplicarea
unor metode matematice cum ar fi, de exemplu, cercetarea operaţională.
Astfel, contabilitatea de gestiune devine un instrument veritabil în mâinile unei conduceri
responsabile a entităţii economice, în încercarea de a controla viitorul. Numai prin
îndeplinirea acestei condiţii, în opinia noastră, este posibil să se vorbească de o contabilitate
de gestiune.
În România, în sfera contabilităţii de gestiune intră următoarele probleme:
- înregistrarea operaţiilor de colectare şi repartizare a cheltuielilor pe destinaţii respectiv pe
produse, lucrări, servicii, comenzi bază de fabricaţie, activităţi, secţii etc;
- stabilirea şi înregistrarea abaterilor de la costul standard;
- decontarea producţiei la cost efectiv;
- calculul costurilui de producţie pe P,L,S (produs, lucrare, serviciu) şi inclusiv pentru
producţia în curs de execuţie.
- stabilirea rezultatelor şi a rentabilităţii pe produse, lucrări, servicii;
- întocmirea bugetelor de venituri şi cheltuieli pe feluri de activităţi;
- urmărirea şi controlul execuţiei acestora.
6
Rolul contabilităţii de gestiune
Contabilitatea de gestiune serveşte managerilor de la diferite nivele organizatorice ale entităţii
economice, oferind acestora informaţii referitoare la eficienţa activităţii pe care o conduc şi la
factorii de influenţă a acesteia.
Prin obiectul său contabilitatea de gestiune are aplicabilitate la nivelul entităţilor economice
de producţie şi de prestări servicii.
Specificul contabilităţii de gestiune este identificarea, colectarea, măsurarea, clasificarea şi
raportarea informaţiilor folosite de utilizatorii (beneficiarii) interni în îndeplinirea funcţiilor
de bază ale managementului: planificare; coordonare; organizare; decizie şi control.
Putem spune astfel că sistemul informaţional al contabilităţii de gestiune este un sistem care
generează ieşiri folosind intrările şi procesele necesare să satisfacă obiectivele specifice
managementului.
Procesele sunt inima sistemului informaţional al contabilităţii de gestiune, ele constând în
colectarea, măsurarea, stocarea, analiza, raportarea şi administrarea (conducerea)
informaţiilor.
Ieşirile contabilităţii de gestiune sunt reprezentate de: costurile prestabilite, controlul operativ,
costurile efective şi rapoartele finale.
Modelul operaţional al unui sistem informaţional al contabilităţii de gestiune se poate
reprezenta grafic ca în figura nr. 1.1.
Figura nr. 1.1. Modelul operaţional al unui sistem informaţional al contabilităţii de
gestiune
Sursa: Proiecţie realizată de autor pe baza datelor preluate din Sabău, C., et al. (2001).
Contabilitatea întreprinderilor de comerţ, turism şi servicii. Timişoara: Editura Eurostampa
pg. 267
Contabilitatea de gestiune are la bază un sistem flexibil bazat pe trei obiective manageriale
majore:
1) să ofere informaţii despre costurile produselor, lucrărilor şi serviciilor şi alte informaţii
interesante pentru management;
2) să ofere informaţiile necesare pentru planificare, control şi evaluare;
3) să ofere informaţiile necesare luării deciziilor.
Aceste trei mari obiective arată că managerii şi ceilalţi utilizatori au nevoie de contabilitatea
de gestiune, dar şi de a şti cum să o folosească. Informaţiile contabilităţii de gestiune îi pot
7
ajuta pe manageri în identificarea, rezolvarea problemelor precum şi în evaluarea
performanţelor obţinute (informaţia contabilă fiind necesară şi folosită în toate fazele
managementului). Mai mult decât atât, nevoia de informaţii a contabilităţii de gestiune nu e
limitată la entităţile economice de producţie, ea apare la toate tipurile de entităţi economice,
atât cele de producţie, cât şi cele de comerţ şi servicii.
Obiectul principal al contabilităţii de gestiune fiind calculul costurilor, apare confuzia între
contabilitatea costurilor şi contabilitatea de gestiune. Între cele două există o strânsă legătură,
neputându-se delimita cu exactitate întinderea fiecăreia.
Astfel, contabilitatea costurilor vizează măsurarea rezultatelor obţinute de compartimentele
unei entităţi economice pe produse şi servicii, pe când obiectul contabilităţii de gestiune este
mult mai amplu.
Rolul contabilităţii de gestiune este reflectat în funcţiile acesteia, şi anume:
a) funcţia previzională - constă în prestabilirea nivelului şi structurii costului pentru fiecare
produs în parte şi pentru întreaga producţie programată, această activitate materializându-
se în bugetele de costuri pe locuri de cheltuieli şi pe purtători de costuri.
b) înregistrarea analitică în mod curent a cheltuielilor de exploatare şi calculul indicatorilor
conform metodei de calculaţie adoptată.
c) controlul şi analiza comparativă a nivelului şi structurii cheltuielilor de exploatare şi a
costurilor.
1.2. Costul de producţie, componentă de bază a obiectului contabilităţii de gestiune
1.2.1. Importanţa studiului costurilor în managementul micro şi macroeconomic
Activitatea economică, indiferent de natura ei, are ca scop obţinerea unei rentabilităţi cât mai
ridicate. Managerul oricărei entităţi economice moderne este conştient că obţinerea unor
rezultate optime este posibilă numai prin cunoaşterea aprofundată a problematicii costurilor.
Şi întrucât realizarea unei rentabilităţi ridicate are ca premisă costul redus al producţiei sau
activităţii, managerul îşi va îndrepta în mod deosebit atenţia spre multitudinea aspectelor prin
prisma cărora poate fi privit şi studiat costul.
Stilul conducerii entităţii economice moderne se caracterizează prin previziune, dinamism şi
flexibilitate şi, ca urmare, determinarea costurilor trebuie să se fundamenteze pe claritate,
exactitate şi rapiditate. Aşadar, determinarea costurilor capătă noi dimensiuni, fiind în stare să
răspundă solicitărilor conducerii care, pe baza informaţiilor privind costurile, îşi poate
fundamenta deciziile, controlul şi reglarea activităţii economico-financiare.
Concluzia care se desprinde din cele arătate este că, determinarea costurilor apare ca un
instrument al conducerii, fiind integrată în tehnicile de management. A luat naştere astfel o
concepţie nouă de conducere, având ca fundament costurile, concepţie care în literatura
germană de specialitate apare sub denumirea de “Kosten - Management”, iar cea americană
de “Management by costs”.
Metodele moderne de calculaţie a costurilor sunt axate pe costuri previzionate fundamentate
ştiinţific, abaterile faţă de acestea fiind urmărite pe parcursul procesului de producţie. În acest
mod, calculaţia costurilor devine un instrument de conducere modernă a entităţii economice.
Din cele menţionate rezultă locul central pe care trebuie să îl ocupe studiul costurilor în
activitatea personalului entităţii economice şi, în special, în cea a managerului.
Studiul costurilor precizează principiile metodologice ale teoriei costurilor, ale calculaţei
costurilor şi ale informaţiei costurilor, răspunzând astfel menirii sale principale, anume acea
de reducere a costurilor de producţie în condiţiile creşterii eficienţei economice.
8
1.2.2. Noţiunile de cheltuială şi de cost. Costul de producţie
Noţiunea de “cheltuială” desemnează, în general, un consum de bani sau de valori.
Astfel, consumul de bani ocazionat de transportul materiilor prime aprovizionate, adică plata
transportului acestora, este denumit “cheltuială de transport” sau “aprovizionare”.
Consumul de materii prime în procesul de producţie este denumit “cheltuială de producţie”.
Aceeaşi denumire este atribuită şi consumului de imobilizări (sub forma amortizării) precum
şi consumul de manoperă.
Consumul de bani ocazionat de transportul produselor finite vândute este denumit “cheltuială
de desfacere”. Aceeaşi denumire de “cheltuială de desfacere” este atribuită contravalorii
transportului produselor finite vândute, când acesta este efectuat şi decontat de serviciul
propriu de transportutlui.
O enumerare a cheltuielilor după natura lor o găsim în denumirile conturilor din clasa 6 a
Planului de conturi general. În clasa 9 a planului de conturi amintit regăsim aceleaşi
cheltuieli, grupate, de data aceasta, după procesele economice şi locul care le-au ocazionat,
precum şi după nevoia de cunoaştere a realizărilor în direcţia reducerii lor.
Noţiunea de “cost” îşi impune prezenţa atunci când este nevoie să se stabilească nivelul unei
sume de cheltuieli ocazionate de un proces economic.
Astfel, în procesul de aprovizionare a materiilor prime, denumim “cost de achiziţie” suma
formată din contravaloarea materiilor prime, datorată furnizorului, contravaloarea
transportului, datorată sau achitată, încărcarea-descărcarea, prima de asigurare etc..
În procesul de producţie sau de fabricaţie denumim “cost de producţie” suma cheltuielilor
ocazionate de producţia şi desfacerea unui bun, de executarea unei lucrări sau prestarea unui
serviciu.
Noţiunea de cost este de origine latină şi provine din verbul “constatare”, care înseamnă a
stabili. Din această semnificaţie a rezultat noţiunea de “costa”, utilizată pentru desemnarea
consumului ocazionat de producerea unui bun. Deducem uşor că de la “costa” s-a ajuns la
noţiunea de “cost”, care în literatura de specialitate are acelaşi înţeles. În acest context, în
literatura germană de specialitate găsim cuvântul “Kosten”, în engleză şi emericană “Cost”, în
franceză “Coût”, în italiană “Costi”.
Prin urmare, noţiunea de cost are un caracter universal, conţinutul ei exprimând un consum de
valori.
1.3. Producţia, latură valorică a obiectului contabilităţii de gestiune şi implicaţiile felului
producţiei în calcularea costului acesteia
Pentru calcularea ordonată şi corectă a costului de producţie trebuie să se ţină seama, pe de o
parte, de caracteristicile procesului tehnologic care se derulează în cadrul unei entităţi
economice şi, pe de altă parte, de modul cum este organizată producţia în cadrul acesteia.
După caracteristicile procesului tehnologic producţia poate fi:
- simplă, care constă în extragerea din natură sau prelucrarea succesivă a materiei prime pe
etape sau faze: producţia extractivă (minereuri, petrol) şi de prelucrare (tablă subţire, fire şi
fibre textile, vopseluri, ciment, cărămizi, zahăr, ulei comestibil, bere);
- complexă, care constă în prelucrarea materiei prime în locuri diferite, dar, în acelaşi timp,
produsul finit obţinându-se prin asamblarea pieselor sau agregatelor confecţionate
independent: producţia automobilelor, maşinilor de calcul etc.
După modul de organizare a producţiei producţia poate fi:
9
- individuală (de unicate), care se execută pe bază de comenzi, în condiţii tehnice diferite de la
o comandă la alta, din care rezultă produse diferite între ele: producţia de utilaje grele, de
nave şi ambarcaţiuni;
- de serie, care se execută după un anumit model, pe partizi sau loturi, în cantităţi stabilite
anticipat: producţia de maşini de scris, de cusut, de aparate de radio şi televiziune, de motoare
etc;
- de masă, care se execută cu acelaşi procedeu tehnologic, obţinându-se în permanenţă
cantităţi masive dintr-unul sau mai multe produse simple sau complexe; se obţine în şarje
(oţelării) sau continuu (în fabrici de ciment, de tablă, de ulei comestibil, de zahăr, de
panificaţie etc).
Analiza succintă a procesului tehnologic, a organizării producţiei, a particularităţilor acesteia
precum şi a structurii tehnico-productive este necesară pentru a se determina metoda de
calculaţie de cost.
În acest sens trebuie menţionată posibilitatea entităţii economice de a opta între o metodă de
calculaţie de tipul costului total (full costing) sau a uneia de tipul costului parţial (direct
costing), aşa cum se va vedea în capitolul 3, paragraful 3.3..
1.4. Legătura dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune. Asemănări şi
deosebiri
În fond nu există 2 contabilităţi ci este vorba de 2 forme de aplicare ale aceleiaşi tehnici care
îşi propun să furnizeze informaţii diferite (contabilitatea financiară – pentru utilizatori externi,
contabilitatea de gestiune – pentru utilizatori interni).
Realizarea obiectivelor fixate de organizarea economică necesită atât cunoaşterea şi urmărirea
situaţiei patrimoniului şi a rezultatului financiar global, ca sinteză a activităţii proprii
desfăşurate şi a relaţiilor lor externe cu alte entităţi economice, cu diferite instituţii publice,
cât şi cunoasterea, controlul şi analiza activitatii interne, a activităţii de exploatare ca urmare a
numeroaselor operaţii de mişcare şi transformare la care sunt supuse elementele patrimoniale
în interiorul entităţii respective. Corespunzător acestor două componente ale activităţii
economico-financiare ale entităţii economice s-au conturat şi dezvoltat şi în cadrul
contabilităţii două categorii de preocupări: contabilitatea financiară şi contabilitatea de
gestiune şi calculatia costurilor.
Contabilitatea financiară (contabilitatea generală) cuprinde în câmpul său de acţiune
cunoaşterea şi prezentarea situaţiei patrimoniale şi a rezultatului obţinut, atât faţă de
proprietarii entităţii economice respective, cât şi faţă de autorităţile publice, faţă de terţe
persoane cu care ajunge în contact entitatea economică, persoane interesate în activitatea
acesteia.
Contabilitatea financiară înregistrează pe bază de reglementări oficiale operaţiile economico-
financiare de majorare sau diminuare a patrimoniului generate de relaţiile externe şi operaţiile
interne pentru stabilirea rezultatului financiar şi pentru întocmirea lucrărilor contabile de
sinteză, care, de regulă, se publică.
Contabilitatea de gestiune (contabilitatea managerială) înregistrează informaţiile necesare
aprecierii mersului activităţii interne de exploatare, controlului riguros şi sistematic asupra
modului de utilizare a factorilor de producţie în diverse compartimente: secţii, ateliere,
sectoare ale entităţii în cauză, furnizează operativ conducerii informaţiile necesare pentru
adoptarea deciziilor pe linia conducerii laturii valorice a procesului de producţie.
10
Contabilitatea de gestiune (managerială) se organizează diferit de la o entitate economică la
alta, în funcţie de particularităţile tehnologice şi organizării producţiei şi de interesul
informaţional al organelor de conducere.
Asemănările dintre contabilitatea de gestiune (managerială) şi contabilitatea financiară
constau în următoarele:
ambele folosesc aceleaşi procedee şi principii ale metodei contabilităţii,
contabilitatea financiară fiind sursa contabilităţii de gestiune;
informaţiile furnizate de ambele contabilităţi stau la baza adoptării deciziilor de
către organele de conducere.
Deosebirile dintre contabilitatea de gestiune (managerială) şi contabilitatea financiară constau
în următoarele:
1. din punctul de vedere al necesităţii – în timp ce contabilitatea financiară este obligatorie,
din punctul de vedere al legislaţiei juridice şi financiare, pentru a prezenta periodic situaţia
patrimoniului o entitate economică, necesitând un volum mare de muncă pentru culegerea şi
prelucrarea informaţiilor într-o formă acceptabilă şi cu un mare grad de acurateţe, spre
deosebire contabilitatea de gestiune (managerială) este operaţională, din punctul de vedere al
organizării, ceea ce impune un volum mai mic de muncă ocazionat de culegerea şi prelucrarea
informaţiilor, acestea reducându-se doar la cele strict necesare managerilor, iar costul
culegerii şi prelucrării lor nu trebuie să depăşească valoarea informaţiilor respective;
2. din punctul de vedere al scopului – în timp ce scopul contabilităţii financiare este
elaborarea documentelor financiar contabile pentru utilizatorii externi, scopul contabilităţii de
gestiune (manageriale) este de a furniza inofrmaţii necesare realizării funcţiilor managerilor
(previziune, decizie, control);
3. din punctul de vedere al utilizatorilor – în timp ce utilizatorii informaţiilor furnizate de
contabilitatea financiară nu se văd, în sensul că managerii entităţiloe economice nu îi cunosc
personal pe creditorii, debitorii, acţionarii şi alte persoane externe ce utilizează informaţiile
financiar-contabile, utilizatorii informaţiilor furnizate de contabilitatea de gestiune
(managerială) sunt managerii entităţilor respective împreună cu colaboratorii care participă la
analiza informaţiilor în cauză;
4. din punctul de vedere al conţinutului, al structurii informaţiilor – în timp ce informaţiile
furnizate de contabilitatea financiară se concentrează în jurul ecuaţiei:
ACTIVE = CAPITAL PROPRIU +OBLIGAŢII în contabilitatea de gestiune (managerială)
există trei feluri de subcontabilităţi, fiecare cu obiectivele ei:
contabilitatea costurilor totale – care înregistrează resursele utilizate în realizarea
unor produse, lucrări şi servicii (P,L,S) care constau din cheltuieli directe şi indirecte, precum
şi costurile totale ale oricărei activităţi din sfera mangementului;
contabilitatea previzională – care estimează/previzionează modul cum cheltuielile,
veniturile sau activele diferă în raport de modul de organizare şi conducere a unei entităţi
economice, motiv pentru care aceste informaţii se folosesc pentru adoptarea deciziilor pe
termen scurt prin alegerea din mai multe variante şi mai ales în raport de cheltuieli;
contabilitatea centrelor de responsabilitate – care furnizează informaţii despre
cheltuielile, veniturile şi activele fiecărui centru, faţă de cele normate/bugetate cât şi cele
efective, ca prin compararţie să se determine gradul de performanţă al managerului.
5. din punctul de vedere al principiilor de respectat – în timp ce informaţiile furnizate de
contabilitatea financiară trebuie să fie în concordanţă cu reglementările financiar-contabile în
11
vigoare, pentru ca utilizatorii externi să fie siguri de realitatea şi exactitatea informaţiilor
respective, informaţiile furnizate de contabilitatea de gestiune (managerială) pot să difere de
la o entitate economică la alta, atât din punctul de vedere al conţinutului cât şi din punctul de
vedere al formei de prezentare, întrucât contabilitatea de gestiune (managerială) se poate
organiza în raport de cerinţele fiecărui manager, având caracter pragmatic.
6. din punctul de vedere al perioadei de timp la care se referă – în timp ce contabilitatea
financiară înregistrează fenomene care au avut loc (contabilitate istorică), contabilitatea de
gestiune (managerială) este atât previzionară cât şi istorică, furnizând informaţii în legătură cu
indicatorii care reprezintă estimări pentru viitor dar şi informaţii legate de trecut. Obiectul
contabilităţii financiare este de a spune despre ce a fost, nu despre ce va fi.
7. din punctul de vedere al frecvenţei raportării – în timp ce raportările din contabilitatea
financiară se fac la perioade mai îndelungate de timp (anual), cele din contabilitatea de
gestiune (managerială) se fac la perioade mai scurte (lună, decadă, săptămână sau chiar
zilnic).
8. din punctul de vedere al sferei de cuprindere a raportărilor – în timp ce raportările
contabilităţii financiare se referă la întreaga entitate economică în ansamblul ei, raportările
contabilităţii de gestiune (manageriale) se referă la părţile componente ale entităţii economice:
secţii, centre de responsabilitate, activităţi, produse etc.
9. din punctul de vedere al raportului juridic – în timp ce informaţiile greşite furnizate de
contabilitatea financiară pot fi atacate din punct de vedere juridic, întrucât sunt publice, cele
ale contabilităţii de gestiune (manageriale) nu trebuie să fie concordante cu legile contabile şi
nu sunt publice, deci ele nu pot fi atacate juridic.
Prezentăm mai jos sintetizat în tabelul nr. 1.1. diferenţele semnificative dintre contabilitatea
de gestiune şi contabilitatea financiară.
Tabel nr. 1.1.
Deosebiri între contabilitatea financiară şi de gestiune
Criterii de comparare Contabilitatea financiară Contabilitatea de gestiune
1. Utilizatorii primari
ai informaţilor
Persoane fizice şi juridice
din mediul extern al entităţii
economice.
Persoane autorizate pe diferite
niveluri de management intern
2.Tipurile de sisteme
contabile
Sistemul partidei duble. Nu este limitat la sistemul partidei
duble; se aplică oricărui sistem util.
3. Norme contabile
restrictive
Respectă principiile
contabile general acceptate.
Nu există restricţii sau reguli
obligatorii; singurul criteriu este cel
al utilităţii informaţiei.
4. Unităţile de măsură Monedă la valoare istorică. Orice unitate de măsură monetară
(la valoarea istorică sau la valoare
actualizată) sau fizică (ore- maşină
sau ore-muncă)
5. Punctul central al Entitatea economică în Diferite segmente ale unităţii
12
analizei ansamblul său. economice (ateliere, secţii,
magazine, departamente.
6. Frecvenţa raportării Periodică, în mod regulat. Ori de câte ori este nevoie; nu are
caracter regulat.
7. Gradul de obiectivitate Impune obiectivitate de
natură istorică.
Foarte subiectivă în scopul
planificării.
Sursa: Proiecţie realizată de autor
1.5. Compartimente responsabile de contabilitatea de gestiune
Procesele ce constituie activitatea de ansamblu a unei entităţi economice se derulează într-o
anumită succesiune. La realizarea acestor procese contribuie o serie de activităţi, ce pot fi
grupate după criterii de omogenitate, complementaritate, pe funcţiuni. Funcţiunea poate fi
deci definită ca un ansamblu de activităţi omogene sau complementare, a căror derulare
urmăreşte realizarea unor obiective concrete ale entităţii economice. Au fost delimitate de
comun acord, de către specialişti, cinci funcţiuni: cercetare-dezvoltare, producţie (tehnică),
marketing-comercializare, financiar-contabilă şi de personal.
Compartimentul responsabil de contabilitaatea de gestiune este compartimentul Financiar –
contabil, ca funcţiune distinctă condusă de managerul economic, dar complementară celorlalte
patru funcţiuni care îşi derulează activitatea în cadrul unei entităţi economice, respectiv:
cercetare-dezvoltare, producţie, marketing şi de personal.
În cadrul aceluiaşi compartiment Financiar – contabil se organizează şi conduce şi
contabilitatea financiară şi astfel se respectă Legea contabilităţii nr. 82/991, cu modificările şi
completările ulterioare, conform căreia “în România contabilitatea se organizează şi conduce,
în circuit dualist”, pe de o parte, contabilitatea financiară, iar, pe de altă parte, contabilitatea
de gestiune. În fond nu este vorba de două contabilităţi, ci de două forme diferite de aplicare a
unei singure tehnici, contabilitatea fiind definită ca o tehnică de lucru.
În cadrul funcţiei financiar-contabile, reprezentată de managerul economic, o deosebită
importanţă o deţine compartimentul de contabilitate şi cel de control al gestiunii.
Compartimentului contabilitate îi revin următoarele atribuţii:
- răspunde de organizarea şi funcţionarea în bune condiţii a contabilităţii valorilor
patrimoniale;
- asigură efectuarea corectă şi la timp a înregistrărilor contabile privind: activele fixe şi
calculul amortizării acestora, activele circulante, cheltuieli de producţie sau de circulaţie şi
calculul costurilor, investiţiile, rezultatele financiare;
- asigură respectarea cu stricteţe a prevederilor legale privind integritatea perimoniului şi ia
toate măsurile legale pentru reîntregirea acestuia, în cazul în care a fost păgubit;
- organizează inventarierea periodică a tuturor valorilor patrimoniale, urmăreşte definitivarea,
potrivit legii, a rezultatelor inventarierii;
- întocmeşte lunar balanţa de verificare pentru conturile sintetice şi cele analitice şi urmăreşte
concordanţa între acestea;
- întocmeşte situaţiile financiare (bilanţ, contul de pofit şi pierdere, situaţia modificării
capitalurilor proprii, situaţia fluxului de numerar, notele explicative);
13
- prezintă spre aprobare acţionarilor bilanţul şi notele explicative, participă la analiza
rezultatelor economice şi financiare, pe baza datelor de bilanţ şi urmăreşte modul de
îndeplinire a sarcinilor ce îi revin;
- participă la organizarea şi perfecţionarea sistemului informaţional; aplică măsurile de
raţionalizare şi simplificare a lucrărilor de evidenţă contabilă, de automatizare a prelucrării
datelor;
- exercită, potrivit legii, controlul financiar preventiv privind legalitatea, necesitatea,
oportunitatea şi economicitatea operaţiunilor.
Compartimentul contabilitate poate exercita şi alte atribuţii dispuse de AGA sau Comisia de
cenzori.
Compartimentul CFI (control financiar intern) şi CFP (control financiar preventiv) are
următoarele atribuţii:
- efectuează contolul gestionar de fond la toate unităţile şi gestiunile proprii, conform
normelor şi legilor;
- urmăreşte aplicarea sancţiunilor disciplinare, contravenţionale sau penale, precum şi
stabilirea răspunderii materiale sau civile, după caz, împotriva celor vinovaţi;
- prezintă ori de câte ori este necesar, Comisiei de cenzori informări asupra activităţii CFI şi
CFP, în vederea eliminării deficienţelor;
Sarcinile corespondente controlului de gestiune oferă similitudini cu alte activităţi, de aceea
prezintă importanţă clarificarea posibilelor surse de ambiguităţi, faţă de:
a) auditul intern
Obiectivul auditului intern este de a asigura existenţa şi pertinenţa procedurilor privind buna
funcţionare a circuitelor de informaţii şi exactitatea fluxului de informaţii pentru aprecierea
situaţiei reale a entităţii economice. Prin auditul intern se controlează, de asemenea dacă
diferiţi responsabili (şefi) îşi exercită funcţia cu suficiente garanţii de securitate şi deontologie
profesională. Auditul este o misiune de analiză intermitentă, în profunzime, a entităţii
economice.
b) revizia contabilă
Această activitate constă în verificarea, în contul acţionarilor, a securităţii documentelor
contabile şi financiare. Este vorba de cenzorii numiţi de AGA sau consiliul de administraţie.
c) serviciul organizare
Serviciul organizare îşi asumă responsabilitatea modificărilor de structură necesare.
Prin controlul de gestiune, deci, se asigură contabilitatea între rezultatele tabloului de bord şi
previziunea bugetelor şi planurilor, ameliorarea acestora din urmă fiind o cerinţă exigentă.
14
CAPITOLUL II
CHELTUIELI ŞI COSTURI
2.1. Cheltuielile - elemente constitutive ale costurilor
2.1.1. Criterii generale de clasificare a cheltuielilor
Cheltuielile sunt preluate în contabilitatea de gestiune din contabilitatea financiară, unde
acestea sunt clasificate după natura lor economică în:
- cheltuieli de exploatare;
- cheltuilei financiare;
- impozit pe profit.
2.1.2. Criterii de clasificare a cheltuielilor operante în organizarea contabilităţii de
gestiune în România
Odată preluate cheltuielile din contabilitatea financiară, pentru studierea problematicii
complexe a cheltuielilor de producţie, contabiliatea de gestiune le clasifică într-o accepţiune
proprie, potrivit unor criterii ştiinţifice strict necesare şi în acelaşi timp convenabile pentru
atingera ţelurilor sale, astfel:
după zona, locul, centrul de responsabilitate care colectează cheltuieli;
modul de repartizare şi includere în costul obiectelor de calculaţie, respectiv
posibilitatea identificării pe purtătorul de cost;
comportamentul faţă de volumul fizic al producţiei;
componenţa şi omogenitatea cheltuielilor;
importanţa cheltuielilor în procesul de producţie;
includerea cheltuielilor în costurile de producţie şi regăsirea lor în cost;
cerinţele muncii bugetare şi postcalcul.
Clasificarea cheltuielilor după criteriile menţionate asigură înţelegerea obiectivului
contabilităţii de gestiune, abordarea ştiinţifică a metodelor de contabilitate de gestiune şi
calculaţia costurilor, bugetarea şi calculul costului efectiv pe produs, urmărirea reducerii
costurilor de producţie.
Din punct de vedere al zonei, locului, centrului de responsabilitate
Zona, locul, sau sectorul de venituri şi cheltuieli, respectiv, numai de venituri sau numai de
cheltuieli este o subdiviziune a cadrului tehnico-productiv, organizatoric şi administrativ şi
poate fi definit ca „expresia organizată a unităţilor productive şi funcţionale din cadrul unei
entităţi economice, unde iau naştere venituri şi pe care se colectează cheltuielile ocazionate de
activitatea acestora.
Aşadar, din punct de vedere al zonei, locului, centrului de responsabilitate distingem:
- cheltuielile din secţiile principale de producţie, reprezentate de cheltuielile directe (ale
activităţii de bază): materii prime şi materiale directe, cheltuieli cu personalul direct productiv
(salarii şi contribuţii sociale).
- cheltuielile secţiei auxiliare (atelierelor): bonuri valorice de motorină, prime de asigurare,
amortizarea mijloacelor de transport, utilajelor (centrală termică, staţie de captare a apei, staţie
de tranformatori), alte materiale consumabile (ulei de motor), cheltuieli cu personalul (salarii
şi contribuţii sociale).
- cheltuielile centrelor de producţie ca subdiviziuni ale secţiilor principale şi auxiliare,
reprezentate de cheltuielile indirecte: materiale auxiliare, prime de asigurare, materiale de
natura obiectelor de inventar, amortizarea utilajelor din sectorul secţiei de bază, energie
15
electrică, gaze naturale şi apă pentru sectorul de bază, cheltuieli cu personalul (salarii şi
contribuţii sociale).
- cheltuiel sectorului administrativ, reprezentate de cheltuielile generale de administraţie:
materiale de birou (hârtie de scris, material copiativ, imprimate tipizate), prime de asigurare,
materiale de întreţinere şi curăţenie, materiale de natura obiectelor de inventar aferente
sectorului administrativ, amortizarea imobilizărilor necorporale, chirii pentru spaţii
administrative, deplasări, detaşări şi transferări (diurnă, tichete de călătorie şi note de plată
hoteliere), energie electrică, gaze naturale şi apă, personal (salarii TESA şi contribuţii
sociale), reclamă, publicitate şi protocol, telecomunicaţii (telefon, poştă).
- cheltuieli sectorului de desfacere, reprezentate de cheltuielile de desfacere: prime de
asigurare, materiale de natura obiectelor de inventar, amortizarea clădirilor sectorului
comercial, energie, gaze naturale şi apă, cheltuieli cu personalul (salarii şi contribuţii sociale).
La nivelul zonelor şi sectoarelor de cheltuieli sunt bugetate numai cheltuielile generate de
organizarea activităţii, conducerea şi menţinerea potenţialului productiv al acestora; cele
generate direct de executarea operaţiilor tehnologice de fabricare a produselor, executare a
lucrărilor şi prestare a serviciilor, fiind bugetate în calitate de cheltuieli directe, pe produsele,
lucrările şi serviciile care fac obiectul de activitate a respectivelor zone sau sectoare de
producţie.
După modul de repartizare şi includere în costul obiectelor de calculaţie, respectiv
posibilitatea identificării pe purtătorul de cost în momentul efectuării cheltuielilor care le-au
ocazionat cheltuieli de producţie se împart în:
- cheltuieli directe;
- cheltuieli indirecte.
Cheltuielile directe sunt acele cheltuieli care se identifică pe un anumit obiect de calculaţie
(produse, servicii) încă din momentul efectuărilor şi ca atare se includ direct în costul
obiectelor respective. Aici se cuprind: cheltuieli cu consumul de materii prime, energie şi
combustibil în scopuri tehnologice, salariile muncitorilor direct productivi calculate pentru
munca de producţie.
Cheltuielile indirecte sunt acelea sunt acelea care privesc fie fabricarea mai multor produse
,executarea mai multor lucrări, servicii sau comenzi în cadrul unui atelier, fie chiar entitatea
în ansamblul ei. Astfel de cheltuieli nu pot fi identificate pe un anumit obiect de calculaţie
(produs, lucrare) în momentul efectuăriilor şi ca atare nu se pot include direct în costul
acestora ci indirect pe bază unor criterii convenţionale după ce au fost colectate pe centrele
de cheltuieli care le-au ocazionat.
După comportamentul lor faţă de volumul fizic al producţiei se împart în:
- cheltuieli variabile;
- cheltuieli convenţional constante (fixe).
Cheltuielile variabile sunt cele care se modifică în sensul creşterii sau scăderii lor o dată cu
modificarea volumului fizic al producţiei. În categoria cheltuielilor variabile se încadrează, de
exemplu cheltuielile cu consumul de materii prime şi materiale directe, cheltuielile cu
consumul de combustibil, energie, apa, aburi în scopuri tehnologice, cheltuielile cu salariile
de bază ale muncitorilor direct productivi, CAS-ul şi protectţia socială aferentă salariilor
respective etc.
Matematic tratate, costurile variabile fiind dependente de volumul producţiei se pot scrie ca o
funcţie a volumului producţiei pe baza acestei relaţii: Chv=f(Q). ( 2.1 )
16
Cheltuielile convenţional-constante sunt cele a căror mărime rămâne relativ neschimbată în
raport de evoluţia volumului producţiei sau se schimbă în proporţii neînsemnate. În această
categorie se cuprind, de exemplu, cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe atunci când
acestea se calculează în cote proporţionale în timp, pentru cele cu chiriile plătite pentru
mijloacele fixe luate în chirie, salariile personalului TESA de la nivelul secţiilor şi al entităţii
în ansamblul ei, CAS şi protecţia socială aferentă salariilor respective, cheltuieli cu furniturile
de birou, poştă, telegraf, telefon, radio, cele cu abonamente la cărţi, reviste, prime de asigurare
etc.
Mărimea cheltuielilor fixe depinde în mare măsură de factorul timp, fapt pentru care ele se
exprimă ca o funcţie de timp: Chf=f(t). ( 2.2 )
Pentru estimarea cifrelor, a comportamentului cheltuielilor fixe faţă de evoluţia volumului
producţiei care le-a ocazionat, se utilizează indicele de variabilitate a cheltuililor. În cazul
unei cheltuieli oarecare de producţie, indicele de variabilitate se calculează astfel:
( 2.3 )
Acest coeficient/indice de variabilitate se calculează ca raport între modificarea procentuală a
cheltuielii în cauză şi modificarea absolută a volumului fizic al producţiei. El nu rămâne în
permanenţă acelaşi, ci se modifică în timp sub influenţa volumului fizic al producţiei care
poate să crească sau să scadă, a felului, caracterului de bază al consumului productiv în cauză.
Pe lângă volumul fizic al producţiei, mai trebuie luaţi în considerare şi alţi factori care
influenţează caracterul variabil sau fix al cheltuielilor de producţie, şi anume:
durata perioadei de timp în cadrul căreia se analizează cheltuielile de producţie;
caracterul însuşi al cheltuielii de producţie.
Volumul fizic rămâne totuşi factorul hotărâtor care influenţează caracterul cheltuielii de
producţie.
Studiind comportamentul diferitelor cheltuieli faţă de modificarea volumului fizic al
producţiei cu ajutorul indicelui de variabilitate se pot deosebi, atât în cazul cheltuielilor
variabile, cât şi în cazul cheltuielilor fixe, mai multe categorii de cheltuieli, ale căror
particularităţi nu pot fi neglijate în adoptarea deciziilor privind conducerea laturii valorice a
procesului de producţie.
Analizând cheltuielile variabile din punctul de vedere al indicelui lor de variabilitate, în cadrul
acestora se pot distinge mai multe categorii:
- cheltuieli variabile proporţionale;
- cheltuieli variabile progresive;
- cheltuieli variabile degresive;
- cheltuieli variabile regresive;
- cheltuieli variabile flexibile.
Cheltuielile variabile proporţionale sunt acele cheltuieli de producţie şi de desfacere care se
modifică o dată cu modificarea volumului fizic al producţiei în acelaşi sens şi cu aceeaşi
amplitudine (direct proporţional). Din această categorie fac parte cheltuielile cu consumul de
materii prime şi semifabricate cumpărate sau din producţie proprie, cheltuieli cu ambalajele
I
C
C
Q
Q
C C
C
Q Q
Q
v v
1
0
1
0
1 0
0
1 0
0
100 100
100 100
100
100
*
*
*
*
SAU I
17
pentru producţie şi pentru desfacere, amortizarea mijloacelor fixe atunci când se determină în
cote proporţionale pe unitate de produs, cele cu salariile muncitorilor de bază atunci când sunt
plătiţi in acord, CAS-ul şi protecţia socială aferentă acestor salarii.
Cheltuielile variabile progresive reprezintă expresia bănească a acelor consumuri productive,
al căror ritm de creştere este superior ritmului de creştere a volumului fizic al producţiei. La
aceste cheltuieli, indicele de variabilitate este mai mare decât 1, este supraunitar, motiv pentru
care în literatura de specialitate ele se mai numesc şi cheltuieli supraunitare sau
supraproporţionale.
Şi cheltuielile variabile progresive, fiind cheltuieli variabile, se încadrează în categoria
cheltuielilor de bază (tehnologice).
Cheltuielile variabile degresive sunt acele cheltuieli care cresc o dată cu creşterea volumului
fizic al producţiei, dar cu o amplitudine mai mică decât aceasta, deci în proporţii mai mici
decât aceasta. Aceste cheltuieli prezintă tendinţa de inerţie, reacţionând la modificări mai mari
ale volumului producţiei şi nu cu fiecare unitate de produs în parte aşa cum este cazul
cheltuielilor variabile proporţionale. În această categorie intră: cheltuielile cu consumul de
materii auxiliare, precum şi alte cheltuieli de întreţinere a aparatului productiv, în condiţiile
unui simţ ridicat de economii, cheltuieli cu salariile personalului auxiliar, CAS-ul şi protecţia
socială aferentă acestora.
Cheltuielile variabile regresive sunt cheltuielile care scad sensibil într-o perioadă dată de timp
în ipoteza că procesul de producţie, o dată declanşat, se desfăşoară normal, volumul fizic al
producţiei obţinute menţinându-se într-o uşoară creştere sau rămânând relativ constant.
Exemple de astfel de cheltuieli întâlnim în cazul furnalelor înalte, la care consumul de
combustibil tehnologic este foarte mare imediat după punerea agregatelor în funcţiune şi se
micşorează mult în cazul şarjelor elaborate în timpul în care agregatele sunt deja încălzite. La
fel în cazul centralelor de termoficare şi a oţelăriilor care au fost la rece în revizie şi în
industria energetică, în general, consumul de combustibil tinde să scadă în funcţie de mărimea
unitară a grupurilor generatoare de energie electrică.
Cheltuielile variabile flexibile sunt acele cheltuieli care apar în cadrul cheltuielilor variabile şi
evoluează neregulat în raport de volumul fizic al producţiei. Caracterul evoluţiei lor se
schimbă alternativ. Astfel, după o etapă în care se comportă proproţional cu evoluţia
volumului producţiei, apare o altă etapă în care ele sunt progresive, apoi au o evoluţie
degresivă etc. Fracţionând evoluţia în timp a acestor cheltuieli în raport de evoluţia volumului
fizic al producţiei din etapa respectivă, aceste cheltuieli se pot încadra într-una sau alta din
categoriile de cheltuieli variabile menţionate mai sus.
Aceste cheltuieli variabile flexibile se întâlnesc în centralele electrice şi termoelectrice unde
consumul de combustibil pe agregat de aceeaşi putere tinde să descrească la valori ridicate ale
factorului de utilizare şi invers. El devine proporţional în perioada de folosire a agregatelor la
acest factor de putere. El creşte brusc dacă se depăşeşte limita optimă de utilizare a
agregatului.
Analizând cheltuielile fixe din punctul de vedere al indicelui lor de variabilitate, aceste
cheltuieli sunt costuri ale căror indice de variabilitate este egal cu 0. În general, cheltuielile
fixe sunt dependente de capacitatea de producţie şi nu de volumul fizic de producţie. Structura
şi compoziţia totalului acestor cheltuieli diferă de la o entitate la alta, în funcţie de factorii
care determină capacitatea entităţii respective şi de apartenenţa entităţii economice la o
anumită ramură industrială. La formarea cheltuielilor fixe participă: maşinile şi utilajele,
18
cheltuielile cu întreţinerea structurii, precum şi o serie de alte cheltuieli legate de organizarea
şi administrarea producţiei şi a entităţii economice în ansamblu.
În literatura de specialitate, se consideră că cheltuielile fixe reprezintă un fenomen economic
modern generat de entităţile economice dotate masiv cu maşini şi utilaje, entităţi economice
cărora le sunt specifice asemenea cheltuieli.
Deşi cheltuielile fixe ar trebui să rămână constante, indiferent de utilizarea capacităţii de
producţie a entităţii econimice, practic, în cadrul acestor cheltuieli, se disting două categorii:
cheltuieli fixe propriu-zis;
cheltuieli relativ fixe.
Cheltuielile fixe propriu-zis sunt cele a căror mărime rămâne constantă, indiferent dacă în
cadrul unei capacităţi de producţie dată, volumul fizic al producţiei creşte sau scade. În
această categorie de cheltuieli intră: amortizarea calculată în funcţie de timp, cheltuielile de
poştă, telefon atunci când există abonament, cheltuielile cu chiria mijloacelor fixe, primele de
asigurare, taxele de metrologie, de salubritate, cheltuielile cu întreţinerea şi repararea
mijloacelor de calcul atunci când există contract de prestări servicii etc.
Aceste cheltuieli fixe propriu-zise sunt ocazionate de simpla existenţă a entităţii economice,
motiv pentru care sunt inevitabile, chiar când entitatea economică nu produce => au un
caracter rigid.
Cheltuielile relativ fixe sunt cele care manifestă o sensibilitate mai mare faţă de modificarea
volumului fizic al producţiei, respectiv în raport de măsura în care este utilizată capacitatea de
producţie a entităţii economice. În această categorie intră salariile persoanalului TESA pe
secţii şi al entităţii economice pe ansamblul său, CAS-ul si protecţia socială aferentă acestor
salarii, cheltuieli cu protecţia mediului înconjurător, alte cheltuieli administrativ-gospodăreşti,
cheltuieli cu furniturile de birou etc.
Schematic analiza cheltuielilor după locul, zona care colectează cheltuieli şi comportamentul
acestora faţă de volumul fizic al producţiei este redată în figura nr. 2.1.
19
CHELTUIELI CHELTU CHELTU Cheltuieli Cheltuieli
DUPĂ IELI DE IELI DE directe variabile
NATURA DE EXPLO PRODUC Chletuieli Cheltuieli
LOR ATARE ŢIE indirecte fixe privind
ECONOMICĂ: ce pot fi activitatea
- Exploatare CHELTUIELI CHELTU repartizate normală
- Financiare - Financiare IELI GENE raţional Cheltuieli
- Impozit pe - Impozit pe RALE DE Alte cheltu fixe privind
profit profit ADMINIS ieli indirecte subactivita
TRAŢIE neîncorpo tea
rabile în Cheltuieli
CHELTU costuri cu rebuturile
IELI DE
DESFA
CERE
Figura nr. 2.1. Schema cheltuielilor după locul, zona care colectează cheltuieli şi
comportamentul acestora faţă de volumul fizic al producţiei
Sursa: Proiecţie realizată de autor pe baza datelor preluate din Dumbravă, P., Pop, A. (2011).
Contabilitatea de gestiune în industrie. Ediţia a II-a. Deva: Editura Intelcredo, pg. 8
După componenţa sau omogenitatea conţinutului lor avem:
- cheltuieli simple;
- cheltuieli complexe.
Cheltuielile simple cu conţinut omogen fiind formate dintr-un element de cheltuială. În
această categorie se cuprind cheltuieli cu salariile, cu consumul de materii prime, de materiale
auxiliare, cu amortizarea etc;
Cheltuielile complexe cu conţinut eterogen fiind formate din mai multe elemente de cheltuieli
simple. În această categorie se cuprind cheltuielile de administraţie şi de conducere a entităţii,
cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor, cheltuielile generale ale fiecărei secţii care
formează cheltuielile indirecte de producţie.
După importanţa cheltuielilor în procesul de producţie:
- cheltuieli de bază;
- cheltuieli de regie.
Cheltuielile de bază sunt acelea ocazionate în mod nemijlocit de desfăşurarea procesului
tehnologic de producţie. În acestă categorie se cuprind: consumurile de materii prime,
salariile de bază ale muncitorilor direct productivi, cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea
utilajelor din secţiile principale de producţie;
20
Cheltuielile de regie sunt acelea care nu au legătură direct cu procesul tehnologic fiind
efectuate în scopul creării condiţiilor normale de desfăşurare a muncii. În această categorie se
cuprind cheltuielile cu iluminatul, cu încălzitul, salariile personalului tehnic, de conducere,
administrativ, cheltuieli cu întreţinerea şi repararea clădirilor, cheltuieli de birou.
Din punct de vedere al includerii cheltuieilor în costuri, respectiv al regăsirii
cheltuielilor în cost:
- cheltuieli integral încorporabile în costuri;
- cheltuieli parţial încorporabile în costuri;
- cheltuieli neîncorporabile în costuri;
- cheltuieli supletive.
Cheltuielile integral încorporabile în costuri, sunt reprezentate de acele cheltuieli înregistrate
în contabilitatea financiară şi preluate în costuri într-o sumă identică cu cea înregistrată în
contabilitatea financiară. În acest caz, ele formează aşa-numitul „cost complet tradiţional”,
care include forţat toate cheltuielile şi pierderile înregistrate în contabilitatea financiară.
Nivelul acestuia nu permite redarea condiţiilor normale de activitate, cheltuielile efectiv
suportate nerelevând, totdeauna, performanţele sau lipsurile gestiunii.
Cheltuielile parţial încorporabile în costuri, sunt acele cheltuieli încorporabile în costuri la o
valoare diferită de cea înregistrată în contabilitatea financiară, care mai sunt denumite
cheltuieli calculate de substituţie.
La acest nivel, obiectivul principal al contabilităţii de gestiune este de a substitui cheltuielilor
calculate conform criteriilor fiscale, cheltuieli care corespund realităţii economice şi tehnice.
Diferenţele dintre valoarea cheltuielilor din contabilitatea financiară şi cea preluată în
contabilitatea de gestiune sunt denumite „diferenţe de încorporare”.
Cheltuielile neîncorporabile, sunt înregistrate în contabilitatea financiară, dar nu se includ în
costuri deoarece nu reliefează exploatarea normală a entităţii economice.
În costul de produs nu trebuie incluse următoarele elemente care vor fi tratate ca şi costurile
perioadei în care au survenit:
pierderile de materiale, manoperă peste limitele normal admise;
cheltuielile de depozitare cu excepţia cazurilor când astfel de costuri sunt
necesare în procesul de producţie pentru trecerea într-o fază nouă de fabricaţie;
cheltuielile generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în
forma şi la locul în care se găsesc în prezent;
cheltuielile de desfacere;
costul subactivităţii cheltuielile indirecte fixe (regia fixă de secţie) aferente
gradului de neocupare a capacităţii de producţie;
Costul subactivităţii se poate determina conform relaţiei:
Cost subactivitate = Cheltuieli fixe
normal ocupare de grad
real ocupare de grad-1* ( 2.4 )
Potrivit normelor legale din ţara noastră (Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii
articolul 110), costul subactivităţii afectează în mod direct rezultatul final al exerciţiului, iar
stabilirea nivelului de activitate se poate efectua în funcţie de volumul producţiei, gradul de
utilizare a capacităţii de producţie etc. În costul subactivităţii vor fi incluse şi pierderile din
rebuturi determinate de eşecul tehnic al producţiei.
21
Din punct de vedere practic, determinarea nivelului normal de activitate nu este uşor de
realizat datorită dificultăţii definirii criteriilor de apreciere şi a laturii subiective implicate de
aceasta.
Cheltuielile supletive, denumite şi cheltuieli calculate sau suplimentare.
Aceste cheltuieli nu sunt înregistrate în contabilitatea financiară, dar se pot include în
costurile unor entităţi economice făcând obiectul contabilităţii de gestiune.
Ele corespund consumurilor de bunuri sau servicii pentru care contabilitatea financiară nu
recunoaşte statutul de cheltuieli din motive fiscale şi care, totuşi, reprezintă remunerarea unor
factori de producţie ce concură la buna funcţionare a entităţii economice. În cadrul acestora se
disting două elemente:
- pentru factorul muncă: remuneraţia întreprinzătorului şi a membrilor familiei sale în
entităţile economice individuale, care din punct de vedere al costurilor este normal să se
încorporeze, iar valoarea ce trebuie reţinută pentru această cheltuială se poate calcula având în
vedere remuneraţiile categoriilor de personal din alte entităţi economice cu aceeaşi importanţă
şi care sunt incluse în cheltuielile contabilităţii financiare. Aceasta permite compararea
costurilor realizate de aceste entităţi economice.
- pentru factorul capital: remuneraţia capitalurilor proprii adăugată remuneraţiei capitalurilor
împrumutate (ce se regăsesc în cheltuielile financiare) permite determinarea costului tuturor
capitalurilor utilizate, indiferent de originea lor; „amortizarea terenurilor” (recuperarea
investiţiilor efectuate cu achiziţionarea de terenuri), întrucât contabilitatea financiară nu
recunoaşte aceste cheltuieli. În acest mod se va putea compara costul unui acelaşi bun realizat
de entităţi economice cu o structură financiară diferită. Aceste cheltuieli nu apar în contul de
rezultate.
În concluzie, în literatura economică de specialitate apar diferenţe între concepţia
economiştilor teoreticieni şi cea a economiştilor practicieni. Astfel, sub aspect pur contabil,
costul include în componenţa sa, numai acele elemente de cheltuieli măsurabile în bani,
efectuate de către entitatea economică pentru materiile prime şi materialele consumabile,
combustibili, energie; în structura costului se includ şi acele cheltuieli care nu presupun plata
efectivă către terţi, cum este consumul de muncă al întreprinzătorului firmei, precum şi
remuneraţia capitalului propriu. În acest caz, avem de a face cu costul complet economic
care are o sferă de cuprindere mai mare decât costul contabil, incluzând în structura sa
cheltuielile contabilităţii financiare, dar după ajustarea unora dintre ele, la care se adaugă alte
cheltuieli în vederea obţinerii unei mai bune expresii economice a costurilor.
Deci, determinarea unui cost complet economic care să răspundă obiectivelor de gestiune
internă urmăreşte ca:
a) nu toate cheltuielile şi pierderile înregistrate în contabilitatea financiară să fie
preluate în contabilitatea analitică, realizându-se astfel o delimitare a cheltuielilor
încorporabile de cele neîncorporabile;
b) în cadrul contabilităţii de gestiune să poată fi încorporate în costuri cheltuieli
neînregistrate în contabilitatea financiară (aşa-numitele cheltuieli supletive);
c) unele cheltuieli încorporabile să se regăsească în contabilitatea de gestiune la un
nivel diferit faţă de cel înregistrat în contabilitatea financiară.
La modul general, corelaţia dintre cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară şi
cheltuielile incluse în costuri poate fi redată schematic în figura următoare:
22
Figura nr. 2.2. Corelaţia între cheltuielile înregistrate în contabilitatea
financiară şi cele încorporate în costuri
Sursa: Proiecţie realizată de autor
Se observă că, pentru determinarea costului complet economic, plecând de la cheltuielile
contabilităţii financiare trebuie să se efectueze trei corecţii şi anume:
- să se elimine cheltuielile neîncorporabile;
- să se ia în calcul cheltuielile supletive sau suplimentare;
- să se încorporeze anumite cheltuieli pentru o valoare diferită de cea înregistrată în
contabilitatea financiară.
Din punct de vedere al cerinţelor de bugetare şi postcalcul cheltuielile de
producţie se grupează în:
- cheltuieli pe elemente primare;
- cheltuieli pe articole de calculaţie.
Scopul acestei grupări este de a asigura costurilor o anumită structură, număr şi nomenclatura
poziţiei de cheltuieli care determină structura costurilor. Conform acestei clasificări, sunt
diferenţiate deoarece şi criteriile pe care se bazează şi scopul urmărit diferă de la o clasificare
la alta.
Astfel, clasificarea cheltuielilor pe elemente primare se face după o nomenclatură unică (
are la bază conţinutul sau natura lor economică). Clasificarea cheltuielilor pe articole de
calculaţie se face după o nomenclatură diferenţiată (destinaţie).
Nomenclatura oficială a cheltuielilor de producţie pe elemente primare este:
I. Cheltuieli materiale:
- materii prime materiale
- combustibili, energie şi apă;
- amortizarea mijloacelor fixe;
- cheltuielile cu reparaţiile, serviciile şi alte lucrări prestate de terţi.
II. Cheltuieli cu munca vie:
- salarii;
- CAS;
- protecţia socială.
III. Impozite pe clădiri, taxe şi alte cheltuieli prevăzute de lege.
CHELTUIELI
ÎNREGISTRATE ÎN
CONTABILITATE
A FINANCIARĂ
Cheltuieli
neîncorporabile
Cheltuieli încorporate
total în costuri
Cheltuieli parţial
încorporabile
Cheltuieli supletive
CHELTUIELI
ÎNCORPORABILE
COSTURILOR
PRODUSELOR
LUCRĂRILOR
ŞI
SERVICILOR
23
În contabilitatea financiară, cheltuielile după natură se grupează în:
cheltuieli de exploatare:
- cheltuieli cu materii prime, materiale şi mărfuri,
- cheltuieli cu lucrările şi servicii executate de terţi;
- cheltuieli cu alte servicii executate de terţi;
- cheltuieli cu taxele, impozitele şi alte vărsăminte asimilate;
- cheltuieli cu personalul.
cheltuieli financiare;
cheltuieli cu amortizările şi provizioanele;
cheltuieli cu impozitul pe profit.
În costul producţiei nu se reflectă cheltuielile financiare şi cheltuielile extraordinare, cu
excepţiile amintite.
Gruparea cheltuielilor de producţie pe elemente primare permite separarea cheltuielilor
materiale de cele cu munca vie, dar prin totalizarea lor se obţine totalul general al cheltuielilor
entităţii economice pe o perioadă de gestiune (trimestru, an), se obţine costul întregii producţii
a entităţii economice.
Această clasificare are numeroase utilizări, atât în entitatea economică, cât şi la verigile
superioare. La nivelul entităţii economice, prin această clasificare se asigură:
- calculul costului întregii producţii şi a altor indicatori bazaţi pe costuri;
- stabilirea ponderii fiecărui element de cheltuieli în totalul cheltuielilor de producţie, arătând
gradul de folosire a muncii trecute şi actuale în entitatea economică;
- studierea structurii costurilor;
- stabilirea raportului dintre munca actuală şi cea trecută;
- calcularea unei serii de indicatori la nivelul ramurilor şi a întregii economii naţionale.
Fiind simplă, clasificarea cheltuielilor de producţie pe elemente primare poate să arate
structura economică a diferitelor cheltuieli, oglindind ce anume mijloace s-au consumat, dar
nu arată nimic în legătură cu destinaţia cheltuielilor respective, drept pentru care utilizăm
nomenclatura cheltuielilor pe articole de calculaţie.
Aceasta are o formă minimală care se regăseşte în toate entităţile economice care calculează
costuri şi este formată din următoarele articole de calculaţie:
- cheltuieli directe
- cheltuieli indirecte
- cheltuieli generale de administraţie
- cheltuieli de desfacere
1. Materii prime şi materiale directe;
2. Materiale recuperabile şi refolosibile sau deşeuri (se scad);
3. Salarii directe;
4. Contribuţiile la asigurări şi protecţia socială aferente salariilor directe.
I. Total cheltuieli directe.
5. Cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor;
6. Cheltuieli generale ale secţiei.
II. Total cheltuieli indirecte de producţie (comune sau de regie ale secţiei).
I+IITotal cost de secție.
7. Cheltuieli generale de administraţie;
8. Cheltuieli de desfacere.
24
Total cost complet al producţiei.
Spre deosebire de clasificarea cu elemente primare de cheltuieli care este unică pentru toate
entităţile economice, clasificarea pe articole de calculaţie este mai elastică, completându-se
după caz cu noi poziţii, în funcţie de o serie de factori:
- importanţa şi ponderea cheltuielilor în structura costurilor;
- gradul de similitudine economică a cheltuielilor şi destinaţiile acestora;
- specificul ramurii industriale;
- particularităţile tehnicii şi organizării producţiei;
- gradul de pătrundere a progresului tehnic în ramura dată etc.
2.2. Organizarea calculaţiei costurilor
2.2.1. Concepţii generale care stau la baza costurilor calculate
Organizarea calculaţiei costurilor pleacă de la opţiunea unui anumit sistem de calculaţie a
costurilor, opţiune care are la bază: nomenclatura funcţiilor executate, tehnologia şi
organizarea producţiei, obiectivele urmărite de managementul entităţii economice.
Odată ce s-a optat pentru un sistem de calculaţie anume, pentru implementarea sa se parcurg
următoarele etape:
1) identificarea purtătorilor de costuri şi a unităţii de calculaţie, (P,L,S);
2) stabilirea locurilor/sectoarelor de costuri;
3) stabilirea sistemului de documente şi formularele de evidenţă necesară;
4) stabilirea perioadei de calculaţie şi a timpului în care se face raportarea costului şi a
abaterilor.
1. Locurile de cheltuieli sunt locurile de muncă unde se consumă diversele resurse ale
întreprinderii. Majoritatea locurilor de muncă sunt şi locuri de producţie, adică spaţii
productive precis delimitate, în cadrul cărora se desfăşoară procese de prelucrare, în
conformitate cu procesul tehnologic. Aceste locuri de muncă sunt şi locuri de cheltuieli cu
caracter tehnologic. În acelaşi timp există şi locuri de muncă şi de cheltuieli unde se
desfăşoară activităţi de desfacere şi administraţie. În acest sens se vorbeşte despre locuri
operaţionale de cheltuieli şi locuri structurale de cheltuieli.
Locurile operaţionale de cheltuieli sunt locurile de muncă unde se execută operaţiuni privind
aprovizionarea, fabricaţia şi vânzarea produselor entităţii economice.
Locurile structurale de cheltuieli sunt acelea în cadrul cărora se îndeplinesc atribuţii privind
organizarea, conducerea şi administrarea activităţii de exploatare şi a altor activităţi ale
entităţii economice.
Calcularea şi urmărirea costurilor la nivelul fiecărui loc de cheltuieli este greu de realizat şi, în
acelaşi timp costisitoare. De aceea, locurile de cheltuieli se reunesc în aşa numitele "centre de
cheltuieli", ţinând seama de particularităţile tehnologiei, ale organizării producţiei şi de
structurile entităţii economice.
Centrele de cheltuieli se vor identifica cu unităţile operative corespunzătoare specificului
activităţii entităţilor economice din fiecare ramură.
În contabilitatea de gestiune aceste centre de cheltuieli îndeplinesc următoarele funcţii:
reprezintă criterii de delimitare în spaţiu a cheltuielilor de exploatare în general,
şi a celor indirecte de producţie, în special. Aceasta are în vedere faptul că unele dintre
cheltuieli, şi anume cele legate direct de executarea operaţiilor tehnologice, au loc în cadrul
acestor centre de cheltuieli, iar altele sunt generate de centrele respective, fiind necesare pentru
25
crearea şi întreţinerea activităţii entităţii economice. Acestea din urmă se pot repartiza direct pe
centrele de cheltuieli, dar nu şi pe purtătorii de costuri;
constituie baza centrelor de responsabilitate ce se instituie pentru bugetarea şi
controlul bugetar al costurilor;
asigură posibilitatea comparării cheltuielilor efectuate şi a producţiei obţinute
în entităţi economice cu structuri similare.
2. Purtătorii de costuri reprezintă produsele, lucrările şi serviciile obţinute de entitatea
economică în urma desfăşurării activităţii sale de bază şi care generează cheltuieli de
producţie şi de desfacere pe care entitatea economică trebuie să le suporte. Deci, în
contabilitatea de gestiune purtătorii de costuri reprezintă entităţile pentru care se
antecalculează şi se postcalculează costuri, utilizând diverse metode de calculaţie.
În calitate de purtător de costuri se poate considera fie producţia exerciţiului sau producţia
marfă la nivelul entităţii economice, pe de o parte, fie producţia la nivelul unui produs, lucrare
sau serviciu, pe de altă parte. În funcţie de condiţiile concrete din fiecare entitate economică,
purtătorii de costuri pot fi detaliaţi pe subansamble, piese sau modele ale produselor.
În situaţia unei nomenclaturi mari a produselor fabricate de o anumită entitate economică se
face o grupare a acestora pe grupe, loturi sau serii de produse, grupare ce are la bază
următoarele criterii: materia primă comună, tehnologia, durata procesului de fabricaţie.
După rolul pe care îl au în procesul de formare a costului, purtătorii de costuri se clasifică în
purtători finali şi purtători intermediari.
Purtătorii de costuri finali reprezintă unitatea de produs, lucrare sau serviciu pentru care se
calculează costul producţiei. Unii purtători finali îşi păstrează această calitate în toate etapele
formării costului (de exemplu în cazul producţiei de unicate). În alte cazuri ei funcţionează ca
purtători finali doar în ultima etapă de formare a costului, pe parcurs funcţionând ca purtători
de costuri intermediari, care pot fi: seriile, loturile, partizile, grupele de produse sau comanda
de fabricaţie, în cazul producţiei de serie sau producţiei neomogene.
Determinarea costurilor pe purtători necesită exprimarea cantitativă a producţiei căreia i s-a
atribuit această calitate. În acest scop se utilizează o unitate de măsură omogenă denumită
unitate de calculaţie. Aceasta poate fi exprimată în: unităţi fizice (bucăţi, kg, m2, m
3,kwh etc.)
sau în unităţi convenţionale (t.c.c., tractoare convenţionale de 30 CP etc.). Unităţile
convenţionale se folosesc atunci când nu există o omogenitate naturală a producţiei care să
permită exprimarea în unităţi fizice. De asemenea, aplicarea anumitor metode de calculaţie
impune şi folosirea unor unităţi de calculaţie convenţionale, cum ar fi numărul de ore de
funcţionare a utilajelor, numărul orelor de activitate direct productivă (în cazul aplicării
metodei THM), unităţi GP (în cazul aplicării metodei Georges Perrin). Unităţile convenţionale
au doar un caracter intermediar deoarece în final ne interesează costul unitar al fiecărui
produs.
2.2.2. Tipologia costurilor
În funcţie de procesele parcurse de purtătorul material de costuri (proces de
aprovizionare, producţie, desfacere), costurile îmbracă forme specifice acestor procese, şi
anume:
costuri de achiziţie;
costuri de producţie;
costuri complete aferente producţiei vândute.
26
Costul de achiziţie al bunurilor cuprinde preţul de cumpărare, taxele de import şi alte taxe
(excepţie taxele recuperabile: TVA), cheltuielile de transport – manipulare şi alte cheltuieli
care pot fi atribuite direct achiziţiei bunurilor respective. Reducerile comerciale, rabaturile,
etc. nu se includ în costul de achiziţie.
Costul de secţie sau de prelucrare a stocurilor cuprinde cheltuielile directe aferente producţiei
(materiale directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă şi alte
cheltuieli directe de producţie), precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată în
mod raţional ca fiind legată de fabricaţia acestora.
Costul de secţie cuprinde cheltuielile directe + cheltuielile de indirecte repartizate raţional
Costul de producţie cuprinde costul de secţie + cheltuielile generale de administraţie
Costul complet cuprinde costul de producţie + cheltuielile de desfacere repartizate raţional.
Acest aspect evidenţiază faptul că, costurile se înlănţuiesc în calculaţie în aşa manieră încât în
costurile de producţie se regăsesc şi cheltuielile de achiziţie, iar în costurile complete se
regăsesc pe lângă costul de producţie şi cheltuielile de desfacere şi cele generale.
Preţ de cumpărare Taxe nerecuperabile Cheltuieli Cheltuieli
Cost de achiziţie = al stocurilor + - taxe vamale + de + de
achiziţionate - accize, etc. transport manipulare
Cost de achiziţie Cheltuieli Cheltuieli
Cost de secţie = aferent materialelor + directe de + indirecte de
(stocurilor) prelucrare prelucrare
consumate alocate raţional
Cost de producţie = Cost de secţie + Cheltuieli de administraţie alocate raţional
Cost complet commercial (Ccc) = Cost de producţie + Cheltuieli de desfacere alocate
raţional
Aplicaţia 1 Calculaţia costului de producţie şi a costului complet comercial
Luna martie a fost prima lună de producţie pentru entitatea economică X care fabrică butoaie
pentru bere. În acest sens, în cursul lunii martie au loc următoarele operaţii:
Cumpărări:
- tablă subţire (TS): 15.000 kg; 4 lei/kg
- tablă groasă (TG): 12.000 kg; 5 lei/kg
- dopuri: 8.000 buc; 3,6 lei/buc
Pentru TS şi TG sunt cuprinse şi cheltuielile de transport: 1 leu/kg. Pentru dopuri nu se prevăd
cheltuieli de transport.
Atelierul A fabrică cilindrii (5.500 buc) consumând pentru aceştia:
- TS: 11.200 kg
- cheltuieli de fabricaţie totale: 16.560 lei
Atelierul B fabrică fundurile şi capacele (5.600 funduri, 5.800 capace) consumând:
- 8.540 TG din care:
- 4.480 kg pentru funduri
- 4.060 kg pentru capace
- cheltuieli de fabricaţie: 8.000 lei:
- 3.360 pentru funduri
- 4.640 lei pentru capace
Atelierul C de montaj a finisat în martie 5.250 de butoaie pentru care s-au consumat:
- 5.300 cilindrii
27
- 5.275 funduri
- 5.300 capace
- 5.400 dopuri
- cheltuieli de montaj: 9.004 lei
Vânzări: - 5.000 butoaie cu 35 lei
- cheltuieli de desfacere: 5.000 lei
Se cere:
1) costul de achiziţie pentru TS şi TG
2) costul de producţie pentru fiecare semifabricat în parte şi a produsului finit
3) costul complet şi rezultatul aferent producţiei vândute
4) corelarea rezultatului analitic cu rezultatul din CF
Tabel nr. 2.2.
Cost de achiziţie
Explicaţie TS TG Dopuri
Q Pu Val Q Pu Val Q Pu Val
Preţ de
cumpărare 15.000 4 60.000 12.000 5 60.000
8.000 3,6 28.800
Cheltuieli de
transport 15.000 1 15.000 12.000 1 12.00
- - -
Cost de
achiziţie 15.000 5 75.000 12.000 6 72.000
8.000 3,6 28.800
515.000
75.000 6
12.000
72.000 6,3
8.000
28.800
Tabel nr. 2.3.
Cost de producţie al semifabricatului cilindrii - atelier A
Explicaţie Cilindrii
Q Pu Val
TS consumată 11.200 5 56.000
Cheltuieli de
fabricaţie atelier A 16.560
Cost de
producţie 5.500 13,19 72.560
19,135.500
72.560
Tabel nr. 2.4.
Cost de producţie al semifabricatelor funduri şi capace - atelier B
Explicaţie Funduri Capace
Q Pu Val Q Pu Val
TG consumată 4.480 6 26.880 4.060 6 24.360
Cheltuieli de fabricaţie
atelier B 3.360 4.640
Cost de producţie 5.600 5,4 30.240 5.800 5 29.000
4,55.600
30.240 5
5.800
29.000
28
Tabel nr. 2.5.
Cost de producţie al produsului final butoaie – atelier C
Explicaţie Butoaie
Q Pu Val
Cilindrii 5.300 13,19 69.907
Funduri 5.275 5,4 28.485
Capace 5.300 5 26.500
Dopuri 5.400 3,6 19.440
Cheltuieli de montaj
atelier C
9.004
Cost de producţie 5.250 29,20 153.336
20,295.250
153336
Tabel nr. 2.6.
Cost complet al producţiei vândute
Explicaţie Q Pu Val
Cost de producţie aferent
cantităţii vândute
5.000 29,20 146.000
Cheltuieli de administraţie –
Cheltuieli de
desfacere
5.000
Cost complet 5.000 30,2 151.000
2,305.000
151.000
CA = 5.000 butoaie * 35 = 175.000
Rezultat analitic = CA – Cost complet = 175.000 – 151.000 = 24.000 (profit)
În funcţie de momentul calculării costurilor, se disting:
costuri antecalculate, prestabilite sau standard;
costuri postcalculate (efective, istorice).
Costurile antecalculate, prestabilite sau standard se determină cu anticipaţie ţinând cont de
caracteristicile procesului tehnologic, de nivelul tehnic de dotare a întreprinderii şi presupune
parcurgerea următoarelor etape:
- elaborarea calculaţiei standard pe produs;
- organizarea sistemului de evidenţă a abaterilor de la costurile standard şi analiza
acestora.
Costurile postcalculate (efective, istorice)
Contabilitatea de gestiune care ca obiectiv calculul costului produselor, lucrărilor şi
serviciilor.
Diferenţele dintre costul de înregistrare (standard, antecalculat) şi costurile efective de
producţie (postcalculate) pot fi: favorabile sau în roşu, când costul standard (cs) > costul de
producţie (cp), sau nefavorabile sau în negru, când costul standard (cs) < costul de
producţie (cp).
Preţurile standard folosite pentru înregistrarea în contabilitate a bunurilor este necesar să fie
actualizate periodic, cel puţin odată pe an, în funcţie de evoluţia preţşurilor şi de alţi factori.
29
În funcţie de sfera de cuprindere a chetuielilor, se disting:
costuri complete, totale (full costing);
costuri parţiale: costuri variabile (direct costing), costuri directe.
Costurile complete
Aşa cum am arătat mai sus, costul complet cuprinde costul de producţie + cheltuielile
generale de administraţie + cheltuielile de desfacere repartizate raţional.
Acest aspect evidenţiază faptul că, costurile se înlănţuiesc în calculaţie în aşa manieră încât în
costurile de producţie se regăsesc şi cheltuielile de achiziţie, iar în costurile complete se
regăsesc pe lângă costul de producţie şi cheltuielile de desfacere şi cele generale.
Dintre metodele complete de calcul al costurilor amintim: metoda costurilor globale, metoda
pe faze de fabricaţie, metoda pe comenzi.
Costurile parţiale
Pentru a renunţa la calculele arbitrare şi subiectiviste de repartizare a cheltuielilor indirecte,
pe care le implică costurile complete, în ţările cu economie dezvoltată, s-a detvoltat sistemul
costurilor parţiale. Acestea pot fi:
- costuri parţiale variabile, întâlnite în doctrina anglo-saxonă sub denumirea de “direct
costing” care se bazează pe tehnica clasificării cheltuielilor în variabile sau operaţionale şi
cheltuieli fixe sau de structură;
- costuri semicomplete recomandată a fi aplicată în acele entităţi economice, care fabric şi/sau
comercializează familii de produse şi/sau mărfuri în subdiviziuni tehnico-operative distincte.
Potrivit acestei versiuni cheltuielile se împart în subgrupe (cheltuieli de structură generate de
posesiunile şi utilizarea mijloacelor de producţie şi cheltuieli de structură generale).
În funcţie de conceptul costurilor, distingem:
conceptul costurilor medii;
conceptul costurilor marginale.
Cunoaşterea conţinutului şi a raportului dintre aceste două concepte au o deosebită
importanţă.
Conceptul costurilor medii, în decursul istoriei, atât gândirea ca şi în calculaţia costurilor, a
predominat conceptul costurilor producţiei totale.
La baza gândirii a stat ideea, potrivit căreia cheltuielile care întră în componenţa lor sunt
efectuate într-un scop unic – producţia – deci, costul ei trebuie să ia în considerare toate
cheltuielile ocazionate de procesul de fabricaţie şi desfacere şi recuperate integral din preţul
de vânzare al producţiei sau din tarifele prestaţiilor, serviciilor, deci în raport de obiectul de
activitate.
Costul mediu unitar are la bază conceptul conform căruia pentru fabricaţia şi desfacerea
fiecărei unităţi de produs se efectuează în medie aceleaşi cheltuieli şi deci, el trebuie calculat,
în principal, raportând totalul cheltuielilor de producţie la cantitatea de produse fabricate sau
prestaţii executate. Prin urmare, costurile totale şi costurile medii sunt legate de întreaga
producţie fabricată. Conceptual, ele îşi păstrează permanent importanţa, întrucât orice entitate
economică trebuie să-şi recupereze costurile integral, dar nu pe etape, ci în perspectiva întregii
sale activităţi.
Pentru unii specialişti costul nu reprezintă cheltuieli în general, ci cheltuieli pe unitatea de
produs, care se determină ca raport între cheltuielile efectuate într-o anumită perioadă de timp
30
pentru obţinerea de produse, lucrări, servicii şi cantitatea de bunuri, lucrări sau servicii
obţinute şi vândute: Productie
Cheltuieli Costul . ( 2.10 )
Costul marginal reprezintă sporului de cheltuieli totale antrenat de creşterea consumului de
resurse pentru a spori cu o unitate producţia:
01
01marginal
CC
Q
CosturiC
( 2.11 )
Adesea contabilitatea de gestiune este chemată să determine costurile ascunse şi care se referă
la cheltuielile ce nu pot fi puse în evidenţă prin intermediul procedurilor clasice ale
contabilităţii de gestiune. Ele sunt consecinţa economică a unor disfuncţionalităţi (costul
grevei, al absenteismului, etc.). Orice disfuncţionalitate atrage după sine în mod necesar o
reglare care are ca efect o supracheltuială. Supracheltuiala reprezintă un consum de resurse
concretizat în:
- supraconsum de costuri;
- suprasalarii (salariile acordate pe perioada cât nu au corespondent în muncă);
- supratimp (timpul necesar reglării disfuncţionalităţilor).
2.2.3. Comportamentul costurilor
În cadrul entităţilor economice, procesul de producţie apare ca un tot unitar rezultând diverse
feluri de cheltuieli pe care le ocazionează evoluţia în raport de indicele lor de variabilitate,
atât individual cât şi pe ansamblu. Diferitele lor tendinţe se anulează reciproc, se completează
sau se compensează. Cauza evoluţiei costurilor ca mărime valorică de sinteză are la bază
evoluţia componentelor lor individuale. Sensul acestei evoluţii întruneşte însă şi
particularităţile unei mărimi cantitative noi. Din acest punct de vedere se constată deosebiri
între modul cum evolueaza costurile când producţia creşte şi costul unitar, faţă de modul cum
evoluează în condiţiile scăderii producţiei.
Pentru conducerea entităţii, studierea comportamentelor costurilor în această situaţie prezintă
o deosebită importanţă.
Evoluţia costurilor în cazul creşterii volumului fizic al producţiei
Urmărind direcţia mişcării costului în raport de evoluţia crescândă a volumului producţiei,
respectiv cu cresterea gradului de utilizare a capacităţii de producţie, se demonstrează o
tendinţă de reglare care poate să îmbrace aspectele de:
- flexibilă;
- degresivă;
- proporţională;
- progresivă;
- regresivă.
La un grad de utilizare a capacităţii de producţie egal cu zero (0), totalul costurilor este egal
cu cheltuielile fixe, întrucât în perioada de inactivitate, nu intervin cheltuieli legate de
producţie.
Deoarece cheltuielile fixe se recuperează numai pe seama producţiei fabricate şi vândute,
înseamnă că perioadele de timp în care nu se utilizează capacităţile de producţie trebuie
eliminate deoarece aceste perioade generează costuri fixe.
O dată cu începerea fabricaţiei, la cheltuielile fixe se adaugă cheltuielile variabile
propoţionale şi degresive. Cheltuielile variabile proporţionale cresc în aceeaşi măsură cu
31
volumul producţiei. Cheltuielile fixe rămân constante, iar cheltuielile variabile degresive cresc
într-o proporţie mai mică decât volumul producţiei.
Costul total al producţiei creşte în mod absolut, într-o măsură mai mică decât volumul
producţiei.
Costurile unitare se diminuează în mod absolut, întrucât cheltuielile fixe sunt suportate de o
cantitate fizică mai mare. Cheltuielile variabile degresive se reduc relativ, iar cheltuielile
variabile proporţionale rămân constante. Însumând cheltuielile fixe unitare cu cheltuielile
degresive unitare şi cheltuielile variabile proporţionale, rezultând întotdeauna costul unitar
degresiv (în descreştere).
Costul total şi costul unitar sunt degresive numai până când entitatea economică atinge
capacitatea optimă de exploatare. Aceasta este cunoscută sub denumirea de zona de degresie
a producţiei şi respectiv a costurilor.
Creşterea în continuare a gradului de utilizare a capacităţii de producţie şi respectiv a
volumului fizic al producţiei determină o inversare în desfăşurarea costurilor. Evoluţia
degresivă trece treptat într-o evoluţie proporţională. Totalul costurilor se majorează acum în
aceeaşi măsură cu producţia întrucât efectul cheltuielilor fixe şi al cheltuielilor variabile
degresive asupra evolutiei costurilor este anulat de unele cheltuieli care devin deja progresive.
În zona de proporţionalitate creşterea costurilor este egală cu creşterea producţiei. În schimb,
costul unitar rămâne constant, atingând nivelul său minim. În această zonă de
proporţionalitate are loc exploatarea optimă a capacităţii de producţie, pentru care efortul
conducerii trebuie concentrat pentru menţinerea entităţii economice în această zonă.
Suprasolicitarea capacităţii de producţie determină o evoluţie progresivă a costurilor totale.
Costurile cresc mai mult decât volumul fizic al producţiei. Deşi pe unitatea de produs, cota de
cheltuieli fixe este mai mică decât în zona de proporţionalitate şi respectiv de regresie, efectul
progresiei celorlalte cheltuieli este atât de puternică încât anihilează total reducerea respectivă
şi determină comportarea progresivă a costului unitar. Aceasta este zona de progresie a
costului. În condiţiile unei realizări crescătoare a producţiei, entitatea economică poate să iasă
din această zonă prin extinderea succesivă a capacităţii de producţie şi valorii acesteia şi
adaptarea la necesar, fapt ce duce la menţinerea costului în zona de proporţionalitate.
Atingerea şi îmbunătăţirea parametrilor proiectaţi pentru noua capacitate comportă obiectiv o
anumită perioadă de timp, a cărei durată depinde de măsurile organizatorice.
Remanenţa costurilor
Prin remanenţa costurilor se înţelege fenomenul patrimonial potrivit căruia la o evoluţie
descrescătoare a volumului producţiei, costurile rămân întotdeauna în urmă în descreşterea
lor, evoluând pe o altă curbă decât aceea pe care au avut-o ele la majorarea volumului
producţiei. Aceasta este legată de evoluţia descrescătoare a volumului producţiei în urma
modificării gradului de utilizare a capacităţii de producţie. Acest fenomen are importanţă
deosebită întrucât dacă o entitate economică în care funcţionează o anumită capacitate de
producţie îşi reduce volumul producţiei, costurile privind producţia în scădere se vor situa la
un nivel superior acesteia, care corespund fabricării unei cantităţi identice în condiţiile unei
evoluţii în creştere.
Se explică, în general prin comportamentul cheltuielilor fixe şi a celor degresive faţă de
evoluţia volumului fizic al producţiei.
Ansamblul cheltuielilor fixe legate de o anumită capacitate scoate în evidenţă indicele de
variabilitate egal cu zero dacă gradul de ocupare al capacităţii şi respectiv volumul fizic al
32
producţiei scad. O capacitate de producţie se poate extinde relativ uşor, dar nu se poate
restrânge după extindere decât cu dificultate.
Cheltuielile degresive care sunt atribuite în general compoziţiei forţei de muncă, manifestă şi
ele fenomenul de remanenţă deoarece aceste forţe reprezintă un element component, uneori
chiar determinant al capacităţii de producţie, iar costurile pe care le provoacă se comportă
până la un punct similar cu cheltuielile fixe. La scăderea volumului producţiei fizice, forţele
de muncă se acomodează cu gradul utilizării capacităţii de producţie şi cu modificarea
acestuia creîndu-se o comportare tipică, recunoscută chiar în condiţiile menţinerii nivelului de
salarizare, apar costuri remanente.
În cazul cheltuielilor variabile proporţionale nu se poate demonstra, de regulă fenomenul
remanenţei. Cauzele remanenţei costurilor trebuiesc căutate şi în comportamentele politico-
sociale ale orânduirii economice, în legislaţia în vigoare, în rutina de comportament privind
intervenţia mai mult sau mai puţin promptă pentru eliminarea din producţie a unor stări
necorespunzătoare.
Costurile care stau la baza deciziilor legate de capacitatea fenomenului de producţie,
fenomenul remanenţei lor trebuie luate în considerare la creşterea acestora şi la crearea de noi
capacităţi.
2.2.4. Principiile calculaţiei costurilor
Determinarea exactă a costului producţiei presupune respectarea următoarelor principii
privind organizarea contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor: principiul delimitării în
timp a cheltuielilor de producţie; principiul delimitării în spaţiu a cheltuielilor; principiul
separării cheltuielilor încorporabile de cele neîncorporabile; principiul delimitării costului
subactivităţii; principiul delimitării cheltuielilor aferente producţiei finite de cele aferente
producţiei în curs de execuţie.
a) Principiul delimitării în timp a cheltuielilor de producţie, ca o formă de manifestare în
domeniul costurilor a principiului independenţei exerciţiului, impune ca fiecărei perioade de
gestiune să i se atribuie numai cheltuielile ocazionate de activitatea din perioada pentru care
se face calculaţia costurilor. Ca urmare a aplicării acestui principiu în organizarea
contabilităţii de gestiune şi calculaţiei costurilor, pe lângă cheltuielile curente apar şi
cheltuieli de repartizat pe mai multe perioade sau exerciţii financiare, pe de o parte, precum şi
unele cheltuieli preliminate (de exemplu pentru constituirea provizioanelor ), pe de altă parte.
Pentru delimitarea cheltuielilor anticipate sau efectuate în avans şi care urmează a se suporta
eşalonat pe cheltuieli, în perioadele sau exerciţiile financiare viitoare, pe baza unui scadenţar,
în contabilitatea financiară se creditează contul 471 ”Cheltuieli înregistrate în avans” , prin
debitul unui cont din clasa 6 “Conturi de cheltuieli”. În contabilitatea de gestiune aceste
cheltuieli se vor include prin debitarea unui cont din grupa 92 ”Conturi de calculaţie” şi
creditarea contului 901”Decontări interne privind cheltuielile”.
b) Principiul delimitării în spaţiu a cheltuielilor presupune:
- delimitarea cheltuielilor de exploatare pe sfere de activitate şi, respectiv pe cheltuieli de
administraţie şi cheltuieli de desfacere, utilizând pentru evidenţa lor conturile: 921
”Cheltuielile activităţii de bază” şi 923 ”Cheltuielile indirecte de producţie”, respectiv 922
”Cheltuielile activităţilor auxiliare”, 924 ”Cheltuieli generale de administraţie” şi 925
”Cheltuieli de desfacere”;
- localizarea cheltuielilor pe secţii de producţie, ateliere, centre de producţie, linii tehnologice,
atât în cazul antecalculului cât şi al postcalculului. În acest scop se utilizează analitice
33
corespunzătoare locurilor de cheltuieli în cadrul conturilor din grupa 92 ”Conturi de
calculaţie”.
c) Principiul separării cheltuielilor încorporabile de cele neîncorporabile are drept scop
delimitarea cheltuielilor care fac obiectul contabilităţii de gestiune (cheltuielile de exploatare
şi o parte a cheltuielilor financiare) de cheltuielile ce nu fac obiectul contabilităţii de gestiune
(cheltuielile financiare şi cheltuielile extraordinare).
d) Principiul delimitării costului subactivităţii, în concordanţă cu care cheltuielile fixe
necesitate de menţinerea structurilor tehnico-productive şi funcţionale ale entităţii economice
corespunzătoare gradului de inactivitate, de nefolosire a capacităţii de producţie, nu trebuie să
se includă în costul produselor ci să afecteze direct rezultatul exerciţiului.
e) Principiul delimitării cheltuielilor aferente producţiei finite de cele aferente producţiei în
curs de execuţie necesită determinarea cu exactitate a producţiei neterminate, pentru a asigura
o calculaţie corectă a costurilor efective ale producţiei finite.
2.2.5.1. Soluţie de schemă de clasificare a procedeelor de calculaţe a costurilor
Calculaţia costurilor reprezintă totalitatea instrumentelor matematice utilizate pentru
determinarea costului întregii producţii şi pe unitatea de produs, lucrare executată sau serviciu
prestat.
Procedeul reprezintă un ansamblu de tehnici, instrumente şi modalităţi concrete de
determinare a costurilor în diferite momente în care se generează costuri sau în care se
efectuează operaţii de calculaţie a costurilor.
Procedeele servind calculaţiei se subordonează în final calculului matematic care se
utilizează direct şi nemijlocit pentru determinarea costurilor. Acestea îmbracă formele
cele mai diferite pornind de la operaţiile aritmetice şi algebrice elementare şi
continuând cu cele de algebră superioară, grafele şi modelarea matematică.
Proiecţia acestei scheme a procedeelor de calculaţe a costurilor (figura nr. 2.3.) s-a realizat în
funcţie de problemele pe care le ridică activitatea de calculaţie a costurilor, astfel:
delimitarea cheltuielilor pe purtători şi pe locuri de cheltuieli;
repartizarea cheltuielilor indirecte;
delimitarea cheltuielilor încorporabile în costuri fixe şi costuri variabile;
evaluarea producţiei neterminate;
determinarea costurilor privind producţia auxiliară;
determinarea costului pe unitatea de produs.
34
1. Procedeul ponderării cantităţilor cu preţurile
Delimitarea cheltuielilor 2. Procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute
pe purtători şi pe 3. Procedeul defacării de cote în raport cu numărul perioadelor de gestiune
locuri de cheltuieli 4. Procedeul statistico-experimental
1.a. În formă clasică 1.a.1. varianta cu coeficient unic sau global
1.a.2. varianta cu coeficienţi siferenţiaţi
Repartizarea cheltuielilor 1.a.3. varianta cu coeficienţi selectivi
indirecte
1. Procedeul suplimentării
1.b. În forma cifrelor relative de structură
1. Procedeul matematic 1.a. varianta bazată pe costul marginal
Delimitarea cheltuielilor pe 1.b. varianta bazată pe cele mai mici pătrate
încorporabile în costuri fixe 1.c. varianta bazată pe punctele de maxim
şi costuri variabile şi minim
2. Procedeul grafic
3. Procedeul variatorului
4. Procedeul analitic
1. Metoda inventarierii (directă)
Determinarea producţiei
neterminate 2. Metoda contabilă (indirectă)
Delimitarea cheltuielilor 1. Procedeul evaluării prestaţiilor reciproce la un cost prestabilit
privind producţia 2. Procedeul iteraţiilor
auxiliară 3. Procedeul algebric
1. Procedeul diviziunii simple
Determinarea costurilor 2. Procedeul cantitativ
pe unitatea de produs 3. Procedeul indicilor (coeficienţilor de echivalenţă)
4. Procedeul chivalării cantitative a produsului secundar
de cel principal
5. Procedeul valorii produsului secundar (procedeul restului,
valorii rămase sau valorii reziduale)
Figura nr. 2.3. Schema procedeelor de calculaţe a costurilor
Sursa: Proiecţie realizată de autor
2.2.5.2. Conţinutul şi metodologia procedeelor de calculaţe a costurilor
I. Procedee de delimitare a cheltuielilor pe purtători de costuri şi pe locuri de cheltuieli
Aceste procedee se referă la activitatea de colectare a cheltuielilor, care se poate face direct pe
purtători de costuri sau pe locuri (sectoare) de cheltuieli. Pentru aceasta se pot folosi
următoarele procedee:
35
1. Procedeul ponderării cantităţilor cu preţurile, se foloseşte în cazul determinării
„consumurilor productive” ce se exprimă cantitativ (materii prime şi materiale, semifabricate,
energie etc).
Relaţia de calcul pentru determinarea valorică a acestor consumuri este de forma:
Cij = qij × pi ( 2.12 )
în care:
Cij – reprezintă cheltuielile cu resursa „i” aferentă produsului sau sectorului „j”;
qij – cantitatea din resursa „i” consumată pentru produsul sau sectorul „j”;
pi – preţul unitar al resursei „i”;
i – felurile de cheltuieli;
j – produsele sau sectoarele de cheltuieli pentru care se face calculaţia.
Această relaţie de calcul se poate adapta şi pentru determinarea cheltuielilor cu salariile
directe pe purtători de costuri sau pe sectoare de cheltuieli, astfel:
Csj = s
st hsj ( 2.13 )
în care:
Csj - reprezintă cheltuielile cu salariile directe aferente produsului sau
sectorului „j”;
tsj – timpul de muncă pentru produsul sau sectorul „j”;
sh – salariul orar al personalului direct productiv;
s – nivelele de salarii orare ale personalului direct productiv.
2. Procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute, se utilizează pentru
determinarea la nivelul purtătorilor costuri sau sectoarelor de cheltuieli a următoarelor
categorii de consumuri productive: amortizarea imobilizărilor corporale; contribuţia unităţii
la asigurările sociale; contribuţia unităţii la fondul de şomaj; contribuţia unităţii la fondul de
sănătate, etc.
Determinarea acestor categorii de cheltuieli se face prin aplicarea cotei procentuale (de
amortizare, sau cota prevăzută de lege pentru contribuţiile asupra salariilor) asupra valorii de
amortizat (în cazul cheltuielilor cu amortizarea), sau asupra fondului de salarii (în cazul
contribuţiilor asupra salariilor).
Relaţia de calcul este:
Ch = Baza de calcul * x% ( 2.14 )
Exemplu: - costurile generate de amortizare:
Camortizare = Vi * cota de amortizare
- costurile cu asigurarea socială:
CAS = Fond salarii * % stabilită de lege (15,8%)
- costurile cu şomajul:
CPS = Fond salarii * % stabilită de lege (0,5%)
- costurile cu asigurarea socială de sănătate:
CASS = Fond salarii * % stabilită de lege (5,2%)
3. Procedeul defalcării de cote în raport cu numărul perioadelor de gestiune se utilizează
pentru repartizarea cheltuielilor anticipate asupra costului produselor sau sectoarelor de
cheltuieli. Calculul cotelor se face prin raportarea sumei totale a unei astfel de cheltuieli la
numărul perioadelor de gestiune pe care le afectează.
36
Se utilizează îndeosebi pentru cheltuielile aferente mai multor perioade de gestiune (cheltuieli
anticipate).
N
repartizatdecheltuieliCotach
.. ( 2.15 )
N – numărul perioadelor de gestiune
4. Procedeul statistico-experimental, se aplică îndeosebi în antecalcul, atunci când anumite
cheltuieli nu sunt cunoscute şi pentru care se fac anumite studii sau experimente. Ulterior, pe
măsura ce acestea devin efective se fac ajustările necesare.
II . Procedee de repartizare a cheltuielilor comune (indirecte)
Cheltuielile indirecte sunt acelea care nu se pot identifica direct pe purtători de costuri sau pe
locuri de cheltuieli. Ele cuprind:
- regia variabilă de producţie, care sunt acele cheltuieli indirecte de producţie ce variază în
raport cu modificarea volumului producţiei (cheltuielile indirecte cu consumuri de materiale şi
de forţă de muncă);
- regia fixă de producţie, care cuprinde cheltuielile relativ constante, indiferent de volumul
producţiei (amortizarea imobilizărilor corporale şi necorporale, întreţinerea secţiilor şi
utilajelor, cheltuieli cu conducerea secţiilor şi a entităţii economice).
Dacă cheltuielile cu regia variabilă se includ integral în costul producţiei, cheltuielile cu regia
fixă se includ doar parţial. Astfel, din regia fixă se deduce costul subactivităţii, care se
determină cu relaţia:
Costul subactivităţii = Regia fixă
Gon
Gor1
în care:
Gor – reprezintă gradul de ocupare real, sau nivelul real al activităţii, adică
volumul efectiv al producţiei obţinute;
Gon – gradul de ocupare normal, sau nivelul normal al activităţii, reprezentat
de capacitatea normală de producţie.
Costul subactivităţii se scade din regia fixă, suportându-se direct din rezultatul financiar.
După deducerea costului subactivităţii, cheltuielile indirecte rămase se repartizează pe
sectoare şi pe purtători de costuri prin procedeul suplimentării, care se poate aplica în forma
clasică sau în forma cifrelor relative de structură.
1a. Procedeul suplimentării în forma clasică presupune parcurgerea următoarelor etape:
- alegerea unui criteriu (baze sau chei) de repartizare comună pentru purtătorii de costuri, dar
diferită ca mărime în cazul fiecărui purtător;
- calculul coeficientului de suplimentare (Ks), cu formula:
Ks =
j
Brj
Ci ( 2.16 )
în care:
Ci – reprezintă valoarea totală a cheltuielilor indirecte de repartizat;
Brj – baza de repartizare corespunzătoare purtătorului de costuri sau sectorului
de cheltuieli „j”;
j – purtătorii de costuri sau locurile de cheltuieli;
- calcularea cotei de cheltuieli indirecte ce revine fiecărui purtător de costuri sau sector de
cheltuieli, utilizând relaţia:
37
Cij = Brj× Ks ( 2.17 )
unde Cij – reprezintă cota de cheltuieli indirecte ce revine purtătorului de costuri sau
sectorului de cheltuieli „j”.
În funcţie de numărul şi caracterul coeficienţilor de repartizare calculaţi, acest procedeu are
următoarele variante: prin coeficient unic (global), prin coeficienţi diferenţiaţi, prin coeficienţi
selectivi.
1a.1) Varianta coeficientul unic (global) presupune utilizarea unui singur coeficient de
suplimentare şi parcurgerea etapelor descrise mai sus. Se utilizează pentru repartizarea
costurilor indirecte ale unei secţii productive, a costurilor generale de administraţie pe produse
sau activităţi.
Aplicaţia 2
Se consideră o entitate economică care produce trei produse, A, B şi C. Cheltuielile generale
de administraţie sunt în valoare de 40 mil. lei.
- Pentru repartizarea acestor cheltuieli asupra fiecăruia din cele trei produse se va stabili
criteriul de repartizare, în funcţie de cheltuielile directe care au ponderea majoritară în cadrul
cheltuielilor totale. Presupunem că ponderea majoritară o au cheltuielile cu salariile directe,
care sunt în sumă de:
- pentru produsul A = 60 mil. lei;
- pentru produsul B = 45 mil. lei;
- pentru produsul C = 55 mil. lei.
Total 160 mil. lei
- Se calculează coeficientul de suplimentare (de repartizare):
Ks = 40/160 =0,25
- Determinarea cotei de cheltuieli generale de administraţie ce revine fiecărui produs,
astfel:
- produsul A = 60 mil. lei x 0,25 = 15 mil. lei
- produsul B = 45 mil. lei x 0,25 = 11,25 mil. lei
- produsul C = 55 mil. lei x 0,25 = 13,75 mil. lei
Total = 40 mil. lei
Probleme propuse:
Folosind metodologia de mai sus, să se rezolve următoarele cazuri privind repartizarea
cheltuielilor indirecte de producţie pe obiecte de calculaţie:
1. O entitate cu activitate industrială fabrică trei produse: A, B şi C. În perioada de gestiune
exemplificată, obţinerea produselor a generat cheltuieli generale de administraţie în sumă de
848 lei. Se alege pentru repartizarea lor pe obiecte de calculaţie o bază ale cărei valori sunt:
la produsul A = 206 lei; la produsul B = 80 lei; la produsul C = 134 lei.
2. O entitate economică desface trei produse: A,B şi C. În perioada de gestiune exemplificată
vânzarea produselor a generat cheltuieli de desfacere în sumă de 1.864 lei. Se alege pentru
repartizarea lor pe produse o bază ale cărei valori sunt: la produsul A = 608 lei; la produsul B
= 304 lei; la produsul C = 134 lei.
3. O entitate economică cu activitate industrială fabrică trei produse: A, B şi C. În perioada de
gestiune exemplificată, obţinerea produselor a generat cheltuieli indirecte de producţie în
suma de 4592 lei. Se alege pentru repartizarea lor pe produse de bază ale căror valori sunt: la
produsul A = 202,4 lei; la produsul B = 1720 lei; la produsul C = 1936 lei.
38
1a.2) Varianta coeficienţilor diferenţiaţi constă în repartizarea costurilor indirecte cu
ajutorul unor coeficienţi ce diferă de la un fel de cheltuială la altul. Se aplică de regulă la
repartizarea costurilor indirecte ale secţiilor productive. De exemplu, amortizarea unei clădiri
se repartizează în funcţie de suprafaţa ocupată de către fiecare secţie în parte, cheltuielile cu
energia în funcţie de puterea instalată, etc.
Aplicaţia 3
Cheltuieli indirecte de producţie 200.000 um
din care:
- amortizare 180.000 um
- energie electrică d50.000 um
Pentru amortizare baza de repartizare o reprezintă suprafaţa construită:
din care:
- sectorul de activitate 1 180 m2
- sectorul de activitate 2 70 m2
2/.60070180
000.150mumK am
Ras1 = 180 * 600 = 108.000 um
Ras2 = 70 * 600= 42.000 um
Total 150.000 um
Pentru energia electrică baza de repartizare o reprezintă puterea instalată a consumatorilor
electrici:
în S1 Pint = 1000 Kw
în S2 Pint = 1500 Kw
2015001000
000.50
Ks um/Kw
Cota de repartizare este:
Ren.el.s1 = 20*1000 = 20.000 um
Ren.el.s2 = 20*1500 = 30.000 um
Total 50.000 um
Cota de cheltuieli indirecte ce revine pe sectorul de activitate se va determina prin însumarea
cotelor parţiale obţinute prin aplicarea coeficienţilor diferentiaţi.
Rs1 = 108.000 + 20.000 =128.000 um
Rs2 = 42.000 + 30.000 = 72.000 um
Total 200.000 um
Probleme propuse:
Folosind metodologia de mai sus, să se rezolve următoarele cazuri:
1. Într-o entitate economică, pentru stabilirea cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea
utilajelor pe secţii, situaţia se prezintă astfel:
- amortizarea clădirii entităţii economice în care funcţionează 2 secţii (I şi II) este în sumă de
2.080 lei, iar suprafaţa secţiilor este: S I: 2.400 m²; S II: 1.600 m²;
- energia electrică consumată în scopuri motrice indicată de contorul unic este de 9.600 KW,
iar puterea instalată a motoarelor electrice care acţionează maşinile este: S I: 2.680 KW; S II:
2380 KW; S III: 960 KW; regimul de lucru al maşinilor este acelaşi
Să se repartizeze cheltuielile cu amortizarea şi energia electrică consumată pe secţii.
39
2. a) Să se repartizeze următoarele cheltuieli indirecte de producţie:
- cheltuieli cu spaţiul productiv: 17.913 lei;
- amortizarea clădirii fabricii: 3.167 lei;
b) Bazele de repartizare sunt următoarele:
- număr corpuri de iluminat: S I: 100 x 120 W; S II: 200 x 200W
- suprafaţa ocupară de: S I: 1.324 m²; S II: 2.103 m²;
- valoarea utilajului în: S I: 2080 lei; S II: 2.920 lei
1a.3) Varianta coeficienţilor selectivi presupune pe lângă folosirea unor baze de repartizare
diferite de la un fel de cheltuială la altul şi alegerea purtătorilor de costuri asupra cărora
trebuie repartizate cheltuielile indirecte. Se utilizează pentru repartizarea costurilor cu regia
secţiilor pe purtători de costuri. Pentru a repartiza asupra fiecărui produs numai cheltuielile
care îi sunt aferente se ţine cont de faptul că produsele pot avea itinerarii tehnologice diferite,
unele trecând prin anumite secţii, iar altele prin alte secţii. Astfel, se vor folosi coeficienţi
diferiţi pentru fiecare grupă de cheltuieli indirecte (unul pentru cheltuielile cu întreţinerea şi
funcţionarea utilajelor şi altul pentru cheltuielile comune ale secţiilor), dar şi diferiţi pentru
fiecare secţie în parte.
Aplicaţia 4
Considerăm că trei produse, A, B şi C sunt prelucrate în cadrul a trei secţii de producţie.
Cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor (CIFU) sunt în sumă de 120 mil. lei. Se
pune problema repartizării acestor cheltuieli pe fiecare produs în parte. Pentru aceasta se alege
ca bază (criteriu) de repartizare numărul de ore de funcţionare a utilajelor, respectiv de
prelucrare a fiecărui produs în cadrul celor trei secţii de producţie. Conform itinerariului
tehnologic parcurs de fiecare produs, datele sunt prezentate în tabelul următor:
Tabel nr. 2.7.
Structura pe secţii a cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor
Explicaţii Secţia 1 Secţia 2 Secţia 3 Total
1. Cheltuieli cu întreţinerea şi
funcţionarea utilajelor (CIFU)
40.000 50.000 30.000 120.000
2. Baza de repartizare (nr. ore de
funcţionare) - total,
din care pe produse:
- produsul A
- produsul B
- produsul C
6.500
2.500
2.000
2.000
8.500
3.600
-
4.900
5.000
1.400
3.600
-
20.000
7.500
5.600
6.900
Se calculează coeficienţii de suplimentare aferenţi fiecărei secţii, astfel:
Ks1 = 40.000 : 6.500 = 6,1538; Ks2 = 50.000 : 8.500 = 5,8823; Ks3 = 30.000 : 5.000 = 6
Cu ajutorul acestor coeficienţi se calculează cotele de cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea
utilajelor aferente fiecărui produs în parte:
- pentru secţia 1:
- cota aferentă produsului A = 6,1538 * 2.500 = 15.386 mii lei
- cota aferentă produsului B = 6,1538 * 2.000 = 12.307 mii lei
- cota aferentă produsului C = 6,1538 * 2.000 = 12.307 mii lei
Total = 40.000 mii lei
- pentru secţia 2:
40
- cota aferentă produsului A = 5,8823 * 3.500 = 21.176 mii lei
- cota aferentă produsului C = 5,8823 * 4.900 = 28.824 mii lei
Total = 50.000 mii lei
- pentru secţia 3:
- cota aferentă produsului A = 6* 1.400 = 8.400 mii lei
- cota aferentă produsului B = 6* 3.600 = 21.600 mii lei
Total = 30.000 mii lei
Aceste rezultate sunt prezentate sintetic în tabelul următor.
Tabel nr. 2.8.
Repartizarea pe produse a cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor
Explicaţii Secţia 1 Secţia 2 Secţia 3 Total
Produsul A 15.386 21.176 8.400 44.962
Produsul B 12.307 - 21.600 33.907
Produsul C 12.307 28.824 - 41.131
Total 40.000 50.000 30.000 120.000
Probleme propuse:
Având în vedere metodologia de mai sus, să se rezolve următoarele cazuri privind repartizarea
cheltuielilor indirecte de producţie pe purtători:
Cazul 1.
Într-o entitate economică cu activitate industrială, situaţia cheltuielilor indirecte de producţie
şi nivel bazelor de repartizare corespunzătoare lor se prezintă astfel:
Tabel nr. 2.9.
Caz 1 Cheltuielile indirecte de producţie şi mărimea bazei de repartizare pe cele două
categorii
Nr.
Crt.
EXPLICATII CENTRUL DE RESPONSABILITATE
1 2 3
1. Cheltuieli indirecte de producţie de repartizat
din care:
308,40 261,60 191,50
- CIFU (chelt. cu întreţ. şi funcţionarea utilajelor) 182,40 117,60 103,52
- CGS (cheltuieli generale ale secţiei) 126 141 150
2. Mărimea bazei de repartizare pentru CIFU 228 168 112,80
- bA 72 90 62,40
-bB 108 - 50,40
-bC 48 78 -
3. Mărimea bazei de repartizare pentru CGS 252 360 150
- bA 102 152,40 80,40
-bB 80,40 - 69,60
-bC 69,60 207,60 -
Cazul 2.
Într-o entitate economică industrială situaţia cheltuielilor indirecte de producţie şi nivelul
bazelor de repartizare corespunzătoare se prezintă astfel:
Tabel nr. 2.10.
Caz 2 Cheltuielile indirecte de producţie şi mărimea bazei de repartizare pe cele
două categorii
41
Nr.
Crt.
EXPLICATII CENTRUL DE RESPONSABILITATE
1 2 3
1. Cheltuieli indirecte de producţie de repartizat
din care:
616,20 523,20 383,04
- CIFU (chelt. cu întreţ. şi funcţionarea utilajelor) 364,80 235,20 203,04
- CGS (cheltuieli generale ale secţiei) 252 288 180
2. Mărimea bazei de repartizare pentru CIFU 456 336 225,60
- bA 144 180 124,80
-bB 216 - 100,80
-bC 96 156 -
3. Mărimea bazei de repartizare pentru CGS 504 720 300
- bA 204 304,80 160,80
-bB 160,8 - 139,20
-bC 139,20 415,20 -
Cazul 3.
Într-o entitate economică industrială situaţia cheltuielilor indirecte de producţie şi nivelul
bazelor de repartizare corespunzătoare se prezintă astfel:
Tabel nr. 2.11.
Caz 3 Cheltuielile indirecte de producţie şi mărimea bazei de repartizare pe cele două
categorii
Nr.
Crt.
EXPLICATII CENTRUL DE RESPONSABILITATE
1 2 3
1. Cheltuieli indirecte de producţie de repartizat
din care:
925,20 784,80 574,56
- CIFU (chelt. cu întreţ. şi funcţionarea utilajelor) 547,20 352,80 304,56
- CGS (cheltuieli generale ale secţiei) 378 432 270
2. Mărimea bazei de repartizare pentru CIFU 684 504 338,40
- bA 216 270 187,20
-bB 324 - 151,20
-bC 144 234 -
3. Mărimea bazei de repartizare pentru CGS 756 1.080 450
- bA 306 457,20 241,20
-bB 241,20 - 208,80
-bC 208,80 622,80 -
1b. Procedeul suplimentării în forma cifrelor relative de structură presupune parcurgerea
următoarelor etape:
- alegerea bazei de repartizare;
- determinarea ponderii bazei de repartizare aferentă fiecărui purtător de costuri sau
sector de cheltuieli în totalul bazelor de repartizare, conform relaţiei:
gj = 100
j
Brj
Brj ( 2.18 )
unde:
gj – reprezintă ponderea (greutatea specifică) a bazei de repartizare aferentă
purtătorului de costuri sau sectorului de cheltuieli „j”;
42
Brj – baza de repartizare aferentă purtătorului de costuri sau sectorului de
cheltuieli „j”;
∑Brj – suma bazelor de repartizare;
- determinarea cotei de cheltuieli indirecte ce revine fiecărui purtător de costuri sau
sector de cheltuieli, după relaţia următoare:
Cij = Ci × gj /100 ( 2.19 )
unde:
Cij – reprezintă cota de cheltuieli indirecte ce revine purtătorului de costuri sau
sectorului de cheltuieli „j”;
Ci – totalul cheltuielilor indirecte de repartizat.
Aplicaţia 5
O entitate economică cu activitate industrială fabrică trei produse A,B,C. În perioada de
gestiune exemplificată obţinerea produselor a generat cheltuieli indirecte de producţie în sumă
de 432 lei. Se alege, la repartizarea lor pe obiecte de calculaţie, o bază ale cărei valori sunt la
Produsul A : 204 lei Produsul B :120 lei Produsul C : 156 lei Total : 480 lei.
1. pja = 204/480 =0,425; pjb = 120/480 =0,25; pjc = 156/480 =0,325
2. CiA= 0,425 x 432 = 183,60
CiB = 0.250 x 432 = 108
CiC = 0 ,325 x 432 = 140,40
Total 432
Probleme propuse:
Se cere folosind metodologia de mai sus, să se rezolve următoarele cazuri privind repartizarea
cheltuielilor indirecte de producţie pe obiecte de calculaţie:
1. O entitate economică cu activitate industrială fabrică trei produse: A, B şi C. În perioada de
gestiune exemplificată, obţinerea produselor a generat cheltuieli generale de administraţie în
sumă de 848 lei. Se alege pentru repartizarea lor pe obiecte de calculaţie o bază ale cărei
valori sunt: la produsul A = 206 lei; la produsul B = 80 lei; la produsul C = 134 lei.
2. O entitate economică desface trei produse: A,B şi C. În perioada de gestiune exemplificată
vânzarea produselor a generat cheltuieli de desfacere în sumă de 1.864 lei. Se alege pentru
repartizarea lor pe produse o bază ale cărei valori sunt: la produsul A = 608 lei; la produsul B
= 304 lei; la produsul C = 134 lei.
3. O entitate economică cu activitate industrială fabrică trei produse: A, B şi C. În perioada de
gestiune exemplificată, obţinerea produselor a generat cheltuieli indirecte de producţie în
suma de 4.592 lei. Se alege pentru repartizarea lor pe produse o bază ale căror valori sunt: la
produsul A = 202,4 lei; la produsul B = 1.720 lei; la produsul C = 1.936 lei.
III. Procedee de separare a cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe
Separarea costurilor variabile de cele fixe este absolut necesară pentru aplicarea metodelor
evoluate de calculaţie, cum ar fi: metoda standard-cost, metoda direct costing. Pentru aceasta
se pot utiliza următoarele procedee: procedeul matematic, procedeul grafic, procedeul
variatorului, procedeul analitic – deductiv.
1. Procedeul matematic se bazează pe legătura de liniaritate existentă între volumul
cheltuielilor încorporabile şi volumul producţiei aferente acestor cheltuieli. Acest procedeu se
poate aplica sub următoarele forme: pe baza costului marginal, pe baza celor mai mici pătrate,
pe baza punctelor de maxim şi minim.
43
1a) Varianta bazată pe costul marginal porneşte de la premisa că în situaţia creşterii
volumului producţiei cresc numai cheltuielile variabile, cele fixe rămânând relativ constante
(în caz că nu creşte şi capacitatea de producţie). Relaţiile de calcul sunt următoarele:
Cm = ∆Ct / ∆Q ( 2.20 )
Cv = Q × cm ( 2.21 )
Cf = Ct - Cv ( 2.22 )
în care:
Cm – reprezintă costul marginal; Ct – volumul total al cheltuielilor; Cv – cheltuielile
variabile; Cf – cheltuielile fixe.
în care:
Cm – reprezintă costul marginal; Ct – volumul total al cheltuielilor; Cv – cheltuielile
variabile; Cf – cheltuielile fixe.
Aplicaţia 6
Se consideră următoarele date referitoare la volumul de activitate şi costurile totale ale unei
entităţi economice. Să se determine costurile variabile şi costurile fixe în cele două perioade.
Tabel nr. 2.12.
Evoluţia volumului de producţie şi a costurilor totale
Explicaţii Volumul producţiei
(Q)
(buc.)
Costuri totale (Ct )
(mii lei)
Perioada de bază 20.000 100.000
Perioada curentă 24.000 116.000
4.000 16.000
- Se calculează costul marginal, conform relaţiei: ( 2.23 )
cm = 16.000 : 4.000 =4 mii lei/buc.
- Se determină costurile variabile cu relaţia: ( 2.24)
Cvo = 20.000 * 4 = 80.000 mii lei
Cv1 = 24.000 * 4 = 96.000 mii lei
- Se determină costurile fixe conform relaţiei: ( 2.25 )
Cf0 =100.000 – 80.000 = 20.000 mii lei
Cf1 = 116.000 – 96.000 = 20.000 mii lei
1b) Varianta bazată pe cele mai mici pătrate, presupune parcurgerea următoarelor etape
metodologice de calcul:
- Determinarea producţiei medii (volumului de activitate) potrivit relaţiei:
n
Qt
Q
n
t
1 unde: ( 2.26 )
Qt – producţia din perioada de gestiune t
n – numărul perioadelor de gestiune
Q - producţia medie
- Calculul cheltuieilor medii potrivit relaţiei:
n
Ch
Ch
n
t
t 1 unde: ( 2.27 )
Cht – cheltuielile din perioada de gestiune t
44
- Calculul abaterii volumului fizic al producţiei de la producţia medie. Abaterile se calculează
pentru fiecare perioadă de gestiune.
QQtx ( 2.28)
x – abaterea volumului fizic
- Determinarea abaterii cheltuielilor din fiecare perioadă de gestiune de la cheltuiala medie.
ChChy t ( 2.29 )
- Determinarea abaterii medii pătratice de la volumul fizic al producţiei: X2
- Determinarea produsului dintre abaterea de la volumul fizic al producţiei (x) şi abatarea de
la cheltuiala medie (y): x * y
Şi în cazul etapelor 5 şi 6 abaterile se calculează pe fiecare perioadă de gestiune în parte.
- Determinarea cheltuielilor variabile unitare potrivit relaţiei:
n
t
t
n
t
t
vu
x
xy
Ch
1
2
1
)(
( 2.30 )
- Determinarea cheltuielilor varabile totale (pentru o anumită perioadă de gestiune t)
Chv(t) = Chv(u) * Qt ( 2.31 )
- Determinarea cheltuielilor fixe totale pentru o anumită perioadă de gestiune
Chf(t) = ChT(t)-Chv(t) ( 2.32 )
Notă:
1. Cheltuiala fixă, chiar dacă este calculată pentru o anumită perioadă de gestiune se menţine
aceeaşi pentru fiecare din perioadele de gestiune, întrucat este o cheltuială de structură sau de
capacitate.
10. Pe baza acestui procedeu, separând cheltuielile în variabile şi fixe (având date din trecut)
pot fi determinate cheltuielile totale ale perioadei viitoare de gestiune pentru un anumit volum
fizic al producţiei.
ChTs = Chf(t) + (Chv(u) * Qt) ( 2.33 )
Aplicaţia 7
Cunoscând evoluţia de ansamblu a volumului fizic al producţiei şi a cheltuielilor de producţie
pe o perioadă de 6 luni, se cere:
1. determinaţi cheltuielile variabile unitare şi totale şi cheltuielile fixe totale;
2. determinaţi cheltuielile totale pentru luna a VII a cunoscând că volumul fizic al producţiei
este de 12.000 tone.
Tabel nr. 2.13.
Situaţia privind evoluţia volumului fizic al producţiei şi al nivelului cheltuielilor
date Calcule
Perioada
(luna)
Qt Cht x y x2 x*y
1 10.200 908.000 200 8.000 40.000 1.600.000
2 9.800 892.000 -200 -8.000 40.000 1.600.000
3 9.500 880.000 -500 -20.000 250.000 10.000.000
4 9.300 872.000 -700 -28.000 490.000 19.600.000
5 10.400 916.000 400 16.000 160.000 6.400.000
6 10.800 932.000 800 32.000 640.000 25.600.000
7 12.000 980.000
45
Total 60.000 5.400.000 0 0 1.620.000 64.800.000
Punctul 1.
1. 000.106
000.601
n
Qt
Q
n
t tone
2. 000.9006
000.400.51
n
Ch
Ch
n
t
t
um
3. QQtx
x1 = 10.200 – 10.000 = 200
x2 = 9.800 – 10.000 = -200
x3 = 9.500 – 10.000 = -500
x4 = 9.300 – 10.000 = -700
x5 = 10.400 - 10.000 = 400
x6 = 10.800 – 10.000 = 800
4. ChChy t
y1 = 908.000 – 900.000 = 8.000
y2 = 892.000 – 900.000 = - 8.000
y3 = 880.000 – 900.000 = - 20.000
y4 = 872.000 - 900.000 = - 28.000
y5 = 916.000 – 900.000 = 16.000
y6 = 932.000 – 900.000 = 32.000
5. 2
1x = 200 * 200 = 40.000
2
2x = (-200) * (-200) = 40.000
6. 000.600.1000.8*200* 11 yx
7.
000.620.1
000.800.64)(
1
2
1
n
t
n
tvu
x
txy
Ch 40 um/tone
8. QtChCh vutvT *)( t=1
000.408200.10*40* 1)1( QChCh vuvt um
000.392800.9*402*)2( QChCh vuvt
9. )()()( tvTtTtF ChChCh
umChChCh vTtF .000.500000.408000.908)1()1()1(
umChChCh vTtF .000.500000.392000.892)2()2()2(
Punctul 2.
ChTs = Chf(t) + (Chv(u) * Qs)
Qs= 12.000
Chvu = 40
ChF(t+1)= ChF(t) = 500.000
46
umChT .000.980000.500000.12*40)7(
1c) Varianta pe baza punctelor de maxim şi minim presupune parcurgerea următoarelor
etape:
- determinarea costului variabil unitar (cvu):
cvu = minmax
minmax
CC tt
( 2.34 )
- determinarea costurilor fixe totale ale perioadei curente prin diferenţă, adică:
Cf1 = Ct1 – cvu*Q1 ( 2.35 )
Aplicaţia 8
Cunoscând evoluţia de ansamblu a volumului fizic al producţiei şi a cheltuielilor de producţie
pe o perioadă de 6 luni, se cere:
Punctul 1. Determinaţi cheltuielile variabile unitare.
Punctul 2. Determinaţi cheltuielile totale pentru luna a VII- a cunoscând că volumul fizic al
producţiei este de 12.000 tone.
Tabel nr. 2.14.
Situaţia privind evoluţia volumului fizic al producţiei şi al nivelului cheltuielilor
Date
Perioada
(luna)
Qt Cht
1 10.200 908.000
2 9.800 892.000
3 9.500 880.000
4 9.300 872.000
5 10.400 916.000
6 10.800 932.000
7
Total 60.000 5.400.000
Rezolvare :
Punctul 1
tumChvu /.40500.1
000.60
300.9800.10
000.872000.932
ChvT(t) = Chvu * Qt
ChF(t) = ChT(t) – (Chvu * Qt )
ChF(t)1 = 908.000 - (40 * 10.200) = 500.000
ChF(t)2 = 892.000 - (40 * 9.800) = 500.000
ChF(t)3 = 880.000 - (40 * 9.500) = 500.000
ChF(t)4 = 872.000 - (40 * 9.300) = 500.000
ChF(t)5 = 916.000 - (40 * 10.400) = 500.000
ChF(t)6 = 932.000 - (40 * 10.800) = 500.000
Punctul 2
ChF(t)7 = ChF(t) + (Chv(u) * Qs) = 500.000 +(40 * 12.000) = 980.000
Probleme propuse:
47
Având în vedere metodologia de mai sus, să se rezolve următoarele cazuri privind separarea
cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe:
Într-o entitate economică de activitate industrială, cheltuielile indirecte de producţie
ocazionate de activitatea unei secţii principale şi producţia obţinută, au avut următoarea
evoluţie:
Tabel nr. 2.15.
Situaţia privind evoluţia volumului fizic al producţiei şi al nivelului cheltuielilor
Date
Perioada
(luna)
Qt Cht
Ianuarie 27.900 459
Februarie 27.000 450
Martie 32.000 500
Aprilie 36.000 540
Mai 40.500 585
Iunie 25.100 531
Iulie
Cerinţe: Să se calculeze, folosind procedeul puntelor de maxim şi minim şi procedeul celor
mai mici pătrate, cheltuielile indirecte de producţie ce vor fi ocazionate de producţia lunii
iulie a anului respectiv, care va fi de 44.100 ore.
2. Procedeul grafic este tocmai o reprezentare grafică a procedeului matematic (conform
figurii 2.4).
C
Ct1 116.000 B
A
Ct0 100.000
Cf 20.000
O Q0 Q1 Q
20.000 24.000
Figura 2.4. Reprezentarea grafică a procedeului matematic
Sursa: proiecţie realizată de autor
3. Procedeul variatorului se bazează pe utilizarea raportului dintre costurile variabile şi
costurile totale, raport denumit „variator” (V), care se determină cu relaţia:
V = Ct
Cv ( 2.36 )
Mărimea acestui indicator exprimă proporţia costurilor variabile în totalul costurilor.
Aplicarea procedeului presupune parcurgerea următoarelor etape:
Variatorul poate fi utilizat la previzionarea costurilor, în condiţiile evoluţiei proporţionale ale
acestora. Costurile totale previzionate (Ctp) se determină cu relaţia:
Ctp = Ct0 + Ct0[(Qp / Q0) – 1 ] * V0 ( 2.37 )
în care: Qp – reprezintă volumul fizic previzionat al producţiei;
48
Q0 – volumul fizic al producţiei în perioada de bază;
Ct0 – cheltuielile totale în perioada de bază.
Pentru determinarea variatorului în perioada previzionată (Vp) se utilizează relaţia:
Vp = V0* Cu0 / Cup ( 2.38 )
în care: Cu0 şi Cup reprezintă costul unitar în perioada de bază şi, respectiv în
perioada previzionată.
- determinarea costurilor variabile din totalul costurilor, cu relaţia:
Cv = V×Ct ( 2.39 )
- determinarea costurilor fixe prin diferenţă, adică:
Cf = Ct - Cv = Ct (1 – V) ( 2.40 )
Aplicaţia 9
Pornind de la datele din perioada de bază ale aplicaţiei specifice procedeului matematic,
varianta costului marginal (1a), se cere să se determine nivelul costurilor totale în condiţiile
creşterii volumului producţiei cu 10% şi să se separe acestea în variabile şi fixe.
- Se determină variatorul pentru perioada de bază, conform relaţiei:
V0 = 000.100
000.800,8
- Determinarea costurilor totale previzionate, utilizând relaţia:
Ctp = 100.000+ 100.000 x[(22.000 : 20.000) – 1]* 0,8 =100000+ 8000 =108.000
- Calcularea variatorului pentru perioada previzionată, conform relaţiei:
- pentru aceasta se calculează mai întâi costul unitar în cele două perioade:
Cu0 = 100.000 : 20.000 = 5
Cup = 108.000 : 22.000 = 4,90909
Vp =0,8 * 5 /4,9(09) =0,8148
- Determinarea costurilor variabile pentru perioada previzionată:
Cvp =108.000 * 0,8148 = 88.000
- Determinarea costurilor fixe previzionate, prin diferenţa dintre costurile totale şi costurile
variabile:
Cfp = 108.000 – 88.000 =20.000
4. Procedeul analitic se foloseşte atunci când nu există date referitoare la evoluţia costurilor
în perioadele precedente sau când datele existente reflectă o evoluţie neliniară a costurilor. În
cazul utilizării acestui procedeu se constituie echipe mixte, formate din economişti specialişti
în costuri şi ingineri tehnologi, care analizează caracterul variabil, fix sau semivariabil a
fiecărui element de cost în parte.
IV. Procedee de evaluare a producţiei neterminate
Pentru un calcul corect al costului unitar este necesar să se separe cheltuielile aferente
producţiei neterminate (în curs de execuţie) de cele aferente producţiei fabricate. Pentru
aceasta se pot utiliza două metode: metoda inventarierii (metoda directă) şi metoda contabilă
(metoda indirectă).
1. Metoda inventarierii sau directă presupune parcurgerea următoarelor etape:
- determinarea cantitativă a producţiei neterminate prin inventarierea stocurilor de producţie
în curs de execuţie, care se poate realiza pe stadii succesive de prelucrare sau pe piese şi
operaţii, precizându-se gradul de finisare a producţiei, operaţiile procesului tehnologic
parcurse de fiecare piesă sau reper inventariat;
49
- evaluarea producţiei în curs de execuţie inventariată, care se poate face: în funcţie de gradul
de finisare tehnică; pe piese şi operaţii; pe baza costului mediu al unei ore-muncitor normate.
2. Metoda contabilă sau indirectă presupune utilizarea datelor din evidenţa operativă şi din
contabilitate. Se poate aplica doar în cazul utilizării metodei de calculaţie pe comenzi.
V. Procedee de determinare a costurilor la secţiile cu activitate interdependentă
(producţia auxiliară).
Secţiile cu activitate interdependentă sunt de fapt secţiile auxiliare din cadrul unei
întreprinderi (atelier de întreţinere şi reparaţii, sector de transport, fabrică de oxigen, centrală
termică, centrală de apă etc). Activitatea acestor secţii are drept scop să servească secţiile de
bază. Dar, pot exista şi schimburi de activităţi între secţiile auxiliare sau chiar livrări în
exteriorul entităţii economice. Astfel, se pune problema determinării costurilor la care se face
decontarea producţiei între secţiile auxiliare.
În literatura de specialitate sunt prezentate următoarele procedee pentru evaluarea costurilor la
secţiile cu activitate interdependentă: evaluarea prestaţiilor reciproce la un cost prestabilit;
procedeul iteraţiilor; procedeul algebric.
1. Procedeul evaluării prestaţiilor reciproce la un cost prestabilit, presupune deducerea
din cheltuielile secţiei furnizoare a produselor şi serviciilor livrate altor secţii auxiliare,
evaluate la cost prestabilit (standard) şi adăugarea lor la cheltuielile secţiei beneficiare.
Procedeul se aplică cu precădere în cazul secţiilor cu producţie omogenă (fabrică de oxigen,
centrală termică, centrală de apă etc.)
Aplicaţia 10
În cadrul unei entităţi economice există două sectoare auxiliare, şi anume: atelierul de
întreţinere şi reparaţii, pe de o parte, şi sectorul de transport, pe de altă parte. Fiecare dintre
acestea prestează următoarele servicii:
- Atelierul de întreţinere şi reparaţii prestează un volum de 980 de ore, din care: pentru secţia
A 265 de ore; pentru secţia B 295 de ore; pentru secţia C 345 de ore; pentru sectorul de
transport: 20 de ore; pentru administraţia generală a entităţii 55 de ore.
- Sectorul de transport a prestat servicii în sumă totală de 13.500 km., din care pentru: secţia
A 2.400 km; secţia B 4.450 km; secţia C 5.150 km; atelierul de întreţinere şi reparaţii 1.500
km.
Costurile proprii ale celor două sectoare auxiliare, fără a fi luate în considerare prestaţiile
reciproce dintre ele, sunt de 41.205 lei, în cazul atelierului de întreţinere şi reparaţii, şi de
41.815 lei la sectorul de transport.
Pentru evaluarea prestaţiilor reciproce se folosesc costurile standard calculate în perioada
anterioară, care sunt următoarele: pentru atelierul de întreţinere şi reparaţii: 45 lei/oră; pentru
sectorul de transport: 3.000 lei/km.
Se determină valoarea prestaţiilor reciproce, exprimată în costuri standard, astfel:
- valoarea prestaţiilor atelierului de întreţinere şi reparaţii către sectorul de transport:
20 ore*45.000 lei/oră =900 lei
- valoarea prestaţiilor sectorului de transport pentru atelierul de întreţinere şi reparaţii:
150 km * 30 lei/km =4.500 mii lei.
Pentru stabilirea costurilor fiecărui sector auxiliar, după deducerea prestaţiilor reciproce, se
fac următoarele calcule:
- costurile atelierului de întreţinere şi reparaţii = 41.205 – 900 + 4.500 =44.805 lei;
- costurile sectorului de transport = 41.815 – 4.500 + 900 = 38.205 lei.
50
2. Procedeul iteraţiilor constă în efectuarea unor calcule repetate de preluare a cote-părţi din
costurile secţiilor furnizoare, proporţionale cu volumul fizic al prestaţiilor furnizate, în
costurile secţiilor beneficiare. Calculele se repetă până când se obţin rezultate care să reflecte
influenţe reciproce nesemnificative. Se aplică tot în cazul secţiilor cu producţie omogenă şi
constă în parcurgerea următoarelor etape:
- determinarea greutăţii specifice a producţiei livrate fiecărei secţii beneficiare în parte, în
totalul producţiei obţinute, conform relaţiei:
gij = Qi
qij× 100 ( 2.41 )
în care:
gij – reprezintă greutatea specifică a producţiei secţiei „i” furnizată secţiilor
„j”;
qij– producţia secţiei „i” furnizată secţiilor „j”;
Qi – volumul total de activitate al secţiei furnizoare „i”.
- se determină cota-parte de cheltuieli aferente producţiei furnizate de secţia „i” către fiecare
dintre secţiile beneficiare „j”, conform relaţiei:
cij = 100
ijti gC ( 2.42 )
în care:
cij – reprezintă cota-parte din cheltuielile secţiei „i” preluate în costurile secţiei
beneficiare „j”;
Cti – costurile totale ale secţiei furnizoare „i”.
După fiecare decontare reciprocă între secţii greutatea specifică a producţiei livrate următoarei
secţii beneficiare (gij) se recalculează.
Calculele se repetă („se riterează”) până când se obţin diferenţe nesemnificative (neglijabile).
Pentru determinarea costului unitar al activităţilor auxiliare ce se vor deconta secţiilor
de bază (cui) se utilizează relaţia:
cui = ij
ijj
qQi
ccCi
( 2.43 )
în care:
Ci – reprezintă cheltuielile secţiei „i” înainte de decontările reciproce;
cj – cheltuielile preluate de la secţiile auxiliare „j”, prin sistemul decontările
reciproce;
cij – cheltuielile decontate de la secţia furnizoare „i” către secţiile beneficiare
„j”;
Qi – volumul fizic al producţiei obţinută de către secţia auxiliară „i” (exclusiv
consumul propriu);
qij volumul de producţie decontat către secţiile beneficiare „j”.
În literatura de specialitate se prezintă şi o altă modalitate practică de realizare a acestor
iteraţii. Aceasta constă în parcurgerea în cadrul fiecărei iteraţii a următorilor patru paşi:
1) calcularea costului unitar al sectorului B neţinând cont de prestaţiile primite de la
sectorul A;
2) calculul costului unitar al sectorului A ţinând cont de prestaţiile primite de la
sectorul B, evaluate la costul unitar al pasului 1;
51
3) recalcularea costului unitar al sectorului B evaluând prestaţiile primite de la sectorul
A la costul unitar al pasului 2;
4) recalcularea costului unitar al sectorului A evaluând prestaţiile primite de la sectorul
B la costul unitar al pasului trei.
Iteraţiile se continuă până când diferenţele pentru calculul prestaţiilor reciproce devin
neglijabile.
Aplicaţia 11
Pornind de la datele din aplicaţia anterioară pentru stabilirea prestaţiilor reciproce se
efectuează următoarele iteraţii:
- se determină ponderile producţiei auxiliare livrate între sectoarele activităţilor auxiliare, care
în exemplul considerat de noi sunt: atelierul de întreţinere şi reparaţii, care îl vom nota cu AM
(prescurtarea vine de la atelierul mecanic) şi sectorul de transport, notat cu ST:
gAM/ST =(20 : 980)*100 =2,04 %
gST/AM = (1.500 : 13.500) *100 =11,(11) %
în care:
gAM/ST – reprezintă ponderea producţiei atelierului mecanic livrată către sectorul de
transport;
gST/AM – reprezintă ponderea producţiei sectorului de transport livrată atelierului
mecanic.
- se determină cota de cheltuieli aferentă producţiei livrate între secţiile auxiliare, astfel:
CAM/ST =41.205 * 2,04% =840,582 lei
CST/AM = 41.815 * 11,(11) % = 4.646,(11) lei
în care:
- CAM/ST – reprezintă cota de cheltuieli ale atelierului mecanic ce se preia în
costurile sectorului de transport;
- CST/AM – reprezintă cota de cheltuieli ale sectorului de transport ce se preia în
costurile atelierului mecanic.
Aceste cote de cheltuieli primite în cadrul primei runde se vor repartiza în runda a doua
asupra sectoarelor beneficiare, astfel:
CAM/ST = 4.646,(11) * 2,04 % = 94,78 lei
CST/AM = 840,582 * 11,(11)% = 93,398 lei
În runda a treia cotele de cheltuieli primite în runda a doua se vor repartiza astfel:
CAM/ST =93,398 * 2,04% = 1,905 lei
CST/AM =94,78 * 11,(11)% = 10,53(1) lei
În runda a patra se vor repartiza cotele de cheltuieli primite în runda a treia, astfel:
CAM/ST =10,53(1) * 2,04% = 0,215 lei
CST/AM =1,905 * 11,(11)% = 0,212 lei
Deoarece după runda a patra de iteraţii rezultatele obţinute sunt nesemnificative, calculele se
vor opri aici. În continuare se va determina costul unitar al prestaţiilor secţiilor auxiliare către
secţiile de bază:
- costul unitar al prestaţiilor atelierului de întreţinere şi reparaţii (cuAM) va fi:
cuAM =
20980
)215,0905,178,94582,840()212,0531,10398,93111,4646(41205
45860,472 : 960 = 47,771 lei/oră
- costul unitar al prestaţiilor sectorului de transport (cuST) va fi:
52
cuST=
150013500
)212,0531,10398,93111,4646()215,0905,178,94582,840(41815
38002,23 : 12000 = 3,167 lei/km.
Această aplicaţie poate fi rezolvată şi după al doilea procedeu prezentat anterior. În acest caz
se parcurg următorii „paşi”:
1) Calcularea costului unitar al sectorului de transport (cuST), neţinând seama de
prestaţiile primite de la atelierul mecanic:
cuST = 41815 lei : 13500 km = 3,097 lei / km
2) Calculul costului unitar al atelierului mecanic ţinând cont de prestaţiile primite de la
sectorul de transport, evaluate la costul calculat anterior:
cuAM =( 41205 lei + 1500 km * 3,097 lei/km) : 980 ore =46,786 lei/oră
3) Recalcularea costului unitar al sectorului de transport evaluând prestaţiile primite de
la atelierul mecanic la costul unitar al pasului doi:
cuST = (41815 lei + 20 ore * 46,786 lei/oră) : 13500 km =3,1667 mii lei/km
4) Recalcularea costului unitar al atelierului mecanic evaluând prestaţiile primite de la
sectorul de transport la costul unitar al pasului trei:
cuAM = ( 41205 + 1500 km * 3,1667 mii lei/km) : 980 ore =46,8929 mii lei/oră
5) Recalcularea costului unitar al sectorului de transport evaluând prestaţiile primite
de la atelierul mecanic la costul unitar al pasului patru:
cuST = (41815 + 20 ore * 46,8929 mii lei/oră) : 13500 km = 3,1669 mii lei/km
6) Recalcularea costului unitar al atelierului mecanic evaluând prestaţiile primite de la
sectorul de transport la costul unitar al pasului cinci:
cuAM = (41205 + 1500 km * 3,1669 mii lei/km ) : 980 ore = 46,893 mii lei/oră
7) Recalcularea costului unitar al sectorului de transport evaluând prestaţiile primite de
la atelierul mecanic la costul unitar al pasului şase:
cuST = (41815 + 20 ore * 46,893 mii lei/oră) : 13500 km = 3,1669 mii lei/km
Se observă că între costul unitar al sectorului de transport obţinut după pasul şapte şi cel
obţinut după pasul cinci nu există diferenţe. Deci, costurile unitare ale prestaţiilor secţiilor
auxiliare către secţiile de bază vor fi:
- în cazul atelierului de întreţinere şi reparaţii: cuAM = 46,893 mii lei/oră;
- în cazul sectorului de transport: cuST = 3,1669 mii lei/km.
3. Procedeul algebric presupune utilizarea unui sistem de ecuaţii liniare pentru calculul
prestaţilor reciproce dintre secţiile auxiliare. În cadrul acestui sistem de ecuaţii costurile
unitare ale prestaţiilor reciproce se consideră necunoscute, iar costurile totale ale fiecărei
secţii se consideră egale cu suma dintre costurile iniţiale plus valoarea prestaţiilor primite de
la celelalte secţii auxiliare, astfel:
Qi × X = Ci + qj × Y
Qj × Y = Cj + qi × X ( 2.44 )
în care:
Qi – reprezintă volumul fizic al producţiei obţinută de către secţia auxiliară „i”;
Qj - volumul fizic al producţiei obţinută de către secţia auxiliară „j”;
Ci - cheltuielile secţiei „i” înainte de decontările reciproce;
Cj - cheltuielile secţiei „j” înainte de decontările reciproce;
qj – volumul de prestaţii primit de către secţia „i” de la secţia „j”;
qj - volumul de prestaţii primit de către secţia „j” de la secţia „i”;
53
X şi Y – sunt necunoscutele sistemului de ecuaţii şi reprezintă costul unitar al
prestaţiilor celor două secţii auxiliare, „i” şi, respectiv „j”.
Metoda se pretează utilizării mijloacelor electronice de calcul, în cazul când prestaţiile
reciproce se face între un număr mare de sectoare auxiliare.
Aplicaţia 12
Luând în calcul situaţia prezentată în aplicaţia anterioară, sistemul de ecuaţii va fi următorul:
980 * X = 41205 + 1500 * Y
13500 * Y = 41815 + 20 * X
Prin rezolvarea sistemului de ecuaţii se obţine:
X = 46, 893 mii lei/oră
Y = 3,1669 mii lei/km.
VI. Procedee de calcul al costului unitar de produs
În principiu, costul unitar se determină ca raport între totalul cheltuielile colectate şi cantitatea
producţiei obţinute:
Q
CTCu ( 2.45 )
Pentru determinarea costului pe unitatea de produs se utilizează mai multe procedee, care au
în vedere următoarele aspecte: numărul produselor fabricate; caracterul şi importanţa lor;
corelaţia dintre produse şi cheltuielile de producţie; condiţiile tehnologice şi organizatorice ale
producţiei. Aceste procedee sunt:
1. Procedeul diviziunii simple
2. Procedeul cantitativ
3. Procedeul indicilor de echivalenţă
4. Procedee de calcul al costului unitar la producţia secţiilor cu activitate interdependentă
5. Procedeul echivalării cantitative a produsului secundar de cel principal
6. Procedeul deducerii valorii produsului secundar (procedeul restului, valorii rămase sau
valorii reziduale)
1. Procedeul diviziunii simple
În planificarea (bugetarea) costurilor pe purtători, este nevoie de procedeul diviziunii simple
numai atunci când calculul se efectuează pentru o grupă de produse (1.000 buc. Anvelope,
arbori de motor etc.) şi se impune calculul cheltuielilor pe unitate (bucată).
Aplicat singular, procedeul diviziunii este rar întâlnit, deoarece presupune în cazul bazei de
raportare a cheltuielilor o producţie perfect omogenă, lucru dificil de obţinut de către
productia industrială modernă.
Procedeul diviziunii simple însoţeşte însă, în cadrul diferitelor metode de calculaţie, celelalte
procedee folosite de acestea.
În concluzie, procedeul diviziunii simple se poate aplica doar la determinarea costului unitar
în cazul producţiei perfect omogene şi când nu rezultă producţie secundară (ciment, cărbune,
energie electrică, energie termică).
Costul unitar se obţine după relaţia:
1
n
i
i
Ch
CtuQ
( 2.46 )
Şi în acest caz evidenţa cheltuielilor se ţine pe centre de responsabilitate, pe produs şi pe
articol de calculaţie.
54
Aplicaţia 13
Suma totală a diferitelor cheltuieli ocazionate de producţia unei perioade de gestiune este de
15.486.000 lei, iar cantitatea totală de produs obţinută este de 38.715 kg.
Astfel: Ctu = 15.486.000/38.715 = 400 lei/kg.
2. Procedeul cantitativ se utilizează în cazul producţiei cuplate (colaterale), când se obţin
mai multe produse principale, cu valori de întrebuinţare apropiate. Se foloseşte în industria
chimică la fabricaţia sodei caustice, fabricaţia cocsului, neutralizarea produselor petroliere
(numai pentru cheltuielile de prelucrare).
Aplicarea procedeului presupune parcurgerea următoarelor etape:
- calcularea costului mediu teoretic cu relaţia:
t
tut
Q
Cc ( 2.47 )
în care: Ct – reprezintă cheltuielile totale,
Qt – producţia teoretică;
- recalcularea costului mediu pentru cantitatea efectiv utilizată, care nu cuprinde pierderile din
momentul captării, lichefierii sau îmbutelierii, cu relaţia:
ej
tjutuej
Q
Qcc
( 2.48 )
în care:
uejc - reprezintă costul mediu unitar pentru cantitatea efectiv utilizată din
produsul „j”;
Qtj – cantitatea teoretică fabricată din produsul „j”;
Qej – cantitatea efectiv utilizată din produsul „j”.
Aplicaţia 14
În procesul de distilare primară a ţiţeiului dintr-o tonă de materie primă se obţin următoarele
cantităţi de produse finite: benzină 210 kg; petrol 140 kg; motorină 170 kg şi păcură 480 kg.
Costurile totale de prelucrare sunt de 10.000.000 lei. În procesul de distilare şi apoi de
depozitare a produselor finite au loc următoarele pierderi: la benzină 10%; la petrol 15%; la
motorină 5%; la păcură 1%.
Aplicând relaţia (2.41) se calculează costul mediu teoretic, astfel:
000.10000.1
000.000.10utc lei/kg
Dacă ţinem cont de pierderile care au loc la fiecare produs, costul mediu unitar efectiv
se calculează cu relaţia (3.29), astfel:
9,0210
210000.10.benzinăuec 11.111 lei/kg
85,0140
140000.10. petroluec 11.765 lei/kg
95,0170
170000.10.motorinăuec 10.526 lei/kg
99,0480
480000.10. păăcuruec 10.101 lei/kg
55
Probleme propuse:
În urma unui proces chimic se obţin trei produse colaterale leşie de sodă caustică, hidrogen,
clor. Cheltuielile totale de producţie sunt de 9.020 um. Cantitatea fabricată şi utilizată se
prezintă astfel:
Tabel nr. 2.16.
Cazul 1
PRODUS QF QE
Leşie de sodă caustică 20 tone 15 tone
Hidrogen 3.000 tone 1.600 tone
Clor 30 tone 30 tone
Total 3.050 1.645
Cazul 2.
În urma unui proces chimic se obţin două produse colaterale leşie de cocs şi gaz de cocs.
Cheltuielile totale de producţie sunt de 804.000 um. Cantitatea fabricată şi utilizată se prezintă
astfel:
Tabel nr. 2.17.
Cazul 2
PRODUS QF QE
Cocs 300.000 300.000
Gaz de cocs 221.600 181.280
Total 521.600 481.280
Cazul 3.
În urma unui proces chimic se obţin trei produse colaterale leşie de sodă caustică, hidrogen,
clor. Cheltuielile totale de producţie sunt de 8.240 um. Cantitatea fabricată şi utilizată se
prezintă astfel:
Tabel nr. 2.18.
Cazul 3
PRODUS QF QE
Leşie de sodă caustică 50 tone 50 tone
Hidrogen 3.000 tone 2.800 tone
Clor 20 tone 15 tone
Total 3.070 2.865
Cerinţe:
Folosind metodologia de mai sus să se determine costul unitar utilizând procedeul cantitativ.
3. Procedeul indicilor de echivalenţă se aplică în entităţile economice cu producţie cuplată,
sortodimensională şi tipodimensională. În producţia cuplată din aceeaşi materie primă şi din
acelaşi proces tehnologic rezultă mai multe produse principale (electroliza apei O2 şi H). În
cazul producţiei cuplate, cheltuielile sunt evidenţiate global neputându-se determina costul pe
fiecare produs principal deoarece materia primă şi procesul tehnologic sunt unice şi se recurge
la coeficienţii de echivalenţă.
În producţia sortodimensională întâlnită în producţia sticlei, ceramice, maselor plastice se va
utiliza tot procedeul coeficenţilor de echivalenţă.
56
În producţia tipodimensională, din procesul tehnologic se obţine o gamă largă de produse de
dimensiuni diferite care vor avea costuri şi preţuri diferite (din producţia lemnului
dulapuri, cherestea, grinzi).
Acest procedeu se poate aplica în mai multe variante, în funcţie de modul de calcul a indicilor
de echivalenţă, şi anume: varianta indicilor de echivalenţă simpli; varianta indicilor de
echivalenţă complecşi; varianta indicilor de echivalenţă agregaţi; varianta indicilor de
echivalenţă inversaţi.
Etapele de parcurs în situaţia calculării coeficienţilor de echivalenţă:
1. Se alege drept bază produsul etalon, respectiv produsul reprezentativ, dar oricare dintre
produse poate fi ales drept bază fără a influenţa rezultatul.
2. Stabilirea parametrului prin care diferă produsele şi determinarea mărimii parametrilor.
Produsele diferă printr-un singur parametru, acesta fiind de ordin cantitativ, respectiv
lungime, lăţime, densitate etc.
3. Calculul indicilor de echivalenţă potrivit relaţiei:
Pb
PjKj unde: ( 2.49 )
Kj – este coeficientul de echivalenţă pentru produsul j
Pj – este mărimea parametrului pentru produsul j
Pb – este mărimea parametrului al produsului ales drept bază (etalon)
4. Calculul producţiei echivalente sau convenţionale:
n
j
jj kqQe1
)*( unde: ( 2.50 )
Qe – producţia echivalentă
qj - cantitatea fabricată din produsul j
5. Calculul costului pe unitate echivalentă sau conveniţională
Qe
Ch
Ct
n
i
i
cue
1
/ unde: ( 2.51 )
Chi – suma tuturor factorilor
Ctue/c – cost unitate echivalentă sau convenţională
i – articolul de calculaţie
6. Determinarea costului pe unitatea fizică de produs
KjCtCt cueuj */ unde: ( 2.52 )
Ctuj – costul unitar pentru produsul j
Dupa cum se observă, problema cheie a acestui procedeu este stabilirea indicilor de
echivalenţă care servesc pentru omogenizarea calculatorie a producţiei. Aceştia devin după
adoptare, criteriul care hotărăşte câte cheltuieli de producţie se trec în costul fiecărui produs.
De aceea, este necesar ca indicii de echivalenţă calculaţi să exprime cât mai exact gradul de
participare al fiecărui produs la formarea cheltuielilor de repartizat.
Rol determinant au în această privinţă doi factori şi anume:
- parametrii sau mărimile caracteristice care stau la baza lor;
- modul de calcul al indicilor de echivalenţă
Indicii de echivalenţă sunt de mai multe feluri:
57
a) după modul de calcul avem indici de echivalenţă calculaţi ca raport direct sau indici de
echivalenţă calculaţi ca raport invers;
b) după numărul parametrilor care stau la bază calculării lor avem indici de echivalenţă
simpli, complecşi sau agregaţi.
Indicii de echivalenţă calculaţi ca raport direct sunt expresia unor fracţii ordinare, care au
numărătorul variabil şi numitorul fix, iar indicii de echivalenţă inversaţi se găsesc în situaţie
opusă, din punct de vedere al calculului.
Indiferent de modul cum sunt calculaţi, indicii de echivalenţă au la bază, fără excepţie, unul
sau mai mulţi parametri sau caracteristici. Aceşti parametri sunt comuni ca natură tuturor
produselor care se fabrică, dar diferenţiaţi ca mărime de la un produs la altul.
Parametrii (p) sau caracteristici (c) pe baza cărora se calculează indicii de echivalenţă, pot
avea carecter tehnic sau caracter economic.
Din categoria parametrilor tehnici aleşi în acest scop, fac parte: cantitatea de materie primă
încorporată în produse, fineţea firelor (în filaturi), calibrul pieselor (în fabricile de aparate de
măsură şi control), greutatea, lungimea, suprafaţa sau volumul produselor fabricate, greutatea
moleculară sau densitatea acestora, caracteristicile termice (la metale), puterea calorică (la
combustibili), indicele de calitate, timpul de calitate, timpul de prelucrare exprimat de regulă
în ore-maşină etc.
Drept parametri economici la calculul indicilor de echivalenţă, pot fi aleşi: preţul produselor
fabricate, valoarea materiei prime înglobate în produse, salariile directe, totalul cheltuielilor
directe etc.
Prin indici de echivalenţă simpli se înţeleg aceia care se calculează pe baza unui singur
parametru.
Indicii de echivalenţă complecşi sunt cei care se calculează pe baza a doi sau mai mulţi
parametri.
Indicii de echivalenţă agregaţi au la bază serii multiple de indici de echivalenţă simpli, care
se agregă prin calcul cu greutatea specifică a cheltuielilor pe articole de calculaţie faţă de
totalul lor, şi se însumează pe produs. În activitatea practică se aplică indicii de echivalenţă
simpli şi complecşi. Atunci când se folosesc coeficienţi de echivalenţă complecşi se parcurg
aceleaşi etape, diferenţa constă în faptul că, nu se va lua în considerare un singur parametru
sau criteriu de echivalare (ke), ci două sau mai multe caracteristici ale produselor: ke = k1 * k2
* ... * kn (1, 2, ... , n – criterii de echivalare)
a. Varianta indicilor de echivalenţă simpli presupune folosirea unui singur criteriu de
echivalare, care poate fi de natură tehnică (consumul specific de materie primă, timpul de
muncă etc.) sau de natură economică (valoarea materiilor prime consumate pe unitatea de
produs, cheltuielile cu manopera directă, totalul cheltuielilor directe etc.).
Aplicaţia 15 - indici de echivalenţă simpli calculaţi ca raport direct
Cheltuielile totale generate de procesul de fabricaţie sunt de 80.000.000 um. Se fabrică 3
produse A, B, C care diferă printr-un singur parametru, respectiv lungimea produsului.
Cantităţile fabricate şi mărimea parametrilor se prezintă astfel:
Tabel nr. 2.19.
Produsul qi P(L) - lungimea
A 1.400 1
58
B 2.400 4
C 3.000 2
Rezolvare:
1. Se alege drept bază produsul etalon B
2. Stabilirea parametrului prin care diferă produsele şi determinarea mărimii parametrilor.
3. Calculul indicilor de echivalenţă
Se alege drept bază produsul B (nu contează care este ales)
4
1AK =0,25
4
4BK =1
4
2CK =0,5
4. Calculul produsului echivalent
uc – unitate convenţională
ucqeA .35025,0*400.1
ucqeB .400.21*400.2
ucqeC .500.15,0*000.3
Qe = 350 + 2.400 + 1.500 = 4.250 uc
5. Determinarea costului pe entitate convenţională (uc)
ucumCt cue /.824.18250.4
000.000.80/
6. Determinarea costului pe untitatea fizică de produs (uf)
ufumCtuA /.706.425,0*824.18
ufumCtuB /.824.181*824.18
ufumCtuC /.412.95,0*824.18
Probleme propuse:
Folosind metodologia de mai sus să se rezolve următoarele cazuri privind calculul pe unitatea
fizică de produs prin procedeul indicilor de echivalenţă simpli calculaţi ca raport direct.
Într-o entitate economică cheltuielile generate de obţinerea producţiei, cantităţile fabricate şi
parametrii utilizaţi, sunt:
Cazul 1.
Cheltuielile de producţie: 503.920 lei;
Cantitatea fabricată: - produsul A: 96.000 buc; produsul B: 92.000 buc; produsul C: 90.000
buc
Lungimea produselor: produsul A: 48 cm; produsul B: 60 cm; produsul C: 84 cm
Cazul 2.
Cheltuielile de producţie: 311.680 lei
Cantitatea fabricata: produsul A: 40.000 buc; produsul B: 68.000 buc; produsul C: 10.000 buc
Lungimea produselor: produsul A: 92 cm; produsul B: 40 cm; produsul C: 36 cm
Cazul 3.
Cheltuielile de producţie: 441.120 lei
Cantitatea fabricata: produsul A: 60.000 buc; produsul B: 120.000 buc; produsul C: 400.000
buc
Lungimea produselor: produsul A: 24 cm; produsul B: 60 cm; produsul C: 24 cm
b. Varianta indicilor de echivalenţă complecşi constă în utilizarea a două sau mai multe
criterii de echivalare. Aceasta asigură o repartizarea mai exactă a cheltuielilor în costul
59
fiecărui produs (sortiment). Succesiunea etapelor este similară cu cea expusă anterior,
coeficientul complex pe produs (kcj ) fiind produsul coeficienţilor de echivalenţă simpli.
Aplicaţia 16 - indici de echivalenţă complecşi calculaţi ca raport direct
Se presupune că într-o entitate economică cheltuielile generate de obţinerea următoarelor
cantităţi de produse A=12.500 tone, B= 7.500 tone, C= 5.000 tone sunt în suma de 60.060.000
lei. Cei doi parametri aleşi pentru determinarea indicilor de echivalenţă prezintă următoarele
valori:
În cazul produsului A: p1= 6.250 iar p2= 2,7; Produsului B: p1= 5.000 iar p2= 11,25;
Produsului C: p1= 3.250 iar p2=9,75
Să se calculeze costul pe tonă pentru fiecare produs A, B şi C.
Rezolvare:
1. Se alege drept bază produsul etalon B
2. Stabilirea parametrului prin care diferă produsele şi determinarea mărimii parametrilor.
3. Calculul indicilor de echivalenţă
Se alege drept bază produsul B (nu contează care este ales)
30,025,115000
7,2250.6
x
xK A ; 1
25,115000
25,1000.5
x
xK A ; 56,0
25,115000
75,9250.3
x
xK A
4. Calculul produsului echivalent
ucqeA .750.330,0*500.12
ucqeB .500.71*500.7
ucqeC .800.256,0*000.5
Qe = 3.750 + 7.500 + 2.800 = 14.050 uc
5. Determinarea costului pe entitate convenţională (uc)
ucumCt cue /.73,274.4050.14
000.060.60/
6. Determinarea costului pe untitatea fizică de produs (uf)
ufumCtuA /.41,282.130,0*73,274.4
ufumCtuB /.73,274.41*73,274.4
ufumCtuC /.84,393.256,0*73,274.4
Probleme propuse:
Folosind metodologia de mai sus să se rezolve următoarele cazuri privind calculul costului pe
unitatea fizică de produs prin procedeul indicilor de echivalenţă complecşi, calculaţi ca raport
direct.
Într-o entitate economică cheltuielile generate de obţinerea producţiei, cantităţile fabricate şi
parametrii utilizaţi sunt:
Cazul 1.
Cheltuielile de producţie 180.900 lei
Cantitatea fabricată:
- produsul A: 70.000 t
- produsul B: 40.000 t
- produsul C: 20.000 t
Parametrii utilizaţi:
- produsul A: p=8; p’=2
60
- produsul B: p=6; p’=3
- produsul C: p=12; p’=5
Cazul 2.
Cheltuielile de producţie 321.200 lei
Cantitatea fabricată:
- produsul A: 25.000 t
- produsul B: 20.000 t
- produsul C: 30.000 t
Parametrii utilizaţi:
- produsul A: p = 5000; p’ = 10
- produsul B: p = 4000; p’ = 9
- produsul C: p = 3000; p’ = 7
Cazul 3.
Cheltuielile de producţie 351.500 lei
Cantitatea fabricată:
- produsul A: 100.000 t
- produsul B: 85.000 t
- produsul C: 60.000 t
Parametrii utilizaţi:
- produsul A: p = 500; p’ = 13
- produsul B: p = 800; p’ = 112
- produsul C: p = 700; p’ = 97
c. Varianta indicilor de echivalenţă agregaţi are la bază serii multiple de indici de echivalenţă
simpli care sunt agregaţi cu greutatea specifică (g) a cheltuielilor pe articole de calculaţie faţă
de totalul lor şi se însumează pe produs, conform relaţiei:
gi (%) =
i
i
i
C
C × 100 ( 2.53 )
unde Ci – reprezintă valoarea articolului de calculaţie „i”.
Aplicarea acestei variante a procedeului indicilor de echivalenţă agregaţi presupune
parcurgerea următoarelor etape specifice
- calculul indicilor de echivalenţă simpli pentru fiecare sortiment „j” şi pe fiecare articol de
calculaţie „i” (keij), cu relaţia:
keij = Pij / Pib ( 2.54 )
în care: Pij – reprezintă valoarea parametrului aferent articolului de calculaţie „i” pentru
produsul (sortimentul) „j”; Pib – valoarea parametrului articolului de calculaţie „i” pentru
sortimentul de bază (etalon);
- calculul indicilor de echivalenţă agregaţi pe fiecare articol de calculaţie „i” şi pe fiecare
sortiment de produs „j” (kaij), cu relaţia:
kaij = keij × gi ( 2.55 )
- calculul coeficienţilor de echivalenţă agregaţi pe fiecare sortiment (kaj), cu relaţia:
kaj = i
aijk ( 2.56 )
Celelalte etape sunt similare cu cele de la varianta indicilor de echivalenţă simpli.
Aplicaţia 17- indici de echivalenţă agregaţi calculaţi ca raport direct
61
Se consideră o entitate economică de încălţăminte care produce următoarele sortimente:
pantofi pentru bărbaţi, ghete şi cizme. În cadrul unei perioade de gestiune entitatea economică
produce următoarele cantităţi de produse: pantofi 700 perechi, ghete 400 perechi şi cizme 500
perechi. Totalul cheltuielilor efectuate pentru această producţie este de 2,4 miliarde lei.
Tabel nr. 2.20.
Datele iniţiale pentru aplicarea variantei indicilor de echivalenţă agregaţi
Produsul Cantitate
(perechi)
Parametru
Cons.
Specific
(m.p./per.)
Cons.
Manoperă
(ore/per.)
Timp funcţ.
Utilaje
(ore/per.)
Salarii
directe
( mii lei)
Costuri
directe
(mii lei)
Pantofi 700 0,4 2 2,4 400 600
Ghete 400 0,6 2,1 2,8 420 720
Cizme 500 0,9 2,4 3,2 480 930
Cheltuielile pe articole de calculaţie şi ponderea acestora în costurile totale sunt prezentate în
tabelul următor.
Tabel nr. 2.21.
Structura cheltuielilor pe articole de calculaţie
Denumire articol de calculaţie
Valoare (mii
lei)
Pondere (%)
Materii prime 485.000 20,21
Salarii directe (inclusiv contribuţii asupra salariilor) 728.000 30,33
Cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor 880.000 36,67
Cheltuieli comune ale secţiilor 210.000 8,75
Cheltuieli generale de administraţie 97.000 4,04
TOTAL 2.400.000 100,0
Aplicarea acestei variante a metodei presupune parcurgerea următoarelor etape:
Se calculează coeficienţii de echivalenţă simpli (keij) conform relaţiei, rezultatele fiind
prezentate în tabelul 2.22.
Tabel nr. 2.22.
Coeficienţii de echivalenţă simpli (keij)
Explicaţii Cons.
specific
Manoperă
specifică
Timp func.
utilaje
Salarii
directe
Costuri
directe
Pantofi 1 1 1 1 1
Ghete 1,5 1,05 1,1(6) 1,05 1,2
Cizme 2,25 1,2 1,(3) 1,2 1,55
- Se calculează coeficienţii de echivalenţă agregaţi pe fiecare articol de calculaţie „i” şi
pe fiecare sortiment de produs „j” (kaij) şi coeficienţii de echivalenţă agregaţi pe fiecare
sortiment de producţie (kaj), rezultatele fiind prezentate în tabelul 2.23.
Tabel nr. 2.23.
Coeficienţii de echivalenţă agregaţi
Explicaţii Cons.
specific
Manoperă
specifică
Timp
func.
Salarii
directe
Costuri
directe
Total
(kaj)
62
utilaje
Pantofi 0,2021 0,3033 0,3667 0,0875 0,0404 1,0
Ghete 0,3032 0,3185 0,4278 0,0919 0,0485 1,1899
Cizme 0,4547 0,3640 0,4889 0,105 0,0626 1,4752
- Se calculează producţia exprimată în unităţi echivalente:
Qe = 700 * 1 + 400 * 1,1899 + 500 * 1,4752 = 1.913 per. conv.
- Se determină costul unitar pe o pereche convenţională:
cu.conv. = 2.400.000 mii lei / 1.913 per. conv. =1.254,57 mii lei/per.conv.
- Se calculează costul unitar pe fiecare sortiment:
cu.pantofi = 1.254,57 * 1 = 1.254,57 mii lei/per.
cu.ghete = 1.254,57 * 1,1899 = 1.492,81 mii lei/per.
cu.cizme = 1.254,57 * 1,4752 = 1.850,74 mii lei/per
d. Varianta indicilor de echivalenţă inversaţi se utilizează în cazul când o parte a cheltuielilor
ce urmează a fi repartizate (cele de prelucrare) se află în raport de inversă proporţionalitate
faţă de mărimea unui anumit criteriu (parametru) de repartizare, ce exprimă efortul de
fabricare.
Elementele specifice acestei variante sunt:
- parametrul de echivalare este de obicei un criteriu de natură tehnică, coeficientul de
echivalenţă calculându-se cu relaţia:
kj = Pb / Pj ( 2.57 )
- se determină costul de prelucrare al fiecărui produs, cu relaţia:
cpj = kj × Cp ( 2.58 )
în care:
cpj – reprezintă costul de prelucrare aferent produsului „j”;
Cp – cheltuielile totale de prelucrare.
- se calculează costul unitar complet al fiecărui produs „j” (cj), conform relaţiei:
cj = cpj + cmj ( 2.59 )
în care cmj – reprezintă costul unitar cu materia primă consumată pentru produsul
„j”.
Aplicaţia 18 - indici de echivalenţă simpli inversaţi
În procesul de fabricaţie au loc cheltuieli totale de 120.000.000 lei, din care:
- cheltuieli materiale 40.000.000 lei
- cheltuieli de prelucrare 80.000.000 lei.
Parametrul prin care diferă produsele este fineţea produselor. Cantităţile fabricate şi mărimea
se prezintă astfel:
Tabel nr. 2.24.
Datele iniţiale pentru aplicarea variantei indicilor de echivalenţă inversaţi
Produsul qi P - fineţea
A 1.400 1
B 2.400 4
C 3.000 2
1.
Chmat = 40.000.000 um
1.400+2.400+3.000 = 6.800
63
882.5800.6
000.000.40umatCt um/uf (kg)
Ctuprelucrare = 80.000.000 um indici inversaţi
2. Calculul coeficienţilor
Produsul ales drept bază (etalon) este obligatoriu produsul A deoarece are calitatea
superioara 1.
11
1AK 25,0
4
1BK 5,0
2
1CK
3. Calculul producţiei echivalente
ucqeA .400.11*400.1
ucqeB .60025,0*400.2
ucqeC .500.15,0*000.3
Qe = 1.400+600+1.500=3.500 uc
4. Calculul costului unitar
ucumCt cue /.857.22500.3
000.000.80/
5. Costul unitar al prelucrării pe unitatea fizică de produs echivalent
CtupA= 22.854*1=22.857 um/uc
CtupB 714.525,0*857.22 um/uc
CtupC 50,428.115,0*857.22 um/uc
6. Determinarea costului unitar efectiv pe produs ( material + prelucrare )
Ctuj = Ctumatj + Ctupj
CtuA = 5.882+22.857 = 28.739 um/uf
CtuB = 5.882+5.714 = 11.596 um/uf
CtuC = 5.882 + 11.428,50 = 17.310,50 um/uf
Probleme propuse:
Folosind metodologia de mai sus să se rezolve următoarele cazuri privind calculul pe unitatea
fizică de produs prin procedeul indicilor de echivalenţă, calculaţi ca raport invers, potrivit
datelor de mai jos:
Cazul 1.
Cheltuieli totale 293.250
din care:
- cheltuieli de prelucrare 213.000
- cheltuieli materiale 80.250
Producţia fabricată:
- produsul A 18000
- produsul B 42000
- produsul C 67.500
Parametrii utilizaţi:
- produsul A 11 tex
- produsul B 44 tex
- produsul C 22 tex
Indicii de echivalenţă se calculează în funcţie de fineţea firelor.
Cazul 2.
64
Cheltuieli totale 391.000
din care:
- cheltuieli de prelucrare 284.000
- cheltuieli materiale 107.000
Producţia fabricată:
- produsul A 24.000 kg
- produsul B 56.000 kg
- produsul C 90.000 kg
Parametrii utilizaţi
- produsul A 44 tex
- produsul B 176 tex
- produsul C 88 tex
Indicii de echivalenţă se calculează în funcţie de fineţea firelor.
Cazul 3.
Cheltuieli totale 879.750
din care:
- cheltuieli de prelucrare 639.000
- cheltuieli materiale 240.750
Producţia fabricată:
- produsul A 54.000 kg
- produsul B 126.000 kg
- produsul C 200.000 kg
Parametrii utilizaţi
- produsul A 5,50 tex
- produsul B 22 tex
- produsul C 11 tex
Indicii de echivalenţă se calculează în funcţie de fineţea firelor.
4. Procedeul echivalării cantitative a produsului secundar de cel principal
Se aplică atunci când din procesul de fabricaţie se obţine un produs principal şi unul sau mai
multe secundare. Se utilizează în industria petrolului, în agricultură dar şi în industria
alimentară. Exemplu: schelele petroliere, unde pe lângă ţiţei se obţine ca produs secundar
gazul de cocs; centralele hidroelectrice, care pe lângă, curentul electric emis în sistemul
energetic naţional, livrează terţilor apa neuzinată din lacurile lor de acumulare.
Cheltuielile de producţie care privesc deopotrivă ambele produse se separă prin transformarea
produsului secundar în produs principal, în baza unei anumite relaţii de echivalare. Astfel,
producţia de gaze de sondă se echivalează cu producţia de ţiţei după relaţia: 1.000 m3 gaze = 1
tona ţiţei; producţia de gaz de cocs se echivalează cu cea de cocs metalurgic după relaţia:
2.000 m3 gaze = 1 tonă cocs etc.
Etape:
- transformarea cantităţii obţinute din produsul secundar în cantităţi echivalente de produs
principal(qsp), cu relaţia:
qsp= Qs/ E ( 2.60 )
unde, qs/p – cantitatea de produs secundar transformată teoretic în produsul principal
Qs – cantitatea fizică de produs secundar
E – echivalentul;
65
- determinarea cantităţii totale teoretice de produs principal (Qtp), cu relaţia:
Qtp = qp + qssp ( 2.61 )
unde, qp – reprezintă cantitatea obţinută din produsul principal;
- calcularea costului unitar pe unitatea de produs teoretic (cut), cu relaţia:
cut = Ct / Qtp ( 2.62 )
unde, Ct – reprezintă cheltuielile totale de producţie;
- determinarea cheltuielilor aferente produsului principal (Cp), cu relaţia:
Cp = qp x cut ( 2.63 )
- determinarea cheltuielilor aferente produsului secundar (Cs), cu relaţia:
Cs = Ct - Cp ( 2.64 )
- calculul costului unitar al produsului secundar (cus ), cu relaţia:
cus = Cs / qs ( 2.65)
unde qs – reprezintă cantitatea reală fabricată din produsul secundar.
Aplicaţia 19
Cheltuielile totale generate de procesul de producţie sunt de 200.000.000 um.
Se obţin:
- produsul principal petrol 500 t = Qp
- produsul secundar gaz de sondă 100.000 m3
Echivalentul 1 tonă petrol = 1000 m3 gaz sondă
Rezolvare:
- Echivalarea cantitativă teoretică a produsului secundar cu produsul principal:
utE
Qq s
ps .100000.1
000.100/
- Determinarea cantităţii teoretice totale de produs principal
Qt/p = Qp + qs/p = 500+100=600 ut
- Calculul costului pe unitatea teoretică de produs principal
utumQ
Ch
Ctupt
n
i
i
pt /.333.333600
000.000.200
/
1/
- Determinarea costului unitar efectiv al produsului principal
Ctup = Ctut/p = 333.333 um/ut
- Determinarea costului unitar al produsului secundar
33,333000.1
333.333/
E
CtuCtu
pt
s
Probleme propuse:
Folosind metodologia de mai sus să se rezolve următoarele cazuri privind calculul costului pe
unitatea fizică de produs utilizând procedeul echivalării cantitative a produsului secundar cu
produsul principal:
Cazul 1.
Cheltuielile totale 13.912.500
Producţia obţinută:
- ţiţei (produs principal) 7000 t
- gaze de sondă (produs secundar) 900.0000 m³
Relaţia de echivalenţă: 1000 m³ gaze de sondă = 1 tonă de ţiţei
66
Cazul 2.
Cheltuielile totale 20.868.750
Producţia obţinută:
- ţiţei (produs principal) 20.000 t
- gaze de sondă (produs secundar) 1.000.000 m³
Relaţia de echivalenţă: 1000 m³ gaze de sondă = 1 tonă de ţiţei
Cazul 3
Cheltuielile totale 28.250.000
Producţia obţinută:
- ţiţei (produs principal) 30.000 t
- gaze de sondă (produs secundar) 1.500.000 m³
Relaţia de echivalenţă: 1000 m³ gaze de sondă = 1 tonă de ţiţei
5. Procedeul deducerii valorii produsului secundar (procedeul restului, valorii rămase
sau reziduale) se aplică în cazul proceselor de producţie în urma cărora se obţine un produs
principal concomitent cu obţinerea unuia sau mai multor produse secundare, neexistând altă
posibilitate de separare a cheltuielilor pe fiecare produs în parte.
În acest caz, pentru determinarea costului unitar al produsului principal (cup) se utilizează
următoarele două relaţii:
Cup = dp
p
m
j
sjsjt
cq
pqC
1
( 2.66 )
sau
Cup=
dp
p
m
j
djsjsjt
cq
cpqC
1
( 2.67 )
în care: Ct – reprezintă costurile totale ale procesului de producţie; qsj – cantitatea de produs
secundar „j”; psj – preţul de valorificare a produsului secundar „j”; qp – cantitatea de produs
principal; cdj – costurile directe unitare aferente produsului secundar „j”; cdp – costurile
directe unitare aferente produsului principal.
Această metodă se foloseşte atunci când ponderea costului produselor secundare în totalul
costurilor nu depăşeşte 10%. În cazul când această pondere este depăşită pentru calculul
costului pe produs se va utiliza metoda coeficienţilor de echivalenţă.
Aplicaţia 20
Se consideră un proces de producţie în urma căruia rezultă un produs principal (A) şi două
produse secundare (B şi C). Datele iniţiale referitoare la aceste produse sunt prezentate în
tabelul 2.25.
Tabel nr. 2.25.
Datele iniţiale pentru aplicarea procedeului valorii rămase
Produsul Cantitate(q) Preţ de vânzare(p) Cost direct unitar (cd)
A 4.000 2.500 1.500
B 800 400 350
C 1.000 200 180
67
Se cere să se determine costul unitar complet al produsului principal, cheltuielile totale
de producţie fiind de 8.500.000 lei.
- Dacă aplicăm relaţia 2.60 costul unitar al produsului principal (cup) se calculează
astfel:
cup =
500.1000.4
200000.1400800000.500.83.495 lei/u.m.
- Dacă aplicăm relaţia 2.61 costul unitar al produsului principal va fi:
cup=
500.1000.4
180200000.1350400800000.500.83.610 lei/u.m.
Probleme propuse:
O entitate economică a obţinut din procesul de producţie: 100 t produs A (principal) şi 5 t
produs B (secundar). Cheltuieli înregistrate 850.000 lei. Preţul de valorificare al produsului B
este de 10.000 lei/t. Precizaţi care este costul unitar al produsului A folosind procedeul valorii
rămase.
2.3. Structuri multicriteriale şi combinatorii de cheltuieli şi costuri aplicate în România
Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii operează cu două structuri multicriteriale şi
combinatorii de cheltuieli şi costuri, respectiv:
1. O structură de cheltuieli şi costuri, în care cheltuielile sunt structurate, după natura lor
economică şi destinaţie, în articole de calculaţie, regrupate după posibilitatea identificării pe
produse, lucrări şi servicii: directe, indirecte, de administraţie şi de desfacere, iar costurile
sunt structurate în funcţie de stadiile de fabricaţie şi comercializare în costuri directe, de
secţie, de producţie şi complete sau comerciale.
Această structură combinatorie a cheltuielilor şi costurilor este redată în tabelul nr. 2.26.
Tabel nr. 2.26.
Structura combinatorie a cheltuielilor după natura lor economică, destinaţie şi
mod de identificare pe P,L,S şi a costurilor după stadiile de fabricaţie şi
comercializare
CHELTUIELI
(pe articole de calculaţie)
COSTURI
(pe stadii de fabricaţie şi comercializare)
1. Materii prime şi
materiale directe
COSTURI
DIRECTE
COSTURI
DE SECŢIE
COSTURI DE
PRODUCŢIE
COSTURI
COMPLETE
(COMERCIALE) 2. Salarii directe
3. Contribuţii privind
asigurările şi protecţia
socială aferentă salariilor
directe
4. Alte cheltuieli directe
INDIRECTE
5.Cheltuieli comune ale secţiei
6. Chheltuieli generale de administraţie
DESFACERE
7. Cheltuieli de desfacere
Sursa: Proiecţie realizată de autor pe baza datelor preluate din Dumbravă, Partenie, Pop,
Atanasiu. (2011). Op. Cit., pg. 91
68
2. O structură de cheltuieli şi costuri în care cheltuielile sunt structurate, după natura lor
economică şi destinaţie, în articole de calculaţie, regrupate după variaţia lor în raport de
volumul fizic al producţiei, în cheltuieli variabile şi fixe, iar costurile sunt structurate în
funcţie de gradul de încorporare a cheltuielilo în costuri parţiale şi totale.
Această structură combinatorie a cheltuielilor şi costurilor este redată în tabelul nr. 2.27.
Tabel nr. 2.27.
Structura combinatorie a cheltuielilor după natura lor economică, destinaţie şi
grad de variabilitate în raport cu volumul fizic al producţiei şi a costurilor după
gradul de încorporare a cheltuielilor
CHELTUIELI
(pe articole de calculaţie)
COSTURI
(după gradul de încorporare a cheltuielilor)
VARIABILE
1. Materii prime şi
materiale directe
2. Salarii directe
3. Contribuţii privind
asigurările şi protecţia
socială aferentă salariilor
directe
4. Energia, combustibilul şi
materialele folosite în
scopuri tehnologice
5. Alte cheltuieli variabile
COSTURI PARŢIALE
(proporţionale)
COSTURI COMPLETE
(absorbante)
FIXE
6. Cheltuieli constante ale secţiei
7. Chheltuieli generale de administraţie
8. Cheltuieli constante de desfacere
Sursa: Proiecţie realizată de autor pe baza datelor preluate din Dumbravă, Partenie, Pop,
Azanasiu. (2011). Op. Cit., pg. 92
69
CAPITOLUL III
ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE
3.1. Probleme generale privind organizarea contabilităţii de gestiune
3.1.1. Factorii organizării contabilităţii de gestiune
Organizarea contabilităţii de gestiune de către fiecare entitate economică, în funcţie de
specificul activităţii şi necesităţile proprii ale acesteia, implică soluţionarea prealabilă a
următoarelor probleme:
- adoptarea şi adaptarea celei mai potrivite metode de calculaţie a costurilor la condiţiile
specifice ale entităţii economice;
- programarea lucrărilor de contabilitate de gestiune în timp;
- selectarea mijloacelor tehnice necesare pentru executarea lucrărilor;
- alegerea compartimentelor însărcinate cu elaborarea celor două categorii ale costului
producţiei: previzională şi efectivă.
Opţiunea pentru o anumită metodă de calculaţie se întemeiază pe luarea în considerare a unor
factori ca: profilul entităţii economice; tipul şi modul de organizare a producţiei; tehnologia
de fabricaţie; structura organizatorică; metodele şi tehnicile de management adoptate.
Implementarea metodei de organizare a contabilităţii de gestiune pentru care s-a optat
presupune: identificarea purtătorilor de costuri şi a unităţilor de calculaţie; stabilirea locurilor
(sectoarelor de cheltuieli); stabilirea sistemului de documente şi formulare de evidenţă
necesare pentru identificarea, colectarea şi prelucrarea datelor privind cheltuielile şi producţia
obţinută şi raportarea abaterilor în cadrul controlului bugetar.
a) Profilul entităţii economice presupune stabilirea obiectului principal al activităţii acesteia
şi orientarea spre asigurarea resurselor materiale, umane, financiare şi informaţionale
corespunzătoare realizării acestui obiect. Totodată, profilul entităţii economice necesită
anumite procese tehnologice, care sunt diferite de la o ramură la alta şi chiar de la o
subramură la alta în cadrul aceleiaşi ramuri. De exemplu, o entitate economică industrială are
cu totul alte procese tehnologice decât o entitate economică agricolă sau, o entitate economică
de construcţii are procese tehnologice total diferite decât o entitate economică de comerţ sau
turism. De asemenea, o entitate economică din industria extractivă are procese diferite faţă de
o entitate economică din industria prelucrătoare.
Profilul entităţii economice îşi pune amprenta nu numai asupra proceselor de muncă, ci şi
asupra rezultatelor activităţii entităţii economice, care pot fi: bunuri materiale, prestări de
servicii sau executări de lucrări, distribuirea bunurilor etc. Deci, obiectele de calculaţie sau
purtătorii de costuri sunt total diferite.
b) Tipul şi modul de organizare a producţiei care reprezintă factori cu implicaţii profunde
asupra organizării contabilităţii de gestiune. Tipul de producţie concretizat prin deosebirile
existente în nomenclatura şi volumul producţiei fabricate diferenţiază entităţile economice
industriale în trei mari categorii:
a. entităţi economice cu producţie de masă;
b. entităţi economice cu producţie de serie;
c. entităţi economice cu producţie de unicate.
Tipul de producţie şi modul de organizare al acesteia determină metoda de calculaţie care se
foloseşte. Astfel, în cazul producţiei de masă se utilizează, de regulă, metoda pe faze. La
entităţile economice cu producţie individuală se foloseşte metoda pe produs sau grupe de
70
produse, iar în unele cazuri metoda de calculaţie pe comenzi, dacă producţia în cauză este
urmărită după aceleaşi criterii.
În cazul entităţilor economice de serie se poate aplica metoda pe faze (producţie de serie
mare) sau metoda pe comenzi (producţie de serie mică sau mijlocie). La o astfel de producţie
se poate aplica şi metoda tarif-oră-maşină specifică entităţilor prelucrătoare. Acolo unde
obiectivele urmărite de conducere impun şi urmărirea unor anumiţi indicatori se poate aplica
şi metoda standard-cost, pentru determinarea operativă a abaterilor sau metoda direct-costing,
pentru calculul unor indicatori de eficienţă necesari adoptării deciziilor conducerii pe linia
dirijării procesului de producţie.
Modul de organizare a producţiei imprimă calculaţiei costurilor un caracter periodic
(producţia de masă – în flux) sau neperiodic (producţia pe comenzi – de unicate).
c) Tehnologia de fabricaţie constă în ansamblul operaţiilor succesive la care sunt supuse
materiile prime sau prin care se execută lucrări şi se prestează servicii. Ea reprezintă un factor
important de influenţă asupra organizării contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor,
importanţa sa fiind mai mare în cazul entităţilor economice de producţie. Sub influenţa
particularităţilor tehnologiei de fabricaţie se stabilesc obiectele de calculaţie ale costurilor şi
metodele de calculaţie corespunzătoare.
Obiectul de calculaţie reprezintă un produs, o lucrare sau un lot de produse pentru care se
previzionează cheltuieli, şi în funcţie de care se organizează evidenţa analitică a cheltuielilor,
gruparea şi ordonarea informaţiilor cu ajutorul conturilor, în vederea determinării mărimii
efective a acestora.
c. Structura organizatorică a activităţii de exploatare, respectiv gruparea acestei activităţi pe
fabrici, sectoare, secţii, ateliere, puncte de lucru, agenţii şi alte locuri de cheltuieli,
influenţează organizarea contabilităţii cheltuielilor de exploatare şi calculaţia costurilor
îndeosebi sub aspectul localizării cheltuielilor. Astfel, cheltuielile de exploatare vor fi
delimitate pe locuri de cheltuieli (secţii de bază, secţii auxiliare, sectorul de administraţie
generală a entităţii economice, unităţi prestatoare de servicii, puncte de lucru etc.), în acest
mod fiind evidenţiate în conturile sintetice şi analitice de gestiune. În funcţie de acest factor
sunt delimitate centrele de cheltuieli, respectiv centrele de responsabilitate.
d) Metodele şi tehnicile de management adoptate de o entitate economică influenţează
organizarea contabilităţii de gestiune, mai ales în ceea ce priveşte alegerea metodelor de
calculaţie a costurilor. Astfel, se poate opta pentru o metodă clasică de calculaţie (metoda
globală, metoda pe faze de fabricaţie sau metoda pe comenzi), care necesită două etape de
calculaţie, antecalculaţia şi postcalculaţia, care sunt mai exacte, dar mai puţin operative, sau
pentru o metodă modernă de tipul costului total sau parţial, care asigură posibilitatea
previzionării costurilor şi creşterii operativităţii informaţiilor în vederea utilizării lor în
managementul costurilor.
3.1.2. Metoda contabilităţii de gestiune
Metoda contabilităţii de gestiune cuprinde procedeele generale folosite în demersul ştiinţific
pentru realizarea obiectivelor sale.
Procedeele metodei contabilităţii de gestiune sunt valabile şi pentru alte discipline ştiinţifice,
în deosebi pentru contabilitatea financiară, însă specificul lor constă, în principal, în
modalităţile de realizare şi mai ales în instrumentele şi mijloacele de lucru folosite.
Printre procedeele de lucru folosite de contabilitatea financiară, dar şi de cea de gestiune
amintim:
71
1. observarea şi consemnarea datelor ce formează obiectul contabilităţii de gestiune;
2. clasificarea, gruparea şi sistematizarea datelor contabilităţii de gestiune;
3. cuantificarea elementelor componente ale obiectului contabilităţii de gestiune;
4. verificarea realităţii şi exactităţii informaţiilor furnizate de contabilitatea de gestiune;
5. generalizarea şi prezentarea datelor furnizate de contabilitatea de gestiune.
1. Observarea şi consemnarea datelor ce formează obiectul contabilităţii de gestiune
Este cunoscut faptul că, observarea şi consemnarea datelor despre obiectele şi fenomenele
studiate este un proces general al cunoaşterii.
Aplicarea acestuia în domeniul contabilităţii interne de gestiune constă în stabilirea şi
delimitarea proceselor şi fenomenelor care se înscriu în obiectul contabilităţii de gestiune, în
consemnarea acestora în documentele justificative care reprezintă principalul instrument în
fealizarea acestui procedeu.
Principiile aplicării acestui procedeu nu diferă de aplicarea lui în contabilitatea financiară,
diferenţele constau doar în faptul că, în timp ce în contabilitatea financiară se folosesc
documente justificative tipizate şi netipizate în care sunt consemnate relaţiile entităţii
economice cu mediul exterior, în contabilitatea de gestiune se folosesc documente
justificative tipizate şi netipizate în care sunt consemnate relaţiile intrapatrimoniale, mişcările
interne ale elementelor patrimoniale. Aşa ar fi de exemplu: “Nota de intrare – recepţie”,
“Bonul de consum”, ”Bonul de lucru”, ”Raportul yilnic de produc’ie”, ”Tabele de repartiyare
a cheltuielilor pe centre de costuri”, ”Borderoul zilnic al vânyărilor”, ”Monetare” etc.
2. Clasificarea, gruparea şi sistematizarea datelor contabilităţii de gestiune
Prin realizarea acestui procedeu se asigură formarea de clase sau grupe omogene, care ocupă
un loc distins în raport cu celelalte grupe sau clase. În acest fel, se crează premisele pentru
studierea cu succes a acestor grupe sau clase, ceea ce şi justifică folosirea largă a acestui
procedeu de către toate disciplinele ştiinţifice.
Contabilitatea de gestiune foloseşte acest procedeu în toate aplicaţiile sale.
Printre principalele instrumente folosite de către contabilitatea de gestiune pentru realizarea
acestui procedeu amintim:
a. sistemele logice şi raţionale de criterii folosite pentru clasificarea costurilor şi a
cheltuielilor ca elemente constitutive ale acestora;
b. sistemul de conturi utilizate de contabilitatea de gestiune pentru înregistrarea şi
conducerea evidenţei diferitelor elemente de cheltuieli constitutive ale costurilor.
3. Cuantificarea elementelor componente ale obiectului contabilităţii de gestiune
Cuantificarea este un procedeu general folosit de toate demersurile ştiinţifice, care au drept
scop investigarea şi exprimarea cifrică a laturii măsutabile ale obiectului de studiu ştiinţe sau
discipline ştiinţifice. În acest fel se crează mărimi prin care se exprimă dimensiunile
obiectivelor, fenomenelor şi proceselor studiate, premise ale posibilităţii de a parcurge
celelalte etape ale cunoaşterii.
Contabilitatea de gestiune foloseşte pe scară largă cunatificarea, în special, sub formele 1.
evaluării; şi 2. calculaţiei.
Evaluarea este o formă particulară a cunoaşterii prin care contabilitatea de gestiune îşi
realizează unul dintre obiectivele sale fundamentale şi anume: evaluarea produselor, acţiunilor
şi serviciilor inclusive a celor turistice şi/sau comerciale.
Particularităţile evaluării în contabilitatea de gestiune constă ăn faptul că, utilizează un sistem
propriu de costuri şi preţuri interconectate între ele potrivit schemei din figura nr. 3.1.
72
Cheltuieli Costuri Marje şi rezultate Preţuri de vânzare
a) Preţul de cumpărare
al elementelor
constitutive ale
produselor sau
mărfurilor destinate
vânzării
b) Cheltuieli de
achiziţie, transport şi
depozitare
I. Costul de achiziţie (a+b) c) Cheltuieli de
procesare transformare a
materiei prime în produs
finit, lucrări executate,
servicii prestate.
VII. Marja de producţie
(V-I) sau (c+d+ IV)
II. Costul de producţie
(I+c)
d) Cheltuieli de
distribuţie (desfacere) VI. Marja comercială (V-
II) sau (d+ IV)
III. Cost complet (II+d) IV. Rezultat
e- pierdere
f- profit
V. Preţ de vânzare
V<III pierdere
V. Preţ de vânzare
V>III profit
Figura nr. 3.1. Sisteme de costuri şi preţuri
Sursa: Proiecţie reaalizată de autor pe baza datelor preluate din Dumbravă Partenie, Sucală
Lucia, Pop Iustin, (2003), Contabilitatea de gestiune, Editura Presa Universitară, Cluj-
Napoca, pg. 22
Costurile şi preţurile utilizate au un caracter strict intern şi sunt definite prin trei caracteristici
independente unele de altele şi anume: 1. - conţinutul; 2. - momentul; 3. - câmpul de aplicare.
Aceste elemente constituie în acelaşi timp şi criteriile esenţiale de clasificare a costurilorşi
preţurilor conform schemei de principiu din figura nr. 4.2.
Calculaţia este forma particulară a cuantificării care cuprinde un ansamblu de operaţii cu
caracter matematic, de la cele mai simple până la cele mai complexe, care au drept scop
determinarea costurilor totale şi unitare, precum şi a preţurilor sau tarifelor.
4. Verificarea realităţii şi exactităţii informaţiilor furnizate de contabilitatea de gestiune
Verificarea realităţii şi exactităţii datelor furnizate de contabilitatea de gestiune constituie
garanţia unei informări a conducerii entităţii economice de bună calitate. Acest procedeu al
metodei contabilităţii de gestiune se realizează, cu pregnanţă, prin confruntarea cheltuielilor
înregistrate în contabilitatea generală cu cele înregistrate în contabilitatea de gestiune şi
încorporate în costurile şi preţurile de vânzare şi prin compararea rezultatelor globale,
obţinute pe baza contabilităţii generale cu suma rezultatelor analitice obţinute pe baza datelor
din contabilitatea de gestiune şi explicarea eventualelor diferenţe. Ca instrumente de lucru pot
fi folosite balanţele de verificare analitice şi inventarele.
73
CONŢINUT MOMENTUL CALCULAŢIEI CÂMPUL DE APLICARE
FUNCŢIILE ENTITĂŢII ECONOMICE
Momentul calculaţiei (administraţie, producţie, distribuţie)
(cost real)
STRUCTURI ORGANIZATORICE
Cost de (ateliere, sediu, magazinede desfacere,
achiziţie servicii, birouri)
Cost de
Conţinut Câmp de OBIECTE DE ACTIVITATE
Producţie aplicare (produse fabricate, lucrări executate)
servicii prestate, mărfuri vândute)
Cost de
distribuţie RESPONSABILITĂŢI
(director general, director comercial,
Cost director tehnic, şef secţie etc )
complet Cost prestabilit ALTE CÂMPURI DE APLICARE
(normativ, standard)
Figura nr. 3.2. Caracteristicile esenţiale ale costurilor şi preţurilor
Sursa: Proiecţie reaalizată de autor pe baza datelor preluate din Dumbravă, P., et al. (2003).
Contabilitatea de gestiune. Cluj-Napoca: Editura Presa Universitară, pg. 23
Rezultatul contabilităţii financiare este într-un anumit fel, considerat rezultatul oficial.
Apropierea între acest rezultat şi cel stabilit cu ajutorul datelor contabilităţii de gestiune are la
bază următoarea relaţie:
Rezultatele n Rezultatele
contabilităţii = ∑ contabilităţii + Diferenţe (D) ( 3.1 )
generale i=1 de gestiune (Rcg)
Difenerţele sunt de două feluri şi anume:
1. Diferenţe de încorporare, la: materii, amortissmente şi provizioane, elemente de întregire,
alte cheltuieli suportate din profiturile contabilităţii generale;
2. Diferenţe de inventar, cedate şi imputate.
De asemenea, pe baza datelor din balanţele de verificare se pot calcula următoarele relaţii de
echilibru:
I. Cheltuielile contabilităţii financiare
- Cheltuielile neîncorporabile
+ Cheltuielile supletive
± Diferenţele de încorporare
= Cheltuielile contabilităţii de gestiune incluse în costuri
II. Rezultatul contabilităţii financiare
+ Cheltuielile neîncorporabile
74
+ Cheltuielile supletive
= Rezultatele contabilităţii de gestiune
5. Generalizarea şi prezentarea datelor furnizate de contabilitatea de gestiune
Spre deosebire de contabilitatea generală ale cărei date sunt generalizateprin situaţii
financiare, contabilitatea de gestiune nu dispune de un instrument specific pentru realizarea
acestui procedeu al metodei sale.
Prin urmare generalizarea şi prezentarea datelor furnizate de contabilitatea de gestiune se face
în funcţie de nevoile de informaare ale conducerii în forme variate de la un caz la altul. Pot fi
utilizate în acest scop studiile de caz, studiile comparative, dările de seamă ale abaterilor
costurilor reale de la cele prestabilite etc.
3.2. Organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune în România
3.2.1. Rolul şi funcţiile conturilor de calculaţie
Contabilităţii de gestiune îi este rezervată clasa a noua a Planului General de Conturi, numită
"Conturi de gestiune". Această clasă cuprinde trei grupe de conturi (în planul de conturi din
România): Grupa 90 Decontări interne; Grupa 92 Conturi de calculaţie şi Grupa 93 Costul
producţiei.
Din grupa 90 “Decontări interne” fac parte conturile:
901 "Decontări interne privind cheltuielile";
902 "Decontări interne privind producţia obţinută";
903 "Decontări interne privind diferenţele de preţ".
Schema funcţionarii conturilor din clasa 9
“Conturi de gestiune”
D 901 “Decontări interne privind cheltuielile” C
Costul efectiv al produselor finite obţinute Cheltuieli de producţie din contabilitatea
(cont 931) financiară înregistrate în conturi după natura
economică (cont : 921,922,923,924,925)
Sold final creditor(costul producţiei
in curs de execuţie)
D 902 “Decontări interne privind producţia obţinută “ C
Costul efectiv al producţiei finite obţinute Costul standard al producţiei finite obţinute
(cont 921) (cont 931 )
Diferenţe de preţ aferente producţiei finite
obţinute (cont 903)
D 903 “Decontări interne privind diferenţele de preţ ” C
Diferenţe de preţ aferente producţiei finite Diferenţe de preţ aferente producţiei finite
obţinute (cont 902) obţinute, repartizate (cont 931)
Grupa 92 “Conturi de calculaţie” cuprinde 5 conturi operaţionale:
921 "Cheltuielile activităţii de bază";
922 "Cheltuielile activităţilor auxiliare";
923 "Cheltuieli indirecte de producţie";
924 "Cheltuieli generale de administraţie";
925 "Cheltuieli de desfacere".
75
Toate aceste conturi sun conturi de activ, iar la finele lunii prezintă sold zero.
D 921 “Cheltuielile activităţii de bază” C
Cheltuieli directe (cont 901 ) Costul producţiei in curs de execuţie (cont
Cheltuielile activităţii auxiliare (cont 922 ) (cont 933)
Cheltuieli indirecte de producţie (cont 923 ) Costul efectiv al producţiei finite obţinute
Cheltuieli generale de administraţie (cont 924) (cont 902)
Cheltuieli de desfacere (cont 925)
D 922 “Cheltuielile activităţii auxiliare” C
Decontări interne privind cheltuielile (cont Decontări reciproce (cont 922 în analitic )
901 ) Repartizarea cheltuielilor pe locuri
Decontări reciproce (cont 922 în analitic ) consumatoare ( cont 921,923,924,925 )
Costul producţiei în curs de execuţie (cont
933)
Costul efectiv al producţiei marfă (cont 902 )
D 923 “ Cheltuieli indirecte de producţie” C
Decontări interne privind cheltuielile (cont Cota de cheltuieli indirecte ale secţiilor
901 ) repartizate pe obiecte de calculaţie ( cont
Cheltuielile activităţii auxiliare (cont 922) ( cont 921)
D 924 “ Cheltuieli generale de administraţie” C
Decontări interne privind cheltuielile (cont Cota de cheltuieli generale de administraţie
901 ) repartizate pe obiecte de calculaţie ( cont
Cheltuielile activităţii auxiliare (cont 922) 921, 922 )
D 925 “Cheltuieli de desfacere” C
Decontări interne privind cheltuielile Cota de cheltuieli de desfacere repartizată pe
(cont 901 ) obiecte de calculaţie ( cont 921 )
Cheltuielile activităţii auxiliare (cont 922)
Din grupa 93 “Costul producţiei” fac parte conturile 931 "Costul producţiei obţinute" şi
933 "Costul producţiei în curs de execuţie".
D 931 “Costurile producţiei obţinute” C
Costul standard al producţiei finite obţinute Costul efectiv al producţiei obţinute (cont
(cont 902 ) 901)
D 933 “ Costul producţiei în curs de execuţie” C
Costul efectiv al producţiei în curs de execuţie Costul efectiv al producţiei în curs de
la sfârşitul lunii (cont 921) execuţie la începutul lunii ( se creditează
numai la sfârşitul lunii) (cont 921 )
După înregistrarea în contabilitatea de gestiune a cheltuielilor de producţie după destinaţia lor
pe locurile care le-au ocazionat şi pe obiecte de calculaţie în raport de posibilităţile de
identificare în momentul efectuării acestora, urmează la sfârşitul lunii, calculul costului
efectiv al producţiei obţinute în cursul lunii prin procesul de fabricaţie.
76
Calculaţia costurilor este o activitate practică, complexă, ce se desfăşoară în continuarea
înregistrării cheltuielilor de exploatare cu ajutorul contabilităţii de gestiune şi permite
delimitarea acestora după destinaţie pe loturi de producţie produse şi feluri de cheltuieli.
3.2.2. Contabilitatea costului producţiei. Etape contabile specifice contabilităţii de
gestiune. Filiera logică a înregistrărilor contabile
Etapa I reprezintă colectarea cheltuielilor de producţie. Aici are loc colectarea cheltuielilor
directe pe purtători de costuri (produse, lucrări, servicii, comenzi, etc.) Ca obiecte de
calculaţie şi a cheltuielilor indirecte pe secţii şi sectoare de activitate în funcţie de
posibilităţile de identificare şi localizare a lor pe destinaţie.
Aceasta operaţie se realizează cu ajutorul conturilor de calculaţie prin preluarea cheltuielilor
de exploatare din contabilitatea financiară şi ordonarea lor după destinaţie în conturi de
gestiune, debitându-se conturile de calculaţie pe analiticele corespunzătoare fiecărui cont în
parte (din clasa 92) şi creditându-se contul 901 “ Decontări interne privind cheltuielile”.
Etapa II. Se începe calculaţia costului efectiv cu decontarea livrărilor reciproce de produse,
lucrări şi servicii între activităţile auxiliare pentru nevoile lor de producţie.
Efectuarea decontării livrărilor reciproce dintre secţiile auxiliare necesită cunoaşterea costului
efectiv al producţiei care face obiectul livrărilor respective, dar pentru calculul acestuia este
necesară decontarea livrărilor reciproce. În astfel de situaţii, întrucât costul efectiv al
prestaţiilor reciproce dintre secţiile auxiliare este greu de stabilit, acestea se decontează fie la
costul efectiv al perioadei precedente, fie la un cost prestabilit al perioadei curente.
Reflectarea în contabilitate a decontărilor reciproce dintre secţiile auxiliare se face cu ajutorul
conturilor analitice ale contului sintetic 922 “ Cheltuielile activităţilor auxiliare care
corespund fiecărei secţii în parte“. Astfel, se debitează conturile ce reprezintă secţiile
auxiliare consumatoare de produse, lucrări, servicii şi se creditează conturile analitice
corespunzătoare secţiilor auxiliare furnizoare ale producţiei respective fără ca prin aceasta să
se altereze rulajul contului sintetic.
Etapa III. După efectuarea decontărilor reciproce dintre activităţile auxiliare se trece la
calculul efectiv al producţiei auxiliare şi repartizarea cheltuielilor aferente producţiei
respective consumată pentru nevoile activităţii de bază şi ale celorlalte sectoare de activitate
din cadrul entităţii economice. Această operaţie de repartizare a cheltuielilor activităţii
auxiliare se reflectă în contabilitate prin debitarea conturilor corespunzătoare locurilor de
activitate consumatoare:
921 “Cheltuielile activităţii de bază “
923 “Cheltuieli indirecte de producţie “
924 “Cheltuieli generale de administraţie “
925 “Cheltuieli de desfacere pe analiticele corespunzătoare “
şi creditarea contului 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare “
Etapa IV. O altă etapă a calculaţiei costului o constituie repartizarea cheltuielilor indirecte de
producţie asupra produselor fabricate în cadrul activităţii de bază.
Această operaţie se face proporţional cu o anumita bază sau criteriu convenţional de
repartizare care exprimă cel mai bine legătura de cauzalitate dintre cheltuielile de repartizat şi
baza de repartizare aleasă. În funcţie de particularităţile tehnologiei şi organizării producţiei
drept criterii sau baze de repartizare pot fi:
Cheltuieli cu materii prime şi materiale directe;
Cheltuielile cu salariile directe;
77
Totalul cheltuielilor de prelucrare;
Numărul orelor de funcţionare a utilajelor.
Baza de repartizare trebuie să fie aceeaşi ca natura pentru toate produsele asupra cărora se
repartizează o anumită categorie de cheltuieli indirecte dintr-o perioadă de gestiune.
Se calculează mai întâi pentru fiecare secţie în parte un coeficient de repartizare:
Ks =
j
Brj
Ci
în care:
Ci – reprezintă valoarea totală a cheltuielilor indirecte de repartizat;
Brj – baza de repartizare corespunzătoare purtătorului de costuri sau sectorului
de cheltuieli „j”;
j – purtătorii de costuri sau locurile de cheltuieli;
- calcularea cotei de cheltuieli indirecte ce revine fiecărui purtător de costuri sau sector de
cheltuieli, utilizând relaţia:
Cij = Brj× Ks
unde Cij – reprezintă cota de cheltuieli indirecte ce revine purtătorului de costuri sau
sectorului de cheltuieli „j”.
Se înmulţeşte apoi coeficientul astfel calculat cu baza de repartizare a fiecărui obiect de
calculaţie în parte şi se obţine cota de cheltuieliindirecte de producţie de repartizat.
Cota de cheltuieli indirecte de producţie astfel determinată se adaugă la cheltuielile directe ale
produsului respectiv ce se găsesc deja înregistrate în debitul contului 921 “Cheltuielile
activităţii de bază” şi se obţine costul de producţie al acesteia.
În situaţia în care condiţiile de exploatare justifică luarea în considerare la calculul costului
efectiv al producţiei şi al cheltuielilor generale de administraţie precum şi a cheltuielilor de
desfacere, etapele calculaţiei trebuie completate cu repartizarea acestor cheltuieli.
Etapa V. Repartizarea cheltuielilor generale de fabricaţie asupra produselor fabricate
reprezintă o alta etapa de calculaţie a costului efectiv.
Coeficientul de repartizare se calculează ca şi în cazul precedent în funcţie de o anumită bază
de repartizare care, în general, este costul de producţie. Coeficientul obţinut se înmulţeşte cu
costul de producţie folosit ca bază de repartizare a fiecărui produs şi rezultă cota de cheltuieli
generale de administraţie ce se adaugă la costul de producţie al produsului respectiv.
Etapa VI. Repartizarea cheltuielilor de desfacere asupra produselor fabricate reprezintă de
asemenea, o etapă necesară. În anumite condiţii de exploatare această etapă presupune
adăugarea la costul de producţie al produselor pe lângă o cotă de cheltuieli generale de
administraţie şi a cheltuielilor generale de desfacere pe care le-au ocazionat iar, în cazul în
care identificarea lor pe produs nu este posibilă, ele pot fi repartizate asupra costului
produselor respective proporţional cu greutatea sau volumul produselor livrate sau în funcţie
de alte criterii. Astfel, prin adăugarea la costul de producţie şi a cotelor de cheltuieli generale
de administraţie şi respectiv de cheltuieli de desfacere, se obţine costul complet al producţiei.
Etapa VII. Următoarea etapă de calculaţie implică calculul efectiv al producţiei şi înseamnă
determinarea cantitativă şi valorică a producţiei în curs de execuţie. Sub aspect cantitativ
producţia în curs de execuţie se stabileşte pe calea inventarierii iar sub aspect valoric prin
evaluare, operaţie ce se face de regulă la costul efectiv .
78
Etapa VIII. Etapele de calculaţie a costului efectiv se încheie cu stabilirea acestuia pe
unitatea de produs care se face, de regulă prin raportarea totalului cheltuielilor efective
aferente producţiei finite la cantitatea de producţie finită obţinută în perioada la care se referă
cheltuielile respective:
1
n
i
i
Ch
CtuQ
C tu = cost total unitar
Ch = cheltuieli aferente producţiei finite
Q = cantitatea de produse finite obţinută
i = articol de calculaţie
j = obiect de calculaţie
Filiera înregistrărilor în contabilitatea de gestiune şi cea financiară este următoarea:
1. Înregistrarea producţiei neterminate la începutul lunii ( repunerea pe cheltuieli a
producţiei neterminate) cunoscută sub denumirea de destocaj în contabilitatea financiară.
921 = 933
Înregistrarea din contabilitatea financiară este:
711 = 331 sau 332
2. Colectarea cheltuielilor ocazionate în cursul lunii (criteriul de colectare este destinaţia
cheltuieilor)
% = 901
921
922
923
924
925
Înregistrarea din contabilitatea financiară după natură este:
601 = 301
605 = 401
........................
641 = 421
3. Decontarea prestaţiilor reciproce între sectoarele auxiliare. Decontarea se face pe bază
de documente justificative în funcţie de prestaţiile reciproce:
922/ secţia beneficiară = 922/ secţia furnizoare
În contabilitatea financiară nu avem operaţie corespondentă.
4. Decontarea cheltuielilor auxiliare către secţiile sau sectoarele beneficiare sau
produsele beneficiare.
% = 922
921 - prestaţia se identifică pe produs
923 - prestaţia se identifică pe sector
924 de activitate sau centru de
925 responsabilitate
După această operaţiune contul 922 se închide.
În contabilitatea financiară nu avem operaţie corespondentă.
79
5. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie – se face cu ajutorul procedeului
repartizării (suplimentării), iar baza de repartizare o reprezintă cheltuielile cu materiile directe
sau manopera directă sau total cheltuieli directe sau pot fi baze diferenţiate pentru fiecare fel
sau categorie de cheltuiala directă.
921 = 923
După această operaţiune se realizează:
- se obţine costul de producţie;
- se închide contul 923.
În contabilitatea financiară nu avem operaţie corespondentă.
6. Repartizarea cheltuielilor generale şi de administraţie – se aplică procedeul repartizării
(suplimentării), iar baza de repartizare o reprezintă, de regulă, costul de producţie.
921 = 924
După această operaţiune se realizează:
- se obţine costul complet;
- se închide contul 924.
În contabilitatea financiară nu avem operaţie corespondentă.
7. Repartizarea cheltuielilor de desfacere – baza de repatizare o reprezintă costul complet sau
costul de producţie sau poate fi alt criteriu de repartizare (cantitatea). Procedeul utilizat este
procedeul repartizării (suplimentării).
921 = 925
După această operaţiune se realizează:
- se obţine costul complet comercial;
- se închide contul 925.
În contabilitatea financiară nu avem operaţie corespondentă.
8. Înregistrarea la cost prestabilit a producţiei terminate, finite, fabricate, obţinute.
931 = 902
Costul prestabiliat se determină prin metoda standard-cost.
Înregistrarea productiei terminate se face în momentul efectiv al obţinerii acesteia.
În contabilitatea financiară se înregistrează:
345 = 711 costul perstabilit
9. Decontarea costului efectiv al producţiei terminate.
902 = 921
În contabilitatea financiară nu avem operatie corespondentă.
10. Înregistrarea diferenţelor dintre costul prestabilit şi cel efectiv.
+ sau - 903 = 902
- cu plus se înregistrează diferenţele nefavorabile
- cu minus se înregistrează diferenţele favorabile
În contabilitatea financiară se înregistrează:
348 = 711 diferenţe nefavorabile
711 = 348 diferenţe favorabile
348 – diferenţe de pret
Ex. Cost prestabilit 100
Cost efectiv 120
Diferenţă nefavorabilă 20
80
D C
11. Înregistrarea la cost efectiv a producţiei neterminate la sfârşitul lunii.
933 = 921
După această operaţiune contul 921 se închide.
În contabilitatea financiară se înregistrează:
331 = 711
12. Interfaţa dintre costul producţiei şi cheltueilile efectuate- se realizează o comparaţie
dar şi o legătură între o masă de cheltuieli şi aceaşi masă de cheltuieli repartizate pe produse,
dar la nivel de cost prestabilt şi la nivel de diferenţe.
Se face referire la producţia terminată sau obţinută.
901 = %
931 cost prestabilit la producţia terminată
903 + sau – diferenţe dintre costul efectiv şi costul
costul prestabiliat efectiv
După această operaţiune se închid conturile 931 şi 903.
Notă: În cazul în care contul 933 are sold debitor reprezentând costul efectiv al producţiei
neterminate la sfârşitul lunii şi contul 901 va rămâne cu sold creditor, respectiv cheltuieli
efective eferente producţiei neterminate.
Aplicaţia 20
Înregistrarea operaţiilor desfăşurate în decursul unei perioade prin sistemul de conturi al
contabilităţii de gestiune, în condiţiile existenţei unei producţii neterminate la începutul lunii
de 2.500 lei, iar producţia obţinută, exprimată la preţ de livrare este de 180.000 lei se face
astfel:
1. Se preia pentru calculaţie valoarea producţiei neterminate de la începutul lunii:
921 „Cheltuielile activităţii de bază = 933 „Costul producţiei în curs
de execuţie” 2.500
2. Se înregistrează preluarea pentru calculaţie a cheltuielilor pe destinaţii:
% = 901 „Decontări interne privind
cheltuielile” 166.250
921 „Cheltuielile activităţii de bază” 77.500
923 „Cheltuieli indirecte de producţie” 53.750
924 „Cheltuieli generale de administraţie” 35.000
3. Se înregistrează producţia obţinută, la preţ de livrare, în valoare de 180.000 lei:
931 „Costul producţiei obţinute = 902 „Decontări interne privind
producţia obţinută” 180.000
La sfârşitul lunii:
4. Se înregistrează repartizarea costurilor indirecte aferente secţiilor de bază:
Venitul prestabilit 100
Diferenţă nefavorabilă 20
Cheltuielile efective 120
Contul de rezultate
81
921 „Cheltuielile activităţii de = 923 „Cheltuieli indirecte de
bază” producţie” 53.750
5. Se înregistrează repartizarea cheltuielilor generale aferente secţiilor de bază:
921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 924 „Cheltuieli generale
de administraţie” 35.000
6. Se determină extracontabil valoarea producţiei neterminate la cost efectiv şi se
înregistrează:
933 „Costul producţiei în curs de = 921 „Cheltuielile activităţii de
execuţie” bază” 5.000
7. Se înregistrează decontarea costului efectiv aferent producţiei finite decontate:
(Cost efectiv al producţiei = producţia neterminată la începutul perioadei + valoarea
producţiei fabricate - producţia neterminată la sfârşitul perioadei)
902 „Decontări interne privind = 921 „Cheltuielile activităţii
producţia obţinută” de bază” 163.750
8. Se analizează soldul contului 902, se determină diferenţa de preţ dintre costul efectiv
al producţiei obţinute şi valoarea la preţ de livrare a acestei producţii , astfel:
Costul efectiv al producţiei obţinute 163.750 < Valoarea la preţ de livrare a producţiei
obţinute 180.000 => diferen’e de preţ favorabile sau în roşu de 16.250 lei
Aceaste diferenţe favorabile de preţ se înregistrează în roşu cu formula următoare:
903 „Decontări interne privind = 902 „Decontări interne privind
diferenţele de preţ” producţia obţinută” 16.250.
9. Se înregistrează decontarea producţiei finite destinate vânzării şi a diferenţelor de
preţ :
901 „Decontări interne privind = % 163.750
931 „Costul producţiei obţinute” 180.000
cheltuielile”
903 „Decontări interne privind 16.250
diferenţele de preţ”
După efectuarea acestor înregistrări, situaţia conturilor de gestiune se prezintă astfel:
Debit 901 Decontări interne privind cheltuielile Credit
(9) 16.250
(9) 180.000
2.500 Si
166.250 (3)
Rd = 163.750
Tc = 163.750
Rc = 166.250
Tc = 168.750
Sfc = 5.000
Debit 902 Decontări interne privind producţia obţinută Credit
(7) 163.750
180.000 (3)
16.250 (8)
Rd = 163.750
Tc = 163.750
Rc = 163.750
Tc = 163.750
82
Sf 0
Debit 903 Decontări interne privind diferenţele de preţ Credit
(8) 16.250 16.250 (9)
Rd = Td = 16.250 Rc = Tc = 16.250
Sfd = 0
Debit 921 Cheltuielile activităţii de bază Credit
(1) 2.500
(2) 77.500
(4) 53.750
(5) 35.000
5.000 (6)
163.750 (7)
Rd = Td = 168.750 Rc = Tc = 168.750
Sfd = 0
Debit 923 Cheltuieli indirecte de producţie Credit
(2) 53.750 53.750 (4)
Rd = Td = 53.750 Rc = Tc = 53.750
Sfd = 0
Debit 924 Cheltuieli generale de administraţie Credit
(2) 35.000 35.000 (5)
Rd = Td = 35.000 Rc = Tc = 35.000
Sfd = 0
Debit 931 Costul producţiei obţinute Credit
(3) 180.000 180.000 (9)
Rd = Td = 180.000 Rc = Tc = 180.000
Sfd = 0
Debit 933 Costul producţiei în curs de execuţie Credit
Si 2.500
(6) 5.000
2.500 (1)
Rd = Td = 7.500 Rc = Tc = 2.500
Sfd = 5.000
Notă:
Se observă că toate conturile de gestiune au sold zero, cu excepţia contului 901 „Decontări
interne privind cheltuielile”, care are sold creditor 5.000 lei şi a contului 933 „Costul
producţiei neterminate”, care are sold debitor 5.000 lei, ceea ce reprezintă tocmai producţia
neterminată de la finele lunii curente, exprimată la costuri de producţie efective.
3.3. Metode de calculație a costului produselor
Metodele de contabilitate şi de calculaţie a costurilor de tip total („full-costing") numite şi
metode de tip absorbant, se caracterizează prin aceea că în procesul de determinare a costului
83
încorporează cheltuielile directe generate de producţia produselor, lucrărilor şi serviciilor
respective, dar şi cheltuielile cu caracter indirect, atât în raport cu aceste produse, lucrări şi
servicii, cât şi în raport cu locurile de ocazionare (fabrici, secţii, ateliere, puncte de lucru),
rezultând în final un cost complet. Costul complet astfel determinat la finele lunii are caracter
de cost efectiv, iar costul complet calculat înainte de începerea procesului de fabricaţie are
caracter de cost prestabilit, planificat.
În cazul metodelor absorbante, în determinarea costului efectiv se parcurg în general
următoarele etape:
1) determinarea costurilor directe, care se includ în totalitate în costul complet al
produselor, lucrărilor sau serviciilor;
2) determinarea costurilor indirecte de producţie, care în urma analizei se repartizează
asupra produselor, lucrărilor sau serviciilor;
3) determinarea costului de producţie a produselor, lucrărilor sau serviciilor;
4) determinarea costurilor regiei generale a întreprinderii, care în urma analizei se
repartizează asupra produselor, lucrărilor sau serviciilor;
5) determinarea costurilor de distribuţie;
6) determinarea costului complet.
Metodele de calculaţie absorbante de tipul costului total (full costing) sunt următoarele:
- metoda globală se aplică în entităţile cu producţie omogenă, respectiv entităţile care obţin
din procesul de producţie un singur fel de produs, lucrare sau serviciu, cade exemplu:
centralele hidroelectrice, fabricile de oxigen, în transporturi, în carierele pentru extracţia de
substanţe minerale utile (talc, bentonină, caolin, nisip, pietriş)organizate independent; în
entităţile cu producţie sortotipodimensională şi cea cuplată, unde din aceeaşi materie primă,
aceleaşi utilaje, aceeaşi manoperă se obţin produse simultane; în cazul unor secţii auxiliare
care un singur fel de produs omogen şi sunt organizate în mod independent, cum ar fi
centralele (staţiile de apă), centralele electrice, centralele termice, centralele de frig etc.
- metoda pe comenzi se aplică în entităţile cu producţie individuală şi de serie (mică), cum ar
fi: industria constructoare de maşini, construcţii montaj, fabrică de mobilă, industria
electronic, reparaţii de maşini şi utilaje;
- metoda pe faze utilizată în entităţi cu producţie de masă sau de serie (mare), caracterizate
printr-un proces tehnologic simplu, desfăşurat în stadii succesive de prelucrare a materiilor
prime şi materialelor, în urma cărora rezultă produsul finit, cum ar fi: producţia schelelor de
ţiţei şi gaze naturale, producţia rafinăriilor de petrol, producţia centralelor termo-electrice,
industria petrochimică, producţia fabricilor de zahăr, ulei, bere, producţia fabricilor de sticlă,
producţia entităţilor siderurgice etc.
- metoda standard-cost;
- metoda tarif oră-maşină (THM);
- metoda George Perrin (GP);
Metodele de calculaţie de tipul costului parţial sunt următoarele:
- metoda costurilor variabile Direct Costing;
- metoda costurilor directe;
Metodele actuale de perfecţionare a contabilităţii de gestiune sunt următoarele:
- metoda de producţie „Just in time” (JIT)
- metoda ABC Activity Based Costing (ABC);
- metoda Target Costing;
84
- metoda Balanced Scorecard (BSC) - instrument managerial de măsurare a performanţei.
85
CAPITOLUL IV
METODE CLASICE DE CALCULAȚIE A COSTULUI
4.1. Metoda globală
Această metodă se practică de către entităţile economice care fabrică un singur produs, la
care, de regulă, la finele perioadei de gestiune nu există semifabricate sau producţie
neterminată.
Metodă globală, fiind o metodă absorbantă, determină costurile totale de producţie (costul
complet) prin colectarea tuturor costurilor directe aferente produsului, lucrării sau serviciului,
iar costurile indirecte se colectează, în funcţie de caracterul lor, în conturi separate,
repartizându-se apoi asupra produselor, lucrărilor şi serviciilor. Deci, se pot utiliza pentru
colectarea cheltuielilor doar două conturi de calculaţie, şi anume: contul 921 „Cheltuielile
activităţii de bază” şi 923 „Cheltuieli indirecte de producţie”. Toate cheltuielile având caracter
direct se vor transfera apoi în contul 921. Evidenţa analitică se ţine doar pe feluri de cheltuieli,
prin analiticele deschise în cadrul celor două conturi sintetice, 921 şi 923.
Costul efectiv al unui produs se determină prin însumarea costurilor directe şi indirecte
aferente unui produs şi raportarea lor la cantitatea de produse obţinută.
Q
CCc id ( 4.1 )
unde:
c - reprezintă costul efectiv pe unitate de produs;
Cd - suma costurilor directe de producţie;
Ci - suma costurilor indirecte de producţie;
Q- cantitatea de produse obţinută.
Metoda globală se poate aplica în două variante:
- varianta pe feluri de costuri, în care calculaţia se poate face în funcţie de producţia fabricată,
pe de o parte, sau în funcţie de producţia fabricată şi vândută, pe de altă parte;
- varianta pe locuri de cheltuieli, în care calculaţia se face în funcţie de cheltuielile locului şi
producţia fabricată pe locul respectiv. Costurile de administraţie şi de distribuţie se raportează
la cantitatea de produse obţinută.
1. Varianta pe feluri de costuri în funcţie de cantitatea fabricată
Modelul de calcul în cazul variantei pe feluri de costuri în funcţie de cantitatea fabricată este
cel general, adică:
c = cd + ci ( 4.2 )
în care:
c – reprezintă costul unitar al produsului fabricat, lucrării executate sau serviciului
prestat;
cd –suma costurilor directe aferente produsului, lucrării sau serviciului;
ci – suma costurilor indirecte aferente produsului, lucrării sau serviciului.
2. Varianta pe feluri de costuri în funcţie de cantitatea fabricată şi vândută
În cazul utilizării acestei variante costurile directe se raportează la cantitatea fabricată iar cele
indirecte la cantitatea vândută. Modelul de calcul se prezintă astfel:
Cd Ci
c = ------- + -------- ( 4.3 )
Qf Qv
86
unde: Cd – reprezintă suma costurilor directe de producţie; Ci – suma costurilor indirecte de
producţie; Qf – cantitatea de producţie fabricată; Qv – cantitatea de producţie vândută.
3. Varianta pe locuri de cheltuieli
Această variantă a metodei globale presupune determinarea costurilor pe locuri de cheltuieli.
Metoda de calculaţie pe locuri de cheltuieli are în vedere legăturile existente între locurile
generatoare de cheltuieli şi structura tehnologică a entității economice. Entitatea economică
este împărţită astfel pe locuri de cheltuieli, calculându-se costul pe fiecare loc. Apare însă
necesitatea repartizării cheltuielilor fiecărui loc asupra produselor, calculaţia pe locuri fiind
astfel redusă tot la calculaţia pe produs.
Etapele care se parcurg în cazul acestei metode sunt următoarele:
- se colectează cheltuielile pe fiecare loc principal sau auxiliar în parte;
- se calculează cheltuielile unitare ale locurilor auxiliare, cu caracter indirect în raport cu
celelalte locuri;
- se calculează cheltuielile efective pe locurile constituite pentru activitatea de bază;
- se calculează costul efectiv al produsului.
Aplicaţia 21
Fie o entitate economică cu activitate industrială ce dispune de două secţii de bază : S1 şi S2;
de două secţii auxiliare: centrala electrică CE şi centrala de apă CA precum şi un sector
administrativ şi de conducere. În cadrul secţiilor de bază se fabrică un singur produs
(producţie omogenă) care nu necesită cheltuieli de desfacere, iar unitatea lucrează la întreaga
capacitate.
1) Colectarea cheltuielilor cu consumul de materii prime şi materiale consumabile în sumă de
90.000 lei din care : S1 – 60.000 lei; S2 – 30.000 lei
% = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 90.000
921 S1 “Cheltuielile activităţii de bază” 60.000
921 S2 “Cheltuielile activităţii de bază” 30.000
2) Colectarea cheltuielilor cu consumul de materiale consumabile în sumă de 30.000 lei din
care :
- la secţiile auxiliare – 6.000 astfel : CE – 2.400 lei; CA – 3.600 lei
- la secţiile principale de producţie 21.000 lei astfel : S1 – 12.000 lei S2 – 9.000lei
- la sectorul administrativ şi de conducere 3.000 lei
Colectarea cheltuielilor cu cu materialele auxiliare aferente activităţii auxiliare
% = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 6.000
922 CE “Cheltuielile activităţilor auxiliare” 2.400
922 CA “Cheltuielile activităţilor auxiliare” 3.600
Cheltuielile cu materialele consumabile la secţiile de bază, reprezintă cheltuieli indirecte de
producţie
% = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 21.000
923 S1“Cheltuieli indirecte de producţie” 12.000
923 S2 “Cheltuieli indirecte de producţie” 9.000
Cheltuielile cu materiale consumabile aferente sectorului administrativ şi de conducere:
924 “Cheltuieli generale de ” = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 3.000
administraţie
3) Colectarea cheltuielilor cu salariile, contribuţiile la asigurările şi protecţia socială astfel :
3a) colectarea cheltuielilor cu salariile în sumă de 180.000 lei
87
- salariile muncitorilor de bază din secţiile principale de producţie 120.000 lei, repartizate
astfel: S1 : 72.000 lei; S2 : 48.000 lei
- salariile personalului din secţiile auxiliare 12.000 lei, repartizate astfel CE: 9.000 lei; CA:
3.000 lei
- salariile personalului auxiliar şi al personalului tehnic administrativ şi de conducere din
secţiile principale de producţie 42.000 lei, repartizate astfel: S1 : 24.000 lei; S2 : 18.000 lei
- salariile personalului administrativ şi de conducere al enităţii: 6.000 lei
Colectarea cheltuielilor cu salariile în sectorul de bază
% = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 120.000
921 S1 “Cheltuielile activităţii de bază” 72.000
921 S2 “Cheltuielile activităţii de bază” 48.000
Colectarea cheltuielilor cu salariile în sectorul auxiliar
% = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 12.000
922 CE “Cheltuielile activităţilor auxiliare” 9.000
922 CA “Cheltuielile activităţilor auxiliare” 3.000
Colectarea cheltuielilor cu salariile în sectorul tehnic
% = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 42.000
923 S1“Cheltuieli indirecte de producţie” 24.000
923 S2 “Cheltuieli indirecte de producţie” 18.000
Colectarea cheltuielilor cu salariile în sectorul administrativ
924 “Cheltuieli generale de ” = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 6.000
administraţie
3b) Colectarea cheltuielilor cu asigurările şi protecţia socială care reprezintă 30 % din salarii
- salariile muncitorilor de bază din secţiile principale de producţie 36.000 lei, repartizate
astfel: S1: 21.600 lei; S2: 14.400 lei
- salariile personalului din secţiile auxiliare 3.600 lei, repartizate astfel CE: 2.700 lei; CA: 900
lei
- salariile personalului auxiliar şi al personalului tehnic administrativ şi de conducere din
secţiile principale de producţie 12.600 lei, repartizate astfel: S1: 7.200 lei; S2: 5.400 lei
- salariile personalului administrativ şi de conducere al enităţii: 6.000 lei
Colectarea cheltuielilor cu asigurările şi protecţia socială la muncitorii de bază:
% = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 36.000
921 S1 “Cheltuielile activităţii de bază” 21.600
921 S2 “Cheltuielile activităţii de bază” 14.400
Colectarea cheltuielilor cu asigurările şi protecţia socială la personalul din secţiile auxiliare:
% = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 3.600
922 CE “Cheltuielile activităţilor auxiliare” 2.700
922 CA “Cheltuielile activităţilor auxiliare” 900
Colectarea cheltuielilor cu asigurările şi protecţia socială la personalul auxiliar şi tehnic:
% = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 12.600
923 S1“Cheltuieli indirecte de producţie” 7.200
923 S2 “Cheltuieli indirecte de producţie” 5.400
Colectarea cheltuielilor cu asigurările şi protecţia socială la secţia administrativă şi de
conducere :
924 “Cheltuieli generale de ” = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 1.800
88
administraţie
4) Colectarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe în sumă de 60.000 lei repartizate
astfel:
- la secţiile auxiliare 12.000 lei: CE: 9.000 lei; CA: 3.000 lei
- la secţiile principale de producţie 42.000 lei: S1: 24.000 lei; S2: 18.000 lei
- la sectorul administrativ şi de conducere al entităţii 6.000 lei.
Colectarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe la sectorul auxiliar:
% = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 12.000
922 CE “Cheltuielile activităţilor auxiliare” 9.000
922 CA “Cheltuielile activităţilor auxiliare” 3.000
Colectarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe la sectorul de bază:
% = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 42.000
923 S1“Cheltuieli indirecte de producţie” 24.000
923 S2 “Cheltuieli indirecte de producţie” 18.000
Colectarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe la sectorul administrativ şi de
conducere al entităţii:
924 “Cheltuieli generale de ” = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 6.000
administraţie
5) Decontarea consumurilor reciproce dintre secţiile auxiliare astfel :
5a) energie electrică furnizată de centrala electrică pentru centrala de apă în valoare de 3.100
lei :
922 CA“Cheltuielile activităţilor auxiliare”=922 CE “Cheltuielile activităţilor auxiliare”
3.100
5b) apa furnizată de centrala de apă pentru centrala electrică în valoare de 2.500 lei :
922 CA“Cheltuielile activităţilor auxiliare”=922 CE “Cheltuielile activităţilor auxiliare”
3.500
5c) Decontarea contravalorii producţiei secţiilor auxiliare livrată către celelalte sectoare de
activitate din entitate astfel :
Contravaloarea producţiei centrala electrică CE în valoare de 22.500 lei din care:
- la secţiile principale 20.000 lei, astfel S1 12.000 lei; S2 8.000 lei
- la sectorul administrativ şi de conducere 2.500 lei
Contravaloarea producţiei centralei de apă în valoare de 11.100 lei din care:
- la secţiile principale de producţie 8.000 leiastfel S1 4.800 lei; S2 3.200 lei
- la sectorul administrativ şi de conducere 3.100 lei
Repartizarea producţiei centralei electrice la activităţile de bază :
% = 922 CE “Cheltuielile activităţilor auxiliare” 20.000
923 S1“Cheltuieli indirecte de producţie” 12.000
923 S2 “Cheltuieli indirecte de producţie” 8.000
La sectorul administrativ şi de conducere centrala electrică:
924 “Cheltuieli generale de ” = 922 CE “Cheltuielile activităţilor auxiliare” 2.500
administraţie
La activităţile de bază centala de apă :
% = 922 CA “Cheltuielile activităţilor auxiliare” 8.000
923 S1“Cheltuieli indirecte de producţie” 4.800
923 S2 “Cheltuieli indirecte de producţie” 3.200
89
La sectorul administrativ şi de conducere centrala de apă:
924 “Cheltuieli generale de ” = 922 CA “Cheltuielile activităţilor auxiliare” 3.100
administraţie
6) Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie pe produs în secţiile de bază (sume
rezultate prin însumarea debitului conturilor 923 S1 „Cheltuieli indirecte de producţie” şi 923
S2 “Cheltuieli indirecte de producţie”)
921 S1 “Cheltuielile activităţii de bază”= 923 S1 “Cheltuieli indirecte de producţie”
84.000
921 S2 “Cheltuielile activităţii de bază” = 923 S2 “Cheltuieli indirecte de producţie” 61.600
h) Repartizarea cheltuielilor generale de administraţie folosind drept bază de repartizare costul
de producţie (salariile directe)
k = 22.400/120.000 = 0,18666
CGA S1 = 0,18666 x 72.000 = 13.440
CCGA S2= 0,18666x 48.000 = 8.960
921 S1 “Cheltuielile activităţii de bază = 924 “ Cheltuieli generale de administraţiebază”
13.440
921 S2 “Cheltuielile activităţii de bază”=924 “ Cheltuieli generale de administraţie” 8.960
7) Înregistrarea costului producţiei in curs de execuţie a carei valoare conform inventarului
este de 54.000 lei din care: S1: 51.144 lei; S2: 2.856 lei
933 “Costul producţiei in curs de execuţie” = % 54.000
921 S1 “Cheltuielile activităţii de bază” 51.144
921 S2 “Cheltuielile activităţii de bază” 2.856
8) Obţinerea din procesul de producţie a 2.000 kg produs finit la costul standard de 160 lei/kg
Costul de producţie standard = 2.000 kg x 160lei/kg = 320.000 lei
931 “ Costul producţiei obţinute” = 902 “Decontări interne privind producţia 320.000
obţinută”
9) Calculul şi înregistrarea costului efectiv al producţiei finite:
Tabel nr. 4.1.
Determinarea costului efectiv
Simbol cont
Total
cheltuieli
(cost
complet)
Cost
producţie în
curs de
execuţie la
sfârşitul lunii
Cost efectiv
de producţie
(complet)
Cant.
kg
Cost
efectiv
unitar
921 S1
251.050
51.144
199.896
2.000 180
921 S2 162.960 2.856 160.104
Total
414.000
54.000 360.000
Sursa: proiecţie realizată de autor
902 “Decontări interne privind = % 360.000
producţia obţinută” 921 S1“Cheltuielile activităţii de bază” 199.896
921 S2 “Cheltuielile activităţii de bază” 160.104
90
9) Calculul şi înregistrarea diferenţelor dintre costul standard şi costul efectiv al producţiei
finite obţinute costul efectiv 360.000> cost standard 320.000 => diferenţe nefavorabile , în
negru de 40.000 lei
903 “ Decontări interne privind = 902 “Decontări interne privind producţia 40.000
diferenţele de preţ” obţinută”
10) Interfaţa dintre costul efectiv şi cel al producţiei (închiderea conturilor 931 şi 903 cu
contul 901)
901 “Decontări interne privind = % 360.000
cheltuielile” 931 “Costul producţiei obţinute” 320.000
903 “Decontări interne privind diferenţele 40.000
de preţ”
Reflectarea înregistrărilor de mai sus :
D 921S1 “Cheltuielile activităţii de bază” C D 921S2 “Cheltuielile activităţii de bază” C
60.000 51.144 30.000 2.856
72.000 199.896 48.000 160.104
21.600 14.400
84.000 61.600
13.440 8.960
251.050 251.050 162.960 162.960
D 922CE “ Cheltuielile activităţilor C D 922 CA “Cheltuielile activităţilor C
auxiliare” auxiliare”
2.400 3.100 3.600 2.500
9.000 2.500 3.000 8.000
2.700 20.000 900 3.100
9.000 3.000
2.500 3.100
25.600 25.600 13.600 13.600
D 923 S1 “Cheltuieli indirecte de C D 923 S2 “Cheltuieli indirecte de C
producţie” producţie”
12.000 84.000 9.000 61.600
24.000 18.000
7.200 5.400
24.000 18.000
12.000 8.000
4.800 3.200
84.000 84.000 61.600 61.600
91
D 924“ Cheltuieli generale de C D 903 “ Decontări interne privind C
administraţie” diferenţele de preţ”
3.000 13.440 320.000 90.000
6.000 8.960 40.000 6.000
1.800 21.000
6.000 3.000
2.500 120.000
3.100 12.000
22.400 22.400 42.000
6.000
36.000
D 933“ Costul producţiei în C D 902 “ Decontări interne privind C
curs de execuţie” producţia”
54.000 360.000 320.000
40.000
Sfd 54.000 360.000 360.000
D 931“ Costul producţiei C D 901 “ Decontări interne privind C
obţinute” cheltuielile”
320.000 320.000 320.000 90.000
40.000 6.000
320.000 320.000 21.000
3.000
120.000
12.000
42.000
6.000
36.000
3.600
12.600
1.800
12.000
42.000
6.000
360.000 414.000
Sfc 54.000
Notă:
Se observă că toate conturile de gestiune au sold zero, cu excepţia contului 901 „Decontări
interne privind cheltuielile”, care are sold creditor 54.000 lei şi a contului 933 „Costul
producţiei neterminate”, care are sold debitor 54.000 lei, ceea ce reprezintă tocmai producţia
neterminată de la finele lunii curente, exprimată la costuri de producţie efective.
4.2. Metoda pe comenzi
92
Metoda de calculaţie pe comenzi este specifică entităţilor industriale cu producţie individuală
şi de serie (mică), cu un proces complex de fabricaţie, în care produsul finit, luat separat, este
rezultatul îmbinării mecanice a unor piese, subansamble, fabricate anterior, ca părţi
independente.
Această metodă are o largă aplicare în industria constructoare de maşini, industria mobilei, în
industria confecţiilor, în industria electrotehnică. În condiţiile acestei metode, purtătorul de
cheltuieli îl constituie comanda lansată în fabricaţie.
În cazul producţiei individuale obiectul comenzii îl constituie un produs sau un lot de
produse, calculaţia scoţând în relief partea cu care participă fiecare secţie la formarea costului
producţiei, nefăcându-se separarea cheltuielilor pe părţile componente ale produsului.
Dacă însă produsele sunt deosebit de complicate şi ciclul de fabricaţie este lung, atunci
comenzile pot avea ca obiect nu produsul finit, ci anumite părţi asamblabile ale acestuia,
organizarea evidenţei urmăririi cheltuielilor făcându-se pe aceste părţi.
În cazul producţiei de serie, comenzile pot avea ca obiect: loturile de piese sau repere brut
turnate sau confecţionate; loturi de piese sau repere prelucrate sau finite din producţie proprie
sau cumpărate; loturile de subansamble sau agregate ce compun produsul finit etc.
În aceste cazuri, pentru a calcula costul produsului finit este necesară determinarea cu ajutorul
calculaţiei a următoarelor aspecte:
- costul semifabricatelor proprii şi pieselor brute;
- costul operaţiilor de prelucrare şi finisare a semifabricatelor, pieselor, ansamblelor,
subansamblelor etc;
- costul produsului finit care cuprinde pe lângă costul părţilor componente şi
cheltuielile de asamblare a acestora.
Modelul general de calcul al costului fiecăruia din părţile componente se prezintă astfel:
ct = q
ChiChd
i
n
1i
n
1iii
( 4.4 )
iar pentru produsul finit modelul general pentru calculaţia costului se va putea prezenta astfel:
ct = ct1 + ct2 + ct3 + … + ctn + Chdaf + Chiaf ( 4.5 )
în care:
ct – costul produsului finit;
ct1, ct2, ct3, ctn – costul părţilor componente;
Chdaf – cheltuielile directe generate de
asamblare şi finisare;
Chiaf – cheltuielile indirecte generate de
asamblare şi finisare.
Metoda pe comenzi presupune organizarea evidenţei analitice a cheltuielilor de producţie pe
fiecare comandă, iar în cadrul acesteia pe secţii, ateliere sau centre de producţie, dacă este
cazul şi în cadrul acestora, pe articole de calculaţie.
Obiectul de calculaţie a costurilor efective îl formează deci comanda lansată pentru o
anumită cantitate sau lotul de produse sau semifabricate care reprezintă părţi (piese, agregate
sau ansambluri) ce se vor încorpora în produsele ce constituie obiectul comenzii. Deci,
această metodă presupune utilizarea semifabricatelor ca părţi ale comenzilor (ansamble,
subansamble) care se integrează ca o mărime determinată în costul de producţie ale comenzii.
Ca atare, documentele ce consemnează cheltuielile: bonuri de consum, fişă limită de consum,
93
bonuri de lucru, fişele de însoţire, note de rebuturi şi de remediere, bonuri de predare etc.,
trebuie, în mod obligatoriu, să poarte numărul de ordine al comenzii la care se referă, în
scopul calculării unui cost efectiv exact al comenzii. Simbolizarea comenzii se face prin
registre de comenzi, cu ocazia lansării ei în fabricaţie, întocmindu-se totodată şi plicul
comenzii.
În producţie se poate lansa numai o parte din comanda totală, anumite repere, agregate,
subansamble, care se pot executa în cursul unei luni, aceasta pentru a asigura calculaţiei un
caracter periodic (finele lunii). În acest caz, purtătorul de cheltuieli îl constituie seria sau
partida din părţile componente ale produsului finit. Concomitent cu lansarea comenzii în
fabricaţie se deschid şi fişele de postcalcul care reprezintă analiticele contului de calculaţie
921 „Cheltuielile activităţii de bază” pentru fiecare comandă în care cumulează, defalcat pe
secţii de producţie, toate cheltuielile directe, iar la finele lunii acestea se suplimentează cu
cotele corespunzătoare din cheltuieli indirecte. Aşadar, la contul de calculaţie 921
„Cheltuielile activităţii de bază” vor fi deschise conturi analitice pentru comanda lansată, atât
la nivelul întregii entităţi, cât şi la nivelul secţiilor prin care trece în vederea executării.
În cadrul comenzilor, evidenţa cheltuielilor se realizează pe articole de calculaţie aferente
ramurii respective.
Cheltuielile indirecte ale secţiilor se determină şi se urmăresc cu ajutorul contului 923
„Cheltuieli indirecte de producţie” care se desfăşoară pe analitice, la nivelul entității
economice, defalcate pe feluri de cheltuieli, în acelaşi timp se deschid analitice pentru aceste
cheltuieli în cadrul fiecărei secţii, în cadrul cărora evidenţa se desfăşoară tot pe feluri de
cheltuieli.
Pe tot parcursul lunii, cheltuielile directe şi indirecte de secţie se colectează pe analiticele
deschise la nivelul secţiilor, urmând ca la finele lunii să se repartizeze pe comenzi, după
metodologia de repartizare a cheltuielilor indirecte.
Cheltuielile generale de administraţie se determină şi delimitează la nivelul entității
economice, evidenţa ţinându-se cu ajutorul contului de colectare şi repartizare 924 „Cheltuieli
generale de administraţie”, desfăşurat în analitic, pe feluri de cheltuieli conform prevederilor
nomenclaturii în vigoare a acestora.
Cheltuielile de desfacere se determină şi delimitează la nivelul entității economice, evidenţa
ţinându-se cu ajutorul contului de colectare şi repartizare 925 „Cheltuieli de desfacere”,
desfăşurat în analitic, pe feluri de cheltuieli conform prevederilor nomenclaturii în vigoare a
acestora.
La finele lunii se centralizează cheltuielile directe şi indirecte din cadrul secţiilor de producţie
pe comenzile deschise pe întreprindere, apoi se repartizează cheltuielile generale de
administraţie şi cheltuielile de desfacere, după metodologia de repartizare a acestora.
Calculaţia costului efectiv se face la finele lunii în care a avut loc terminarea comenzii, atât la
nivelul secţiilor, cât şi pe întreaga entitate economică.
Costul efectiv pe comandă rezultă prin însumarea cheltuielilor efectuate, pe articole de
calculaţie, de la lansare şi până la terminarea comenzii.
Costul efectiv pe unitatea de produs la comenzile de serie se obţine prin împărţirea volumului
total al costurilor aferente comenzii respective la numărul unităţilor de produse (piese,
agregate, subansamble) fabricate.
În cazul în care există comenzi cu produse unicate, cheltuielile colectate în fişe pentru
produsul respectiv executat dau costul efectiv total şi pe articole de calculaţie al acestora.
94
Metoda pe comenzi, în concepţia sa asigură o individualizare maximă a cheltuielilor directe, o
bună localizare a cheltuielilor indirecte care, în final, conduc la stabilirea unui cost exact al
produselor sau lucrărilor obţinute.
Determinarea producţiei în curs de execuţie la finele lunii se face cu exactitate, valoarea
acesteia reprezentând cuantumul cheltuielilor efectuate cu comenzile ce se află în curs de
fabricaţie.
Cu toate că metoda pe comenzi permite determinarea unui cost exact are şi o serie de
neajunsuri, printre care menţionăm:
- nu permite determinarea costului producţiei pe fiecare perioadă de gestiune, ci numai
la terminarea completă a comenzii (perioade ce pot fi, uneori, destul de mari), fapt ce nu
asigură urmărirea operativă a cheltuielilor de producţie, informaţiile obţinute având un
caracter relativ tardiv;
- posibilitatea trecerii unor consumuri de materii prime şi manoperă de la un produs la
altul în cadrul aceleiaşi comenzi, sau în cazul aceluiaşi produs, de la o comandă la alta, ceea
ce în final denaturează costul comenzilor sau produselor;
- decontările parţiale în cadrul unei comenzi înainte de terminarea integrală, la costuri
convenţionale, face posibil ca eventualele diferenţe să nu fie suportate de toate produsele ce
au constituit obiectul comenzii, ceea ce conduce şi la denaturarea nivelului costului producţiei
perioadei de gestiune.
Schema calculaţiei costurilor după metoda pe comenzi se prezintă astfel:
Figura nr. 4.1. Calculaţia costurilor prin metoda pe comenzi
Sursa: Proiecţie realizată de autor pe baza datelor preluate din Briciu, S. (2006).
Contabilitatea managerială. Aspecte teoretice şi practice. Bucureşti: Editura Economică, pg.
168
Aplicaţia 22
La o entitate economică s-au lansat în fabricaţie două comenzi A şi B. Societatea dispune de
două secţii de bază S1 şi S2, un sector administrativ şi de conducere.
În cursul unei perioade de gestiune s-au efectuat cheltuieli privind realizarea comenzilor
respective reflectate astfel:
1. Consumul de materii prime şi materiale:
a) consumul de materii prime:
Documente
justificative
Planul
comenzii
Fişa comenzii
Antecalculaţie Postcalculaţie Decontare
- Articole de
calculaţie
- Locuri
(secţii)
- Articole de
calculaţie
- Locuri
(secţii)
Cantitate
Valoare
Cost unic
LANSAREA
COMENZII
Stabilirea abaterilor
Înregistrarea
documentelor
95
- la secţia S1 3.000 RON, din care pentru:
- comanda A 1.800 RON;
- comanda B 1.200 RON;
- la secţia S2 2.000 RON, din care pentru:
- comanda A 1.200 RON;
- comanda B 800 RON;
b) consumuri de materiale:
- la secţiile de bază 1.000 RON, din care:
- la secţia S1 600 RON;
- la secţia S2 400 RON;
2. Cheltuielile cu manopera astfel:
- salariile muncitorilor de bază din secţiile principale de producţie:
- la secţia S1 1.300 RON, din care:
- la comanda A 900 RON;
- la comanda B 400 RON;
- la secţia S2 900 RON, din care:
- la comanda A 400 RON;
- la comanda B 500 RON;
- salariile personalului TESA şi a muncitorilor auxiliari din secţiile de bază:
- la secţia S1 450 RON;
- la secţia S2 400 RON;
- salariile personalului din sectorul administrativ şi de conducere: 500 RON.
3. Cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe pe luna în curs astfel:
- la secţiile principale de producţie 850 RON, din care:
- la secţia S1 500 RON;
- la secţia S2 350 RON;
- la sectorul administrativ şi de conducere 200 RON.
4. În cursul lunii se înregistrează producţia finită obţinută astfel:
- comanda A = 10 buc. x 650 RON cost unitar prestabilit;
- comanda B = 7 buc. x 550 RON cost unitar prestabilit.
Se cere:
1. să se înregistreze în contabilitatea de gestiune operaţiunile;
2. să se determine costul efectiv total şi unitar al comenzilor Aşi B.
Rezolvare:
1. Preluarea cheltuielilor cu materii prime din contabilitatea financiară:
921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 901 „Decontări interne privind 5.000
cheltuielile”
921/S1/A 901/S1/A 1.800
921/S1/B 901/S1/B 1.200
921/S2/A 901/S2/A 1.200
921/S2/B 901/S2/B 800
2. Preluarea cheltuielilor cu materiale din contabilitatea financiară:
923 „Cheltuielile indirecte” = 901 „Decontări interne privind 1.000
cheltuielile”
923/S1 901/S1/A 600
96
923/S2 901/S1/B 400
3. Preluarea cheltuielilor cu salariile directe din contabilitatea financiară:
921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 901 „Decontări interne privind 2.200
cheltuielile”
921/S1/A 901/S1/A 900
921/S1/B 901/S1/B 400
921/S2/A 901/S2/A 400
921/S2/B 901/S2/B 500
4. Preluarea cheltuielilor cu salariile personalului TESA şi a muncitorilor auxiliari din secţiile
de bază din contabilitatea financiară:
923 „Cheltuieli indirecte” = 901 „Decontări interne privind 850
cheltuielile”
923/S1 901/S1 450
923/S2 901/S2 400
5. Preluarea cheltuielilor cu salariile personalului administrativ şi de conducere din
contabilitatea financiară:
924 „Cheltuielile de administraţie” = 901 „Decontări interne privind 500
cheltuielile”
6. Preluarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe la secţiile principale de producţie
923 „Cheltuieli indirecte” = 901 „Decontări interne privind 850
cheltuielile”
923/S1 901/S1 500
923/S2 901/S2 350
7. Preluarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe la sectorul administrativ şi de
conducere
924 „Cheltuielile de administraţie” = 901 „Decontări interne privind 200
cheltuielile”
8. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie (baza de repartizare sunt salariile
lucrătorilor direct productivi):
200.2
700.2/ SFKs 1,22727
- comanda A/S1: 1,22727 x 900 = 1.104
- comanda B/S1: 1,22727 x 400 = 491
- comanda A/S2: 1,22727 x 400 = 491
- comanda B/S2: 1,22727 x 500 = 614
Total 2.700
921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 923 „Cheltuieli indirecte de 2.700
producţie”
921/S1/A 923/S1/A 1.104
921/S1/B 923/S1/B 491
921/S2/A 923/S2/A 491
921/S2/B 923/S2/B 614
9. Repartizarea cheltuielilor generale de administraţie (baza de repartizare sunt salariile
lucrătorilor direct productivi):
200.2
700/ SFKs 0,31818
97
- produsul A/S1: 0,31818 x 900 = 286
- produsul B/S1: 0,31818 x 400 = 127
- produsul A/S2: 0,31818 x 400 = 127
- Produsul B/S2: 0,31818 x 500 = 160
Total 700
921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 924 „Cheltuieli generale 700
de administraţie”
921/S1/A 924/S1/A 286
921/S1/B 924/S1/B 127
921/S2/A 924/S2/A 127
921/S2/B 924/S2/B 160
10. Înregistrarea producţiei finite obţinute la cost standard (prestabilit):
Comanda A 10 buc. x 650 lei cost unitar prestabilit = 6.500 lei
comanda B 7 buc. x 550 lei cost unitar prestabilit = 3.850 lei
931 „Costul producţiei obţinute” = 902 „Decontări interne privind 10.350
producţia obţinută”
931/A 902/A 6.500
931/B 902/B 3.850
11. Decontarea producţiei finite obţinute la cost efectiv:
Costul de producţie comanda A = Cheltuieli directe S1 şi S2 + Cheltuieli indirecte S1 şi S2 +
Cheltuieli generale de administraţie = 1.800 + 1.200 + 900 +400 + 1.104 + 491 + 286 + 127 =
6.308 lei
Costul de producţie comanda B = Cheltuieli directe S1 şi S2 + Cheltuieli indirecte S1 şi S2 +
Cheltuieli generale de administraţie = 1.200 + 800 + 400 +500 + 491 + 614 + 127 + 160 =
4.292 lei
Cost unitar A = 6.308/10 = 630,8 lei/buc
Cost unitar B = 4.292/7 = 613,14 lei/buc
902 „Decontări interne privind = 921 „Cheltuielile activităţii 10.600
producţia obţinută” de bază”
902/A 921/A 6.308
902/B 921/B 4.292
12. Înregistrarea diferenţelor între preţul standard şi costul efectiv
Comanda A cost efectiv 6.308 lei < preţ standard 6.500 lei => diferenţe favorabile, în roşu
192 lei.
Comanda B cost efectiv 4.292 lei > preţ standard 3.850 lei => diferenţe nefavorabile, în negru
442 lei
903 „Decontări interne privind = 902 „Decontări interne privind 250
diferenţele de preţ” producţia obţinută”
903/A 902/A 192
903/B 902/B 442
13. Înterfaţa între costul standard şi costul efectiv (închiderea conturilor):
901 „Decontări interne privind
cheltuielile”
= %
931 „Costul producţiei obţinute”
10.350
901/A 931/A 6.308
98
901/B 931/B 4.292
903 „Decontări interne privind 250
diferenţele de preţ”
903/A 192
903/B 442
După efectuarea acestor înregistrări, situaţia conturilor de gestiune se prezintă astfel:
Debit 901 Decontări interne privind cheltuielile Credit
(13) 10.350
(13) 250
5.000 (1)
1.000 (2)
2.200 (3)
850 (4)
500 (5)
850 (6)
200 (7)
Rd = 10.600
Tc = 10.600
Rc = 10.600
Tc = 10.600
Sf 0
Debit 902 Decontări interne privind producţia obţinută Credit
(11) 10.600
10.350 (10)
250 (12)
Rd = 10.600
Tc = 10.600
Rc = 10.600
Tc = 10.600
Sf 0
Debit 903 Decontări interne privind diferenţele de preţ Credit
(12) 250 250 (13)
Rd = Td = 250 Rc = Tc = 250
Sfd = 0
Debit 921 Cheltuielile activităţii de bază Credit
(1) 5.000
(3) 2.200
(8) 2.700
(9) 700
10.600 (11)
Rd = Td = 10.600 Rc = Tc = 10.600
Sfd = 0
Debit 923 Cheltuieli indirecte de producţie Credit
(2) 1.000
(4) 850
(6) 850
2.700 (8)
99
Rd = Td = 2.700 Rc = Tc = 2.700
Sfd = 0
Debit 924 Cheltuieli generale de administraţie Credit
(5) 500
(7) 200
700 (9)
Rd = Td = 700 Rc = Tc = 700
Sfd = 0
Debit 931 Costul producţiei obţinute Credit
(10) 10.350 10.350 (13)
Rd = Td = 10.350 Rc = Tc = 10.350
Sfd = 0
Notă:
Se observă că toate conturile de gestiune au sold zero întrucât nu există producţie neterminată
la finele lunii curente.
4.3. Metoda pe faze
Metoda pe faze se aplică în cazul entităţilor economice cu producţie de masă sau de serie
(mare), unde procesul tehnologic are un caracter relativ omogen, în care procesele de
fabricaţie se caracterizează prin aceea că produsul finit se obţine printr-o serie de prelucrări a
materiei prime şi a materialelor în stadii sau faze succesive.
Astfel de procese de producţie întâlnim în industria siderurgică, metalurgică, extractivă,
uşoară, alimentară, chimică etc.
De exemplu, în industria textilă, distingem ca faze (stadii) principale de prelucrare a
materiilor prime (lână) următoarele: bobinat, depănat, urzit, netezit, ţesut şi vopsit.
În industria alimentară de pildă, la fabricarea berii fazele principale sunt: prepararea orzului,
fabricarea malţului, fierberea, fermentaţia primară - secundară, tragerea la butoaie sau sticle.
Aplicarea metodei pe faze impune soluţionarea următoarelor probleme:
- determinarea fazelor de calculaţie a costurilor;
- stabilirea costului semifabricatului;
- repartizarea costurilor de producţie pe produsele obţinute din aceeaşi fază.
Problema cea mai dificilă, dar esenţială, în organizarea contabilităţii de gestiune şi a
calculaţiei costurilor o constituie determinarea fazelor de calculaţie a costurilor. Această
problemă revine, deopotrivă, atât organelor tehnice cât şi celor economice din entitate. De
modul cum sunt delimitate fazele de calculaţie depinde apoi, delimitarea corectă a costurilor
pe purtători, evaluarea producţiei în curs de execuţie, identificarea pierderilor tehnologice pe
faze.
Printr-o observare atentă a procesului tehnologic se pot stabili numărul optim de faze de
calculaţie. De precizat faptul că nu totdeauna fazele delimitate din punct de vedere tehnic pot
fi luate în considerare din punct de vedere contabil, ca locuri de cheltuieli pe care se pot
colecta şi determina cheltuielile fazei respective.
La determinarea fazelor de calculaţie trebuie avute în vedere următoarele aspecte:
100
a) faza de fabricaţie este în acelaşi timp şi loc generator de costuri;
b) secţia (atelierul) trebuie să constituie subdiviziunea de bază pentru o calculaţie pe
centre de responsabilitate;
c) în cadrul secţiilor, liniile tehnologice sau instalaţiile complexe pot constitui faze de
calculaţie, dacă rezultă semifabricate sau produse care se deosebesc de celelalte prin
destinaţie, calitate etc.;
d) se vor crea faze de calculaţie distincte pentru fazele tehnologice în urma cărora
rezultă un semifabricat ce se prelucrează în continuare sau un produs finit;
e) fazele de calculaţie trebuie astfel stabilite încât la finele acestor faze, producţia să
poată fi măsurată;
f) costul fiecărui produs trebuie calculat printr-un număr cât mai redus de faze, pentru a
asigura eficienţa calculaţiei.
Utilizarea acestei metode de calculaţie ridică şi alte probleme ale producţiei de masă, cum ar
fi, de pildă, reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de calculaţie, repartizarea
cheltuielilor între două sau mai multe produse obţinute din aceeaşi fază etc., pentru care, de
asemenea, trebuie găsite soluţii de rezolvare cât mai reale.
Fazele de calculaţie, odată determinate şi delimitate, se simbolizează în scopul înregistrării,
prelucrării şi transmiterii datelor, referitoare la cheltuielile de producţie. Pentru aceasta, pe
fiecare document ce consemnează consumuri în procesul de fabricaţie şi producţia obţinută se
înscriu, în mod obligatoriu, simbolurile atribuite.
În metoda pe faze, contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază” se dezvoltă în analitic pe faze
de calculaţie, produse, grupe de produse sau semifabricate, ca purtători de cost.
Există cazuri în care pe fazele de calculaţie stabilite să se identifice nu numai cheltuielile
considerate în general directe, ci şi unele din cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea
utilajului din categoria cheltuielilor indirecte. Se pot întâlni cazuri în care să coincidă faza cu
secţia şi cu semifabricatul, atunci toate cheltuielile se individualizează pe semifabricat.
Cheltuielile indirecte ale secţiilor de producţie se colectează pe faze de fabricaţie, iar la finele
lunii se repartizează asupra produselor din faza respectivă. Contul care ţine evidenţa acestei
categorii de cheltuieli, 923 „Cheltuieli indirecte de producţie”, se desfăşoară în analitic astfel:
la nivelul entității economice pe feluri de cheltuieli şi la nivel de fază se vor deschide analitice
în cadrul cărora cheltuielile se vor urmări pe feluri de cheltuieli indirecte ale secţiilor.
Cheltuielile generale de administraţie se colectează numai la nivelul entității economice cu
ajutorul contului 924 „Cheltuieli generale de administraţie” pe feluri de cheltuieli, iar la
finele lunii se repartizează pe faze şi în cadrul acestora, pe produse.
Cheltuielile de desfacere se colectează numai la nivelul entității economice cu ajutorul
contului 925 „Cheltuieli de desfacere” pe feluri de cheltuieli, iar la finele lunii se repartizează
pe faze şi în cadrul acestora, pe produse.
În condiţiile metodei de calculaţie pe faze, modelul de calculaţie a costurilor este conceput în
aşa fel ca să reflecte toate cheltuielile produsului finit ce s-a obţinut. Modelul general al
calculaţiei costurilor pe faze, în funcţie de criteriile de delimitare a fazelor, se poate elabora în
două variante:
- varianta cu semifabricate;
- varianta fără semifabricate.
1. Metoda pe faze în varianta cu semifabricate
101
Această variantă a metodei pe faze se aplică în situaţia în care rezultatele unei faze nu trec
imediat şi în totalitate spre prelucrare în faza următoare, ci se materializează în semifabricate,
care iniţial se înmagazinează, iar ulterior pot trece în faza următoare sau pot fi livrate ca atare
în afara entităţii economice. Ea presupune calculaţia costului pentru fiecare semifabricat în
parte utilizând nomenclatura completă a articolelor de calculaţie şi cu transferarea
cheltuielilor de la o fază la alta. Se iau în considerare atât costul materiilor prime sau al
semifabricatelor primite din faza anterioară, cât şi cheltuielile directe şi indirecte ale fazei
respective, astfel încât costul ultimei faze să fie şi costul produsului finit. În contabilitatea de
gestiune se vor deschide analitice pe faze, în cadrul contului 921”Cheltuielile activităţii de
bază”, costul fiind determinat pentru fiecare fază în parte. În cazul în care din fazele de
fabricaţie se obţin mai multe produse, în cadrul contului 921 “Cheltuielile activităţii de bază”
se vor deschide analitice de gradul I pe faze ( cu rolul de centre de cheltuieli), iar în cadrul
acestora se vor deschide analitice de gradul II pe produse ( cu rolul de purtători de costuri).
Totodată, în cadrul contului 923 “Cheltuieli indirecte de producţie” se vor deschide analitice
pe faze, de unde aceste cheltuieli vor fi repartizate asupra produselor fabricate în fazele
respective, adică asupra analiticelor corespunzătoare ale contului 921.
Pentru exemplificare se consideră o entitate economică în care procesul de producţie a fost
divizat în 4 faze de calculaţie, relaţiile de calcul fiind următoarele:
- pentru faza I-a : cuf1 = ( Cdf1 + C i.f1 )/ Q1 ( 4.6 )
Q1 x cuf1 + ( Cdf2+ C i.f2)
- pentru faza a II-a: cuf2= ----------------------------- ( 4.7 )
Q2
Q2 x cuf2 + ( Cdf3+ C if3)
- pentru faza a III-a : cuf3= ----------------------------- ( 4.8 )
Q3
Q3 x cuf3 + ( Cdf4+ C if4)
- pentru faza a IV-a : cuf4= ------------------------------ = ccu ( 4.9 )
Q4
în care: cuf - reprezintă costul unitar al fazei ( 1, 2, 3 şi respectiv 4); Cdf - cheltuielile directe
ale fazei; Cif - cheltuielile indirecte ale fazei; Q- cantitatea de semifabricate, respectiv de
produse obţinute; ccu - costul complet unitar al produsului. Deci, costul unitar al ultimei faze
reprezintă chiar costul unitar al produsului pentru care se face calculaţia. Generalizând
relaţiile (3.8) la (3.10) se obţine următoarea relaţie generală de calcul a costului unitar după
metoda pe faze în varianta cu semifabricate:
ccu = ( Qf-1 x cuf-1) + ( Cdf + Cif )/ Qf ( 4.10 )
în care: cuf-1 - reprezintă costul unitar al semifabricatului obţinut după penultima fază; Cdf -
cheltuielile directe ale ultimei faze; Cif - cheltuielile indirecte aferente ultimei faze; Qf -
cantitatea de produse obţinute; Qf-1 - cantitatea de semifabricate intrate în prelucrare la ultima
fază.
2. Metoda pe faze în varianta fără semifabricate
Această variantă a metodei pe faze se aplică la entităţile economice care obţin un număr mare
de produse din semifabricate care trec de la o fază la alta fără depozitare. Aplicarea metodei
102
presupune determinarea cheltuielilor directe şi indirecte pentru fiecare fază de calculaţie în
parte, fără a se face transferarea cheltuielilor de la o fază la alta. Pentru aceasta în contul de
cheltuieli se deschid analitice corespunzătoare fazelor, iar costul unitar al produsului finit se
obţine însumând, pe articole de calculaţie, cheltuielile de la toate aceste analitice (faze) şi
raportarea sumei astfel calculate la cantitatea producţiei obţinute. Formula generală de calcul
este următoarea:
n
Σ (Cdf +Cif )
f =1
ccu = --------------------------- ( 4.11 )
Qf
în care: ccu - reprezintă costul complet unitar; Cdf - cheltuielile directe aferente fazei “f”; Cif -
cheltuielile indirecte aferente fazei “f”; Qf - producţia fizică obţinută după ultima fază, deci
cantitatea de produse finite; f = 1, 2,..., n - fazele de calculaţie.
Repartizarea cheltuielilor de producţie între două sau mai multe produse obţinute simultan
din aceeaşi fază se face cu ajutorul următoarelor procedee:
- procedeul cantitativ;
- procedeul indicilor de echivalenţă;
- procedeul deducerii valorii produselor secundare etc.
Aplicaţia 23
O entitate economică de producţie de masă, fabrică două produse A şi B, în două faze de
fabricaţie succesive, în varianta fără semifabricate, cunoscându-se următoarele:
cheltuieli cu producţia neterminată la începutul lunii sunt:
2.500 lei A Faza 1 3.000 lei B Faza 1
4.000 lei A Faza 2 800 lei B Faza 2
cheltuieli de producţie colectate în cursul lunii sunt:
- cheltuieli cu materii prime:
27.000 lei A Faza 1 30.000 lei B Faza 1
- cheltuieli cu salarii directe:
32.000 lei A Faza 1 15.000 lei B Faza 1
12.000 lei A Faza 2 7.000 lei B Faza 2
- cheltuieli indirecte:
3.500 lei Faza 1 5.000 lei Faza 2
- cheltuieli de administraţie:
4.000 lei Faza 1 2.000 lei Faza 2
producţia neterminată la sfârşitul lunii este:
3.000 lei A Faza 1 1.500 lei B Faza 1
4.500 lei A Faza 2 1.000 lei B Faza 2
cantitatea de produse obţinute este:
25.000 buc. A şi 35.000 buc B
Se cere:
1. să se înregistreze în contabilitatea de gestiune operaţiunile;
2. să se determine costul efectiv total şi unitaral produselor Aşi B.
Rezolvare:
1. Înregistrarea valorii producţiei în curs de execuţie de la începutul lunii:
103
921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 933 „Costul producţiei în curs de 10.300
execuţie”
921/F1/A 933/F1/A 2.500
921/F1/B 933/F1/B 3.000
921/F2/A 933/F2/A 4.000
921/F2/B 933/F2/B 800
2. Preluarea cheltuielilor cu materii prime din contabilitatea financiară:
921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 901 „Decontări interne privind 57.000
cheltuielile”
921/F1/A 901/F1/A 27.000
921/F1/B 901/F1/B 30.000
3. Preluarea cheltuielilor cu salariile directe din contabilitatea financiară:
921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 901 „Decontări interne privind 66.000
cheltuielile”
921/F1/A 901/F1/A 32.000
921/F1/B 901/F1/B 15.000
921/F2/A 901/F2/A 12.000
921/F2/B 901/F2/B 7.000
4. Preluarea cheltuielilor indirecte din contabilitatea financiară:
923 „Cheltuieli indirecte” = 901 „Decontări interne privind 8.500
cheltuielile”
923/F1 901/F1 3.500
923/F2 901/F2 5.000
5. Preluarea cheltuielilor generale de administraţie din contabilitatea financiară:
924 „Cheltuielile de administraţie” = 901 „Decontări interne privind 6.000
cheltuielile”
924/F1 901/F1 4.000
924/F2 901/F2 2.000
6. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie (baza de repartizare sunt salariile
lucrătorilor direct productivi):
000.66
500.8/ SFKs 0,12878
- produsul A/F1: 0,12878 x 32.000 = 4.121
- produsul B/F1: 0,12878 x 15.000 = 1.932
- produsul A/F2: 0,12878 x 12.000 = 1.545
- Produsul B/F2: 0,12878 x 7.000 = 902
Total 8.500
921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 923 „Cheltuieli indirecte de 8.500
producţie”
921/F1/A 923/F1/A 4.121
921/F1/B 923/F1/B 1.932
921/F2/A 923/F2/A 1.545
921/F2/B 923/F2/B 902
7. Repartizarea cheltuielilor generale de administraţie (baza de repartizare sunt salariile
lucrătorilor direct productivi):
104
000.66
000.6/ SFKs 0,09090
- produsul A/F1: 0,09090 x 32.000 = 2.909
- produsul B/F1: 0,09090 x 15.000 = 1.364
- produsul A/F2: 0,09090 x 12.000 = 1.091
- Produsul B/F2: 0,09090 x 7.000 = 636
Total 6.000
921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 924 „Cheltuieli generale 6.000
de administraţie”
921/F1/A 924/F1/A 2.909
921/F1/B 924/F1/B 1.364
921/F2/A 924/F2/A 1.091
921/F2/B 924/F2/B 636
8. Înregistrarea producţiei neterminate la sfârşitul lunii:
933 „Costul producţiei în curs de
execuţie”
= 933 „Cheltuielile activităţii de
bază”
10.000
933/F1/A 921/F1/A 3.000
933/F1/B 921/F1/B 1.500
933/F2/A 921/F2/A 4.500
933/F2/B 921/F2/B 1.000
9. Înregistrarea producţiei finite obţinute la cost efectiv:
Costul de producţie efectiv produsul A = Producţia neterminată la începutul perioadei F1 şi
F2 + Cheltuieli materii prime F1 + Cheltuieli cu salarii directe F1 şi F2 + Cheltuieli indirect
F1 şi F2 + Cheltuieli generale de administraţie F1şi F2 - Producţia neterminată la sfârşitul
perioadei F1 şi F2 = 2.500 + 4.000 + 27.000 +32.000 + 12.000 + 4.121 + 1.545 + 2.909 +
1.091- 3.000 - 4.500 = 79.666
Costul de producţie efectiv produsul B = Producţia neterminată la începutul perioadei F1 şi F2
+ Cheltuieli materii prime F1 + Cheltuieli cu salarii directe F1 şi F2 + Cheltuieli indirect F1 şi
F2 + Cheltuieli generale de administraţie F1şi F2 - Producţia neterminată la sfârşitul perioadei
F1 şi F2 = 3.000 + 800 + 30.000 +15.000 + 7.000 + 1.932 + 902 + 1.364 + 636- 1.500 - 1.000
= 58.134
931 „Costul producţiei obţinute” = 902 „Decontări interne privind 137.800
producţia obţinută”
931/A 902/A 79.666
931/B 902/B 58.134
Cost unitar A = 79.666/2.500 = 31,86 lei/buc
Cost unitar B =58.134/3.500 = 16,60 lei/buc
10. Decontarea producţiei finite obţinute la cost efectiv:
902 „Decontări interne privind = 921 „Cheltuielile activităţii 137.800
producţia obţinută” de bază”
902/A 921/A 79.666
902/B 921/B 58.134
105
11. Încchiderea contului producţiei terminate:
901 „Decontări interne privind = 931 „Costul producţiei obţinute” 137.800
cheltuielile”
901/A 931/A 79.666
901/B 931/B 58.134
Cost unitar A = 79.666/2.500 = 31,86 lei/buc
Cost unitar B =58.134/3.500 = 16,60 lei/buc
După efectuarea acestor înregistrări, situaţia conturilor de gestiune se prezintă astfel:
Debit 901 Decontări interne privind cheltuielile Credit
(11) 137.800
10.300 Si
57.000 (2)
66.000 (3)
8.500 (4)
6.000 (5)
Rd = 137.800
Tc = 137.800
Rc = 137.800
Tc = 147.800
Sfc = 10.000
Debit 902 Decontări interne privind producţia obţinută Credit
(10) 137.800
137.800 (9)
Rd = 137.800
Tc = 137.800
Rc = 137.800
Tc = 137.800
Sf 0
Debit 921 Cheltuielile activităţii de bază Credit
(1) 10.300
(2) 57.000
(3) 66.000
(4) 8.500
(5) 6.000
10.000 (8)
137.800 (10)
Rd = Td = 147.800 Rc = Tc = 147.800
Sfd = 0
Debit 923 Cheltuieli indirecte de producţie Credit
(4) 8.500 8.500 (6)
Rd = Td = 8.500 Rc = Tc = 8.500
Sfd = 0
Debit 924 Cheltuieli generale de administraţie Credit
(5) 6.000 6.000 (7)
Rd = Td = 6.000 Rc = Tc = 6.000
Sfd = 0
106
Debit 931 Costul producţiei obţinute Credit
(9) 137.800 137.800 (11)
Rd = Td = 137.800 Rc = Tc = 137.800
Sfd = 0
Debit 933 Costul producţiei în curs de execuţie Credit
Si 10.300
(8) 10.000
10.300 (1)
Rd = Td = 20.300 Rc = Tc = 10.300
Sfd = 10.000
Notă:
Se observă că toate conturile de gestiune au sold zero, cu excepţia contului 901 „Decontări
interne privind cheltuielile”, care are sold creditor 10.000 lei şi a contului 933 „Costul
producţiei neterminate”, care are sold debitor 10.000 lei, ceea ce reprezintă tocmai producţia
neterminată de la finele lunii curente, exprimată la costuri de producţie efective.
4.4. Metoda standard-cost
Metoda costurilor standard sau standard-cost a apărut pentru prima dată în S.U.A. sub
denumirea de “sistemul costurilor estimative”. Ea constă în determinarea cu anticipaţie a unor
costuri normate pe unitatea de produs. Atât metoda costurilor standard cât şi metoda
normativă sunt metode evoluate de calculaţie, care integrează antecalculaţia cu postcalculaţia,
postcalculaţia constând doar dintr-un sistem operativ de urmărire şi control al costurilor.
Aplicarea metodei costurilor standard presupune parcurgerea următoarelor etape:
a) determinarea costurilor standard pe produse;
b) determinarea, analiza şi controlul operativ al abaterilor de la standarde.
Elaborarea calculaţiilor standard pe produs
Se procedează în următoarea manieră:
stabilirea standardelor pentru cheltuielile directe cu materialele şi manopera;
stabilirea standardelor pentru cheltuielile de regie.
Standardele reprezintă mărimi fizice sau valorice cu caracter de etalon, stabilite în mod
ştiinţific pe baza unor metode ţinând cont de fenomenele ce se desfăşoară în entitatea
economică, indicând nivelele pe care trebuie să le atingă cheltuielile în desfăşurarea normală a
fabricaţiei unui produs.
Pentru a determina costul standard pe produs este necesară stabilirea în prealabil a bugetului
de producţie, determinarea capacităţii optime de producţie şi a cantităţilor optime de realizat
din fiecare produs în parte.
Pentru elaborarea calculaţiei standard pe produs cheltuielile vor fi clasificate în directe şi
indirecte, apoi în variabile şi fixe şi pe feluri de cheltuieli.
Standard-cost apelează la următoarea structură pe articole de calculaţie:
- costul standard de materii directe;
- costul standard de manoperă directă;
- costul standard de regie.
Articolele menţionate anterior se regăsesc în fişa costului standard.
Standardele pentru cheltuielile directe cu materiale şi manoperă se stabilesc înmulţind
standardele fizice cu preţurile, respectiv tarifele standard.
107
Standardele cantitative de materii directe se prevăd în documentaţia tehnică şi se preiau în
„Lista standardelor cantitative de materiale”.
Preţurile standard de aprovizionare se stabilesc ţinând cont de variaţia preţurilor dintr-o
perioadă anterioară, stabilindu-se preţuri medii care devin standarde şi se înscriu în „Listele
de preţuri standard”. Cheltuielile standard pentru materiale se determină astfel:
SSSm p*CantitCh ( 4.12 )
Standardele de timp se stabilesc pentru fiecare operaţie şi se înscriu în documenţia tehnică
privind fabricarea produselor.
Tarifele de salarizare standard se stabilesc pentru fiecare operaţie şi se înscriu în „Listele
tarifelor de salarizare standard pe operaţii”:
SSS T*tChsalarizare
( 4.13 )
unde: t – timp
T – tarif
Standardele pentru cheltuielile indirecte sau de regie se determină fie prin utilizarea
procedeului global, fie prin utilizarea procedeului analitic. Astfel se vor elabora bugete de
cheltuieli de regie pentru fiecare secţie sau loc de cheltuieli în parte, stabilindu-se în final
costurile de regie standard pe unitatea de volum de activitate care se vor repartiza asupra
costului standard pe produs.
Procedeul global de stabilire a cheltuielilor de regie standard conduce la stabilirea unor
standarde pentru cheltuielile indirecte sub formă globală, adică pentru comune ale secţiei,
pentru costuri generale de administraţie, pentru cheltuieli de desfacere.
Atunci când producţia medie din perioada anterioară este egală cu volumul standard de
producţie stabilită, cheltuielile medii de regie din perioada anterioară pot fi considerate
cheltuieli standard: SS ChChQQ . (4.14 )
Dacă volumul producţiei standard diferă de producţia medie ( SQQ ) se procedează la
stabilirea indicelui de creştere a producţiei: 100*Q
QI S
Q . ( 4.15 )
Cheltuielile de regie medii vor fi corectate cu acest indice şi se determină cheltuielile de regie
standard: S
QCh
100
I*Ch . ( 4.16 )
Dacă se consideră necesar se poate proceda la un procent de reducere a costurilor pentru a
stimula economisirea costurilor (resurselor).
Procedeul analitic de determinare a cheltuielilor de regie standard presupune determinarea
standardelor pe fiecare sector de cheltuieli în parte (atelier, sector, secţie) şi în cadrul acestora
pe feluri de cheltuieli, adică pe fiecare fel de cheltuială fixă, pe fiecare fel de cheltuială
variabilă, cheltuială semivariabilă, având la bază media cheltuielilor pe ultimii 5 ani. Sinteza
lucrărilor de stabilire a standardelor pentru cheltuielile de regie se realizează prin completarea
bugetelor de cheltuieli (vezi bugetul de cheltuieli al secţiei 1 din cursurile anterioare).
Determinarea, analiza şi controlul operativ al abaterilor de la standarde
Activitatea de control a costurilor constă de fapt în stabilirea şi urmărirea abaterilor de la
costurile standard. Metodele utilizate diferă în funcţie de caracteristicile tehnologiei şi
organizării producţiei, dar şi pe fiecare articol de calculaţie în parte.
a) Abaterile de la costurile standard pentru materii prime şi materiale.
108
Aceste abateri sunt de două feluri: abateri de cantitate şi abateri din diferenţe de preţ.
a1) Abaterile de cantitate se determină în cadrul fiecărui sector de cheltuieli, comparând
cantităţile efective consumate cu cantităţile standard, utilizând unul din următoarele procedee:
- Procedeul documentaţiei, care constă în reflectarea directă a cantităţilor suplimentare
solicitate, peste cele standard, pe diverse cauze, sau a celor economisite. După centralizarea
abaterilor pe feluri de materiale se face o evaluare a acestora, conform relaţiei:
ΔCm = Δcs x Pas ( 4.17 )
unde: ΔCm - reprezintă valoarea abaterilor de la costurile standard cu materii prime şi
materiale, pe fiecare produs în parte; Δcs - abaterea cantitativă de la consumul standard; Pas -
preţul de achiziţie standard.
- Procedeul debitării, aplicabil materiilor prime ce se prelucrează în loturi, iar procesul
tehnologic începe cu debitarea sau croirea materiilor prime la anumite dimensiuni. Relaţia de
calcul este:
ΔCm = (ce - cs)x Q x Pas ( 4.18 )
unde: ce - reprezintă consumul specific efectiv; cs - consumul specific standard; Q cantitatea
de produse rezultate din lotul de materii prime debitate(croite).
- Procedeul inventarierii materiilor prime şi a materialelor rămase neconsumate şi evaluarea
lor la preţul de achiziţie standard.
a2) Abaterile din diferenţele de preţ se pot stabili pe baza materialelor intrate sau pe baza
materialelor consumate.
- Procedeul în funcţie de materialele intrate se foloseşte atunci când materialele sunt
înregistrate în contabilitate la costul de achiziţie standard. Relaţia de calcul este următoarea:
ΔPm = (Pae - Pas) x Mi ( 4.19 )
unde: ΔPm - reprezintă valoarea abaterilor din diferenţe de preţ la materii prime şi materiale;
Pae- preţul de achiziţie efectiv al materiilor prime şi materialelor; Pas - preţul de achiziţie
standard; Mi - cantitatea de materii prime şi materiale intrată.
- Procedeul în funcţie de materialele consumate se utilizează atunci când materiile prime şi
materialele se evaluează în contabilitate la preţul efectiv de achiziţie. Relaţia de calcul a
abaterii este următoarea:
ΔPm = ( Pae - Pas ) x ce x Q ( 4.20 )
unde: ce - reprezintă consumul specific efectiv; Q- volumul producţiei obţinute.
b) Abaterile de la costurile standard cu manopera directă.
Aceste abateri sunt de două categorii, şi anume: abateri datorate modificării numărului de ore
productive şi abateri datorate modificării tarifelor de retribuire.
b1) Abaterile datorate modului de folosire a orelor productive, denumite şi abateri de la
eficienţa muncii, se calculează cu relaţia:
ΔW= (te - ts)x Q x Ths ( 4.21 )
în care: ΔW- reprezintă valoarea abaterii datorate modificării eficienţei muncii; te - timpul de
muncă unitar efectiv; ts - timpul de muncă unitar standard; Q- cantitatea fizică de produse;
Ths - tariful orar standard.
b2) Abaterile datorate modificării tarifului de salarizare se calculează cu relaţia:
ΔTh = (The - Ths) x Q x te ( 4.22 )
în care: ΔTh - reprezintă valoarea abaterii datorate modificării tarifului de salarizare; The -
tariful orar de salarizare efectiv; Ths - tariful orar de salarizare standard.
c) Abaterile de la costurile de regie standard.
109
Aceste abateri se determină lunar, spre deosebire de cele de la materiale şi manoperă, care
se pot determina zilnic. Ele pot fi: abateri de volum, abateri de capacitate şi abateri de
randament.
c1) Abaterile de volum reprezintă abaterile costurilor de regie efective faţă de buget. La rândul
lor, acestea sunt de două tipuri:
- abateri de la bugetul iniţial, numite şi abateri totale;
- abateri de la bugetul recalculat, numite şi abateri efective.
Recalcularea bugetului se face numai pentru cheltuielile de regie variabile, cheltuielile fixe
rămânând neschimbate.
c2) Abaterile de capacitate se datorează modificării gradului de utilizare a capacităţii de
producţie şi reprezintă costurile de regie standard corespunzătoare orelor nelucrate. Acestea se
determină ca diferenţă între costurile de regie conform bugetului (iniţial sau recalculat) şi
costurile de regie standard aferente orelor efective de activitate.
c3) Abaterea de randament sunt datorate diferenţelor dintre consumurile planificate pentru
producţia reală şi consumul real, valorizat la preţ efectiv:
ChM(Cs) = q1x p1 x(Cs1 - Cs0) ( 4.23 )
După operaţiunea de determinare a abaterilor urmează procesul de analiză şi control al
abaterilor, controlul fiind unul din atributele esenţiale ale managementului entităţii
economice.
Analiza abaterilor se face pe feluri de costuri, pe locuri generatoare, pe cauzele care le-au
generat şi pe persoanele care poartă responsabilitatea acestora. Pentru a efectua această
analiză se întocmesc o serie de rapoarte în care sunt prezentate separat abaterile favorabile de
cele nefavorabile. Pe baza acestor rapoarte conducerea întreprinderii poate să ia deciziile ce se
impun, pentru eliminarea cauzelor care au generat abaterile nefavorabile, pe de o parte, şi
pentru extindere şi generalizarea abaterilor favorabile de la costuri, pe de altă parte. Analiza
abaterilor asigură astfel aplicarea unei metode de conducere denumită în literatura de
specialitate „management prin excepţii”.
Controlul abaterilor se referă, în primul rând, la abaterile nefavorabile. Pentru eliminarea şi
prevenirea acestora se stabilesc cauzele şi persoanele responsabile de fiecare abatere în parte.
Fiecare responsabil de un anumit buget de costuri va trebui să explice cauzele abaterilor
nefavorabile şi măsurile pe care le propune în vederea eliminării acestora. Astfel, se asigură
aşa-zisul „control prin responsabilităţi”.
Aplicaţia 24
Dispunem de următoarele date:
Tabel nr. 4.2.
Situaţia cheltuielilor efective şi standard şi a abaterilor
Nr.crt Specificaţie Consumuri Abateri
±
La cost efectiv La cost standard
1 Materiale 86.000 92.000 - 6.000
2 Manoperă 35.500 27.800 +7.700
3 Cheltuieli regie 18.700 12.650 +6.050
Total 140.200 132.450 + 7.750
Sursa: Proiecţie realizată de autor
Înregistrări efectuate în contabilitatea de gestiune:
110
1. Colectarea cheltuielilor ocazionate în cursul lunii (criteriul de colectare este destinaţia
cheltuieilor)
% = 901Decontări interne privind cheltuielile 140.200
921 Cheltuielile activităţii de bază. Materiale 86.000
921 Cheltuielile activităţii de bază. Manoperă 35.500
923 Cheltuieli indirecte. Regie 18.700
2. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie – se face cu ajutorul procedeului
921 = 923 18.700
3. Înregistrarea la cost prestabilit a producţiei terminate/finite/fabricate/obţinute.
931 = 902 132.450
4. Decontarea costului efectiv al producţiei terminate.
902 = 921 140.200
5. Înregistrarea diferenţelor dintre costul prestabilit şi cel efectiv
903 = 902 7.750
6. Interfaţa dintre costul producţiei şi cheltueilile efectuate
901 = % 140.200
931 132.500
903 7.750
După efectuarea acestor înregistrări, situaţia conturilor de gestiune se prezintă astfel:
Debit 901 Decontări interne privind cheltuielile Credit
(6) 132.450
(6) 7.750
140.200 (1)
Rd = 140.200
Tc = 140.200
Rc = 140.200
Tc = 140.200
Sf = 0
Debit 902 Decontări interne privind producţia obţinută Credit
(4) 140.200
132.450 (3)
7.750 (5)
Rd = 140.200
Tc = 140.200
Rc = 140.200
Tc = 140.200
Sf 0
Debit 903 Decontări interne privind diferenţele de preţ Credit
(5) 7.750 7.750 (6)0
Rd = Td = 7.750 Rc = Tc = 7.75
Sfd = 0
Debit 921 Cheltuielile activităţii de bază Credit
(1) 86.000
(1) 35.500
(2) 18.700
140.200 (4)
111
Rd = Td = 140.200 Rc = Tc = 140.200
Sfd = 0
Debit 923 Cheltuieli indirecte de producţie Credit
(1) 18.700 18.700 (2)
Rd = Td = 18.700 Rc = Tc = 18.700
Sfd = 0
Debit 931 Costul producţiei obţinute Credit
(3) 132.450 132.450 (6)
Rd = Td = 132.450 Rc = Tc = 132.450
Sfd = 0
4.5. Metoda tarif oră-maşină (THM)
1. Caracterizarea metodei THM
Metoda THM concepută şi aplicată pentru prima oară în SUA este cunoscută la noi în ţară, în
literatura de specialitate, din versiunea franceza „Taux - Heur – Machine” (THM) întrucât
lucrarea a pătruns la noi în 1965 în traducere franceză.
Apariţia acestei metode are o premiză obiectivă determinată de extinderea mecanizării şi
automatizării proceselor de producţie ca rezultat al progresului tehnic. Sporirea înzestrării
tehnice a unităţilor economice a determinat implicit creşterea într-o anumită proporţie a
cheltuielilor indirecte şi în mod special a cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor.
Metoda THM are menirea de a rezolva o serie de probleme importante pentru calculaţia
costurilor cum ar fi:
- repartizarea judicioasă a cheltuielilor indirecte în costul produselor, lucrărilor sau serviciilor;
- urmărirea folosirii eficiente a capacităţilor de producţie;
- orientarea personalului tehnic, economic şi de conducere asupra locurilor de producţie a
maşinilor, generatoare de cheltuieli, care devin obiecte ale contabilităţii de gestiune;
- asigurarea folosirii judicioase a resurselor umane.
Esenţa acestei metode constă în aceea că pe prim plan în calculaţia costurilor se situează
maşina sau grupul de maşini care sunt numite centre de producţie (centru de responsabilitate)
respectiv locuri care ocazionează cheltuieli.
Tehnica specifică a acestei metode vizează stabilirea a doi indicatori sintetici legaţi de
gestiune şi anume:
- tariful (costul) oră - maşină (THM);
- costul pe unitatea de produs.
Considerând maşina ca o unitate economică fundamentală se stabileşte tariful orar de
funcţionare a acesteia ca sumă a costurilor necesare pentru funcţionarea maşinii respective sau
a unui grup de maşini dintr-o întreprindere, timp de o oră.
Tariful cuprinde toate costurile directe şi indirecte ocazionate de fabricarea unui produs,
executarea unei lucrări sau prestarea unui serviciu la o anumită maşină sau grup de maşini, cu
excepţia costului materialelor. Pentru calcularea costului de prelucrare a materialelor la o
maşină sau grup de maşini, se înmulţeşte THM-ul aferent acestuia cu timpul de lucru al
maşinii respective. Costul complet de prelucrare pe maşini şi locuri se determină prin
112
adăugarea costului materialelor la costul de prelucrare. Matematic, aceasta se exprimă prin
relaţia:
Ct = (THM x t) + Chm ( 4.24 )
în care:
Ct – costul complet de prelucrare;
THM – tariful oră - maşină (costul orei maşină);
T – timpul de lucru al maşinii sau grupului de
maşini exprimat în ore;
Chm – costul materialelor.
THM = t
Chin
1i
( 4.25 )
în care:
Ch – cheltuieli de prelucrare;
T – timpul de prelucrare exprimat în ore.
Exemplu:
Considerând că un strung va funcţiona 2.200 ore într-un an, iar costurile generale aferente
funcţionării lui în această perioadă se cifrează la 88.000 lei, rezultă că parte de costuri
generale a THM-ului va fi de:
THM = 200.2
000.88 = 40 lei/oră ( 4.26 )
În cazul când pentru executarea unui produs sunt necesare două ore de funcţionare a
strungului respectiv, revine un cost pe produs de 80 lei (40 lei/oră x 2 ore). Dacă salariul
muncitorului de la strungul respectiv este de 5 lei/oră, rezultă un cost direct al operaţiei de 10
lei (2 ore x 5 lei). Costul total al operaţiei va fi de:
- salariul muncitorului direct productiv (2 ore x 5 lei) =10 lei
- costuri generale (2 ore x 40 lei) = 80 lei
TOTAL = 90 lei
THM este în acest caz de: 2
90 = 45 lei
Considerând costul materiei prime de 120 lei, rezultă costul complet al produsului de 210 lei.
2. Lucrări specifice metodei THM
Etapele metodologice specifice THM sunt:
- Stabilirea centrelor de producţie;
- Determinarea efectivelor de personal şi a capacităţilor de producţie a centrelor de
activitate;
- Stabilirea bugetului operaţional;
- Repartizarea cheltuielilor cuprinse în bugetul operaţional pe centre de producţie;
- Calculul THM;
- Calculul costului unitar
Stabilirea centrelor de producţie. Prima etapă de lucrări o constituie împărţirea (decuparea)
entităţii economice în centre de producţie şi locuri de muncă. Un centru de producţie poate fi
format din una sau mai multe maşini sau locuri de muncă, în care se execută aceeaşi operaţie
sau operaţii similare. Centrul de producţie se poate considera un simplu loc de muncă unde o
persoană desfăşoară o activitate (de exemplu, un loc de control unde o singură persoană
113
folosind unele instrumente îşi desfăşoară munca). La baza grupării maşinilor în centre de
producţie stau anumite criterii cum ar fi:
- capacitatea maşinilor;
- tipurile de maşini;
- dimensiunile maşinilor;
- puterea maşinilor;
- personalul de deservire necesar;
- valoarea maşinilor;
- numărul de ore de lucru etc.
La stabilirea centrelor de producţie o problemă esenţială este cea referitoare la fixarea
numărului acestora. În acest sens se vor avea în vedere următoarele:
- specificul proceselor tehnologice;
- posibilitatea de localizare a costurilor;
- numărul produselor fabricate;
- felul activităţii locurilor de muncă (de bază sau auxiliare) etc.
Stabilirea unui număr corespunzător de centre de producţie determină delimitarea justă a
responsabilităţilor pe fiecare centru(centru de responsabilitate) şi reducerea volumului de
muncă ocazionat de programarea şi urmărirea costurilor. O atenţie deosebită trebuie acordată
stabilirii centrelor de producţie pentru a nu le confunda cu centrele de costuri ale servicilor
funcţionale sau cele de deservire formate din ateliere de reparaţii, secţii de întreţinere etc.
Deşi aceste servicii sunt necesare desfăşurării activităţii de bază a entităţii economice, ele nu
sunt legate direct de fabricarea produsului, fapt pentru care costurile lor se repartizează asupra
produsului pe baza bugetului operaţional.
După stabilirea numărului centrelor de producţie are loc determinarea suprafeţelor de lucru
exprimate prin suprafaţa de lucru netă care reprezintă spaţiul necesar muncitorului pentru a-şi
desfăşura activitatea în condiţii normale precum şi spaţiul ocupat de maşinile la care lucrează.
Suprafaţa de lucru prezintă importanţă deoarece constituie criteriul de repartizare a unor
costuri de producţie.
O lucrare deosebit de importantă o constituie stabilirea numărului de ore de funcţionare a
fiecărui centru datorită influenţării directe în evaluarea cât mai precisă a orelor de funcţionare,
respectiv a stabilirii cât mai exacte a THM.
După stabilirea numărului orelor de funcţionare este necesar să se urmărească armonizarea lor
pe centre, pentru evitarea supraîncărcării unor centre, a strangulărilor, etc., asigurându-se o
activitate ritmică a fiecărui centru de producţie.
Pe baza datelor de mai sus se întocmeşte o situaţie a centrelor de producţiei care constituie
inventarul tuturor maşinilor cu caracteristicile lor şi numărul de ore de funcţionare
programate.
Determinarea efectivelor de personal şi a capacităţilor de producţie a centrelor de activitate.
Pentru cunoaşterea capacităţii de lucru a fiecărui centru de producţie este necesar să se
stabilească efectivele de personal pe centre de producţie şi timpul de lucru al fiecărei
persoane, în concordanţă cu numărul de ore de funcţionare programate ale centrelor
respective. La stabilirea efectivului de personal, (a numărului de muncitori) şi a specialităţii
lor se are în vedere numărul de schimburi de lucru programate al maşinilor.
Totodată, este necesară separarea pe centre de producţie a personalului productiv de cel
neproductiv.
114
În privinţa timpului de lucru al personalului, acesta nu trebuie confundat cu numărul de ore de
funcţionare al centrului, deoarece numărul personalului dintr-un centru nu are influenţă asupra
numărului orelor de funcţionare al acestuia.
Prin număr maxim anual de ore de lucru al unui centru se înţelege totalul orelor de lucru
posibil de realizat în decursul unui an al centrului respectiv
Dacă din numărul maxim de ore de lucru al centrului de producţie se scad concediile,
sărbătorile,zilele libere şi pauzele, se obţine numărul de ore disponibile anual pe centru.
Astfel, considerând că un centru de producţie are stabilit un număr maxim anual de 2.600 ore
de lucru şi că pentru concedii se acordă 20 zile, sărbătorile reprezintă 5 zile, zilele libere 110,
iar pentru pauză 30 minute zilnic, rezultă:
- ore anuale maxime - total = 2.600
- concedii 25 zile x 8 ore = 200
- sărbători 6 x 8 = 48
- zile libere 110 x 8 = 880
- pauza 30 minute x 255 zile = 128
- Total ore disponibile anual pe centru = 1.344
Concomitent cu stabilirea timpului de lucru al personalului, se calculează salariul orar pe
centru, prin adunarea salariului orar a personalului. În cazul când un centru cuprinde două sau
mai multe maşini, salariul orar pe centru se stabileşte prin adunarea salariilor orare ale
personalului şi înmulţirea lor cu numărul de maşini (de exemplu, dacă pentru deservirea a
două maşini dintr-un centru este necesar la fiecare câte un muncitor având un salariu orar de
10 lei, şi un muncitor ajutător (numai patru ore pe zi) având 6 lei, rezultă un salariu orar pe
muncitor de 13 lei (10 + 6 / 2) şi un salariu pe centru de 26 lei (13 x 2 maşini).
Datele stabilite cu structura efectivă a timpului de lucru şi a orelor maxime şi disponibile ale
centrelor de producţie se centralizează într-o situaţie, unde se compară cu producţia
programată, pentru cunoaşterea centrelor supraaglomerate şi a centrelor insuficient încărcate
în vederea echilibrării acestora.
Stabilirea bugetului operaţional. Bugetul operaţional cuprinde totalitatea costurilor
întreprinderii necesare desfăşurării activităţii normale, respectiv cheltuielile indirecte de
producţie, generale de administraţie şi de desfacere.
Important de reţinut este faptul că în bugetul operaţional nu sunt cuprinse consumurile de
materii prime, semifabricate, materiale, care se iau în considerare cu ocazia calculării costului
unitar precum şi manopera directă care a fost stabilită cu ocazia determinării efectivelor de
personal.
La baza bugetului operaţional stau cheltuielile înregistrate în contabilitate în anul precedent.
Bugetarea lor se face în funcţie de caracterul pe care-l au (fixe, variabile şi semivariabile) şi în
funcţie de modificările impuse de activitatea anului următor cum ar fi de pildă, creşterea sau
micşorarea numărului personalului tehnic, administrativ sau din sectorul desfacere, creşterea
salariilor acestui personal, modificarea cheltuielilor cu reclame etc.
Trebuie acordată o mare atenţie elaborării unor bugete operaţionale flexibile, stabilite la
anumite nivele de utilizare a capacităţilor de producţie (variante de buget operaţionale pentru
50%, 60%, ..., 100% din capacitatea de producţie a întreprinderii).
Bugetul operaţional cuprinde cheltuielile cu:
- întreţinerea şi funcţionarea utilajelor (amortizări, întreţineri, revizii şi reparaţii
curente, reparaţii capitale etc.);
- energia electrică în scopuri motrice şi pentru iluminat;
115
- energia termică în scopuri gospodăreşti;
- salariile indirecte (muncitori auxiliari, personal TESA);
- accesoriile salariale;
- desfacerea.
Repartizarea cheltuielilor cuprinse în bugetul operaţional pe centre de producţie. Lucrările
din această etapă au drept scop determinarea unei cote - părţi anuale ce revine fiecărui centru
de producţie din cheltuielile cuprinse în bugetul operaţional în raport cu caracteristicile
specifice ale acestora.
Procedeul folosit pentru aceasta este cel al suplimentării în varianta coeficienţilor diferenţiaţi
pe grupe şi categorii de cheltuieli.
Criteriile utilizate pentru repartizare diferitelor cheltuieli au în considerare legătura cauzală
dintre centrul de producţie cu cheltuielile de repartizat (de exemplu, cheltuielile cu spaţiul
productiv se repartizează proporţional cu suprafaţa netă a centrelor de producţie; cheltuielile
cu energia electrică folosită în scopuri motrice se repartizează proporţional cu puterea
instalată a maşinilor din centre poderată cu orele de funcţionare (Kw x h); cheltuielile cu
salariile indirecte se repartizează în funcţie de salariile muncitorilor direct productivi ale
centrelor).
Pentru exemplificare vom prezenta modul de repartizare a salariilor indirecte luând drept
criteriu de repartizare salariile muncitorilor direct productivi. Astfel, dacă totalul salariilor
muncitorilor direct productivi este de 8.000 lei, din care 5.000 lei la centrul A, 1.000 lei la
centru B şi 2.000 lei la centrul C, iar valoarea totală a salariilor indirecte este de 2.000 lei,
rezultă următoarele costuri:
- se determină coeficientul de suplimentare, astfel:
KS =
directesalariiTotal
indirecteSalarii =
000.8
000.2=
0,25
- se determină cotele pentru fiecare centru, astfel:
- centrul A = 0,25 x 5.000 = 1.250
- centrul B = 0,25 x 1.000 = 250
- centrul C = 0,25 x 2.000 = 500
Calculul THM. Acest indicator sintetic, de bază, se determină raportând cheltuielile de
prelucrare ale centrelor de producţie la numărul orelor (relaţia 3.24)
În situaţia în care s-a utilizat pe parcursul etapelor precedente sistemul de separare a
cheltuielilor pe diferite grade de utilizare a capacităţilor, atunci şi THM se determină
diferenţiat pentru fiecare nivel în parte şi separat, pe cheltuieli fixe, variabile şi semivariabile.
În acest mod, se poate da THM-ului un caracter flexibil, uşor adaptabil modificărilor ce pot
interveni în activitatea entităţii economice.
Calculul costului unitar presupune luarea în considerare a următoarelor elemente:
- costurile de prelucrare ce revin produsului;
- costul materiei prime şi al materialelor directe.
Costurile de prelucrare corespunzătoare timpului afectat prelucrării pe centre se determină
astfel:
Ct = Ct =
n
1ii)THMxt( ( 4.27 )
Costul materiei prime şi materialelor directe se determină utilizând procedeul ponderării
cantităţilor cu preţurile. Astfel că se determină costul pe unitatea de produs după formula:
116
ct = Q
Chm)THMxt(n
1ii
( 4.28 )
în care:
ct – costul pe unitatea de produs;
Chm – costul materiilor prime şi materialelor;
Q – cantitatea de produse fabricate.
Avantajele şi limitele metodei THM
În activitatea de conducere a proceselor de producţie, metoda THM prezintă o serie de
avantaje, cum ar fi:
- asigură o mai bună folosire a maşinilor şi utilajelor;
- permite depistarea maşinilor şi utilajelor insuficient încărcate;
- asigură folosirea integrală a timpului de lucru normat şi eliminarea întreruperilor în
muncă;
- mobilizează personalul tehnic în folosirea mai raţională a maşinilor şi utilajelor,
reducerea costurilor de funcţionare;
- asigură o folosire mai raţională a personalului, prin stabilirea numărului de schimburi
necesare nivelului de activitate programat şi limitarea personalului auxiliar la strictul necesar;
- permite repartizarea mai judicioasă a lucrărilor pe maşini şi utilaje şi a costurilor
indirecte pe operaţii, maşini şi centre de producţie, ceea ce contribuie la fundamentarea
costurilor şi a preţurilor de vânzare a produselor;
- asigură stabilirea abaterilor de la costurile prestabilite cu ajutorul THM-ului, care în
esenţă constituie un etalon de comparaţie a costurilor;
- furnizează elementele necesare elaborării unor studii tehnico-economice de
fundamentare a necesităţii şi oportunităţii investiţiilor.
Ca limite ale metodei THM, se consideră după unii autori şi practicieni că urmărirea pe prim
plan a costului prelucrării produsului lasă pe planul secundar consumul direct de materii
prime şi materiale deşi ponderea acestora în costul produselor este însemnată.
De asemenea, folosirea calculelor matematice şi a graficelor îngreunează şi complică
însuşirea metodei THM în aplicarea ei.
Aceste neajunsuri pot fi eliminate prin îmbinarea metodei THM cu unele elemente ale altei
metode de calculaţie, cum ar fi metoda standard-cost.
4.6. Metoda Georges Perrin
Această metodă a fost elaborată în anul 1953 de către inginerul francez Georges Perrin, de
unde îi vine şi numele. Ea are drept scop determinarea unui cost unitar cât mai real, folosind
în acest scop o unitate de măsură numită GP, şi care este stabilită anticipat.
GP-ul poate fi definit ca o unitate convenţională de măsură a producţiei, considerată unitate de
„efort de producţie”, care oferă posibilitatea omogenizării producţiei. Comensurarea acestuia
este posibilă doar prin intermediul costurilor de producţie. În acest sens costurile de prelucrare
se împart în:
- costuri imputabile, adică acele costuri care se pot repartiza asupra operaţiilor sau produselor
pe baza unor criterii de cauzalitate (salariile personalului direct productiv şi auxiliar, energia
şi combustibilul consumate în scopuri tehnologice, amortizarea mijloacelor fixe productive,
etc.);
- costuri neimputabile, adică acele costuri pentru care nu se găsesc criterii logice de
repartizare pe operaţii sau produse (cheltuielile generale de administraţie, cheltuielile
activităţilor auxiliare, etc.)
117
Aplicarea metodei presupune elaborarea a două grupe de lucrări, şi anume: lucrări de stabilire
a G.P.-urilor; lucrări privind determinarea costului unitar pe produs.
1. Lucrările de stabilire a GP-urilor
Elaborarea acestor lucrări presupune parcurgerea următoarelor etape: întocmirea listei
operaţiilor, stabilirea costurilor imputabile, alegerea produsului etalon (de bază), calcularea
indicelui pentru produsul etalon, calcularea GP-urilor pe operaţii, calcularea GP-urilor pentru
fiecare produs.
a. Întocmirea listei operaţiilor
Operaţiile pe care le parcurge fiecare produs sunt stabilite pe baza documentaţiei tehnologice,
care operaţii se împart în operaţii de bază (direct productive) şi operaţii auxiliare. Acestea se
vor înscrie într-o „Listă a operaţiilor”, cu precizarea duratei în timp a fiecăreia.
b. Stabilirea costurilor imputabile
În cadrul costurilor imputabile nu se iau în considerare costurile cu materiile prime şi
materialele auxiliare, deci se va determina un cost de prelucrare şi nu un cost total.
Repartizarea costurilor imputabile pe operaţii sau produse se face prin procedeul
suplimentării.
c . Alegerea produsului etalon (de bază)
Produsul etalon este produsul în funcţie de care se stabileşte unitatea de măsură a efortului,
adică GP-ul. El trebuie să corespundă unor condiţii optime de fabricaţie, pentru a asigura
exactitatea calculului costului pe produs. Produsul etalon poate fi reprezentat şi de către o
piesă, sau un loc de cheltuieli, nu numai de către un produs.
d. Calcularea indicelui pentru produsul etalon
Acest indice, denumit şi indice de bază, se calculează după următoarea relaţie:
Ib =
n
iqC
iti
1 ( 4.29 )
în care: Ib – reprezintă indicele pentru produsul de bază (etalon);
Cti – costurile totale imputabile pe fiecare operaţie „i”;
qi – cantitatea fizică fabricată într-o oră pe fiecare operaţie;
i - operaţiile de fabricare la care este supus produsul etalon.
e. Calcularea GP-ului pe operaţii
Calculul G.P.-ului pe operaţii se face în funcţie de indicele calculat anterior, conform relaţiei:
GPi = b
i
IC ( 4.30 )
în care: GPi – reprezintă valoarea GP-ului pentru operaţia „i”;
Ci – costurile imputabile aferente operaţiei „i” ;
Ib – Indicele produsului etalon (de bază).
f. Calcularea GP – urilor pe produs
Pentru acest calcul se ia în considerare întreg parcursul tehnologic al produsului, folosind
următoarea relaţie:
GPj =
n
iq
iPGi
1
.. ( 4.31 )
în care GPj. – reprezintă valoarea GP-ului pentru produsul „j”
2. Lucrările privind determinarea costului unitar pe produs
118
Determinarea costului unitar pe produs implică efectuarea următoarelor lucrări: omogenizarea
producţiei fizice în unităţi GP, calculul costului unei unităţi GP, determinarea costului unitar
de prelucrare pe produs, determinarea costului unitar complet a produsului.
a. Omogenizarea producţiei fizice în unităţi GP
Această omogenizare reprezintă tocmai transformarea volumului producţiei din unităţi fizice
în unităţi GP (indici de echivalenţă) şi care se face conform relaţiei:
Qe =
p
jPGq jj
1.. ( 4.32 )
în care: Qe – reprezintă producţia echivalentă, exprimată în unităţi G.P.;
qj - cantităţile fizice fabricate din produsul „j”;
GPj – mărimea unui GP aferent produsului „j”.
b. Calculul costului unei unităţi GP
La calculul acestuia se ţine cont de costurile de prelucrare totale, atât cele imputabile cât şi
cele neimputabile, conform relaţiei:
cGP = QeCp
( 4.33 )
în care: cG.P. – reprezintă costul unei unităţi GP;
Cp – costurile de prelucrare totale (imputabile şi neimputabile);
Qe – producţie echivalentă, exprimată în unităţi GP
c. Determinarea costului unitar de prelucrare pe produs
Pentru aceasta se înmulţeşte costul unei unităţi de GP ( cGP) cu valoarea GP-ului pentru
fiecare produs „j”, conform relaţiei:
cpj = cGP GPj ( 4.34 )
d. Determinarea costului unitar complet al produsului
Costul unitar (ccj) se determină prin însumarea costului unitar de prelucrare calculat anterior
(cpj) cu costul materiilor prime şi a materialelor directe (cmdj), adică:
ccj = cpj + cmdj ( 4.35 )
Avantajele aplicării metodei GP, comparativ cu celelalte metode prezentate sunt următoarele:
- asigură obţinerea unei calculaţii mai exacte, prin folosirea unor criterii de
repartizare a cheltuielilor directe bazate pe legătura lor de cauzalitate;
- reducerea volumului de muncă necesar efectuării calculaţiilor, datorită relativei
stabilităţi a GP-urilor calculate;
- asigură orientarea producţiei spre acele produse care asigură recuperarea costurilor
prin intermediul GP-urilor şi nu a costului total.
Principalele dezavantaje ale metodei constau în volumul mare de muncă pentru stabilirea GP-
urilor (compensat prin relativa lor stabilitate) şi în dificultăţi în aplicarea metodei în cazul
entităţilor economice cu producţie neterminată.
119
CAPITOLUL V
METODE MODERNE DE CALCULARE A COSTULUI
5.1. Considerații generale
Metodele de contabilitate şi de calculaţie a costurilor de tip parţial iau în considerare, pentru
determinarea costului unitar, numai o parte din costurile totale ocazionate cu producerea şi
vânzarea producţiei. Deci, nu se mai calculează un cost total al produselor ci unul parţial.
Aceste metode elimină operaţiile de repartizare a cheltuielilor indirecte, care sunt şi
costisitoare şi îngreunează procesul de determinare a costului unitar. Astfel, renunţarea la
aceste operaţii de repartizare măreşte operativitatea determinării costurilor şi pune la
dispoziţia managementului întreprinderii informaţii operative referitoare la situaţia costurilor,
astfel încât deciziile din acest domeniu să poată fi luate la momentul oportun.
Metodele de calculaţie de tip parţial nu implică renunţarea la calculaţiile de tip total. Ele au o
utilizare cu preponderenţă în activitatea de analiză şi de planificare a costurilor.
Pornind de la clasificarea costurilor după criteriul variaţiei lor faţă de modificarea volumului
producţiei (costuri variabile şi costuri fixe) şi după criteriul identificării lor pe unitatea de
calculaţie (costuri directe şi costuri indirecte), metodele de calculaţie de tip parţial iau în
considerare unele sau altele din aceste categorii de costuri (vezi tabelul nr. 5.1.).
Tabel nr. 5.1.
Criterii de clasificare Categorii de costuri
1. Variaţia costurilor faţă de modificarea
volumului producţiei
Costuri variabile
(Metoda
costurilor
variabile)
Costuri fixe
2. Identificarea costurilor pe unitatea de
calculaţie
Costuri directe
(Metoda
costurilor directe)
Costuri indirecte
Sursa: Proiecţie realizată de autor
În acest sens, în categoria acestor metode se includ metoda costurilor variabile (Direct
costing) şi metoda costurilor directe.
5.2. Metoda costurilor variabile Direct Costing
La baza acestei metode stă principiul separării cheltuielilor variabile de cele fixe. De aceea se
mai numeşte şi metoda costurilor variabile. Ea a apărut în anii 1934-1935 în S.U.A. de unde
ulterior a fost preluată şi în Europa.
Prin această metodă se determină costuri parţiale, deoarece se iau în considerare doar costurile
variabile. Se elimină astfel posibilitatea denaturării costurilor datorită includerii în acestea a
cheltuielilor fixe prin repartizarea după criterii convenţionale.
În categoria cheltuielilor variabile se includ cheltuielile directe şi o parte din cele indirecte
(numai cele variabile).
Metoda costurilor variabile dă posibilitatea să se analizeze corelaţiile dintre cheltuielile fixe şi
variabile, producţie, vânzări şi profit şi să se furnizeze informaţii necesare
managementuluientităţii economice în adoptarea deciziilor.
Adoptarea unor decizii raţionale care să permită obţinerea de rezultate optime poate fi făcută
numai dacă se are în vedere corelaţia dintre cheltuielile fixe, cheltuielile variabile, volumul
activităţii (gradul de utilizare al capacităţilor de producţie) şi preţul de vânzare al produselor.
120
Această corelaţie în metoda direct-costing se exprimă cu ajutorul următorilor indicatori:
- punctul de echilibru;
- factorul de acoperire;
- coeficientul de siguranţă dinamic;
- intervalul de siguranţă.
1. Punctul de echilibru sau a pragul de rentabilitate reprezintă acel nivel al vânzărilor la care
veniturile obţinute acoperă numai costurile totale, profitul fiind zero.
Pentru calculul pragului de rentabilitate se porneşte de la definiţia de mai sus, adică de la
egalitatea dintre total vânzări (cifra de afaceri) şi total costuri (suma costurilor variabile şi
fixe):
CA= Cv + Cf ( 5.1 )
În cazul producţiei omogene, cifra de afaceri se exprimă prin produsul dintre cantitatea fizică
de produse vândute (qv) şi preţul de vânzare (pv), iar costurile variabile prin produsul dintre
cantitatea fizică de produse vândute şi costul variabil unitar (cv). Înlocuind în relaţia (3.35) se
obţine:
qv × pv = qv × cv + Cf ( 5.2 )
Din relaţia nr. (3.36) se poate deduce punctul de echilibru (q*) exprimat în unităţi fizice, şi
anume:
q* = vv
f
cp
C
( 5.3 )
În cazul unei producţii neomogene se determină pragul de rentabilitate în unităţi valorice, sau
cifra de afaceri critică (CA*). Pornind tot de la relaţia (3.35) se obţine:
CA* =
CA
Cv
Cf
1
( 5.4 )
În care prin „r” s-a notat ponderea (rata) cheltuielilor variabile în totalul cifrei de afaceri, rată
ce se consideră constantă.
Pragul de rentabilitate poate fi redat şi grafic, astfel:
Cheltuieli CA
zona
profitului Ct
P (+)
zona Cf
pierderilor
(-)
CA* CA
Figura nr. 5.1. Reprezentarea grafică a punctului de echilibru
Sursa: Proiecţie realizată de autor
Rezultatele analizei efectuate cu ajutorul pragului de rentabilitate permite o optimizare a
profitului în funcţie de factorii care îl determină, şi anume:
- preţul de vânzare;
- volumul fizic al vânzărilor;
121
- cheltuielile variabile;
- cheltuielile fixe;
- structura producţiei.
2. Factorul de acoperire sau marja contributivă. Acest indicator subliniază măsura în care un
produs sau o comandă este profitabil (ă) pentru o entitate economică, din punct de vedere al
gradului de acoperire a cheltuielilor şi al obţinerii profitului. Cu cât factorul de acoperire este
mai mare, cu atât contribuţia produsului respectiv la realizarea de profit este mai mare. Marja
contributivă sau factorul de acoperire pe comandă se determină conform relaţiei de calcul:
pe baza contribuţiei brute şi a CA
Contribuţia brută sau marja pe costuri variabile (MCV) = CA – Cv ( 5.5 )
- calculul pe produs
100*Pvu
CbuFa ( 5.6 )
- pe total produse
100*
PeCA
CbtFa ( 5.7 )
pe baza cheltuielilor fixe şi a CA la nivelul Pe
100*
PeCA
ChFFa T ( 5.8 )
Acest indicator prezintă importanţă pentru adoptarea deciziilor curente privind desfacerea. El
arată câte procente din volumul vânzărilor sunt necesare pentru acoperirea cheltuielilor fixe şi
obţinerea de profit.
Entităţile economice trebuie să-şi orienteze politica de fabricaţie şi desfacere către produsele
cu factorul de acoperire cel mai ridicat.
3. Coeficientul de siguranţă dinamic arată cu cât pot scădea vânzările în mod relativ pentru ca
entitatea economică să ajungă la punctul de echilibru. Orice scădere peste acest coeficient va
face ca entitatea economică să intre în zona pierderilor.
Deci toate deciziile de desfăşurare a vânzărilor trebuie să fie luate în limita coeficientului de
siguranţă dinamic. Se calculează conform relaţiei:
100*CA
PeCACA
Ks
( 5.9 )
4. Intervalul de siguranţă reprezintă în mărimi absolute cu cât pot scădea vânzările astfel încât
entitatea economică să nu intre în zona pierderilor. Se calculează conform relaţiei:
PeCACAIs ( 5.10 )
Is = Cifra de afaceri (Desfacere totală) – Prag de rentabilitate pe total entitate economică
(Desfacere la nivelul puctului de echilibru).
Rezultate şi discuţii
Calculele şi analizele efectuate pe baza indicatorilor furnizaţi de metoda Direct - Costing
constituie un instrument important la îndemâna managerului pentru optimizarea rezultatului
economico-financiar. Acest lucru se realizează prin determinarea influenţelor pe care le au
asupra profitului, modificarea factorilor care stau la baza stabilirii lui, adică preţ de vânzare,
cheltuieli variabile, cheltuieli fixe, volum producţie şi desfacere şi structura producţiei şi
desfacerii.
122
1. Preţul de vânzare. O creştere a preţului de vânzare cu un anumit procent sau o anumită
sumă va conduce la un profit suplimentar egal cu produsul dintre cantitatea vândută şi
majorarea respectivă de preţ. Factorul de acoperire creşte, punctul de echilibru se va diminua
iar coeficientul de siguranţă dinamic şi intervalul de siguranţă vor creşte.
2. Cheltuielile variabile. O reducere a cheltuielilor variabile ca urmare a unor acţiuni de
reproiectare a produselor, folosirii de înlocuitori sau raţionalizării muncii, cu un anumit
procent sau o anumită sumă va avea ca efect un profit suplimentar egal cu produsul dintre
cantitatea vândută şi reducerea respectivă a cheltuielilor variabile. Şi în acest caz factorul de
acoperire va creşte, punctul de echilibru va scădea, iar coeficientul de siguranţă dinamic şi
intervalul de siguranţă vor creşte.
3. Cheltuielile fixe. Reducerea cheltuielilor fixe cu un anumit procent sau o anumită sumă ca
urmare a desfiinţării unor depozite, magazine de desfacere sau printr-o reducere de personal,
va determina obţinerea unui profit suplimentar egal cu reducerea respectivă. În acest caz
factorul de acoperire se va menţine neschimbat, punctul de echilibru se va diminua, iar
coeficientul dinamic şi intervalul de siguranţă vor creşte.
4. Volumul fizic al producţiei şi desfacerii. O majorare a volumului fizic al producţiei şi
desfacerii cu un anumit procent sau o anumită cantitate va determina o mărire a profitului
egală cu produsul dintre cantitatea vândută în plus şi contribuţia brută unitară. În urma acestei
modificări factorul de acoperire şi punctul de echilibru vor rămâne neschimbaţi, dar cresc,
coeficientul de siguranţă dinamic şi intervalul de siguranţă.
5. Structura producţiei şi desfacerii. Modificând structura producţiei şi desfacerii pe produse
şi sortimente în sensul stimulării produsului cu factorul de acoperire cel mai ridicat şi
promovând desfacerea diferenţiată a produselor se va obţine o creştere a profitului egală cu
diferenţa dintre cantitatea cu care a sporit vânzarea la anumite produse sau sortimente
înmulţită cu contribuţia brută unitară şi cantitatea cu care a scăzut vânzarea la alte produse şi
sortimente, înmulţite, de asemenea, cu contribuţia brută unitară.
Aplicaţia 25
În cadrul unei perioade de gestiune entitatea economică „ALFA” vinde 2.500 perechi de
pantofi, cu un preţ unitar de 200 lei/pereche. Costurile totale aferente acestei producţii
vândute sunt de 450.000 lei, din care costurile fixe sunt de 150.000 lei. Să se determine
pragul de rentabilitate în unităţi fizice şi în unităţi valorice şi să se reprezinte grafic.
1. Determinarea pragului de rentabilitate în unităţi fizice:
- se determină costurile variabile totale, astfel:
Cv = 450.000 - 150.000 = 300.000 lei
- se calculează costurile variabile unitare:
Cvu = 300.000 lei/2.500 per. =120 lei/pereche.
- se aplică relaţia:
q* = 120200
000.1501.875 perechi
- cheltuielile totale în punctul critic se calculează astfel:
Ct0 = 1875 per. × 120 lei/per. + 150.000 lei = 375.000 lei
- valoarea producţiei vândute aferentă punctului critic este de:
1.875 per. × 200 lei/pereche. = 375.000 lei
Deci, se observă că valoarea producţiei vândute, aferentă punctului critic, este egală cu
cheltuielile totale aferente punctului critic.
123
În figura nr. 5.2. este reprezentat grafic punctul de echilibru exprimat în unităţi fizic
Cheltuieli
Q
450.000 P Ct
375.000
150.000 Cf
q* = 1.875 perechi Qe =2.500 perechi Q
Figura nr. 5.2. Reprezentarea grafică a punctului de echilibru exprimat în
unităţi fizice
Sursa: Proiecţie realizată de autor
2. Determinarea pragului de rentabilitate în unităţi valorice:
- pentru calcularea cifrei de afaceri critică se aplică relaţia:
CA = 2.500 perechi x 200 lei/pereche = 500.000 lei
CA* =
000.500
000.3001
000.150375.000 lei
Reprezentarea grafică a punctului critic exprimat în unităţi valorice este redată în figura nr.
5.3.
Cheltuieli
CA
Ct
450.000 P
375.000
150.000 Cf
CA*= 375.000 CA = 500.000 CA
Figura nr. 5.3. Reprezentarea grafică a punctului de echilibru exprimat în unităţi
valorice
Sursa: Proiecţie realizată de autor
5.3. Metoda costurilor directe
Această metodă face parte tot din metodele parţiale, deci ia în calculul costului tot numai o
parte dintre cheltuieli, şi anume cheltuielile directe.
124
Delimitarea cheltuielilor de producţie în directe şi indirecte se poate efectua destul de uşor, cu
ocazia colectării lor, fără a necesita calcule speciale. Metoda are o sferă de aplicabilitate mai
redusă, tocmai datorită creşterii ponderii costurilor indirecte în totalul costurilor. Ea are
relevanţă doar la entităţile economice în care costurile directe au o pondere mare în totalul
costurilor.
Aplicarea metodei implică parcurgerea următoarelor etape:
a) colectarea cheltuielilor directe în conturile analitice corespunzătoare obiectelor de
calculaţie, adică pe produse, deschise în cadrul contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază”;
b) colectarea cheltuielilor care în momentul efectuării lor nu se pot identifica pe obiecte de
calculaţie (produse), deci şi a cheltuielilor indirecte în conturi analitice pe locuri de cheltuieli
(centre de responsabilitate) deschise în cadrul conturilor 923 „Cheltuieli indirecte de
producţie” şi 924 „Cheltuieli generale de administraţie”;
c) calculul costurilor parţiale (directe) pentru produse, aferente cantităţii de produse terminate,
scăzând din cheltuielile directe colectate pe produse cheltuielile directe aferente producţiei
neterminate, iar prin raportarea costurilor parţiale pe produs astfel determinate la cantitatea de
produse terminate se obţin costurile parţiale (directe) unitare pe produs;
d) scăzând pentru fiecare produs, din preţul de vânzare, costul parţial (direct) pe unitatea de
produs se determină contribuţia brută unitară la profit (marja brută) a fiecăruia dintre produse,
adică:
Mcdi = pvi - cdi ( 5.11 )
în care: Mcdi – reprezintă marja unitară a costurilor directe aferentă produsului „i”;
pvi – preţul de vânzare pentru produsul „i”;
cdi – cheltuielile directe aferente produsului „i”.
Acest indicator serveşte la aprecierea eficienţei economice a fiecărui produs. Pentru
determinarea marjei totale a costurilor directe (MCd) se înmulţeşte marja unitară cu cantitatea
de produse, adică:
MCd = mcdi * qvi ( 5.12 )
sau:
MCd =
n
i
divivi cpq1
)( ( 5.13 )
în care: qvi – reprezintă cantitatea vândută din produsul „i”.
e) pentru determinarea rezultatului financiar total la nivelul entităţii economice (profit sau
pierdere) se înmulţeşte cantitatea vândută din fiecare produs în perioada respectivă cu
contribuţia brută unitară a produselor, rezultatele de la toate produsele se însumează
obţinându-se contribuţia totală la profit, din care se scade apoi totalul cheltuielilor indirecte
aferente perioadei, adică:
R =
n
i
indcdivi Cmq1
.* ( 5.14 )
sau:
R =
n
i
divivi cpq1
)( - Cind ( 5.15 )
sau:
R = MCd - Cind ( 5.16 )
125
în care: Cind – reprezintă cheltuielile indirecte aferente perioadei, la nivelul entităţii
economice.
126
CAPITOULUL VI
METODE ACTUALE DE PERFECŢIONARE A CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE
6.1. Metoda de producţie „Just in time” (JIT)
Elaborată şi perfecţionată de Toyota din Japonia, JIT poate fi aplicată cu succes de toate
entităţile. JIT constă într-un şir de operaţiuni care în mod direct micşorează inventarul şi
reduce necesitatea de depozitare şi personalul implicat în acţiunile date.
Absenţa stocărilor excesive creează o imperativă de executare a lucrului fără erori, deoarece
nu există o rezervă de extradetalii pentru a putea continua producţia atunci când încep să
apară probleme. Cauzele erorilor sunt eliminate complet pentru a nu se repeta în viitor.
Metoda JIT începe cu eliminarea materialelor în stoc staţionare în cadrul procesului de
producţie. Sunt procurate mai puţine materiale, detaliile şi produsele fiind făcute în cantităţi
mici, seriile mari de producţie micşorându-se. Rezultatul imediat este întreruperea lucrului.
De fapt un şir de întreruperi. Producţia stopează din cauza că procesele de aprovizionare se
blochează sau sunt prea multe defecte, şi nu există absolut nici o rezervă pentru continuarea
lucrului. Aceasta şi trebuie să se întâmple. Aceasta duce la ridicarea alarmei pentru întreaga
entitate, ca urmare a căreia toţi analiştii şi inginerii sunt nevoiţi să-şi părăsească birourile şi să
încerce să relanseze producţia. Când primul şir de probleme e soluţionat, stocul de materiale
şi inventar e redus şi mai tare, cauzând un nou şir de probleme. Fiecare şir de probleme şi
soluţii la problemele date duce la sporirea productivităţii şi calităţii.
Cel mai mare obstacol pentru trecerea la modul de gândire JIT este acelaşi ca şi pentru orice
schimbare majoră în sistemul de management, adică reorientarea gândirii umane.
Metoda JIT mai poartă denumire de producţia în flux continuu, producţie fără stocuri,
sistemul de producţie repetitiv, producţie în ciclu scurt, Sistemul Toyota sau competiţia bazată
pe timp (CBT).
În perioada actuală o pondere foarte mare în succesul unei entităţi este desigur reacţia ei la
cerinţele consumatorilor şi furnizarea bunurilor şi serviciilor într-un timp minim. Majoritatea
marilor firme ca GE, HP, Motorola, Gruman, Honda, Toyota, Sony şi Canon utilizează JIT ca
un instrument de sporire a reacţiei de răspuns de pe piaţă.
În metoda JIT reducerea drastică a timpului scurs de la comandă până la ciclul de livrare a
schimbat obiectivul de utilizare la capacitatea de 100% din producţia tradiţională.
Ideea generală a JIT e destul de simplă – reducerea drastică a stocurilor neutilizate pe întreg
procesul de producţie. În acest mod produsele trec de la furnizor la producător şi apoi la client
cu mici întârzieri sau chiar fără după însăşi timpul utilizat în producţie. Obiectivul general al
producţiei JIT este reducerea timpilor de racordare în procesul producţiei, acesta fiind obţinut
prin reducerea drastică a stocurilor staţionare. Drept rezultat obţinem un flux neîntrerupt de
loturi mici de produse pe parcursul întregului proces de producţie. Cele mai eficiente aplicări
ale JIT au fost în producţia recurentă (repetitivă), operaţii în care grupuri de produse standard
sunt realizate cu mari viteze şi în mari volume, cu materiale ce se mişcă într-un flux continuu.
Uzinele de automobile Toyota, unde a şi luat naştere noţiunea de JIT, sunt probabil şi cele mai
bune exemple de utilizare a JIT în producţia recurentă. În aceste uzine, fluxul continuu de
produse face ca planificarea şi controlul să fie foarte simple. Utilizarea cu succes a JIT este
foarte rar întâlnită în atelierele mari şi complexe unde planificarea şi controlul producţiei sunt
extrem de complicate.
127
JIT nu poate fi implementat imediat în producţie. Pentru aceasta e necesar a efectua
următoarele transformări:
- stabilizarea orarelor de producţie;
- concentrarea uzinelor;
- majorarea capacităţii de producţie a centrelor producătoare;
- îmbunătăţirea calităţii produselor;
- antrenarea muncitorilor în aşa mod încât ei să posede mai multe deprinderi şi să fie
competenţi în diferite tipuri de lucrări;
- reducerea defecţiunilor echipamentului prin respectarea programelor de întreţinere şi
reparaţii.
Eliminarea pierderilor (inutile) de tot felul este ideologia ce stă la baza JIT. Shigeo Shingo, o
autoritate FLT la Toyota a identificat şapte pierderi în producţie ce trebuie reduse astfel:
- supraproducţia – trebuie de făcut doar strict necesarul curent;
- aşteptarea – coordonarea fluxurilor între operaţii şi balansarea dezechilibrelor de
încărcare cu muncitorii şi echipamentul flexibil;
- transportul – designul încăperii de producţie pentru a elimina excedentul de
transportare;
- producţia inutilă – eliminarea tuturor etapelor de producţie inutile;
- stocurile staţionare – eliminarea prin mărirea ratelor de producţie şi coordonarea mai
bună a ratelor de producţie între centrele de lucru;
- rebuturile – eliminarea rebuturilor şi inspecţia; crearea produselor perfecte.
În JIT există puţini factori de securitate. Se aşteaptă ca fiecare material să corespundă
standardelor calităţii, iar fiecare detaliu să ajungă fix la timpul promis şi la locul prestabilit,
fiecare muncitor trebuie să lucreze productiv şi fiecare maşină trebuie să lucreze conform
programului, fără defecţiuni.
Managerii investesc o enormă cantitate de energie în găsirea şi soluţionarea cauzelor
problemelor de producţie sau pot să admită un nivel intolerabil de întreruperi în producţie.
O variantă a implementării unui program JIT este de a reduce stocurile staţionare în mod
crescător dar cu paşi mici (în rate reduse). La fiecare pas, sunt descoperite diferite probleme
de producţie şi atât muncitorii cât şi managerii lor lucrează împreună pentru eliminarea
problemelor. În cazul acesta aproape nu rămâne nici o cantitate de stocuri staţionare, fiind
eliminate cauzele majorităţii problemelor.
Dar eliminarea problemelor nu se sfârşeşte aici. Vigilenţa în continuarea studierii ariilor
potenţial generatoare de probleme e necesară asigurarea unei perfecţionări continue.
Producătorii japonezi practică de mult timp ceea ce ei numesc kaizen, scopul perfecţionării
continue în toate fazele de producere. Managerii pot încuraja muncitorii să reducă stocurile
staţionare cu un pas mai departe pentru a vedea dacă mai apar probleme de producţie, în aşa
mod identificând o ţintă ce trebuie constant eliminată. Instalările de maşini pot fi studiate în
aşa mod încât iniţierea pentru lucru e practic instantanee. Producătorii japonezi utilizează de
mult timp termenul iniţiere în mai puţin de un minut. Perfecţionarea continuă e o parte
principală în filozofia JIT şi e un motiv cheie pentru succesul acestui mod de producţie.
Producţia JIT depinde de un sistem de management al calităţii totale (MCT). Un JIT de succes
evoluează paralel cu o cultură de MCT la nivelul întregii entităţi. Fiecare muncitor şi manager
trebuie să fie la fel de implicat în MCT ca şi în JIT. Devotamentul total de producţie a
produselor de calitate perfectă şi devotamentul total producerii producţiei pentru livrarea
128
rapidă la clienţi au un lucru în comun: ambele concepte sunt concentrate asupra scopului
general al clienţilor satisfăcuţi.
La baza JIT la uzinele Toyota stă un sistem de planificare şi control al producţiei numit
Kanban. Kanban-ul înseamnă cartelă sau marcă. Există două tipuri de cartele Kanban: cartele
de transport (C-Kanban) şi cartela de producţie (P-Kanban). În general aceste cartele
înlocuiesc multe din formularele de control ale producţiei în cadrul uzinei sau fabricii. Este
important de menţionat că în cazul orarelor fixe şi stabile de producţie, deciziile prioritare
(care comenzi sunt emise în fiecare zi, când sunt emise şi secvenţa comenzilor) sunt rutine, în
aşa fel planificarea şi controlul la nivel de atelier este redusă la planificarea şi controlul
mişcării comenzilor dintre centrele de lucru.
O soluţie pentru aplicarea JIT este ca entităţile economice să lucreze producţie repetitivă.
Aceasta se poate concretiza în următoarele acţiuni concrete:
- reducerea timpilor de iniţiere şi mărimii loturilor de producţie;
- schimbarea amplasării fabricii în aşa mod, încât să poată mări fluxul produselor;
- schimbarea structurii maşinilor bazate pe principiul de concentrare asupra procesului;
- instalarea de sisteme de producţie flexibile;
- antrenarea muncitorilor pentru executarea mai multor funcţii;
- instalarea programelor preventive efective, pentru ca produsele defectate să nu poată
întrerupe procesul de producţie;
- dezvoltarea unei reţele-subcontractor efective pentru ca fluxul de materiale într-o
entitate economică să fie corelat cu orarele de producţie din cadrul acesteia, pentru a asigura o
producţie neîntreruptă.
Chiar dacă o entitate economică nu poate schimba toate operaţiile sale în producţia repetitivă,
unele secţii ale sistemului pot fi repetitive.
Avantajele JIT sunt:
- nivelurile stocurilor sunt reduse drastic;
- timpul efectiv al fluxului tehnologic este redus maximal - în acest mod permiţând
entităţii să se antreneze în competiţia bazată pe timp, utilizând viteza ca instrument principal
de acaparare a pieţei;
- calitatea produsului e îmbunătăţit, iar costul deşeurilor e redus. Calitatea produselor se
îmbunătăţeşte din cauza implicării muncitorilor în soluţionarea cauzelor problemelor de
producţie; şi din cauză ca în loturi mici părţile defectate sunt mai rapid descoperite;
- datorită faptului ca avem mai puţine stocări de produse în cadrul procesului de
producţiei, sunt evitate cheltuielile de depozitare şi transportare a produselor;
- muncitorii sunt mai apropiaţi unii de alţii aşa încât ei se pot vedea, comunica mai uşor,
soluţiona probleme mai eficient, învăţa lucrurile altora şi chiar schimba posturile în caz de
necesitate. Aceasta promovează lucrul în echipă şi flexibilitatea în procesul de producţie.
Investiţiile sunt orientate în cea mai mare parte în studii de proiectare şi modificări de
echipamente, stabilind programe de pregătire a muncitorilor astfel încât aceştia să fie flexibili
la locul de muncă, achiziţionarea de utilaje de producţie hi-tech (complet automatizate).
Bunăoară, în sistemul JIT producţia este „trasă” în aval prin comenzile clienţilor şi nu impusă
în amonte după programele de producţie întocmite în funcţie de previziunile vânzărilor
ajustate, eventual prin nivelul stocurilor. Acest tip de organizare presupune, aşa după cum am
arătat, în primul rând, o calificare polivalentă a personalului în locul specializării înguste care
129
duce la fărâmiţarea sarcinilor de muncă, şi în al doilea rând, la gruparea maşinilor după
analogie în locul grupării acestora după tehnologia de fabricaţie.
Conform unor experţi în domeniul managementului, JIT poate, şi în cele mai multe cazuri este
de dorit, să fie însoţit de o metodă de management al costurilor bazată pe măsurarea efectivă
şi cât se poate de precisă a activităţii entităţii respective (Activity-Based Management).
Activity-Based Management (ABM) foloseşte analize economice detaliate ale principalelor
activităţi ale entităţii în scopul de a îmbunătăţi deciziile strategice şi operaţionale. ABM
măreşte precizia informaţiei referitoare la costuri printr-o mai precisă evidenţiere a
legăturilor dintre costurile indirecte şi produse şi/sau segmente de cumpărători. Sistemele
tradiţionale de contabilitate distribuie costurile indirecte folosind drept unităţi de măsură
empirice timpii de muncă, orele de funcţionarea a utilajelor etc. ABM ţine evidenţa costurilor
indirecte având în vedere activitatea generatoare, care poate fi apoi urmărită până la produse
sau clienţi.
Sistemele bazate pe ABM pot înlocui sistemele tradiţionale de contabilitate sau pot funcţiona
ca sisteme de sine-stătătoare. Acestea necesită însă, o puternică implicare atât din parte
managementului cât şi din partea angajaţilor, pentru a funcţiona eficient.
Principalele cerinţe pentru a putea implementa un sistem ABM sunt următoarele:
- determinarea activităţilor de bază;
- determinarea principalelor costuri pentru fiecare activitate;
- gruparea costurilor indirecte după activităţi (folosind identificatori concişi);
- colectarea de date despre necesarul respectivei activităţi (pe produs şi pe client);
- atribuirea costurilor către produse şi către clienţi (bazându-se pe gradul de implicare
al activităţilor).
În principal, entităţile pot utiliza sistemul ABM pentru:
a) schimbarea preţurilor produselor şi pentru designul noilor produse - managerii pot
într-o măsură mai mare să analizeze profitabilitatea produselor prin combinarea informaţiilor
obţinute prin ABM şi a informaţiilor despre preţuri. Aceasta poate avea ca rezultat o
schimbare a preţurilor sau eliminarea produselor neprofitabile. De asemenea poate fi folosită
cu succes pentru estimarea costurilor noilor produse. Astfel, prin înţelegerea factorilor care
influenţează costurile, managerii pot crea produse noi într-un mod mai eficient;
b) reducerea costurilor - metoda ABM identifică componentele costurilor indirecte şi
factorii determinanţi ai variabilităţii costurilor. Managerii pot reduce costurile prin scăderea
costului unei activităţi sau prin scăderea numărului de activităţi per bucată;
c) influenţarea previzionării strategice şi operaţionale - implicaţiile de ordin dinamic ale
ABM include „definirea costurilor”, măsurarea performanţelor pentru îmbunătăţire continuă
şi alocarea de resurse având în vedere cerinţele produsului, clientului şi ale entităţii. ABM
poate de asemenea să ajute la luarea de decizii privind pătrunderea pe noi pieţe sau chiar
fuzionarea.
Noile metode de organizare şi conducere a producţiei au în vedere în mod deosebit reducerea
costurilor indirecte, în timp ce metodele tradiţionale aveau în vedere reducerea costurilor
directe. Acest lucru este posibil deoarece se constată că sub influenţa utilizării maşinilor
polivalente din ce în ce mai sofisticate şi larg controlate de informatică (sisteme CAD =
Computer - aided desing şi CAM = Computer - aided manufacture), ponderea cheltuielilor
directe în totalul costurilor de producţie se reduce considerabil. Este necesar ca teoria şi
130
practica contabilă să pună sub control costurile sectorului terţiar al entităţii considerate, până
nu de mult, ca fiind fixe şi discreţionare.
Contabilitatea managerială este aceea care trebuie să găsească soluţiile pertinente pentru
transformarea centrelor de cheltuieli ale funcţiei administrative şi ale sectorului terţiar
considerate tradiţional ca „neproductive” în adevărate „centre de producţie” astfel încât
activitatea şi productivitatea lor să poată fi controlate similar celor aparţinând funcţiei
productive.
6.2. Metoda Activity Based Costing (ABC)
Metoda ABC a apărut în Statele Unite ale Americii spre sfârşitul anilor ’80, în lucrarea „The
hidden factory”, elaborată şi publicată de Jeffrey G. Miller şi Thomas E. Vollmann. Cei doi
autori au supus unui studiu critic sectoarele şi locurile de costuri comune (indirecte), ajungând
la concluzia că pasul hotărâtor pentru controlul costurilor indirecte constă în elaborarea unui
model care să detalieze şi să structureze cauzele acestor costuri. Totuşi, ei nu au elaborat şi
prezentat un nou sistem de calculaţie a costurilor.
Prima încercare de realizare a unui asemenea sistem nou în calculaţia costurilor a fost făcută
abia în anul 1987 de către Kaplan, Cooper şi Johnson. Aceasta a constat în transpunerea şi
aplicarea instrumentarului şi metodologiei mărimilor directe de referinţă cu dublă funcţie
asupra sectoarelor, locurilor auxiliare şi ajutătoare.
Tot în aceeaşi perioadă, în SUA a apărut un sistem denumit „Activity Based Costing”, iar în
Germania, în urma publicării lucrării „Calculaţia costurilor de procese” de către Horvath şi
Mayer în 1989, a început dezvoltarea calculaţiei costurilor de proces.
Metoda costurilor bazate pe activităţi (ABC) caută să aloce cheltuielile indirecte la costurile
de producţie pe o cale mai reală decât volumul simplu al producţiei şi în acelaşi timp, tinde să
arate relaţia dintre costurile indirecte şi activităţile care le generează.
Metoda ABC presupune luarea în considerare a factorilor care cauzează (generează) costurile,
cunoscuţi drept inductori de cost (Cost-Drivers). Produsele consumă activităţi, care la rândul
lor consumă resurse.
Utilizarea metodei ABC presupune în acelaşi timp o stabilire a diferenţei dintre noţiunea de
inductor şi cea de unitate de măsură a activităţii. Delimitarea între cele două concepte este
legată de orizontul de timp luat în considerare.
Inductorii de costuri pot fi definiţi drept activităţi ce sunt în mod semnificativ determinante
ale costului.
În literatura de specialitate apare termenul de cost driver, având următoarele înţelesuri:
- factor de evoluţie a costurilor;
- unitate de măsură a activităţii;
- inductor de cost – bază de repartizare.
O activitate poate fi concepută ca fiind un ansamblu de sarcini atribuite unor persoane şi
legate de un obiectiv precis.
Activitatea este un concept dinamic care se caracterizează prin următoarele trăsături:
- durată;
- adaptare permanentă;
- stări multiple şi evolutive;
- schimburi „conversaţionale” (interactivitate, continuitate);
- dialog de gestiune continuu etc.
131
În alegerea inductorilor de costuri trebuie să se ţină seama de faptul că „oamenii nu pot
conduce costurile, ei pot conduce numai activităţile care generează costuri”.
Unitatea de măsură a activităţii reprezintă factorul prin care costul unei activităţi variază în
mod direct. Pentru stabilirea unităţii de măsură a activităţii este necesară îndeplinirea
următoarelor condiţii:
- activitatea trebuie caracterizată printr-un veritabil inductor şi nu doar printr-o unitate
de măsură tradusă printr-o simplă corelaţie, ci printr-o cauzalitate reală;
- inductorul determinat pentru o activitate trebuie să corespundă unei variabile de
decizie a procesului de concepţie şi dezvoltare a noului produs, variabile care pot fi atribuite
următoarelor domenii:
deciziile referitoare la produs şi piaţă care se bazează preponderent pe definirea de
funcţionalităţi ale produsului;
deciziile referitoare la tehnologiile produsului care se bazează pe capacităţile cu care
entitatea încearcă să obţină un avantaj concurenţial;
deciziile referitoare la arhitectura produsului (definirea subsistemelor produselor şi a
interfeţelor lor);
deciziile referitoare la tehnologiile şi procesele de producţie.
În multe entităţi economice costurile indirecte au o pondere mare în totalul costurilor, iar
aplicarea metodei ABC în cadrul acestora vizează nu numai o alocare mai bună a acestor
costuri, ci, în principal, o înţelegere mai bună a factorilor care determină costurile. Metoda
ABC poate fi aplicată cu succes în aceste entităţi economice, în care producţia este
diversificată, costul erorilor este ridicat, iar competiţia este acerbă.
Potrivit metodei ABC, calculaţia costurilor presupune parcurgerea mai multor etape, şi
anume:
a) identificarea activităţilor principale ale entităţii economice (manipularea
materialelor, achiziţia, ambalarea, finisarea etc.);
b) identificarea factorilor care determină costurile unei activităţi (inductori de cost);
c) colectarea costurilor fiecărei activităţi ce sunt în mod direct echivalentul centrelor de
cost tradiţionale;
d) repartizarea cheltuielilor indirecte pe produse în funcţie de folosirea lor într-o
activitate.
Metoda ABC este utilizată în cadrul managementului prin costuri şi a managementului
performanţei. Performanţa înseamnă eficienţă, eficacitate şi economicitate (EEE).
Pentru exemplificare, redăm mai jos câteva situaţii, astfel:
Tabelul nr. 6.1.
Explicaţii Cifra de
afaceri
Cost Performanţa
Buget iniţial 100.000 100
Prima variantă 110.000 120 Eficace/neeficient/neeconomic
A doua variantă 95.000 90 Neeficace/eficient/economic
A teria variantă 98.000 100 Neeficace/neeficient/neeconomic
A patra variantă 105.000 85 Eficace/eficient/economic - PERFORMANT
Metoda ABC oferă posibilităţi de analiză multiple datorită diversităţii obiectelor de calculaţie
(tipuri de clientelă, comenzi etc.), iar depăşirea cadrului anual al bugetelor poate oferi calculul
132
costurilor pe durata ciclului de viaţă al produselor sau pe proiecte specifice, ce se derulează pe
mai mulţi ani.
Integrată altor metode, cum ar fi metoda costurilor ţintă (metoda Target-costing) sau
managementului pe proiecte, metoda ABC poate furniza informaţii necesare orientării
politicilor de stabilire a preţurilor de vânzare.
Stabilind o legătură între activităţi şi consumurile de resurse, metoda ABC vizează
managementul pe activităţi (Activity Based Management - ABM). În acest sens, asigură
răspunsuri la întrebări ca:
- Este posibilă suprimarea unei activităţi sau reducerea costurilor ei?
- Cum pot fi executate mai eficace şi mai eficient diferitele sarcini legate de fiecare
activitate?
- Cum se poate acţiona, din momentul concepţiei produselor, pentru a reduce
consumurile de activităţi şi de resurse?
Utilizarea metodei ABC în locul metodelor tradiţionale de calculaţie a costurilor este motivată
şi de necesitatea obţinerii unui cost mai pertinent. Precizia cu care costul complet comercial
poate fi analizat în contabilitate pe activităţi depinde de complexitatea sa, care poate îmbrăca
două forme, astfel:
a) complexitate externă, reprezentată de atitudinea consumatorilor: valoarea pentru
client nu este dată numai de produsul în sine, ci de complexul de servicii asociate (livrare,
instalare, garanţie etc.);
b) complexitate internă, care are în vedere consumurile de materii prime, procesele
tehnologice etc., formă care necesită a fi redusă prin folosirea unor procedee de standardizare.
Inductorul de cost în cazul pregătirii fabricaţiei produselor este mărimea loturilor, care
la rândul ei este determinată de modificările soluţiei constructive a produselor. Majorarea
loturilor duce la creşterea costurilor datorită următoarelor considerente:
- spaţiul necesar producţiei;
- transporturile interne şi reparaţiile curente;
- stocurile de producţie în curs de execuţie etc.
În vederea obţinerii unui cost complet mai exact, contabilitatea managerială trebuie să ofere
factorilor de decizie informaţii cu privire la:
- costurile reale ale stocurilor, costuri formate din costurile de achiziţie şi cheltuielile
de păstrare, ceea ce poate facilita analize care vizează în special stocurile cu mişcare lentă,
vechimea unor repere, sortimente şi articole;
- dimensionarea optimă a cantităţilor de materii prime şi materiale deţinute de entitatea
economică şi corelarea acestora cu nevoile producţiei.
Reducerea la minimum a valorii şi volumului stocurilor de materii prime şi materiale are ca
efect diminuarea costurilor de depozitare şi păstrare, deoarece diversitatea generează costuri
mari şi creează premisele depistării eventualelor fraude.
Un obiectiv important al producţiei de masă constă în reducerea complexităţii interne până la
punctul în care produsele pot fi realizate în mod flexibil, fără suportarea costurilor şi
termenelor de schimbare a seriilor. Acest lucru este posibil datorită standardizării materiilor
prime, instalaţiilor şi utilajelor, a procedeelor de fabricaţie încă din etapa de concepţie a
produselor. Standardizarea presupune un sistem de calcul a costurilor ce determină reducerea
consumurilor de materii prime, a numărului de piese, utilaje. Metoda ABC permite reţinerea
diferitelor tipuri de variabile ce explică formarea costurilor.
133
Resurse
Activităţi
Obiecte de cost
Inductori de
costuri
Măsurarea
performanţei
Inductori de
activităţi
Costuri şi marje
Folosirea metodei ABC conduce la determinarea mai facilă a costului subactivităţii. După
cum se ştie, metodele tradiţionale de calculaţie a costurilor întâmpină dificultăţi în
determinarea activităţii normale şi la separarea cheltuielilor în variabile şi fixe.
În metoda ABC, subcapacitatea poate fi determinată de existenţa activităţilor critice sau a
centrelor strategice. În acest mod, acolo unde unul dintre utilajele (maşinile) folosite pentru
fabricarea unui produs are o capacitate mai mică decât utilajul ce îi urmează în fluxul
tehnologic, la al doilea utilaj apare un cost al subactivităţii, dar care este de fapt determinat de
activitatea anterioară. Astfel, apare ca necesară corelarea raportului capacitate/volum pe
grupuri de activităţi semnificative.
În cadrul managementului performanţei, pe lângă analiza căilor de reducere a costurilor sau
de raţionalizare a producţiei, metoda ABC mai oferă posibilitatea de responsabilizare a
decidenţilor privind nivelul cheltuielilor, în special pentru activităţile de susţinere,
determinarea de indicatori necesari managementului în asigurarea calităţii totale şi
cunoaşterea costului acestei activităţi.
Contribuţia metodei ABC în managementul unei entităţi economice poate fi reprezentată în
următoarea figura nr. 3.6.:
Managementul bazat
pe activităţi (ABM)
- Analiza proceselor
- Analiza lanţului valorii
- Analiza bugetelor pe activităţi
- Planificarea şi proiectele pe
activităţi
- Alegerea investiţiilor
- Studiul nivelurilor de
activitate
- Tabloul de bord
Managementul costurilor (ABC)
- Costul produselor
- Profitabilitatea clienţilor
- Profitabilitatea pe ciclul de
viaţă al produselor
Figura nr. 6.1. Contribuţia metodei ABC în managementul unei entităţi economice
Sursa: Proiecţie realizată de autor
În legătură cu metoda ABC, pot fi menţionate şi unele limite ale acesteia. Determinarea
volumului diferiţilor inductori de cost presupune existenţa unor indicatori fizici, dar şi
monetari, care, de obicei nu sunt urmăriţi, fiind necesară introducerea unui sistem de măsurare
a activităţilor. Repartizarea cheltuielilor pe activităţi este subiectivă deoarece este dificil de
separat pe fiecare activitate timpul de lucru al unei persoane care desfăşoară mai multe
activităţi, adesea administrative. Metoda ABC necesită o perioadă destul de lungă de
asimilare, înainte de utilizarea generalizată în cadrul unei organizaţii.
Cu toate acestea, metoda ABC reprezintă o metodă modernă de calculaţie a costurilor care
realizează o analiză mai amplă a cheltuielilor indirecte faţă de metodele tradiţionale de
134
calculaţie a costurilor, fiind un instrument performant al managementului prin costuri,
managementului performanţei, managementului pe activităţi şi al controlului de gestiune.
6.3. Metoda Target Costing
Metoda costurilor ţintă - Target Costing este folosită în Japonia şi pleacă de la ideea potrivit
căreia prin prospectarea pieţei conducătorul entităţii economice stabileşte necesităţile de
performanţă şi preţul de vânzare cu scopul de a câştiga segmentul de piaţă pentru un produs
anume.
Marja cerută de profit este scăzută din „preţul ţintă” de vânzare pentru a ajunge la „costul
ţintă” pe produs. Acesta este un cost care pe termen lung trebuie atins. Folosirea acestei
metode presupune ca proiectanţii de produs, specialiştii în aprovizionare şi producţie să
lucreze împreună la determinarea caracteristicilor produselor şi proceselor care vor permite
realizarea pe termen lung al costului pe produs.
Este „o metodă de măsurare a rezultatelor care raportează producţia şi celelalte rezultate la
intrări. Target Costing calculează costul de producţie în raport cu folosirea resurselor cheie ale
diferitelor produse”. Metoda Target Costing completează principiile JIT (Just in Time) şi
atrage atenţia asupra adevăraţilor factori determinanţi ai profitabilităţii, adică rata la care
bunurile pot fi produse pentru a satisface comenzile clienţilor. La baza acestei metode stau trei
concepte.
Primul concept are ca fundament ideea potrivit căreia cu excepţia costurilor materiale pe
termen scurt, cele mai multe costuri (inclusiv manopera directă) sunt costuri fixe. Aceste
costuri pot fi grupate împreună şi numite „costuri totale ale factorilor” (TFC-Total Factory
Costs).
Cel de-al doilea concept are în vedere faptul că sistemul JIT nu trebuie să lase să aştepte nici
un client, deoarece nivelul ideal al stocului este zero. Efectul este că va fi inevitabilă
neutilizarea lucrătorilor la unele operaţii cu excepţia operaţiunii care este necesară în acel
moment. Modul acesta de lucru, pe baza ieşirilor, va creşte doar producţia în curs de execuţie
(WIP-Work in Progress) sau stocurile de produse finite. Această situaţie crează un non-profit
şi ca atare nu trebuie încurajată. Rezultă că, profitul este invers proporţional cu nivelul
stocurilor, potrivit relaţiei:
Profit = f
MRT
1 ( 6.1 )
în care:
MRT - timpul de răspuns al producţiei (manufacturing response time).
Potrivit celui de-al treilea concept, rentabilitatea este determinată de rapiditatea cu care sunt
obţinute produsele pentru satisfacerea comenzilor clienţilor. Atunci când se produce pe stoc
nu se obţine profit, dar printr-o îmbunătăţire a utilizării capacităţilor de producţie, se va putea
mări rata la care cererea clientului poate fi atinsă şi astfel se va îmbunătăţi profitabilitatea. Se
calculează indicele Target Costing prin raportarea câştigului pe ora (minutul) de fabricaţie la
costul pe ora (minutul) de fabricaţie. Indicele Target Costing trebuie să fie supraunitar,
deoarece în cazul în care el este subunitar produsul respectiv este nerentabil pentru entitatea
economică, situaţie în care trebuie luată decizia eliminării lui din producţie, respectiv de pe
piaţă. Indicele Target Costing se mai poate calcula şi prin raportarea câştigului din intrări
(vânzări - costurile materiale) la TFC (costurile totale ale factorilor), altele decât cele
materiale. Target Costing orientează conducerea spre a se concentra pe elementele cheie în
135
realizarea de profituri, reducerea stocurilor şi reducerea timpului de răspuns la cererea
clienţilor.
6.4. Balanced Scorecard (BSC) - instrument managerial de măsurare a performanţei
Începuturile BSC sunt de dată relativ recentă, în 1992 când în SUA Kaplan şi Norton s-au
preocupat de găsirea unui instrument de evaluare a performanţei bazat pe indicatori non-
financiari.
S-a avut, de asemenea, în vedere insuficienţa indicatorilor financiari care este determinată, pe
de o parte de natura istorică a acestora (sunt orientaţi către acţiunile trecute ale entităţilor), iar
pe de altă parte oferă puţine informaţii referitoare la viitor - sunt nefolositori în cazurile în
care consecinţele financiare ale unui lanţ de acţiuni în plină desfăşurare apar cu mult după
perioada de raportare. Bunăoară, consecinţele comportamentale ale managerilor urmare a
utilizării lor se pot materializa în îmbunătăţirea performanţei pe termen scurt dar nu şi pe
termen lung.
Balanced Scorecard are în vedere adaptarea resurselor şi capacităţii entităţii la mediu în
funcţie de care este definită strategia ca un set de activităţi şi procese interconectate. Se au în
vedere:
a) conectarea BSC la intenţia strategică;
b) relaţia cauză-efect evidenţiată în „hărţile strategiei”;
c) capacitatea BSC de a fi utilizat ca un instrument în măsurarea managementului
strategic şi de schimbare organizaţională.
a) Conectarea BSC la intenţia strategică are în vedere, la rândul ei, următoarele aspecte:
1. Perspectiva financiară – creşterea valorii acţiunilor deţinute prin:
- creşterea veniturilor (penetrarea unor noi pieţe, produse noi, atragerea de noi clienţi);
- creşterea productivităţii (reducerea costurilor directe şi indirecte, utilizarea mai
eficientă a activelor prin reducerea necesarului de fond de rulment etc.);
2. Perspectiva clientelei – valoarea propusă clienţilor (combinaţia unică de produse,
preţuri, servicii, relaţii şi imagine);
3. Perspectiva proceselor interne – identificarea proceselor la care entitatea trebuie să
exceleze (crearea de noi produse şi clienţi, sporirea valorii furnizate clientului, atingerea
perfecţiunii operaţionale şi crearea unui climat social lipsit de tensiuni);
4. Perspectiva dezvoltării şi învăţării – schimbările şi îmbunătăţirile la care entitatea
trebuie să recurgă pe termen lung pentru a asigura realizarea viziunii sale.
b) Relaţia cauză-efect evidenţiată în „hărţile strategiei” presupune luarea în considerare a
următorului tip de relaţii cauzale:
- indicatori ai creşterii şi dezvoltării;
- indicatori ai proceselor interne;
- indicatori ai perspectivei clientelei;
- indicatori ai perspectivei financiare.
Se întocmeşte „harta strategiei” – structura logică şi completă care descrie strategia unei
entităţi şi presupune stabilirea destinaţiei (obiectivele) şi trasarea tuturor căilor (strategia
propriu-zisă) care ar putea conduce către destinaţia stabilită.
c) Capacitatea BSC de a fi utilizat ca un instrument în măsurarea managementului strategic
şi de schimbare organizaţională presupune:
- transpunerea viziunii – oferă managerilor posibilitatea de a ajunge la un consens în
privinţa viziunii şi strategiei;
136
- comunicarea strategiei şi conectarea la strategie – permite managerilor să comunice la
nivelul tuturor departamentelor strategia definită la nivelul managementului executiv;
- integrarea planificării („business planning”) – permite managerilor să adapteze
planurile şi bugetele la strategia aleasă;
- feedback-ul şi învăţarea – învăţarea strategică.
Implementarea BSC presupune respectarea următoarelor principii:
- transpunerea strategiei în termeni operaţionali;
- alinierea întregii organizaţii la strategie;
- strategia devine responsabilitatea tuturor membrilor organizaţiei;
- strategia devine un proces continuu;
- mobilizarea managementului executiv pentru promovarea schimbării.
137
CAPITOLUL VII
BUGETAREA GESTIUNII ACTIVITĂŢII
7.1. Conceptul şi necesitatea bugetării
În cadrul unei entităţi economice vom întâlnii planificare pe termen lung efectuată în corelare
cu obiectivele şi strategia entităţii economice, şi planificare pe termen scurt (bugetare propriu-
zisă), respectiv transpunerea în realitate prin bugete a obiectivelor stabilite pe termen lung.
La noi în ţară, entităţile economice şi regiile autonome şi alte firme private întocmesc un
buget de venituri şi cheltuieli general, care cuprinde întreaga activitate financiară a entităţii
economice. Rolul financiar al bugetului de venituri şi cheltuieli rezultă nu numai din
determinarea în cuantum optim a veniturilor, cheltuielilor şi rezultatelor financiare, ci şi
modul cum fiecare entitate economică, urmează să-şi asigure propriile resurse pentru
finantarea activităţii economice, inclusiv de investiţii, precum şi fondurile băneşti necesare
pentru nevoi social-culturale, de risc comercial şi de asigurare, de rezervă, de premiere a
salariaţilor, a salariilor în strânsă corelare cu activitatea desfăşurată, plata dividendelor etc. De
asemenea, prin bugetul de venituri şi cheltuieli se previzionează relaţiile cu banca unde îşi are
contul curent, pe linia creditelor solicitate, a relaţiilor cu operatorii economici, furnizori şi
clienţi, cu bugetul public national vizând vărsămintele de impozite şi taxe ca şi vărsarea
contribuţiilor la formarea bugetului de asigurări sociale şi protecţie socială. Ca instrument al
echilibrului financiar şi al gestiunii financiare, bugetul de venituri şi cheltuieli dimensionează
veniturile şi cheltuielile, resursele şi destinaţia lor nu numai în funcţie de producţia, prestările
de servicii sau executările de lucrări contractate la intern şi la export, pe întregul an
calendaristic, cât şi pe perioade mai scurte (trimestre, lună). Bugetul trebuie astfel întocmit şi
urmărit în execuţie, încât să existe permanent un echilibru între fluxurile băneşti de intrare şi
de ieşire din entitatea economică, între necesităţile de resurse şi posibilitatea acoperirii
acestora. Macheta bugetului de venituri şi cheltuieli nu conţine date privind programul de
activitate al entităţii economice, dar reflectă toate resursele de finanţare a acestui program
care se elaborează în mod distinct de buget. La întocmirea bugetului de venituri şi cheltuieli
trebuie să se ţină seama de următoarele cerinţe ale gestiunii economice şi autonomiei
financiare:
- asigurarea tuturor resurselor de care dispune entitatea economică, pentru finanţarea
activităţii proiectată, a nevoilor de dezvoltare, a acţiunilor social-culturale şi a altor acţiuni
economice;
- proiectarea tuturor fluxurilor băneşti în lei şi în devize, ocazionate de activitatea previzionată
pentru asigurarea capacităţii de plată a entităţii economice;
- reflectarea în buget a modificărilor în structura sau evoluţia patrimoniului şi a capitalului
propriu (capital social vărsat, fondurile, rezerve, profit nerepartizat, provizioane neutilizate);
- evaluarea şi dimensionarea relaţiilor băneşti cu salariaţii proprii, cu bugetul statului, cu
băncile, cu furnizorii şi clienţii entităţii economice, precum şi cu alte persoane fizice
sau juridice în calitate de debitori sau creditori;
- proiectarea ratei rentabilităţii economice prin raportarea profitului brut previzibil de realizat
la capitalul permanent (capitalul propriu + împrumuturile pe termen mijlociu şi lung) şi a ratei
rentabilităţii financiare, prin raportarea profitului net la capitalul propriu şi a altor indicatori
financiari.
138
7.2. Conţinutul şi structura bugetului de venituri şi cheltuieli
Bugetul de venituri şi cheltuieli cuprinde modul de formare, administrare şi utilizare a
fondurilor financiare necesare funcţionării entităţii economice respective şi furnizează,
totodată, informaţiile indispensabile pentru fundamentarea deciziilor prind gestiunea
patrimoniului entităţii economice.
Toate entităţile economice sunt obligate să întocmească, în fiecare an, bugetul de venituri şi
cheltuieli, cu defalcarea pe trimestre a activităţii financiare.
Bugetul de venituri şi cheltuieli se compune din următoarele componente:
- bugetul activităţii generale;
- bugetul activităţii de trezorerie, respectiv determinarea cash-flow-ului;
- împrumut garantat de stat;
- principalii indicatori economico-financiari.
În mod sintetit conţinutul şi structura bugetului de venituri şi cheltuieli se prezintă în
continuare.
Bugetul activităţii generale conţine o serie de indicatori ce se referă la veniturile, cheltuielile
şi rezultatele, preconizate a se realiza în anul curent, comparativ cu cele realizate în anul
precedent, precum şi alte date referitoare la profitul de repartizat, sursele de finanţare a
investiţiilor, cheltuielile pentru investiţii şi date fundamentare. Aceste informaţii sunt
structurate în formularul 01. Bugetul activităţii generale, prezentat în anexa nr. 1., la Normele
metodologice de elaborare a BVC.
Bugetul activităţii de trezorerie are un rol deosebit de important în gestionarea optimă a
resurselor financiare proprii ale entităţii economice, deoarece în această anexă, formularul 02
(anexa nr. 2., la Normele metodologice de elaborare a BVC) se prezintă o sinteză a resurselor
proprii ce sunt grupate în funcţie de provenienţă şi destinaţii pe principalele activităţi care
generează cheltuieli şi plăţi. Fluxurile financiare respective trebuie să asigure echilibrul
financiar al activităţii entităţii economice.
Este deci un tabel care arată intrările şi ieşirile de numerar previzionate pentru o anumită
perioadă de timp. El este utilizat pentru a depista momentele în care entitatea economică va
avea surplusuri sau deficite de numerar, astfel încât să se cunoască cu anticipaţie când trebuie
Acoperite deficitele sau reinvestite surplusurile.
Împrumut garantat de stat. Acest formular se întocmeşte pe baza acordurilor şi contractelor de
credite garantate de stat, acordate de fiecare bancă finanţatoare, fie în lei, fie în valută.
Prin acest formular se oferă informaţii privind datoria efectivă la începutul şi sfârşitul
perioadei, încasările şi plăţile din împrumuturi, dobânzi, comisioane şi speze bancare.
Structura detaliată a informaţiilor din formularul “Împrumuturi garantate de stat”, cod 03 este
redat cu ajutorul anexei nr. 3 la Normele metodologice de elaborare a BVC.
Principalii indicatori economico-financiari anexa la bugetul de venituri şi cheltuieli,
formularul 04 sintetizează următorii indicatori: pragul de rentabilitate, lichiditatea generală,
lichiditatea redusă lichiditatea imediată, securitatea financiară, rata autonomiei financiare sau
rata generală a solvabilităţii, gradul de îndatorare. De asemenea, în această anexă se mai
calculează şi următorii indicatori economico-financiari: rata rentabilităţii economice, rata
rentabilităţii financiare, solvabilitatea patrimonială, rata profitului, perioada de recuperare a
creanţelor, rotaţia stocurilor, productitatea muncii, ponderea salariilor în costuri. Desigur, în
funcţie de necesităţile de fundamentare şi a altor indicatori economico-financiari, se pot
întocmi şi alte anexe ale bugetului de venituri şi cheltuieli.
139
Structura detaliată a informaţiilor din formularul “Principalii indicatori economico-
financiari”, cod 04 este redată cu ajutorul anexei nr. 4 la Normele metodologice de elaborare
a BVC.
7.3. Dimensionarea veniturilor şi cheltuielilor bugetare
Dimensionarea veniturilor şi cheltuielilor bugetare presupune:
a) stabilirea generatorilor de venituri şi a purtătorilor de cheltuieli (purtătorilor de cost);
b) stabilirea zonelor, locurilor sau sectoarele de venituri şi cheltuieli;
c) alegerea mărimilor de referinţă şi perioadelor de dimensionare a venituriloor şi
cheltuielilor.
7.3.1. Generatori de venituri şi purtători de cheltuieli (purtători de cost)
Prin generatori de venituri şi purtători de cheltuieli se înţeleg produsele fabricate, lucrările
executate şi serviciile prestate (P,L,S) în calitate de rezultat material, concret al procesului de
producţie. Generatori de venituri şi purtătorii de cheltuieli îndeplinesc, împreună sau separat,
mai multe funcţii, cum ar fi:
- de identificare a veniturilor totale şi a cheltuielilor directe pe fiecare produs, lucrare sau
serviciu turistic şi/sau comercial
- preluare la finele perioadei de gestiune, a cheltuielilor indirecte, dimensionate şi identificate
iniţial pe zone sau sectoare de cheltuieli, în vederea determinării costului efectiv al produselor,
lucrărilor şi/sau serviciilor turistice şi/sau comerciale;
- de control a volumului activităţii desfăşurate de entitatea economică.
Stabilirea, în fiecare caz concret, a generatorilor de venituri şi a purtătorilor de cheltuieli
(purtătorilor de cost) este influenţată de nomenclatura producţiei fabricate, de complexitatea
acesteia, de tehnologia de fabricaţie, de organizarea producţiei şi a muncii.
În funcţie de fazele de elaborare, urmărire şi control a bugetelor de venituri şi cheltuieli,
respectiv, numai a celor de venituri sau numai de cheltuieli pot fi identificaţi:
a) generatori de venituri, respectiv purtători de cheltuieli finali utilizaţi în elaborarea bugetului
general şi calculaţiei costului unitar;
În calitate de purtătoare de costuri, producţia poate fi luată în considerare fie în ansamblul său,
fie la nivelul unei singure unităţi de produs, semifabricat sau lucrare.
Forma cea mai reprezentativă a purtătorilor de costuri este însă unitatea de produs sau comanda
executată pentru ca punctul final al calculaţiei este tocmai determinarea costurilor care revin pe
o asemenea unitate celulară a producţiei.
b) generatori de venituri, respectiv purtători de cheltuieli intermediari utilizaţi în anumite faze
de elaborare a bugetelor şi de calculaţie a costurilor.
O atenţie deosebită trebuie să se acorde în calculaţie la stabilirea purtătorilor de costuri, gradului
de finisare a producţiei, făcându-se astfel distincţie între producţia terminată şi cea neterminată,
aceasta din urmă putând fi ea însăşi un purtător de costuri.
7.3.2. Zonele, locurile, sectoarele de venituri şi cheltuieli sau centrele de responsabilitate
Zona, locul, sau sectorul de venituri şi cheltuieli, respectiv, numai de venituri sau numai de
cheltuieli este o subdiviziune a cadrului tehnico-productiv, organizatoric şi administrativ şi
poate fi definit ca „expresia organizată a unităţilor productive şi funcţionale din cadrul unei
entităţi economice, unde iau naştere venituri şi pe care se colectează cheltuielile ocazionate de
activitatea acestora.
În funcţie de natura activităţilor desfăşurate la locurile de muncă pe care le grefează, zonele sau
sectoarele de cheltuieli pot fi:
140
a) zone sau sectoare de cheltuieli operaţionale grefate pe locurile de muncă în care se execută
operaţii tehnologice de obţinere a produselor sau se execută lucrări;
b) zone sau sectoare de cheltuieli funcţionale grefate pe locurile de muncă în care se
desfăşoară activităţi de organizare, conducere şi administrare a procesului de producţie, de
aprovizionare şi de desfacere. Una dintre problemele majore cu care se confruntă centrele de
costuri funcţionale este cuantificarea eficacităţii cheltuielilor. Spre exemplu, departamentul de
marketing poate să nu prezinte un buget excedentar în ceea ce priveşte cheltuielile cu
publicitatea, dar asta nu înseamnă că ele au fost efectuate eficient, neexistând certitudinea că
reclama nu a fost direcţionată către un segment de populaţie mai puţin sensibil, sau că nu a
transmis un mesaj inadecvat. Determinarea eficienţei şi eficacităţii cheltuielilor discreţionare
este una dintre cele mai dificile sarcini ale controlului managerial.
Bugetarea, urmărirea şi controlul cheltuielilor la nivelul locurilor de muncă, ar fărâmiţa
nejustificat munca de evidenţă, fiind ineficientă practic, motiv pentru care se realizează numai la
nivel de zone sau sectoare de cheltuieli grefate nemijlocit pe structura organizatorică a unei
entităţi economice, cum ar fi:
Tabel nr. 7.1.
Delimitarea cheltuielilor la nivelul locurilor de cheltuieli
Centru de cost Natura cheltuielilor
I. În secţiile
principale ale
producţiei
concretizate în subdiviziuni structurale, bine conturate administrativ, în
care se desfăşoară o fază a procesului de producţie, un produs în
întregime, o parte componeentă a acestuia, se execută o lucrare sau se
prestează un serviciu.
II. În secţiile
auxiliare
(ateliere de
producţie)
- în calitate de subdiviziuni organizatorice ale secţiilor de producţie sau
subordonate direct conducerii tehnice a entităţii economice.
III. În centre
de producţie
- în calitate de subdiviziuni ale secţiilor sau atelierelor de producţie
constituite din una sau mai multe maşini, locuri de muncă manuale în
vare se execută aceeaşi operaţie, dintr-o linie tehnologică, dintr-o bandă
de fabricaţie etc
IV. În cadrul
sectorului
administrativ
constituit din totalitatea locurilor de muncă funcţionale reunite în
diverse servicii, birouri şi/sau compartimente funcţionale
V. În sectorul
de desfacere
denumit frecvent şi sectorul de aprovizionare şi de desfacere care
reuneşte activităţile de aprovizionare pentru producţie şi comercializare
a producţiei proprii şi/sau a mărfurilor cumpărate în scopul revânzării
loe ca atare.
Sursa: Proiecţie reaalizată de autor pe baza datelor preluate din Dumbravă Partenie, Sucală
Lucia, Pop Iustin, (2003), Contabilitatea de gestiune, Editura Presa Universitară, Cluj-
Napoca, pp. 65-66
141
La nivelul zonelor şi sectoarelor de cheltuieli sunt bugetate numai cheltuielile generate de
organizarea activităţii, conducerea şi menţinerea potenţialului productiv al acestora; cele
generate direct de executarea operaţiilor tehnologice de fabricare a produselor, executare a
lucrărilor şi prestare a serviciilor, fiind bugetate în calitate de cheltuieli directe, pe produsele,
lucrările şi serviciile care fac obiectul de activitate a respectivelor zone sau sectoare de
producţie.
7.3.3. Metode folosite în bugetarea veniturilor şi cheltuielilor
Pentru bugetarea veniturilor şi cheltuielilor se pot folosi mai multe metode, dintre care cele mai
utilizate sunt: metoda analitică şi metoda sintetică.
Metoda analitică constă în fundamentarea fiecărui element de venit sau cheltuială bugetat pe
baza unor modele relaţionale de tipul unei funcţii de una sau mai multe variabile. Procedeele
utilizate sunt: ponderarea cantităţilor cu preţurile sau tarifele, procedeul aplicării unor cote
procentuale asupraunor valori absolute, procedeul abonamentelor sau al defalcării veniturilor şi
cheltuielilor în raport cu numărul perioadelor de gestiune.
Metoda sintetică se bazează pe folosirea unor normative economico-financiare cu caracter
complex.Variante ale metodei sintetice sunt:
a. metoda realizării multianuale, de regulă pe ultimii 5-10 ani;
b. metoda realizărilor perioadei imediat precedente ajustate cu influenţa factorilor previzibili a
acţiona în perioada bugetată.
142
REFERINŢE BIBLIOGRAFICE
1. Bebeşelea, M. (2015). Contabilitate de gestiune. Note de curs pe suport letric şi electronic:
Constanţa
2. Briciu, S. (2006). Contabilitatea de gestiune. Aspecte teoretice şi practice. Bucureşti:
Editura Economică
3. Briciu, S., et al. (2010). Contabilitatea şi controlul de gestiune: instrumente pentru
evaluarea performanţei entităţii. Alba Iulia: Editura Aeternitas
4. Dumbravă, P., Sucală, Lucia., Pop, I. (2003), Contabilitate de gestiune. Cluj-Napoca:
Editura Presa Universitară Clujeană
5. Dumbravă, P., et al. (2010). Contabilitate managerială (de gestiune). Cluj-Napoca:
Editura Alma Mater
6. Dumbravă, P., Pop, A. (2011). Contabilitatea de gestiune în industrie. Ediţia a II-a. Deva:
Editura Intelcredo
7. Dumitrana, M., Caraiani, C. (2008). Contabilitate de Gestiune și Control de Gestiune.
Bucureşti: Editura Universitară
8. Fătăcean, Gh. (2006). Contabilitatea managerială şi controlul de gestiune. Cluj-Napoca:
Editura Alma Mater
9. Firescu, V., Bănuţă, M. (2011). Costurile, punct de referință în luarea deciziilor. Craiova:
Editura Sitech,
10. Ineovan, F., Trif ,V. (2002). Contabilitate de gestiune. Timişoara: Editura Marineasa
11. Oprea, C. (2002). Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor. Bucureşti: Editura
Genicod
12. Sabău, C. et al. (2001). Contabilitatea întreprinderilor de comerţ, turism şi servicii.
Timişoara: Editura Eurostampa
13. Sgardea, F. (2013). Contabilitate de gestiune şi calculaţia costurilor, Note de curs
14. Legea Contabilităţii nr. 82/1991, cu modificările şi completările ulterioare
15. O.M.F.P. 1826/2003 privind reglementările organizării contabilităţii de gestiune
16. O.M.F.P. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare
anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate