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. f i s c a l

! S e g u n d a edición

Raúl Rodríguez L o b a t o U N I V E R S I D A D N A C I O N A L A U T Ó N O M A D E M É X I C O

O X F O R D U N I V E R S I T Y P R E S S

I N D I C E G E N E R A L

Prólogo x v Prólogo a l a S e g u n d a Edición . . . x v i i

C A P Í T U L O 1 A C T I V I D A D F I N A N C I E R A D E L E S T A D O . . . . 1

1 . C o n c e p t o * 3 2. I n g r e s o s d e l E s t a d o 3 3. Clasificación e n l a legislación m e x i c a n a 5 4. C o n t r i b u c i o n e s y t r i b u t o s . 5 5. L a P o t e s t a d T r i b u t a r i a 6 6. E x a c c i o n e s p a r a f i s c a l e s 8

C A P Í T U L O 2 N O C I O N E S G E N E R A L E S D E D E R E C H O F I S C A L , 9

1 . C o n c e p t o d e D e r e c h o F i s c a l 1 1 2. Denominación ' 1 '. 13 3. Autonomía d e l D e r e c h o F i s c a l 15 4. R e l a c i o n e s c o n o t r a s r a m a s d e l D e r e c h o 18 5. Terminología 2 0

x Í N D I C E G E N E R A L

C A P Í T U L O 3 F U E N T E S D E L D E R E C H O F I S C A L 2 1

1 . Introducción 2 3 2. D i v e r s a s c l a s i f i c a c i o n e s 2 3 3. F u e n t e s d e l D e r e c h o F i s c a l e n México 24 4. L a l e y 25 5. E l d e c r e t o - l e y y d e c r e t o - d e l e g a d o 2 5 6. E l r e g l a m e n t o 2 6 7. L a s c i r c u l a r e s 2 6 8. L a j u r i s p r u d e n c i a 2 7 9. L a d o c t r i n a 2 8

1 0 . L a c o s t u m b r e 2 8 1 1 . L o s t r a t a d o s i n t e r n a c i o n a l e s 2 9 12. L o s p r i n c i p i o s g e n e r a l e s d e l D e r e c h o 3 0

C A P Í T U L O 4 O R D E N A M I E N T O S F I S C A L E S 3 3

1 . Introducción 3 5 2. L a l e y f i s c a l 3 5

A . E l e m e n t o s 3 5 B . Límite e s p a c i a l 3 6 C . Límite t e m p o r a l 3 7 D . Límite c o n s t i t u c i o n a l 4 2 E . Interpretación 4 7 F . Codificación ., 5 2

3. E l r e g l a m e n t o 5 2 4. L a s c i r c u l a r e s 5 5

C A P Í T U L O 5 E L I M P U E S T O 5 9

1 . Definición 6 1 2. P r i n c i p i o s teóricos 6 1 3. S u j e t o s -. 6 3 4. Características l e g a l e s 6 4 5. Clasificación 6 6 6. E f e c t o s d e l i m p u e s t o 77

C A P Í T U L O 6 L O S D E R E C H O S 7 3

1 . Denominación 7 5 2. Definición 7 5

índice g e n e r a l x i

3- S u j e t o s 7 7 4. Características l e g a l e s , 7 7 5. S e r v i c i o s q u e d e b e n s u f r a g a r s e c o n l o s d e r e c h o s 7 9

C A P Í T U L O 7 L A C O N T R I B U C I Ó N E S P E C I A L 8 1 H

1 . Definición 8 3 2. S u j e t o s 8 5 3. Características l e g a l e s 8 5 4. Clasificación 8 7 5. O b r a s y s e r v i c i o s p o r l o s q u e d e b e e x i g i r s e l a contribución e s p e c i a l 8 7 6. Analogías y d i f e r e n c i a e n t r e i m p u e s t o , d e r e c h o s y contribución

e s p e c i a l 8 8

C A P Í T U L O 8 E X A C C I O N E S F I S C A L E S 8 9

1 . G e n e r a l i d a d e s 9 1 2. Clasificación 9 3

C A P Í T U L O 9 T E O R Í A S Q U E F U N D A M E N T A N L A PERCEPCIÓN T R I B U T A R I A 9 5

1 . Introducción 9 7 2. Teoría d e l o s s e r v i c i o s públicos 9 8 3. Teoría d e l a relación d e sujeción 9 8 4. Teoría d e l a n e c e s i d a d s o c i a l 9 9 5. Teoría d e l s e g u r o 1 0 0 6. Teoría d e E h e b e r g 1 0 2 7. E l g a s t o público . . . ¡ 1 0 2

C A P Í T U L O 1 0 L A O B L I G A C I Ó N F I S C A L 1 0 7

1 . Introducción 1 0 9 2. Definición 1 1 0 3. L a relación t r i b u t a r i a 1 1 2 4. E l o b j e t o d e l t r i b u t o 1 1 2 5. L a f u e n t e d e l t r i b u t o 1 1 3 6. E l h e c h o i m p o n i b l e 1 1 4 7. E l n a c i m i e n t o d e l a obligación f i s c a l 1 1 9

Í N D I C E G E N E R A L

C A P I T U L O 1 9 F A S E C O N T E N C I O S A D E L P R O C E D I M I E N T O F I S C A L . P R I M E R A P A R T E 2 4 7

1 . E l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o . C o n c e p t o 2 4 9 2. I m p o r t a n c i a d e l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o 2 4 9 3. P r i n c i p i o d e f i r m e z a d e resolución a d m i n i s t r a t i v a 2 5 0 4. D i f e r e n c i a e n t r e r e c u r s o y p r o c e s o 2 5 2 5. N a t u r a l e z a técnica y jurídica d e l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o 2 5 3 6. E l e m e n t o s d e l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o 2 5 4 7. F o r m a l i d a d e s e n e l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o 2 5 6 8. Clasificación d e l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o 2 6 0 9. L o s r e c u r s o s e n e l Código F i s c a l d e l a Federación 2 6 0

C A P Í T U L O 2 0 F A S E C O N T E N C I O S A D E L P R O C E D I M I E N T O F I S C A L . S E G U N D A P A R T E 2 6 3

1 . O r i g e n y c o m p e t e n c i a d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federación . . . . 2 6 5 2. P r o c e d e n c i a d e l j u i c i o d e n u l i d a d 2 6 8 3. P a r t e s e n j u i c i o 2 6 9 4. Sustanciación d e l p r o c e d i m i e n t o y s e n t e n c i a 2 7 0 5. R e c u r s o s p r o c e s a l e s 2 8 4 6. N o t i f i c a c i o n e s 2 8 7

C A P Í T U L O 2 1 F A S E C O N T E N C I O S A D E L P R O C E D I M I E N T O F I S C A L . T E R C E R A P A R T E 2 8 9

1 . J u i c i o d e a m p a r o 2 9 1 2. A m p a r o i n d i r e c t o 2 9 1 3. A m p a r o d i r e c t o 2 9 1 4. Suspensión d e l a c t o r e c l a m a d o 2 9 3

BIBLIOGRAFÍA 2 9 7 ÍNDICE ONOMÁSTICO 3 0 1 ÍNDICE D E M A T E R I A S 303-

PRÓLOGO i

E s t a o b r a f u e p r e p a r a d a o r i g i n a l m e n t e p a r a s e r v i r d e guía o m a n u a l e n e l e s t u d i o d e l a m a t e r i a d e D e r e c h o F i s c a l e n l a División d e U n i v e r s i d a d A b i e r t a d e l a F a c u l t a d d e D e r e c h o d e l a U n i v e r s i d a d N a c i o n a l Autónoma d e México, y e n t o n c e s c o m o a h o r a m i propósito, a l p o n e r p o r e s c r i t o l a s l e c c i o n e s q u e c o n f o r m a n e l c u r s o q u e s o b r e l a m a t e r i a h e v e n i d o i m p a r t i e n d o , h a s i d o l a d e f o r m a r u n l i b r o d e t e x t o e n e l q u e p u e d a n e s t u d i a r s e l a s b a s e s g e n e r a l e s y p r i n c i p i o s f u n d a m e n t a l e s d e l D e r e c h o T r i b u t a r i o .

I n t e n t o s e r útil n o sólo a l o s a l u m n o s d e l a s e s c u e l a s e n q u e s e i m p a r t e e l D e r e c h o F i s c a l , s i n o también a t o d a s l a s p e r s o n a s i n t e r e s a d a s e n i n i c i a r e l e s t u d i o d e l D e r e c h o I m p o s i t i v o y a a q u e l l a s q u e habiéndolo e s t u d i a d o y a d e s e a n t e n e r a m a n o u n a o b r a d e c o n s u l t a b r e v e y rápida s o b r e l a s b a s e s g e n e r a l e s y p r i n c i p i o s f u n d a m e n t a l e s g e n e r a l m e n t e a c e p t a d o s .

P a r a a l c a n z a r e l f i n q u e m e h e p r o p u e s t o , h e p r o c u r a d o p r e s e n t a r e l t e m a , t a n t o e n s u a s p e c t o s u s t a n t i v o c o m o f o r m a l o p r o c e s a l , d e u n a m a n e r a sintética y sinóptica, r e l a c i o n a n d o e n l o p o s i b l e l o s c o n c e p t o s teóricos c o n s u aplicación práctica e n l a l e y m e x i c a n a , p r e f e r e n t e m e n t e

x v i Prólogo

e n e l Código F i s c a l d e l a Federación, p o r s e r éste e l o r d e n a m i e n t o g e n e r a l q u e r e c o g e l a s b a s e s g e n e r a l e s y p r i n c i p i o s f u n d a m e n t a l e s r e g u l a t o r i o s d e l a m a t e r i a t r i b u t a r i a e n México.

C o n s i d e r o c o n v e n i e n t e m e n c i o n a r q u e e n f o r m a a l g u n a s o y a j e n o a l a expedición, a f i n e s d e d i c i e m b r e d e l año p a s a d o , d e u n n u e v o Código F i s c a l d e l a Federación, c u y a e n t r a d a e n v i g o r está p r e v i s t a p a r a e l l o . d e o c t u b r e d e e s t e año, y q u e s i e n l a p r e s e n t e o b r a n o h a g o r e f e r e n c i a a e s t e n u e v o o r d e n a m i e n t o e s p o r q u e h e p r e f e r i d o t r a b a j a r e i l u s t r a r l o s c o n c e p t o s e x c l u s i v a m e n t e c o n d i s p o s i c i o n e s v i g e n t e s , a n t e l a i n s e g u r i d a d d e q u e e l n u e v o código p u e d a s e r m o d i f i c a d o a n t e s d e q u e v e a l a l u z , c o m o l a situación q u e s e presentó c o n l a L e y d e l I m p u e s t o a l V a l o r A g r e g a d o .

I g u a l m e n t e , h e p r o c u r a d o c i t a r c o n f r e c u e n c i a c r i t e r i o s s u s t e n t a d o s p o r l o s o r g a n i s m o s j u r i s d i c c i o n a l e s m e x i c a n o s , y a q u e a través d e e l l o s n o sólo s e p u e d e o b s e r v a r l a interpretación j u r i s d i c c i o n a l d e l o s d i v e r s o s c o n c e p t o s a q u e s e r e f i e r e n , s i n o q u e , además, e n b u e n número d e

c a s o s c o n s t i t u y e n auténticos t r a b a j o s d o c t r i n a l e s q u e difícilmente e n c o n t r a m o s e n l a bibliografía c o n l a c l a r i d a d d e explicación y b r e v e d a d c o n q u e s e p r e s e n t a n d i c h o s c r i t e r i o s .

C o n s i d e r o q u e l a l e c t u r a y e s t u d i o d e l a p r e s e n t e o b r a , además d e p r o p o r c i o n a r u n a información g l o b a l e l e m e n t a l s o b r e e l D e r e c h o F i s c a l , permitirá a l l e c t o r e s t a r e n a p t i t u d d e c o n o c e r e i d e n t i f i c a r l a s d i v e r s a s f i g u r a s t r i b u t a r i a s , así c o m o l a s i n s t i t u c i o n e s jurídicas c o m p l e m e n t a r i a s , n e c e s a r i a s p a r a l a e f e c t i v i d a d d e t a l e s f i g u r a s .

F i n a l m e n t e , r e c o m i e n d o q u e d u r a n t e s u e s t u d i o s e a c u d a c o m p l e m e n t a r i a m e n t e y c o n f r e c u e n c i a a o t r a s o b r a s d e l a bibliografía, s e a n g e n e r a l e s o e s p e c i a l e s , q u e t r a t e n c o n más p r o f u n d i d a d y d e t a l l e l o s t e m a s t r a t a d o s , s o b r e t o d o s i s e t i e n e interés e i n q u i e t u d e s p e c i a l s o b r e e l D e r e c h o T r i b u t a r i o , p u e s d e e s a f o r m a serán más sólidos y s e g u r o s l o s c o n o c i m i e n t o s e l e m e n t a l e s y estará p r e p a r a d o e l c a m i n o p a r a e m p r e s a s m a y o r e s c o m o l a investigación.

R A Ú L RODRÍGUEZ L O B A T O

M a y o d e 1982

PRÓLOGO A L A S E G U N D A EDICIÓN

E n e s t a s e g u n d a edición h e p r e c i s a d o , c o r r e g i d o y a d i c i o n a d o d i v e r s o s t e m a s , n o sólo c o m o c o n s e c u e n c i a d e l e s t u d i o c o n t i n u a d o d e l a m a t e r i a , s i n o también e n v i r t u d d e m i s e x p e r i e n c i a s e n e l salón d e c l a s e s a l r e s o l v e r y c o m e n t a r l a s d u d a s e i n q u i e t u d e s d e m i s a l u m n o s y d e l a s o b s e r v a c i o n e s q u e c o l e g a s y a m i g o s q u e s e h a n t o m a d o l a m o l e s t i a d e l e e r m i o b r a y a n o t a r l a m e h a n f o r m u l a d o c o n espíritu c o n s t r u c t i v o . P o r ést o , m i s i n c e r o r e c o n o c i m i e n t o y a g r a d e c i m i e n t o a m i s a l u m n o s , c o l e g a s y a m i g o s p o r s u estímulo p a r a l a m e j o r a d e e s t e t r a b a j o .

E l c a m b i o más i m p o r t a n t e e s , d e s d e l u e g o , l a s r e f e r e n c i a s q u e h a g o a l Código F i s c a l d e l a Federación d e 1 9 8 1 y q u e entró e n v i g o r e n 1 9 8 3 , i n c l u s i v e c o n l a s últimas r e f o r m a s q u e sufrió y q u e f u e r o n p u b l i c a d a s e n e l D i a r i o O f i c i a l d e 3 0 d e a b r i l d e e s t e año. También p u e d e n , o b s e r v a r s e l a s a m p l i a c i o n e s , c o r r e c c i o n e s y p r e c i s i o n e s e n l o s t e m a s t r a t a d o s a l o l a r g o d e l a o b r a , p e r o p r i n c i p a l m e n t e e n m a t e r i a d e p r o c e d i m i e n t o s f i s c a l e s .

N o o b s t a n t e a l g u n o s c o m e n t a r i o s d e c i e r t a extensión, h e p r o c u r a d o m a n t e n e r m e f i e l a m i propósito d e q u e l a p r e s e n t e o b r a s e a u n l i b r o d e t e x t o e n e l q u e p u e d a n e s t u d i a r s e l a s b a s e s g e n e r a l e s y p r i n c i p i o s f u n d a m e n t a l e s d e l D e r e c h o T r i b u t a r i o a través d e e x p o s i c i o n e s sintéticas y sinópticas, e n o t r a s p a l a b r a s , q u e s e a u n a o b r a d e c o n s u l t a b r e v e y rápida.

E L A U T O R Mayo de 1986

S u m a r i o

1 . C o n c e p t o 2 . I n g r e s o s d e l E s t a d o 3 . Clasif icación e n l a legislación m e x i c a n a 4 . C o n t r i b u c i o n e s y t r i b u t o s 5 . L a P o t e s t a d T r i b u t a r i a 6 . E x a c c i o n e s p a r a f i s c a l e s

I n g r e s o s d e l E s t a d o 3

1 . C O N C E P T O

L a organización y f u n c i o n a m i e n t o d e l E s t a d o s u p o n e p a r a éste l a r e a l i zación d e g a s t o s y l a p r o c u r a d e l o s r e c u r s o s económicos i n d i s p e n s a b l e s p a r a c u b r i r l o s , l o c u a l o r i g i n a l a a c t i v i d a d f i n a n c i e r a d e l E s t a d o . R o s s y ( c i t a d o p o r S e r r a R o j a s e n s u l i b r o d e D e r e c h o A d m i n i s t r a t i v o ) señala q u e " l o f i n a n c i e r o e s l a a c t i v i d a d d e l E s t a d o c o n s i s t e n t e e n d e t e r m i n a r e l c o s t o d e l a s n e c e s i d a d e s e s t a t a l e s y l a s g e n e r a l e s d e l o s h a b i t a n t e s d e u n país, l a determinación d e l o s m e d i o s d i n e r a r i o s p a r a a t e n d e r l a s y s u f o r m a d e obtención, l a obtención m i s m a d e t a l e s m e d i o s , s u a d m i nistración y l a realización d i n e r a r i a d e a q u e l l a s n e c e s i d a d e s " .

C o n s i d e r a m o s , c o m o Valdés C o s t a , q u e l a a c t i v i d a d f i n a n c i e r a d e l E s t a d o e s a q u e l l a r e l a c i o n a d a c o n l a obtención, administración o m a n e j o y e m p l e o d e l o s r e c u r s o s m o n e t a r i o s i n d i s p e n s a b l e s p a r a s a t i s f a c e r l a s n e c e s i d a d e s públicas.

P o r s u c o n t e n i d o y e f e c t o s l a a c t i v i d a d f i n a n c i e r a d e l E s t a d o c o n s t i t u y e u n fenómeno económico, político, jurídico y sociológico. Económ i c o p o r q u e s e t r a t a d e l a obtención, administración o m a n e j o y e m p l e o d e r e c u r s o s m o n e t a r i o s . Político p o r q u e f o r m a p a r t e d e l a a c t i v i d a d d e l E s t a d o , c o m o e n t i d a d s o b e r a n a , p a r a e l c u m p l i m i e n t o y l o g r o d e s u s f i n e s . Jurídico p o r q u e e n u n E s t a d o d e D e r e c h o s e e n c u e n t r a s o m e t i d a a l D e r e c h o P o s i t i v o . Sociológico p o r l a i n f l u e n c i a q u e e j e r c e y l o s e f e c t o s q u e p r o d u c e s o b r e l o s d i v e r s o s g r u p o s d e l a s o c i e d a d q u e o p e r a n d e n t r o d e l E s t a d o .

C o r r e s p o n d e a l D e r e c h o F i n a n c i e r o e l e s t u d i o g e n e r a l d e l a s p e c t o jurídico d e l a a c t i v i d a d f i n a n c i e r a d e l E s t a d o e n s u s t r e s m o m e n t o s , e l d e l a obtención, e l d e l a administración o m a n e j o y e l d e l e m p l e o d e l o s r e c u r s o s m o n e t a r i o s .

2 . I N G R E S O S D E L E S T A D O

E n relación c o n e l p r i m e r m o m e n t o d e s u a c t i v i d a d f i n a n c i e r a , e x i s t e n d i v e r s a s c l a s i f i c a c i o n e s d e l o s i n g r e s o s d e l E s t a d o , p u e s s o n d i f e r e n t e s l o s p u n t o s d e v i s t a d e l o s a u t o r e s a l e l a b o r a r l a s . E m i l i o Margáin e n s u o b r a Introducción a l E s t u d i o d e l D e r e c h o T r i b u t a r i o M e x i c a n o n o s m e n c i o n a a l g u n a s d e e l l a s , c o m o c o m e n t a m o s a continuación:

G r i z i o t t i c l a s i f i c a a l o s i n g r e s o s d e l E s t a d o según s u o r i g e n , y así s e ñala q u e e x i s t e n i n g r e s o s p r o v e n i e n t e s d e l a s p a s a d a s g e n e r a c i o n e s , t a -

4 A C T I V I D A D F I N A N C I E R A D E L E S T A D O

l e s c o m o l a s r e n t a s p a t r i m o n i a l e s , u t i l i d a d e s d e instituciones-públicas, u t i l i d a d e s d e e m p r e s a s económicas y u t i l i d a d e s d e e m p r e s a s públicas; i n g r e s o s p r o v e n i e n t e s d e p r e s e n t e s g e n e r a c i o n e s , c o m o s o n l a s c o n t r i b u c i o n e s d e g u e r r a , m u l t a s e i n g r e s o s p e n a l e s y c o n t r i b u c i o n e s o r d i n a r i a s y e x t r a o r d i n a r i a s , q u e c o m p r e n d e n i m p u e s t o s d i r e c t o s , i m p u e s t o s i n d i r e c t o s , t a s a s y c o n t r i b u c i o n e s e s p e c i a l e s ; f i n a l m e n t e , i n g r e s o s a c a r g o d e l a s f u t u r a s g e n e r a c i o n e s , t a l e s c o m o l a d e u d a f l o t a n t e , empréstitos f o r z o s o s , v o l u n t a r i o s o patrióticos y emisión d e p a p e l m o n e d a .

P a r a E i n a u d i , l o s i n g r e s o s d e l E s t a d o s e d i v i d e n e n d o s categorías: i n g r e s o s d e r i v a d o s d e l i m p u e s t o e i n g r e s o s n o d e r i v a d o s d e l i m p u e s t o . E s t o s últimos c o m p r e n d e n l o s p r e c i o s p r i v a d o s , q u e s o n a q u e l l o s q u e e l E s t a d o o b t i e n e p o r l a prestación d e s e r v i c i o s o explotación d e b i e n e s d e s u p r o p i e d a d , c o m p i t i e n d o c o n l o s p a r t i c u l a r e s , p r e c i o q u e n o e s f i j a d o p o r e l E s t a d o s i n o p o r l a d e m a n d a q u e e n e l m e r c a d o e x i s t e . P r e c i o s c u a -s i p r i v a d o s , q u e s o n l o s q u e o b t i e n e e l E s t a d o p o r l a prestación d e s e r v i c i o s o explotación d e b i e n e s , d o n d e , n o o b s t a n t e q u e c o n c u r r e c o n e l p a r t i c u l a r e n l a o f e r t a d e l o s b i e n e s o s e r v i c i o s , s e t i e n e interé's e n q u e n o s e h a g a u n u s o d e s m e d i d o d e e l l o s y e n t o n c e s , a t e n d i e n d o a e s e i n t e rés, e l E s t a d o e s t a b l e c e u n p r e c i o p o r e n c i m a d e l q u e e x i s t e e n e l m e r c a d o . P r e c i o s públicos q u e s o n a q u e l l o s q u e o b t i e n e e l E s t a d o p o r l a p r e s ; tación d e s e r v i c i o s o explotación d e b i e n e s s o b r e l o s c u a l e s e j e r c e u n m o n o p o l i o y , p o r l o t a n t o , e l p r e c i o d e l o s m i s m o s l o f i j a l i b r e m e n t e , y a q u e n o t i e n e c o m p e t e n c i a p o r p a r t e d e l o s p a r t i c u l a r e s . P r e c i o s polític o s , q u e s o n a q u e l l o s q u e e s t a b l e c e e l E s t a d o d o n d e l a c a n t i d a d q u e s e o b t i e n e p o r l a prestación d e u n s e r v i c i o o l a explotación d e u n b i e n está m u y p o r d e b a j o d e l c o s t o r e a l d e l m i s m o , o s e a q u e s e h a y a d e t e r m i n a d o así e n atención a c o n s i d e r a c i o n e s políticas. D e n t r o d e l o s i n g r e s o s n o d e r i v a d o s d e l i m p u e s t o i n c l u y e a l a s c o n t r i b u c i o n e s y l o s empréstitos.

B i e l s a c l a s i f i c a a l o s r e c u r s o s económicos d e l E s t a d o e n t r e s g r u p o s :

a ) N a c i o n a l e s , p r o v i n c i a l e s y m u n i c i p a l e s ; b ) O r d i n a r i o s y e x t r a o r d i n a r i o s , s i e n d o l o s p r i m e r o s a q u e l l o s i n g r e s o s q u e s e r e c a u d a n e n c a d a e j e r c i c i o f i s c a l , l e g a l m e n t e a u t o r i z a d o s , y l o s s e g u n d o s , l o s d e s t i n a d o s a s u f r a g a r g a s t o s n o p r e v i s t o s o déficits p r e s u p u e s t a r i o s , y c ) O r i g i n a r i o s y d e r i v a d o s , s i e n d o l o s p r i m e r o s l o s q u e p r o v i e n e n d e l p a t r i m o n i o d e l e n t e público y l o s s e g u n d o s l o s q u e d e r i v a n d e l p a t r i m o n i o d e l o s p a r t i c u l a r e s , c o m o s o n l o s i m p u e s t o s , t a s a s y c o n t r i b u c i o n e s e s p e c i a l e s .

C o n t r i b u c i o n e s y t r i b u t o s 5

3 . C L A S I F I C A C I Ó N E N L A LEGISLACIÓN M E X I C A N A

C o n f o r m e a l Código F i s c a l d e l a Federación, l o s i n g r e s o s d e l E s t a d o s e c l a s i f i c a n e n i m p u e s t o s , a p o r t a c i o n e s d e s e g u r i d a d s o c i a l , c o n t r i b u c i o n e s d e m e j o r a s , d e r e c h o s , a p r o v e c h a m i e n t o s y p r o d u c t o s , l o s q u e s e d e f i n e n e n l a s i g u i e n t e f o r m a :

S o n i m p u e s t o s l a s c o n t r i b u c i o n e s e s t a b l e c i d a s e n l e y q u e d e b a n p a g a r l a s p e r s o n a s físicas y m o r a l e s q u e s e e n c u e n t r e n e n l a situación juríd i c a o d e h e c h o p r e v i s t a p o r l a m i s m a y q u e s e a n d i s t i n t a s d e l a s a p o r t a c i o n e s d e s e g u r i d a d s o c i a l , d e l a s c o n t r i b u c i o n e s d e m e j o r a s y d e l o s d e r e c h o s .

S o n a p o r t a c i o n e s d e s e g u r i d a d s o c i a l l a s c o n t r i b u c i o n e s e s t a b l e c i d a s e n l e y a c a r g o d e p e r s o n a s q u e s o n s u s t i t u i d a s p o r e l E s t a d o e n e l c u m p l i m i e n t o d e o b l i g a c i o n e s f i j a d a s p o r l a l e y e n m a t e r i a d e s e g u r i d a d s o c i a l o a l a s p e r s o n a s q u e s e b e n e f i c i e n e n f o r m a e s p e c i a l p o r s e r v i c i o s d e s e g u r i d a d s o c i a l p r o p o r c i o n a d o s p o r e l m i s m o E s t a d o .

S o n c o n t r i b u c i o n e s d e m e j o r a s l a s e s t a b l e c i d a s e n l e y a c a r g o d e l a s p e r s o n a s físicas y m o r a l e s q u e s e b e n e f i c i e n d e m a n e r a d i r e c t a p o r o b r a s públicas.

S o n d e r e c h o s l a s c o n t r i b u c i o n e s e s t a b l e c i d a s e n l e y p o r l o s s e r v i c i o s q u e p r e s t a e l E s t a d o e n s u s f u n c i o n e s d e D e r e c h o Público, así c o m o p o r e l u s o o a p r o v e c h a m i e n t o d e l o s b i e n e s d e l d o m i n i o público d e l a nación.

S o n a p r o v e c h a m i e n t o s l o s i n g r e s o s q u e p e r c i b e e l E s t a d o p o r f u n c i o n e s d e D e r e c h o Público d i s t i n t o s d e l a s c o n t r i b u c i o n e s , d°. l o s i n g r e s o s d e r i v a d o s d e f i n a n c i a m i e n t o s y d e l o s q u e o b t e n g a n l o s o r g a n i s m o s d e s c e n t r a l i z a d o s y l a s e m p r e s a s d e participación e s t a t a l .

S o n p r o d u c t o s l a s c o n t r a p r e s t a c i o n e s p o r l o s s e r v i c i o s q u e p r e s t e e l E s t a d o e n s u s f u n c i o n e s d e D e r e c h o P r i v a d o , así c o m o p o r e l u s o , a p r o v e c h a m i e n t o o enajenación d e b i e n e s d e l d o m i n i o p r i v a d o .

L a L e y d e I n g r e s o s , a l h a c e r e l catálogo d e l o s i n g r e s o s q u e s e p r o p o n e p e r c i b i r l a Federación d u r a n t e e l año f i s c a l , d i v i d e e l catálogo e n l o s s e i s g r u p o s a n t e s m e n c i o n a d o s y e n c a d a u n o d e e l l o s p r e c i s a l o s c o n c e p t o s específicos q u e d a n o r i g e n a l i n g r e s o .

4 . C O N T R I B U C I O N E S Y T R I B U T O S

L a contribución e s u n c o n c e p t o genérico q u e e n g l o b a a t o d o l o q u e a u x i l i a a s u f r a g a r l o s g a s t o s d e l E s t a d o . E s t e género s e d i v i d e e n c o n t r i b u c i o n e s f o r z a d a s y c o n t r i b u c i o n e s v o l u n t a r i a s . S o n c o n t r i b u c i o n e s f o r z a d a s

6 A C T I V I D A D F I N A N C I E R A D E L E S T A D O

o e x a c c i o n e s a q u e l l a s q u e f i j a l a l e y a c a r g o d e l o s p a r t i c u l a r e s q u e s e adecúen a l a hipótesis n o r m a t i v a p r e v i s t a e n l a p r o p i a l e y . S o n c o n t r i b u c i o n e s v o l u n t a r i a s a q u e l l a s q u e d e r i v a n y a s e a d e u n a c u e r d o d e v o l u n t a d e s e n t r e e l E s t a d o y e l p a r t i c u l a r ( c o n t r a t o d e c o m p r a v e n t a , d e a r r e n d a m i e n t o , etcétera), o b i e n d e u n a declaración u n i l a t e r a l d e v o l u n t a d d e l p a r t i c u l a r q u e i m p l i c a u n a c t o d e l i b e r a l i d a d (donación, l e g a d o ) .

A l a s c o n t r i b u c i o n e s d e l p r i m e r t i p o d e l o s m e n c i o n a d o s s e l e s d e n o m i n a t r i b u t o s y a b a r c a n d i f e r e n t e s e x a c c i o n e s , c o m o s o n : i m p u e s t o s , d e r e c h o s o t a s a s y c o n t r i b u c i o n e s e s p e c i a l e s y l a s t r e s s o n p r o d u c t o d e l e j e r c i c i o d e l a p o t e s t a d o p o d e r t r i b u t a r i o d e l E s t a d o .

E n opinión d e F o n r o u g e , l o s t r i b u t o s c o n s t i t u y e n p r e s t a c i o n e s o b l i g a t o r i a s e x i g i d a s p o r e l E s t a d o , e n v i r t u d d e s u p o t e s t a d d e i m p e r i o , p a r a a t e n d e r s u s n e c e s i d a d e s y r e a l i z a r s u s f i n e s políticos, económicos y s o c i a l e s . V a n o n i , s i n e m b a r g o , n o s d i c e q u e sería u n g r a v e e r r o r c o n c e p t u a r a l t r i b u t o c o m o p r o d u c t o e x c l u s i v o d e l a p o t e s t a d s u p x e m a l d e l E s t a d o , p u e s e s t o n o s conduciría a l e x t r e m o d e c o n s i d e r a r t a n sólo e l e l e m e n t o f o r m a l d e l a n o r m a jurídica i m p o s i t i v a , o l v i d a n d o s u c o n t e n i d o , l o c u a l r e s u l t a a b s u r d o , p u e s e n l a n o r m a t r i b u t a r i a c o m o e n t o d a s l a s n o r m a s jurídicas, e x i s t e u n m a n d a t o d e r i v a d o dé l a a u t o r i d a d d e l E s t a d o y u n interés a c u y a t u t e l a s e e n c a m i n a e l m a n d a t o , e s t o i m p l i c a lógicamente q u e l a n o r m a t r i b u t a r i a g a r a n t i z a l a consecución d e d e t e r m i n a d o s f i n e s , t o d a v e z q u e t u t e l a e l interés d e l E s t a d o e n l a obtención d e l o s m e d i o s n e c e s a r i o s p a r a s u b v e n i r a l a s n e c e s i d a d e s públicas y a d v i e r t e q u e u n a c a r g a i m p u e s t a a l o s c i u d a d a n o s p o r c u a l q u i e r a b u s o d e l a f u e r z a pública y q u e n o s i r v a a f i n e s d e pública u t i l i d a d , s i n o q u e s e d i l u y a e n v e n t a j a d e c i e r t o s i n d i v i d u o s , sería indemnización, c o n f i s c a ción o d e s p o j o , p e r o n u n c a t r i b u t o .

E n México, d e l o s i n g r e s o s d e l E s t a d o señalados p o r e l Código F i s c a l d e l a Federación, únicamente s o n t r i b u t o s l o s i m p u e s t o s , l o s d e r e c h o s y l a contribución d e m e j o r a s .

5 . L A P O T E S T A D T R I B U T A R I A

L a p o t e s t a d t r i b u t a r i a d e l E s t a d o e s e l p o d e r jurídico d e l E s t a d o p a r a e s t a b l e c e r l a s c o n t r i b u c i o n e s f o r z a d a s } r e c a u d a r l a s y d e s t i n a r l a s a e x p e n s a r l o s g a s t o s públicos. E l p o d e r t r i b u t a r i o e s e x c l u s i v o d e l E s t a d o y éste l o e j e r c e , e n p r i m e r l u g a r , a través d e l P o d e r L e g i s l a t i v o , p u e s e n o b s e r v a n c i a d e l p r i n c i p i o d e l e g a l i d a d e s t e P o d e r e x p i d e l a s l e y e s q u e e s t a b l e c e n l o s t r i b u t o s y q u e d e b e n c o n t e n e r l o s e l e m e n t o s e s e n c i a l e s

P O D E R T R I B U T A R I O

F U N C I Ó N N O R M A T I V A

F U N C I Ó N A D M I N I S T R A T I V A

F A C U L T A D D E L E G I S L A C I Ó N

F A C U L T A D D E R E G L A M E N T A C I Ó N

F A C U L T A D D E A P L I C A C I Ó N

F U N C I Ó N J U R I S D I C C I O N A L

1 F A C U L T A D D E F A C U L T A D D E

E J E C U C I Ó N J U R I S D I C C I Ó N

P O D E R L E G I S L A T I V O P O D E R E J E C U T I V O P O D E R J U D I C I A L

8 A C T I V I D A D F I N A N C I E R A D E L E S T A D O

d e l o s m i s m o s ; e n s e g u n d o l u g a r , a través d e l P o d e r E j e c u t i v o , p u e s ést e d e b e a p l i c a r l a l e y t r i b u t a r i a y p r o v e e r e n l a e s f e r a a d m i n i s t r a t i v a p a r a s u c u m p l i m i e n t o y e n o c a s i o n e s , c u a n d o está f a c u l t a d o p o r l a l e y , d e b e d i r i m i r l a s c o n t r o v e r s i a s e n t r e l a Administración y e l g o b e r n a d o q u e s u r g e n c o n m o t i v o d e l a aplicación d e l a l e y i m p o s i t i v a ; y , f i n a l m e n t e , a t r a vés d e l P o d e r J u d i c i a l , c u a n d o éste d i r i m e l a s c o n t r o v e r s i a s e n t r e l a Administración y e l g o b e r n a d o o e n t r e e l P o d e r L e g i s l a t i v o y e l g o b e r n a d o s o b r e l a l e g a l i d a d o l a c o n s t i t u c i o n a l i d a d d e l a actuación d e d i c h o s p o d e r e s , e s d e c i r , e l A d m i n i s t r a t i v o o E j e c u t i v o y e l L e g i s l a t i v o .

O b s e r v a m o s , e n t o n c e s , q u e l a p o t e s t a d t r i b u t a r i a d e l E s t a d o c o m p r e n d e t r e s f u n c i o n e s : l a n o r m a t i v a , l a a d m i n i s t r a t i v a y l a j u r i s d i c c i o n a l , p a r a c u y o e j e r c i c i o e l E s t a d o t i e n e f a c u l t a d e s d e legislación, d e reglamentación, d e aplicación, d e jurisdicción y d e ejecución q u e e j e r c e n l o s P o d e r e s L e g i s l a t i v o , E j e c u t i v o y J u d i c i a l , según l a c o m p e t e n c i a q u e l e s c o n f i e r e n l a s l e y e s .

6 . E X A C C I O N E S P A R A F I S C A L E S

B a j o e s t a denominaciónj3ejy>rjmjuiixminbj^ v a r i a d a s d e n o m i n a c i o n e s , t m e l D e r e c h o p o s i t i y . o . - t a l e s c o m o ^ t a s a s . c o n t r i b u c i o n e s . j a p o r t e s . c u a t a s ^ c o t i z a c i o n a s r e t r i b u c i o n e s , d e r e c h o s , cargas»_etcéteca,.instituidos c o n f i n e s d e interés c o l e c t i v o y q u e están e x c l u i d o s d e l p r e s u p u e s t o g e n e r a l d e l E s t a d o , p u e s s u d e s t i n o e s i n g r e s a r a l p a t r i m o n i o d e e n t i d a d e s c o n personaüdad jurídica p r o p i a y , p o r l o m i s m o , d i s t i n t a s d e l E s t a d o , p a r a s u b v e n i r s u s n e c e s i d a d e s y f i n e s específicos.

C A P I T U L O 2

N O C I O N E S G E N E R A L E S D E

D E R E C H O F I S C A L

S u m a r i o

1 . C o n c e p t o d e l D e r e c h o F i s c a l 2 . Denominación 3 . Au tonomía d e l D e r e c h o F i s c a l 4 . R e l a c i o n e s c o n o t r a s r a m a s d e l D e r e c h o 5 . Terminología

C o n c e p t o d e l d e r e c h o f i s c a l 1 1

1 . C O N C E P T O D E L D E R E C H O F I S C A L

A l i n i c i a r e l e s t u d i o d e D e r e c h o F i s c a l , e l p r i m e r p r o b l e m a q u e s e n o s p r e s e n t a y q u e d e b e m o s r e s o l v e r e s p r e c i s a r cuál e s e l c o n t e n i d o d e l a m a t e r i a e n e s t u d i o , p a s o f u n d a m e n t a l p a r a e s t a r e n a p t i t u d d e d e t e r m i n a r cuál e s s u ubicación d e n t r o d e l a C i e n c i a d e l D e r e c h o y s i e s u n a r a m a autónoma d e l a m i s m a o sólo u n a p a r t e d e o t r a r a m a más a m p l i a y g e n e r a l .

E n t e n d e m o s p o r m a t e r i a f i s c a l t o d o l o r e l a t i v o a l o s i n g r e s o s d e l E s t a d o p r o v e n i e n t e s d e l a s c o n t r i b u c i o n e s yíHasjfflaciQnes eñEre e l p r o p i o E s t a d o y l o s p a r t i c u l a r e s , c o n s i d e r a d o s e n s u c a l i d a d d e c o n t r i -b u y e n t e s T P o l ' e l l u , cunicláTmos c o n e l c r i t e r i o q u e s o b r e e s t e p u n t o h a s o s t e n i d o d e m a n e r a c o n s t a n t e l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e Méxic o , e l c u a l p u e d e o b s e r v a r s e , e n t r e o t r a s , e n l a s s i g u i e n t e s t e s i s :

F I S C A L . P o r f i s c a l d e b e e n t e n d e r s e l o p e r t e n e c i e n t e a l F i s c o ; y F i s c o s i g n i f i c a , e n t r e n o s o t r o s , l a p a r t e d e l a H a c i e n d a Pública q u e s e f o r m a c o n l a s c o n t r i b u c i o n e s , i m p u e s t o s o d e r e c h o s , s i e n d o a u t o r i d a d e s f i s c a l e s l a s q u e t i e n e n intervención p o r m a n d a t o l e g a l , e n l a cuestación, dándose e l c a s o d e q u e h a y a a u t o r i d a d e s hacendarías q u e n o s o n a u t o r i d a d e s f i s c a l e s p u e s aún c u a n d o t e n g a n f a c u l t a d e s d e resolución e n m a t e r i a d e h a c i e n d a , c a r e c e n d e a c t i v i d a d e n l a cuestación, q u e e s l a característica d e l a s f i s c a l e s , v i n i e n d o a s e r e l carácter d e a u t o r i d a d hacendaría, e l género, y e l d e a u t o r i d a d f i s c a l , l a e s p e c i e . A m p a r o e n revisión 1 6 0 1 / 3 3 . José Y v e s L i m a n t o u r . 29 d e m a y o d e 1934 . 5 v o t o s . P o n e n t e : José López L i r a .

M A T E R I A F I S C A L . P o r m a t e r i a f i s c a l d e b e e n t e n d e r s e l o r e l a t i v o a l a d e t e r minación, l a liquidación, e l p a g o , l a devolución, l a exención, l a p r e s c r i p ción o e l c o n t r o l d e l o s créditos f i s c a l e s o l o r e f e r e n t e a l a s s a n c i o n e s q u e s e i m p o n g a n p o r m o t i v o d e h a b e r s e i n f r i n g i d o l a s l e y e s t r i b u t a r i a s . A m p a r o d i r e c t o 3 6 8 3 / 7 3 . Petróleos M e x i c a n o s . 6 d e s e p t i e m b r e d e 1 9 7 4 . U n a n i m i d a d d e 4 v o t o s . P o n e n t e : J o r g e Iñárritu. S e c r e t a r i o : F e r n a n d o L a n z Cárdenas. P r e c e d e n t e s : A m p a r o e n revisión 1 5 2 / 6 1 . A n a s t a s i o M i g u e l C e r d a Muñoz. 1 9 d e a b r i l d e 1 9 6 1 . U n a n i m i d a d d e 4 v o t o s . P o n e n t e : F e l i p e T e n a Ramírez. S e c r e t a r i o : Jesús T o r a l M o r e n o . A m p a r o e n revisión 8 5 2 / 6 0 . C a r i R . G u t h . 2 6 d e o c t u b r e d e 1960 . 5 v o t o s . P o n e n t e : F e l i p e T e n a Ramírez. S e c r e t a r i o : Jesús T o r a l M o r e n o . I n f o r m e S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nación. 1 9 7 4 . S e g u n d a P a r t e . S e g u n d a S a l a .

12 N O C I O N E S G E N E R A L E S D E D E R E C H O F I S C A L

E n e l m i s m o s e n t i d o : A m p a r o e n revisión 2 9 3 / 7 7 . Ferretería Baños, S . A . 4 d e m a y o d e 1 9 7 7 . U n a n i m i d a d d e v o t o s . P o n e n t e : G i l b e r t o Liévana P a l m a . S e c r e t a r i o : José R a y m u n d o Ruíz V i l l a l b a z o . I n f o r m e . S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a N a ción. 1 9 7 7 . T e r c e r a P a r t e . T e r c e r T r i b u n a l C o l e g i a d o e n M a t e r i a A d m i n i s t r a t i v a d e l P r i m e r C i r c u i t o .

D e l a s d o s t e s i s a n t e s t r a n s c r i t a s , e n l a s e g u n d a s e i n c u r r e e n e l e r r o r d e i n c l u i r e l c o n c e p t o d e f i n i d o e n l a definición, y a q u e s e d i c e q u e p o r m a t e r i a f i s c a l d e b e e n t e n d e r s e l o r e l a t i v o a d i v e r s o s a s p e c t o s d e l o s créditos f i s c a l e s . L o a n t e r i o r r e s t a c l a r i d a d y precisión a l c o n c e p t o d e f i n i d o , p u e s a f i n a l d e c u e n t a s ¿qué e s l o f i s c a l , según e s t a t e s i s ? S i n e m b a r g o , e l e r r o r m e n c i o n a d o s e a c l a r a c o n o t r o d e l o s e l e m e n t o s d e l a t e s i s q u e c o m e n t a m o s , p u e s más a d e l a n t e s e r e f i e r e e n f o r m a c l a r a y p r e c i s a a l a s l e y e s t r i b u t a r i a s . P o r l o t a n t o , c r e e m o s q u e válidamente p o d e m o s c o n c l u i r q u e c o n l a expresión "créditos f i s c a l e s " l a t e s i s h a c e r e f e r e n c i a únicamente a l o s créditos r e l a t i v o s a l o s t r i b u t o s , conclusión q u e además, a r m o n i z a p e r f e c t a m e n t e c o n l a o t r a t e s i s t r a n s c r i t a .

N o o b s t a n t e q u e , c o m o h a q u e d a d o v i s t o , l a m a t e r i a f i s c a l , y p o r e n d e l a r a m a d e D e r e c h o r e s p e c t i v a , está p e r f e c t a m e n t e p r e c i s a d a y s e r e f i e r e únicamente a l o s i n g r e s o s d e l E s t a d o q u e p r o v i e n e n d e l a s c o n t r i b u c i o n e s , e n México l a s d i s p o s i c i o n e s f i s c a l e s s e l l e g a n a a p l i c a r a o t r o s i n g r e s o s d e l p r o p i o E s t a d o y a u n d e o r g a n i s m o s d e s c e n t r a l i z a d o s , p e r o e s t o o b e d e c e s o l a m e n t e a f i n e s prácticos d e recaudación m a s n o a l a n a t u r a l e z a m i s m a d e t a l e s i n g r e s o s , q u e d e f i n i t i v a m e n t e n o s o n f i s c a l e s .

A h o r a q u e h e m o s p r e c i s a d o c u a l e s l a m a t e r i a f i s c a l , a b o r d a r e m o s e l p r o b l e m a d e l a definición d e l D e r e c h o F i s c a l . E s t a d i s c i p l i n a h a s i d o d e f i n i d a p o r D e l a G a r z a c o m o e l c o n j u n t o d e n o r m a s jurídicas q u e s e r e f i e r e n a l e s t a b l e c i m i e n t o d e l o s t r i b u t o s , e s t o e s , a l o s i m p u e s t o s , d e r e c h o s , c o n t r i b u c i o n e s e s p e c i a l e s , a l a s r e l a c i o n e s jurídicas q u e s e e s t a b l e c e n e n t r e l a administración y l o s p a r t i c u l a r e s c o n m o t i v o d e s u n a c i m i e n t o , c u m p l i m i e n t o o i n c u m p l i m i e n t o , a l o s p r o c e d i m i e n t o s o f i c i o s o s o c o n t e n c i o s o s q u e p u e d e n s u r g i r y a l a s s a n c i o n e s e s t a b l e c i d a s p o r s u violación.

A s u v e z , M a n u e l A n d r e o z z i d e f i n e a l D e r e c h o T r i b u t a r i o c o m o a l a r a m a d e D e r e c h o Público q u e e s t u d i a l o s p r i n c i p i o s , fija l a s n o r m a s q u e r i g e n l a creación y percepción d e l o s t r i b u t o s y d e t e r m i n a l a n a t u r a l e z a y l o s c a r a c t e r e s d e l a s r e l a c i o n e s d e l E s t a d o c o n e l a d m i n i s t r a d o q u e e s tá o b l i g a d o a p a g a r l o s .

Denominación 13

P o r s u p a r t e , R a f a e l B i e l s a n o s d i c e q u e " e l D e r e c h o F i s c a l e s e l c o n j u n t o d e d i s p o s i c i o n e s l e g a l e s y d e p r i n c i p i o s d e d e r e c h o público q u e r e g u l a l a a c t i v i d a d jurídica d e l f i s c o " ,

p P a r a n o s o t r o s e l D e r e c h o F i s c a l e s e l s i s t e m a d e n o r m a s jurídicas i1 q u e , d e a c u e r d o c o n d e t e r m i n a d o s p r i n c i p i o s c o m u n e s a t o d a s e l l a s , r e g u

l a e l e s t a b l e c i m i e n t o , recaudación y c o n t r o l d e l o s i n g r e s o s d e D e r e c h o Público d e l E s t a d o d e r i v a d o s d e l e j e r c i c i o d e s u p o t e s t a d t r i b u t a r i a , así

i c o m o l a s r e l a c i o n e s e n t r e e l p r o p i o E s t a d o y - l o s p a r t i c u l a r e s c o n s i d e r a n d o s e n s u c a l i d a d , d e , . c o n t r i b u y e n t e s . _

L a definición a n t e r i o r s e b a s a e n l a s s i g u i e n t e s c o n s i d e r a c i o n e s : l a d o c t r i n a jurídica h a r e c o n o c i d o q u e u n o d e l o s a t r i b u t o s d e l a soberanía d e l E s t a d o e s s u p o t e s t a d t r i b u t a r i a , e s d e c i r , s u f a c u l t a d d e e s t a b l e c e r a c a r g o d e l o s p a r t i c u l a r e s l a s c o n t r i b u c i o n e s q u e c o n s i d e r e n e c e s a r i a s p a r a c o n t a r c o n r e c u r s o s económicos s u f i c i e n t e s q u e l e p e r m i t a n c u m p l i r a d e c u a d a m e n t e c o n s u s f u n c i o n e s . S i n e m b a r g o , también s e h a r e c o n o c i d o q u e s i e l E s t a d o d e s e a u n s a n o s i s t e m a d e c o n t r i b u c i o n e s , e l e j e r c i c i o d e s u p o t e s t a d t r i b u t a r i a n o p u e d e n i d e b e s e r anárquico.

P o r l o a n t e r i o r , l a p r o p i a d o c t r i n a s e h a o c u p a d o d e l e s t u d i o metód i c o d e l a s d i v e r s a s f i g u r a s t r i b u t a r i a s , p a r a l l e g a r a s u c o r r e c t a y p r e c i s a caracterización jurídica y , a l a v e z , s e h a o c u p a d o d e l a s i n s t i t u c i o n e s jurídicas c o m p l e m e n t a r i a s n e c e s a r i a s p a r a l a e f e c t i v i d a d d e d i c h a s f i g u r a s t r i b u t a r i a s . E s t o e s así p o r q u e d e n a d a o d e m u y p o c o serviría d a r , p o r e j e m p l o , l a c o r r e c t a caracterización d e l i m p u e s t o , s i a l a v e z n o s e p r e c i s a cuándo, dónde, cómo y d e quién e s c o n v e n i e n t e h a c e r l o e f e c t i v o , así c o m o cuáles s o n l o s m e d i o s a d e c u a d o s p a r a v e r i f i c a r e l d e b i d o y o p o r t u n o c u m p l i m i e n t o d e l a s o b l i g a c i o n e s r e s p e c t i v a s .

D e e s t e e s t u d i o metódico h a n s u r g i d o l o s d i v e r s o s p r i n c i p i o s q u e s o n l o s q u e d a n cohesión y d i s t i n g u e n p l e n a m e n t e a l s i s t e m a n o r m a t i v o q u e c o n s t i t u y e e l D e r e c h o F i s c a l .

2 . D E N O M I N A C I Ó N

S o b r e l a denominación d e e s t a r a m a d e l D e r e c h o , e n l a d o c t r i n a i t a l i a n a s e h a b l a d e D e r e c h o T r i b u t a r i o , e n l a a l e m a n a , d e D e r e c h o I m p o s i t i v o y e n l a f r a n c e s a d e D e r e c h o F i s c a l . E m i l i o Margáin i n d i c a q u e e n México n o p u e d e n u t i l i z a r s e l a s d e n o m i n a c i o n e s a n t e s c i t a d a s c o m o sinónimas, c o m o s u c e d e e n o t r a s p a r t e s , e n v i r t u d d e q u e l a s d i s p o s i c i o n e s f i s c a l e s e n e l país s e a p l i c a n n o sólo a l o s i m p u e s t o s o a l o s t r i b u t o s e n g e n e r a l , s i n o también a o t r o s i n g r e s o s d e l E s t a d o , aquéllos q u e t r a d i c i o n a l m e n -t e s e h a n d e n o m i n a d o p r o d u c t o s y a p r o v e c h a m i e n t o s , e s d e c i r , l o s

14 N O C I O N E S G E N E R A L E S D E D E R E C H O F I S C A L

i n g r e s o s p a t r i m o n i a l e s y l o s i n g r e s o s n o t r i b u t a r i o s . P o r l o t a n t o , d i c e e l a u t o r m e n c i o n a d o , " t e n e m o s q u e c o n c l u i r q u e d e b e m o s h a b l a r d e u n D e r e c h o F i s c a l " .

N o c o m p a r t i m o s e l c r i t e r i o d e Margáin y a q u e , c o m o h a q u e d a d o d i c h o c o n a n t e r i o r i d a d , l a m a t e r i a f i s c a l está p e r f e c t a m e n t e p r e c i s a d a c o m o t o d o l o r e l a t i v o a l a s c o n t r i b u c i o n e s , e s d e c i r , a l o s t r i b u t o s , y s i b i e n e s c i e r t o q u e l a s d i s p o s i c i o n e s fisclü^és-ae-apfican-a,otrQS i n g r e s o s d e l E s t a d o o d e o r g a n i s m o s descentralizados,_ello.obedece_a_razónes p r S c E i c a s d e c o b r o y n o _ a , l a ^ ^ t u . r a l e z a j n j s m a ^ e j t a l e . s J n g r e a o s .

C o n f i r m a n n u e s t r o p u n t o d e v i s t a d i v e r s o s c r i t e r i o s s u s t e n t a d o s p o r e l P o d e r J u d i c i a l F e d e r a l M e x i c a n o q u e , e n t r e o t r o s , h a e s t a b l e c i d o :

C R É D I T O S F I S C A L E S . Tratándose d e m u l t a s , n o p u e d e n c o n s t i t u i r p r o p i a m e n t e u n crédito f i s c a l . L a p a l a b r a "crédito", e n términos g e n e r a l e s , s i g n i f i c a l o q u e s e d e b e a u n a p e r s o n a , y , d e s d e q u e a l g o s e a d e u d a a u n a Tesorería, e x i s t e u n crédito a f a v o r d e l a m i s m a q u e t i e n e d e r e c h o a c o b r a r , p e r o e l h e c h o d e q u e t o d a s l a s m u l t a s v a y a n a p a r a r a l e r a r i o n o b a s t a p a r a d a r el'carácter d e f i s c a l a t o d a m u l t a . P o r m a t e r i a f i s c a l d e b e e n t e n d e r s e l o r e l a t i v o a i m p u e s t o o s a n c i o n e s a p l i c a d a s c o n motivó d e i n f r a c c i o n e s a l a s l e y e s q u e d e t e r m i n a n d i c h o s i m p u e s t o s y e l T r i b u n a l F i s c a l d e b e c o n o c e r s o l a m e n t e d e a s u n t o s f i s c a l e s . P o r t a n t o , a u n q u e u n a m u l t a p e r t e n e z c a a l f i s c o , e s a c i r c u n s t a n c i a n o l e i m p r i m e n a t u r a l e z a f i s c a l a l a resolución q u e h a y a d a d o o r i g e n a e s a sanción, p o r l o q u e e l T r i b u n a l F i s c a l sólo p u e d e c o n o c e r d e i n c o n f o r m i d a d e s c o n t r a l e y e s t r i b u t a r i a s . Q u i n t a Época. T o m o L X X H . p . 4 5 6 7 . Montepío L u z Savifión. S E G U R O S O C I A L , C U O T A S D E L . N o T I E N E N E L C A R Á C T E R D E C R É D I T O S D E L G O B I E R N O F E D E R A L . L a c i r c u n s t a n c i a d e q u e e l artículo 1 3 5 d e l a L e y d e l S e g u r o S o c i a l p r e v e n g a q u e e l c a p i t a l c o n s t i t u t i v o , e n t r e o t r a s c u o t a s q u e d e b e n p a g a r s e a l I n s t i t u t o , t i e n e e l carácter d e crédito f i s c a l , n o s i g n i f i c a , p o r q u e n o s e e x p r e s a así e n e l régimen f i s c a l m e x i c a n o , q u e s e a u n i m p u e s t o , d e r e c h o , p r o d u c t o o a p r o v e c h a m i e n t o y l a indicación d e q u e e l d e b e r d e p a g a r l o s a p o r t e s , l o s i n t e r e s e s m o r a t o r i o s y l o s c a p i t a l e s t e n g a n " e l carácter d e f i s c a l " , sólo q u i e r a d e c i r q u e s e a s i m i l a a e s e t i p o d e crédit o p a r a l o s e f e c t o s d e l c o b r o únicamente y n o p a r a d a r l e s e n e s e n c i a n a t u r a l e z a f i s c a l e n l o s términos d e l artículo 3 1 , fracción I V , d e l a C o n s t i t u ción F e d e r a l y artículos 2, 3, 4 y 5 d e l Código F i s c a l d e l a Federación. A m p a r o d i r e c t o 5 6 1 / 7 1 . H i l a t u r a s S a l y l a z a r , S . A . 6 d e m a r z o d e 1 9 7 2 . U n a n i m i d a d d e v o t o s . P o n e n t e : Jesús O r t e g a Calderón. I n f o r m e : S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nación. 1 9 7 2 . T e r c e r a P a r t e . T r i b u n a l e s C o l e g i a d o s , p p . 6 4 y 6 5 .

Autonomía d e l d e r e c h o f i s c a l 15

E n síntesis, d e l a s i d e a s a n t e s a p u n t a d a s y l a s e x p u e s t a s e n e l a p a r t a d o a n t e r i o r , p o d e m o s d e c i r q u e l o s i n g r e s o s a q u e s e r e f i e r e l a m a t e r i a f i s c a l s o n aquéllos c u y o f u n d a m e n t o c o n s t i t u c i o n a l s e e n c u e n t r a e n l o s artículos 3 1 , fracción I V y 7 3 , fracción V I I , d e l a C o n s t i tución Política d e l o s E s t a d o s U n i d o s M e x i c a n o s , o s e a , aquéllos q u e t r a d i c i o n a l y d o c t r i n a r i a m e n t e h a n s i d o l l a m a d o s c o n t r i b u c i o n e s o t r i b u t o s , e n t r e c u y a s características s e e n c u e n t r a n q u e e l E s t a d o l o s i m p o n e o h a i m p u e s t o u n i l a t e r a l m e n t e y q u e c o n s t i t u y e n e x a c c i o n e s .

E n e s t a s c o n d i c i o n e s , s i c o n l a expresión D e r e c h o T r i b u t a r i o s e d e n o m i n a a l s i s t e m a jurídico r e l a t i v o a l o s t r i b u t o s , y c o n l a expresión D e r e c h o I m p o s i t i v o s e d e n o m i n a a l s i s t e m a jurídico r e l a t i v o a l a s c o n t r i b u c i o n e s i m p u e s t a s p o r e l E s t a d o , r e s u l t a c l a r o q u e e n a m b o s c a s o s s e t r a t a d e l a m i s m a m a t e r i a f i s c a l , p o r l o t a n t o , l a s e x p r e s i o n e s D e r e c h o F i s c a l , D e r e c h o T r i b u t a r i o y D e r e c h o I m p o s i t i v o p u e d e n c o n s i d e r a r s e sinónimas, p u d i e n d o , e n c o n s e c u e n c i a , d e n o m i n a r a e s t a d i s c i p l i n a c o n c u a l q u i e r a d e e l l a s , a u n q u e e n México, h a y q u e señalarlo, t r a d i -c i o n a l m e n t e s e l e h a d e n o m i n a d o c o m o D e r e c h o F i s c a l .

3 . A U T O N O M I A D E L D E R E C H O F I S C A L

Señala M a r i o P u g l i e s e q u e " e n e l d o m i n i o d e l a s c i e n c i a s jurídicas c o m o e n t o d o s l o s c a m p o s científicos, e x i s t e e l fenómeno d e l a formación p r o g r e s i v a d e n u e v a s d i s c i p l i n a s q u e s e s e p a r a n l e n t a m e n t e d e l t r o n c o o r i g i n a l f o r m a d o p o r l a s q u e s o n d e n a t u r a l e z a g e n e r a l y f u n d a m e n t a l , e n l a m e d i d a e n q u e l o s i n s t r u m e n t o s d e e s t u d i o s e v a n a f i n a n d o y s e v a a m p l i a n d o l a m a t e r i a s o m e t i d a a l a investigación jurídica". P o r e l l o s e h a v i s t o q u e n o o b s t a n t e q u e e l D e r e c h o e s u n o s o l o , e x i g e n c i a s d e o r d e n práctico o n e c e s i d a d e s sistemáticas, h a n d e t e r m i n a d o q u e s e l e d i v i d a y c l a s i f i q u e c o n f o r m e a d i v e r s o s p u n t o s d e v i s t a , e n t r e l o s q u e s e e n c u e n t r a e l q u e a t i e n d e a s u ámbito m a t e r i a l d e v a l i d e z , q u e a l c l a s i f i c a r a l D e r e c h o d e a c u e r d o c o n l a índole d e l a m a t e r i a q u e r e g u l a , n o s l o p r e s e n t a d i v i d i d o e n d i v e r s a s r a m a s .

S i n e m b a r g o , d e b e m o s t e n e r p r e s e n t e q u e sólo s i e s t e fenómeno s e g r e g a c i o n a l q u e n o s l l e v a a l e s t u d i o autónomo d e u n a p a r t e d e l D e r e c h o s e d e r i v a d e n e c e s i d a d e s d e o r d e n teórico y n o d e r e q u e r i m i e n t o s p u r a m e n t e didácticos p o d e m o s h a b l a r d e l a e x i s t e n c i a d e u n a n u e v a d i s c i p l i n a e n e l s e n t i d o auténtico d e l a p a l a b r a , c u y o e s t u d i o d e b e l l e v a r s e a c a b o m e d i a n t e métodos p r o p i o s y p a r t i c u l a r e s , p a r a f o r m a r u n s i s t e m a d e n o r m a s jurídicas r e g i d a s p o r p r i n c i p i o s c o m u n e s d i s t i n t o s d e l o s q u e r i g e n a l a s d e o t r o s s i s t e m a s n o r m a t i v o s .

16 N O C I O N E S G E N E R A L E S D E D E R E C H O F I S C A L

R e s p e c t o a l D e r e c h o T r i b u t a r i o s u s t a n t i v o s o s t i e n e S e r g i o F . D e l a G a r z a q u e n o e x i s t e d i f i c u l t a d e n r e c o n o c e r l e autonomía científica y , c i t a n d o a Amorós R i c a , n o s d i c e q u e " h a y q u e a d m i t i r l a e x i s t e n c i a d e u n o s p r i n c i p i o s g e n e r a l e s , d e u n a s i n s t i t u c i o n e s c o m u n e s , d e u n o s p r o b l e m a s idénticos y l a p o s i b i l i d a d d e u n a s m i s m a s s o l u c i o n e s a l e s t u d i a r l p s d i v e r s o s o r d e n a m i e n t o s t r i b u t a r i o s " .

A s u v e z , E m i l i o Margáin n o s d i c e q u e l o s p a r t i d a r i o s d e l a autonomía d e l D e r e c h o T r i b u t a r i o a p o y a n s u i d e a e n l a e x i s t e n c i a d e c i e r t o s p a r t i c u l a r i s m o s q u e c o n f o r m a n l a m a t e r i a y l a i n d e p e n d i z a n c o m o u n a r a m a más d e l D e r e c h o . E s o s p a r t i c u l a r i s m o s s o n l o s s i g u i e n t e s :

a ) L a n a t u r a l e z a específica d e l a obligación t r i b u t a r i a . b ) L o s c a r a c t e r e s d e l a r e s p o n s a b i l i d a d . c ) E l p r o c e d i m i e n t o económico c o a c t i v o . d ) L a f i g u r a jurídica d e l a exención. e ) L a sanción e n e l D e r e c h o F i s c a l , q u e c o n c i b e l a reparación c i v i l

y d e l i c t u a l c o n s u s p r o p i a s n o r m a s . f ) E l h e c h o d e q u e l a H a c i e n d a Pública n u n c a l i t i g a s i n garantías.

C o m o v e r e m o s e n l o s capítulos c o r r e s p o n d i e n t e s , e f e c t i v a m e n t e e x i s t e n l o s a n t e r i o r e s p a r t i c u l a r i s m o s c o m o p a s a m o s a e j e m p l i f i c a r e n e l m i s m o o r d e n d e i n c i s o s :

a ) L a obligación t r i b u t a r i a e s s e m e j a n t e a l a d e l D e r e c h o P r i v a d o , p e r o s e d i s t i n g u e d e ésta p o r v a r i a s r a z o n e s , e n t r e e l l a s q u e e l s u j e t o a c t i v o s i e m p r e e s e l E s t a d o y q u e e l o b j e t o s i e m p r e e s u n d a r .

b ) E l D e r e c h o F i s c a l c o n f r e c u e n c i a s e p a r a l a t i t u l a r i d a d d e l a d e u d a d e l a r e s p o n s a b i l i d a d d e e f e c t u a r e l p a g o ; o b i e n , e n o c a s i o n e s r e s p o n s a b i l i z a a p e r s o n a s a j e n a s a l a relación t r i b u t a r i a .

c ) L a p o s i b i l i d a d d e q u e l a a u t o r i d a d a d m i n i s t r a t i v a h a g a e f e c t i v a p o r sí m i s m a l a obligación a c a r g o d e l p a r t i c u l a r y s i n n e c e s i d a d d e q u e éste h a y a c o n s e n t i d o p r e v i a y e x p r e s a m e n t e s o m e t e r s e a e s t e p r o c e d i m i e n t o sólo e x i s t e e n e l D e r e c h o F i s c a l .

d ) L a exención e s l a solución q u e e l D e r e c h o F i s c a l h a d a d o a l p r o b l e m a q u e s e p r e s e n t a e n v i r t u d d e l a i m p o s i b i l i d a d d e l E s t a d o p a r a r e m i t i r d e u d a s c u a n d o n o d e s e a e x i g i r e l c u m p l i m i e n t o d e l a obligación a u n a d e t e r m i n a d a categoría d e c o n t r i b u y e n t e s .

e ) E n l a legislación f i s c a l están t o d a s l a s n o r m a s n e c e s a r i a s p a r a q u e c u a n d o e l c o n t r i b u y e n t e n o c u m p l a v o l u n t a r i a m e n t e , e l E s t a d o p u e d a l o g r a r e l c u m p h m i e n t o f o r z a d o d e l a obligación y , e n s u c a s o , l a i n d e m nización p o r l o s daños y p e r j u i c i o s c a u s a d o s p o r e l i n c u m p l i m i e n t o , así c o m o p a r a s a n c i o n a r a l c o n t r i b u y e n t e p o r l a infracción c o m e t i d a y e s -

Autonomía d e l d e r e c h o fiscal 1 7

t a n e n u n s o l o o r d e n a m i e n t o , e l Código F i s c a l d e l a Federación, a d i f e r e n c i a d e o t r a s r a m a s d e l D e r e c h o e n d o n d e p a r a s a t i s f a c e r l o s t r e s a s p e c t o s i n d i c a d o s s e d e b e a c u d i r a l a aplicación d e d o s o más o r d e n a m i e n t o s , c o m o e l Código C i v i l , e l Código P e n a l , etcétera.

f ) L a i d e a a q u e s e r e f i e r e e s t e p a r t i c u l a r i s m o está m a l e x p r e s a d a , p u e s n o e s c i e r t o , a l m e n o s e n México, q u e e l f i s c o n u n c a l i t i g a s i n g a rantías, p u e s t o q u e c o n f o r m e a l a legislación t r i b u t a r i a m e x i c a n a n o e s r e q u i s i t o i n d i s p e n s a b l e p a r a q u e p r o c e d a l a impugnación d e u n a r e s o l u ción fiscal e l o t o r g a m i e n t o p r e v i o d e u n a garantía a l E s t a d o , p o r l o t a n t o , e s jurídicamente p o s i b l e i m p u g n a r l a resolución t r i b u t a r i a y l l e g a r a l a resolución d e f i n i t i v a d e l a c o n t r o v e r s i a s i n h a b e r o t o r g a d o garantía a l g u n a . E n r e a l i d a d , l a i d e a d e e s t e p a r t i c u l a r i s m o c o n s i s t e e n q u e d u r a n t e l a impugnación d e l a s r e s o l u c i o n e s e n m a t e r i a i m p o s i t i v a a n t e l a s a u t o r i d a d e s j u r i s d i c c i o n a l e s a d m i n i s t r a t i v a s l a aplicación d e l p r o c e d i m i e n t o económico c o a c t i v o sólo s e s u p e n d e s i s e o t o r g a garantía a l E s t a d o . H

S o b r e e l p r o b l e m a d e l a autonomía d e l D e r e c h o F i s c a l , r e s u l t a i n t e r e s a n t e señalar q u e d e s d e h a c e t i e m p o e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a F e d e r a ción d e México h a s o s t e n i d o q u e e x i s t e e s a autonomía, c o m o p u e d e v e r s e e n s u j u r i s p r u d e n c i a d e f e c h a 1 9 d e N o v i e m b r e d e 1 9 4 0 , q u e e n s u p a r t e c o n d u c e n t e d i c e q u e e l D e r e c h o F i s c a l " C o m o r a m a d e l D e r e c h o A d m i n i s t r a t i v o y a s u v e z d e l D e r e c h o Público, h a v e n i d o e v o l u c i o n a n d o e n f o r m a t a l , q u e a c t u a l m e n t e p u e d e c o n s i d e r a r s e c o m o u n a v e r d a d e r a r a m a autónoma d e l D e r e c h o c o n características e s p e c i a l e s q u e s i l a d i s t i n g u e n e n e l c a m p o d e l D e r e c h o A d m i n i s t r a t i v o y e n e l D e r e c h o Públic o , c o n m a y o r razón l a d i s t i n g u e n e n e l c a m p o d e l D e r e c h o C i v i l " .

C o i n c i d i m o s p l e n a m e n t e c o n l a s i d e a s a n t e r i o r e s s o b r e l a a u t o n o mía d e l D e r e c h o F i s c a l , p u e s c o n s i d e r a m o s q u e e n e l c a m p o d e l a H a c i e n d a Pública, e l a c e l e r a d o d e s a r r o l l o económico y l a a m p l i a d i v e r s i f i cación d e l a a c t i v i d a d h u m a n a q u e s e h a n e x p e r i m e n t a d o e n l o s últimos t i e m p o s h a n p r o v o c a d o q u e a n t i g u o s c o n c e p t o s o i n s t i t u c i o n e s j u rídicas q u e e n s u m o m e n t o f u e r o n o p o r t u n o s r e s u l t a n y a i n s u f i c i e n t e s p a r a e x p l i c a r y r e g u l a r a d e c u a d a m e n t e t o d o s l o s a s p e c t o s d e l o s i n g r e s o s d e l E s t a d o q u e d e r i v a n d e s u p o t e s t a d t r i b u t a r i a , así c o m o d e l a s r e l a c i o n e s e n t r e e l p r o p i o E s t a d o y l o s c o n t r i b u y e n t e s . D e ahí l a e x i s t e n c i a a c t u a l d e l D e r e c h o F i s c a l c o m o u n a d i s c i p l i n a jurídica o r a m a d e l D e r e c h o autónoma, c u y o o b j e t o d e e s t u d i o s o n p r e c i s a m e n t e l o s i n g r e s o s y r e l a c i o n e s a n t e s m e n c i o n a d o s y c u y a f i n a l i d a d e s l a d e c o n f o r m a r u n s i s t e m a d e n o r m a s jurídicas d e a c u e r d o c o n d e t e r m i n a d o s

1 8 N O C I O N E S G E N E R A L E S D E D E R E C H O F I S C A L

p r i n c i p i o s q u e l e s s o n c o m u n e s y q u e s o n d i s t i n t o s d e l o s q u e r i g e n a l a s d e o t r o s s i s t e m a s n o r m a t i v o s .

4 . R E L A C I O N E S C O N O T R A S R A M A S D E L D E R E C H O

E l D e r e c h o F i s c a l s e e n c u e n t r a a m p l i a m e n t e r e l a c i o n a d o c o n o t r a s r a m a s d e l D e r e c h o , d e l a s q u e h a t o m a d o p r i n c i p i o s g e n e r a l e s , así c o m o c o n c e p t o s e i n s t i t u c i o n e s jurídicas, e l e m e n t o s t o d o s q u e e l D e r e c h o F i s c a l h a a d a p t a d o a s u s f i n a l i d a d e s . E s t a adaptación, e n o c a s i o n e s , t i e n e p o r r e s u l t a d o a m p l i a r , r e s t r i n g i r o m o d i f i c a r e l s i g n i f i c a d o y a l c a n c e q u e l o s c o n c e p t o s y l a s i n s t i t u c i o n e s t i e n e n e n l a s o t r a s r a m a s d e l D e r e c h o d o n d e h a n s i d o t o m a d o s .

O t r o a s p e c t o d e l a s r e l a c i o n e s e n t r e e l D e r e c h o F i s c a l y l a s demás r a m a s d e l D e r e c h o r a d i c a e n q u e e l t r a t a m i e n t o f i s c a l d e u n a situación d e p e n d e d e l a n a t u r a l e z a y e f e c t o s jurídicos q u e l a m i s m a t e n g a c o n f o r m e a l a r a m a d e l D e r e c h o q u e r e g u l a s u configuración, c i r c u n s t a n c i a s q u e d e b e n s e r a d e c u a d a y c a b a l m e n t e c o n o c i d a s y e n t e n d i d a s p a r a l a c o r r e c t a aplicación d e l a s n o r m a s t r i b u t a r i a s . L a i m p o r t a n c i a d e e s t e a s p e c t o e s p u e s t a d e r e l i e v e p o r Margáin a l d e c i r " L a m a t e r i a t r i b u t a r i a p o d e m o s c o n c e p t u a r l a c o m o l a r a m a más c o m p l e j a d e l D e r e c h o , y a q u e l a solución d e s u s p r o b l e m a s c o r r e s p o n d e , e n o c a s i o n e s , a l D e r e c h o C o n s t i t u c i o n a l , o a l P e n a l , o a l C i v i l , o a l M e r c a n t i l , o a l P r o c e s a l , etcétera, o s e a , q u e d i c h a m a t e r i a e x i g e e s t u d i o s c o n s t a n t e s y c r i t e r i o d e j u r i s t a s , p a r a p r e c i s a r s i e s a l D e r e c h o T r i b u t a r i o o a l Común, a p l i c a d o s u p l e t o r i a m e n t e , a l q u e c o m p e t e l a solución d e u n p r o b l e m a específico".

D e m a n e r a e j e m p l i f i c a d v a y n o e x h a u s t i v a m e n c i o n a r e m o s a l g u n o s d e l o s p r i n c i p i o s g e n e r a l e s , c o n c e p t o s o i n s t i t u c i o n e s jurídicas q u e e l D e r e c h o F i s c a l h a t o m a d o d e l a s o t r a s r a m a s d e l D e r e c h o :

a ) D e r e c h o C o n s t i t u c i o n a l : D e e s t a r a m a o b t i e n e s u f u n d a m e n t o jurídico d e n t r o d e l s i s t e m a n o r m a t i v o g e n e r a l d e l E s t a d o , a través d e l o s p r e c e p t o s c o n s t i t u c i o n a l e s q u e prevén e l e j e r c i c i o d e l a p o t e s t a d t r i b u t a r i a d e l p r o p i o E s t a d o , y además, d i c h o s p r e c e p t o s , artículos 3 1 , fracción I V y 7 3 , fracción V I I d e l a Constitución Política d e l o s E s t a d o s U n i d o s M e x i c a n o s , e s t a b l e c e n l o s p r i n c i p i o s g e n e r a l e s r e c t o r e s d e l a regulación d e q u e s e o c u p a e l D e r e c h o F i s c a l , c o m o s o n e l p r i n c i p i o d e j u s t i c i a t r i b u t a r i a ( p r o p o r c i o n a l i d a d y e q u i d a d ) ^ p r i n c i p i o d e d e s t i n o d e l a s c o n t r i b u c i o n e s ( g a s t o púbh^);„elj3oncipio d e l e g a l i d a d ( n o h a y t r i b u t o s s i n l e y ) jL£<J5exp^a éste, e l p r i n c i p i o d e aplicación estrictá d e

_la_lev_¡ etcétera.

R e l a c i o n e s c o n o t r a s r a m a s d e l d e r e c h o 19

b ) D e r e c h o C i v i l : D e e s t a r a m a h a t o m a d o n u m e r o s o s c o n c e p t o s , e n t r e e l l o s , obligación, s u j e t o s d e l a obligación, r e s p o n s a b i l i d a d , d o m i c i l i o , r e s i d e n c i a , p a g o , prescripción, compensación, etcétera.

c ) D e r e c h o M e r c a n t i l D e e s t a r a m a h a t o m a d o c o n c e p t o s c o m o s o c i e d a d m e r c a n t i l , e m p r e s a , título d e crédito, etcétera.

d ) D e r e c h o P r o c e s a l : D e e s t a r a m a h a t o m a d o l o s p r i n c i p i o s e i n s t i t u c i o n e s r e l a t i v o s t a n t o a l o s p r o c e d i m i e n t o s p a r a e l c o n t r o l d e l e g a l i d a d d e l o s a c t o s d e l f i s c o ( r e c u r s o s a d m i n i s t r a t i v o s o j u i c i o a n t e l o s t r i b u n a l e s a d m i n i s t r a t i v o s ) c o m o e l p r o c e d i m i e n t o a d m i n i s t r a t i v o d e e j e cución.

e ) D e r e c h o P e n a l : D e e s t a r a m a h a t o m a d o l o s p r i n c i p i o s básicos p a r a t i p i f i c a r l a s i n f r a c c i o n e s a l o s o r d e n a m i e n t o s f i s c a l e s y p a r a a p l i c a r , l a s • , s a n c i o n e s . c o r r e s p o n d i e n t e s . Además, y s i e m p r e d e n t r o d e l o s p r i n c i p i o s g e n e r a l e s d e l D e r e c h o P e n a l , e l D e r e c h o F i s c a l t i p i f i c a l o s d e l i t o s e n m a t e r i a f i s c a l , tipificación q u e n o s e e n c u e n t r a e n e l Códig o P e n a l .

f ) D e r e c h o I n t e r n a c i o n a l : D e e s t a r a m a h a t o m a d o l o s p r i n c i p i o s básicos y l a s i n s t i t u c i o n e s ( t r a t a d o s i n t e r n a c i o n a l e s ) c o n f o r m e a l o s c u a l e s p r e t e n d e r e s o l v e r l o s p r o b l e m a s r e l a t i v o s a l a d o b l e o múltiple tributación i n t e r n a c i o n a l .

g ) D e r e c h o A d m i n i s t r a t i v o : _ D e e s t a r a m a h a t o m a d o l o s p r i n c i r p i o s básicos y l a s i n s t i t u c i o n e s n e c e s a r i a s p a r a l a administración f i s c a l * D e s d e o t r o p u n t o d e v i s t a , n o o b s t a n t e q u e e l D e r e c h o F i s c a l e s autónom o , e j j n n e g a b l e q u e l o s órganpsjúblicos -encargados-de-la-«plicación djíljasjteyjis i j n p o ^ ^ c a ¬rácter a d m i n i s t r a t i v o , p o r l o t a n t o , J a . a c t i v i d a d - d e ^ s t o s - o r g a n i s m o a j e s -táj-egjLÜMla^aJajaez^

h ) D e r e c h o F i n a n c i e r o : C o m o h e m o s v i s t o e s t a r a m a d e l D e r e c h o s e o c u p a d e l e s t u d i o g e n e r a l d e l a s p e c t o jurídico d e l a a c t i v i d a d f i n a n c i e r a d e l E s t a d o e n s u s t r e s m o m e n t o s , e l d e l a obtención, e l d e l a a d m i nistración, o , m a n e j o . y . e l . d e l - e m p l e o d e l o s r e c u r s o s m o n e t a r i o s y a l D e r e c h o F i s c a l c o r r e s p o n d e e l e s t u d i o d e t a l l a d o d e l a s p e c t o jurídico d e u n o s o l o d e e s o s t r e s m o m e n t o s , e l d e l a obtención d e l o s r e c u r s o s m o n e tarios,púnicamente e n l o q u e s e r e f i e r e a l a s c o n t r i b u c i o n e s f o r z a d a s o e x a c c i o n e s . E n e s t a v i r t u d , e l D e r e c h o F i s c a l d e s a r r o l l a e l e s t u d i o d e t a l l a d o d e l a s e x a c c i o n e s y d e l a s i n s t i t u c i o n e s jurídicas c o m p l e m e n t a r i a s n e c e s a r i a s p a r a s u e f e c t i v i d a d a p a r t i r d e l o s p r i n c i p i o s básicos, c o n c e p t o s g e n e r a l e s e i n s t i t u c i o n e s r e l a t i v a s a l o s i n g r e s o s d e l E s t a d o e l a b o r a d o s p o r e l D e r e c h o F i n a n c i e r o .

2 0 N O C I O N E S G E N E R A L E S D E D E R E C H O F I S C A L

5 . T E R M I N O L O G Í A

L a h i s t o r i a n o s m u e s t r a q u e e l t r i b u t o e s prácticamente t a n a n t i g u o c o m o l a manifestación d e l p o d e r político, s i n e m b a r g o , e l D e r e c h o F i s c a l e s u n a d i s c i p l i n a j o v e n c u y o c o n t e n i d o y terminología l a d o c t r i n a p r o c u r a c o n f o r m a r sólidamente. R e s p e c t o a l c o n t e n i d o , y a h e m o s d i c h o q u e e l D e r e c h o F i s c a l h a t o m a d o d e o t r a s r a m a s d e l D e r e c h o d e t e r m i n a d o s p r i n c i p i o s g e n e r a l e s o c o n c e p t o s e i n s t i t u c i o n e s jurídicas, p e r o h e m o s d e a g r e g a r q u e e n o c a s i o n e s , también d e o t r a s C i e n c i a s a j e n a s , a l D e r e c h o t o m a c o n c e p t o s q u e l e s o n n e c e s a r i o s p a r a l a regulación d e l a s c o n t r i b u c i o n e s , t o d o l o c u a l d a p o r r e s u l t a d o q u e l a terminología d e l D e r e c h o F i s c a l n o s e a o r i g i n a l d e él, s i n o a d o p t a d a y a s e a d e a l g u n a o t r a r a m a d e l D e r e c h o , o d e l a Economía, o d e l a Contaduría, o d e l a Ingeniería ( C i v i l , Mecánica, Química, etcétera) o , e n g e n e r a l , d e c u a l q u i e r o t r o c a m p o d e l a tecnología; p e r o s i e m p r e d e b e t e n e r s e p r e s e n t e q u e e l D e r e c h o T r i b u t a r i o adaptará l o s c o n c e p t o s a s u s f i n a l i d a d e s , p o r l o t a n t o , n o s i e m p r e respetará e l s i g n i f i c a d o o r i g i n a l d e l c o n c e p t o y así, podrá a m p l i a r l o , r e s t r i n g i r l o o i n c l u s i v e m o d i f i c a r l o .

C A P I T U L O 3

F U E N T E S D E L D E R E C H O F I S C A L

i ¡I

i

S u m a r i o

1 . Introducción 2 . D i v e r s a s c l a s i f i c a c i o n e s 3 . F u e n t e s d e l D e r e c h o F i s c a l e n M é x i c o 4 . L a l e y 5 . E l d e c r e t o - l e y y e l d e c r e t o - d e l e g a d o . 6 . E l r e g l a m e n t o 7 . L a s c i r c u l a r e s . 8 . L a j u r i s p r u d e n c i a . 9 . L a d o c t r i n a 1 0 . L a c o s t u m b r e 1 1 . L o s t r a t a d o s i n t e r n a c i o n a l e s 1 2 . L o s p r i n c i p i o s g e n e r a l e s d e l D e r e c h o

D i v e r s a s c l a s i f i c a c i o n e s 2 3

1 . I N T R O D U C C I Ó N

L a s f u e n t e s d e l D e r e c h o s o n , a l d e c i r d e García M a y n e s , d e t r e s t i p o s : f o r m a l e s , r e a l e s e históricas. S o n f u e n t e s f o r m a l e s l o s p r o c e s o s d e c r e a ción d e l a s n o r m a s ; f u e n t e s r e a l e s l o s f a c t o r e s y e l e m e n t o s q u e d e t e r m i n a n e l c o n t e n i d o d e l a s n o r m a s ; y f u e n t e s históricas l o s d o c u m e n t o s q u e e n c i e r r a n e l t e x t o d e u n a l e y o c o n j u n t o d e l e y e s .

D e l a s t r e s sólo n o s o c u p a r e m o s d e l a s f u e n t e s f o r m a l e s , y a q u e s u e s t u d i o n o s p e r m i t e c o n o c e r cómo s e e s t a b l e c e n l a s c o n t r i b u c i o n e s y quién l o h a c e . E n g e n e r a l , s e c o n s i d e r a n c o m o f u e n t e s f o r m a l e s d e l D e r e c h o a l a l e y , l a c o s t u m b r e y l o s u s o s , l a d o c t r i n a y l a j u r i s p r u d e n c i a .

2 . D I V E R S A S C L A S I F I C A C I O N E S „

E n m a t e r i a f i s c a l e x i s t e n d i v e r s o s c r i t e r i o s p a r a c l a s i f i c a r a l a s f u e n t e s d e l D e r e c h o I m p o s i t i v o . D e e l l a s sólo c o m e n t a r e m o s d o s , c u y o c o n t e n i d o c o m p r e n d e y e x p l i c a l a e f i c a c i a q u e t i e n e n e n e s t a r a m a d e l D e r e c h o l a s d i f e r e n t e s f u e n t e s f o r m a l e s r e c o n o c i d a s .

A n d r e o z z i c l a s i f i c a a l a s f u e n t e s f o r m a l e s d e l D e r e c h o T r i b u t a rio e n p r e c o n s t i t u c i o n a l e s , c o n s t i t u c i o n a l e s , d o c t r i n a y j u r i s p r u d e n c i a S o n p r e c o n s t i t u c i o n a l e s a q u e l l o s p r i n c i p i o s q u e s e a p l i c a n c u a n d o l a s o c i e d a d n o está c o n s t i t u i d a c o n b a s e e n u n código político y e s l a c o s t u m b r e l a q u e d i c t a l a c o n d u c t a a s e g u i r ; s o n f u e n t e s c o n s t i t u c i o n a l e s l a s q u e s e p r e s e n t a n d e s d e e l m o m e n t o e n q u e l a s o c i e d a d s e e n c u e n t r a o r g a n i z a d a d e a c u e r d o c o n u n código político y d e éste d e r i v a n t o d a s l a s l e y e s c o n s i d e r a d a s c o m o s e c u n d a r i a s r e s p e c t o d e l m i s m o . E n c u a n t o a l a d o c t r i n a , señala q u e h a s i d o ésta l a q u e a través d e l t i e m p o h a v e n i d o a i s l a n d o l a f i g u r a d e l t r i b u t o h a s t a o b t e n e r s u c o r r e c t a c a r a c terización jurídica. F i n a l m e n t e , e s t e a u t o r s o s t i e n e q u e a l a j u r i s p r u d e n c i a l e h a q u e d a d o s o l a m e n t e l a t a r e a d e c a r a c t e r i z a r l o s m a t i c e s d e l a t a r e a e n c o m e n d a d a a l a d o c t r i n a .

G i a n n i n i c o n s i d e r a c o m o f u e n t e s f o r m a l e s d e l D e r e c h o F i s c a l a l a l e y , e l r e g l a m e n t o , l a c o s t u m b r e y l o s c o n v e n i o s i n t e r n a c i o n a l e s . P a r a e s t e a u t o r l a l e y e s l a f u e n t e f o r m a l p o r e x c e l e n c i a y l a d e f i n e c o m o l a manifestación d e v o l u n t a d d e l E s t a d o , e m i t i d a p o r l o s órganos a l o s q u e más e s p e c i a l m e n t e confía l a Constitución l a t a r e a d e d e s a r r o l l a r l a a c t i v i d a d l e g i s l a t i v a . D e l r e g l a m e n t o n o s d i c e q u e s e d i s t i n g u e f o r m a l m e n t e d e l a l e y e n q u e , aún c o n t e n i e n d o c o m o éste n o r m a s jurídicas; n o e m a n a d e l o s órganos l e g i s l a t i v o s , s i n o d e l o s órganos a d m i n i s t r a t i v o s d e l E s t a d o y señala q u e e x i s t e n t r e s categorías d e r e g l a m e n t o s , a s a -

24 F U E N T E S D E L D E R E C H O F I S C A L

b e r : p a r a l a ejecución d e l a s l e y e s ; p a r a e l e j e r c i c i o d e l a s f a c u l t a d e s q u e a l P o d e r E j e c u t i v o l e c o r r e s p o n d e n , y p a r a l a organización y e l f u n c i o n a m i e n t o d e l a s a d m i n i s t r a c i o n e s d e l E s t a d o , l a ordenación d e l p e r s o n a l a d s c r i t o a l m i s m o y l a ordenación d e l o s e n t e s d e l a s i n s t i t u c i o n e s públicas d e p e n d i e n t e s d e l a administración a c t i v a .

E n c u a n t o a l a c o s t u m b r e c o n s i d e r a q u e s u e f i c a c i a c o m o f u e n t e d e l D e r e c h o T r i b u t a r i o e s m u y d i s c u t i d a ; y s o b r e l o s c o n v e n i o s i n t e r n a c i o n a l e s señala q u e c o n s t i t u y e n u n a f u e n t e q u e h a a d q u i r i d o c a p i t a l i m p o r t a n c i a e n l a a c t u a l i d a d , y a q u e s o n l o s m e d i o s e n v i r t u d d e l o s c u a l e s d o s o más n a c i o n e s d e t e r m i n a n s u c o m p e t e n c i a p a r a e l e s t a b l e c i m i e n t o y percepción d e l o s t r i b u t o s .

3 . F U E N T E S D E L D E R E C H O F I S C A L E N M É X I C O

E n México l a única f u e n t e f o r m a l d e l D e r e c h o F i s c a l e s l a l e y , c o m o s e d e s p r e n d e d e l c o n t e n i d o d e l artículo 3 1 , fracción I V d e l a Constitución Política d e l país, q u e d i s p o n e l a obligación d e c o n t r i b u i r a l o s g a s t o s públicos d e l a Federación, E s t a d o s y M u n i c i p i o s , d e l a m a n e r a p r o p o r c i o n a l y e q u i t a t i v a q u e e s t a b l e z c a n l a s l e y e s . R e f u e r z a e s t a opinión l a c i r c u n s t a n c i a d e q u e e l artículo 7 3 , fracción V I I d e l a p r o p i a C o n s t i t u ción señale c o m o atribución d e l C o n g r e s o d e l a Unión d i s c u t i r y a p r o b a r l a s c o n t r i b u c i o n e s n e c e s a r i a s p a r a c u b r i r e l p r e s u p u e s t o . O s e a q u e s i e l p r i m e r o d e l o s d i s p o s i t i v o s l e g a l e s m e n c i o n a d o s e s t a t u y e q u e l a s c o n t r i b u c i o n e s d e b e n e s t a r e s t a b l e c i d a s e n l e y , c o r r e l a t i v a m e n t e e l s e g u n d o d i s p o s i t i v o jurídico o t o r g a l a f a c u l t a d d e e s t a b l e c e r t a l e s c o n t r i b u c i o n e s a l órgano e n q u i e n d e p o s i t a l a Constitución l a t a r e a d e r e a l i z a r l a a c t i v i d a d l e g i s l a t i v a .

D e n t r o d e l c o n c e p t o d e l e y d e b e m o s c o m p r e n d e r a l d e c r e t o - l e y y a l d e c r e t o - d e l e g a d o , o r d e n a m i e n t o s q u e c o n s t i t u y e n u n a excepción a l a división d e p o d e r e s , e n v i r t u d d e q u e , e n l o s términos d e l a C o n s t i t u ción G e n e r a l d e l a República, a u n c u a n d o e m a n a n d e l P o d e r E j e c u t i v o F e d e r a l , t i e n e n f u e r z a y e f i c a c i a d e l e y .

N o o b s t a n t e l o q u e h e m o s d i c h o , e s i n n e g a b l e q u e p a r a l e l a m e n t e a l a l e y , a l g u n a s d e l a s demás f u e n t e s f o r m a l e s d e l D e r e c h o p u e d e n t e n e r r e l e v a n c i a e n e l p r o c e s o c r e a t i v o d e l a s n o r m a s jurídicas t r i b u t a r i a s o a l m e n o s s o n útiles p a r a l a interpretación y aplicación d e l a s m i s m a s , p o r l o q u e h a r e m o s a l g u n o s c o m e n t a r i o s s o b r e c a d a u n a d e e s a s o t r a s f u e n t e s f o r m a l e s d e l D e r e c h o y s u i n f l u e n c i a e n l a legislación i m p o s i t i v a .

E l d e c r e t o - l e y y e l d e c r e t o - d e l e g a d o 2 5

4 . L A L E Y

L a l e y j r n a j g g l a _ d e D e r e c h o e m a n a d a d e l P o d e r , L e g i s l a t i v o y p r o m u l g a d a p o r e l _ P f t r i p r F i j e r n t i v o , q i i e c r e a s i t u a c i o n g s j ; e n e r a l e s _ y a b s -J a a c t a s p o r t i e m p o m d e f i n i d o y q u e sólo p u e d e s e r m o d i f i c a d a o s u p r i

m i d a p o r o t r a l e y o p o r o t r a r e g l a q u e t e n g a e f i c a c i a d e l e y . L a i m p o r t a n c i a d e l a l e y c o m o f u e n t e d e l D e r e c h o F i s c a l h a q u e d a

d o d e m a n i f i e s t o e n líneas a n t e r i o r e s c u a n d o señalamos q u e e n México e s l a única f u e n t e f o r m a l , p o r d i s p o n e r l o así l a Constitución Política d e l país. Más a d e l a n t e , e n e l próximo capítulo, n o s r e f e r i r e m o s c o n d e t e n i m i e n t o a l a s características d e l p r o c e s o c r e a t i v o , interpretación, etcéter a , d e l a l e y .

5 . E L D E C R E T O - L E Y Y E L D E C R E T O - D E L E G A D O «

C o m o excepción a l p r i n c i p i o d e l a división d e p o d e r e s , c o n f o r m e a l c u a l e l e n c a r g a d o d e d i c t a r l a s l e y e s a p l i c a b l e s a l o s g o b e r n a d o s e s e l P o d e r L e g i s l a t i v o , t e n e m o s a l d e c r e t o - l e y y a l d e c r e t o - d e l e g a d o . E n e s t o s c a s o s e l P o d e r E j e c u t i v o s e e n c u e n t r a f a c u l t a d o p o r l a Constitución p a r a e m i t i r d e c r e t o s c o n f u e r z a d e l e y q u e p u e d e n m o d i f i c a r y a u n s u p r i m i r l a s e x i s t e n t e s , o b i e n , p u e d e n c r e a r n u e v o s o r d e n a m i e n t o s , l o s q u e n o p u e d e n s e r a n u l a d o s s i n o e n v i r t u d d e o t r o d e c r e t o d e idéntica n a t u r a l e z a o p o r u n a l e y .

S e está e n p r e s e n c i a d e u n d e c r e t o - l e y c u a n d o l a Constitución a u t o r i z a a l P o d e r E j e c u t i v o , a n t e s i t u a c i o n e s c o n s i d e r a d a s c o m o g r a -y e s p a r a l a t r a n q u i l i d a d pública, p a r a a s u m i r l a r e s p o n s a b i l i d a d d e d i c t a r d i s p o s i c i o n e s t r a n s i t o r i a s p a r a h a c e r .frente_^J^aI^ituacián. C o m o e j e m p l o p o d e m o s c i t a r a l a s d i s p o s i c i o n e s q u e p u e d e e m i t i r e l P r e s i d e n t e d e l a República c u a n d o , e n l o s térrriinos d e l artículo 2 9 d e l a C o n s t i t u ción, h a n q u e d a d o s u s p e n d i d a s l a s garantías i n d i v i d u a l e s . O t r o c a s o e s e l p r e v i s t o p o r e l artículo 7 3 , fracción X V I d e l a m i s m a C o n s t i t u ción, c u a n d o s e t r a t a d e h a c e r f r e n t e a e p i d e m i a s d e carácter g r a v e o p e l i g r o d e invasión d e e n f e r m e d a d e s exóticas e n e l país, etcétera.

E s t a r e m o s f r e n t e d e u n d e c r e t o - d e l e g a d o m a r i d o l a Constitución a u -j . n r i z f f t a l P o d e r E j e c u t i v o r j a r a ^ m i t i r n o r m a s . c o ^ f a e r z a ^ ^ e ^ j e y ^ r x t r - u x ^ - t i e m p o l i m i t a d o v p a r a obietos^de£inidoSi»Tal e s e l c a s o e r i México d e l a delegación d e f a c u l t a d e s p a r a l e g i s l a r e n m a t e r i a t r i b u t a r i a e n f a v o r d e l P r e s i d e n t e d e l a República, c o m o e s e l c a s o d e l artículo 1 3 1 , s e g u n d o párrafo d e l a L e y F u n d a m e n t a l , p o r v i r t u d d e l c u a l e l E j e c u t i v o p u e d e s e r f a c u l t a d o p o r e l C o n g r e s o p a r a a u m e n t a r , d i s m i n u i r o s u p r i m i r l a s

2 6 P U E N T E S D E L D E R E C H O F I S C A L

c u o t a s d e l a s t a r i f a s d e exportación e importación e x p e d i d a s p o r e l p r o p i o C o n g r e s o y p a r a c r e a r o t r a s , así c o m o p a r a r e s t r i n g i r y p a r a p r o h i b i r l a s i m p o r t a c i o n e s , l a s e x p o r t a c i o n e s y e l tránsito d e p r o d u c t o s , artículos y e f e c t o s c u a n d o l o e s t i m e u r g e n t e , a f i n d e r e g u l a r e l c o m e r c i o e x t e r i o r , l a economía d e l país, l a e s t a b i l i d a d d e l a producción n a c i o n a l o d e r e a l i z a r c u a l q u i e r o t r o propósito e n b e n e f i c i o d e l país.

6 . E L R E G L A M E N T O

E l r e g l a m e n t o , n o s d i c e F r a g a , e s u n a n o r m a o c o n j n n r . n H P r i o r m a a jurídicas de_carácter a b s t r a c t o e i m p e r s o n a l m i f t . p x n i d p a l P o r i e r = E i e c u -

J i v o e n u s o d e u n a f a c u l t a d p r o p i a c u y a f i n a l i d a d e s f a c i l i t a r l a e x a r t a JobaeiYañiia3 e l l o a f i r m a m o s q u e e l r e g l a m e n t o e s u n i n s t r u m e n t o d e aplicación d e l a l e y . S i n e m b a r g o , e n México e l r e g l a m e n t o s e h a c o n v e r t i d o e n u n a f u e n t e d e D e r e c h o F i s c a l m u y i m p o r t a n t e y a q u e e n a l g u n o s c a s o s n o sólo e s u n i n s t r u m e n t o d e aplicación d e l a l e y , p o r q u e d e s a r r o l l a y d e t a l l a l o s p r i n c i p i o s g e n e r a l e s c o n t e n i d o s e n e l l a p a r a h a c e r p o s i b l e y práctica s u aplicación, c o m o también n o s d i c e F r a g a , s i n o q u e , y a s e a p o r q u e e l P o d e r E j e c u t i v o s e a r r o g a l a s f a c u l t a d e s q u e c o m p e t e n a l P o d e r L e g i s l a t i v o o p o r q u e éste i n d e b i d a m e n t e l a s d e l e g u e e n aquél, c o n t i e n e n o r m a s s o b r e l a n a t u r a l e z a y e f e c t o s d e l o s e l e m e n t o s e s e n c i a l e s d e l t r i b u t o ; c r e a s i t u a c i o n e s g e n e r a l e s y a b s t r a c t a s p o r t i e m p o i n d e f i n i d o n o p r e v i s t a s e n l a l e y ; o b i e n m o d i f i c a o e x t i n g u e l a s s i t u a c i o n e s c r e a d a s p o r l a l e y . P o r e j e m p l o , Margáin n o s i n d i c a q u e h a s i d o c o s t u m b r e d e n u e s t r o l e g i s l a d o r e l a n u n c i a r e n l a s l e y e s t r i b u t a r i a s q u e i m p o n e n d e t e r m i n a d a s o b l i g a c i o n e s a l o s c o n t r i b u y e n t e s , q u e será e l r e g l a m e n t o e l q u e l a s p r e c i s e e n c u a n t o a s u número, a l c a n c e , extensión, etcétera. También p o d e m o s d e c i r q u e h a n h a b i d o o c a s i o n e s e n q u e c u a n d o l a l e y e s d e m a s i a d o s e v e r a a l r e g u l a r a l g u n a situación, l a disposición r e g l a m e n t a r i a o f r e c e u n a regulación d i f e r e n t e y más b e n i g n a , o i n c l u s i v e más j u s t a ; p o r l o t a n t o , a u n q u e e l r e g l a m e n t o contraríe a l a l e y , n o h a y p r o t e s t a a l g u n a . A n t e e s t o , Margáin o p i n a q u e e l r e g l a m e n t o h a d e j a d o d e s e r , e n n u e s t r a legislación, e l s i m p l e o r d e n a m i e n t o c o n f o r m e a l c u a l s e a c l a r a n o s e p r e c i s a n l a s d i s p o s i c i o n e s c o n t e n i d a s e n l a l e y p a r a c o n v e r t i r s e e n u n o d e i g u a l jerarquía q u e ésta.

7 . L A S C I R C U L A R E S

U n a derivación d e l r e g l a m e n t o e s l a c i r c u l a r , disj)o_s^ción^ta-también d e carácter a d m i n i s t r a t i v o , sólo q u e m i e n t r a s e l r e g l a m e n t o únicamen-

L a j u r i s p r u d e n c i a 2 7

t e p u e d e e x p e d i r l o e l P r e s i d e n t e d e l a República, l a c i r c u l a r e n t r a e n l a e s f e r a c o m p e t e n c i a l d e t o d o s l o s f u n c i o n a r i o s s u p e r i o r e s d e l a a d m i nistración pública, c o m o s o n l o s S e c r e t a r i o s d e E s t a d o s , D i r e c t o r e s G e n e r a l e s , e t c .

^ L a s c i r c u l a r e s c o n t i e n e n j i s p o s i c i o j a e ^ j t d m i n i s t r a t i v a s , e n a l g u n a s o c a s i o n e s d e carácter p u r a m e n t e i n t e r n o d e l a d e p e n d e n c i a d e l P o d e r EÍecuüv~o_y_en o t r a s también d i n g i d a s a l o s p a r t i c u l a r e s , q u e e s p e c i f i c a n l a interpretación q u e d a a l a l e y q u i e n l a s e m i t e , o b i e n , a través d e e l l a s s e ^ o m u n i c a n a c u e r d o s , d e c i s i o n e s o p r o c e d i m i e n t o s q u e d e b e n s e g u i r s e . J

R e s p e c t o a s u e f i c a c i a c o m o f u e n t e d e l D e r e c h o F i s c a l , F r a g a h a d i c h o d e l a s c i r c u l a r e s q u e e n r e a l i d a d n o c o n s i d e r a q u e s e a n u n a f u e n t e e s p e c i a l , p o r q u e , o b i e n l a c i r c u l a r c o n t i e n e d i s p o s i c i o n e s d e l a m i s m a n a t u r a l e z a q u e e l r e g l a m e n t o , y e n e s t e c a s o sólo h a y u n a s i m p l e d i s t i n ción d e l a c t o , o b i e n l a c i r c u l a r n o c o n t i e n e n o r m a s d e carácter jurídico, s i n o s i m p l e m e n t e e x p l i c a c i o n e s d i r i g i d a s a l o s f u n c i o n a r i o s , p r i n c i p i o s técnicos o prácticos q u e a s e g u r e n e l b u e n f u n c i o n a m i e n t o d e l a o r g a n i zación a d m i n i s t r a t i v a .

E n México, l a legislación f i s c a l f e d e r a l , d e s d e h a c e a l g u n o s años, h a a b a n d o n a d o l a denominación d e c i r c u l a r e s p a r a e s t e t i p o d e d i s p o s i c i o n e s a d m i n i s t r a t i v a s , y l a s l l a m a a h o r a i n s t r u c t i v o s o r e g l a s g e n e r a l e s y u n a v e z p u b l i c a d o s e n e l D i a r i o O f i c i a l d e l a Federación c o n s t i t u y e n f u e n t e d e D e r e c h o p a r a l o s p a r t i c u l a r e s p u e s d e t a l e s d i s p o s i c i o n e s n a c e n p a r a e l l o s d e r e c h o s q u e l a a u t o r i d a d n o p u e d e d e s c o n o c e r . A l r e s p e c t o , e l artículo 3 5 d e l Código F i s c a l d e l a Federación prevé q u e l o s f u n c i o n a r i o s f i s c a l e s f a c u l t a d o s d e b i d a m e n t e podrán d a r a c o n o c e r a l a s d i v e r s a s d e p e n d e n c i a s e l c r i t e r i o q u e d e b e n s e g u i r e n c u a n t o a l a a p l i c a ción d e l a s d i s p o s i c i o n e s f i s c a l e s , s i n q u e p o r e l l o n a z c a n o b l i g a c i o n e s p a r a l o s p a r t i c u l a r e s y únicamente derivarán d e r e c h o s d e l o s m i s m o s c u a n d o s e p u b l i q u e n e n e l D i a r i o O f i c i a l d e l a Federación. 1

8 . L A J U R I S P R U D E N C I A

E n n u e s t r o país, l a j u r i s p r u d e n c i a t i e n e g r a n i m p o r t a n c i a c o m o f u e n t e _ d e D e r e c h o ^ j a , i } u a 4 a ^ a y o r l a T d j e ^ a s r e f o r m j y j j E M j m p v a c i o n e s q u e s e i n t r o d u c e n e n n u e s t r a s l e y e s f i s c a l e s , y a s e a p o r q u e s e d e t e c t e n _ e r r o r e s o s e p r e c i s e n c o n c e p t o s , o b e d e c e n a s e n t e n c i a s . q u e l o s órganosjuriscüc-c i a t i a l e s h a n e m i t i d o e n u n a s e r i e d e c a s o s análogos; p e r o d e b e m o s t e n e r p r e s e n t e , p a r a c o m p r e n d e r c o n e x a c t i t u d l a i m p o r t a n c i a d e e s t a f u e n t e

2 8 F U E N T E S D E L D E R E C H O F I S C A L

d e D e r e c h o , q u e l a j u r i s p r u d e n c i a , p o r sí m i s m a , n o m o d i f i c a , d e r o g a o c r e a a l a s l e y e s f i s c a l e s , s i n o q u e únicamente p u e d e d e t e r m i n a r l a c o n v e n i e n c i a y , e n s u c a s o , e l c o n t e n i d o d e l a modificación, derogación o c r e a ción d e e s a s l e y e s q u e s e h a g a a través d e l o s órganos c o m p e t e n t e s p a r a e l l o .

E n o t r a s p a l a b r a s , l a j u r i s p r u d e n c i a , e n r e a l i d a d , n o v i e n e a s e r f u e n t e f o r m a l , s i n o f u e n t e r e a l , d e l a s l e y e s f i s c a l e s . P o r e l l o , e l e s t u d i o d e l a s s e n t e n c i a s q u e e n m a t e r i a f i s c a l e x p i d e n n u e s t r o s t r i b u n a l e s , m u c h a s v e c e s n o s e x p l i c a e l p o r qué d e l a s r e f o r m a s i n t r o d u c i d a s a l a s l e y e s t r i b u t a r i a s y d e e l l o d e r i v a q u e j a j u r i s p r u d e n c i a t e n g a u n a e n o r m e i m p o r t a n c i a , p u e s h a s i d o l a q u e h a v e n i d o e v o l u c i o n a n d o y c a r a c t e r i z a n d o a l a l e y t r i b u t a r i a . D e l a G a r z a s o s t i e n e q u e l a j u r i s p r u d e n c i a n o e s f u e n t e d e d e r e c h o o b j e t i v o , s i n q u e e l l o i m p l i q u e d e s c o n o c e r l a i m p o r t a n c i a q u e t i e n e s u o b l i g a t o r i e d a d p a r a l o s t r i b u n a l e s i n f e r i o r e s , l o s e s t a t a l e s y l o s a d m i n i s t r a t i v o s , y a u n q u e n o s e a f u e n t e d e d e r e c h o , n o s d i c e , o r i e n t a y e n m u c h o s c a s o s m o t i v a l a r e f o r m a d e l a s l e y e s c e n s u r a d a s e n l a s e j e c u t o r i a s q u e l a c r e a n .

9 . L A D O C T R I N A

L a d o c t r i n a c o n s t i t u y e también, a n u e s t r o j u i c i o , u n a f u e n t e r e a l y n o f o r m a l d e l D e r e c h o F i s c a l , p u e s a e l l a c o r r e s p o n d e d e s a r r o l l a r y . p r e c i -s a r l o s c o n c e p t o s c o n t e n i d o s e n l a l e y y n o o b s t a n t e q u e J i a j j e ! n i d o _ d e s -emppfíando u n a l a b o r v e r d a d e r a m e n t e c o n s t r u c t i y a _ e n . e L D , e r e c h o F i s c a l , hflriénrlnln a v a , p z g r rápidamente, e n n u e s t r o p a l s ^ p u j e d e ^ c o n s i d e -r a r s e - e o m o - i n s i g n i f i c a n t e s u aportación p u e s , a p e s a r d e q u e t e n e m o s e l e m e n t o s d i s t i n g u i d o s , n u e s t r a l i t e r a t u r a s o b r e l a materifl-eslíqdavía mu-y^obr£^píiiLlaXaiit^j)odemos deciryque-lajÍQCtrma-CQmo-fuentedel

J j e r e c h o F i s c a l e n Méxiqo e s d e m u y p o c a i m p o r r a n r i g

1 0 . L A C O S T U M B R E

S e h a d i c h o q u e l a c o s t u m b r e e s u n u s o i m p l a n t a d o e n u n a c o l e c t i v i d a d y c o n s i d e r a d o p o r ésta c o m o jurídicamente o b l i g a t o r i o . O b s e r v a m o s , e n t o n c e s , q u e e n l a c o s t u m b r e c o n c u r r e n d o s e l e m e n t o s , u n o o b j e t i v o y o t r o s u b j e t i v o ; e l p r i m e r o c o n s i s t e e n e l u s o o práctica c o n s t a n t e y e l s e g u n d o e n l a i d e a d e q u e e l u s o o práctica e n cuestión e s jurídicament e o b l i g a t o r i o . A m b o s e l e m e n t o s s e e x p r e s a n e n l a fórmula l a t i n a " i n v e -t e r a t a c o n s u e t u d o e t o p i n i o j u r i s s e u n e c e s s i t a t i s " .

L o s t r a t a d o s i n t e r n a c i o n a l e s 2 9

L a d o c t r i n a d i s t i n g u e t r e s c l a s e s d e c o s t u m b r e : l a i n t e r p r e t a t i v a , q u e e s l a q u e d e t e r m i n a e l m o d o e n q u e u n a n o r m a jurídica d e b e s e r e n t e n d i d a y a p l i c a d a ; l a i n t r o d u c t i v a , q u e e s l a q u e e s t a b l e c e u n a n o r m a jurídica n u e v a p a r a r e g i r u n a situación n o r e g u l a d a c o n a n t e r i o r i d a d ; y l a d e r o g a t i v a , q u e i m p l i c a l a derogación d e u n a n o r m a jurídica p r e e x i s t e n t e o l a sustitución d e ésta p o r u n a n o r m a d i v e r s a . "

D e l o a n t e s e x p u e s t o o b s e r v a m o s , e n t o n c e s , q u e l a c o s t u m b r e p u e d e s e r u n a f u e n t e f o r m a l d e l D e r e c h o , s i n e m b a r g o , e n u n régimen juríd i c o c o m o e l d e México, d o n d e p r e v a l e c e e l p r i n c i p i o d e l e g a l i d a d e n f o r m a rígida, t a l v e z e l único c a m p o p r o p i c i o p a r a q u e o p e r e l a c o s t u m b r e , e n m a t e r i a d e D e r e c h o F i s c a l , e s e n e l p r o c e d i m i e n t o p a r a l a tramitación d e l o s a s u n t o s e n l a e s f e r a a d m i n i s t r a t i v a , p u e s a n t e l a f a l t a d e r e g u l a ción d e t a l l a d a e n e s t e c a m p o s e o r i g i n a n l a s "prácticas" q u e s o n s e g u i d a s p u n t u a l m e n t e p o r e l p e r s o n a l d e l a Administración, c u y a c o n t i n u a repetición y c o n c e p t o d e s e r o b l i g a t o r i a s p u e d e n l l e g a r a c r e a r n o r m a s d e p r o c e d i m i e n t o .

S a l v o e l c a s o a n t e r i o r , e n México, c o m o d i c e F r a g a , l a c o s t u m b r e sólo podrá t e n e r v a l o r c o m o e l e m e n t o útil e n l a interpretación, p e r o n o p a r a c r e a r d e r e c h o q u e s u p l a o contraríe a l a l e y .

1 1 . L O S T R A T A D O S I N T E R N A C I O N A L E S

L o s t r a t a d o s rnternacionales^s^n^on^iderados-corao-cony^n^ _ d o s _ e n t r e Estados^acexca^-£UfíStiones-áipk>m.áticasT políticas,leco-

nómicag^eulturales u o t r a s deJatecés | w « , l a s p a r t e s y t o d a v e z q u e C0in_eU©s4©9~Estados-signatarios c r e a n n o r m a s jurídicas d e o b s e r v a n c i a g e n e r a l e n l o s r e s p e c t i v o s países, c o n s t i t u y e n u n a f u e n t e f o r m a l d e l D e r e c h o .

E n México l o s t r a t a d o s i n t e r n a c i o n a l e s c a r e c e n t o t a l m e n t e d e i m p o r t a n c i a c o m o f u e n t e d e l D e r e c h o I m p o s i t i v o , y a q u e e l E s t a d o m e x i c a n o n o h a c e l e b r a d o n i n g u n o e n m a t e r i a f i s c a l , específicamente. S i n e m b a r g o , s i l l e g a r a n a c e l e b r a r s e y f u e r a n a p r o b a d o s p o r l a Cámara d e S e n a d o r e s s e convertirían e n u n a f u e n t e m u y i m p o r t a n t e , p u e s c o n f o r m e a l o d i s p u e s t o p o r e l artículo 1 3 3 d e l a Constitución F e d e r a l , l o s t r a t a d o s i n t e r n a c i o n a l e s c e l e b r a d o s p o r e l P r e s i d e n t e , q u e estén d e a c u e r d o c o n l a m i s m a y q u e h a y a n s i d o a p r o b a d o s p o r e l S e n a d o d e l a Repúblic a , s o n l e y s u p r e m a .

3 0 F U E N T E S D E L D E R E C H O F I S C A L

1 2 . L O S P R I N C I P I O S G E N E R A L E S D E L D E R E C H O

S o b r e l o q u e d e b e e n t e n d e r s e p o r p r i n c i p i o s g e n e r a l e s d e l D e r e c h o , l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nación h a d i c h o q u e p o r p r i n c i p i o s g e n e r a l e s d e l D e r e c h o n o d e b e er^endeTge-4a,tradición d e J o s ^ t r i b u n a l e s , r j u e j n j y t m i p j ^ o c o s t u m b r e s s i n f u e r z a d e l e y , n i l a s d o c t r i n a s d e l o s j u r i s c o n s u l t o s q u e t a m p o c o t i e n e n f u e r z a l e g a l , n i l a s o p i n i o n e s p e r s o n a l e s d e l J u e z , s i n o l o s p r i n c i p i o s c o n s i g n a d o s e n a l g u n a s d e n u e s t r a s l e y e s , t e n i e n d o p o r t a l e s n o sólo l a s m e x i c a n a s q u e h a y a n e x p e d i d o después d e l a Constitución F e d e r a l d e l país, s i n o también l a s a n t e r i o r e s . ( S e m a n a r i o J u d i c i a l d e l a Federación, Q u i n t a Época, T o m o X C V , p . 8 5 8 . )

También h a s o s t e n i d o q u e l o s p r i n c i p i o s g e n e r a l e s d e l D e r e c h o s o n v e r d a d e s jurídicas n o t o r i a s , i n d u b i t a b l e s , d e carácter g e n e r a l , c o m o s u m i s m o n o m b r e l o i n d i c a , e l a b o r a d a s o s e l e c c i o n a d a s p o r l a c i e n c i a d e l D e r e c h o , d e t a l m a n e r a q u e e l J u e z p u e d a d a r l a solución q u e e l m i s m o l e g i s l a d o r h u b i e r a p r o n u n c i a d o s i h u b i e r a e s t a d o p r e s e n t e , o habría e s t a b l e c i d o s i h u b i e r a p r e v i s t o e l c a s o ; s i e n d o condición d e l o s a l u d i d o s p r i n c i p i o s q u e n o d e s a r m o n i c e n o estén e n contradicción c o n e l c o n j u n t o d e n o r m a s l e g a l e s c u y a s l a g u n a s u o m i s i o n e s h a n d e l l e n a r s e . ( S e m a n a r i o J u d i c i a l d e l a Federación, Q u i n t a Época, T o m o L X V , pág. 2 6 4 1 . )

E l último d e l o s c r i t e r i o s a p u n t a d o s n o sólo n o s señala qué s o n l o s p r i n c i p i o s g e n e r a l e s d e l D e r e c h o , s i n o q u e además n o s i n d i c a c u a n d o o p e r a n c o m o f u e n t e , y f u e n t e f o r m a l , d e l D e r e c h o , i n c l u i d o , d e s d e l u e g o , e l F i s c a V situación q u e t i e n e s u f u n d a m e n t o c o n s t i t u c i o n a l e n e l artículo 1 4 , último párrafo d e l a L e y F u n d a m e n t a l m e x i c a n a q u e d i s p o n e q u e e n l o s j u i c i o s d e l o r d e n c i v i l , l a s e n t e n c i a d e f i n i t i v a deberá s e r c o n f o r m e a l a l e t r a o a l a interpretación jurídica d e l a l e y y a f a l t a d e ésta s e f u n dará e n l o s p r i n c i p i o s g e n e r a l e s d e l D e r e c h o .

D e l t e x t o c o n s t i t u c i o n a l a n t e s r e f e r i d o o b s e r v a m o s q u e e n México, e n c u y o régimen jurídico p r e v a l e c e e l p r i n c i p i o d e l e g a l i d a d , l a s v e r d a d e s jurídicas n o t o r i a s i n d u b i t a b l e s y d e carácter g e n e r a l e l a b o r a d a s o s e l e c c i o n a d a s p o r l a c i e n c i a d e l D e r e c h o q u e d e n o r n i n a m o s p r i n c i p i o s g e n e r a l e s d e l D e r e c h o o p e r a n c o m o f u e n t e f o r m a l d e l p r o p i o D e r e c h o sólo c u a n d o s e t r a t a d e d i r i r n i r j u r i s d i c c i o n a l m e n t e u n a c o n t r o v e r s i a y s e a d v i e r t e , después d e a p l i c a r t o d o s l o s métodos d e interpretación a d m i s i b l e s , q u e n o h a y e n l a l e y disposición a l g u n a a p l i c a b l e , p u e s e n e s t e c a s o l a n o r m a e n l a q u e f u n d e e l j u z g a d o r s u f a l l o deberá e n c o n t r a r l a e n l o s p r i n c i p i o s g e n e r a l e s d e l D e r e c h o .

L o s p r i n c i p i o s g e n e r a l e s d e l d e r e c h o 3 1

L a s i d e a s a n t e r i o r e s t i e n e n p l e n a aplicación e n e l c a m p o d e l D e r e c h o I m p o s i t i v o , c o m o l o h a r e c o n o c i d o e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a F e d e r a ción e n l a s i g u i e n t e t e s i s :

T R I B U N A L F I S C A L D E L A F E D E R A C I Ó N . N O R M A S E N Q U E D E B E A P O Y A R s u s F A L L O S . Está f a c u l t a d o p a r a r e s o l v e r l o s c a s o s c o n c r e t o s s o m e t i d o s a s u consideración, n o p r e v i s t o s e x p r e s a m e n t e e n l a l e y , u s a n d o d e l o s m e d i o s d e interpretación q u e a u t o r i z a n l o s m i s m o s o r d e n a m i e n t o s l e g a l e s , y así e l artículo 14 c o n s t i t u c i o n a l p r e s c r i b e q u e , e n e l c a s o d e q u e l a l e y s e a o s c u r a o d u d o s o s u t e x t o , u o m i s a , d e b e e c h a r m a n o d e t o d o s l o s r e c u r s o s q u e e l a r t e d e interpretación l e o f r e c e {interpretación histórica, lógica y s i s t e mática) y s i a g o t a d o s éstos l e r e v e l a q u e e l c a s o s o m e t i d o a s u decisión n o está p r e v i s t o , e l T r i b u n a l t i e n e l a obligación d e c o l m a r l a l a g u n a f u n d a n d o s u s e n t e n c i a e n l o s p r i n c i p i o s g e n e r a l e s d e d e r e c h o ; así, está f a c u l t a d o p a r a d e t e r m i n a r q u e e x i s t e u n a expropiación d e h e c h o , a l a q u e d e b e n h a c e r s e e x t e n s i v a s o a p l i c a r s e p o r analogía l a s r e g l a s q u e l a s l e y e s señalan p a r a l a s e x p r o p i a c i o n e s r e g u l a r e s , t e n i e n d o e n c u e n t a l a n a t u r a l e z a específica d e l a c t o e x p r o p i a t o r i o y e l p r i n c i p i o d e d e r e c h o d e q u e l a c o s a q u e e s n u e s t r a n o p u e d e d e j a r d e s e r l o , m i e n t r a s n o c o n s t i t u i m o s n o s o t r o s m i s m o s u n título d e d o m i n i o , o e l d e e q u i d a d d e q u e e l j u e z d e b e r e s o l v e r e n f a v o r d e q u i e n t r a t e d e l i b r a r s e d e p e r j u i c i o e n c o n t r a d e l q u e p r e t e n d a t e n e r u n l u c r o i n d e b i d o ; a u n c u a n d o 1 e l T r i b u n a l F i s c a l e s d e jurisdicción e s p e c i a l d e d e r e c h o e s t r i c t o , s u actuación n o p u e d e e s t a r r e s t r i n g i d a a l g r a d o e n q u e l o está u n J u e z P e n a l a q u i e n s e e x i g e l e g a l m e n t e s u s u m i sión s e r v i l a l a n o r m a jurídica, s i n q u e , c o m o s e h a d i c h o , d e b e r e s o l v e r t o d o s l o s c a s o s , a u n l o s n o p r e v i s t o s p o r l a l e y , c o n b a s e e n l o s p r i n c i p i o s i n d i c a d o s . Resolución d e l P l e n o d e 2 3 d e J u n i o d e 1 9 4 5 . E x p e d i e n t e 3 4 9 6 / 9 4 2 . T e s i s d e l P l e n o d e 1 9 3 7 a 1 9 4 8 .

C A P I T U L O 4

O R D E N A M I E N T O S F I S C A L E S

S u m a r i o

1 . Introducción 2 . L a l e y f i s c a l

A . E l e m e n t o s B . Límite e s p a c i a l C . Límite t e m p o r a l D . Límite c o n s t i t u c i o n a l

- E . Interpretación F . Codif icación

3 . E l r e g l a m e n t o 4 . L a s c i r c u l a r e s

L a l e y f i s c a l 3 5

1 . I N T R O D U C C I Ó N

E n e l capítulo p r e c e d e n t e h e m o s c o m e n t a d o , e n g e n e r a l , cuáles s o n l a s f u e n t e s d e l D e r e c h o F i s c a l y cuál s u i m p o r t a n c i a y h a q u e d a d o e s t a b l e c i d o q u e e n México e s j a l e y l a únicajfuente f o r m a l señalada c o n s t i t u -c i o n a l m e n t e , a u n q u e también h a q u e d a d o d i c h o q u e e l r e g l a m e n t o y , e n m e n o r m e d i d a , l a s c i r c u l a r e s h a n a d q u i r i d o u n a g r a n i m p o r t a n c i a e n l a m a t e r i a t r i b u t a r i a , d e t a l m a n e r a q u e p o d e m o s a f i r m a r q u e e l e s t a b l e c i m i e n t o , recaudación y c o n t r o l d e l a s c o n t r i b u c i o n e s y l a s r e l a c i o n e s e n t r e , e l f i s c p . y _ l o s c o n t r i b u y e n t e s s e rigen t a n t o p o r l a J e y _ c o m o p o r e l r e -g l a m e n t o _ y l a s circuláreSti

E n v i s t a délo a n t e r i o r h a c e m o s a h o r a u n e s t u d i o más d e t e n i d o d e l o s o r d e n a m i e n t o s f i s c a l e s , p r i n c i p a l m e n t e d e J a J e y , e n l a i n t e l i g e n c i a d e q u e t o d o s l o s c o m e n t a r i o s a propósito d e ésta s o n a p l i c a b l e s a l D e c r e t o - L e y y a l D e c r e t o - D e l e g a d o , d i s p o s i c i o n e s q u e , c o m o h e m o s v i s t o , s o n f o r m a l m e n t e a d m i n i s t r a t i v a s p e r o m a t e r i a l m e n t e l e g i s l a t i v a s , a l g r a d o d e t e n e r l a m i s m a e f i c a c i a d e u n a l e y .

2 . L A L E Y J | I S j C A L „

H e m o s v i s t o q u e l a . l e y . e s u n a c t o e m a n a d o d e l P o d e r - L e g i s l a t i v o q u e c r e a s i t u a c i o n e s -jurídicas a b s t r a c t a s e i m p e r s o n a l e s ; e s , c o m o n o s d i c e n G i a n n i n i y Carré d e M a l b e r g , l a manifestación d e v o l u n t a d d e l E s t a d o e m i t i d a p o r l o s órganos a l o s q u e más e s p e c i a l m e n t e confía l a Constitución l a t a r e a d e d e s a r r o l l a r l a a c t i v i d a d l e g i s l a t i v a ^ y _ t i e n e c o -r g o c a r a c ^ e x i s t i c a s - e L q u e . tiene_la,primacía s o b r e c u a l q u i e r o t r a r e g l a , a n u l a n d o aqueUaj§_qxie^ m o d i f i c a d a n i d e r o g a d a más q u e a través d e u n a n u e v a disposición d e l órgano l e g i s l a t i v o . A continuación v a m o s a c o m e n t a r l o s p r i n c i p a l e s a s p e c t o s d e l a l e y f i s c a l .

A , . E l e m e n t o s ^

S e h a s o s t e n i d o q u e t o d a l e y i m p o s i t i v a d e b e c o n t e n e r d o s t i p o s d e p r e c e p t o s ; u n o s d e carácter d e c l a r a t i v o , q u e s o n l o s q u e s e r e f i e r e n a l n a c i -n i i e n t q j l e J & J l b H g ^ e n s u caso^dejasjíersonas q u e , - además d e l x a u s a n t e ^ t i e n e n r e s p o n s a b i l i d a d

j íscaíry o t r o s d e carácter e j e c u t i v o , q u e s o n l o s q u e s e r e f i e r e n a l o s d e -

3 6 O R D E N A M I E N T O S F I S C A L E S

b e r e s d e l c a u s a n t e y , e n s u c a s o , d e l a s p e r s o n a s q u e además d e él t i e n e n r e s p o n s a b i l i d a d f i s c a l p a r a e l c u m p l i m i e n t o p l e n o y o p o r t u n o d e l a obligación f i s c a l . E l c r i t e r i o q u e h a s o s t e n i d o e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a F e deración s o b r e e s t e p u n t o e s e l s i g u i e n t e : l a l e y d e b e c o n t e n e r d o s órden e s d e p r e c e p t o s ; u n o s q u e s o n s i m p l e m e n t e d e c l a r a t i v o s d e l o s d e r e c h o s d e l F i s c o , e n l o s q u e s e d e t e r m i n a n l»s p l p m p n t o s r ^ n s t ' * ^ i " " ? W d P l a Obligación, señalando.objeto, s u j e t o p a s i V n y r ^ i r c u i i a t a r i r i a s - e r i q i i e s e m a n i f i e s t a e l h e c h o jurídico j a l c u a l l a l e y c o n d i c i o n a e l n a c i m i e n t o d e l vínculo t r i b u t a r i o . E n e s o s p r e c e p t o s l a v o l u n t a d d e l c a u s a n t e e s n u l a , l a s o b l i g a c i o n e s q u e c r e a d e p e n d e n e x c l u s i v a m e n t e d e l a v o l u n t a d u n i l a t e r a l d e l l e g i s l a d o r ; l o único q u e s e e x i g e p a r a s e r c o n o c i d o p o r l o s c o n t r i b u y e n t e s c o n l a a m p l i t u d n e c e s a r i a p a r a q u e q u e d e n o p o r t u n a m e n t e s a t i s f e c h o s . L o s o t r o s p r e c e p t o s d e l a l e y s o n d e carácter e i f t c u t i v o , i m p u l s a n l a v o l u n t a d d e l o s c a u s a n t e s q u e o b r e n e n d e t e r m i n a d o s e n t i d o ; s i s e r e s i s t e n , r e c i b e n p e r j u i c i o .

D e s d e o t r o p u n t o d e v i s t a , l a l e y t r i b u t a r i a , c o m o t o d a s l a s l e y e s , c o n s t a d e d o s p a r t e s : l a orgánica y l a t r a n s i t o r i a . L a p a r t e orgánica d e s a r r o l l a l a regulación jurídica d e l a m a t e r i a a q u e s e r e f i e r e l a l e y , p o r l o q u e aquí e n c o n t r a m o s a l o s p r e c e p t o s d e c l a r a t i v o s y e j e c u t i v o s m e n c i o n a d o s c o n a n t e r i o r i d a d . L a p a r t e t r a n s i t o r i a , c o n o c i d a c o m o D e r e c h o T r a n s i t o r i o o I n t e r t e m p o r a l , c o n t i e n e e l c o n j u n t o d e r e g l a s e s t a b l e c i d a s p o r e l l e g i s l a d o r e n u n a l e y d e n u e v a creación o e n l a s m o d i f i c a c i o n e s a u n a l e y v i g e n t e , e n c a m i n a d a s a r e s o l v e r l o s c o n f l i c t o s d e l e y e s e n e l t i e m p o , o s e a , l o s c o n f l i c t o s q u e s e s u s c i t e n p o r l a aplicación d e u n a l e y d e n u e v a creación a s i t u a c i o n e s n o r e g u l a d a s c o n a n t e r i o r i d a d o p o r e l c a m b i o d e l e y o disposición d e l a v i g e n t e a p l i c a b l e a l a s s i t u a c i o n e s y a r e g u l a d a s , a l d e j a r s e d e a p l i c a r l a q u e s e a b r o g a o d e r o g a y e m p e z a r s e a a p l i c a r l a q u e s e e x p i d e .

B . Límite e s p a c i a l

E l límite e s p a c i a l d e l a j e y _ f i s c a l s e r e f i e r e j I ^ t e r j i t o r j Q e n e l c u a l l a l e y s e _ a p h c a x , p r o d u c e - S U S e f e c t o s , e s d e c i r , , a s u . z o n a .o,área d e ^ r i g ^ n c i a ^ E n México, c o n f o r m e a s u organización_política como.Rep.ÚbJica F e d e ¬r a l q u e j i e n e x o r n o b a s e - d e - s u »oUvisión,poUtic,a_al j n u n i c i p i o ^ j e n c p r i t r a -m o s _ q u e h a y J e y e s . f e d e r a l e s , . , l e y e s 4ocales,-donde„ sejncluj¿enj.as d e l D i s t r i t o , F e d e x a l y l e y e s ^ u n i e i p a l e s - y - c a d a . u i i a - d e . . e l l a s Jáene_yigencia

4 g n t r o d e l t e r r i t o r i o q u e I j g a L m e n t e . c o r r e s p o n d e a l a . e n t i d a d -política r e s p e c t i v a , s a l v o e l c a s o d e l a s f e d e r a l e s , p u e s p o r disposición d e l artículo

L a l e y f i s c a l 3 7

8 o d e l Código F i s c a l d e l a Federación p a r a l o s e f e c t o s f i s c a l e s s e e n t e n derá p o r México, país y t e r r i t o r i o n a c i o n a l l o q u e c o n f o r m e a l a C o n s t i tución Política d e l o s E s t a d o s U n i d o s M e x i c a n o s i n t e g r a e l t e r r i t o r i o n a c i o n a l y l a z o n a económica e x c l u s i v a s i t u a d a f u e r a d e l m a r t e r r i t o r i a l , z o n a q u e c o m p r e n d e u n a f a j a d e 2 0 0 m i l l a s p a r a l e l a s a l a s c o s a s d e l país; p o r l o t a n t o , l a z o n a d e v i g e n c i a d e l a l e y f i s c a l f e d e r a l está c o n s t i t u i d a p o r e l t e r r i t o r i o n a c i o n a l más l a z o n a económica e x c l u s i v a f u e r a d e l m a r t e r r i t o r i a l .

C . Límite t e m p o r a l

E l límite t e m p o r a l d e l ^ p y f i g ^ g l j r ^ ^ i ^ t f t *? n <*1 p ^ f o d o , p r e v i s t o p a r a qul[I^.ley"" ¿ ¿ f¿ * T , .YÍgWj a q l . ™ m n a l m o m e n t o p r e v i s t o p a r a q u e l a l e y esté e n v i g o r , así c o m o a l m o m e n t o p r e v i s t o p a r a q u e l a l e y e n t r e e n v i g o r . E l p r i m e r a s p e c t o está señalado p o r l a Constitución, p o r l o q u e l o l l a m a m o s v i g e n c i a c o n s t i t u c i o n a l , y e l s e g u n d o está señalado p o r l a l e y s e c u n d a r i a u o r d i n a r i a , p o r l o q u e l o l l a m a m o s v i g e n c i a o r d i n a r i a . Así p u e s , l a v i g e n c i a c o n s t i t u c i o n a l s e r e f i e r e a l período p r e v i s t o p o r l a C o n s titución p a r a q u e l a l e y f i s c a l esté e n v i g o r y l a v i g e n c i a o r d i n a r i a s e r e f i e r e a l m o m e n t o p r e v i s t o p a r a q u e e n t r e n e n v i g o r l a s d i v e r s a s l e y e s t r i b u t a r i a s .

E n México, l a v i g e n c i a c o n s t i t u c i o n a l d e l a l e y i m p o s i t i v a e s a n u a l , p o r así d e s p r e n d e r s e d e l t e x t o constitucional.".Eñ'efécto7"éñIbsTtérminos délos artículos 73", fracción V i l y 7 4 , fracción I V d e l a Constitución F e d e r a l , a n u a l m e n t e , d u r a n t e s u período o r d i n a r i o d e s e s i o n e s , e l C o n g r e s o d e l a Unión d e b e e x a m i n a r , d i s c u t i r y a p r o b a r e l P r e s u p u e s t o d e E g r e s o s d e l a Federación, i m p o n i e n d o l a s c o n t r i b u c i o n e s n e c e s a r i a s p a r a c u b r i r l o , p o r l o t a n t o , l a conclusión lógica y n e c e s a r i a e s q u e l a v i g e n c i a c o n s t i t u c i o n a l d e l a s l e y e s f i s c a l e s e s a n u a l , p u e s l a imposición d e l a s c o n t r i b u c i o n e s e s únicamente e n l a m e d i d a n e c e s a r i a p a r a c u b r i r e l p r e s u p u e s t o d e e g r e s o s d e u n año, y s a t i s f e c h o e s e p r e s u p u e s t o , c a r e c e d e f u n d a m e n t o y justificación c o n s t i t u c i o n a l l a imposición d e t r i b u t o s , a l m e n o s h a s t a e n t a n t o n o s e d i s c u t a y a p r u e b e o t r o p r e s u p u e s t o d e e g r e s o s p a r a u n n u e v o año.

E n e s t a s c o n d i c i o n e s , c a d a año e l P o d e r L e g i s l a t i v o debería d e c r e t a r l o s i m p u e s t o s n e c e s a r i o s p a r a c u b r i r e l p r e s u p u e s t o d e g a s t o s p a r a e l año f i s c a l s i g u i e n t e y a p r o b a r t o d a s y c a d a u n a d e l a s l e y e s q u e r i g e n l o s t r i b u t o s , s i n e m b a r g o , c o m o p a r a l o s m i e m b r o s d e l C o n g r e s o d e l a Unión sería c a n s a d o y f a s t i d i o s o e l q u e año c o n año t u v i e r a n q u e d i s c u -

3 8 O R D E N A M I E N T O S F I S C A L E S

t i r y a p r o b a r l a s m i s m a s l e y e s q u e a p r o b a r o n p a r a e l e j e r c i c i o q u e está p o r c o n c l u i r , s e h a s e g u i d o l a c o s t u m b r e d e q u e e n u n s o l o o r d e n a m i e n t o , c o n o c i d o c o m o L e y d e I n g r e s o s , s e e n u m e r e n l a s c o n t r i b u c i o n e s q u e s e d e s e a m a n t e n e r e n v i g o r d u r a n t e e l e j e r c i c i o f i s c a l s i g u i e n t e , ahorránd o s e e n e s a f o r m a e l t r a b a j o q u e s i g n i f i c a d i s c u t i r y a p r o b a r l e y p o r l e y ; o s e a , l a L e y d e I n g r e s o s c o n s t i t u y e u n catálogo e n e l q u e s e a n o t a n l o s t r i b u t o s q u e s e d e c r e t a n p a r a e l año f i s c a l s i g u i e n t e y c o n s u s o l a m e n ción e n e s t e catálogo, s e e n t i e n d e p r o r r o g a d a l a v i g e n c i a d e l a l e y o r d i n a r i a q u e r i g e e l t r i b u t o .

C o m o c o n s e c u e n c i a d e l o a n t e r i o r , s i e n l a L e y d e I n g r e s o s s e o m i t e señalar algún t r i b u t o , automáticamente, a l c o n c l u i r e l año f i s c a l , l a l e y c o r r e s p o n d i e n t e perdería t o t a l m e n t e s u v i g e n c i a y s i s e d e s e a r a r e s t a b l e c e r e l t r i b u t o sería i n d i s p e n s a b l e a p r o b a r n u e v a m e n t e l a l e y c o r r e s p o n d i e n t e .

S i e l C o n g r e s o d e l a Unión a p r u e b a u n a n u e v a l e y f i s c a l p a r a q u e s e a p l i q u e e n e l año f i s c a l s i g u i e n t e n o c o n s i d e r a m o s n e c e s a r i o q u e e l t r i b u t o r e s p e c t i v o a p a r e z c a e n e l catálogo d e l a L e y d e I n g r e s o s p a r a e s e m i s m o e j e r c i c i o y sólo s i c o n p o s t e r i o r i d a d a l e j e r c i c i o p a r a e l c u a l f u e a p r o b a d o s e d e s e a q u e p e r m a n e z c a v i g e n t e será i n d i s p e n s a b l e l a m e n ción e n l a L e y d e I n g r e s o s , a m e n o s q u e s e v u e l v a a a p r o b a r l a l e y . S o b r e e s t a cuestión h a y q u i e n e s s o s t i e n e n q u e p a r a q u e e l n u e v o i m p u e s t o , a p r o b a d o p o r e l C o n g r e s o d e l a Unión d u r a n t e s u período o r d i n a r i o , s e a e x i g i b l e d e b e e s t a r c o n s i g n a d o , n e c e s a r i a m e n t e , e n l a L e y d e I n g r e s o s . N o c o n s i d e r a m o s c o r r e c t o e s t e último c r i t e r i o e n v i r t u d d e q u e e l r e q u i s i t o c o n s t i t u c i o n a l r a d i c a e n q u e e l t r i b u t o esté d e c r e t a d o p o r e l C o n g r e s o d e l a Unión y n o e n q u e t e n g a q u e e s t a r e s p e c i a l m e n t e c o n s i g n a d o e n l a L e y d e I n g r e s o s y p o r q u e e l o r d e n a m i e n t o q u e e s t a b l e c e e l n u e v o t r i b u t o , a l s e r a p r o b a d o p o r e l C o n g r e s o d e l a Unión, e s u n a l e y d e l a m i s m a categoría d e l a L e y d e I n g r e s o s y n o d e b e m o s o l v i d a r q u e l a e x i s t e n c i a d e e s t a l e y o b e d e c e , únicamente, a l a i d e a d e a h o r r a r t i e m p o p a r a l o s m i e m b r o s d e l C o n g r e s o d e l a Unión.

U n p r o b l e m a n o p r e v i s t o p o r l a Constitución Política d e l país e s l o q u e sucedería s i e l C o n g r e s o d e l a Unión, p o r a l g u n a razón, n o a p r u e b a a t i e m p o l a L e y d e I n g r e s o s , e s d e c i r , q u e p o r a l g u n a c a u s a t e r m i n a r a e l año f i s c a l y q u e e l C o n g r e s o d e l a Unión n o h u b i e r e d e c r e t a d o l a s c o n t r i b u c i o n e s a c o b r a r d u r a n t e e l año f i s c a l s i g u i e n t e . C o n f o r m e a l o y a e x p u e s t o , l a s l e y e s f i s c a l e s t i e n e n v i g e n c i a c o n s t i t u c i o n a l d e u n año y , a n o s e r q u e s e a p r u e b e n n u e v a m e n t e t o d a s y c a d a u n a d e l a s l e y e s o b i e n s e a p r u e b e l a L e y d e I n g r e s o s , l a s l e y e s e s p e c i a l e s q u e r e g u l a n c a d a u n o d e l o s t r i b u t o s perderán s u v i g e n c i a y e l r e s u l t a d o será q u e m i e n t r a s e l

L a l e y f i s c a l 3 9

C o n g r e s o d e l a Unión n o d e c r e t e n u e v a m e n t e t o d a s y c a d a u n a d e l a s l e y e s e s p e c i a l e s q u e r i g e n l o s t r i b u t o s , l o s m i s m o s habrán d e j a d o d e e s t a r e n v i g o r y n o serán l e g a l m e n t e e x i g i b l e s .

C o n s i d e r a m o s q u e d a d a l a g r a v e d a d d e l a situación p a r a e l país s i s e a c t u a l i z a e l p r o b l e m a m e n c i o n a d o l a Constitución G e n e r a l d e l a R e pública debería p r e v e r u n a solución. P o r e j e m p l o : s i f i n a l i z a e l año y n o s e a p r u e b a l a L e y d e I n g r e s o s p a r a e l año s i g u i e n t e s e prorrogará p o r r n i n i s t e r i o d e l e y l a v i g e n c i a d e l a última L e y d e I n g r e s o s p o r o t r o año, a m e n o s q u e d u r a n t e e l n u e v o año e l C o n g r e s o d e l a Unión l l e g u e a a p r o b a r u n a n u e v a L e y d e I n g r e s o s p a r a e s e año.

E n c u a n t o a l a v i g e n c i a o r d i n a r i a d e l a l e y f i s c a l , e l artículo 7 d e l Código F i s c a l d e l a Federación e s t a b l e c e q u e l a s l e y e s f i s c a l e s , s u s r e g l a m e n t o s y l a s d i s p o s i c i o n e s a d m i n i s t r a t i v a s d e carácter g e n e r a l e n trarán, e n v i g o r e n t o d a l a República e l día s i g u i e n t e a l d e s u publicación e n e l D i a r i o O f i c i a l d e l a Federación, s a l v o q u e e n e l l o s s e e s t a b l e z c a u n a f e c h a p o s t e r i o r . C o m o s e p u e d e o b s e r v a r , e l s i s t e m a e l e g i d o p o r n u e s t r o l e g i s l a d o r f e d e r a l p a r a d e t e r m i n a r e l m o m e n t o e n q u e s e i n i c i a l a v i g e n c i a d e l a l e y f i s c a l e s e l s i s t e m a simultáneo, e s d e c i r , l a l e y e n t r a e n v i g o r a l m i s m o t i e m p o e n t o d o e l país.

E n l a e s f e r a f e d e r a l , e l p r o c e s o d e creación d e u n a l e y f i s c a l e s s i m i l a r a l d e c u a l q u i e r a o t r a , s a l v o q u e e n e l c a s o d e l a l e y i m p o s i t i v a , d e a c u e r d o c o n l o d i s p u e s t o p o r e l artículo 7 2 d e l a Constitución Política d e l país, l a cámara d e o r i g e n d e b e s e r l a Cámara d e D i p u t a d o s . D e aquí r e s u l t a q u e l o s s e n a d o r e s s e e n c u e n t r a n i m p e d i d o s p a r a i n i c i a r l e y e s t r i b u t a r i a s , p u e s t o q u e e l l o s sólo p u e d e n p r e s e n t a r i n i c i a t i v a s a n t e s u p r o p i a Cámara.

E n c o n s e c u e n c i a , l a f a c u l t a d d e i n i c i a r l e y e s i m p o s i t i v a s f e d e r a l e s l a t i e n e n s o l a m e n t e e l P r e s i d e n t e d e l a República, l o s d i p u t a d o s a l C o n g r e s o d e l a Unión y l a s l e g i s l a t u r a s d e l o s E s t a d o s i n t e g r a n t e s d e l a F e deración.

L a discusión y aprobación d e l a l e y f i s c a l s i g u e e l c u r s o n o r m a l d e c u a l q u i e r a o t r a , e s d e c i r , a p r o b a d a p o r l a cámara d e o r i g e n p a s a a l a cám a r a r e v i s o r a y s i ésta l a a p r u e b a s e r e m i t e a l P r e s i d e n t e d e l a Repúblic a p a r a q u e , s i n o t i e n e o b s e r v a c i o n e s q u e h a c e r , l a p r o m u l g u e y p u b l i q u e . S i e l P r e s i d e n t e d e l a República h a c e o b s e r v a c i o n e s y e j e r c e s u d e r e c h o d e v e t o l a l e y r e g r e s a a l a cámara d e o r i g e n p a r a u n a n u e v a d i s cusión y s i l a l e y e s a p r o b a d a p o r u n a mayoría d e d o s t e r c e r a s p a r t e s d e l o s v o t o s t o t a l e s l a l e y p a s a a l a cámara r e v i s o r a y s i e n ésta e s a p r o b a d a p o r idéntica proporción d e v o t o s , o s e a , p o r d o s t e r c e r a s p a r t e s , l a l e y s e envía a l E j e c u t i v o p a r a s u promulgación y publicación.

4 0 O R D E N A M I E N T O S F I S C A L E S

U n a v e z a p r o b a d a e n f o r m a d e f i n i t i v a p o r e l C o n g r e s o d e l a Unión, l a l e y e s p e r f e c t a , s i n e m b a r g o , todavía n o e s o b l i g a t o r i a n i e j e c u t a b l e , p u e s h a c e f a l t a s u promulgación y s u publicación. L a promulgación y l a publicación d e u n a l e y s o n a c t o s d i s t i n t o s p e r o c o n e x o s q u e s u e l e n c o n f u n d i r s e , a l g r a d o d e q u e s e l l e g a n a t o m a r a m b a s e x p r e s i o n e s c o m o s i nónimas, c o m o p u e d e v e r s e d e l a s i g u i e n t e t e s i s d e l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nación:

L E Y E S , P R O M U L G A C I Ó N Y P U B L I C A C I Ó N D E L A S . L a promulgación n o e s o t r a c o s a q u e l a publicación f o r m a l d e l a l e y y a m b a s v o c e s s e e m p l e a n c o m o sinónimas, t a n t o e n e l l e n g u a j e común c o m o e n e l jurídico, s i n q u e s e a obstáculo p a r a l l e g a r a e s t a conclusión, e l q u e e n l a d o c t r i n a también jurídica, e x i s t a u n a c o r r i e n t e d e opinión q u e p r e t e n d a e n c o n t r a r d i f e r e n c i a s e n t r e l a promulgación y l a publicación d e l a s l e y e s , p u e s t a l e s d i f e r e n c i a s s o n m e r a m e n t e teóricas, a l r e s u l t a r q u e l a l e y f u n d a m e n t a l e m p l e a l a s p a l a b r a s c o n e l m i s m o s i g n i f i c a d o , según s e d e s p r e n d e d e l a c o n s u l t a , e n t r e o t r o s d e l o s artículos 7 0 , 7 2 , i n c i s o a ) , y 8 9 , fracción I d e l a p r o p i a Constitución. A m p a r o e n revisión 2 2 6 0 / 7 4 . L a N a c i o n a l , Compañía d e S e g u r o s , S . A . 19 d e a g o s t o d e 1 9 8 0 . U n a n i m i d a d d e 1 9 v o t o s d e l o s M i n i s t r o s : López A p a r i c i o , F r a n c o Rodríguez, C u e v a s , C a s t e l l a n o s T e n a , R i v e r a S i l v a , L a n g l e Martínez, A b i t i a A r z a p a d o , L o z a n o Ramírez, Pavón V a s c o n c e l o s , R e b o l l e d o , Iñárrítu, P a l a c i o s V a r g a s , d e l R i o , C a l l e j a García, O l i v e r a T o r o y P r e s i d e n t e Téllez C r u c e s . P o n e n t e : M a r i o G . R e b o l l e d o . S e c r e t a r i o : J u a n M a n u e l A r r e d o n d o E l i a s . T e s i s d e l T r i b u n a l P l e n o . I n f o r m e d e l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nación. 1 9 8 0 . pág. 5 3 8 .

S i n e m b a r g o , n o s o n e x p r e s i o n e s sinónimas y n o p u e d e n n i d e b e n t o m a r s e c o m o t a l e s , s o n , c o m o h e m o s d i c h o , a c t o s d i s t i n t o s , c o m o y a l o h a r e c o n o c i d o l a m i s m a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nación, e n t r e o t r a s , e n l a s i g u i e n t e t e s i s :

P R O M U L G A C I Ó N D E L A S L E Y E S . N i n g u n a l e y , d e c r e t o o r e g l a m e n t o , p u e d e n o b l i g a r y s u r t i r e f e c t o s , s i n o d e s d e l a f e c h a d e s u publicación, e n l o s l u g a r e s e n q u e ésta d e b a h a c e r s e , a m e n o s q u e l a m i s m a l e y d i s p o n g a o t r a c o s a , y n o d e b e c o n f u n d i r s e l a promulgación c o n l a publicación, p u e s e l e l o c o n t r a r i o sucedería q u e p o r e l l a p s o t r a n s c u r r i d o e n t r e l a promulgación y l a publicación, s e disminuirían l o s p l a z o s q u e l a m i s m a l e y c o n c e d e p a r a e l e j e r c i c i o d e l a s a c c i o n e s d e q u e s e o c u p a . A m p a r o e n revisión 5 2 1 6 / 3 3 . B r i t o , F r a n c i s c o : 6 d e A g o s t o d e 1 9 3 4 . 4 v o t o s . P o n e n t e : José López L i r a ! S e c r e t a r i o : A . Magaña.

S e m a n a r i o J u d i c i a l d e l a Federación. Q u i n t a Época. T o m o X L I . Pág. 2 9 1 3 .

L a l e y f i s c a l 4 1

D e l a l e c t u r a i n t e g r a l d e l f a l l o a q u e c o r r e s p o n d e e s t a última t e s i s , s e o b s e r v a q u e l o s M i n i s t r o s d e l a S e g u n d a S a l a d e l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nación, c o n s i d e r a r o n q u e l a promulgación d e u n a l e y e s e l a c t o p o r e l c u a l e l P r e s i d e n t e d e l a República, c o n e l r e f r e n d o d e l S e c r e t a r i o d e E s t a d o a c u y o r a m o c o r r e s p o n d e l a l e y , perfeccionó e l a c t o l e g i s l a t i v o o r d e n a n d o l a o b l i g a t o r i e d a d d e l a l e y . E n n u e s t r a opinión, e l a n t e r i o r c r i t e r i o d e n u e s t r o más A l t o T r i b u n a l e s p a r c i a l m e n t e c o r r e c t o y p a r c i a l m e n t e erróneo. E s c o r r e c t o a l señalar q u e l a promulgación y l a publicación n o d e b e n c o n f u n d i r s e , p u e s t o q u e s o n a c t o s d i s t i n t o s ; p e r o e s erróneo a l c o n s i d e r a r q u e c o n l a promulgación s e p e r f e c c i o n a e l a c t o l e g i s l a t i v o y s e o r d e n a l a o b l i g a t o r i e d a d d e l a l e y , y a q u e , c o m o h e m o s d i c h o a n t e r i o r m e n t e , l a l e y e s p e r f e c t a u n a v e z q u e h a s i d o a p r o b a d a e n f o r m a d e f i n i t i v a p o r e l C o n g r e s o d e l a Unión, l u e g o , l a promulgación n o v i e n e a p e r f e c c i o n a r l o q u e y a e s p e r f e c t o y , p o r o t r o l a d o , l a l e y n o r e q u i e r e q u e s e o r d e n e s u o b l i g a t o r i e d a d , p u e s e s o b l i g a t o r i a p o r sí m i s m a u n a v e z q u e h a e n t r a d o e n v i g o r , p o r l o t a n t o , c o n l a promulgación n o s e o r d e n a s u o b l i g a t o r i e d a d y sólo o c u r r e q u e l a l e y n o p u e d e e n t r a r e n v i g o r y , p o r e n d e , s e r o b l i g a t o r i a , s i p r e v i a m e n t e n o h a s i d o p r o m u l g a d a y p u b l i c a d a .

P o r n u e s t r a p a r t e , c o n s i d e r a m o s , s i g u i e n d o a P u g l i e s e , q u e l a p r o mulgación e s l a declaración d e q u e l a l e y h a s i d o a p r o b a d a p o r l a s cámar a s c o n l a o r d e n d a d a a l o s órganos d e l E s t a d o p a r a q u e l a p u b l i q u e n , l a o b e d e z c a n y l a h a g a n o b s e r v a r . E n c u a n t o a l a publicación, e s l a n o t i c i a q u e s e d a a l o s p a r t i c u l a r e s d e l a expedición y c o n t e n i d o d e j a l e y a través d e l m e d i o i n f o r m a t i v o o f i c i a l d e l E s t a d o .

R e l a c i o n a d o c o n l a v i g e n c i a d e l a s l e y e s s e e n c u e n t r a e l p r o b l e m a d e l a f e d e e r r a t a s q u e s e p u b l i c a e n e l D i a r i o O f i c i a l d e l a Federación. E s común o b s e r v a r q u e e n l a s s e m a n a s p o s t e r i o r e s a l a publicación e n e l D i a r i o O f i c i a l d e l a n u e v a l e y t r i b u t a r i a o d e l a L e y d e I n g r e s o s a p a r e z c a p u b l i c a d a u n a f e d e e r r a t a s , e s d e c i r , u n a corrección d e e r r o r e s e n l a publicación d e l a s l e y e s ; m u c h a s t i e n e n p o c a i m p o r t a n c i a , p e r o h a y o t r a s q u e v i e n e n a a f e c t a r a a l g u n o s d e l o s e l e m e n t o s básicos d e l o r d e n a m i e n t o a q u e s e r e f i e r e n . E n e s t e último c a s o y t o m a n d o e n c u e n t a e l p r i n c i p i o d e q u e u n a l e y sólo e s o b l i g a t o r i a s i está e n v i g o r y q u e p a r a q u e u n a l e y i n i c i e s u v i g e n c i a e s i n d i s p e n s a b l e q u e p r e v i a m e n t e h a y a s i d o p u b l i c a d a , s o m o s d e l a opinión d e q u e l o q u e u n a f e d e e r r a t a s i n c o r p o r a e n l a l e y c o m o n o v e d a d , r e s p e c t o a l o p u b l i c a d o o r i g i n a l m e n t e , sólo p u e d e e s t a r e n v i g o r y , p o r l o t a n t o , s e r o b l i g a t o r i o c o n p o s t e r i o r i d a d a s u publicación.

4 2 O R D E N A M I E N T O S F I S C A L E S

Podrá o b j e t a r s e q u e l a l e y e s u n a u n i d a d y q u e s i y a h a s i d o p u b l i c a d a d e b e e n t r a r e n v i g o r y s e r o b l i g a t o r i a y a p l i c a b l e e n l o s términos e n q u e f u e a p r o b a d a p o r e l C o n g r e s o d e l a Unión, s i n e m b a r g o , c o n s i d e r a m o s q u e u n e r r o r e n l a publicación e q u i v a l e a a u s e n c i a d e publicación ahí d o n d e h u b o e l e r r o r , y a q u e habrá d e s c o n o c i m i e n t o d e l t e x t o autént i c o d e l a l e y p o r c a u s a s n o i m p u t a b l e s a l g o b e r n a d o , s i n o a l E s t a d o , p o r l o t a n t o , sólo h a s t a q u e s e p u b l i q u e l a f e d e e r r a t a s habrá l a p u b l i c a ción r e q u e r i d a p a r a l a v i g e n c i a y o b l i g a t o r i e d a d r e s p e c t o d e l a p a r t e d e l a l e y a q u e s e r e f i e r e l a corrección y t a l c i r c u n s t a n c i a d e b e e s t a r e s t a b l e c i d a e x p r e s a m e n t e e n l a l e y .

E n t o d o c a s o , s i n o s e a c e p t a e l c r i t e r i o a n t e r i o r y e n v i r t u d d e l a c o rrección q u e s e h a c e c o n l a f e d e e r r a t a s r e s u l t a q u e e l p a r t i c u l a r h a i n c u r r i d o e n a l g u n a infracción, p o r e q u i d a d d e b e concedérsele u n p l a z o r a z o n a b l e p a r a q u e s e r e g u l a r i c e s i n c o n s i d e r a r s u s a c t o s c o m o e x t e m poráneos y , p o r e n d e , s i n a p l i c a r s a n c i o n e s d e n i n g u n a e s p e c i e , c i r c u n s t a n c i a ésta q u e también d e b e e s t a r e s t a b l e c i d a e x p r e s a m e n t e e n l a l e y .

D . Límite c o n s t i t u c i o n a l y

C o n s i d e r a m o s q u e e l límite c o n s t i t u c i o n a l d e l p o d e r , t r i b u t a r i o _ d e l E s t a -d o está c o n s t i t u i d o p o r l o s siglíieñtes p r i n c i p i o s , e s t a b l e c i d o s p o r l a C o n s -titüHóñ~GeTiéral"de lá República: d e j e g a l i d a d ; d e p r o p o r c i o n a l i d a d y e q u i d a d ; , d e g e n e r a l i d a d ; d e i g u a l d a d ; d e destinación, d e l o j ^ t r i E u T o s a s a t i s f a c e r l o s g a s t o s públicos; d e i r r e t r o a c t i v i d a d d e l a l e y j j l e j a j j a r a n -tía d e a u d i e n c i a ; d e l derecho,de.petición; j^e_n^_cOTfisJcacióriJieJbieneas_

E l p r i n c i p i o íiejejjaljjiad c o n s i s t e , c o m o d i c e León D u g u i t , e n q u e ningún órgano d e l E s t a d o p u e d e t o m a r u n a jiecisión i n d i v i d u a l q u e n o

" s e a ^ c o n f o r m e a u n a disposición gener^^teriorment^díctada. F r a g a , a s u v e z , n o s d i c e q u e l a iBéa^éT5uguiTtiene e n t o d o s l o s E s t a d o s m o d e r n o s u n carácter c a s i a b s o l u t o , p u e s s a l v o e l c a s o d e f a c u l t a d d i s c r e c i o n a l , e n ningún o t r o y p o r ningún m o t i v o e s p o s i b l e h a c e r excepción a e s t e p r i n c i p i o f u n d a m e n t a l .

P o r n u e s t r a p a r t e , c o n s i d e r a m o s q u e e l p r i n c i p i o d e l e g a l i d a d e s a b s o l u t o y n o c a s i a b s o l u t o , c o m o d i c e F r a g a , p u e s aún e n e l c a s o d e f a c u l t a d d i s c r e c i o n a l l a hipótesis r e s p e c t i v a está p r e v i s t a e n l a l e y y l a a u t o r i d a d sólo p u e d e e j e r c e r l a e n l o s términos y d e n t r o d e l o s Ümites p e r m i t i d o s p o r l a l e y , t a n t o e n e l c a s o e n q u e l a f a c u l t a d d i s c r e c i o n a l s u p o n e únicamente l a apreciación d e u n a situación p a r a c o m p r o b a r s i h a y o n o h a y adecuación a u n p r e s u p u e s t o n o r m a t i v o p a r a q u e s e p r o -

L a l e y f i s c a l 4 3

d u z c a n l o s e f e c t o s jurídicos p r e v i s t o s p o r l a l e y , c o m o e n e l c a s o e n q u e además d e e s a apreciación l a a u t o r i d a d e j e r c e s u a r b i t r i o p a r a d e c i d i r l a m a n e r a y términos e n q u e h a d e a p l i c a r s e l a l e y , así c o m o e l a l c a n c e d e süs e f e c t o s jurídicos.

E l p r i n c i p i o d e l e g a l i d a d , n o s d i c e también F r a g a , s e p u e d e e n t e n d e r d e s d e u n p u n t o d e v i s t a m a t e r i a l , e n c u y o c a s o s u a l c a n c e e s e l d e q u e l a n o r m a e n q u e s e f u n d a c u a l q u i e r decisión i n d i v i d u a l t i e n e q u e s e r u n a n o r m a d e carácter a b s t r a c t o e i m p e r s o n a l . P u e d e s e r también t o m a d o e n s u s e n t i d o f o r m a l , significándose e n t o n c e s q u e además d e s e r u n a l e y d e s d e e l p u n t o d e v i s t a m a t e r i a l l a n o r m a q u e p r e c e d e e l a c t o i n d i v i d u a l d e b e t e n e r también l o s c a r a c t e r e s d e u n a l e y d e s d e e l p u n t o d e v i s t a f o r m a l , e s d e c i r , q u e d e b e s e r u n a disposición e x p e d i d a p o r e l P o d e r q u e c o n f o r m e a l régimen c o n s t i t u c i o n a l esté n o r m a l m e n t e e n c a r g a d o d e l a formación d e l e y e s .

L a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nación e n c r i t e r i o j u r i s p r u d e n c i a l h a d i c h o q u e e l p r i n c i p i o d e l e g a l i d a d c o n s i s t e e n q u e l a s a u t o r i d a d e s sólo p u e d e n h a c e r l o q u e l a l e y l e s p e r m i t e . E n México, i n d e p e n d i e n t e m e n t e d e l p r i n c i p i o g e n e r a l d e l e g a l i d a d q u e c o n s a g r a e l artículo 1 6 d e l a L e y F u n d a m e n t a l , a p l i c a b l e , p o r t a n t o , a c u a l q u i e r c a m p o d e l a a c t i v i d a d d e l E s t a d o , e l p r i n c i p i o d e l e g a l i d a d específico p a r a l a m a t e r i a t r i b u t a r i a s e e n c u e n t r a c o n s a g r a d o e n l a fracción I V d e l artícul o 3 1 d e l a Constitución Política d e l país, q u e d i s p o n e q u e l a s c o n t r i b u c i o n e s d e b e n e s t a r e s t a b l e c i d a s e n l a l e y . E s t e p r i n c i p i o p u e d e e n u n c i a r s e m e d i a n t e e l a f o r i s m o , a d o p t a d o p o r analogía d e l d e r e c h o p e n a l , " n u l u m t r i b u t u m s i n e l e g e " . P o r l o t a n t o , l a l e y d e b e e s t a b l e c e r cuáles s o n l o s e l e m e n t o s e s e n c i a l e s d e l t r i b u t o , a s a b e r , o b j e t o , s u j e t o , e x e n c i o n e s , b a s e , t a r i f a , p a g o , i n f r a c c i o n e s y s a n c i o n e s .

E l p r i n c i p i o q L e ^ r o p o r c i o n a l i d a d y e q u i d a d también s e e n c u e n t r a c o n t e n i d o e n e l a r t i c u l o 3 1 . fracción I V _ d e l a Constitución,Federal, y a q u e e s t a b l e c e q u e l a contribución a q u e e s t a m o s o b l i g a d o s l o s , m e x i -c a n o ^ r ^ r a J o j 3 _ g a s t Q S 4 > ú b l i ^ s e r . , ' . ' d e J L a _ m a n e r a j j r o p o r c i o n a L y e a ^ n t a t i y j ^ u e ^ ^ S o b r e e s t e p r i n c i p i o , l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nación h a s e n t a d o j u r i s p r u d e n c i a e n e l s e n t i d o d e q u e l a p r o p o r c i o n a l i d a d y e q u i d a d d e l o s i m p u e s t o s c o n s t i t u y e u n a garantía i n d i v i d u a l , a u n c u a n d o s e e n c u e n t r e l o c a l i z a d a f u e r a d e l capítulo r e s p e c t i v o d e l a Constitución. (Apéndice a l S e m a n a r i o J u d i c i a l d e l a Federación, 1 9 6 5 . P r i m e r a P a r t e , P l e n o , T e s i s I I , pág. 4 2 . ) A l g u n o s t r a t a d i s t a s e i n c l u s o l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nación, h a n s o s t e n i d o q u e , e n r e a l i d a d , s o n d o s c o n c e p t o s d i f e r e n t e s l a p r o p o r c i o n a l i d a d y l a e q u i d a d , c o m o p u e d e c o r r o b o r a r s e e n l a s o b r a s d e José

4 4 O R D E N A M I E N T O S F I S C A L E S

R i v e r a Pérez C a m p o s , " P r o p o r c i o n a l i d a d y E q u i d a d e n l o s I m p u e s t o s " , p u b l i c a d o e n l a R e v i s t a d e Investigación F i s c a l N o . 5 1 y E m i l i o M a r gáin, " L a Constitución y A l g u n o s A s p e c t o s d e l D e r e c h o T r i b u t a r i o M e x i c a n o " , p u b l i c a d o p o r l a U n i v e r s i d a d Autónoma d e S a n L u i s Potosí, 1 9 6 7 , pág. 1 0 9 . D i s e n t i m o s d e l a s i d e a s a n t e r i o r e s y c o i n c i d i m o s c o n S e r g i o F r a n c i s c o d e l a G a r z a , S e r v a n d o J . G a r z a y E r n e s t o F l o r e s Z a v a l a e n e l s e n t i d o d e c o n s i d e r a r c o m o u n o s o l o e l c o n c e p t o d e p r o p o r c i o n a l i d a d y e q u i d a d , e s p e c i a l m e n t e c o n e l último d e l o s a u t o r e s c i t a d o s , q u i e n señala q u e e s t e p r i n c i p i o , m a l e x p r e s a d o p o r n u e s t r o l e g i s l a d o r , n o e s s i n o e l p r i n c i p i o d e j u s t i c i a d e A d a m S m i t h , c o n f o r m e a l c u a l l o s súbdi-t o s d e u n E s t a d o d e b e n c o n t r i b u i r a s u s o s t e n i m i e n t o m e d i a n t e e l p a g o d e t r i b u t o s q u e s e e s t a b l e z c a n e n función d e s u c a p a c i d a d económica, q u e a c t u a l m e n t e d e n o m i n a m o s c a p a c i d a d c o n t r i b u t i v a .

A s u v e z , G r e g o r i o Sánchez León i n d i c a q u e " L a e x i g e n c i a d e p r o p o r c i o n a l i d a d y d e e q u i d a d q u e e s t a b l e c e l a fracción I V d e l artículo 3 1 C o n s t i t u c i o n a l e s d e u n a j u s t i c i a t r i b u t a r i a , p u e s t o q u e l a p r o p o r c i o n a l i d a d s e s u s t e n t a e n u n c o n c e p t o d e j u s t i c i a , d e b e m o s d e c i r q u e c o i n c i d e c o n e l d e e q u i d a d , y a q u e l a e q u i d a d e s l a j u s t i c i a p r o y e c t a d a s o b r e e l c a s o c o n c r e t o y e l h o m b r e c o n c r e t o . L a i d e a d e j u s t i c i a s u p o n e t r a t o i g u a l p a r a l o s i g u a l e s y t r a t o d e s i g u a l p a r a l o s d e s i g u a l e s c o n a r r e g l o a l a m i s m a p a u t a . S e t r a t a d e c o n c e p t o s c o i n c i d e n t e s y n o e x c l u y e n t e s . E n e l p r e c e p t o c o n s t i t u c i o n a l e n c o n t r a m o s l a e x i g e n c i a d e j u s t i c i a e n m a t e r i a t r i b u t a r i a a c e n t u a d a m e d i a n t e u n a expresión pleonástica p o r s u idéntico c o n t e n i d o c o n c e p t u a l , y , además l a fracción I V d e l artículo 3 1 c o n s t i t u c i o n a l l i g a l o s a d j e t i v o s m e d i a n t e u n a conjunción c o p u l a t i v a " .

E s t e p r i n c i p i o d e p r o p o r c i o n a l i d a d y e q u i d a d s e d e s d o b l a , a s u v e z , e n o t r o s d o s p r i n c i p i o s , q u e l e s o n c o m p l e m e n t a r i o s y q u e r e s u l t a n t a m bién i n d i s p e n s a b l e s p a r a l o g r a r e l i d e a l d e j u s t i c i a t r i b u t a r i a ; e s t o s o t r o s p r i n c i p i o s s o n e l d e g e n e r a l i d a d y e l d e i g u a l d a d , m i s m o s q u e e n s e g u i d a c o m e n t a m o s .

E l p r i n c i p i o d e g e n e r a l i d a d c o n s i s t e e n q u e l a l e y , c o m o t a l , s e a u n a disposición a b s t r a c t a e ^ i m p e r s o n a l , p u e s d e o t r a f o r m a n o podría s e r r e p u t a d a c o m o u n a disposición l e g i s l a t i v a , e n e l s e n t i d o _ m a t g r i & L . p u e s l e faltaría a l g o q u e p e r t e n e c e a s u e s e n c i a y estaríamos e n p r e s e n c i a d e l o q u e e l artículo 1 3 d e l a Constitución G e n e r a l d e l a República p r o h i b e b a j o e l n o m b r e d e l a l e y p r i v a t i v a , e n o t r a s p a l a b r a s , e s t e p r i n c i p i o s i g n i f i c a q u e l a l e y c o m p r e n d a a t o d a s l a s p e r s o n a s c u y a situación c o i n c i d a c o n l a hipótesis n o r m a t i v a ahí p r e v i s t a .

L a l e y fiscal 4 5

J U j Q r j n c i p i o d e i g u a l d a d s i g n i f i c a q u e l a s l e y e s d e b e n t r a t a r ig"«1-T n e r i t g _ a I n s i g i i a l p a e n i g u a l e s c i r c u n s t a n c i a s , y . c o n s e c u e n t e m e n t e , q u e deberá t r a l a r e r i j c ^ d e s i g u a l e s o q u e estén e n d e s i g u a l d a d d e c i r c u n s t a n c i a s .

E l p r i n c i p i o d e q u e l a recaudación t r i b u t a r i a s e d e s t i n e a s a t i s f a c e r l o s g a s t o s públicos, i g u a l m e n t e s e e n c u e n t r a e s t a b l e c i d o e n e l artículo 3 1 , fracción I V d e l a Constitución F e d e r a l , q u e e s t a b l e c e l a obligación d e c o n t r i b u i r a l o s gastos-públicos, t a n t o d e l a Federación c o m o d e l E s t a d o o M u n i c i p i o e n q u e r e s i d a n l o s c o n t r i b u y e n t e s . L a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nación h a c o n s i d e r a d o q u e e l d e s t i n o a l o s g a s t o s púb l i c o s e s u n a condición d e v a l i d e z c o n s t i t u c i o n a l d e l o s t r i b u t o s . E n c u a n t o a l o q u e d e b e e n t e n d e r s e p o r g a s t o s públicos, e n capítulos p o s t e r i o r e s h a r e m o s s u análisis y definición.

E l p r i n c i p i o d e i r r e t r o a c t i v i d a d d e l a , l e y , está c o n s a g r a d o p o r e l a r t i s 5 o T 4 , j j r j ^ Política d e l país ^ d i s p o n e r q u e a ningunaie^se^dará^efecto.retroactivo e n p e r j u i c i o d e p e r s o n a a l g u n a . . E s t e p r i n c i p i o c o n s i s t e e n l a prohibición d e a p l i c a r u n a l e y , e n e s t e c a s o i m p o s i t i v a , a s i t u a c i o n e s g e n e r a d a s c o n a n t e r i o r i d a d a s u v i g e n c i a . Sólo e n e l a s p e c t o s a n c i o n a t o r i o , y a d o p t a n d o u n p r i n c i p i o d e D e r e c h o P e n a l q u e d e r i v a d e l p r e c e p t o c o n s t i t u c i o n a l q u e h e m o s m e n c i o n a d o , podría c a b e r l a aplicación r e t r o a c t i v a d e l a l e y s i c o n e l l o s e b e n e f i c i a a l p a r t i c u l a r .

E l p r i n c i p i o d e l a garantía d e a u d i e n c i a , c o m o h a s o s t e n i d o l a S u ¬p r e m a U o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nación, c o n s t i t u y e u n d e r e c h o d e , l o s . p a r t i c u l a r e s f r e n t e a l a s autoridade^drrünistrativas y j u d k ^ e s p a r a q u e t e n g a n l a o p o r t u n i d a d d e s e r j o i d o s _ e n d e f e n s a d e s u s d e r e c h o s a n t e s d e q u e éstos s e a n _ a f r e t a d o s , e s d e c i r , q u e . s e J e s dé. l a o p o r t u n i d a d U p a r a

j i a c e r l o . N u e s t r o más A l t o T r i b u n a l h a i d o aún más l e j o s a l s o s t e n e r t a m

bién q u e p a r a q u e l a garantía d e a u d i e n c i a t e n g a v e r d a d e r a e f i c a c i a d e b e c o n s t i t u i r u n d e r e c h o d e l o s p a r t i c u l a r e s n o sólo f r e n t e a l a s a u t o r i d a d e s a d m i n i s t r a t i v a s y j u d i c i a l e s , s i n o también f r e n t e a l a a u t o ridad l e g i s l a t i v a , d e t a l m a n e r a q u e ésta q u e d e o b l i g a d a , p a r a c u m p l i r e l e x p r e s o m a n d a t o c o n s t i t u c i o n a l , a c o n s i g n a r e n s u s l e y e s l o s p r o c e d i m i e n t o s n e c e s a r i o s p a r a q u e s e o i g a a l o s i n t e r e s a d o s y s e l e s dé o p o r t u n i d a d d e d e f e n d e r s e e n t o d o s a q u e l l o s c a s o s e n q u e p u e d a n r e s u l t a r a f e c t a d o s s u s d e r e c h o s y , p o r l o t a n t o , será a n t i c o n s t i t u c i o n a l t o d a l e y o r d i n a r i a q u e n o c o n s a g r e l a garantía d e a u d i e n c i a e n f a v o r d e l o s p a r t i c u l a r e s , e s d e c i r , q u e n o e s t a b l e z c a e l p r o c e d i m i e n t o a n t e l a a u t o r i d a d a d m i n i s t r a t i v a o j u d i c i a l c o n f o r m e a l c u a l l o s p a r t i c u l a r e s t e n g a n l a o p o r -

4 6 O R D E N A M I E N T O S F I S C A L E S

t u n i d a d d e h a c e r l a d e f e n s a d e s u s d e r e c h o s p a r a q u e l a a u t o r i d a d q u e t e n g a a s u c a r g o l a decisión f i n a l t o m e e n c u e n t a t a l d e f e n s a p r e v i a m e n t e a l a emisión d e l a resolución q u e a f e c t e e s o s d e r e c h o s ( S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nación. I n f o r m e 1 9 4 4 , pág. 6 3 ) .

E l d e r e c h o djtpgtición, c o n s a g r a d o p o r e l artículo 8 ° d e l a C o n s t i t u ción F e d e r a l , c o n s t i t u y e él d e r e c h o d e l o s p a r t i c u l a r e s , s i e m p r e q u e h a g a n u n a petición p o r e s c r i t o , esté b i e n o m a l f o r m u l a d a , a q u e l a a u t o r i d a d d i c t e u n a c u e r d o también p o r e s c r i t o , q u e d e b e h a c e r s e s a b e r e n b r e v e término a l p e t i c i o n a r i o , o s e a , q u e e s t e d e r e c h o d e l o s p a r t i c u l a r e s y l a c o r r e l a t i v a obligación d e l a s a u t o r i d a d e s t i e n d e a a s e g u r a r p a r a l o s p r i m e r o s u n proveído y n o a q u e s e r e s u e l v a n l a s p e t i c i o n e s e n d e t e r m i n a d o s e n t i d o .

E s t e p r e c e p t o c o n s t i t u c i o n a l n o a c l a r a l o q u e d e b e e n t e n d e r s e p o r b r e v e p l a z o , p e r o e l P o d e r J u d i c i a l F e d e r a l h a s o s t e n i d o q u e 4 m e s e s e s e l p l a z o r a z o n a b l e p a r a q u e l a a u t o r i d a d d i c t e e l proveído q u e d e b e r e c a e r a l a s i n s t a n c i a s q u e s e l e f o r m u l e n , p o r l o q u e después d e e s e p l a z o , p u e d e c o n s i d e r a r s e v i o l a d o e l p r e c e p t o c o n s t i t u c i o n a l . E n m a t e r i a t r i b u t a r i a l a l e y s e c u n d a r i a , c o n c r e t a m e n t e e l artículo 3 7 d e l Código F i s c a l d e l a Federación, s i g u i e n d o u n c r i t e r i o análogo a l d e l P o d e r J u d i c i a l F e d e r a l ( o t a l v e z i n s p i r a d o e n él) e s t a b l e c e q u e l a s i n s t a n c i a s o p e t i c i o n e s q u e s e f o r m u l e n a l a s a u t o r i d a d e s f i s c a l e s deberán s e r r e s u e l t a s e n u n p l a z o d e 4 m e s e s y q u e t r a n s c u r r i d o d i c h o p l a z o s i n q u e s e n o t i f i q u e l a resolución, e l i n t e r e s a d o podrá c o n s i d e r a r q u e l a a u t o r i d a d resolvió n e g a t i v a m e n t e e i n t e r p o n e r l o s m e d i o s d e d e f e n s a e n c u a l q u i e r t i e m p o p o s t e r i o r a d i c h o p l a z o , m i e n t r a s n o s e d i c t e resolución, o b i e n , e s p e r a r a q u e ésta s e d i c t e .

C o m o p o d e m o s o b s e r v a r , e n m a t e r i a i m p o s i t i v a l a l e y s e c u n d a r i a e s más s e v e r a e n relación a l o q u e e s t a b l e c e l a Constitución F e d e r a l , p u e s ésta sólo o b l i g a a q u e l a a u t o r i d a d d i c t e u n proveído p o r e s c r i t o q u e h a g a s a b e r e n b r e v e p l a z o , proveído q u e p u e d e s e r u n a c t o d e trámite e n e l p r o c e d i m i e n t o , e n c a m b i o aquélla o b l i g a a r e s o l v e r l a cuestión p l a n t e a d a , o s e a , q u e n o bastaría u n a c t o d e trámite. E s t a s e v e r i d a d d e l a l e y s e c u n d a r i a , q u e e v i d e n t e m e n t e v a más l e j o s d e l o p r e c e p t u a d o p o r n u e s t r a L e y F u n d a m e n t a l , n o s e c o n s i d e r a i n c o n s t i t u c i o n a l , p u e s n o d e b e m o s o l v i d a r q u e l a Constitución G e n e r a l d e l a República, e n m a t e r i a d e garantías i n d i v i d u a l e s , e s t a b l e c e y c o n s a g r a l o s d e r e c h o s mínimos d e l i n d i v i d u o , p e r o d e ningún m o d o prevé limitación a l g u n a p a r a q u e l a l e y s e c u n d a r i a o t o r g u e m a y o r e s d e r e c h o s a l o s p a r t i c u l a r e s .

E l p r i n c i p i o d e n o confiscación d e b i e n e s , e s t a b l e c i d o p o r e l artículo 2 2 déla Constitución G^ñejr^^élQ^püblica, c o n s i s t e e n q u e n u e s t r a

L a l e y f i s c a l 4 7

Li§yJlmiásmentaL^.oi^bej¿l . e s t a b l e c i n u e n t o - d e J x i b u t o s que-en-sí J I U S -rnjis^£arjLcjmfiscatorios . p p r j ] i i £ L ^ s o T ¿ a n - a J a j m L a y Q r p a r t e o a l a t p j t a l i -d j i c l ^ ^ J n g r e s o - d d x p e r o señala c o m o excepción q u e n o s e considerará confiscación l a aplicación t o t a l o p a r c i a l d e l o s b i e n e s d e u n c o n t r i b u y e n t e p a r a e l p a g o d e gravámenes o s a n c i o n e s l o q u e s i g n i f i c a q u e l a prohibición e n m a n e r a a l g u n a t i e n e e l a l c a n c e d e i m p e d i r a l E s t a d o h a c e r e f e c t i v o s l o s t r i b u t o s q u e s e h a y a n a c u m u l a d o p o r f a l t a d e p a g o o p o r t u n o , p u d i e n d o l l e g a r a a p r o p i a r s e t o t a l m e n t e d e t o d o s l o s b i e n e s d e l c a u s a n t e m o r o s o .

E . Interpretación

L a s l e y e s fiscales, c o m o t o d a s l a s demás, d e b e n s e r i n t e r p r e t a d a s p a r a s u c o r r e c t a aplicación a l c a s o c o n c r e t o d e q u e s e _ ^ a ^ ^ o b r ^ t . o o ^ _ s j _ s e p r e s e n t a e l p r o b l e m a d e u n a d e f i c i e n t e t O H r T T f l p " ^ 1 , 1 l j " g i i < g f 1 V g t±±áen¡.

j^ jurídicade l a n o r m a t r i b u t a r i a . P u g l i e s e señala q u e e n o c a s i o n e s h a y contradicción e n t r e l a s n o r m a s q u e i n t e g r a n l a l e y i m p o s i t i v a , o e n t r e e l l a s y e l d e r e c h o p r i v a d o , o b i e n q u e e x i s t e i m p o s i b i l i d a d d e a p l i c a r l a s p o r c a m b i o s e n l a s c o n d i c i o n e s m a t e r i a l e s , jurídicas, políticas, económic a s o s o c i a l e s d e l m e d i o a m b i e n t e e n e l q u e d e b e n r e g i r y q u e p o r e l l o n o s i e m p r e e s fácil c u m p l i r l a s n i están e x e n t a s d e d u d a s .

A n t e e s t a problemática, c o r r e s p o n d e a l intérprete, y a s e a f u n c i o n a r i o a d m i n i s t r a t i v o , j u e z , c o n s u l t o r l e g a l o c o m e n t a r i s t a d e l D e r e c h o a t r i b u i r a l a n o r m a s u significación c o r r e c t a , t a r e a ésta n a d a s e n c i l l a , s o b r e t o d o s i s e t i e n e p r e s e n t e q u e e s t a r f a c u l t a d o p a r a i n t e r p r e t a r u n a l e y n o s i g n i f i c a n e c e s a r i a m e n t e s a b e r i n t e r p r e t a r l a o h a c e r l o c o r r e c t a m e n t e , p u e s d e p e n d e e n s u m o g r a d o d e l a c a p a c i d a d d e l intérprete, d e s u e x p e r i e n c i a e n e l c a m p o c o r r e s p o n d i e n t e y s o b r e t o d o d e l c r i t e r i o jurídico q u e p o s e a , q u e r e a l i c e l a a c t i v i d a d e n l a f o r m a más a d e c u a d a . C o m o s e v e , e s u n a f a c u l t a d difícil d e l l e v a r a c a b o y d e s d e l u e g o i m p l i c a u n a g r a n r e s p o n s a b i l i d a d , p u e s , c o m o d i c e P u g l i e s e , e l intérprete d e b e c o n f r e c u e n c i a s u p l i r e l s i l e n c i o d e l a l e y o c o r r e g i r s u s fórmulas p o c o f e l i c e s , basándose e n e l p r i n c i p i o d e q u e c u a n d o n o h a y precisión técnica e n e l l e n g u a j e d e l l e g i s l a d o r , s i e m p r e q u e d a e l r e c u r s o d e a c u d i r a l análisis ético-jurídico d e a c u e r d o c o n l o s p r i n c i p i o s g e n e r a l e s d e D e r e c h o T r i b u t a r i o q u e , a n t e l a s l a g u n a s l e g a l e s d e b e n e m p l e a r s e c o m o e l e m e n t o s i n t e r p r e t a t i v o s .

N o s d i c e F r a n c i s c o Pavón V a s c o n c e l o s e n s u M a n u a l d e D e r e c h o P e n a l M e x i c a n o q u e s e i n t e r p r e t a u n a l e y c u a n d o s e b u s c a y e s c l a r e c e o

4 8 O R D E N A M I E N T O S F I S C A L E S

desentraña s u s e n t i d o m e d i a n t e e l análisis d e l a s p a l a b r a s q u e l a e x p r e s a n , i d e a q u e e s p l e n a m e n t e a p l i c a b l e n o sólo e n D e r e c h o P e n a l , s i n o también e n e l F i s c a l o e n c u a l q u i e r o t r a r a m a d e l D e r e c h o .

A n d r e o z z i , e n s u o b r a D e r e c h o T r i b u t a r i o A r g e n t i n o , n o s d i c e s o b r e l a interpretación q u e l a l e y e s u n a v o l u n t a d c u y a f i n a l i d a d e s s a t i s f a c e r u n a n e c e s i d a d jurídica, p o r l o q u e s u interpretación n o p u e d e s e r o t r a t a r e a q u e l a d e d a r a e s a v o l u n t a d u n a manifestación d e aplicación, d e t a l m o d o q u e h a y a , e n l o p o s i b l e , u n a u n i d a d c o n c e p t u a l e n t r e s u f i n a l i d a d y s u aplicación.

N o d e b e c o n f u n d i r s e e n t r e interpretación e integración d e l a l e y : e n e l p r i m e r c a s o s e i n v e s t i g a l o q u e e l l e g i s l a d o r h a q u e r i d o d e c i r e n u n a l e y ; e n e l s e g u n d o , s e b u s c a c o l m a r u n a l a g u n a e x i s t e n t e e n l a l e y m e d i a n t e l a búsqueda d e l a n o r m a a p l i c a b l e a l c a s o .

D i v e r s a s s o n l a s f u e n t e s d e interpretación, l a s q u e j ) j > d e m o s c l a s i f i ¬c a r d e ' l a " s i g u i e n t e . t m a n e r a : —

a ) ...Interpretación-auténtica^Es-la-aue d e r i v a d e l p r o p i o órganocrea-d o r d e i a l e y . y t i e n e f u e r z a - o b l i g a t o r i a g e n e r a l .

b ) Interpretación J u r i s d i c c i o n a l l a q u e d e r i v a d e j o s órganos j u -r i s d i c c i o n a l e s - y - r e s u l t a <ie4a^aplicación.de.la . l e y a l o s - c a s o s j i o j i c r e t o s c o n t r o v e r t i d o s - s o m e t i d o s - a - s u decisión. E n p r i n c i p i o sólo e s o b l i g a t o r i a p a r a l a s p a r t e s e n c o n f l i c t o , p e r o s i a l c a n z a e l r a n g o d e j u r i s p r u d e n c i a f o r m a l , p u e d e e x t e n d e r s e s u o b l i g a t o r i e d a d , m i e n t r a s t a n t o , p a r a q u i e n e s n o f u e r o n p a r t e s c o n s t i t u y e s o l a m e n t e u n p r e c e d e n t e .

c ) Interpretación d o c t r i n a l E s l a q u e d e r i v a d e l a d o c t r i n a jurídica, o seaT"de~lo1TélSu~diojj3^^ l o s . c o m e n t a r i s t a s y e s t u d i o s o s d e r D e r e c h o . ^

d ) Interpretación a d m i n i s t r a t i v a . E s l a q u e d e r i v a d e los_órganos d e l . E s t a d o q u e t i e n e n a s u c a r g o l a e j ecución d e . l a s l e y e s e n l a e s f e r a a d m i m s t r a t i y a x u a n d o - d e x u d e n J a m a n e r a y términos e j i j m e j i a j i e _ a p l i -c a r s e _ l a _ l e y _ f i s c a l , y a s e a a través d e r e s o l u c i o n e s d e carácter g e n e r a l ( r e g l a m e n t o s ) o d e r e s o l u c i o n e s p a r t i c u l a r e s (resolución d e c o n s u l t a s ) .

e ) Interpretación o r d i n a r i a . E s l a q u e d e r i v a d e l a aplicación q u e c o -múnj^oticÜariámentellévaln'E^ l o s p a r t i c u l a r e s , prin^pjümeñle l o s consultoreslegalesVpárala o b s e r v a n c i a y c u m p h m i e n t o d e l a l e y e n r e lación c o n c a d a p a r t i c u l a r y c o n c r e t a situación jurídica.

Además d e l a s f u e n t e s d e interpretación h a y d i v e r s o s métodos d e interpretación d e l a s n o r m a s l e g a l e s y e n m a t e r i a f i s c a l e l método más a c e p t a d o e s e l d e l a interpretación e s t r i c t a o l i t e r a l . L a interpretación e s t r i c t a o l i t e r a l n o sólo e s , c o m o d i c e J a r a c h , e v i t a r l a interpretación

L a l e y f i s c a l 4 9

analógica, s i n o s i g n i f i c a , c o m o a f i r m a García B e l s u n c e , a s i g n a r a l a n o r m a e l a l c a n c e m a n i f i e s t o e i n d u b i t a b l e q u e r e s u l t a d e l a s p a l a b r a s e m p l e a d a s . L o s s o s t e n e d o r e s d e e s t e método d e interpretación e x p r e s a n q u e d a d a l a n a t u r a l e z a e s p e c i a l d e l a s n o r m a s d e d e r e c h o f i s c a l , éstas sólo d e b e n i n t e r p r e t a r s e e n s u s términos, l i t e r a l m e n t e , d e u n m o d o rígido y e s t r i c t o .

E s t e último c r i t e r i o h a s i d o r e c o g i d o p o r l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nación, c o m o p u e d e v e r s e e n l a s s i g u i e n t e s t e s i s :

A P L I C A C I Ó N E S T R I C T A . E n l a aplicación d e l o s i m p u e s t o s d e b e n t o m a r s e e n c u e n t a , e x c l u s i v a m e n t e , l o s términos d e l a l e y q u e l o s c r e a s i n q u e s e a d a b l e a m p l i a r l o s o r e s t r i n g i r l o s . Q u i n t a Época. T o m o L X X I I I . Pág. 1 5 3 2 R e s i d u o s d e Henequén, S . d e R . L . T o m o L X X V I . Pág. 5 8 0 0 M o r a M a n u e l F . T o m o L X X I V . Pág. 3 9 6 3 Z o r r i l l a José K . T o m o L X X I V . Pág. 7 1 0 3 Z o r r i l l a G u i l l e r m o T o m o L X X V I I . Pág. 8 2 H i n o j o s a José Página 1 6 3 . J u r i s p r u d e n c i a d e l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a N a ción. Apéndice 1 9 1 7 - 1 9 6 5 . S e g u n d a S a l a . A P L I C A C I Ó N E S T R I C T A . . I m p u e s t o s . E n m a t e r i a d e I m p u e s t o s , l a i n t e r p r e tación d e l a l e y a e b e s e r e s t r i c t a , y h a y q u e a p l i c a r l a e n s u s términos y s i n d a r a éstos más.alcanca_que e l _ q u e n a t u r a l m e n t e _ t i e n e n ; y ~ a l c o b r o q u e s e ' h a g a s i n a p e g a r s e a e s t a s r e g l a s , , i m p o r t a una_sdolaci_ójL§ Jos_artículos_14 N jTIü constiüícionales^ Q u i n t a Época. T o m o X X . Pág. 9 3 0 Obregón G u i l l e r m o Página 1 6 4 . J u r i s p r u d e n c i a d e l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nación. Apéndice 1 9 1 7 - 1 9 6 5 . S e g u n d a S a l a .

L a interpretación e s t r i c t a t i e n e l a v i r t u d d e d e s t a c a r l o s d e f e c t o s , e r r o r e s , o b s c u r i d a d e s o l a g u n a s d e ^ l a l e y , p e r o e s t e método o f r e c e u n g r a v e p r o b l e m a c u a n d o s e p r e s e n t a e l c a s o d e q u e e n l a n o r m a s e e m p l e e n términos q u e t i e n e n más d e ún s i g n i f i c a d o . A n t e e s t e p r o b l e m a , n u e s t r o s t r i b u n a l e s h a n r e s u e l t o q u e c u a n d o u n a l e y u s a términos c o n más d e u n s i g n i f i c a d o , d e b e r e m i t i r s e a s u acepción técnica y n o a l a d e u s o c o r r i e n t e , a n o s e r q u e l a p r o p i a l e y e s t a b l e z c a l a acepción q u e d e b e t o m a r s e e n c u e n t a .

E n o c a s i o n e s , a p e s a r d e l e s f u e r z o d e l a a u t o r i d a d j u r i s d i c c i o n a l p o r i n t e r p r e t a r a d e c u a d a m e n t e l a s n o r m a s f i s c a l e s , s o b r e t o d o e n e l c a s o d e términos c o n más d e u n s i g n i f i c a d o , s e p u e d e d a r e l c a s o d e q u e l a

5 0 O R D E N A M I E N T O S F I S C A L E S

n o r m a n o s e a c l a r a . A l r e s p e c t o , e x i s t e n d o s c r i t e r i o s a s e g u i r : e l p r i m e r o señala q u e e n c a s o d e d u d a s e r e s u e l v a e n c o n t r a d e l f i s c o . S o b r e e l p a r t i c u l a r , l o s t r a t a d i s t a s i t a l i a n o s a r g u m e n t a n q u e s i e l l e g i s l a d o r e s e l a u t o r d e l a n o r m a , e l p o d e r público d e b e s u f r i r l a s c o n s e c u e n c i a s d e u n a n o r m a o b s c u r a o d e f i c i e n t e , p u e s s i e n d o l o s t r i b u t o s c a r g a s q u e s e i m p o n e n a l o s p a r t i c u l a r e s , e n c a s o d e o b s c u r i d a d o d e d u d a d e b e o p t a r s e p o r l a n o imposición. E l o t r o c r i t e r i o i n d i c a q u e e n c a s o s d e d u d a ésta d e b e r e s o l v e r s e a f a v o r d e l f i s c o . L o s p a r t i d a r i o s d e e s t e o t r o c r i t e r i o e x p r e s a n q u e c o m o e l E s t a d o m o d e r n o n o e s t a b l e c e c o n t r i b u c i o n e s p a r a e n r i q u e c e r s e o a c u m u l a r t e s o r o s , s i n o s o l a m e n t e s e e x i g e h a s t a d o n d e l o r e q u i e r e n l a s n e c e s i d a d e s públicas, e n c a s o d e d u d a d e b e o p t a r s e p o r l a imposición, p u e s l o q u e s e r e c a u d e d e m e n o s e n u n i m p u e s t o d e t e r m i n a d o , d e s e g u i r e l o t r o c r i t e r i o , s e tornará e n agravación d e l a situación d e o t r o c o n t r i b u y e n t e , p o r q u e p a r a q u e e l E s t a d o s u b s i s t a , l o n o s o l v e n t a d o p o r u n o d e b e s e r p a g a d o p o r o t r o ; así, d i c e n q u e t a n t o l a política c o m o l a j u r i s p r u d e n c i a d e b e n t r a t a r a l t r i b u t o c o m o c a u s a f a v o r a b l e a l fisco, p o r q u e e s c a u s a d e u t i l i d a d pública.

E s t e último c r i t e r i o h a s i d o c r i t i c a d o argumentándose q u e n a d i e está o b l i g a d o a p a g a r más d e l o q u e l e g a l m e n t e l e c o r r e s p o n d a , p o r l o t a n t o , l o q u e u n o s d e j a n d e p a g a r p o r e r r o r e s o l a g u n a s d e l a l e y , n o tendrá p o r qué a f e c t a r a l o s demás. E n e s t e o r d e n d e i d e a s , c o n s i d e r a m o s q u e e l p r i m e r o d e l o s c r i t e r i o s m e n c i o n a d o s e s e l c o r r e c t o .

L a interpretación analógica, e n términos g e n e r a l e s , s e e n c u e n t r a p r o s c r i t a c o m o método d e interpretación d e l a s l e y e s f i s c a l e s . Margáin señala q u e s e c o n s i d e r a p e l i g r o s a e n v i r t u d d e q u e s u e l a s t i c i d a d permitiría h a c e r e x t e n s i v a u n a disposición a s i t u a c i o n e s q u e n o e r a i n tención d e l l e g i s l a d o r g r a v a r y q u e p o r s u s o l a s e m e j a n z a c o n l a s i tuación v e r d a d e r a m e n t e p r e v i s t a quedarían a f e c t a d a s ; e s d e c i r , s e c o n s i d e r a q u e s i s e a c e p t a l a interpretación analógica, s e dotaría a l o s o r g a n i s m o s a d m i n i s t r a t i v o s d e c a p a c i d a d p a r a l e g i s l a r . L a d o c t r i n a a g r e g a q u e e s t e método d e interpretación v i o l a e l p r i n c i p i o d e q u e n o h a y t r i b u t o s i n l e y , y a q u e l a analogía s u p o n e q u e h a y u n a situación n o p r e v i s t a p o r l a l e y y , p o r e l l o , d e a p l i c a r s e , s e violaría e l p r i n c i p i o d e l e g a l i d a d ; d e allí q u e D e l a G a r z a n o s d i g a q u e l a l l a m a d a interpretación analógica, n o e s interpretación s i n o integración.

P i g u r i n a , e n t r e o t r o s a u t o r e s , m a n i f i e s t a q u e l a d i f e r e n c i a e n t r e analogía e interpretación r a d i c a e n q u e ésta s i r v e p a r a c o n o c e r l o q u e e l l e g i s l a d o r h a p e n s a d o ; aquélla p a r a c o n o c e r l o q u e habría p e n s a d o .

N o o b s t a n t e l o a n t e r i o r , c o n s i d e r a m o s q u e l a analogía p u e d e u t i l i z a r s e s i e m p r e q u e c o n e l l a n o s e dé l u g a r a c r e a r , m o d i f i c a r o e x t i n g u i r

L a l e y f i s c a l 5 1

l a obligación t r i b u t a r i a o a l g u n o d e l o s e l e m e n t o s e s e n c i a l e s d e l t r i b u t o ; o s e a , q u e l a analogía podrá u t i l i z a r s e c u a n d o l a obligación f i s c a l y a h a n a c i d o e n v i r t u d d e q u e e l s u j e t o s e h a a d e c u a d o a l a hipótesis l e g a l . E l c a s o e s f r e c u e n t e tratándose d e i m p u e s t o s a d u a n e r o s , d o n d e , p o r e j e m p l o , habiéndose c a u s a d o e l i m p u e s t o d e importación p o r l a i n t r o ducción a l país d e u n a mercancía, s e t r a t a d e u n p r o d u c t o q u e n o está específicamente señalado y p a r a e l c u a l l a n o r m a n o s i n d i c a q u e s e a p l i q u e l a t a r i f a d e l p r o d u c t o c o n e l q u e g u a r d e m a y o r analogía.

E n México s e h a a d o p t a d o e l método d e interpretación e s t r i c t a o l i t e r a l . E n m a t e r i a f e d e r a l e l artículo 5 o d e l Código F i s c a l d e l a F e d e r a ción preceptúa q u e l a s d i s p o s i c i o n e s f i s c a l e s q u e e s t a b l e z c a n c a r g a s a l o s p a r t i c u l a r e s y l a s q u e señalan e x c e p c i o n e s a l a s m i s m a s , así c o m o l a s q u e f i j a n l a s i n f r a c c i o n e s y s a n c i o n e s , s o n d e aplicación e s t r i c t a y q u e s e c o n s i d e r a q u e e s t a b l e c e n c a r g a s a l o s p a r t i c u l a r e s l a s n o r m a s q u e s e r e f i e r e n a l s u j e t o , o b j e t o , b a s e y t a s a o t a r i f a . E s t e m i s m o p r e c e p t o e s t a b l e c e q u e l a s o t r a s d i s p o s i c i o n e s f i s c a l e s s e interpretarán a p l i c a n d o c u a l q u i e r método d e interpretación jurídica y q u e a f a l t a d e n o r m a f i s c a l e x p r e s a , s e aplicarán s u p l e t o r i a m e n t e l a s d i s p o s i c i o n e s d e l D e r e c h o F e d e r a l común c u a n d o s u aplicación n o s e a c o n t r a r i a a l a n a t u r a l e z a p r o p i a d e l D e r e c h o F i s c a l .

A n u e s t r o j u i c i o , l a disposición l e g a l q u e c o m e n t a m o s i n d e b i d a m e n t e o m i t e señalar e n t r e l a s n o r m a s q u e e s t a b l e c e n c a r g a s a l o s p a r t i c u l a r e s a a q u e l l a s q u e s e r e f i e r e n a l p a g o d e l a obligación, n o o b s t a n t e q u e e s u n o d e l o s e l e m e n t o s e s e n c i a l e s d e l t r i b u t o . E s t o d a p i e a c o n s i d e r a r q u e l a s n o r m a s r e f e r e n t e s a l p a g o n o s e i n t e r p r e t a n e s t r i c t a m e n t e , s i n o a p l i c a n d o c u a l q u i e r o t r o método d e interpretación jurídica, l o q u e n o e s a d m i s i b l e , p u e s s i e l p a g o c o n s t i t u y e u n o d e l o s e l e m e n t o s e s e n c i a l e s d e l t r i b u t o y n u e s t r o más A l t o T r i b u n a l h a d i c h o q u e e n l a aplicación d e l o s t r i b u t o s d e b e e s t a r s e e x c l u s i v a m e n t e a l o s términos d e l a l e y q u e l o s c r e a , s i n q u e s e a d a b l e a m p l i a r l o s o r e s t r i n g i r l o s , e s d e c i r , e n l a a p l i c a ción d e l t r i b u t o d e b e i n t e r p r e t a r s e e s t r i c t a m e n t e l a l e y , e s i n d u d a b l e q u e l a s n o r m a s r e l a t i v a s a l p a g o también d e b e n i n t e r p r e t a r s e e s t r i c t a m e n t e , p u e s d e o t r a f o r m a , y a n o s e estaría a p l i c a n d o l a l e y i m p o s i t i v a e x c l u s i v a m e n t e e n s u s términos.

S i n e m b a r g o , d e b e d e s t a c a r s e q u e sería u n e r r o r e l p e n s a r q u e t o d a n o r m a jurídica d e b e i n t e r p r e t a r s e e n s u s térrriinos, e n f o r m a a i s l a d a d e l a s demás d i s p o s i c i o n e s q u e c o n s t i t u y e n l a l e y , p u e s t o q u e l o c o r r e c t o e s q u e d e b e i n t e r p r e t a r s e e n f o r m a armónica, e s d e c i r , r e l a c i o n a n d o u n a s c o n o t r a s , a f i n d e n o d a r a u n p r e c e p t o a i s l a d o u n a l c a n c e i n d e b i d o , p o r l a s o l a c i r c u n s t a n c i a d e q u e d i c h o p r e c e p t o h a y a e m p l e a d o d e t e r m i n a d a

5 2 O R D E N A M I E N T O S F I S C A L E S

p a l a b r a s i n h a c e r distinción; p r e t e n d e r e s t o , sería, c o m o d i c e Margáin, . d e s t r u i r t o d o e l m e c a n i s m o q u e e l l e g i s l a d o r h a i n c o r p o r a d o e n u n a l e y

t r i b u t a r i a . C o n e l f i n d e e n t e n d e r y a p l i c a r e l método d e interpretación a d o p t a

d o p o r n u e s t r a legislación, Margáin n o s señala l a s s i g u i e n t e s r e g l a s : a ) L a s n o r m a s d e l a l e y t r i b u t a r i a d e b e n i n t e r p r e t a r s e e n f o r m a a r

mónica y n o a i s l a d a m e n t e , c o n e l o b j e t o d e d a r a l a l e y u n a u n i d a d c o n c e p t u a l e n t r e s u f i n a l i d a d y s u aplicación.

b ) P o r s u n a t u r a l e z a específica, l a s n o r m a s q u e señalan e l s u j e t o , e l o b j e t o , e l m o m e n t o d e n a c i m i e n t o y d e p a g o d e l crédito f i s c a l , l a s e x e n c i o n e s , l a s i n f r a c c i o n e s y l a s s a n c i o n e s d e b e n i n t e r p r e t a r s e e n f o r m a e s t r i c t a o l i t e r a l .

c ) C u a n d o u n término t e n g a más d e u n a acepción y n i n g u n a d e e l l a s s e a l e g a l , d e b e r e f e r i r s e a s u s e n t i d o técnico. Sólo c u a n d o u n a n o r m a l e g a l dé u n a acepción d i s t i n t a a l a d e l a c i e n c i a a q u e c o r r e s p o n d e e l término, s e referirá a s u s e n t i d o jurídico.

d ) L a interpretación analógica d e b e p r o s c r i b i r s e e n l a i n t e r p r e t a ción d e l a s n o r m a s q u e r e c o g e n l o c o n s i g n a d o e n e l p u n t o b ) a n t e r i o r , o s e c o l m e u n a l a g u n a jurídica e n p e r j u i c i o d e l c o n t r i b u y e n t e .

F . Codif icación

S o b r e e l s i g n i f i c a d o d e l a codificación, G i u l i a n i F o n r o u g e n o s d i c e q u e c o d i f i c a r e s , e n e s e n c i a , c r e a r u n c u e r p o orgánico y homogéneo d e p r i n c i p i o s g e n e r a l e s r e g u l a t o r i o s d e l a m a t e r i a t r i b u t a r i a e n e l a s p e c t o s u b s t a n c i a l , e n l o o r d i n a r i o y e n l o s a n c i o n a t o r i o , i n s p i r a d o e n l a e s p e c i f i c i d a d d e l o s c o n c e p t o s y q u e d e b e s e r v i r d e b a s e p a r a l a aplicación e i n t e r p r e tación d e l a s n o r m a s . Así, continúa F o n r o u g e , u n código d e b e t e n e r e l carácter d e l e y f u n d a m e n t a l o básica, d e a l c a n c e g e n e r a l c o n p e r m a n e n c i a e n e l t i e m p o y c r e a r u n c u e r p o d e legislación q u e , a p a r t e d e s u f i n a l i d a d específica, c o n s t i t u y a e l núcleo e n r e d e d o r d e l c u a l l a d o c t r i n a y l a j u r i s p r u d e n c i a p u e d a n e f e c t u a r s u s e l a b o r a c i o n e s .

3 . E L R E G L A M E N T O

H e m o s c o m e n t a d o e n e l capítulo a n t e r i o r q u e d o c t r i n a l m e n t e e l r e g l a m e n t o e s , c o m o d i c e F r a g a , u n a n o r m a o c o n j u n t o d e n o r m a s jurídicas d e carácter a b s t r a c t o e i m p e r s o n a l q u e e x p i d e e l P o d e r E j e c u t i v o e n

L a l e y fiscal 5 3

u s o d e u n a f a c u l t a d p r o p i a y q u e t i e n e p o r o b j e t o f a c i l i t a r l a e x a c t a o b s e r v a n c i a d e l a s l e y e s e x p e d i d a s p o r e l P o d e r L e g i s l a t i v o , y p o r e l l o h e m o s a f i r m a d o q u e e l r e g l a m e n t o e s u n i n s t r u m e n t o d e aplicación d e l a l e y .

E n México, l a f a c u l t a d r e g l a m e n t a r i a d e l P r e s i d e n t e d e l a Repúblic a está p r e v i s t a e n e l artículo 8 9 , fracción I d e l a Constitución Política d e l país, q u e d i s p o n e q u e e s f a c u l t a d y obligación d e l P r e s i d e n t e p r o m u l g a r y e j e c u t a r l a s l e y e s q u e e x p i d a e l C o n g r e s o d e l a Unión, p r o v e y e n d o e n l a e s f e r a a d m i n i s t r a t i v a a s u e x a c t a o b s e r v a n c i a . L a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nación h a e s t a b l e c i d o c o n t o d a c l a r i d a d e n qué c o n s i s t e l a f a c u l t a d r e g l a m e n t a r i a d e l P r e s i d e n t e d e l a República, cuál e s l a n a t u r a l e z a d e l r e g l a m e n t o y cuál e s l a d i f e r e n c i a e n t r e éste y l a l e y , c o m o s e p u e d e o b s e r v a r e n l a s i g u i e n t e t e s i s :

L E Y E S Y R E G L A M E N T O S . C A R A C T E R Í S T I C A S D I S T I N T A S E N T R E A M B O S . E l artículo 8 9 , fracción I , d e n u e s t r a C a r t a M a g n a c o n f i e r e a l P r e s i d e n t e d e l a República t r e s f a c u l t a d e s : a ) L a d e p r o m u l g a r l a s l e y e s q u e e x p i d a e l C o n g r e s o d e l a Unión; b ) L a d e e j e c u t a r d i c h a s l e y e s ; y c ) L a d e p r o v e e r e n l a e s f e r a a d m i n i s t r a t i v a a s u e x a c t a o b s e r v a n c i a , o s e a l a f a c u l t a d r e g l a m e n t a r i a . E s e s t a última f a c u l t a d l a q u e d e t e r m i n a q u e e l E j e c u t i v o p u e d e e x p e d i r d i s p o s i c i o n e s g e n e r a l e s y a b s t r a c t a s q u e t i e n e n p o r o b j e t o l a ejecución d e l a l e y , d e s a r r o l l a n d o y c o m p l e m e n t a n d o e n d e t a l l e l a s n o r m a s c o n t e n i d a s e n l o s o r d e n a m i e n t o s jurídicos e x p e d i d o s p o r e l C o n g r e s o d e l a Unión. E l r e g l a m e n t o e s u n a c t o f o r m a l m e n t e a d m i n i s t r a t i v o y m a t e r i a l m e n t e l e g i s l a t i v o ; p a r t i c i p a d e l o s a t r i b u t o s d e l a l e y , a u n q u e sólo e n c u a n t o a m b o s o r d e n a m i e n t o s s o n d e n a t u r a l e z a i m p e r s o n a l , g e n e r a l y a b s t r a c t a . D o s características s e p a r a n l a l e y d e l r e g l a m e n t o e n s e n t i d o e s t r i c t o ; e s t e último e m a n a d e l E j e c u t i v o , a q u i e n i n c u m b e p r o v e e r e n l a e s f e r a a d m i n i s t r a t i v a a l a e x a c t a o b s e r v a n c i a d e l a l e y , y e s u n a n o r m a s u b a l t e r n a q u e t i e n e s u m e d i d a y justificación e n l a l e y . P e r o a u n e n l o q u e p a r e c e común e n l o s d o s o r d e n a m i e n t o s , q u e e s s u carácter g e n e r a l y a b s t r a c t o , s e p a r a p o r l a f i n a l i d a d q u e e n e l área d e l r e g l a m e n t o s e i m p r i m e a d i c h a característica, y a q u e e l r e g l a m e n t o d e t e r m i n a d e m o d o g e n e r a l y a b s t r a c t o l o s m e d i o s q u e deberán e m p l e a r s e p a r a a p l i c a r l a l e y e n l o s c a s o s c o n c r e t o s . A m p a r o e n revisión 1 4 0 9 / 7 2 . C r e a c i o n e s R a k l y , S . A . 2 2 d e m a r z o d e 1 9 7 3 . 5 v o t o s . P o n e n t e : C a r l o s d e l Río Rodríguez. A m p a r o e n revisión 1 1 3 7 / 7 2 . M a n u e l Álvarez Fernández. 2 5 d e a b r i l d e 1973 . 5 v o t o s . P o n e n t e : A l b e r t o Jiménez C a s t r o . A m p a r o e n revisión 1 6 0 8 / 7 2 . B l u s a s y C o n f e c c i o n e s . 3 d e m a y o d e 1 9 7 3 . U n a n i m i d a d d e 4 v o t o s . P o n e n t e : P e d r o G u e r r e r o Martínez.

5 4 O R D E N A M I E N T O S F I S C A L E S

A m p a r o e n revisión 1 0 1 7 / 7 2 . Y o s a m , S . A . 2 1 d e j u n i o d e 1 9 7 3 . 5 v o t o s . P o n e n t e : J o r g e Iñárritu. A m p a r o e n revisión 1 3 4 6 / 7 2 . E m b o t e l l a d o r a Potosí, S . A . d e C . V . 9 d e j u l i o d e 1 9 7 3 . 5 v o t o s . P o n e n t e : J o r g e S a r a c h o Álvarez. I n f o r m e . S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nación, 1 9 7 3 . S e g u n d a S a l a . Pág. 2 3 .

L a f a c u l t a d r e g l a m e n t a r i a d e l P r e s i d e n t e d e l a República está l i m i t a d a p o r d o s p r i n c i p i o s q u e d e b e n s e r r e s p e t a d o s y c u y a i n o b s e r v a n c i a o violación p r o d u c e n l a i l e g a l i d a d d e l r e g l a m e n t o ; e s t o s p r i n c i p i o s s o n e l d e p r e f e r e n c i a o primacía d e l a l e y y e l d e r e s e r v a d e l a l e y . E l p r i n c i p i o d e p r e f e r e n c i a o primacía d e l a l e y c o n s i s t e e n q u e l a s d i s p o s i c i o n e s c o n t e n i d a s e n u n a l e y d e carácter f o r m a l n o p u e d e n s e r m o d i f i c a d a s p o r u n r e g l a m e n t o . E l p r i n c i p i o d e l a r e s e r v a d e l a l e y c o n s i s t e e n q u e h a y m a t e r i a s q u e sólo p u e d e n s e r r e g u l a d a s p o r u n a l e y y n o r m a l m e n t e e s l a constitución l a q u e señala cuáles s o n e s a s m a t e r i a s .

N o o b s t a n t e l a c l a r i d a d d e e s t o s p r i n c i p i o s y s u i n d u d a b l e j u s t i f i cación, e s f r e c u e n t e q u e , c o m o y a h e m o s d i c h o , a través d e u n a d i s p o s i ción r e g l a m e n t a r i a s e m o d i f i q u e u n a disposición l e g i s l a t i v a , sólo q u e e n a l g u n o s c a s o s n o h a y p r o t e s t a s p o r q u e l a modificación e s e n b e n e f i c i o d e l p a r t i c u l a r . S i n e m b a r g o , h e m o s d e c o n c l u i r q u e a p e s a r d e e s e b e n e f i c i o , l a práctica e s i l e g a l y c o n t r a r i a a l a técnica jurídica. S o b r e e s t e p r o b l e m a , l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nación h a d i c h o :

R E G L A M E N T O S A D M I N I S T R A T I V O S , N A T U R A L E Z A Q U E D E B E N T E N E R . E S i n d u d a b l e q u e l a f a c u l t a d r e g l a m e n t a r i a d e l a s a u t o r i d a d e s a d m i n i s t r a t i v a s n o p u e d e e x t e n d e r s e h a s t a t e r g i v e r s a r l a l e y q u e s e t r a t a d e r e g l a m e n t a r , y l a s r e g l a m e n t a c i o n e s q u e s e h a g a n d e u n a disposición l e g a l , e n m a n e r a a l g u n a p u e d e n a p a r t a r s e d e s u t e x t o , espíritu y f i n a l i d a d . A m p a r o e n revisión 4 6 7 9 / 3 9 . R i c o M . José María, l o . d e n o v i e m b r e d e 1 9 3 9 . 5 v o t o s . S e m a n a r i o J u d i c i a l d e l a Federación. Q u i n t a Época V o l u m e n L X I I . T o m o 2 . página 1 6 7 0 .

O t r a práctica i l e g a l y v i o l a t o r i a d e l s e g u n d o d e l o s p r i n c i p i o s m e n c i o n a d o s c o n s i s t e e n q u e e l l e g i s l a d o r n o i n c o r p o r a e n l a l e y t o d a s l a s d i s p o s i c i o n e s s o b r e l a m a t e r i a d e q u e s e t r a t a , s i n o sólo a l g u n a s , y a n u n c i a e n e l t e x t o l e g a l q u e será e l r e g l a m e n t o e l q u e e s t a b l e z c a l a s d i s p o s i c i o n e s f a l t a n t e s . E s t a práctica, además, c o n s t i t u y e u n a d e l e g a ción d e f a c u l t a d e s d e l P o d e r L e g i s l a t i v o e n e l P o d e r E j e c u t i v o q u e n o

L a s c i r c u l a r e s 5 5

está a u t o r i z a d a p o r l a Constitución F e d e r a l . S a l v o e s t e c a s o e s p e c i a l , l a f a c u l t a d r e g l a m e n t a r i a d e l E j e c u t i v o e s d e carácter espontáneo, e s d e c i r , e l E j e c u t i v o p u e d e e x p e d i r u n r e g l a m e n t o c u a n d o y e n e l c a s o e n q u e l o c o n s i d e r e c o n v e n i e n t e . C u a n d o l a l e y d i s p o n e , c o m o h a s u c e d i d o e n a l g u n o s c a s o s , q u e e l E j e c u t i v o e x p i d a u n r e g l a m e n t o d e l a m i s m a , s e h a c o n s i d e r a d o q u e t a l disposición c o n s t i t u y e u n a invitación s o l a m e n t e y n o u n a delegación d e f a c u l t a d e s d e l L e g i s l a t i v o a l E j e c u t i v o .

4 . L A S C I R C U L A R E S

E n e s t r i c t o r i g o r , sólo l a l e y y e l r e g l a m e n t o deberían s e r l o s o r d e n a m i e n t o s f i s c a l e s q u e regularán l a s r e l a c i o n e s e n t r e e l f i s c o y l o s c o n t r i b u y e n t e s , p u e s t o q u e , e n t o d o c a s o , s o n l o s únicos p r e v i s t o s e n l a Constitución Política d e l país, l a l e y c o m o e l o r d e n a m i e n t o p r i n c i p a l y e l r e g l a m e n t o c o m o o r d e n a m i e n t o s e c u n d a r i o r e s p e c t o d e l a l e y , c o n l a f i n a l i d a d d e h a c e r p o s i b l e y práctica s u aplicación. S i n e m b a r g o , y a h e m o s c o m e n t a d o l a e x i s t e n c i a d e a c t o s d e l a a u t o r i d a d a d m i n i s t r a t i v a d e r i v a d o s o d e n a t u r a l e z a s i m i l a r a l r e g l a m e n t o q u e s e c o n o c e n e n l a práctica a d m i n i s t r a t i v a c o m o c i r c u l a r e s y q u e e n m a t e r i a t r i b u t a r i a , d e u n t i e m p o a e s t a p a r t e , s e d e n o m i n a n c o m o i n s t r u c t i v o s o r e g l a s g e n e r a l e s .

Comúnmente l a s c i r c u l a r e s c o n t i e n e n d i s p o s i c i o n e s d e carácter i n t e r n o , d i r i g i d a s p o r l o s f u n c i o n a r i o s s u p e r i o r e s a l o s i n f e r i o r e s p a r a e s p e c i f i c a r l a interpretación q u e d e b e d a r s e a l a s n o r m a s l e g a l e s , o b i e n s e t r a t a d e c o m u n i c a r a c u e r d o s , d e c i s i o n e s o p r o c e d i m i e n t o s q u e d e b e n s e g u i r . E s t e carácter d e l a s c i r c u l a r e s h a s i d o r e c o n o c i d o p o r l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nación, l a c u a l h a s o s t e n i d o q u e s o n c o m u n i c a c i o n e s o a v i s o s e x p e d i d o s p o r l o s s u p e r i o r e s jerárquicos e n l a e s f e r a a d m i n i s t r a t i v a , d a n d o i n s t r u c c i o n e s a l o s i n f e r i o r e s , s o b r e e l régimen i n t e r i o r d e l a s o f i c i n a s , o s o b r e s u f u n c i o n a m i e n t o c o n relación a l públic o , o p a r a a c l a r a r a l o s i n f e r i o r e s l a i n t e l i g e n c i a d e d i s p o s i c i o n e s f i s c a l e s y a e x i s t e n t e s ; p e r o n o p a r a e s t a b l e c e r d e r e c h o s o i m p o n e r r e s t r i c c i o n e s a l e j e r c i c i o d e e l l o s ( S e m a n a r i o J u d i c i a l d e l a Federación, Q u i n t a Época, T o m o X X X I I , p . 4 7 1 ) . También h a d i c h o e l m e n c i o n a d o órgano j u r i s d i c c i o n a l q u e c o n s t i t u y e n m e r o s a c t o s a d m i n i s t r a t i v o s , t e n d i e n t e s a c u m p l i m e n t a r l a l e y , p u e s c o n t i e n e n e x c l u s i v a m e n t e e x p l i c a c i o n e s e n d e r e z a d a s a o r i e n t a r a l o s f u n c i o n a r i o s d e l a administración, y p o r e l l o n o t i e n e n n i p u e d e n t e n e r e l carácter d e i m p o s i c i o n e s l e g i s l a t i v a s , y a q u e s e t r a t a , p o r d e c i r l o así, d e u n i n s t r u c t i v o u opinión d e l o s s u p e r i o r e s jerárquicos a d m i n i s t r a t i v o s ( S e m a n a r i o J u d i c i a l d e l a F e d e r a ción, S e x t a E p o c a , V o l u m e n C X X I I I , T e r c e r a P a r t e , página 1 1 ) .

5 6 O R D E N A M I E N T O S F I S C A L E S

P e r o , c o m o s e h a r e c o n o c i d o d e s d e h a c e t i e m p o , e x i s t e también o t r o t i p o d e c i r c u l a r e s q u e t r a s c i e n d e n l a e s f e r a a d m i n i s t r a t i v a y q u e c o n s t i t u y e n v e r d a d e r a s n o r m a s a b s t r a c t a s e i m p e r s o n a l e s d e o b s e r v a n c i a g e n e r a l , e s d e c i r , d i s p o s i c i o n e s q u e p e n e t r a n e n l a e s f e r a jurídica d e l o s p a r t i c u l a r e s , p u e s t o q u e d e e l l a s p u e d e n n a c e r o b l i g a c i o n e s y d e r e c h o s p a r a aquéllos. A m b o s t i p o s d e c i r c u l a r e s h a n s i d o d e f i n i d o s p o r e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federación, c o m o s e o b s e r v a d e l a s i g u i e n t e t e s i s :

C I R C U L A R E S . D e b e n c l a s i f i c a r s e e n d o s términos d i v e r s o s , comprendiénd o s e e n u n o , r e g l a g e n e r a l , l a s q u e c o n s i g n a n i n s t r u c c i o n e s d e l o s s u p e riores jerárquicos e n l a e s f e r a a d m i n i s t r a t i v a , a l o s i n f e r i o r e s , a c e r c a d e l régimen i n t e r i o r d e l a s o f i c i n a s , d e s u f u n c i o n a m i e n t o c o n relación a l público, o d e a c l a r a c i o n e s p a r a l a d e b i d a i n t e l i g e n c i a d e l a s d i s p o s i c i o n e s l e g a l e s y a e x i s t e n t e s , m e d i a n t e l a s c u a l e s n o s e p u e d e n e s t a b l e c e r d e r e c h o s n i i m p o n e r r e s t r i c c i o n e s a l e j e r c i c i o d e e l l o s ; y e n e l o t r o término q u e d a n i n c l u i d a s l a s q u e t i e n e n e l carácter d e d i s p o s i c i o n e s d e o b s e r v a n c i a g e n e r a l , s i e n d o v e r d a d e r a s n o r m a s , r e g l a m e n t a r i a s d e l a s l e y e s , q u e e s tán s u p e d i t a d a s e n c u a n t o a s u v a l i d e z a l a s c i r c u n s t a n c i a s d e q u e d e b e n c o n c r e t a r s e a p r o v e e r a l a ejecución d e u n p r e c e p t o d e l a l e y , s i n c o n t r a d e c i r disposición a l g u n a d e jerarquía s u p e r i o r n i i n v a d i r u n a m a t e r i a r e s e r v a d a a l a l e y e n e l s e n t i d o f o r m a l , y e m a n a r d e l a a u t o r i d a d q u e t e n g a c o m p e t e n c i a p a r a e j e c u t a r l a s n o r m a s q u e r e g l a m e n t a , s i e n d o n e c e s a r i o p a r a s u e f i c a c i a q u e s e a n d i s p o s i c i o n e s d e carácter g e n e r a l q u e s e h a y a n p u b l i c a d o e n e l " D i a r i o O f i c i a l " d e l a Federación. Resolución d e l P l e n o d e 8 d e f e b r e r o d e 1 9 3 8 . R e s o l u c i o n e s c o n t r a d i c t o r i a s e n l o s j u i c i o s 4 1 2 6 / 9 3 7 y 4 5 4 7 / 9 3 7 . T e s i s d e l P l e n o d e 1 9 3 7 a 1 9 4 8 .

También e l P o d e r J u d i c i a l F e d e r a l h a a d m i t i d o l a e x i s t e n c i a d e c i r c u l a r e s q u e s o n d e o b s e r v a n c i a g e n e r a l y n o sólo c o m u n i c a c i o n e s i n t e r n a s , c u a n d o h a d i c h o :

C I R C U L A R E S P U B L I C A D A S E N E L D I A R I O O F I C I A L D E L A F E D E R A C I Ó N , S O N D E O B S E R V A N C I A G E N E R A L . L a c i r c u l a r p u b l i c a d a e n e l D i a r i o O f i c i a l d e l a F e deración, n o está d e n t r o d e l o s p r e s u p u e s t o s a q u e s e c o n t r a e e l artículo 8 2 d e l Código F i s c a l d e l a Federación, q u e s e r e f i e r e a s i m p l e s c i r c u l a r e s e x p e d i d a s p o r l o s f u n c i o n a r i o s f i s c a l e s , p a r a d a r a c o n o c e r a l a s d i v e r s a s d e p e n d e n c i a s e l c r i t e r i o d e l a a u t o r i d a d s u p e r i o r q u e deberán s e g u i r e n c u a n t o a l a aplicación d e n o r m a s t r i b u t a r i a s , c i r c u l a r e s éstas q u e , e f e c t i v a m e n t e , n o g e n e r a n o b l i g a c i o n e s n i d e r e c h o s p a r a l o s p a r t i c u l a r e s ; a h o r a b i e n , s i s e t r a t a d e u n a c i r c u l a r p u b l i c a d a e n e l D i a r i o O f i c i a l d e l a F e d e r a ción, t a l situación l e d a f u e r z a y c a l i d a d d e o b l i g a t o r i e d a d y d e o b s e r v a n -

L a s c i r c u l a r e s 57

c i a g e n e r a l , e n l o s términos p r e v i s t o s e n l o s artículos 3 y 4 d e l Código C i v i l p a r a e l D i s t r i t o F e d e r a l , p o r l o q u e , d e b e c o n c l u i r s e q u e d i c h a c i r c u l a r sí c r e a d e r e c h o s y o b l i g a c i o n e s p a r a l o s p a r t i c u l a r e s . A m p a r o d i r e c t o 3 2 6 / 7 6 . A n t o n i o V i g o r i t o Pérez. 2 6 d e a g o s t o d e 1 9 7 6 . U n a n i m i d a d d e v o t o s . P o n e n t e : G u i l l e r m o Velázco Félix. S e c r e t a r i o : José A l e j a n d r o L u n a R a m o s .

C o m o p o d e m o s o b s e r v a r , l a s c i r c u l a r e s d e o b s e r v a n c i a g e n e r a l v i e n e n a c o n s t i t u i r auténticos r e g l a m e n t o s , p o r l o t a n t o , a e l l a s l e s s o n a p l i c a b l e s l o s m i s m o s p r i n c i p i o s q u e a éstos, c o m o e l d e q u e n o p u e d e n m o d i f i c a r l a s d i s p o s i c i o n e s d e u n a l e y , s i e n d o s u o b j e t o únicamente a c l a r a r l a s o r e g l a m e n t a r l a s , p o r l o q u e n o p u e d e n c o n s i d e r a r s e c o m o d e r o g a t o r i a s o m o d i f i c a t o r i a s d e l a l e y y c a r e c e n d e f u e r z a l e g a l p a r a d e r o g a r l o s d e r e c h o s y a e s t a b l e c i d o s p o r l a l e y . E s t a s l i m i t a c i o n e s a l a s c i r c u l a r e s q u e d a n d e m a n i f i e s t o e n l a s i g u i e n t e t e s i s d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federación:

C I R C U L A R E S . C o m o l a Constitución c o n s a g r a l a f a c u l t a d r e g l a m e n t a r i a t a n t o e n l a fracción I d e l artículo 8 9 c o m o e n e l artículo 9 2 , s i n d e t e r m i n a r l a f o r m a q u e d e b a n r e v e s t i r l o s r e g l a m e n t o s , c o n s i d e r e m o s q u e válid a m e n t e h a n p o d i d o l o s códigos c i v i l e s d e 1 8 7 0 , 1 8 8 4 y 1 9 2 8 , a d m i t i r q u e l o s r e g l a m e n t o s d e l e j e c u t i v o a s u m a n l a f o r m a d e c i r c u l a r e s . E s c l a r o q u e u n a v e z q u e s e e q u i p a r e a l a s c i r c u l a r e s c o n l o s r e g l a m e n t o s habrá l i m i t a c i o n e s t a n t o p a r a l a v a l i d e z c o m o p a r a l a e f i c a c i a d e aquéllas. L a v a l i d e z d e l a s c i r c u l a r e s estará l i m i t a d a p o r l o s m i s m o s c o n c e p t o s q u e r e s t r i n g e n l a v a l i d e z d e l o s r e g l a m e n t o s . L a c i r c u l a r d e b e c o n c r e t a r s e a p r o v e e r a l a ejecución d e u n a n o r m a y a c o n t e n i d a e n l a l e y , n o d e b e c o n t r a d e c i r disposición a l g u n a d e jerarquía s u p e r i o r n i i n v a d i r u n a m a t e r i a r e s e r v a d a a l a l e y , e n e l s e n t i d o f o r m a l . P o r e s t a s r a z o n e s c o m o l o h a f i j a d o l a S u p r e m a C o r t e , l a c i r c u l a r n o p u e d e c o n s t i t u i r e l único f u n d a m e n t o p a r a q u e u n a a u t o r i d a d a d m i n i s t r a t i v a d i c t e u n m a n d a m i e n t o q u e a f e c t e a u n p a r t i c u l a r . F r e n t e a l o s p a r t i c u l a r e s l a c i r c u l a r sólo p u e d e t e n e r e l v a l o r d e u n a disposición q u e f i j a l a m a n e r a c o m o h a d e c i d i d o l a A d ministración Pública r e a l i z a r a c t o s q u e p o r l e y está y a f a c u l t a d a p a r a e f e c t u a r ; p e r o s i n a g r a v a r l a s c a r g a s q u e p e s e n s o b r e e l o b l i g a d o . L a d e terminación d e l a f o r m a d e e j e r c i c i o d e u n a f a c u l t a d d i s c r e c i o n a l será, p o r e l l o , e l c o n t e n i d o n o r m a l d e l a s c i r c u l a r e s c o m o f u e n t e d e d e r e c h o o b j e t i v o f r e n t e a l o s p a r t i c u l a r e s . E l p r o b l e m a d e l a c o m p e t e n c i a , p o r l o g e n e r a l , n o s e s u s c i t a e n l o s r e g l a m e n t o s p r o p i a m e n t e d i c h o s . E n c a m b i o e n l a s c i r c u l a r e s sí e s i m p o r t a n t e e s t u d i a r l o : e s p r e c i s o q u e l a a u t o r i d a d q u e d i c t e l a c i r c u l a r t e n g a c o m p e t e n c i a p a r a e j e c u t a r l a n o r m a s u p e r i o r e n q u e l a c i r c u l a r s e a p o y e ; e n

5 8 O R D E N A M I E N T O S F I S C A L E S

o t r a s p a l a b r a s , e s p r e c i s o q u e t e n g a f u n c i o n e s r e p r e s e n t a t i v a s d e n t r o d e l P o d e r E j e c u t i v o . C o m o l a L e y d e Secretaría d e E s t a d o e n v i g o r , a b a n d o n a n d o u n a v i e j a tradición, h a e s t a b l e c i d o e n s u artículo 2 1 l a p o s i b i l i d a d d e q u e p o r r e g l a m e n t o s e d e l e g u e a c u a l q u i e r f u n c i o n a r i o d e l a s S e c r e t a rías d e E s t a d o , l a p o t e s t a d d e c i s o r i a q u e o r i g i n a l m e n t e c o r r e s p o n d e a l P r e s i d e n t e d e l a República y a l S e c r e t a r i o d e E s t a d o , serán l a s n o r m a s q u e s e d i c t e n d e a c u e r d o c o n d i c h o artículo 2 1 l a s q u e f i j e n l a c o m p e t e n c i a d e f u n c i o n a r i o d i v e r s o d e l P r e s i d e n t e d e l a República y e l S e c r e t a r i o d e E s t a d o p a r a d i c t a r c i r c u l a r e s . C u a n d o e s a s n o r m a s f a l t e n sólo podrá r e c o n o c e r s e l a v a l i d e z d e l a s c i r c u l a r e s e m a n a d a s p r e c i s a m e n t e d e a l g u n o d e l o s a l t o s f u n c i o n a r i o s a n t e s c i t a d o s . E n c u a n t o a l a e f i c a c i a d e l a c i r c u l a r , será i n d i s p e n s a b l e , p a r a q u e t e n g a l a q u e c o r r e s p o n d e a l o s r e g l a m e n t o s , e n p r i m e r l u g a r , q u e n o h a y a s i d o d i c t a d a p a r a u n g r u p o d e f i n i d o d e d e s t i n a t a r i o s , s i n o c o m o u n a disposición d e carácter g e n e r a l y , e n s e g u n d o l u g a r , q u e h a y a s i d o p u b l i c a d a e n e l " D i a r i o O f i c i a l " d e l a Federación, d e a c u e r d o c o n l o e s t a b l e c i d o e n e l a r tículo 3 d e l Código C i v i l . E s t o último h a s i d o r e c o n o c i d o p o r l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nación, e n l a s i g u i e n t e f o r m a : "Aún e n e l c a s o d e q u e u n a c i r c u l a r t u v i e r a e l carácter d e disposición r e g l a m e n t a r i a g u b e r n a t i v a , p a r a q u e a d q u i r i e s e f u e r z a debería s e r p u e s t a e n v i g o r m e d i a n t e s u publicación e n e l ' D i a r i o O f i c i a l ' , p u e s t o q u e l a s l e y e s y r e g l a m e n t o s sólo p u e d e n o b l i g a r c u a n d o s o n d e b i d a m e n t e e x p e d i d o s , p u b l i c a d o s y p r o m u l g a d o s . " ( E j e c u t o r i a I m p e r i o y a c i t a d a . ) Resolución d e l P l e n o d e 8 d e f e b r e r o d e 1 9 3 8 . R e s o l u c i o n e s c o n t r a d i c t o r i a s e n l o s j u i c i o s 4 1 2 6 / 9 3 7 y 4 5 4 7 / 9 3 7 . T e s i s d e l P l e n o d e 1 9 3 7 a 1 9 4 8 .

E n r e s u m e n , e x i s t e n d o s t i p o s d e c i r c u l a r e s ; u n o c o n s t i t u i d o p o r l a s i n s t r u c c i o n e s d a d a s p o r e l s u p e r i o r jerárquico a l i n f e r i o r s o b r e l a c o n d u c t a q u e d e b e n s e g u i r o s o b r e e l c r i t e r i o q u e s e d e b e a p l i c a r , e t c . , t o d o e l l o e n c a m i n a d o a l f u n c i o n a m i e n t o d e l a d e p e n d e n c i a a d m i n i s t r a t i v a ; e l o t r o , c o n s t i t u i d o p o r d i s p o s i c i o n e s d e carácter g e n e r a l e m i t i d a s p o r l o s f u n c i o n a r i o s a d m i n i s t r a t i v o s p a r a q u e l o s c o n t r i b u y e n t e s c o n o z c a n l a f o r m a cómo, según l a a u t o r i d a d f i s c a l , d e b e n c o n d u c i r s e o cómo d e b e n a p l i c a r l o s o r d e n a m i e n t o s f i s c a l e s e n e l c u m p l i m i e n t o d e l a s o b l i g a c i o n e s q u e l o s m i s m o s l e s i m p o n e n y e s e n e s t e último c a s o d o n d e n o s e n c o n t r a m o s f r e n t e a c i r c u l a r e s q u e d e b e n c o n s i d e r a r s e t a m bién c o m o o r d e n a m i e n t o s f i s c a l e s q u e r e g u l a n l a s r e l a c i o n e s e n t r e e l f i s c o y e l c o n t r i b u y e n t e .

CAPÍTULO 5

E L I M P U E S T O

S u m a r i o

1 . Def inición 2 . P r i n c i p i o s teóricos 3 . S u j e t o s 4 . Características l e g a l e s 5 . Clasif icación 6 . E f e c t o s d e l o s I m p u e s t o s

V Í A ^ 5 C i I

P r i n c i p i o s teóricos 6 1

1 . D E F I N I C I Ó N

[ E l Código F i s c a l d e l a Federación, e n s u artículo 2 o fracción I d e f i n e q u e i m p u e s t o s s o n l a s contrítociones . e s t a b l e c i d a s e n l e y q u e d e b e n p a g a r l a s p e r s o n a s físicas y m o r a l e s q u e s e e n c u e n t r e n e n l a situación jurídica o d e h e c h o p r e v i s t a p o r l a m i s m a y q u e s e a n d i s t i n t a s d e l a s señaladas e n l a s f r a c c i o n e s I I , I I I y I V d e e s e m i s m o artículo ( a p o r t a c i o n e s d e s e ¬g u r i d a d s o c i a l , c o n t r i b u c i o n e s d e m e j o r a s y d e r e c h o s , r e s p e c t i v a m e n t e ) ^

E n n u e s t r a opinión, l a a n t e r i o r definición l e g a l e s c e n s u r a b l e p o r q u e e n sí m i s m a n o e s u n a definición, y a q u e p o r d e f i n i r s e e n t i e n d e f i j a r c o n precisión l a n a t u r a l e z a d e u n a c o s a y e s t o e s j u s t a m e n t e l o q u e n o h a c e l a disposición jurídica e n c o m e n t a r i o , p o r q u e , e n p r i m e r l u g a r , e l c o n c e p t o q u e n o s p r e s e n t a e s común a t o d o s l o s t r i b u t o s , y a q u e t o d o s e l l o s s o n c o n t r i b u c i o n e s e s t a b l e c i d a s e n l e y q u e d e b e n p a g a r l a s p e r s o n a s físicas y m o r a l e s q u e s e e n c u e n t r e n e n l a situación jurídica o d e h e c h o p r e v i s t a p o r l a m i s m a ; y , e n s e g u n d o l u g a r , p o r q u e c o m o n o s d i c e

y D e J a G a r z a \ i e n e carácter r e s i d u a l , o s e a , b u e s e o b t i e n e p o r eümina-ción y n o p o r q u e p r e c i s e l a n a t u r a l e z a d e l i m p u e s t o , p u e s será i m p u e s t o l a contribución q u e n o s e a aportación d e s e g u r i d a d s o c i a l , contribución d e m e j o r a s o d e r e c h o s . \

| _ D e _ l g ^ G a r z a , comcrconclusión a l e s t u d i o d e l a s características d e e s t e g r a v a m e n n o s p r o p o n e l a s i g u i e n t e definición: ''EJjmpu£si^_e3_una__ prestación t r i b u t a r i a o b l i g a t o r i a e x - l e g g j C u y o p r e s u p u e s t o d e hecho.no„_ e s u n a a c t i v i d a d d e l E s t a d o r e f e r i d a a l o b l i g a d o y d e s t i n a d a a c u b r i r , l o s . , g a s t o s públicos."" ~

— J ' o r n u e s t r a p a r t e c o n s i d e r a m o s q u e e l i m p u e s t o e s l a prestación e n d i n e r o o e n e s p e c i e q u e e s t a b l e c e e l E s t a d o c o n f o r m e a l a l e y , c o n caráct e r o b l i g a t o r i o , a c a r g o d e p e r s o n a s físicas y m o r a l e s p a r a c u b r i r e l g a s t o público y s i n q u e h a y a p a r a e l l a s contraprestación o b e n e f i c i o e s p e c i a l , d i r e c t o o i n m e d i a t o .

2 . P R I N C I P I O S TEÓRICOS

V a r i o s t r a t a d i s t a s h a n e l a b o r a d o p r i n c i p i o s teóricos a propósito d e l e s t a b l e c i m i e n t o d e l o s i m p u e s t o s , p r i n c i p i o s q u e a u n q u e o r i g i n a l m e n t e s e h a n p e n s a d o e n función d e l o s i m p u e s t o s , y a q u e ésta e s l a f i g u r a t r i b u t a r i a más e s t u d i a d a , c o n l i g e r a s a d a p t a c i o n e s s e a p l i c a n e n g e n e r a l p a r a t o d o s l o s t r i b u t o s . t D e t a l e s p r i n c i p i o s sólo c o m e n t a r e m o s l o s f o r m u l a d o s p o r A d a m S m i t h y p o r A d o l f o W a g n e r J

62 E L I M P U E S T O

\ E n e l l i b r o V d e s u o b r a L a R i q u e z a d e l a s N a c i o n e s , ' } A d a m S r r n t h J formuló c u a t r o p r i n c i p i o s f u n d a m e n t a l e s d e l o s i m p u e s t o s V q u e , p o r s u a c i e r t o , continúan comentándose e i n s p i r a n d o a l a legislación m o d e r n a y n o o b s t a n t e q u e d a t a n d e h a c e d o s s i g l o s , g e n e r a l m e n t e s o n r e s p e t a d o s y o b s e r v a d o s . E s t o s p r i n c i p i o s s o n : d e j u s t i c i a , d e c e r t i d u m b r e , d e c o m o d i d a d y d e ecOTómía^

.O^ú a ) E J j m n c i p i o d e j u s t i c i a c o n s i s t e j ^ q / u e l o ^ a ^ a n t e g . d e u n a n a -S-^ción d e b e n c o n t r i b u i r a l sostenhrüento d e s g o b i e r n o e n u n a proporción

, r^£ l o más c e r c a n a p o s i b l e a s i i s c a p a c i d a d e s económicas y d e l a obsérvano s c i a o m e n o s p r e c i o d e e s t a máxima dependé~lo q u e sé l l a m a ^ e q u i d a d o

v O faítá d e e q u i d a d e n l a imposición. ' *~ $ E s t e p r i n c i p i o d e j u s t i c i a h a s i d o d e s a r r o l l a d o p o r l a d o c t r i n a a t r a -

«L, vés d e o t r o s d o s p r i n c i p i o s , a s a b e r , e l d e g e n e r a l i d a d y e l d e u n i f o r m i -0 " d a d . ^ Q u e e l i m p u e s t o s e a g e n e r a l s i g n i f i c a qu^compr«ida_a_to^a^Jas

gerjJorja§¡5cuj£a situación c o i n c i d e c o n l a hipótesis q u e l a l e y señala c o m o ' " ^ h e c h o g e n e r a d o r d e l crédito fiscal, e s d e c i r , q u e c u a l q u i e r p e r s o n a p u e d a

a d e c u a r s e a l a hipótesis n o r m a t i v a ; c o m o excepción, sólo deberán e l i m i n a r s e a q u e l l a s p e r s o n a s q u e c a r e z c a n d e c a p a c i d a d c o n t r i b u t i v a o , d i c h o e n l a s p a l a b r a s H P A r i a i n j i m t % r a p f l P i H a r i prnnómjca^Se e n t i e n d e q u e p o s e e c a p a c i d a d c o n t r i b u t i v a l a p e r s o n a q u e p e r c i b e i n g r e s o s o r e n d i m i e n t o s p o r e n c i m a d e l mínimo d e s u b s i s t e n c i a , o s e a , c u a n d o l o s i n g r e s o s r e b a s a n l a s c a n t i d a d e s q u e s o n i n d i s p e n s a b l e s y s u f i c i e n t e s p a r a q u e u n a p e r s o n a y s u f a m i l i a s u b s i s t a n .

f Q u e e l i m p u e s t o s e a u n i f o r m e s i g n i f i c a e n p r i n c i p i o q u e t o d a s l a s persónas s e a n i g u a l e s f r e n t e a l t r i b u t o f t S o b r e e s t e p u n t o f J o h n S t u a r t M i l i señala q u e d e b e t o m a r s e e n c u e n t a l a teoría d e l s a c r i f i c i o , l a c u a l i m p l i c a q u e s i d o s r e n t a s i g u a l e s p r o c e d e n d e d i s t i n t a f u e n t e o d e d i s t i n t o s a c r i f i c i o , l a c a n t i d a d q u e l e c o r r e s p o n d e p a g a r a c a d a u n a será también d i s t i n t a y estará e n relación c o n e l s a c r i f i c i o q u e significó l a percepción. P o r e l l o s e d i c e e n t o n c e s q u e e l i m p u e s t o será u n i f o r m e s i l a l e y t r a t a i g u a l a s i t u a c i o n e s i g u a l e s y d e s i g u a l a s i t u a c i o n e s d e s i g u a l e s ^

C b ) E l p r i n c i p i o d e c e r t i d u m b r e c o n s i s t e e n q u e t o d o i m p u e s t o d e b e j j o s e e r fij£za-en-sus_elementos e s e n c i a l e s , p a r a e v i t a r a c t o s a r b i t r a r i o s

p o r p a r t e d e l a a u t o r i d a d . L o s e l e m e n t o s e s e n c i a l e s s o n : o b j e t o , j s . u j . e t o , e x e n c i o n e s J _ t a r i f j a , j | p j a c a . - d e . p a g o , J n J r . a c c i p

c ) E l p r i n c i p i o ^ e ^ c o m o d i d a d c o n s i s t e e n q u e t o d o i m p u e s t o _ d e b e r e c a j ^ a r s e _ e n j a j : p ^ ^ ^ c o n v e n g a s u p a g q a j ^ c o n t r i b u y e n t e ^ s d e c i r , d e b e n e s c o g e r s e a q u e l l a s f e c h a s o períodos q u e , e n atención ¿Tía n a t u r a l e z a d e l g r a v a m e n , , s e a n más p r o p i c i a s y v e n t a j o s a s p a r a q u e e l c a u s a n t e r e a l i c e e l p a g o . J l

S u j e t o s 63

d ) E l p r i n c i p i o d e econsmáa c o n s i s t e e n q u e e i r e n d i r n j e n t o d e l i m -p u e s t o d e b e s e r l o m a ^ r _ p ^ i b l e _ ^ ^ a r a u ^ ^ n o d e b e s e r o n e r o s a , o s e a , q u e l a d i f e r e n c i a e n t r e l a s u m a q u e s e r e c a u d e y l a q u e r e a l m e n t e e n t r e e n l a s a r c a s _ d e . l a nación t i e n e q u e s e r l a m e n o r j w s i b l e . E i n a u d i , señala q u e j n i a n d o e l c o s t o d e l a recaudación e x c e d e e l 2 % d e l r e n d u r j j g n ^ o ^ t o t a l j ^ i n i p u e s t o , éste e s i n c o s t e a b l e .

R^íolfojyjgner^~ey s u " T r a t a d o d e l a s C i e n c i a s d e l a s F i n a n z a s " , o r d l n ^ l d s ^ p r i H c i p i o s d e ímpnsin6n^n,cuaixx>.g«tposi—J "

~" E n _ e l p r i m e r . g r u p o l p r i n c i p i o s d e política f i n a n c i e r a / A b a r c a l o s d e s u f i c i e n c i a d e l a imposición y d e e l a s t i c i d a d e l e l a Imposición; c o n f o r m e a l p r i m e r o , l o s i m p u e s t o s d e b e n s e r s u f i c i e n t e s p a r a c u b r i r l a s n e c e s i d a -

j e g j i n a n c i e r a s d e . u n j l e l ^ r j m j j i a d Q - p e r í o d o . . e n l a m e d i d a e n q u e o t r a s vías o m e d i o s n o p u e d e n h a c e r l o o j i o s e a n a d m i s i b l e s ; e l s e g u n d o s i g n i ¬f i c a q u e l o s i m p u e s t o s _ d e b e n s e r a d a p t a b l e s a l a s v a r i a c i o n e s . . d e _ l a s j q e -c e s i d a d e s . f i n a n c i e r a s j } d e m a n e r a q u e e n u n s i s t e m a d e b e n e x i s t i r u n o o v a r i o s i m p u e s t o s q u e c o n u n s i m p l e c a m b i o d e t a r i f a y s i n p r o v o c a r t r a s t o r n o s , p r o d u z c a n , e n c a s o s d e c r i s i s , l o s r e c u r s o s . n e c e s a r i o s .

E n e l s e g u n d o g r a p o . ^ m e i p i o s d e economía púbuca\ I n c l u y e aquí l a elección d e h u f m a s f u e n t p s - d p - i r r i p i i p s f r i g y ]p oWHón d e l a - s c l a s e s d e i m p u e s t o s .

E n e l t e r c e r g r u p o J p r i n c i p i o s d e e q u i d a d , ] S o n l o s p r i n c i p i o s d e g e n e r a l i d a d y u n i f p r r n j d a d X i u e , h e m o s c o m e n t a d o ^ a n t f r i ( \ r i r i Q n J c \

F m a T m e n t e T e n e l c u a r t o g r u p o ^ p r i n c i p i o s d e _ a d r r u \ m s ^ r a c j 6 _ n f i s c a l ] E n c o n t r a m o s aquí l a f i j e z a d e J a . i m p p s i t i o n . c x > m o d i d ^ ^ ^ ción y t e n d e n c i a a r e d u c i r , l o rroásposibleJos^astosjdeJ^Lxec^^ l o s i m p u e s t o s * / — •

3 . S U J E T O S

E n e l i m p u e s t o , c o m o e n c u a l q u i e r o t r o t r i b u t o , u n a v e z q u e s e h a r e a l i z a d o e l p r e s u p u e s t o , d e .KéchlapjMiyjs^^ s e h a r e a l i z a d o j o a u e s e l l a m a h e c h o g e n e r a i d o r ; , J 3 u r g e l a obligaciórTfís-cál y , p o r l o t a n t o ^ h a y unsüjéto áctívo^~ím~sujeto p a s i v o déla óbliga-

•"Cióñrsieñdó" s i e m p r e e l s u j e t o ^ c t i v o ^ _ E s t a d p \ E n c u a n t o a l s u j e t o p a s i v o , deTá deliniaóñ^e^mplieVtó~que h e m o s d a d o , d e s p r e n d e q u e p u e d e n s e r l o l a s p e r s o n a s físicas y l a s m o r a l e s , c i r c u n s t a n c i a q u e s e c o n f i r m a d e l o d i s p u e s t o p o r e l artículo l o . d e l Código F i s c a l d e l a Federación, q u e p r e vé q u e l a s p e r s o n a s físicas y l a s m o r a l e s están o b l i g a d a s a c o n t r i b u i r p a r a l o s g a s t o s públicos c o n f o r m e a l a s l e y e s f i s c a l e s r e s p e c t i v a s .

6 4 E L I M P U E S T O

f E l v i g e n t e Código F i s c a l d e l a Federación, a d i f e r e n c i a d e l a n t e r i o r , n o i d e f i n e a l s u j e t o p a s i v o d e l a obligación f i s c a l , s i n e m b a r g o , s i g u i e n d o l o s l i n e a m i e n t o s q u e señala l a d o c t r i n a y q u e recogía e l a n t e r i o r Código p o d e m o s p r e c i s a r qué s u j e t o p a s i v o d e l a obligación fiscal e s J a j 2 e x s o n a _ jígica o m o r a l , n a c i o n a l o e x t r a n j e r a , q u e d e a c u e r d o c o n l a l e y está o b l i -g a d a ~ a l p a g o dajmajMBsJacjójri t r i b u t a r i a A

H a s t a 1 9 8 0 e n e l D e r e c h o F i s c a l m e x i c a n o s e c o n s i d e r a b a c o m o s u j e t o p a s i v o d e u n crédito f i s c a l a e n t i d a d e s c a r e n t e s d e p e r s o n a l i d a d j u rídica, a l a s q u e s e c o n c e p t u a b a c o m o a g r u p a c i o n e s q u e c o n s t i t u y e r a n u n a u n i d a d económica d i v e r s a d e l a d e s u s m i e m b r o s , p e r o e s t a p o s i b i l i d a d desapareció a p a r t i r d e 1 9 8 1 d e l D e r e c h o P o s i t i v o m e x i c a n o , d e m o d o q u e a h o r a únicamente l a s p e r s o n a s físicas o m o r a l e s p u e d e n s e r s u j e t o p a s i v o d e l crédito f i s c a l .

4 . C A R A C T E R Í S T I C A S L E G A L E S $ > "* Z- - _ . , Qs ^

/ D e l e s t u d i o l e g a l d e l i m p u e s t o , e n relación c o r i l o s _ p r i n c i p i o s q u e s o b r e í l a m a t e r i a r e c o g e l a Constitución Política d e l país, o b t e n e m o s q u e t o d o

i m p u e s t o d e b e r e u n i r J a s s e g u i e n t e s características: \ p a ) D e b e e s t a r , e s t a b l e c i d o ^ e n j u n a j e y . E s t e p r i n c i p i o , c o n o c i d o j c o -

í ' m o d e l e g a l i d a d , c o m o y a h e m o s d i c h o a l h a b l a r d e l a s f u e n t e s ~ d e i DíP recrío F i s c a l y a l a n a l i z a r l a L e y F i s c a l , se^ejicjientr^c^nsígTiado e n j e l artículo 3 1 , fracción I V d e l a Constitución F e d e r a l , q u e e s t a b l e c e l a

- o b 1 i g a c i 5 r i d e l o s m e x i c a n o s d e c o n t r i b u i r a l g a s t o público, d e l a T m a n e r a ^ " p r o p o r c i o n a l y e q u i t a t i v a q u e d i s p j j n j g a r i j a s j t e y . e s . . Él p r i n c i p i o d e l e g a -iidád aquí e s t a b l e c i d o s e r e a f i r m a c o n l a s d i s p o s i c i o n e s c o n t e n i d a s e n l o s artículos 7 3 , fracción V I I y 7 4 , fracción I V d e l a p r o p i a c o n s t i t u ción, q u e d i s p o n e n q u e e l C o n g r e s o d e l a Unión d e b e d i s c u t i r y a p r o b a r a n u a l m e n t e , d u r a n t e s u período o r d i n a r i o d e s e s i o n e s , l a s c o n t r i b u c i o n e s q u e b a s t e n p a r a c u b r i r e l P r e s u p u e s t o d e E g r e s o s , d e d o n d e s e c o n c l u y e q u e l o s i m p u e s t o s d e b e n e s t a r e s t a b l e c i d o s e n u n a l e y e x p e d i d a p o r e l P o d e r L e g i s l a t i v o , s a l v o l o s c a s o s d e l D e c r e t o - L e y y d e l D e c r e t o - D e l e g a d o .

b ) _ E 1 p a g o d e l i m p u e s t o d e b e s e r o b l i g a t o r i o . E n p r i n c i p i o , l a o b l i g a t o r i e d a d d e p a g o d e l i m p u e s t o s e e n c u e n t r a c o n s i g n a d a e n e l a r tículo 3 1 , fracción I V d e l a Constitución, q u e señala l a obligación d e t o d o s l o s m e x i c a n o s d e c o n t r i b u i r a l o s g a s t o s públicos, obligación ésta q u e , a l d e c i r d e E m i l i o Margáin, d e r i v a d e l a n e c e s i d a d d e d o t a r a l E s t a d o M e x i c a n c L d e l o s m e d i o s s u f i c i e n t e s p a r a q u e s a t i s f a g a l a s n e c e s i d a -

Características l e g a l e s 6 5

d e s públicas o s o c i a l e s a s u c a r g o . P e r o ésta e s únicamente l a obligación g e n e r a l e n m a t e r i a c o n t r i b u t i v a , p o r q u e l a obligación c o n c r e t a d e c u b r i r e l i m p u e s t o d e r i v a d e l a realización d e l o s h e c h o s o a c t o s p r e v i s t o s p o r l a l e y f i s c a l c o m o h e c h o s g e n e r a d o r e s d e l a obligación fiscal, o s e a , q u e e l d e b e r d e p a g a r p r o v i e n e d e l h e c h o d e q u e s e h a y a c o i n c i d i d o c o n l a situación señalada p a r a q u e n a z c a l a obligación f i s c a l .

c ) D e b e s e r p r o p o r c i o n a l y e q u i t a t i v o . E s t a característica, c o m o y a h e m o s a p u n t a d o e n a p a r t a d o s a n t e r i o r e s , s e e n c u e n t r a c o n s a g r a d a t a m ¬bién p o r e l artículo 3 1 , fracción I V d e n u e s t r a L e y F u n d a m e n t a l y s e h a c o n s i d e r a d o q u e c o n s t i t u y e u n a auténtica garantía i n d i v i d u a l . S o b r e s u s i g n i f i c a d o c o i n c i d i m o s c o n F l o r e s Z a v a l a e n e l s e n t i d o d e q u e a m b a s p a l a b r a s s o n u n s o l o c o n c e p t o y s i g n i f i c a n j u s t i c i a e n l a imposición, e s d e c i r , r e c o g e n e l p r i n c i p i o d e j u s t i c i a d e A d a m S m i t h y , p o r l o t a n t o , d e b e m o s e n t e n d e r q u e e s t a característica s e r e f i e r e a q u e l o s i m p u e s t o s d e b e n s e r e s t a b l e c i d o s e n función d e l a c a p a c i d a d c o n t r i b u t i v a d e l a s p e r s o n a s a q u i e n e s v a d i r i g i d o ^

N o c o n s i d e r a m o s c o r r e c t o ^ q u e s e a s i m i l e n l o s términos p r o p o r c i o n a l i d a d y e q u i d a d a l o s d e g e n e r a l i d a d y u n i f o r m i d a d , r e s p e c t i v a m e n t e , c o m o l o h a c e Margáin, p u e s n o d e b e p e r d e r s e d e v i s t a q u e l o s p r i n c i p i o s d e g e n e r a l i d a d y u n i f o r m i d a d , a u n q u e c o m p l e m e n t a r i o s d e l p r i n c i p i o d e j u s t i c i a , s o n d i f e r e n t e s , p u e s n o e s l o m i s m o e s t a b l e c e r u n t r i b u t o e n función d e l a c a p a c i d a d c o n t r i b u t i v a d e l p a r t i c u l a r , p r o p o r c i o n a l i d a d y e q u i d a d , q u e p r e v e r u n a hipótesis l e g a l e n f o r m a g e n e r a l y a b s t r a c t a , c o n l a q u e c u a l q u i e r a p u e d a c o i n c i d i r y a s i g e n e r a r l a o b l i g a ción f i s c a l , g e n e r a l i d a d , n i q u e p r e v e r u n t r a t a m i e n t o i g u a l a s i t u a c i o n e s i g u a l e s y t r a t a m i e n t o d e s i g u a l a s i t u a c i o n e s d e s i g u a l e s , u n i f o r m i d a d .

E n conclusión, s o s t e n e m o s q u e l a característica d e p r o p o r c i o n a l i d a d y e q u i d a d , s e , refiérela,que Jps^nñ^ a t e n -c f i e n d o a l a c a p a c i d a d económica d e l c o n t r i b u y e n t e , i n d e p e n d i e n t e m e n t e d e l a g e n e r a l i a ^ j y _ u n i f o r m i d a d que^también d e b e t e n e r e i t r i b u t o .

A propósito d e l a p r o p o r c i o n a l i d a d d e l o s i m p u e s t o s , l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nación s o s t u v o e l s i g u i e n t e c r i t e r i o :

I M P U E S T O S . L o s i m p u e s t o s n o s o n t r i b u t o s e s t a b l e c i d o s e n v i r t u d d e u n d e r e c h o s u p e r i o r , s i n o u n a contribución q u e s e b a s a e n l a s c a r g a s d e l a v i d a s o c i a l . L o s i m p u e s t o s d e b e n s e r p r o p o r c i o n a l e s a l a s f a c u l t a d e s d e l o s c o n t r i b u y e n t e s , a l a s r e n t a s o a l c a p i t a l , según e l s i s t e m a q u e s e a d o p t e . S i s e t r a t a d e i m p u e s t o s i n d i r e c t o s , e l h e c h o q u e l o s c a u s a , e s l o q u e l a l e y t o m a e n c u e n t a , y l a contribución d e b e e s t a r e n proporción d e l a i m p o r t a n c i a d e l a c t o .

6 6 E L I M P U E S T O

A m p a r o d i r e c t o 4 2 0 5 / 3 0 . N i e v e s José A . 24 d e A g o s t o d e 1 9 3 4 . 5 v o t o s . P o n e n t e : L u i s M . Calderón. S e c r e t a r i o : A . Magaña.

d ) Q u e s e e s t a b l e z c a e n f a v o r d e l a adirúmsjración a c t i v a p _ c e n t r a -l i z a d a d e l É s t ^ ^ s e d e s p r e n d e d e l t e x t o d e l o s a r tículos 3 1 , fracción I V ; 7 3 , fracción V I I y 7 4 , fracción I V d e l Código Político m e x i c a n o ^ E n e f e c t o , h e m o s v i s t o q u e e l artículo 3 1 , fracción I V d e l a Constitución F e d e r a l d i s p o n e l a obligación d e c o n t r i b u i r a l o s g a s t o s públicos d e l a Federación, E s t a d o y M u n i c i p i o , e s d e c i r , a l o s g a s t o s públicos d e l E s t a d o c o m o organización política s o b e r a n a y sólo p a r a e s o s g a s t o s , p o r l o t a n t o , s e e x c l u y e a l o s o r g a n i s m o s q u e n o f o r m a n p a r t e d e l a Federación, E s t a d o o M u n i c i p i o , o s e a , q u e c o n s t i t u -c i o n a l m e n t e n o h a y obligación d e c o n t r i b u i r o p a g a r t r i b u t o s p a r a c u b r i r g a s t o s d i s t i n t o s d e l o s d e l a Federación, E s t a d o s y M u n i c i p i o , c o m o s o n l o s g a s t o s d e l a administración d e l e g a d a , q u e s e i n t e g r a c o n o r g a n i s m o s d e s c e n t r a l i z a d o s y e m p r e s a s d e participación e s t a t a l q u e s o n e n t i d a d e s c o n p e r s o n a l i d a d jurídica p r o p i a y p o r l o m i s m o d i f e r e n t e y s e p a r a d a d e l a d e l E s t a d o , c o m o y a l o h a r e c o n o c i d o l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nación y s e o b s e r v a d e l a s i g u i e n t e t e s i s :

S E G U R O S O C I A L , I N S T I T U T O M E X I C A N O D E L . P O R s u C A R Á C T E R D E O R G A N I S M O D E S C E N T R A L I Z A D O N O E S P A R T E I N T E G R A N T E D E L A F E D E R A C I Ó N . S i e n d o e l I n s t i t u t o M e x i c a n o d e l S e g u r o S o c i a l , p o r e x p r e s a determinación d e s u l e y c o n s t i t u t i v a , u n o r g a n i s m o d e s c e n t r a l i z a d o c o n p e r s o n a l i d a d jurídica p r o p i a , e s u n a e n t i d a d s e p a r a d a d e l a administración c e n t r a l . Sólo m a n t i e n e c o n e l P o d e r E j e c u t i v o F e d e r a l , c o n f o r m e a l o p r e v i s t o p o r d i v e r s o s o r d e n a m i e n t o s l e g a l e s , r e l a c i o n e s v i r i c u l a t o r i a s c o n l a específica f i n a l i d a d d e r e g u l a r e l c o n t r o l a d m i n i s t r a t i v o d e s u f u n c i o n a m i e n t o orgánico. D e l o q u e s e s i g u e q u e , p o r l a p e c u l i a r característica d e e s t a r d o t a d o d e p e r s o n a l i d a d jurídica p r o p i a , c o n s t i t u y e u n e n t e q u e n o f o r m a p a r t e i n t e g r a n t e d e l a Federación. Sólo p u e d e n c o n s i d e r a r s e c o m p r e n d i d o s d e n t r o d e l s i s t e m a

" " a d m i n i s t r a t i v o p r o p i a m e n t e d i c h o , d e l P o d e r E j e c u t i v o F e d e r a l y c o m o p a r t e s i n t e g r a n t e s d e l m i s m o , l o s o r g a n i s m o s q u e s e i n s t i t u y e n c o m o f i g u r a s q u e l a d o c t r i n a c l a s i f i c a d e "desconcentración a d m i n i s t r a t i v a " y q u e s o n aquéllos a l o s q u e s e l e s a t r i b u y e , m e d i a n t e subordinación jerárq u i c a d i r e c t a , p a r t e d e l a c o m p e t e n c i a a d m i n i s t r a t i v a y , p o r l o m i s m o , e n e l desempeño d e s u s f u n c i o n e s actúan c o m o órganos d e l m i s m o e n t e e s t a t a l , e s d e c i r , q u e c a r e c e n d e p e r s o n a l i d a d jurídica p r o p i a . Séptima Época, V o l u m e n L U I , T e r c e r a p a r t e , Pág. 8 4 .

C o r r e l a t i v a m e n t e a l o d i s p u e s t o e n e l m e n c i o n a d o artículo 3 1 , f r a c ción I V c o n s t i t u c i o n a l , l o s artículos 7 3 , fracción V I I y 7 4 , fracción

Clasificación 6 7

I V e s t a b l e c e n q u e e n l a e s f e r a f e d e r a l e l C o n g r e s o d e l a Unión discutirá y aprobará a n u a l m e n t e e l p r e s u p u e s t o d e l E s t a d o F e d e r a l , p r e s u p u e s t o q u e , e n t o n c e s , sólo d e b e c o n t e n e r l o s g a s t o s públicos d e l a Federación y p a r a c u y a subvención s e a p r u e b a n también l a s c o n t r i b u c i o n e s q u e e l p r o p i o C o n g r e s o c o n s i d e r a n e c e s a r i a s .

e ) J 5 1 i m p u e s t o d e b e d e s t i n a r s e a s a t i s f a c e r l o s g a s t o s p r e v i s t o s e n e L P j i e s u p u e s t o d e fclgresoií E s t a característica e s c o n s e c u e n c i a d e l a anteriormentemelicionadáT E n e f e c t o , c o m o y a d i j i m o s , e l C o n g r e s o d e l a Unión d e c r e t a l o s i m p u e s t o s q u e c o n s i d e r a s o n s u f i c i e n t e s p a r a s a t i s f a c e r e l P r e s u p u e s t o d e E g r e s o s q u e d i s c u t e y a p r u e b a , p o r l o t a n t o , e l r e n d i m i e n t o d e l o s i m p u e s t o s d e b e d e s t i n a r s e única y e x c l u s i v a m e n t e p a r a s a t i s f a c e r l o s g a s t o s p a r a l o s c u a l e s f u e r o n d e c r e t a d o s . H a c e r c u a l q u i e r a o t r a destinación sería v i o l a r l o s p r e c e p t o s c o n s t i t u c i o n a l e s a q u e n o s h e m o s v e n i d o r e f i r i e n d o .

5 . C L A S I F I C A C I Ó N

E x i s j ^ e r ^ j y e r s a s - c l a s i f i r a a continuación m e n c i o n a r e m o s . l a s más i m p o r t a n t e s - y - g e n e r a l m e n t e c i t a d a s . y , u t i l i z a -a a s :

a ) . D i r e c t o s e i n d i r e c t o s . E s t a clasificación p a r e c e s e r más d e caráctert^onórnico q u e jurídico y pres^ñtael g r a v e " p r o b l e m a d e s u i m p r e c i sión. J o q u e c o n t o d a f a c i l i d a d m u e v e a confusión; s i n e m b a r g o , e s u n a d e l a s más m a n e j a d a s e n e l campó d e l a h a c i e n d a pública y a e l l a s e h a c e f r e c u e n t e r e f e r e n c i a a l h a b l a r d e l o s i m p u e s t o s . N o e x i s t e u n c r i t e r i o u n i f o r m e p a r a d i s t i n g u i r a l o s i m p u e s t o s d i r e c t o s y a l o s i n d i r e c t o s , d e ahí l a imprecisión q u e h e m o s m e n c i o n a d o , p o r l o q u e c o m e n t a r e m o s l o s c r i t e r i o s d e distinción q u e s e h a n e l a b o r a d o .

E l c r i t e r i o d e l a i n c i d e n c i a señala q u e s o n i m p u e s t o s d i r e c t o s . a q u e l l o s qué n o p u e d e n serj;rasladad¿^ rnjD^leXsujfito-pasi.v.o.deJa¿ubJiga^ q u e n o l o p u e d e r e c u p e r a r d e o t r a s p e r s o n a s ; y s o r i i m p u e s t o s i n d i r e c t o s l o s q u e sí p u e d e n s e r t r a s l a d a d o s , d e m o d o q u e n o i n c i d e n e n e l patrirfTOruóliél suj^txTplilívo, s i n o e n e l d e o t r a s p e r s o n a s , d e q u i e n e s l o r e c u p e r a e l s u j e t o p a s i v o .

A e s t e c r i t e r i o s e l e h a c r i t i c a d o (Diño J a r a c h . C u r s o S u p e r i o r d e D e r e c h o T r i b u t a r i o ) i n d i c a n d o , p r i n c i p a l m e n t e , q u e t o d o s l o s i m p u e s t o s , e n d e t e r m i n a d a s c o n d i c i o n e s , s o n s u s c e p t i b l e s d e traslación, s o b r e t o d o a q u e l l o s q u e r e c a e n s o b r e fenómenos d e l m e r c a d o y q u e , p o r l o t a n t o ,

6 8 E L I M P U E S T O

t i e n e n e f e c t o s o b r e l o s p r e c i o s , d e m a n e r a q u e serán r a z o n e s económic a s l a s q u e determinarán s i e l i m p u e s t o s e t r a s l a d a o n o s e t r a s l a d a , p e r o n o p u e d e s a b e r s e " a p r i o r i " .

E l c r i t e r i o a d r r i i n i s t r a t i v o o d e l padrón señala q u e s o n i m p u e s t o s d i r e c t o s a q u e l l o s q u e g r a v a n periódicamente s i t u a c i o n e s q u e p r e s e n t a n u n a c i e r t a p e r m a n e n c i a y e s t a b i l i d a d , p o r l o q u e p u e d e n h a c e r s e p a d r o n e s o l i s t a s d e c o n t r i b u y e n t e s ; y s o n i m p u e s t o s i n d i r e c t o s a q u e l l o s q u e g r a v a n h e c h o s a i s l a d o s o a c c i d e n t a l e s y c o m o s e r e f i e r e n a s i t u a c i o n e s t r a n s i t o r i a s n o e s p o s i b l e h a c e r u n a l i s t a o padrón d e c o n t r i b u y e n t e s .

A e s t e c r i t e r i o s e l e c r i t i c a q u e d e a c u e r d o c o n él, i m p u e s t o s q u e s i n discusión s e c o n s i d e r a n i n d i r e c t o s , resultarían s e r d i r e c t o s p o r e l s o l o h e c h o d e g r a v a r periódicamente s i t u a c i o n e s q u e p r e s e n t a n u n a c i e r t a p e r m a n e n c i a y d e q u e e s p o s i b l e h a c e r u n padrón d e c o n t r i b u y e n t e s , c o m o e s e l c a s o d e l I m p u e s t o a l V a l o r A g r e g a d o ; y q u e i m p u e s t o s i n d i s c u t i b l e m e n t e d i r e c t o s resultarían i n d i r e c t o s p o r l a s o l a razón d e g r a v a r h e c h o s a i s l a d o s y d e q u e n o e s p o s i b l e h a c e r u n padrón d e c o n t r i b u y e n t e s , c o m o e s e l c a s o d e l I m p u e s t o s o b r e l a R e n t a a c a r g o d e l a s p e r s o n a s físic a s r e s p e c t o d e l o s i n g r e s o s p o r obtención d e p r e m i o s .

E l c r i t e r i o d e l a manifestación d e l a c a p a c i d a d c o n t r i b u t i v a señala q u e s o n i m p u e s t o s d i r e c t o s l o s q u e r e c a e n s o b r e m a n i f e s t a c i o n e s d i r e c t a s d e l a c a p a c i d a d c o n t r i b u t i v a e n l a s q u e l a r i q u e z a s e e v i d e n c i a p o r s u s e l e m e n t o s c i e r t o s , q u e s o n l a r e n t a , a s p e c t o dinámico d e l a r i q u e z a , o e l p a t r i m o n i o , a s p e c t o estático d e l a r i q u e z a ; y s o n i m p u e s t o s i n d i r e c t o s l o s q u e r e c a e n s o b r e m a n i f e s t a c i o n e s i n d i r e c t a s d e l a c a p a c i d a d c o n t r i b u t i v a , y a q u e n o g r a v a n l a r i q u e z a e n sí m i s m a , y a s e a e n s u a s p e c t o dinámico o estático, s i n o u n a r i q u e z a p r e s u n t a a q u e s e l l e g a p o r o t r a s m a n i f e s t a c i o n e s c o m o l o s c o n s u m o s o t r a n s f e r e n c i a s .

E s t e último c r i t e r i o , a n u e s t r o j u i c i o , sí n o s p e r m i t e d i s t i n g u i r a l o s i m p u e s t o s d i r e c t o s d e l o s i n d i r e c t o s , p e r o n o está e x e n t o d e crítica y a q u e p r e s e n t a i n c o n v e n i e n t e s e n s u aplicación p o r q u e h a y c a s o s e n l o s q u e n i l a r i q u e z a e n sí m i s m a , y a s e a e n s u a s p e c t o dinámico o estático, n i l a r i q u e z a p r e s u n t a a q u e s e l l e g a p o r o t r a s m a n i f e s t a c i o n e s c o m o l o s c o n s u m o s o t r a n s f e r e n c i a s , e v i d e n c i a n l a r e a l c a p a c i d a d c o n t r i b u t i v a d e l s u j e t o p a s i v o .

b ) R e a l e s x p e ^ s o n a l e s . - L g s j m p u e s t o s r e a l e s s o n l o s q u e s e e s t a b l e c e n a t e n i e n d o , e x c l u s i v a m e n t e , an£sJaenes^>^osas-que^-a^ d e c i r , s e d e s e n t i e n d e n d e l a s p e r s o n a s , o m e j o r d i c h o . p r e s c i n d e n d e ^ c o n s i d e r a c i o n e s sóbrelas, c o n d i c i o n e s p e r s o n a l e s - d e l j s u j M a j x a s i y . 0 y sól o t o m a n e n c u e n t a u n a manifestación o b j e t i v a y a i s l a d a d e r i q u e z a ; e n c a m b i o . i l o s i m p u e s t o s p e r s o n a l e s s o n l o s q u e s e e s t a b l e c e n e n atención

Clasificación 6 9

a l a s p e r s o n a s , e s t o e s , e n atención a l o s c o n t r i b u y e n t e s o a q u i e n e s s e prevé q u e serán l o s p a g a d o r e s d e l g r a v a m e n , s i n i m p o r t a r l o s b i e n e s o l a s c o s a s q u e p o s e a n o d e dónde d e r i v a e l i n g r e s o g r a v a d o , p o r t a n t o , t o m a n e n c u e n t a l a situación y c a r g a s d e f a m i l i a d e l s u j e t o p a s i v o .

c ) Específicos y a d v a l o r e m . E l i m p u e s t o específico e s a q u e l q u e s e e s t a b l e c e e n función d e u n a u n i d a d d e m e d i d a o c a l i d a d d e l b i e n g r a v a d o y e l i m p u e s t o a d v a l o r e m e s e l q u e s e e s t a b l e c e e n función d e l v a l o r d e l b i e n g r a v a d o .

d ) G e n e r a l e s y e s p e c i a l e s . E n e s t a clasificación e n c o n t r a m o s d o s c r i t e r i o s p a r a d i s t i n g u i r cuáles s o n l o s i m p u e s t o s g e n e r a l e s y cuáles l o s i m p u e s t o s e s p e c i a l e s .

U n o d e l o s c r i t e r i o s señala q u e e l i m p u e s t o g e n e r a l e s e l q u e g r a v a d i v e r s a s a c t i v i d a d e s u o p e r a c i o n e s , p e r o q u e t i e n e n u n d e n o m i n a d o r c o mún, p o r s e r d e l a m i s m a n a t u r a l e z a ; e n c a m b i o , e l i m p u e s t o e s p e c i a l e s e l q u e g r a v a u n a a c t i v i d a d d e t e r m i n a d a e n f o r m a a i s l a d a .

E l o t r o d e l o s c r i t e r i o s señala q u e e l i m p u e s t o g e n e r a l e s e l q u e r e c a e s o b r e u n a situación económica g l o b a l m e n t e c o n s i d e r a d a y e l i m p u e s t o e s p e c i a l e s e l q u e r e c a e s o b r e u n e l e m e n t o d e e s a situación económica. A l p r i m e r o s e l e l l a m a también i m p u e s t o sintético y a l s e g u n d o , i m p u e s t o analítico.

e ) C o n f i n e s fiscales y c o n fines e x t r a f i s c a l e s . L o s i m p u e s t o s c o n f i n e s fiscales s o n a q u e l l o s q u e s e e s t a b l e c e n p a r a r e c a u d a r l o s i n g r e s o s n e c e s a r i o s p a r a s a t i s f a c e r e l p r e s u p u e s t o d e e g r e s o s . L o s i m p u e s t o s c o n f i n e s e x t r a f i s c a l e s s o n a q u e l l o s q u e s e e s t a b l e c e n s i n e l ánimo d e r e c a u d a r l o s n i d e o b t e n e r d e e l l o s i n g r e s o s p a r a s a t i s f a c e r e l p r e s u p u e s t o , s i n o c o n u n a f i n a l i d a d d i f e r e n t e , e n o c a s i o n e s d e carácter s o c i a l , económ i c o , etcétera.

E n México e s c r i t i c a b l e e l e s t a b l e c i m i e n t o d e i m p u e s t o s c o n f i n e s e x c l u s i v a m e n t e e x t r a f i s c a l e s , p u e s c o m o y a h e m o s d i c h o u n a d e l a s c a racterísticas e s e n c i a l e s d e l i m p u e s t o , d e r i v a d a d e l a Constitución Polít i c a d e l país, e s q u e s e d e c r e t e n p a r a s a t i s f a c e r e l P r e s u p u e s t o d e E g r e s o s , e s d e c i r , l a Constitución n o prevé n i a u t o r i z a e l e s t a b l e c i m i e n t o d e i m p u e s t o s c o n f i n e s d i f e r e n t e s d e l a satisfacción d e l P r e s u p u e s t o d e E g r e s o s .

f ) A l c a b a l a t o r i o s . L o s i m p u e s t o s a l c a b a l a t o r i o s s o n a q u e l l o s q u e g r a v a n l a l i b r e circulación d e mercancías d e u n a e n t i d a d a o t r a r o , i n c l u

s i v e , " d e n t r o d e uná^msma"eñtidáj7Las p r i n c i p a l e s f o r m a s d e i m p u e s t o s a l c a b a l a t o r i o s s o n i o s s i g u i e n t e s : I m p u e s t o s a l tránsito, q u e g r a v a n e l - s i m p l e p a s o d e l a s mercancías p o r e l t e r r i t o r i o d e u n a e n t i d a d , v i n i e n d o d e o t r a y d e s t i n a d a s a u n a t e r c e r a . I m p u e s t o s d e circulación, s o n l o s q u e g r a v a n l a s i m p l e circulación d e l a mercancía e n u n a m i s m a e n t i d a d .

7 0 E L I M P U E S T O

I m p u e s t o s d e extracción, q u e g r a v a n l a s a l i d a d e u n p r o d u c t o d e u n a e n t i d a d , c o n d e s t i n o a o t r a o a l e x t r a n j e r o . I m p u e s t o s d e introducción, q u e g r a v a n l a e n t r a d a d e mercancías a u n a e n t i d a d p r o v e n i e n t e d e o t r a o d e l e x t r a n j e r o . I m p u e s t o s d i f e r e n c i a l e s , s o n l o s q u e g r a v a n l a e n t r a d a o s a l i d a d e p r o d u c t o s , c o n c u o t a s d i s t i n t a s a l a s e s t a b l e c i d a s r e s p e c t o a l o s p r o d u c t o s l o c a l e s s i m i l a r e s o a l o s q u e p e r m a n e c e n e n e l i n t e r i o r p a r a s u c o n s u m o .

6 . E F E C T O S D E L O S I M P U E S T O S

L o s e f e c t o s d e l o s i m p u e s t o s p o d e m o s e s t u d i a r l o s e n d o s g r a n d e s g r u p o s , e r i j ^ p r i m e r o . J o s . e f e c t o s d e ~ l b T i m p u e s t o s q u e n o s e p a g a n ; eñ e l s e g u n d o , l o s e f e c t o s d e l o s i m p u e s t o s q u e s e p a g a n .

E l e f e c t o d e l o s i m p u e s t o s q u e n o s e p a g a n e s , e n g e n e r a l , l a evasión o l a élüsióñTLa evasión s e p r e s e n t a c u a n d o e l c o n t r i b u y e n t e s e s u s t r a e a l p a g o d e l i m p u e s t o r e c u r r i e n d o a c o n d u c t a s ijícitasj e s d e c i r , violáto-r i a s d e l a l e y , y a s e a p o r q u e r e a l i c e l o q u e e s t a p r o h i b e u o m i t a e f e c t u a r l o q u e o r d e n a . C o m o e j e m p l o p o d e m o s c i t a r a l c o n t r a b a n d o y a l f r a u d e f i s c a l .

L a elusión consistetambién e n s u s t r a e r s e a l p a g o 4 e J L l m p u e j 3 t q , p e r o s i n recjirrüvpara e U p ^ j ; _ o ^ ^ t i r s ilícitas, s i n o r e a l i z a n d o c o n d u c t a s lícitas, c o m o s o n e v i t a r c o i n c i d i r c o n l a hipótesis l e g a l , y a s e a t r a s l a d a n d o l a f u e n t e d e l i m p u e s t o a u n l u g a r d i f e r e n t e d e aquél e n q u e d e b e a p l i c a r s e e l t r i b u t o o , más s i m p l e m e n t e , absteniéndose d e r e a l i z a r l o s h e c h o s o a c t o s específicamente g r a v a d o s p o r l a l e y .

E l e f e c t o d e l o s i m p u e s t o s q u e s e p a g a n e s l a p o s i b i l i d a d d e t r a s l a ción d e l ^ a v a m e n , tambiénj;onocida c o m o repercusión. L a traslación d e l i m p u e s t o e s u n fenómeno económico a v e c e s o r d e n a d o , a v e c e s p r o h i b i d o y a v e c e s p e r m i t i d o p o r l a l e y , l u e g o , n o s i e m p r e r e g u l a d o , q u e , s a l v o q u e esté p r o h i b i d o , s i e m p r e e s l e g a l y q u e c o n s i s t e e n c a r g a r a u n t e r c e r o e l i m p u e s t o o r i g i n a l m e n t e a c a r g o d e l s u j e t o p a s i v o señalado p o r l a l e y , d e m o d o q u e s e a aquél y n o éste q u i e n s u f r a e l i m p a c t o económic o , o s e a , e n q u i e n i n c i d a e l i m p u e s t o .

La.traslación d e l _ i m p u e s t o s e v e r i f i c a e n t r e s foses: a ) Percusión. E s e l m o m e n t o e n q u e s e r e a l i z a e l p r e s u p u e s t o , d e J i e - _

d i o ^ p r e v i s t o p o r l a l e y f i s c a l p a r a q u e n a z c a l a obligación, es.decir,jE¿ c a u s a n t e d e l t r i b u t o s e adecúa a l a hipótesis n o r m a t i v a y g e n e r a l a o b l i gación f i s c a l .

b ) TrasIacióiL_Es e l m o m e n t o , e n q u e e l c a u s a n t e d e l i m p u e s t o , e s d e c i r , l a p e r s o n a a q u i e n l a l e y señala c o m o s u j e t o p a s i v o d e l i m p u e s t o ,

E f e c t o s d e l o s i m p u e s t o s 7 1

t r a s l a d a e l g r a v a m e n a u n t e r c e r o , q u e a s u v e z p u e d e t r a s m i t i r l o a o t r o . L a traslación p u e d e s e r h a c i a a d e l a n t e o protraslación, o b i e n h a c i a atrás o retrotraslación, según l a dirección d e l a traslación.

E n l a traslación h a c i a a d e l a n t e e l c a u s a n t e c o b r a p o r l o s b i e n e s o s e r v i c i o s q u e e n a j e n a n o s o l a m e n t e e l p r e c i o d e l o s m i s m o s , s i n o , a d e más, f u e r z a a l c o n s u m i d o r a q u e p a g u e e l i m p u e s t o q u e h a c a u s a d o e l c o n t r i b u y e n t e . E n l a retrotraslación, e l a d q u i r e n t e d e b i e n e s f u e r z a a s u p r o v e e d o r a q u e l e p a g u e e l i m p u e s t o q u e causará e n c u a n t o r e a l i c e l a mercancía a d q u i r i d a . P a r a G r i z i o t t i , e x i s t e o t r o t i p o d e traslación, l a l a t e r a l , q u e s e p r e s e n t a c u a n d o n o p u d i e n d o r e a l i z a r s e l a traslación h a c i a a d e l a n t e o h a c i a atrás, e l c a u s a n t e c o n s i g u e h a c e r r e c a e r e l p a g o d e l i m p u e s t o s o b r e l o s p r o v e e d o r e s o l o s c o m p r a d o r e s d e o t r a s mercancías o d e o t r o s s e r v i c i o s , q u e n o s o n g r a v a d o s c o n t r i b u t o s , p e r o q u e s o n p r o d u c i d o s a c o s t o s c o n j u n t o s c o n l a s mercaderías o l o s s e r v i c i o s g r a v a d o s , o b i e n s o n c o m p l e m e n t a r i o s d e l o s p r o c e s o s d e producción r e s p e c t o d e l o s b i e n e s p o r l o s s e r v i c i o s g r a v a d o s .

c ) I n c i d e n c i a . E s e l m o m e n t o e n q u e e l i m p u e s t o l l e g a a q u i e n y a n o p u e d e t r a s l a d a r l o y s e v e f o r z a d o a p a g a r e l t r i b u t o .

C A P I T U L O 6

L O S D E R E C H O S

S u m a r i o

1 . Denominación 2 . Definición 3 . S u j e t o s 4 . Características l e g a l e s 5 . S e r v i c i o s q u e d e b e n s u f r a g a r s e c o n l o s d e r e c h o s

Definición 7 5

1 . D E N O M I N A C I Ó N

L a s e g u n d a f i g u r a t r i b u t a r i a e n i m p o r t a n c i a c o m o f u e n t e d e r e c u r s o s p a r a e l E s t a d o e s l a q u e e n n u e s t r o país s e d e n o m i n a d e r e c h o s y q u e e n o t r o s países s e c o n o c e b a j o e l n o m b r e d e t a s a .

2 , D E F I N I C I Ó N

E l a r t i c u l o 2 ° , fmcción_[y_del Código F i s c a l d e l a Federación d e f i n e a l o s d e r e c h o s c o m o l a s c o n t r i b u c i o n e s - e s t a b l e c i d a s - e n - l e y - p o r _ l o s s e r v i c i o s q u e prestá e l T ^ s t a d o ^ e r i s u s f u n c i o n e s d e D e r e c h o Público, así c o m o p~ór"enú~só~ó ápTóvé^harniento-de l o s b i e n e s d e l dóminip público e l e ía N a -jS i ínpSirmiar^ d e D e r e c h o s e n s u artículo I o a l d e c i r q u e " L o s d e r e c h o s q u e e s t a b l e c e e s t a L e y , s e p a g a rán p o r l o s s e r v i c i o s q u e p r e s t a e l E s t a d o e n s u s f u n c i o n e s d e d e r e c h o público o p o r e l u s o o a p r o v e c h a m i e n t o d e l o s b i e n e s d e l d o m i n i o públic o d e l a Nación."

E l c o n c e p t o l e g a l d e l o s d e r e c h o s q u e n o s o f r e c e n l a s a n t e r i o r e s d e f i n i c i o n e s n o s p a r e c e i n a d e c u a d o , e n v i r t u d d e q u e i n c l u y e u n hipótesis d e causación q u e n o d a l u g a r a l c o b r o d e e s a f i g u r a t r i b u t a r i a , s i n o a l a d e l i m p u e s t o , y , además, p o r q u e e n l a o t r a hipótesis d e causación n o e s s u f i c i e n t e m e n t e p r e c i s o .

Tja^dj^nn^eñala.queJos d e r e c h o s o t a s a s s o n c o n t r a p r e s t a c i o n e s q u e l o s p a r t i c u l a r e s p a g a n a l E s t a d o p o r l a prestacióñlieun s e r v i c i o d e ¬t e r m i n a d o . G i a n n i n i n o s d i c e q u e c u a n d o e l s e r v i c i o público," p o r s u n a ¬t u r a l e z a y e l m o d o e n q u e está o r d e n a d o s e t r a d u c e e n u n a s e r i e d e p r e s t a c i o n e s q u e a f e c t a n s i n g u l a r m e n t e a d e t e r m i n a d a s p e r s o n a s , y a s e a p o r q u e éstas l a s s o l i c i t a n o p o r q u e d e b a n r e c i b i r l a s e n c u m p l i m i e n t o d e u n a n o r m a l e g a l , e s j u s t o q u e r e c a i g a s o b r e e l l a s , s i n o l a t o t a l i d a d , sí, a l m e n o s , l a m a y o r p a r t e d e l o s g a s t o s n e c e s a r i o s p a r a l a prestación d e l s e r v i c i o . S i n e m b a r g o , s e d e b e d i s t i n g u i r cuáles s o n l o s s e r v i c i o s q u e d e b e n r e t r i b u i r s e c o n l o s d e r e c h o s , e s d e c i r , c o n u n t r i b u t o , y cuáles s e d e b e n r e t r i b u i r c o n o t r o t i p o d e contraprestación, q u e e n México s e l l a m a " p r o d u c t o s " y q u e e n l o s demás países d e h a b l a española s e l l a m a n p r e c i o s .

E n p r i m e r l u g a r , c o m o n o s d i c e D e l a G a r z a , e s i n d i s p e n s a b l e q u e s e t r a t e d e s e r v i c i o s d i v i s i b l e s o " u t i s i n g u l i " , d o n d e e l a p r o v e c h a m i e n t o i n d i v i d u a l d e l s e r v i c i o p u e d e s e r m e d i d o , o c o m o d i c e A t a l i b a , e s p r e c i s o q u e l a a c t i v i d a d e s t a t a l s e r e f i e r a d i r e c t a m e n t e a l o b l i g a d o ; e n

7 6 L O S D E R E C H O S

s e g u n d o l u g a r , d e b e t r a t a r s e d e s e r v i c i o s jurídicos i n h e r e n t e s a l E s t a d o y n o a s e r v i c i o s d e o t r a índole, p u e s a e s t o s o t r o s s e r v i c i o s c o r r e s p o n d e n l o s p r o d u c t o s o p r e c i o s ; e n t e r c e r l u g a r , l o s s e r v i c i o s d e b e n s e r p r e s t a d o s p o r l a Administración d e l E s t a d o o p o r e l P o d e r J u d i c i a l . C a b e h a c e r n o t a r q u e e n México sólo l o s s e r v i c i o s q u e p r e s t a l a A d m i n i s t r a ción p u e d e n g e n e r a r l o s d e r e c h o s , y a q u e p o r m a n d a t o c o n s t i t u c i o n a l e l P o d e r J u d i c i a l n o p u e d e c o b r a r contraprestación a l g u n a p o r e l s e r v i c i o q u e p r e s t a . E j e m p l o d e l o s s e r v i c i o s q u e g e n e r a n d e r e c h o s s o n : c e r t i f i c a c i o n e s , expedición d e p a s a p o r t e s , i n s c r i p c i o n e s e n l o s r e g i s t r o s públic o s , e t c . E j e m p l o s d e l o s s e r v i c i o s q u e d a n l u g a r a l c o b r o d e p r o d u c t o s : a c c e s o a m u s e o s o z o n a s arqueológicas, u s o d e e s t a c i o n a m i e n t o s , etcétera.

E n e s t e o r d e n d e i d e a s , p o d e m o s o b s e r v a r q u e e s t o t a l m e n t e i m p r o p i o q u e s e p r e t e n d a q u e p o r e l u s o o a p r o v e c h a m i e n t o d e b i e n e s d e l d o -nünio público d e l a Nación s e p a g a r e n d e r e c h o s s i e n e s t e c a s o n o e x i s t e u n a a c t i v i d a d e s t a t a l , c o n c r e t a d a e n s e r v i c i o s jurídicos i n h e r e n t e s a l p r o p i o E s t a d o , a p r o v e c h a b l e p o r l o s p a r t i c u l a r e s . P o r e l l o , c o i n c i d i m o s c o n D e l a G a r z a e n q u e e s t a hipótesis n o d a l u g a r a l c o b r o d e d e r e c h o s , s i n o d e i m p u e s t o s y q u e así d e b e n c o n s i d e r a r s e l o s t r i b u t o s e s t a b l e c i d o s e n l a L e y F e d e r a l d e D e r e c h o s , i n d e p e n d i e n t e m e n t e d e l n o m b r e q u e s e l e s h a y a d a d o .

P o r o t r o l a d o , c o n s i d e r a m o s q u e l a s d e f i n i c i o n e s l e g a l e s q u e m e n c i o n a m o s d e b i e r a n p r e c i s a r t a n t o q u e e s t e t r i b u t o e s u n a c o n t r a p r e s t a ción a l E s t a d o , c o m o q u e e s p o r l o s s e r v i c i o s jurídicos i n h e r e n t e s a l p r o p i o E s t a d o y q u e éste p r e s t a e n s u s f u n c i o n e s d e D e r e c h o Público q u e s e c a u s a n l o s d e r e c h o s .

C o m o c o n s e c u e n c i a d e l a n a t u r a l e z a d e l s e r v i c i o q u e g e n e r a l o s d e r e c h o s r e s u l t a q u e t a l s e r v i c i o d e b e c o n s t i t u i r u n m o n o p o l i o d e l E s t a d o , d e m o d o q u e éste l o p r e s t e , c o m o d i c e P u g l i e s e , " e n s u c a l i d a d y a c a u s a d e s u c a l i d a d d e e n t e s o b e r a n o d e D e r e c h o Público", o s e a , q u e s e t r a t e d e u n s e r v i c i o q u e s e e n c u e n t r a f u e r a d e l a economía p r i v a d a d e c a m b i o y , p o r t a n t o , n o p u e d a s e r p r e s t a d o p o r u n a e m p r e s a p a r t i c u l a r , p u e s l a u t i l i d a d d e l s e r v i c i o desaparecería s i n o e s e l E s t a d o q u i e n l o p r e s t a .

D e a c u e r d o c o n l a s i d e a s q u e h a n q u e d a d o e x p u e s t a s d i v e r s o s a u t o r e s h a n e l a b o r a d o s u s d e f i n i c i o n e s s o b r e e s t a f i g u r a t r i b u t a r i a , a l g u n a s d e l a s c u a l e s c i t a m o s a continuación:

Margáin d e f i n e a l o s d e r e c h o s c o m o l a prestación señalada p o r l a l e y y e x i g i d a p o r l a administración a c t i v a e n p a g o d e s e r v i c i o s a d m i n i s t r a t i v o s p a r t i c u l a r e s . G i u l i a n i F o n r o u g e señala q u e s e t r a t a d e l a p r e s tación p e c u n i a r i a e x i g i d a c o m p u l s i v a m e n t e p o r e l E s t a d o e n v i r t u d d e l a l e y , p o r l a realización d e u n a a c t i v i d a d q u e a f e c t a e s p e c i a l m e n t e a l

Características l e g a l e s 77

o b l i g a d o . A t a l i b a i n d i c a q u e e s e l t r i b u t o v i n c u l a d o c u y a hipótesis d e i n c i d e n c i a c o n s i s t e e n u n a a c t i v i d a d e s t a t a l d i r e c t a e i n m e d i a t a m e n t e r e f e r i d a a l o b l i g a d o . P a r a D e l a G a r z a e s t e t r i b u t o e s u n a c o n t r a p r e s t a ción e n d i n e r o o b l i g a t o r i a y e s t a b l e c i d a p o r l a l e y a c a r g o d e q u i e n e s u s a n s e r v i c i o s i n h e r e n t e s a l E s t a d o p r e s t a d o s p o r l a Administración Pública y q u e está d e s t i n a d o a s o s t e n e r e l s e r v i c i o c o r r e s p o n d i e n t e y será f i j a d o e n cuantía n e c e s a r i a p a r a c u b r i r e l c o s t o d e l s e r v i c i o .

P o r n u e s t r a p a r t e , c o n s i d e r a m o s q u e l o s d e r e c h o s s o n l a s c o n t r a p r e s t a c i o n e s e n d i n e r o q u e e s t a b l e c e e l E s t a d o c o n f o r m e a l a l e y , c o n caráct e r o b l i g a t o r i o , a c a r g o d e l a s p e r s o n a s físicas y m o r a l e s q u e d e m a n e r a d i r e c t a e i n d i v i d u a l r e c i b e n l a prestación d e s e r v i c i o s jurídicos a d m i n i s t r a t i v o s i n h e r e n t e s a l p r o p i o E s t a d o e n s u s f u n c i o n e s d e D e r e c h o Públic o y q u e están d e s t i n a d a s a l s o s t e n i m i e n t o d e e s o s s e r v i c i o s .

3 . S U J E T O S

E n m a t e r i a d e s u j e t o s d e l o s créditos f i s c a l e s p o r c o n c e p t o d e d e r e c h o s , r e s u l t a n a p l i c a b l e s l o s c o m e n t a r i o s q u e h i c i m o s a l t r a t a r a l o s s u j e t o s d e l i m p u e s t o . E n e s t e o r d e n d e i d e a s , t e n e m o s a l E s t a d o c o m o s u j e t o a c t i v o y a l a p e r s o n a física o m o r a l p r e s t a t a r i a d e l . s e r v i c i o jurídico a d -

j m n i s t r a t i v o c o m o s u j e t o p a s i v o .

4 . C A R A C T E R Í S T I C A S L E G A L E S

A t e n d i e n d o a l a n a t u r a l e z a d e e s t e g r a v a m e n y a n a l i z a n d o s u d e f i n i ción e n relación c o n l o s p r i n c i p i o s q u e e n m a t e r i a t r i b u t a r i a r e c o g e l a Constitución F e d e r a l , p o d e m o s señalar c o m o s u s características l a s s i g u i e n t e s :

a ) E l s e r v i c i o q u e s e p r e s t e a l u s u a r i o d e b e s e r a p r o v e c h a d o d i r e c t a e i n d i v i d u a l m e n t e p o r éste, e s d e c i r , d e b e d e h a b e r u n a p r o v e c h a m i e n t o i n d i v i d u a l y n o c o l e c t i v e d e j a . a c t i v i d a d . e s t a t a j , i n d e p e n d i e n t e m e n t e d e q u e e l s e r v i c i o s e p r e s t e a petición espontánea o p o r q u e l a l e y i m p o n g a l a obligación d e p e d i r l o .

b ) E l s e r v i c i o d e b e p r e s t a r l o l a administración a c t i v a o c e n t r a l i z a -a l a , yaljúe l o s d e r e c h o s , c o m o c o n t r a p r e s t a c i o n e s q u e s e p a g a n p o r l a prestación d e s e r v i c i o s jurídicos a d m i m s t r a t i y o j i i _ s o n c o n t r i b u c i o n e s d e s ¬t i n a d a s a s u f r a g a r l o s gastospúblicos d e l E s t a d o , así sólo s e a e n l a p a r -

7 8 L O S D E R E C H O S

t e q u e c o r r e s p o n d a a l s o s t e n i m i e n t o d e t a l e s s e r v i c i o s . C o m o c o m e n t a m o s a l h a b l a r d e l i m p u e s t o , sólo e x i s t e obligación d e c o n t r i b u i r a l o s g a s t o s públicos d e l a Federación, d e l E s t a d o y d e l M u n i c i p i o , e s d e c i r , d e l E s t a d o e n t e n d i d o c o m o l a organización política s o b e r a n a , q u e s e i n t e g r a , e x c l u s i v a m e n t e , c o n l o s órganos q u e g u a r d a n c o n e l P o d e r E j e c u t i v o u n a relación d e subordinación jerárquica d i r e c t a y q u e c a r e c e n d e p e r s o n a l i d a d jurídica p r o p i a , d e t a l m a n e r a q u e e n e l desempeño d e s u s f u n c i o n e s únicamente t i e n e n a t r i b u i d a p a r t e d e l a c o m p e t e n c i a a d n i i n i s t r a t i v a , p a r a a c t u a r c o m o órgano d e l m i s m o e n t e e s t a t a l .

c ) E l c o b r o d e b e f u n d a r s e e n u n a l e y , E s t a característica d e r i v a d e l p r i n c i p i o d e l e g a l i d a d , a l c u a l y a n o s h e m o s r e f e r i d o , o s e a , q u e e l C o n g r e s o d e l a Unión a l d e c r e t a r l o s t r i b u t o s q u e s a t i s f a g a n e l P r e s u p u e s t o d e E g r e s o s , d e b e h a c e r l o a través d e u n a l e y .

d ) E l p a g o e s o b l i g a t o r i o . A l i g u a l q u e e n e l i m p u e s t o y p o r s e r c a racterística comün a t o d o s l o s t r i b u t o s , e x i s t e l a obligación g e n e r a l e n m a t e r i a c o n t r i b u t i v a e s t a b l e c i d a e n e l artículo 3 1 , fracción I V d e l a C o n s titución F e d e r a l , p e r o l a obligación c o n c r e t a d e p a g a r l o s d e r e c h o s d e r i v a d e l a realización d e l p r e s u p u e s t o p r e v i s t o p o r l a l e y i m p o s i t i v a c o m o h e c h o g e n e r a d o r d e l a obligación f i s c a l , e s d e c i r , q u e e l d e b e r d e p a g a r p r o v i e n e d e l h e c h o d e h a b e r c o i n c i d i d o c o n l a situación señalada p a r a q u e n a z c a l a obligación f i s c a l , q u e e n e s t e c a s o e s l a recepción y a p r o v e c h a m i e n t o d i r e c t o e i n d i v i d u a l d e l s e r v i c i o jurídico a d m i n i s t r a t i v o d e l E s t a d o .

e ) D e b e s e r p r o p o r c i o n a l y e q u i t a t i v o . Y a h e m o s v i s t o q u e e l artícul o 3 1 , fracción I V d e l a ConstitucíórTlPolítica d e l país e s t a b l e c e c o m o garantía i n d i v i d u a l q u e l o s t r i b u t o s q u e p a g u e e l c o n t r i b u y e n t e s e a n p r o p o r c i o n a l e s y e q u i t a t i v o s . Tratándose d e l o s d e r e c h o s , c o m o y a h a r e c o n o c i d o l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nación, e s t e p r i n c i p i o d e j u s t i c i a t r i b u t a r i a n o c o n s i s t e , según s o s t u v o d u r a n t e algún t i e m p o l a d o c t r i n a , e n l a e q u i v a l e n c i a o i g u a l d a d e n t r e e l s e r v i c i o p r e s t a d o y l a c o n t r a p r e s tación q u e d e b e p a g a r s e , s i n o e n q u e l o q u e e l p a r t i c u l a r d e b e p a g a r c o r r e s p o n d a a p r o x i m a d a m e n t e a l c o s t o d e l s e r v i c i o p r e s t a d o , e s d e c i r , d e b e h a b e r u n a a d e c u a d a proporción e n t r e e l s e r v i c i o público y l a cuantía d e l o s d e r e c h o s , o d i c h o e n o t r a s p a l a b r a s , " d e b e h a b e r u n a r a z o n a b l e o p r u d e n t e o d i s c r e t a p r o p o r c i o n a l i d a d e n t r e a m b o s términos".

E n e s t e o r d e n d e i d e a s , e l p r i n c i p i o c o n s t i t u c i o n a l d e l a p r o p o r c i o n a l i d a d y e q u i d a d , e n m a t e r i a d e l o s d e r e c h o s , c o n s i s t e e n q u e éstos s e f i j e n e n proporción a l c o s t o d e l s e r v i c i o q u e p r e s t a e l E s t a d o .

S e r v i c i o s q u e d e b e n s u f r a g a r s e c o n l o s d e r e c h o s 7 9

S o b r e l a s características d e l o s d e r e c h o s , l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nación h a d i c h o l o s i g u i e n t e : n

F I S C A L , T R I B U T O S C O N O C I D O S C O M O D E R E C H O . R E Q U I S I T O S C O N S T I T U C I O N A L E S Q U E D E B E N C O N T E N E R . E S v e r d a d q u e e l t i p o d e c o n t r i b u c i o n e s q u e t a n t o e n l a d o c t r i n a jurídica, c o m o e n l a legislación s e c o n o c e n c o m o d e r e c h o s , s e c a u s a n e n razón d e u n s e r v i c i o público q u e p r e s t a e l E s t a d o ; s i n e m b a r g o , e l m o n t o d e s u c o b r o l o e s t a b l e c e e l p r o p i o e s t a d o , c o n l a s únic a s l i m i t a c i o n e s c o m u n e s a t o d o t r i b u t o y q u e s e r e d u c e n a t r e s : q u e s e e s t a b l e z c a e n u n a l e y ; q u e l o r e c a u d a d o s e d e s t i n e a s u f r a g a r l o s g a s t o s públicos; y q u e s e r e s p e t e e l p r i n c i p i o d e p r o p o r c i o n a l i d a d y e q u i d a d a q u e s e r e f i e r e e l artículo 3 1 , fracción I V d e l a Constitución G e n e r a l d e l a R e pública. E s e v i d e n t e q u e e l e s t a d o , c o m o e n t e s o b e r a n o , p u e d e legítimam e n t e m o d i f i c a r e l m o n t o d e l t r i b u t o , s i e m p r e y c u a n d o s e a j u s t e a l o m a n d a d o p o r e l p r e c e p t o c o n s t i t u c i o n a l q u e s e a c a b a d e c i t a r , s i n q u e e l l o s i g n i f i q u e q u e l a disposición s e a r e t r o a c t i v a , p u e s p a r a q u e e l l o o c u r r i e r a , sería n e c e s a r i o q u e u n a n u e v a l e y , q u e m o d i f i c a s e e l m o n t o d e l t r i b u t o , d i s p u s i e r a q u e l a t a r i f a , n u e v a también, s e aplicará e n e l c o b r o d e s e r v i c i o s p r e s t a d o s c o n a n t e r i o r i d a d a s u v i g e n c i a , e s d e c i r , q u e e s t a b l e c i e r a c u o t a s q u e g r a v i t a s e n s o b r e e l s e r v i c i o q u e s e prestó e n e l p a s a d o , p o r l o q u e d e b e e s t i m a r s e q u e u n d e c r e t o d e e s t a n a t u r a l e z a , q u e m o d i f i c a c u o t a s r e l a t i v a s a l c o b r o d e d e r e c h o s f i s c a l e s , n o e s r e t r o a c t i v o n i v u l n e r a garantías i n d i v i d u a l e s . A m p a r o e n revisión 2 0 1 9 / 7 8 . Máximo Jiménez García. 8 d e m a y o d e 1 9 7 9 . U n a n i m i d a d d e 15 v o t o s d e l o s M i n i s t r o s López A p a r i c i o , F r a n c o Rodríguez, C u e v a s , C a s t e l l a n o s T e n a , R i v e r a S i l v a , L o z a n o Ramírez, P a vón V a s c o n c e l o s , R e b o l l e d o , Iñárritu, P a l a c i o s V a r g a s , González Martínez, Salmorán d e T a m a y o , D e l R i o , C a l l e j a García y P r e s i d e n t e Téllez C r u c e s . P o n e n t e : M a r i o G . R e b o l l e d o . S e c r e t a r i o : J u a n M a n u e l A r r e d o n d o E l i a s . I n f o r m e , S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nación, 1 9 7 9 , P r i m e r a P a r t e , Pág. 4 5 2 .

5 . S E R V I C I O S Q U E D E B E N S U F R A G A R S E C O N L O S D E R E C H O S

E n v i r t u d d e l a d i f i c u l t a d p a r a e n u m e r a r l o s s e r v i c i o s p o r l o s c u a l e s e l E s t a d o p u e d e o d e b e e x i g i r q u e l o s p a r t i c u l a r e s p a g u e n s u c o s t o , c o n s i d e r a m o s más s e n c i l l o , c o m o d i c e Margáin, señalar aquéllos p o r l o s c u a l e s n o e s a c o n s e j a b l e e l c o b r o d e d e r e c h o s , d e c u y a eliminación o b t e n d r e m o s l o s s e r v i c i o s " p o r l o s o¿iej^,s_ai^_s^abte e l c o b r o d e l t r i b u t o .

80 L O S D E R E C H O S

E n p r i m e r l u g a r , s e c o n s i d e r a c o m o n o a c o n s e j a b l e e l c o b r o d e l o s j i e r e c h o s c u a n d o e l p a g o d e l g r a v a m e n e s u n e s t o r b o pára~la f i n a l i d a d

q u e e l E s t a d o b u s c a c o n l a prestación d e l s e r v i c i o , p o r e j e m p l o e l s e r v i c i o d e j u s t i c i a , p u e s a u n c u a n d o s e e x i g i e s e a l p a r t i c u l a r e l p a g o d e u n a c a n t i d a d mínima y , a u n simbólica resultaría u n e s t o r b o p a r a l a c o n s e cución d e l b i e n común q u e b u s c a e l E s t a d o c o n l a prestación d e e s e s e r v i c i o . O t r o c a s o , e s e l d e l a enseñanza p r i m a r i a g r a t u i t a p r e s t a d a p o r e l E s t a d o .

O t r o t i p o d e s e r v i c i o s p o r l o s c u a l e s n o e s a c o n s e j a b l e q u e s e e x i j a e l p a g o d e d e r e c h o s l o c o n s t i t u y e n l o s s e r v i c i o s q u e s e s o l i c i t a n c o m o c o n s e c u e n c i a f o r z o s a o c a s i f o r z o s a d e l c u m p l i m i e n t o d e o b l i g a c i o n e s públicas, p o r e j e m p l o , l a obligación d e r e g i s t r a r s e p a r a v o t a r e n l a s e l e c c i o n e s . E n e s t e c a s o , s e d e b e s o l i c i t a r e l s e r v i c i o d e r e g i s t r o , p e r o e l l o s e h a c e única y e x c l u s i v a m e n t e p a r a c u m p l i r c o n l a obligación q u e e n e s t e s e n t i d o s e i m p o n e y s i e l E s t a d o p r e t e n d i e s e e x i g i r u n p r e c i o p o r e s t e s e r v i c i o , causaría p r o f u n d o m a l e s t a r , y a q u e s e t r a t a d e u n s e r v i c i o q u e l o s p a r t i c u l a r e s n o tendrían interés a l g u n o e n s o l i c i t a r p u e s únicamente s e c u m p l e c o n l a obligación q u e i m p o n e l a Constitución e n m a t e r i a d e elección.

C o m o u n a excepción a e s t e c a s o q u e c o m e n t a m o s s e e n c u e n t r a l a s o l i c i t u d d e l a prestación d e u n s e r v i c i o c o m o c u m p l i m i e n t o d e u n a o b l i gación pública, p e r o q u e esté r e l a c i o n a d a c o n e l e j e r c i c i o d e a c t i v i d a d e s l u c r a t i v a s . E n e s t e c a s o , n o s e c o n s i d e r a c r i t i c a b l e q u e e l E s t a d o c o b r e d e r e c h o s p o r l a prestación d e l s e r v i c i o , p u e s e l u s u a r i o d e l m i s m o , s a t i s f e c h o éste, podrá e x p e r i m e n t a r b e n e f i c i o s económicos, t a l e s e l c a s o , p o r e j e m p l o , d e l r e g i s t r o d e l o s títulos p r o f e s i o n a l e s . E n e f e c t o , l a C o n s titución señala e n s u artículo 3 q u e p a r a e l e j e r c i c i o d e u n a profesión deberán s a t i s f a c e r s e l o s r e q u i s i t o s q u e e s t a b l e z c a l a l e y r e g l a m e n t a r i a d e d i c h a disposición. A h o r a b i e n , l a l e y d e P r o f e s i o n e s e s t a b l e c e q u e t o d o p r o f e s i o n a l q u e q u i e r a e j e r c e r s u profesión deberá r e g i s t r a r s u título y , p o r l o t a n t o , a c u d i r a l a Dirección d e P r o f e s i o n e s a s o l i c i t a r e l r e g i s t r o c o r r e s p o n d i e n t e . E n e s t e c a s o , a l s o l i c i t a r e l s e r v i c i o d e l E s t a d o e s t a m o s c u m p l i e n d o c o n u n a obligación qüe s e n o s h a i m p u e s t o , s i n e m b a r g o , c o m o c o n s e c u e n c i a d e l c u m p l i m i e n t o d e e s a obligación v a m o s a e x p e r i m e n t a r u n b e n e f i c i o económico p o r e l e j e r c i c i o d e l a p r o f e sión, p o r l o c u a l s e c o n s i d e r a j u s t o q u e e l E s t a d o e x i j a p o r e s e s e r v i c i o e l e q u i v a l e n t e a s u c o s t o .

CAPÍTULO 7

L A CONTRIBUCIÓN E S P E C I A L

S u m a r i o

1 . Def in ic ión 2 . S u j e t o s 3 . Característ icas l e g a l e s 4 . Clasif icación 5 . O b r a s y s e r v i c i o s p o r l o s q u e d e b e e x i g i r s e l a

contr ibución e s p e c i a l 6 . Analogías y d i f e r e n c i a s e n t r e i m p u e s t o , d e r e c h o s y

contr ibución e s p e c i a l

Definición 8 3

1 . DEF IN IC IÓN II

L a t e r c e r a f i g u r a jurídica t r i b u t a r i a e s l a contribución e s p e c i a l , g r a v a m e n d e r e c i e n t e creación, e n relación c o n l o s o t r o s d o s t r i b u t o s , y q u e a u n q u e a l g u n a s l e g i s l a c i o n e s l o c a l e s d e n u e s t r o país l a habían r e c o n o c i d o y r e g u l a d o d e s d e h a c e algún t i e m p o , a u n q u e f u e r a s o l a m e n t e e n a l g u n a d e s u s e s p e c i e s , l a legislación fiscal f e d e r a l l o h a h e c h o sólo a p a r t i r d e 1 9 8 6 y también únicamente e n u n a d e s u s e s p e c i e s .

E n l a s d i v e r s a s l e g i s l a c i o n e s y e s t u d i o s jurídicos e n c o n t r a m o s a e s t a f i g u r a t r i b u t a r i a b a j o a l g u n a d e l a s s i g u i e n t e s d e n o m i n a c i o n e s : i m p u e s t o e s p e c i a l , t r i b u t o e s p e c i a l , contribución e s p e c i a l , contribución d e m e j o r a s , i m p u e s t o d e plusvalía, i m p u e s t o d e planificación, d e r e c h o s d e cooperación o , s i m p l e m e n t e , contribución. D e l a s a n t e r i o r e s l a q u e c o n s i d e r a m o s más a d e c u a d a e s l a d e contribución e s p e c i a l . E l i m i n a m o s a q u e l l a s q u e l a d e n o m i n a n c o m o i m p u e s t o o d e r e c h o s p o r q u e , n o reúne e s t a f i g u r a t r i b u t a r i a l a s características p r o p i a s d e e s o s o t r o s gravámenes y p o r q u e d e b e d i s t i n g u i r s e p l e n a m e n t e d e s d e s u denominación.

L a característica d i s t i n t i v a d e e s t e t r i b u t o e s q u e c o n s t i t u y e e l p a g o p o r u n e s p e c i a l b e n e f i c i o q u e p r o d u c e a u n s e c t o r d e l a población l a realización d e u n a a c t i v i d a d e s t a t a l d e interés g e n e r a l o p o r h a b e r p r o v o c a d o l a realización d e l a a c t i v i d a d d e interés g e n e r a l , c u y o i m p o r t e d e b e d e s t i n a r s e a s u f r a g a r l o s g a s t o s d e e s a a c t i v i d a d .

Margáin n o s señala q u e n o e s e l p a g o p o r u n s e r v i c i o público p r e s ¬t a d o p o r d E s t a d o u o t r a s e n t i d a d e s públicas, s i n o e l e q u i v a l e n t e p o r e l beneficlóobjtenidpx^^ q d e u r i s e r v i c i o público d e interés g e n e r a L . e s d e c i r , q u e l a contribución e s p e c i a l s e p a g a n o p o r e l s e r v i c i o q u e e l E s t a d o h a p r e s t a d o s i n o p o r e l b e n e f i c i o específico q u e d e t e r m i n a d a s p e r s o n a s r e c i b e n c o n m o t i v o d e l a p r e s t a ción d e e s e s e r v i c i o . P a r a e l l o , s i g u e d i c i e n d o Margáin, h a y q u e t o m a r e n c u e n t a q u e e s t a f i g u r a jurídica s e u t i l i z a p a r a l a satisfacción d e l o s g a s t o s q u e s e o r i g i n a n p o r l o s s e r v i c i o s d e carácter g e n e r a l d i v i s i b l e , o s e a , e n o b r a s o s e r v i c i o s q u e b e n e f i c i a n a t o d a l a c o l e c t i v i d a d , p e r o q u e e n f o r m a específica f a v o r e c e n a d e t e r m i n a d o s i n d i v i d u o s . N o s e d e b e c o n f u n d i r , continúa e l a u t o r c i t a d o , c o n e l i m p u e s t o d e plusvalía, q u e t i e n e p o r o b j e t o g r a v a r l o s a u m e n t o s d e v a l o r q u e d e t e r m i n a d o s b i e n e s h a n e x p e r i m e n t a d o c o m o c o n s e c u e n c i a d e l a b a j a d e l v a l o r d e l a m o n e d a o d e l a f u e r t e d e m a n d a e n e l m e r c a d o , etcétera.

A t e n d i e n d o a s u s características, Margáin d e f i n e a l a contribución e s p e c i a l c o m o l a prestación q u e l o s p a r t i c u l a r e s p a g a n o b l i g a t o r i a m e n t e a l E s t a d o , c o m o aportación a l o s g a s t o s q u e ocasionó l a realización

8 4 L A CONTRIBUCIÓN E S P E C I A L

d e u n a o b r a o l a prestación d e u n s e r v i c i o público d e interés g e n e r a l , q u e l o s benefició o l o s b e n e f i c i a e n f o r m a específica. A s u v e z , D e l a G a r z a n o s d i c e q u e l a contribución e s p e c i a l e s l a prestación e n d i n e r o l e g a l m e n t e o b l i g a t o r i a a c a r g o d e a q u e l l a s p e r s o n a s q u e r e c i b e n u n b e n e f i c i o p a r t i c u l a r p r o d u c i d o p o r l a ejecución d e u n a o b r a pública o q u e p r o v o c a n u n g a s t o público e s p e c i a l c o n m o t i v o d e l a realización d e u n a a c t i v i d a d d e terminada, g e n e r a l m e n t e económica. P a r a G i u l i a n i F o n r o u g e e s l a p r e s tación o b l i g a t o r i a d e b i d a e n razón d e b e n e f i c i o s i n d i v i d u a l e s o d e g r u p o s s o c i a l e s d e r i v a d o s d e l a realización d e o b r a s públicas o d e e s p e c i a l e s a c t i v i d a d e s d e l E s t a d o .

P o r n u e s t r a p a r t e , c o n s i d e r a m o s q u e l a contribución e s p e c i a l e s l a prestación e n d i n e r o e s t a b l e c i d a p o r e l E s t a d o c o n f o r m e a l a l e y , c o n c a rácter o b l i g a t o r i o , a c a r g o d e p e r s o n a s físicas y m o r a l e s p o r e l b e n e f i c i o e s p e c i a l q u e s u p o n e p a r a e l l a s l a realización d e u n a a c t i v i d a d e s t a t a l d e interés g e n e r a l o p o r q u e e l l a s h a n p r o v o c a d o d i c h a a c t i v i d a d , q u e d e b e d e s t i n a r s e a s u f r a g a r l o s g a s t o s d e e s a m i s m a a c t i v i d a d .

C o m o h e m o s d i c h o a n t e s , l a legislación f i s c a l f e d e r a l h a r e c o n o c i d o y r e g u l a d o e s t e t i p o d e t r i b u t o a p a r t i r d e 1 9 8 6 , a u n q u e n o d e m a n e r a g e n e r a l , s i n o s o l a m e n t e e n u n a d e s u s e s p e c i e s , c o m o s e verá más a d e l a n t e , y e n e l artículo 2 o , fracción I I I n o s d a l a s i g u i e n t e definición: C o n t r i b u c i o n e s d e m e j o r a s s o n l a s e s t a b l e c i d a s e n l e y a c a r g o d e l a s p e r s o n a s físicas y m o r a l e s q u e s e b e n e f i c i e n d e m a n e r a d i r e c t a p o r o b r a s públicas.

L a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nación a l e x a m i n a r a l a s c a r a c terísticas d e l a contribución e s p e c i a l h a d i c h o l o s i g u i e n t e :

C O N T R I B U C I O N E S E S P E C I A L E S , P R I N C I P I O D E B E N E F I C I O Q U E L A S I N F O R M A . U n a d e l a s n o t a s d i s t i n t i v a s d e l a contribución e s p e c i a l c o m o l a q u e e s m a t e r i a d e e x a m e n , c o n s i s t e e n q u e l o s s u j e t o s p a s i v o s d e l a relación t r i b u t a r i a s o n l o s i n d i v i d u o s q u e , p o r s e r p r o p i e t a r i o s o p o s e e d o r e s d e p r e d i o s u b i c a d o s f r e n t e a l a s i n s t a l a c i o n e s q u e c o n s t i t u y e n l a o b r a pública, o b t i e n e n u n b e n e f i c i o económico t r a d u c i d o e n e l i n c r e m e n t o d e l v a l o r d e s u s b i e n e s ; y así o b t i e n e n u n a v e n t a j a q u e e l r e s t o d e l a c o m u n i d a d n o a l c a n z a . E s t o e s l o q u e l a d o c t r i n a jurídica h a c a l i f i c a d o c o m o " p r i n c i p i o d e b e n e f i c i o " , c o n s i s t e n t e e n h a c e r p a g a r a a q u e l l a s p e r s o n a s q u e , a u n q u e n o r e c i b e n u n p r o v e c h o i n d i v i d u a l i z a d o h a c i a e l l o s e n c a m b i o s e f a v o r e c e n d i r e c t a m e n t e p o r u n s e r v i c i o d e carácter g e n e r a l . A m p a r o e n revisión 1 0 7 / 7 2 . A r m a n d o A n t o n i o Sánchez Chávez. 2 4 d e j u l i o d e 1 9 7 3 . U n a n i m i d a d d e 18 v o t o s d e l o s señores m i n i s t r o s : G u e r r e r o López, Jiménez C a s t r o , R i v e r a S i l v a , B u r g u e t e Huitrón, S a r a c h o Álva-r e z , Martínez U l l o a , Iñárritu, P a l a c i o s V a r g a s , Solís López, Cañedo, S a l -morán d e T a m a y o , Yáñez, Ramírez Vázquez, G u e r r e r o Martínez,

Características l e g a l e s 8 5

Mondragón G u e r r a , A g u i l a r A l v a r e z y P r e s i d e n t e Guzmán N e y r a . P o n e n t e : E r n e s t o A g u i l a r Álvarez. S e c r e t a r i o : A u r e l i o Sánchez Cárdenas. P r e c e d e n t e : A m p a r o e n revisión 9 1 6 / 7 2 . B u e n a v e n t u r a L e a l Martínez. 27 d e f e b r e r o d e 1 9 7 3 . U n a n i m i d a d d e 2 0 v o t o s d e l o s señores m i n i s t r o s : G u e r r e r o Lóp e z , D e l Río, R e b o l l e d o , Jiménez C a s t r o , R i v e r a S i l v a , B u r g u e t e , R o j i n a V i l l e g a s , S a r a c h o Álvarez, Martínez U l l o a , Iñárritu, P a l a c i o s V a r g a s , Solís G u e r r e r o , Cañedo, Salmorán d e T a m a y o , Yáñez, Ramírez Vázquez, G u e r r e r o Martínez, Mondragón G u e r r a , A g u i l a r Álvarez y P r e s i d e n t e Guzmán N e y r a . P o n e n t e : E r n e s t o A g u i l a r Álvarez. S e c r e t a r i o : A u r e l i o Sánchez Cárdenas. I n f o r m e , S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nación, 1 9 7 3 , P r i m e r a P a r t e , Pág. 3 0 2 .

2 . S U J E T O S

E n v i r t u d d e l a n a t u r a l e z a y características d e l a contribución e s p e c i a l , G i a n n i n i señala a d o s p o s i b l e s t i p o s d e c a u s a n t e s d e l t r i b u t o : q u i e n e s encontrándose e n d e t e r m i n a d a situación e x p e r i m e n t a n u n a p a r t i c u l a r v e n t a j a económica c o m o c o n s e c u e n c i a d e u n a a c t i v i d a d a d m i n i s t r a t i v a d e interés g e n e r a l y q u i e n e s , c o m o c o n s e c u e n c i a d e l a s c o s a s q u e p o s e e n o d e l e j e r c i c i o d e u n a i n d u s t r i a , d e u n c o m e r c i o , o d e o t r a a c t i v i d a d p r o v o c a n u n g a s t o o u n a u m e n t o e n e l g a s t o público.

D e a c u e r d o c o n e s t a s i d e a s y t o m a n d o e n c u e n t a q u e a l i g u a l q u e e n e l c a s o d e l o s d e r e c h o s , r e s p e c t o a l o s s u j e t o s d e l o s créditos f i s c a l e s c o n m o t i v o d e l a contribución e s p e c i a l s o n a p l i c a b l e s l o s c o m e n t a r i o s q u e h i c i m o s a l t r a t a r a l o s s u j e t o s d e l i m p u e s t o , e n c o n t r a m o s q u e e l E s t a d o e s e l s u j e t o a c t i v o y l a p e r s o n a física o m o r a l q u e s e b e n e f i c i a e s p e c i a l m e n t e p o r l a realización d e u n a a c t i v i d a d e s t a t a l d e interés g e n e r a l o l a q u e p r o v o c a e s a a c t i v i d a d e s e l s u j e t o p a s i v o .

3 . C A R A C T E R Í S T I C A S L E G A L E S

D e a c u e r d o c o n l a n a t u r a l e z a y características d e l a contribución e s p e c i a l e n relación c o n l o s p r i n c i p i o s q u e e n m a t e r i a t r i b u t a r i a e s t a b l e c e l a Constitución G e n e r a l d e l a República, e s t e t r i b u t o d e b e r e u n i r l a s s i g u i e n t e s características: li

a ) C u b r i r s e sólo c u a n d o e x i s t e u n b e n e f i c i o e s p e c i a l p o r l a r e a l i z a ción d e u n a a c t i v i d a d e s t a t a l d e interés g e n e r a l o c u a n d o s e h a p r o v o c a -

8 6 L A CONTRIBUCIÓN E S P E C I A L

d o e s a a c t i v i d a d . E n e l p r i m e r c a s o , s i l a a c t i v i d a d d e l E s t a d o c o n s i s t e e n l a ejecución d e o b r a s públicas d e interés g e n e r a l q u e , a l a v e z , p r o d u c e n u n e s p e c i a l b e n e f i c i o p a r a u n d e t e r m i n a d o s e c t o r d e l a población, e s j u s t o q u e e s e g r u p o d e p e r s o n a s c o n t r i b u y a n a s u f r a g a r l o s g a s t o s d e l a o b r a , c o m o p o r e j e m p l o e n e l c a s o d e a p e r t u r a o a r r e g l o d e c a l l e s y a v e n i d a s , e n l a construcción d e p a r q u e s públicos, e t c . E n e l s e g u n d o c a s o , c u a n d o p o r l a a c t i v i d a d q u e l l e v a a c a b o u n a p e r s o n a e l interés g e n e r a l r e c l a m a l a intervención d e l E s t a d o p a r a v i g i l a r , c o n t r o l a r o a s e g u r a r e l d e s a r r o l l o d e b i d o a l a a c t i v i d a d , también e s j u s t o q u e q u i e n p o r s u a c t i v i d a d p r o v o c a e l g a s t o o e l i n c r e m e n t o e n e l g a s t o público q u e s u p o n e l a prestación d e l s e r v i c i o d e v i g i l a n c i a o c o n t r o l c o n t r i b u y a a s u f r a g a r e s e g a s t o , c o m o p o r e j e m p l o e n e l c a s o d e l a s i n s t i t u c i o n e s d e s e g u r o s o f i a n z a s q u e d e b e n r e c i b i r e l s e r v i c i o d e inspección y v i g i l a n c i a d e l a Comisión N a c i o n a l B a n c a r i a y d e S e g u r o s , c u y a f i n a l i d a d e s p r o t e g e r l o s i n t e r e s e s públicos q u e c o n t r a t a c o n e s a s i n s t i t u c i o n e s .

b ) E l c o b r o d e b e f u n d a r s e e n l a l e y . N u e v a m e n t e n o s e n c o n t r a m o s f r e n t e a l p r i n c i p i o d e l e g a l i d a d , a l c u a l y a h e m o s h e c h o alusión e n l a s f i g u r a s t r i b u t a r i a s p r e c e d e n t e s , e s d e c i r , q u e l a contribución e s p e c i a l d e berá s e r d e c r e t a d a p o r e l C o n g r e s o d e l a Unión a través d e u n a l e y p a r a s a t i s f a c e r e l P r e s u p u e s t o d e E g r e s o s .

c ) L a prestación d e l s e r v i c i o o l a realización d e l a o b r a d e b e e f e c t u a r l a l a administración a c t i v a o c e n t r a l i z a d a , p o r l a s m i s m a s r a z o n e s q u e e x p u s i m o s a l c o m e n t a r l a característica c o r r e l a t i v a d e l o s d e r e c h o s . E s d e c i r , p o r q u e l a contribución e s p e c i a l , c o m o t r i b u t o q u e e s , c o n s t i t u y e u n a contribución p a r a s u f r a g a r l o s g a s t o s públicos d e l E s t a d o y sólo e x i s t e obligación d e c o n t r i b u i r a l o s g a s t o s públicos d e l E s t a d o , y a s e a l a Federación, l o s E s t a d o s o l o s M u n i c i p i o s , c o m o quedó e x p l i c a d o e n a q u e l l a o p o r t u n i d a d .

d ) L a prestación d e b e s e r p r o p o r c i o n a l y e q u i t a t i v a . E s t o s i g n i f i c a r e s p e t a r e l p r i n c i p i o d e j u s t i c i a t r i b u t a r i a q u e c o n s a g r a l a Constitución F e d e r a l e n s u artículo 3 1 , fracción I V , p o r l o t a n t o , l a aportación económ i c a d e b e s e r i n f e r i o r a l v a l o r d e l a o b r a e j e c u t a d a o d e l s e r v i c i o p r e s t a d o , o s e a , q u e e l E s t a d o n o d e b e p r e t e n d e r r e c u p e r a r a través d e l a contribución e s p e c i a l e l c o s t o t o t a l d e l a o b r a o d e l s e r v i c i o s i n o q u e únic a m e n t e d e b e c o b r a r a l o s c o n t r i b u y e n t e s l a p a r t e q u e c o r r e s p o n d a a l e s p e c i a l b e n e f i c i o q u e s u p o n e p a r a e l l o s l a ejecución d e u n a o b r a pública d e interés g e n e r a l , o b i e n u n a p a r t e d e l g a s t o q u e c o r r e s p o n d e a l a p r e s tación d e l s e r v i c i o q u e p o r e l interés g e n e r a l d e b e r e c i b i r e l p r e s t a t a r i o d e l m i s m o , p u e s e l E s t a d o d e b e a b s o r v e r l a o t r a p a r t e d e l v a l o r d e l a

O b r a s y s e r v i c i o s 8 7

o b r a o d e l g a s t o p o r e l s e r v i c i o p r e s t a d o , q u e e s l a q u e c o r r e s p o n d e a l interés g e n e r a l .

e ) E l p a g o e s o b l i g a t o r i o . También e n e s t e c a s o , c o m o e n e l d e l o s i m p u e s t o s y e l d e l o s d e r e c h o s , p o r s e r característica común a t o d o s l o s t r i b u t o s , e x i s t e l a obligación g e n e r a l e n m a t e r i a c o n t r i b u t a r i a e s t a b l e c i d a e n e l artículo 3 1 , fracción I V d e l a Constitución G e n e r a l d e l a Repúb l i c a , p e r o l a obligación c o n c r e t a d e p a g a r l a contribución e s p e c i a l d e r i v a d e l a adecuación d e l p a r t i c u l a r a l a hipótesis n o r m a t i v a y e s t o s u c e d e e n e l m o m e n t o e n q u e e l E s t a d o c o n c l u y e y p o n e e n s e r v i c i o l a o b r a e j e c u t a d a o p r e s t a e l s e r v i c i o , según s e a e l c a s o , p u e s h a s t a e n t o n c e s e s t a rá e n c o n d i c i o n e s d e c o n o c e r e l c o s t o t o t a l d e u n a u o t r o y , e n c o n s e c u e n c i a , d e h a c e r l a d e r r a m a r e s p e c t i v a .

4 . C L A S I F I C A C I O N

C o n s i d e r a m o s q u e h a y d o s c l a s e s d e c o n t r i b u c i o n e s e s p e c i a l e s : l a c o n tribución d e m e j o r a s y l a contribución p o r g a s t o .

L a contribución d e m e j o r a s e s l a más c o n o c i d a y u t i l i z a d a y e s l a q u e s e p a g a p o r e l e s p e c i a l b e n e f i c i o q u e p r o d u c e p a r a u n s e c t o r d e l a población l a ejecución d e u n a o b r a pública d e interés g e n e r a l , q u e y a a n t e s h e m o s e j e m p l i f i c a d o , único t i p o d e contribución e s p e c i a l q u e r e c o n o c e y d e f i n e n u e s t r a legislación f i s c a l f e d e r a l , según l o p r e v i s t o p o r e l artículo 2 o , fracción I I I d e l Código F i s c a l d e l a Federación.

L a contribución p o r g a s t o , m e n o s c o n o c i d a y u t i l i z a d a q u e l a o t r a , e s l a q u e s e p a g a p o r p r o v o c a r u n g a s t o o u n i n c r e m e n t o e n e l g a s t o púb l i c o e n v i r t u d d e q u e p o r l a a c t i v i d a d q u e s e l l e v a a c a b o e l interés g e n e r a l r e c l a m a l a intervención d e l E s t a d o p a r a v i g i l a r , c o n t r o l a r o a s e g u r a r e l d e s a r r o l l o d e b i d o d e l a a c t i v i d a d , q u e también y a h e m o s e j e m p l i f i c a d o a n t e s .

5 . O B R A S Y S E R V I C I O S P O R L O S Q U E D E B E E X I G I R S E

L A C O N T R I B U C I Ó N E S P E C I A L

S e c o n s i d e r a q u e e l E s t a d o d e b e e x i g i r l a contribución e s p e c i a l únicam e n t e e n e l c a s o d e a q u e l l a s o b r a s d e interés g e n e r a l , p e r o q u e b e n e f i c i a n e n f o r m a específica a d e t e r m i n a d a s p e r s o n a s , s i e m p r e y c u a n d o n o s e p u e d a r e c u p e r a r e l c o s t o d e l a o b r a c o n s u s o l a explotación. E s d e c i r , d e b e n q u e d a r f u e r a o b r a s c o m o l a construcción d e u n m e r c a d o , q u e aún c u a n d o s o n o b r a s d e interés g e n e r a l q u e b e n e f i c i a n p a r t i c u l a r m e n t e a

8 8 L A CONTRIBUCIÓN E S P E C I A L

d e t e r m i n a d a s p e r s o n a s , s u c o s t o s e p u e d a r e c u p e r a r m e d i a n t e l a e x p l o tación d e l m i s m o . También s o n a p l i c a b l e s a e s t a f i g u r a l a s d o s s i t u a c i o n e s señaladas c o n m o t i v o d e l o s d e r e c h o s , o s e a , q u e n o e s a c o n s e j a b l e c o b r a r l a contribución e s p e c i a l c u a n d o e l l o s i g n i f i q u e o p u e d a s e r u n e s t o r b o p a r a l a consecución d e l a f i n a l i d a d b u s c a d a p o r e l E s t a d o c o n e l s e r v i c i o y c u a n d o éste s e s o l i c i t a p a r a c u m p l i r o b l i g a c i o n e s públicas, s a l v o e l c a s o e n q u e s u prestación p r o d u z c a p a r a e l p a r t i c u l a r u n b e n e f i c i o e c o nómico.

6 . A N A L O G Í A S Y D I F E R E N C I A S E N T R E I M P U E S T O , D E R E C H O S Y C O N T R I B U C I O N E S P E C I A L

L a s analogías o características c o m u n e s q u e e n c o n t r a m o s e n l a s t r e s f i g u r a s t r i b u t a r i a s s o n :

a ) L a s t r e s d e b e n e s t a r e s t a b l e c i d a s e n l a l e y . b ) L a s t r e s s o n o b l i g a t o r i a s . c ) L a s t r e s d e b e n s e r p r o p o r c i o n a l e s y e q u i t a t i v a s . d ) L a s t r e s d e b e n d e s t i n a r s e a s u f r a g a r l o s g a s t o s públicos. L a s d i f e r e n c i a s q u e e n c o n t r a m o s e n t r e l a s t r e s figuras t r i b u t a r i a s s o n : a ) E l i m p u e s t o s e e s t a b l e c e p a r a s a t i s f a c e r l o s g a s t o s públicos e n

l a m e d i d a e n q u e l o s o t r o s t r i b u t o s y demás i n g r e s o s d e l E s t a d o n o p u e d a n h a c e r l o o n o s e a n a d m i s i b l e s . L o s d e r e c h o s s e e s t a b l e c e n c o m o c o n traprestación p o r s e r v i c i o s jurídicos a d n i i n i s t r a t i v o s q u e p r e s t a e l E s t a d o e n s u s f u n c i o n e s d e D e r e c h o Público y q u e s o n a p r o v e c h a d o s d i r e c t a e i n d i v i d u a l m e n t e p o r u n a p e r s o n a . L a contribución e s p e c i a l s e e s t a b l e c e c o m o u n a aportación a l o s g a s t o s q u e r e a l i z a e l E s t a d o p o r l a r e a l i z a ción d e u n a a c t i v i d a d d e interés g e n e r a l p e r o q u e b e n e f i c i a e s p e c i a l m e n t e a u n s e c t o r d e l a población o p o r l a prestación d e u n s e r v i c i o d e interés g e n e r a l a u n a p e r s o n a d e t e r m i n a d a .

b ) E l i m p u e s t o s e p a g a s i n r e c i b i r s e r v i c i o o b e n e f i c i o d i r e c t o o i n m e d i a t o . L o s d e r e c h o s s e p a g a n p o r r e c i b i r u n s e r v i c i o d e m a n e r a d i r e c t a e i n d i v i d u a l . L a contribución e s p e c i a l s e p a g a p o r e l b e n e f i c i o o b t e n i d o c o n l a realización d e u n a a c t i v i d a d e s t a t a l d e interés g e n e r a l o p o r l a p r e s tación d e u n s e r v i c i o d e interés g e n e r a l .

CAPÍTULO 8

E X A C C I O N E S P A R A F I S C A L E S

1 . G e n e r a l i d a d e s 2 . Clasificación

S u m a r i o

G e n e r a l i d a d e s 9 1

1 . G E N E R A L I D A D E S

\ A p a r t i r d e l f i n a l d e l a P r i m e r a G u e r r a M u n d i a l s e h a n v e n i d o d e s a r r o l l a n d o e n d i v e r s o s países o r g a n i s m o s públicos d e s c e n t r a l i z a d o s , e n c u y o f a v o r e l E s t a d o h a e s t a b l e c i d o p a g o s c o n e l carácter d e o b l i g a t o r i o s , a l g u n o s d e l o s c u a l e s p u e d e n h a c e r s e e f e c t i v o s p o r e l p r o p i o E s t a d o e n f o r m a c o a c t i v a y c o n p r o c e d i m i e n t o s i g u a l e s o p a r e c i d o s a l o s q u e u s a p a r a e l c o b r o d e l o s t r i b u t o s ] S i n e m b a r g o , s e s o s t i e n e q u e e l h e c h o d e q u e e l a c r e e d o r d e d i c h a s p r e s t a c i o n e s n o s e a e l E s t a d o , h a c e , e n t r e o t r a s r a z o h e s , q u e n o p u e d a n q u e d a r c o n f i g u r a d o s d e n t r o d e l a s categorías t r a d i c i o n a l e s y clásicas d e l o s t r i b u t o s , a s a b e r , i m p u e s t o s , d e r e c h o s y c o n t r i b u c i o n e s e s p e c i a l e s . l A e s t a s e x a c c i o n e s , l a d o c t r i n a m o d e r n a l e s h a d a d o e l n o m b r e d e p a r a f i s c a l i d a d e s o d e t a s a s p a r a f i s c a l e s y n o s o t r o s p r e f e r i m o s l l a m a r l a s e x a c c i o n e s p a r a f i s c a l e s j

^Valdés C o s t a n o s d i c e q u e a s u j u i c i o l a expresión p a r a f i s c a l i d a d , r e s t r i n g i d a a l o s o r g a n i s m o s n o e s t a t a l e s , e s g r a m a t i c a l m e n t e c o r r e c t a y a q u e c o n e l l a s e está d e n o m i n a n d o u n a a c t i v i d a d f i n a n c i e r a l a t e r a l a l a d e l E s t a d o , l o q u e e v i d e n t e m e n t e r e s p o n d e a l a r e a l i d a d . C o n s i d e r a q u e e s t a m o s f r e n t e a u n a a c t i v i d a d f i n a n c i e r a q u e n o e s d e l E s t a d o , p e r o t a m p o c o e s p r i v a d a , y a q u e c u m p l e f i n e s g e n e r a l e s , p r e v i s t o s f r e c u e n t e m e n t e e n l a s c o n s t i t u c i o n e s y está o r g a n i z a d a l i b r e y u n i l a t e r a l -m e n t e p o r e l E s t a d o j E l término p a r a f i s c a l , e n s u opinión, t r a d u c e a d e c u a d a m e n t e e s t a situación d e l a t e r a l i d a d o p a r a l e l i s m o y p o r e l l o , n o c o n s i d e r a q u e h a y a i n c o n v e n i e n t e e n d e n o m i n a r l a s c o n t r i b u c i o n e s p a r a f i s c a l e s o , m e j o r aún, p a r a t r i b u t a r i a s .

E n t e n d e m o s , p u e s , p o r p a r a f i s c a l i d a d a l a a c t i v i d a d f i n a n c i e r a q u e d e s a r r o l l a n c i e r t o s o r g a n i s m o s d i s t i n t o s d e l E s t a d o , p a r a l e l a m e n t e a l a MtiVldad'füiaiicTera^ D e r e c h o Público.

E n opiniónd^VicenteJTorres.López, j a s t r e s características f u n d a -j n e r i t a l e s , a u n q u e quizá n o únicas d e l o p a r a f i s c a l , s o n : p r i m e r o , qúe l a recaudaciónHelos i n g r e s o s . n o ^ f i g u r e e n l o s p r e s u p u e s t o s g e n e r a l e s d e l E s t a d o ; s e g u n d o , q u e t a l e s i n g r e s o s estén a f e c t a d o s d e m o d o c o n c r e t o a u n destm£TeW ¿aratis£.al^-y, t e r c e r o , q u e s e a n r e c a u d a d o s p o r o r g a n i s m o s d i s t i n t o s d e los_propiaménte f i s c a l e s , —

E n c u a n t o a l a n a t u r a l e z a jurídica d e e s t a exacción, M o r s e l l i , c r e a d o r d e l c o n c e p t o , i s o s t i e n e q u e l a p a r a f i s c a l i d a d n o p u e d e v i n c u l a r s e c o n e l v i e j o t r o n c o a e T i m p u e s t o político, s i n o q u e s e t r a t a d e u n a i m p o sición d e carácter s o c i a l y económico c o n f i n a l i d a d e s e s p e c i a l e s , c u y a

o r i g i n a l i d a d r e p o s a e n l a n e c e s i d a d d e d a r participación e n c i e r t a s f u n -

9 2 E X A C C I O N E S P A R A F I S C A L E S

c i o n e s y e n l o s o r g a n i s m o s a l o s c u a l e s éstas s o n c o n f i a d a s , a l o s m i e m b r o s q u e t i e n e n i n t e r e s e s comúnes, económicos, m o r a l e s y e s p i r i t u a l e s , e x c l u y e n d o a l o s demás i n t e g r a n t e s d e l a s o c i e d a d política g e n e r a l p a r a q u i e n e s e l p e s o d e l a imposición t r a d i c i o n a l sería u n obstáculo i n s u p e r a b l e A

S i n e m b a r g o , e s t a teoría n o e s u n i v e r s a l m e n t e a c e p t a d a , a u t o r e s c o m o ^ G i u l i a n i F o n r o u g e señalan q u e e l u s o d e l a denominación p a r a f i s c a l i d a d n o c o r r e s p o n d e a u n a categoría jurídico f i n a n c i e r a e s p e c i a l y q u e s u adopción p u e d e o r i g i n a r c o n f u s i o n e s , r e s u l t a n d o p r e f e r i b l e p r e s -

. c i n d i r d e e l l a j E s t e a u t o r n o está d e a c u e r d o e n c o n s i d e r a r e s t a s c o n t r i b u c i o n e s c o m o d i s t i n t a s y p a r a l e l a s a l a s t r i b u t a r i a s y l a s c o n s i d e r a (auténticos t r i b u t o s , l o s q u e d e f i n e c o m o " l a s p r e s t a c i o n e s o b l i g a t o r i a s , comúnmente e n d i n e r o , e x i g i d a s p o r e l E s t a d o , e n v i r t u d d e s u p o d e r d e i m p e r i o " . P o r l o t a n t o , c o n f o r m e a s u c r i t e r i o , l a s c o n t r i b u c i o n e s d e n o m i n a d a s p a r a f i s c a l e s n o c o n s t i t u y e n u n a categoría jurídica d i s t i n t a d e l o s t r i b u t o s t r a d i c i o n a l e s . D i c h o a u t o r a c e p t a l a clasificación t r i p a r t i t a d e i m p u e s t o s , d e r e c h o s o t a s a s y c o n t r i b u c i o n e s e s p e c i a l e s , p u e s e l h e c h o d e q u e r e s p o n d a n a f i n a l i d a d e s e s p e c i a l e s d e carácter s o c i a l y económico, c u y a p r e t e n d i d a o r i g i n a l i d a d reposaría e n l a n e c e s i d a d d e d a r participación e n c i e r t a s f u n c i o n e s y o r g a n i s m o s a g r u p o s d e p e r s o n a s c o n i n t e r e s e s c o m u n e s , q u e h a s t a podrían s e r m o r a l e s y e s p i r i t u a l e s , n o b a s t a p a r a segregarías d e l t r o n c o común. Además, señala q u e e l c o n c e p t o d e l o \ p a r a f i s c a l e s i m p r e c i s o y s e r e f i e r e a c o n t r i b u c i o n e s d e heterogéneo c o n t e n i d o q u e , e n s u opinión, t i e n e n l a s c a racterísticas d e l o s t r i b u t o s , p o r l o q u e i n c l u y e a l a p a r a f i s c a l i d a d e n l a categoría d e c o n t r i b u c i o n e s e s p e c i a l e s ^

N o o b s t a n t e l a s críticas c o m o l a q u e h e m o s a p u n t a d o , e s t a e x a c ción s e h a v e n i d o d e s a r r o l l a n d o e n l a s últimas décadas y s e h a t r a t a d o d e p r e c i s a r s u n a t u r a l e z a y d e l i m i t a r s u c o n t e n i d o . D e s d e l u e g o , c o n s i d e r a m o s c o n v e n i e n t e q u e s i s e a c e p t a quería p a r a f i s c a l i d a d c o n s t i t u y e u n a categoría jurídica f i n a n c i e r a d i s t i n t a d e l a t r i b u t a r i a , n o d e b e n u s a r s e términos c o m o t r i b u t o , i m p u e s t o , t a s a e , i n c l u s i v e , contribución, p a r a r e f e r i r s e a e s t e o t r o t i p o d e e x a c c i o n e s , c o m o h e m o s v i s t o e n líneas a n t e r i o r e s q u e l o h a c e V i c e n t e T o r r e s López» p u e s e l l o p r o d u c e , lógicament e , confusión a l q u e r e r d i s t i n g u i r e n t r T F l a s e x a c c i o n e s f i s c a l e s y l a s p a r a f i s c a l e s .

\ E T I opinión d e D e l a G a r z a , l a s e x a c c i o n e s p a r a f i s c a l e s e n n u e s t r o d e r e c h o d e b e n r e u n i r l a s s i g u i e n t e s características^

$a) Q u e s e t r a t e d e p r e s t a c i o n e s o b l i g a t o r i a s , e s d e c i r , q u e l a f u e n t e d e e l l a s n o esté n i e n l a v o l u n t a d u n i l a t e r a l d e l o b l i g a d o , n i t a m p o c o q u e

Clasificación 9 3

s u r j a n d e u n a c u e r d o d e v o l u n t a d e s j s i n o q u e s e a n e x a c c i o n e s e n e l s e n t i d o g r a m a t i c a l d e e s a p a l a b r a .

b ) v Q u e n o s e t r a t e d e a l g u n a s d e l a s f i g u r a s t r a d i c i o n a l e s d e l o s t r i -b u t o s y r e c o n o c i d o s e n l a g e n e r a l i d a d d e l o s países: i m p u e s t o s , d e r e c h o s , n i t a m p o c o c o n t r i b u c i o n e s e s p e c i a l e s .

c ) ( Q u e estén e s t a b l e c i d a s a f a v o r d e o r g a n i s m o s públicos d e s c e n t r a l i z a d o s , d e s o c i e d a d e s d e participación e s t a t a l , d e o r g a n i z a c i o n e s g r e m i a l e s , p r o f e s i o n a l e s o s i n d i c a l e s ^ E n c o n s e c u e n c i a , n o d e b e n e s t a r e s t a b l e c i d o s a f a v o r d e l a administración a c t i v a d e l E s t a d o .

d ) ^ E n e l D e r e c h o m e x i c a n o e s i n d i f e r e n t e e l q u e e s o s i n g r e s o s e s tén p r e v i s t o s e n e l p r e s u p u e s t o o n o j E s c i e r t o q u e o r i g i n a r i a m e n t e l a s p a r a f i s c a l i d a d e s s e p r e s e n t a n c o m o fenómenos f i n a n c i e r o s e x t r a p r e s u -p u e s t a r i o s , y q u e l a d o c t r i n a señala e s t a c i r c u n s t a n c i a c o m o p r o p i a d e l a p a r a f i s c a l i d a d , p e r o e n México a p a r t i r d e 1 9 6 5 q u e d a r o n i n c o r p o r a d o s a l p r e s u p u e s t o , e n e l r a m o d e o r g a n i s m o s públicos d e s c e n t r a l i z a d o s , l o s i n g r e s o s d e a l g u n o s d e e s t o s o r g a n i s m o s .

L a n u e v a Clasificación d e l P r o g r a m a C o n j u n t o d e Tributación d e l a Organización d e E s t a d o s A m e r i c a n o s e n t i e n d e p o r i n g r e s o s p a r a f i s c a l e s l o s d e r i v a d o s d e l a s p r e s t a c i o n e s e n d i n e r o e x i g i d a s p o r e l E s t a d o q u e , p o r s u s características jurídicas, n o s e c o n s i d e r a n t r i b u t o s , p e r o t i e n e n l o s m i s m o s e f e c t o s económicos d e e s t o s . E l a n t e r i o r c o n c e p t o n o s p a r e c e c r i t i c a b l e , e n p r i m e r l u g a r , p o r q u e l a s e x a c c i o n e s p a r a f i s c a l e s n o s o n e x i g i d a s p o r e l E s t a d o , s i n o p o r o r g a n i s m o s c o n p e r s o n a l i d a d p r o p i a y , p o r l o t a n t o , d i s t i n t a d e l a d e l E s t a d o , y , e n s e g u n d o l u g a r , p o r q u e n o s p a r e c e i m p r o p i o d e f i n i r a l g o d i c i e n d o q u e e s a q u e l l o q u e , d e a c u e r d o c o n s u s características, n o e s , p u e s a f i n a l d e c u e n t a s s e g u i m o s s i n s a b e r l o q u e e s . L o a d e c u a d o h u b i e r a s i d o d a r e l c o n c e p t o d e e x a c ción p a r a f i s c a l a t e n d i e n d o , p r e c i s a m e n t e , a s u s características e s p e c i a l e s .

P o r n u e s t r a p a r t e , c o n s i d e r a m o s q u e d a s e x a c c i o n e s p a r a f i s c a l e s s o n l a s p r e s t a c i o n e s e n d i n e r o e s t a b l e c i d a s p o r e l E s t a d o c o n f o r m e a l a l e y , c o n carácter o b l i g a t o r i o , e n f a v o r d e o r g a n i s m o s c o n p e r s o n a l i d a d p r o p i a y d i s t i n t a d e l E s t a d o y a c a r g o d e l a s p e r s o n a s físicas o m o r a l e s u s u a r i a s d e l o s s e r v i c i o s o a f i l i a d a s a e s o s o r g a n i s m o s y q u e éstos r e c a u d a n y d e s t i n a n a l f i n a n d a m i e n t o d e s u s g a s t o s J J

2 . C L A S I F I C A C I Ó N ^

G i u l i a n i F o u r o u g e , a p e s a r d e n o r e c o n o c e r l e a l a p a r a f i s c a l i d a d c a tegoría jurídica i n d e p e n d i e n t e , señala q u e , c o n f i n e s didácticos, a p r e -

94 E X A C C I O N E S P A R A F I S C A L E S

c i a n d o e l a s u n t o e n u n a visión g e n e r a l , a d v i e r t e q u e ^ e s t a s c o n t r i b u c i o n e s s e d i v i d e n e n t r e s g r u p o s b a s t a n t e d e f i n i d o s ^

a ) ^ C o n t r i b u c i o n e s , d g j z a j z w j e r . s o c i a l . C o r r e s p o n d e n a e s t a c a t e g o ría l a s rapfrrirmf'innpg H P g P g ^ p H a H r> prpvifljón R O n f l l , f™->fppt?i ^ t " d e carácter u n i v e r s a l , q u e s e f i n a n c i a , s a l v o v a r i a n t e s d e d e t a l l e , m e d i a n t e c o n t r i b u c i o n e s d e p a t r o n o s y d e p e n d i e n t e s o d e l o s i n t e r e s a d o s e n e l c a s o d e p r o f e s i o n e s l i b e r a l e s . A ~ í ü £ . £ t >

b ) ContribuGÍ&nes-de„ondgnacióneconómica. E n e s t a categoría s e e n c u e n t r a n l a s c o n t r i b u c i o n e s v i n c u l a d a s c o i T l a regulación d e l a a c t i v i -

. / j f f l d frf'vriAmjf'ft, l a m a l h a p y p p n m p n t . a r l n o n I n s í'ilr.imng t i e m p o s U n g r a n d e s a r r o l l o , p o r l a acción p r e p o n d e r a n t e d e l E s t a d o e n m a t e r i a e c o nómica, q u e , y a s e a e n l a producción o e l c o n s u m o , e s t i m u l a o d e s a l i e n t a c i e r t a s i n d u s t r i a s p o r acción d i r e c t a o p o r vías i n d i r e c t a s , c o m o l a r e gulación d e l crédito b a n c a r i o y l a tributación c o n f i n e s e x t r a f i s c a l e s ^ E n e s t a categoría d i s t i n g u e e n t r e c o n t r i b u c i o n e s d e f o m e n t o y c o n t r i b u c i o n e s d e regulación económica.

c ) C o n t r i b u c i o n e ^ _ p , r o f e s i o n a l e s o s i n d i c a l e s . Están c o n s i d e r a d a s d e n t r o d e e s t a categoría l a s f^£?íggjl.flpprtps q i 1 p d p h p n j n g r e s a r s e a

a g r n p a r i n n p R H P p r o f e s i o n a l e s l i r i p r a l e ^ - C t l p S t r a b a j a d o r e s _ a j Q B s i n d i c a t o s u o t r o s t i p o s d e a s r i f , i a f ' i n r > 0 < 1 "h^nas^d^ambién l a s c o n t r i b u c i o n e s a e n t i d a d e s p a t r o n a l e s ^ c o n t r i b u c i o n e s t o d a s q u e s e p a g a n p o r l a c o n d i ción d e a f i l i a d o y no"cón e l carácter d e s e g u r i d a d o previsión s o c i a l , q u e correspondería a o t r a categoría. D e n t r o d e e s t a categoría q u e d a n c o m p r e n d i d a s , e n n u e s t r a opinión, l a s c u o t a s q u e s e p a g a n a d e t e r m i n a d a s a g r u p a c i o n e s g r e m i a l e s , c o m o l a s cámaras d e c o m e r c i o , también p o r l a s o l a condición d e a f i l i a d o .

sí"

CAPÍTULO 9

TEORÍAS Q U E F U N D A M E N T A N

L A PERCEPCIÓN T R I B U T A R I A

S u m a r i o

1 . Introducción 2 . Teoría d e l o s s e r v i c i o s públicos 3 . Teoría d e l a relación d e sujeción 4 . Teoría d e l a n e c e s i d a d s o c i a l 5 . Teoría d e l s e g u r o 6 . Teoría d e E h e b e r g 7 . E l g a s t o público

Introducción 9 7

1 . I N T R O D U C C I Ó N

E n l o s capítulos p r e c e d e n t e s , h a q u e d a d o d e m a n i f i e s t o l a e x i s t e n c i a d e c o n t r i b u c i o n e s f o r z a d a s q u e g r a v i t a n s o b r e l o s p a r t i c u l a r e s y q u e s o n i m p u e s t a s p o r e l E s t a d o e n e j e r c i c i o d e s u i m p e r i o c o m o organización política s o b e r a n a . S i n e m b a r g o , c o m o n o s d i c e P u g l i e s e , " S i l a o b l i g a ción t r i b u t a r i a s e j u s t i f i c a r a sólo p o r l a consideración d e q u e e l E s t a d o p u e d e d e h e c h o a p l i c a r c u a l q u i e r i m p u e s t o y p u e d e u s a r m e d i o s c o e r c i t i v o s p a r a e x i g i r s u p a g o , desaparecería t o d a distinción ética y jurídica e n t r e i m p u e s t o s y e x t o r s i o n e s a r b i t r a r i a s d e l p o d e r público". P o r e l l o , s i g u e d i c i e n d o e s t e a u t o r , s e d e b e n e s t a b l e c e r l a s b a s e s éticas y jurídicas d e l h e c h o q u e h a e x i s t i d o e n t o d a s l a s épocas y e n t o d o s l o s e s t a d o s y q u e e s e l c o b r o d e l o s t r i b u t o s .

P a r a e l p r o p i o P u g l i e s e n o r e s u l t a s a t i s f a c t o r i a l a explicación s i m p l i s t a y , h a s t a c i e r t o p u n t o , m a t e r i a l i s t a , d e q u e e l c o b r o d e t r i b u t o s e n t o d o s l o s t i e m p o s y e n t o d o s l o s países s e j u s t i f i c a p o r l a n e c e s i d a d o b j e t i v a g u b e r n a m e n t a l d e d i s p o n e r d e m e d i o s económicos p a r a l a s a c t i v i d a d e s públicas; y n i s i q u i e r a l o q u e él l l a m a " c o m u n i s o p i n i o " d e l o s c o n t r i b u y e n t e s d e q u e e s a n e c e s i d a d e x i s t e implícita e n t o d a o r g a n i zación política, p u e s s i u n a institución e n c o n t r a r a s u explicación ética p o r e l s o l o h e c h o d e q u e e x i s t e y q u e s i e m p r e h a e x i s t i d o , e s a j u s t i f i c a ción quedaría a l m a r g e n d e l a Filosofía, d e l a M o r a l y d e l a C i e n c i a Jurídica, e n s u s e n t i d o más e l e v a d o ; p o r e l l o , d e b e i n v e s t i g a r s e y e s t a b l e c e r s e cuál e s l a c a u s a o f u n d a m e n t o jurídico último d e l a o b l i g a ción d e l o s c o n t r i b u y e n t e s d e p a g a r t r i b u t o s .

A l e s t u d i a r l a c a u s a d e l o s t r i b u t o s , n o s d i c e e l a u t o r q u e v e n i m o s m e n c i o n a n d o q u e e s u n e v i d e n t e e r r o r jurídico e n e l q u e c a e n f r e c u e n t e m e n t e l o s críticos d e l c o n c e p t o d e c a u s a , e l c o n f u n d i r l a f u e n t e d e l a obligación ( l e y y c o n t r a t o ) c o n l a c a u s a q u e j u s t i f i c a e n e l c a s o d e l a s o b l i g a c i o n e s " e x l e g e " e l p r e c e p t o l e g i s l a t i v o c o n s i d e r a d o e n sí m i s m o y e n s u aplicación c o n c r e t a , y e n e l c a s o d e l a s o b l i g a c i o n e s " e x c o n t r a c -t u " l a sumisión d e l a s p a r t e s a l vínculo c o n t r a c t u a l . Así, e n s u opinión, d e s d e u n p u n t o d e v i s t a g e n e r a l s e d e b e a t r i b u i r a l a c a u s a , u n c o n t e n i d o filosófico y ético-jurídico, considerándola c o m o l a m e t a d e u n a investigación e n c a m i n a d a a e s t a b l e c e r e l f u n d a m e n t o d e l d e r e c h o d e l E s t a d o p a r a c o b r a r t r i b u t o s .

V a r i a s s o n l a s teorías q u e s e h a n e l a b o r a d o p a r a f u n d a m e n t a r e l d e r e c h o d e l E s t a d o p a r a c o b r a r t r i b u t o s ; e n México, t a n t o E r n e s t o F l o r e s Z a v a l a c o m o E m i l i o Margáin M a n a u t o u e n s u s r e s p e c t i v o s l i b r o s s e h a n o c u p a d o d e r e v i s a r a l g u n a s d e e s a s teorías, m i s m a s q u e c o m e n t a m o s e n s e g u i d a , s i g u i e n d o a d i c h o s a u t o r e s :

9 8 TEORÍAS Q U E F U N D A M E N T A N L A P E R C E P C I O N T R I B U T A R I A

2 . T E O R Í A D E L O S S E R V I C I O S PÚBLICOS

C o n f o r m e a e s t a teoría, s e c o n s i d e r a q u e e l t r i b u t o t i e n e c o m o f i n _ c o s -t e a r _ X o s j 3 e r v i c i o s públicos q u j e ^ l J E l s t ^ o 4 ) r j e ^ a , , d e j r i o c l c ^ e l p a r 4 , i c u l a r - p a f f ~ 3 H J Q t X c ^ c ^ ^ a l o s s e r v i -

L a p r i n c i p a l crítica a e s t a teoría c o n s j s j ; e j e n _ Q u e n o t o d a l a a c t i v i d a d r i e l E s t a d o e s c o n c r e t a m e n t e u n s e r v i c i o público, n i v a e n c a m i n a d a a j a j v r e s t a r . i A n d e I n s ^ e r y i c j o s ^ i h l ^ ^ j o r l o t a n t o , n o t o d o s l o s r e c u r s o s q u e p e r c i b e s e d e s t i n a n e x c l u s i v a m e n t e a l a satisfacción d e s e r v i c i o s d e e s t a n a t u r a l e z a . E n e f e c t o , s i b i e n e s c i e r t o q u e f u e r t e s c a n t i d a d e s s o n l a s q u e e r o g a e l E s t a d o p a r a l a satisfacción d e l o s s e r v i c i o s públicos, también l o e s q u e u n a b u e n a p a r t e d e s u s i n g r e s o s l o s d e s t i n a a a c t i v i d a d e s q u e d e n i n g u n a m a n e r a c o n s t i t u y e n s e r v i c i o s públicos, c o m o p o r e j e m p l o l o s g a s t o s d e l a s r e p r e s e n t a c i o n e s diplomáticas e n e l e x t r a n j e r o .

O t r a crítica q u e s e e n d e r e z a e n c o n t r a d e e s t a teoría c o n s i s t e e n q u e l a noción d e l s e r v i c i o público varía d e u n E s t a d o a o t r o , l u e g o e n t o n c e s , n o s e n c o n t r a m o s c o n q u e e l c o n c e p t o d e s e r v i c i o público e s e n l a a c t u a l i d a d v a g o e i m p r e c i s o , p o r e s t a r s u p e d i t a d o a l a s i d e a s políticas, económicas y s o c i a l e s e n c a d a E s t a d o .

F i n a l m e n t e , s e d i c e q u e n o t o d a s l a s l e y e s i m p o s i t i v a s p o s e e n f i n a l i d a d e s f i s c a l e s , e s d e c i r , e x i s t e n l e y e s t r i b u t a r i a s c o n f i n a l i d a d e s e x t r a -f i s c a l e s , p o r l o q u e s i s e l l e g a n a o b t e n e r i n g r e s o s , e l l o e s a j e n o a l propós i t o q u e f u n d a m e n t a d i c h o s o r d e n a m i e n t o s .

Además, n o s e d e b e o l v i d a r q u e l o s s e r v i c i o s públicos s o n p r e s t a d o s a t o d a l a c o l e c t i v i d a d , a b a r c a n d o t a n t o a l a s p e r s o n a s q u e p a g a n i m p u e s t o s c o m o a l a s q u e n o l o s p a g a n . E s más, h a y s e r v i c i o s públicos q u e s e p r e s t a n p r e c i s a m e n t e a l o s q u e n o p a g a n i m p u e s t o s d e b i d o a s u situación p e r s o n a l , c o m o e s e l c a s o d e l o s s e r v i c i o s d e a s i s t e n c i a públic a , l u e g o e n t o n c e s , n o p o d e m o s s o s t e n e r q u e e l t r i b u t o s e a e l e q u i v a l e n t e d e l o s s e r v i c i o s públicos p r e s t a d o s p o r e l E s t a d o , p u e s sería a d o p t a r u n a definición i n e x a c t a .

3 . T E O R Í A D E L A RELACIÓN D E S U J E C I Ó N

L o s s o s t e n e d o r e s d e e s t a teoría señalan q u e l a obligación d e l a s p e r s o -p f l g H o p a g a r r r i h n t . n s s n r g p s i m p | p r p e n t . p d e s u condición_de súbditos, fíñ d 0 ? " - , H P q n d e h f r d e . , sujeción p a r a c o n e l E s t a d o . , D i c h o e n o t r a s p a l a b r a s l a obligación n o está s u p e d i t a d a a q u e j ; ! c o n t r i b u y e n t e p e r c i b a

Teoría d e l a n e c e s i d a d s o c i a l 9 9

v e n t a j a s ^ i a r i i c u l a r e s , p u e s e l f u n d a m e n t o jurídico p a r a t r i b u t a r e s p u r a y s i m p l e m e n t e l a relación d e sujeción, p o r l o t a n t o , e n e s t a teoría c a r e c e d e i m p o r t a n c i a l a clasificación d e l o s t r i b u t o s e n atención a l o s s e r v i c i o s públicos q u e c o n e l l o s s e s u f r a g a n .

E n c o n t r a d e e s t a teoría s e h a n f o r m u l a d o críticas t a l e s c o m o q u e n o sólo l o s súbditos d e u n E s t a d o están o b l i g a d o s a t r i b u t a r , s i n o t a m bién l o s e x t r a n j e r o s . Margáin c o n s i d e r a q u e e s t a crítica e s débil f r e n t e a l f o n d o q u e e n c i e r r a l a teoría, m i s m a q u e e s p r o d u c t o d e u n a l t o d e s a r r o l l o c u l t u r a l y s o c i a l q u e a s u v e z p o n e d e m a n i f i e s t o e l a l t o c o n c e p t o q u e l o s h a b i t a n t e s d e a l g u n o s países e u r o p e o s t i e n e n n o sólo s o b r e s u obligación d e t r i b u t a r , s i n o , además, d e h a c e r l o c o n h o n e s t i d a d .

N o o b s t a n t e l a s p a l a b r a s d e Margáin e n c u a n t o a l f o n d o q u e e n c i e r r a e s t a teoría, n o s p a r e c e q u e e n r e a l i d a d n o p r e s e n t a l a c a u s a q u e j u s t i f i q u e l a obligación d e p a g a r t r i b u t o s , c u y o c o n t e n i d o filosófico y ético-jurídico n o s dé e l f u n d a m e n t o d e l d e r e c h o d e l E s t a d o p a r a c o b r a r l o s y s e q u e d a , p o r t a n t o , e n t r e l a s e x p l i c a c i o n e s s i m p l i s t a s y m a t e r i a l i s t a s c r i t i c a d a s p o r P u g l i e s e , p u e s t o q u e sólo e x p r e s a q u e l a obligación d e p a g a r l o s t r i b u t o s s u r g e p o r l a s o l a relación Estado-súbdito, e s d e c i r , s o l a m e n t e u n a relación d e p o d e r .

4 . TEORÍA D E L A N E C E S I D A D S O C I A L

A n d r e o z z i , e n s u o b r a D e r e c h o T r i b u t a r i o , e x p r e s a q u e e l f u n d a m e n t o e s e n c i a l d e l t r i b u t o e s l a satisfacción d e l a s n e c e s i d a d e s sociales-que_e¿-jfcán a c a r g o d e l E s t a d o . P a r a e x p l i c a r s u teoría, h a c e u n a comparación e n t r e l a s n e c e s i d a d e s d e l h o m b r e e n l o i n d i v i d u a l c o n l a s d e l a s o c i e d a d , l a s c u a l e s d i v i d e e n d o s c l a s e s : físicas y e s p i r i t u a l e s . E n s u c o n c e p t o , l a s n e c e s i d a d e s físicas d e l h o m b r e s o n a l i m e n t o s , v e s t i d o , habitación y , e n g e n e r a l , t o d a s a q u e l l a s q u e s o n i n d i s p e n s a b l e s p a r a s u b s i s t i r . C o n s i d e r a q u e u n a v e z s a t i s f e c h a s l a s n e c e s i d a d e s físicas, s e l e p r e s e n t a n a l h o m b r e a q u e l l a s n e c e s i d a d e s q u e s i g n i f i c a n m e j o r a r s u s c o n d i c i o n e s d e v i d a , l a s q u e l o elevarán e s p i r i t u a l m e n t e y l e proporcionarán u n a mejoría e n s u p e r s o n a , c o m o l a c u l t u r a i n t e l e c t u a l y física y , e n g e n e r a l , t o d o l o q u e l e p e r m i t a s u superación p e r s o n a l .

N o s d i c e A n d r e o z z i q u e l a s o c i e d a d t i e n e q u e s a t i s f a c e r , a l i g u a l q u e e l h o m b r e e n l o i n d i v i d u a l , n e c e s i d a d e s a f i n d e p o d e r s u b s i s t i r , p r i m e r o , y e l e v a r s e e s p i r i t u a l m e n t e después, l o c u a l s e p u e d e l o g r a r c o n l o s r e c u r s o s q u e e l E s t a d o p e r c i b e p o r c o n c e p t o d e t r i b u t o s . O s e a , l a s o c i e d a d t i e n e n e c e s i d a d e s s i m i l a r e s a l a s d e l h o m b r e i n d i v i d u a l , sólo

100 TEORÍAS Q U E F U N D A M E N T A N L A P E R C E P C I O N T R I B U T A R I A

q u e d e carácter g e n e r a l e n v e z d e p a r t i c u l a r ; así, t e n e m o s q u e l a s n e c e s i d a d e s físicas d e e l l a s s o n también a l i m e n t o , v i v i e n d a , v e s t i d o , o r d e n y s e g u r i d a d , c o m o d i d a d , s e r v i c i o s públicos, etcétera y e n c u a n t o a l a s n e c e s i d a d e s e s p i r i t u a l e s , p o d e m o s c i t a r e s c u e l a s , u n i v e r s i d a d e s , m u s e o s , c a m p o s d e p o r t i v o s , c o n c i e r t o s , etcétera. I n c l u s o l a e x i s t e n c i a d e l e y e s f i s c a l e s c o n f i n e s e x t r a f i s c a l e s s a t i s f a c e también n e c e s i d a d e s s o c i a l e s , y a q u e a través d e e l l a s e l E s t a d o p u e d e r e g u l a r o s a t i s f a c e r d e t e r m i n a d a s n e c e s i d a d e s d e l a s o c i e d a d . P o r e j e m p l o , a f i n d e p r o t e g e r l a i n d u s t r i a n a c i o n a l , s e p u e d e n e l e v a r e n o r m e m e n t e l a s t a r i f a s a d u a n e r a s , d e t a l m a n e r a q u e a n a d i e l e i n t e r e s a i m p o r t a r l o s p r o d u c t o s q u e s e e n c u e n t r a n c o m p r e n d i d o s e n d i c h a s t a r i f a s y c o n e l l o s e p r o p i c i a e l d e s a r r o l l o y fabricación d e l o s m i s m o s e n t e r r i t o r i o n a c i o n a l ; l a intención f i n a l , p u e s , n o e s q u e s e p a g u e n e s o s e l e v a d o s i m p u e s t o s a d u a n a l e s , s i n o e v i t a r l a introducción a l país d e mercancías q u e c o m p i t a n c o n l a s q u e s e f a b r i c a n e n e l m i s m o .

E n c i e r t a m e d i d a , e s t a teoría t i e n e aplicación e n l a r e a l i d a d m e x i c a n a p u e s o b s e r v a m o s cómo e l g o b i e r n o f e d e r a l , a través d e d i v e r s o s o r g a n i s m o s y e n t e s públicos, e r o g a a n u a l m e n t e c o n s i d e r a b l e s c a n t i d a d e s p a r a s a t i s f a c e r l a s n e c e s i d a d e s físicas y e s p i r i t u a l e s d e l a s o c i e d a d . C o m o e j e m p l o d e l a satisfacción d e n e c e s i d a d e s físicas d e l a s o c i e d a d t e n e m o s a l o s s i g u i e n t e s o r g a n i s m o s : l a C O N A S U P O , c u y a f i n a l i d a d e s m a n t e n e r a l a l c a n c e d e l p u e b l o a l i m e n t o s básicos d e c o n s u m o i n d i s p e n s a b l e a p r e c i o s a c c e s i b l e s p a r a l a s p e r s o n a s d e e s c a s o s r e c u r s o s económ i c o s ; e l I n s t i t u t o d e S e g u r i d a d y S e r v i c i o s S o c i a l e s p a r a l o s T r a b a j a d o r e s d e l E s t a d o ; e l B a n c o N a c i o n a l d e O b r a s y S e r v i c i o s Públicos; e l I n s t i t u t o M e x i c a n o d e l S e g u r o S o c i a l ; e l I n s t i t u t o d e l F o n d o N a c i o n a l d e l a V i v i e n d a p a r a l o s T r a b a j a d o r e s ; etcétera, o r g a n i s m o s , t o d o s e l l o s , a través d e l o s c u a l e s s e p r o c u r a p o n e r a l a l c a n c e d e l p u e b l o v i v i e n d a , a l i m e n t o , s e r v i c i o s médicos, etcétera. E n c u a n t o a l a s n e c e s i d a d e s e s p i r i t u a l e s , e l g o b i e r n o f e d e r a l p r o p o r c i o n a educación p r e p r i m a r i a , p r i m a r i a , s e c u n d a r i a , así c o m o e s t u d i o s m e d i o s s u p e r i o r e s y p r o f e s i o n a l e s y c u a n d o n o l o s p r o p o r c i o n a e n f o r m a d i r e c t a , c o n c e d e c o n s i d e r a b l e s s u b s i d i o s p a r a t a l e f e c t o c o m o e s e l c a s o d e l a s u n i v e r s i d a d e s . I g u a l m e n t e m a n t i e n e a l I n s t i t u t o N a c i o n a l d e B e l l a s A r t e s y a l C o l e g i o d e México, p o r c i t a r n a d a más d o s o r g a n i s m o s a q u i e n e s s e h a e n c o m e n d a d o l a p r o moción c u l t u r a l e n l a r a m a d e l a s a r t e s y l a c i e n c i a .

5 . T E O R Í A D E L S E G U R O

P a r a e s t a teoría, l o s t r i b u t o s s e c o n s i d e r a n c o m o e l p a g o d e u n a p r i m a d e s e g u r o p o r l a protección q u e e l E s t a d o j Q t o r g a a l a v i d a - V _ a l ^ t r i m o -

Teoría d e ] s e g u r o 1 0 1

n i o d e l o s paj±U?ulafes~En a p o y o d e e s t a teoría Margáin n o s c i t a l a s p a l a b r a s q u e e n 1 9 7 1 e x p r e s a r o n u n e x s e n a d o r y u n s e n a d o r d e l o s E s t a d o s U n i d o s d e América, q u i e n e s n o s d i c e n q u e l a s o c i e d a d t o m a b a j o s u c u i d a d o a l a p e r s o n a a c u s a d a d e u n d e l i t o , p e r o h a c e p o c o p o r l a p e r s o n a q u e está s u f r i e n d o e l daño; q u e s e d e b e d a r consideración a l a víctima d e l c r i m e n , a a q u e l q u e s u f r e p o r c a u s a d e l d e l i t o , p u e s p a r a él, l a s o c i e d a d h a f a l l a d o m i s e r a b l e m e n t e ; q u e c u a n d o l a protección d e l a s o c i e d a d n o e s s u f i c i e n t e p a r a p r e v e n i r a p e r s o n a s d e q u e s e a n víctimas, l a s o c i e d a d t i e n e e n t o n c e s l a obligación d e c o m p e n s a r a l a víctima p o r e l f r a c a s o d e l a protección.

S o b r e e s t a i d e a , F l o r e s Z a v a l a n o s señala q u e s e e n c u e n t r a i n s p i r a d a e n l a teoría política d e l más p u r o i n d i v i d u a l i s m o , p o r q u e s e c o n s i d e r a q u e l a única función d e l E s t a d o e s g a r a n t i z a r a c a d a i n d i v i d u o e l r e s p e t o d e s u s p r o p i e d a d e s , n o s o t r o s agregaríamos q u e también a l a v i d a . P o r e s o s e e s t i m a q u e l a s c a n t i d a d e s q u e s e p a g a n p o r c o n c e p t o d e t r i b u t o s , c o n s t i t u y e n u n a p r i m a p o r e s t a garantía.

N o e s t a m o s d e a c u e r d o c o n e s t a teoría, n i c o n l a s p a l a b r a s d e l o s c o n g r e s i s t a s n o r t e a m e r i c a n o s y n o s a d h e r i m o s a l a s críticas q u e l e f o r m u l a e l p r o p i o F l o r e s Z a v a l a a l d e c i r :

a ) P a r t e d e u n p r i n c i p i o f a l s o p o r q u e l a a c t i v i d a d d e l E s t a d o n o s e h a r e d u c i d o e n ningún t i e m p o n i podrá e s t a r l o n u n c a , a u n a s i m p l e f u n ción d e protección d e l a h a c i e n d a d e s u s súbditos; n i aún e n l a s épocas d e l i b e r a l i s m o más a c e n t u a d o f u e p o s i b l e l a realización d e e s t e i d e a l , d e l q u e c a d a día s e a p a r t a más e l E s t a d o m o d e r n o , e n e l q u e s e p u e d e o b s e r v a r u n a m a y o r intervención e s t a t a l e n t o d o s l o s órdenes d e l a a c t i v i d a d i n d i v i d u a l ; aún e n a q u e l l o s E s t a d o s q u e s e o p o n e n e x p r e s a m e n t e a l s o c i a l i s m o n o p u e d e n e g a r s e l a intervención d e l E s t a d o e n a c t i v i d a d e s q u e e n o t r a s épocas e s t a b a n r e s e r v a d a s e n f o r m a e x c l u s i v a a l a i n i c i a t i v a p r i v a d a .

b ) U n s o m e r o análisis d e l o s p r e s u p u e s t o s d e l o s E s t a d o s m o d e r n o s y aún más, d e a q u e l l o s q u e existían c u a n d o l a teoría s e formuló, n o s r e v e l a n q u e l a s c a n t i d a d e s q u e e l E s t a d o d e s t i n a a l o s s e r v i c i o s d e s e g u r i d a d d e s u s m i e m b r o s , c o n s t i t u y e n u n a pequeñísima p a r t e d e d i c h o s p r e s u p u e s t o s , e n l a s q u e g r a n d e s c a n t i d a d e s están d e s t i n a d a s a f i n e s a b s o l u t a m e n t e d i v e r s o s , c o m o o b r a s públicas, s a l u b r i d a d , e d u c a ción, economía, etcétera.

c ) E n ningún c a s o h a a c t u a d o e l E s t a d o c o m o u n a e m p r e s a d e s e g u r o s c u a n d o a l g u n o d e s u s m i e m b r o s e s a t a c a d o e n s u p a t r i m o n i o o e n s u p e r s o n a . D e a c t u a r e l E s t a d o c o m o u n a e m p r e s a d e s e g u r o tendría l a

102 TEORÍAS Q U E F U N D A M E N T A N L A P E R C E P C I O N T R I B U T A R I A

obligación, a l r e a l i z a r s e e l r i e s g o , d e i n d e m n i z a r a l dañado p o r d i c h o r i e s g o , d e m a n e r a q u e e n c a s o , p o r e j e m p l o , d e u n h o m i c i d i o , e l E s t a d o debería i n d e m n i z a r a l o s d e u d o s d e l m u e r t o , así c o m o e n c a s o d e r o b o o c u a l q u i e r o t r o a c t o q u e l e s i o n a r a s u p a t r i m o n i o debería i n d e m n i z a r a l a víctima, y s i e l E s t a d o n o p r o c e d e e n e s a f o r m a , e s p o r q u e s u función n o c o n s i s t e , tratándose d e l o s s e r v i c i o s d e s e g u r i d a d , e n g a r a n t i z a r e l r e s p e t o d e l a v i d a o d e l a s p r o p i e d a d e s d e s u s súbditos o d e i n d e m n i z a r l o s e n c a s o d e violación; s i n o q u e c o n s i s t e e n t r a t a r d e e v i t a r l a realización d e c u a l q u i e r a c t o q u e l e s i o n e a s u s m i e m b r o s y c a s t i g a r a l q u e l o r e a l i c e , d e m o d o q u e s u acción será s i m p l e m e n t e p r e v e n t i v a y p u n i t i v a .

6 . T E O R Í A D E E H E B E R G

L a teoría d e E h e b e r g s e p u e d e s i n t e t i z a r e x p r e s a n d o q u e e l p a g o d e l o s t r i b u t o s e s u n d e b e r q u e n o n e c e s i t a u n f u n d a m e n t o jurídico e s p e c i a l . F l o r e s Z a v a l a a l c o m e n t a r e s t a teoría n o s d i c e q u e E h e b e r g c o n s i d e r a e l d e b e r d e t r i b u t a r c o m o u n a x i o m a q u e e n sí m i s m o n o r e c o n o c e límites, p e r o q u e l o s t i e n e e n c a d a c a s o p a r t i c u l a r e n l a s r a z o n e s d e o p o r t u n i d a d q u e a c o n s e j a l a t e n d e n c i a d e s e r v i r e l interés g e n e r a l . E l último f u n d a m e n t o jurídico d e l t r i b u t o e s p r e c i s a m e n t e e l d e q u e n o n e c e s i t a f u n d a m e n t o jurídico a l g u n o . Así c o m o l a Nación y e l E s t a d o , n o sólo e n c a s o s g r a v e s , s i n o f u n d a m e n t a l m e n t e e n t o d o t i e m p o , p u e d e n p e d i r l a o f r e n d a d e l a v i d a a t o d o c i u d a d a n o , s i n q u e p a r a e l l o n e c e s i t e ningún f u n d a m e n t o jurídico e s p e c i a l , así también tratándose d e l a o f r e n d a d e c o s a s m u c h o m e n o s v a l i o s a s q u e l a v i d a , d e b e c o n s i d e r a r s e c o m o u n a x i o m a e l q u e c a d a c u a l d e b e a p o r t a r a l a c o m u n i d a d l a s f u e r z a s y v a l o r e s e c o nómicos d e q u e d i s p o n e , c u a n d o así l o e x i g e e l b i e n g e n e r a l .

E s t a teoría e s d e l t i p o q u e c r i t i c a P u g l i e s e p o r s i m p l i s t a y , h a s t a c i e r t o p u n t o , m a t e r i a l i s t a y q u e c o n s i d e r a q u e q u e d a a l m a r g e n d e l a Filosofía, l a M o r a l y l a C i e n c i a Jurídica.

7 . E L G A S T O PÚBLICO

E n México, l a Constitución Política d e l país h a señalado c o m o f u n d a m e n t o jurídico p a r a t r i b u t a r l a n e c e s i d a d d e s u f r a g a r l o s g a s t o s públic o s ; así s e d e s p r e n d e d e l c o n t e n i d o d e l artículo 3 1 , fracción I V , q u e s e ñala l a obligación d e c o n t r i b u i r a l o s g a s t o s públicos d e l a Federación, E s t a d o y M u n i c i p i o e n q u e s e r e s i d a . S i n e m b a r g o , l a constitución n o a c l a r a qué s e d e b e e n t e n d e r p o r g a s t o s públicos, d e m o d o q u e e n e s t e a s p e c t o d e b e h a c e r s e l a interpretación d e l c o n c e p t o .

E l g a s t o público 103

G a b i n o F r a g a s o s t i e n e q u e " p o r g a s t o s públicos d e b e n e n t e n d e r s e l o s q u e s e d e s t i n a n a l a satisfacción a t r i b u i d a a l E s t a d o d e u n a n e c e s i d a d c o l e c t i v a , q u e d a n d o p o r t a n t o e x c l u i d o s d e s u comprensión l o s q u e s e d e s t i n a n a l a satisfacción d e u n a n e c e s i d a d i n d i v i d u a l " .

C o n s i d e r a m o s q u e e s t a t e s i s n o r e s u e l v e e l p r o b l e m a d e d e f i n i r c o n t o d a e x a c t i t u d e l c o n c e p t o d e g a s t o público, p u e s a l señalar q u e s e r e f i e r e únicamente a l a s e r o g a c i o n e s p a r a s a t i s f a c e r n e c e s i d a d e s c o l e c t i v a s e x c l u y e n d o a l a s n e c e s i d a d e s i n d i v i d u a l e s s e i g n o r a q u e t a n t o e l E s t a d o c o m o e l p e r s o n a l d e l a s d e p e n d e n c i a s e s t a t a l e s d e b e n s a t i s f a c e r

n e c e s i d a d e s i n d i v i d u a l e s e n e l desempeño d e s u s f u n c i o n e s públicas,, c i r c u n s t a n c i a ésta q u e dá e l carácter d e g a s t o público a l a erogación r e s p e c t i v a .

E n o t r a s p a l a b r a s , l o s g a s t o s e n q u e i n c u r r e e l E s t a d o o e l p e r s o n a l a l s e r v i c i o d e l m i s m o p a r a c u b r i r n e c e s i d a d e s p a r t i c u l a r e s e n e l d e s e m peño d e s u s f u n c i o n e s públicas n o s a t i s f a c e n n e c e s i d a d e s c o l e c t i v a s , s i n o i n d i v i d u a l e s y , s i n e m b a r g o , también d e b e n c o n s i d e r a r s e g a s t o público. P o r e j e m p l o , l o s g a s t o s d e t r a n s p o r t e , h o s p e d a j e y a l i m e n t a ción e n q u e i n c u r r e e l p e r s o n a l a l q u e s e e n c a r g a l a práctica d e u n a v i s i t a d o m i c i l i a r i a a u n c o n t r i b u y e n t e p a r a v e r i f i c a r s u situación f i s c a l , c u a n d o d i c h a v i s i t a d e b e l l e v a r s e a c a b o f u e r a d e l l u g a r d o n d e e s e p e r s o n a l r e s i d e .

Margáin f o r m u l a s u definición c o n b a s e e n l a s características q u e , a s u j u i c i o , d e b e r e u n i r e l g a s t o público. L a s características s o n l a s s i g u i e n t e s :

a ) Q u e l a erogación s e a h e c h a a través d e l a administración a c t i v a . S o b r e e s t a característica n o s d i c e q u e e n l o s términos d e l o s artículos 3 1 , fracción I V ; 7 3 , fracción V I I y 7 4 , fracción I V , sólo e x i s t e l a o b l i g a ción d e c u b r i r l a s c o n t r i b u c i o n e s q u e d e c r e t a e l C o n g r e s o d e l a Unión, e n c u a n t o b a s t e n a s a t i s f a c e r e l p r e s u p u e s t o y éste sólo prevé l a s e r o g a c i o n e s q u e l a Federación hará a través d e s u administración a c t i v a , p o r l o t a n t o , sólo será g a s t o público l a erogación q u e s e r e a l i c e p o r c o n d u c t o d e l a administración a c t i v a .

C o i n c i d i m o s c o n l a característica q u e señala Margáin, p e r o n o c o n l a razón q u e dá p a r a e l l a , y a q u e c o m o e n l a a c t u a l i d a d e l p r e s u p u e s t o prevé l a s e r o g a c i o n e s q u e hará a l m e n o s u n a p a r t e d e l a administración d e l e g a d a , s e desvirtúa d i c h a razón. E n n u e s t r a opinión l a razón d e e s t a característica e s , c o m o l o d i j i m o s a l c o m e n t a r l a s características l e g a l e s d e l o s t r i b u t o s , q u e d e a c u e r d o c o n l o s p r e c e p t o s c o n s t i t u c i o n a l e s m e n c i o n a d o s sólo e x i s t e obligación d e c o n t r i b u i r a l o s g a s t o s públicos d e l a Federación, E s t a d o y M u n i c i p i o , e s d e c i r , d e l E s t a d o e n t e n d i d o

104 TEORÍAS Q U E F U N D A M E N T A N L A P E R C E P C I O N T R I B U T A R I A

c o m o l a organización política s o b e r a n a , q u e está i n t e g r a d o únicamente c o n l a s e n t i d a d e s q u e f o r m a n l o q u e l a d o c t r i n a jurídica y l a legislación l l a m a n administración a c t i v a o c e n t r a l i z a d a , y a q u e l o q u e l a p r o p i a d o c t r i n a y legislación d e n o m i n a n administración d e l e g a d a o p a r a e s t a t a l t i e n e p e r s o n a l i d a d jurídica p r o p i a y , p o r l o m i s m o , e s d i f e r e n t e d e l E s t a d o , a u n q u e c o l a b o r e c o n él e n l a realización d e s u s f u n c i o n e s .

b ) Q u e l a erogación s e d e s t i n e a l a satisfacción d e l a s f u n c i o n e s d e l o s e n t e s q u e c o n s t i t u y e n l a administración a c t i v a d e l a Federación. E s t a característica d e r i v a d e l a disposición c o n s t i t u c i o n a l c o n f o r m e a l a c u a l l a revisión p o r e l C o n g r e s o d e l a Unión d e l a c u e n t a a n u a l n o s e limitará a i n v e s t i g a r s i l a s c a n t i d a d e s g a s t a d a s están o n o d e a c u e r d o c o n l a s p a r t i d a s r e s p e c t i v a s d e l p r e s u p u e s t o , s i n o q u e s e extenderá a l e x a m e n d e l a e x a c t i t u d o justificación d e l o s g a s t o s h e c h o s y a l a s r e s p o n s a b i l i d a d e s a q u e h u b i e r e l u g a r , o s e a , q u e t o d a erogación a j e n a a l a s f u n c i o n e s d e l a Secretaría o D e p a r t a m e n t o d e E s t a d o a c u y o p r e s u p u e s t o c o r r e s p o n d a , será r e c h a z a d a p o r e l C o n g r e s o d e l a Unión y e l f u n c i o n a r i o q u e l a autorizó quedará s u j e t o a r e s p o n s a b i l i d a d e s . P a r a l a determinación d e cuáles s o n l a s f u n c i o n e s a t r i b u i d a s , a l a s Secretarías o D e p a r t a m e n t o s d e E s t a d o d e b e a c u d i r s e a l a L e y Orgánica d e l a A d m i nistración Pública F e d e r a l d e f e c h a 2 2 d e D i c i e m b r e d e 1 9 7 6 .

c ) Q u e l a erogación esté p r e v i s t a e n e l P r e s u p u e s t o d e E g r e s o s . E n l o s términos d e l artículo 1 2 6 C o n s t i t u c i o n a l d e b e m o s c o n c l u i r q u e n o b a s t a q u e e l g a s t o s e h a g a a través d e l a administración a c t i v a y q u e e l m i s m o t i e n d a a s a t i s f a c e r u n a función a e l l a a t r i b u i d a , p a r a q u e s e c o n s i d e r e g a s t o público, s i n o q u e e s i n d i s p e n s a b l e , además, q u e e l renglón r e s p e c t i v o s e e n c u e n t r e p r e v i s t o e n e l P r e s u p u e s t o d e E g r e s o s , o b i e n , d e t e r m i n a d o p o r l a l e y p o s t e r i o r . C o m o excepción a l o a n t e r i o r t e n e m o s e l c a s o p r e v i s t o p o r e l artículo 7 5 d e l a Constitución F e d e r a l q u e e x p r e s a q u e c u a n d o p o r c u a l q u i e r c i r c u n s t a n c i a s e o m i t a f i j a r l a retribución q u e c o r r e s p o n d a a u n e m p l e o q u e esté e s t a b l e c i d o p o r l e y , s e entenderá p o r señalada l a q u e h u b i e r e t e n i d o f i j a d a e n e l p r e s u p u e s t o a n t e r i o r o e n l a l e y q u e estableció e l e m p l e o .

d ) Q u e l a erogación s e h a g a c o n c a r g o a l a p a r t i d a d e s t i n a d a a l renglón r e s p e c t i v o . C o m o última característica, señala Margáin l a n e c e s i d a d d e q u e e l renglón q u e prevé u n g a s t o c u e n t e c o n l a asignación c o r r e s p o n d i e n t e , p u e s e l s i s t e m a rígido i n c o r p o r a d o a n u e s t r o p r e s u p u e s t o n o p e r m i t e p a g o a l g u n o e n e x c e s o d e l o q u e esté c o m p r e n d i d o e n él o d e t e r m i n a d o p o r l e y p o s t e r i o r . P o r l o t a n t o , l a administración a c t i v a sólo p u e d e g a s t a r h a s t a e l m o n t o d e l o p r e v i s t o e n c a d a renglón d e l

E l g a s t o público 105

P r e s u p u e s t o d e E g r e s o s y s i s e e x c e d e n e s o s a r r u t e s , l a s e r o g a c i o n e s d e j a n d e r e p u t a r s e g a s t o s públicos, y a q u e n o e x i s t e obligación p a r a t r i b u t a r e n e x c e s o d e l o p r e v i s t o ; p o r c o n s i g u i e n t e , tocará a l C o n g r e s o d e l a Unión e x i g i r r e s p o n s a b i l i d a d e s . D e a c u e r d o c o n l a s características a n t e s señaladas, Margáin e l a b o r a l a s i g u i e n t e definición: " P o r g a s t o público s e e n t i e n d e t o d a erogación h e c h a p o r e l E s t a d o a través d e s u administración a c t i v a , d e s t i n a d a a s a t i s f a c e r l a s f u n c i o n e s d e s u s e n t i d a d e s , e n l o s términos p r e v i s t o s e n e l P r e s u p u e s t o . "

L a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nación h a s o s t e n i d o e n j u r i s p r u d e n c i a d e f i n i d a u n c r i t e r i o s i m i l a r a l d e Margáin, a l e s t a b l e c e r :

G A S T O S P Ú B L I C O S . P o r g a s t o s públicos n o d e b e n e n t e n d e r s e t o d o s l o s q u e p u e d a h a c e r e l E s t a d o , s i n o a q u e l l o s d e s t i n a d o s a s a t i s f a c e r l a s f u n c i o n e s y s e r v i c i o s públicos. T o m o L X V A r r i g u n a g a Peón M a n u e l . Pág. 2 7 2 3 . T o m o L X I X C a b e g u t A l b e r t o M . y c o a g s . Pág. 3 9 8 .

C a b e g u t A l b e r t o M , y c o a g s . Pág. 5 4 1 7 . T o m o L X X V M o r a M a n u e l F . Pág. 3 6 0 3 . T o m o L X X V I Domínguez Peón A l v a r o . Pág. 6 4 8 . J u r i s p r u d e n c i a 1 1 8 ( Q u i n t a E p o c a ) . Pág. 1 5 5 , Sección P r i m e r a . V o l u m e n 2 a . S a l a . Apéndice d e J u r i s p r u d e n c i a d e 1 9 1 7 a 1 9 6 5 . E n l a compilación d e f a l l o s d e 1 9 1 7 a 1 9 5 4 (apéndice a l T o m o C X V I I I ) . S e publicó c o n e l m i s m o título. N o . 5 1 0 , Pág. 9 6 2 .

P o r último c a b e señalar q u e e n l o s términos d e l artículo 7 4 , f r a c ción I V d e l a Constitución Política d e l país, e s f a c u l t a d e x c l u s i v a d e l a Cámara d e D i p u t a d o s e x a m i n a r , d i s c u t i r y a p r o b a r a n u a l m e n t e e l P r e s u p u e s t o d e E g r e s o s d e l a Federación, d i s c u t i e n d o p r i m e r o l a s c o n t r i b u c i o n e s q u e a s u j u i c i o d e b e n d e c r e t a r s e p a r a c u b r i r l o , así c o m o r e v i s a r l a C u e n t a Pública d e l año a n t e r i o r . D e e s t a disposición s e d e s p r e n d e n l a s s i g u i e n t e s c o n s e c u e n c i a s :

a ) E l S e n a d o a p r u e b a l a l e y d e I n g r e s o s d e l a Federación, s i n s a b e r e n qué s e v a a i n v e r t i r l o q u e s e r e c a u d e , n i s i s e invirtió e n l o p r e v i s t o , t o d a v e z q u e n o i n t e r v i e n e e n l a discusión y aprobación d e l P r e s u p u e s t o d e E g r e s o s n i e n l a revisión d e l a C u e n t a Pública.

b ) S i b i e n l a Cámara d e S e n a d o r e s n o i n t e r v i e n e e n l a aprobación d e l p r e s u p u e s t o d e g a s t o g e n e r a l d e l a administración d e l a Federación, sí l o h a c e c u a n d o h a y a q u e a u t o r i z a r u n n u e v o g a s t o , y a q u e e l artículo 1 2 6 señala q u e l o s g a s t o s sólo p u e d e n e s t a r p r e v i s t o s e n e l P r e s u p u e s t o d e E g r e s o s o e n l e y p o s t e r i o r y l a s l e y e s s i s o n a p r o b a d a s p o r l a s d o s Cámaras d e l C o n g r e s o d e l a Unión.

106 TEORÍAS Q U E F U N D A M E N T A N L A P E R C E P C I O N T R I B U T A R I A

c ) E n n u e s t r o s i s t e m a jurídico n o está p e r m i t i d o e s t a b l e c e r t r i b u t o s c o n f i n e s e x t r a f i s c a l e s e x c l u s i v a m e n t e , e n v i r t u d d e q u e p o r m a n d a t o c o n s t i t u c i o n a l , e l C o n g r e s o d e l a Unión sólo d e b e d e c r e t a r l o s t r i b u t o s q u e b a s t e n p a r a s a t i s f a c e r e l P r e s u p u e s t o d e E g r e s o s y y a h e m o s v i s t o q u e e n l o s t r i b u t o s c o n f i n e s e x t r a f i s c a l e s n o i n t e r e s a l a r e c a u d a ción y s i ésta s e p r o d u c e , l a l e y n o estará p r o d u c i e n d o e l e f e c t o d e s e a d o y a l n o e s p e r a r recaudación r e s u l t a q u e n o s e p u e d e p r e v e r e l m o n t o d e l i n g r e s o y s u aplicación a l g a s t o .

v C A P I T U L O 6~ 1 0

L A OBLIGACIÓN F I S C A L

S u m a r i o

1 . Introducción 2 . Def inic ión 3 . L a relación t r i b u t a r i a 4 . E l o b j e t o d e l t r i b u t o 5 . L a f u e n t e d e l t r i b u t o 6 . E l h e c h o i m p o n i b l e 7 . E l n a c i m i e n t o d e l a obl igación f i s c a l 8 . L a determinación d e l a obl igación f i s c a l 9 . T a r i f a s

1 0 . Época d e p a g o d e l a obl igación f i s c a l 1 1 . E x i g i b i l i d a d d e l a obl igación f i s c a l

Introducción 109

1 . I N T R O D U C C I Ó N

/ E l D e r e c h o F i s c a l r e g u l a n o s o l a m e n t e l a obligación d e l c o n t r i b u y e n t e q u e c o n s i s t e e n e l d e b e r d e e n t r e g a r u n a c a n t i d a d d e d i n e r o a l E s t a d o e n v i r t u d d e h a b e r s e c a u s a d o u n t r i b u t o , c a n t i d a d q u e e l E s t a d o p u e d e e x i g i r c o e r c i t i v a m e n t e e n c a s o d e f a l t a d e p a g o o p o r t u n o ; s i n o q u e p r e vé, además, o t r o t i p o d e o b l i g a c i o n e s a c a r g o t a n t o d e l p r o p i o c o n t r i b u y e n t e c o m o d e t e r c e r a s p e r s o n a s , c o n c e b i d a s p a r a h a c e r e f i c a z l a o b l i g a ción a q u e n o s h e m o s r e f e r i d o e n p r i m e r l u g a r . E s t e o t r o t i p o d e o b l i g a c i o n e s s o n d e n a t u r a l e z a a d m i n i s t r a t i v a o d e policía t r i b u t a r i a y s i n e l l a s l a obligación d e r i v a d a d e l a causación d e l t r i b u t o difícilmente p o dría h a c e r s e e f e c t i v a .

( A m b o s t i p o s d e o b l i g a c i o n e s s o n d e n a t u r a l e z a f i s c a l , e s d e c i r , a m b a s s o n o b l i g a c i o n e s f i s c a l e s j p e r o p o d e m o s d i s t i n g u i r l a s p o r s u o b j e t o . E n l a s o b l i g a c i o n e s d e r i v a d a s d e l a causación d e l o s t r i b u t o s e l o b j e t o e s s i e m p r e y e x c l u s i v a m e n t e u n d a r ( l a c a n t i d a d d e d i n e r o q u e s e e n t r e g a a l E s t a d o ) . E n e l o t r o t i p o d e o b l i g a c i o n e s , . e l . o b j e t o p u e d e s e r u n h a ¬c e r (presentación-de-declarariorie^ a v i s o s ; l l e v a r u n a

" c o n t a b i l i d a d ; etcéterajjjin,no,hacerJnp introduch^^país^mercancia , e x t r a m e r a p o r . s i t i o s - n o ^ a u t o r i z a d o s j j i o a d q u i r i r mercancía por~lá q u e n o s e a c r e d i t e ^ u J e g a L e s t a n c i a - e n - t e r r i t o r i o n a c i o n a l , etcétera), p u n t o ¬l e r a r (áoTñitirlnspecciones o v i s i t a s p e r s o n a l e s y d o m i c i l i a r i a s q u e r e a l i c e n l a s a u t o r i d a d e s f i s c a l e s ) . L a s o b l i g a c i o n e s d e h a c e r s e r e l a c i o n a n c o n l a determinación dejos.créditos f í scné^lardeño h a c e r c o n l a p r e -veñcioñaTla evastón f i s c a h y . l a s . d e . t o l i T a r c o n l a r e ^ fiscal^

A l a obligación f i s c a l c u y o o b j e t o és u n d a r l a d e n o m i n a m o s o b l i g a ción f i s c a l s u s t a n t i v a y a l a obligación f i s c a l c u y o o b j e t o p u e d e s e r u n h a c e r , u n n o h a c e r o u n t o l e r a r l a l l a m a m o s obligación f i s c a l f o r m a l . S i n e m b a r g o , e s u s u a l t a n t o e n l a legislación c o m o e n l a j u r i s p r u d e n c i a y e n e l l e n g u a j e jurídico común q u e s e a l u d a a l o s d o s t i p o s d e o b l i g a c i o n e s d i c i e n d o s i m p l e m e n t e obligación f i s c a l , e s d e c i r , q u e n o s e e x p r e s e l a c a lificación d e s u s t a n t i v a o f o r m a l , d e t a l m o d o q u e s e n e c e s i t a a t e n d e r a l o q u e s e d i c e e n relación c o n l a obligación f i s c a l p a r a p r e c i s a r s i s e t r a t a d e l a s u s t a n t i v a o d e l a f o r m a l . E n e l p r e s e n t e capítulo n o s e s t a r e m o s r e f i r i e n d o y e s t u d i a r e m o s a l a obligación f i s c a l s u s t a n t i v a , a u n q u e c a b e a c l a r a r q u e m u c h a s d e l a s características d e ésta s o n p e r f e c t a m e n t e a p l i c a b l e s a l a s o b l i g a c i o n e s f i s c a l e s f o r m a l e s .

110 L A OBLIGACIÓN F I S C A L

2 . DEF IN IC IÓN

L a obligación t r i b u t a r i a h a s i d o d e f i n i d a p o r E m i l i o Margáin c o m o _ e l v i n c u l o jurídico e n v i r t u d d e l c u a l e l E s t a d o , d e n o m i n a d o s u j e t o a c t i v o , e x i g e a u n d e u d o r , j i j ^ p i r j i n a d o , s u j e t o p a s i v o , eículñplirrüento d e u n a

_pr^siaciójri4>,ec^ s u p a r t e , D e l a G a r z a s o s t i e n e q u e d e l a realización d e l p r e s u p u e s t o l e g a l c o n o c i d o c o m o h e c h o i m p o n i b l e , s u r g e u n a relación jurídica q u e t i e n e l a n a t u r a l e z a d e u n a obligación, e n c u y o s e x t r e m o s s e e n c u e n t r a n l o s e l e m e n t o s p e r s o n a l e s : u n a c r e e d o r y u n d e u d o r y e n e l c e n t r o u n c o n t e n i d o , q u e e s l a prestación d e l t r i b u t o . A l a relación, p o r s u n a t u r a l e z a , l a d e n o m i n a r e lación t r i b u t a r i a p r i n c i p a l o s u s t a n t i v a y a l a obligación q u e i m p l i c a , obligación t r i b u t a r i a , i n d i c a n d o q u e , además d e e s a relación t r i b u t a r i a s u s t a n t i v a , e x i s t e n o t r a s r e l a c i o n e s t r i b u t a r i a s a c c e s o r i a s o i n d e p e n d i e n t e s , c u y o s c o n t e n i d o s o b l i g a c i o n a l e s s o n d i f e r e n t e s . D e f i n e a l a r e lación t r i b u t a r i a s u s t a n t i v a c o m o "aquélWpor v i r t u d d e l a c u a l e l a c r e e d o r t r i b u t a r i o ( l a administración f i s c a l ) t i e n e d e r e c h o a e x i g i r a l d e u d o r t r i b u t a r i o p r i n c i p a l o a l o s r e s p o n s a b l e s e l p a g o d e l t r i b u t o , e s d e c i r , e l c u m p l i m i e n t o d e l a prestación d e d a r c u y o c o n t e n i d o e s e l p a g o d e u n a s u m a d e d i n e r o o l a e n t r e g a d e c i e r t o s b i e n e s e n e s p e c i e " .

C o m o p o d e m o s o b s e r v a r , a m b a s d e f i n i c i o n e s c o i n c i d e n e n l o e s e n c i a l y n o s p r e s e n t a n u n c o n c e p t o d e obligación f i s c a l o relación t r i b u t a r i a s u s t a n t i v a , c o m o l a l l a m a D e l a G a r z a , m u y s e m e j a n t e a l c o n c e p t o d e obügación q u e e x i s t e e n e l D e r e c h o P r i v a d o , así p u e s , e s c o n v e n i e n t e e s t a b l e c e r cuáles s o n s u s s e m e j a n z a s y d i f e r e n c i a s p a r a p o d e r e s t a r e n a p t i t u d d e d i s t i n g u i r c u a n d o e s t a m o s f r e n t e a u n a obligación f i s c a l .

C o m o s e m e j a n z a s e n c o n t r a m o s q u e e n a m b a s o b l i g a c i o n e s e x i s t e n a c r e e d o r , d e u d o r y o b j e t o . C o m o d i f e r e n c i a s , s i g u i e n d o a Margáin, s e ñalamos c o m o p r i n c i p a l e s l a s s i g u i e n t e s :

a ) L a obligación fiscal e s d e D e r e c h o Público, o s e a , q u e s i e m p r e s e . s a t i s f a c e y r e g u l a c o n f o r m e a n o r m a s d e e s t a r a m a d e l D e r e c h o ; e n c a m b i o , l a obligación H P I D p r < ? c h o _ P r i v a d o a u n q u e s e r e g u l a c o n f o r m e a n o r m a s d p p a r . a r p r n a d e l fíor-ftchn e n c i e r t o s c a s o s s e v e s u p e d i t a d a , p a r a s u c u m p l i m i e n t o , a n o r m a s d e l D e r e c h o Público, p o r e j e m p l o , c u a n d o e l E s t a d o e s d e m a n d a d o p a r a e l p a g o d e u n a d e u d a contraída e n l o s térm i n o s d e l D e r e c h o C i v i l , e l c u m p l i m i e n t o d e l a s e n t e n c i a c o n d e n a t o r i a está s u p e d i t a d o a q u e e x i s t a p a r t i d a d i s p o n i b l e e n e l p r e s u p u e s t o ; e n c a s o c o n t r a r i o , e l a c r e e d o r tendrá q u e e s p e r a r h a s t a e l s i g u i e n t e e j e r c i c i o f i s c a l .

b ) L a obligación t r i b u t a r i a t i e n e s u f u e n t e sólo e n l a l e y ; e n c a m b i o

Definición 1 1 1

l a obligación d e l D e r e c h o P r i v a d o p u e d e d e r i v a r d e u n c o n t r a t o , d e l a l e y , d e l d e l i t o , d e l a gestión d e n e g o c i o s , d e l e n r i q u e c i r n i e n t o ilegítimo, d e l a c t o jurídico u n i l a t e r a l y d e l riesgo p r o f e s i o n a l .

c ) E n l a obligación f i s c a l , e l a c r e e d o r o s u j e t o a c t i v o s i e m p r e e s e l E s t a d o ; e n l a obligación d e l D e r e c h o P r i v a d o e l a c r e e d o r puedé"ger~el

j u s t a d o o u n p a r t i c u l a r L t - ^ e c t e ^ u r c v p C v v O ~" " "~ d ) E n l a obligación f i s c a l l a c a l i d a d d e d e u d o s o s u j e _ t o _ p a s i v o

pjje^eáo^ujfiflá una^ñ^a^desconocida-para.la-obligación.del.TJe-. j i e c h o ^ i v a l l ^ t a l e s e l c a s o j d e . l a s ^ a g r u p a c i o n e s q u e c o j i s t i t u x e n ^ u n i d a -

_ d e s económicas d i v e r s a s d e ^ a j s ^ d e s u ^ j m e r ^ c a r e c e n d e p e r ¬s o n a l i d a d jurídica. E n México, h a s t a 1 9 8 0 l a legislación f i s c a l reconocía a e s t a s u n i d a d e s económicas s i n p e r s o n a l i d a d jurídica l a p o s i b i l i d a d , d e s e r s u j e t o s p a s i v o s d e l a obligación f i s c a l , p e r o a p a r t i r d e 1 9 8 1 s e suprimió e n l a legislación e s a hipótesis, d e m a n e r a q u e a c t u a l m e n t e e n e l D e r e c h o F i s c a l l a c a l i d a d d e l s u j e t o p a s i v o o d e u d o r d e l a obligación t r i b u t a r i a sólo l a t i e n e n l a s p e r s o n a s físicas o m o r a l e s , a l i g u a l q u e e n e l D e r e c h o P r i v a d o . S i n e m b a r g o , o r d e n a m i e n t o s c o m o l a L e y d e l I m p u e s t o s o b r e l a R e n t a , e s t a b l e c e n todavía a c a r g o d e l a s m e n c i o n a d a s u n i d a d e s económicas c i e r t a s o b l i g a c i o n e s f i s c a l e s f o r m a l e s .

g ) L a obligación f i s c a l t i e n e c o m o f i n a l i d a d r e c a u ^ a r j a s _ c a n t i d a -d e s n e c e s a r i a s p a r a s u f r a g a r l o s g a s t o s públicos; l a obligación d e l D e -r e c h o H F r i v a d o n o .

h > L a obligación f i s c a l sólo s u r g e c o n l a rcahzación d e h e c h o s o a c t o s jurídicos i m r ^ t a b l e s - a l - s u j e t o - p a s i y o . d i r e c t o ; l a obligación d e l D e r e c h o P r i v a d o p u e d e s u r g i r p o r l a realización d e h e c h o s o a c t o s j u rídicos i m p u t a b l e s a l a s d o s p a r t e s , a c r e e d o r y d e u d o r , c o m o e n e l c o n t r a t o ; o b i e n , sólo a l d e u d o r , c o m o e n e l a c t o jurídico u n i l a t e r a l ; o b i e n , d e l a l e y , c o m o l a p a t r i a p o t e s t a d o l a t u t e l a legítima.

i ) L a obligación fiscal r e s p o n s a b i l i z a a l t e r c e r o q u e i n t e r v i e n e e n l a r e a lización d e l h e c h o i m p o n i b l e , s e a c o m o r e p r e s e n t a n t e o m a n d a t a r i o d e l s u j e t o p a s i v o d i r e c t o ; e n l a obligación d e l D e r e c h o P r i v a d o , d i c h o t e r c e r o n o a d q u i e r e p a r a sí r e s p o n s a b i l i d a d a l g u n a , e n e l c a s o d e q u e s u r e p r e s e n t a d o n o c u m p l a c o n l a obligación.

e ) E n l a obligación fiscal s u s t a n t i v a , e l o b j e t o e s único y c o n s i s t e s i e m p r e e n d a r . E n l a obligación d e D e r e c h o P r i v a d o e l o b j e t o p u e d e s e r d e d a r , d e h a c e r y d e n o h a c e r .

f) L a obligación fiscal s u s t a n t i v a , s i e n d o d e d a r , sólo s e s a t i s f a c e e n e f e c t i v o y e x c e p c i o n a l m e n t e e n e s p e c i e . L a obligación d e d a r d e l D e r e c h o P r i v a d o p u e d e s a t i s f a c e r s e e n d i n e r o , e n e s p e c i e o e n s e r v i c i o s .

112 L A OBLIGACIÓN F I S C A L

3 . L A R E L A C I Ó N T R I B U T A R I A

E s f r e c u e n t e e n c o n t r a r q u e l o s t r a t a d i s t a s , a l h a b l a r d e l a relación t r i b u t a r i a , l a c o n f u n d e n c o n l a obligación fiscal s u s t a n t i v a , a s i g n a n d o e l m i s m o c o n c e p t o a u n a y o t r a , c o m o p o d e m o s o b s e r v a r d e l a l e c t u r a d e l a s i d e a s d e D e l a G a r z a q u e c o m e n t a m o s e n e l a p a r t a d o a n t e r i o r , l o c u a l e s erróneo y a q u e s o n d o s c o n c e p t o s d i s t i n t o s , pudiéndose d a r e l c a s o d e q u e e x i s t a relación t r i b u t a r i a y n o e x i s t a obligación f i s c a l s u s t a n t i v a .

S o b r e e s t e p u n t o , Maigáinjio^dicejme^ a a c t i v i d a d e s q u f ^ e ^ e n c u e n t r a n g r a v a p l a i j o r ~ u n a ' l e ¿ J i s g ^ - S u r - g e n d e

^ m e ^ i a t o ^ v t r e e l l a y e l E s t a d o r e l a c i o n e s d e carácter t r i b u t a r i o ; s e d e -j j e r T u n a y o t r o u n a s e r i e d e o b l i g a c i o n e s q u e serán c u m p l i d a s , aún c u a n d o l a p T l n T e T a ~ i i u n c a l l e g u e a comcím^^ñ~lá^itutícTón p r e v i s t a p o r l a l e y p a r a q u e n a z c a l a obligación f i s c a l , p o r l o t a n t o , l a relación t r i b u t a r i a i m p o n e o b l i g a c i o n e s a l a s d o s p a r t e s , a d i f e r e n c i a d e l a obligación f i s c a l q u e sólo está a c a r g o d e l s u j e t o p a s i v o , n u n c a d e l s u j e t o a c t i v o .

D e l a s i d e a s m e n c i o n a d a s o b s e r v a m o s q u e l a relación t r i b u t a r i a i m p l i c a l a n e c e s a r i a e x i s t e n c i a d e o b l i g a c i o n e s f i s c a l e s f o r m a l e s y l a p o s i b i l i d a d d e q u e e x i s t a l a obligación f i s c a l s u s t a n t i v a , p u e s t o q u e ésta sólo surgirá h a s t a q u e s e h a y a c a u s a d o e l t r i b u t o , e n t a n t o q u e aquéllas s u r g e n p o r e l s o l o h e c h o d e q u e e l p a r t i c u l a r s e d e d i q u e a u n a a c t i v i d a d g r a v a d a .

C o n b a s e e n l a s i d e a s e x p u e s t a s , Margáin e l a b o r a l a s i g u i e n t e d e f i nición: ' ' L a relación jurídica, t r i b u t a r i a J a - C Q n s t i t u y e el-eoBj ante-áe-eteli-g a c i o n e s q u e s e d e b e n e l s u j e t o p a s i v o y e l s u j e t o a c t i y o ^ y _ s e _ e x t i n g u e n al-cesar„el p r i m e r o e n l a s a c t i v i d a d e s r e g u l a d a s p o r . laJe£ ixUaifcaria_J^

4 . E L O B J E T O D E L T R I B U T O

T o d a l e y t r i b u t a r i a d e b e señalar cuál e s e l o b j e t o d e l g r a v a m e n , o s e a , l o q u e g r a v a . E s f r e c u e n t e o b s e r v a r q u e s e c o n f u n d e e l s i g n i f i c a d o d e l c o n c e p t o o b j e t o d e l t r i b u t o c o n e l d e f i n a l i d a d d e l t r i b u t o ; c u a n d o s e h a b l a d e o b j e t o d e l t r i b u t o , s e está h a c i e n d o r e f e r e n c i a a l o q u ^ g r a y a l a l e y t r i ¬b u t a r i a y n o a l fin q u e s e b u s c a c o n laJmpeeieión^Podemos d e f i n i r a l o b -i e t o d e l t r i b u t o c o m o l a r e a l i d a d económica suieta^úiaposición. c o m o p o r e j e r n p ^ O j J a j g n t j a o b t e n i d a , l a circulación d e l a r i q u e z a , e l c o n s u m o d e b i e n e s o s e r v i c i o s , e t c . E l o b j e t o d e l t r i b u t o quedará p r e c i s a d o a través d e l h e c h o i m p o n i b l e .

L a f u e n t e d e l t r i b u t o 113

5 . L A F U E N T E D E L T R I B U T O ,j > ~

L a f u e n t e d e l t r i b u t o e s l a a c t i v i d a d económica g r a v a d a p o r e l l e g i s l a d o r , e n l a c u a l s e p u e d e n p r e c i s a r d i v e r s o s o b j e t o s y h e c h o s i m p o n i b l e s ; p o r e j e m p l o , t o m a n d o a l a a c t i v i d a d i n d u s t r i a l c o m o f u e n t e d e l t r i b u t o , p o d e m o s o b t e n e r , e n t r e o t r o s , l o s siguieñEesTla producjgión,_la (nstríbucioñ, l a c o m p r a v e n t a d e p r i m e r a m a n o , o t r a s c o m p r a v e n t a s u l t e r i o r e s , e l c o n s u m o g e n e r a l , etcétera, d e b i e n e s m a t e r i a l e s . ¡i

E n relación~corriá_füéñte d e l t r i b u t o y e l o b j e t o d e l t r i b u t o , s e h a . c u e s t i o n a d o l a j u s t i c i a ( y e n México l a constitucionaüdad) d e l a i m p o s i ción c u a n d o s e p r e s e n t a l a superposición d e gravámenes. C o n s i d e r a -

I m o s q u e n o h a y p r o b l e m a s i u n a m i s m a f u e n t e t r i b u t a r i a está g r a v a d a e n f o r m a simultánea p o r l o s m i s m o s s u j e t o s a c t i v o s , Federación, E n t i d a d e s F e d e r a t i v a s y M u n i c i p i o s , p u e s c a d a u n a actuará e n s u e s f e r a c o m p e t e n c i a l . T a m p o c o h a y p r o b l e m a s i u n a f u e n t e t r i b u t a r i a está g r a v a d a simultáneamente c o n d o s o más t r i b u t o s p o r e l m i s m o s u j e t o a c t i v o , p u e s c o m o y a h e m o s d i c h o e n u n a f u e n t e t r i b u t a r i a s e p u e d e n p r e c i s a r d i v e r s o s o b j e t o s y e n e s t e c a s o c a d a t r i b u t o estará r e f e r i d o a u n o b j e t o d i f e r e n t e . I g u a l m e n t e n o h a y p r o b l e m a s i u n m i s m o o b j e t o está g r a v a d o simultáneamente p o r l o s d i s t i n t o s s u j e t o s a c t i v o s , p u e s n u e v a m e n t e e s t a r e m o s f r e n t e a d i f e r e n t e s e s f e r a s competencialés. E l p r o b l e m a , e n opinión d e a l g u n o s , s u r g e c u a n d o u n m i s m o o b j e t o está g r a v a d o simultáneamente c o n más d e u n t r i b u t o p o r él m i s m o s u j e t o a c t i v o , p u e s e n e s t e c a s o , d i c e n , l a superposición d e t r i b u t o s e s viólato-r i a d e l p r i n c i p i o d e J u s t i c i a y , e n México, e s i n c o n s t i t u c i o n a l .

S o b r e e s t e p r o b l e m a c o n s i d e r a m o s q u e s i b i e n e s c i e r t o q u e e s c o n v e n i e n t e y a c o n s e j a b l e e v i t a r l a superposición d e t r i b u t o s s o b r e u n m i s m o o b j e t o , p o r q u e p u e d e s e r c o n t r a r i a a l p r i n c i p i o d e j u s t i c i a , n o o l v i d e m o s q u e éste señala l a n e c e s a r i a relación e n t r e t r i b u t o y c a p a c i d a d c o n t r i b u t i v a , también e s c i e r t o q u e e n o c a s i o n e s l a superposición d e t r i b u t o s e s q u e r i d a p o r e l E s t a d o , p o r a l g u n a d e l a s s i g u i e n t e s r a z o n e s :

a ) G r a d u a r l a imposición. E n e s t e c a s o l a f i n a l i d a d e s q u e l a s u m a t o t a l d e l o s t r i b u t o s e s t a b l e c i d o s s e a l a c a r g a i m p o s i t i v a q u e p e s e s o b r e e l o b j e t o , d e t a l m a n e r a q u e c u a n d o s e d e s e a m a y o r o m e n o r r e c a u d a ción e n relación c o n e s e o b j e t o , e n l u g a r d e modificación d e t a r i f a s , s e e s t a b l e c e n o s e s u p r i m e n t r i b u t o s , r e s p e c t i v a m e n t e , graduándose así l a imposición s o b r e e l o b j e t o . E n e s t a hipótesis, s i l a c a r g a i m p o s i t i v a q u e r e s u l t a d e l a s u m a d e l o s t r i b u t o s o b l i g a a l p a r t i c u l a r a c o n t r i b u i r más allá d e s u c a p a c i d a d c o n t r i b u t i v a , s e estará c o n t r a r i a n d o e l p r i n c i p i o d e j u s t i c i a .

114 L A OBLIGACIÓN F I S C A L

b ) L o g r a r u n d e t e r m i n a d o f i n económico o s o c i a l . E n e s t e c a s o l a superposición d e t r i b u t o s n o o b e d e c e a n e c e s i d a d e s d e recaudación, s i n o a o t r a s d i s t i n t a s , d e n a t u r a l e z a n o f i s c a l , c o m o p r o t e g e r l a p r o d u c ción o e l c o n s u m o l o c a l e s , c o n t r o l a r u n a a c t i v i d a d económica, e v i t a r l a s a l i d a d e d i v i s a s d e l país, etcétera. E n e s t a hipótesis s e d a e l c a s o d e q u e l o s t r i b u t o s s u p e r p u e s t o s s e a n c o n f i n e s f i s c a l e s u n o s y c o n f i n e s e x t r a f i s c a l e s o t r o s ; p o r l o t a n t o , c o m o l a c a r g a i m p o s i t i v a d e r i v a d e l o s p r i m e r o s , y a q u e c o n l o s s e g u n d o s n i s e b u s c a n i s e e s p e r a recaudación, e l h e c h o d e l a superposición d e t r i b u t o s e n sí m i s m o n o contraría e l p r i n c i p i o d e j u s t i c i a , s i e n d o cuestión a p a r t e e l e s t a b l e c e r s i l o s t r i b u t o s , c o n f i n e s f i s c a l e s p o r sí s o l o s contrarían o n o d i c h o p r i n c i p i o . D e s d e l u e g o p u e d e d a r s e e l c a s o d e q u e s e o b t e n g a recaudación r e g u l a r p o r l o s d o s t i p o s d e t r i b u t o , d e d o n d e r e s u l t e q u e l a c a r g a i m p o s i t i v a t o t a l podría s e r e x c e s i v a y e s t a r e n a b i e r t a oposición a l p r i n c i p i o d e j u s t i c i a . D e d a r s e e s t a situación, l o i n d i c a d o e s s u p r i m i r e l t r i b u t o c o n f i n e s e x t r a f i s c a l e s , p e r o n o sólo e n atención a l p r i n c i p i o d e j u s t i c i a , s i n o e s e n c i a l m e n t e p o r q u e n o estará c u m p l i e n d o c o n s u f i n a l i d a d e x t r a f i s c a l .

P o r l o q u e s e r e f i e r e a l a legislación m e x i c a n a , n o c o n s i d e r a m o s q u e e s t e último t i p o d e superposición t r i b u t a r i a s e a i n c o n s t i t u c i o n a l , p u e s l a L e y F u n d a m e n t a l d e México n o c o n t i e n e p r e c e p t o a l g u n o q u e p r o h i b a l a superposición d e t r i b u t o s y , e n c a m b i o , c o n t i e n e d i s p o s i c i o n e s q u e f a c u l t a n a l E s t a d o p a r a q u e p o r c o n d u c t o d e l P o d e r L e g i s l a t i v o , e s t a b l e z c a l o s t r i b u t o s q u e j u z g u e n e c e s a r i o s p a r a c u b r i r e l g a s t o público, s i n más l i m i t a c i o n e s q u e l a s q u e y a s e h a n c o m e n t a d o a l t r a t a r l o s o r d e n a m i e n t o s f i s c a l e s , c o n c r e t a m e n t e l a l e y , e n t r e l a s q u e s e e n c u e n t r a n e l p r i n c i p i o d e p r o p o r c i o n a l i d a d y e q u i d a d , q u e n o e s o t r o q u e e l d e j u s t i c i a , c o m o y a h e m o s v i s t o ; o s e a , q u e e l h e c h o m i s m o d e l a superposición t r i b u t a r i a n o e s i n c o n s t i t u c i o n a l y sólo habrá i n c o n s t i t u c i o n a l i d a d s i l a c a r g a i m p o s i t i v a t o t a l q u e d e r i v a d e l o s t r i b u t o s s u p e r p u e s t o s r e s u l t a e x c e s i v a , p u e s habrá e n e s t e c a s o violación d e l p r i n c i p i o d e p r o p o r c i o n a l i d a d y e q u i d a d q u e e s t a b l e c e e l artículo 3 1 , fracción I V d e l a Constitución F e d e r a l d e l a República.

6 . E L H E C H O I M P O N I B L E

^LaJbgisla^iónJlscaLestablece u n a ^ e r i e d e p r e s u p u e s t o s d e h e c h o o hipót e s i s a c u y a rejJizajaán_asocia e l n a c i m i e n t o t l e l a obligación fiscal. A e s e p r e s u p u e s t o d e h e c h o o hipótesis c o n f i g u r a d o e n l a s n o r m a s jurídicas t r i -

E l h e c h o i m p o n i b l e 115

b u t a r i a s e n f o r m a a b s t r a c t a e hipotética, s e l e h a d a d o e n l l a m a r , haciénd o s e e c o d e J a r a c h , h e c h o i m p o n i b l e . R e s p e c t o d e e s t e h e c h o i m p o n i b l e S a i n z d e B m a n d a , s i g u i e n d o a B e r l i r i , n o s d i c e q u e e l p r e s u p u e s t o d e h e c h o c o m p r e n d e t o d o s l o s e l e m e n t o s n e c e s a r i o s p a r a l a producción d e u n d e t e r m i n a d o e f e c t o jurídico y sólo e s o s e l e m e n t o s , l o c u a l t r a e a p a r e j a d a u n a t r i p l e c o n s e c u e n c i a : a ) Q u e e n a u s e n c i a d e u n o c u a l q u i e r a d e l o s e l e m e n t o s q u e c o n c u r r e n a f o r m a r e l p r e s u p u e s t o , e l e f e c t o jurídico e n c u e s tión n o s e p r o d u c e ; b ) Q u e n o e s p o s i b l e e s t a b l e c e r u n a distinción e n t r e l o s v a r i o s e l e m e n t o s d e l p r e s u p u e s t o e n c u a n t o s e r e f i e r e a l a c a u s a l i d a d jurídica e x i s t e n t e e n t r e c a d a u n o d e e s o s e l e m e n t o s s i n g u l a r e s y e l e f e c t o jurídico p r o d u c i d o , y c ) Q u e d o s p r e s u p u e s t o s d i s t i n t o s d e b e n c o n t e n e r , a l m e n o s , u n e l e m e n t o d i v e r s o , q u e e s p r e c i s a m e n t e e l q u e c u a l i f i c a e l p r e s u p u e s t o p a r t i c u l a r d e q u e s e t r a t a e n c o n t r a s t e c o n t o d o s l o s o t r o s p r e s u p u e s t o s p o s i b l e s .

E n c u a n t o a l a definición d e h e c h o i m p o n i b l e , n o s a c o g e m o s a l a f o r m u l a d a p o r e l p r o p i o S a i n z d e B u j a n d a q u e n o s d i c e q u e e s _ ^ e l h e c h o , hipotéticamente p r e v i s t o e n l a n o r m a , q u e g e n e r a a l r e a l i z a r s e , laobTigación t r i b u t a r i a , o b i e n , "eíconjunto d e c i r c u n s t a n c i a s , Kipoté-ticanTeñtti p r e v i s t a s e n l a n o r m a c u y a realización p r o y o c a j ? ! n a c i m i e n t o dé u n a _ o b l i g a c i 6 r i t r i b u t a r i a c o n c r e t a ' 7 ? "

C o n v i e n e t e n e r p r e s e n t e " q ü é d e b e d i s t i n g u i r s e e n t r e e l h e c h o h i p o tético a l q u e h e m o s a l u d i d o , h e c h o i m p o n i b l e , q u e t i e n e sólo u n a e x i s t e n c i a i d e a l e n l a legislación t r i b u t a r i a , y e l h e c h o c o n c r e t o , m a t e r i a l , q u e s e r e a l i z a e n l a v i d a r e a l , y q u e e s e l q u e , c u a n d o s e r e a l i z a r e u n i e n d o l o s e l e m e n t o s c o n t e n i d o s e n l a hipótesis, e s d e c i r adecuándose e l p r e s u p u e s t o , g e n e r a e l crédito t r i b u t a r i o ; p a r a d i s t i n g u i r u n o d e l o t r o , l l a m a m o s a e s t e último, h e c h o g e n e r a d o r .

S o b r e l a denominación d e e s t e p r e s u p u e s t o d e h e c h o , J a r a c h d i c e q u e " h e c h o i m p o n i b l e e s u n a expresión m u y sintética, y podría d e c i r c o n v e n c i o n a l , p a r a u n c o n c e p t o q u e e s m u c h o más a m p l i o d e l o q u e l a s d o s p a l a b r a s s i g n i f i c a n . E s t o y d i s p u e s t o a r e c o n o c e r q u e l a expresión e s , quizá, errónea, p o r q u e h a b l a d e h e c h o c u a n d o m u c h a s v e c e s s e t r a t a d e u n c o n j u n t o d e h e c h o s o c i r c u n s t a n c i a s d e h e c h o ; q u e h a b l a d e " i m p o n i b l e " y e l a d j e t i v o c o n l a terminación " b l e " i n d i c a u n a i d e a d e p o s i b i l i d a d , c u a n d o e n r e a l i d a d s a b e m o s q u e e s u n c o n j u n t o d e h e c h o s q u e h a c e n n a c e r , i n d e f e c t i b l e m e n t e , l a pretensión d e l t r i b u t o y l a o b l i gación. D e m a n e r a q u e n o e s " i m p o n i b l e " , s i n o " i m p u e s t o " . E s u n h e c h o s o b r e e l q u e r e c a e e l g r a v a m e n s i n p o s i b i l i d a d o f a c u l t a d d e s o m e t e r l o o n o a l g r a v a m e n . Está g r a v a d o . A p e s a r d e s u s i m p e r f e c c i o n e s , e s u n a terminología e f i c a z p a r a e n t e n d e r l o q u e s e q u i e r e d e c i r ,

116 L A OBLIGACIÓN F I S C A L

y t i e n e l a v e n t a j a d e t e n e r c i e r t a analogía c o n o t r a d e l D e r e c h o P e n a l q u e , e s t r u c t u r a l m e n t e , e s m u y p a r e c i d a a l a n u e s t r a . E n e l D e r e c h o P e n a l s e h a b l a , e n e f e c t o , d e h e c h o p u n i b l e , d o n d e e l a d j e t i v o " p u n i b l e " e s m u c h o más e x a c t o q u e e n m a t e r i a d e d e r e c h o t r i b u t a r i o ; allí n o d e b e e s t a r n e c e s a r i a m e n t e s u j e t o a l c a s t i g o , p o r q u e e l l o dependerá d e l a a p l i c a ción q u e h a g a e l j u e z , m i e n t r a s q u e e n n u e s t r a m a t e r i a e s i n e l u d i b l e l a c o n s e c u e n c i a jurídica d e l h e c h o o s e a l a obligación, P e r o e x i s t e u n a analogía q u e p e r m i t e a d o p t a r l a s p a l a b r a s " h e c h o i m p o n i b l e " e n v e z d e " p u n i b l e " . E s t a terminología t i e n e o t r a v e n t a j a : señala q u e e s t e h e c h o o e s t e c o n j u n t o d e h e c h o s d e f i n i d o s p o r l a l e y e n t o d o s s u s a s p e c t o s o b j e t i v o s y s u b j e t i v o s , c o n s t i t u y e n f o r m a l m e n t e c o n s i d e r a d o s d e s d e e l p u n t o d e v i s t a d e l a obligación t r i b u t a r i a q u e v a a n a c e r d e e l l o s — u n h e c h o y n o u n a c t o " .

E n l o s t r i b u t o s , l o s h e c h o s i m p o n i b l e s s o n m u y d i v e r s o s , p u e d e n s e r s i m p l e s h e c h o s m a t e r i a l e s , c o m o e l p a s o d e u n a mercancía p o r l a l i n e a a d u a n e r a , o h e c h o s económicos, c o m o l a percepción d e u n a r e n t a , o i n c l u s o n e g o c i o s jurídicos. T o d o s l o s p r e s u p u e s t o s m e n c i o n a d o s , a u n q u e d i s t i n t o s e n t r e sí, o r i g i n a n u n a obligación; e l m o t i v o r a d i c a e n q u e l a n o r m a t r i b u t a r i a n o v e e n e l l o s s i n o s i m p l e s h e c h o s c a p a c e s p a r a c o n s t i t u i r e l p r e s u p u e s t o d e l a obligación, n o c o n s i d e r a l a d i s t i n t a n a t u r a l e z a d e l h e c h o , s i n o q u e l o s a g r u p a t o d o s b a j o l a denominación genér i c a d e p r e s u p u e s t o d e h e c h o .

L o s p r e s u p u e s t o s d e h e c h o e n c a d a u n o d e l o s t r i b u t o s q u e h e m o s e s t u d i a d o , e s d i s t i n t o , s e d i c e q u e l o s d e r e c h o s y l a contribución e s p e c i a l t i e n e n p r e s u p u e s t o s típicos y q u e , e n c a m b i o , e l i m p u e s t o t i e n e p r e s u p u e s t o s atípicos. E n l o s d e r e c h o s , e l p r e s u p u e s t o e s l a prestación d e u n s e r v i c i o a l p a r t i c u l a r p o r e l E s t a d o . E n l a contribución e s p e c i a l , e l p r e s u p u e s t o d e h e c h o e s l a realización p o r e l E s t a d o d e l a o b r a pública d e interés g e n e r a l q u e r e p r e s e n t a p a r a e l p a r t i c u l a r u n a e s p e c i a l v e n t a j a , o l a realización d e l a a c t i v i d a d d e l c o n t r i b u y e n t e q u e h a c e n e c e s a r i a e n b i e n d e l a c o l e c t i v i d a d , l a prestación d e u n s e r v i c i o q u e p r o v o c a u n g a s t o público o u n i n c r e m e n t o d e l m i s m o . Tratándose d e l o s i m p u e s t o s , e l p r e s u p u e s t o d e h e c h o e s d e l a más v a r i a d a índole; s e d e t e r m i n a p o r c o n s i d e r a c i o n e s económicas, políticas y técnicas extrañas a l D e r e c h o F i s c a l y varían d e u n E s t a d o a o t r o y d e u n m o m e n t o histórico a o t r o , p u e s d e p e n d e n d e l a e s t r u c t u r a y n e c e s i d a d e s económicas d e l o s países, i n c l u s o d e c o n s i d e r a c i o n e s e x t r a f i s c a l e s , p o r l o t a n t o , c u a l q u i e r s i tuación d e . h e c h o e s s u s c e p t i b l e d e c o n v e r t i r s e e n p r e s u p u e s t o d e h e c h o , s i n e m b a r g o e x i s t e c i e r t a u n i f o r m i d a d , p u e s e l l e g i s l a d o r s e d i r i g e p r e f e r e n t e m e n t e h a c i a s i t u a c i o n e s económicas q u e d e m u e s t r a n c a -

E l h e c h o i m p o n i b l e 117

p a c i d a d c o n t r i b u t i v a d e l c i u d a d a n o , c o m o s o n e l p a t r i m o n i o , l a r e n t a , l a p r o p i e d a d , etcétera.

S a i n z d e B u j a n d a n o s dá l a s i g u i e n t e clasificación d e h e c h o s i m p o n i b l e s , t o m a n d o e n c u e n t a s u a s p e c t o m a t e r i a l : ¡i

a ) U n a c o n t e c i m i e n t o m a t e r i a l o u n fenómeno d e c o n s i s t e n c i a e c o nómica, t i p i f i c a d o p o r l a s n o r m a s t r i b u t a r i a s , y t r a n s f o r m a d o c o n s i g u i e n t e m e n t e , e n f i g u r a s jurídicas d o t a d a s d e u n t r a t a m i e n t o d e t e r m i n a d o p o r e l o r d e n a m i e n t o p o s i t i v o . ¡'

b ) U n a c t o o n e g o c i o jurídico, t i p i f i c a d o p o r e l D e r e c h o P r i v a d o o p o r o t r o s e c t o r d e l o r d e n a m i e n t o p o s i t i v o , y t r a n s f o r m a d o e n h e c h o i m p o n i b l e p o r o b r a d e l a l e y t r i b u t a r i a . ||.

c ) E l e s t a d o , situación o c u a l i d a d ' d e l a p e r s o n a . || d ) L a a c t i v i d a d d e u n a p e r s o n a n o c o m p r e n d i d a d e n t r o d e l m a r c o

d e u n a a c t i v i d a d específicamente jurídica. 1

e ) L a m e r a t i t u l a r i d a d d e c i e r t o t i p o d e d e r e c h o s o b r e b i e n e s o c o s a , s i n q u e a e l l a s e a d i c i o n e a c t o jurídico a l g u n o d e l t i t u l a r . |(

P a r a B e r l i r i , l o s h e c h o s i m p o n i b l e s p u e d e n c l a s i f i c a r s e d e l a s i g u i e n t e m a n e r a , t o m a n d o e n c u e n t a , también, s u a s p e c t o m a t e r i a l :

a ) L a percepción d e u n i n g r e s o o l a percepción d e u n a r e n t a . C o m o l a r e n t a s u p o n e l a percepción d e u n i n g r e s o c o n s i d e r a m o s q u e l a d i s t i n ción r a d i c a e n q u e e l p r i m e r c a s o s e r e f i e r e a l i n g r e s o b r u t e o d e l a p e r s o n a y e l s e g u n d o , a l i n g r e s o n e t o . E j e m p l o d e l p r i m e r c a s o e s e l i n g r e s o d e l a s p e r s o n a s r e s i d e n t e s e n e l e x t r a n j e r o g r a v a d o p o r e l i m p u e s t o s o b r e l a r e n t a y d e l s e g u n d o c a s o l a u t i l i d a d d e l a s s o c i e d a d e s m e r c a n t i l e s r e s i d e n t e s e n México g r a v a d a p o r e l p r o p i o i m p u e s t o s o b r e l a r e n t a . |

b ) L a p r o p i e d a d o posesión d e u n b i e n , a l q u e c o r r e s p o n d e e l i m p u e s t o p r e d i a l o t e r r i t o r i a l y e l i m p u e s t o s o b r e u s o o t e n e n c i a d e a u t o móviles y c a m i o n e s , etcétera. "

c ) U n a c t o o u n n e g o c i o jurídico, t i p i f i c a d o p o r e l D e r e c h o P r i v a d o o p o r o t r o s e c t o r d e l D e r e c h o p o s i t i v o , y t r a n s f o r m a d o e n h e c h o i m p o n i b l e p o r o b r a d e l a l e y t r i b u t a r i a . E s t e t i p o d e h e c h o s i m p o n i b l e s l o s e n c o n t r a m o s e n l a L e y d e l I m p u e s t o a l V a l o r A g r e g a d o y e n l a L e y d e l I m p u e s t o E s p e c i a l s o b r e Producción y S e r v i c i o s . ;¡

d ) E l c o n s u m o d e u n b i e n o d e u n s e r v i c i o , a l q u e correspondían e l i m p u e s t o s o b r e c o n s u m o d e energía eléctrica y e l i m p u e s t o s o b r e c o n s u m o d e algodón d e s p e p i t a d o .

e ) L a producción d e d e t e r m i n a d o s b i e n e s o s e r v i c i o s , a l q u e c o r r e s pondían e l i m p u e s t o s o b r e producción d e c e r v e z a o e l d e t a b a c o s l a b r a d o s .

118 L A OBLIGACIÓN F I S C A L

f ) E l d e s a r r o l l o d e u n a d e t e r m i n a d a a c t i v i d a d . E s t e t i p o d e h e c h o i m p o n i b l e s e e n c u e n t r a g e n e r a l m e n t e e n l e g i s l a c i o n e s m u n i c i p a l e s , p o r e j e m p l o , l a dedicación h a b i t u a l a n e g o c i o s u o p e r a c i o n e s c o m e r c i a l e s o i n d u s t r i a l e s , según l o s g i r o s q u e e x p l o t e n , c o m o l a fabricación o v e n t a d e p a n , e l e j e r c i c i o d e o f i c i o s t a l e s c o m o l o s d e peluquería, sastrería, hojalatería y l a operación d e s i n f o n o l a s , t o c a d i s c o s y o t r o s a p a r a t o s electromecánicos.

g > C i e r t o s h e c h o s m a t e r i a l e s t r a n s f o r m a d o s p o r l a l e y e n f i g u r a s juríd i c a s , c o n u n p e r f i l y n a t u r a l e z a d i s t i n t o s a l o s q u e tenían a n t e s d e s e r t r a t a d o s p o r e l D e r e c h o ; p o r e j e m p l o , l a c a p t u r a d e p e c e s y m a r i s c o s , l a t a l a d e árboles, e l s a c r i f i c i o d e g a n a d o e n u n r a s t r o , etcétera.

/fií) L a nacionalización d e l a s mercancías e x t r a n j e r a s , a l a q u e c o r r e s p o n d e n l o s i m p u e s t o s d e importación.

L a s c o s a s a q u e s e r e f i e r e n l o s h e c h o s i m p o n i b l e s p u e d e n a g r u p a r s e d e l a s i g u i e n t e m a n e r a :

/S¡K U n b i e n m a t e r i a l : p r e d i o s , e d i f i c a c i o n e s , vehículos, c e r v e z a , v i n o s , m a t e r i a s p r i m a s , etcétera.

yHtrJi U n b i e n jurídico, e s t o e s , e l r e s u l t a d o d e u n a creación d e l D e r e c h o : p a t e n t e s , d e r e c h o s d e a u t o r , c o n c e s i o n e s m i n e r a s , póliza d e s e g u r o , etcétera.

/ ó h U n c o n c e p t o a b s t r a c t o , e l c u a l r e q u i e r e s i e m p r e d e u n a definición l e g a L o d e l a C i e n c i a d e l D e r e c h o : r e n t a , p a t r i m o n i o , h e r e n c i a , l e g a d o , e t cétera.

N o sólo l o s h e c h o s p o s i t i v o s p u e d e n s e r e r i g i d o s p o r e l l e g i s l a d o r e n h e c h o s i m p o n i b l e s , s i n o también l o s h e c h o s n e g a t i v o s , e s d e c i r , e l h e c h o i m p o n i b l e n o sólo e s l o q u e s e h a c e , s i n o también l o q u e n o s e h a c e . T a l e s e l c a s o d e l i m p u e s t o s u s t i t u t i v o d e e s t a c i o n a m i e n t o s p r e v i s t o s e n l a L e y d e H a c i e n d a d e l D e p a r t a m e n t o d e l D i s t r i t o F e d e r a l .

E n c u a n t o a l a realización d e l h e c h o i m p o n i b l e , n o sólo l o s h e c h o s lícit o s p u e d e n - c o n s i d e r a r s e c o m o h e c h o s g e n e r a d o r e s , s i n o también l o s ilícit o s . E s t o e s así n o p o r q u e e n e l D e r e c h o F i s c a l p r i v e u n c o n c e p t o ético d i s t i n t o a l d e l a s o t r a s r a m a s d e l D e r e c h o , s i n o p o r q u e p a r a l a tributación l o q u e i n t e r e s a e s sólo e l a s p e c t o económico d e l h e c h o g e n e r a d o r , p o r c u a n t o s i r v e d e índice d e l a c a p a c i d a d c o n t r i b u t i v a , y , además, p o r q u e sería c o n t r a r i o a l p r i n c i p i o d e i g u a l d a d y , p o r l o t a n t o , i n j u s t o q u e l o s c o n t r a v e n t o r e s d e l a l e y e s t u v i e r a n e n v e n t a j a r e s p e c t o d e q u i e n e s c u m p l e n c o n l a l e y y q u e d a r a n e x o n e r a d o s d e l p a g o d e l t r i b u t o , n o o b s t a n t e q u e a m b o s r e a l i z a n e l h e c h o i m p o n i b l e , p o r l a s o l a razón d e q u e u n o l o h i z o m e d i a n t e u n h e c h o lícito y e l o t r o m e d i a n t e u n o ilícito. Así, p o r e j e m p l o , e l i m p u e s t o d e importación s e c a u s a n o sólo p o r l a s mercancías q u e s e i n t r o d u c e n l e g a l m e n t e a l país, s i n o también p o r l a s q u e e n t r a n d e c o n t r a b a n d o .

E l h e c h o i m p o n i b l e 1 1 9

E n t r e e l o b j e t o d e l t r i b u t o y e l h e c h o i m p o n i b l e h a y u n a íntima r e lación, y a q u e sería i n s u f i c i e n t e p a r a l a causación d e l t r i b u t o q u e l a l e y i m p o s i t i v a sólo e s t a b l e c i e r a e l o b j e t o d e l g r a v a m e n , s i n o p r e c i s a cuál e s e l a c t o o h e c h o r e l a c i o n a d o c o n él, c u y a realización p o r e l p a r t i c u l a r dá o r i g e n a l a obligación f i s c a l y e s j u s t a m e n t e e s e a c t o o h e c h o e l c o n t e n i d o d e l h e c h o i m p o n i b l e .

D e g r a n i m p o r t a n c i a e n e l e s t u d i o d e l h e c h o i m p o n i b l e e s e l e x a m e n d e s u a s p e c t o t e m p o r a l , p a r a e s t a r e n c o n d i c i o n e s d e e s t a b l e c e r e l m o m e n t o e n q u e d e b e c o n s i d e r a r s e c o n s u m a d o . P o r s u e s t r u c t u r a t e m p o r a l o b s e r v a m o s q u e l o s h e c h o s i m p o n i b l e s p u e d e n c l a s i f i c a r s e e n instantáneos y periódicos. L o s instantáneos s o n l o s q u e o c u r r e n y s e a g o t a n e n u n d e t e r m i n a d o m o m e n t o , p o r l o t a n t o , c a d a v e z q u e s u r g e n d a n l u g a r a u n a obligación fiscal autónoma; e j e m p l o s d e h e c h o s i m p o n i b l e s instantáneos s o n l o s p r e v i s t o s e n e l i m p u e s t o s o b r e adquisición d e i n m u e b l e s y e n e l i m p u e s t o d e importación, p u e s c a d a v e z q u e s e c e l e b r a u n a c o n t r a t o d e c o m p r a v e n t a r e s p e c t o d e u n i n m u e b l e o s e i n t r o d u c e mercancía e x t r a n j e r a a t e r r i t o r i o n a c i o n a l , s u r g e l a obligación d e p a g a r e l i m p u e s t o r e s p e c t i v o .

L o s periódicos s o n l o s q u e r e q u i e r e n d e u n d e t e r m i n a d o período d e t i e m p o p a r a s u consumación, período q u e estará p r e c i s a d o p o r l a l e y , y q u e c a d a v e z q u e c o n c l u y e d a l u g a r a u n a obligación fiscal; e j e m p l o s d e h e c h o s i m p o n i b l e s periódicos s o n l o s p r e v i s t o s e n l o s I m p u e s t o s s o b r e l a R e n t a , a l V a l o r A g r e g a d o , s o b r e T e n e n c i a o U s o d e Vehículos y P r e d i a l .

E n a l g u n o s d e l o s i m p u e s t o s c u y o h e c h o i m p o n i b l e e s periódico, a l p e ríodo d e t i e m p o n e c e s a r i o p a r a q u e s e c o n s u m e e l h e c h o g e n e r a d o r s e l e l l a m a e j e r c i c i o fiscal, e l q u e p o r r e g l a g e n e r a l e s d e u n año, p e r o q u e e n e l c a s o d e s o c i e d a d e s m e r c a n t i l e s p u e d e , e n c a s o s d e excepción, s e r m e n o r o m a y o r . D i s p o n e e l artículo 1 1 d e l Código F i s c a l d e l a Federación q u e e l e j e r c i c i o fiscal d e l a s p e r s o n a s m o r a l e s q u e n o t e n g a n e j e r c i c i o s o c i a l y e l d e l a s p e r s o n a s físicas coincidirá c o n e l año d e c a l e n d a r i o y q u e e l e j e r c i c i o fiscal d e l a s p e r s o n a s m o r a l e s q u e t e n g a n e j e r c i c i o s o c i a l coincidirá c o n ést e , s a l v o e l e j e r c i c i o d e liquidación, y d e b e r e u n i r l o s s i g u i e n t e s r e q u i s i t o s : a ) e l e j e r c i c i o r e g u l a r abarcará s i e m p r e 1 2 m e s e s y e l i r r e g u l a r u n período m e n o r ; y b ) l o s e j e r c i c i o s terminarán e l día último d e l m e s d e c a l e n d a r i o q u e s e e l i j a . E n e l c a s o d e liquidación d e u n a p e r s o n a m o r a l , d u r a n t e t o d o e l t i e m p o q u e d u r e l a liquidación habrá u n e j e r c i c i o .

7 . E L N A C I M I E N T O D E L A OBLIGACIÓN F I S C A L

C o m o h e m o s v i s t o , e l h e c h o i m p o n i b l e e s u n a hipótesis n o r m a t i v a a c u y a realización s e . a s o c i a e l n a c i m i e n t o d x x J a - Q b l i g a c i 6 n _ f i s c a l y e l h e c h o g e n e -

120 L A O B L I G A C I Ó N F I S C A L

radorj^eH^^ q u e s e r e a l i z a e n l a v i d a r e a l j j u e a c t u a l i z a j e s a " I f i p T ^ s i s ^ o r r n a i ^ físcál^iace e n e l m o m e n t o

e n q u e s e r e a l i z a e l h e c h o i m p o n i b l e , e s d e c i r , c u a n d o s e d a e l h e c h o g e n e r a d o r , p u e s e n e s e m o m e n t o s e c o i n c i d e c o n l a situación a b s t r a c t a p r e v i s t a e n l a l e y ^ E l o r e s Z a v a l a a f i r m a q u e l a obligación f i s c a l n a c e a u t o máticamente' a l r e a l i z a r s e l a hipótesis l e g a l y e l artículo 6 d e l Código F i s c a l d e l a Federación d i s p o n e q u e l a s c o n t r i b u c i o n e s s e c a u s a n c o n f o r m e s e r e a l i z a n l a s s i t u a c i o n e s jurídicas o d e h e c h o p r e v i s t a s e n l a s l e y e s fiscales v i g e n t e s d u r a n t e e l l a p s o e n q u e o c u r r a n . D e l a disposición l e g a l a n t e s c i t a d a d e b e m o s e n t e n d e r q u e , c o m o c o n t o d a p r o p i e d a d y c l a r i d a d establecía e l artículo 1 7 d e l Código F i s c a l d e l a Federación d e 1 9 6 6 , l a o b l i gación fiscal n a c e c u a n d o s e r e a l i z a n l a s s i t u a c i o n e s jurídicas o d e h e c h o p r e v i s t a s e n l a s l e y e s fiscales.

Tratándose d e i m p u e s t o s , l a obligación fiscal n a c e e n e l m o m e n t o e n q u e s e r e a l i z a e l h e c h o jurídico p r e v i s t o p o r l a l e y c o m o s u p r e s u p u e s t o , q u e s i e m p r e e s u n a c t o o h e c h o d e u n p a r t i c u l a r . E n c u a n t o a l o s d e r e c h o s , l a obligación f i s c a l n a c e e n e l m o m e n t o e n q u e l a a u t o r i d a d e f e c t i v a m e n t e p r e s t a e l s e r v i c i o a d m i n i s t r a t i v o a l p a r t i c u l a r . E n l a contribución e s p e c i a l , l a obligación f i s c a l n a c e e n e l m o m e n t o e n q u e e l E s t a d o p o n e e n s e r v i c i o l a o b r a pública d e interés g e n e r a l , p e r o q u e b e n e f i c i a p a r t i c u l a r m e n t e a u n d e t e r m i n a d o s e c t o r , o b i e n , e n e l m o m e n t o e n q u e p r e s t a e l s e r v i c i o público q u e r e c l a m a e l interés g e n e r a l c o m o c o n s e c u e n c i a d e l a a c t i v i d a d q u e d e s a r r o l l a algún p a r t i c u l a r .

D e l a G a r z a , s i g u i e n d o a S a i n z d e B u j a n d a , n o s d i c e q u e e l m o m e n t o d e l n a c i m i e n t o d e l a obligación f i s c a l e s s u m a m e n t e i m p o r t a n t e p o r q u e p e r m i t e d e t e r m i n a r l o s i g u i e n t e :

a ) D i s t i n g u i r e l m o m e n t o e n q u e s e o r i g i n a l a d e u d a i m p o s i t i v a d e a q u e l l o s o t r o s e n q u e s u r g e n d e b e r e s t r i b u t a r i o s d e t i p o f o r m a l , c o m o s o n l a presentación d e d e c l a r a c i o n e s .

b ) D e t e r m i n a r l a l e y a p l i c a b l e , q u e p u e d e n o s e r l a m i s m a e n e l m o m e n t o d e realización d e l h e c h o i m p o n i b l e y e n e l d e p r o d u c i r s e e l a c t o a d m i n i s t r a t i v o d e liquidación o l a liquidación p o r e l p a r t i c u l a r .

c ) P r a c t i c a r l a evaluación d e l a s r e n t a s o d e l o s b i e n e s g r a v a d o s , c o n r e f e r e n c i a a l m o m e n t o e n q u e e l crédito f i s c a l s u r j a .

d ) C o n o c e r l a c a p a c i d a d d e o b r a r d e l o s s u j e t o s d e l a imposición.

e ) D e t e r m i n a r e l d o m i c i l i o f i s c a l d e l c o n t r i b u y e n t e o d e s u s r e p r e s e n t a n t e s .

Determinación d e l a obligación f i s c a l 1 2 1

f ) D e t e r m i n a r l a época d e p a g o y d e e x i g i b i l i d a d d e l a obligación f i s c a l y , p o r l o t a n t o , f i j a r e l m o m e n t o i n i c i a l p a r a e l cómputo d e l p l a z o d e prescripción.

g ) D e t e r m i n a r l a s s a n c i o n e s a p l i c a b l e s , e n función d e l a l e y v i g e n t e e n e l m o m e n t o d e l n a c i m i e n t o d e l a obligación.

8 . D E T E R M I N A C I Ó N D E L A O B L I G A C I Ó N F I S C A L

L a determinación d e l a obligación f i s c a l c o n s i s t e e n l a constatación d e l a realización d e l h e c h o i m p o n i b l e o e x i s t e n c i a d e l h e c h o g e n e r a d o r y l a precisión d e l a d e u d a e n c a n t i d a d l i q u i d a . P u g K e s e n o s d i c e q u e a t r a vés d e e s t a institución " e l Estáo*b~tíeTide!a u n f i n único y p r e d o m i n a n t e : h a c e r c i e r t a y r e a l i z a b l e s u pretensión, t r a n s f o r m a r l a obligación a b s t r a c t a y genérica d e l o s c o n t r i b u y e n t e s p a r a e l p a g o d e l o s g a s t o s públic o s , e n u n a obligación i n d i v i d u a l y c o n c r e t a d e u n a prestación d e t e r m i n a d a " .

G i u l i a n i F o n r o u g e d e f i n e l a determinación d e l a obligación t r i b u t a r i a c o m o " e l a c t o o c o n j u n t o d e a c t o s e m a n a d o s d e l a administración, d e l o s p a r t i c u l a r e s o d e a m b o s c o o r d i n a d a m e n t e , d e s t i n a d o s a e s t a b l e c e r e n c a d a c a s o p a r t i c u l a r l a configuración d e l p r e s u p u e s t o d e h e c h o , l a m e d i d a d e l o i m p o n i b l e y e l a l c a n c e c u a n t i t a t i v o d e l a obligación". D e l a a n t e r i o r definición p o d e m o s o b s e r v a r q u e l a determinación d e l a obligación f i s c a l p u e d e c o r r e r a c a r g o d e l c o n t r i b u y e n t e , d e l fisco o d e a m b o s , d e común a c u e r d o .

E m i l i o Margáin señala d o s r e g l a s q u e d e b e n t e n e r s e p r e s e n t e s c u a n d o s e h a b l a d e determinación d e l a obligación t r i b u t a r i a :

a ) L a determinación d e l crédito f i s c a l n o o r i g i n a e l n a c i m i e n t o d e l a obligación t r i b u t a r i a . E n e f e c t o , l a obligación t r i b u t a r i a n a c e e n e l m o m e n t o e n q u e s e r e a l i z a n l a s s i t u a c i o n e s jurídicas o d e h e c h o p r e v i s t a s p o r l a l e y . L a determinación d e l crédito e s u n a c t o p o s t e r i o r a l n a c i m i e n t o d e l a obligación y c o n s i s t e e n l a aplicación d e l método a d o p t a d o p o r l a l e y . Aquí p o d e m o s a g r e g a r q u e l a obligación d e l c o n t r i b u y e n t e n a c e d e l a l e y , p e r o s u cuantificación n o r m a l m e n t e r e q u i e r e d e u n a c t o n u e v o q u e e s l a determinación.

b ) L a s n o r m a s p a r a l a determinación d e l crédito f i s c a l y l a s b a s e s p a r a s u liquidación d e b e n e s t a r i n c o r p o r a d a s e n l a l e y y n o e n e l r e g l a m e n t o . L o a n t e r i o r e s d e r i v a d o d e l p r i n c i p i o d e l e g a l i d a d q u e p r i v a e n n u e s t r o s i s t e m a jurídico t r i b u t a r i o .

122 L A OBLIGACIÓN F I S C A L

T o d a l e y t r i b u t a r i a d e b e c o n s i g n a r e l método o s i s t e m a c o n f o r m e a l c u a l s e d e t e r m i n e e l crédito a p a g a r . E n opinión d e l p r o p i o Margáin, c u a n d o e l método d e b e s e r a p l i c a d o p o r e l c a u s a n t e , d e b e s a t i s f a c e r l o s r e q u i s i t o s s i g u i e n t e s : s e n c i l l e z , economía, c o m o d i d a d y l i m p i e z a .

E l método será s e n c i l l o c u a n d o e l p r o p i o c o n t r i b u y e n t e l o e n t i e n d a e i n c l u s i v e l o p u e d a a p l i c a r . E l a b o r a r u n método q u e sólo esté a l a l c a n c e d e l técnico, d a d a s u c o m p l e j i d a d e s c o m o p r e p a r a r u n a s e r i e d e t r a m p a s e n d o n d e i n d e f e c t i b l e m e n t e estará c a y e n d o , u n día sí y o t r o n o , e l o b l i g a d o . L a f a l t a d e satisfacción d e e s t e r e q u i s i t o mermará e l r e n d i m i e n t o d e l g r a v a m e n .

Q u e e l método s e a económico, s i g n i f i c a q u e n o h a d e o b l i g a r a l c o n t r i b u y e n t e a e r o g a r h o n o r a r i o s e l e v a d o s p a r a s u atención. H a y o c a s i o n e s e n q u e e l método, d e a t e n d e r s e d e b i d a m e n t e , o r i g i n a p a g o d e h o n o r a r i o s q u e s u p e r a n l a u t i l i d a d d e l c a u s a n t e , o b i e n , a b s o r b e b u e n a p a r t e d e e l l a , d e m o d o q u e s e t r a b a j a p a r a e l f i s c o y p a r a e l c o n t a d o r . S i c u m p l i r c o n e l método r e s u l t a o n e r o s o , e l g r u e s o d e l o s c o n t r i b u y e n t e s determinarán e l i m p u e s t o a p a g a r a l m a r g e n d e l m i s m o c o n g r a v e d e t r i m e n t o dé s u s r e s u l t a d o s .

E l método será cómodo s i e v i t a m o l e s t i a s i n n e c e s a r i a s e inútiles a l c o n t r i b u y e n t e . E l g r u e s o d e l o s c o n t r i b u y e n t e s , p r i n c i p a l m e n t e c o m e r c i a n t e s e i n d u s t r i a l e s , n o t i e n e n u n g r a d o d e preparación e s c o l a r e l e v a d o , p e r o s e p e r c a t a n d e i n m e d i a t o d e l a s f a l l a s d e l método y , s o b r e t o d o , d e l o q u e está d e más d e n t r o d e l m i s m o , así c o m o d e s u s e x i g e n c i a s , a p a r e n t e m e n t e i n o c e n t e s , c u y a i m p o r t a n c i a n o e s c a p a d e s u c r i t e r i o .

E l método será l i m p i o c u a n d o e v i t a e l c o n t u b e r n i o e n t r e o b l i g a d o y p e r s o n a l h a c e n d a r i o . S i p a r a l a determinación d e l i m p u e s t o a p a g a r s e r e q u i e r e u n c o n t a c t o c o n s t a n t e e n t r e e l c a u s a n t e y e l f i s c o , e l método c o r r e p e l i g r o .

C u a n d o p a r a l a determinación d e l i m p u e s t o a p a g a r s e r e q u i e r e q u e l a s d o s p a r t e s e n t r e n e n c o n t a c t o , e l l e g i s l a d o r d e b e p r e v e r u n s e g u n d o método d e n t r o d e l a l e y , p a r a u s o e x c l u s i v o d e l a administración hacendaría, c o n e l o b j e t o d e q u e p e r s o n a l d e s c o n o c i d o p o r e l c a u s a n t e v e r i f i q u e d e s d e e l e s c r i t o r i o e l i m p u e s t o d e t e r m i n a d o .

E n l a legislación f i s c a l m e x i c a n a , l a r e g l a g e n e r a l e s q u e t o c a a l c o n t r i b u y e n t e l a aplicación d e l método y , p o r l o m i s m o , l a d e t e r m i n a ción d e l o s créditos f i s c a l e s a s u c a r g o . P o c a s s o n l a s l e y e s q u e e s t a b l e c e n q u e c o r r e s p o n d e a l f i s c o d e t e r m i n a r l o s créditos f i s c a l e s y e x c e p c i o n a l e s l a s q u e r e q u i e r e n p a r a e s t e e f e c t o e l a c u e r d o d e f i s c o y c o n t r i b u y e n t e s . E n México, e s t a r e g l a está c o n t e n i d a e n e l artículo 6 o d e l Cód i g o F i s c a l d e l a Federación, c u y o t e r c e r párrafo e s t a b l e c e q u e c o r r e s -

Determinación d e l a obligación f i s c a l 123

p o n d e a l o s c o n t r i b u y e n t e s l a determinación d e l a s c o n t r i b u c i o n e s a s u c a r g o , s a l v o disposición e x p r e s a e n c o n t r a r i o y q u e s i l a s a u t o r i d a d e s f i s c a l e s d e b e n h a c e r l a determinación, l o s c o n t r i b u y e n t e s l e s p r o p o r c i o narán l a información n e c e s a r i a d e n t r o d e l o s 1 5 días s i g u i e n t e s a l a f e c h a d e s u causación.

L o s métodos q u e l a d o c t r i n a r e c o m i e n d a y q u e s e h a n a d o p t a d o e n l a s l e g i s l a c i o n e s s o n , según Margáin, l o s s i g u i e n t e s : i n d i c i a r i o , o b j e t i v o y d e c l a r a t i v o .

E l método i n d i c i a r i o c o n s i s t e e n t o m a r e n consideración c i e r t o s i n ¬d i c i o s o c i e r t a s p r u e b a s i n d i r e c t a s d e l a a c t i v i d a d d e l c a u s a n t e o d e l o b j e t o g r a v a d o , p a r a p o d e r d e t e r m i n a r , c o n m a y o r o m e n o r precisión, l a c a p a c i d a d c o n t r i b u t i v a d e l p r i m e r o o e l c o n s u m o d e l s e g u n d o . A e s t e método, P u g l i e s e l o l l a m a p o r p r e s u n c i o n e s . L o s métodos i n d i c i a r i o s más i m p o r t a n t e j L s o n j - -

b a s a d o e n l a c a p a c i d a d a b s t r a c t a d e producción d e l a m a q u i n a r i a y l a c l a s e d e m a t e r i a p r i m a a e m p l e a r s e .

( ^ b j / E l b a s a d o e n e l g i r o d e l n e g o c i o y c a p i t a l e n él i n v e r t i d o . í¿T/El b a s a d o e n l a teoría d e l o s s i g n o s d e l a riqueza e x t e r n a .

T i l método o b j e t i v o c o n s i s t e e n señalar u n a c u o t a e n razón a l p e s o , a l a m e d i d a , a l v o l u m e n o a l número d e u n i d a d e s d e l a mercancía g r a v a d a o a l v a l o r d e l a m i s m a .

JjUjnétodo d e c l a r a t i v o c o n s i s t e e n i m p o n e r l e g a l m e n t e a l c a u s a n t e o a u n t e r c e r o l a obMgadóji-de-presentar unajdeclaración, o s e a , u n a m a nifestación f o r m a l a n t e l a a u t o r i d a d fiscal d e q u e s e h a r e a l i z a d o e l h e c h o i m p o n i b l e . L a declaración p u e d e s e r i n f o r m a t i v a o d e p a g o . E n e l p r i m e r c a s o l a manifestación sólo c o n t i e n e l o s d a t o s n e c e s a r i o s p a r a c u a n t i a r l a obligación f i s c a l u o t r o s d a t o s e x i g i d o s p o r l a l e y ; e n e l s e g u n d o c a s o l a manifestación c o n t i e n e , además d e l o s d a t o s d e l a i n f o r m a t i v a , l a cuantía d e t e r m i n a d a d e l a obligación fiscal a c u b r i r . E j e m p l o d e d e claración i n f o r m a t i v a e s l a q u e s e e x i g e a l a s i n s t i t u c i o n e s f i d u c i a r i a s e n e l artículo 9 o d e l a L e y d e l I m p u e s t o s o b r e l a R e n t a p a r a h a c e r d e l c o n o c i m i e n t o d e l a a u t o r i d a d fiscal l a f o r m a c o m o determinó l a u t i l i d a d f i s c a l a j u s t a d a o l a pérdida f i s c a l a j u s t a d a , e t c . d e l o s f i d e i c o m i s a r i o s c u a n d o a través d e u n f i d e i c o m i s o s e r e a l i z a n a c t i v i d a d e s e m p r e s a r i a l e s . E j e m p l o d e declaración d e p a g o e s l a q u e s e e x i g e a l a s s o c i e d a d e s m e r c a n t i l e s o a l a s p e r s o n a s físicas e n l o s artículos 1 0 y 1 3 9 d e l a L e y d e l I m p u e s t o s o b r e l a R e n t a , r e s p e c t i v a m e n t e .

124 L A OBLIGACIÓN F I S C A L

P a r a Margáin, l o s p r i n c i p a l e s métodos d e c l a r a t i v o s s o n : a ) Declaración j u r a d a . b ) Declaración c o n inspección d e l i b r o s y p r e s u n c i o n e s . c ) Declaración e x i g i d a a l p a g a d o r d e l crédito o a l q u e c o b r a u n p r e c i o . P a r a l o s e f e c t o s d e l a determinación d e l a obligación fiscal e s m u y

i m p o r t a n t e c o n o c e r e l c o n c e p t o d e b a s e d e l t r i b u t o . L a b a s e d e l t r i b u t o e s p o r r e g l a g e n e r a l e l v a l o r p e c u n i a r i o señalado p o r l a l e y a l q u e s e a p l i c a l a t a r i f a p a r a e s t a b l e c e r l a cuantía d e l a obligación f i s c a l , e s d e c i r , p a r a p r e c i s a r e l a d e u d o e n c a n t i d a d líquida. E n e l c a s o d e l o s t r i b u t o s c u y o método d e determinación e s o b j e t i v o y p a r a e l l o t o m a n e n c u e n t a e l p e s o , l a m e d i d a , e l v o l u m e n o e l número d e u n i d a d e s d e l a mercancía g r a v a d a , l a b a s e n o e s u n v a l o r p e c u n i a r i o , s i n o l a u n i d a d d e p e s o , m e d i d a , v o l u m e n o c a d a u n i d a d d e mercancía.

E n l o s t r i b u t o s q u e t i e n e n c o m o b a s e u n v a l o r p e c u n i a r i o , d e p e n d e rá d e l a n a t u r a l e z a d e l g r a v a m e n e l p r o c e d i m i e n t o q u e l a l e y e s t a b l e z c a p a r a l l e g a r a e s e v a l o r p e c u n i a r i o ; s i n e m b a r g o , m a y o r o m e n o r m e n t e e l a b o r a d o s , c a s i t o d o s l o s p r o c e d i m i e n t o s s e p u e d e n r e d u c i r a l a s i g u i e n t e fórmula: ingresó t o t a l d e l c o n t r i b u y e n t e m e n o s l a s d e d u c c i o n e s q u e l e p e r m i t e l a l e y . C a b e señalar q u e e n o c a s i o n e s l a l e y e s t a b l e c e u n a p r e sunción a b s o l u t a , e s d e c i r , q u e n o a d m i t e p r u e b a e n c o n t r a r i o , d e q u e d e t e r m i n a d o s v a l o r e s también p e c u n i a r i o s f o r m a n p a r t e d e l i n g r e s o d e l c o n t r i b u y e n t e , p o r e j e m p l o , e l m o n t o d e u n i m p u e s t o , o e l c o s t o d e u n s e g u r o , o e l c o s t o d e u n flete, q u e s e h a y a n p a g a d o c o n m o t i v o d e l a o p e ración q u e o r i g i n a l a obligación f i s c a l d e q u e s e t r a t a . E n c u a n t o a l a s d e d u c c i o n e s , e s t o e s , l a s c a n t i d a d e s q u e s e r e s t a n p a r a f i j a r e l v a l o r p e c u n i a r i o q u e e s l a b a s e d e l t r i b u t o , s u f i n a l i d a d e s g r a d u a r l a cuantía d e l t r i b u t o a p a g a r , t o m a n d o e n c u e n t a l a c a p a c i d a d c o n t r i b u t i v a d e l s u j e t o p a s i v o .

9 . T A R I F A S

E x i s t e n d i v e r s o s t i p o s d e t a r i f a s t r i b u t a r i a s , l a s más u s u a l e s s o n d e d e r r a m a , fija, p r o p o r c i o n a l y p r o g r e s i v a .

L a t a r i f a e s d e d e r r a m a c u a n d o J . a _ c a n t i d a d _ q u e j r e t e n d e o b t e n e r s e c o m o rendinaientp^eljrábuto s e d i s t r i b u y e e n t r e l o s s u j e t o s a f e c t o s a l m i s m o , t e n i e n d o e n c u e n t a JaJoase-d^P^büto-oJas s i t u a c i o n e s e s p e -cifícas_prjej¿istas. p o r l a l e y p a r a _ e l _ i m p a c t o d e l g r a v a m e n . TáT~e"s e l c a s o d e l a s t a r i f a s r e l a t i v a s a l a s c o n t r i b u c i o n e s e s p e c i a l e s .

Época d e p a g o d e l a obligación f i s c a l 125

L a t a r i f a e s f i j a c u a n d o s e señala e n l a l e y l a c a n t i d a d e x a c t a q u e d e b e p a g a r . s e 4 M i r a m i d a d t r i b u t a r i a . P o r e j e m p l o , e n l a L e y d e l T i m b r e s e señalaba u n a c u o t a d e $ 5 0 . 0 0 p o r c a d a legalización q u e h i c i e r a n l o s f u n c i o n a r i o s o e m p l e a d o s d e l a Federación, E s t a d o s o D i s t r i t o F e d e r a l a s o l i c i t u d d e p a r t i c u l a r e s .

L a t a r i f a e s p r o p o r c i o n a l c u a n d o s e señala u n t a n t o p o r c i e n t o f i j o , c u a l q u i e r a q u e s e a e l v a l o E d e l a _ b a s e , p o r e j e m p l o , e l I m p u e s t o a l V a l o r AgregáflóTiene t a f r f a T d T 2 ^ % 7 l 5 % , 6 % y 0 % .

L a s t a r i f a s p r o g r e s i v a s s o n a q u e l l a s q u e a u m e n t a n a l a u m e n t a r l a b a s e , d e t a l m a n e r a q u e a a u m e n t o s s u c e s i v o s c o r r e s p o n d e n a u m e n t o s , más q u e p r o p o r c i o n a l e s e n l a cuantía d e l t r i b u t o , c o n l a t a r i f a p r o g r e s i v a , e l t r i b u t o a u m e n t a más q u e p r o p o r c i o n a l m e n t e e n relación c o n e l v a l o r g r a v a d o . U n a p r o g r e s i v i d a d c o n t i n u a podría l l e g a r a a b s o r b e r e l c i e n t o p o r c i e n t o d e l a r i q u e z a g r a v a d a , l o c u a l equivaldría a e s t a b l e c e r u n t r i b u t o c o n f i s c a t o r i o , situación p r o h i b i d a e n México p o r l a C o n s t i t u ción G e n e r a l d e l a República. P a r a e v i t a r l o , a p a r t i r d e d e t e r m i n a d o m o m e n t o l a p r o g r e s i v i d a d s e s u s p e n d e y l a t a r i f a y a n o a u m e n t a a u n q u e l a b a s e sí. E n e s t r i c t o r i g o r , l a c u o t a e s p r o p o r c i o n a l o f i j a , o a m b a s , c o m o s u c e d e e n l o s artículos 1 3 , 8 0 y 1 4 1 d e l a L e y d e l I m p u e s t o s o b r e l a R e n t a ; e s d e c i r , l a c u o t a está r e p r e s e n t a d a p o r u n t a n t o p o r c i e n t o o u n a c a n t i d a d f i j a q u e a u m e n t a a m e d i d a q u e a u m e n t a l a b a s e , p e r o e s t e a u m e n t o d e c u o t a s e d e t i e n e e n d e t e r m i n a d o m o m e n t o , p a r a n o a b s o r b e r e l c i e n t o p o r c i e n t o d e l a r i q u e z a g r a v a d a , a u n q u e l a b a s e p u e d a s e g u i r a u m e n t a n d o .

1 0 . É P O C A D E P A G O D E L A O B L I G A C I Ó N F I S C A L

L a época d e p a g o d e l a obligación f i s c a l e s e l p l a z o o m o m e n t o e s t a p j e p -d o p o r l a l e y p a r a q u e s e s a t i s f a g a l a obligación; p o r l o t a n t o , e l p a g o d e b e h a c e r s e d e n t r o d e l p l a z o o e n e l m o m e n t o q u e p a r a e s e e f e c t o señal a l a l e y . E m i l i o Margáin n o s d i c e q u e l o s créditos f i s c a l e s d e b e n e n t e r a r s e d e n t r o d e l térrnino q u e e l l e g i s l a d o r señala e n l a l e y t r i b u t a r i a , e l c u a l s e e s t a b l e c e n o sólo e n razón d e c o m o d i d a d d e l c a u s a n t e , s i n o t a m bién e n atención a l m o m e n t o e n q u e m e j o r c o n t r o l p u e d a t e n e r l a h a c i e n d a pública d e l p r o p i o c a u s a n t e .

E s t e m i s m o a u t o r , c i t a n d o a López V e l a r d e , i n d i c a q u e s e p u e d e n d i s t i n g u i r l o s s i g u i e n t e s c a s o s , a propósito d e l n a c i m i e n t o y d e l p a g o d e l a obligación f i s c a l :

a ) E l g r a v a m e n s e p a g a a n t e s d e q u e n a z c a l a obligación f i s c a l . E n e s t e c a s o , p r i m e r o s e p a g a e l f u t u r o crédito f i s c a l y después s e r e a l i z a n

126 L A OBLIGACIÓN F I S C A L

l o s a c t o s g e n e r a d o r e s d e l m i s m o . P o r r e g l a g e n e r a l e s t o l o e n c o n t r a m o s e s t a b l e c i d o e n a q u e l l o s i m p u e s t o s q u e t i e n e n p o r o b j e t o mercancías d e difícil c o n t r o l c u a n d o h a n s a l i d o d e s u z o n a d e producción o e x p l o t a ción.

b ) E l g r a v a m e n s e p a g a e n e l i n s t a n t e e n q u e n a c e l a obligación f i s c a l . E n e s t e c a s o c o i n c i d e n l o s m o m e n t o s d e causación y d e p a g o , o s e a , e l g r a v a m e n s e p a g a e n e l m o m e n t o e n q u e s e r e a l i z a n l o s a c t o s q u e d a n o r i g e n a l n a c i m i e n t o d e l crédito f i s c a l . L a c o i n c i d e n c i a d e l o s d o s m o m e n t o s e s r e c o m e n d a b l e e n a q u e l l o s i m p u e s t o s q u e g r a v a n a c t o s , c o n t r a t o s u o p e r a c i o n e s , p o r l o s c u a l e s l a p e r s o n a señalada c o m o s u j e t o p a s i v o d i r e c t o n o t i e n e obligación d e r e g i s t r a r s e c o m o c o n t r i b u y e n t e .

c ) E l g r a v a m e n s e p a g a después d e q u e n a c e l a obligación f i s c a l . E n e s t e c a s o , p r i m e r o s e r e a l i z a n l o s a c t o s d e causación q u e d a n o r i g e n a l n a c i m i e n t o d e l crédito f i s c a l y después s e p a g a éste. E s t a situación e s v i s i b l e e n a q u e l l o s t r i b u t o s q u e g r a v a n a c t i v i d a d e s p o r l a s c u a l e s s e s u j e t a a r e g i s t r o a l c o n t r i b u y e n t e y c u y o s r e n d i m i e n t o s serán más c u a n t i o s o s y económicos s i s e h a c e cómodo e l p a g o .

E n México, e l artículo 6 o d e l Código F i s c a l d e l a Federación prevé q u e l a s c o n t r i b u c i o n e s s e d e b e n p a g a r e n l a f e c h a o d e n t r o d e l p l a z o s e ñalado e n l a s d i s p o s i c i o n e s r e s p e c t i v a s y p a r a e l c a s o d e q u e h a y a f a l t a d e disposición e x p r e s a , e l p a g o deberá h a c e r s e m e d i a n t e declaración q u e s e presentará a n t e l a s o f i c i n a s a u t o r i z a d a s d e n t r o d e l p l a z o q u e c o r r e s p o n d a según s e a e l c a s o :

a ) S i l a contribución s e c a l c u l a p o r p e r i o d o s e s t a b l e c i d o s e n l e y y e n l o s c a s o s d e retención o d e recaudación d e c o n t r i b u c i o n e s , l o s c o n t r i b u y e n t e s , r e t e n e d o r e s o l a s p e r s o n a s a q u i e n e s l a s l e y e s i m p o n g a n l a o b l i gación d e r e c a u d a r l a s , l a s enterarán a más t a r d a r e l día 7 d e l m e s d e c a l e n d a r i o i n m e d i a t o p o s t e r i o r a l d e terminación d e l período, d e l a r e tención o d e l a recaudación, r e s p e c t i v a m e n t e .

b ) E n c u a l q u i e r o t r o c a s o , d e n t r o d e l o s 5 días s i g u i e n t e s a l m o m e n t o d e l a causación.

C o m o excepción a l a r e g l a g e n e r a l d e l artículo 6 0 , d i s p o n e e l artícul o 6 5 d e l p r o p i o Código F i s c a l d e l a Federación q u e l a s c o n t r i b u c i o n e s o m i t i d a s q u e l a s a u t o r i d a d e s fiscales d e t e r m i n e n c o m o c o n s e c u e n c i a d e l e j e r c i c i o d e s u s f a c u l t a d e s d e comprobación, así c o m o l o s demás crédit o s f i s c a l e s , d e b e n p a g a r s e o g a r a n t i z a r s e j u n t o c o n s u s a c c e s o r i o s , d e n t r o d e l m e s s i g u i e n t e a l a f e c h a e n q u e s u r t a e f e c t o s s u notificación. Aquí n o s i n t e r e s a l a disposición sólo e n l o q u e s e r e f i e r e a l p a g o y n o a l a g a rantía, p u e s e l o t o r g a m i e n t o d e ésta s u p o n e i n c o n f o r m i d a d y q u e s e d e -

E x i g i b i l i d a d d e l a obligación f i s c a l 127

s e a n s u s p e n d e r e l c o b r o y e l p r o c e d i m i e n t o económico c o a c t i v o p o r q u e habrán d e p r o m o v e r s e l o s m e d i o s d e d e f e n s a l e g a l m e n t e e s t a b l e c i d o s , d e l o c u a l n o s o c u p a r e m o s más a d e l a n t e .

P o r o t r o l a d o , e l artículo 6 6 d e l Código F i s c a l d e l a Federación p r e vé l a p o s i b i l i d a d d e q u e s e p r o r r o g u e l a época d e p a g o d e l a obligación fiscal a l d i s p o n e r q u e l a s a u t o r i d a d e s f i s c a l e s , a petición d e l o s c o n t r i b u y e n t e s , podrán a u t o r i z a r e l p a g o a p l a z o , y a s e a d i f e r i d o o e n p a r c i a l i d a d e s , d e l a s c o n t r i b u c i o n e s o m i t i d a s y d e s u s a c c e s o r i o s s i n q u e d i c h o p l a z o e x c e d a d e 3 6 m e s e s y d u r a n t e e l p l a z o c o n c e d i d o s e causarán r e c a r g o s s o b r e e l s a l d o i n s o l u t o , i n c l u y e n d o l o s a c c e s o r i o s , a l a t a s a q u e m e d i a n t e l e y f i j e a n u a l m e n t e e l C o n g r e s o d e l a Unión, t o m a n d o e n c o n s i d e r a ción e l c o s t o p o r c e n t u a l p r o m e d i o d e captación d e r e c u r s o s d e l s i s t e m a b a n c a r i o , p r o p o r c i o n a d o p o r e l B a n c o d e México.

S e prevé también e n e l p r e c e p t o l e g a l q u e c o m e n t a m o s q u e l a s a u t o r i d a d e s f i s c a l e s a l a u t o r i z a r e l p a g o a p l a z o exigirán s e g a r a n t i c e e l i n t e rés fiscal, a excepción d e l o s c a s o s e n l o s q u e d i c h a s a u t o r i d a d e s d i s p e n s e n e l o t o r g a m i e n t o d e garantía e n razón d e q u e e l c o n t r i b u y e n t e e n l o s térm i n o s d e l r e g l a m e n t o d e l Código t e n g a , e n relación c o n e l crédito, p l e n a s o l v e n c i a o s u c a p a c i d a d económica s e a i n s u f i c i e n t e .

F i n a l m e n t e s e d i s p o n e q u e cesará l a autorización p a r a p a g a r a p l a z o e n f o r m a d i f e r i d a o e n p a r c i a l i d a d e s , c u a n d o :

a ) D e s a p a r e z c a o r e s u l t e i n s u f i c i e n t e l a garantía d e l interés f i s c a l , s i n q u e e l c o n t r i b u y e n t e dé n u e v a garantía o amplíe l a q u e r e s u l t e i n s u f i c i e n t e .

b ) E l c o n t r i b u y e n t e s e a d e c l a r a d o e n q u i e b r a o s o l i c i t e s u l i q u i d a ción j u d i c i a l .

c > E l c o n t r i b u y e n t e n o p a g u e a l g u n a d e l a s p a r c i a l i d a d e s , c o n s u s r e c a r g o s , a más t a r d a r d e n t r o d e l o s 1 5 días s i g u i e n t e s a aquél e n q u e v e n c e l a p a r c i a l i d a d .

1 7 . E X I G I B I L I D A D D E L A O B L I G A C I Ó N F I S C A L

L a e x i g i b i l i d a d d e l a obligación f i s c a l e s l a p o s i b i l i d a d d e h a c e r e f e c t i v a d i c h a obligación, aún e n c o n t r a d e l a v o l u n t a d d e l o b l i g a d o , e n v i r t u d d e q u e n o s e s a t i s f i z o d u r a n t e l a época d e p a g o , p o r l o t a n t o , m i e n t r a s n o s e v e n z a o t r a n s c u r r a l a época d e p a g o l a obligación f i s c a l n o e s e x i -g i b l e p o r e l s u j e t o a c t i v o . E n México, e l Código F i s c a l d e l a Federación n o prevé e x p r e s a m e n t e e l c o n c e p t o d e e x i g i b i l i d a d , c o m o sí l o hacía e l a n t e r i o r Código d e 1 9 6 6 , c u y o artículo 1 9 establecía q u e l a f a l t a d e p a g o

128 L A OBLIGACIÓN F I S C A L

d e u n crédito f i s c a l e n l a f e c h a o p l a z o e s t a b l e c i d o e n l a s d i s p o s i c i o n e s r e s p e c t i v a s , d e t e r m i n a b a q u e e l crédito f u e r a e x i g i b l e . S i n e m b a r g o , e l c o n c e p t o d e e x i g i b i l i d a d está implícito e n l a disposición c o n t e n i d a e n e l p r i m e r párrafo d e l artículo 1 4 5 d e l v i g e n t e Código F i s c a l d e l a F e d e r a ción q u e e s t a b l e c e q u e l a s a u t o r i d a d e s f i s c a l e s exigirán e l p a g o d e l o s créditos f i s c a l e s q u e n o h u b i e r e n s i d o c u b i e r t o s o g a r a n t i z a d o s d e n t r o d e l o s p l a z o s señalados p o r l a l e y , m e d i a n t e e l p r o c e d i m i e n t o a d m i n i s t r a t i v o d e ejecución.

^> C A P I T U L O 1 1

E L S U J E T O A C T I V O D E L A

OBLIGACIÓN F I S C A L

S u m a r i o

1 . E l s u j e t o a c t i v o 2 . E l s u j e t o a c t i v o e n l a legislación f i s c a l m e x i c a n a 3 . C o m p e t e n c i a e n t r e Federación, E s t a d o s y M u n i c i p i o s 4 . F a c u l t a d e s e x c l u s i v a s d e l a Federación 5 . E l f i s c o e s t a t a l 6 . E l f i s c o m u n i c i p a l 7 . L a coordinación f i s c a l

E l s u j e t o a c t i v o 1 3 1

1 . E L S U J E T O A C T I V O

E n e l D e r e c h o T r i b u t a r i o , c o m o d i j i m o s a l c o m e n t a r l a obligación f i s c a l , e x i s t e u n s o l o s u j e t o a c t i v o d e d i c h a obligación y e s e l E s t a d o , p u e s s o l a m e n t e él, c o m o e n t e s o b e r a n o , está i n v e s t i d o d e l a p o t e s t a d t r i b u t a r i a q u e e s u n o d e l o s a t r i b u t o s d e e s a soberanía. E n l o s E s t a d o s o r g a n i z a d o s políticamente c o m o f e d e r a c i o n e s , n o sólo e l E s t a d o F e d e r a l p o s e e soberanía, s i n o también l a s e n t i d a d e s f e d e r a t i v a s l a p o s e e n e n l o c o n c e r n i e n t e a s u régimen i n t e r i o r y l a e j e r c e n c o n p l e n a i n d e p e n d e n c i a d e l p o d e r c e n t r a l , c o n l a s l i m i t a c i o n e s i m p u e s t a s p o r l a constitución d e l a federación, d e d o n d e s e s i g u e q u e también están i n v e s t i d a s d e l a p o t e s t a d t r i b u t a r i a , México o l o s E s t a d o s U n i d o s d e América s o n e j e m p l o d e e s t e t i p o d e organización política y d e l e j e r c i c i o d e l a p o t e s t a d t r i b u t a r i a e n f o r m a p a r a l e l a .

E n México, l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nación h a p r e c i s a d o e l a l c a n c e d e l a soberanía d e l a s e n t i d a d e s f e d e r a t i v a s e n relación c o n e l E s t a d o F e d e r a l d e l a s i g u i e n t e m a n e r a :

S O B E R A N Í A D E L O S E S T A D O S , A L C A N C E D E L A , E N R E L A C I Ó N C O N L A C O N S T I T U C I Ó N P O L Í T I C A D E L O S E S T A D O S U N I D O S M E X I C A N O S . S i b i e n e s c i e r t o q u e d e a c u e r d o c o n e l artículo 4 0 d e l a Constitución Política d e l o s E s t a d o s U n i d o s M e x i c a n o s , l o s E s t a d o s q u e c o n s t i t u y e n l a República s o n l i b r e s y s o b e r a n o s , también l o e s q u e d i c h a l i b e r t a d y soberanía s e r e f i e r e t a n sólo a a s u n t o s c o n c e r n i e n t e s a s u régimen i n t e r n o , e n t a n t o n o s e v u l n e r e e l p a c t o f e d e r a l . D e a c u e r d o c o n e l m i s m o artículo 4 0 , l o s E s t a d o s d e b e n p e r m a n e c e r e n unión c o n l a Federación según l o s p r i n c i p i o s d e l a L e y F u n d a m e n t a l , e s d e c i r , d e l a p r o p i a Constitución. A h o r a b i e n , e l artículo 1 3 3 d e l a Constitución G e n e r a l d e l a República e s t a b l e c e t e x t u a l m e n t e q u e " E s t a Constitución, l a s l e y e s d e l C o n g r e s o d e l a Unión q u e e m a n e n d e e l l a , y t o d o s l o s t r a t a d o s q u e estén d e a c u e r d o c o n l a m i s m a c e l e b r a d o s y q u e s e c e l e b r e n p o r e l P r e s i d e n t e d e l a República, c o n aprobación d e l S e n a d o , serán l a l e y s u p r e m a d e t o d a l a Unión, L o s j u e c e s d e c a d a E s t a d o s e arreglarán a d i c h a Constitución, l e y e s o t r a t a d o s , a p e s a r d e l a s d i s p o s i c i o n e s e n c o n t r a r i o q u e p u e d a h a b e r e n l a s c o n s t i t u c i o n e s o l e y e s d e E s t a d o s " . E s d e c i r , q u e a u n c u a n d o l o s E s t a d o s q u e i n t e g r a n l a Federación, s e a n l i b r e s y s o b e r a n o s e n s u i n t e r i o r , deberán s u j e t a r s u G o b i e r n o , e n e l e j e r c i c i o d e s u s f u n c i o n e s , a l o s m a n d a t o s d e l a C a r t a M a g n a . D e t a l m a n e r a q u e s i l a s l e y e s e x p e d i d a s p o r l a s L e g i s l a t u r a s d e l o s E s t a d o s r e s u l t a n c o n t r a r i a s a l o s p r e c e p t o s d e l a Constitución Política d e l o s E s t a d o s U n i d o s M e x i c a n o s , d e b e n p r e d o m i n a r l a s d i s p o s i c i o n e s d e l Código S u p r e m o y n o l a s d e l a s l e y e s o r d i n a r i a s i m p u g n a d a s aún c u a n d o p r o c e d a n d e

132 E L S U J E T O A C T I V O D E L A OBLIGACIÓN F I S C A L

a c u e r d o c o n l a Constitución l o c a l y d e a u t o r i d a d c o m p e t e n t e , d e a c u e r d o c o n l a m i s m a Constitución l o c a l . A m p a r o e n revisión 2 6 7 0 / 6 9 . E d u a r d o A m a y a Gómez y J u l i o Gómez M a n r i q u e . 2 5 d e A b r i l d e 1 9 7 2 . Mayoría d e 16 v o t o s d e l o s señores m i n i s t r o s G u e r r e r o López, D e l Río, R e b o l l e d o , Jiménez C a s t r o , R i v e r a S i l v a , Huitrón, R o j i n a V i l l e g a s , S a r a c h o Álvarez, Martínez U l l o a , S o l i s Lóp e z , Cañedo A l d r e t e , Salmorán d e T a m a y o , Yáñez Ruíz, G u e r r e r o Martínez, Mondragón G u e r r a y P r e s i d e n t e Guzmán N e y r a ; c o n t r a e l v o t o d e l m i n i s t r o B u r g u e t e F a r r e r a , q u i e n l o emitió e n e l s e n t i d o d e q u e d e b e s o b r e s e e r s e t o t a l m e n t e e l j u i c i o p o r i m p r o c e d e n t e e n v i r t u d d e n o h a b e r s e a c r e d i t a d o a c t o s d e aplicación. P o n e n t e : M i n i s t r o D e l Río Rodríguez. S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nación. I n f o r m e 1 9 7 2 . P l e n o . Pág. 3 6 0

Señala l a d o c t r i n a q u e además d e l E s t a d o p u e d e h a b e r o t r o s s u j e t o s a c t i v o s d e l a obligación f i s c a l , c u y a p o t e s t a d t r i b u t a r i a está s u b o r d i n a d a a l p r o p i o E s t a d o , y a q u e e s n e c e s a r i a l a delegación m e d i a n t e " l e y d e l e j e r c i c i o d e l a p o t e s t a d y ésta sólo p u e d e e j e r c e r s e e n l a m e d i d a y d e n t r o d e l o s límites específicamente f i j a d o s e n l a l e y p o r e l E s t a d o . E s e l c a s o d e d e t e r m i n a d o s o r g a n i s m o s i n d e p e n d i e n t e s d e l E s t a d o q u e c o l a b o r a n c o n él e n l a administración pública r e a l i z a n d o f u n c i o n e s o r i g i n a l m e n t e a t r i b u i d a s a l E s t a d o , c o m o s o n , e n t r e o t r a s , l a prestación d e s e r v i c i o s públicos o s o c i a l e s , o b i e n l a explotación d e b i e n e s o r e c u r s o s d e p r o p i e d a d n a c i o n a l . E n t o n c e s , a f i n d e q u e e s t o s o r g a n i s m o s i n d e p e n d i e n t e s c u e n t e n c o n l o s r e c u r s o s económicos q u e l e s p e r m i t a n s a t i s f a c e r s u s n e c e s i d a d e s f i n a n c i e r a s , e l E s t a d o a u t o r i z a a l o r g a n i s m o a c o b r a r t r i b u t o s , e n l o s términos y d e n t r o d e l o s K m i t e s e s t a b l e c i d o s p o r l a l e y d e l e g a t o r i a d e l e j e r c i c i o d e l a p o t e s t a d t r i b u t a r i a r e s p e c t i v a , e n l a e s f e r a d e u n a d e t e r m i n a d a circunscripción t e r r i t o r i a l o e n l a e s f e r a d e u n a d e t e r m i n a d a categoría económica.

L a hipótesis q u e e s t a b l e z c a l a f a c u l t a d d e l E s t a d o p a r a d e l e g a r e l e j e r c i c i o d e l a p o t e s t a d t r i b u t a r i a e n u n o r g a n i s m o i n d e p e n d i e n t e d e b e e s t a r p r e v i s t a e n l a Constitución d e l p r o p i o E s t a d o , p u e s t o q u e e s e s t e o r d e n a m i e n t o e l q u e o r g a n i z a y d a l a s b a s e s f u n d a m e n t a l e s p a r a e l e j e r c i c i o d e l a s f u n c i o n e s y a t r i b u c i o n e s d e l E s t a d o i n h e r e n t e s a s u soberanía, o c o m o n o s d i c e F e l i p e T e n a Ramírez s i g u i e n d o a K e l s e n y J e l l i n e k , e l c o n t e n i d o r n i n i m o y e s e n c i a l d e t o d a Constitución e s c r e a r y o r g a n i z a r a l o s p o d e r e s públicos s u p r e m o s , dotándolos d e c o m p e t e n c i a .

L a p r i n c i p a l atribución d e l E s t a d o , c o m o s u j e t o a c t i v o d e l a o b l i g a ción f i s c a l , c o n s i s t e e n e x i g i r e l c u m p l i m i e n t o d e e s a obligación e n l o s términos p r e c i s o s f i j a d o s p o r l a l e y i m p o s i t i v a c o r r e s p o n d i e n t e y e s t a atribución e s i r r e n u n c i a b l e , p o r l o t a n t o , e l E s t a d o n o p u e d e a c t u a r c o -

E l s u j e t o a c t i v o 133

m o l o p u e d e h a c e r c u a l q u i e r a c r e e d o r e n e l c a m p o d e l D e r e c h o P r i v a d o r e n u n c i a n d o a e x i g i r e l c u m p l i m i e n t o d e l a obligación f i s c a l , e s d e c i r , r e m i t i e n d o l a d e u d a a c a r g o d e l c o n t r i b u y e n t e . Sólo e n c a s o s m u y . e s p e c i a l e s , o más b i e n e x c e p c i o n a l e s , p u e d e a d m i t i r s e q u e e l c o n t r i b u y e n t e d e j e d e c u m p l i r c o n s u obligación f i s c a l y q u e e l E s t a d o n o sólo n o s e l o e x i j a , s i n o q u e , además, t o m e l a i n i c i a t i v a y m e d i a n t e u n d e c r e t o d e c l a r e e x t i n g u i d a t o t a l o p a r c i a l m e n t e l a obligación f i s c a l ; s o n l o s c a s o s e n q u e s e p r e s e n t a n s i t u a c i o n e s e x t r a o r d i n a r i a s q u e a f e c t a n gravémen-t e a l a economía d e l E s t a d o , y a s e a e n f o r m a g e n e r a l , o b i e n e n f o r m a p a r c i a l .

E n México l a hipótesis está p r e v i s t a e n e l artículo 3 9 , fracción I d e l Código F i s c a l d e l a Federación, q u e d i s p o n e q u e e l E j e c u t i v o F e d e r a l , m e d i a n t e r e s o l u c i o n e s d e carácter g e n e r a l podrá c o n d o n a r o e x i m i r , t o t a l o p a r c i a l m e n t e , e l p a g o d e c o n t r i b u c i o n e s y s u s a c c e s o r i o s , a u t o r i z a r s u p a g o a p l a z o , d i f e r i d o o e n p a r c i a l i d a d e s , c u a n d o s e h a y a a f e c t a d o o t r a t e d e i m p e d i r q u e s e a f e c t e l a situación d e algún l u g a r o región d e l país, u n a r a m a d e a c t i v i d a d , l a producción o v e n t a d e p r o d u c t o s , o l a realización d e u n a a c t i v i d a d , así c o m o e n c a s o s d e catástrofes s u f r i d a s p o r fenómenos meteorológicos, p l a g a s o e p i d e m i a s .

¡I

2 . E L S U J E T O A C T I V O E N L A LEGISLACIÓN F I S C A L M E X I C A N A '

E n México, c o n s t i t u c i o n a l m e n t e , e l único s u j e t o a c t i v o d e l a obligación f i s c a l e s e l E s t a d o , y a q u e e l artículo 3 1 , fracción I V d e l a Constitución Política d e l país, a l e s t a b l e c e r l a obligación d e c o n t r i b u i r p a r a l o s g a s t o s públicos, únicamente m e n c i o n a a l a Federación, l o s E s t a d o s , y l o s M u n i c i p i o s , y n o s e prevé e n l a L e y F u n d a m e n t a l a n i n g u n a o t r a p e r s o n a , i n d i v i d u a l o C o l e c t i v a , c o m o s u j e t o a c t i v o , n i s e prevé, t a m p o c o , l a f a c u l t a d d e l E s t a d o p a r a d e l e g a r e l e j e r c i c i o d e s u p o t e s t a d t r i b u t a r i a .

E n v i s t a d e l o a n t e r i o r , e n México l o s o r g a n i s m o s i n d e p e n d i e n t e s d e l E s t a d o a q u e h e m o s h e c h o r e f e r e n c i a e n e l a p a r t a d o a n t e r i o r , : aquí d e n o m i n a d o s o r g a n i s m o s d e s c e n t r a l i z a d o s , a u n q u e c o l a b o r a n c o n e l P o d e r E j e c u t i v o e n l a administración pública y e n l o s términos d e l a L e y Orgánica d e l a Administración Pública F e d e r a l f o r m a n p a r t e d e e s t a administración d e n t r o d e l s e c t o r p a r a e s t a t a l , c o n s t i t u c i o n a l m e n t e n o p u e d e n s e r s u j e t o s a c t i v o s d e l a obligación f i s c a l y , e n t o d o c a s o , p a r a s e r l o será n e c e s a r i o r e f o r m a r l a Constitución F e d e r a l p a r a p r e v e r l a

134 E L S U J E T O A C T I V O D E L A OBLIGACIÓN F I S C A L

hipótesis y f a c u l t a r a l E s t a d o a d e l e g a r e n e s t o s o r g a n i s m o s s u p o t e s t a d t r i b u t a r i a .

D e l o s t r e s s u j e t o s a c t i v o s p r e v i s t o s e n l a legislación m e x i c a n a , únicamente l a Federación y l o s E s t a d o s t i e n e n p l e n a p o t e s t a d jurídica t r i b u t a r i a , e s d e c i r , n o s o l a m e n t e p u e d e n d i s p o n e r l i b r e m e n t e d e l a s c o n t r i b u c i o n e s q u e r e c a u d a n , s i n o q u e p u e d e n dárselas a sí m i s m o s a través d e s u s l e g i s l a t u r a s r e s p e c t i v a s . E n c a m b i o l o s M u n i c i p i o s únicam e n t e p u e d e n a d m i n i s t r a r l i b r e m e n t e s u h a c i e n d a , p e r o n o e s t a b l e c e r s u s c o n t r i b u c i o n e s , t a r e a ésta e n c o m e n d a d a a l a s l e g i s l a t u r a s d e l o s E s t a d o s , según e l artículo 1 1 5 , fracción I V d e l a p r o p i a Constitución F e d e r a l .

3 . C O M P E T E N C I A E N T R E F E D E R A C I Ó N , E S T A D O S Y M U N I C I P I O S

E n términos g e n e r a l e s , l a Constitución F e d e r a l n o h a c e u n a d i s t r i b u ción d e l a s f u e n t e s t r i b u t a r i a s e n t r e l o s d i v e r s o s s u j e t o s a c t i v o s , p o r e l l o , s e d i c e q u e l a f a c u l t a d i m p o s i t i v a e s u n a f a c u l t a d c o n c u r r e n t e e n t r e l a Federación, E s t a d o s y M u n i c i p i o s . L a opinión g e n e r a l , i n c l u s o s o s t e n i d a p o r l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nación, e s q u e e l f u n

d a m e n t o c o n s t i t u c i o n a l d e l p r i n c i p i o a n t e s m e n c i o n a d o s e e n c u e n t r a e n e l artículo 1 2 4 d e l a L e y F u n d a m e n t a l M e x i c a n a , e l c u a l d i s p o n e q u e t o d a s l a s f a c u l t a d e s q u e n o están e x p r e s a m e n t e c o n c e d i d a s p o r l a Constitución a l o s f u n c i o n a r i o s f e d e r a l e s , s e e n t i e n d e n r e s e r v a d a s a l o s E s t a d o s .

D e l a G a r z a s o s t i e n e q u e e s u n a d o c t r i n a n o d i s c u t i d a q u e l a C o n s titución e s t a b l e c e u n s i s t e m a d e c o n c u r r e n c i a e n t r e l a Federación y l o s E s t a d o s e n m a t e r i a d e tributación, c o n excepción d e a l g u n a s m a t e r i a s r e s e r v a d a s e x c l u s i v a m e n t e a l a Federación y a l g u n a s o t r a s p r o h i b i d a s a l o s E s t a d o s , s i n e m b a r g o , n o s d i c e q u e e n m a t e r i a d e tributación n o e x i s t e u n p o d e r t r i b u t a r i o r e s e r v a d o a l o s E s t a d o s , aún c u a n d o l a C o n s titución c o n f i e r e a l g u n o s p o d e r e s t r i b u t a r i o s e x c l u s i v o s a l a F e d e r a ción. E n opinión d e e s t e t r a t a d i s t a , e l f u n d a m e n t o c o n s t i t u c i o n a l d e l a s f a c u l t a d e s c o n c u r r e n t e s n o r a d i c a e n e l artículo 1 2 4 d e l Código Político M e x i c a n o , s i n o q u e c o n s i d e r a q u e e l f u n d a m e n t o r a d i c a p a r t i c u l a r m e n t e e n e l artículo 4 0 d e e s t e o r d e n a m i e n t o , q u e d i s p o n e q u e e s v o l u n t a d d e l p u e b l o m e x i c a n o c o n s t i t u i r s e e n u n a república r e p r e s e n t a t i v a , d e mocrática, f e d e r a l , c o m p u e s t a d e E s t a d o s l i b r e s y s o b e r a n o s e n t o d o l o c o n c e r n i e n t e a s u régimen i n t e r i o r ; p e r o u n i d o s e n u n a Federación e s t a b l e c i d a según l o s p r i n c i p i o s d e l a L e y F u n d a m e n t a l ; p o r e l l o , i n d i c a ,

F a c u l t a d e s e x c l u s i v a s d e l a Federación 135

e s e n l a autonomía y soberanía d e l o s E s t a d o s d o n d e r a d i c a e l f u n d a m e n t o d e l p o d e r t r i b u t a r i o d e éstos, p u e s t o q u e e s r e c o n o c i d o u m v e r s a l m e n t e q u e l a soberanía i m p l i c a p o d e r d e tributación y q u e l a f a l t a d e d i c h o p o d e r s i g n i f i c a a u s e n c i a d e soberanía. Además, n o s d i c e , l a s f r a c c i o n e s d e l a I I I a l a V I I I d e l artículo 1 1 7 d e l a Constitución F e d e r a l s i g n i f i c a n u n r e c o n o c i m i e n t o d e q u e l o s E s t a d o s t i e n e n u n p o d e r i n h e r e n t e y o r i g i n a l d e tributación, e l c u a l h a t e n i d o l a p r o p i a Constitución q u e r e s t r i n g i r e n a l g u n a s m a t e r i a s . C o m d d i m o s c o n l a s i d e a s a n t e r i o r e s , p u e s c o n s i d e r a m o s q u e c o n s t i t u y e n u n a a d e c u a d a interpretación d e l t e x t o c o n s t i t u c i o n a l y s o n l a b a s e p a r a c o m p r e n d e r a l s i s t e m a t r i b u t a r i o m e x i c a n o , e l q u e h a s i d o d e f i n i d o p o r l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nación e n l o s s i g u i e n t e s términos:

I M P U E S T O S , S I S T E M A C O N S T I T U C I O N A L E N M A T E R I A D E . L a Constitución G e n e r a l n o o p t a p o r u n a delimitación d e l a c o m p e t e n c i a f e d e r a l y l a e s t a t a l p a r a e s t a b l e c e r i m p u e s t o s , s i n o q u e s i g u e u n s i s t e m a c o m p l e j o , c u y a s p r e m i s a s f u n d a m e n t a l e s s o n l a s s i g u i e n t e s : a ) c o n c u r r e n c i a c o n t r i b u t i v a d e l a Federación, y l o s E s t a d o s e n l a mayoría d e l a s f u e n t e s d e i n g r e s o (artículos 7 3 , fracción V I I y 124) ; b ) l i m i t a c i o n e s a l a f a c u l t a d i m p o s i t i v a d e l o s E s t a d o s , m e d i a n t e l a r e s e r v a e x p r e s a y c o n c r e t a d e d e t e r m i n a d a s m a t e r i a s a l a Federación (artículo 7 3 , f r a c c i o n e s X y X X I X ) ; y c) r e s t r i c c i o n e s e x p r e s a s a l a p o t e s t a d t r i b u t a r i a d e l o s E s t a d o s (artículos 1 1 7 , f r a c c i o n e s I V , V , V I y V I I y 118) . 3 1 0 / 9 5 3 / 2 o . C o n s t r u c c i o n e s A l p h a , S . A . , y c o a g s . J u n i o 3 d e 1 9 5 4 . 3 4 6 / 9 5 4 / 2 o . S i n d i c a t o d e T r a b a j a d o r e s d e l a Concepción Excavación, e t c . , d e l a República m e x i c a n a y c o a g s . J u l i o l o . d e 1 9 5 4 . 4 8 2 8 / 9 5 3 / 2 o . F e r n a n d o R a n g e l y c o a g s . J u l i o 5 d e 1 9 5 4 . 5 8 8 3 / 9 5 0 / 2 o . Guzín René y c o a g s . A g o s t o 1 6 d e 1 9 5 4 . 2 7 3 6 / 9 5 3 / 2 o . R e y n a l d o S c h e g a y c o a g s . ( a c u m u l a d o s ) . A g o s t o 2 7 d e 1 9 5 4 . J U R I S P R U D E N C I A . Q u i n t a Época. Apéndice a l t o m o C X V I I I , Pág. 1 0 2 6 .

4 . F A C U L T A D E S E X C L U S I V A S D E L A FEDERACIÓN

N o o b s t a n t e q u e , c o m o h e m o s d i c h o , l a Constitución F e d e r a l n o h a c e u n a distribución d e l a s f u e n t e s t r i b u t a r i a s e n t r e l a Federación, E s t a d o s y M u n i c i p i o s , s u artículo 7 3 , fracción X X I X señala a l g u n a s m a t e r i a s r e s e r v a d a s e x c l u s i v a m e n t e p a r a l a Federación; e s t a s m a t e r i a s s o n : e l c o m e r c i o e x t e r i o r ; e l a p r o v e c h a m i e n t o y explotación d e l o s r e c u r s o s n a t u r a l e s c o m p r e n d i d o s e n l o s párrafos c u a r t o y q u i n t o d e l artículo 2 7 d e l a m i s m a Constitución; s e r v i c i o s públicos c o n c e s i o n a d o s o e x p l o t a d o s

136 E L S U J E T O A C T I V O D E L A OBLIGACIÓN F I S C A L

d i r e c t a m e n t e p o r l a Federación; energía eléctrica; producción y c o n s u m o d e t a b a c o s l a b r a d o s ; g a s o l i n a y o t r o s p r o d u c t o s d e r i v a d o s d e l p e tróleo; c e r i l l o s y fósforos; a g u a m i e l y p r o d u c t o s d e s u fermentación; explotación f o r e s t a l y producción y c o n s u m o d e c e r v e z a .

E s t e p r e c e p t o h a o r i g i n a d o d o s t e s i s i n t e r p r e t a t i v a s , a s a b e r : a ) L a fracción X X I X d e l artículo 7 3 C o n s t i t u c i o n a l únicamente

e n u m e r a d e t e r m i n a d a s f u e n t e s i m p o s i t i v a s q u e sólo p u e d e n s e r g r a v a d a s p o r l a Federación s i n q u e e l l o s i g n i f i q u e q u e está i m p e d i d a p a r a g r a v a r o t r a s f u e n t e s , e n c u a n t o f u e r e n e c e s a r i o p a r a c u b r i r l o s g a s t o s públicos, d e a c u e r d o c o n l o e s t a b l e c i d o p o r l a fracción V I I d e l m i s m o artículo 7 3 ; p o r l o t a n t o , s i l a s c o n t r i b u c i o n e s q u e e s t a b l e c e g r a v a n d o l a s f u e n t e s q u e c o n s i g n a l a c i t a d a fracción X X I X n o f u e r e n s u f i c i e n t e s p a r a s a t i s f a c e r e l p r e s u p u e s t o , l a Federación p u e d e c o n c u r r i r c o n l o s E s t a d o s a f e c t a n d o o t r a s f u e n t e s h a s t a o b t e n e r l o s r e c u r s o s s u f i c i e n t e s .

b ) L a Federación sólo p u e d e g r a v a r l a s f u e n t e s q u e e n u m e r a l a fracción X X I X y será cuestión d e l a s c u o t a s o t a r i f a s , más o m e n o s e l e v a d a s , e l q u e d e d i c h a s f u e n t e s s e obtengá l a recaudación n e c e s a r i a p a r a s a t i s f a c e r e l g a s t o público y p r e t e n d e r q u e l a Federación p u e d e e s t a b l e c e r o b l i g a c i o n e s s o b r e f u e n t e s d i s t i n t a s sería v i o l a r e l p r i n c i p i o c o n s i g n a d o e n e l artículo 1 2 4 d e l a Constitución.

D e l a s d o s t e s i s a n t e r i o r e s l a p r i m e r a e s l a c o r r e c t a , p u e s t o q u e l a p o t e s t a d t r i b u t a r i a d e l a Federación y d e l o s E s t a d o s , i n h e r e n t e s a s u soberanía, e s i l i m i t a d a y sólo m e d i a n t e manifestación e x p r e s a d e l a v o l u n t a d c o n t e n i d a e n e l P a c t o F e d e r a l p u e d e r e s t r i n g i r s e e l e j e r c i c i o d e e s a p o t e s t a d p a r a u n o d e l o s s u j e t o s a c t i v o s e n b e n e f i c i o d e l o t r o . E n e l c a s o q u e s e c o m e n t a , p o r manifestación e x p r e s a d e l a v o l u n t a d d e l o s E s t a d o s , c o n t e n i d a e n e l m e n c i o n a d o artículo 7 3 , fracción X X I X d e l a L e y F u n d a m e n t a l , s e r e s t r i n g e l a p o t e s t a d t r i b u t a r i a d e l a s e n t i d a d e s f e d e r a t i v a s señalando l a e x c l u s i v i d a d d e l a Federación p a r a g r a v a r l a s f u e n t e s económicas q u e l i m i t a t i v a m e n t e s e e n u m e r a n e n e l p r e c e p t o c o n s t i t u c i o n a l c i t a d o .

D e l o e x p u e s t o , c o i n c i d i m o s c o n Margáin e n c o n c l u i r q u e e n l o s térm i n o s d e l a s f r a c c i o n e s X X I X y V I I d e l artículo 7 3 C o n s t i t u c i o n a l , l a Federación p o s e e f u e n t e s q u e sólo e l l a p u e d e g r a v a r e n f o r m a e x c l u s i v a y s i s u r e n d i m i e n t o n o b a s t a a c u b r i r e l p r e s u p u e s t o , e l C o n g r e s o F e d e r a l p u e d e g r a v a r o t r a s f u e n t e s h a s t a q u e b a s t e n a c u b r i r l o ; así c o m o q u e , c o n s t i t u c i o n a l m e n t e , l a s f u e n t e s i m p o s i t i v a s s e c l a s i f i c a n e n e x c l u s i v a s y c o n c u r r e n t e s ; l a s p r i m e r a s sólo l a s p u e d e g r a v a r l a F e d e ración y r e s p e c t o d e l a s s e g u n d a s p u e d e n c o n c u r r i r a g r a v a r l a s , s i m u l táneamente l a Federación, l o s E s t a d o s y l o s M u n i c i p i o s .

£1 f i s c o e s t a t a l 137

5 . E L F I S C O E S T A T A L 8 !i

H e m o s v i s t o q u e l a s e n t i d a d e s f e d e r a t i v a s s o n u n o d e l o s s u j e t o s a c t i v o s d e l a obligación f i s c a l e x p r e s a m e n t e p r e v i s t o s e n e l artículo 3 1 , fracción I V d e l a Constitución G e n e r a l d e l a República y q u e , s a l v o l a s l i m i t a c i o n e s a s u p o t e s t a d t r i b u t a r i a p r e v i s t a s e n l a p r o p i a C o n s t i t u ción, t a n t o e n l a fracción X X I X d e l artículo 7 3 , q u e s e r e f i e r e a f u e n t e s económicas e x c l u s i v a s d e l a Federación, c o m o e n l a s f r a c c i o n e s I V a V I I d e l artículo 1 1 7 , q u e p r o h i b e n l o s i m p u e s t o s a l c a b a l a t o r i o s , t i e n e n f a c u l t a d e s c o n c u r r e n t e s c o n l a Federación p a r a g r a v a r t o d a s l a s demás f u e n t e s económicas. S i n e m b a r g o , e n o c a s i o n e s l a situación f i n a n c i e r a d e l o s E s t a d o s n o e s b u e n a , l o c u a l s e d e b e a a l g u n o s p r o b l e m a s q u e d e b e n a f r o n t a r l a s e n t i d a d e s f e d e r a t i v a s a l e s t a b l e c e r s u s i s t e m a t r i b u t a r i o . Margáin señala q u e l o s p r o b l e m a s s o n l o s s i g u i e n t e s :

a ) C o m o sólo l a Federación p u e d e g r a v a r l o s b i e n e s y r e c u r s o s n a t u r a l e s a q u e a l u d e e l artículo 2 7 C o n s t i t u c i o n a l , t e n e m o s q u e h a y i e n t i -d a d e s f e d e r a t i v a s q u e n o o b s t a n t e s e r r i c a s e n d i c h o s b i e n e s y r e c u r s o s n a t u r a l e s , c a r e c e n d e c a p a c i d a d económica.

b ) L a delegación d e f a c u l t a d e s q u e e n m a t e r i a i m p o s i t i v a h i c i e r o n l o s e s t a d o s e n f a v o r d e l a Federación e n 1 9 4 2 , c o n s i g n a d a e n l a fracción X X I X d e l artículo 7 3 C o n s t i t u c i o n a l , h a c o n s t i t u i d o u n i m p e d i m e n t o p a r a q u e aquéllos p u e d a n e s t a b l e c e r s u p r o p i o i m p u e s t o s o b r e l a r e n t a , y a q u e n o podrían g r a v a r a t o d a s l a s p e r s o n a s o e m p r e s a s q u e o b t i e n e n r e n d i m i e n t o s o u t i l i d a d e s , p u e s escaparían t o d a s l a s q u e s e d e d i c a n a l a s a c t i v i d a d e s señaladas p o r l a c i t a d a fracción X X I X . ti

c ) O t r a c a u s a q u e i n f l u y e e n l a e s c a s a c a p a c i d a d económica d e m u c h a s e n t i d a d e s f e d e r a t i v a s l a t e n e m o s e n q u e h a y c i u d a d e s d e o t r o s E s t a d o s q u e s o n c e n t r o s d e producción o d e distribución q u e i m p i d e n e l d e s a r r o l l o d e u n a i n d u s t r i a o c o m e r c i o p r o p i o d e a q u e l l a s e n t i d a d e s .

d ) O t r o obstáculo p a r a q u e l o s E s t a d o s p u e d a n p r o v e e r s e d e r e c u r s o s económicos l o c o n s t i t u y e l a fracción I V d e l artículo 3 1 d e l a Constitución F e d e r a l , q u e e s t a b l e c e q u e e s obligación d e l o s c i u d a d a n o s c o n t r i b u i r a l o s g a s t o s públicos t a n t o d e l a Federación, c o m o d e l o s E s t a d o s y M u n i c i p i o s e n q u e r e s i d a n , p u e s t a l p a r e c e q u e l o s e s t a d o s , v i s t a l a prohibición c o n s t i t u c i o n a l q u e t i e n e n d e a f e c t a r l a e n t r a d a d e p r o d u c t o s p r o v e n i e n t e s d e o t r a e n t i d a d o d e l e x t r a n j e r o , n o p u e d e n g r a v a r a p e r s o n a s q u e r e s i d a n f u e r a d e s u t e r r i t o r i o , aún c u a n d o e n e l m i s m o p e r c i b a n t o d o s s u s i n g r e s o s .

e ) L a solución q u e l a Federación h a p r e t e n d i d o d a r a l p r o b l e m a d e q u e u n m i s m o p e s o p u e d a e s t a r g r a v a d o e n f o r m a d i s t i n t a p o r d o s e n t i -

138 E L S U J E T O A C T I V O D E L A OBLIGACIÓN F I S C A L

d a d e s o d o s M u n i c i p i o s simultáneamente, e s l a d e e x p e d i r l e y e s i m p o s i t i v a s a l a i n d u s t r i a y a l c o m e r c i o a l a s q u e p u e d e n c o o r d i n a r s e l o s E s t a d o s q u e p r e v i a m e n t e d e r o g u e n l o s t r i b u t o s l o c a l e s q u e g r a v a n l a s m i s m a s a c t i v i d a d e s , otorgándoles p a r t i c i p a c i o n e s e n l a recaudación f e d e r a l , l o c u a l s i g n i f i c a a h o r r o e n g a s t o s d e c o n t r o l y administración p a r a l o s E s t a d o s . E s t e sistemá e s b u e n o p a r a e l c o n t r i b u y e n t e , y a q u e e l p e s o q u e p e r c i b e estará i g u a l m e n t e g r a v a d o e n c u a l q u i e r p a r t e d e l país, p e r o p a r a l a s e n t i d a d e s f e d e r a t i v a s n o t i e n e l a m i s m a b o n d a d y s e m u e s t r a n r e t i c e n t e s a c o o r d i n a r s e , s o b r e t o d o l a s económicamente f u e r t e s , p u e s y a h a n e x p e r i m e n t a d o q u e c u a n d o h a n l l e g a d o a f o r m a r mayoría l a s c o o r d i n a d a s l a Federación p r o m u e v e l a r e f o r m a a l a f r a c ción X X I X d e l artículo 7 3 C o n s t i t u c i o n a l , p a r a q u e s e l e d e l e g u e l a f a c u l t a d d e g r a v a r e n f o r m a e x c l u s i v a l a f u e n t e s o b r e l a q u e e x i s t e c o o r d i nación, s e g u r a d e q u e l o s E s t a d o s c o o r d i n a d o s n o l e negarán s u v o t o .

f) También c o n t r i b u y e a u n a m a l a recaudación d e l o s t r i b u t o s q u e m a n t i e n e n e n v i g o r l a s e n t i d a d e s f e d e r a t i v a s l a designación d e T e s o r e r o s o D i r e c t o r e s d e H a c i e n d a q u e c a r e c e n d e c o n o c i m i e n t o s d e D e r e c h o T r i b u t a r i o , aún c u a n d o s e a n b u e n o s prácticos d e l a legislación l o c a l .

g ) O t r a c a u s a q u e d e t e r m i n a l a s r e c a u d a c i o n e s i n s u f i c i e n t e s d e l o s E s t a d o s , e s l a d e s c o n f i a n z a d e l o s c o n t r i b u y e n t e s h a c i a l o s f u n c i o n a r i o s l o c a l e s . N o r m a l m e n t e e x i s t e más animadversión d e l o s c o n t r i b u y e n t e s h a c i a l o s f i s c o s l o c a l e s q u e r e s p e c t o a l f i s c o f e d e r a l , p r o b a b l e m e n t e d e b i d o a q u e , s a l v o e x c e p c i o n e s , aquéllos s o n m u y a r b i t r a r i o s e n s u s p r o c e d i m i e n t o s d e c o n t r o l y recaudación.

h ) E n m a t e r i a i m p o s i t i v a , n o o b s t a n t e q u e e l s i s t e m a f e d e r a l m e x i c a n o e s s i m i l a r a l n o r t e a m e r i c a n o , o s e a q u e t o d o l o n o d e l e g a d o s e e n t i e n d e r e s e r v a d o a l o s E s t a d o s , e s más fácil p r e c i s a r cuáles s o n l a s f u e n t e s i m p o s i t i v a s q u e p u e d e n g r a v a r l o s E s t a d o s , q u e d e t e r m i n a r l a s q u e c o r r e s p o n d e n a l a Federación.

S o b r e l o s a n t e r i o r e s p r o b l e m a s , p o d e m o s a p u n t a r l o s i g u i e n t e : R e s p e c t o a l a limitación e s t a b l e c i d a e n función d e l a fracción

X X I X d e l artículo 7 3 C o n s t i t u c i o n a l , c u y a c o n s e c u e n c i a h a s i d o q u e l o s E s t a d o s n o e s t a b l e z c a n s u p r o p i o I m p u e s t o s o b r e l a R e n t a , e s d e h a c e r s e n o t a r q u e e n l a s l e y e s d e h a c i e n d a d e l o s E s t a d o s s e h a g r a v a d o l a imposición d e c a p i t a l e s , e s d e c i r , s e h a e s t a b l e c i d o u n i m p u e s t o s o b r e l o s p r o d u c t o s o r e n d i m i e n t o s d e l c a p i t a l ; además, e x i s t e n e n t i d a d e s f e d e r a t i v a s q u e h a n e s t a b l e c i d o i m p u e s t o s s o b r e l o s i n g r e s o s d e r i v a d o s d e l e j e r c i c i o d e u n a profesión l u c r a t i v a , q u e n o e s o t r a c o s a q u e g r a v a r a l g u n o d e l o s i n g r e s o s d e l a s p e r s o n a s físicas d e r i v a d o s d e l t r a b a j o p e r s o n a l . O s e a , e x i s t e n e s t a b l e c i d o s a l g u n o s i m p u e s t o s s o b r e l a r e n t a .

E l f i s c o m u n i c i p a l 139

R e s p e c t o a l p r o b l e m a a p u n t a d o c o n s i s t e n t e e n q u e l a s e n t i d a d e s n o p u e d e n g r a v a r a p e r s o n a s q u e r e s i d a n f u e r a d e s u t e r r i t o r i o , aún c u a n d o e n e l m i s m o p e r c i b a n t o d o s s u s i n g r e s o s o u t i l i d a d e s , l a s e n t i d a d e s f e d e r a t i v a s h a n m o d i f i c a d o s u s l e g i s l a c i o n e s f i s c a l e s a f i n d e e s t a b l e c e r c o m o h e c h o i m p o n i b l e e l q u e t i e n e l u g a r d e n t r o d e s u c i r c u n s cripción t e r r i t o r i a l , p o r e j e m p l o , g r a v a r l a producción, l a distribución, e l c o n s u m o , etcétera.

N o o b s t a n t e , a l a v i s t a d e l o s p r o b l e m a s a n t e s a p u n t a d o s s e h a n p l a n t e a d o d o s p o s i b l e s s o l u c i o n e s a l p r o b l e m a d e l a distribución d e f u e n t e s t r i b u t a r i a s e n t r e Federación y E s t a d o s p a r a p r e c i s a r l a c o m p e t e n c i a i m p o s i t i v a d e c a d a u n a d e e l l o s :

a ) Q u e s e e s t a b l e z c a e n l a Constitución q u e sólo l a Federación p u e d a e s t a b l e c e r c o n t r i b u c i o n e s y d e s u r e n d i m i e n t o o t o r g u e p a r t i c i p a c i o n e s a l o s E s t a d o s .

b ) Q u e l a Constitución e s t a b l e z c a q u e sólo l o s E s t a d o s p u e d a n e s t a b l e c e r c o n t r i b u c i o n e s y d e s u r e n d i m i e n t o c o n c e d a n participación a l a Federación.

S e h a o p i n a d o q u e a m b a s s o l u c i o n e s s o n i g u a l m e n t e m a l a s y destruirían e l s i s t e m a f e d e r a l m e x i c a n o , y a q u e s i l a p o t e s t a d t r i b u t a r i a e s t u v i e r a e n a l g u n o d e l o s d o s s u j e t o s a c t i v o s , e x c l u s i v a m e n t e , e l o t r o s u j e t o a c t i v o perdería s u i n d e p e n d e n c i a económica y quedaría t o t a l m e n t e a m e r c e d d e l f a c u l t a d o p a r a e s t a b l e c e r l a s c o n t r i b u c i o n e s , así, s e podría e s t a r e n p r e s e n c i a d e u n a Federación débil p o r n o c o n t a r c o n r e c u r s o s económicos p r o p i o s , o d e u n o s E s t a d o s q u e estarían e n m a n o s d e l a Federación, a t e n i d o s a l r e n d i m i e n t o q u e ésta l e s d i e r a d e l a recaudación.

N o o b s t a n t e l a s críticas m e n c i o n a d a s , e x i s t e u n a c l a r a t e n d e n c i a a f e d e r a l i z a r l o s t r i b u t o s y h a c e r partícipes a l o s E s t a d o s d e l a r e c a u d a ción f i s c a l , p e r o s i n r e f o r m a r l a Constitución, s i n o c o n v i n i e n d o l a s e n t i d a d e s f e d e r a t i v a s e n a u t o l i m i t a r s u p o t e s t a d t r i b u t a r i a , n o g r a v a n d o d e t e r m i n a d a s f u e n t e s económicas, y a g r a v a d a s p o r l a Federación, a c a m b i o d e l o c u a l o b t i e n e n u n a participación e n l a recaudación f e d e r a l .

6 . E L F I S C O M U N I C I P A L

D e l o s t r e s s u j e t o s a c t i v o s p r e v i s t o s e n e l artículo 3 1 , fracción I V d e l a Constitución, e l M u n i c i p i o e s , s i n d u d a , e l d e situación económica más p r e c a r i a , n o o b s t a n t e q u e e s l a e n t i d a d política q u e e n f o r m a d i r e c t a s a t i s f a c e l a s n e c e s i d a d e s e s e n c i a l e s d e l a población, p r i n c i p a l m e n t e a t r a vés d e l a prestación d e d i v e r s o s s e r v i c i o s públicos. U n a d e l a s c a u s a s

140 E L S U J E T O A C T I V O D E L A OBLIGACIÓN F I S C A L

p r i n c i p a l e s p a r a l a p r e c a r i a situación f i n a n c i e r a d e l o s M u n i c i p i o s c o n s i s t e e n l a i m p o s i b i l i d a d d e e s t a b l e c e r p o r sí m i s m o s s u s t r i b u t o s , y a q u e l o s t r i b u t o s m u n i c i p a l e s s o n e s t a b l e c i d o s p o r l a s l e g i s l a t u r a s e s t a t a l e s y e l M u n i c i p i o , e n l o s términos d e l artículo 1 1 5 C o n s t i t u c i o n a l , únicamente t i e n e n l a l i b r e administración d e s u h a c i e n d a , p u d i e n d o s o l a m e n t e s u g e r i r a l a s l e g i s l a t u r a s e s t a t a l e s l o s t r i b u t o s q u e c o n s i d e r e n n e c e s a r i o s y c o n v e n i e n t e s .

S e c o n s i d e r a q u e l a s f u e n t e s t r i b u t a r i a s q u e d e b e n s e r e x c l u s i v a s d e l o s E s t a d o s y M u n i c i p i o s , s o n l a s s i g u i e n t e s :

a ) L a p r o p i e d a d o posesión d e b i e n e s i n m u e b l e s , e s d e c i r , l o q u e s e g r a v a a través d e l o s i m p u e s t o s t e r r i t o r i a l e s o p r e d i a l e s .

b ) L o s i n g r e s o s d e n a t u r a l e z a m e r c a n t i l , p e r c i b i d o s p o r a c t i v i d a d e s q u e n o estén d e l e g a d a s a l a federación, e s d e c i r , l o s i m p u e s t o s a l c o m e r c i o y a l a i n d u s t r i a .

c ) L o s i n g r e s o s d e r i v a d o s d e l a s a c t i v i d a d e s agrícolas y g a n a d e r a s .

D e a c u e r d o c o n l a r e f o r m a q u e e n 1 9 8 2 s e h i z o d e l artículo 1 1 5 d e l a Constitución G e n e r a l d e l a República, quedó e s t a b l e c i d o e n l a f r a c ción I V d e e s t e p r e c e p t o q u e l o s M u n i c i p i o s administrarán l i b r e m e n t e s u h a c i e n d a , l a c u a l s e formará d e l o s r e n d i m i e n t o s d e l o s b i e n e s q u e l e s p e r t e n e z c a n , así c o m o d e l a s c o n t r i b u c i o n e s y o t r o s i n g r e s o s q u e l a s l e g i s l a t u r a s e s t a b l e z c a n a s u f a v o r , y e n t o d o c a s o :

a ) Percibirán l a s c o n t r i b u c i o n e s , i n c l u y e n d o t a s a s a d i c i o n a l e s , q u e e s t a b l e z c a n l o s E s t a d o s s o b r e l a p r o p i e d a d i n m o b i l i a r i a , d e s u f r a c c i o n a m i e n t o , división, consolidación, traslación y m e j o r a , así c o m o l a s q u e t e n g a n p o r b a s e e l c a m b i o d e v a l o r d e l o s i n m u e b l e s y l o s M u n i c i p i o s podrán c e l e b r a r c o n v e n i o s c o n e l E s t a d o p a r a q u e éste s e h a g a c a r g o d e a l g u n a s d e l a s f u n c i o n e s r e l a c i o n a d a s c o n l a administración d e e s a s c o n t r i b u c i o n e s .

b ) L a s p a r t i c i p a c i o n e s f e d e r a l e s , q u e serán c u b i e r t a s p o r l a F e d e r a ción a l o s M u n i c i p i o s c o n a r r e g l o a l a s b a s e s , m o n t o s y p l a z o s q u e a n u a l m e n t e s e d e t e r m i n e n p o r l a s L e g i s l a t u r a s d e l o s E s t a d o s .

c ) L o s i n g r e s o s d e r i v a d o s d e l a prestación d e s e r v i c i o s públicos a s u c a r g o .

L a s l e y e s f e d e r a l e s n o limitarán l a f a c u l t a d d e l o s E s t a d o s p a r a e s t a b l e c e r l a s c o n t r i b u c i o n e s a q u e s e r e f i e r e n l o s i n c i s o s a ) y c > , n i c o n c e derán e x e n c i o n e s e n relación c o n l a s m i s m a s . L a s l e y e s l o c a l e s n o establecerán e x e n c i o n e s o s u b s i d i o s r e s p e c t o d e l a s m e n c i o n a d a s c o n t r i b u c i o n e s , e n f a v o r d e p e r s o n a s físicas o m o r a l e s , n i d e i n s t i t u c i o n e s

L a coordinación f i s c a l 1 4 1

o f i c i a l e s o p r i v a d a s . Sólo l o s b i e n e s d e l d o m i n i o público d e l a F e d e r a ción, d e l o s E s t a d o s o d e l o s M u n i c i p i o s estarán e x e n t o s d e d i c h a s c o n t r i b u c i o n e s .

L a s l e g i s l a t u r a s d e l o s E s t a d o s aprobarán l a s l e y e s d e i n g r e s o s d e l o s A y u n t a m i e n t o s y revisarán s u s c u e n t a s públicas. L o s p r e s u p u e s t o s d e e g r e s o s serán a p r o b a d o s p o r l o s A y u n t a m i e n t o s c o n b a s e e n s u s i n g r e s o s d i s p o n i b l e s .

E s p e r t i n e n t e d e s t a c a r q u e t a n t o e l M u n i c i p i o c o m o e l E s t a d o d e b e n h a c e r u n a a d e c u a d a selección d e s u s f u e n t e s t r i b u t a r i a s , p u e s n o s i e m p r e e s r e c o m e n d a b l e q u e s e e s t a b l e z c a e l p a g o d e t r i b u t o s p o r t o d a c l a s e d e o b r a s o s e r v i c i o s q u e p r e s t e l a administración. A l e f e c t o , s o n a p l i c a b l e s l o s c o m e n t a r i o s q u e e n ocasión d e l o s capítulos r e l a t i v o s a l o s d e r e c h o s y a l a contribución e s p e c i a l s e h i c i e r o n , e n relación c o n l a s o b r a s y s e r v i c i o s p o r l o q u e n o e s a c o n s e j a b l e q u e s e c o b r e u n p r e c i o .

R e c o m i e n d a Margáin, e n función d e l t i p o d e c o n t r i b u y e n t e s q u e t i e n e e l M u n i c i p i o , q u e e l t r i b u t o m u n i c i p a l reúna l a s s i g u i e n t e s c a racterísticas:

a ) D e b e s e r s e n c i l l o e n s u redacción, p a r a s u m e j o r comprensión, p o r l o t a n t o , e s r e c o m e n d a b l e q u e , h a s t a d o n d e s e a p o s i b l e , s e u t i l i c e u n l e n g u a j e l i s o y l l a n o , e v i t a n d o l o s términos e m i n e n t e m e n t e técnicos o jurídicos.

b ) Q u e s e a ágil e n s u determinación, e s d e c i r , q u e c o n t o d a f a c i l i d a d y r a p i d e z s e p u e d a p r e c i s a r l a c a n t i d a d q u e d e b e p a g a r e l c o n t r i b u y e n t e .

c ) Económico e n s u recaudación, d e m o d o q u e p e r m i t a d e s t i n a r e l máximo d e l o r e c a u d a d o a l a satisfacción d e l a s n e c e s i d a d e s d e l a c o l e c t i v i d a d .

d ) Cómodo e n s u c o b r o , e s d e c i r , q u e s e h a g a u n a a d e c u a d a s e l e c ción d e l a época d e p a g o , así c o m o e v i t a r m o l e s t i a s y trámites e n g o r r o s o s p a r a q u e e l c a u s a n t e c u m p l a c o n s u obligación f i s c a l .

7 . L A C O O R D I N A C I Ó N F I S C A L

E n México e l E s t a d o b u s c a e v i t a r l a d o b l e o múltiple tributación i n t e r i o r y , a l a v e z , s o l u c i o n a r e l p r o b l e m a d e l a f a l t a d e delimitación p o r e l t e x t o c o n s t i t u c i o n a l d e l o s c a m p o s i m p o s i t i v o s f e d e r a l e s , e s t a t a l e s y m u n i c i p a l e s y p a r a e l l o creó e l S i s t e m a N a c i o n a l d e Coordinación F i s c a l m e d i a n t e l e y d e 2 2 d e D i c i e m b r e d e 1 9 7 8 , p u b l i c a d a e n e l D i a r i o O f i c i a l d e l a Federación d e l 2 7 d e l m i s m o m e s .

142 E L S U J E T O A C T I V O D E L A OBLIGACIÓN F I S C A L

L a s r a i c e s d e l a c t u a l s i s t e m a d e coordinación f i s c a l , n o s d i c e M a r gáin, s e e n c u e n t r a n e n l a d o c t r i n a , legislación y j u r i s p r u d e n c i a a r g e n t i n a s , y a q u e e n e s t e país surgió l a t e s i s d e q u e p a r a u n s o l o t e r r i t o r i o d e b e e x i s t i r u n s o l o i m p u e s t o y d e q u e , p a r a e s t e e f e c t o , e l único e n t e q u e d e b e c r e a r i m p u e s t o s e s l a Federación, y ésta o t o r g a r participación a l o s E s t a d o s y M u n i c i p i o s .

L a f i n a l i d a d d e l S i s t e m a N a c i o n a l d e Coordinación F i s c a l e s l a d e c o o r d i n a r e l régimen f i s c a l d e l a Federación c o n l o s d e l o s E s t a d o s , M u n i c i p i o s y D i s t r i t o F e d e r a l , e s t a b l e c e r l a participación q u e c o r r e s p o n d a a e s t a s e n t i d a d e s e n l o s i n g r e s o s f e d e r a l e s , d a r l a s b a s e s p a r a l a d i s t r i bución e n t r e e l l o s d e d i c h a s p a r t i c i p a c i o n e s y fijar r e g l a s d e colaboración a d r m n i s t r a t i v a e n t r e l a s d i v e r s a s a u t o r i d a d e s f i s c a l e s . L a l e y , a d e más, e s t a b l e c e cuáles s o n y c o m o s e c o n s t i t u y e n l o s o r g a n i s m o s r e l a t i v o s a l a m a t e r i a d e l a coordinación f i s c a l y d a l a s b a s e s p a r a s u o r g a n i zación y f u n c i o n a m i e n t o .

A e s t e S i s t e m a p u e d e n a d h e r i r s e l a s e n t i d a d e s f e d e r a t i v a s , e l D i s t r i t o F e d e r a l está c o o r d i n a d o p o r disposición d e l a l e y , m e d i a n t e c o n v e n i o q u e c e l e b r e n c o n l a Secretaría d e H a c i e n d a y Crédito Público y , e n t a l v i r t u d , a c a m b i o d e n o m a n t e n e r e n v i g o r t r i b u t o s análogos a l o s p r e v i s t o s e n e l s i s t e m a , o b t i e n e n u n p o r c e n t a j e d e participación e n e l r e n d i m i e n t o d e i m p u e s t o s , d e r e c h o s y p r o d u c t o s d e carácter f e d e r a l , s i e m p r e q u e e l o r i g e n d e t a l e s gravámenes p o r e n t i d a d e s , s e a p l e n a m e n t e i d e n t i f i c a b l e , e x c l u y e n d o únicamente a l e s i m p u e s t o s a l c o m e r c i o e x t e r i o r .

L a participación dé l a s e n t i d a d e s f e d e r a t i v a s e n e l r e n d i m i e n t o d e l a recaudación f e d e r a l s e l l e v a a c a b o a través d e u n f o n d o g e n e r a l d e p a r ticipación, f o r m a d o p o r e l 1 3 . 5 % d e l a recaudación f e d e r a l t o t a l y q u e s e o t o r g a e n razón d i r e c t a a l v o l u m e n d e recaudación e n l a e n t i d a d ; y u n f o n d o f i n a n c i e r o c o m p l e m e n t a r i o d e participación, f o r m a d o p o r e l 0 . 5 0 % d e l a recaudación t o t a l f e d e r a l c u y a distribución f a v o r e c e p r i n c i p a l m e n t e a l a s e n t i d a d e s f e d e r a t i v a s p o c o d e s a r r o l l a d a s económicam e n t e y , p o r e n d e , c o n e s c a s o v o l u m e n d e recaudación d e l o s gravámen e s f e d e r a l e s .

L a coordinación d e l a e n t i d a d f e d e r a t i v a d e b e s e r i n t e g r a l y n o sólo p o r algún g r a v a m e n f e d e r a l a i s l a d o y s e prevé l a p o s i b i l i d a d d e q u e l a Federación y l a e n t i d a d f e d e r a t i v a c e l e b r e n c o n v e n i o s p a r a q u e ésta a d m i n i s t r e l o s gravámenes f e d e r a l e s .

F i n a l m e n t e , s e prevé q u e l o s E s t a d o s q u e n o d e s e e n a d h e r i r s e a l S i s t e m a N a c i o n a l d e Coordinación F i s c a l únicamente participarán e n

L a coordinación f i s c a l 143

l o s i m p u e s t o s e s p e c i a l e s a q u e s e r e f i e r e e l i n c i s o 5 o . d e l a fracción X X I X d e l artículo 7 3 d e l a Constitución Política d e l país, e n l o s términ o s q u e e s t a b l e z c a n l a s l e y e s r e s p e c t i v a s .

V CAPÍTULO ^ 1 2

E L S U J E T O P A S I V O D E L A

OBLIGACIÓN F I S C A L

S u m a r i o

1 . E l s u j e t o p a s i v o 2 . Clasif icación d e l o s s u j e t o s p a s i v o s 3 . L a c a p a c i d a d d e l s u j e t o p a s i v o 4 . C r i t e r i o s d e v inculación d e l s u j e t o p a s i v o 5 . L o s e x t r a n j e r o s 6 . E l s u j e t o p a s i v o e n l a legislación m e x i c a n a

E l s u j e t o p a s i v o 1 4 7

1 . E L S U J E T O P A S I V O

J E 1 s u j e t o p a s i v o d e l a obligación f i s c a l e s l a p e r s o n a q u e c o n f o r m e a l a l e y d e b e s a t i s f a c e r u n a prestación d e t e r r n i n a d a e n f a v o r d e l fisco, y a s e a p r o p i a o d e u n t e r c e r o , o b i e n s e t r a t e d e u n a obligación fiscal s u s t a n t i v a o f o r m a l . J S i n o l v i d a r l a e x i s t e n c i a d e l o s d o s t i p o s d e obligación fisc a l , p r e f e r e n t e m e n t e v a m o s a c o m e n t a r l o s p r i n c i p a l e s a s p e c t o s e n relación a l s u j e t o p a s i v o d e l a obligación f i s c a l s u s t a n t i v a , e s d e c i r , a l c o n t r i b u y e n t e , p o r c o n s i d e r a r q u e s e t r a t a d e l a obligación f i s c a l más i m p o r t a n t e .

A l e s t u d i a r a l s u j e t o p a s i v o d e l a obligación fiscal, e n c o n t r a m o s q u e n o s i e m p r e l a p e r s o n a a q u i e n l a l e y señala c o m o t a l e s l a q u e e f e c t i v a m e n t e p a g a e l t r i b u t o , s i n o q u e e n o c a s i o n e s e s u n a p e r s o n a d i f e r e n t e q u i e n l o h a c e , e s d e c i r , q u i e n v e d i s m i n u i d o s u p a t r i m o n i o p o r e l c u m p l i m i e n t o d e l a obligación y s e c o n v i e r t e , e n t o n c e s , e n e l s u j e t o p a * g a d o r d e l t r i b u t o . E l c a s o s e p r e s e n t a c u a n d o s e d a e l e f e c t o d e l a traslación d e l t r i b u t o , a n a l i z a d a e n capítulo p r e c e d e n t e , d o n d e e l s u j e t o p a s i v o e s l a p e r s o n a q u e r e a l i z a e l h e c h o g e n e r a d o r y e l s u j e t o p a g a d o r e s l a p e r s o n a e n q u i e n i n c i d e e l t r i b u t o d e b i d o a l a traslación d e l m i s m o , e l p r i m e r o v i e n e a s e r , p u e s , e l c o n t r i b u y e n t e d e d e r e c h o y e l s e g u n d o , e l c o n t r i b u y e n t e d e h e c h o y d e l o s d o s e l único q u e i n t e r e s a a l D e r e c h o F i s c a l e s e l p r i m e r o , o d i c h o e n p a l a b r a s d e P u g l i e s e , "sólo e l c o n t r i b u y e n t e d e d e r e c h o t i e n e r e l e v a n c i a a n t e l a l e y t r i b u t a r i a , c o m o s u j e t o p a s i v o d e l a relación fiscal". C o n s i d e r a m o s , n o o b s t a n t e , q u e e n v i r t u d d e q u e e n l a a c t u a l i d a d a l g u n a s l e y e s i m p o s i t i v a s e s t a b l e c e n e l d e b e r d e l s u j e t o p a s i v o o c o n t r i b u y e n t e d e d e r e c h o d e t r a s l a d a r e l i m p u e s t o c a u s a d o a u n s u j e t o p a g a d o r o c o n t r i b u y e n t e d e h e c h o , e s t e último deberá s e r e s t u d i a d o p o r l a d o c t r i n a y t r a t a d o p o r e l D e r e c h o F i s c a l c o n más d e t e n i m i e n t o , p u e s t o q u e s e o b s e r v a q u e , e n r e a l i d a d e l t r i b u t o s e e s t a b l e c e p a r a e l l o s , l o s l l a m a d o s c o n t r i b u y e n t e s d e h e c h o , p e r o q u e p o r s u número y d i f i c u l t a d d e c o n t r o l s e e s t a b l e c e u n i n t e r m e d i a r i o , e l c o n t r i b u y e n t e d e d e r e c h o , c o m o c o l a b o r a d o r d e l f i s c o e n l a recaudación.

O t r o a s p e c t o d e l e s t u d i o d e l s u j e t o p a s i v o e s l a determinación d e l t i p o d e r e s p o n s a b i l i d a d d e q u i e n p a g a l a d e u d a i m p o s i t i v a p u e s e l D e r e c h o F i s c a l c o n f r e c u e n c i a s e p a r a l a r e s p o n s a b i l i d a d d e l p a g o d e l a t i t u l a r i d a d d e l a d e u d a y e s t a separación c o n s i s t e e n q u e a u n q u e l a d e u d a s e a a c a r g o d e u n a p e r s o n a , l a r e s p o n s a b i l i d a d d e p a g o r e c a e s o b r e o t r a d i s t i n t a . A f i n d e d i s t i n g u i r a l a s d o s p e r s o n a s , P u g l i e s e n o s d i c e q u e p a r a e v i t a r c o n f u s i o n e s d e n o r n i n a d e u d o r a q u i e n d e b a e n d e f i n i t i v a s o p o r t a r u n a disminución p a t r i m o n i a l p a r a c u b r i r e l crédito d e l E s t a d o y l i a -

148 E L S U J E T O P A S I V O D E L A OBLIGACIÓN F I S C A L

m a r e s p o n s a b l e a q u i e n l a l e y d e s i g n a c o m o s u j e t o p a s i v o d e l a o b l i g a ción h a c i a e l E s t a d o , sólo p a r a l o s f i n e s d e l c u m p l i m i e n t o d e e s t a o b l i gación, e s d e c i r , p a r a él e s d e u d o r aquél a c u y o c a r g o está l a d e u d a y e s r e s p o n s a b l e aquél a c u y o c a r g o está, p o r disposición l e g a l , e l c u m p l i m i e n t o d e l a obligación.

C o n s i d e r a m o s q u e l a denominación d e P u g l i e s e n o e v i t a c o n f u s i o n e s , p u e s e n a m b o s c a s o s h a y r e s p o n s a b i l i d a d y e n a m b o s c a s o s h a y d e u d o r . E n e l p r i m e r c a s o , s i p o r r a z o n e s prácticas d e c o b r o l a J e y a t r i -

_ b u y e a u n a persona^jena-aJaJcelación f i s c a l l a r e s p o n s a b i l i d a d d e r p a - ^ g o , e n v i r t u d d e l a d i f i c u l t a d p a r a c o b r a r a l t i t u l a r d e l a d e u d a , e s t a c i r c u n s t a n c i a n j o e x o n e r - a r n i d e b e h a c e r l o , d e s u r e s p o n s a b i l i d a d o r i g i n a r i a a d i c h o J ^ u l a r _ d e l . a d e u d o , o s e a a l s u j e t o p a s i v o d e l a obligación f i s c a l s u s t a n t i v a . E n e l s e g u n d o c a s o , e s i n d u d a b l e q u e e l d e b e r d e e f e c t u a r e l p a g o q u e l a l e y i m p o n e a l t e r c e r o a j e n o a l a relación f i s c a l n o p u e d e c o n c e p t u a r s e s i n o c o m o u n a d e u d a , p o r l o t a n t o , e s t e t e r c e r o también e s d e u d o r , sólo q u e s u obligación f i s c a l e s f o r m a l y n o s u s t a n t i v a .

E n e s t e o r d e n d e i d e a s , p r e f e r i m o s d i s t i n g u i r a l t i t u l a r d e l a d e u d o d e l t e r c e r o c o n r e s p o n s a b i l i d a d d e l p a g o d e n o m i n a n d o a l p r i m e r o d e u d o r o r j t s p o r t s a h l e j i i r e c & o ^ . y a l s e g u , n d o _ d e u d o r - o r e s r ^ n s a b l e J n d j r e c t o .

E l m o t i v o p a r a a t r i b u i r a u n t e r c e r o a j e n o a l a relación f i s c a l l a r e s p o n s a b i l i d a d d e l p a g o p u e d e d e r i v a r d e u n a relación p a r t i c u l a r e n t r e e l d e u d o r d i r e c t o y e l d e u d o r i n d i r e c t o ; o d e s e r s u c e s o r d e o t r a p e r s o n a ; o d e l i n c u m p l i m i e n t o d e u n a obligación l e g a l . C o m o e j e m p l o s d e s e p a r a ción e n t r e l a t i t u l a r i d a d d e l a d e u d a y l a r e s p o n s a b i l i d a d d e l p a g o p o d e m o s c i t a r M i l d e b e r q u e t i e n e , e l r e p r e s e n t a n t e . d e u n m e n o r d e q u e l o s t r i -

^ b u t o s ^ c a u s a d o s . p o r . é^t^ean-satisfechos o p o r t u n a m e n t e ; o e l s i m i l a r d e b e r q u e t i e n e e l ^ patrón r e s p e c t o a l o s t r i b u t o s c a u s a d o s p o r " s u s

" e H p l e i d o s ^ ~ " ~~ N o d e b e c o n f u n d i r s e , y m e n o s aún i d e n t i f i c a r s e , l a distinción e n t r e

d e u d o r o r e s p o n s a b l e d i r e c t o y d e u d o r o r e s p o n s a b l e i n d i r e c t o , c o n l a distinción e n t r e c o n t r i b u y e n t e d e d e r e c h o y c o n t r i b u y e n t e d e h e c h o , r e s p e c t i v a m e n t e , p u e s l a p r i m e r a d e l a s d i s t i n c i o n e s m e n c i o n a d a s s e r e f i e r e únicamente a c o n t r i b u y e n t e s d e d e r e c h o .

S e h a d i s c u t i d o e n l a d o c t r i n a s i además d e l a s p e r s o n a s p u e d e n s e r s u j e t o s p a s i v o s d e l a obligación f i s c a l l a s a g r u p a c i o n e s q u e c o n s t i t u y e n u n a u n i d a d económica d i v e r s a d e s u s m i e m b r o s y q u e c a r e c e n d e p e r s o n a l i d a d jurídica.

S o b r e e s t e p r o b l e m a , l a d o c t r i n a h a a c e p t a d o l a p o s i b i l i d a d d e q u e l a s u n i d a d e s económicas s e a n c a p a c e s d e s e r s u j e t o s d e d e r e c h o e n m a t e r i a t r i b u t a r i a y , p o r l o t a n t o , p u e d a n r e u n i r l a c a l i d a d d e s u j e t o p a s i -

Clasificación d e l o s s u j e t o s p a s i v o s 1 4 9

v o d e l a obligación f i s c a l . S e s o s t i e n e q u e , a c e p t a n d o q u e e l s u j e t o d e d e r e c h o s e d e f i n e c o m o u n c e n t r o d e imputación d e d e r e c h o s y o b l i g a c i o n e s , r e s u l t a q u e e s e s t r e c h a l a dicotomía t r a d i c i o n a l d e p e r s o n a s físicas y p e r s o n a s jurídicas, p u e s s i e m p r e q u e s e esté f r e n t e a u n c e n t r o d e imputación d e d e r e c h o s y o b l i g a c i o n e s , s e estará f r e n t e a u n s u j e t o d e d e r e c h o , i n d e p e n d i e n t e m e n t e d e l t r a t a m i e n t o q u e l e s d e e l D e r e c h o P r i v a d o a propósito d e l a p e r s o n a l i d a d , p o r e l l o , s e c o n s i d e r a lógico y p o s i b l e , jurídicamente, q u e l o s o r d e n a m i e n t o s t r i b u t a r i o s p e r m i t a n q u e o p e r e n c o m o e l e m e n t o p e r s o n a l c o n f i g u r a d o r d e l h e c h o i m p o n i b l e a l a s u n i d a d e s económicas c a r e n t e s d e p e r s o n a l i d a d jurídica según o t r a s r a m a s d e l d e r e c h o , p e r o q u e c o n s t i t u y e n u n a e n t i d a d d i f e r e n t e a l o s m i e m b r o s q u e l a f o r m a n , y q u e s e c o n v i e r t e n , e n sí m i s m a s , e n u n c e n t r o d e imputación d e d e r e c h o s y o b l i g a c i o n e s , reconociéndoseles, así, e l carácter d e s u j e t o p a s i v o d e l a obligación f i s c a l .

L a d o c t r i n a s o s t i e n e q u e existirá u n a u n i d a d económica c o n c a p a c i d a d p a r a s e r s u j e t o p a s i v o d e l a obligación f i s c a l , i n d e p e n d i e n t e m e n t e d e q u e o t r a s r a m a s d e l D e r e c h o n o l e s r e c o n o z c a n p e r s o n a l i d a d jurídica, c u a n d o d i c h a e n t i d a d t e n g a u n a autonomía p a t r i m o n i a l , a u n q u e i m p e r f e c t a , y u n a organización s u f i c i e n t e , d e t a l m o d o q u e p o s e a órganos o r e p r e s e n t a n t e s p a r a l a formación d e l a v o l u n t a d d e l e n t e y p a r a r e a l i z a r l o s n e g o c i o s d e s u c o m e r c i o jurídico.

2 . C L A S I F I C A C I Ó N D E L O S S U J E T O S P A S I V O S

H e m o s v i s t o y a q u e e l c o n t r i b u y e n t e d e d e r e c h o p u e d e s e r d e u d o r o r e s p o n s a b l e d i r e c t o , o b i e n d e u d o r o r e s p o n s a b l e i n d i r e c t o , d e d o n d e s e s i g u e q u e n o t o d o s a d q u i e r e n l a r e s p o n s a b i l i d a d d e l a m i s m a m a n e r a , e s d e c i r , l a r e s p o n s a b i l i d a d d e l s u j e t o p a s i v o p u e d e p r o v e n i r d e d i s t i n t o s c o n c e p t o s ; p u e d e s e r q u e e l s u j e t o p a s i v o h a y a d a d o o r i g e n d i r e c t a m e n t e a l crédito f i s c a l o e n c o n c u r r e n c i a c o n o t r a s p e r s o n a s , o q u e h a y a s u s t i t u i d o a l d e u d o r o r i g i n a l , y a s e a v o l u n t a r i a m e n t e o p o r i m p e r i o d e l a ley.JTambién l a r e s p o n s a b i l i d a d p u e d e p r o v e n i r d e l i n c u m p l i m i e n t o d e u n a obligación q u e l a l e y i m p o n e o b i e n s e r c o n s e c u e n c i a d e l a a d quisición d e u n o b j e t o q u e s e e n c u e n t r a a f e c t o , o b j e t i v a m e n t e , a l p a g o d e u n g r a v a m e n n o c u b i e r t o p o r e l d e u d o r o r i g i n a l . T o m a n d o e n c u e n t a l a s s i t u a c i o n e s m e n c i o n a d a s , P u g l i e s e h a e l a b o r a d o l a s i g u i e n t e c l a s i f i cación:

a ) Sjrietp^asLv^s4)or^ejidajriiPÍa c o n r e s p o n s a b i l i d a d d k f i c t a . E s e l c a s o d e l d e u d o r d i r e c t o d e l t r i b u t o o s u c a u s a h a b i e n t e " m o r t i s

150 E L S U J E T O P A S I V O D E L A OBLIGACIÓN F I S C A L

c a u s a " o "ínter v i v o s " , e s d e c i r , h e r e d e r o s , l e g a t a r i o s o d o n a t a r i o s a título u n i v e r s a l y s i s e t r a t a d e p e r s o n a s m o r a l e s , l a q u e s u b s i s t e o s e c r e a p o r fusión.

b ) S u j e t o s p a s i v o s p o r d e u d a ' d e carácter m i x t . Q _ ( p r p p i a y a j e n a ) c o n r e s p o n s a b i l i d a d d i r e c t a . - E s e l c a s o d e l a s p e r s o n a s q u e , c o n f o r m e a l a l e y , p u e d e n d i s p o n e r l i b r e m e n t e n o sólo~de~sus~bieñesJ s i n o también d e l o s d e t e r c e r o s , p o r l o t a n t o , l a l e y d e s i g n a c o m o r e s p o n s a b l e d i r e c t o a q u i e n t i e n e e s a f a c u l t a d , a u n q u e e l h e c h o g e n e r a d o r l o h a y a r e a l i z a d o e l t e r c e r o , p u e s p o r l a d i s p o n i b i l i d a d d e l o s b i e n e s podrá c u b r i r e l a d e u d o t o t a l ( e n a l g u n a s l e g i s l a c i o n e s e l e j e m p l o h a s i d o e l j e f e d e l a f a m i l i a r e s p e c t o a l o s b i e n e s d e l o s i n t e g r a n t e s d e l a m i s m a ) .

c ) S u j e t o s p a s i v o s , e n p a r t e p o r d e u d a p r o p i a y e n p a r t e . p o r j i e u d a a j e n a . ^ o r T f ^ p c S s a b i l i d a d p a r c i a l m e n t e - d i r e c t a v . p a r c i a l m e n t e s o l i d a

r i a . . E s e l c a s o d e c o p r o p i e t a r i o s y c o h e r e d e r o s , y a q u e d e c a d a u n o s e p u e d e e x i g i r e l t o t a l d e l a d e u d o y n o sólo l a p a r t e q u e l e c o r r e s p o n d e . D e s d e l u e g o , s e r e s p e t a s u d e r e c h o a r e p e t i r c o n t r a l o s demás r e s p o n s a b l e s .

d ) S u j e t o s p a s i v o s p o r d e u d a . a j e n a _ c p n r e s p o n s a b i l i d a d s u s t i t u t a . E s e l caso~dé~ló"s s u s t i t u t o s l e g a l e s d e l d e u d o r d i r e c t o , y a s e a v o l u n t a r i o s o p o r m i n i s t e r i o d e l e y , a q u i e n e s s e r e s p e t a s u d e r e c h o a r e p e t i r c o n t r a e l d e u d o r d i r e c t o .

e ) S u j e t o s p a s i v o s p o r d e u d a a j e n a c o n r e s p o n s a b i l i d a d s o l i d a r i a . E s elcásb d e d e t e r m i n a d o s f u n c i o n a r i o s públicos a q u i e n e s l a léyimpo-n e c i e r t a s o b l i g a c i o n e s d e carácter f o r m a l y q u e n o f u e r o n c u m p l i d a s , l o c u a l t r a e c o m o c o n s e c u e n c i a u n p e r j u i c i o a l f i s c o , c o m o p o r e j e m p l o e l n o t a r i o q u e n o v e r i f i c a q u e p o r e l a c t o q u e a n t e él s e o t o r g a s e s a t i s f a g a e l t r i b u t o c a u s a d o .

f ) S u j e t o s , p a s i v o s p o r d e u d a a j e n a c o n r e s p o n s a b i l i d a d o b j e t i v a . E s él c a s o d e l a s p e r s o n a s q u e a d q u i e r e n b i e n e s a f e c t o s a l p a g o d e u n t r i b u t o q u e n o f u e s a t i s f e c h o e n s u o p o r t u n i d a d y r e s p e c t o d e l c u a l e l b i e n c o n s t i t u y e l a garantía o b j e t i v a ; p o r e j e m p l o , l a adquisición d e u n i n m u e b l e c o n a d e u d o s p e n d i e n t e s p o r c o n c e p t o d e i m p u e s t o p r e d i a l o t e r r i t o r i a l .

3 . L A C A P A C I D A D D E L S U J E T O P A S I V O

L a c a p a c i d a d p a r a s e r s u j e t o p a s i v o d e l a obligación f i s c a l n o s e i d e n t i f i c a c o n l a c a p a c i d a d jurídica d e l D e r e c h o P r i v a d o , p u e s n o s o n a p l i c a b l e s n e c e s a r i a m e n t e a aquél l o s p r i n c i p i o s d e l a c a p a c i d a d jurídica

C r i t e r i o s d e vinculación d e l s u j e t o p a s i v o 1 5 1

q u e e n e s t a r a m a d e l D e r e c h o s e h a n e l a b o r a d o . P o r e j e m p l o , e n e l D e r e c h o P r i v a d o l a actuación d e l a p e r s o n a sólo e s válida s i p o s e e , además d e l a c a p a c i d a d d e g o c e q u e t o d a s t i e n e n , c a p a c i d a d d e e j e r c i c i o y s i c a r e c e d e ésta, s e l e c o n s i d e r a i n c a p a z y s u s a c t o s n o p u e d e n s e r jurídicamente e f i c a c e s , a n o s e r q u e s e r e a l i c e n a través d e s u s r e p r e s e n t a n t e s legítimos. E n c a m b i o , e n e l D e r e c h o T r i b u t a r i o b a s t a l a c a p a c i d a d d e g o c e p a r a e s t a r e n a p t i t u d d e s e r s u j e t o p a s i v o d e l a obligación f i s c a l , e s d e c i r , s i u n i n c a p a z p a r a e l D e r e c h o P r i v a d o s e c o l o c a e n l a s i tuación p r e v i s t a p o r l a l e y p a r a q u e s u r j a l a obligación f i s c a l , e s t a n a c e rá válidamente y , c o n s i g u i e n t e m e n t e , deberá s e r c u m p l i d a . <>

E n t o d o c a s o , l a única limitación q u e e n c o n t r a m o s e n m a t e r i a d e i n c a p a c e s e s l a d e q u e n o s e p u e d e a g o t a r e n s u c o n t r a e l p r o c e d i m i e n t o a d m i n i s t r a t i v o d e ejecución s i n o h a s t a q u e t e n g a n u n r e p r e s e n t a n t e l e g a l y , d e i g u a l m a n e r a , e l i n c a p a z n o podrá f o r m u l a r petición a l g u n a , y a s e a a n t e l a a u t o r i d a d a d m i n i s t r a t i v a o j u r i s d i c c i o n a l , s i n o p o r c o n d u c t o d e s u r e p r e s e n t a n t e legítimo. P o r l o t a n t o , p a r a e l D e r e c h o T r j b u t - a r i e - t o d a - p e r s o n a . e _ s „capaz... d e d e r e c h o s y . o b l i g a c i o n e s . f i s c a l e s , . y a q u e , s i g u i e n d o a J a r a c h , l a c a p a c i d a d d e s e r c o n t r i b u y e n t e c o n s i s t e e n l a p o s i b i l i d a d d e h e c h o d e s e r t i t u l a r d e l a s r e l a c i o n e s económicas q u e c o n s t i t u y e n l o s h e c h o s i m p o n i b l e s .

S e d i c e q u e a l g u n a s c i r ^ u n s t a n c i a s x Q m o J a ^ d a d j ^ e X e s t a d o c i v i l , e l s e x o , l a n a t u r a l e z a . l e g a l d e l a _ s . o c i e d a d , la.profesión,..ar.teji o f i c i o , e t c . , m o d i f i c a n l a c a p a c i d a d t r i b u t a r i a d e l _ s u j e t o p a s i v o . E n n u e s t r a o p i nión, t a l e s c i r c u n s t a n c i a s n o m o d i f i c a n l a c a p a c i d a d p a r a s e r t i t u l a r d e d e r e c h o s y o b l i g a c i o n e s f i s c a l e s , s i n o que-únicamente-son-relevantes,

g a r a j e s toblec.er.. l a . conv£niencia-de^xigir.el.pago.de t r i b u t o s o J a m e d i d a deJaobhgaciónjfi^cal J ^n^_cajp. ¡

i

4 . C R I T E R I O S D E V I N C U L A C I Ó N D E L S U J E T O P A S I V O

E l E s t a d o , e n razón d e s u soberanía y e n e j e r c i c i o d e s u p o t e s t a d t r i b u t a r i a , t i e n e p l e n a l i b e r t a d p a r a a d o p t a r e l c r i t e r i o q u e e s t i m e más idón e o p a r a e s t a b l e c e r y e x i g i r d e l o s p a r t i c u l a r e s l o s t r i b u t o s , según s u organización jurídica, s u s e n t i d o d e j u s t i c i a y s u s n e c e s i d a d e s f i n a n c i e r a s . Llámase c r i t e r i o d e vinculación a l señalamiento p o r l a l e y d e cómo, cuándo, dónde y p o r qué s u r g e e l n e x o e n t r e e l s u j e t o a c t i v o y e l s u j e t o p a s i v o d e l a obligación.

N o s d i c e F l o r e s Z a v a l a q u e s i e l E s t a d o g r a v a a l a s p e r s o n a s t e n i e n d o e n c u e n t a s u situación económica g e n e r a l , c u a l q u i e r a q u e s e a l a u b i cación d e l a f u e n t e d e l a s r e n t a s o d e s u s b i e n e s , s e l e l l a m a sujeción

152 E L S U J E T O P A S I V O D E L A OBLIGACIÓN F I S C A L

p e r s o n a l y s i e l E s t a d o g r a v a a l a s p e r s o n a s t e n i e n d o e n c u e n t a l a s r e n t a s c r e a d a s y l o s b i e n e s s i t u a d o s e n s u t e r r i t o r i o y n o l a s c u a l i d a d e s d e l a s p e r s o n a s q u e l o s p e r c i b e n o p o s e e n , s e L l a m a sujeción r e a l . E n e l p r i m e r c a s o s e t r a t a d e l o s c r i t e r i o s s u b j e t i v o s d e vinculación, c o m o s o n l a n a c i o n a l i d a d y e l d o m i c i l i o y l a r e s i d e n c i a . E n e l s e g u n d o c a s o s e t r a t a d e l o s c r i t e r i o s o b j e t i v o s , c o m o s o n l a f u e n t e d e r i q u e z a y e l e s t a b l e c i m i e n t o p e r m a n e n t e .

C o n f o r m e a l c r i t e r i o d e n a c i o n a l i d a d , o s e a , e l vínculo jurídico y p o lítico q u e u n e a l a p e r s o n a c o n e l E s t a d o , l o s n a c i o n a l e s d e u n país están o b l i g a d o s a c o n t r i b u i r p a r a l o s g a s t o s públicos d e e s e país, i n d e p e n d i e n t e m e n t e d e dónde t e n g a n s u d o m i c i l i o , s u r e s i d e n c i a f i s c a l o cuál s e a e l l u g a r d e o r i g e n d e s u s i n g r e s o s o dónde estén u b i c a d o s s u s b i e n e s . L a L e y d e l I m p u e s t o s o b r e l a R e n t a d e 1 9 6 4 , v i g e n t e h a s t a 1 9 8 0 establecía e n s u artículo 3 o , fracción I , q u e e r a n s u j e t o s d e l i m p u e s t o l a s p e r s o n a s físicas y m o r a l e s d e n a c i o n a l i d a d m e x i c a n a .

C o n f o r m e a l c r i t e r i o d e l d o m i c i l i o , están o b l i g a d o s a l p a g o d e t r i b u t o s e n u n país l a s p e r s o n a s q u e e n él t i e n e n s u d o m i c i l i o y c o r r e s p o n d e a l a legislación i n t e r n a d e c a d a país d e f i n i r e s t e c o n c e p t o . E n México, e l artículo 2 9 d e l Código C i v i l p a r a e l D i s t r i t o F e d e r a l e n M a t e r i a c o mún y p a r a t o d a l a República e n M a t e r i a F e d e r a l e s t a b l e c e q u e e l d o m i c i l i o d e u n a p e r s o n a física e s e l l u g a r d o n d e r e s i d e c o n e l propósito d e e s t a b l e c e r s e e n él; a f a l t a d e éste, e l l u g a r e n q u e t i e n e e l p r i n c i p a l a s i e n t o d e s u s n e g o c i o s ; y a f a l t a d e u n o y o t r o , e l l u g a r e n q u e s e h a l l e . E l artículo 3 0 d e e s t e o r d e n a m i e n t o d i s p o n e q u e s e p r e s u m e e l propósito d e e s t a b l e c e r s e e n u n l u g a r c u a n d o s e r e s i d e p o r más d e 6 m e s e s e n él. P a r a l a s p e r s o n a s m o r a l e s , e l artículo 3 3 d e l Código C i v i l m e n c i o n a d o d i s p o n e q u e éstas t i e n e n s u d o m i c i l i o e n e l l u g a r e n q u e s e h a l l e e s t a b l e c i d a s u administración.

E l artículo 3 1 d e l Código C i v i l e n c i t a e s t a b l e c e q u e e l d o m i c i l i o l e g a l d e u n a p e r s o n a e s e l l u g a r d o n d e l a l e y l e fija s u r e s i d e n c i a p a r a e l e j e r c i c i o d e s u s d e r e c h o s y e l c u m p l i m i e n t o d e s u s o b l i g a c i o n e s , a u n q u e d e h e c h o nó esté allí p r e s e n t e . E s t e c o n c e p t o e s i n t e r e s a n t e e n m a t e r i a i m p o s i t i v a p o r q u e l a l e y t r i b u t a r i a prevé l a e x i s t e n c i a d e u n d o m i c i l i o f i s c a l , c u y a finalidad e s , p r e c i s a m e n t e , f i j a r e l l u g a r d o n d e e l c o n t r i b u y e n t e podrá e j e r c i t a r s u s d e r e c h o s y deberá c u m p l i r s u s o b l i g a c i o n e s . E l artículo 1 0 d e l Código F i s c a l d e l a Federación prevé q u e s e c o n s i d e r a d o m i c i l i o f i s c a l :

a ) Tratándose d e p e r s o n a s físicas: 1 . C u a n d o r e a l i z a n a c t i v i d a d e s e m p r e s a r i a l e s , e l l o c a l e n q u e s e e n

c u e n t r e e l p r i n c i p a l a s i e n t o d e s u s n e g o c i o s .

C r i t e r i o s d e vinculación d e l s u j e t o p a s i v o ' 153

2 . C u a n d o n o r e a l i c e n l a s a c t i v i d a d e s señaladas e n e l p u n t o a n t e r i o r y p r e s t e n s e r v i c i o s p e r s o n a l e s i n d e p e n d i e n t e s , e l l o c a l q u e u t i l i c e n c o m o b a s e f i j a p a r a e l desempeño d e s u s a c t i v i d a d e s .

3 . E n l o s demás c a s o s , e l l u g a r d o n d e t e n g a n e l a s i e n t o p r i n c i p a l d e s u s a c t i v i d a d e s . Ü

b ) E n e l c a s o d e p e r s o n a s m o r a l e s : 1 . C u a n d o s e a n r e s i d e n t e s e n e l país, e l l o c a l d o n d e s e e n c u e n t r e l a

administración p r i n c i p a l d e l n e g o c i o . ¡j 2 . S i s e t r a t a d e e s t a b l e c i m i e n t o s d e p e r s o n a s m o r a l e s r e s i d e n t e s

e n e l e x t r a n j e r o , d i c h o e s t a b l e c i m i e n t o ; e n e l c a s o d e v a r i o s e s t a b l e c i m i e n t o s , e l l o c a l d o n d e s e e n c u e n t r e l a adrninistración p r i n c i p a l d e l n e g o c i o e n e l país, o e n s u d e f e c t o e l q u e d e s i g n e n . ,

C o n f o r m e a l c r i t e r i o d e r e s i d e n c i a , l a s p e r s o n a s están o b l i g a d a s a l p a g o d e t r i b u t o s e n u n país p o r s u s o l a e s t a n c i a e n él, p o r l o t a n t o , s e p r e s c i n d e aquí d e c o n s i d e r a c i o n e s s u b j e t i v a s y b a s t a l a comprobación d e l a situación d e h e c h o , c o m p l e t a m e n t e o b j e t i v a , d e l a e s t a n c i a p a r a a t r i b u i r l a r e s i d e n c i a . P a r a e f e c t o s f i s c a l e s , e l artículo 9 o d e l Código F i s c a l d e l a Federación d i s p o n e q u e s e c o n s i d e r a n r e s i d e n t e s e n t e r r i t o r i o n a c i o n a l :

a ) A l a s s i g u i e n t e s p e r s o n a s físicas: 1 . L a s q u e h a y a n e s t a b l e c i d o s u c a s a habitación e n México, s a l v o

q u e e n e l año d e c a l e n d a r i o p e r m a n e z c a n e n o t r o país p o r más d e 1 8 3 días n a t u r a l e s c o n s e c u t i v o s o n o y a c r e d i t e n h a b e r a d q u i r i d o l a r e s i d e n c i a p a r a e f e c t o s f i s c a l e s e n e s e o t r o país.

2 . L a s d e n a c i o n a l i d a d m e x i c a n a q u e s e a n f u n c i o n a r i o s d e l E s t a d o o t r a b a j a d o r e s d e l m i s m o , a u n c u a n d o p o r e l carácter d e s u s f u n c i o n e s p e r m a n e z c a n e n e l e x t r a n j e r o p o r u n p l a z o m a y o r a l señalado e n e l p u n t o a n t e r i o r .

b ) A l a s p e r s o n a s m o r a l e s q u e h a y a n e s t a b l e c i d o e n México l a a d ministración p r i n c i p a l d e l n e g o c i o .

C o n c l u y e e s t e p r e c e p t o e s t a b l e c i e n d o q u e s a l v o p r u e b a e n c o n t r a r i o , s e p r e s u m e q u e l a s p e r s o n a s físicas o m o r a l e s d e n a c i o n a l i d a d m e x i c a n a s o n r e s i d e n t e s e n t e r r i t o r i o n a c i o n a l .

R e s u l t a i n t e r e s a n t e o b s e r v a r l a g r a n s i m i l i t u d d e c o n c e p t o s q u e h a y e n t r e d o m i c i l i o , según e l D e r e c h o C i v i l y r e s i d e n c i a , según e l D e r e c h o F i s c a l , s i n e m b a r g o l a d i f e r e n c i a e s e n c i a l c o n s i s t e e n q u e p a r a a t r i b u i r

- e l d o m i c i l i o d e b e a t e n d e r s e a l a s p e c t o s u b j e t i v o d e l propósito d e l a p e r -

154 E L S U J E T O P A S I V O D E L A OBLIGACIÓN F I S C A L

s o n a d e e s t a b l e c e r s e e n e l l u g a r y p a r a a t r i b u i r l a r e s i d e n c i a sólo i n t e r e s a e l a s p e c t o o b j e t i v o d e l a e s t a n c i a e n e l país d u r a n t e e l t i e m p o p r e v i s t o p o r l a l e y f i s c a l y s e p r e s c i n d e d e l a s p e c t o s u b j e t i v o .

C o n f o r m e a l c r i t e r i o d e l a f u e n t e d e r i q u e z a , l a s p e r s o n a s están o b l i g a d a s a l p a g o d e t r i b u t o s e n u n país s i e n él s e o r i g i n a e l i n g r e s o g r a v a d o o e n él s e e n c u e n t r a n l o s b i e n e s a f e c t o s a l t r i b u t o , s i n i m p o r t a r s u n a c i o n a l i d a d , d o m i c i l i o o r e s i d e n c i a . E n e l p r i m e r c a s o p o d e m o s e n c o n t r a r d o s v a r i a n t e s , p u e s s e h a c o n s i d e r a d o q u e l a f u e n t e d e r i q u e z a p u e d e e s t a r e n e l l u g a r e n d o n d e s e r e a l i z a e l a c t o d e l q u e derivará e l i n g r e s o g r a v a d o , o b i e n , e n e l l u g a r e n d o n d e s e p r o d u c e n l o s e f e c t o s jurídicos d e l a c t o m e n c i o n a d o ; p o r e j e m p l o : e l l u g a r e n d o n d e s e c e l e b r a e l c o n t r a t o d e c o m p r a v e n t a , o e l l u g a r e n d o n d e s e p a g a e l p r e c i o , o e l l u g a r e n d o n d e s e e n t r e g a l a mercancía. E l artículo 1 4 4 d e l a L e y d e l I m p u e s t o s o b r e l a R e n t a d i s p o n e q u e están o b l i g a d o s a l p a g o d e l i m p u e s t o l o s r e s i d e n t e s e n e l e x t r a n j e r o q u e o b t e n g a n i n g r e s o s e n e f e c t i v o , e n b i e n e s , e n s e r v i c i o s o e n crédito p r o c e d e n t e s d e f u e n t e s d e r i q u e z a s i t u a d a s e n t e r r i t o r i o n a c i o n a l , c u a n d o n o t e n g a n u n e s t a b l e c i m i e n t o p e r m a n e n t e e n e l país o c u a n d o teniéndolo, e s t o s i n g r e s o s n o s e a n a t r i b u i b l e s a d i c h o e s t a b l e c i m i e n t o .

C o n f o r m e a l c r i t e r i o d e e s t a b l e c i m i e n t o p e r m a n e n t e , están o b l i g a d a s a l p a g o d e t r i b u t o s e n u n país l a s p e r s o n a s q u e s i n t e n e r d o m i c i l i o o r e s i d e n c i a e n e s e país, t e n g a n e n él u n l u g a r d e n e g o c i o s e n e l q u e r e a l i c e n a c t i v i d a d e s g r a v a d a s , r e s p e c t o d e l o s i n g r e s o s a t r i b u i b l e s a l e s t a b l e c i m i e n t o . P a r a e s t e c r i t e r i o , a d i f e r e n c i a d e l a n t e r i o r , n o i n t e r e s a e l o r i g e n d e l i n g r e s o , s i n o s i e s o n o a t r i b u i b l e a l e s t a b l e c i m i e n t o p e r m a n e n t e .

E n México, l o s artículos l o . , fracción I I ; 2 o . ; 3 o . y 4 o . d e l a L e y d e l I m p u e s t o s o b r e l a R e n t a s e r e f i e r e n a e s t e c r i t e r i o d e vinculación a l p r e v e r q u e están o b l i g a d a s a l p a g o d e l t r i b u t o l a s p e r s o n a s físicas y m o r a l e s r e s i d e n t e s e n e l e x t r a n j e r o q u e t e n g a n u n e s t a b l e c i m i e n t o p e r m a n e n t e e n e l país, r e s p e c t o d e l o s i n g r e s o s a t r i b u i b l e s a d i c h o e s t a b l e c i m i e n t o ; q u e s e c o n s i d e r a e s t a b l e c i m i e n t o p e r m a n e n t e c u a l q u i e r l u g a r d e n e g o c i o s e n e l q u e s e d e s a r r o l l e n , p a r c i a l o t o t a l m e n t e , a c t i v i d a d e s e m p r e s a r i a l e s , e n t r e l o s c u a l e s s e e n c u e n t r a n l a s s u c u r s a l e s , l a s a g e n c i a s , l a s o f i c i n a s , l a s fábricas, l o s t a l l e r e s , l a s i n s t a l a c i o n e s , l a s m i n a s , l a s c a n t e r a s o c u a l q u i e r l u g a r d e explotación o extracción d e r e c u r s o s n a t u r a l e s .

También s e c o n s i d e r a q u e e x i s t e e s t a b l e c i m i e n t o p e r m a n e n t e , a u n c u a n d o n o h a y a l u g a r d e n e g o c i o s e n t e r r i t o r i o n a c i o n a l , s i u n r e s i d e n t e e n e l e x t r a n j e r o , actúa e n e l país a través d e u n a p e r s o n a física o m o r a l q u e t e n g a y e j e r z a p o d e r e s p a r a c e l e b r a r c o n t r a t o s a n o m b r e d e l r e s i -

L o s e x t r a n j e r o s 155

d e n t e e n e l e x t r a n j e r o , t e n d i e n t e s a l a realización d e l a s a c t i v i d a d e s e m p r e s a r i a l e s d e éste e n e l país q u e n o s e a n d e l a s m e n c i o n a d a s e n e l artículo 3 o , d o n d e , p o r excepción s e prevén a c t o s q u e n o a c t u a l i z a n l a hipótesis d e e s t a b l e c i m i e n t o p e r m a n e n t e , o q u e t e n g a e x i s t e n c i a s d e b i e n e s o m e r cancías c o n l a s q u e efectúe e n t r e g a s p o r c u e n t a d e l r e s i d e n t e e n e l e x t r a n j e r o , r e s p e c t o d e t o d a s l a s a c t i v i d a d e s q u e d i c h a p e r s o n a r e a l i c e p a r a e l r e s i d e n t e e n e l e x t r a n j e r o .

S o n i n g r e s o s a t r i b u i b l e s a u n e s t a b l e c i m i e n t o p e r m a n e n t e e n e l país, l o s p r o v e n i e n t e s d e l a a c t i v i d a d e m p r e s a r i a l q u e d e s a r r o l l e , así c o m o l o s q u e d e r i v e n d e e n a j e n a c i o n e s d e mercancías o d e b i e n e s i n m u e b l e s e n t e r r i t o r i o n a c i o n a l , e f e c t u a d a s p o r l a o f i c i n a c e n t r a l d e l a s o c i e d a d , p o r o t r o e s t a b l e c i m i e n t o d e ésta o d i r e c t a m e n t e p o r l a p e r s o n a física r e s i d e n t e e n e l e x t r a n j e r o , según s e a e l c a s o .

5 . L O S E X T R A N J E R O S

E x i s t e discusión e n relación a s i l a s l e y e s f i s c a l e s m e x i c a n a s s o n a p l i c a b l e s a l a s e x t r a n j e r a s , e s d e c i r , s i éstos están o b l i g a d o s a t r i b u t a r e n Méx i c o c u a n d o r e s i d e n e n e l país, t i e n e n e s t a b l e c i m i e n t o p e r m a n e n t e e n t e r r i t o r i o n a c i o n a l u o b t i e n e n i n g r e s o s p r o v e n i e n t e s d e f u e n t e d e r i q u e z a s i t u a d a e n t e r r i t o r i o m e x i c a n o . D e b e m o s señalar a l r e s p e c t o q u e e l artículo 3 1 , fracción I V d e l a Constitución Política d e l país únicamente señala q u e e s obligación d e l o s m e x i c a n o s c o n t r i b u i r , p a r a l o s g a s t o s púb l i c o s . . . e t c . C o i n c i d i m o s c o n F l o r e s Z a v a l a e n q u e aún c u a n d o e l p r e c e p t o c o n s t i t u c i o n a l m e n c i o n a d o sólo s e r e f i e r e a l a obligación d e l o s m e x i c a n o s , e l l o n o s i g n i f i c a q u e s e a obligación e x c l u s i v a d e l o s n a c i o n a l e s , p u e s n i e s t a disposición, n i n i n g u n a o t r a d e l a m i s m a Constitución p r o h i b e q u e l o s e x t r a n j e r o s t r i b u t e n e n México c u a n d o r e s i d a n e n e s t e país, e n él t e n g a n u n e s t a b l e c i m i e n t o p e r m a n e n t e o s e e n c u e n t r e e n él l a f u e n t e d e r i q u e z a , p o r l o t a n t o , e l l e g i s l a d o r o r d i n a r i o p u e d e válidam e n t e e s t a b l e c e r l a hipótesis p a r a g r a v a r a l o s e x t r a n j e r o s a d o p t a n d o a l g u n o o t o d o s l o s c r i t e r i o s d e vinculación q u e aquí h e m o s señalado.

R e f u e r z a l o a n t e r i o r e l h e c h o d e q u e c o n f o r m e a l t r a t a d o d e L a H a b a n a s o b r e l a Condición Jurídica d e l E x t r a n j e r o , d e 1 9 2 8 , está p r e v i s t o q u e l o s e x t r a n j e r o s están o b l i g a d o s a t r i b u t a r y c u m p l i r c o n s u s o b l i g a c i o n e s fiscales e n l a s m i s m a s c o n d i c i o n e s q u e l o s n a c i o n a l e s . E s t e t r a t a d o i n t e r n a c i o n a l h a s i d o s u s c r i t o p o r México y a p r o b a d o p o r e l S e n a d o , p o r l o t a n t o , e s l e y s u p r e m a d e l país c o n f o r m e a l o d i s p u e s t o p o r e l a r tículo 1 3 3 d e l a Constitución F e d e r a l .

156 E L S U J E T O P A S I V O D E L A OBLIGACIÓN F I S C A L

6 . E L S U J E T O P A S I V O E N L A LEGISLACIÓN M E X I C A N A

fen México sólo l a s p e r s o n a s , físicas o m o r a l e s , p u e d e n s e r s u j e t o p a s i t o d e l a obligación fiscaljpues s o l a m e n t e e l l a s están p r e v i s t a s c o m o c o n t r i b u y e n t e s , t a n t o p o r e l Código F i s c a l d e l a Federación, c u y o artículo 1 ° d i s p o n e q u e l a s p e r s o n a s físicas y l a s m o r a l e s están o b l i g a d a s a c o n t r i b u i r p a r a l o s g a s t o s públicos c o n f o r m e a l a s l e y e s f i s c a l e s r e s p e c t i v a s , c o m o p o r l a s l e y e s específicas q u e e s t a b l e c e n c a d a u n o d e l o s t r i b u t o s .

E l a c t u a l Código F i s c a l d e l a Federación n o d a u n a definición d e s u j e t o p a s i v o d e l a obligación f i s c a l , c o m o sí l a d a b a e l Código a n t e r i o r e n s u artículo 1 3 , q u e señalaba q u e " s u j e t o p a s i v o d e u n crédito f i s c a l e s l a p e r s o n a física o m o r a l , m e x i c a n a o e x t r a n j e r a q u e , d e a c u e r d o c o n l a s l e y e s , está o b l i g a d a a l p a g o d e u n a prestación d e t e r m i n a d a a l f i s c o f e d e r a l " .

E n e l p a s a d o también e r a n c o n s i d e r a d o s s u j e t o s p a s i v o s l a s a g r u p a c i o n e s q u e constituían u n a u n i d a d económica d i v e r s a d e l a d e s u s m i e m b r o s , asimilándolas p a r a s u regulación a l a s p e r s o n a s m o r a l e s . E n l a a c t u a l i d a d e s t a hipótesis h a d e s a p a r e c i d o .

ÍLa l e y t r i b u t a r i a m e x i c a n a a c o g e l a separación e n t r e t i t u l a r i d a d d e l a d e u d a y r e s p o n s a b i l i d a d d e l p a g r ^ p o r l o t a n t o d i s t i n g u e e n t r e d e u d o r o r e s p o n s a b l e d i r e c t o y d e u d o r o r e s p o n s a b l e i n d i r e c t o , s i n e m b a r g o , n o d e f i n e a n i n g u n o d e l o s d o s e n f o r m a específica. E n relación c o n e l d e u d o r d i r e c t o , y a h e m o s d i c h o q u e e l a c t u a l Código F i s c a l d e l a Federación n o l o d e f i n e y r e s p e c t o d e l r e s p o n s a b l e i n d i r e c t o , e l o r d e n a m i e n t o m e n c i o n a d o t a m p o c o d a u n a definición y sólo h a c e , e n e l artícul o 2 6 , u n a enumeración d e q u i e n e s t i e n e n l a r e s p o n s a b i l i d a d i n d i r e c t a , agrupándolos a t o d o s b a j o e l r u b r o d e r e s p o n s a b l e s s o l i d a r i o s . P o r l o t a n t o , d e l a interpretación armónica y sistemática d e l o s artículos 1 ° y 2 6 d e l código m e n c i o n a d o r e s u l t a q u e e n México e l s u j e t o p a s i v o s e c l a s i f i c a e n d e u d o r d i r e c t o y r e s p o n s a b l e s o l i d a r i o .

C o n s i d e r a m o s q u e t a n c r i t i c a b l e e s l a f a l t a d e definición d e l s u j e t o p a s i v o , t a n t o c u a n d o e s t i t u l a r d e l a d e u d a c o m o c u a n d o e s r e s p o n s a b l e d e l p a g o , o s e a c u a n d o e s d e u d o r d i r e c t o y c u a n d o e s d e u d o r i n d i r e c t o , c o m o c r i t i c a b l e e s q u e e l Código F i s c a l d e l a Federación i n d i q u e q u e t o d a r e s p o n s a b i l i d a d d e l p a g o e s s o l i d a r i a , p u e s e l l o s i g n i f i c a i g n o r a r q u e e l o r i g e n d e l a r e s p o n s a b i l i d a d n o e s s i e m p r e e l m i s m o , c i r c u n s t a n c i a q u e s e p u e d e a p r e c i a r d e l a s o l a l e c t u r a d e l o s c a s o s l i s t a d o s e n e l artículo 2 6 d e l Código c i t a d o .

C A P I T U L O 1 3

L A EXENCIÓN

S u m a r i o

1 . Def inición y just i f icación 2 . Clasif icación 3 . C a p a c i d a d d e l E s t a d o p a r a c r e a r o s u p r i m i r l a exención 4 . Crítica a l a exención e n l a legislación m e x i c a n a

Definición y justificación 159

1 . DEF IN IC IÓN Y J U S T I F I C A C I Ó N ']

¡i

H e m o s v i s t o q u e así c o m o e l s u j e t o p a s i v o d e l a obligación f i s c a l d e b e s a t i s f a c e r l a prestación t r i b u t a r i a , e l s u j e t o a c t i v o t i e n e c o m o p r i n c i p a l atribución, e n e l c a m p o i m p o s i t i v o , e x i g i r e l c u m p l i m i e n t o d e l a o b l i g a ción f i s c a l e n l o s térnúnos p r e v i s t o s p o r l a l e y y q u e n o p u e d e r e n u n c i a r a l c o b r o d e l a prestación t r i b u t a r i a a c a r g o d e u n c o n t r i b u y e n t e . P o r l o t a n t o , e n e l D e r e c h o F i s c a l n o p u e d e e x i s t i r l a f i g u r a d e l perdón o r e m i sión d e d e u d a q u e e x i s t e e n e l D e r e c h o P r i v a d o . S i n e m b a r g o , e n m a t e r i a i m p o s i t i v a s e h a c r e a d o o t r a f i g u r a q u e n o t i e n e p o r o b j e t o p e r d o n a r a l o s c a u s a n t e s e l p a g o d e l o s créditos f i s c a l e s , s i n o q u e , s i m p l e m e n t e , n o l o s h a c e e x i g i b l e s a e l l o s , c o n f o r m e a l a s r e g l a s g e n e r a l e s e s t a b l e c i d a s única y e x c l u s i v a m e n t e e n l a l e y . E s t a f i g u r a jurídica t r i b u t a r i a e s l a exención.

Margáin n o s d i c e q u e l a exención d e p a g o d e l a obligación t r i b u t a r i a e s u n p r i v i l e g i o c r e a d o p o r r a z o n e s d e e q u i d a d , c o n v e n i e n c i a o polí-ticAjeconónuca. D e eqúidaaC p o r c u a n t o q u e aquéllos q u e v a c u b r e n u n g r a v a m e n , e s j u s t o q u e n o p a g u e n o t r o , p o r l o q u e s e l e s e x i m e d e l n u e v o a f i n d e d e j a r l o s e n situación d e i g u a l d a d , aquí d i r i a m o s económ i c a , f r e n t e a l o s c o n t r i b u y e n t e s q u e n o c a u s a n l o s d o s . D e c o n v e n i e n c i a , p o r q u e e n l o s l l a m a d o s gravámenes s o b r e l o s c o n s u m o s e l p a g a d o r e s , s a l v o r a r a s e x c e p c i o n e s , e l c o n s u m i d o r , e l c o m p r a d o r d e l a mercancía o e l u s u a r i o d e l s e r v i c i o , p o r l o q u e e s n e c e s a r i o e x i r n i r d e i m p u e s t o s e l c o n s u m o d e artículos o d e s e r v i c i o s c o n s i d e r a d o s d e p r i m e r a n e c e s i d a d , a f i n d e n o e n c a r e c e r e l c o s t o d e l a v i d a . D e política económic a , c u a n d o s e d e s e a i n c r e m e n t a r e l d e s a r r o l l o d e c i e r t a s i n d u s t r i a s , c o n s i d e r a d a s c o m o n u e v a s o n e c e s a r i a s . 11

S e h a d i s c u t i d o s o b r e cuál e s l a n a t u r a l e z a d e l a exención; a l g u n o s , e n t r e e l l o s l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nación, señalan q u e l a s e x e n c i o n e s s o n e x c e p c i o n e s a l a s r e g l a s g e n e r a l e s d e tributación, o t r o s , q u e e n e l l a s h a y a u s e n c i a d e m a t e r i a g r a v a b l e . N i n g u n a d e l a s d o s i d e a s a n t e r i o r e s l a c o n s i d e r a m o s c o r r e c t a p o r q u e , refiriéndonos a l a p r i m e r a t e s i s , c o m o l a excepción e s l o q u e s e a p a r t a o n o q u e d a c o m p r e n d i d o d e n t r o d e l a r e g l a g e n e r a l , e n t o n c e s , s i l a exención f u e r a u n a excepción r e s u l t a r l a q u e l o p r e v i s t o e n l a exención n o podría e s t a r c o m p r e n d i d o e n e l o b j e t o d e l t r i b u t o y s i n o está e n e l o b j e t o d e l t r i b u t o , n o habría n e c e s i d a d d e e x i m i r d e p a g o , p u e s n o s e causaría e l t r i b u t o .

E n c u a n t o a l a a u s e n c i a d e m a t e r i a g r a v a b l e p o d e m o s h a c e r c o m e n t a r i o s análogos a l o s y a e x p r e s a d o s , e s d e c i r , s i n o h a y m a t e r i a g r a v a b l e n o s e c a u s a e l t r i b u t o , e n t o n c e s , c a r e c e d e s e n t i d o e s t a b l e c e r u n a

160 L A EXENCIÓN

exención r e s p e c t o a u n a situación p o r l a q u e n o s e c a u s a e l t r i b u t o . Margáin o p i n a q u e l a exención c o n s i s t e e n u n p r i v i l e g i o c o n f o r m e

a l c u a l h a y u n a eliminación t e m p o r a l d e maténaLgravable l a c u a T s u b -s i j j t e j n i e n t r a s e x i s t a l a disposició_nJegal^ueJaj^ea_y_ d e s a p a r e c e ~ J u n t o c o n e s a disposición, s i n q u e h a y a n e c e s i d a d d e t o c a r e l o b j e t o d e l t r i b u -t o j j g f ^ l a c u a l s e e h ' r n i n a n d e l a r e g l a g e n e r a l d e causación,Yertos h e c h o s o ~ s i -t u a c i o n e s i m p o n i b l e s , r ^ J ^ r a z o n j ^ j l e ^ e ^ d e c o n y e j r d e j i c i a . o d e

C o n s i d e r a m o s q u e a l a definición d e Margáin l e e s a p l i c a b l e l a crítica e x p u e s t a p a r a l a t e s i s d e a u s e n c i a d e m a t e r i a g r a v a b l e , y a q u e s i h a y eliminación d e c i e r t o s h e c h o s o s i t u a c i o n e s i m p o n i b l e s d e l a r e g l a g e n e r a l d e causación, e l e f e c t o d e l a eliminación e s q u e l a realización d e e s o s h e c h o s o s i t u a c i o n e s n o podrá g e n e r a r e l n a c i m i e n t o d e l a o b l i g a ción f i s c a l y s i ésta n o s u r g e n o h a y n e c e s i d a d d e exención. O p i n a m o s q u e e n e s t e c a s o l a situación n o e s d e exención, s i n o d e desgravación.

D e b e m o s s u b r a y a r q u e sólo p u e d e h a b e r exención ahí d o n d e h a y causación d e l t r i b u t o , p u e s l a f i n a l i d a d d e e s t e p r i v i l e g i o e s t a b l e c i d o e n l a l e y e s l a d e n o e x i g i r a d e t e r m i n a d a categoría d e c o n t r i b u y e n t e s e l c u m p l i m i e n t o d e l a obligación f i s c a l , p e r o s i n q u e e l l o c o n s t i t u y a u n perdón d e l a d e u d a . E n t o n c e s , a c e p t a n d o q u e l a e x i s t e n c i a d e l a e x e n ción o b e d e c e a r a z o n e s d e e q u i d a d , c o n v e n i e n c i a o política económica, p u e d e d e c i r s e q u e e n m a t e r i a i m p o s i t i v a l a exención c o n s i s t e e n q u e p o r disposición d e l a l e y q u e d a l i b e r a d o d e s u obligación e l s u j e t o p a s i v o d e l a obligación f i s c a l , e s d e c i r , l a exención e s , e s e n c i a l m e n t e , u n a l i beración d e l a obligación p o r disposición d e l a l e y . E n c o n s e c u e n c i a , s i c o n l a exención s e l i b e r a a l c o n t r i b u y e n t e d e s u obligación, e s o b v i o q u e a u n q u e realizó e l h e c h o g e n e r a d o r , n o s e l e p u e d e e x i g i r l e g a l m e n t e e l c u m p l i m i e n t o d e l a obligación f i s c a l .

A propósito d e l o e x p u e s t o , c o n v i e n e t e n e r p r e s e n t e l a distinción q u e h a y e n t r e exención y n o sujeción; e n e l p r i m e r c a s o e x i s t e e l p r i v i l e g i o a q u e a n t e s n o s h e m o s r e f e r i d o , e n e l s e g u n d o , l o q u e s u c e d e e s q u e l a obligación f i s c a l n o n a c e p o r q u e n o existió u n a adecuación a l a hipót e s i s n o r m a t i v a , e s d e c i r , n o s e realizó e l h e c h o g e n e r a d o r .

S o b r e e s t e p a r t i c u l a r , r e s u l t a i n t e r e s a n t e l a e j e c u t o r i a d e l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nación, q u e d i s t i n g u e e n t r e c a u s a n t e d e l t r i b u t o , n o c a u s a n t e d e l t r i b u t o y s u j e t o e x e n t o d e l t r i b u t o , e n l o s s i g u i e n t e s términos:

I M P U E S T O S , C A U S A N T E S D É , Y C A U S A N T E S E X E N T O S . C O N C E P T O . C a u s a n t e e s l a p e r s o n a física o m o r a l q u e , d e a c u e r d o c o n l a s l e y e s t r i b u t a r i a s , s e v e

Clasificación 1 6 1

o b l i g a d a a l p a g o d e l a prestación d e t e r m i n a d a a f a v o r d e l F i s c o ; e s t a o b l i gación d e r i v a d e q u e s e e n c u e n t r e d e n t r o d e l a hipótesis o situación señal a d a e n l a l e y , e s d e c i r , c u a n d o s e r e a l i z a e l h e c h o g e n e r a d o r d e l crédito. N o c a u s a n t e , lógicamente, e s l a p e r s o n a física o m o r a l c u y a situación n o c o i n c i d e c o n l a q u e l a l e y señala c o m o f u e n t e d e u n crédito o prestación f i s c a l . S u j e t o e x e n t o e s l a p e r s o n a física o m o r a l c u y a situación l e g a l n o r m a l m e n t e t i e n e l a c a l i d a d d e c a u s a n t e , p e r o q u e n o está o b l i g a d o a e n t e r a r e l crédito t r i b u t a r i o p o r e n c o n t r a r s e e n c o n d i c i o n e s d e p r i v i l e g i o o f r a n q u i c i a . A m p a r o e n revisión 1 5 3 2 / 7 9 . Agustín C o r o n a R o m e r o y o t r o s ( a c u m u l a d o s ) . 2 7 d e o c t u b r e d e 1 9 8 0 . 5 v o t o s . P o n e n t e : C a r l o s d e l Río Rodríguez. S e c r e t a r i o : Raúl M o l i n a T o r r e s . P r e c e d e n t e s : Revisión f i s c a l 1 5 / 4 9 . B e i c k Félix y Cía., S . C . 5 d e a g o s t o d e 1 9 4 9 . 5 v o t o s . P o n e n t e : O c t a v i o M e n d o z a González. S e c r e t a r i o : José F . B a l l e s t e r o s . S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nación. I n f o r m e 1 9 8 0 . S e g u n d a S a l a . Pág. 1 0 1 .

¿Las características f u n d a m e n t a l e s d e l a exención según Margáin, s o n t a s s i g u i e n t e s ^

a ) P o r s e r u n p r i v i l e g i o q u e s e o t o r g a a l s u j e t o p a s i v o d e u n t r i b u t o . D * e b e e s t a r e x p r e s a m e n t e e s t a b l e c i d a e n l a l e y y s u interpretación d e b e s e r categóricamente e s t r i c t a , e s d e c i r , d e b e e s t a r s e e x a c t a m e n t e a l o s términos e n q u e f u e c r e a d a l a exención, s i n a m p l i a r l a o r e s t r i n g i r l a , n i a p l i c a r l a p o r analogía o mayoría d e razón.

b ) L a aplicación d e l a exención e s p a r a e l f u t u r o . Sería i n d e b i d o y c a u s a ~ d e i n s e g u r i d a d jurídica q u e e l p a r t i c u l a r p r e t e n d i e r a d a r l e e f e c t o s r e t r o a c t i v o s p a r a f a v o r e c e r s i t u a c i o n e s a n t e r i o r e s a l e s t a b l e c i m i e n t o d e e l l a .

_ c ) L a exención e s t e m p o r a l y p e r s o n a l . E s t e m p o r a l p o r q u e sólo s u b s i s t e m i e n t r a s n o s e m o d i f i q u e o s u p r i m a l a disposición q u e l a d e c r e t e y p e r s o n a l p o r q u e únicamente f a v o r e c e a l s u j e t o p a s i v o p r e v i s t o e n e s a hipótesis l e g a l .

2 . C L A S I F I C A C I Ó N

E m i l i o Margáin, s i g u i e n d o a A n d r e o z z i , señala q u e l a s e x e n c i o n e s s e c l a s i f i c a n e n : , !

a ) O b j e t i v a s y s u b j e t i v a s . L a s p r i m e r a s s e o t o r g a n e n atención a c i e r t a s c u a l i d a d e s y características d e l o b j e t o q u e g e n e r a e l g r a v a m e n , c o m o e s e l c a s o d e artículos d e p r i m e r a n e c e s i d a d p a r a l a s u b s i s t e n c i a

162 L A EXENCIÓN

d e l h o m b r e ; l a s s e g u n d a s s o n l a s q u e s e e s t a b l e c e n e n función d e l a p e r s o n a , c o m o e n e l c a s o d e l o s a u t o r e s p o r l a s regalías q u e p e r c i b e n o d e l o s diplomáticos e x t r a n j e r o s .

b ) P e r m a n e n t e s y t r a n s i t o r i a s . L a s p r i m e r a s s u b s i s t e n h a s t a e n t a n t o n o s e a r e f o r m a d a l a l e y q u e l a s c o n c e d e ; l a s s e g u n d a s s o n l a s q u e s e e s t a b l e c e n p a r a g o z a r s e p o r u n l a p s o d e t e r m i n a d o .

E n e l p r i m e r c a s o l a exención está e s t a b l e c i d a e n e l o r d e n a m i e n t o l e g a l y o p e r a d i r e c t a m e n t e , s i n l a intervención d e n i n g u n a a u t o r i d a d , p a r a t o d o aquél c u y a situación c o i n c i d e c o n l a hipótesis n o r m a t i v a .

E n e l s e g u n d o c a s o l a exención s e e n c u e n t r a e s t a b l e c i d a e n e l o r d e n a m i e n t o l e g a l c o m o u n a p o s i b i l i d a d y r e q u i e r e d e l a intervención d e l a a u t o r i d a d p a r a q u e , e j e r c i t a n d o u n a f a c u l t a d d i s c r e c i o n a l r e g l a d a , v e r i fique l a adecuación d e l a situación d e l c o n t r i b u y e n t e a l a hipótesis n o r m a t i v a y d e t e r m i n e e l p e r i o d o p o r e l c u a l operará l a exención.

c ) A b s o l u t a s y r e l a t i v a s . L a s p r i m e r a s l i b e r a n a l c o n t r i b u y e n t e d e l a obligación f i s c a l s u s t a n t i v a y d e l a s o b l i g a c i o n e s f i s c a l e s f o r m a l e s ; l a s s e g u n d a o s únicamente l i b e r a n a l c o n t r i b u y e n t e d e l a obligación f i s c a l s u s t a n t i v a , p o r l o t a n t o , deberán c u m p l i r s e l a s o b l i g a c i o n e s f i s c a l e s f o r m a l e s .

d ) C o n s t i t u c i o n a l e s . S o n l a s q u e s e e n c u e n t r a n e s t a b l e c i d a s d i r e c t a m e n t e e n l a Constitución Política d e l E s t a d o . E n México, u n e j e m p l o e s e l s a l a r i o mínimo, a l q u e p o r disposición c o n s t i t u c i o n a l s e l e e x i m e d e t o d o g r a v a m e n .

e ) Económicas. S o n aquéllas q u e s e e s t a b l e c e n c o n e l f i n d e a u x i l i a r e l d e s a r r o l l o económico d e l país.

f ) D i s t r i b u t i v a s . S o n l a s q u e s e c r e a n c o n l a f i n a l i d a d d e d i s t r i b u i r más e q u i t a t i v a m e n t e l a c a r g a t r i b u t a r i a , e n o b s e r v a n c i a d e l p r i n c i p i o d e j u s t i c i a .

g ) C o n f i n e s s o c i a l e s . S o n l a s q u e s e o t o r g a n p a r a f o m e n t a r e l d e s a r r o l l o c u l t u r a l d e l a población, y a s e a e n e l a s p e c t o tecnológico, artístico, d e p o r t i v o , etcétera.

3 . C A P A C I D A D D E L E S T A D O P A R A C R E A R O S U P R I M I R L A E X E N C I Ó N

E l E s t a d o , c o m o u n a t r i b u t o i n h e r e n t e a s u soberanía, está d o t a d o d e l a p o t e s t a d ^ t r i b u t a r i a y p o r e l l a está f a c u l t a d o n o sólo p a r a e s t a b l e c e r l o s t r i b u t o s q u e c o n s i d e r e n e c e s a r i o s p a r a s a t i s f a c e r l o s g a s t o s públicos, s i n o también p a r a g r a d u a r l a m e d i d a d e l a imposición, p u e s , c o m o s e d i c e , q u i e n p u e d e l o más, p u e d e l o m e n o s y aquí l o más e s e l p o d e r e s -

C r i t i c a a l a exención e n l a legislación m e x i c a n a 163

t a b l e c e r u n t r i b u t o y l o m e n o s e s d a r l a s r e g l a s p a r a l a graduación d e s u m e d i d a , p o r e j e m p l o , l i m i t a r e l o b j e t o , e l e g i r e l t i p o d e t a r i f a , n o e x i g i r e l c u m p l i m i e n t o d e l a obligación a uña d e t e r m i n a d a categoría d e c o n t r i b u y e n t e s , etcétera. P o r e l l o , s e r e c o n o c e q u e así c o m o e l E s t a d o t i e n e p o t e s t a d p a r a i m p o n e r c a r g a s t r i b u t a r i a s , t i e n e i g u a l m e n t e p o t e s t a d p a r a e s t a b l e c e r e l p r i v i l e g i o d e l a exención o p a r a s u p r i m i r l o .

4 . C R Í T I C A A L A E X E N C I Ó N E N L A LEGISLACIÓN M E X I C A N A

E n México, a l g u n a s l e y e s t r i b u t a r i a s e s t a b l e c e n e x e n c i o n e s , n o o b s t a n t e q u e c o n f o r m e a l artículo 2 8 d e l a Constitución Política d e l país " E n l o s E s t a d o s U n i d o s M e x i c a n o s n o habrá m o n o p o l i o s n i e s t a n c o s d e n i n g u n a c l a s e ; n i exención d e i m p u e s t o s . . . " y e s t o o b e d e c e a q u e l a i n t e r pretación t r a d i c i o n a l d e e s t e p r e c e p t o c o n s t i t u c i o n a l h a s i d o e n e l s e n t i d o d e q u e l a exención d e i m p u e s t o s q u e p r o h i b e l a Constitución F e d e r a l e s l a q u e s e c o n c e d a a título i n d i v i d u a l , p e r o q u e n o s e p r o h i b e n l a s q u e s e o t o r g u e n p o r m e d i o d e d i s p o s i c i o n e s d e carácter g e n e r a l , e s d e c i r , p a r a q u e g o c e n d e e l l a t o d o s a q u e l l o s q u e s e e n c u e n t r e n i n c l u i d o s d e n t r o d e l a situación p r e v i s t a .

Aún c u a n d o c o n s i d e r a m o s j u s t i f i c a d a l a e x i s t e n c i a d e l a exención, c o n s i d e r a m o s v a l e d e r a y a c e r t a d a l a crítica q u e s o b r e e l l a f o r m u l a F l o r e s Z a v a l a c u a n d o d i c e : " C r e e m o s q u e e s t a interpretación e s i n c o r r e c t a p o r q u e l a prohibición c o n s t i t u c i o n a l e s t e r m i n a n t e y n o p e r m i t e h a c e r d i s t i n g o s . Así l o reconoció l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a e n s u s p r i m e r o s f a l l o s . P o r o t r a p a r t e , l o s p r e c e p t o s c o n s t i t u c i o n a l e s d e b e n r e l a c i o n a r s e , p a r a s u interpretación, u n o s c o n o t r o s y a l a d m i t i r s e l a p o s i b i l i d a d d e l a s e x e n c i o n e s d e i m p u e s t o s , a u n c u a n d o s e a n d e carácter g e n e r a l , s e r o m p e e l p r i n c i p i o d e g e n e r a l i d a d d e l o s i m p u e s t o s q u e f o r m a n p a r t e d e l d e j u s t i c i a , q u e e x i g e o t r o d e l o s p r e c e p t o s d e l a p r o p i a C o n s t i tución ( a r t . 3 1 , f r a c . I V ) . Así p u e s , d e b e m o s i n t e r p r e t a r e l t e x t o c o n s t i t u c i o n a l e n e l s e n t i d o d e q u e está p r o h i b i d a e n términos a b s o l u t o s , l a exención d e i m p u e s t o s . C u a n d o e l E s t a d o p r e t e n d a a y u d a r a d e t e r m i n a d a s categorías d e i n d i v i d u o s , d e b e e m p l e a r l a f o r m a d e s u b s i d i o q u e p r e s e n t a l a v e n t a j a d e q u e p u e d e s e r g r a d u a d o o r e g u l a d o , d e a c u e r d o c o n l a s n e c e s i d a d e s y c r i t e r i o s q u e n o r m a n l a a y u d a . "

CAPÍTULO 1 4

EXTINCIÓN D E L A

OBLIGACIÓN F I S C A L

S u m a r i o

1 . F o r m a s d e ext inción 2 . E l p a g o 3 . L a prescripción y l a c a d u c i d a d 4 . L a compensación 5 . L a condonación 6 . L a cancelación

E l p a g o 167

1 . F O R M A S D E E X T I N C I Ó N

L a obligación f i s c a l s e e x t i n g u e c u a n d o e l c o n t r i b u y e n t e c u m p l e c o n l a obligación y s a t i s f a c e l a prestación t r i b u t a r i a o c u a n d o l a l e y e x t i n g u e o a u t o r i z a a d e c l a r a r e x t i n g u i d a l a obligación. E n e l D e r e c h o F i s c a l sólo s e a d m i t e n c o m o f o r m a s d e extinción d e l a obligación f i s c a l e l p a g o , l a prescripción, l a compensación, l a condonación y l a cancelación.

•i

2 . E L P A G O i-

E l p a g o e s e l m o d o p o r e x c e l e n c i a p a r a e x t i n g u i r l a obligación f i s c a l y , e n p a l a b r a s d e D e l a G a r z a , e s " e l q u e s a t i s f a c e p l e n a m e n t e l o s f i n e s y , propósitos d e l a relación t r i b u t a r i a , p o r q u e s a t i s f a c e l a pretensión e r e -d i t o r i a d e l s u j e t o a c t i v o " . E l p a g o e s e l c u m p l i m i e n t o d e l s u j e t o p a s i v o d e s u obligación, s a t i s f a c i e n d o e n f a v o r d e l s u j e t o a c t i v o l a prestación t r i b u t a r i a .

C o i n c i d i m o s c o n Margáin a l d i s t i n g u i r d i v e r s a s c l a s e s d e p a g o , a s a b e r : p a g o l i s o y l l a n o , p a g o e n garantía, p a g o b a j o p r o t e s t a , p a g o p r o v i s i o n a l , p a g o d e a n t i c i p o s , p a g o d e f i n i t i v o y p a g o extemporáneo.:

a ) P a g o Uso y l l a n o . E s e l q u e s e efectúa s i n objeción a l g u n a y c u y o r e s u l t a d o p u e d e s e r p a g a r l o d e b i d o o e f e c t u a r u n p a g o d e l o i n d e b i d o ; e l p r i m e r o c o n s i s t e e n q u e e l c o n t r i b u y e n t e e n t e r a a l f i s c o l o q u e l e a d e u d a c o n f o r m e a l a l e y ; e l s e g u n d o c o n s i s t e e n e n t e r a r a l f i s c o u n a c a n t i d a d m a y o r d e l a d e b i d a o , i n c l u s o , u n a c a n t i d a d q u e t o t a l m e n t e n o s e a d e u d a . E l p a g o d e l o i n d e b i d o s e o r i g i n a e n u n e r r o r d e l a p e r s o n a q u e efectúa e l e n t e r o , q u i e n , d e s d e l u e g o , t i e n e d e r e c h o a q u e s e l e d e v u e l v a l o p a g a d o i n d e b i d a m e n t e ; s u r g e e n t o n c e s u n a obligación d e r e e m b o l s o a c a r g o d e l f i s c o , r e g u l a d a p o r e l artículo 2 2 d e l Código F i s c a l d e l a Federación, o s e a , s u r g e u n a obligación e n l a c u a l e l a c r e e d o r o s u j e t o a c t i v o e s e l c o n t r i b u y e n t e y e l d e u d o r o s u j e t o p a s i v o e s e l E s t a d o .

b ) P a g o e n garantía. E s e l q u e r e a l i z a e l p a r t i c u l a r , s i n q u e e x i s t a obligación f i s c a l , p a r a a s e g u r a r e l c u m p n m i e n t o d e l a m i s m a e n c a s o d e l l e g a r a c o i n c i d i r e n e l f u t u r o c o n l a hipótesis p r e v i s t a e n l a l e y . U n e j e m p l o l o p o d e m o s t e n e r e n l a s i m p o r t a c i o n e s t e m p o r a l e s , q u e n o c a u s a n i m p u e s t o s a d u a n e r o s , p u e s p a r a a s e g u r a r e l p a g o d e e s t o s i m p u e s t o s s i l a importación s e c o n v i e r t e e n d e f i n i t i v a , s e p u e d e e f e c t u a r e s t e t i p o d e p a g o . S e h a señalado q u e e s i m p r o p i o d e c i r p a g o e n garantía p o r q u e s i n o h a y obligación n o p u e d e h a b e r p a g o y q u e l o c o r r e c t o e s d e c i r depósit o e n garantía.

168 EXTINCIÓN D E L A OBLIGACIÓN F I S C A L

c ) P a g o b a j o p r o t e s t a . E s e l q u e r e a l i z a e l p a r t i c u l a r s i n e s t a r d e a c u e r d o c o n e l crédito f i s c a l q u e s e l e e x i g e , y q u e s e p r o p o n e i m p u g n a r a través d e l o s m e d i o s d e d e f e n s a l e g a l m e n t e e s t a b l e c i d o s , p o r c o n s i d e r a r q u e n o d e b e t o t a l o p a r c i a l m e n t e d i c h o crédito.

E n México, e l Código F i s c a l d e l a Federación d e 1 9 6 6 preveía e s t e t i p o d e p a g o e n s u artículo 2 5 , q u e decía: "Podrá h a c e r s e e l p a g o d e créd i t o s f i s c a l e s ' b a j o p r o t e s t a ' c u a n d o l a p e r s o n a q u e l o s h a g a s e p r o p o n g a i n t e n t a r r e c u r s o s o m e d i o s d e d e f e n s a . E l p a g o así e f e c t u a d o e x t i n g u e e l crédito f i s c a l y n o i m p l i c a c o n s e n t i m i e n t o c o n l a disposición o r e s o l u ción a l a q u e s e dé c u m p l i m i e n t o . ' '

E l a c t u a l Código F i s c a l d e l a Federación n o prevé e s t e t i p o d e p a g o , p e r o d o s d i s p o s i c i o n e s d e l artículo 2 2 d e e s t e o r d e n a m i e n t o i m p l i c a n u n r e c o n o c i m i e n t o p a r c i a l d e l p a g o b a j o p r o t e s t a . E l s e g u n d o párrafo d e l artículo 2 2 m e n c i o n a d o prevé q u e s i e l p a g o d e l o i n d e b i d o s e h u b i e r a e f e c t u a d o e n c u m p l i m i e n t o d e a c t o d e a u t o r i d a d , e l d e r e c h o a l a d e v o l u ción n a c e c u a n d o d i c h o a c t o h u b i e r a q u e d a d o i n s u b s i s t e n t e ; e l c u a r t o párrafo d e l m i s m o artículo e s t a b l e c e q u e e l c o n t r i b u y e n t e q u e h a b i e n d o e f e c t u a d o e l p a g o d e u n a contribución d e t e r m i n a d a p o r l a a u t o r i d a d i n t e r p o n g a o p o r t u n a m e n t e l o s m e d i o s d e d e f e n s a q u e l a s l e y e s e s t a b l e z c a n y o b t e n g a resolución f i r m e q u e l e s e a f a v o r a b l e t o t a l o p a r c i a l m e n t e , tendrá d e r e c h o a o b t e n e r d e l f i s c o f e d e r a l e l p a g o d e i n t e r e s e s c o n f o r m e a u n a t a s a q u e será i g u a l a l a p r e v i s t a p a r a l o s r e c a r g o s e n l o s térmios d e l artículo 2 1 d e l p r o p i o Código, s o b r e l a s c a n t i d a d e s p a g a d a s i n d e b i d a m e n t e y a p a r t i r d e q u e s e efectuó e l p a g o .

D e c i m o s q u e h a y r e c o n o c i m i e n t o p a r c i a l d e l p a g o b a j o p r o t e s t a p o r q u e l a s d o s d i s p o s i c i o n e s d e l artículo 2 2 d e l Código F i s c a l d e l a F e d e r a ción a n t e s m e n c i o n a d a s únicamente s e r e f i e r e n a l c a s o d e p a g o d e u n crédito d e t e r m i n a d o p o r l a a u t o r i d a d c u a n d o h a y i n c o n f o r m i d a d c o n e l m i s m o y s e h a c e n v a l e r l o s m e d i o s d e d e f e n s a l e g a l m e n t e e s t a b l e c i d o s , p e r o n o prevén l a hipótesis d e i n c o n f o r m i d a d c o n u n crédito a u t o d e t e r -m i n a b l e r e s p e c t o d e l c u a l también s e h a g a n v a l e r l o s m e d i o s d e d e f e n s a l e g a l m e n t e e s t a b l e c i d o s , c o m o sí l o hacía e l Código a n t e r i o r .

P o r o t r o l a d o y c o m o l o r e c o n o c e e l p r o p i o artículo 2 2 d e l Código F i s c a l d e l a Federación, s i c o n m o t i v o d e l a impugnación d e l crédito f i s c a l e l p a r t i c u l a r o b t i e n e resolución d e f i n i t i v a f a v o r a b l e a s u s i n t e r e s e s s e considerará q u e h u b o u n p a g o d e l o i n d e b i d o y habrá l u g a r a l a d e v o lución d e l p a g o , e s d e c i r , surgirá l a obligación d e r e e m b o l s o a n t e s m e n c i o n a d a . D e s d e l u e g o , e n e s t e c a s o e l p a g o d e l o i n d e b i d o n o s e o r i g i n a e n u n e r r o r d e l c o n t r i b u y e n t e .

E l p a g o 169

d ) P a g o p r o v i s i o n a l . E s e l q u e d e r i v a d e u n a autodeterminación s u j e t a a verificación p o r p a r t e d e l f i s c o ; e s d e c i r , e n e s t e c a s o , e l c o n t r i b u y e n t e d u r a n t e s u e j e r c i c i o f i s c a l r e a l i z a e n t e r o s a l f i s c o , c o n f o r m e a r e g l a s d e estimación p r e v i s t a s e n l a l e y , y a l f i n a l d e l e j e r c i c i o p r e s e n t a rá s u declaración a n u a l e n l a c u a l s e reflejará s u situación r e a l d u r a n t e e l e j e r c i c i o c o r r e s p o n d i e n t e . D e l t r i b u t o q u e r e s u l t e e n l a declaración a n u a l , restará e l y a c u b i e r t o e n l o s p a g o s p r o v i s i o n a l e s y únicamente enterará l a d i f e r e n c i a o b i e n podrá t e n e r u n s a l d o a s u f a v o r e l c u a l p u e d e o p t a r p o r c o m p e n s a r l o o s o l i c i t a r s u devolución. E n t o n c e s , e n l a declaración a n u a l e l f i s c o v e r i f i c a s i e f e c t i v a m e n t e surgió l a obligación f i s c a l a c a r g o d e l c o n t r i b u y e n t e . C o m o e j e m p l o d e e s t e t i p o d e p a g o t e n e m o s a l p r e v i s t o p o r e l artículo 1 2 d e l a L e y d e l I m p u e s t o s o b r e l a R e n t a .

e ) P a g o d e f i n i t i v o . E s e l q u e d e r i v a d e u n a autodeterminación n o s u j e t a a verificación p o r p a r t e d e l f i s c o , e s d e c i r , e n e s t e c a s o e l c o n t r i b u y e n t e p r e s e n t a s u declaración d e f i n i t i v a p a r a e l p a g o d e l t r i b u t o i n d i c a n d o cuál e s s u situación c o n m o t i v o d e s u adecuación a l a hipótesis n o r m a t i v a y señala cuál e s l a cuantía d e s u a d e u d o y e l f i s c o l a a c e p t a t a l y c o m o s e l e p r e s e n t a , a c e p t a n d o , e n p r i n c i p i o , q u e e l p a g o e s c o r r e c t o . L a aceptación e s e n p r i n c i p i o e n v i r t u d d e q u e s i b i e n n o h a y v e r i f i cación i n m e d i a t a e n e l m o m e n t o d e l a presentación, e l f i s c o está d o t a d o d e f a c u l t a d e s d e comprobación q u e p u e d e e j e r c i t a r c o n p o s t e r i o r i d a d , n o sólo e n relación c o n e s t e p a g o , s i n o e n g e n e r a l p a r a p r e c i s a r cuál e s l a situación f i s c a l r e a l d e l c o n t r i b u y e n t e , d e c u y o e j e r c i c i o p u e d e r e s u l t a r u n a corrección a l p a g o d e f i n i t i v o q u e c o m e n t a m o s . E j e m p l o s d e e s t e t i p o d e p a g o l o s t e n e m o s e n l o s artículos 1 3 y 1 4 1 d e l a L e y d e l i m p u e s t o s o b r e l a R e n t a .

f ) P a g o d e a n t i c i p o s . E s e l q u e s e efectúa e n e l m o m e n t o d e p e r c i b i r s e u n i n g r e s o g r a v a d o y a c u e n t a d e l o q u e y a l e c o r r e s p o n d e a l f i s c o ; e s d e c i r , e s e l c a s o d e l o s c o n t r i b u y e n t e s q u e p o r p e r c i b i r i n g r e s o s f i j o s d u r a n t e e l e j e r c i c i o f i s c a l , p u e d e n s a b e r c o n precisión cuánto l e s c o r r e s ponderá p a g a r a l f i s c o y a c u e n t a d e e l l o , e n c a d a m o m e n t o d e r e c i b i r s u i n g r e s o h a c e n u n e n t e r o a n t i c i p a d o q u e s e tomará e n c u e n t a a l f i n a l d e l e j e r c i c i o e n e l m o m e n t o d e p r e s e n t a r l a declaración a n u a l . N o d e b e c o n f u n d i r s e a l p a g o d e a n t i c i p o c o n e l p a g o p r o v i s i o n a l ; éste s e r e a l i z a c o n b a s e e n e s t i m a c i o n e s , s i n q u e h a y a l a c e r t e z a d e q u e , f i n a l m e n t e , l l e g u e a e x i s t i r u n crédito f i s c a l a c a r g o d e l c o n t r i b u y e n t e , e n c a m b i o , aquél s e h a c e c o n l a c e r t e z a d e q u e s e h a c a u s a d o e l t r i b u t o y q u e s e está h a c i e n d o u n p a g o a c u e n t a . C o m o e j e m p l o p o d e m o s c i t a r a l p a g o p r e v i s t o p o r e l artículo 8 0 d e l a L e y d e l I m p u e s t o s o b r e l a R e n t a . «

1 7 0 EXTINCIÓN D E L A OBLIGACIÓN F I S C A L

g ) P a g o extemporáneo. E s e l q u e s e efectúa f u e r a d e l p l a z o l e g a l y p u e d e a s u m i r d o s f o r m a s : espontáneo o a r e q u e r i m i e n t o . E s espontán e o c u a n d o s e r e a l i z a s i n q u e h a y a m e d i a d o gestión d e c o b r o d e p a r t e d e l f i s c o ; e s a r e q u e r i m i e n t o c u a n d o m e d i a gestión d e c o b r o d e p a r t e d e l fisco.

E l p a g o extemporáneo p u e d e t e n e r s u o r i g e n e n u n a prórroga o b i e n e n l a m o r a . H a y prórroga c u a n d o l a a u t o r i d a d f i s c a l c o n v i e n e c o n e l c o n t r i b u y e n t e e n q u e éste p a g u e s u a d e u d o f u e r a d e l p l a z o l e g a l m e n t e e s t a b l e c i d o y h a y m o r a c u a n d o e l c o n t r i b u y e n t e d e m a n e r a u n i l a t e r a l d e c i d e p a g a r s u a d e u d o f u e r a d e l p l a z o l e g a l .

L a s f o r m a s d e p a g o q u e a d m i t e n u e s t r a legislación s o n e f e c t i v o y e s p e c i e . C o n f o r m e a l a l e y , e f e c t u a r e l p a g o m e d i a n t e g i r o s p o s t a l e s , t e legráficos o b a n c a r i o s , c h e q u e , b o n o s d e l a Tesorería d e l a Federación, b o n o s o c u p o n e s d e l a d e u d a pública; c e r t i f i c a d o s d e l a Tesorería, c e r t i f i c a d o s d e devolución d e i m p u e s t o s ( C E D I S ) y c e r t i f i c a d o s d e p r o m o ción f i s c a l ( C E P R O F I ) , s e c o n s i d e r a p a g o e n e f e c t i v o , p u e s t o d o s e s t o s d o c u m e n t o s r e p r e s e n t a n u n v a l o r m o n e t a r i o . A c t u a l m e n t e , e l único i m p u e s t o q u e s e p a g a e n e s p e c i e e s e l i m p u e s t o a l a producción d e o r o , q u e s e p a g a e n t r e g a n d o o r o a l a s o f i c i n a s r e c a u d a d o r a s .

S e s o s t i e n e q u e e l p a g o d e l a obligación también p u e d e h a c e r s e c o n t i m b r e s , f a j i l l a s , m a r b e t e s y o t r o s s i g n o s s e m e j a n t e s q u e e x p i d e l a a u t o r i d a d hacendaría, s i n e m b a r g o , c o n s i d e r a m o s q u e e l t r i b u t o n o s e p a g a c o n e s o s t i m b r e s , m a r b e t e s , etcétera, s i n o q u e s e p a g a e n e f e c t i v o , a u n a n t e s d e q u e n a z c a l a obligación f i s c a l , y e s o s o b j e t o s únicamente s i r v e n p a r a a c r e d i t a r e l p a g o e f e c t u a d o .

E l p a g o p u e d e d e t e r m i n a r s e , según l a p e r s o n a q u e l o h a c e , m e d i a n t e declaración, s i e s e l c o n t r i b u y e n t e ; m e d i a n t e liquidación o e s t i m a ción, s i e s e l f i s c o ; y m e d i a n t e retención o recaudación s i e s u n t e r c e r o a j e n o a l a relación f i s c a l .

L a declaración e s l a autodeterminación q u e e l c a u s a n t e f o r m u l a c o n e l e m e n t o s p r o p i o s p a r a e l p a g o d e l crédito f i s c a l a s u c a r g o .

L a liquidación e s l a determinación d e l crédito f i s c a l a c a r g o d e u n c o n t r i b u y e n t e q u e h a c e l a a u t o r i d a d c o n b a s e e n l a información o e l e m e n t o s q u e l e p r o p o r c i o n a n o q u e e l l a m i s m a s e a l l e g a .

L a estimación e s l a determinación d e l crédito f i s c a l a c a r g o d e u n c o n t r i b u y e n t e q u e h a c e l a a u t o r i d a d c o n b a s e e n p r e s u n c i o n e s l e g a l m e n t e e s t a b l e c i d a s .

L a retención e s l a determinación y d e s c u e n t o d e l i m p o r t e d e l crédit o fiscal a c a r g o d e l c o n t r i b u y e n t e , p a r a s u p o s t e r i o r e n t r e g a a l f i s c o ,

L a prescripción y l a c a d u c i d a d 1 7 1

q u e p o r i m p e r a t i v o l e g a l d e b e h a c e r q u i e n p a g a u n a d e u d a , s o b r e e l m o n t o d e l a m i s m a .

L a recaudación e s l a determinación y c o b r o d e l i m p o r t e d e l crédito f i s c a l a c a r g o d e l c o n t r i b u y e n t e , p a r a s u p o s t e r i o r e n t r e g a a l f i s c o , q u e p o r i m p e r a t i v o l e g a l d e b e h a c e r u n a p e r s o n a q u e e s a j e n a a l a relación t r i b u t a r i a .

L a d i f e r e n c i a e n t r e retención y recaudación c o n s i s t e e n q u e e n l a p r i m e r a e n t r e e l r e t e n e d o r y e l c a u s a n t e h a y u n a relación d e a c r e e d o r y d e u * d o r y e n l a s e g u n d a n o e x i s t e e s a relación. P o r e l l o e s q u e e n l a retención h a y u n d e s c u e n t o e n e l p a g o y e n l a recaudación h a y u n c o b r o .

E l p a g o s e a c r e d i t a c o n e l d o c u m e n t o e n q u e c o n s t e l a declaración, l a liquidación, l a estimación, l a retención o l a recaudación q u e o s t e n t e e l a c u s e d e r e c i b o d e l a a u t o r i d a d , o c o n l o s t i m b r e s , m a r b e t e s , f a j i l l a s u o t r o s s i g n o s s e m e j a n t e s q u e c o n s t e n a d h e r i d o s a d e t e r m i n a d o s b i e n e s o d o c u m e n t o s .

C o m o r e g l a g e n e r a l , e l c o n t r i b u y e n t e d e b e r e a l i z a r e l p a g o d e s u obligación f i s c a l e n l a o f i c i n a r e c a u d a d o r a q u e c o r r e s p o n d a a s u d o m i c i l i o ; s i n e m b a r g o , e l f i s c o , a f i n d e d a r a l c o n t r i b u y e n t e m a y o r e s f a c i l i d a d e s p a r a l a satisfacción d e l a s p r e s t a c i o n e s t r i b u t a r i a s , p u e d e a u t o r i z a r e l p a g o e n l u g a r d i f e r e n t e d e l a o f i c i n a r e c a u d a d o r a q u e c o r r e s p o n d a . E n México s e h a a u t o r i z a d o a l a s o f i c i n a s b a n c a r i a s a r e c i b i r l o s p a g o s p o r c o n c e p t o d e t r i b u t o s , c u y o i m p o r t e e s e n t r e g a d o p o r l a institución d e crédito a l a a u t o r i d a d hacendaría y e n a l g u n o s c a s o s s e p e r m i t e e n v i a r e l p a g o p o r c o r r e o .

3 . L A PRESCRIPCIÓN Y L A C A D U C I D A D

L a prescripción e s l a extinción d e l d e r e c h o d e crédito p o r e l t r a n s c u r s o d e u n t i e m p o d e t e r m i n a d o . E l D e r e c h o F i s c a l a d m i t e a l a prescripción c o m o u n a d e l a s f o r m a s d e extinción t a n t o d e l a obligación f i s c a l c o m o d e l a obligación d e r e e m b o l s o , p o r l o t a n t o , l a prescripción p u e d e o p e r a r t a n t o a f a v o r d e l o s c o n t r i b u y e n t e s y e n c o n t r a d e l E s t a d o , c o m o a f a v o r d e éste y e n c o n t r a d e aquéllos.

C o m o d i c e Margáin, s i e l f i s c o h a s a t i s f e c h o p l e n a m e n t e s u p r e s u p u e s t o , f a l t a l a razón p a r a q u e i n d e f i n i d a m e n t e s u b s i s t a s u d e r e c h o a p e r c i b i r c a n t i d a d e s q u e s e p r e v i e r o n c o m o n e c e s a r i a s e n p e r i o d o s a n t e r i o r e s y c o r r e l a t i v a m e n t e d e b e s a n c i o n a r s e l a n e g l i g e n c i a d e l o s p a r t i c u l a r e s a l n o r e c l a m a r o p o r t u n a m e n t e l a devolución d e l o p a g a d o i n d e b i d a m e n t e , p o r l o t a n t o , e n b i e n d e l o r d e n público y d e l a s e g u r i d a d y

172 EXTINCIÓN D E L A OBLIGACIÓN F I S C A L

c e r t e z a e n l a s r e l a c i o n e s d e l E s t a d o c o n l o s c o n t r i b u y e n t e s , e l d e r e c h o d e l a a u t o r i d a d f i s c a l p a r a d e t e r m i n a r o e x i g i r p r e s t a c i o n e s t r i b u t a r i a s y l a obligación d e l a s m i s m a s a u t o r i d a d e s p a r a r e s t i t u i r l a s p a g a d a s o c u b i e r t a s i n d e b i d a m e n t e , s e e x t i n g u e n p o r prescripción.

E x i s t e n c r i t e r i o s c o n t r a d i c t o r i o s e n relación c o n e l m o m e n t o e n q u e d e b e e m p e z a r a c o r r e r e l término p r e s c r i p t o r i o . U n a c o r r i e n t e c o n s i d e r a q u e e l término d e b e e m p e z a r a c o r r e r a p a r t i r d e l m o m e n t o e n q u e l a a u t o r i d a d p u e d e d e t e r m i n a r e l crédito f i s c a l y tratándose d e s a n c i o n e s , d e s d e q u e e l l a t i e n e c o n o c i m i e n t o d e l a comisión d e u n a infracción. L a o t r a c o r r i e n t e c o n s i d e r a q u e l a prescripción d e b e e m p e z a r a c o r r e r a p a r t i r d e l m o m e n t o e n q u e e l crédito f i s c a l e s e x i g i b l e y tratándose d e s a n c i o n e s , a p a r t i r d e q u e s e cometió l a infracción o d e s d e q u e c e s a n l o s a c t o s v i o l a t o r i o s , s i l a violación e s c o n t i n u a .

S e c o n s i d e r a q u e l a p r i m e r a c o r r i e n t e n o e s d e a c e p t a r s e y a q u e o f r e c e e l i n c o n v e n i e n t e d e q u e d e s n a t u r a l i z a e l f u n d a m e n t o d e l a prescripción, e s d e c i r , difícilmente habría s e g u r i d a d y c e r t e z a e n l a s r e l a c i o n e s d e l E s t a d o c o n l o s c o n t r i b u y e n t e s , y a q u e n o contaría e l t i e m p o t r a n s c u r r i d o e n t a n t o l a a u t o r i d a d n o t u v i e r a c o n o c i m i e n t o d e l a r e a lización d e l o s h e c h o s g e n e r a d o r e s o d e l a s v i o l a c i o n e s a l a l e y y n o d e b e p e r d e r s e d e v i s t a q u e l a a u t o r i d a d t i e n e a s u a l c a n c e u n b u e n número d e m e d i o s p a r a l l e g a r a l c o n o c i m i e n t o d e l a realización d e l o s h e c h o s g e n e r a d o r e s o d e l a s v i o l a c i o n e s l e g a l e s . P o r l o t a n t o , s e c o n s i d e r a q u e l a s e g u n d a c o r r i e n t e e s l a a c e r t a d a y e m i n e n t e m e n t e jurídica.

E n términos g e n e r a l e s , l a legislación f i s c a l m e x i c a n a h a a d o p t a d o l a s e g u n d a c o r r i e n t e . E l s e g u n d o párrafo d e l artículo 1 4 6 d e l Código F i s c a l d e l a Federación d i s p o n e q u e " E l término d e l a prescripción s e i n i c i a a p a r t i r d e l a f e c h a e n q u e e l p a g o p u d o s e r l e g a l m e n t e e x i g i d o " . L a s l e y e s f i s c a l e s d e l a s e n t i d a d e s f e d e r a t i v a s t i e n e n d i s p o s i c i o n e s análogas.

N o h a y r e g l a g e n e r a l p a r a e s t a b l e c e r cuál d e b e s e r e l p l a z o p a r a l a prescripción, p o r l o q u e varía d e u n E s t a d o a o t r o según l a s políticas d e c a d a u n o . E n rnéxico e l p l a z o l e g a l p a r a q u e o p e r e l a prescripción e s d e c i n c o años, c o m o s e d e s p r e n d e d e l p r i m e r párrafo d e l artículo 1 4 6 d e l Código F i s c a l d e l a Federación, q u e d i s p o n e q u e " E l crédito f i s c a l s e e x t i n g u e p o r prescripción e n término d e c i n c o años".

E l p l a z o p r e s c r i p t o r i o p u e d e s e r i n t e r r u m p i d o , l o c u a l p r o d u c e e l e f e c t o d e i n u t i l i z a r e l t i e m p o t r a n s c u r r i d o , d e t a l f o r m a q u e s e t e n g a q u e v o l v e r a e m p e z a r e l cómputo d e l p l a z o . S e i n t e r r u m p e c u a n d o l a a u t o r i d a d r e a l i z a algún a c t o t e n d i e n t e a l a percepción d e l crédito f i s c a l , s i e m p r e y c u a n d o l o n o t i f i q u e l e g a l m e n t e a l d e u d o r , o b i e n p o r a c t o s d e éste e n l o s c u a l e s r e c o n o z c a e x p r e s a o tácitamente l a e x i s t e n c i a d e l a p r e s t a -

L a prescripción y l a c a d u c i d a d 173

ción. L a hipótesis d e l a interrupción d e l p l a z o p r e s c r i p t o r i o está p r e v i s t a e n e l s e g u n d o párrafo d e l artículo 1 4 6 d e l Código F i s c a l d e l a Federación.

C o n s i d e r a m o s q u e e l p l a z o p r e s c r i p t o r i o también podría s u s p e n d e r s e . L a suspensión ocurriría s i s e p r o d u j e r a u n a situación q u e i m p i d i e r a jurídicamente a l a c r e e d o r h a c e r e f e c t i v o s u crédito, p e r o n o tendría c o m o e f e c t o l a inutilización d e l t i e m p o t r a n s c u r r i d o , s i n o s o l a m e n t e l a d e tención d e l a c u e n t a , m i s m a q u e s e reanudaría c u a n d o d e s a p a r e c i e s e l a c a u s a q u e l a suspendió.

P o r l o q u e s e r e f i e r e a l a prescripción q u e c o r r e e n f a v o r d e l f i s c o , e l s e x t o párrafo d e l artículo 2 2 d e l Código F i s c a l d e l a Federación d i s p o n e q u e " L a obligación d e d e v o l v e r p r e s c r i b e e n l o s m i s m o s términos y c o n d i c i o n e s q u e e l crédito fiscal".

E n o c a s i o n e s , p u e d e d a r s e e l c a s o d e l a r e n u n c i a a l a prescripción g a n a d a . E n e l D e r e c h o P r i v a d o M e x i c a n o , q u e s e a p l i c a s u p l e t o r i a m e n t e a l D e r e c h o F i s c a l , e l artículo 1 1 4 2 d e l Código C i v i l p a r a e l D i s t r i t o F e d e r a l n o s d i c e q u e l a r e n u n c i a d e l a prescripción e s e x p r e s a o tácita, s i e n d o e s t a última l a q u e r e s u l t e d e u n h e c h o q u e i m p o r t a e l a b a n d o n o d e l d e r e c h o a d q u i r i d o . L a última p a r t e e s l a q u e n o s i n t e r e s a , pués e n o c a s i o n e s , l a a u t o r i d a d hacendaría, n o o b s t a n t e q u e h a t r a n s c u r r i d o e l término d e c i n c o años p a r a q u e o p e r e l a prescripción, r e q u i e r e a l c o n t r i b u y e n t e l a presentación d e documentación o información r e l a c i o n a d a c o n d e c l a r a c i o n e s a n t e r i o r e s a e s o s c i n c o años, a e f e c t o d e d e t e r m i n a r l a situación f i s c a l r e s p e c t i v a , o b i e n , n o t i f i c a a l c o n t r i b u y e n t e u n crédito fiscal g e n e r a d o más d e c i n c o años atrás. E n e l p r i m e r c a s o , e s f r e c u e n t e q u e e l c o n t r i b u y e n t e c u m p l a c o n e l r e q u e r i m i e n t o , p a r a n o h a c e r s e a c r e e d o r a u n a sanción p o r n o d a r l e c u m p l i m i e n t o , p e r o s i n o p o n e r l a s a l v e d a d d e q u e e l c u m p l i m i e n t o e s únicamente p a r a n o i n c u r r i r e n d e s o b e d i e n c i a , e s d e c i r , q u e n o está r e n u n c i a n d o a l a prescripción g a n a d a . E n e l s e g u n d o c a s o , m u c h a s v e c e s e l c o n t r i b u y e n t e n o s e i n c o n f o r m a o p o r t u n a m e n t e e n c o n t r a d e l crédito f i s c a l q u e s e l e p r e t e n d a e x i g i r n o o b s t a n t e q u e h a n t r a n s c u r r i d o más d e c i n c o años. E n a m b o s c a s o s , o c u r r e q u e tácitamente está r e n u n c i a n d o a l a prescripción q u e h a o p e r a d o e n s u f a v o r , d e m o d o q u e , v o l v i e n d o a l p r i m e r c a s o , l a a u t o r i d a d u n a v e z r e v i s a d a l a documentación o información s o l i c i t a d a está e n a p t i t u d d e d e t e r m i n a r d i f e r e n c i a s d e i m p u e s t o y e x i g i r s u p a g o y e n e l s e g u n d o c a s o , estará e n p o s i b i l i d a d d e e x i g i r c o r r e l a t i v a m e n t e e l c u m p l i m i e n t o d e l a obligación.

S o b r e e s t e t e m a , e l P l e n o d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federación e m i tió l a s i g u i e n t e j u r i s p r u d e n c i a :

174 EXTINCIÓN D E L A OBLIGACIÓN F I S C A L

P R E S C R I P C I Ó N . L A P R E S E N T A C I Ó N D E D O C U M E N T O S P A R A E L E S T U D I O D E D E C L A R A C I O N E S D E F I N I T I V A S C O R R E S P O N D I E N T E S A P E R I O D O S P R E S C R I T O S I M P L I C A R E N U N C I A T Á C I T A A D I C H O B E N E F I C I O . " T e n i e n d o e n c u e n t a l a s d i s p o s i c i o n e s a p l i c a b l e s a l c a s o , q u e s o n l o s artículos 1 1 4 1 y l l 4 2 d e l Códig o C i v i l , a p l i c a d o s u p l e t o r i a m e n t e d e a c u e r d o c o n e l 1 1 d e l Código F i s c a l d e l a Federación, s e l l e g a a l a conclusión d e q u e e s p r o c e d e n t e l a t e s i s s u s t e n t a d a p o r l a H . Q u i n t a S a l a e n e l e x p e d i e n t e 1 3 4 5 / 5 4 , p o r q u e l a p r e s e n tación d e l a documentación n e c e s a r i a p a r a e l e s t u d i o d e l a s d e c l a r a c i o n e s d e f i n i t i v a s c o r r e s p o n d i e n t e s a p e r i o d o s p r e s c r i t o s e s u n h e c h o q u e i m p l i c a u n a r e n u n c i a tácita a l b e n e f i c i o g a n a d o , y a q u e d i c h a presentación t i e n e p o r o b j e t o q u e l a a u t o r i d a d c a l i f i c a d o r a d e t e r m i n e e l i m p u e s t o q u e d e b e n p a g a r l o s c a u s a n t e s y , p o r l o t a n t o , n o e s válida l a t e s i s s u s t e n t a d a p o r l a H . S e x t a S a l a e n e l e x p e d i e n t e N o . 1916 /54 , d e q u e l a presentación d e d o c u m e n t o s p a r a c a l i f i c a r l a s d e c l a r a c i o n e s c o r r e s p o n d i e n t e s a p e r i o d o s p r e s c r i t o s , o b e d e c e a c u m p l i r c o n l a prevención d e l a s a u t o r i d a d e s r e s p e c t i v a s p a r a n o i n c u r r i r e n sanción y q u e e s e h e c h o n o entraña r e n u n c i a tácit a d e l a prescripción d e f i n i t i v a c o n s u m a d a . E s t e a r g u m e n t o sólo sería vál i d o , e n c a s o d e q u e l o s c a u s a n t e s , a l c u m p l i r c o n l a prevención d e l a a u t o r i d a d r e q u i r e n t e , h i c i e r a n l a s a l v e d a d d e q u e cumplían c o n l o o r d e n a d o s i n p e r j u i c i o d e l a prescripción c o n s u m a d a , l o q u e n o s e h i z o e n l o s c a s o s a q u e s e r e f i e r e n l o s j u i c i o s a n t e s c i t a d o s . " Resolución d e l P l e n o d e 2 3 d e o c t u b r e d e 1 9 5 7 . R e s o l u c i o n e s c o n t r a d i c t o r i a s d e l o s j u i c i o s 1 3 4 5 / 5 4 y 1 9 1 6 / 5 4 . S e n t e n c i a s d e l P l e n o 1 9 4 9 a l p r i m e r s e m e s t r e d e 1 9 5 9 . T o m o I . P . 5 6 2 .

A c e r c a d e l a c a d u c i d a d , Margáin n o s d i c e q u e , e n l o s últimos años, l a d o c t r i n a y l a legislación m e x i c a n a , así c o m o n u e s t r o s t r i b u n a l e s , h a n i n t r o d u c i d o l a f i g u r a p r o c e s a l d e l a c a d u c i d a d e n relación c o n p r o b l e m a s d e prescripción y q u e s o b r e e s t o , l a d o c t r i n a e x t r a n j e r a e s c a s i unán i m e e n a c e p t a r q u e e s t e p r o b l e m a h a s i d o y a s u p e r a d o , p u e s e l p r e t e n d i d o d i s t i n g o e n t r e prescripción y c a d u c i d a d n o e x i s t e , p o r q u e e s t o t a l m e n t e extraño f r e n t e a l a teoría d e l a obligación t r i b u t a r i a . N o s s i g u e d i c i e n d o e l a u t o r q u e d i c h a d o c t r i n a distinguía e n t r e e l d e r e c h o a l a d e terminación d e l crédito y e l d e r e c h o a l c o b r o d e l m i s m o . E n e l p r i m e r c a s o , debería h a b l a r s e d e c a d u c i d a d y , e n e l s e g u n d o , d e prescripción. S i n e m b a r g o , continúa, h o y e n día l a d o c t r i n a c o n s i d e r a l i q u i d a d o e s t e p r o b l e m a , p u e s l a obligación t r i b u t a r i a n o s u r g e c o n l a determinación o liquidación d e l t r i b u t o , s i n o c o n l a realización d e l o s a c t o s q u e l a l e y s e ñala c o m o l o s q u e d a n o r i g e n a l n a c i m i e n t o d e l crédito f i s c a l .

N o e s t a m o s d e a c u e r d o c o n l a a n t e r i o r t e s i s p o r c o n s i d e r a r q u e s e i n c u r r e e n confusión. E n e f e c t o , d e s d e l u e g o l a obligación fiscal n o s u r g e c o n l a determinación o liquidación d e l t r i b u t o , s i n o c o n l a realización

L a prescripción y l a c a d u c i d a d 175

d e l o s a c t o s q u e h a c e n a l s u j e t o c o i n c i d i r c o n e l h e c h o i m p o n i b l e , s i n e m b a r g o , e s t o n o e s obstáculo p a r a q u e s e p u e d a n d i s t i n g u i r p e r f e c t a m e n t e l a obligación f i s c a l m i s m a d e l a f a c u l t a d d e l a a u t o r i d a d f i s c a l p a r a d e t e r m i n a r l a e n c a n t i d a d líquida o e x i g i r l a a l s u j e t o p a s i v o . E n e l p r i m e r c a s o , n o s e n c o n t r a m o s f r e n t e a l f o n d o d e l a s u n t o , l a obligación e n sí, e n e l s e g u n d o , e s t a m o s f r e n t e a c i r c u n s t a n c i a s d e carácter p r o c e d i -m e n t a l , e s d e c i r , f r e n t e a l a f a c u l t a d d e a c t u a r d e l a a u t o r i d a d fiscal.

E n e l Código F i s c a l d e l a Federación, l a prescripción está p r e v i s t a c o m o u n a n o r m a d e d e r e c h o s u s t a n t i v o s u s c e p t i b l e d e e x t i n g u i r l a o b l i gación fiscal p o r e l s o l o t r a n s c u r s o d e l t i e m p o . E n c a m b i o , l a c a d u c i d a d , o extinción d e f a c u l t a d e s , c o m o l a l l a m a e l p r o p i o Código e n e l artículo 6 7 , q u e l a r e g u l a , está p r e v i s t a c o m o u n a n o r m a d e D e r e c h o P r o c e d i m e n -t a l , c u y o e f e c t o n o e s e l d e e x t i n g u i r l a obligación f i s c a l , s i n o únicament e señalar q u e l a a u t o r i d a d hacendaría h a p e r d i d o , p o r e l t r a n s c u r s o d e t i e m p o y s u i n a c t i v i d a d , l a f a c u l t a d p a r a c o m p r o b a r e l c u m p l i m i e n t o d e l a s d i s p o s i c i o n e s f i s c a l e s , d e t e r m i n a r l a s c o n t r i b u c i o n e s o m i t i d a s y s u s a c c e s o r i o s , así c o m o p a r a i m p o n e r s a n c i o n e s p o r i n f r a c c i o n e s a d i c h a s d i s p o s i c i o n e s . P u e d e d a r s e e l c a s o d e o b s e r v a r o b l i g a c i o n e s f i s c a l e s q u e y a n o p u e d e n h a c e r s e e f e c t i v a s e n v i r t u d d e h a b e r o p e r a d o l a c a d u c i d a d y q u e , s i n e m b a r g o , n o s e h a n e x t i n g u i d o p o r q u e n o h a o p e r a d o l a p r e s cripción.

E n síntesis, p o d e m o s d e c i r q u e l a c a d u c i d a d c o n s i s t e e n l a extinción d e l a s f a c u l t a d e s d e l a a u t o r i d a d hacendaría p a r a d e t e r m i n a r l a e x i s t e n c i a d e o b l i g a c i o n e s f i s c a l e s , l i q u i d a r l a s , e x i g i r s u p a g o , o b i e n p a r a v e r i ficar e l c u m p L i m i e n t o o i n c u m p l i m i e n t o d e l a s d i s p o s i c i o n e s f i s c a l e s y s a n c i o n a r l a s i n f r a c c i o n e s c o m e t i d a s .

P o r r e g l a g e n e r a l , e l p l a z o p a r a q u e o p e r e l a c a d u c i d a d e s d e c i n c o años y n o e s s u s c e p t i b l e d e interrupción o suspensión, p e r o e l p r o p i o artículo 6 7 d e l Código F i s c a l d e l a Federación prevé c a s o s e n q u e e l p l a z o d e l a c a d u c i d a d e s d e t r e s o d e d i e z años, así c o m o c a s o s e n q u e e l p l a z o p u e d e s u s p e n d e r s e .

E l p l a z o d e l a c a d u c i d a d será d e d i e z años c u a n d o e l c o n t r i b u y e n t e n o h a y a p r e s e n t a d o s u s o l i c i t u d e n e l r e g i s t r o f e d e r a l d e c o n t r i b u y e n t e s o n o l l e v e c o n t a b i l i d a d , así c o m o p o r l o s e j e r c i c i o s e n q u e n o p r e s e n t e a l g u n a declaración d e l e j e r c i c i o , e s t a n d o o b l i g a d o a p r e s e n t a r l a . E n e s t e último c a s o e l p l a z o d e d i e z años s e computará a p a r t i r d e l día s i g u i e n t e a aquél e n q u e s e debió h a b e r p r e s e n t a d o l a declaración d e l e j e r c i c i o . S i p o s t e r i o r y espontáneamente e l c o n t r i b u y e n t e p r e s e n t a l a declaración o m i t i d a , o s e a , q u e ésta n o s e a r e q u e r i d a , e l p l a z o volverá a s e r d e c i n c o años, p e r o s i n q u e e n ningún c a s o e s t e p l a z o d e c i n c o años, s u m a d o a l

176 EXTINCIÓN D E L A OBLIGACIÓN F I S C A L

t i e m p o t r a n s c u r r i d o e n t r e l a f e c h a e n q u e debió p r e s e n t a r s e l a d e c l a r a ción o m i t i d a y l a f e c h a e n q u e s e p r e s e n t e espontáneamente, e x c e d a d e d i e z años. N o están c o m p r e n d i d a s e n e s t a hipótesis l a s d e c l a r a c i o n e s d e p a g o s p r o v i s i o n a l e s .

E l p l a z o d e c a d u c i d a d será d e t r e s años e n l o s c a s o s d e r e s p o n s a b i l i d a d s o l i d a r i a a q u e s e r e f i e r e e l artículo 2 6 , fracción I I I , d e l m i s m o Cód i g o F i s c a l d e l a Federación, e s d e c i r , l a r e s p o n s a b i l i d a d d e l o s l i q u i d a d o r e s y síndicos p o r l a s c o n t r i b u c i o n e s q u e d e b i e r o n p a g a r a c a r g o d e l a s o c i e d a d e n liquidación o q u i e b r a , así c o m o aquéllas q u e s e c a u s a r o n d u r a n t e s u gestión; i g u a l m e n t e , l a r e s p o n s a b i l i d a d d e l a p e r s o n a o p e r s o n a s , c u a l q u i e r a q u e s e a e l n o m b r e c o n q u e s e l e s d e s i g n e , q u e t e n g a n c o n f e r i d a l a dirección g e n e r a l , l a g e r e n c i a g e n e r a l o l a a d m i n i s t r a ción única d e l a s s o c i e d a d e s m e r c a n t i l e s p o r l a s c o n t r i b u c i o n e s c a u s a d a s o n o r e t e n i d a s p o r d i c h a s s o c i e d a d e s d u r a n t e s u gestión, así c o m o p o r l a s q u e d e b i e r o n p a g a r s e o e n t e r a r s e d u r a n t e l a m i s m a , e n l a p a r t e d e l interés f i s c a l q u e n o a l c a n c e a s e r g a r a n t i z a d a c o n l o s b i e n e s d e l a s o c i e d a d q u e d i r i g e n , s i l a s o c i e d a d i n c u r r e e n a l g u n o d e l o s s i g u i e n t e s s u p u e s t o s :

a ) N o s o l i c i t e s u inscripción e n e l r e g i s t r o f e d e r a l d e c o n t r i b u y e n t e s . b ) C a m b i e s u d o m i c i l i o s i n p r e s e n t a r e l a v i s o c o r r e s p o n d i e n t e e n l o s

términos d e l R e g l a m e n t o d e l Código F i s c a l d e l a Federación, s i e m p r e q u e d i c h o c a m b i o s e efectúe después d e q u e s e l e h u b i e r a n o t i f i c a d o e l i n i c i o d e u n a v i s i t a y a n t e s d e q u e s e h a y a n o t i f i c a d o l a resolución q u e s e d i c t e r e s p e c t o d e l a m i s m a , o c u a n d o e l c a m b i o s e r e a l i c e después d e q u e s e l e h u b i e r a n o t i f i c a d o u n crédito f i s c a l y a n t e s d e q u e éste s e h a y a c u b i e r t o o h u b i e r a q u e d a d o s i n e f e c t o s .

c ) N o l l e v e c o n t a b i l i d a d , l a o c u l t e o l a d e s t r u y a . P o r l o q u e s e r e f i e r e a l a suspensión d e l p l a z o d e l a c a d u c i d a d , sólo

p u e d e o c u r r i r c u a n d o s e i n t e r p o n g a algún r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o o j u i c i o .

4 . L A C O M P E N S A C I Ó N

R a f a e l d e P i n a d e f i n e a l a compensación c o m o e l m o d o d e extinción d e o b l i g a c i o n e s r e c i p r o c a s q u e p r o d u c e ^ u . ^ f e c t o - e n 4 a - m e d i d n n n q n r r l i m p o r t e d e u n a s e e n c u e n t r a c o m p r e n d i d o e n e l d e l a o t r a . - D e a c u e r d o c o n ía a n t e r i o r definición, p o d e m o s d e c i r q u e l a compensación, c o m o - f o r m a e x t i n t i v a d e l a obligación f i s c a l , t i e n e l u g a r c u a n d o f i s c o y c o n t r i b u y e n t e s o n a c r e e d o r e s y d e u d o r e s recíprocos, situación q u e p u e d e p r o v e n i r d e l a aplicación d e u n a m i s m a l e y f i s c a l o d e d o s d i f e r e n t e s .

L a condonación 177

E s r e q u i s i t o i n d i s p e n s a b l e p a r a q u e s e a o p e r a n t e l a compensación q u e l a s d e u d a s recíprocas s e a n líquidas y e x i g i b l e s , o s e a , q u e estén p r e c i s a d a s e n s u cuantía y q u e s u p a g o n o p u e d a r e h u s a r s e c o n f o r m e a D e r e c h o .

E n México s e a d m i t e a l a compensación c o m o u n a f o r m a d e e x t i n ción d e l a s o b l i g a c i o n e s f i s c a l e s . A l e f e c t o , d i s p o n e e l artículo 2 3 d e l Cód i g o F i s c a l d e l a Federación q u e l o s c o n t r i b u y e n t e s o b l i g a d o s a p a g a r m e d i a n t e declaración podrán o p t a r p o r c o m p e n s a r l a s c a n t i d a d e s q u e t e n g a n a s u f a v o r c o n t r a l a s q u e estén o b l i g a d o s a p a g a r p o r a d e u d o p r o p i o o p o r retención a t e r c e r o s , s i e m p r e q u e a m b a s d e r i v e n d e u n a m i s m a contribución, i n c l u y e n d o s u s a c c e s o r i o s y bastará q u e efectúen l a c o m pensación e n l a declaración r e s p e c t i v a . S i l a s c a n t i d a d e s q u e t e n g a n a s u f a v o r l o s c o n t r i b u y e n t e s n o d e r i v a n d e l a m i s m a contribución p o r l a c u a l están o b l i g a d o s a e f e c t u a r p a g o s , sólo s e podrán c o m p e n s a r p r e v i a autorización e x p r e s a d e l a s a u t o r i d a d e s f i s c a l e s .

E l artículo 2 3 c i t a d o p r o h i b e c o m p e n s a r l a s c a n t i d a d e s c u y a d e v o lución s e h a y a s o l i c i t a d o o b i e n c u a n d o h a y a p r e s c r i t o l a obligación d e d e v o l v e r l a s .

Según e l p r e c e p t o l e g a l e n c o m e n t a r i o , l a s a u t o r i d a d e s f i s c a l e s t a m bién p u e d e n e f e c t u a r l a compensación d e l a s c a n t i d a d e s q u e l o s c o n t r i b u y e n t e s estén o b l i g a d o s a p a g a r p o r a d e u d o s p r o p i o s o p o r retención a t e r c e r o s c u a n d o éstos, l o s a d e u d o s , s e a n o b j e t o d e u n a s e n t e n c i a e j e c u t o r i a d a o s e a n f i r m e s p o r c u a l q u i e r o t r a c a u s a , c o n t r a l a s c a n t i d a d e s q u e l a s a u t o r i d a d e s f i s c a l e s estén o b l i g a d a s a d e v o l v e r a l m i s m o c o n t r i b u y e n t e e n l o s términos d e l artículo 2 2 d e l m i s m o Código, a u n c u a n d o l a devolución y a h u b i e r a s i d o s o l i c i t a d a , c a s o e n e l c u a l s e notificará p e r s o n a l m e n t e a l c o n t r i b u y e n t e l a resolución q u e efectúe l a compensación.

5 . L A C O N D O N A C I Ó N

A l h a b l a r d e l s u j e t o a c t i v o señalamos q u e l a p r i n c i p a l atribución d e l E s t a d o e n e l c a m p o i m p o s i t i v o e s l a d e e x i g i r e l c u m p l i m i e n t o d e l a o b l i gación f i s c a l y q u e e s t a atribución e s i r r e n u n c i a b l e , s a l v o e n c a s o s e x c e p c i o n a l e s e n q u e s e p r e s e n t e n s i t u a c i o n e s e x t r a o r d i n a r i a s . L a f i g u r a jurídico-tributaria q u e p e r m i t e a l E s t a d o , d a d o e l c a s o , r e n u n c i a r l e g a l m e n t e a e x i g i r e l c u m p l i m i e n t o d e l a obligación f i s c a l , e s l a c o n d o n a ción, q u e c o n s i s t e e n l a f a c u l t a d q u e l a l e y c o n c e d e a l a a u t o r i d a d h a c e n daría p a r a d e c l a r a r e x t i n g u i d o u n crédito f i s c a l y , e n s u c a s o l a s o b l i g a c i o n e s f i s c a l e s f o r m a l e s c o n él r e l a c i o n a d a s ^

178 EXTINCIÓN D E L A OBLIGACIÓN F I S C A L .

E n m a t e r i a d e c o n t r i b u c i o n e s , l a hipótesis d e condonación está p r e v i s t a e n e l artículo 3 9 , fracción I d e l Código F i s c a l d e l a Federación, q u e e n s u p a r t e c o n d u c e n t e e s t a b l e c e q u e e l E j e c u t i v o F e d e r a l , m e d i a n t e r e s o l u c i o n e s d e carácter g e n e r a l , podrá c o n d o n a r , t o t a l o p a r c i a l m e n t e , e l p a g o d e c o n t r i b u c i o n e s y s u s a c c e s o r i o s , c u a n d o s e h a y a a f e c t a d o o t r a t e d e i m p e d i r q u e s e a f e c t e l a situación d e algún l u g a r o región d e l país, u n a r a m a d e a c t i v i d a d , así c o m o e n c a s o s d e catástrofes s u f r i d a s p o r fenómenos meteorológicos, p l a g a s o e p i d e m i a s .

E n v i r t u d d e q u e l a f a c u l t a d q u e c o m e n t a m o s p e r m i t e a l a a u t o r i d a d hacendaría d e c l a r a r e x t i n g u i d o s créditos f i s c a l e s , l a condonación o p e r a n o sólo r e s p e c t o d e l a s o b l i g a c i o n e s f i s c a l e s d e r i v a d a s d e l a causación d e l o s t r i b u t o s , s i n o también e n e l c a m p o d e l a s m u l t a s q u e c o m o sanción s e i m p o n e n a l o s i n f r a c t o r e s d e l a s d i s p o s i c i o n e s i m p o s i t i v a s . E n e s t e c a s o l a condonación n o e s l a solución l e g a l a l p r o b l e m a d e l a i r r e n u n c i a b i l i d a d d e l E s t a d o a s u atribución d e e x i g i r e l c u m p l i m i e n t o d e l a obligación f i s c a l , c u a n d o e s a e x i g e n c i a n o e s c o n v e n i e n t e p o r r a z o n e s d e e q u i d a d , e n v i r t u d d e u n a situación e x c e p c i o n a l e n l a v i d a económica d e l E s t a d o ; s i n o q u e aquí l a f i n a l i d a d e s , también p o r r a z o n e s d e e q u i d a d , a t e m p e r a r , e n l o p o s i b l e , e l r i g o r d e l a l e y e n l a a p l i c a ción d e l a s s a n c i o n e s , h a b i d a c u e n t a d e l a situación e s p e c i a l d e l i n f r a c t o r .

E n m a t e r i a d e m u l t a s , l a hipótesis d e condonación está p r e v i s t a e n e l artículo 7 4 d e l Código F i s c a l d e l a Federación, e l q u e d i s p o n e q u e l a Secretaría d e H a c i e n d a y Crédito Público podrá c o n d o n a r l a s m u l t a s p o r infracción a l a s d i s p o s i c i o n e s f i s c a l e s , p a r a l o c u a l apreciará d i s c r e c i o -n a l m e n t e l a s c i r c u n s t a n c i a s d e l c a s o y l o s m o t i v o s q u e t u v o l a a u t o r i d a d q u e i m p u s o l a sanción. D i s p o n e también e s t e p r e c e p t o q u e sólo procederá l a condonación d e m u l t a s q u e h a y a n q u e d a d o f i r m e s y s i e m p r e q u e u n a c t o a d m i n i s t r a t i v o c o n e x o n o s e a m a t e r i a d e impugnación.

L a condonación p u e d e s e r p a r c i a l o t o t a l . E n e l c a s o d e condonación d e o b l i g a c i o n e s f i s c a l e s sólo d e b e h a c e r s e a título g e n e r a l y n u n c a p a r t i c u l a r , y a q u e e s t o implicaría u n t r a t a m i e n t o d e s i g u a l p a r a l o s c o n t r i b u y e n t e s , c o n violación d e l p r i n c i p i o d e j u s t i c i a y podría c o n s i d e r a s e c o m o u n e j e r c i c i o c a p r i c h o s o d e l p o d e r p o r p a r t e d e l a a u t o r i d a d hacendaría. E n c a m b i o l a condonación d e m u l t a s p u e d e h a c e r s e t a n t o e n f o r m a g e n e r a l c o m o e n f o r m a i n d i v i d u a l ; e s t o último e n v i r t u d d e q u e , c o m o y a h e m o s d i c h o , l a condonación d e m u l t a s t i e n e c o m o f i n a l i d a d a t e m p e r a r e n l o p o s i b l e e l r i g o r d e l a l e y p a r a a d e c u a r l a sanción a l a situación c o n c r e t a d e l i n f r a c t o r . P o r t o d o l o a n t e r i o r p o d e m o s d e c i r q u e l a c o n d o n a ción e s u n a f a c u l t a d d i s c r e c i o n a l d e l a a u t o r i d a d y p r o c e d e sólo e n c a s o e s p e c i a l .

L a cancelación 179

6 . L A C A N C E L A C I Ó N

L a cancelación d e u n a obligación f i s c a l c o n s i s t e e n e l c a s t i g o d e u n cré¬d i t o p o r i n s o l v e n c i a d e l d e u d o r , o i n c o s t e a b i l i d a d e n e l c o b r o , e s d e c i r , c o n s i s t e e n d a r d e b a j a u n a c u e n t a p o r s e r i n c o b r a b l e o i n c o s t e a b l e s u c o b r o _ i i e a l m e n t e l a cancelación n o e x t i n g u e l a obligación, p u e s c u a n d o s e c a n c e l a u n crédito, l a a u t o r i d a d únicamente s e a b s t i e n e d e c o b r a r l o , p o r l o t a n t o , u n a v e z c a n c e l a d o e l crédito sólo h a y d o s f o r m a s d e q u e s e e x t i n g a l a obligación: a ) e l p a g o ; o b ) l a prescripción.

L a l e y f i s c a l m e x i c a n a t i e n e e s t a orientación c o m o s e o b s e r v a e n e l artículo 1 4 6 d e l Código F i s c a l d e l a Federación q u e e s t a b l e c e q u e l a c a n celación d e créditos f i s c a l e s e n l a s c u e n t a s públicas, p o r i n c o s t e a b i l i d a d e n e l c o b r o o p o r i n s o l v e n c i a d e l d e u d o r o d e l o s r e s p o n s a b l e s s o l i d a r i o s , n o l i b e r a d e s u p a g o .

CAPÍTULO 1 5

D E R E C H O P E N A L F I S C A L . f

S u m a r i o

1 . D e r e c h o P e n a l F i s c a l y D e r e c h o P e n a l C o m ú n 2 . L a s i n f r a c c i o n e s . Clasificación 3 . L a s s a n c i o n e s . Clasificación 4 . Legislación m e x i c a n a

D e r e c h o p e n a l f i s c a l y común 183

1 . D E R E C H O P E N A L F I S C A L Y D E R E C H O P E N A L C O M Ú N

E n t o d o o r d e n jurídico l a s n o r m a s q u e l o c o n f o r m a n i m p o n e n a l E s t a d o y a l o s p a r t i c u l a r e s o b l i g a c i o n e s d e d i v e r s a índole, y a s e a n d e d a r , d e h a c e r , d e n o h a c e r o d e t o l e r a r , c u y o c u m p l i m i e n t o e s i n d i s p e n s a b l e p a r a s a t i s f a c e r l a n e c e s i d a d jurídica q u e determinó l a creación y c o n t e n i d o d e e s a s n o r m a s . P o r l o t a n t o , e l i n c u m p l i m i e n t o d e l o s d e b e r e s q u e i m p o n e n l a s n o r m a s jurídicas d e b e t e n e r c o m o c o n s e c u e n c i a l a a p l i c a ción d e u n a sanción q u e d i s c i p l i n e a l i n c u m p l i d o y e s t i m u l e a l a o b s e r v a n c i a d e l a n o r m a y a l c u m p l i m i e n t o p l e n o y o p o r t u n o d e l d e b e r q u e i m p o n e p a r a l a e f i c a c i a d e l a n o r m a .

íEn e s t e o r d e n d e i d e a s , e l i n c u m p l i m i e n t o d e l a s o b l i g a c i o n e s f i s c a l e s , s u s t a n t i v a s o f o r m a l e s , q u e l a s n o r m a s jurídicas t r i b u t a r i a s i m p o n e n a l o s c o n t r i b u y e n t e s d e b e t r a e r c o n s i g o , y e n e f e c t o l o t r a e , c o m o c o n s e c u e n c i a l a aplicación d e u n a sanción, l o c u a l d a o r i g e n a l l l a m a d o D e r e c h o P e n a l F i s c a l q u e , según P u g l i e s e , e s t a b l e c e n o r m a s y p r i n c i p i o s s u s t a n c i a l e s y p r o c e s a l e s d e carácter g e n e r a l , a p l i c a b l e s p a r a s a n c i o n a r v i o l a c i o n e s específicas d e l a legislación t r i b u t a r i a g e n e r a l . \

A l h a b l a r d e D e r e c h o P e n a l F i s c a l , s e h a d i s c u t i d o s i éste e s autón o m o d e l D e r e c h o P e n a l común o s i sólo e s p a r t e d e él. S o b r e e s t e p r o b l e m a , d e f i n i t i v a m e n t e n o c o n s i d e r a m o s q u e e l D e r e c h o P e n a l F i s c a l s e a autónomo; s i n o q u e e s t i m a m o s q u e e l D e r e c h o P e n a l e s u n o s o l o , c u y a f i n a l i d a d e s l a d e s a t i s f a c e r u n a n e c e s i d a d jurídica c o n s i s t e n t e e n s a n c i o n a r t o d a violación d e l o r d e n jurídico. D e s d e l u e g o , c u a n d o e l D e r e c h o P e n a l s e a p l i c a e n m a t e r i a s q u e o r i g i n a l m e n t e c o r r e s p o n d e n a o t r a s r a m a s d e l D e r e c h o , éstas i m p r i m e n a e s a aplicación l a s característ i c a s q u e más c o n v i e n e n a l a f i n a l i d a d q u e p e r s i g u e n , p e r o e l l o d e n i n g u n a m a n e r a e s s u f i c i e n t e p a r a h a b l a r d e autonomía, e s d e c i r , p a r a h a b l a r d e d i v e r s o s d e r e c h o s p e n a l e s autónomos, p u e s e n g e n e r a l e l D e r e c h o P e n a l común t u t e l a l o s b i e n e s f u n d a m e n t a l e s d e l i n d i v i d u o , d e l a c o l e c t i v i d a d y d e l E s t a d o y e n e s o s t r e s a s p e c t o s e n c u a d r a t o d a l a r e g u lación p e n a l .

C o m o e j e m p l o d e l a s características q u e e l D e r e c h o F i s c a l i m p r i m e a l a aplicación d e l D e r e c h o P e n a l e n e l c a m p o i m p o s i t i v o p o d e m o s c i t a r , s i g u i e n d o a Margáin, q u e e n u n m i s m o c a m p o l e g a l está r e g u l a d a l a sanción y l a reparación d e l daño; s e s a n c i o n a n t a n t o l o s d e l i t o s c o m o l a s f a l t a s ; s e s a n c i o n a a l a s p e r s o n a s m o r a l e s y n o sólo a l a s físicas; e l i n c a p a z e s s u s c e p t i b l e d e s e r s a n c i o n a d o ; s e s a n c i o n a a p e r s o n a s a j e n a s a l a relación t r i b u t a r i a ; e s d e m a y o r i m p o r t a n c i a l a reparación d e l daño.

184 D E R E C H O P E N A L F I S C A L

2 . L A S I N F R A C C I O N E S . C L A S I F I C A C I Ó N

E n g e n e r a l , infracción v e s j b o d a transgresión o i n c u m p U r n i e n t o d e u n a l e y q u e , c o m o h e m o s d i c h o , d e b e s e r s a n c i o n a d o ^ S i n e m b a r g o , p o r u n p r i n c i p i o d e s e g u r i d a d jurídica, q u e e s u n a d e l a s b a s e s f u n d a m e n t a l e s d e l D e r e c h o P e n a l , e s n e c e s a r i o q u e l a c o n d u c t a c u y a realización t i e n e c o m o c o n s e c u e n c i a l a infracción esté p r e v i a m e n t e d e s c r i t a e n l a l e y y d e c l a r a d a i l e g a l , y t e n g a p r e v i s t a u n a sanción p a r a e l c a s o d e s u r e a l i z a ción. E n t o n c e s , p r e c i s a n d o m e j o r e l c o n c e p t o p o d e m o s d e c i r q u e i n f r a c ción e s t o d o h e c h o u omisión d e s c r i t o , d e c l a r a d o i l e g a l y s a n c i o n a d o p o r u n a l e y .

N o t o d a s l a s i n f r a c c i o n e s t i e n e n l a s m i s m a s características, d e ahí q u e , e n función d e e s a s características s e h a y a n e l a b o r a d o d i v e r s a s c l a s i f i c a c i o n e s q u e e s p e r t i n e n t e c o n o c e r , y a q u e , p o r l o r e g u l a r , d e l t i p o d e infracción d e p e n d e e l t i p o d e sanción. E n m a t e r i a f i s c a l p o d e m o s c l a s i f i c a r a l a s i n f r a c c i o n e s c o m o s i g u e :

a ) D e l i t o s y f a l t a s . L o s p r i m e r o s s o n l o s q u e c a l i f i c a y s a n c i o n a l a a u t o r i d a d j u d i c i a l ; l a s s e g u n d a s s o n l a s q u e c a l i f i c a y s a n c i o n a l a a u t o r i d a d a d m i n i s t r a t i v a .

b ) Instantáneas y c o n t i n u a s . L a s p r i m e r a s s o n a q u e l l a s e n q u e l a c o n d u c t a s e d a e n u n s o l o m o m e n t o , e s d e c i r , s e c o n s u m a n y a g o t a n e n e l m o m e n t o m i s m o d e c o m e t e r s e ; l a s s e g u n d a s s o n a q u e l l a s e n q u e l a c o n d u c t a s e p r o l o n g a e n e l t i e m p o , e s d e c i r , n o s e a g o t a n e n e l m o m e n t o d e c o m e t e r s e s i n o h a s t a q u e c e s a l a c o n d u c t a .

c ) S i m p l e s y c o m p l e j a s . L a s p r i m e r a s s o n a q u e l l a s e n q u e c o n u n a c o n d u c t a s e t r a n s g r e d e u n a s o l a disposición l e g a l ; l a s s e g u n d a s s o n a q u e l l a s e n q u e c o n u n a c o n d u c t a s e t r a n s g r e d e n d o s o más d i s p o s i c i o n e s l e g a l e s .

d ) L e v e s y g r a v e s . L a s p r i m e r a s s o n a q u e l l a s e n q u e p o r n e g l i g e n c i a o d e s c u i d o d e l c o n t r i b u y e n t e s e t r a n s g r e d e l a l e y , p e r o n o t r a e n n i p u e d e n t r a e r c o n s i g o l a evasión d e u n crédito f i s c a l ; l a s s e g u n d a s s o n a q u e l l a s q u e s e c o m e t e n c o n s c i e n t e m e n t e , c o n p l e n o c o n o c i m i e n t o y c o n l a intención d e e v a d i r e l c u m p l i m i e n t o d e l a obligación f i s c a l , o b i e n s o n p r o d u c t o d e l a n e g l i g e n c i a o d e s c u i d o , p e r o t r a e n c o n s i g o l a evasión d e u n crédito f i s c a l .

3 . L A S S A N C I O N E S . C L A S I F I C A C I Ó N

E n e l D e r e c h o F i s c a l , l a violación o i n c u m p l i m i e n t o d e l a s n o r m a s t r i b u t a r i a s d e t e r m i n a q u e e l E s t a d o a p l i q u e a l i n f r a c t o r u n a sanción.

L a s s a n c i o n e s . Clasificación 185

L a sanción h a s i d o d e f i n i d a p o r E d u a r d o García Máynes c o m o l a " c o n s e c u e n c i a jurídica q u e e l ^ c u m p l i m i e n t o d e u n d e b e r p r o d u c e e n relación c o n e l o b l i g a d o " . A b u n d a n d o e n e s t e c o n c e p t o e l a u t o r c i t a d o n o s d i c e q u e l a sanción s e e n c u e n t r a c o n d i c i o n a d a a l a realización d e u n s u p u e s t o q u e c o n s i s t e e n l a i n o b s e r v a n c i a d e u n d e b e r e s t a b l e c i d o p o r u n a n o r m a a c a r g o d e l s u j e t o s a n c i o n a d o . P o r l o t a n t o , e l i n c u m p h m i e n -t o d e l d e b e r jurídico e n g e n d r a , a c a r g o d e l i n c u m p l i d o , u n n u e v o déber, c o n s t i t u t i v o d e l a sanción. ii

E l p r o p i o E d u a r d o García Máynes o p i n a q u e l a s s a n c i o n e s jurídic a s d e b e n s e r c l a s i f i c a d a s a t e n d i e n d o a l a f i n a l i d a d q u e p e r s i g u e n y a l a relación e n t r e l a c o n d u c t a o r d e n a d a p o r l a n o r m a i n f r i n g i d a y l a q u e c o n s t i t u y e e l c o n t e n i d o d e l a sanción. E n e s t e o r d e n d e i d e a s , d e l : e x a m e n d e l a s r e l a c i o n e s q u e m e d i a n e n t r e e l c o n t e n i d o d e l a sanción y e l d e b e r jurídico c u y a i n o b s e r v a n c i a l e d a o r i g e n , e n c u e n t r a q u e s o n d o s l a s p o s i b i l i d a d e s p a r a u n a división g e n e r a l d e l a s s a n c i o n e s ; l a s d e c o i n c i d e n c i a y l a s d e n o c o i n c i d e n c i a . E n e l p r i m e r c a s o , e l c o n t e n i d o d e l a sanción c o i n c i d e c o n e l d e l a o b l i g a ción c o n d i c i o n a n t e , e s e l c a s o d e l c u m p l i m i e n t o f o r z o s o , q u e e s el;más f r e c u e n t e e n e l D e r e c h o P r i v a d o .

E n e l s e g u n d o c a s o , a v e c e s n o e s p o s i b l e l o g r a r d e m a n e r a c o a c t i v a l a o b s e r v a n c i a d e u n a obligación, p e r o e x i s t e l a p o s i b i l i d a d d e e x i g i r o f i c i a l m e n t e a l i n c u m p l i d o q u e r e a l i c e u n a prestación e q u i v a l e n t e , d e s d e e l p u n t o d e v i s t a económico, a l a q u e s e dejó d e r e a l i z a r . Aquí l a sanción t i e n e c o m o f i n a s e g u r a r a l s u j e t o q u e h a s i d o víctima d e l a c t o v i o l a t o r i o , e s d e c i r , d e l i n c u m p l i m i e n t o d e l a n o r m a , u n a indemnización p o r l o s d a ños y p e r j u i c i o s s u f r i d o s , p e r o , c o m o s e p u e d e o b s e r v a r , y a n o h a y c o i n c i d e n c i a d e l a c o n d u c t a o b l i g a t o r i a c o n e l c o n t e n i d o d e l a sanción, s i n e m b a r g o , e n t r e e l l a s m e d i a u n a relación d e e q u i v a l e n c i a .

£1 a u t o r e n c i t a c o m e n t a q u e l a s s a n c i o n e s n o s e a g o t a n e n l o s d o s t i p o s y a e x a m i n a d o s , o s e a , e l c u m p l i m i e n t o f o r z o s o y l a indemnización, p u e s n o s i e m p r e e s p o s i b l e e x i g i r c o a c t i v a m e n t e e l c u m p l i m i e n t o , n i e n c o n t r a r u n e q u i v a l e n t e económico a d e c u a d o , o b i e n l a violación t i e n e t a n t a g r a v e d a d , o a m e n a z a a l a s o c i e d a d d e t a l m o d o , q u e l a m d e m n i z ación r e s u l t a i n s u f i c i e n t e . E n t a l e s c a s o s , d i c e , n o s e t r a t a d e c o r r e g i r u n d a ño, a c a s o i r r e p a r a b l e , s i n o d e i m p o n e r a l v i o l a d o r u n a p e n a . S u r g e así, a l l a d o d e l a s s a n c i o n e s m e n c i o n a d a s , l a f i g u r a jurídica d e l c a s t i g o , t e r c e r a f o r m a s a n c i o n a d o r a . 11

1 '

' 1 8 6 D E R E C H O P E N A L F I S C A L

L a s i d e a s a n t e r i o r e s s e r e s u m e n - e n e l s i g u i e n t e c u a d r o sinóptico:

R E L A C I O N E S E N T R E E L D E B E R P R I M A R I O Y E L C O N S T I T U T I V O D E L A S A N C I Ó N

C O I N C I D E N C I A

C u m p l i m i e n t o f o r z o s o ( s u f i n c o n s i s t e e n o b t e n e r c o a c t i v a m e n t e l a o b s e r v a n c i a d e l a n o r m a i n f r i n g i d a ) .

N O C O I N C I D E N C I A " I . Indemnización. ( T i e n e c o m o f i n

o b t e n e r d e l s a n c i o n a d o u n a p r e s tación económicamente e q u i v a l e n t e a l d e b e r jurídico p r i m a r i o . )

- I I . C a s t i g o . ( S u f i n a l i d a d i n m e d i a t a e s a f l i c t i v a . N o p e r s i g u e e l c u m p l i m i e n t o d e d e b e r jurídico p r i m a r i o n i l a obtención d e p r e s t a c i o n e s e q u i v a l e n t e s . )

L a s s a n c i o n e s a q u e s e r e f i e r e e l c u a d r o a n t e r i o r c o n s t i t u y e n , e n o p i nión d e E d u a r d o García Máynes, l a s f o r m a s s i m p l e s d e l a s s a n c i o n e s juríd i c a s , p e r o a l l a d o d e e l l a s e x i s t e n l a s m i x t a s o c o m p l e j a s , q u e r e s u l t a n d e l a combinación o s u m a d e l a s s i m p l e s . C o n v i e n e a c l a r a r q u e n o d e b e c o n f u n d i r s e e n t r e sanción m i x t a y acumulación d e s a n c i o n e s , p u e s l a p r i m e r a e s c o n s e c u e n c i a d e u n a s o l a violación y l a s e g u n d a d e v a r i a s v i o l a c i o n e s p o r u n a m i s m a p e r s o n a .

L a s c o m b i n a c i o n e s p o s i b l e s s o n : 1 . C u m p l i m i e n t o más mdemnización. 2 . C u m p l i m i e n t o más c a s t i g o . 3 . Indemnización más c a s t i g o . 4 . C u m p l i m i e n t o más mdemnización más c a s t i g o . P o d e m o s o b s e r v a r , d e l e s t u d i o d e l a clasificación d e l a s s a n c i o n e s q u e

e l a b o r a E d u a r d o García Máynes, q u e h a y s a n c i o n e s s a t i s f a c i e n t e s ( e n r e lación a l a víctima d e l a c t o v i o l a t o r i o ) , c o n s t i t u i d a s p o r e l c u m p l i m i e n t o f o r z o s o y l a mdemnización, y a f l i c t i v a s ( e n relación a l v i o l a d o r d e l a n o r m a ) , c o n s t i t u i d a s p o r l o s c a s t i g o s .

E n México, e n m a t e r i a fiscal sólo l a s a f l i c t i v a s s o n c o n s i d e r a d a s c o m o s a n c i o n e s , p u e s a l a s s a t i s f a c i e n t e s , a u n q u e s e e x i g e a l v i o l a d o r d e l a n o r m a l a c o n d u c t a , n o s e l e s c o n s i d e r a s a n c i o n e s .

E n e s t e o r d e n d e i d e a s , e n e l D e r e c h o T r i b u t a r i o M e x i c a n o l a s s a n c i o n e s s e r e d u c e n única y e x c l u s i v a m e n t e a l o s c a s t i g o s o p e n a s , o s e a , a m e d i d a s (nstíplinarias q u e s e i m p o n e n i n d e p e n d i e n t e m e n t e d e q u e e x i s t a n

Legislación m e x i c a n a 187

daños o p e r j u i c i o s p a r a e l fisco, p o r l o t a n t o , s e gradúan e n relación a l a g r a v e d a d d e l a infracción.

L a p e n a s e d i v i d e e n p e r s o n a l y p a t r i m o n i a l . L a p e n a p e r s o n a l a f e c t a a l a p e r s o n a e n sí m i s m a , c o m o e s e l c a s o d e l a privación d e l a l i b e r t a d , y l a p e n a p a t r i m o n i a l a f e c t a a l a p e r s o n a e n s u p a t r i m o n i o , c o m o e s e l c a s o d e l a imposición d e u n a m u l t a .

4 . L E G I S L A C I Ó N M E X I C A N A

D e l e x a m e n d e l Título I V d e l Código F i s c a l d e l a Federación s e o b s e r v a q u e , c o m o h e m o s d i c h o e n e l a p a r t a d o a n t e r i o r , e n m a t e r i a fiscal l a s únic a s s a n c i o n e s c o n s i d e r a d a s c o m o t a l e s s o n l o s c a s t i g o s , e s d e c i r , l a s p e n a s , y a s e a n p e r s o n a l e s o p a t r i m o n i a l e s .

A l d e f i n i r a l a infracción señalamos q u e d e a c u e r d o c o n u n p r i n c i p i o d e s e g u r i d a d jurídica, q u e e s u n a d e l a s b a s e s f u n d a m e n t a l e s d e l D e r e c h o P e n a l , p a r a q u e l a s i n f r a c c i o n e s a l a s n o r m a s t r i b u t a r i a s p u e d a n s e r s a n c i o n a d a s p o r e l E s t a d o s e r e q u i e r e q u e p r e v i a m e n t e ^ u n a l e y d e s c r i b a l a c o n d u c t a r e s p e c t i v a , declarándola i l e g a l y señale l a sanción c o r r e s p o n d i e n t e . P a r t i e n d o d e e s t e p r i n c i p i o e l artículo 7 3 , fracción X X I , d e l a C o n s t i t u ción Política d e l país e s t a b l e c e q u e e s f a c u l t a d d e l C o n g r e s o d e l a Ufiión d e f i n i r l o s deÜtosy~falfás contraia~í;ederación.y^ijar-ios.castiges-que p o r eUes-detJáñTmponerse.- C o n a p o y o e n e s t a f a c u l t a d , e n e l r e f e r i d o Título I V d e l Código F i s c a T a e l a Federación s e d e s c r i b e n l a s c o n d u c t a s i l e g a l e s q u e c o n s t i t u y e n l o s d e l i t o s y l a s f a l t a s , a e s t a s últimas e n l a legislación m e x i c a n a s e l e s d e n o m i n a i n f r a c c i o n e s , así c o m o l a s p e n a s a p l i c a b l e s a c a d a c a s o .

A d i c i o n a l m e n t e a l a descripción d e l a s i n f r a c c i o n e s y d e l i t o s y a l s e ñalamiento d e l a p e n a a p l i c a b l e , e l Código F i s c a l d e l a Federación e s t a b l e c e c i e r t a s r e g l a s p a r a e l e j e r c i c i o d e l p o d e r s a n c i o n a d o r d e l E s t a d o , e n t r e l a s q u e s e e n c u e n t r a n l a s s i g u i e n t e s :

a ) D i s p o n e e l artículo 7 0 d e l Código F i s c a l d e l a Federación q u e l a a p l i cación d e l a s m u l t a s , p o r i n f r a c c i o n e s a l a s d i s p o s i c i o n e s f i s c a l e s , s e hará i n d e p e n d i e n t e m e n t e d e q u e s e e x i j a e l p a g o d e l a s c o n t r i b u c i o n e s r e s p e c t i v a s y s u s demás a c c e s o r i o s , así c o m o d e l a s p e n a s q u e i m p o n g a n l a s a u t o ridades j u d i c i a l e s c u a n d o s e i n c u r r a e n r e s p o n s a b i l i d a d p e n a l .

E l e x a m e n d e e s t a disposición n o s c o n f i r m a q u e l a e x i g e n c i a d e l c u m p l i m i e n t o f o r z o s o d e l a obligación fiscal n o s e c o n s i d e r a c o m o sanción e n l a legislación t r i b u t a r i a m e x i c a n a . S i e l p r e c e p t o q u e c o m e n t a m o s señala p o r u n l a d o q u e s e aplicarán l a s m u l t a s p o r i n f r a c c i o n e s a l a s d i s p o s i c i o -

188 D E R E C H O P E N A L F I S C A L

n e s fiscales y q u e l a s a u t o r i d a d e s j u d i c i a l e s impondrán l a s p e n a s c u a n d o s e i n c u r r a e n r e s p o n s a b i l i d a d p e n a l y p o r o t r o l a d o señala q u e i n d e p e n d i e n t e m e n t e d e e s a s s a n c i o n e s s e exigirá e l p a g o d e l a s c o n t r i b u c i o n e s y s u s a c c e s o r i o s , implícitamente s e i n d i c a q u e e s t o último n o e s u n a sanción.

También s e c o n f i r m a q u e n o s e c o n s i d e r a a l a mdemnización c o m o s a n ción y a e s t a conclusión l l e g a m o s p o r c o n s i d e r a c i o n e s análogas a l a s e x p r e s a d a s e n e l párrafo a n t e r i o r , p a r t i e n d o d e q u e l o s r e c a r g o s , según l o d i s p u e s t o p o r e l artículo 2 1 d e l Código F i s c a l d e l a Federación, s o n u n a mdemnización a l f i s c o f e d e r a l p o r l a f a l t a d e p a g o o p o r t u n o d e l a s c o n t r i b u c i o n e s ; q u e c o n f o r m e a l o e s t a b l e c i d o e n e l último párrafo d e l artículo 2 o d e l p r o p i o Código, s o n a c c e s o r i o s d e l a s c o n t r i b u c i o n e s ; y q u e e l artícul o 7 0 d e l m i s m o Código l o s s e p a r a d e l a s s a n c i o n e s , t a n t o así q u e e l c i t a d o artículo 2 1 n o s e e n c u e n t r a e n l a p a r t e d e l o r d e n a m i e n t o r e l a t i v a a l a s i n f r a c c i o n e s y d e l i t o s , s i n o e n l a r e f e r e n t e a l o s d e r e c h o s y o b l i g a c i o n e s d e l o s c o n t r i b u y e n t e s , p o r l o t a n t o , c o n t r a r i a m e n t e a l a d o c t r i n a , l a l e g i s lación f i s c a l m e x i c a n a n o r e c o n o c e a l a mdemnización s u carácter d e s a n ción y l a c o n s i d e r a sólo u n a c c e s o r i o d e l a contribución, a p e s a r d e l a s e v e r i d a d d e l o s r e c a r g o s , p u e s t o q u e s e c a u s a n a razón d e 8 . 2 5 % d e l a c o n tribución o m i t i d a p o r c a d a meá^o fracción h a s t a q u e s e r e a l i c e e l p a g o , s i n q u e e x c e d a n d e l 5 0 0 % .

b ) E n e l c a s o d e i n f r a c c i o n e s , d e s t a c a l a c o n t e n i d a e n e l artículo 7 3 , c o n f o r m e a l a c u a l n o s e impondrán m u l t a s c u a n d o s e c u m p l a n e n f o r m a espontánea l a s o b l i g a c i o n e s fiscales f u e r a d e l o s p l a z o s señalados p o r l a s d i s p o s i c i o n e s f i s c a l e s o c u a n d o s e h a y a i n c u r r i d o e n infracción a c a u s a d e f u e r z a m a y o r o d e c a s o f o r t u i t o ; i n d i c a e l p r o p i o p r e c e p t o q u e e l c u m p l i m i e n t o n o será espontáneo e n c a s o d e q u e l a omisión s e a d e s c u b i e r t a p o r l a s a u t o r i d a d e s fiscales, o b i e n q u e l a omisión h a y a s i d o c o r r e g i d a p o r e l c o n t r i b u y e n t e después d e q u e l a s a u t o r i d a d e s fiscales h u b i e r e n n o t i f i c a d o u n a o r d e n d e v i s i t a d o m i c i l i a r i a o h a y a m e d i a d o r e q u e r i m i e n t o o c u a l q u i e r o t r a gestión n o t i f i c a d a p o r l a s m i s m a s , t e n d i e n t e s a l a comprobación d e l c u m p l i m i e n t o d e d i s p o s i c i o n e s f i s c a l e s .

c ) E n c u a n t o a l o s d e l i t o s , e l artículo 9 2 d e l Código señala q u e p a r a p r o c e d e r p e n a l m e n t e s e r e q u i e r e e n a l g u n o s c a s o s l a q u e r e l l a d e l fisco; e n o t r o s , d e c l a r a t o r i a d e p e r j u i c i o o u n a declaración e s p e c i a l e n c i e r t o s c a s o s d e c o n t r a b a n d o ; y e n o t r o s , q u e b a s t a l a s i m p l e d e n u n c i a . E n e s t e artículo d e s t a c a l a r e g l a q u e e s t a b l e c e q u e l o s p r o c e s o s p o r d e l i t o s fiscales e n d o n d e h u b o q u e r e l l a o d e c l a r a t o r i a d e l fisco s e sobreserán a petición d e l a S e cretaría d e H a c i e n d a y Crédito Público, c u a n d o l o s p r o c e s a d o s p a g u e n l a s c o n t r i b u c i o n e s o r i g i n a d a s p o r l o s h e c h o s i m p u t a d o s , l a s s a n c i o n e s y l o s r e c a r g o s r e s p e c t i v o s ; o b i e n e s t o s créditos f i s c a l e s q u e d e n g a r a n t i z a d o s a

Legislación m e x i c a n a 189

satisfacción d e l a p r o p i a Secretaría y q u e l a petición a n t e r i o r s e hará d i s -c r e c i o n a l m e n t e , a n t e s d e q u e e l M i n i s t e r i o Público F e d e r a l f o r m u l e c o n c l u s i o n e s y surtirá e f e c t o s r e s p e c t o d e l a s p e r s o n a s a q u e l a m i s m a s e r e f i e r e .

E l m c u m p l i m i e n t o d e l a s o b l i g a c i o n e s t r i b u t a r i a s , y a s e a n s u s t a n t i v a s o f o r m a l e s , h a s i d o t i p i f i c a d o c o m o violación p u n i b l e t a n t o e n e l c a m p o d e l a s i n f r a c c i o n e s c o m o e n e l d e l o s d e l i t o s y , d e s d e l u e g o , l a graduación d e l a p e n a varía e n función d e l a g r a v e d a d d e l a violación y c i r c u n s t a n c i a s e n q u e s e p r o d u j o .

C o n f o r m e a l artículo 7 7 d e l Código F i s c a l d e l a Federación, l a s i n f r a c c i o n e s p o r m r a m p l i m i e n t o d e l a obligación f i s c a l s u s t a n t i v a s e s a n c i o n a n c o n m u l t a q u e p u e d e s e r d e l 5 0 % , d e l 1 0 0 % o d e l 1 5 0 % d e l a contribución o m i t i d a , según s e p a g u e ésta a n t e s d e l c i e r r e d e l a c t a f i n a l d e l a v i s i t a o d e q u e s e n o t i f i q u e e l o f i c i o d e o b s e r v a c i o n e s ; después d e l c i e r r e d e l a c t a final d e l a v i s i t a o d e q u e s e h a y a n o t i f i c a d o e l o f i c i o d e o b s e r v a c i o n e s , p e r o a n t e s d e q u e l a s a u t o r i d a d e s n o t i f i q u e n l a resolución q u e d e t e r m i n e e l m o n t o d e l a s c o n t r i b u c i o n e s o m i t i d a s y e n l o s demás c a s o s , r e s p e c t i v a m e n t e .

Podrán a u m e n t a r s e e n u n 2 0 % , 5 0 % o 6 0 % s i h a y r e i n c i d e n c i a o a l g u n a d e l a s a g r a v a n t e s p r e v i s t a s e n e l artículo 7 5 d e l Código F i s c a l d e l a Federación, o b i e n podrán d i s m i n u i r s e e n u n 2 0 % o 2 5 % s i s e d a a l g u n a d e l a s a t e n u a n t e s señaladas e n e l p r o p i o artículo 7 7 a n t e s m e n c i o n a d o .

L a s i n f r a c c i o n e s p o r m c u m p l i m i e n t o d e o b l i g a c i o n e s fiscales f o r m a l e s s e s a n c i o n a n c o n m u l t a q u e varía d e $ 1 0 0 . 0 0 a $ 2 0 0 , 0 0 0 . 0 0 , según e l t i p o d e obligación i n c u m p l i d a .

L o s d e l i t o s fiscales s e s a n c i o n a n c o n prisión, e s d e c i r , privación d e l a l i b e r t a d , q u e varía d e 3 m e s e s a 9 años, según s e a e l c a s o ; l a t e n t a t i v a i n a c a b a d a c o n l a s d o s t e r c e r a s p a r t e s d e l a q u e c o r r e s p o n d a p o r e l d e l i t o d e q u e s e t r a t e , s i éste s e h u b i e s e c o n s u m a d o ; y e n e l c a s o d e d e l i t o c o n t i n u a d o , l a p e n a podrá a u m e n t a r s e h a s t a p o r u n a m i t a d más d e l a q u e r e s u l t e a p l i c a b l e .

P o r l o q u e s e r e f i e r e a l a disposición d e l artículo 7 0 d e l Código F i s c a l d e l a Federación, n o s p a r e c e i n d e b i d o q u e n u e s t r a legislación f i s c a l p o s i t i v a n o r e c o n o z c a a l c u m p l i m i e n t o f o r z o s o d e l a obligación y a l a m d e m n i z a ción s u carácter d e s a n c i o n e s , p u e s s i b i e n e s c i e r t o q u e e x i s t e e l p r i n c i p i o d e D e r e c h o P e n a l q u e d i c e " n o n b i s i n i d e m " , e s i g u a l m e n t e c i e r t o q u e , c o m o s e destacó e n l a clasificación d e l a s s a n c i o n e s , éstas n o n e c e s a r i a m e n t e d e b e n s e r s i m p l e s , s i n o q u e p u e d e n s e r c o m p l e j a s , l o q u e resultará d e l a g r a v e d a d d e l a infracción y d e l a s e v e r i d a d c o n q u e s e q u i e r a s a n c i o n a r . E n e s t e o r d e n d e i d e a s , s i h e m o s v i s t o q u e l a sanción p u e d e c o n s i s t i r e n c u m p l i m i e n t o más mdemnización más c a s t i g o , n o o b s e r v a m o s i n c o n -

190 D E R E C H O P E N A L F I S C A L

v e n i e n t e jurídico p a r a q u e l o s t r e s t i p o s d e s a n c i o n e s s e a n r e c o n o c i d o s c o m o t a l e s p o r n u e s t r a legislación fiscal y s e a n a p l i c a d o s a l o s c o n t r i b u y e n t e s i n f r a c t o r e s .

E n c a m b i o , d o n d e s i c r e e m o s q u e e x i s t e p r o b l e m a d e c o n s t i t u c i o n a l i -d a d e n e l e j e r c i c i o d e l p o d e r r e p r e s i v o d e l E s t a d o e s e n e l c a s o d e l a a p l i c a ción d e l a s s a n c i o n e s a d m i n i s t r a t i v a s y d e l a s s a n c i o n e s j u d i c i a l e s , p u e s e n e s t e c a s o d o s a u t o r i d a d e s d i s t i n t a s y e n e x p e d i e n t e s t o t a l m e n t e d i s t i n t o s aplicarán s a n c i o n e s a u n p a r t i c u l a r i n f r a c t o r ; p o r l o t a n t o , y a n o s e t r a tará d e q u e u n a a u t o r i d a d a l s a n c i o n a r a p l i q u e u n a sanción c o m p l e j a , s i n o q u e habrá d o s a u t o r i d a d e s y c a d a u n a d e e l l a s aplicará u n a sanción, o s e a , habrá d o s s a n c i o n e s y n o u n a c o m p l e j a .

E s t a c i r c u n s t a n c i a sí n o s p a r e c e i n d e b i d a , p u e s c o n c u a l q u i e r a d e l a s d o s s a n c i o n e s , y a s e a l a a d m i n i s t r a t i v a o l a j u d i c i a l , s e c u m p l e l a finalidad d e d i s c i p l i n a r a l i n f r a c t o r , p o r e l l o , a p l i c a d a u n a c a r e c e d e justificación l a o t r a . E n t o d o c a s o , s i u n a c o n d u c t a está p r e v i s t a c o m o infracción y c o m o d e l i t o y e s r e a l i z a d a p o r u n a p e r s o n a , e l fisco d e b e d e c i d i r d e a c u e r d o c o n l a g r a v e d a d d e l a infracción, s i c o n v i e n e q u e s e s a n c i o n e c o m o f a l t a o c o m o d e l i t o y a c t u a r e n c o n s e c u e n c i a , p e r o n o q u e s e s a n c i o n e d e l a s d o s m a n e r a s .

A e s t e r e s p e c t o , l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nación h a d i c h o q u e l o s procecürnientos s e g u i d o s p o r l a s a u t o r i d a d e s j u d i c i a l e s s o n c o m p l e t a m e n t e d i s t i n t o s d e l o s q u e s i g u e n l a s a u t o r i d a d e s a d m i n i s t r a t i v a s y q u e e n c a d a c a s o e x i s t e n i n c u l p a d o s p o r r e s p o n s a b i l i d a d e s d e d i s t i n t o gén e r o , u n a d e carácter p e n a l y o t r a d e o r d e n m e r a m e n t e a d m i n s t r a t i v o , p r e tendiéndose c o n e s t e c r i t e r i o j u s t i f i c a r e l d o b l e p r o c e d i m i e n t o s a n c i o n a t o r i o .

L a t e s i s d e l a C o r t e n o s p a r e c e i n e f i c a z p a r a e l fin q u e s e p e r s i g u e , p u e s p r e c i s a m e n t e e s e d o b l e p r o c e d i m i e n t o q u e señala q u e e x i s t e y c u y a c o n s e c u e n c i a e s l a d o b l e sanción, e s l o q u e c o n s t i t u y e l a violación a l p r i n c i p i o d e D e r e c h o P e n a l " n o n b i s i n ídem". Además, c o m o señala S e r v a n d o J . G a r z a , s i e l artículo 2 3 d e l a Constitución e s t a b l e c e q u e n a d i e p u e d e s e r j u z g a d o d o s v e c e s p o r e l m i s m o d e l i t o , p r e c e p t o q u e r e c o g e e l p r i n c i p i o " n o n b i s i n i d e m " , e n l a d u a l i d a d p r o h i b i d a d e l j u i c i o implícitamente s e p r o s c r i b e l a d u a l i d a d d e a c c i o n e s idénticas. E s c l a r o q u e s i l a c o n d u c t a e s u n a s o l a y s o n d o s l o s prc«edimientos p a r a s a n c i o n a r l a , u n o a o ^ m i n i s t r a t i -v o y o t r o j u d i c i a l , l a s a u t o r i d a d e s r e s p e c t i v a s estarán e j e r c i t a n d o a c c i o n e s idénticas a l i m p o n e r c a d a u n a d e e l l a s u n a sanción.

S o b r e l a aplicación e n e l D e r e c h o P e n a l F i s c a l d e l o s p r i n c i p i o s d e l D e r e c h o P e n a l común, e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federación h a s o s t e n i d o l o s i g u i e n t e :

Legislación m e x i c a n a 1 9 1

P R I N C I P I O S G E N E R A L E S D E L D E R E C H O P E N A L . S O N A P L I C A B L E S A L C A M P O D E L A S I N F R A C C I O N E S A D M I N I S T R A T I V A S . S i b i e n e s c i e r t o q u e d e l a i n t e r p r e t a ción armónica d e l o s p r e c e p t o s c o n t e n i d o s e n e l Capítulo C u a r t o , Título S e g u n d o d e l Código F i s c a l d e l a Federación, s e p u e d e c o n c l u i r q u e e l artículo 4 5 d e e s t e o r d e n a m i e n t o e s t a b l e c e l a s u p l e t o r i e d a d d e l Código F e d e r a l P e n a l e n t o d o l o n o p r e v i s t o e n e s e Título e n relación c o n l o s d e l i t o s f i s c a l e s , n o e s m e n o s c i e r t o q u e l o s p r i n c i p i o s g e n e r a l e s d e l D e r e c h o P e n a l s i t i e n e n aplicación e n e l c a m p o d e l a s i n f r a c c i o n e s a d m i n i s t r a t i v a s d a d o q u e n o e x i s t e u n a d i f e r e n c i a s u b s t a n c i a l s i n o d e g r a d o e n t r e l o s l l a m a d o s d e l i t o s t r i b u t a r i o s , q u e s e s a n c i o n a n p o r l a a u t o r i d a d j u d i c i a l m e d i a n t e e l p r o c e s o c o r r e s p o n d i e n t e , y l a s c o n t r o v e r s i o n e s o i n f r a c c i o n e s a d m i n i s t r a t i v a s , s a n c i o n a d a s p o r l a s a u t o r i d a d e s a d m i n i s t r a t i v a s , según p r o c e d i m i e n t o d e l a m i s m a índole, y a q u e t a n t o u n o s c o m o o t r a s c o n s i s t e n e n u n a c t o u omisión q u e t r a n s g r e d e l a s n o r m a s f i s c a l e s , e x i s t i e n d o e n a m b a s , e l e m e n t o s s u b j e t i v o s d e l a c u l p a b i l i d a d , i n d e p e n d i e n t e m e n t e d e l e l e m e n t o o b j e t i v o c o n s t i t u i d o p o r l a transgresión d e l a n o r m a o e l daño c a u s a d o a l o s i n t e r e s e s f i s c a l e s , d e t a l s u e r t e q u e s i h a y u n a diferenciación e n t r e e l d e l i t o y l a infracción a d m i n i s t r a t i v a , únicamente e s e n c u a n t o a l a g r a v e d a d d e l ilícito q u e t r a e a p a r e j a d a l a aplicación d e d i v e r s a s s a n c i o n e s y e n c u a n t o a l a a u t o r i d a d q u e l a s a p l i c a . C o n s e c u e n t e m e n t e , s i l a R e g l a X I V , i n c i s o 6) d e l a s C o m p l e m e n t a r i a s d e l a T a r i f a G e n e r a l d e I m p o r t a ción dejó d e t e n e r v i g e n c i a a l s e r d e r o g a d a d i c h a r e g l a y l a a u t o r i d a d i m p o n e u n a sanción c o n f u n d a m e n t o e n l a m i s m a , ésta n o p r o c e d e e n a p l i c a ción d e l Artículo 5 7 d e l Código P e n a l F e d e r a l , d e l c u a l s e d e s p r e n d e e l p r i n c i p i o d e q u e l a a u t o r i d a d d e b e a b s t e n e r s e d e s a n c i o n a r c u a n d o l a infracción h a y a d e j a d o d e s e r c o n s i d e r a d a c o m o t a l . Revisión 6 6 6 / 7 8 . 1 5 d e E n e r o d e 1 9 8 1 , p o r u n a n i m i d a d d e 7 v o t o s . P o n e n t e : M a r g a r i t a Lomelí C e r e z o . S e c r e t a r i a : L i c . L u z C u e t o Martínez. H o j a I n f o r m a t i v a d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federación, S a l a S u p e r i o r , E n e r o d e 1 9 8 1 . Pág. 2 0 .

C A P I T U L O 1 6

E L P R O C E D I M I E N T O F I S C A L

S u m a r i o

1 . A s p e c t o s g e n e r a l e s 2 . F a s e s d e l p r o c e d i m i e n t o f i s c a l 3 . A u t o r i d a d e s a d m i n i s t r a t i v a s y j u r i s d i c c i o n a l e s 4 . E l t i e m p o e n e l p r o c e d i m i e n t o f i s c a l

A s p e c t o s g e n e r a l e s 195

1 . A S P E C T O S G E N E R A L E S

E n e l D e r e c h o F o r m a l s e m a n e j a n d o s c o n c e p t o s , p r o c e d i m i e n t o y p r o c e s o , q u e e s n e c e s a r i o d i s t i n g u i r c o n c l a r i d a d , p u e s s o n d i f e r e n t e s . P r o ¬c e d i m i e n t o e s e l c o n j u n t o d e a c t o s jurídicos q u e s e o r d e n a n a u n a finalidad d e t e r m i n a d a , y p u e d e o n o s e r j u r i s d i c c i o n a l . P r o c e s o e s l a r e s o l u ción j u r i s d i c c i o n a l d e u n l i t i g i o . C o m o s e v e , s i b i e n t o d o p r o c e s o i m p l i c a u n p r o c e d i m i e n t o , n o t o d o p r o c e d i m i e n t o i m p l i c a u n p r o c e s o .

N a v a N e g r e t e n o s d i c e q u e l a separación e n t r e p r o c e d i m i e n t o y p r o c e s o s e h a c e " c o n n o t a n d o a l p r o c e s o teleológicamente y a l p r o c e d i m i e n t o f o r m a l m e n t e . D e éste s e d i c e q u e e s l a s e r i e o sucesión d e a c t o s r e g u l a d o s p o r e l D e r e c h o ; u n a coordinación d e a c t o s e n m a r c h a r e l a c i o n a d o s o l i g a d o s e n t r e sí p o r l a u n i d a d d e l e f e c t o jurídico f i n a l , q u e p u e d e s e r e l d e u n p r o c e s o y e l d e u n a b a s e o f r a g m e n t o s u y o ; e x p r e s a l a f o r m a e x t e r i o r d e l p r o c e s o y l a m a n e r a c o m o l a l e y r e g u l a l a s a c t i v i d a d e s p r o c e s a l e s , l a f o r m a , e l r i t m o a q u e éstas d e b a n s u j e t a r s e . D e aquél s e a f i r m a s e r u n c o n c e p t o teleológico, e l c o m p l e j o d e a c t i v i d a d e s d e a q u e l l o s sujetos-órgano j u r i s d i c c i o n a l y p a r t e s e n c a m i n a d o s a l e x a m e n y actuación, e n s u c a s o , d e l a s p r e t e n s i o n e s q u e u n a p a r t e e s g r i m e f r e n t e a o t r a ; q u e s e c a r a c t e r i z a p o r s u f i n a l i d a d j u r i s d i c c i o n a l c o m p o s i t i v a d e l l i t i g i o " .

T o d o p r o c e d i m i e n t o , y p o r e n d e e l f i s c a l , s e i n t e g r a p o r a c t o s d e trámite y a c t o s d e f i n i t i v o s o r e s o l u c i o n e s d e f i n i t i v a s , c u y a d i f e r e n c i a c o n s i s t e e n q u e e l p r i m e r o e s u n a c t o d e i m p u l s o e n e l p r o c e d i m i e n t o y e l s e g u n d o e s e l a c t o q u e p o n e fin a l p r o c e d i m i e n t o y r e s u e l v e e l a s u n t o c o r r e s p o n d i e n t e . I g u a l m e n t e , e n t o d o p r o c e d i m i e n t o , e l f i s c a l i n c l u i d o , d e b e h a b e r t r e s m o m e n t o s :

a ) E x p o s i t i v o . E s e l m o m e n t o d e iniciación e n e l q u e s e i n f o r m a a l a p a r t e o p a r t e s i n v o l u c r a d a s s o b r e l a m a t e r i a d e l p r o p i o p r o c e d i m i e n t o , o b i e n , e n e l q u e s e p l a n t e a l a pretensión y , e n s u c a s o , s e f i j a l a l i t i s c u a n d o s e t r a t a d e u n a c o n t r o v e r s i a .

b ) P r o b a t o r i o . E s e l m o m e n t o e n e l q u e s e d e b e n a p o r t a r l o s e l e m e n t o s d e convicción y , e n s u c a s o , l o s a l e g a t o s .

c ) D e c i s o r i o . E s e l m o m e n t o e n e l q u e s e p o n e f i n a l p r o c e d i m i e n t o a l r e s o l v e r e l a s u n t o c o r r e s p o n d i e n t e .

S o b r e e s t e p u n t o , q u e s e r e l a c i o n a c o n e l d e r e c h o f u n d a m e n t a l d e a u d i e n c i a d e l o s i n d i v i d u o s , e n México l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nación h a s o s t e n i d o e l s i g u i e n t e c r i t e r i o :

196 E L P R O C E D I M I E N T O F I S C A L

A U D I E N C I A , G A R A N T Í A D E , R E Q U I S I T O S Q U E D E B E N C O N T E N E R L A S L E Y E S P R O C E S A L E S E N R E S P E T O A L A . D e a c u e r d o c o n e l espíritu q u e a n i m a e l artículo 1 4 c o n s t i t u c i o n a l , a f i n d e q u e l a l e y q u e e s t a b l e c e u n p r o c e d i m i e n t o a d m i n i s t r a t i v o , s a t i s f a g a l a garantía d e a u d i e n c i a , d e b e d a r s e o p o r t u n i d a d a l o s a f e c t a d o s p a r a q u e s e a n oídos e n d e f e n s a , a n t e s d e s e r p r i v a d o s d e s u s p r o p i e d a d e s , p o s e s i o n e s o d e r e c h o s , c o n l a única condición d e q u e s e r e s p e t e n l a s f o r m a l i d a d e s e s e n c i a l e s d e t o d o p r o c e d i m i e n t o . E s t e d e b e c o n t e n e r " e t a p a s p r o c e s a l e s " , l a s q u e p u e d e n r e d u c i r s e a c u a t r o : u n a e t a p a p r i m a r i a e n l a c u a l s e e n t e r e a l a f e c t a d o s o b r e l a m a t e r i a q u e v e r s a r a e l p r o p i o p r o c e d i m i e n t o q u e s e t r a d u c e s i e m p r e e n u n a c t o d e notificación, q u e t i e n e p o r f i n a l i d a d q u e c o n o z c a d e l a e x i s t e n c i a d e l p r o c e d i m i e n t o m i s m o y d e j a r l o e n a p t i t u d d e p r e p a r a r s u d e f e n s a , u n a s e g u n d a , q u e e s l a r e l a t i v a a l a dilación p r o b a t o r i a , e n q u e s e p u e d a a p o r t a r l o s m e d i o s c o n v i c t i -v o s q u e e s t i m e p e r t i n e n t e s ; l a s u b s e c u e n t e e s l a r e l a t i v a a l o s a l e g a t o s e n q u e s e dé o p o r t u n i d a d d e e x p o n e r l a s r a z o n e s y c o n s i d e r a c i o n e s l e g a l e s c o r r e s p o n d i e n t e s y , p o r último, d e b e d i c t a r s e resolución q u e d e c i d a s o b r e e l a s u n t o . A m p a r o eñ revisión 8 4 9 / 7 8 . O s c a r Fernández G a r z a . 14 d e N o v i e m b r e d e 1 9 7 8 . U n a n i m i d a d d e 18 v o t o s d e l o s señores M i n i s t r o s López A p a r i c i o , F r a n c o Rodríguez, C a s t e l l a n o s T e n a , R i v e r a S i l v a , L a n g l e Martínez, A b i -t i a A r z a p a l o , L o z a n o Ramírez, R o c h a C o r d e r o , R e b o l l e d o , Iñárritu, P a l a c i o s V a r g a s , S e r r a n o R o b l e s , Salmorán d e T a m a y o , Sánchez V a r g a s , C a l l e j a García, Mondragón G u e r r a , A g u i l a r Álvarez y P r e s i d e n t e Téllez C r u c e s . P o n e n t e : M a r i o G . R e b o l l e d o . S e c r e t a r i o : J u a n M a n u e l A r r e d o n d o E l i a s . S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nación. I n f o r m e 1 9 7 8 . P l e n o . Pág. 3 1 6 .

2 . F A S E S D E L P R O C E D I M I E N T O F I S C A L

E l p r o c e d i m i e n t o f i s c a l t i e n e d o s f a s e s : l a o f i c i o s a y l a c o n t e n c i o s a . L a f a s e o f i c i o s a d e l p r o c e d i m i e n t o s e c a r a c t e r i z a p o r e s t a r r e g i d a p o r e l p r i n c i p i o d e o f i c i o s i d a d , q u e c o n s i s t e e n q u e c o r r e s p o n d e a l a a u t o r i d a d l a c a r g a d e l i m p u l s o d e l p r o c e d i m i e n t o a través d e t o d o s s u s p a s o s , s i n q u e t e n g a q u e e s p e r a r a q u e e l p a r t i c u l a r t o m e l a i n i c i a t i v a , s a l v o e l c a s o e n q u e s e p l a n t e a a l a a u t o r i d a d u n a c o n s u l t a s o b r e l a aplicación d e l a l e y a u n c a s o c o n c r e t o , e n q u e p o r excepción e l p r o c e d i m i e n t o s e i n i c i a a petición d e l p a r t i c u l a r , p e r o s i n q u e s e desvirtúe l a o f i c i o s i d a d d e l p r o c e d i m i e n t o p o r q u e u n a v e z p l a n t e a d a l a c o n s u l t a c o r r e s p o n d e a l a a u t o r i d a d p r a c t i c a r t o d a s l a s d i l i g e n c i a s n e c e s a r i a s p a r a l l e g a r a l a c t o d e c i s o r i o e n e l c u a l a p l i c a o m a r c a cuál d e b e s e r l a aplicación d e l a l e y a l c a s o c o n c r e t o .

F a s e s d e l p r o c e d i m i e n t o 197

E s t a f a s e d e l p r o c e d i m i e n t o t r i b u t a r i o e s e s e n c i a l m e n t e o f i c i o s a p o r q u e e l interés q u e p r o c u r a e s f u n d a m e n t a l m e n t e e l interés público, p o r l a n e c e s i d a d d e o b t e n e r l o s i n g r e s o s n e c e s a r i o s p a r a s a t i s f a c e r l o s g a s t o s públicos. O s e a , p o r q u e e s r e s p o n s a b i l i d a d d e l a administración e l l o g r a r e l o b j e t i v o q u e s e p r o p o n e q u e n o e s s i n o i n g r e s a r r e c u r s o s a l e r a r i o p a r a l a satisfacción d e l p r e s u p u e s t o . '

A e s t a f a s e d e l p r o c e d i m i e n t o a s i m i l a m o s t o d o s l o s a c t o s q u e r e a l i z a e l c o n t r i b u y e n t e p a r a d a r c u m p l i m i e n t o v o l u n t a r i o y espontáneo a s u s o b l i g a c i o n e s f i s c a l e s , t a n t o l a s s u s t a n t i v a s c o m o l a s f o r m a l e s , n o p o r q u e l a a u t o r i d a d f i s c a l t o m e i n i c i a t i v a a l g u n a p a r a i m p u l s a r e l p r o c e d i m i e n t o , p u e s o c u r r e p r e c i s a m e n t e l o c o n t r a r i o , o s e a , q u e e s e l p a r t i c u l a r e l q u e o b r a p o r i n i c i a t i v a p r o p i a , s i n o s o l a m e n t e p a r a d i s t i n g u i r e s t o s a c t o s p r o c e d i m e n t a l e s d e l o s q u e i n t e g r a n l a f a s e c o n t e n c i o s a y p o r q u e e n última i n s t a n c i a l a f i n a l i d a d d e e s t o s a c t o s e s l a d e d o t a r a l E s t a d o d e l o s r e c u r s o s económicos n e c e s a r i o s p a r a s a t i s f a c e r e l g a s t o público, q u e , c o m o h e m o s d i c h o e s e l interés q u e s e p e r s i g u e e n e s t a f a s e d e l p r o c e d i m i e n t o . P o r l o t a n t o , h a y aquí u n a excepción c o m o l a señalada e n e l c a s o d e l a presentación d e u n a c o n s u l t a , p u e s u n a v e z c u m p l i d a l a o b l i gación y p a r a e l c o n t r o l d e l c o n t r i b u y e n t e , c o r r e s p o n d e a l a a u t o r i d a d r e a l i z a r p o r p r o p i a i n i c i a t i v a l o s a c t o s q u e c o n s i d e r e c o n v e n i e n t e s .

P a r a t e n e r u n a noción d e l o q u e e s l a f a s e o f i c i o s a d e l p r o c e d i m i e n t o f i s c a l , p o d e m o s a d o p t a r l o s c o n c e p t o s e l a b o r a d o s e n e l D e r e c h o A d m i n i s t r a t i v o p a r a d e f i n i r a l p r o c e d i m i e n t o a d m i n i s t r a t i v o , p u e s c o m o d i c e D e l a G a r z a , "aquí n o s e n c o n t r a m o s f r e n t e a u n a m a t e r i a q u e e s a d m i n i s t r a t i v a p o r n a t u r a l e z a y t r i b u t a r i a p o r calificación".

S e r r a R o j a s señala q u e e l " p r o c e d i m i e n t o a d m i n i s t r a t i v o está c o n s t i t u i d o p o r l a s f o r m a s l e g a l e s o técnicas n e c e s a r i a s p a r a f o r m a r l a v o l u n t a d d e l a Administración pública". P e d r o G u i l l e r m o A l t a m i r a d e f i n e a l p r c K i e d i m i e n t o a d n i i n i s t r a t i v o c o m o l a s e r i e d e trámites y f o r m a l i d a d e s a q u e d e b e n s o m e t e r s e l o s a c t o s d e l a administración, c o n e l e f e c t o d e q u e s e p r o d u z c a n c o n l a d e b i d a l e g a l i d a d y e f i c a c i a , t a n t o e n b e n e f i c i o d e l a administración c o m o d e l o s p a r t i c u l a r e s ; e s l a f o r m a , d i c e , p o r l a c u a l s e d e s a r r o l l a l a a c t i v i d a d d e u n a a u t o r i d a d . Y a e n e l c a m p o d e l D e r e c h o F i s c a l , L u i s Martínez López h a d e f i n i d o a l a f a s e o f i c i o s a d e l p r o c e d i m i e n t o t r i b u t a r i o c o m o " e l c o n j u n t o d e d i l i g e n c i a s q u e p r a c t i c a l a a u t o r i d a d e n c a r g a d a d e a p l i c a r l a s l e y e s f i s c a l e s y q u e l e s i r v e n d e a n t e c e d e n t e s p a r a l a resolución q u e d i c t e , e n e l s e n t i d o d e q u e e x i s t e u n crédito f i s c a l a c a r g o d e u n p a r t i c u l a r , así c o m o d e l o s a c t o s q u e e j e c u t a p a r a h a c e r e f e c t i v a s u determinación."

198 E L P R O C E D I M I E N T O F I S C A L

E n t e n d e m o s p o r f a s e o f i c i o s a d e l p r o c e d i m i e n t o f i s c a l l a s e r i e d e a c t o s jurídicos q u e r e a l i z a e l f i s c o p o r p r o p i a i n i c i a t i v a y q u e d e t e r m i n a n s u v o l u n t a d a l d e c i d i r s o b r e l a aplicación d e l a l e y t r i b u t a r i a a u n c a s o c o n c r e t o , así c o m o l o s a c t o s jurídicos q u e r e a l i z a e l c o n t r i b u y e n t e p o r p r o p i a i n i c i a t i v a p a r a c u m p l i r c o n s u s o b l i g a c i o n e s f i s c a l e s . E l p r o c e d i m i e n t o f i s c a l o f i c i o s o p o r s u c o n t e n i d o o f i n a l i d a d p u e d e s e r d e s i m p l e tramitación, c u a n d o d e s e m b o c a e n l a decisión a d m i n i s t r a t i v a s o b r e l a e x i s t e n c i a o i n e x i s t e n c i a d e u n a obligación f i s c a l s u s t a n t i v a o f o r m a l o c u a n d o s e t r a t a d e l c u m p l i m i e n t o d e l c o n t r i b u y e n t e c o n s u s o b l i g a c i o n e s f i s c a l e s ; d e ejecución, c u a n d o d e s e m b o c a e n e l c u m p l i m i e n t o f o r z o s o d e l s u j e t o p a s i v o c o n s u obligación; y d e sanción, c u a n d o d e s e m b o c a e n e l c a s t i g o d e l o s ilícitos f i s c a l e s .

E n c u a n t o a l a f a s e c o n t e n c i o s a d e l p r o c e d i m i e n t o , ésta s e c a r a c t e r i z a p o r e s t a r r e g i d a p o r e l p r i n c i p i o d i s p o s i t i v o q u e c o n s i s t e , básicam e n t e , e n q u e c o r r e s p o n d e a l a f e c t a d o i n i c i a r e i m p u l s a r e l p r o c e d i m i e n t o , e s t a n d o i m p e d i d a l a a u t o r i d a d p a r a a c t u a r d e o f i c i o , s a l v o c a s o s e x c e p c i o n a l e s señalados e n l a l e y .

E s t e p r i n c i p i o , n o s d i c e C o u t u r e , s e b a s a e n l a suposición a b s o l u t a m e n t e n a t u r a l , d e q u e e n aquéllos a s u n t o s e n l o s c u a l e s sólo s e d i l u c i d a u n interés p r i v a d o , l o s órganos d e l p o d e r público n o d e b e n i r más allá d e l o q u e d e s e a n l o s p r o p i o s p a r t i c u l a r e s . A d a p t a n d o l a i d e a d e C o u t u r e a l c a m p o f i s c a l , t e n e m o s q u e e s t a f a s e d e l p r o c e d i m i e n t o e s e s e n c i a l m e n t e d i s p o s i t i v a p o r q u e e l interés q u e p r o c u r a e s f u n d a m e n t a l m e n t e u n interés p a r t i c u l a r .

E n t e n d e m o s p o r f a s e c o n t e n c i o s a d e l p r o c e d i m i e n t o f i s c a l l a s e r i e d e a c t o s jurídicos c o n f o r m e a l o s c u a l e s s e i m p u g n a u n a c t o d e l f i s c o c u a n d o h a y oposición legítima e n t r e e l interés público y e l p r i v a d o y q u e f i n a l i z a c o n l a resolución d e l a c o n t r o v e r s i a . E s t a f a s e a b a r c a e l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o , e l j u i c i o d e n u l i d a d y e l j u i c i o d e a m p a r o y s u f i n a l i d a d e s e l c o n t r o l d e l a l e g a l i d a d d e l o s a c t o s d e l E s t a d o e n l a m a t e r i a f i s c a l .

3 . A U T O R I D A D E S A D M I N I S T R A T I V A S Y J U R I S D I C C I O N A L E S

L a tramitación d e l p r o c e d i m i e n t o f i s c a l s e l l e v a a c a b o a n t e a u t o r i d a d e s a d m i n i s t r a t i v a s o j u r i s d i c c i o n a l e s , según s e t r a t e d e l a f a s e o f i c i o s a o c o n t e n c i o s a d e l p r o c e d i m i e n t o . P a r a l o s e f e c t o s d e e s t a distinción s o n a u t o r i d a d e s a d m i n i s t r a t i v a s a q u e l l a s q u e f o r m a n p a r t e d e l órgano d e l E s t a d o e n c a r g a d o d e l a ejecución e n l a e s f e r a a d m i n i s t r a t i v a d e l a s l e -

A u t o r i d a d e s a d m i n i s t r a t i v a s y j u r i s d i c c i o n a l e s 199

y e s i m p o s i t i v a s , e n e l c a s o d e México, l a Secretaría d e H a c i e n d a y Créd i t o Público y l o s órganos c o r r e s p o n d i e n t e s d e l a s e n t i d a d e s f e d e r a t i v a s y M u n i c i p i o s .

L a s a u t o r i d a d e s a d r n i n i s t r a t i v a s s e c l a s i f i c a n e n a d r n i n i s t r a d o r a s y e x a c t o r a s . L a s p r i m e r a s s o n l a s q u e t i e n e n a s u c a r g o l a a d n i i n i s t r a -ción d e l o s t r i b u t o s y , p o r l o t a n t o , p a r a l a ejecución d e l a s l e y e s i m p o s i t i v a s s o n l a s q u e efectúan l a s i n t e r p r e t a c i o n e s l e g a l e s , l a s d e t e r m i n a c i o n e s d e t r i b u t o s , l a resolución d e c o n s u l t a s , etcétera. L a s s e g u n d a s s o n l a s q u e únicamente r e c a u d a n l o s t r i b u t o s y e j e c u t a n e n l a e s f e r a a d m i -

. n i s t r a t i v a l a s órdenes o r e s o l u c i o n e s d e l a s a u t o r i d a d e s a d m i n i s t r a d o r a s .

L a s a u t o r i d a d e s j u r i s d i c c i o n a l e s s o n a q u e l l a s q u e e n l o s términos d e l a l e y e j e r c e n jurisdicción, e s d e c i r , t i e n e n a s u c a r g o d i r i m i r l a s c o n t r o v e r s i a s e n t r e e l g o b e r n a d o y e l f i s c o , c u a n d o e x i s t e u n a oposición legítima d e i n t e r e s e s c o n m o t i v o d e l a aplicación d e l a l e y t r i b u t a r i a . E s t a s a u t o r i d a d e s s e c l a s i f i c a n e n a d m i n i s t r a t i v a s y j u d i c i a l e s , según f o r m e n p a r t e d e l P o d e r E j e c u t i v o o d e l P o d e r J u d i c i a l , e s d e c i r , l a clasificación a t i e n d e e x c l u s i v a m e n t e a l a s p e c t o f o r m a u orgánico d e l a a u t o r i d a d , y a q u e d e s d e e l p u n t o d e v i s t a m a t e r i a l a m b a s e j e r c e n u n a función j u r i s d i c c i o n a l , c o m o h a q u e d a d o d i c h o y s e c o r r o b o r a c o n l o s s i g u i e n t e s c o n c e p t o s q u e t o m a m o s d e l D i c c i o n a r i o d e D e r e c h o U s u a l d e C a b a n e l l a s :

" J U R I S D I C C I Ó N . , . L a p o t e s t a d d e c o n o c e r y f a l l a r e n a s u n t o s c i v i l e s , c r i m i n a l e s o d e o t r a n a t u r a l e z a , según l a s d i s p o s i c i o n e s l e g a l e s o e l a r b i t r i o c o n c e b i d o . . . " P o r o t r a p a r t e , p u e d e d i s t i n g u i r s e l a jurisdicción e n p e r t e n e c i e n t e a l o r d e n j u d i c i a l y a l o r d e n a d m i n i s t r a t i v o . También e n común u o r d i n a r i a , y e s p e c i a l o p r i v i l e g i a d a y p o r último, e n a c u m u l a t i v a y p r i v a t i v a , según q u e s e l i m i t e más o m e n o s a l c o n o c i m i e n t o d e u n s o l o n e g o c i o . " J U R I S D I C C I Ó N A D M I N I S T R A T I V A . E S l a p o t e s t a d q u e r e s i d e e n l a A d m i nistración, o e n l o s f u n c i o n a r i o s o c u e r p o s q u e r e p r e s e n t a n e s t a p a r t e d e l P o d e r E j e c u t i v o , p a r a d e c i d i r s o b r e l a s r e c l a m a c i o n e s a q u e d a n ocasión l o s p r o p i o s a c t o s a d m i n i s t r a t i v o s . L a jurisdicción a d m i n i s t r a t i v a s e d i v i d e e n c o n t e n c i o s a y v o l u n t a r i a . L a p r i m e r a e s e l d e r e c h o o p o t e s t a d q u e s e t i e n e e n e l o r d e n a d m i n i s t r a t i v o p a r a c o n o c e r y s e n t e n c i a r c o n l a s f o r m a l i d a d e s d e u n j u i c i o e n l o s a s u n t o s c o n t e n c i o s o s a d m i n i s t r a t i v o s ; e s t o e s , a q u e l l o s e n q u e h a y oposición l e g i t i m a e n t r e e l interés público y e l p r i v a d o , o b i e n , l a s r e c l a m a c i o n e s u o p o s i c i o n e s d e l o s q u e s e c r e e n p e r j u d i c a d o s e n s u s d e r e c h o s p o r l o s a c t o s d e l a Administración. L a jurisdicción a d m i n i s t r a t i v a v o l u n t a r i a e s l a q u e s e e j e r c e p o r reclamación d e u n o o v a -

2 0 0 E L P R O C E D I M I E N T O F I S C A L

r i o s p a r t i c u l a r e s , s i n c o n t r o v e r s i a n i f i g u r a d e j u i c i o , p a r a a t a c a r l o s a c t o s e m a n a n t e s d e l p o d e r d i s c r e c i o n a l d e l a Administración, y q u e h i e r e n , n o l o s d e r e c h o s , s i n o l o s i n t e r e s e s d e l o s r e c l a m a n t e s " .

L a s a u t o r i d a d e s j u r i s d i c c i o n a l e s a d m i n i s t r a t i v a s p u e d e n s e r u n a d e p e n d e n c i a d e l órgano d e l E s t a d o q u e t i e n e a s u c a r g o l a ejecución e n l a e s f e r a a d m i n i s t r a t i v a d e l a s l e y e s t r i b u t a r i a s , o u n t r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v o d o t a d o d e p l e n a autonomía. L a p r i m e r a c o n o c e y r e s u e l v e l o s r e c u r s o s a d m i n i s t r a t i v o s e n t a n t o q u e l a s e g u n d a l o s j u i c i o s a d m i n i s t r a t i v o s .

E n l a d o c t r i n a s e d i s c u t e s i l a a u t o r i d a d a d i n i n i s t r a t i v a , a l r e s o l v e r u n r e c u r s o a d r n i n i s t r a t i v o , e j e c u t a u n a c t o j u r i s d i c c i o n a l o a d m i n i s t r a t i v o . S o b r e e s t e p a t i c u l a r e x i s t e n f u n d a d o s a r g u m e n t o s e n f a v o r d e u n a y o t r a solución ( G a b i n o F r a g a e n s u o b r a D e r e c h o A d m i n i s t r a t i v o h a c e relación d e e l l o s ) , s i n q u e s e h a y a l l e g a d o a u n c r i t e r i o unánime. N u e s t r a opinión e s e n e l s e n t i d o d e q u e e n l o extrínseco o f o r m a l , i n d u d a b l e m e n t e q u e s e t r a t a d e u n a c t o a d m i n i s t r a t i v o ; p e r o e n l o intríns e c o o m a t e r i a l , i g u a l m e n t e e s i n d u d a b l e q u e s e t r a t a d e u n a c t o j u r i s d i c c i o n a l . E s t o último e s así p o r q u e l a a u t o r i d a d a d m i n i s t r a t i v a , p a r a r e s o l v e r e l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o , i n e l u d i b l e m e n t e d e b e a n a l i z a r l a l e g a l i d a d d e l a c t o i m p u g n a d o a l a l u z d e l a s a l e g a c i o n e s y p r u e b a s a p o r t a d o s p o r e l r e c u r r e n t e , p a r a así d e c i d i r e n s u p r o n u n c i a m i e n t o s i e s l e g a l l a pretensión d e l f i s c o c o n t e n i d a e n e l a c t o m a t e r i a d e l r e c u r s o

y , p o r t a n t o , d e b e p r e v a l e c e r ; o s i e s p r o c e d e n t e l a pretensión d e l p a r t i c u l a r c o n t e n i d a e n s u r e c u r s o y d e b e q u e d a r s i n e f e c t o e l a c t o d e l a a u t o r i d a d p o r i l e g a l .

4 . E L T I E M P O E N E L P R O C E D I M I E N T O F I S C A L

L a i n f l u e n c i a d e l t i e m p o e n e l p r o c e d i m i e n t o f i s c a l e s d e i m p o r t a n c i a d e c i s i v a , p u e s l a e f i c a c i a y e f e c t o s d e l o s a c t o s d e l a a u t o r i d a d y d e l p a r t i c u l a r dependerán d e l a o p o r t u n i d a d c o n q u e s e efectúen. E n e l c a s o d e l a a u t o r i d a d , p o r e j e m p l o , s i n o e j e r c i t a e n t i e m p o s u s f a c u l t a d e s d e comprobación, éstas s e e x t i n g u e n p o r c a d u c i d a d , n o siéndole y a p o s i b l e v e r i f i c a r l a situación f i s c a l d e l c o n t r i b u y e n t e o n o p u d i e n d o y a d e t e r m i n a r d i f e r e n c i a s d e i m p u e s t o ; i n c l u s o p u e d e n p r e s c r i b i r l o s créditos e n s u f a v o r . E n e l c a s o d e l p a r t i c u l a r p u e d e r e s u l t a r extemporánea s u g e s tión o trámite, y a s e a l a presentación d e u n a v i s o ; d e u n a declaración; d e u n r e c u r s o ; etcétera.

E l t i e m p o e n e l p r o c e d i m i e n t o f i s c a l 201

E s r e g l a g e n e r a l q u e l a s d i l i g e n c i a s e n t o d o t i p o d e p r o c e d i m i e n t o s e p r a c t i q u e n e n días y h o r a s hábiles y así l o r e c o n o c e e l artículo 1 3 d e l Código. F i s c a l d e l a Federación a l d i s p o n e r q u e l a práctica d e d i l i g e n c i a s p o r l a s a u t o r i d a d e s f i s c a l e s deberá e f e c t u a r s e e n días y h o r a s hábiles. S i n e m b a r g o , prevé q u e u n a d i l i g e n c i a d e notificación i n i c i a d a e n h o r a s hábiles podrá c o n c l u i r s e e n h o r a inhábil s i n a f e c t a r s u v a l i d e z y q u e t r a tándose d e l a verificación d e b i e n e s y d e mercancías e n t r a n s p o r t e s e c o n s i d e r a n hábiles t o d o s l o s días d e l año y l a s 2 4 h o r a s d e l día.

P o r o t r o l a d o , e s t a b l e c e e l p r o p i o artículo 1 3 d e l Código F i s c a l d e l a Federación q u e l a s a u t o r i d a d e s f i s c a l e s p a r a l a práctica d e v i s i t a s d o m i c i l i a r i a s , d e l p r o c e d i m i e n t o a d m i n i s t r a t i v o d e ejecución, d e n o t i f i c a c i o n e s y d e e m b a r g o s p r e c a u t o r i o s , podrán h a b i l i t a r l o s días y h o r a s inhábiles, c u a n d o l a p e r s o n a c o n q u i e n s e v a a p r a c t i c a r l a d i l i g e n c i a r e a l i c e l a s a c t i v i d a d e s p o r l a s q u e d e b a p a g a r c o n t r i b u c i o n e s e n días u h o r a s inhábiles y q u e también s e podrá c o n t i n u a r e n días u h o r a s inhábiles u n a d i l i g e n c i a i n i c i a d a e n días y h o r a s hábiles, c u a n d o l a continuación t e n g a p o r o b j e t o e l a s e g u r a m i e n t o d e c o n t a b i l i d a d o d e b i e n e s d e l p a r t i c u l a r .

A s u v e z , e l último párrafo d e l artículo 1 2 d e l m i s m o Código F i s c a l d e l a Federación prevé c o m o r e g l a g e n e r a l q u e l a s a u t o r i d a d e s fiscales podrán h a b i l i t a r l o s días inhábiles, y q u e e s t a c i r c u n s t a n c i a deberá c o m u n i c a r s e a l o s p a r t i c u l a r e s y n o alterará e l cálculo d e l o s p l a z o s .

S o n días hábiles t o d o s l o s d e l año m e n o s a q u e l l o s q u e l a l e y señala inhábiles, aquéllos e n q u e l a s o f i c i n a s d e l a a u t o r i d a d p e r m a n e c e n c e r r a d a s a l público y , p o r l o t a n t o , n o e s p o s i b l e r e a l i z a r actuación a l g u n a , o aquéllos e n q u e l a s a u t o r i d a d e s t e n g a n v a c a c i o n e s g e n e r a l e s , e s d e c i r , q u e t o d o e l p e r s o n a l esté d e v a c a c i o n e s .

D e a c u e r d o c o n l o e s t a b l e c i d o p o r e l artículo 1 2 d e l Código F i s c a l d e l a Federación s o n inhábiles l o s sábados, l o s d o m i n g o s , e l I o d e e n e r o , e l 5 d e f e b r e r o , e l 2 1 d e m a r z o , e l I o d e m a y o , e l 5 d e m a y o , e l I o d e s e p t i e m b r e , e l 1 6 d e s e p t i e m b r e , e l 1 2 d e o c t u b r e , e l 2 0 d e n o v i e m b r e , e l I o

d e d i c i e m b r e d e c a d a s e i s años, c u a n d o c o r r e s p o n d a a l a transmisión d e l P o d e r E j e c u t i v o F e d e r a l , y e l 2 5 d e d i c i e m b r e , así c o m o l o s días e n q u e t e n g a n v a c a c i o n e s g e n e r a l e s l a s a u t o r i d a d e s f i s c a l e s f e d e r a l e s , e x c e p t o c u a n d o s e t r a t e d e l a presentación d e d e c l a r a c i o n e s y p a g o d e c o n t r i b u c i o n e s , e x c l u s i v a m e n t e , e n c u y o s c a s o s l o s días d e v a c a c i o n e s s e c o n s i d e r a n hábiles. D i s p o n e e l p r e c e p t o , además, q u e n o s o n v a c a c i o n e s g e n e r a l e s l a s q u e s e o t o r g u e n e n f o r m a e s c a l o n a d a .

P o r h o r a s hábiles t r a d i c i o n a l m e n t e s e h a n c o n s i d e r a d o l a s q u e m e d i a n e n t r e lá s a l i d a y l a p u e s t a d e l s o l . S i n e m b a r g o a n t e l a imprecisión

2 0 2 E L P R O C E D I M I E N T O F I S C A L

d e e s o s h e c h o s y s u variación d u r a n t e e l año, y a q u e e l s o l n o s a l e n i s e p o n e a l a m i s m a h o r a e n v e r a n o q u e e n i n v i e r n o , l a t e n d e n c i a m o d e r n a e s l a d e señalar l o s límites m e d i a n t e r e l o j e n l a s l e y e s q u e r i g e n l o s p r o c e d i m i e n t o s . E n m a t e r i a t r i b u t a r i a , e l artículo 1 3 d e l Código F i s c a l d e l a Federación d i s p o n e q u e s o n h o r a s hábiles l a s c o m p r e n d i d a s e n t r e l a s 7 : 3 0 y l a s 1 8 : 0 0 h o r a s .

D e l o a n t e r i o r s e c o n c l u y e q u e s o n días y h o r a s hábiles a q u e l l o s e n q u e l a b o r a n o r m a l m e n t e l a a u t o r i d a d y e s p o s i b l e r e a l i z a r a l g u n a a c t u a ción e n e l p r o c e d i m i e n t o .

E n l a z a d o s c o n l o s c o n c e p t o s d e días y h o r a s hábiles v i e n e n l o s d e p l a z o y término. E n e l l e n g u a j e c o r r i e n t e , i n c l u s o jurídico, s e t o m a n c o m o sinónimos, a u n q u e , e n e s t r i c t o r i g o r , e s a s i n o n i m i a n o e x i s t e . P l a z o e s e l l a p s o f i j a d o p a r a l a realización d e u n a c t o y término e s e l límite o m o m e n t o d e v e n c i m i e n t o d e l p l a z o . N o o b s t a n t e , c o m o l a c o n f u sión d e l o s v o c a b l o s e x i s t e e n l a s m i s m a s l e y e s , s e h a a c e p t a d o s u e q u i v a l e n c i a .

L a función d e l o s p l a z o s o ténriinos e s l a d e r e g u l a r e l d e s a r r o l l o d e l a s e r i e e n a c t o s jurídicos q u e i n t e g r a n e l p r o c e d i m i e n t o , p a r a q u e t a l e s a c t o s s e s u c e d a n e n c i e r t o o r d e n , realizándose e n e l m o m e n t o f i j a d o p o r l a l e y . L o s p l a z o s p u e d e n f i j a r s e e n días o p o r p e r i o d o s ( t r e s días, c i n c o días, d i e z días, etcétera, o u n a s e m a n a , u n a q u i n c e n a , u n m e s , e t cétera, r e s p e c t i v a m e n t e ) ; o b i e n señalarse c o m o término u n a f e c h a p r e c i s a ( e l día p r i m e r o , e l día q u i n c e o e l día v e i n t e d e l m e s ) . S i e l p l a z o s e f i j a e n días d e b e n c o m p u t a r s e sólo l o s hábiles, p u e s s e s u p o n e q u e p a r a f i j a r l o s e t o m a n e n c u e n t a l o s días e n q u e l a s o f i c i n a s d e l a a u t o r i d a d están a b i e r t a s a l público y éste p u e d e a c u d i r a r e a l i z a r e l trámite q u e c o r r e s p o n d a . S i e l p l a z o está f i j a d o e n p e r i o d o o h a y u n a f e c h a p r e c i s a c o m o término, d e b e n c o m p u t a r s e l o s días hábiles y l o s inhábiles, e s d e c i r , l o s días n a t u r a l e s , p u e s s e s u p o n e q u e e l l a p s o q u e s e c o n c e d e e s s u f i c i e n t e p a r a e f e c t u a r e l a c t o q u e c o r r e s p o n d e .

L a legislación f i s c a l m e x i c a n a s i g u e e l c r i t e r i o a n t e s señalado, c o m o s e d e s p r e n d e d e l artículo 1 2 d e l Código F i s c a l d e l a Federación, q u e d i s p o n e q u e e n l o s p l a z o s f i j a d o s e n días n o s e contarán l o s días a q u e a n t e s n o s h e m o s r e f e r i d o c o m o inhábiles (sábados, d o m i n g o s , etcétera) y q u e e n l o s p l a z o s e s t a b l e c i d o s p o r períodos y aquéllos e n q u e s e señale u n a f e c h a d e t e r m i n a d a p a r a s u extinción s e computarán t o d o s l o s días.

Prevé e s t e m i s m o artículo 1 2 m e n c i o n a d o q u e c u a n d o l o s p l a z o s s e fijen p o r m e s o p o r año, s i n e s p e c i f i c a r q u e s e a n d e c a l e n d a r i o , s e e n t e n derá q u e e n e l p r i m e r c a s o e l p l a z o c o n c l u y e e l m i s m o día d e l m e s d e c a l e n d a r i o p o s t e r i o r a aquél e n q u e s e inició, y e n e l s e g u n d o , e l p l a z o vencerá

E l t i e m p o e n e l p r o c e d i m i e n t o f i s c a l 2 0 3

e l m i s m o día d e l s i g u i e n t e año d e c a l e n d a r i o a aquél e n q u e s e inició. T a m bién, e n l o s p l a z o s q u e s e f i j e n p o r m e s o p o r año c u a n d o n o e x i s t a e l m i s m o día, e n e l m e s d e c a l e n d a r i o c o r r e s p o n d i e n t e , e l término será e l p r i m e r día hábil d e l s i g u i e n t e m e s d e c a l e n d a r i o .

E s t a b l e c e e l p r o p i o artículo 1 2 q u e c o m e n t a m o s q u e , n o o b s t a n t e l o p r e c e p t u a d o e n l a s d i s p o s i c i o n e s a n t e s r e f e r i d a s , s i e l último día d e l p l a z o o e n l a f e c h a d e t e r m i n a d a l a s o f i c i n a s a n t e l a s q u e s e v a y a a h a c e r e l trámite p e r m a n e c e n c e r r a d a s d u r a n t e e l h o r a r i o n o r m a l d e l a b o r e s o s e t r a t a d e u n día inhábil, s e prorrogará e l p l a z o h a s t a e l s i g u i e n t e día hábil. Idénticas d i s p o s i c i o n e s c o n t i e n e e l artículo 2 5 8 d e l Código F i s c a l d e l a Federación p a r a l a f a s e c o n t e n c i o s a .

E l cómputo d e l o s p l a z o s n o p u e d e s e r a r b i t r a r i o , p u e s s e desvirtuaría l a f i n a l i d a d d e l m i s m o , p o r e l l o d e b e h a b e r u n a f e c h a c i e r t a a p a r t i r d e l a c u a l s e h a g a e l c o n t e o . D e s d e l u e g o , l a l e y d e b e señalar e l m o m e n t o a p a r t i r d e l c u a l s e c u e n t a e l p l a z o p a r a l a actuación q u e c o r r e s p o n d a y s i p a r a e l l o d e b e m e d i a r u n a c t o d e a u t o r i d a d e s e m o m e n t o d e b e s e r a p a r t i r d e l a notificación d e d i c h o a c t o , p u e s sólo a p a r t i r d e e n t o n c e s e l p a r t i c u l a r está e n a p t i t u d d e c o n o c e r s u c o n t e n i d o y o b r a r e n c o n s e c u e n c i a .

L a notificación e s u n a c t o f o r m a l , s o l e m n e podríamos d e c i r , á t r a vés d e l c u a l l a a u t o r i d a d h a c e d e l c o n o c i m i e n t o d e l i n t e r e s a d o a l g u n a p r o v i d e n c i a o resolución. E n e l p r o c e d i m i e n t o f i s c a l , s e u t i l i z a n l o s s i g u i e n t e s t i p o s d e notificación:

a ) P e r s o n a l . E n e s t e c a s o l a d i l i g e n c i a s e l l e v a a c a b o e n l a s o f i c i n a s d e l a a u t o r i d a d o e n e l d o m i c i l i o f i s c a l d e l p a r t i c u l a r o e l d o m i c i l i o q u e éste h a y a señalado a n t e l a a u t o r i d a d p a r a oír y r e c i b i r n o t i f i c a c i o n e s e n e l p r o c e d i m i e n t o d e q u e s e t r a t e ; l a d i l i g e n c i a d e b e e n t e n d e r s e p r e c i s a m e n t e c o n l a p e r s o n a q u e d e b a s e r n o t i f i c a d a , o s u r e p r e s e n t a n t e l e g a l o l a p e r s o n a a u t o r i z a d a p a r a e l l o . S e a d m i t e q u e s i e l n o t i f i c a d o r n o e n c u e n t r a e n e l d o m i c i l i o a l i n t e r e s a d o o a s u r e p r e s e n t a n t e , d e j e c i t a t o r i o c o n c u a l q u i e r p e r s o n a q u e s e e n c u e n t r e e n e l l u g a r p a r a q u e e n f e c h a y h o r a f i j a , más a d e l a n t e , l o e s p e r e e l d e s t i n a t a r i o o s u r e p r e s e n t a n t e y sólo s i n o s e a t i e n d e e l c i t a t o r i o , s e efectúe l a notificación p o r c o n d u c t o d e c u a l q u i e r p e r s o n a q u e s e e n c u e n t r e e n e l d o m i c i l i o . S i e l n o t i f i c a d o r n o e n c o n t r a r e p e r s o n a a l g u n a e n e l d o m i c i l i o , así l o d e b e h a c e r c o n s t a r a l d e v o l v e r l a resolución q u e d e b e n o t i f i c a r s e p a r a q u e l a a u t o r i d a d r e s p e c t i v a p r o v e a l o c o n v e n i e n t e .

b ) P o r o f i c i o e n v i a d o p o r c o r r e o c e r t i f i c a d o c o n a c u s e d e r e c i b o . E n e s t e c a s o l a f o r m a l i d a d e s s i m i l a r a l a p r e v i s t a e n e l c a s o a n t e r i o r y l a d i f e r e n c i a c o n s i s t e e n q u e l a p e r s o n a q u e r e a l i z a l a notificación n o e s u n

2 0 4 E L P R O C E D I M I E N T O F I S C A L

n o t i f i c a d o r d e p e n d i e n t e d e l a a u t o r i d a d , s i n o q u e l a función r e c a e e n u n e m p l e a d o p o s t a l , p e r o d e b e s e g u i r l o s m i s m o s p a s o s y a m e n c i o n a d o s .

S o b r e l a s f o r m a l i d a d e s d e l a notificación p o r c o r r e o c e r t i f i c a d o c o n a c u s e d e r e c i b o , e l P o d e r J u d i c i a l F e d e r a l , d e a c u e r d o c o n l a s l e y e s m e x i c a n a s , h a s o s t e n i d o e l s i g u i e n t e c r i t e r i o :

N O T I F I C A C I Ó N P O R C O R R E O . D e a c u e r d o c o n l o d i s p u e s t o p o r l o s artículos 4 5 7 , 4 6 3 y 4 8 3 d e l a L e y d e Vías G e n e r a l e s d e Comunicación l a s p i e z a s r e g i s t r a d a s d e b e n e n t r e g a r s e a l d e s t i n a t a r i o o a l a p e r s o n a q u e a u t o r i c e p o r e s c r i t o ; y e n e l c a s o d e u n a s o c i e d a d , a s u r e p r e s e n t a n t e l e g a l , d e q u i e n d e berá r e c a b a r s e e l r e c i b o e n t a r j e t a e s p e c i a l q u e será e n t r e g a d a a l r e m i t e n t e . P o r t a n t o , s i n o a p a r e c e q u e e l a c u s e d e r e c i b o d e u n a notificación p o r c o r r e o , d i r i g i d a a u n a S o c i e d a d Anónima, s e e n c u e n t r a f i r m a d o p o r e l r e p r e s e n t a n t e l e g a l d e l a e m p r e s a o p o r l a p e r s o n a a u t o r i z a d a p a r a e l e f e c t o , s i n o p o r p e r s o n a d i v e r s a , n o p u e d e e s t i m a r s e l e g a l m e n t e válida t a l n o tificación. A m p a r o e n revisión 5 3 5 / 7 9 . K i m b e r l y C l a r k d e México, S . A . 19 d e j u b o d e 1 9 7 9 . U n a n i m i d a d d e v o t o s . P o n e n t e : C a r l o s d e S i l v a N o v a . S e c r e t a r i a : L e o n o r F u e n t e s Gutiérrez. S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nación. I n f o r m e 1 9 7 9 . S e g u n d o T r i b u n a l C o l e g i a d o d e l P r i m e r C i r c u i t o e n M a t e r i a A d m i n i s t r a t i v a . Pág. 8 4

c ) P o r c o r r e o o r d i n a r i o . E s t e t i p o d e notificación e s análogo a l a n t e rior p e r o d i f i e r e e n q u e e l e m p l e a d o p o s t a l n o está s u j e t o a l o s f o r m a l i s m o s rigurosos d e l s e r v i c i o r e g i s t r a d o , s i n o q u e b a s t a c o n q u e e n t r e g u e l a p i e z a p o s t a l e n e l d o m i c i l i o señalado p a r a q u e s e t e n g a p o r h e c h a l a notificación.

d ) P o r t e l e g r a m a . E n e s t e c a s o , e n l u g a r d e e n v i a r a l d e s t i n a t a r i o p o r l a vía p o s t a l e l d o c u m e n t o q u e c o n t i e n e l a p r o v i d e n c i a o resolución e m i t i d a p o r l a a u t o r i d a d p a r a q u e l a c o n o z c a , sólo s e l e c o m u n i c a s u t e x t o p o r l a vía telegráfica.

e ) P o r e s t r a d o s . E n e s t e t i p o d e notificación l a p r o v i d e n c i a o r e s o lución a n o t i f i c a r s e f i j a e n u n l u g a r v i s i b l e d e l a o f i c i n a d e l a a u t o r i d a d q u e l a emitió y l a m a n d a n o t i f i c a r .

f ) P o r e d i c t o s . E s t e t i p o d e notificación sólo d e b e u s a r s e c u a n d o l a p e r s o n a a q u i e n d e b a n o t i f i c a r s e h a y a d e s a p a r e c i d o , n o e s n e c e s a r i a l a declaración d e a u s e n c i a c o n f o r m e a l D e r e c h o C i v i l , s i n o bastará c o n q u e , h a b i e n d o c e r t e z a d e l domicüio, n o s e e n c u e n t r e e n él e l i n t e r e s a d o o s u r e p r e s e n t a n t e l e g a l , n i h a y a p e r s o n a a l g u n a e n e l l u g a r , o b i e n s i h a b i e n d o d e j a d o c i t a t o r i o , éste n o e s a t e n d i d o y n o s e e n c u e n t r a e n l a s e -

E l t i e m p o e n e l p r o c e d i m i e n t o f i s c a l 2 0 5

g u n d a f e c h a a p e r s o n a a l g u n a e n e l l u g a r . También p r o c e d e e s t e t i p o d e notificación c u a n d o s e i g n o r e e l d o m i c i l i o d e l a p e r s o n a a q u i e n d e b a n o t i f i c a r s e o s e e n c u e n t r e e n e l e x t r a n j e r o s i n h a b e r d e j a d o r e p r e s e n t a n t e l e g a l a c r e d i t a d o a n t e l a a u t o r i d a d f i s c a l .

g ) P o r l i s t a . E n e s t e c a s o l a a u t o r i d a d c o m u n i c a a l a s p a r t e s e n e l p r o c e d i m i e n t o l a p r o v i d e n c i a o resolución a través d e l a s l i s t a s q u e s e e l a b o r a n p a r a t a l e f e c t o y q u e s e p o n e n a disposición d e l público p a r a s u c o n s u l t a .

L a l e y f i s c a l m e x i c a n a prevé l o s t i p o s d e n o t i f i c a c i o n e s q u e h e m o s c o m e n t a d o , p e r o n o e x i s t e n t o d o s e n a m b a s f a s e s d e l p r o c e d i m i e n t o , c o m o v e r e m o s e n s u o p o r t u n i d a d .

P a r a c o n c l u i r e s t e t e m a , h e m o s d e m e n c i o n a r q u e l a notificación n o e s p e r f e c t a , o s e a , n o p u e d e c o n s i d e r a r s e l e g a l m e n t e c o m o r e a l i z a d a , s i n o h a s t a q u e h a s u r t i d o e f e c t o s , p u e s e s h a s t a éste m o m e n t o q u e s e p r o d u c e e l r e s u l t a d o jurídico q u e s e d e s e a y así l o h a r e c o n o c i d o e n México e l P o d e r J u d i c i a l F e d e r a l , c o m o s e v e e n l a s i g u i e n t e t e s i s .

N O T I F I C A C I Ó N , S U R T I M I E N T O D E E F E C T O S D E L A . E l s u r t i r e f e c t o s u n a n o t i f i cación f o r m a p a r t e d e ésta e n s u p e r f e c c i o n a m i e n t o , así q u e m i e n t r a s u n a notificación n o h a y a s u r t i d o e f e c t o s , e n l o s términos d e l a l e y r e s p e c t i v a , n o s e p u e d e n l e g a l m e n t e c o m p u t a r l o s términos q u e l a l e y c o n c e d a p a r a l a interposición d e l o s r e c u r s o s . E s d e c i r , u n a notificación s e t i e n e p o r l e g a l m e n t e h e c h a c u a n d o h a s u r t i d o e f e c t o s , y e s a p a r t i r d e e n t o n c e s q u e e l n o t i f i c a d o está e n a p t i t u d d e i n t e n t a r c o n t r a l a resolución m a n d a d a n o t i f i c a r , l o s r e c u r s o s o m e d i o s d e d e f e n s a q u e l a l e y a u t o r i c e . A m p a r o e n revisión 5 6 9 / 7 3 . Jesús E s t r a d a C a m a c h o y c o a g s . 5 d e o c t u b r e d e 1 9 7 2 . U n a n i m i d a d d e v o t o s . P o n e n t e : A n g e l Suárez T o r r e s . S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nación. I n f o r m e 1 9 7 3 . T e r c e r T r i b u n a l C o l e g i a d o d e l P r i m e r C i r c u i t o e n M a t e r i a A d m i n i s t r a t i v a . Pág. 19 .

E n e l p r o c e d i m i e n t o f i s c a l , t a n t o e n l a f a s e o f i c i o s a c o m o e n l a c o n t e n c i o s a , l a s n o t i f i c a c i o n e s s u r t e n s u s e f e c t o s e l día hábil s i g u i e n t e a aquél e n q u e f u e r o n h e c h a s , c o m o s e d e s p r e n d e d e l o p r e c e p t u a d o p o r l o s a r tículos 1 3 5 y 2 5 5 d e l Código F i s c a l d e l a Federación. E n l o s próximos capítulos h a r e m o s b r e v e s c o m e n t a r i o s a l o s p r i n c i p a l e s a s p e c t o s d e l p r o c e d i m i e n t o f i s c a l , t a n t o e n s u f a s e o f i c i o s a c o m o c o n t e n c i o s a , d e a c u e r d o c o n l a legislación f i s c a l p o s i t i v a m e x i c a n a .

C A P I T U L O 1 7

F A S E O F I C I O S A D E L

P R O C E D I M I E N T O F I S C A L PRIMERA PARTE

S u m a r i o

1 . Iniciación d e l p r o c e d i m i e n t o 2 . F a c u l t a d e s d e comprobac ión . Revisión d e d e c l a r a c i o n e s

y d e e s t a d o s f i n a n c i e r o s 3 . F a c u l t a d e s d e comprobac ión . V i s i t a s d o m i c i l i a r i a s 4 . I n c o n f o r m i d a d c o n t r a l a s a c t a s d e v i s i t a d o m i c i l i a r i a 5 . Determinación d e t r i b u t o s o m i t i d o s 6 . N o t i f i c a c i o n e s

Iniciación d e l p r o c e d i m i e n t o 2 0 9

1 . I N I C I A C I Ó N D E L P R O C E D I M I E N T O

E l p r o c e d i m i e n t o p u e d e i n i c i a r s e p o r e l c u m p l i m i e n t o d e l a s o b l i g a c i o n e s f i s c a l e s f o r m a l e s , c o m o l a presentación d e m a n i f e s t a c i o n e s , a v i s o s , e t c . , a q u e o b l i g a n l a s d i v e r s a s l e y e s f i s c a l e s ; o p o r e l c u m p l i m i e n t o d e l a obligación f i s c a l s u s t a n t i v a , c o n l a determinación y p a g o d e l t r i b u t o , y a s e a q u e l a determinación s e a a c a r g o d e l c o n t r i b u y e n t e o d e l a a u t o r i d a d ; o p o r l a formulación d e a l g u n a i n s t a n c i a d e l p a r t i c u l a r ; o b i e n p o r e l e j e r c i c i o d e l a s f a c u l t a d e s d e comprobación d e l a s a u t o r i d a d e s fiscales.

E s común q u e l a s d i v e r s a s l e y e s t r i b u t a r i a s , a f i n d e p o d e r c o n t r o l a r d e b i d a m e n t e l a recaudación, e s t a b l e z c a n o b l i g a c i o n e s fiscales f o r m a l e s a c a r g o d e l o s p a r t i c u l a r e s , c o n s i s t e n t e s e n l a realización d e c i e r t o s trámites a d m i n i s t r a t i v o s , o b l i g a c i o n e s q u e d e b e n c u m p l i r s e d e n t r o d e l o s p l a z o s q u e a l e f e c t o s e señalan y c u y a omisión c o n s t i t u y e u n a i n f r a c ción s a n c i o n a d a p o r d i c h o s o r d e n a m i e n t o s .

C o m o e j e m p l o d e e s t a s o b l i g a c i o n e s f i s c a l e s f o r m a l e s t e n e m o s l a o b l i gación d e i n s c r i b i r s e e n e l R e g i s t r o F e d e r a l d e C o n t r i b u y e n t e s , p r e v i s t a p o r e l artículo 2 7 d e l Código F i s c a l d e l a Federación, así c o m o l a obligación d e p r e s e n t a r a l p r o p i o R e g i s t r o l o s a v i s o s q u e s e p r e c i s a n e n l o s artículos 1 4 y , s i g u i e n t e s d e l R e g l a m e n t o d e l Código m e n c i o n a d o .

E n e s t e c a s o , e l p r o c e d i m i e n t o quedará a g o t a d o c o n e l c u m p l i m i e n t o d e l a obligación fiscal f o r m a l , e s d e c i r , s e i n i c i a y t e r m i n a e l p r o c e d i m i e n t o c o n e l c u m p l i m i e n t o d e l a obligación.

T o c a n t e a l p r o c e d i m i e n t o p o r e l c u m p l i m i e n t o d e l a obligación f i s c a l s u s t a n t i v a , p o d e m o s d i s t i n g u i r d o s m o m e n t o s : e l d e l a d e t e r m i n a ción y e l d e l p a g o . E n m a t e r i a d e determinación, l a r e g l a g e n e r a l q u e a c t u a l m e n t e i m p e r a e s l a d e q u e s e a e l p r o p i o c o n t r i b u y e n t e q u i e n d e t e r m i n e e l t r i b u t o q u e d e b e p a g a r , e s d e c i r , l a autodeterminación, a q u e n o s h e m o s r e f e r i d o c o n a n t e r i o r i d a d , y así l o e s t a b l e c e e l artículo 6° d e l Código F i s c a l d e l a Federación a l d e c i r q u e c o r r e s p o n d e a l o s c o n t r i b u y e n t e s l a determinación d e l a s c o n t r i b u c i o n e s a s u c a r g o , s a l v o d i s p o s i ción e x p r e s a e n c o n t r a r i o , p o r l o t a n t o , s e r e q u i e r e q u e l a l e y t r i b u t a r i a e s t a b l e z c a e x p r e s a m e n t e q u e c o r r e s p o n d e a l a a u t o r i d a d l a d e t e r m i n a ción y liquidación d e l crédito f i s c a l p a r a q u e s e h a g a e n e s t a f o r m a y constituirá l a excepción a l a r e g l a . P a r a e l c a s o d e q u e l a determinación s e a a c a r g o d e l a a u t o r i d a d , e l m e n c i o n a d o artículo 6 o d e l Código F i s c a l d e l a Federación e s t a b l e c e q u e l o s c o n t r i b u y e n t e s l e s proporcionarán l a información n e c e s a r i a d e n t r o d e l o s 1 5 días s i g u i e n t e s a l a f e c h a d e s u causación.

2 1 0 F A S E O F I C I O S A D E L P R O C E D I M I E N T O F I S C A L

E n e l c a s o d e autodeterminación d e l t r i b u t o ( e n e s t e c o n c e p t o q u e d a n c o m p r e n d i d o s l o s c a s o s d e retención y d e recaudación p o r u n t e r c e r o a j e n o a l a relación t r i b u t a r i a ) , e l c o n t r i b u y e n t e d e b e p r e s e n t a r s u declaración e n l a época d e p a g o , e s d e c i r , d u r a n t e e l p l a z o o e n e l m o m e n t o e s t a b l e c i d o p o r l a l e y p a r a e s e e f e c t o , e l c u a l varía según e l t r i b u t o d e q u e s e t r a t e , d e m o d o q u e h a y q u e a t e n d e r a l a s l e y e s q u e r e g u l a n a c a d a u n o d e l o s t r i b u t o s y s i e l l a s s o n o m i s a s a l o d i s p u e s t o p o r e l m i s m o artículo 6 o d e l Código F i s c a l d e l a Federación. S i l a determinación e s a c a r g o d e l a a u t o r i d a d f i s c a l , y a s e a p o r q u e d e o r i g e n así l o p r e v e a l a l e y o p o r q u e s e a e l r e s u l t a d o d e l e j e r c i c i o d e f a c u l t a d e s d e c o m p r o b a ción p o r revisión d e d e c l a r a c i o n e s o d e dictámenes s o b r e e s t a d o s f i n a n c i e r o s , o b i e n p o r v i s i t a s d o m i c i l i a r i a s , a q u e más a d e l a n t e n o s r e f e r i m o s , o p o r q u e s e l l e v e a c a b o l a determinación p r e s u n t i v a d e l a u t i l i d a d d e l o s c o n t r i b u y e n t e s , según l o d i s p u e s t o p o r l o s artículo 5 5 , 5 6 , 5 7 , 5 9 , 6 0 , 6 1 y 6 2 d e l Código F i s c a l d e l a Federación, e l p l a z o p a r a e l p a g o d e b e c o m p u t a r s e sólo a p a r t i r d e l a f e c h a e n q u e s u r t a s u s e f e c t o s l a n o t i f i c a ción c o r r e s p o n d i e n t e .

P o r l o q u e s e r e f i e r e a l a s i n s t a n c i a s d e l p a r t i c u l a r , éstas p u e d e n s e r d e m u y d i v e r s a índole: s o l i c i t u d d e devolución d e i m p u e s t o p a g a d o i n d e b i d a m e n t e ; s o l i c i t u d p a r a q u e s e d e c l a r e q u e h a o p e r a d o l a prescripción o l a c a d u c i d a d ; s o l i c i t u d d e condonación; formulación d e c o n s u l t a s ; etcétera. C u a l q u i e r a q u e s e a l a i n s t a n c i a q u e f o r m u l e e l p a r t i c u l a r , dará o r i g e n a q u e l a a u t o r i d a d f i s c a l p o n g a e n m o v i m i e n t o l a m a q u i n a r i a a d m i n i s t r a t i v a a f i n d e d a r u n a resolución a d i c h a i n s t a n c i a . D e b e p o n e r s e e s p e c i a l c u i d a d o e n l a formulación d e l e s c r i t o r e s p e c t i v o , p u e s e l p l a n t e a m i e n t o d e l a s u n t o , l a s p r u e b a s q u e s e o f r e z c a n , e t cétera, serán d e c a p i t a l i m p o r t a n c i a n o sólo e n l a resolución q u e s e d i c t e e n l a i n s t a n c i a m i s m a s i n o también p a r a e l c a s o d e q u e h a y a n e c e s i d a d d e a c u d i r a n t e l a s a u t o r i d a d e s j u r i s d i c c i o n a l e s i m p u g n a n d o l a r e s o l u ción d e l a i n s t a n c i a .

E s , e v i d e n t e q u e l a l e y n o p u e d e c o n t e m p l a r t o d o s y c a d a u n o d e l o s c a s o s q u e p u e d e n d a r s e e n l a v i d a r e a l , y s i a e l l o a u n a m o s e l h e c h o d e q u e l a s d i s p o s i c i o n e s f i s c a l e s s u e l e n s e r c o m p l e j a s y d e difícil m a n e j o , p u e s h a y q u e e n l a z a r l a s l e y e s c o n s u s r e g l a m e n t o s y l a s demás d i s p o s i c i o n e s a d m i n i s t r a t i v a s g e n e r a l e s , v e r e m o s l a n e c e s i d a d d e q u e f r e c u e n t e m e n t e s e a c u d a a n t e l a a u t o r i d a d a d m i n i s t r a t i v a a f i n d e q u e d e s p e j e l a s d u d a s s o b r e l a interpretación y aplicación c o r r e c t a s d e l a l e y a t r a vés d e u n a resolución p e r s o n a l y c o n c r e t a . E n e s t a m a t e r i a , e s t a b l e c e e l artículo 3 4 d e l Código F i s c a l d e l a Federación q u e l a s a u t o r i d a d e s f i s c a l e s sólo están o b l i g a d a s a c o n t e s t a r l a s c o n s u l t a s q u e s o b r e s i t u a d o -

Iniciación d e l p r o c e d i m i e n t o 2 1 1

n e s r e a l e s y c o n c r e t a s l e s h a g a n l o s i n t e r e s a d o s i n d i v i d u a l m e n t e y d e s u resolución f a v o r a b l e s e d e r i v a n d e r e c h o s p a r a e l p a r t i c u l a r , e n l o s c a s o s e n q u e l a c o n s u l t a s e h a y a r e f e r i d o a c i r c u n s t a n c i a s r e a l e s y c o n c r e t a s y l a resolución s e h a y a e m i t i d o p o r e s c r i t o p o r a u t o r i d a d c o m p e t e n t e p a r a e l l o .

C o m o s e o b s e r v a , e l r e f e r i d o artículo 3 4 d e l Código F i s c a l d e l a F e deración implícitamente c o n s a g r a e l d e r e c h o d e l o s p a r t i c u l a r e s a f o r m u l a r c o n s u l t a s a l a a u t o r i d a d f i s c a l y l a c o r r e l a t i v a obligación d e éstas d e d a r l e s contestación, l o q u e n o e s s i n o e l r e c o n o c i m i e n t o e n e l o r d e n a m i e n t o f i s c a l d e l d e r e c h o d e petición q u e c o n s a g r a e l artículo 8 o d e l a Constitución F e d e r a l M e x i c a n a .

E s t a s c o n s u l t a s , así c o m o t o d a s l a s i n s t a n c i a s o p e t i c i o n e s q u e f o r m u l e e l p a r t i c u l a r a n t e l a a u t o r i d a d f i s c a l , d e b e n s e r r e s u e l t a s e n b r e v e p l a z o , p u e s e l artículo 8 o d e l Código Político m e x i c a n o , q u e c o n s i g n a e l d e r e c h o f u n d a m e n t a l d e petición q u e t i e n e t o d o i n d i v i d u o , d i s p o n e q u e a t o d a petición deberá r e c a e r u n a c u e r d o e s c r i t o d e l a a u t o r i d a d a q u i e n s e h a y a d i r i g i d o , l a c u a l t i e n e obligación d e h a c e r l o c o n o c e r e n b r e v e térm i n o a l p e t i c i o n a r i o . E s t a disposición c o n s t i t u c i o n a l e s r e c o g i d a p o r e l artículo 3 7 d e l Código F i s c a l d e l a Federación, e l c u a l i n d i c a n o sólo l o q u e p a r a e l D e r e c h o F i s c a l s i g n i f i c a l a expresión " b r e v e p l a z o " u t i l i z a d a e n e l t e x t o c o n s t i t u c i o n a l , s i n o q u e , además, p r e c i s a q u e e l a c u e r d o e s c r i t o a q u e también s e r e f i e r e e n e l p r e c e p t o c o n s t i t u c i o n a l d e b e s e r l a resolución d e l a i n s t a n c i a d e q u e s e t r a t e , e s d e c i r , e l a c t o d e f i n i t i v o q u e p o n g a f i n a l p r o c e d i m i e n t o y r e s u e l v a e l a s u n t o p l a n t e a d o . L a d i s posición d e l Código T r i b u t a r i o e s t a b l e c e q u e l a s i n s t a n c i a s o p e t i c i o n e s q u e s e f o r m u l e n a l a s a u t o r i d a d e s f i s c a l e s deberán s e r r e s u e l t a s e n u n p l a z o d e 4 m e s e s y s i s e r e q u i e r e a l p r o m o v e n t e p a r a q u e c u m p l a r e q u i s i t o s o m i t i d o s a l f o r m u l a r s u i n s t a n c i a o petición o p a r a q u e p r o p o r c i o n e l o s e l e m e n t o s n e c e s a r i o s p a r a r e s o l v e r , e l p l a z o comenzará a c o r r e r d e s d e q u e e l r e q u e r i m i e n t o h a y a s i d o c u m p l i d o , p u e s d e n o h a b e r t a l r e q u e r i m i e n t o e l p l a z o c o r r e a p a r t i r d e l a f e c h a d e presentación d e l a i n s t a n c i a o petición.

S i n e m b a r g o , a p e s a r d e l o d i s p u e s t o p o r l o s p r e c e p t o s c o n s t i t u c i o n a l y o r d i n a r i o m e n c i o n a d o s , n o s i e m p r e l a a u t o r i d a d f i s c a l r e s u e l v e l a c o n s u l t a o i n s t a n c i a d e q u e s e t r a t e d e n t r o d e l p l a z o l e g a l y s e p r o d u c e e n t o n c e s l o q u e l a d o c t r i n a l l a m a s i l e n c i o a d m i n i s t r a t i v o . E l s i l e n c i o a d m i n i s t r a t i v o c o n s i s t e , e n t o n c e s , e n l a abstención d e l a a u t o r i d a d a d m i n i s t r a t i v a d e e m i t i r l a p r o v i d e n c i a q u e p o r l e y d e b e r e c a e r a t o d a i n s t a n c i a o petición q u e s e l e f o r m u l e .

2 1 2 F A S E O F I C I O S A D E L P R O C E D I M I E N T O F I S C A L

E n l a legislación m e x i c a n a e x i s t e n c a s o s e n q u e , c o m o d i c e F r a g a , e l s i l e n c i o d e l a a u t o r i d a d s e p r e s u m e c o m o u n a manifestación d e v o l u n t a d y s u r t e l o s e f e c t o s d e a c t o d e c l a r a d o . E n e s t e c a s o , p o r t a n t o , l a l e y , d e u n a m a n e r a a b s t r a c t a y g e n e r a l , d a u n s i g n i f i c a d o c o n c r e t o a l s i l e n c i o d e l a a u t o r i d a d . P o r e l l o e l m i s m o F r a g a , c i t a n d o a Fernández d e V e -l a z c o , n o s d i c e q u e " . e n d e r e c h o a d m i n i s t r a t i v o e l s i l e n c i o s i g n i f i c a s u s titución d e l a expresión c o n c r e t a d e l órgano, p o r l a a b s t r a c t a p r e v e n i d a p o r l a l e y " .

E n e l D e r e c h o F i s c a l e l s i l e n c i o d e l a a u t o r i d a d s e p r e s u m e c o m o resolución n e g a t i v a a l a i n s t a n c i a ; e s d e c i r , e l s i g n i f i c a d o p r e s u n t o d e l s i l e n c i o e s u n a n e g a t i v a y así está p r e v i s t o p o r e l p r o p i o artículo 3 7 d e l Código F i s c a l d e l a Federación a l e s t a b l e c e r q u e t r a n s c u r r i d o e l p l a z o d e 4 m e s e s a q u e a n t e s n o s h e m o s r e f e r i d o , s i n q u e s e n o t i f i q u e l a r e s o lución d e l a i n s t a n c i a o petición, e l i n t e r e s a d o podrá c o n s i d e r a r q u e l a a u t o r i d a d resolvió n e g a t i v a m e n t e e i n t e r p o n e r l o s m e d i o s d e d e f e n s a e n c u a l q u i e r t i e m p o p o s t e r i o r a d i c h o p l a z o , m i e n t r a s n o s e d i c t e l a r e s o l u ción, o b i e n , e s p e r a r a q u e ésta s e d i c t e . A e s t a resolución p r e s u n t a c o múnmente s e l e l l a m a n e g a t i v a f i c t a .

2 . F A C U L T A D E S D E C O M P R O B A C I Ó N . R E V I S I Ó N D E D E C L A R A C I O N E S Y D E E S T A D O S F I N A N C I E R O S

E n l o s términos d e l artículo 3 1 , fracción I I d e l a L e y Orgánica d e l a Administración Pública F e d e r a l , c o r r e s p o n d e a l a Secretaría d e H a c i e n d a y Crédito Público c o b r a r l o s i m p u e s t o s , d e r e c h o s , p r o d u c t o s y a p r o v e c h a m i e n t o s f e d e r a l e s e n l o s términos d e l a s l e y e s . A s u v e z , e l artículo 1 8 d e e s t e m i s m o o r d e n a m i e n t o e s t a b l e c e q u e e n e l r e g l a m e n t o

d e c a d a u n a d e l a s Secretarías d e E s t a d o , q u e será e x p e d i d o p o r e l P r e s i d e n t e d e l a República, s e determinarán l a s a t r i b u c i o n e s d e s u s u n i d a d e s a d m i n i s t r a t i v a s .

C o n f u n d a m e n t o e n l a s a n t e r i o r e s d i s p o s i c i o n e s , s e señala e n e l artíc u l o 6 0 , f r a c c i o n e s V I I I , I X y X d e l R e g l a m e n t o I n t e r i o r d e l a S e c r e t a ría d e H a c i e n d a y Crédito P u b l i c o q u e c o m p e t e a l a Dirección G e n e r a l d e Fiscalización d e e s a Secretaría, e n términos g e n e r a l e s , l a c o m p r o b a ción d e l c u m p l i m i e n t o d e l a s o b l i g a c i o n e s fiscales a c a r g o d e l o s c o n t r i b u y e n t e s y d e l o s t e r c e r o s a j e n o s a l a relación t r i b u t a r i a e n m a t e r i a d e i m p u e s t o s y d e r e c h o s ( s a l v o l o s a d u a n a l e s , q u e s o n d e l a c o m p e t e n c i a d e l a Dirección G e n e r a l d e A d u a n a s ) , s u s a c c e s o r i o s y d e a p r o v e c h a m i e n t o s d e carácter f e d e r a l ( p r o b a b l e m e n t e e n u n f u t u r o próximo s e i n c l u y a

F a c u l t a d e s d e comprobación 2 1 3

a l a contribución d e m e j o r a s d e carácter f e d e r a l , v i g e n t e a p a r t i r d e l I o

d e e n e r o d e 1 9 8 6 ) . E s t e p o d e r o atribución q u e e j e r c e l a Secretaría d e H a c i e n d a p o r c o n d u c t o d e l a Dirección G e n e r a l d e Fiscalización o l a D i rección G e n e r a l d e A d u a n a s , e n s u c a s o , e s l o q u e s e l l a m a f a c u l t a d e s d e comprobación.

E n opinión d e R o b e r t o Álvarez ( " L a Función d e Fiscalización". S e cretaría d e H a c i e n d a y Crédito Público. M a r z o . 1 9 8 0 ) , l a s f a c u l t a d e s d e comprobación e n f o r m a i n m e d i a t a p e r s i g u e n l a creación d e sensación d e r i e s g o e n e l c o n t r i b u y e n t e i n c u m p l i d o , a f i n d e i n d u c i r l o a c u m p l i r c a b a l m e n t e c o n s u s o b l i g a c i o n e s p a r a n o t e n e r q u e a f r o n t a r s i t u a c i o n e s g r a v o s a s d e r i v a d a s d e l i n c u m p l i m i e n t o ; y e n f o r m a m e d i a t a b u s c a n a l e n t a r e l c u m p l i m i e n t o d e l a s o b l i g a c i o n e s f i s c a l e s d e l c o n t r i b u y e n t e .

P a r a e l e f i c a z desempeño d e e s t a s a t r i b u c i o n e s , e l artículo 2 4 d e l Cód i g o F i s c a l d e l a Federación o t o r g a a l a a u t o r i d a d f i s c a l d i v e r s a s f a c u l t a d e s d e comprobación, e n t r e e l l a s , l a s d e r e v i s a r l a s d e c l a r a c i o n e s p r e s e n t a d a s y l o s dictámenes f o r m u l a d o s p o r c o n t a d o r público s o b r e l o s e s t a d o s f i n a n c i e r o s d e l o s c o n t r i b u y e n t e s y s u relación c o n e l c u m p l i m i e n t o d e l a s o b l i g a c i o n e s f i s c a l e s , así c o m o l a s d e p r a c t i c a r v i s i t a s a l o s c o n t r i b u y e n t e s , a l o s r e s p o n s a b l e s s o l i d a r i o s o a t e r c e r o s r e l a c i o n a d o s c o n e l l o s y r e v i s a r s u c o n t a b i l i d a d , b i e n e s y mercancías.

L a revisión d e d e c l a r a c i o n e s c o n s i s t e e n e l e s t u d i o y análisis d e l o s d a t o s c o n t e n i d o s e n l a autodeterminación d e l c o n t r i b u y e n t e d e l crédito f i s c a l q u e l e correspondió p a g a r , o s e a , v e r i f i c a r l a v e r a c i d a d y e x a c t i t u d d e l o s i n g r e s o s d e c l a r a d o s , l a s d e d u c c i o n e s e f e c t u a d a s , l a aplicación d e l a t a r i f a , etcétera.

L a revisión d e l o s dictámenes f o r m u l a d o s p o r c o n t a d o r e s públicos s o b r e l o s e s t a d o s f i n a n c i e r o s d e l o s c o n t r i b u y e n t e s y s u relación c o n e l c u m p l i m i e n t o d e o b l i g a c i o n e s f i s c a l e s s e r e f i e r e a l a p o s i b i l i d a d q u e l o s p a r t i c u l a r e s t i e n e n , según s e d e s p r e n d e d e l artículo 5 2 d e l Código F i s c a l d e l a Federación, d e s o m e t e r s u s e s t a d o s f i n a n c i e r o s a l a revisión d e u n c o n t a d o r público p a r t i c u l a r p a r a q u e éste f o r m u l e u n d i c t a m e n s o b r e e l l o s y s u relación c o n e l c u m p l i m i e n t o d e l a s o b l i g a c i o n e s f i s c a l e s c o r r e s p o n d i e n t e s .

E l d i c t a m e n q u e e m i t e e l c o n t a d o r público g o z a d e u n a presunción r e l a t i v a ( j u r i s t a n t u m ) d e c e r t e z a , e s d e c i r , l o s h e c h o s a f i r m a d o s e n e l d i c t a m e n s e p r e s u m e n c i e r t o s , s a l v o p r u e b a e n c o n t r a r i o , s i e m p r e y c u a n d o e l c o n t a d o r público esté r e g i s t r a d o a n t e l a s a u t o r i d a d e s f i s c a l e s p a r a e s t o s e f e c t o s ; e l d i c t a m e n s e f o r m u l e d e a c u e r d o c o n l a s d i s p o s i c i o n e s d e l R e g l a m e n t o d e l Código F i s c a l d e l a Federación y l a s n o r m a s d e a u d i toría q u e r e g u l a n l a c a p a c i d a d , i n d e p e n d e n c i a e i m p a r c i a l i d a d p r o f e s i o -

2 1 4 F A S E O F I C I O S A D E L P R O C E D I M I E N T O F I S C A L

n a l e s d e l c o n t a d o r público, e l t r a b a j o q u e desempeña y l a información q u e r i n d a c o m o r e s u l t a d o d e l m i s m o ; y q u e e l c o n t a d o r público e m i t a , c o n j u n t a m e n t e c o n s u d i c t a m e n , u n i n f o r m e s o b r e l a revisión d e l a s i tuación f i s c a l d e l c o n t r i b u y e n t e , e n e l q u e c o n s i g n e , b a j o p r o t e s t a d e d & -c i r v e r d a d , l o s d a t o s q u e señale e l m e n c i o n a d o R e g l a m e n t o d e l Código.

L a revisión d e l d i c t a m e n d e l c o n t a d o r público c o n s i s t e e n s u e s t u d i o y análisis p o r l a a u t o r i d a d f i s c a l , i n c l u s o r e q u i r i e n d o información y documentación c o m p l e m e n t a r i a d e l p r o p i o c o n t a d o r o d e l c o n t r i b u y e n t e , p a r a c e r c i o r a r s e d e q u e fué f o r m u l a d o c u m p l i e n d o c o n l o s r e q u i s i t o s a n t e s m e n c i o n a d o s .

C a b e señalar q u e e l Código F i s c a l d e l a Federación n o prevé e x p r e s a m e n t e e l d e r e c h o d e l o s c o n t r i b u y e n t e s d e s o m e t e r s u s e s t a d o s f i n a n c i e r o s a l a revisión d e u n c o n t a d o r público p a r t i c u l a r , p e r o a u t o r i z a d o p o r l a a u t o r i d a d f i s c a l , p a r a q u e éste f o r m u l e u n d i c t a m e n s o b r e e l l o s y s u relación c o n e l c u m p l i m i e n t o d e l a s o b l i g a c i o n e s f i s c a l e s c o r r e s p o n d i e n t e s , s i n o q u e l a e x i s t e n c i a d e e s t e d e r e c h o s e e n c u e n t r a implícita e n l a s d i s p o s i c i o n e s c o n t e n i d a s e n l o s artículos 4 2 , fracción I V ( q u e e s t a b l e c e l a f a c u l t a d d e comprobación q u e t i e n e e l f i s c o r e s p e c t o d e l d i c t a m e n ) y 5 2 ( q u e prevé cuál e s l a e f i c a c i a jurídica d e l d i c t a m e n ) .

T a m p o c o prevé e l Código F i s c a l d e l a Federación e l p r o c e d i m i e n t o p a r a l a presentación d e l d i c t a m e n y p a r a e l e j e r c i c i o d e l a s f a c u l t a d e s d e comprobación r e s p e c t o d e él. S i n e m b a r g o , e l R e g l a m e n t o d e l Código F i s c a l d e l a Federación e n s u s artículos 4 5 a 5 8 s e r e f i e r e a e s t e d i c t a m e n y d i s p o n e cómo y cuándo d e b e p r e s e n t a r s e ; cuáles s o n l o s r e q u i s i t o s p e r s o n a l e s q u e d e b e s a t i s f a c e r e l c o n t a d o r público; cuándo l a s o l i c i t u d o r e q u e r i m i e n t o d e i n f o r m e s s e c o n s i d e r a e l e s t u d i o o r d i n a r i o d e l d i c t a m e n y cuándo s e c o n s i d e r a q u e s e h a i n i c i a d o e l e j e r c i c i o d e l a s f a c u l t a d e s d e comprobación, e t c . S o b r e e s t e p a r t i c u l a r c o n s i d e r a m o s q u e l a s d i s p o s i c i o n e s r e l a t i v a s a l a m a n e r a d e e j e r c e r e s t e d e r e c h o , e s d e c i r , cóm o y cuándo d e b e m a n i f e s t a r s e a l a a u t o r i d a d f i s c a l e l e j e r c i c i o d e l d e r e c h o ; a l a s características y c o n t e n i d o d e l d i c t a m e n ; y a l e j e r c i c i o d e l a s f a c u l t a d e s d e comprobación p o r e l f i s c o d e b i e r a n e s t a r e n l e y , o s e a , e n e l Código F i s c a l d e l a Federación, y n o e n u n r e g l a m e n t o , p u e s s e t r a t a d e l o s e l e m e n t o s e s e n c i a l e s d e e s t a institución jurídica f i s c a l .

E s p e r t i n e n t e a p u n t a r , además, q u e a u n q u e e l artículo 5 6 d e l R e g l a m e n t o d e l Código F i s c a l d e l a Federación prevé cuándo s e c o n s i d e r a q u e s e h a i n i c i a d o e l e j e r c i c i o d e l a s f a c u l t a d e s d e comprobación e n r e l a ción c o n e l d i c t a m e n d e l c o n t a d o r público, n i e s t e o r d e n a m i e n t o , a u n q u e f u e r a i n d e b i d o , n i e l Código q u e r e g l a m e n t a , c o m o y a h e m o s d i c h o , p r e vé e l p r o c e d i m i e n t o p a r a e l d e s a r r o l l o o e j e r c i c i o d e l a s f a c u l t a d e s d e c o m -

F a c u l t a d e s d e comprobación 2 1 5

probación, n i s i s e l e dará a l c o n t r i b u y e n t e l a o p o r t u n i d a d d e i n t e r v e n i r dándole a c o n o c e r e l r e s u l t a d o d e l a comprobación y concediéndole l a o p o r t u n i d a d d e f o r m u l a r a c l a r a c i o n e s , e t c . T o d o e l l o e n o b s e r v a n c i a d e l a garantía d e a u d i e n c i a q u e c o n s a g r a l a L e y F u n d a m e n t a l m e x i c a n a .

E n l a práctica, h e m o s o b s e r v a d o q u e c u a n d o l a a u t o r i d a d fiscal e j e r c e s u s f a c u l t a d e s d e comprobación e n relación c o n e l d i c t a m e n d e l c o n t a d o r público, s i g u e u n p r o c e d i m i e n t o s i m i l a r a l d e l a v i s i t a d o m i c i l i a r i a y c o n c l u i d a s u revisión, s i c o n s i d e r a q u e h a y a l g u n a i r r e g u l a r i d a d ; c o m u n i c a a l c o n t r i b u y e n t e s u s o b s e r v a c i o n e s y l e c o n c e d e p l a z o p a r a q u e f o r m u l e s u i n c o n f o r m i d a d y a c l a r a c i o n e s ( 4 5 días) y r i n d a l a s p r u e b a s q u e e s t i m e p e r t i n e n t e s .

P e r o h e m o s d e s u b r a y a r q u e a n t e l a a u s e n c i a d e disposición l e g a l o r e g l a m e n t a r i a a l r e s p e c t o , r e s u l t a q u e e s t e p r o c e d i m i e n t o c o n s t i t u y e u n a actuación g r a c i o s a d e l a a u t o r i d a d f i s c a l .

3 . F A C U L T A D E S D E C O M P R O B A C I Ó N . V I S I T A S D O M I C I L I A R I A S

U n a d e l a s f a c u l t a d e s d e l a a u t o r i d a d f i s c a l , c o n f o r m e a l artículo 4 2 d e l Código F i s c a l d e l a Federación, p a r a c o m p r o b a r e l c u m p l i m i e n t o q u e s e l e h a y a d a d o a l a s d i s p o s i c i o n e s t r i b u t a r i a s , e s l a d e p r a c t i c a r v i s i t a s e n e l d o m i c i l i o o d e p e n d e n c i a s d e l o s s u j e t o s p a s i v o s , d e l o s r e s p o n s a b l e s s o l i d a r i o s o d e l o s t e r c e r o s p a r a r e v i s a r ahí s u s l i b r o s , d o c u m e n t o s y c o r r e s p o n d e n c i a q u e t e n g a n relación c o n l a s o b l i g a c i o n e s f i s c a l e s . E s t e t i p o d e v i s i t a s e n c u e n t r a n s u f u n d a m e n t o c o n s t i t u c i o n a l e n e l párraf o s e g u n d o d e l artículo 1 6 d e l a Constitución Política d e l país, q u e e s t a b l e c e q u e l a a u t o r i d a d a d m i n i s t r a t i v a podrá p r a c t i c a r v i s i t a s d o m i c i l i a r i a s únicamente p a r a c e r c i o r a r s e d e q u e s e h a n c u m p l i d o l o s r e g l a m e n t o s s a n i t a r i o s y d e policía, y e x i g i r l a exhibición d e l i b r o s y p a p e l e s i n d i s p e n s a b l e s p a r a c o m p r o b a r q u e s e h a n a c a t a d o l a s d i s p o s i c i o n e s fisc a l e s , sujetándose e n e s t o s c a s o s a l a s l e y e s r e s p e c t i v a s y a l a s f o r m a l i d a d e s p r e s c r i t a s p a r a l o s cáteos; a s u v e z , e n relación c o n l o s cáteos, señala q u e e n t o d a o r d e n d e c a t e o q u e sólo l a a u t o r i d a d j u d i c i a l podrá e x p e d i r y q u e será e s c r i t a , s e expresará e l l u g a r q u e h a d e i n s p e c c i o n a r s e , l a p e r s o n a o p e r s o n a s q u e h a y a n d e a p r e h e n d e r s e y l o s o b j e t o s q u e s e b u s c a n , a l o q u e únicamente d e b e l i m i t a r s e l a d i l i g e n c i a , levantándose a l c o n c l u i r l a u n a c t a c i r c u n s t a n c i a d a , e n p r e s e n c i a d e d o s t e s t i g o s p r o p u e s t o s p o r e l o c u p a n t e d e l l u g a r c a t e a d o o e n s u a u s e n c i a o n e g a t i v a , p o r l a a u t o r i d a d q u e p r a c t i q u e l a d i l i g e n c i a .

2 1 6 F A S E O F I C I O S A D E L P R O C E D I M I E N T O F I S C A L

L a v i s i t a d o m i c i l i a r i a d e auditoría e s l a revisión d e l a c o n t a b i l i d a d d e l c o n t r i b u y e n t e , e n e l d o m i c i l i o f i s c a l d e l m i s m o , q u e r e a l i z a l a a u t o r i d a d fiscal p a r a v e r i f i c a r e l c u m p l i m i e n t o p l e n o y o p o r t u n o d e l a s o b l i g a c i o n e s fiscales s u s t a n t i v a s y f o r m a l e s .

E n l a legislación fiscal o r d i n a r i a , l o s artículos 4 3 a l 4 7 d e l Código F i s c a l d e l a Federación e s t a b l e c e n , c o n e s t r i c t o a p e g o a l o d i s p u e s t o p o r e l artículo 1 6 c o n s t i t u c i o n a l , l a s f o r m a l i d a d e s a q u e d e b e s u j e t a r s e l a práctica d e v i s i t a s d o m i c i l i a r i a s p a r a l a comprobación d e l a situación f i s c a l d e l c o n t r i b u y e n t e , e n l o s s i g u i e n t e s términos:

L a o r d e n d e v i s i t a d e b e c o n s t a r p o r e s c r i t o ; señalar l a a u t o r i d a d q u e l a e m i t e ; e s t a r f u n d a d a , m o t i v a d a y e x p r e s a r e l o b j e t o o propósito ( e s t a expresión q u e e x i g e e l artículo 3 8 d e l Código F i s c a l d e l a Federación c o n s t i t u y e e n sí m i s m a l a motivación d e l a c t o e n e s t e c a s o c o n c r e t o ) ; o s t e n t a r l a f i r m a d e l f u n c i o n a r i o c o m p e t e n t e y e l n o m b r e o n o m b r e s d e l a s p e r s o n a s a l a s q u e v a y a d i r i g i d a y s i s e i g n o r a n , s e señalarán l o s d a t o s s u f i c i e n t e s q u e p e r m i t a n s u identificación, i n d i c a r e l l u g a r o l u g a r e s d o n d e d e b e e f e c t u a r s e l a v i s i t a y e l n o m b r e d e l a p e r s o n a o p e r s o n a s q u e d e b a n e f e c t u a r l a v i s i t a , l a s c u a l e s podrán s e r s u s t i t u i d a s , a u m e n t a d a s o r e d u c i d a s e n s u número e n c u a l q u i e r t i e m p o p o r l a a u t o r i d a d c o m p e t e n t e , p e r o l a sustitución o a u m e n t o d e l a s p e r s o n a s q u e d e b a n e f e c t u a r l a v i s i t a s e deberá n o t i f i c a r a l v i s i t a d o y l a s p e r s o n a s d e s i g n a d a s p a r a e f e c t u a r l a v i s i t a l a podrán h a c e r c o n j u n t a o s e p a r a d a m e n t e . A u n q u e e l Cód i g o F i s c a l d e l a Federación n o l o d i c e e x p r e s a m e n t e , p e r o c o m o f o r m a p a r t e d e l a motivación y expresión d e l o b j e t o o propósito d e l a c t o , l a o r d e n d e b e i n d i c a r cuáles o b l i g a c i o n e s f i s c a l e s v a n a v e r i f i c a r s e , así c o m o e l período o a s p e c t o s q u e a b a r q u e l a v i s i t a .

S i a l p r e s e n t a r s e l o s v i s i t a d o r e s a l l u g a r d o n d e d e b a p r a c t i c a r s e l a d i l i g e n c i a , y l a v i s i t a sólo s e p u e d e r e a l i z a r e n e l l u g a r o l u g a r e s señalad o s e n l a o r d e n r e s p e c t i v a , n o e s t u v i e r e e l v i s i t a d o o s u r e p r e s e n t a n t e , deberán d e j a r c i t a t o r i o c o n l a p e r s o n a q u e s e e n c u e n t r e e n d i c h o l u g a r p a r a q u e e l m e n c i o n a d o v i s i t a d o o s u r e p r e s e n t a n t e l o s e s p e r e n a l a h o r a d e t e r m i n a d a d e l día s i g u i e n t e p a r a r e c i b i r l a o r d e n d e v i s i t a y s i e l c i t a t o r i o n o e s a t e n d i d o l a v i s i t a s e iniciará c o n q u i e n s e e n c u e n t r e e n e l l u g a r v i s i t a d o .

D i s p o n e e l artículo 4 4 d e l Código F i s c a l d e l a Federación q u e l o s v i s i t a d o r e s , a l c i t a r a l v i s i t a d o o s u r e p r e s e n t a n t e , e n s u c a s o , podrán h a c e r u n a relación d e l o s s i s t e m a s , l i b r o s , r e g i s t r o s y demás documentación q u e i n t e g r e n l a c o n t a b i l i d a d . E s t a disposición r e s u l t a d e difícil c o m p r e n sión, p u e s l a elaboración d e l a relación a q u e s e r e f i e r e s u p o n e t e n e r a l a v i s t a l a c o n t a b i l i d a d d e l v i s i t a d o , l o c u a l r e s u l t a jurídicamente, y p r o -

F a c u l t a d e s d e comprobación 217

b a b l e m e n t e físicamente también, i m p o s i b l e , p u e s t o q u e l a v i s i t a n o s e h a i n i c i a d o , y a q u e n i s i q u i e r a s e h a e n t r e g a d o l a o r d e n r e s p e c t i v a y n o e s r a z o n a b l e p e n s a r q u e l a p e r s o n a q u e s e e n c u e n t r e e n e l l u g a r v i s i t a d o , y q u e n o e s l a p e r s o n a q u e d e b e r e c i b i r l a v i s i t a o s u r e p r e s e n t a n t e , v a y a a p o n e r a disposición d e l o s v i s i t a d o r e s l a c o n t a b i l i d a d , p u e s t a l v e z n o t e n g a a c c e s o a e l l a , y a u n q u e l a t u v i e r a , n o habrá razón l e g a l a l g u n a p a r a h a c e r l o , y a q u e , s e i n s i s t e , l a v i s i t a n o s e h a i n i c i a d o . .

E n e l m i s m o artículo 4 4 d e l Código F i s c a l d e l a Federación s e prevé q u e s i e l c o n t r i b u y e n t e p r e s e n t a a v i s o d e c a m b i o d e d o m i c i l i o después d e r e c i b i d o e l c i t a t o r i o p a r a r e c i b i r l a o r d e n d e v i s i t a , ésta podrá l l e v a r s e a c a b o e n e l n u e v o d o m i c i l i o y e n e l a n t e r i o r , c u a n d o e l v i s i t a d o c o n s e r v e e l l o c a l d e éste, s i n q u e p a r a e l l o s e r e q u i e r a n u e v a o r d e n o ampliación d e l a o r d e n d e v i s i t a , h a c i e n d o c o n s t a r t a l e s h e c h o s e n e l a c t a q u e l e v a n t e n .

E s t a disposición e s i n c o n g r u e n t e c o n l a p r e v i s t a p o r e l p r o p i o a r tículo 4 4 q u e c o m e n t a m o s q u e e x i g e q u e l a v i s i t a s e r e a l i c e e n e l l u g a r o l u g a r e s señalados e n l a o r d e n d e v i s i t a ; y e s v i o l a t o r i a d e l artículo 1 6 d e l a Constitución Política d e l país, p u e s e s t e p r e c e p t o o r d e n a q u e l a v i s i t a p a r a c o m p r o b a r e l c u m p l i m i e n t o d e l a s o b l i g a c i o n e s f i s c a l e s s e s u j e t e a l a s f o r m a l i d a d e s p r e s c r i t a s p a r a l o s cáteos y e n t r e e l l a s e s e m i s m o p r e c e p t o c o n s t i t u c i o n a l e s t a b l e c e q u e d e b e señalarse e n l a o r d e n e l l u g a r q u e h a d e i n s p e c c i o n a r s e y a él d e b e l i m i t a r s e l a d i l i g e n c i a . C o n s i d e r a m o s q u e l a disposición q u e c o m e n t a m o s r e s u l t a i n j u s t i f i c a d a , p u e s n o o b s e r v a m o s obstáculo a l g u n o p a r a q u e , d a d o e l c a s o , s e amplíe l a o r d e n d e v i s i t a p a r a a b a r c a r a l n u e v o d o m i c i l i o y c o n e l l o q u e d e n s a t i s f e c h o s l o s r e q u i s i t o s l e g a l e s y c o n s t i t u c i o n a l e s p a r a l a v a l i d e z d e l a v i s i t a .

Señala también e l artículo 4 4 d e l Código F i s c a l d e l a Federación q u e c u a n d o e x i s t a p e l i g r o d e q u e e l v i s i t a d o s e a u s e n t e o p u e d a r e a l i z a r m a n i o b r a s p a r a i m p e d i r e l i n c i s o o d e s a r r o l l o d e l a d i l i g e n c i a , l o s v i s i t a d o r e s podrán p r o c e d e r a l a s e g u r a m i e n t o d e l a c o n t a b i l i d a d y q u e e n l o s c a s o s e n q u e a l p r e s e n t a r s e l o s v i s i t a d o r e s a l l u g a r e n d o n d e d e b a p r a c t i c a r s e l a d i l i g e n c i a d e s c u b r a n b i e n e s o mercancías c u y a importación, t e n e n c i a , producción, explotación, c a p t u r a o t r a n s p o r t e d e b a s e r m a n i f e s t a d a a l a s a u t o r i d a d e s f i s c a l e s o a u t o r i z a d a p o r e l l a s , s i n q u e s e h u b i e r a c u m p l i d o c o n l a obligación r e s p e c t i v a , l o s v i s i t a d o r e s procederán a l a s e g u r a m i e n t o d e d i c h o s b i e n e s o mercancías.

A e s t a s d i s p o s i c i o n e s p o d e m o s h a c e r l e s l a m i s m a crítica q u e e x p u s i m o s a propósito d e l a p o s i b i l i d a d d e h a c e r u n a relación d e l a c o n t a b i l i d a d d e l c o n t r i b u y e n t e v i s i t a d o s i a l p r e s e n t a r s e l o s v i s i t a d o r e s n o l o e n c u e n t r a n y lé d e j a n c i t a t o r i o ; fisto e s , s i l a v i s i t a n o s e h a i n i c i a d o e s

2 1 8 F A S E O F I C I O S A D E L P R O C E D I M I E N T O F I S C A L

jurídicamente i m p o s i b l e ( y n u e v a m e n t e t a l v e z físicamente también) l l e v a r a c a b o a c t o s q u e s u p o n e n t e n e r a l a v i s t a l a c o n t a b i l i d a d , o s e a , h a b e r i n i c i a d o l a v i s i t a .

A l i n i c i a r s e l a v i s i t a e n e l d o m i c i l i o f i s c a l , l o s v i s i t a d o r e s q u e e n e l l a i n t e r v e n g a n s e deberán i d e n t i f i c a r a n t e l a p e r s o n a c o n q u i e n s e e n t i e n d a l a d i l i g e n c i a . A n t e s d e c o n t i n u a r c o n l a exposición d e l a s f o r m a l i d a d e s a q u e d e b e s u j e t a r s e l a práctica d e l a s v i s i t a s d o m i c i l i a r i a s , e s p e r t i n e n t e h a c e r e l s i g u i e n t e c o m e n t a r i o a propósito d e l o s v i s i t a d o r e s . E s t i m a m o s q u e l a s p e r s o n a s q u e s e d e s i g n e n p a r a l a práctica d e l a v i s i t a d o m i c i l i a r i a i e b e n n e c e s a r i a m e n t e s e r c o n t a d o r e s públicos e n e l l e g a l e j e r c i c i o d e l a profesión y así a c r e d i t a r l o a l i d e n t i f i c a r s e a n t e e l s u j e t o p a s i v o v i s i t a d o , p u e s t o q u e e s i n d u d a b l e q u e l a práctica d e u n a v i s i t a d e c o m p r o b a ción m e d i a n t e l a revisión d e t o d o s l o s l i b r o s p r i n c i p a l e s , a u x i l i a r e s , r e g i s t r o s , d o c u m e n t o s , c o r r e s p o n d e n c i a y demás e f e c t o s c o n t a b l e s , p a r a así v e r i f i c a r l o s d a t o s c o n s i g n a d o s e n d e c l a r a c i o n e s y m a n i f e s t a c i o n e s y , e n g e n e r a l p a r a c e r c i o r a r s e d e l p a g o c o r r e c t o d e l o s t r i b u t o s , c o n s t i t u y e u n a cuestión d e carácter técnico p r o p i a d e l a profesión d e c o n t a d o r público, y a q u e e s e s t a l a profesión q u e s e o c u p a d e l c o n o c i m i e n t o , m a n e j o y revisión d e l a c o n t a b i l i d a d d e l a s p e r s o n a s , p o r l o t a n t o , e s t e t i p o d e v i s i t a i m p l i c a i n e l u d i b l e m e n t e e l e j e r c i c i o d e l a profesión m e n c i o n a d a , c o n f o r m e a l o p r e v i s t o e n l a s l e y e s q u e r e g l a m e n t a n e s a m a t e r i a .

Sólo s i l a s p e r s o n a s d e s i g n a d a s p a r a l a práctica d e l a v i s i t a d o m i c i l i a r i a s o n c o n t a d o r e s públicos e n e l l e g a l e j e r c i c i o d e l a profesión y así l o a c r e d i t a n a l i d e n t i f i c a r s e a n t e e l s u j e t o p a s i v o v i s i t a d o , habrá l a s e g u r i d a d d e q u e t a l e s p e r s o n a s s a t i s f a c e n l o s r e q u i s i t o s l e g a l e s p a r a e l d e b i d o desempeño d e l a comisión q u e s e l e s h a e n c o m e n d a d o y q u e s o n p e r s o n a s d e b i d a m e n t e c a l i f i c a d a s p a r a o p i n a r f u n d a d a m e n t e s o b r e l a situación c o n t a b l e d e l c o n t r i b u y e n t e e n relación c o n e l cumpümiento d e l a s o b l i g a c i o n e s f i s c a l e s d e éste.

D e o t r a f o r m a , c o n s i d e r a m o s q u e , además d e l a violación l e g a l q u e entraña e l e j e r c e r u n a profesión s i n e s t a r l e g a l m e n t e a u t o r i z a d o p a r a e l l o , q u e p u e d e l l e g a r a c o n s t i t u i r u n d e l i t o , d e n i n g u n a m a n e r a p u e d e t e n e r c r e d i b i l i d a d l a opinión d e u n a p e r s o n a q u e n o h a a c r e d i t a d o s e r e x p e r t a e n l a m a t e r i a d e q u e s e t r a t a .

S i g a m o s a h o r a c o m e n t a n d o l a s f o r m a l i d a d e s a q u e d e b e s u j e t a r s e l a v i s i t a d o m i c i h a r i a . U n a v e z i d e n t i f i c a d o s l o s v i s i t a d o r e s , requerirán a l a p e r s o n a c o n q u i e n s e e n t i e n d e l a d i l i g e n c i a p a r a q u e d e s i g n e d o s t e s t i g o s y s i éstos n o s o n d e s i g n a d o s o l o s d e s i g n a d o s n o a c e p t a n s e r v i r c o m o t a l e s , l o s v i s i t a d o r e s l o s designarán, h a c i e n d o c o n s t a r e s t a sitúa-

F a c u l t a d e s d e comprobación 2 1 9

ción e n e l a c t a q u e l e v a n t e n , s i n q u e e s t a c i r c u n s t a n c i a i n v a l i d e l o s r e s u l t a d o s d e l a v i s i t a .

L o s t e s t i g o s p u e d e n s e r s u s t i t u i d o s e n c u a l q u i e r t i e m p o p o r n o c o m p a r e c e r a l l u g a r d o n d e s e esté l l e v a n d o a c a b o l a v i s i t a , p o r a u s e n t a r s e d e él a n t e s d e q u e c o n c l u y a l a d i l i g e n c i a o p o r m a n i f e s t a r s u v o l u n t a d d e d e j a r d e s e r t e s t i g o , e n t a l e s c i r c u n s t a n c i a s l a p e r s o n a c o n l a q u e s e e n t i e n d e l a v i s i t a deberá d e s i g n a r d e i n m e d i a t o o t r o s y a n t e s u n e g a t i v a o i m p e d i m e n t o d e l o s d e s i g n a d o s , l o s v i s i t a d o r e s podrán d e s i g n a r a q u i e n e s d e b a n s u s t i t u i r l o s y l a sustitución n o invalidará l o s r e s u l t a d o s d e l a v i s i t a .

S e prevé también q u e l a s a u t o r i d a d e s f i s c a l e s podrán s o l i c i t a r e l a u x i l i o d e o t r a s a u t o r i d a d e s f i s c a l e s q u e s e a n c o m p e t e n t e s p a r a q u e c o n t i núen u n a v i s i t a i n i c i a d a p o r aquéllas n o t i f i c a n d o a l v i s i t a d o l a sustitución d e a u t o r i d a d y d e v i s i t a d o r e s ; así c o m o s o l i c i t a r a e s a s a u t o r i d a d e s q u e p r a c t i q u e n o t r a s v i s i t a s p a r a c o m p r o b a r h e c h o s r e l a c i o n a d o s c o n l a q u e e s tén p r a c t i c a n d o . L a hipótesis d e e s t a disposición s e podrá a c t u a l i z a r e n e l c a s o d e i m p u e s t o s c o o r d i n a d o s c u y a revisión e s t u v i e r a l l e v a n d o a c a b o e l f i s c c n f e d e r a l y p i d i e r a l a colaboración d e l f i s c o l o c a l o v i c e v e r s a .

C o n f o r m e a l artículo 4 5 d e l Código F i s c a l d e l a Federación, l o s v i s i t a d o s , s u s r e p r e s e n t a n t e s o l a p e r s o n a c o n q u i e n s e e n t i e n d e l a v i s i t a e n e l d o m i c i l i o fiscal están o b l i g a d o s a p e r m i t i r a l o s v i s i t a d o r e s d e s i g n a d o s p o r l a s a u t o r i d a d e s f i s c a l e s e l a c c e s o a l l u g a r o a l o s l u g a r e s o b j e t o d e l a m i s m a así c o m o a m a n t e n e r a s u disposición l a c o n t a b i l i d a d y demás p a p e l e s q u e a c r e d i t e n e l c u m p l i m i e n t o d e l a s d i s p o s i c i o n e s f i s c a l e s , d e l o s q u e l o s v i s i t a d o r e s podrán s a c a r c o p i a s p a r a q u e p r e v i o c o t e j o c o n s u s o r i g i n a l e s s e c e r t i f i q u e n p o r éstos y s e a n a n e x a d o s a l a s a c t a s f i n a l e s o p a r c i a l e s q u e l e v a n t e n c o n m o t i v o d e l a v i s i t a . I g u a l m e n t e d e b e n p e r m i t i r l a verificación d e b i e n e s y mercancías.

E n e l c a s o d e q u e l o s v i s i t a d o s l l e v e n s u c o n t a b i l i d a d o p a r t e d e e l l a c o n e l s i s t e m a d e r e g i s t r o electrónico, deberán p o n e r a disposición d e l o s v i s i t a d o r e s e l e q u i p o d e cómputo y s u s o p e r a d o r e s , p a r a q u e l o s a u x i l i e n e n e l d e s a r r o l l o d e l a v i s i t a .

D i s p o n e e l m i s m o artículo 4 5 d e l Código F i s c a l d e l a Federación q u e l o s v i s i t a d o r e s podrán r e c o g e r l a c o n t a b i l i d a d p a r a e x a m i n a r l a e n l a s o f i c i n a s d e l a a u t o r i d a d f i s c a l c u a n d o s e dé a l g u n o d e l o s s i g u i e n t e s s u p u e s t o s :

a ) Q u e e l v i s i t a d o , s u r e p r e s e n t a n t e o q u i e n s e e n c u e n t r e e n e l l u g a r d e l a v i s i t a s e n i e g u e a r e c i b i r l a o r d e n . E n e s t e c a s o , n o s e i n d i c a lá m a n e r a c o m o h a d e p r o c e d e r e l v i s i t a d o r , p u e s l a n e g a t i v a i m p l i c a r e s i s t e n -

220 F A S E O F I C I O S A D E L P R O C E D I M I E N T O F I S C A L

c i a , p o r l o t a n t o , n o s e pondrá l a c o n t a b i l i d a d a disposición d e l o s v i s i t a d o r e s , e n t o n c e s ¿tendrán q u e recurrir a l a u x i l i o d e l a f u e r z a pública?

b ) Q u e e x i s t a n s i s t e m a s d e c o n t a b i l i d a d , r e g i s t r o s o l i b r o s s o c i a l e s q u e n o estén s e l l a d o s , c u a n d o d e b a n e s t a r l o c o n f o r m e a l a s d i s p o s i c i o n e s f i s c a l e s .

c ) Q u e e x i s t a n d o s o más s i s t e m a s d e c o n t a b i l i d a d c o n d i s t i n t o c o n t e n i d o , s i n q u e s e p u e d a n c o n c i l i a r c o n l o s d a t o s q u e r e q u i e r e n l o s a v i s o s o d e c l a r a c i o n e s p r e s e n t a d o s .

d ) Q u e s e l l e v e n d o s o más l i b r o s s o c i a l e s s i m i l a r e s c o n d i s t i n t o c o n t e n i d o .

e ) Q u e n o s e h a y a n p r e s e n t a d o t o d a s l a s d e c l a r a c i o n e s periódicas a q u e o b l i g a n l a s d i s p o s i c i o n e s f i s c a l e s , p o r e l período a l q u e s e r e f i e r e l a v i s i t a .

f ) Q u e l o s d a t o s a n o t a d o s e n l a c o n t a b i l i d a d n o c o i n c i d a n o n o s e p u e d a n c o n c i l i a r c o n l o s a s e n t a d o s e n l a s d e c l a r a c i o n e s o a v i s o s p r e s e n t a d o s o c u a n d o l o s d o c u m e n t o s q u e a m p a r a n l o s a c t o s o a c t i v i d a d e s d e l v i s i t a d o n o a p a r e z c a n a s e n t a d o s e n d i c h a c o n t a b i l i d a d , d e n t r o d e l p l a z o q u e señalan l a s d i s p o s i c i o n e s fiscales o c u a n d o s e a n f a l s o s o a m p a r e n o p e r a c i o n e s i n e x i s t e n t e s .

g ) Q u e s e d e s p r e n d a n , a l t e r e n o d e s t r u y a n p a r c i a l o t o t a l m e n t e , s i n autorización l e g a l , l o s s e l l o s o m a r c a s o f i c i a l e s c o l o c a d o s p o r l o s v i s i t a d o r e s o s e i m p i d a p o r m e d i o d e c u a l q u i e r m a n i o b r a q u e s e l o g r e e l p r o pósito p a r a e l q u e f u e r o n c o l o c a d o s .

h ) C u a n d o e l v i s i t a d o s e a e m p l a z a d o a h u e l g a o suspensión d e l a b o r e s , e n c u y o c a s o l a c o n t a b i l i d a d sólo podrá r e c o g e r s e d e n t r o d e l a s 4 8 h o r a s a n t e r i o r e s a l a f e c h a señalada p a r a e l i n i c i o d e l a h u e l g a o s u s p e n sión d e l a b o r e s .

i ) S i e l v i s i t a d o , s u r e p r e s e n t a n t e o l a p e r s o n a c o n q u i e n s e e n t i e n d a l a v i s i t a s e n i e g a a p e r m i t i r a l o s v i s i t a d o r e s e l a c c e s o a l o s l u g a r e s d o n d e s e r e a l i z a l a v i s i t a ; así c o m o a m a n t e n e r a s u disposición l a c o n t a b i l i d a d , c o r r e s p o n d e n c i a o c o n t e n i d o d e c a j a s d e v a l o r e s . E n e s t e c a s o t a m p o c o s e i n d i c a l a m a n e r a c o m o h a d e p r o c e d e r e l v i s i t a d o r a n t e l a r e s i s t e n c i a d e l v i s i t a d o , ¿se tendrá también q u e r e c u r r i r a l a u x i l i o d e l a f u e r z a pública? O t r o a s p e c t o n o p r e v i s t o p o r e s t a disposición l e g a l e s l a m a n e r a c o m o h a d e a c r e d i t a r s e l a r e s i s t e n c i a d e l v i s i t a d o , t a n t o e n e s t e c a s o , c o m o e n e l p r e v i s t o e n e l i n c i s o a ) , h a b i d a c u e n t a d e q u e l o s v i s i t a d o r e s n o t i e n e n f e pública. L o q u e n o s p a r e c e n a t u r a l e s q u e s e l e v a n t e u n a c t a e n p r e s e n c i a d e d o s t e s t i g o s d e s i g n a d o s p o r e l v i s i t a d o o , e n s u n e g a t i v a , p o r l o s v i s i t a d o r e s .

F a c u l t a d e s d e comprobación 2 2 1

E n e l c a s o d e q u e l o s v i s i t a d o r e s r e c o j a n l a c o n t a b i l i d a d , d e b e n l e v a n t a r u n a c t a p a r c i a l a l r e s p e c t o , c o n l a q u e s e terminará l a v i s i t a d o m i c i l i a r i a e n e l d o m i c i l i o o e s t a b l e c i m i e n t o s d e l v i s i t a d o , continuándose e l e j e r c i c i o d e l a s f a c u l t a d e s d e comprobación e n l a s o f i c i n a s d e l a s a u t o r i d a d e s f i s c a l e s , d o n d e s e levantará e l a c t a f i n a l . L o a n t e r i o r n o s e a p l i c a s i l o s v i s i t a d o r e s sólo r e c o g e n p a r t e d e l a c o n t a b i l i d a d , e n c u y o c a s o s e levantará e l a c t a p a r c i a l r e s p e c t i v a q u e señale l o s d o c u m e n t o s q u e s e r e c o g e n y podrá c o n t i n u a r s e l a v i s i t a e n e l d o m i c i l i o o e s t a b l e c i m i e n t o d e l v i s i t a d o .

C o n s i d e r a m o s q u e l a r e c o g i d a d e l a c o n t a b i l i d a d n o sólo e s i n j u s t i f i c a b l e , s i n o q u e e s i n c o n s t i t u c i o n a l . N o e s j u s t i f i c a b l e p o r q u e n i n g u n a d e l a s c a u s a l e s p r e v i s t a s - l o a m e r i t a , t o d a v e z q u e e l p r o p i o Código F i s c a l d e l a Federación prevé m e d i d a s p a r a e l a s e g u r a m i e n t o d e l a c o n t a b i l i d a d d u r a n t e e l d e s a r r o l l o d e u n a v i s i t a d o m i c i l i a r i a a f i n d e p r e s e r v a r l a m a t e r i a d e l a revisión, m i s m a s q u e más a d e l a n t e c o m e n t a r e m o s . E s i n c o n s t i t u c i o n a l p o r q u e e l artículo 1 6 d e l a L e y F u n d a m e n t a l m e x i c a n a , q u e e s e l f u n d a m e n t o c o n s t i t u c i o n a l d e l a s v i s i t a s d o m i c i l i a r i a s , n o p r e vé l a hipótesis d e q u e l a a u t o r i d a d p u e d a r e c o g e r l a c o n t a b i l i d a d , s i n o sólo q u e e x i j a s u exhibición.

E l s e g u n d o párrafo d e l p r e c e p t o c o n s t i t u c i o n a l m e n c i o n a d o d i c e : " L a a u t o r i d a d a d m i n i s t r a t i v a podrá p r a c t i c a r v i s i t a s d o m i c i l i a r i a s únicamente p a r a c e r c i o r a r s e d e q u e s e h a n c u m p l i d o l o s r e g l a m e n t o s s a n i t a r i o s y d e policía; y e x i g i r l a exhibición d e l o s l i b r o s y p a p e l e s i n d i s p e n s a b l e s p a r a c o m p r o b a r q u e s e h a n a c a t a d o l a s d i s p o s i c i o n e s f i s c a l e s , sujetánd o s e , e n e s t o s c a s o s , a l a s l e y e s r e s p e c t i v a s y a l a s f o r m a l i d a d e s p r e s c r i t a s p a r a l o s cáteos."

R e s p e c t o a l a s m e d i d a s p a r a a s e g u r a r l a c o n t a b i l i d a d , c o r r e s p o n d e n c i a o b i e n e s q u e n o estén r e g i s t r a d o s e n l a c o n t a b i l i d a d , según e l artícul o 4 6 , fracción I I I d e l Código F i s c a l d e l a Federación l o s v i s i t a d o r e s podrán, i n d i s t i n t a m e n t e , d u r a n t e e l d e s a r r o l l o d e l a v i s i t a , s e l l a r o c o l o c a r m a r c a s e n d i c h o s d o c u m e n t o s , b i e n e s o e n m u e b l e s , a r c h i v e r o s u o f i c i n a s d o n d e s e e n c u e n t r e n , así c o m o d e j a r l o s e n c a l i d a d d e depósito a l v i s i t a d o o a l a p e r s o n a c o n q u i e n s e e n t i e n d a l a d i l i g e n c i a p r e v i o i n v e n t a r i o q u e a l e f e c t o f o r m u l e n . C o n e l f i n d e n o e n t o r p e c e r l a a c t i v i d a d d e l c o n t r i b u y e n t e , prevé e s t e m i s m o d i s p o s i t i v o l e g a l q u e e n e l c a s o d e q u e algún d o c u m e n t o q u e s e e n c u e n t r e e n l o s m u e b l e s , a r c h i v e r o s u o f i c i n a s q u e s e s e l l e n s e a n e c e s a r i o a l v i s i t a d o p a r a r e a l i z a r s u s a c t i v i d a d e s , s e l e permitirá e x t r a e r l o a n t e l a p r e s e n c i a d e l o s v i s i t a d o r e s , q u i e n e s p o drán s a c a r c o p i a d e l m i s m o .

2 2 2 F A S E O F I C I O S A D E L P R O C E D I M I E N T O F I S C A L

H e m o s v i s t o q u e e s u n a e x i g e n c i a c o n s t i t u c i o n a l e l q u e d e t o d a v i s i t a d o m i c i l i a r i a s e l e v a n t e a c t a c i r c u n s t a n c i a d a e n p r e s e n c i a d e t e s t i g o s . A e s t a e x i g e n c i a s e r e f i e r e e l artículo 4 6 e n s u s d i f e r e n t e s f r a c c i o n e s s a l v o l a I I I q u e h e m o s c o m e n t a d o e n e l párrafo a n t e r i o r , d o n d e s e señala q u e d e t o d a v i s i t a e n e l d o r r u c i l i o f i s c a l s e levantará a c t a e n l a q u e s e h a rán c o n s t a r e n f o r m a c i r c u n s t a n c i a d a l o s h e c h o s u o m i s i o n e s q u e s e h u b i e r e n c o n o c i d o p o r l o s v i s i t a d o r e s ; t a l e s h e c h o s u o m i s i o n e s c o n s i g n a d o s p o r l o s v i s i t a d o r e s e n l a s a c t a s h a c e n p r u e b a d e s u e x i s t e n c i a p a r a e f e c t o s d e c u a l q u i e r a d e l a s c o n t r i b u c i o n e s a c a r g o d e l v i s i t a d o e n e l período r e v i s a d o a u n q u e d i c h o s e f e c t o s n o s e c o n s i g n e n e n f o r m a e x p r e s a ; p e r o l a s o p i n i o n e s d e l o s v i s i t a d o r e s s o b r e e l c u m p l i m i e n t o o i n c u m p l i m i e n t o d e l a s d i s p o s i c i o n e s f i s c a l e s o s o b r e l a situación f i n a n c i e r a d e l v i s i t a d o , n o c o n s t i t u y e n resolución f i s c a l .

S i l a v i s i t a s e r e a l i z a simultáneamente e n d o s o más l u g a r e s , e n c a d a u n o d e e l l o s s e deberán l e v a n t a r a c t a s p a r c i a l e s , m i s m a s q u e s e a g r e garán a l a c t a f i n a l q u e d e l a v i s i t a s e h a g a , l a c u a l p u e d e s e r l e v a n t a d a e n c u a l q u i e r a d e d i c h o s l u g a r e s ; d e s d e l u e g o , e n e s t o s c a s o s s e requerirá l a p r e s e n c i a d e d o s t e s t i g o s e n c a d a e s t a b l e c i m i e n t o v i s i t a d o e n d o n d e s e l e v a n t e a c t a p a r c i a l .

C o n l a s f o r m a l i d a d e s a n t e s señaladas s e podrán l e v a n t a r a c t a s p a r c i a l e s o c o m p l e m e n t a r i a s e n l a s q u e s e h a g a n c o n s t a r h e c h o s , o m i s i o n e s o c i r c u n s t a n c i a s d e carácter c o n c r e t o , d e l o s q u e s e t e n g a c o n o c i m i e n t o e n e l d e s a r r o l l o d e l a v i s i t a o después d e c o n c l u i d a .

P o r o t r o l a d o , s i r e s u l t a i m p o s i b l e c o n t i n u a r o c o n c l u i r e l e j e r c i c i o d e l a s f a c u l t a d e s d e comprobación e n l o s e s t a b l e c i m i e n t o s d e l v i s i t a d o , l a s a c t a s e n l a s q u e s e h a g a c o n s t a r e l d e s a r r o l l o d e u n a v i s i t a e n e l d o m i c i l i o f i s c a l podrán l e v a n t a r s e e n l a s o f i c i n a s d e l a s a u t o r i d a d e s f i s c a l e s , p e r o e s t a c i r c u n s t a n c i a deberá n o t i f i c a r s e p r e v i a m e n t e a l a p e r s o n a c o n q u i e n s e e n t i e n d e l a d i l i g e n c i a .

S i a l m o m e n t o d e l c i e r r e d e l a c t a f i n a l d e l a v i s i t a n o e s t u v i e r e p r e s e n t e e l v i s i t a d o o s u r e p r e s e n t a n t e , s e l e dejará c i t a t o r i o p a r a q u e esté p r e s e n t e a u n a h o r a d e t e r m i n a d a d e l día s i g u i e n t e y s i n o s e p r e s e n t a s e , e l a c t a f i n a l s e levantará a n t e q u i e n e s t u v i e r e p r e s e n t e e n e l l u g a r v i s i t a d o . E l a c t a deberá s e r f i r m a d a p o r c u a l q u i e r a d e l o s v i s i t a d o r e s q u e h a y a i n t e r v e n i d o e n l a v i s i t a , p o r e l v i s i t a d o o l a p e r s o n a c o n q u i e n s e e n t i e n d e l a d i l i g e n c i a y l o s t e s t i g o s y d e d i c h a a c t a s e dejará c o p i a a l v i s i t a d o . C o n s i d e r a m o s q u e l a e x i g e n c i a l e g a l d e l a s f i r m a s e n e l a c t a i m p l i c a n e c e s a r i a m e n t e q u e t o d o s y c a d a u n o d e l o s f o l i o s q u e i n t e g r e n e l a c t a y l o s a n e x o s d e l a m i s m a , e n s u c a s o , estén f i r m a d o s p o r l a s p e r s o n a s a q u e h e m o s h e c h o r e f e r e n c i a , p u e s sólo así s e p u e d e t e n e r l a s e -

F a c u l t a d e s d e comprobación 2 2 3

g u r i d a d d e l a a u t e n t i c i d a d d e l o s d o c u m e n t o s . P o r l o t a n t o , o p i n a m o s q u e l a f a l t a d e f i r m a e n a l g u n o d e l o s f o l i o s i n v a l i d a e l a c t a p o r n o c u m p l i r s e e l r e q u i s i t o p r e v i s t o p o r l a l e y .

E s c o n v e n i e n t e d e s t a c a r q u e c o n f o r m e a l a l e y y p o r s u n a t u r a l e z a , l a s a c t a s l e v a n t a d a s e n u n a v i s i t a d o m i c i l i a r i a sólo d e b e n c o n t e n e r l a relación d e h e c h o s u o m i s i o n e s o b s e r v a d o s , p o r l o t a n t o , l o s v i s i t a d o r e s d e b e n a b s t e n e r s e d e h a c e r a p r e c i a c i o n e s s o b r e l a situación f i s c a l y f i n a n c i e r a d e l v i s i t a d o o v a l o r a c i o n e s s o b r e l a e f i c a c i a jurídica y f i s c a l d e l a documentación r e v i s a d a . P o r e s t a razón s e j u s t i f i c a q u e l a p a r t e final d e l a fracción I d e l artículo 4 6 d i s p o n g a , p a r a e l c a s o d e q u e l o s v i s i t a d o r e s h a g a n l a apreciación o l a valoración a n t e s d i c h a s , q u e l a s o p i n i o n e s d e l o s v i s i t a d o r e s s o b r e e l c u m p l i m i e n t o o i n c l u m p l i m i e n t o d e l a s d i s p o s i c i o n e s f i s c a l e s o s o b r e l a situación f i n a n c i e r a d e l v i s i t a d o , n o c o n s t i t u y e n resolución f i s c a l .

P a r a e j e m p l i f i c a r l o a n t e r i o r , p o d e m o s d e c i r q u e , e n t r e o t r o s , s o n h e c h o s l a presentación e identificación d e l o s v i s i t a d o r e s ; l a i d e n t i f i c a ción d e l v i s i t a d o ; l a exhibición a l o s v i s i t a d o r e s d e d e c l a r a c i o n e s , a v i s o s , l i b r o s y demás documentación c o n t a b l e ; l a f e c h a d e l o s a s i e n t o s c o n t a b l e s ; l a s c a n t i d a d e s a n o t a d a s e n l o s l i b r o s d e c o n t a b i l i d a d y e n l a s d e c l a r a c i o n e s ; l a s características y c o n t e n i d o d e l a documentación q u e r e s p a l d a a l o s a s i e n t o s c o n t a b l e s , e t c . ; p e r o d e j a n d e s e r h e c h o s y e n t r a n a l t e r r e n o d e l a opinión l a calificación d e l c o n t e n i d o d e l a s d e c l a r a c i o n e s , d e l o s l i b r o s d e c o n t a b i l i d a d y d e l a demás documentación c o n t a b l e y s u relación c o n e l c u m p l i m i e n t o d e l a s o b l i g a c i o n e s f i s c a l e s , p u e s e s t o n e c e s a r i a m e n t e s u p o n e l a valoración p o r e l v i s i t a d o r d e l o s d o c u m e n t o s m e n c i o n a d o s y l a apreciación d e l a situación d e l c o n t r i b u y e n t e .

E n m a t e r i a d e v i s i t a s d o m i c i l i a r i a s s e prevé, c o m o h e m o s d i c h o a n t e s , l a p o s i b i l i d a d d e l e v a n t a r a c t a s c o m p l e m e n t a r i a s e n l a s q u e s e h a g a n c o n s t a r h e c h o s , o m i s i o n e s o c i r c u n s t a n c i a s d e carácter c o n c r e t o d e l o s q u e s e h a y a t e n i d o c o n o c i m i e n t o después d e c o n c l u i d a u n a v i s i t a . S o b r e e s t e p u n t o , c o n s i d e r a m o s q u e l a s a c t a s c o m p l e m e n t a r i a s s o n i n c o n s t i t u c i o n a l e s , p u e s t o q u e s u p o n e n e l e j e r c i c i o d e f a c u l t a d e s d e c o m probación e n v i s i t a d o m i c i l i a r i a s i n q u e e x i s t a o r d e n p a r a e l l o . C i e r t a m e n t e , u n a v e z c o n c l u i d a u n a v i s i t a d o m i c i l i a r i a y l e v a n t a d a e l a c t a f i n a l l a o r d e n e x p e d i d a p a r a l a práctica d e e s a v i s i t a h a s i d o c u m p l i d a y s e h a a g o t a d o d e f i n i t i v a m e n t e , p o r l o t a n t o , s i s e d e s e a h a c e r a l g u n a ampliación a l o a c t u a d o y a s e n t a d o e n e l a c t a final, e s n e c e s a r i a u n a n u e v a o r d e n q u e p e r m i t a a l o s v i s i t a d o r e s a c t u a r válidamente, c o n a p e g o a l o o r d e n a d o p o r e l artículo 1 6 d e l a Constitución G e n e r a l d e l a República, p u e s d e o t r a f o r m a , a c t u a r c o n a p o y o e n l a o r d e n a n t e r i o r e s t a n t o c o m o

2 2 4 F A S E O F I C I O S A D E L P R O C E D I M I E N T O F I S C A L

p r e t e n d e r d a r n u e v a v i d a jurídica a u n a c t o q u e p o r c u m p l i d o y a g o t a d o y a n o e x i s t e .

L a v i s i t a d o m i c i l i a r i a p u e d e c o n c l u i r a n t i c i p a d a m e n t e , según e l a r tículo 4 7 d e l Código F i s c a l d e l a Federación, p o r d o s m o t i v o s :

a ) P o r q u e e l v i s i t a d o a n t e s d e l i n i c i o d e l a v i s i t a h a y a p r e s e n t a d o a v i s o a n t e l a Secretaría d e H a c i e n d a y Crédito Público m a n i f e s t a n d o s u d e s e o d e p r e s e n t a r s u s e s t a d o s f i n a n c i e r o s d i c t a m i n a d o s p o r c o n t a d o r público a u t o r i z a d o , s i e m p r e q u e d i c h o a v i s o s e h a y a p r e s e n t a d o e n e l p l a z o y c u m p l i e n d o l o s r e q u i s i t o s p r e v i s t o s p a r a t a l e f e c t o . E n e s t e c a s o , s e deberá l e v a n t a r a c t a e n l a q u e s e señale e s t a situación.

b ) P o r q u e d u r a n t e e l d e s a r r o l l o d e u n a v i s i t a e n e l d o m i c i l i o f i s c a l l a s a u t o r i d a d e s f i s c a l e s s e d e n c u e n t a d e q u e e l v i s i t a d o s e e n c u e n t r a e n a l g u n a d e l a s c a u s a l e s d e determinación p r e s u n t i v a señalada e n e l artículo 5 5 d e l Código F i s c a l d e l a Federación, s i e m p r e q u e t e n g a n e l e m e n t o s s u f i c i e n t e s p a r a a p r e c i a r e n l o f u n d a m e n t a l l a situación f i s c a l d e l v i s i t a d o .

E n e s t e último c a s o , e l artículo 5 8 d e l p r o p i o Código T r i b u t a r i o m e n c i o n a d o f a c u l t a a l a s a u t o r i d a d e s f i s c a l e s p a r a p r o c e d e r d e l a s i g u i e n t e f o r m a :

1 . E n u n p l a z o q u e n o excederá d e t r e s m e s e s después d e i n i c i a d a u n a v i s i t a e n e l d o m i c i l i o f i s c a l s e l e notificará a l v i s i t a d o , m e d i a n t e a c t a p a r c i a l , q u e s e e n c u e n t r a e n p o s i b i l i d a d d e q u e s e l e a p l i q u e l a d e t e r minación p r e s u n t i v a a n t e s r e f e r i d a .

2 . D e n t r o d e l o s 1 5 días s i g u i e n t e s a l a f e c h a d e notificación d e l a c t a p a r c i a l , e l v i s i t a d o podrá c o r r e g i r s u situación fiscal e n l a s d i s t i n t a s c o n t r i b u c i o n e s q u e s e c a u s e n p o r e j e r c i c i o a q u e h a y a e s t a d o a f e c t o e n e l período s u j e t o a revisión, m e d i a n t e l a presentación d e l a f o r m a d e c o rrección d e s u situación f i s c a l , d e l a q u e proporcionará c o p i a a l o s v i s i t a d o r e s . E l p l a z o señalado podrá p r o r r o g a r s e p o r u n a s o l a v e z p o r 1 5 días más.

3 . L a s a u t o r i d a d e s fiscales podrán c o n c l u i r l a v i s i t a o c o n t i n u a r l a . S i d e c i d e n c o n c l u i r l a v i s i t a deberán l e v a n t a r e l a c t a final h a c i e n d o c o n s t a r sólo e l h e c h o d e q u e e l c o n t r i b u y e n t e corrigió s u situación f i s c a l . S i d e c i d e n c o n t i n u a r l a v i s i t a , deberán h a c e r c o n s t a r e n e l a c t a f i n a l t o d a s l a s i r r e g u l a r i d a d e s q u e h u b i e r a n e n c o n t r a d o y señalarán a q u e l l a s q u e h u b i e r a c o r r e g i d o e l v i s i t a d o . E n c a s o d e q u e s e h a y a c o n c l u i d o l a v i s i t a e n e l d o m i c i l i o f i s c a l , p a r a i n i c i a r o t r a a l a m i s m a p e r s o n a s e requerirá n u e v a o r d e n , i n c l u s i v e c u a n d o l a s f a c u l t a d e s d e comprobación s e a n p a r a e l m i s m o e j e r c i c i o y p o r l a s m i s m a s c o n t r i b u c i o n e s .

I n c o n f o r m i d a d c o n t r a l a s a c t a s 2 2 5

L a p o s i b i l i d a d d e corrección a q u e s e r e f i e r e e l artículo 5 8 e n c o m e n t a r i o n o operará s i e l c o n t r i b u y e n t e s e e n c u e n t r a e n a l g u n o d e l o s s u p u e s t o s d e a g r a v a n t e d e l a s i n f r a c c i o n e s p r e v i s t a s p o r e l artículo 7 5 , fracción I I d e l Código F i s c a l d e l a Federación, q u e e n términos g e n e r a l e s prevén c i e r t a s c o n d u c t a s d o l o s a s p a r a e v a d i r e l p a g o d e c o n t r i b u c i o n e s .

A d i c i o n a l m e n t e , p o d e m o s señalar q u e e n l o s artículos 4 8 , 5 1 y 5 3 d e l Código F i s c a l d e l a Federación s e e s t a b l e c e n , y s e r e g u l a s u d e s a r r o l l o , o t r a s f a c u l t a d e s d e l a s a u t o r i d a d e s f i s c a l e s , r e l a c i o n a d a s c o n l a c o m probación d e l c u m p l i m i e n t o d e l c o n t r i b u y e n t e y l o s t e r c e r o s c o n él r e l a c i o n a d o s d e s u s o b l i g a c i o n e s f i s c a l e s . E s t a s f a c u l t a d e s s e r e f i e r e n a l a s o l i c i t u d d e i n f o r m e s o d o c u m e n t o s ; e l p l a z o p a r a e x h i b i r l o s y cómo h a d e p r o c e d e r s e e n e l c a s o d e c o m p u l s a s .

4 . I N C O N F O R M I D A D C O N T R A L A S A C T A S D E V I S I T A D O M I C I L I A R I A

E l artículo 5 4 d e l Código F i s c a l d e l a Federación e s t a b l e c e u n a i n s t a n c i a d e i n c o n f o r m i d a d a través d e l a c u a l e l c o n t r i b u y e n t e a q u i e n s e l e h a y a p r a c t i c a d o u n a v i s i t a d o m i c i l i a r i a y n o esté c o n f o r m e c o n e l r e s u l t a d o d e l a m i s m a p u e d e i n c o n f o r m a r s e c o n t r a l o s h e c h o s c o n t e n i d o s e n e l a c t a f i n a l m e d i a n t e e s c r i t o q u e d e b e p r e s e n t a r a n t e l a s a u t o r i d a d e s fiscales d e n t r o d e l o s 4 5 días s i g u i e n t e s a l i n m e d i a t o p o s t e r i o r a aquél e n q u e s e cerró. E n c a s o d e i n c o n f o r m i d a d c o n t r a l o s h e c h o s c o n t e n i d o s e n a c t a s c o m p l e m e n t a r i a s , e l p l a z o c o r r e a p a r t i r d e l día s i g u i e n t e a l i n m e d i a t o p o s t e r i o r a l e n q u e s e c i e r r e n .

A l e s c r i t o d e i n c o n f o r m i d a d s e d e b e n acompañar l a s p r u e b a s d o c u m e n t a l e s p e r t i n e n t e s y v i n c u l a d a s a l o s h e c h o s q u e p r e t e n d e n d e s v i r t u a r s e , s i e m p r e q u e n o s e h u b i e s e s o l i c i t a d o s u presentación d u r a n t e e l d e s a r r o l l o d e l a v i s i t a y l o s h e c h o s c o n t r a l o s c u a l e s e l c o n t r i b u y e n t e n o s e i n c o n f o r m e d e n t r o d e l p l a z o l e g a l o haciéndolo n o l o s h u b i e r a d e s v i r t u a d o c o n l a s p r u e b a s a q u e s e r e f i e r e e s t a disposición, s e tendrán p o r c o n s e n t i d o s .

D e l p r e c e p t o a n t e s t r a n s c r i t o o b s e r v a m o s l o s i g u i e n t e * . a ) L a i n c o n f o r m i d a d d e b e p r e s e n t a r s e a n t e l a a u t o r i d a d f i s c a l , q u e

d e b e s e r l a c o m p e t e n t e p a r a d e t e r m i n a r créditos f i s c a l e s a c a r g o d e l o s c o n t r i b u y e n t e s c o m o c o n s e c u e n c i a d e l e j e r c i c i o d e l a s f a c u l t a d e s d e c o m probación.

2 2 6 F A S E O F I C I O S A D E L P R O C E D I M I E N T O F I S C A L

b ) E l p l a z o p a r a p r e s e n t a r l a i n c o n f o r m i d a d e s d e 4 5 días s i g u i e n t e s a l i n m e d i a t o p o s t e r i o r a aquél e n q u e s e cerró e l a c t a , días q u e , d e s d e l u e g o , d e b e n s e r hábiles, c o m o y a h e m o s v i s t o a n t e r i o r m e n t e .

c ) Sólo s e a d m i t e n p r u e b a s d o c u m e n t a l e s , q u e d e b e n o f r e c e r s e v i n c u l a d a s a l o s h e c h o s q u e p r e t e n d e n d e s v i r t u a r s e y q u e d e b e n p r e s e n t a r s e j u n t o c o n e l e s c r i t o d e i n c o n f o r m i d a d .

d ) Sólo s e admitirán c o m o p r u e b a l o s d o c u m e n t o s c u y a p r e s e n t a ción n o s e h u b i e s e s o l i c i t a d o d u r a n t e e l d e s a r r o l l o d e l a v i s i t a .

e ) L o s h e c h o s c o n t r a l o s q u e n o h a y a i n c o n f o r m i d a d o habiéndola n o s e h a y a n d e s v i r t u a d o c o n l a s p r u e b a s r e n d i d a s s e tendrán p o r c o n s e n t i d o s .

Y a h e m o s señalado q u e e l c o n t e n i d o d e l a s a c t a s d e b e s e r únicament e u n a relación d e h e c h o s y q u e c u a l q u i e r apreciación o valoración q u e e n e l l a s s e c o n t e n g a constituirá u n a m e r a opinión d e l o s v i s i t a d o r e s , d e m o d o q u e l a s a c t a s n o t i e n e n e l carácter d e resolución f i s c a l ; p o r l o t a n t o , l a i n c o n f o r m i d a d q u e prevé e l artículo 5 4 d e l Código F i s c a l d e l a F e deración n o c o n s t i t u y e u n r e c u r s o , p u e s e s t e m e d i o d e d e f e n s a sólo p r o c e d e e n c o n t r a d e r e s o l u c i o n e s d i c t a d a s p o r l a a u t o r i d a d f i s c a l .

P o r l o a n t e r i o r , c o n s i d e r a m o s q u e e l s i s t e m a d e l a i n c o n f o r m i d a d e s t a b l e c i d o e n e l Código F i s c a l d e l a Federación o b e d e c e a l i m p e r a t i v o d e q u e l a s a u t o r i d a d e s f i s c a l e s s e a l l e g u e n t o d a s l a s p r u e b a s y e l e m e n t o s d e j u i c i o n e c e s a r i o s p a r a e m i t i r s u resolución s o b r e e l c u m p l i m i e n t o o i n c u m p l i m i e n t o q u e h a y a d a d o e l c o n t r i b u y e n t e a l a s d i s p o s i c i o n e s f i s c a l e s y , e n s u c a s o , p a r a l a determinación d e u n crédito fiscal. I g u a l m e n t e c o n s i d e r a m o s q u e a través d e l s i s t e m a d e i n c o n f o r m i d a d s e l e d a o p o r t u n i d a d a l s u j e t o p a s i v o v i s i t a d o d e c o n t r o v e r t i r o a c l a r a r l o s h e c h o s y , e n s u c a s o , l a s o p i n i o n e s a s e n t a d a s e n e l a c t a p o r l o s v i s i t a d o r e s p a r a e l e f e c t o d e q u e l a a u t o r i d a d , d e l a confrontación d e l c o n t e n i d o d e l a c t a y d e l a i n c o n f o r m i d a d y p r u e b a s a p o r t a d a s p o r e l c o n t r i b u y e n t e , t e n g a m e j o r e s o a l m e n o s m a y o r e s e l e m e n t o s d e j u i c i o , n e c e s a r i o s p a r a l a e m i sión d e s u resolución. D e l o a n t e r i o r s e d e d u c e q u e l a justificación d e e s t a m c o n f o r m i d a d c o n s i s t e e n e l r e s p e t o d e l d e r e c h o f u n d a m e n t a l d e a u d i e n c i a q u e t i e n e t o d o i n d i v i d u o y s u función e s l a d e p r e v e n i r , e n l o

p o s i b l e , l o s c o n f l i c t o s a n t e l a s a u t o r i d a d e s j u r i s d i c c i o n a l e s . P o r l a s r a z o n e s a p u n t a d a s , l a limitación s o b r e p r u e b a s y l a p r e s u n

ción d e c o n s e n t i m i e n t o q u e e s t a b l e c e e l último párrafo d e l artículo 5 4 d e l Código F i s c a l d e l a Federación, a q u e n o s r e f e r i m o s e n líneas a n t e r i o r e s e n e l i n c i s o e ) , c a r e c e a b s o l u t a m e n t e d e justificación l e g a l y d e a p o y o c o n s t i t u c i o n a l . D e b e m o s t e n e r p r e s e n t e qué e n e s t e m o m e n t o todavía n o h a y resolución d e a u t o r i d a d c o m p e t e n t e s o b r e l a situación f i s c a l d e l

I n c o n f o r m i d a d c o n t r a l a s a c t a s 2 2 7

c o n t r i b u y e n t e , p u e s l a práctica d e l a v i s i t a y , p o r e n d e , e l a c t a q u e c o n t a l m o t i v o s e l e v a n t a s o n a c t o s d e trámite e n e l p r o c e d i m i e n t o f i s c a l e n s u f a s e o f i c i o s a , m i s m o s q u e p o r s u n a t u r a l e z a n o d e p a r a n p o r sí m i s m o s p e r j u i c i o a l c o n t r i b u y e n t e , y q u e sólo e l a c t o d e f i n i t i v o , e s d e c i r , l a resolución, sí p u e d e d e p a r a r p e r j u i c i o a l c o n t r i b u y e n t e y p u e d e i m p u g n a r s e a través d e l o s m e d i o s d e d e f e n s a l e g a l m e n t e e s t a b l e c i d o s . E n e s t a s c o n d i c i o n e s , c o m o l a i n s t a n c i a d e i n c o n f o r m i d a d o b e d e c e únicament e a l r e s p e t o d e l a garantía d e a u d i e n c i a y n o d e l a d e j u s t i c i a y a u n q u e a m b a s p e r t e n e c e n a l género d e s e g u r i d a d jurídica, l o q u e s e h a g a o n o s e h a g a d u r a n t e l a f a s e o f i c i o s a y m u c h o m e n o s l a calificación o v a l o r a ción q u e h a g a l a a u t o r i d a d fiscal e n e s a f a s e d e l p r o c e d i m i e n t o s o b r e l a s p r u e b a s a p o r t a d a s e n e s a o p o r t u n i d a d , n o d e b e a f e c t a r e l e j e r c i c i o d e l d e r e c h o a i n t e r p o n e r l o s m e d i o s d e d e f e n s a l e g a l m e n t e e s t a b l e c i d o s p a r a a l e g a r y p r o b a r a n t e l a a u t o r i d a d j u r i s d i c c i o n a l . T o d a presunción l e g a l q u e i m p i d a a l e g a r y p r o b a r a n t e u n a a u t o r i d a d , máxime s i e s j u r i s d i c c i o n a l , d e b e r e p u t a r s e i n c o n s t i t u c i o n a l p o r s e r v i o l a t o r i a d e l a garantía d e a u d i e n c i a y , e n s u c a s o , d e l a d e j u s t i c i a , p u e s qué s e n t i d o t i e n e a c u d i r a n t e l o s t r i b u n a l e s e n d e m a n d a d e j u s t i c i a s i s e está i m p e d i d o d e p r o b a r .

I n d e p e n d i e n t e m e n t e d e l o e x p u e s t o , c o n s i d e r a m o s q u e e n atención a l a función d e l a i n s t a n c i a d e i n c o n f o r m i d a d d e p r e v e n i r e n l o p o s i b l e l o s c o n f l i c t o s a n t e l a s a u t o r i d a d e s j u r i s d i c c i o n a l e s , e s p o r t o d o s c o n c e p t o s c o n v e n i e n t e a p r o v e c h a r l a o p o r t u n i d a d q u e b r i n d a l a l e y d e i n t e r v e n i r e n e s t a f a s e d e l p r o c e d i m i e n t o y p r e s e n t a r l a i n c o n f o r m i d a d y o f r e c e r y r e n d i r l a s p r u e b a s p e r t i n e n t e s . E n o t r a s p a l a b r a s , a u n q u e e s d i s c u t i b l e q u e l a i n s t a n c i a d e i n c o n f o r m i d a d s e a a l a v e z u n d e r e c h o y u n a c a r g a p a r a e l p a r t i c u l a r , c o m o p r e t e n d e presentársenos e n v i r t u d d e l a n a t u r a l e z a , finalidad y e f e c t o s p r e v i s t o s p o r l a l e y , e s c o n v e n i e n t e h a c e r u s o d e e l l a .

C o m o n o s e n c o n t r a m o s todavía e n l a f a s e o f i c i o s a d e l p r o c e d i m i e n t o , l a tramitación d e l a i n c o n f o r m i d a d c o r r e a c a r g o , e x c l u s i v a m e n t e , d e l a a u t o r i d a d y e l c o n t r i b u y e n t e n o t i e n e y a n i n g u n a o t r a intervención. E l p r o c e d i m i e n t o t e r m i n a c o n l a resolución q u e d i c t e l a a u t o r i d a d s i n q u e e x i s t a p l a z o específico e s t a b l e c i d o p a r a e s t e e f e c t o , s i n e m b a r g o , d e b e d i c t a r s e d e n t r o d e l p l a z o d e 5 años a f i n d e q u e n o o p e r e l a c a d u c i d a d d e l a s f a c u l t a d e s d e l fisco f e d e r a l p a r a h a c e r l o .

P o r e l s o l o h e c h o d e p r e s e n t a r e n t i e m p o l a i n c o n f o r m i d a d a q u e s e r e f i e r e e l artículo 5 4 d e l Código F i s c a l d e l a Federación, c o n s i d e r a m o s q u e s e p r o d u c e n l o s s i g u i e n t e s e f e c t o s l e g a l e s :

2 2 8 F A S E O F I C I O S A D E L P R O C E D I M I E N T O F I S C A L

a ) Q u e d a e s t a b l e c i d a jurídicamente l a i n c o n f o r m i d a d d e l s u j e t o p a s i v o v i s i t a d o e n c o n t r a d e l o s h e c h o s c o n s i g n a d o s e n e l a c t a d e v i s i t a .

b ) S e e s t a b l e c e l a obligación d e l a a u t o r i d a d d e a n a l i z a r l a s p r u e b a s o f r e c i d a s y r e n d i d a s p o r e l i n c o n f o r m e ; e s t o n o o b s t a n t e q u e d i c h a i n c o n f o r m i d a d n o c o n s t i t u y e r e c u r s o . E s t e c r i t e r i o s e c o r r o b o r a d e l a l e c t u r a d e l a s s i g u i e n t e s t e s i s d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federación y d e l P o d e r J u d i c i a l F e d e r a l :

P R U E B A S O F R E C I D A S E N L A I N S T A N C I A D E I N C O N F O R M I D A D P R E V I S T A P O R E L A R T Í C U L O 84 , F R A C C I Ó N V I I I D E L C Ó D I G O F I S C A L D E L A F E D E R A C I Ó N . R e s u l t a i l e g a l q u e l a a u t o r i d a d hacendaría a l e m i t i r u n a resolución l i q u i d a t o r i a d e i m p u e s t o e n relación a l a s p r u e b a s o f r e c i d a s y e x h i b i d a s p o r e l p a r t i c u l a r , únicamente m e n c i o n e q u e l a s m i s m a s s o n i m p r o c e d e n t e s e i n s u f i c i e n t e s , s i n e x p r e s a r l a s r a z o n e s , m o t i v o s o c a u s a s q u e tomó e n c u e n t a p a r a l l e g a r a e s a conclusión, debiéndose d e c l a r a r , p o r c o n s i g u i e n t e , s u n u l i d a d , p a r a -e l e f e c t o d e q u e s e e m i t a o t r a , e n l a s q u e s e e s t u d i e n y v a l o r e n d e b i d a m e n t e l a s p r u e b a s p r e s e n t a d a s y r e s u e l v a c o n f o r m e p r o c e d a e n d e r e c h o . Revisión N o . 1 3 2 9 / 7 9 . 1 8 d e m a r z o d e 1 9 8 1 . U n a n i m i d a d d e 6 v o t o s . P o n e n t e : M a r g a r i t a Lomelí C e r e z o . S e c r e t a r i o : Raúl A . P a l l a r e s Valdés. T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federación. H o j a I n f o r m a t i v a . M a r z o d e 1 9 8 1 . Pág. 3 1 ( e l p r e c e p t o l e g a l a q u e a l u d e e s t a t e s i s c o r r e s p o n d e a l artículo 5 4 d e l Cód i g o F i s c a l d e l a Federación a c t u a l m e n t e e n v i g o r ) .

G A R A N T Í A D E A U D I E N C I A . A L C A N C E D E L A . L a garantía d e a u d i e n c i a q u e c o n s a g r a e l artículo 14 d e l a Constitución F e d e r a l , n o sólo c o n s i s t e e n o t o r g a r a l i n t e r e s a d o u n p l a z o p a r a r e n d i r p r u e b a s , s i r i o q u e e s t r i b a t a m bién e n q u e l a s p r u e b a s o f r e c i d a s s e a n d e s a h o g a d a s e n l o s términos d e l e y y t o m a d a s e n consideración, p u e s d e n o s e r así, s e v i o l a l a c i t a d a garantía i n d i v i d u a l . A m p a r o e n revisión 3 2 6 / 7 3 . A l e j a n d r o A b u r t o y c o a g r a v i a d o . 16 d e n o v i e m b r e d e 1 9 7 3 . U n a n i m i d a d d e v o t o s . P o n e n t e : G i l b e r t o Liévana P a l m a . S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nación. I n f o r m e 1 9 7 3 . T e r c e r T r i b u n a l C o l e g i a d o d e l P r i m e r C i r c u i t o e n M a t e r i a A d m i n i s t r a t i v a . Pág. 15 .

P R U E B A S , S U V A L O R A C I Ó N E N E L P R O C E D I M I E N T O F I S C A L . L a s p r u e b a s o f r e c i d a s p o r l a s p a r t e s d e n t r o d e l p r o c e d i m i e n t o f i s c a l d e b e n e x a m i n a r s e p o r m e n o r i z a d a m e n t e y v a l o r a r s e jurídicamente e n l o i n d i v i d u a l p a r a a r r i b a r a l a conclusión d e s u e f i c a c i a o i n e f i c a c i a c o n o b j e t o d e d e m o s t r a r l o s h e c h o s o f i n a l i d a d e s q u e p e r s i g u e n . C u a n d o l a s a u t o r i d a d e s f i s c a l e s n o p r o c e d e n d e e s a m a n e r a , s e i n c u r r e e n violación a l a s n o r m a s q u e r e g u l a n l a p r u e b a .

Determinación d e t r i b u t o s o m i t i d o s 2 2 9

Revisión f i s c a l 2 7 / 7 9 . F i n c a s y U r b a n i z a c i o n e s , S . A . 8 d e n o v i e m b r e d e 1 9 7 9 . 5 v o t o s . P o n e n t e : C a r l o s d e l Río Rodríguez. S e c r e t a r i o : Raúl M o l i n a Tórres. S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nación. I n f o r m e 1 9 8 0 . S e g u n d a S a l a . Pág. 1 1 5 .

c ) L a resolución q u e d i c t e l a a u t o r i d a d deberá h a c e r e l e s t u d i o y análisis d e l e s c r i t o d e i n c o n f o r m i d a d d e l c o n t r i b u y e n t e y l a s p r u e b a s o f r e c i d a s y r e n d i d a s p o r éste.

5 . D E T E R M I N A C I Ó N D E T R I B U T O S O M I T I D O S

E j e r c i d a s l a s f a c u l t a d e s d e comprobación d e b e e x p e d i r s e u n a resolución o a c t o d e f i n i t i v o q u e p o n g a f i n a l p r o c e d i m i e n t o e i n d i q u e cuál e s l a s i tuación f i s c a l d e l c o n t r i b u y e n t e , o s e a , q u e d e c i d a s i s u situación f i s c a l e s r e g u l a r o i r r e g u l a r . E n e s t e último c a s o , c u a l q u i e r a q u e h a y a s i d o e l c a m i n o d e l a a u t o r i d a d p a r a v e r i f i c a r e l c u m p l i m i e n t o o i n c u m p l i m i e n t o q u e s e h a y a d a d o a l a s d i s p o s i c i o n e s f i s c a l e s , s i d e s c u b r e l a omisión d e p a g o d e t r i b u t o s deberá f o r m u l a r l a determinación d e l t r i b u t o c o r r e s p o n d i e n t e d e n t r o d e l p l a z o d e c i n c o años p a r a q u e n o o p e r e l a c a d u c i d a d d e s u s f a c u l t a d e s .

E l a c t o p o r e l c u a l s e d e t e r m i n e e l t r i b u t o o m i t i d o y e n g e n e r a l l o s a c t o s d e f i n i t i v o s y d e c i s o r i o s d e l a a u t o r i d a d f i s c a l q u e d e n f i n a l p r o c e d i m i e n t o f i s c a l e n s u f a s e o f i c i o s a d e b e n s a t i s f a c e r u n a f o r m a l i d a d d e t e r m i n a d a , e s d e c i r , d e b e n c u m p l i r c i e r t o s r e q u i s i t o s l e g a l e s p a r a q u e e l a c t o s e m a n i f i e s t e , d e t a l m a n e r a q u e l a f o r m a v i e n e a s e r u n a s o l e m n i d a d p a r a l a e x i s t e n c i a d e l a c t o . L a f o r m a c o n s t i t u y e u n a garantía d e s e g u r i d a d jurídica p a r a e l p a r t i c u l a r y d e b e e s t a r p r e v i s t a e n l a l e y .

E l artículo 1 6 d e l a Constitución G e n e r a l d e l a República señala cuál e s l a f o r m a c o m o s e d e b e m a n i f e s t a r e l a c t o d e f i n i t i v o y d e c i s o r i o d e l a a u t o r i d a d e n g e n e r a l y , p o r t a n t o , d e l a f i s c a l , a l e s t a b l e c e r q u e n a d i e p u e d e s e r m o l e s t a d o e n s u p e r s o n a , f a m i l i a , d o m i c i l i o , p a p e l e s o p o s e s i o n e s , s i n o e n v i r t u d d e m a n d a m i e n t o e s c r i t o d e l a a u t o r i d a d c o m p e t e n t e , q u e f u n d e y m o t i v e l a c a u s a l e g a l d e l p r o c e d i m i e n t o . D e e s t e p r e c e p t o s e d e s p r e n d e , e n p r i m e r l u g a r , l a c o m p e t e n c i a d e l a a u t o r i d a d c o m o u n p r e s u p u e s t o d e l a c t o . S i l a c o m p e t e n c i a d e r i v a d e u n o r d e n a m i e n t o p u b l i c a d o e n e l D i a r i o O f i c i a l d e l a Federación, j u r i s p r u d e n c i a l -m e n t e s e h a s o s t e n i d o q u e n o e s n e c e s a r i o p r e c i s a r l a y a c r e d i t a r l a e n e l d o c u m e n t o e n q u e c o n s t e e l a c t o , c o m o sí s e d e b e h a c e r s i l a c o m p e t e n -

2 3 0 F A S E O F I C I O S A D E L P R O C E D I M I E N T O F I S C A L

cía d e r i v a d e u n a c u e r d o i n t e r n o d e delegación d e f a c u l t a d e s q u e n o s e p u b l i c a e n e l D i a r i o O f i c i a l d e l a Federación.

L u e g o , e l p r e c e p t o c o n s t i t u c i o n a l señala l o s s i g u i e n t e s e l e m e n t o s f o r m a l e s d e l a c t o d e f i n i t i v o y d e c i s o r i o d e l p r o c e d i m i e n t o f i s c a l , t o d o s e l l o s j u s t i f i c a d o s p o r e l p r i n c i p i o d e s e g u r i d a d jurídica.

a ) C o n s t a r p o r e s c r i t o . Sólo s i e l a c t o d e l a a u t o r i d a d c o n s t a p o r e s c r i t o p u e d e p r e c i s a r s e e n c u a l q u i e r t i e m p o s u s términos e x a c t o s , e s d e c i r , e l c o n t e n i d o d e l a p r o v i d e n c i a y así f i j a r s u c o r r e c t o a l c a n c e .

b ) E s t a r f u n d a d o . L a fundamentación c o n s i s t e e n q u e e l a c t o d e b e a p o y a r s e e n u n a n o r m a jurídica g e n e r a l y a b s t r a c t a q u e s e a e x a c t a m e n t e a p l i c a b l e a l c a s o , l a c u a l d e b e s e r c l a r a m e n t e e x p r e s a d a e n e l t e x t o d e l d o c u m e n t o e n q u e c o n s t e e l a c t o .

c ) E s t a r m o t i v a d o . L a motivación c o n s i s t e e n l a expresión e n e l t e x t o d e l d o c u m e n t o e n q u e c o n s t a e l a c t o d e l r a z o n a m i e n t o q u e s e f o r muló l a a u t o r i d a d , según e l c u a l llegó a l a conclusión d e q u e l a situación c o n c r e t a a l a c u a l s e d i r i g e s e a j u s t a e x a c t a m e n t e a l a hipótesis n o r m a t i v a e n q u e s e a p o y a e l a c t o .

d ) E s t a r f i r m a d o . L a f i r m a autógrafa d e l a a u t o r i d a d e n e l d o c u m e n t o e n q u e c o n s t e e l a c t o e s i n d i s p e n s a b l e t a n t o p a r a d a r l e a u t e n t i c i d a d a l d o c u m e n t o c o m o p a r a e s t a b l e c e r q u e e l a c t o e f e c t i v a m e n t e p r o c e d e d e l a a u t o r i d a d c o m p e t e n t e y q u e ésta e s r e s p o n s a b l e d e s u c o n t e n i d o .

E n relación a l o s e l e m e n t o s d e fundamentación, motivación y f i r m a , e l P o d e r J u d i c i a l F e d e r a l h a s o s t e n i d o l o s s i g u i e n t e s c r i t e r i o s :

F U N D A M E N T A C I Ó N Y M O T I V A C I Ó N . D e a c u e r d o c o n e l artículo 1 6 d e l a Constitución F e d e r a l t o d o a c t o d e a u t o r i d a d d e b e e s t a r a d e c u a d a y s u f i c i e n t e m e n t e f u n d a d o y m o t i v a d o , entendiéndose p o r l o p r i m e r o q u e h a d e e x p r e s a r s e c o n precisión e l p r e c e p t o l e g a l a p l i c a b l e a l c a s o , y , p o r l o s e * g u n d o , q u e d e b e n e x p r e s a r s e , c o n precisión l a s c i r c u n s t a n c i a s e s p e c i a l e s , r a z o n e s p a r t i c u l a r e s o c a u s a s i n m e d i a t a s q u e s e h a y a n t e n i d o e n c o n s i d e ración p a r a l a emisión d e l a c t o ; s i e n d o n e c e s a r i o , además, q u e e x i s t a a d e cuación e n t r e l o s m o t i v o s a d u c i d o s y l a s n o r m a s a p l i c a b l e s e s d e c i r , q u e e n e l c a s o c o n c r e t o s e c o n f i g u r e n l a s hipótesis n o r m a t i v a s . A m p a r o e n revisión 8 2 8 0 / 6 7 . A u g u s t o V a l l e j o O l i v o . 24 d e j u n i o d e 1 9 6 8 . 5 v o t o s . P o n e n t e : José R i v e r a Pérez C a m p o s . A m p a r o e n revisión 9 5 9 8 / 6 7 . O s c a r L e o n e l V e l a s c o C a s a s , l o . d e j u l i o d e 1 9 6 8 . U n a n i m i d a d d e 5 v o t o s . P o n e n t e : A l b e r t o O r o z c o R o m e r o . A m p a r o e n revisión 7 2 5 8 / 6 7 . C o m i s a r i a d o E j i d a l d e l P o b l a d o d e S a n L o r e n z o T e z o n c o , I z L a p a l a p a , D . F . y o t r o s . 24 d e j u l i o d e 1 9 6 8 . 5 v o t o s . P o n e n t e : P e d r o G u e r r e r o Martínez.

Determinación d e t r i b u t o s o m i t i d o s 2 3 1

A m p a r o e n revisión 3 7 1 3 / 6 9 . E l i a s C h a h i n . 2 0 d e f e b r e r o d e 1 9 7 0 . 5 v o t o s . P o n e n t e : P e d r o G u e r r e r o Martínez. A m p a r o e n revisión 4 1 1 5 / 6 8 . E m e t e r i o Rodríguez R o m e r o y c o a g s . 2 6 d e a b r i l d e 1 9 7 1 . 5 v o t o s . P o n e n t e : J o r g e S a r a c h o Álvarez. S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nación. I n f o r m e 1 9 7 3 . S e g u n d a S a l a . Pág. 1 8 .

F I R M A A U T Ó G R A F A , S I L A R E S O L U C I Ó N R E C L A M A D A E N A M P A R O C A R E C E D E E L L A , R E S U L T A I N C O N S T I T U C I O N A L . S i b i e n e s c i e r t o q u e e l artículo 16 c o n s t i t u c i o n a l n o e s t a b l e c e e x p r e s a m e n t e q u e l a s a u t o r i d a d e s f i r m e n s u s m a n d a m i e n t o s autógrafamente, s i s e d e s p r e n d e d e l c i t a d o artículo, a l e x i g i r q u e e x i s t a u n m a n d a m i e n t o e s c r i t o q u e f u n d e y m o t i v e l a c a u s a l e g a l d e l p r o c e d i m i e n t o , q u e l o s m a n d a m i e n t o s d e a u t o r i d a d o s t e n t e n l a f i r m a o r i g i n a l . E n e f e c t o , p o r " f i r m a " , según e l D i c c i o n a r i o d e l a R e a l A c a d e m i a d e l a L e n g u a Española, s e e n t i e n d e : N o m b r e y a p e l l i d o , o título d e u n a p e r s o n a q u e ésta p o n e c o n rúbrica a l p i e d e u n d o c u m e n t o e s c r i t o d e m a n o p r o p i a o a j e n a , p a r a d a r l e a u t e n t i c i d a d o p a r a o b l i g a r s e a l o q u e e n él s e d i c e . E l v o c a b l o " f i r m a " d e r i v a d e l v e r b o " f i r m a r " y éste d e l latín " f i r m a r e " , c u y o s i g n i f i c a d o e s a f i r m a r o d a r f u e r z a . A s u v e z , l a p a l a b r a " f i r m a r " s e d e f i n e c o m o " A f i r m a r , d a r f i r m e z a y s e g u r i d a d a u n a c o s a " ( D i c c i o n a r i o c i t a d o ) . E n e s t e o r d e n d e i d e a s y trasladándose l o s m e n c i o n a d o s c o n c e p t o s a l c a m p o d e l D e r e c h o C o n s t i t u c i o n a l , d e b e d e c i r s e q u e l a f i r m a c o n s i s t e e n a s e n t a r a l p i e d e u n a resolución o a c t o e s t r i c t o d e a u t o r i d a d , e l n o m b r e y a p e l l i d o d e l a p e r s o n a q u e l o s e x p i d e , e n l a f o r m a ( l e g i b l e o n o ) , e n q u e a c o s t u m b r e h a c e r l o , c o n e l propósito d e d a r a u t e n t i c i d a d y f i r m e z a a l a resolución, y así c o m o a c e p t a r l a r e s p o n s a b i l i d a d q u e d e r i v a d e l a emisión d e l m a n d a m i e n t o . E s p o r e l l o , q u e l a f i r m a d e u n a r e solución p a r a q u e t e n g a v a l i d e z a l a l u z d e l a Constitución G e n e r a l d e l a República, d e b e s e r autógrafa, p u e s ésta e s l a única f o r m a e n q u e l a p e r s o n a q u e l a a s i e n t a , a d q u i e r e u n a relación d i r e c t a e n t r e l o e x p r e s a d o e n e l e s c r i t o y l a f i r m a q u e d e b e c a l z a r l o ; e s d e c i r , e s l a única f o r m a e n q u e l a a u t o r i d a d e m i t e n t e a c e p t a e l c o n t e n i d o d e l a resolución c o n l a s c o n s e c u e n c i a s i n h e r e n t e s a e l l a y además e s l a única f o r m a e n q u e s e p r o p o r c i o n a s e g u r i d a d a l g o b e r n a d o d e q u e e l f i r m a n t e h a a c e p t a d o e x p r e s a m e n t e e l c o n t e n i d o d e l a resolución y e s r e s p o n s a b l e d e l a m i s m a . D e s d e l u e g o e s i r r e l e v a n t e p a r a q u e e x i s t a e s a s e g u r i d a d jurídica e n b e n e f i c i o d e l g o b e r n a n t e ( q u i e n f i r m a ) y d e l g o b e r n a d o ( q u i e n r e c i b e o s e n o t i f i c a d e l a resolución f i r m a d a ) , q u e l a resolución o a c t o d e a u t o r i d a d s e e n c u e n t r e n o n o i m p r e s o s , p u e s a l f i r m a r l a a u t o r i d a d e m i t e n t e s e r e s p o n s a b i l i z a d e l c o n t e n i d o , s e a c u a l f u e r e l a f o r m a e n q u e s e escribió l a resolución. P e r o e n c a m b i o , n o p u e d e a c e p t a r s e q u e l a f i r m a s e e n c u e n t r e i m p r e s a , p u e s e n e s t o s c a s o s n o e x i s t e s e g u r i d a d jurídica n i p a r a e l g o b e r n a n t e , n i p a r a e l g o b e r n a d o , d e q u e l a a u t o r i d a d d e m a n e r a e x p r e s a s e h a r e s p o n s a b i l i z a d o d e l a s c o n s e c u e n c i a s d e l a resolución.

2 3 2 F A S E O F I C I O S A D E L P R O C E D I M I E N T O F I S C A L

A m p a r o e n revisión 5 2 7 / 7 9 . Andrés d e A l b a . 2 1 d e f e b r e r o d e 1 9 8 0 . U n a n i m i d a d d e v o t o s . P o n e n t e : E n r i q u e A r i z p e N a r r o . S o s t i e n e n l a m i s m a t e s i s : A m p a r o e n revisión 7 /80 . J o r g e d e A l b a . 2 1 d e f e b r e r o d e 1 9 8 0 . U n a n i m i d a d d e v o t o s . P o n e n t e : E n r i q u e A r i z p e N a r r o . A m p a r o e n revisión 4 5 2 / 7 9 . R a d i o P o t o s i n a , S . A . 6 d e m a r z o d e 1 9 8 0 . U n a n i m i d a d d e v o t o s . P o n e n t e : A l f o n s o Núñez S a l a s . A m p a r o e n revisión 1 1 / 8 0 . C i n e m a s G e m e l o s d e S a n L u i s Potosí, S . A . 13 d e m a r z o d e 1 9 8 0 . U n a n i m i d a d d e v o t o s . P o n e n t e : E n r i q u e A r i z p e N a r r o . A m p a r o e n revisión 5 2 / 8 0 . M i g u e l Fernández Arámbula. 1 9 d e m a r z o d e 1 9 8 0 . U n a n i m i d a d d e v o t o s . P o n e n t e : E n r i q u e C h a n V a r g a s . S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nación.

I n f o r m e 1 9 8 0 . T r i b u n a l C o l e g i a d o d e l N o v e n o C i r c u i t o . Pág. 2 5 5 .

6 . N O T I F I C A C I O N E S

E n l a f a s e o f i c i o s a , según e l artículo 1 3 4 d e l Código F i s c a l d e l a F e d e r a ción, s e prevén l o s s i g u i e n t e s t i p o s d e notificación:

a ) P e r s o n a l o p o r c o r r e o c e r t i f i c a d o c o n a c u s e d e r e c i b o , c u a n d o s e t r a t e d e c i t a t o r i o s , r e q u e r i m i e n t o s , s o l i c i t u d e s d e i n f o r m e s o d o c u m e n t o s y d e a c t o s a d m i n i s t r a t i v o s q u e p u e d a n s e r r e c u r r i d o s . E l artículo 1 3 6 d e l Código F i s c a l d e l a Federación señala q u e l a s n o t i f i c a c i o n e s p e r s o n a l e s s e podrán h a c e r e n l a s o f i c i n a s d e l a s a u t o r i d a d e s f i s c a l e s , s i l a s p e r s o n a s a q u i e n e s d e b e n o t i f i c a r s e s e p r e s e n t a n e n l a s m i s m a s , o b i e n , podrán e f e c t u a r s e e n e l último d o m i c i l i o q u e e l i n t e r e s a d o h a y a señalad o p a r a e f e c t o s d e l r e g i s t r o f e d e r a l d e c o n t r i b u y e n t e s , s a l v o q u e h u b i e r a d e s i g n a d o o t r o p a r a r e c i b i r n o t i f i c a c i o n e s a l i n i c i a r a l g u n a i n s t a n c i a o e n e l c u r s o d e u n p r o c e d i m i e n t o a d m i n i s t r a t i v o , tratándose d e l a s a c t u a c i o n e s r e l a c i o n a d a s c o n e l trámite o l a resolución d e l o s m i s m o s . t

Prevé también e l p r o p i o artículo 1 3 6 c i t a d o q u e t o d a notificación p e r s o n a l r e a l i z a d a c o n q u i e n d e b a e n t e n d e r s e será l e g a l m e n t e válida a u n c u a n d o n o s e efectúe e n e l d o m i c i l i o r e s p e c t i v o o e n l a s o f i c i n a s d e l a s a u t o r i d a d e s f i s c a l e s .

A s u v e z , e l artículo 1 3 5 d e l Código F i s c a l d e l a Federación e s t a b l e c e q u e a l p r a c t i c a r l a s n o t i f i c a c i o n e s deberá p r o p o r c i o n a r s e a l i n t e r e s a d o c o p i a d e l a c t o a d m i n i s t r a t i v o q u e s e n o t i f i q u e y q u e c u a n d o l a n o tificación l a h a g a n d i r e c t a m e n t e l a s a u t o r i d a d e s f i s c a l e s , deberá s e ñalarse l a f e c h a e n q u e ésta s e efectúe, r e c a b a n d o e l n o m b r e y l a f i r m a d e l a p e r s o n a c o n q u i e n s e e n t i e n d a l a d i l i g e n c i a y s i ésta s e n i e g a a u n a u o t r a c o s a , s e hará c o n s t a r e n e l a c t a d e notificación. También s e prevé

N o t i f i c a c i o n e s 2 3 3

e n e s t e p r e c e p t o q u e l a manifestación q u e h a g a e l i n t e r e s a d o o s u r e p r e s e n t a n t e l e g a l d e c o n o c e r e l a c t o a d m i n i s t r a t i v o , surtirá e f e c t o s d e n o t i ficación e n f o r m a d e s d e l a f e c h a e n q u e s e m a n i f i e s t e h a b e r t e n i d o t a l c o n o c i m i e n t o , s i ésta e s a n t e r i o r a aquélla e n q u e d e b i e r a s u r t i r e f e c t o s l a notificación.

E l artículo 1 3 7 d e l Código F i s c a l d e l a Federación d i s p o n e q u e e n e l c a s o d e n o t i f i c a c i o n e s p e r s o n a l e s s i e l n o t i f i c a d o r n o e n c u e n t r a a q u i e n d e b a n o t i f i c a r , l e dejará c i t a t o r i o e n e l d o m i c i l i o , s e a p a r a q u e e s p e r e a u n a h o r a f i j a d e l día hábil s i g u i e n t e o p a r a q u e a c u d a a n o t i f i c a r s e , d e n t r o d e l p l a z o d e 6 días, a l a s o f i c i n a s d e l a s a u t o r i d a d e s f i s c a l e s , p e r o s i s e t r a t a d e a c t o s r e l a t i v o s a l p r o c e d i m i e n t o a d m i n i s t r a t i v o d e e j e c u ción, e l c i t a t o r i o será s i e m p r e p a r a l a e s p e r a a n t e s señalada y s i l a p e r s o n a c i t a d a o s u r e p r e s e n t a n t e l e g a l n o e s p e r a r e n , s e practicará l a d i l i g e n c i a c o n q u i e n s e e n c u e n t r e e n e l d o m i c i l i o o e n s u d e f e c t o c o n u n v e c i n o .

b ) P o r c o r r e o o r d i n a r i o o p o r t e l e g r a m a , c u a n d o s e t r a t a d e a c t o s d i s t i n t o s d e l o s señalados e n e l i n c i s o a n t e r i o r . E n e s t e c a s o e l Código F i s c a l d e l a Federación n o prevé r e g l a a l g u n a , c o m o t a m p o c o e n tratánd o s e d e l u s o d e l s e r v i c i o r e g i s t r a d o p a r a n o t i f i c a r p o r c o r r e o c e r t i f i c a d o c o n a c u s e d e r e c i b o , p u e s n o e s d e s u c o m p e t e n c i a , p o r l o t a n t o , l a práct i c a d e l a notificación s e hará d e a c u e r d o c o n l o q u e e s t a b l e c e l a L e y d e Vías G e n e r a l e s d e Comunicación.

c ) P o r e s t r a d o s , c u a n d o así l o señalen l a s l e y e s f i s c a l e s . E l artículo 1 3 9 e s t a b l e c e q u e l a s n o t i f i c a c i o n e s p o r e s t r a d o s s e harán f i j a n d o d u r a n t e 5 días e l d o c u m e n t o q u e s e p r e t e n d e n o t i f i c a r e n u n s i t i o a b i e r t o a l público d e l a s o f i c i n a s d e l a a u t o r i d a d q u e efectúe l a notificación; q u e d e e l l o l a a u t o r i d a d dejará c o n s t a n c i a e n e l e x p e d i e n t e r e s p e c t i v o ; y q u e s e tendrá c o m o f e c h a d e notificación l a d e l s e x t o día s i g u i e n t e a aquél e n q u e s e h u b i e r a f i j a d o e l d o c u m e n t o .

d ) P o r e d i c t o s , únicamente e n e l c a s o d e q u e l a p e r s o n a a q u i e n d e b a n o t i f i c a r s e h u b i e r a f a l l e c i d o y n o s e c o n o z c a a l r e p r e s e n t a n t e d e l a sucesión, h u b i e s e d e s a p a r e c i d o , s e i g n o r e s u d o m i c i l i o o q u e éste o e l d e s u r e p r e s e n t a n t e n o s e e n c u e n t r e n e n t e r r i t o r i o n a c i o n a l . Según e l artíc u l o 1 4 0 d e l Código F i s c a l d e l a Federación, l a s n o t i f i c a c i o n e s p o r e d i c t o s s e harán m e d i a n t e p u b l i c a c i o n e s d u r a n t e 3 días c o n s e c u t i v o s e n e l D i a r i o O f i c i a l d e l a Federación y e n u n o d e l o s periódicos d e m a y o r c i r culación e n l a República y contendrán u n r e s u m e n d e l o s a c t o s q u e s e n o t i f i c a n y s e tendrá c o m o f e c h a d e notificación l a d e l a última p u b l i cación.

CAPÍTULO 1 8

F A S E O F I C I O S A D E L

P R O C E D I M I E N T O F I S C A L SEGUNDA PARTE

S u m a r i o

1 . E l p r o c e d i m i e n t o económico-coact ivo . Definición 2 . C o n s t i t u c i o n a l i d a d d e l p r o c e d i m i e n t o 3 . N a t u r a l e z a jurídica 4 . D e s a r r o l l o d e l p r o c e d i m i e n t o 5 . Suspensión d e l p r o c e d i m i e n t o económico-coact ivo

E l p r o c e d i m i e n t o económico-coactivo 2 3 7

1 . E L P R O C E D I M I E N T O E C O N Ó M I C O - C O A C T I V O . DEF IN IC IÓN

H e m o s señalado q u e u n o d e l o s p a r t i c u l a r i s m o s d e l D e r e c h o F i s c a l e s e l p r o c e d i m i e n t o económico-coactivo, también l l a m a d o p r o c e d i m i e n t o a d m i n i s t r a t i v o d e ejecución. E l p r o c e o M m i e n t o económico-coactivo e s aquél a través d e l c u a l e l E s t a d o e j e r c e s u f a c u l t a d económico-coactiva, e s d e c i r , s u f a c u l t a d d e e x i g i r a l c o n t r i b u y e n t e e l c u m p l i m i e n t o f o r z a d o d e s u s o b l i g a c i o n e s f i s c a l e s y , e n s u c a s o , p a r a h a c e r e f e c t i v o s l o s crédit o s f i s c a l e s e x i g i b l e s s i n n e c e s i d a d d e q u e i n t e r v e n g a e l P o d e r J u d i c i a l u o t r a a u t o r i d a d j u r i s d i c c i o n a l p a r a h a c e r v a l e d e r o e l d e r e c h o .

L a s r e s o l u c i o n e s d e l a a u t o r i d a d f i s c a l s o b r e l a situación d e l o s c o n t r i b u y e n t e s y q u e d e t e r m i n a n a s u c a r g o algún crédito f i s c a l o e x i g e n e l c u m p l i m i e n t o d e a l g u n a obligación f i s c a l o m i t i d a , c o m o t o d o a c t o a d m i n i s t r a t i v o p e r f e c t o , p r o d u c e s u s e f e c t o s a p a r t i r d e l m o m e n t o e n q u e h a s i d o l e g a l m e n t e c o m u n i c a d o a l d e s t i n a t a r i o , d e b i e n d o éste c u m p l i r l o r e s u e l t o y p a g a r e l crédito fiscal o s a t i s f a c e r l a obligación f i s c a l , s i n e m b a r g o p u e d e s u c e d e r q u e e l p a r t i c u l a r n o c u m p l a v o l u n t a r i a m e n t e p o r q u e c o n s i d e r e q u e e n a l g u n a f o r m a s e a f e c t a s u e s f e r a jurídica, o b i e n , s i m p l e m e n t e p o r m o r o s i d a d . A n t e e s t a situación, ¿cómo d e b e p r o c e d e r e l fisco p a r a l a ejecución d e s u s r e s o l u c i o n e s ?

E n e l D e r e c h o P r i v a d o , a n t e e l m c u m p l i m i e n t o v o l u n t a r i o d e u n a obligación, p r e v a l e c e e l p r i n c i p i o d e q u e e l a c r e e d o r sólo p u e d e o b t e n e r e l c u m p l i m i e n t o f o r z a d o c o n l a intervención d e l E s t a d o , p o r c u y a a u t o r i d a d e l d e u d o r m o r o s o será c o m p e l i d o a c u m p l i r c o n s u obligación a u n e n c o n t r a d e s u v o l u n t a d . E s t e p r i n c i p i o h a q u e d a d o c o n s a g r a d o e n l a Constitución Política d e l país c o m o u n o d e l o s d e r e c h o s f u n d a m e n t a l e s d e l i n d i v i d u o o garantía i n d i v i d u a l e n e l artículo 1 7 . P o r l o t a n t o , l o s o r g a n i s m o s j u r i s d i c c i o n a l e s s o n l o s i n t e r m e d i a r i o s i n d i s p e n s a b l e s p a r a q u e e l p a r t i c u l a r e j e r c i t e s u s d e r e c h o s .

E n e l c a m p o d e l D e r e c h o A d m i n i s t r a t i v o , y , p o r e n d e , e n e l D e r e c h o F i s c a l , l a d o c t r i n a d a u n a solución c o n t r a r i a a l p r o b l e m a d e l i n c u m p l i m i e n t o v o l u n t a r i o d e l p a r t i c u l a r c o n s u s o b l i g a c i o n e s y a d m i t e q u e l a Administración p r o c e d a e n f o r m a d i r e c t a , e s d e c i r , s i n l a i n t e r vención d e l o s o r g a n i s m o s j u r i s d i c c i o n a l e s , p a r a l a ejecución d e s u s p r o p i a s r e s o l u c i o n e s . F r a g a n o s d i c e q u e " E s t a p o s i b i l i d a d d e acción d i r e c t a c o n s t i t u y e l o q u e e n l a d o c t r i n a s e c o n o c e c o n e l n o m b r e d e c a rácter e j e c u t o r i o d e l a s r e s o l u c i o n e s a d m i n i s t r a t i v a s " , y q u e , s i g u e d i c i e n d o , " E s t a solución está f u n d a d a e n l a n e c e s i d a d d e q u e l a s a t r i b u c i o n e s d e l E s t a d o q u e l a legislación p o s i t i v a o r d e n a s e r e a l i c e n e n f o r m a a d m i n i s t r a t i v a n o estén s u j e t a s a l a s t r a b a s y d i l a c i o n e s q u e

2 3 8 F A S E O F I C I O S A D E L P R O C E D I M I E N T O F I S C A L

sigrúficaríaiula.intervención d e l o s t r i b u n a l e s y e l p r o c e d i m i e n t o j u d i c i a l " .

E n l a s c o n s i d e r a c i o n e s a n t e r i o r e s e n c o n t r a m o s , p u e s , l a j u s t i f i c a ción d e l a F a c u l t a d económico-coactiva d e l E s t a d o e n m a t e r i a t r i b u t a r i a .

2 . C O N S T I T U C I O N A L ! D A D D E L P R O C E D I M I E N T O

D e s d e e l s i g l o p a s a d o s e h a c u e s t i o n a d o l a c o n s t i t u c i o n a l i d a d d e l a f a c u l t a d económico-coactiva d e l E s t a d o , a r g u m e n t a n d o q u e e s v i o l a t o r i a d e d i v e r s o s p r e c e p t o s c o n s t i t u c i o n a l e s q u e c o n s a g r a n l o s d e r e c h o s f u n d a m e n t a l e s d e l i n d i v i d u o o garantías i n d i v i d u a l e s . S o b r e e l l o , l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a s i e m p r e s e h a p r o n u n c i a d o p o r c o n s i d e r a r q u e e s t a f a c u l t a d n o e s v i o l a t o r i a d e n i n g u n a d e l a s garantías c o n s t i t u c i o n a l e s basándose, p r i n c i p a l m e n t e , e n l a opinión v e r t i d a p o r I g n a c i o L . V a l l a r t a e n s u E s t u d i o s o b r e l a C o n s t i t u c i o n a l i d a d d e l a F a c u l t a d Económico-Coactiva. Así p u e s , e s t e p r o b l e m a h a s i d o l a r g a m e n t e e s t u d i a d o t a n t o e n l a d o c t r i n a a d m i n i s t r a t i v a c o m o e n l a j u r i s p r u d e n c i a . G a b i n o F r a g a n o s d i c e q u e está c o n v e n c i d o d e l a a b s o l u t a n e c e s i d a d d e q u e e l P o d e r A d m i n i s t r a t i v o s e a e l q u e t e n g a e n s u s m a n o s l a p o s i b i l i d a d d e h a c e r e f e c t i v o s l o s i m p u e s t o s , p u e s d e o t r a m a n e r a e l E s t a d o s e vería e n a p u r o s p a r a p o d e r r e a l i z a r l a s a t r i b u c i o n e s q u e l e están e n c o m e n d a d a s . E n a p o y o d e l a a n t e r i o r afirmación e s t e t r a t a d i s t a h a c e u n e x a m e n d e l o s d i v e r s o s m o m e n t o s d e l p r o c e d i m i e n t o a d m i n i s t r a t i v o d e ejecución, p a r a p o d e r d e t e r m i n a r s i e l l o s c o n s t i t u y e n a c t o s q u e p o r s u n a t u r a l e z a d e b a n s e r c o n o c i d o s p o r l a a u t o r i d a d a d m i n i s t r a t i v a o p o r l a a u t o r i d a d j u d i c i a l , e x a m e n q u e s e p r e c i s a e n l o s s i g u i e n t e s p u n t o s :

a ) L a liquidación (determinación) d e l a d e u d o n o p u e d e c o n s i d e r a r s e c o m o u n a c t o q u e s e a d e n a t u r a l e z a j u d i c i a l , s i n o q u e , p o r l o s e f e c t o s q u e p r o d u c e , d e b e r e p u t a r s e c o m o u n a c t o a d m i n i s t r a t i v o .

b ) E l r e q u e r i m i e n t o d e p a g o también c o n s t i t u y e u n a c t o n e t a m e n t e a d m i n i s t r a t i v o , p u e s a u n e n e l d o m i n i o d e l a r e l a c i o n e s c i v i l e s n o e x i g e l a intervención j u d i c i a l , s i n o q u e p u e d e l l e v a r s e a c a b o p o r m e d i o d e u n n o t a r i o o d e u n c o r r e d o r o s i m p l e m e n t e a n t e d o s t e s t i g o s .

c ) E l e m b a r g o d e l o s b i e n e s d e l c o n t r i b u y e n t e , s i b i e n e s c i e r t o q u e e n l a s l e y e s c i v i l e s n o p u e d e h a c e r s e s i n l a intervención d e l a a u t o r i d a d j u d i c i a l , n o p o r e s o a d q u i e r e e l carácter d e u n a c t o q u e s e a , p o r s u n a t u r a l e z a intrínseca, j u r i s d i c c i o n a l , p u e s l o s p r e c e d i m i e n t o s d e ejecución, aún d e r e s o l u c i o n e s j u d i c i a l e s , n o s o n , d e n i n g u n a m a n e r a , a c t o s j u d i -

C o n s t i t u c i o n a l i d a d d e l p r o c e d i m i e n t o 2 3 9

cíales, s i n o a c t o s m a t e r i a l e s p a r a l o s q u e l a a u t o r i d a d j u d i c i a l o c u r r e a l e j e c u t i v o , e n l o s c a s o s e n q u e h a y oposición a l a acción e x p e d i t a d e l o s m i e m b r o s d e l p o d e r j u d i c i a l y p o r e l l o , c o n s i d e r a q u e s i e n l o s c a s o s j u d i c i a l e s l a ejecución p u e d e h a c e r s e p o r e l P o d e r A d m i n i s t r a t i v o , n o v e m o t i v o p a r a q u e , tratándose d e u n a resolución a d m i n i s t r a t i v a , n o p u e d a h a c e r s e e l e m b a r g o también p o r l a m i s m a a u t o r i d a d a d m i n i s t r a t i v a .

d ) E l r e m a t e n o i m p l i c a , t a m p o c o , n i n g u n a operación q u e p u e d a s e r d e carácter e s e n c i a l m e n t e j u d i c i a l .

e ) Sólo q u e d a , e n s u opinión, l a aplicación d e b i e n e s , e n d o n d e o c u r r e v e r d a d e r a m e n t e l a privación d e l a p r o p i e d a d d e l c o n t r i b u y e n t e , y s o b r e e l l o c o n v i e n e e n q u e , a u n q u e l a privación n o c o n s t i t u y e u n a c t o q u e p o r l a n a t u r a l e z a intrínseca d e l m i s m o t e n g a l o s c a r a c t e r e s d e l a c t o j u r i s d i c c i o n a l , d e a c u e r d o c o n e l s i s t e m a a d o p t a d o p o r n u e s t r a C o n s t i tución, s e h a p u e s t o b a j o l a s a l v a g u a r d i a d e l o s t r i b u n a l e s e l d e r e c h o d e p r o p i e d a d , d e t a l m a n e r a q u e d e él n o p u e d e s e r p r i v a d o n i n g u n a p e r s o n a s i n q u e aquéllos i n t e r v e n g a n .

P o r l o a n t e r i o r , c o n s i d e r a q u e e l único c o n f l i c t o q u e r e a l m e n t e e x i s t e está e n función d e l artículo 1 4 d e l a Constitución F e d e r a l e n l a p a r t e q u e p r o h i b e l a privación d e l a p r o p i e d a d s i n o h a m e d i a d o j u i c i o s e g u i d o a n t e l o s t r i b u n a l e s y a e s t a b l e c i d o s ; s i n e m b a r g o , c o n s i d e r a q u e " e s t e c o n f l i c t o h a s i d o r e s u e l t o e n e l s e n t i d o más c o n f o r m e c o n l a n e c e s i d a d d e q u e e l E s t a d o p u e d a r e a l i z a r e f i c a z m e n t e s u s a t r i b u c i o n e s " .

C o i n c i d i m o s p l e n a m e n t e c o n l a s i d e a s d e V a l l a r t a y F r a g a q u e j u s t i f i c a n , s i n l u g a r a d u d a s , l a e x i s t e n c i a d e l a f a c u l t a d económico-c o a c t i v a d e l E s t a d o y , e n s u m o m e n t o , s u e j e r c i c i o a través d e l p r o c e d i m i e n t o r e s p e c t i v o . S i n e m b a r g o , t a l e s i d e a s únicamente n o s m u e s t r a n l a c o n v e n i e n c i a d e e s t a f a c u l t a d d e l E s t a d o , p e r o n o n o s d a n s u f u n d a m e n t o c o n s t i t u c i o n a l y e s q u e l a L e y F u n d a m e n t a l m e x i c a n a n o prevé l a hipótesis l o q u e h a l l e v a d o a l a d o c t r i n a y l a j u r i s p r u d e n c i a a e l a b o r a r f o r z a d a s i n t e r p r e t a c i o n e s d e l t e x t o c o n s t i t u c i o n a l p a r a d a r l e a p o y o jurídico a l a f a c u l t a d económico-coactiva d e l E s t a d o .

S o b r e e s t e p r o b l e m a , I g n a c i o B u r g o a o p i n a q u e "también están p e r m i t i d a s l a aplicación o l a adjudicación d e l o s b i e n e s d e u n a p e r s o n a e n f a v o r d e l E s t a d o c u a n d o d i c h o s a c t o s t e n g a n c o m o o b j e t i v o e l p a g o d e créditos fiscales r e s u l t a n t e s d e i m p u e s t o s o m u l t a s , y p a r a c u y a r e a l i z a ción l a s a u t o r i d a d e s están p r o v i s t a s d e l a l l a m a d a f a c u l t a d económica-c o a c t i v a , c u y o f u n d a m e n t o c o n s t i t u c i o n a l , a n u e s t r o e n t e n d e r , s e e n c u e n t r a e n e l p r o p i o artículo 2 2 d e l a L e y S u p r e m a , e l c u a l también d e l i m i t a s u p r o c e d e n c i a ( c o b r o d e i m p u e s t o s o m u l t a s ) " .

2 4 0 F A S E O F I C I O S A D E L P R O C E D I M I E N T O F I S C A L

N o e s t a m o s d e a c u e r d o c o n l a a n t e r i o r opinión p o r q u e c o n s i d e r a m o s q u e e l t r a t a d i s t a i n c u r r e e n u n a i n c o r r e c t a interpretación d e l artículo 2 2 d e l a Constitución F e d e r a l m e x i c a n a . D i s p o n e e l s e g u n d o párrafo d e e s t e p r e c e p t o c o n s t i t u c i o n a l : " N o s e considerará c o m o confiscación d e b i e n e s l a aplicación t o t a l o p a r c i a l d e l o s b i e n e s d e u n a p e r s o n a h e c h a p o r l a a u t o r i d a d j u d i c i a l , p a r a e l p a g o d e l a r e s p o n s a b i l i d a d c i v i l r e s u l t a n t e d e l a comisión d e u n d e l i t o , o p a r a e l p a g o d e i m p u e s t o s o m u l t a s , n i e l d e c o m i s o d e b i e n e s e n c a s o d e e n r i q u e c i m i e n t o ilícito e n l o s términos d e l artículo 1 0 9 " .

D e l l e n g u a j e y puntuación d e l a disposición t r a n s c r i t a ( h e m o s t o m a d o e l t e x t o l e g a l d e l a edición e l a b o r a d a p o r l a Secretaría d e G o b e r nación e n f e b r e r o d e 1 9 8 5 ) s e a d v i e r t e s i n d i f i c u l t a d q u e sólo n o s e c o n s i d e r a confiscación d e b i e n e s l a aplicación t o t a l o p a r c i a l d e l o s b i e n e s d e u n a p e r s o n a c u a n d o l a aplicación l a h a g a e x c l u s i v a m e n t e l a a u t o r i d a d j u d i c i a l , p u e s e l t e x t o c o n s t i t u c i o n a l n o d a m a r g e n p a r a c o n s i d e r a r a n i n g u n a o t r a a u t o r i d a d , y únicamente e n l o s t r e s s u p u e s t o s señalados, e s t o e s , p a r a e l p a g o d e l a r e s p o n s a b i l i d a d c i v i l r e s u l t a n t e d e l a c o m i sión d e u n , d e l i t o , p a r a e l p a g o d e i m p u e s t o s o m u l t a s , o p o r e l d e c o m i s o d e l o s b i e n e s e n c a s o d e e n r i q u e c i m i e n t o ilícito d e f u n c i o n a r i o s públicos.

E n l a s r a z o n e s a n t e r i o r e s a p o y a m o s t a n t o n u e s t r o d e s a c u e r d o c o n B u r g o a c o m o n u e s t r o p a r e c e r d e q u e d e b i e r a m o d i f i c a r s e l a C o n s t i t u ción F e d e r a l a f i n d e q u e s e p r o v e a l a f a c u l t a d económico-coactiva d e l E s t a d o y así e s t a f a c u l t a d t e n g a u n a auténtica b a s e jurídica y c o n s t i t u c i o n a l .

3 . N A T U R A L E Z A J U R Í D I C A

E l p r o c e d i m i e n t o económico-coactivo e s u n p r o c e d i m i e n t o a d m i n i s t r a t i v o t a n t o s u b j e t i v a c o m o o b j e t i v a m e n t e c o n s i d e r a d o . D e s d e e l p r i m e r p u n t o d e v i s t a p o r q u e q u i e n l o e j e c u t a e s l a Adrrúnistración; d e s d e e l s e g u n d o p u n t o d e v i s t a p o r q u e s u f i n a l i d a d n o e s l a resolución d e u n a c o n t r o v e r s i a , s i n o l a recaudación d e l i m p o r t e d e l o d e b i d o e n v i r t u d d e u n crédito f i s c a l n o s a t i s f e c h o v o l u n t a r i a y o p o r t u n a m e n t e p o r e l d e u d o r d e e s e crédito, a u n q u e d i c h o d e u d o r n o esté c o n f o r m e , p u e s e n e s t e c a s o , p a r a d i s c u t i r l a l e g a l i d a d d e l crédito e n cuestión e l p a r t i c u l a r d e b e p r o m o v e r u n p r o c e d i m i e n t o d i s t i n t o y autónomo p a r a d i r i m i r e s a c o n t r o v e r s i a .

D e s a r r o l l o d e l p r o c e d i m i e n t o 2 4 1

4 . D E S A R R O L L O D E L P R O C E D I M I E N T O

A continuación e x p o n d r e m o s b r e v e m e n t e y d e m a n e r a esquemática l a f o r m a e n q u e s e l l e v a a c a b o e l p r o c e d i m i e n t o económico-coactivo, c u y o d e s a r r o l l o está r e g u l a d o p o r l o s artículos 1 4 5 a l 1 9 6 d e l Código F i s c a l d e l a Federación.

a ) D i s p o n e e l artículo 1 4 5 d e l Código T r i b u t a r i o m e n c i o n a d o q u e l a s a u t o r i d a d e s fiscales exigirán e l p a g o d e l o s créditos f i s c a l e s q u e n o h u b i e r e n s i d o c u b i e r t o s o g a r a n t i z a d o s d e n t r o d e l o s p l a z o s señalados p o r l a l e y , m e d i a n t e e l p r o c e d i m i e n t o a d m i n i s t r a t i v o d e ejecución. P a r a e l l o , a p a r t i r d e l a f e c h a d e e x i g i b i l i d a d d e l crédito f i s c a l e l e j e c u t o r d e s i g n a d o p o r e l j e f e d e l a o f i c i n a e x a c t o r a podrá c o n s t i t u i r s e e n e l d o m i c i l i o d e l d e u d o r p a r a p r a c t i c a r l a d i l i g e n c i a d e r e q u e r i m i e n t o d e p a g o y e n c a s o d e n o h a c e r l o e n e l a c t o s e procederá a l e m b a r g o d e b i e n e s s u f i c i e n t e s p a r a , e n s u c a s o , r e m a t a r l o s , e n a j e n a r l o s f u e r a d e s u b a s t a o a d j u d i c a r l o s e n f a v o r d e l f i s c o ; o b i e n a l e m b a r g o d e n e g o c i a c i o n e s c o n t o d o l o q u e d e h e c h o y p o r d e r e c h o l e s c o r r e s p o n d a , a fin d e o b t e n e r , m e d i a n t e l a intervención d e e l l a s , l o s i n g r e s o s n e c e s a r i o s q u e p e r m i t a n s a t i s f a c e r e l crédito fiscal y l o s a c c e s o r i o s l e g a l e s . E l e m b a r g o podrá a m p l i a r s e e n c u a l q u i e r m o m e n t o d e l p r o c e c l i r n i e n t o a d m i n i s t r a t i v o d e ejecución, c u a n d o l a o f i c i n a e j e c u t o r a e s t i m e q u e l o s b i e n e s e m b a r g a d o s s o n i n s u f i c i e n t e s p a r a c u b r i r l o s créditos f i s c a l e s .

L o s b i e n e s o n e g o c i a c i o n e s e m b a r g a d o s s e dejarán b a j o l a g u a r d a d e l o d e l o s d e p o s i t a r i o s q u e s e a n n e c e s a r i o s , l o s q u e serán n o m b r a d o s y r e m o v i d o s l i b r e m e n t e , p e r o b a j o s u r e s p o n s a b i l i d a d , p o r l o s j e f e s d e l a s o f i c i n a s e j e c u t o r a s . E n l o s e m b a r g o s d e b i e n e s raíces o d e n e g o c i a c i o n e s , l o s d e p o s i t a r i o s tendrán e l carácter d e a d m i n i s t r a d o r e s o d e i n t e r v e n t o r e s c o n c a r g o a l a c a j a .

Además d e l o a n t e r i o r , s e e s t a b l e c e n l a s f o r m a l i d a d e s a q u e d e b e s u j e t a r s e l a d i l i g e n c i a d e e m b a r g o , i n d i c a n d o cuáles s o n l a s f a c u l t a d e s d e l e j e c u t o r , l o s d e r e c h o s d e l e j e c u t a d o , l o s b i e n e s e x c e p t u a d o s d e e m b a r g o , e t c . , así c o m o q u e a l f i n a l i z a r l a d i l i g e n c i a s e l e v a n t e a c t a p o r m e n o r i z a d a y s e e n t r e g u e u n a c o p i a a l a p e r s o n a c o n l a q u e s e entendió l a d i l i g e n c i a .

S e prevé también cómo h a d e p r o c e d e r s e s i s u r g e l a oposición d e u n t e r c e r o q u e s e f u n d e e n e l d o m i n i o d e l o s b i e n e s e m b a r g a d o s o s i s e p r e s e n t a u n a reclamación d e p r e f e r e n c i a . I g u a l m e n t e s e e s t a b l e c e n l a s o b l i g a c i o n e s y l a s f a c u l t a d e s d e l o s d e p o s i t a r i o s i n t e r v e n t o r e s o d e p o s i t a r i o s a d m i n i s t r a d o r e s d e l a s n e g o c i a c i o n e s e m b a r g a d a s , t a l e s c o m o r e c a u d a r y e n t r e g a r e n l a c a j a d e l a o f i c i n a e j e c u t o r a d i a r i a m e n t e e l 1 0 % d e l o s

2 4 2 F A S E O F I C I O S A D E L P R O C E D I M I E N T O F I S C A L

i n g r e s o s , después d e s e p a r a r l a s c a n t i d a d e s q u e c o r r e s p o n d a n p o r c o n c e p t o d e s a l a r i o s y demás créditos p r e f e r e n t e s , p a r a d a r sólo u n e j e m p l o .

b ) U n a v e z t r a b a d o e l e m b a r g o s e procederá a l a enajenación d e l o s b i e n e s , p a r a l o c u a l s e d e b e f i j a r l a b a s e p a r a l a enajenación q u e e n e l c a s o d e b i e n e s i n m u e b l e s y d e n e g o c i a c i o n e s será e l v a l o r d e avalúo y e n l o s demás c a s o s e l v a l o r q u e fijen d e común a c u e r d o l a a u t o r i d a d y e l e m b a r g a d o e n u n p l a z o d e 6 días y a f a l t a d e a c u e r d o e l v a l o r d e l avalúo.

S e e s t a b l e c e l o c o n d u c e n t e p a r a l a c o n v o c a t o r i a p a r a e l r e m a t e , l a p o s t u r a l e g a l , l a s f o r m a l i d a d e s q u e d e b e n o b s e r v a r s e p a r a r e a l i z a r e l r e m a t e , l a p r o c e d e n c i a d e s e g u n d a a l m o n e d a , l a v e n t a f u e r a d e s u b a s t a , l a adjudicación a l f i s c o , etcétera.

c ) F i n c a d o e l r e m a t e y p a g a d o e l p r e c i o , s e l l e v a a c a b o l a a d j u d i c a ción y e n t r e g a d e l o s b i e n e s r e m a t a d o s a l a d q u i r e n t e y l a aplicación d e l p r o d u c t o d e l o s b i e n e s r e m a t a d o s p a r a c u b r i r e l crédito fiscal y s u s a c c e s o r i o s l e g a l e s .

E n p r i m e r l u g a r s e cubrirán l o s créditos más a n t i g u o s , s i e m p r e q u e s e t r a t e d e l a m i s m a contribución, y a n t e s d e a l a d e u d o p r i n c i p a l a l o s a c c e s o r i o s e n e l s i g u i e n t e o r d e n : l o s g a s t o s d e ejecución; l o s r e c a r g o s ; l a s m u l t a s ; y l a s i n d e m n i z a c i o n e s p o r c h e q u e n o p a g a d o a s u p r e s e n t a ción a l b a n c o .

S i q u e d a algún e x c e d e n t e después d e l a aplicación, s e l e e n t r e g a a l d e u d o r , s a l v o q u e m e d i e o r d e n d e a u t o r i d a d c o m p e t e n t e o q u e e l p r o p i o d e u d o r a c e p t e p o r e s c r i t o q u e s e h a g a e n t r e g a t o t a l o p a r c i a l d e l s a l d o a u n t e r c e r o .

5 . S U S P E N S I Ó N D E L P R O C E D I M I E N T O E C O N Ó M I C O - C O A C T I V O

E l a u t o r español M i g u e l F e n e c h d e f i n e l a suspensión d e l p r o c e d i m i e n t o a d m i n i s t r a t i v o d e ejecución c o m o l a detención q u e p r e s e n t a s u a v a n c e m e r c e d a c a u s a s e x t e r i o r e s a él, y q u e t r a n s c u r r i d o e l t i e m p o , o b i e n d e s a p a r e c e n v o l v i e n d o a r e a n u d a r s e d i c h o a v a n c e o s o n s u b s t i t u i d a s p o r o t r a s q u e p r o d u c e n l a extinción d e f i n i t i v a d e l p r o c e d i m i e n t o .

E n México, l a suspensión d e l p r o c e d i m i e n t o económico-coactivo s e r i g e p o r l o d i s p u e s t o e n l o s artículos 6 5 y 1 4 4 d e l Código F i s c a l d e l a Federación l o s q u e prevén t a n t o u n a suspensión p r o v i s i o n a l c o m o l a s u s pensión d e f i n i t i v a .

Señala e l artículo 6 5 d e l Código T r i b u t a r i o F e d e r a l q u e l a s c o n t r i b u c i o n e s o m i t i d a s q u e l a s a u t o r i d a d e s f i s c a l e s d e t e r m i n e n c o m o c o n s e c u e n c i a d e l e j e r c i c i o d e s u s f a c u l t a d e s d e comprobación, así c o m o l o s

Suspensión d e l p r o c e d i m i e n t o económico-coactivo 243

demás créditos f i s c a l e s , deberán p a g a r s e o g a r a n t i z a r s e , juntó c o n s u s a c c e s o r i o s , d e n t r o d e l m e s s i g u i e n t e a l a f e c h a e n q u e s u r t a e f e c t o s s u notificación. H a r e m o s c a s o o m i s o d e l a hipótesis d e p a g o , p u e s c o n él s e extinguirá e l crédito f i s c a l y y a n o habría l u g a r a s u s p e n d e r e l p r o c e d i m i e n t o a d i n i n i s t r a t i v o d e ejecución, p u e s t o q u e a l e s t a r s a t i s f e c h a l a obligación n o sería p o s i b l e p o n e r e n práctica e s e p r o c e d i m i e n t o , y sólo a t e n d e r e m o s a l a hipótesis d e garantía, p u e s e l l a e s l a q u e p e r m i t e l a suspensión d e l p r o c e d i m i e n t o económico-coactivo.

A s u v e z , señala e l artículo 1 4 4 d e l Código F i s c a l d e l a Federación q u e n o s e ejecutarán I o s - a c t o s a d m i n i s t r a t i v o s c u a n d o s e s o l i c i t e l a s u s pensión a n t e l a a u t o r i d a d e j e c u t o r a y s e acompañen l o s d o c u m e n t o s q u e a c r e d i t e n q u e s e h a g a r a n t i z a d o e l interés f i s c a l ; q u e d e n t r o d e l o s 4 5 días s i g u i e n t e s a l a f e c h a e n q u e s u r t a s u s e f e c t o s l a notificación d e l a c t o c u y a ejecución s e s u s p e n d e , s e deberá p r e s e n t a r c o p i a s e l l a d a d e l e s c r i t o c o n e l q u e s e h u b i e r a i n t e n t a d o r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o o j u i c i o y q u e e n c a s o c o n t r a r i o , l a a u t o r i d a d estará f a c u l t a d a p a r a h a c e r e f e c t i v a l a garantía, a u n c u a n d o s e t r a t e d e fianza o t o r g a d a p o r compañía a u t o r i z a d a .

T e n e m o s e n t o n c e s q u e d e n t r o d e l m e s s i g u i e n t e a l a f e c h a e n q u e s u r t a s u s e f e c t o s l a notificación d e u n crédito fiscal, e s t o e s , e n u n p l a z o d e 3 0 días n a t u r a l e s a p a r t i r d e l a f e c h a i n d i c a d a , e l i n t e r e s a d o d e b e s o l i c i t a r a n t e l a a u t o r i d a d e j e c u t o r a l a suspensión d e l p r o c e d i m i e n t o a d m i n i s t r a t i v o d e ejecución y o t o r g a r u n a garantía r e s p e c t o d e l crédito f i s c a l q u e p r e t e n d e h a c e r s e e f e c t i v o y p o r e s e s o l o h e c h o l a a u t o r i d a d fiscal suspenderá p r o v i s i o n a l m e n t e l a p u e s t a e n práctica d e l p r o c e d i m i e n t o económico-coactivo, e n e s p e r a d e q u e d e n t r o d e l p l a z o d e 4 5 días, e n e s t e c a s o hábiles, s i g u i e n t e s a l a f e c h a e n q u e h a y a s u r t i d o s u s e f e c t o s l a notificación d e l crédito fiscal s e l e e x h i b a l a c o p i a s e l l a d a d e l e s c r i t o a través d e l c u a l s e ejercitó e l m e d i o d e d e f e n s a , h e c h o l o c u a l suspenderá d e f i n i t i v a m e n t e e l p r o c e d i m i e n t o m e n c i o n a d o , e s d e c i r , e l p r o c e d i m i e n t o quedará s u s p e n d i d o h a s t a q u e s e h a g a s a b e r l a resolución d e f i n i t i v a q u e h a y a recaído e n e l m e d i o d e d e f e n s a , o b i e n , s i n o s e l e p r e s e n t a d i c h a c o p i a s e l l a d a , c o n t i n u a r s u actuación y p r a c t i c a r l a s d i l i g e n c i a s d e ejecución r e s p e c t i v a s .

E l artículo 1 4 1 d e l Código T r i b u t a r i o F e d e r a l señala c o m o f o r m a s p a r a g a r a n t i z a r l o s créditos f i s c a l e s l a s s i g u i e n t e s :

a ) Depósito d e d i n e r o e n l a s i n s t i t u c i o n e s d e crédito a u t o r i z a d a s p a r a t a l e f e c t o .

b ) P r e n d a o h i p o t e c a .

2 4 4 F A S E O F I C I O S A D E L P R O C E D I M I E N T O F I S C A L

c ) F i a n z a o t o r g a d a p o r institución a u t o r i z a d a , l a q u e n o gozará d e l o s b e n e f i c i o s d e o r d e n y exclusión.

d ) Obligación s o l i d a r i a a s u m i d a p o r t e r c e r o q u e c o m p r u e b e s u i d o n e i d a d y s o l v e n c i a .

e ) E m b a r g o e n l a vía a d m i n i s t r a t i v a .

E s t e m i s m o p r e c e p t o l e g a l e s t a b l e c e q u e l a garantía deberá c o m p r e n d e r , además d e l a s c o n t r i b u c i o n e s a d e u d a d a s , l o s a c c e s o r i o s c a u s a d o s , así c o m o l o s q u e s e c a u s e n e n l o s 1 2 m e s e s s i g u i e n t e s a s u o t o r g a m i e n t o y a l t e r m i n a r e s t e período y e n t a n t o n o s e c u b r a e l crédito, deberá a m p l i a r s e l a garantía p o r e l i m p o r t e d e l o s r e c a r g o s c o r r e s p o n d i e n t e s a l o s 1 2 m e s e s s i g u i e n t e s , d e s d e l u e g o h a s t a l l e g a r a l máximo d e 5 0 0 % p r e v i s t o p o r e l artículo 2 1 d e l p r o p i o Código F i s c a l d e l a Federación. C o r r e s p o n d e a l a Secretaría d e H a c i e n d a y Crédito Público v i g i l a r l a s u f i c i e n c i a d e l a garantía, t a n t o e n e l m o m e n t o d e s u o t o r g a m i e n t o c o m o c o n p o s t e r i o r i d a d , y s i n o l o f u e r e e x i g i r s u ampliación o p r o c e d e r a l s e c u e s t r o d e o t r o s b i e n e s . D e a c u e r d o c o n e l último párrafo d e l artícul o 1 4 2 d e l m i s m o Código a n t e s m e n c i o n a d o n o s e podrá o t o r g a r g a r a n tía r e s p e c t o d e g a s t o s d e ejecución, s a l v o q u e e l interés f i s c a l esté c o n s t i t u i d o únicamente p o r éstos; o s e a , q u e s a l v o l a excepción p r e v i s t a , s i e m p r e tendrán q u e p a g a r s e l o s g a s t o s d e ejecución.

Prevé e l último párrafo d e l artículo 1 4 1 d e l Código F i s c a l d e l a F e deración q u e s e podrá d i s p e n s a r e l o t o r g a m i e n t o d e l a garantía e n l o s c a s o s y c o n l o s r e q u i s i t o s q u e señale e l R e g l a m e n t o d e l Código, p e r o l a s o l i c i t u d d e d i s p e n s a n o e x i m e a l c o n t r i b u y e n t e d e l a obligación d e g a r a n t i z a r e l interés f i s c a l e n t a n t o s e d i c t e resolución d e f i n i t i v a e x p r e s a r e s p e c t o a l a d i s p e n s a . L o s artículos 6 7 y 6 8 d e l R e g l a m e n t o m e n c i o n a d o prevén l o s c a s o s , r e q u i s i t o s y demás f o r m a l i d a d e s p a r a s o l i c i t a r , t r a m i t a r y r e s o l v e r l a d i s p e n s a d e l a garantía.

L a a n t e r i o r disposición p r e s e n t a d o s m o t i v o s d e crítica. E l p r i m e r o e s q u e r e s u l t a i n d e b i d o q u e l o s c a s o s y r e q u i s i t o s p a r a l a p r o c e d e n c i a d e l a d i s p e n s a estén e n e l R e g l a m e n t o y n o e n e l Código m i s m o , p u e s l o s e l e m e n t o s e s e n c i a l e s d e t o d a institución jurídica s o n m a t e r i a r e s e r v a d a a l a l e y , e s d e c i r , d e b e n e s t a r e n l e y y n o e n r e g l a m e n t o . E l s e g u n d o e s q u e e l b e n e f i c i o q u e a p a r e n t e m e n t e p r e t e n d e c o n c e d e r s e a l o s p a r t i c u l a r e s c o n l a institución d e l a d i s p e n s a d e s a p a r e c e p o r c o m p l e t o c o n l a e x i g e n c i a d e o t o r g a r l a garantía d u r a n t e l a tramitación d e l a d i s p e n s a ; e n o t r a s p a l a b r a s , ¿qué s e n t i d o t i e n e s o l i c i t a r l a d i s p e n s a d e l a garantía s i a u n q u e s e c o n c e d a d i c h a d i s p e n s a l a garantía y a s e t u v o q u e o t o r g a r ? N o n o s c a b e l a m e n o r d u d a d e q u e e s t o e s u n a b s u r d o .

Suspensión d e l p r o c e d i m i e n t o económico-coactivo 2 4 5

E n l o s términos d e l artículo 1 4 4 d e l Código F i s c a l d e l a Federación, s i l a impugnación d e l crédito fiscal n o e s t o t a l , sólo s e garantizará y s u s penderá e l p r o c e d i m i e n t o a d m i n i s t r a t i v o d e ejecución r e s p e c t o d e l a p a r t e i m p u g n a d a y l a o t r a p a r t e deberá s e r p a g a d a . También prevé e s t e p r e c e p t o l e g a l q u e n o s e exigirá garantía a d i c i o n a l s i e n e l p r o c e d i m i e n t o a d m i n i s t r a t i v o d e ejecución y a s e h u b i e r a n e m b a r g a d o b i e n e s s u f i c i e n t e s p a r a g a r a n t i z a r e l interés f i s c a l .

S i l a a u t o r i d a d n i e g a o v i o l a l a suspensión d e l p r o c e d i m i e n t o a d m i n i s t r a t i v o d e ejecución, e l i n t e r e s a d o podrá o c u r r i r a l s u p e r i o r jerárquic o d e l a a u t o r i d a d e j e c u t o r a s i s e está t r a m i t a n d o r e c u r s o o a n t e l a S a l a d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federación q u e c o n o z c a d e l j u i c i o r e s p e c t i v o , acompañando l o s d o c u m e n t o s e n q u e c o n s t e e l m e d i o d e d e f e n s a h e c h o v a l e r y l a garantía d e l interés f i s c a l . E n e s t e c a s o , e l s u p e r i o r o l a s a l a ordenará a l a a u t o r i d a d e j e c u t o r a q u e s u s p e n d a p r o v i s i o n a l m e n t e e l p r o c e d i m i e n t o económico-coactivo y r i n d a u n i n f o r m e e n u n p l a z o d e 3 días, d e b i e n d o r e s o l v e r l a cuestión d e n t r o d e l o s 5 días s i g u i e n t e s a s u r e cepción.

E s p e r t i n e n t e h a c e r n o t a r q u e e s t a suspensión d e l p r o c e d i m i e n t o a d m i n i s t r a t i v o d e ejecución sólo o p e r a d u r a n t e l a tramitación d e l o s r e c u r s o s a d m i n i s t r a t i v o s y d e l j u i c i o a n t e e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federación, m e d i o s d e d e f e n s a q u e r e g u l a e l Código F i s c a l d e l a F e d e r a ción; p o r l o t a n t o , s i l a impugnación d e l crédito f i s c a l s e h a c e d i r e c t a m e n t e e n j u i c i o d e a m p a r o o después d e a g o t a d o s e l r e c u r s o a d r n i -m i s t r a t i v o y e l j u i c i o a n t e e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federación l a i m pugnación continúa e n j u i c i o d e a m p a r o , l a suspensión d e l a ejecución d e b e s o l i c i t a r s e y o b t e n e r s e c o n f o r m e a l o d i s p u e s t o p o r l a L e y d e A m p a r o .

CAPÍTULO 1 9

F A S E C O N T E N C I O S A D E L

P R O C E D I M I E N T O F I S C A L PRIMERA PARTE

S u m a r i o

1 . E l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o . C o n c e p t o 2 . I m p o r t a n c i a d e l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o 3 . P r i n c i p i o d e f i r m e z a d e l a resolución a d m i n i s t r a t i v a 4 . D i f e r e n c i a e n t r e r e c u r s o y p r o c e s o 5 . N a t u r a l e z a técnica y jurídica d e l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o 6 . E l e m e n t o s d e l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o 7 . F o r m a l i d a d e s e n e l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o 8 . Clasif icación d e l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o 9 . L o s r e c u r s o s e n e l Código F i s c a l d e l a Federación

I m p o r t a n c i a d e l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o 2 4 9

1 . E L R E C U R S O A D M I N I S T R A T I V O . C O N C E P T O

E n u n E s t a d o d e d e r e c h o , e s i m p e r a t i v o q u e e x i s t a u n c o n t r o l d e l e g a l i d a d s o b r e l o s a c t o s d e l a a u t o r i d a d a d m i n i s t r a t i v a , a f i n d e q u e s e e n c u e n t r e n e n c o n s o n a n c i a c o n l a s l e y e s q u e l o s r i g e n y p e r m i t a a l o s p a r t i c u l a r e s , c u y o s i n t e r e s e s p u e d a n r e s u l t a r l e s i o n a d o s p o r l a s v i o l a c i o n e s q u e a l a s m i s m a s s e c o m e t a n , t e n e r u n a a d e c u a d a protección.

E l d e r e c h o d e l o s p a r t i c u l a r e s a l a l e g a l i d a d d e l o s a c t o s d e l a A d ministración, señala l a d o c t r i n a , c o n s i s t e e n e l p o d e r q u e e l a d m i n i s t r a d o t i e n e d e e x i g i r a l a Administración q u e s e s u j e t e e n s u f u n c i o n a m i e n t o a l a s n o r m a s l e g a l e s e s t a b l e c i d a s a l e f e c t o , l o q u e s i g n i f i c a q u e l o s a c t o s q u e r e a l i c e s e v e r i f i q u e n p o r l o s órganos c o m p e t e n t e s , d e a c u e r d o c o n l a s f o r m a l i d a d e s l e g a l e s , p o r l o s m o t i v o s q u e f i j e n l a s l e y e s , c o n e l c o n t e n i d o q u e éstas señalen y p e r s i g u i e n d o e l f i n q u e l a s m i s m a s i n d i q u e n . P o r l o t a n t o , e l d e r e c h o a l a l e g a l i d a d s e d e s c o m p o n e e n u n a s e r i e d e d e r e c h o s : e l d e r e c h o a l a c o m p e t e n c i a ; e l d e r e c h o a l a f o r m a ; e l d e r e c h o a l m o t i v o ; e l d e r e c h o a l o b j e t o ; y e l d e r e c h o a l f i n p r e s c r i t o p o r l a l e y . Señala i g u a l m e n t e l a d o c t r i n a q u e c u a l q u i e r alteración i n d e b i d a d e a l g u n o d e e s t o s d e r e c h o s d e b e e n c o n t r a r e n l a legislación m e d i o s e f i c a c e s p a r a s u r e s t a b l e c i m i e n t o .

U n a m a n e r a d e e j e r c e r u n c o n t r o l d e l e g a l i d a d s o b r e l o s a c t o s d e l a Administración q u e p e r m i t e , a l a v e z , e l r e s t a b l e c i m i e n t o d e e s a l e g a l i d a d s i h a s u f r i d o a l g u n a alteración i n d e b i d a , e s a través d e l o s m e d i o s d e d e f e n s a l e g a l m e n t e e s t a b l e c i d o s y a l a l c a n c e d e l o s p a r t i c u l a r e s , q u e p r o p o r c i o n a n a éstos l a o p o r t u n i d a d d e o b t e n e r l a anulación d e l o s a c t o s d i c t a d o s c o n violación d e l a l e y a p l i c a d a o s i n l a aplicación d e l a d e b i d a . D e e s t o s m e d i o s d e d e f e n s a , l o s q u e s e h a c e n v a l e r a n t e l a p r o p i a a u t o r i d a d a d m i n i s t r a t i v a genéricamente s e d e n o m i n a n r e c u r s o s a d m i n i s t r a t i v o s .

E m i l i o Margáin d e f i n e a l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o c o m o " t o d o m e d i o d e d e f e n s a a l a l c a n c e d e l o s p a r t i c u l a r e s , p a r a i m p u g n a r a n t e l a A d ministración Pública l o s a c t o s y r e s o l u c i o n e s p o r e l l a d i c t a d o s e n p e r j u i c i o d e l o s p r o p i o s p a r t i c u l a r e s , p o r violación a l o r d e n a m i e n t o a p l i c a d o o f a l t a d e aplicación d e l a disposición d e b i d a " .

2 . I M P O R T A N C I A D E L R E C U R S O A D M I N I S T R A T I V O

L a i m p o r t a n c i a d e l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o r a d i c a e n q u e n o r m a l m e n t e l a l e y e s t a b l e c e q u e e s i m p r o c e d e n t e a c u d i r a n t e l o s o r g a n i s m o s j u r i s d i c c i o n a l e s s i e n e l o r d e n a d r n i n i s t r a t i v o e x i s t e algún m e d i o d e d e f e n s a

2 5 0 F A S E C O N T E N C I O S A D E L P R O C E D I M I E N T O F I S C A L

q u e p e r m i t a a l g o b e r n a d o o b t e n e r l a anulación d e l a c t o a d m i n i s t r a t i v o y l e g a l . P o r e j e m p l o , específicamente e n e l c a m p o t r i b u t a r i o , e l Código F i s c a l d e l a Federación, e n e l artículo 2 0 2 , fracción V I , señala l a i m p r o c e d e n c i a d e l j u i c i o a n t e e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federación c o n t r a a c t o s q u e p u e d a n i m p u g n a r s e p o r m e d i o d e algún r e c u r s o o m e d i o d e d e f e n s a , c o n excepción d e aquéllos c u y a interposición s e a o p t a t i v a . Disposición s i m i l a r e x i s t e e n l a L e y d e A m p a r o , q u e e s t a b l e c e e n e l artículo 7 3 , f r a c ción X V , q u e e s i m p r o c e d e n t e e l j u i c i o d e garantías c o n t r a a c t o s d e a u t o r i d a d e s d i s t i n t a s d e l a s j u d i c i a l e s , c u a n d o d e b a n s e r r e v i s a d a s d e o f i c i o , c o n f o r m e a l a l e y q u e l o s r i j a , o p r o c e d a c o n t r a e l l o s algún r e c u r s o , j u i c i o o m e d i o d e d e f e n s a l e g a l p o r v i r t u d d e l c u a l p u e d a n s e r m o d i f i c a d o s , r e v o c a d o s o n u l i f i c a d o s , s i e m p r e q u e c o n f o r m e a l a m i s m a l e y s e s u s p e n d a n l o s e f e c t o s d e d i c h o s a c t o s m e d i a n t e l a interposición d e l r e c u r s o o m e d i o d e d e f e n s a l e g a l q u e h a g a v a l e r e l a g r a v i a d o , s i n e x i g i r m a y o r e s r e q u i s i t o s q u e l o s q u e l a p r o p i a l e y c o n s i g n a p a r a c o n c e d e r l a s u s p e n sión d e f i n i t i v a .

D e s d e o t r o p u n t o d e v i s t a , e l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o e s i m p o r t a n t e p o r q u e p e r m i t e a l a Administración r e v i s a r s u s a c t o s a i n s t a n c i a d e l p a r t i c u l a r , c u a n d o éste s e c o n s i d e r a a g r a v i a d o p o r u n a resolución q u e e s t i m a i l e g a l , y s i r e s u l t a f u n d a d a l a i n c o n f o r m i d a d p u e d e m o d i f i c a r l o o n u l i f i c a r l o a f i n d e r e s t a b l e c e r s i n m a y o r e s d i l a c i o n e s l a l e g a l i d a d e n e l e j e r c i c i o d e l a función a d m i n i s t r a t i v a .

3 . P R I N C I P I O D E F I R M E Z A D E L A RESOLUCIÓN A D M I N I S T R A T I V A

C o n m o t i v o d e l d e r e c h o d e petición c o n s a g r a d o p o r e l artículo 8 , d e l a Constitución F e d e r a l , c o n s i d e r a d o p o r Briseño S i e r r a c o m o e l más e l e m e n t a l d e r e c h o d e i n s t a n c i a , s e h a d e s a r r o l l a d o u n v i c i o e n t r e l o s p a r t i c u l a r e s p a r a p r e t e n d e r c r e a r r e c u r s o s a d m i n i s t r a t i v o s d o n d e l e g a l m e n t e n o e x i s t e n , e s d e c i r , n o o b s t a n t e q u e e n o c a s i o n e s l a s l e y e s n o prevén r e c u r s o s p a r a i m p u g n a r l o s a c t o s o r e s o l u c i o n e s d e f i n i t i v o s d e l a A d m i nistración, e s f r e c u e n t e q u e l o s p a r t i c u l a r e s , a n i m a d o s p o r e l c o n t e n i d o d e l señalado p r e c e p t o c o n s t i t u c i o n a l , f o r m u l e n i n s t a n c i a s d e i n c o n f o r m i d a d . A n t e e s t e p r o b l e m a s e h a r e c o n o c i d o l a i m p r o c e d e n c i a d e c u a l q u i e r i n s t a n c i a d e reconsideración e n l a vía a d m i n i s t r a t i v a s i n o está l e g a l m e n t e e s t a b l e c i d a y , c o n s e c u e n t e m e n t e , q u e n o producirá e f e c t o jurídico a l g u n o l a interposición, tramitación y resolución d e e s a i n s t a n c i a .

P r i n c i p i o d e f i r m e z a d e l a resolución a d m i n i s t r a t i v a 2 5 1

E l Código F i s c a l d e l a Federación a c t u a l m e n t e e n v i g o r , a d i f e r e n c i a d e l a n t e r i o r , n o c o n t i e n e disposición a l g u n a q u e r e c o j a e x p r e s a y c l a r a m e n t e e l p r i n c i p i o d e f i r m e z a d e l a resolución a d m i n i s t r a t i v a , p u e s a u n q u e e l artículo 1 1 6 e s t a b l e c e cuáles s o n l o s r e c u r s o s q u e s e p u e d e n i n t e r p o n e r e n c o n t r a d e l o s a c t o s a d m i n i s t r a t i v o s d i c t a d o s e n m a t e r i a fiscal f e d e r a l , n o prevé l a i n e f i c a c i a jurídica d e l a s i n s t a n c i a s d e i n c o n f o r m i d a d o d e reconsideración n i d e l a s r e s o l u c i o n e s q u e s e d i c t e n e n e l l a s . E l Código d e 1 9 6 6 disponía e n e l artículo 1 5 8 q u e c o n t r a l a s r e s o l u c i o n e s d i c t a d a s e n m a t e r i a f i s c a l f e d e r a l , sólo procederían l o s r e c u r s o s a d m i n i s t r a t i v o s q u e establecía e s e Código o l o s demás o r d e n a m i e n t o s f i s c a l e s y q u e l a s r e s o l u c i o n e s q u e s e d i c t a r a n c o m o c o n s e c u e n c i a d e r e c u r s o s n o e s t a b l e c i d o s l e g a l m e n t e , serían n u l a s y q u e d i c h a n u l i d a d s e ría d e c l a r a d a , aún d e o f i c i o , p o r l a a u t o r i d a d s u p e r i o r a l a q u e h u b i e r a d i c t a d o l a resolución s i ésta n o m o d i f i c a b a , e n f a v o r d e l p a r t i c u l a r , l a p r i m e r a resolución, p o r q u e s i h u b i e r e modificación f a v o r a b l e a l p a r t i c u l a r , l a n u l i d a d d e l a n u e v a resolución sólo podría s e r d e c l a r a d a p o r e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federación.

E l p r i n c i p i o d e f i r m e z a e s c l a r o , s i n e m b a r g o s u aplicación n o s i e m p r e l o e s . E n o c a s i o n e s r e s u l t a d u d o s a l a p r o c e d e n c i a d e l r e c u r s o i n t e n t a d o p o r e l p a r t i c u l a r , e s d e c i r , n o e s fácil d i l u c i d a r s i e n c o n t r a d e u n a c t o d e t e r m i n a d o p r o c e d e o n o e l r e c u r s o i n t e n t a d o . S i e l r e c u r s o e s p r o c e d e n t e n o habrá p r o b l e m a p a r a e l p a r t i c u l a r ; p e r o s i n o l o e s , habrá f o r m u l a d o u n a i n s t a n c i a d e i n c o n f o r m i d a d n o ' e s t a b l e c i d a l e g a l m e n t e p a r a i m p u g n a r e l a c t o d e q u e s e t r a t e y e s p o s i b l e q u e c o n e l l o p i e r d a s u o p o r t u n i d a d d e d e f e n s a a l t r a n s c u r r i r e l p l a z o p a r a a c u d i r a l a vía a d e c u a d a . T a n t o e n m a t e r i a d e r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o , c o m o d e j u i c i o a n t e e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federación y d e j u i c i o 1 d e a m p a r o , s e prevé c o m o c a u s a d e i m p r o c e d e n c i a d e l m e d i o d e d e f e n s a e l c o n s e n t i m i e n t o tácit o , e n t e n d i e n d o p o r t a l q u e e n c o n t r a d e l a c t o n o s e h u b i e r a p r o m o v i d o e l m e d i o d e d e f e n s a d e n t r o d e l p l a z o señalado l e g a l m e n t e .

A n t e u n a situación d u d o s a e s t i m a m o s q u e d e b e d e c l a r a r s e p r o c e d e n t e e l r e c u r s o y d a r l e e l trámite r e s p e c t i v o h a s t a r e s o l v e r l o , p u e s p o r e n c i m a d e c u a l q u i e r consideración f o r m a l d e b e e s t a r l a s a l v a g u a r d i a d e l p r i n c i p i o d e l e g a l i d a d , p a r a c u y o f i n h a n s i d o c r e a d o s l o s m e d i o s d e d e f e n s a a l a l c a n c e d e l o s p a r t i c u l a r e s , e n t r e e l l o s p r e c i s a m e n t e l o s r e c u r s o s a d m i n i s t r a t i v o s . S o b r e e s t e a s p e c t o , e l P o d e r J u d i c i a l F e d e r a l h a s u s t e n t a d o l a s i g u i e n t e t e s i s :

R E C U R S O S A D M I N I S T R A T I V O S , P R O C E D E N C I A D E L O S . N O s i e n d o m a n i f i e s t a l a i m p r o c e d e n c i a d e l o s r e c u r s o s a d m i n i s t r a t i v o s , a u n s i e n d o o p i n a b l e l a

2 5 2 F A S E C O N T E N C I O S A D E L P R O C E D I M I E N T O F I S C A L

cuestión, l a s a u t o r i d a d e s d e b e n e n t r a r a l f o n d o d e l o s a s u n t o s q u e s e l e s p l a n t e a n p u e s l o s r e c u r s o s , j u i c i o s y m e d i o d e d e f e n s a e n g e n e r a l , h a n s i d o c r e a d o s p a r a o t o r g a r a l o s c i u d a d a n o s m e d i o s l e g a l e s d e f a c i l i t a r l a d e f e n s a d e s u s d e r e c h o s , p o r l o q u e a l e x a m i n a r s u p r o c e d e n c i a n o d e b e n s e r t r a t a d o s c o n u n rigorismo q u e l o s c o n v i e r t a e n t r a m p a s p r o c e s a l e s q u e , e n v e z d e f a c i l i t a r , o b s t a c u l i z a n l a d e f e n s a d e t a l e s d e r e c h o s . L a intención d e l l e g i s l a d o r n o d e b e e s t i m a r s e c o m o l a d e c r e a r u n l a b e r i n t o e n e l q u e s e extravíen l o s a f e c t a d o s p o r r e s o l u c i o n e s a d m i n i s t r a t i v a s , s i n o c o m o m e d i o s d e l o g r a r e n u n e s t a d o d e d e r e c h o , l a solución l e g a l d e l o s c o n f l i c t o s y c o n t r o v e r s i a s . A m p a r o d i r e c t o 5 8 5 / 7 0 . P r o d u c t o s E t n a , S . A . 19 d e j u l i o d e 1 9 7 2 . U n a n i m i d a d d e v o t o s . A m p a r o e n revisión 2 7 7 / 7 3 . A l b e r t o J . T a r j i , S . A . 1 0 d e j u l i o d e 1 9 7 3 . U n a n i m i d a d d e v o t o s . A m p a r o e n revisión 4 9 1 / 7 3 . G u i l l e r m o B a r r o s o Chávez y V a l e z z i , S . A . 4 d e s e p t i e m b r e d e 1 9 7 3 . U n a n i m i d a d d e v o t o s . A m p a r o e n revisión 3 4 4 / 7 3 . S i n d i c a t o d e E m p l e a d o s d e l a E m p r e s a d e l Frontón, C o n e x o s y S i m i l a r e s . C R O C . 10 d e s e p t i e m b r e d e 1 9 7 3 . U n a n i m i d a d d e v o t o s . A m p a r o d i r e c t o 4 1 1 / 7 3 . A f i a n z a d o r a I n s u r g e n t e s , S . A . 24 d e s e p t i e m b r e d e 1 9 7 3 . U n a n i m i d a d d e v o t o s . S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nación. I n f o r m e 1 9 7 3 . P r i m e r T r i b u n a l C o l e g i a d o d e l P r i m e r C i r c u i t o e n M a t e r i a A d m i n i s t r a t i v a .

4 . D I F E R E N C I A E N T R E R E C U R S O Y P R O C E S O

T a n t o e n e l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o c o m o e n e l p r o c e s o e n c o n t r a m o s c o m o característica común l a e x i s t e n c i a d e u n l i t i g i o , e s d e c i r , e n a m b o s h a y u n c o n f l i c t o c u a l i f i c a d o d e i n t e r e s e s q u e s e c a r a c t e r i z a p o r l a p r e tensión d e u n a d e l a s p a r t e s y l a r e s i s t e n c i a a e s a pretensión d e p a r t e d e l a o t r a , además, e n c o n t r a m o s q u e e n a m b o s s e está e j e r c i e n d o u n a f u n ción m a t e r i a l m e n t e j u r i s d i c c i o n a l , i n d e p e n d i e n t e m e n t e d e q u i e n l a e j e r z a . S i n e m b a r g o , r e c u r s o y p r o c e s o n o s o n idénticos y c o n s i d e r a m o s q u e l a d i f e r e n c i a e s e n c i a l c o n s i s t e e n q u e e n e l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o l a relación p r o c e d i m e n t a l e s l i n e a l , e n t a n t o q u e e n e l p r o c e s o e s t r i a n g u l a r , o s e a e n e l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o l a administración e s j u e z y p a r t e y está e n u n o d e l o s e x t r e m o s y e l p a r t i c u l a r s e e n c u e n t r a e n e l o t r o e x t r e m o c o m o l a o t r a p a r t e ; e n c a m b i o , e n e l p r o c e s o e n c o n t r a m o s a l a a u t o r i d a d e n u n p u n t o y e n i g u a l d a d d e c i r c u n s t a n c i a s q u e e l p a r t i c u l a r , q u e s e e n c u e n t r a e n o t r o p u n t o y c o m o vínculo común, e n u n t e r -

N a t u r a l e z a técnica y jurídica d e l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o 253

c e r p u n t o , está l a a u t o r i d a d j u r i s d i c c i o n a l , a n t e q u i e n s e s o m e t e , p a r a s u decisión, l a c o n t r o v e r s i a q u e e x i s t e e n t r e l a administración y e l a d ¬m i n i s t r a d o .

5 . N A T U R A L E Z A T É C N I C A Y J U R Í D I C A D E L R E C U R S O A D M I N I S T R A T I V O

S e h a q u e r i d o d a r a l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o e l carácter d e u n m e d i o d e d e f e n s a q u e d i r i m e c o n t r o v e r s i a s q u e v e r s a n más s o b r e s i t u a c i o n e s o c u e s t i o n e s d e h e c h o q u e d e D e r e c h o , l i b r e d e t o d o t e c n i c i s m o , s i n e m b a r g o , n o c o n s i d e r a m o s a c e r t a d a e s a t e s i s , p u e s e n e l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o , c o m o e n c u a l q u i e r o t r o m e d i o d e d e f e n s a d e b e n e x p o n e r s e n o sólo l o s h e c h o s d e l c a s o , s i n o también l o s a g r a v i o s q u e c a u s a e l a c t o i m p u g n a d o , e s t o e s , l a lesión jurídica q u e c a u s a e l a c t o d e l a a u t o r i d a d . Además, y a h e m o s v i s t o q u e l o s j u i c i o s a n t e e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federación y d e a m p a r o p u e d e n s e r i m p r o c e d e n t e s s i e x i s t e r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o p a r a i m p u g n a r e l a c t o a d m i n i s t r a t i v o y e n m a t e r i a d e a m p a r o , específic a m e n t e , e l artículo 7 8 d e l a L e y d e A m p a r o e s t a b l e c e q u e e n l a s e n t e n c i a q u e s e d i c t e e n l o s j u i c i o s d e a m p a r o , e l a c t o r e c l a m a d o s e apreciará t a l y c o m o a p a r e z c a p r o b a d o a n t e l a a u t o r i d a d r e s p o n s a b l e y n o s e a d mitirán n i tomarán e n consideración l a s p r u e b a s q u e n o s e h u b i e s e n r e n d i d o a n t e d i c h a a u t o r i d a d p a r a c o m p r o b a r l o s h e c h o s q u e m o t i v a r o n o f u e r o n o b j e t o d e l a resolución r e c l a m a d a .

D e l o e x p u e s t o , s e o b s e r v a q u e c u a n d o s e a g o t a u n r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o e l i n t e r e s a d o d e b e f o r m u l a r l a s a l e g a c i o n e s jurídicas q u e d e m u e s t r e n l a i l e g a l i d a d d e l a c t o i m p u g n a d o , así c o m o o f r e c e r l a s p r u e b a s p e r t i n e n t e s , y a q u e e l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o e s u n a auténtica o p o r t u n i d a d d e p e d i r j u s t i c i a y d e l o g r a r e l r e s t a b l e c i m i e n t o d e l a l e g a l i d a d e n l o s a c t o s d e l a Administración y p o r q u e e n o c a s i o n e s , c o n c r e t a m e n t e s i s e d e s e a a c u d i r d i r e c t a m e n t e a l j u i c i o d e a m p a r o después d e l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o , n o podrá c o r r e g i r s e n i n g u n o d e l o s d e f e c t o s q u e h a y a h a b i d o e n e l o f r e c i m i e n t o y rendición d e p r u e b a s o e n s u s a l e g a t o s , p u e s e l órgano j u r i s d i c c i o n a l juzgará l a resolución i m p u g n a d a c o n l o s m i s m o s e l e m e n t o s q u e t u v o a s u a l c a n c e l a a u t o r i d a d a d m i n i s t r a t i v a p a r a e m i t i r d i c h a resolución. E s d e c i r , e l o r g a n i s m o j u r i s d i c c i o n a l únicamente l i mitará s u función a deternúnar s i l a resolución recaída a l r e c u r s o s e a j u s t a o n o a l a s d i s p o s i c i o n e s d e l a l e y , d e a c u e r d o c o n l o s e l e m e n t o s d e j u i c i o q u e t u v o a s u a l c a n c e l a a u t o r i d a d a d m i n i s t r a t i v a p a r a f o r m a r s u c o n vicción y n o aceptará ningún e l e m e n t o n u e v o o d i s t i n t o q u e n o p u d o s e r

2 5 4 F A S E C O N T E N C I O S A D E L P R O C E D I M I E N T O F I S C A L

t o m a d o e n consideración e n l a resolución d e l r e c u r s o , q u e p o r n e g l i g e n c i a d e l r e c u r r e n t e n o s e h a y a a p o r t a d o , a u n c u a n d o a través d e él s e d e m u e s t r e l a j u s t i c i a d e s u pretensión.

F i n a l m e n t e , l a n a t u r a l e z a jurídica d e l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o q u e d a d e m a n i f i e s t o p o r e l m a n d a t o c o n t e n i d o e n e l artículo 1 3 2 d e l Código F i s c a l d e l a Federación, q u e d i s p o n e q u e l a resolución d e l r e c u r s o s e f u n dará e n D e r e c h o y examinará t o d o s y c a d a u n o d e l o s a g r a v i o s h e c h o s v a l e r p o r e l r e c u r r e n t e , t e n i e n d o l a a u t o r i d a d l a f a c u l t a d d e i n v o c a r h e c h o s n o t o r i o s ; q u e c u a n d o u n o d e l o s a g r a v i o s s e a s u f i c i e n t e p a r a d e s v i r t u a r l a v a l i d e z d e l a c t o i m p u g n a d o , bastará c o n e l e x a m e n d e d i c h o p u n t o ; q u e l a a u t o r i d a d podrá c o r r e g i r l o s e r r o r e s q u e a d v i e r t a e n l a c i t a d e l o s p r e c e p t o s q u e s e c o n s i d e r e n v i o l a d o s y e x a m i n a r e n s u c o n j u n t o l o s a g r a v i o s , así c o m o l o s demás r a z o n a m i e n t o s d e l r e c u r r e n t e , a fin d e r e s o l v e r l a cuestión e f e c t i v a m e n t e p l a n t e a d a , p e r o s i n c a m b i a r l o s h e c h o s e x p u e s t o s e n e l r e c u r s o ; y q u e l a a u t o r i d a d podrá r e v o c a r l o s a c t o s a d m i n i s t r a t i v o s c u a n d o a d v i e r t a u n a i l e g a l i d a d m a n i f i e s t a y l o s a g r a v i o s s e a n i n s u f i c i e n t e s , p e r o deberá f u n d a r c u i d a d o s a m e n t e l o s m o t i v o s p o r l o s q u e consideró i l e g a l e l a c t o y p r e c i s a r e l a l c a n c e d e s u resolución.

6 . E L E M E N T O S D E L R E C U R S O A D M I N I S T R A T I V O

L o s e l e m e n t o s o p r i n c i p i o s n e c e s a r i o s p a r a a g o t a r u n r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o s o n l o s s i g u i e n t e s :

a ) E l r e c u r s o d e b e e s t a r l e g a l m e n t e e s t a b l e c i d o . A l c o m e n t a r e l p r i n c i p i o d e f i r m e z a d e l a resolución a d m i n i s t r a t i v a y a h e m o s d i c h o q u e sólo a través d e l o s m e d i o s d e d e f e n s a q u e e s t a b l e z c a n l a s l e y e s , e n t r e e l l o s e l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o , p u e d e p r i v a r s e d e e f i c a c i a jurídica a u n a c t o d e l a Administración. Además, sólo s i e l r e c u r s o está p r e v i s t o p o r l a l e y , p u e d e c o n s i d e r a r s e f o r m a l m e n t e i m p u g n a d o e l a c t o a d m i n i s t r a t i v o y n o s e dará l u g a r a q u e s e c o n f i g u r e e l c o n s e n t i m i e n t o tácito d e l a c t o .

b ) E x i s t e n c i a d e l a a u t o r i d a d c o m p e t e n t e p a r a c o n o c e r y r e s o l v e r e l r e c u r s o . D e n a d a serviría q u e l a l e y establecería e l r e c u r s o s i n o e x i s t e u n a a u t o r i d a d c o m p e t e n t e p a r a s u c o n o c i m i e n t o y resolución. P o r l o t a n t o , e n l o s o r d e n a m i e n t o s q u e r e g u l a n l a organización y f u n c i o n a m i e n t o d e l a Administración Pública d e b e p r e v e r s e l a e x i s t e n c i a d e e s t e t i p o d e a u t o r i d a d e s , o b i e n , l a p r o p i a l e y q u e e s t a b l e c e e l r e c u r s o d e b e p r e v e r cuál será l a a u t o r i d a d q u e l o conocerá y resolverá y d e b e d o t a r l a d e c o m p e t e n c i a y señalar s u s a t r i b u c i o n e s .

E l e m e n t o s d e l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o 2 5 5

c > E x i s t e n c i a d e u n a resolución a d m i n i s t r a t i v a . E l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o sólo e s p r o c e d e n t e p a r a i m p u g n a r l a s d e c i s i o n e s d e l a a u t o r i d a d a d m i n i s t r a t i v a , o s e a , q u e e s a b s o l u t a m e n t e i n e f i c a z p a r a i m p u g n a r l a s d e c i s i o n e s d e a u t o r i d a d e s d e o t r o t i p o . S i n e m b a r g o , señala M a r g a n q u e n o t o d a s l a s r e s o l u c i o n e s a d m i n i s t r a t i v a s s o n r e c u r r i b l e s , sólo a q u e l l a s q u e reúnan l a s s i g u i e n t e s características:

1 . Q u e s e a d e f i n i t i v a , e s d e c i r , q u e n o s e a u n a resolución d e trámit e o s e a s u s c e p t i b l e d e s e r r e v i s a d a d e o f i c i o ; d e b e s e r l a decisión q u e r e s u e l v a y p o n g a f i n a l e x p e d i e n t e e n l a f a s e o f i c i o s a d e l p r o c e d i m i e n t o .

2 . Q u e s e a p e r s o n a l y c o n c r e t a , e s d e c i r , q u e esté d i r i g i d a a u n a p e r s o n a d e t e r m i n a d a a f e c t a n d o s u e s f e r a jurídica y v e r s e s o b r e u n a s i tuación específica. L a d o c t r i n a señala q u e s i u n a resolución e s g e n e r a l y a b s t r a c t a n o p u e d e d e p a r a r p r e j u i c i o a u n a p e r s o n a s i n o h a s t a q u e s e p r o d u c e u n a c t o d e aplicación, q u e e s p e r s o n a l y c o n c r e t o . E n t o d o c a s o , l a vía a d e c u a d a p a r a i m p u g n a r r e s o l u c i o n e s g e n e r a l e s y a b s t r a c t a s q u e c o n s u s o l a expedición c a u s a n p e r j u i c i o e s e l j u i c i o d e a m p a r o .

3 . Q u e c a u s e a g r a v i o , e s d e c i r , q u e l e s i o n e u n interés legítimo d i r e c t o o i n d i r e c t o . E s interés d i r e c t o c u a n d o a f e c t a a q u i e n v a d i r i g i d a l a resolución y e s interés i n d i r e c t o c u a n d o e l a f e c t a d o e s p e r s o n a d i s t i n t a d e l t i t u l a r d e l a resolución, p e r o q u e p o r s u relación c o n éste l a l e y l e i m p u t a r e s p o n s a b i l i d a d e n e l c u m p l i m i e n t o d e u n a obligación.

4 . Q u e c o n s t e p o r e s c r i t o , s a l v o l a resolución n e g a t i v a ficta. Y a h e m o s d i c h o c o n a n t e r i o r i d a d q u e e n o b s e r v a n c i a d e l p r i n c i p i o d e s e g u r i d a d jurídica t o d a s l a s r e s o l u c i o n e s d e l a a u t o r i d a d a d m i n i s t r a t i v a d e b e n c o n s t a r p o r e s c r i t o y q u e e s t e r e q u i s i t o e s c o n s a g r a d o p o r e l artículo 1 6 d e l a Constitución G e n e r a l d e l a República. E n c u a n t o a l a resolución n e g a t i v a ficta, o b v i a m e n t e ésta n o p u e d e c o n s t a r p o r e s c r i t o p u e s e s u n a presunción l e g a l a n t e e l s i l e n c i o d e l a a u t o r i d a d , presunción q u e s e j u s t i f i c a también p o r e l p r i n c i p i o d e s e g u r i d a d jurídica, y a qué s i l a a u t o r i d a d n o c u m p l e c o n e l m a n d a t o c o n s t i t u c i o n a l , p r i m e r o , y l e g a l o r d i n a r i o , después, d e r e s o l v e r l a s i n s t a n c i a s d e l o s p a r t i c u l a r e s e n u n p l a z o d e t e r m i n a d o , l a l e y s u b s t i t u y e l a v o l u n t a d d e l a a u t o r i d a d y , d a n d o u n s i g n i f i c a d o a s u s i l e n c i o , p r e s u m e q u e l a resolución e s n e g a t i v a , c o n l o c u a l l o s p a r t i c u l a r e s q u e d a n e n a p t i t u d d e o b r a r c o m o a s u d e r e c h o c o n v e n g a .

5 . Q u e s e a n u e v a , e s d e c i r , q u e s u c o n t e n i d o n o h a y a s i d o d e l c o n o c i m i e n t o d e l p a r t i c u l a r c o n a n t e r i o r i d a d , a través d e o t r a resolución d e f i n i t i v a d e l a a u t o r i d a d a d m i n i s t r a t i v a , y h a y a s i d o c o n s e n t i d o e x p r e s a o tácitamente, o b i e n s e a m a t e r i a d e algún m e d i o d e d e f e n s a .

2 5 6 F A S E C O N T E N C I O S A D E L P R O C E D I M I E N T O F I S C A L

7 . F O R M A L I D A D E S E N E L R E C U R S O A D M I N I S T R A T I V O

L a , l e y d e b e e s t a b l e c e r , n e c e s a r i a m e n t e , l a s f o r m a l i d a d e s a q u e d e b e s u j e t a r s e l a tramitación d e l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o . D e l e s t u d i o d e l o s a r tículos 1 2 1 , 1 2 2 , 1 2 3 , 1 3 0 , 1 3 1 y 1 3 3 d e l Código F i s c a l d e l a Federación s e o b s e r v a q u e e n l o s r e c u r s o s a d m i n i s t r a t i v o s e n m a t e r i a t r i b u t a r i a , l a s f o r m a l i d a d e s a q u e s e s u j e t a e l trámite s o n :

a ) Interposición p o r e s c r i t o . Sólo m e d i a n t e e s c r i t o s e p u e d e h a c e r v a l e r u n r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o , p o r disposición e x p r e s a d e l a l e y l o

c u a l , n o s p a r e c e , v a d e a c u e r d o c o n e l p r i n c i p i o d e s e g u r i d a d jurídica, p u e s e n t o d o m o m e n t o habrá c e r t e z a a b s o l u t a d e l o s términos e n q u e f u e p l a n t e a d a l a i n c o n f o r m i d a d .

E l e s c r i t o r e s p e c t i v o d e b e señalar e l n o m b r e o denominación d e l r e c u r r e n t e ; cuál e s s u d o m i c i l i o f i s c a l y , e n s u c a s o , e l d o m i c i l i o p a r a oír n o t i f i c a c i o n e s ; e l n o m b r e d e l a p e r s o n a a u t o r i z a d a p a r a oír n o t i f i c a c i o n e s ; e l n o m b r e d e l a p e r s o n a a u t o r i z a d a p a r a oír n o t i f i c a c i o n e s ; l a a u t o r i d a d a l a q u e s e d i r i g e ; e l propósito d e l a promoción; cuál e s e l a c t o q u e s e i m p u g n a ; l a relación d e h e c h o s ; l a expresión d e a g r a v i o s ; e l o f r e c i m i e n t o d e p r u e b a s ; y l o s p u n t o s p e t i t o r i o s , e s d e c i r , c o n c r e t a m e n t e cuál e s l a pretensión. S i n o s e h a c e a l g u n o d e l o s señalamientos a n t e r i o r e s , l a a u t o r i d a d fiscal requerirá a l p r o m o v e n t e p a r a q u e e n e l p l a z o d e 5 días l o s i n d i q u e y e n c a s o d e i n c u m p l i m i e n t o s e tendrá p o r n o p r e s e n t a d o e l r e c u r s o .

L a Secretaría d e H a c i e n d a y Crédito Público h a a p r o b a d o u n a f o r m a o f i c i a l ( f o r m u l a r i o ) p a r a p r o m o v e r e l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o y a u n q u e a l p u b l i c a r l a señala e n l a disposición a d m i n i s t r a t i v a q u e e s d e u s o o p c i o n a l , s u e m p l e o e s l e g a l m e n t e o b l i g a t o r i o p o r q u e así l o d i s p o n e e l s e g u n d o párrafo d e l artículo 1 8 d e l Código F i s c a l d e l a Federación a l o r d e n a r q u e l a s p r o m o c i o n e s deberán p r e s e n t a r s e e n l a s f o r m a s q u e a l e f e c t o a p r u e b e l a Secretaría d e H a c i e n d a y Crédito Público. E l penúltimo pár r a f o d e e s e m i s m o a r t i c u l o d i s p o n e q u e s i s e o m i t e e l u s o d e l a f o r m a o f i c i a l , l a a u t o r i d a d requerirá a l p r o m o v e n t e p a r a q u e l a u s e y a c o m p a ñará a l r e q u e r i m i e n t o l a f o r m a r e s p e c t i v a e n e l número d e e j e m p l a r e s q u e s e a n e c e s a r i o .

A l e s c r i t o e n q u e s e i n t e r p o n g a e l r e c u r s o s e d e b e n acompañar l o s s i g u i e n t e s d o c u m e n t o s :

1 . E l d o c u m e n t o q u e a c r e d i t e l a representación l e g a l c u a n d o s e a c túe e n n o m b r e d e o t r o o d e p e r s o n a s m o r a l e s .

E l último párrafo d e l artículo 1 2 2 d e l Código F i s c a l d e l a Federación i n d i c a q u e c u a n d o n o s e g e s t i o n e e n n o m b r e p r o p i o , l a representación d e

F o r m a l i d a d e s e n e l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o 257

l o s i n t e r e s a d o s deberá r e c a r e n l i c e n c i a d o e n D e r e c h o , p e r o e s t o n o será a p l i c a b l e s i l a gestión s e r e a l i z a e n n o m b r e d e u n a p e r s o n a m o r a l e n l o s términos d e l a l e y q u e l a r e g u l a y c o n f o r m e a s u s e s t a t u t o s , s i n p e r j u i c i o d e l o q u e d i s p o n g a l a legislación d e p r o f e s i o n e s .

C o n e s t a disposición e l Código F i s c a l d e l a Federación, i n d e b i d a e i n j u s t i f i c a d a m e n t e , i n v a d e u n c a m p o q u e l e e s t o t a l m e n t e a j e n o y q u e e s p r o p i o d e l D e r e c h o P r i v a d o y e s t a b l e c e u n a limitación a l a l i b e r t a d d e contratación q u e p u g n a c o n l o s p r i n c i p i o s e s t a b l e c i d o s p o r l o s D e r e c h o s C i v i l y M e r c a n t i l , q u e también c a r e c e d e justificación jurídica, p u e s s a l v o e l m a n d a t o j u d i c i a l , q u e p o r s u n a t u r a l e z a y características y a l a legislación d e p r o f e s i o n e s e x i g e q u e sólo s e c o n f i e r a a l i c e n c i a d o s e n D e r e c h o , n o s e o b s e r v a cuál p u e d a s e r l a razón jurídica p a r a q u e e l o t o r g a m i e n t o d e u n p o d e r g e n e r a l d e b a r e c a r únicamente e n u n l i c e n c i a d o e n D e r e c h o s i c o n f o r m e a l D e r e c h o P r i v a d o , t e n i e n d o l o s c o n t r a t a n t e s c a p a c i d a d jurídica p a r a e l l o , e l p o d e r d a n t e p u e d e c e l e b r a r e l c o n t r a t o d e m a n d a t o c o n l a p e r s o n a d e s u c o n f i a n z a y c o n f e r i r l e p o d e r g e n e r a l p a r a q u e l o r e p r e s e n t e e n t o d o t i p o d e a s u n t o s , i n c l u i d o s , d e s d e l u e g o , l o s f i s c a l e s .

2 . E l d o c u m e n t o e n q u e c o n s t e e l a c t o i m p u g n a d o . 3 . L a c o n s t a n c i a d e notificación d e l a c t o i m p u g n a d o , e x c e p t o s i e l

p r o m o v e n t e d e c l a r a b a j o p r o t e s t a d e d e c i r v e r d a d q u e n o recibió c o n s t a n c i a o c u a n d o l a notificación s e h a y a p r a c t i c a d o p o r c o r r e o c e r t i f i c a d o c o n a c u s e d e r e c i b o o s e t r a t e d e n e g a t i v a ficta. S i l a notificación f u e p o r e d i c t o s s e deberá señalar l a f e c h a d e l a última publicación y e l órgan o e n q u e ésta s e h i z o .

4 . L a s p r u e b a s d o c u m e n t a l e s q u e s e o f r e z c a n y e l d i c t a m e n p e r i c i a l e n s u c a s o . C u a n d o l a s p r u e b a s d o c u m e n t a l e s n o o b r e n e n p o d e r d e l r e c u r r e n t e , s i éste n o h u b i e r e p o d i d o o b t e n e r l a s a p e s a r d e t r a t a r s e d e d o c u m e n t o s q u e l e g a l m e n t e s e e n c u e n t r a n a s u disposición, deberá señalar e l a r c h i v o o l u g a r e n q u e s e e n c u e n t r a n p a r a q u e l a a u t o r i d a d f i s c a l r e q u i e r a s u remisión c u a n d o ésta s e a l e g a l m e n t e p o s i b l e y p a r a e s t e e f e c t o deberá i d e n t i f i c a r c o n t o d a precisión l o s d o c u m e n t o s y , tratándose d e l o s q u e p u e d a t e n e r a s u disposición, bastará c o n q u e acompañe l a c o p i a s e l l a d a d e l a s o l i c i t u d d e l o s m i s m o s . S e e n t i e n d e q u e e l r e c u r r e n t e t i e n e a s u disposición l o s d o c u m e n t o s c u a n d o l e g a l m e n t e p u e d a o b t e n e r c o p i a a u t o r i z a d a d e l o s o r i g i n a l e s o d e l a s c o n s t a n c i a s d e éstos. A petición d e l r e c u r r e n t e , l a a u t o r i d a d f i s c a l recabará l a s p r u e b a s q u e o b r e n e n e l e x p e d i e n t e e n q u e s e h a y a o r i g i n a d o e l a c t o i m p u g n a d o , s i e m p r e q u e e l i n t e r e s a d o n o h u b i e r e t e n i d o o p o r t u n i d a d d e o b t e n e r l a s .

2 5 8 F A S E C O N T E N C I O S A D E L P R O C E D I M I E N T O F I S C A L

S i n o s e acompaña a l e s c r i t o d e l r e c u r s o a l g u n o d e l o s d o c u m e n t o s i n d i c a d o s , l a a u t o r i d a d fiscal requerirá a l p r o m o v e n t e p a r a q u e e n e l p l a z o d e 5 días l o s p r e s e n t e y e n c a s o d e q u e n o l o h a g a , s e tendrán p o r n o o f r e c i d a s l a s p r u e b a s o , s i s e t r a t a d e l o s o t r o s d o c u m e n t o s , s e tendrá p o r n o i n t e r p u e s t o e l r e c u r s o .

b ) Presentación o p o r t u n a . E l r e c u r s o d e b e i n t e r p o n e r s e d e n t r o d e l p l a z o l e g a l m e n t e e s t a b l e c i d o , q u e e s d e 4 5 días s i g u i e n t e s a l a f e c h a e n q u e h a y a s u r t i d o s u s e f e c t o s l a notificación d e l a c t o i m p u g n a d o , e l c u a l e s i m p r o r r o g a b l e . L a presentación d e l r e c u r s o d e b e s e r a n t e l a a u t o r i d a d q u e emitió o ejecutó e l a c t o i m p u g n a d o , i n d e p e n d i e n t e m e n t e d e q u e s e a o n o e l l a l a q u e e s t u d i e y r e s u e l v a e l a s u n t o .

S i e l p a r t i c u l a r t i e n e s u d o m i c i l i o f u e r a d e l a población e n q u e r a d i q u e l a a u t o r i d a d q u e emitió o ejecutó e l a c t o i m p u g n a d o , e l e s c r i t o d e interposición d e l r e c u r s o podrá p r e s e n t a r s e e n l a o f i c i n a e x a c t o r a m 4 s c e r c a n a a d i c h o d o m i c i l i o o e n v i a r l o a l a a u t o r i d a d q u e emitió o ejecutó e l a c t o p o r c o r r e o c e r t i f i c a d o c o n a c u s e d e r e c i b o , s i e m p r e q u e e l envío s e efectúe d e s d e e l l u g a r e n q u e r e s i d a e l r e c u r r e n t e , c a s o s e n l o s c u a l e s s e tendrá c o m o f e c h a d e presentación d e l e s c r i t o r e s p e c t i v o l a d e l día e n q u e s e e n t r e g u e a l a o f i c i n a e x a c t o r a o s e d e p o s i t e e n l a o f i c i n a d e c o r r e o s .

S i e l i n t e r e s a d o f a l l e c e d u r a n t e e l p l a z o p a r a i n t e r p o n e r e l r e c u r s o , d i c h o p l a z o s e suspenderá h a s t a u n año, s i a n t e s n o s e h u b i e r e a c e p t a d o e l c a r g o d e r e p r e s e n t a n t e d e l a sucesión.

E n c a s o d e q u e u n r e c u r s o s e i n t e r p o n g a a n t e a u t o r i d a d f i s c a l i n c o m p e t e n t e , e l último párrafo d e l artículo 1 2 0 d e l Código F i s c a l d e l a Federación d i s p o n e q u e e s a a u t o r i d a d l o turnará a l a q u e s e a c o m p e t e n t e .

c ) Período p r o b a t o r i o . C o n f o r m e a l Código F i s c a l d e l a Federación, e n m a t e r i a d e r e c u r s o s a d m i n i s t r a t i v o s n o h a y u n período p r o b a t o r i o , p u e s c o m o y a h e m o s señalado, a l p r e s e n t a r e l r e c u r s o d e b e n acompañarse a l e s c r i t o r e s p e c t i v o l a s p r u e b a s d o c u m e n t a l e s y e l d i c t a m e n p e r i c i a l , e n s u c a s o , b a j o p e n a , s i n o s e h a c e , d e t e n e r p o r n o o f r e c i d a s l a s p r u e b a s . N o s p a r e c e c r i t i c a b l e e s t a c i r c u n s t a n c i a , p u e s s e o b l i g a a r e n d i r p r u e b a s s i n q u e e l r e c u r s o h a y a s i d o a d m i t i d o a trámite y , p o r l o t a n t o , s i n q u e s e h a y a n a d m i t i d o l a s p r u e b a s o f r e c i d a s . U n a c o r r e c t a técnica p r o -c e d i m e n t a l i n d i c a q u e p r i m e r o , p r e v i a l a admisión d e l r e c u r s o , d e b e n c a l i f i c a r s e l a s p r u e b a s p a r a a d m i t i r sólo aquéllas q u e t e n g a n relación c o n l o s h e c h o s c o n t r o v e r t i d o s , y después p r o v e e r l o c o n d u c e n t e p a r a s u d e s a h o g o , c o n c e d i e n d o u n p l a z o r a z o n a b l e p a r a t a l e f e c t o , d e m a n e r a q u e e l r e c u r r e n t e t e n g a l a d e b i d a o p o r t u n i d a d d e r e n d i r l a s p r u e b a s o f r e c i d a s ; e n o t r a s p a l a b r a s , e n e l e s c r i t o d e l r e c u r s o s e deberían o f r e c e r l a s

F o r m a l i d a d e s e n e l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o 259

p r u e b a s y l u e g o l a a u t o r i d a d q u e c o n o c i e r a d e l a s u n t o debería p r o v e e r a s u admisión y d e s a h o g o .

También n o s p a r e c e c r i t i c a b l e q u e e n e l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o l a p r u e b a p e r i c i a l q u e d e d e s a h o g a d a c o n l a presentación d e l d i c t a m e n a c a r g o d e l p e r i t o d e s i g n a d o p o r e l r e c u r r e n t e , p u e s e s t o también e s c o n t r a rio a l a técnica p r o c e d i m e n t a l q u e , s o b r e e s t a p r u e b a , señala l a n e c e s a r i a intervención d e c u a n d o m e n o s d o s p e r i t o s , l o s d e l a s p a r t e s e n c o n t i e n d a , y e n o c a s i o n e s d e t r e s , s i n o c o i n c i d e n l o s d o s p r i m e r o s .

d ) Resolución d e l r e c u r s o . U n a v e z i n t e g r a d o e l e x p e d i e n t e d e l r e c u r s o c o n t o d o s l o s e l e m e n t o s d e j u i c i o n e c e s a r i o s , l a a u t o r i d a d e n c a r g a d a d e r e s o l v e r l o d e b e d i c t a r s u resolución. Según e l artículo 1 3 1 d e l Código F i s c a l d e l a Federación, e l p l a z o p a r a d i c t a r l a resolución y n o t i f i c a r l a n o excederá d e 4 m e s e s c o n t a d o s a p a r t i r d e l a f e c h a d e i n t e r p o s i ción d e l r e c u r s o y e l s i l e n c i o d e l a a u t o r i d a d significará q u e s e h a c o n f i r m a d o e l a c t o i m p u g n a d o , p e r o e l r e c u r r e n t e podrá d e c i d i r e s p e r a r l a resolución e x p r e s a o i m p u g n a r e n c u a l q u i e r t i e m p o l a p r e s u n t a c o n firmación d e l a c t o i m p u g n a d o .

E n l a última p a r t e d e l a disposición a n t e s m e n c i o n a d a o b s e r v a m o s q u e a u n q u e e s t a m o s e n l a f a s e c o n t e n c i o s a d e l p r o c e c L i m i e n t o fiscal, c o m o e s l a p r o p i a a u t o r i d a d a d m i n i s t r a t i v a , f o r m a l u orgánicamente h a b l a n d o , l a q u e c o n o c e y r e s u e l v e e l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o , s e está a p l i c a n d o e l c r i t e r i o g e n e r a l e n m a t e r i a t r i b u t a r i a d e a t r i b u i r u n s i g n i f i c a d o a l s i l e n c i o d e l a a u t o r i d a d a d m i n i s t r a t i v a , sólo q u e a d i f e r e n c i a d e l a f a s e o f i c i o s a d e l p r o c e d i m i e n t o , d o n d e e l s i l e n c i o s e p r e s u m e r e s o l u ción n e g a t i v a , , e n e l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o e l s i l e n c i o s e p r e s u m e c o n firmación d e l a c t o i m p u g n a d o , o s e a , u n a confirmación ficta o p r e s u n t a .

P o r l o q u e s e r e f i e r e a l c o n t e n i d o d e l a resolución, y a a l c o m e n t a r l a n a t u r a l e z a técnica y jurídica d e l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o , señalamos c o m o , d e a c u e r d o c o n e l artículo 1 3 2 d e l Código F i s c a l d e l a Federación, l a resolución d e b e f u n d a r s e e n d e r e c h o y o c u p a r s e d e l e s t u d i o d e l a s i tuación p l a n t e a d a y sólo h e m o s d e a g r e g a r q u e s e d e b e n e s t u d i a r , a n a l i z a r y v a l o r a r t o d a s l a s p r u e b a s r e n d i d a s , d e l o q u e d e b e h a c e r s e r e f e r e n c i a e n l a resolución, e x p r e s a n d o l a s r a z o n e s p o r l a s q u e l e s c o n s i d e r a e f i c a c e s o i n e f i c a c e s , según s e a e l c a s o . A l t r a t a r e l t e m a d e l a i n c o n f o r m i d a d c o n t r a e l a c t a d e auditoría c i t a m o s a l g u n a s t e s i s d e l o s t r i b u n a l e s s o b r e e l d e b e r d e l a a u t o r i d a d d e a n a l i z a r l a s p r u e b a s q u e s e a p o r t e n y e l p r i n c i p i o e n e l l a s s o s t e n i d o e s p e r f e c t a m e n t e a p l i c a b l e p a r a e l c a s o d e l a s p r u e b a s e n e l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o , c o m o también l o e s l a s i g u i e n t e t e s i s d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federación:

2 6 0 F A S E C O N T E N C I O S A D E L P R O C E D I M I E N T O F I S C A L

R E C U R S O S A D M I N I S T R A T I V O S , E S T U D I O D E L A S P R U E B A S . N O b a s t a c o n l a s i m p l e expresión genérica d e q u e c o n l a s p r u e b a s p r e s e n t a d a s n o s e a c r e d i t a n l o s h e c h o s d e l a i n c o n f o r m i d a d , p a r a t e n e r l a s p o r e s t u d i a d a s , s i n o q u e e s n e c e s a r i o e v a l u a r l a s específicamente, e x p r e s a n d o e n l a resolución l a s r a z o n e s q u e s e t u v i e r o n p a r a d e s e s t i m a r l a s . Revisión 6 2 7 / 7 9 . 2 6 d e j u n i o d e 1 9 8 0 . U n a n i m i d a d d e 6 v o t o s . P o n e n t e : A l f o n s o C o r t i n a Gutiérrez. S e c r e t a r i o : C a r l o s Alcázar. T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federación. H o j a i n f o r m a t i v a , j u n i o d e 1 9 8 0 . Pág. 3 1 .

E n c u a n t o a l s e n t i d o d e l a resolución, según l o d i s p u e s t o p o r e l artíc u l o 1 3 3 d e l Código F i s c a l d e l a Federación, ésta podrá d e s e c h a r e l r e c u r s o p o r i m p r o c e d e n t e ; c o n f i r m a r e l a c t o i m p u g n a d o ; m a n d a r r e p o n e r e l p r o c e d i m i e n t o a d m i n i s t r a t i v o ; d e j a r s i n e f e c t o s e l a c t o i m p u g n a d o ; o m o d i f i c a r e l a c t o i m p u g n a d o o d i c t a r u n o n u e v o q u e l o s u s t i t u y a c u a n d o e l r e c u r s o i n t e r p u e s t o s e a t o t a l o p a r c i a l m e n t e r e s u e l t o a f a v o r d e l r e c u r r e n t e . S i l a resolución o r d e n a r e a l i z a r u n d e t e r m i n a d o a c t o o i n i c i a r l a reposición d e l p r o c e d i m i e n t o , d e b e c u m p l i r s e e n u n p l a z o d e 4 m e s e s aún c u a n d o h a y a t r a n s c u r r i d o e l p l a z o q u e señala e l a r t i c u l o 6 7 d e l p r o p i o Código T r i b u t a r i o F e d e r a l p a r a q u e s e e x t i n g a n l a s f a c u l t a d e s d e a c t u a r d e l a a u t o r i d a d f i s c a l .

8 . C L A S I F I C A C I Ó N D E L R E C U R S O A D M I N I S T R A T I V O

E n l a legislación f i s c a l m e x i c a n a l o s r e c u r s o s a d m i n i s t r a t i v o s s e c l a s i f i c a n e n o p t a t i v o s y o b l i g a t o r i o s . E s o p t a t i v o c u a n d o s e p u e d e e l e g i r e n t r e a g o t a r l o p r i m e r o y después, l l e g a d o e l c a s o , a c u d i r a j u i c i o a n t e l o s t r i b u n a l e s , o b i e n a c u d i r d i r e c t a m e n t e a l j u i c i o . E s o b l i g a t o r i o c u a n d o n e c e s a r i a m e n t e d e b e a g o t a r s e e s a i n s t a n c i a a n t e s d e a c u d i r a j u i c i o . E j e m p l o d e u n o y o t r o s o n e l r e c u r s o d e revocación p r e v i s t o e n e l artícul o 1 1 6 , fracción I , d e l Código F i s c a l d e l a Federación, e n e l p r i m e r c a s o ; y l o s o t r o s r e c u r s o s p r e v i s t o s e n e l p r o p i o artículo 1 1 6 , f r a c c i o n e s I I y I I I , d e l m i s m o Código T r i b u t a r i o , e n e l s e g u n d o c a s o , según s e d e s p r e n d e d e l artículo 1 2 0 d e l o r d e n a m i e n t o c i t a d o .

9 . L O S R E C U R S O S E N E L C Ó D I G O F I S C A L D E L A F E D E R A C I Ó N

E s t a b l e c e e l artículo 1 1 6 d e l Código F i s c a l d e l a Federación q u e c o n t r a l o s a c t o s a d m i n i s t r a t i v o s d i c t a d o s e n m a t e r i a f i s c a l f e d e r a l s e podrán

L o s r e c u r s o s e n e l Código F i s c a l d e l a Federación 2 6 1

i n t e r p o n e r l o s r e c u r s o s d e revocación, d e oposición a l p r o c e d i m i e n t o a d m i n i s t r a t i v o d e ejecución o d e n u l i d a d d e n o t i f i c a c i o n e s .

a ) R e c u r s o d e revocación. D e a c u e r d o c o n l o s artículos 1 1 7 y 1 2 5 d e l Código F i s c a l d e l a Federación e s t e r e c u r s o p r o c e d e c o n t r a l a s r e s o l u c i o n e s d e f i n i t i v a s q u e d e t e r m i n e n c o n t r i b u c i o n e s o a c c e s o r i o s ; q u e n i e g u e n l a devolución d e c a n t i d a d e s q u e p r o c e d a n c o n f o r m e a l a l e y ; y q u e , s i e n d o d i v e r s a s d e l a s a n t e r i o r e s , d i c t e n l a s a u t o r i d a d e s a d u a n e r a s . P o r o t r o l a d o , e l i n t e r e s a d o p u e d e o p t a r p o r i m p u g n a r u n a c t o a través d e l r e c u r s o d e revocación o p r o m o v e r d i r e c t a m e n t e c o n t r a d i c h o a c t o j u i c i o a n t e e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federación; p e r o d e b e i n t e n t a r l a m i s m a vía e l e g i d a s i p r e t e n d e i m p u g n a r u n a c t o a d n i i n i s t r a t i v o q u e s e a a n t e c e d e n t e o c o n s e c u e n t e d e o t r o , a excepción d e r e s o l u c i o n e s d i c t a d a s e n c u m p l i m i e n t o d e l a s e m i t i d a s e n r e c u r s o s a d m i n i s t r a t i v o s .

N o o b s t a n t e l o a n t e r i o r , s i l a resolución d i c t a d a e n e l r e c u r s o d e r e vocación s e c o m b a t e a n t e e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federación, l a i m p u g nación d e l a c t o c o n e x o d e b e h a c e r s e v a l e r a n t e l a S a l a R e g i o n a l d e l T r i b u n a l F i s c a l q u e esté c o n o c i e n d o d e l j u i c i o r e s p e c t i v o .

b ) R e c u r s o d e oposición a l p r o c e d i m i e n t o a d m i n i s t r a t i v o d e e j e c u ción. Según l o s artículos 1 1 8 y 1 2 6 a l 1 2 8 d e l Código F i s c a l d e l a F e d e ración e s t e r e c u r s o p r o c e d e c o n t r a l o s a c t o s q u e e x i j a n e l p a g o d e créditos fiscales, c u a n d o s e a l e g u e q u e éstos s e h a n e x t i n g u i d o o q u e s u m o n t o r e a l e s i n f e r i o r a l e x i g i d o , s i e m p r e q u e e l c o b r o e n e x c e s o s e a i m p u t a b l e a l a o f i c i n a e j e c u t o r a o s e r e f i e r a a r e c a r g o s , g a s t o s d e ejecución o a l a indemnización a q u e s e r e f i e r e e l artículo 2 1 d e l p r o p i o Código, o s e a , l a indemnización d e l 2 0 % p o r c h e q u e n o p a g a d o a s u presentación e n t i e m p o e n e l b a n c o . También p r o c e d e c o n t r a l o s a c t o s q u e s e d i c t e n e n e l p r o c e d i m i e n t o a d m i n i s t r a t i v o d e ejecución c u a n d o s e a l e g u e q u e éste n o s e h a a j u s t a d o a l a l e y y c o n t r a a c t o s q u e a f e c t e n e l interés jurídico d e t e r c e r o s q u e a f i r m e n s e r p r o p i e t a r i o s d e l o s b i e n e s o n e g o c i a c i o n e s , o t i t u l a r d e l o s d e r e c h o s e m b a r g a d o s , o b i e n q u e r e c l a m e n t e n e r crédit o s p r e f e r e n t e s a l o s d e l fisco.

E s t e r e c u r s o s e h a c e v a l e r a n t e l a o f i c i n a e j e c u t o r a y n o p u e d e d i s c u t i r s e e n e l m i s m o l a v a l i d e z d e l a c t o a d m i n i s t r a t i v o e n e l q u e s e h a y a d e t e r m i n a d o e l crédito fiscal. S i e l r e c u r s o s e i n t e r p o n e p o r q u e e l p r o c e d i m i e n t o n o s e ajustó a l a l e y , l a s v i o l a c i o n e s c o m e t i d a s a n t e s d e l a e t a p a d e l r e m a t e sólo p u e d e n h a c e r s e v a l e r h a s t a e l m o m e n t o d e l a c o n v o c a t o r i a e n p r i m e r a a l m o n e d a , s a l v o q u e s e t r a t e d e a c t o s d e e j e c u ción s o b r e b i e n e s l e g a l m e n t e i n e m b a r g a b l e s o d e a c t o s d e i m p o s i b l e r e paración m a t e r i a l , e n c u y o c a s o e l r e c u r s o p u e d e i n t e r p o n e r s e c o n t r a e l a c t a e n q u e c o n s t e l a d i l i g e n c i a d e e m b a r g o . S i l a s v i o l a c i o n e s t i e n e n l u -

2 6 2 F A S E C O N T E N C I O S A D E L P R O C E D I M I E N T O F I S C A L

g a r c o n p o s t e r i o r i d a d a l a m e n c i o n a d a c o n v o c a t o r i a o s e t r a t a d e v e n t a d e b i e n e s f u e r a d e s u b a s t a , e l r e c u r s o s e h a c e v a l e r c o n t r a l a resolución q u e f i n q u e e l r e m a t e o l a q u e autoricé l a v e n t a f u e r a d e s u b a s t a .

E n e l c a s o d e q u e u n t e r c e r o a f i r m e s e r p r o p i e t a r i o d e l o s b i e n e s o n e g o c i a c i o n e s , o t i t u l a r d e l o s d e r e c h o s e m b a r g a d o s , p u e d e h a c e r v a l e r e l r e c u r s o e n c u a l q u i e r t i e m p o a n t e s d e q u e s e h a y a a p l i c a d o e l i m p o r t e d e l r e m a t e a c u b r i r e l crédito fiscal.

c ) R e c u r s o d e n u l i d a d d e n o t i f i c a c i o n e s . E n l o s términos d e l o s artíc u l o s 1 1 9 y 1 2 9 d e l Código F i s c a l d e l a Federación e s t e r e c u r s o p r o c e d e e n c o n t r a d e l a s n o t i f i c a c i o n e s q u e s e h a g a n e n contravención d e l a s d i s p o s i c i o n e s l e g a l e s . L a interposición d e l r e c u r s o s u s p e n d e l o s p l a z o s p a r a e l e j e r c i c i o t a n t o d e l a s f a c u l t a d e s d e l a s a u t o r i d a d e s f i s c a l e s , c o m o d e l o s d e r e c h o s d e l o s p a r t i c u l a r e s , h a s t a e n t a n t o n o s e r e s u e l v a e l r e c u r s o . L a d e c l a r a t o r i a d e l a n u l i d a d d e l a notificación t r a e c o m o c o n s e c u e n c i a l a n u l i d a d d e l a s a c t u a c i o n e s h e c h a s c o n b a s e e n l a notificación a n u l a d a y q u e t e n g a n relación c o n e l l a . P o r o t r o l a d o , m i e n t r a s s e r e s u e l v e e l r e c u r s o , q u e d a e n s u s p e n s o e l p l a z o l e g a l p a r a i m p u g n a r l a resolución d e f o n d o y s i y a s e h a i n i c i a d o j u i c i o a n t e e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federación e s i m p r o c e d e n t e e l r e c u r s o y l a n u l i d a d d e l a notificación s e h a c e v a l e r m e d i a n t e l a ampliación d e l a d e m a n d a r e s p e c t i v a .

CAPÍTULO 2 0

F A S E C O N T E N C I O S A D E L

P R O C E D I M I E N T O F I S C A L SEGUNDA PARTE

S u m a r i o

1 . O r i g e n y c o m p e t e n c i a d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federación 2 . P r o c e d e n c i a d e l j u i c i o d e n u l i d a d 3 . P a r t e s e n e l j u i c i o 4 . Sustanciación d e l p r o c e d i m i e n t o y s e n t e n c i a 5 . R e c u r s o s p r o c e s a l e s 6 . N o t i f i c a c i o n e s

O r i g e n y c o m p e t e n c i a d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federación 2 6 5

1 . O R I G E N Y C O M P E T E N C I A D E L T R I B U N A L F I S C A L D E L A FEDERACIÓN

N i n g u n a d e l a s c o n s t i t u c i o n e s a n t e r i o r e s a l a a c t u a l y n i s i q u i e r a ésta e n s u c o n t e n i d o o r i g i n a l c o n t e m p l a r o n d e u n a m a n e r a f r a n c a l a p o s i b i l i d a d d e l a e x i s t e n c i a d e u n órgano j u r i s d i c c i o n a l q u e d i r i m i e r a c o n t r o v e r s i a s e n t r e p a r t i c u l a r e s y a u t o r i d a d e s a d m i n i s t r a t i v a s q u e e s t u v i e r a c o l o c a d o f u e r a d e l P o d e r J u d i c i a l , d e b i d o a l rígido p r i n c i p i o d e l a d i v i sión d e p o d e r e s ; s i n e m b a r g o , existía l a i n q u i e t u d d e l o c o n t e n c i o s o a d m i n i s t r a t i v o , t o d a v e z q u e s e advertía l a e x i s t e n c i a d e c o n t r o v e r s i a s q u e n o e n c u a d r a b a n n i e n l a s c i v i l e s n i e n l a s p e n a l e s p r e v i s t a s p o r l a l e y y q u e , e n c o n s e c u e n c i a , requerían d e u n a jurisdicción p r o p i a . M u e s t r a s d e t a l i n q u i e t u d l a s t e n e m o s , e n t r e o t r a s , e n l o s T r i b u n a l e s d e H a c i e n d a , c r e a d o s p o r u n a d e l a s S i e t e L e y e s C o n s t i t u c i o n a l e s d e 1 8 3 6 c o m o órgano d e l P o d e r J u d i c i a l d e l a República, o b i e n , e n e l C o n s e j o d e E s t a d o , c u y a creación t u v o l u g a r e n 1 8 2 4 , p e r o q u e n o f u e s i n o h a s t a 1 8 5 3 , año e n q u e f u e r e s t a b l e c i d o , c u a n d o t u v o , además d e s u s f a c u l t a d e s o r i g i n a l e s d e c o n s u l t a , asesoría y d i c t a m e n f a c u l t a d e s j u r i s d i c c i o n a l e s , i g u a l m e n t e , p o d e m o s o b s e r v a r t a l i n q u i e t u d e n l a L e y p a r a e l A r r e g l o d e l o C o n t e n c i o s o A d m i n i s t r a t i v o d e 2 5 d e M a y o d e 1 8 5 3 , más c o n o c i d a c o m o L e y L a r e s .

C o n l a promulgación d e l a Constitución d e 1 8 5 7 , q u e consagró c a tegóricamente l a división d e p o d e r e s , desapareció c u a l q u i e r v e s t i g i o d e jurisdicción e s p e c i a l p a r a l o c o n t e n c i o s o a d m i n i s t r a t i v o , q u e d a n d o d i c h a jurisdicción e n l a e s f e r a d e l a c o m p e t e n c i a d e l o s t r i b u n a l e s p o r m e d i o d e l j u i c i o d e a m p a r o . S o b r e éste p r o b l e m a , I g n a c i o L . V a l l a r t a , s i e n d o M i n i s t r o d e l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nación, sostenía q u e e r a a n t i c o n s t i t u c i o n a l l a e x i s t e n c i a d e t r i b u n a l e s a d m i n i s t r a t i v o s , p o r q u e s e v i o l a b a l a división d e p o d e r e s q u e recogía l a Constitución d e 1 8 5 7 , y a q u e a l h a b e r t r i b u n a l e s a d m i n i s t r a t i v o s , s e reunían d o s p o d e r e s , e l e j e c u t i v o y e l j u d i c i a l , e n m a t e r i a a d m i n i s t r a t i v a , e n u n a s o l a p e r s o n a , e l P r e s i d e n t e d e l a República. E n i g u a l s e n t i d o q u e l a d e 1 8 5 7 , s e pronunció l a Constitución d e 1 9 1 7 e n s u f o r m a p r i m i t i v a , y a q u e e l artículo 1 0 4 sólo c o n t e m p l a b a c o n t r o v e r s i a s d e o r d e n c i v i l y c r i m i n a l .

N o o b s t a n t e l o a n t e r i o r , existían d i v e r s a s i n s t a n c i a s d e i n c o n f o r m i d a d e n c o n t r a d e l o s a c t o s d e l a h a c i e n d a pública e , i n c l u s o , e n 1 9 2 9 l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nación modificó s u j u r i s p r u d e n c i a y sentó u n a n u e v a e n e l s e n t i d o d e q u e e l j u i c i o d e a m p a r o e r a i m p r o c e d e n t e s i a n t e s n o s e a g o t a b a n l o s r e c u r s o s o r d i n a r i o s d e d e f e n s a . E n e s -

2 6 6 F A S E C O N T E N C I O S A D E L P R O C E D I M I E N T O F I S C A L

t e a m b i e n t e , s e expidió, e l 2 7 d e a g o s t o d e 1 9 3 6 , l a L e y d e J u s t i c i a F i s c a l , c u y a i n m e d i a t a c o n s e c u e n c i a f u e l a creación d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federación, e l q u e s e constituyó c o m o u n t r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v o d e j u s t i c i a d e l e g a d a y n o d e j u s t i c i a r e t e n i d a , c o n p l e n a autonomía y c o n c o m p e t e n c i a p a r a r e c o n o c e r l a l e g a l i d a d o d e c l a r a r l a n u l i d a d d e a c t o s o p r o c e d i m i e n t o s a d m i n i s t r a t i v o s , p e r o s i n p o d e r p r o n u n c i a r m a n d a m i e n t o s d i r i g i d o s a o b t e n e r l a ejecución d e e s o s f a l l o s , p u e s e n c a s o d e r e s i s t e n c i a , debía a c u d i r s e a l j u i c i o d e a m p a r o .

E s t a s características h a n s u b s i s t i d o a través d e l Código F i s c a l d e l a Federación d e 3 0 d e d i c i e m b r e d e 1 9 3 8 , e n v i g o r d e l l o . d e e n e r o d e 1 9 3 9 a l 3 1 d e m a r z o d e 1 9 6 7 ; d e l d e 2 9 d e d i c i e m b r e d e 1 9 6 6 , e n v i g o r d e l l o . d e a b r i l d e 1 9 6 7 a l 3 1 d e d i c i e m b r e d e 1 9 8 2 , s a l v o e l Título I V , q u e e s t u v o e n v i g o r h a s t a e l 3 1 d e m a r z o d e 1 9 8 3 ; y e n e l a c t u a l , d e 3 0 d e d i c i e m b r e d e 1 9 8 1 , e n v i g o r d e s d e e l l o . d e e n e r o d e 1 9 8 3 , s a l v o e l Títúlo V I q u e entró e n v i g o r h a s t a e l l o . d e a b r i l d e 1 9 8 3 .

C o n l a creación d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federación r e s u r g i e r o n l a s t e s i s q u e sostenían q u e l o s t r i b u n a l e s a d r r i i n i s t r a t i v o s c o m o éste e r a n a n t i c o n s t i t u c i o n a l e s , t o d a v e z q u e n o e s t a b a n p r e v i s t o s p o r e l artículo 1 0 4 d e l a L e y F u n d a m e n t a l m e x i c a n a . S i n e m b a r g o , c o m o p o r d e c r e t o d e l 1 6 d e D i c i e m b r e d e 1 9 4 6 l a fracción I d e l m e n c i o n a d o artículo 1 0 4 c o n s t i t u c i o n a l f u e a d i c i o n a d a c o n u n s e g u n d o párrafo e n e l c u a l s e d i s p u s o q u e e n l o s j u i c i o s e n q u e l a Federación esté i n t e r e s a d a , l a s l e y e s podrán e s t a b l e c e r r e c u r s o s a n t e l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a c o n t r a l a s s e n t e n c i a s d e s e g u n d a i n s t a n c i a o c o n t r a l a s d e t r i b u n a l e s a d m i n i s t r a t i v o s q u e estén d o t a d a s d e p l e n a autonomía p a r a d i c t a r s u s f a l l o s , a p a r t i r d e e n t o n c e s e l p r o b l e m a h a q u e d a d o d e f i n i t i v a m e n t e r e s u e l t o .

I n i c i a l m e n t e , e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federación s e estableció c o n c o m p e t e n c i a e x c l u s i v a s o b r e m a t e r i a f i s c a l , p e r o m e d i a n t e d i v e r s a s r e f o r m a s s e l e h a i d o a m p l i a n d o a f i n d e q u e esté e n p o s i b i l i d a d d e c o n o c e r d e a l g u n o s o t r o s a s u n t o s d e n a t u r a l e z a e s t r i c t a m e n t e a d m i n i s t r a t i v a .

E n e f e c t o , d e j u z g a d o r d e c o n t r o v e r s i a s e n l a s q u e e l p a r t i c u l a r e s d e u d o r d e l f i s c o f e d e r a l c o m o e r a o r i g i n a l m e n t e , l a c o m p e t e n c i a d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federación f u e a u m e n t a d a p o r l a L e y d e Depuración d e Créditos a c a r g o d e l G o b i e r n o F e d e r a l , d o n d e e l p a r t i c u l a r e s a c r e e d o r y n o d e u d o r ; p o s t e r i o r m e n t e l a L e y d e l S e g u r o S o c i a l l e d i o c o m p e t e n c i a p a r a c o n o c e r d e a s u n t o s r e l a c i o n a d o s c o n l o s créditos a f a v o r d e l S e g u r o S o c i a l ; a l g o s i m i l a r h i z o l a L e y d e I n s t i t u c i o n e s d e F i a n z a s ; s e l e h a d a d o c o m p e t e n c i a p a r a c o n o c e r d e c o n t r o v e r s i a s e n m a t e r i a d e p e n -

O r i g e n y c o m p e t e n c i a d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federación 2 6 7

s i o n e s y p r e s t a c i o n e s s o c i a l e s a l o s m i e m b r o s d e l ejército, d e l a f u e r z a aérea y d e l a a r m a d a , p e n s i o n e s c i v i l e s y a s e a a c a r g o d e l e r a r i o f e d e r a l o d e l I n s t i t u t o d e S e g u r i d a d y S e r v i c i o s S o c i a l e s p a r a l o s T r a b a j a d o r e s d e l E s t a d o ; s o b r e interpretación y c u m p l i m i e n t o d e c o n t r a t o s d e o b r a s públicas c e l e b r a d o s p o r l a s d e p e n d e n c i a s d e l a Administración Pública F e d e r a l C e n t r a l i z a d a y s o b r e r e s o l u c i o n e s q u e c o n s t i t u y a n créditos p o r r e s p o n s a b i l i d a d e s c o n t r a f u n c i o n a r i o s o e m p l e a d o s d e l a Federación, d e l D e p a r t a m e n t o d e l D i s t r i t o F e d e r a l o d e l o s o r g a n i s m o s públicos d e s c e n t r a l i z a d o s f e d e r a l e s o d e l p r o p i o D e p a r t a m e n t o d e l D i s t r i t o F e d e r a l , así c o m o e n c o n t r a d e l o s p a r t i c u l a r e s i n v o l u c r a d o s e n d i c h a s r e s p o n s a b i l i d a d e s , s o b r e r e s o l u c i o n e s q u e i m p o n g a n m u l t a s p o r i n f r a c c i o n e s a l a s n o r m a s a d m i n i s t r a t i v a s f e d e r a l e s , así c o m o p a r a c o n o c e r d e a s u n t o s r e l a c i o n a d o s c o n l o s créditos a f a v o r d e l I n s t i t u t o d e l F o n d o N a c i o n a l p a r a l a V i v i e n d a d e l o s T r a b a j a d o r e s ( I N F O N A V I T ) .

E l T r i b u n a l F i s c a l está o r g a n i z a d o e n u n a S a l a S u p e r i o r , c o m p u e s t a d e 9 m a g i s t r a d o s , y S a l a s R e g i o n a l e s , c o m p u e s t a s d e 3 m a g i s t r a d o s . E l t e r r i t o r i o n a c i o n a l h a s i d o d i v i d i d o e n 1 1 r e g i o n e s y e n c a d a u n a d e e l l a s h a y u n a S a l a R e g i o n a l s a l v o e n l a región m e t r o p o l i t a n a , d o n d e h a y 6 . L a s r e g i o n e s s o n l a s s i g u i e n t e s :

a ) D e l N o r o e s t e , c o n jurisdicción e n l o s E s t a d o s d e B a j a C a l i f o r n i a , B a j a C a l i f o r n i a S u r , S i n a l o a y S o n o r a . L a S a l a R e g i o n a l t i e n e s u s e d e e n C i u d a d Obregón, S o n o r a .

b ) D e l N o r t e - C e n t r o , c o n jurisdicción e n l o s E s t a d o s d e C o a h u i l a , C h i h u a h u a , D u r a n g o y Z a c a t e c a s . L a S a l a R e g i o n a l t i e n e s u s e d e e n T o rreón, C o a h u i l a .

c ) D e l N o r e s t e , c o n jurisdicción e n l o s E s t a d o s d e N u e v o León y T a -m a u l i p a s . L a S a l a R e g i o n a l t i e n e s u s e d e e n M o n t e r r e y , N u e v o León.

d ) D e O c c i d e n t e , c o n jurisdicción e n l o s E s t a d o s d e A g u a s c a l i e n -t e s , C o l i m a , J a l i s c o y N a y a r i t . L a S a l a R e g i o n a l t i e n e s u s e d e e n G u a d a -l a j a r a , J a l i s c o .

e ) D e l C e n t r o , c o n jurisdicción e n l o s E s t a d o s d e G u a n a j u a t o , M i -choacán, Querétaro y S a n L u i s Potosí. L a S a l a R e g i o n a l t i e n e s u s e d e e n C e l a y a , G u a n a j u a t o .

f ) D e Hidalgo-México, c o n jurisdicción e n l o s E s t a d o s d e H i d a l g o y d e México. L a S a l a R e g i o n a l t i e n e s u s e d e e n T l a l n e p a n t l a , México.

g ) D e l G o l f o - C e n t r o , c o n jurisdicción e n l o s E s t a d o s d e T l a x c a l a , P u e b l a y V e r a c r u z . L a S a l a R e g i o n a l t i e n e s u s e d e e n P u e b l a , P u e b l a .

h ) D e l P a c i f i c o - C e n t r o , c o n jurisdicción e n l o s E s t a d o s d e G u e r r e r o y M o r e l o s . L a S a l a R e g i o n a l t i e n e s u s e d e e n C u e r n a v a c a , M o r e l o s .

2 6 8 F A S E C O N T E N C I O S A D E L P R O C E D I M I E N T O F I S C A L

i ) D e l S u r e s t e , c o n jurisdicción e n l o s E s t a d o s d e C h i a p a s y O a x a -c a . L a S a l a R e g i o n a l t i e n e s u s e d e e n O a x a c a , O a x a c a .

j ) P e n i n s u l a r , c o n jurisdicción e n l o s E s t a d o s d e C a m p e c h e , T a b a s -c o , Q u i n t a n a R o o y Yucatán. L a S a l a R e g i o n a l t i e n e s u s e d e e n Mérida, Yucatán.

k | M e t r o p o l i t a n a , c o n jurisdicción e n e l D i s t r i t o , s i t i o d o n d e t i e n e n s u s e d e l a s 6 S a l a s R e g i o n a l e s .

L a S a l a S u p e r i o r también t i e n e s u s e d e e n e l D i s t r i t o F e d e r a l . L a s S a l a s R e g i o n a l e s t i e n e n c o m p e t e n c i a p o r razón d e t e r r i t o r i o y

d e a c u e r d o c o n l o d i s p u e s t o p o r e l artículo 2 4 d e l a L e y Orgánica d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federación, c o n o c e n r e s p e c t o d e l a s r e s o l u c i o n e s q u e d i c t a n l a s a u t o r i d a d e s o r d e n a d o r a s c o n s e d e e n s u jurisdicción y l o s j u i c i o s q u e s u r g e n c o n m o t i v o d e l a ejecución d e d i c h a s r e s o l u c i o n e s y demás c u e s t i o n e s a c c e s o r i a s s o n c o n o c i d a s p o r l a S a l a R e g i o n a l q u e t i e n e jurisdicción r e s p e c t o a l a s r e f e r i d a s r e s o l u c i o n e s .

2 . P R O C E D E N C I A D E L J U I C I O D E N U L I D A D

E l j u i c i o d e n u l i d a d a n t e e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federación e s p r o c e d e n t e c o n t r a l a s r e s o l u c i o n e s d i c t a d a s p o r l a a u t o r i d a d a d m i n i s t r a t i v a q u e s e c o n s i d e r e n i l e g a l e s y , p o r l o t a n t o , s e d e s e a n i m p u g n a r ; l a acción l a t i e n e n t a n t o e l p a r t i c u l a r c o m o l a p r o p i a a u t o r i d a d a d m i n i s t r a t i v a , aquél p a r a i m p u g n a r l a s r e s o l u c i o n e s q u e , e s t i m a n d o i l e g a l e s , l e c a u s e n p e r j u i c i o , ésta, p a r a i m p u g n a r a q u e l l a s r e s o l u c i o n e s q u e e l l a m i s m a d i c tó y q u e c o n s i d e r a q u e n o están a p e g a d a s a d e r e c h o , p e r o , y e s t o e s i m p o r t a n t e , q u e s o n f a v o r a b l e s a l o s p a r t i c u l a r e s .

A l i g u a l q u e e n e l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o , e l j u i c i o d e n u l i d a d sólo e s p r o c e d e n t e p a r a i m p u g n a r d e c i s i o n e s d e l a a u t o r i d a d a d m i n i s t r a t i v a , p o r l o t a n t o , también e s i n e f i c a z p a r a i m p u g n a r d e c i s i o n e s d e a u t o ridades d e o t r o t i p o , y p a r a q u e l a resolución s e a i m p u g n a b l e e n j u i c i o d e b e también r e u n i r l a s características d e s e r d e f i n i t i v a ; p e r s o n a l y c o n c r e t a ; c a u s a r a g r a v i o ; c o n s t a r p o r e s c r i t o , s a l v o l o s c a s o s d e n e g a t i v a o confirmación f i c t a ; y s e r n u e v a . E s t a s características y a l a s c o m e n t a m o s e n a q u e l l a o p o r t u n i d a d , p o r l o q u e n o s r e m i t i m o s a e s a exposición, c o n l a única v a r i a n t e d e q u e l a resolución d e f i n i t i v a p u e d e s e r l a q u e p o n g a f i n a l a f a s e o f i c i o s a o l a q u e r e s u e l v a u n r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o ; e n e l p r i m e r c a s o , s i e l r e c u r s o e s o p t a t i v o , e n e l s e g u n d o c a s o s i e l r e c u r s o e s o b l i g a t o r i o o s i e n d o o p t a t i v o , s e eligió a g o t a r l o p r i m e r o .

P a r t e a e n e l j u i c i o 269

3 . P A R T E S E N E L J U I C I O

D e a c u e r d o c o n l o d i s p u e s t o p o r e l artículo 1 9 8 d e l Código F i s c a l d e l a Federación, s o n p a r t e s e n e l j u i c i o a n t e e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federación:

a ) E l d e m a n d a n t e . P u e d e s e r l o u n p a r t i c u l a r o l a a u t o r i d a d f i s c a l ; e n e l p r i m e r c a s o p o r q u e s e p i d a l a n u l i d a d d e u n a resolución q u e c a u s a a g r a v i o y e n e l s e g u n d o p o r q u e s e p i d a l a n u l i d a d d e u n a resolución f a v o r a b l e a u n p a r t i c u l a r .

b ) E l d e m a n d a d o . También p u e d e s e r l o u n p a r t i c u l a r o l a a u t o r i d a d f i s c a l ; e n e l p r i m e r c a s o p o r q u e s e a l a p e r s o n a a q u i e n f a v o r e c e l a r e s o l u ción i m p u g n a d a y e n e l s e g u n d o , p o r h a b e r d i c t a d o l a resolución i m p u g n a d a .

c ) E l T i t u l a r d e l a Secretaría d e E s t a d o u o r g a n i s m o d e s c e n t r a l i z a d o d e l q u e d e p e n d a l a a u t o r i d a d q u e dictó l a resolución i m p u g n a d a y e n t o d o c a s o , l a Secretaría d e H a c i e n d a y Crédito Público será p a r t e e n l o s j u i c i o s e n q u e s e c o n t r o v i e r t a e l interés f i s c a l d e l a Federación.

d ) E l t e r c e r o q u e t e n g a u n d e r e c h o i n c o m p a t i b l e c o n l a pretensión d e l d e m a n d a n t e .

S e a d m i t e l a p o s i b i l i d a d d e q u e s e a p e r s o n e e n j u i c i o c o m o c o a d y u v a n t e d e l a s a u t o r i d a d e s a d m i n i s t r a t i v a s q u i e n t e n g a interés d i r e c t o e n l a modificación o anulación d e u n a c t o f a v o r a b l e a u n p a r t i c u l a r o e n l a confirmación d e u n o q u e l e e s d e s f a v o r a b l e . S i n e m b a r g o , n o s e a d m i t e l a m i s m a p o s i b i l i d a d d e l c o a d y u v a n t e p a r a e l p a r t i c u l a r , n o o b s t a n t e q u e u n t e r c e r o p u e d e t e n e r interés d i r e c t o e n q u e s e a n u l e u n a resolución f i s c a l , c o m o e s e l c a s o d e t o d o s aquéllos a q u i e n e s l a l e y l e s a t r i b u y e r e s p o n s a b i l i d a d s o l i d a r i a .

P o r o t r o l a d o , e l artículo 2 0 0 d e l Código F i s c a l d e l a Federación e s t a b l e c e q u e a n t e e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federación n o p r o c e d e l a g e s tión d e n e g o c i o s , p o r t a n t o , q u i e n p r o m u e v a a n o m b r e d e o t r a p e r s o n a d e b e a c r e d i t a r q u e l a representación l e f u e o t o r g a d a a más t a r d a r e n l a f e c h a d e l a presentación d e l a d e m a n d a o d e l a contestación e n s u c a s o .

E l m i s m o artículo 2 0 0 m e n c i o n a d o señala q u e l a representación d e l o s p a r t i c u l a r e s d e b e o t o r g a r s e , c o m o s e prevé e n e l D e r e c h o C i v i l , e n e s c r i t u r a pública o e n c a r t a p o d e r f i r m a d a a n t e d o s t e s t i g o s y r a t i f i c a d a s l a s f i r m a s a n t e n o t a r i o , p e r o además prevé l a p o s i b i l i d a d d e q u e e s a representación s e o t o r g u e e n c a r t a p o d e r f i r m a d a a n t e d o s t e s t i g o s y r a t i f i c a d a s l a s f i i m a s a n t e l o s s e c r e t a r i o s d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a F e deración, t o d o e l l o s i n p e r j u i c i o d e l o q u e d i s p o n g a l a legislación d e p r o f e s i o n e s . Señala también q u e l a representación d e l a s a u t o r i d a d e s c o r r e s p o n d e a l a u n i d a d a d m i n i s t r a t i v a e n c a r g a d a d e s u d e f e n s a jurídica.

2 7 0 F A S E C O N T E N C I O S A D E L P R O C E D I M I E N T O F I S C A L

E s t e m i s m o p r e c e p t o l e g a l d i s p o n e q u e l o s p a r t i c u l a r e s o s u s r e p r e s e n t a n t e s podrán a u t o r i z a r p o r e s c r i t o a l i c e n c i a d o e n D e r e c h o q u e a s u n o m b r e r e c i b a n o t i f i c a c i o n e s y q u i e n esté así a u t o r i z a d o podrá h a c e r p r o m o c i o n e s d e trámite, r e n d i r p r u e b a s , p r e s e n t a r a l e g a t o s e i n t e r p o n e r r e c u r s o s . I g u a l m e n t e , l a s a u t o r i d a d e s podrán n o m b r a r d e l e g a d o s p a r a l o s m i s m o s fines.

4 . S U S T A N C I A C I Ó N D E L P R O C E D I M I E N T O Y S E N T E N C I A

E n l o s términos d e l Código F i s c a l d e l a Federación, e l j u i c i o d e n u l i d a d s e i n i c i a c o n l a presentación d e l a d e m a n d a , l o c u a l d e b e h a c e r s e d e n t r o d e l o s 4 5 días s i g u i e n t e s a aquél e n q u e h a y a s u r t i d o s u s e f e c t o s l a n o t i ficación d e l a c t o i m p u g n a d o o e n q u e e l a f e c t a d o h a y a t e n i d o c o n o c i m i e n t o d e él o d e s u ejecución, o s e h a y a o s t e n t a d o s a b e d o r d e l m i s m o s i n o e x i s t e notificación l e g a l m e n t e h e c h a . A d m i t i d a l a d e m a n d a , s e c o r r e t r a s l a d o d e e l l a a l d e m a n d a d o y s e l e e m p l a z a p a r a q u e l a c o n t e s t e d e n t r o d e l o s 4 5 días s i g u i e n t e s a aquél e n q u e s u r t a s u s e f e c t o s e l e m p l a z a m i e n t o ; c u a n d o a l g u n a a u t o r i d a d q u e d e b a s e r p a r t e e n e l j u i c i o n o e s señalada p o r e l a c t o r c o m o d e m a n d a d a , d e o f i c i o s e l e c o r r e t r a s l a d o d e l a d e m a n d a p a r a q u e l a c o n t e s t e e n e l p l a z o a n t e s señalado. D i e z días después d e q u e s e h a y a c o n t e s t a d o l a d e m a n d a y y a s e h a y a n d e s a h o g a d o l a s p r u e b a s o p r a c t i c a d o l a s d i l i g e n c i a s q u e s e h u b i e s e n o r d e n a d o y s e h a y a n r e s u e l t o l o s i n c i d e n t e s d e p r e v i o y e s p e c i a l p r o n u n c i a m i e n t o s e n o t i f i c a a l a s p a r t e s q u e t i e n e n u n p l a z o d e 5 días p a r a q u e f o r m u l e n a l e g a t o s p o r e s c r i t o y v e n c i d o e s t e p l a z o , s e h a y a n o n o s e h a y a n p r e s e n t a d o a l e g a t o s , s e d e c l a r a c e r r a d a l a instrucción y a p a r t i r d e e s e m o m e n t o y d e n t r o d e l o s 4 5 días s i g u i e n t e s s e d e b e p r o n u n c i a r l a s e n t e n c i a , p a r a l o c u a l d e n t r o d e l o s 3 0 días s i g u i e n t e s a l c i e r r e d e l a instrucción e l m a g i s t r a d o i n s t r u c t o r d e b e f o r m u l a r e l p r o y e c t o r e s p e c t i v o .

L a sustanciación d e l p r o c e d i m i e n t o e n e l j u i c i o d e n u l i d a d q u e h e m o s reseñado a n t e r i o r m e n t e p u e d e v a r i a r e n l o s s i g u i e n t e s c a s o s :

a ) S i l a d e m a n d a q u e s e p r e s e n t e n o s a t i s f a c e l o s r e q u i s i t o s e x i g i d o s p o r l o s artículos 2 0 8 y 2 0 9 d e l Código F i s c a l d e l a Federación, a l o s q u e más a d e l a n t e n o s r e f e r i r e m o s c o n d e t a l l e , l a S a l a R e g i o n a l a l a q u e h a y a t o c a d o e l c o n o c i m i e n t o d e l a s u n t o n o d e b e n i a d m i t i r n i d e s e c h a r l a d e m a n d a , s i n o q u e d e b e r e q u e r i r p r i m e r o a l d e m a n d a n t e p a r a q u e e n u n p l a z o d e 5 días a j u s t e s u d e m a n d a a l o p r e v e n i d o p o r l o s p r e c e p t o s l e g a l e s m e n c i o n a d o s , c o n e l a p e r c i b i m i e n t o , e n c a s o d e n o c u m p l i r e l r e q u e r i m i e n t o , d e t e n e r p o r n o p r e s e n t a d a l a d e m a n d a o , e n s u c a s o , d e

Sustanciación d e l p r o c e d i m i e n t o y s e n t e n c i a 2 7 1

t e n e r p o r n o o f r e c i d a s l a s p r u e b a s d e q u e s e t r a t e . V e n c i d o e l p l a z o , s i s e cumplió e l r e q u e r i m i e n t o l a d e m a n d a s e a d m i t e y s i g u e s u trámite n o r m a l y s i n o s e cumplió, s e h a c e e f e c t i v o e l a p e r c i b i m i e n t o .

b ) C u a n d o s e i m p u g n a u n a n e g a t i v a o u n a confirmación ficta, o b i e n u n a resolución e s c r i t a q u e c a r e c e d e fundamentación y motivación, l a d e m a n d a s e a d m i t e y s e c o r r e t r a s l a d o a l a s a u t o r i d a d e s d e m a n d a d a s y u n a v e z q u e éstas p r o d u c e n s u contestación a l a d e m a n d a y señalan e n e l l a l o s m o t i v o s y f u n d a m e n t o s e n q u e a p o y a n s u resolución, s e l e c o r r e t r a s l a d o d e e s t a contestación a l d e m a n d a n t e , q u i e n c o n f o r m e a l artículo 2 1 0 d e l Código F i s c a l d e l a Federación t i e n e d e r e c h o a a m p l i a r s u d e m a n d a d e n t r o d e l o s 4 5 días s i g u i e n t e s a l a f e c h a e n q u e s u r t a s u s e f e c t o s l a notificación r e s p e c t i v a , p a r a p o d e r r e f e r i r s e a d i c h o s m o t i v o s y f u n d a m e n t o s y a l e g a r l o q u e a s u d e r e c h o c o n v e n g a y p o d e r o f r e c e r l a s p r u e b a s q u e e s t i m e p e r t i n e n t e s . D e l a ampliación d e l a d e m a n d a s e l e c o r r e t r a s l a d o a l a s a u t o r i d a d e s d e m a n d a d a s y s e l e s e m p l a z a p a r a q u e c o n t e s t e n l a ampliación d e n t r o d e l o s 4 5 días s i g u i e n t e s a l a f e c h a e n q u e s u r t a s u s e f e c t o s e l e m p l a z a m i e n t o . H e c h o t o d o l o a n t e r i o r c o n t i núa e l trámite n o r m a l d e l p r o c e d i m i e n t o .

c ) S i d u r a n t e l a sustanciación d e l p r o c e d i m i e n t o s e i n v o c a p o r a l g u n a d e l a s p a r t e s u n a notificación p r a c t i c a d a a n t e s d e l a iniciación d e l j u i c i o y l a c o n t r a p a r t e c o n s i d e r a q u e s e h i z o e n contravención a l a s d i s p o s i c i o n e s l e g a l e s r e s p e c t i v a s , c o m o p o r disposición e x p r e s a d e l artícul o 1 2 9 d e l Código F i s c a l d e l a Federación y a n o e s p r o c e d e n t e e l r e c u r s o d e n u l i d a d d e n o t i f i c a c i o n e s y l a n u l i d a d d e e s a notificación d e b e h a c e r s e v a l e r a n t e e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federación m e d i a n t e ampliación d e l a d e m a n d a , d e a c u e r d o c o n l o d i s p u e s t o p o r e l artículo 2 1 0 d e l Códig o F i s c a l d e l a Federación s e d e b e p r o c e d e r e n f o r m a análoga a l a d e s c r i t a e n e l i n c i s o a n t e r i o r p a r a l a presentación d e l a ampliación d e l a d e m a n d a y p a r a l a contestación a l a m i s m a , h e c h o l o c u a l continúa e l trámite n o r m a l d e l p r o c e d i m i e n t o , p e r o s o m o s d e lá opinión q u e p r e v i a m e n t e a l e s t u d i o y resolución d e l f o n d o d e l a s u n t o , d e b e r e s o l v e r s e s o b r e l a n u l i d a d d e l a notificación.

d ) C u a n d o s e p r e s e n t a u n i n c i d e n t e d e p r e v i o y e s p e c i a l p r o n u n c i a m i e n t o . S o n i n c i d e n t e s d e p r e v i o y e s p e c i a l p r o n u n c i a m i e n t o , c o n f o r m e a l artículo 2 1 7 d e l Código F i s c a l d e l a Federación, l o s r e l a t i v o s a l a i n c o m p e t e n c i a e n razón d e l t e r r i t o r i o ; á l a acumulación d e a u t o s ; a l a n u l i d a d d e n o t i f i c a c i o n e s ( l a s p r a c t i c a d a s e n e l j u i c i o ) ; y a l a interrupción p o r c a u s a d e m u e r t e o disolución. E n e s t o s c a s o s , a l a presentación d e l i n c i d e n t e s e s u s p e n d e e l p r o c e d i m i e n t o e l q u e sólo s e r e a n u d a h a s t a q u e e l i n c i d e n t e h a q u e d a d o r e s u e l t o . L o s o t r o s i n c i d e n t e s p r e v i s t o s e n e l j u i c i o

2 7 2 F A S E C O N T E N C I O S A D E L P R O C E D I M I E N T O F I S C A L

d e n u l i d a d s o n e l d e recusación d e m a g i s t r a d o s y p e r i t o s ; e l d e s u s p e n sión d e l a ejecución d e l a resolución i m p u g n a d a ; y e l d e f a l s e d a d d e d o c u m e n t o s ; p e r o a l n o s e r d e p r e v i o y e s p e c i a l p r o n u n c i a m i e n t o n o s u s p e n d e n e l p r o c e d i m i e n t o , e l q u e continúa h a s t a e l c i e r r e d e l a i n s trucción.

L a s f o r m a l i d a d e s a q u e está s u j e t o e l j u i c i o d e n u l i d a d a n t e e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federación s o n l a s s i g u i e n t e s :

a ) D e m a n d a . L a d e m a n d a d e b e s e r p o r e s c r i t o , f o r m a l i d a d q u e s e j u s t i f i c a , c o m o y a h e m o s señalado, p o r e l p r i n c i p i o d e s e g u r i d a d jurídic a . E l e s c r i t o d e b e s e r f i r m a d o p o r q u i e n l o f o r m u l e y s i n e s t e r e q u i s i t o s e tendrá p o r n o p r e s e n t a d a l a d e m a n d a , a m e n o s q u e e l p r o m o v e n t e n o s e p a o n o p u e d a f i r m a r , c a s o e n e l q u e imprimirá s u h u e l l a d i g i t a l y f i r mará o t r a p e r s o n a a s u r u e g o .

D e a c u e r d o c o n e l artículo 2 0 8 d e l Código F i s c a l d e l a Federación l a d e m a n d a d a d e b e i n d i c a r :

1 . E l n o m b r e y d o m i c i l i o d e l demándate. 2 . L a resolución q u e s e i m p u g n a . 3 . L a a u t o r i d a d o a u t o r i d a d e s d e m a n d a d a s o e l n o m b r e d e l p a r t i c u

l a r d e m a n d a d o c u a n d o e l j u i c i o s e a p r o m o v i d o p o r l a a u t o r i d a d a d m i n i s t r a t i v a .

4 . L o s h e c h o s q u e d e n m o t i v o a l a d e m a n d a . 5 . L a s p r u e b a s q u e s e o f r e z c a n . S i s e o f r e c e p r u e b a p e r i c i a l o t e s t i

m o n i a l s e precisarán l o s h e c h o s s o b r e l o s q u e d e b a v e r s a r y s e señalará e l n o m b r e y d o m i c i l i o d e l p e r i t o o l o s d e l o s t e s t i g o s y s i n e s t o s señalam i e n t o s s e tendrán p o r n o o f r e c i d a s .

6 . L a expresión d e l o s a g r a v i o s q u e c a u s e e l a c t o i m p u g n a d o . 7 . E l n o m b r e y d o m i c i l i o d e l t e r c e r o i n t e r e s a d o , c u a n d o l o h a y a . S i s e o m i t e n l o s d a t o s p r e v i s t o s e n l o s números 1 , 2 , 3 y 7 e l m a g i s

t r a d o i n s t r u c t o r d e b e r e q u e r i r m e d i a n t e notificación p e r s o n a l a l d e m a n d a n t e p a r a q u e l o s p r o p o r c i o n e e n e l p l a z o d e 5 días, apercibiéndolo d e q u e d e n o h a c e r l o e n t i e m p o s e tendrá p o r n o p r e s e n t a d a l a d e m a n d a . S i s e o m i t e n l o s d a t o s p r e v i s t o s e n l o s números 4 , 5 y 6 n o s e f o r m u l a r e q u e r i m i e n t o a l g u n o p a r a s u b s a n a r e s a i r r e g u l a r i d a d ; e n e s t a v i r t u d , l a f a l t a d e l a relación d e h e c h o s y s o b r e t o d o l a f a l t a d e l o f r e c i m i e n t o d e p r u e b a s p u e d e n fácilmente c o n d u c i r a u n a s e n t e n c i a d e s f a v o r a b l e y l a f a l t a d e expresión d e a g r a v i o s c o n d u c e n e c e s a r i a m e n t e a l d e s e c h a m i e n t o d e l a d e m a n d a , h a b i d a c u e n t a d e q u e e l artículo 2 0 2 , fracción X , d e l Código F i s c a l d e l a Federación e s t a b l e c e q u e e s i m p r o c e d e n t e e l j u i c i o a n t e e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federación e n e l c a s o d e q u e n o s e h a g a v a l e r a g r a v i o a l g u n o .

Sustanciación d e l p r e n d i m i e n t o y s e n t e n c i a 273

E l artículo 2 0 9 d e l Código T r i b u t a r i o F e d e r a l señala q u e a l e s c r i t o d e d e m a n d a s e d e b e n acompañar l o s s i g u i e n t e s d o c u m e n t o s :

1 . U n a c o p i a d e l a d e m a n d a p a r a c a d a u n a d e l a s p a r t e s y u n a c o p i a d e l o s d o c u m e n t o s a n e x o s p a r a e l t i t u l a r d e l a Secretaría d e E s t a d o u o r g a n i s m o d e s c e n t r a l i z a d o d e l q u e d e p e n d a l a a u t o r i d a d q u e emitió l a resolución i m p u g n a d a o , e n s u c a s o , p a r a e l p a r t i c u l a r d e m a n d a d o .

2 . E l d o c u m e n t o q u e a c r e d i t e l a representación d e l p r o m o v e n t e o e n e l q u e c o n s t e q u e l e fué r e c o n o c i d a p o r l a a u t o r i d a d d e m a n d a d a , c u a n d o n o s e g e s t i o n e e n n o m b r e p r o p i o .

3 . E l d o c u m e n t o e n q u e c o n s t e e l a c t o i m p u g n a d o o , e n s u c a s o , c o p i a d e l a i n s t a n c i a n o r e s u e l t a p o r l a a u t o r i d a d .

4 . L a c o n s t a n c i a d e notificación d e l a c t o i m p u g n a d o , e x c e p t o c u a n d o e l d e m a n d a n t e d e c l a r e b a j o p r o t e s t a d e d e c i r v e r d a d q u e n o recibió c o n s t a n c i a o c u a n d o l a notificación h u b i e r a s i d o p o r c o r r e o y s i l a n o t i f i cación f u e p o r e d i c t o s s e d e b e señalar l a f e c h a d e l a última publicación y e l n o m b r e d e l órgano e n q u e ésta s e h i z o .

5 . E l c u e s t i o n a r i o q u e d e b e d e s a h o g a r e l p e r i t o , e l c u a l d e b e i r f i r m a d o p o r e l d e m a n d a n t e .

6 . L a s p r u e b a s d o c u m e n t a l e s o f r e c i d a s . A l i g u a l q u e e n e l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o , s e prevé q u e c u a n d o l a s

p r u e b a s d o c u m e n t a l e s n o o b r a n e n p o d e r d e l d e m a n d a n t e o c u a n d o n o h u b i e r a p o d i d o o b t e n e r l a s a p e s a r d e t r a t a r s e d e d o c u m e n t o s q u e l e g a l m e n t e s e e n c u e n t r e n a disposición d e l d e m a n d a n t e , éste deberá d e señal a r e l a r c h i v o o l u g a r e n q u e s e e n c u e n t r a n p a r a q u e a s u c o s t a s e m a n d e e x p e d i r c o p i a d e e l l o s o s e r e q u i e r a s u remisión c u a n d o ésta s e a l e g a l m e n t e p o s i b l e y p a r a e s t e e f e c t o deberá e l d e m a n d a n t e i d e n t i f i c a r c o n t o d a precisión i o s d o c u m e n t o s y tratándose d e l o s q u e p u e d e t e n e r a s u disposición, bastará c o n q u e acompañe c o p i a d e l a s o l i c i t u d d e b i d a m e n t e p r e s e n t a d a . S e e n t i e n d e q u e e l d e m a n d a n t e t i e n e a s u disposición l o s d o c u m e n t o s c u a n d o l e g a l m e n t e p u e d a o b t e n e r c o p i a a u t o r i z a d a d e l o s o r i g i n a l e s o d e l a s c o n s t a n c i a s . S e prevé, también, q u e e n ningún c a s o s e requerirá e l envío d e u n e x p e d i e n t e a d m i n i s t r a t i v o .

S i n o s e acompañan a l a d e m a n d a a l g u n o d e l o s d o c u m e n t o s i n d i c a d o s , e l m a g i s t r a d o i n s t r u c t o r requerirá, m e d i a n t e notificación p e r s o n a l a l d e m a n d a n t e . , p a r a q u e e n e l p l a z o d e 5 días l o s p r e s e n t e , apercibiénd o l o d e q u e s i n o l o h a c e s e tendrán p o r n o o f r e c i d a s l a s p r u e b a s r e s p e c t i v a s , s i s e t r a t a d e e s t o s d o c u m e n t o s , o s e tendrá p o r n o p r e s e n t a d a l a d e m a n d a , s i s e t r a t a d e l o s demás d o c u m e n t o s .

2 7 4 F A S E C O N T E N C I O S A D E L P R O C E D I M I E N T O F I S C A L

b ) Contestación d e l a d e m a n d a . L a contestación d e l a d e m a n d a , a l i g u a l q u e ésta y p o r l a s m i s m a s r a z o n e s , d e b e s e r p o r e s c r i t o , e l q u e d e b e i n d i c a r , según e l artículo 2 1 3 d e l Código F i s c a l d e l a Federación:

1 . L o s i n c i d e n t e s d e p r e v i o y e s p e c i a l p r o n u n c i a m i e n t o a q u e h a y a l u g a r .

2 . L a s c o n s i d e r a c i o n e s q u e a j u i c i o d e l d e m a n d a d o i m p i d e n q u e s e e m i t a decisión e n c u a n t o a l f o n d o o d e m u e s t r a n q u e n o h a n a c i d o o s e h a e x t i n g u i d o e l d e r e c h o e n q u e e l a c t o r a p o y a s u d e m a n d a .

3 . L a r e f e r e n c i a c o n c r e t a a c a d a u n o d e l o s h e c h o s q u e e l d e m a n d a n t e i m p u t e d e m a n e r a e x p r e s a a l d e m a n d a d o , afirmándolos, negánd o l o s , e x p r e s a n d o q u e l o s i g n o r a p o r n o s e r p r o p i o s o e x p o n i e n d o cómo o c u r r i e r o n , según s e a e l c a s o y s e tendrán c o m o c i e r t o s l o s h e c h o s q u e e l a c t o r i m p u t e d e m a n e r a p r e c i s a a l d e m a n d a d o s i éste e n s u c o n t e s t a ción n o s e r e f i e r e a e l l o s , s a l v o q u e p o r l a s p r u e b a s r e n d i d a s o p o r h e c h o s n o t o r i o s r e s u l t e n d e s v i r t u a d o s .

4 . L a refutación d e l o s a g r a v i o s . 5 . L a s p r u e b a s q u e s e o f r e c e n y e n c a s o d e q u e s e o f r e z c a p r u e b a

p e r i c i a l o t e s t i m o n i a l , s e d e b e n p r e c i s a r l o s h e c h o s s o b r e l o s q u e d e b a n v e r s a r y s e d e b e n señalar l o s n o m b r e s y l o s d o m i c i l i o s d e l p e r i t o o d e l o s t e s t i g o s y s i n e s t o s señalamientos s e tendrán p o r n o o f r e c i d a s .

6 . E l n o m b r e y e l d o m i c i l i o d e l t e r c e r o c o a d y u v a n t e , c u a n d o l o h a y a . D e a c u e r d o c o n l o d i s p u e s t o p o r e l artículo 2 1 4 d e l Código F i s c a l

d e l a Federación e l d e m a n d a d o d e b e acompañar s u e s c r i t o d e c o n t e s t a ción d e l a d e m a n d a l o s s i g u i e n t e s d o c u m e n t o s :

1 . U n a c o p i a d e l a contestación d e l a d e m a n d a y d e l o s d o c u m e n t o s q u e acompaña p a r a e l d e m a n d a n t e , p a r a e l t e r c e r o i n t e r e s a d o señalado e n l a d e m a n d a o p a r a e l t e r c e r o c o a d y u v a n t e , e n s u c a s o .

2 . E l d o c u m e n t o q u e a c r e d i t e l a representación d e l p r o m o v e n t e c u a n d o e l d e m a n d a d o e s u n p a r t i c u l a r y n o s e g e s t i o n a e n n o m b r e p r o p i o .

3 . E l c u e s t i o n a r i o q u e d e b e d e s a h o g a r e l p e r i t o , e l c u a l d e b e i r f i r m a d o p o r e l d e m a n d a d o .

4 . L a s p r u e b a s d o c u m e n t a l e s o f r e c i d a s . S i e n l a contestación d e l a d e m a n d a n o s e h a c e a l g u n o d e l o s señala

m i e n t o s q u e e x i g e e l artículo 2 1 3 d e l Código F i s c a l d e l a Federación o n o s e acompaña a l e s c r i t o a l g u n o d e l o s d o c u m e n t o s p r e v i s t o s e n e l artíc u l o 2 1 4 d e l m i s m o o r d e n a m i e n t o , s e p r o c e d e e n términos s i m i l a r e s a l o d i s p u e s t o p o r l o s artículos 2 0 8 y 2 0 9 d e l p r o p i o Código T r i b u t a r i o F e d e r a l p a r a e l c a s o d e l a d e m a n d a y s e d e b e f o r m u l a r r e q u e r i m i e n t o a l d e m a n d a d o p a r a q u e s u b s a n e l a i r r e g u l a r i d a d ; e l p l a z o p a r a c u m p l i r y

Sustanciación d e l p r o c e d i m i e n t o y s e n t e n c i a 2 7 5

l o s e f e c t o s d e l Incumplimieñto s o n i g u a l e s a l o s p r e v i s t o s e n tratándose d e l a d e m a n d a . j¡

P o r disposición e x p r e s a d e l artículo 2 1 5 d e l Código F i s c a l d e l a F e deración e n l a contestación d e l a d e m a n d a n o p u e d e n c a m b i a r s e l o s f u n d a m e n t o s d e d e r e c h o d e l a resolución i m p u g n a d a y eíi c a s o d e resolución n e g a t i v a ficta ( q u e d a c o m p r e n d i d a l a confirmación f i c t a d e l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o ) l a a u t o r i d a d d e b e e x p r e s a r l o s h e c h o s y e l d e r e c h o e n q u e s e a p o y a l a m i s m a . E s t e m i s m o p r e c e p t o l e g a l prevé q u e e n l a c o n t e s t a ción d e l a d e m a n d a o h a s t a a n t e s d e l c i e r r e d e l a instrucción l a a u t o r i d a d d e m a n d a d a p u e d e a l l a n a r s e a l a s p r e t e n s i o n e s d e l d e m a n d a n t e o r e v o c a r l a resolución i m p u g n a d a .

S i h a y c o n t r a d i c c i o n e s e n t r e l o s f u n d a m e n t o s d e h e c h o y d e d e r e c h o d a d o s e n l a contestación d e l a a u t o r i d a d q u e dictó l a resolución i m p u g n a d a y l a f o r m u l a d a p o r l a Secretaría d e E s t a d o , D e p a r t a m e n t o A d m i n i s t r a t i v o u o r g a n i s m o d e s c e n t r a l i z a d o d e q u e d e p e n d a a q u e l l a , únicamente s e tomará e n c u e n t a , r e s p e c t o a e s t a s c o n t r a d i c c i o n e s , l o e x p u e s t o p o r e s t o s últimos, según l o d i s p o n e e l artículo 2 1 1 d e l Código F i s c a l d e l a Federación.

c ) Presentación o p o r t u n a . L a d e m a n d a , l a contestación d e l a d e m a n d a y l a ampliación d e u n a y o t r a d e b e n p r e s e n t a r s e d e n t r o d e l p l a z o l e g a l m e n t e e s t a b l e c i d o , q u e p a r a t o d o s e s o s c a s o s e s d e 4 5 días s i g u i e n t e s a l a f e c h a e n q u e s u r t a s u s e f e c t o s l a notificación d e l a resolución i m p u g n a d a , d e l a d e m a n d a , d e l a contestación d e l a d e m a n d a o d e l a a m pliación d e l a d e m a n d a , r e s p e c t i v a m e n t e . S i l a a u t o r i d a d f i s c a l d e m a n d a l a n u l i d a d d e u n a resolución f a v o r a b l e a u n p a r t i c u l a r e l p l a z o p a r a p r e s e n t a r l a d e m a n d a e s d e 5 años s i g u i e n t e s a l a f e c h a e n q u e s e h a y a ' e m i t i d o l a resolución, s a l v o q u e h a y a p r o d u c i d o e f e c t o s d e t r a c t o s u c e s i v o , p u e s e n e s t e c a s o s e p u e d e p r e s e n t a r l a d e m a n d a e n c u a l q u i e r época s i n e x c e d e r d e l o s 5 años d e l último e f e c t o , p e r o , e n t o d o c a s o , l o s e f e c t o s d e l a s e n t e n c i a sólo p u e d e n r e t r o t r a e r s e a l o s 5 años a n t e r i o r e s a l a p r e sentación d e l a d e m a n d a . j!

Señala e l artículo 2 0 7 d e l Código F i s c a l d e l a Federación q u e l a d e m a n d a d e b e p r e s e n t a r s e d i r e c t a m e n t e a n t e l a S a l a R e g i o n a l e n c u y a c i r cunscripción r a d i q u e l a a u t o r i d a d q u e emitió l a resolución i m p u g n a d a y p a r a e l c a s o d e q u e e l j u i c i o s e p r o m u e v a a n t e u n a S a l a i n c o m p e t e n t e , está p r e v i s t o e l i n c i d e n t e d e i n c o m p e t e n c i a p o r razón d e t e r r i t o r i o , ' q u e , c o m o y a h e m o s ; v i s t o , e s d e p r e v i o y e s p e c i a l p r o n u n c i a m i e n t o , a través d e l c u a l s e p r e c i s a cuál e s l a S a l a q u e d e b e c o n o c e r d e l j u i c i o . D e s d e l u e g o , n o o b s t a n t e q u e e l j u i c i o s e h a y a i n i c i a d o a n t e u n a S a l a i n c o m p e t e n t e , l a d e m a n d a d e b e c o n s i d e r a r s e p r e s e n t a d a o p o r t u n a m e n t e s i s e

276 F A S E C O N T E N C I O S A D E L P R O C E D I M I E N T O F I S C A L

presentó d e n t r o d e l p l a z o l e g a l m e n t e e s t a b l e c i d o , p u e s a u n q u e e l artícul o 2 1 8 d e l Código F i s c a l d e l a Federación q u e r e g u l a e l i n c i d e n t e c i t a d o n o l o d i c e e x p r e s a m e n t e , d e d i c h a regulación así s e d e s p r e n d e y n o e x i s i

t e disposición e x p r e s a e n o t r o s e n t i d o . d ) Período p r o b a t o r i o . C o n f o r m e a l Código F i s c a l d e l a Federación

h a y período p r o b a t o r i o p a r a e l d e s a h o g o d e l a s p r u e b a s p e r i c i a l y t e s t i m o n i a l , p e r o n o l o h a y p a r a e l d e s a h o g o d e l a p r u e b a d o c u m e n t a l , p u e s , c o m o y a h e m o s señalado, a l e s c r i t o d e d e m a n d a d e b e n acompañarse l o s d o c u m e n t o s q u e s e o f r e c e n c o m o p r u e b a , b a j o p e n a , s i n o s e h a c e , d e t e n e r p o r n o o f r e c i d a s e s a s p r u e b a s . E s t a c i r c u n s t a n c i a n o s p a r e c e c r i t i c a b l e p o r l a s s i g u i e n t e s r a z o n e s :

L a m a t e r i a r e l a t i v a a l a p r u e b a c o n s t i t u y e u n a d e l a s p a r t e s v e r d a d e r a m e n t e f u n d a m e n t a l e s d e l D e r e c h o P r o c e s a l p o r l a n e c e s i d a d d e c o n v e n c e r a l j u z g a d o r d e l a e x i s t e n c i a o d e l a i n e x i s t e n c i a d e l o s h e c h o s o a c t o s s u s c e p t i b l e s d e t e n e r e f i c a c i a e n relación c o n e l r e s u l t a d o d e l p r o c e s o ; p o r t a n t o , l a p r u e b a s e d i r i g e a l j u z g a d o r y n o a l a d v e r s a r i o , p o r l a n e c e s i d a d d e c o l o c a r l o e n situación d e p o d e r f o r m u l a r u n f a l l o s o b r e l a v e r d a d o f a l s e d a d d e l o s h e c h o s a l e g a d o s . P o r e l l o , d e a n t i g u o s e d i c e q u e p o r p r u e b a s e e n t i e n d e l a producción d e l o s a c t o s o e l e m e n t o s d e convicción q u e s o m e t e e l l i t i g a n t e , e n l a f o r m a q u e l a l e y p r e v i e n e , a n t e e l j u e z d e l l i t i g i o , y q u e s o n p r o p i o s , según d e r e c h o , p a r a j u s t i f i c a r l a v e r d a d d e l o s h e c h o s a l e g a d o s e n e l p l e i t o .

Según l a d o c t r i n a jurídico-procesal, e l o b j e t o d e l a p r u e b a s o n l o s h e c h o s d u d o s o s o c o n t r o v e r t i d o s , c o m o d i c e n u n o s , o b i e n l o s h e c h o s d i s c u t i d o s o d i s c u t i b l e s , c o m o d i c e n o t r o s , d e m o d o q u e e l f i n d e l a p r u e b a e s e l d e f o r m a r l a convicción d e l j u z g a d o r r e s p e c t o a l a e x i s t e n c i a y c i r c u n s t a n c i a s d e l h e c h o q u e c o n s t i t u y e s u o b j e t o . P e r o h a y q u e t e n e r p r e s e n t e q u e l a p r o p i a d o c t r i n a r e c o n o c e q u e e l p r i n c i p i o d e l a c a r g a d e l a p r u e b a o d e l a n e c e s i d a d d e p r o b a r t i e n e e x c e p c i o n e s d e r i v a d a s d e l o b j e t o m i s m o d e l a p r u e b a , d e m o d o q u e n o n e c e s i t a n p r u e b a s , e n t r e o t r o s , l o s h e c h o s a d m i t i d o s o c o n f e s a d o s . E s t a excepción s e j u s t i f i c a e n v i r t u d d e q u e r e c o n o c i d o u n h e c h o , l a p r u e b a q u e s o b r e él s e h i c i e r a sería c o m p l e t a m e n t e s u p e r f l u a y c o n t r a r i a a l p r i n c i p i o d e economía p r o c e s a l .

P o r l o a n t e r i o r , l o técnicamente c o r r e c t o , jurídica y p r o c e s a l m e n t e , e s q u e e l r e n d i m i e n t o d e l a s p r u e b a s s e a p o s t e r i o r a l c o n o c i m i e n t o d e l a contestación d e l a d e m a n d a , p u e s sólo h a s t a e n t o n c e s s e p u e d e s a b e r s i h a y h e c h o s a d m i t i d o s p o r l a s p a r t e s y q u e , p o r l o t a n t o , n o r e q u i e r e n s e r p r o b a d o s , o b i e n , cuáles s o n l o s h e c h o s d u d o s o s o c o n t r o v e r t i d o s q u e sí n e c e s i t a n s e r p r o b a d o s . E s t o , además, p e r m i t e e v i t a r e l r e n d i m i e n t o

Sustanciación d e l p r o c e d i m i e n t o y s e n t e n c i a 277

d e p r u e b a s s u p e r f l u a s q u e sólo a b u l t a n inútilmente l o s e x p e d i e n t e s , e n d e t r i m e n t o , c o m o s e h a d i c h o , d e l p r i n c i p i o d e economía p r o c e s a l .

E n relación c o n e s t e t e m a d e l o f r e c i m i e n t o y rendición d e l a s p r u e b a s d o c u m e n t a l e s r e s u l t a i n t e r e s a n t e c o m e n t a r l a disposición c o n t e n i d a e n e l s e g u n d o párrafo d e l artículo 2 0 9 d e l Código F i s c a l d e l a Federación, l a c u a l e s t a b l e c e q u e c u a n d o l a s p r u e b a s d o c u m e n t a l e s n o o b r e n e n p o d e r d e l d e m a n d a n t e o c u a n d o n o h u b i e r a p o d i d o o b t e n e r l a s a p e s a r d e t r a t a r s e d e d o c u m e n t o s q u e l e g a l m e n t e s e e n c u e n t r a n a s u disposición, éste deberá señalar e l a r c h i v o o l u g a r e n q u e s e e n c u e n t r e n p a r a q u e a s u c o s t a s e m a n d e e x p e d i r c o p i a d e e l l o s o s e r e q u i e r a s u r e misión c u a n d o ésta s e a l e g a l m e n t e p o s i b l e ; q u e p a r a e s t e e f e c t o e l d e m a n d a n t e deberá i d e n t i f i c a r c o n t o d a precisión l o s d o c u m e n t o s y tratándose d e l o s q u e p u e d a t e n e r a s u disposición, bastará c o n q u e a c o m pañe c o p i a d e l a s o l i c i t u d d e b i d a m e n t e p r e s e n t a d a ; q u e s e e n t i e n d e q u e e l d e m a n d a n t e t i e n e a s u disposición l o s d o c u m e n t o s , c u a n d o l e g a l m e n t e p u e d a o b t e n e r c o p i a a u t o r i z a d a d e l o s o r i g i n a l e s o d e l a s c o n s t a n c i a s ; y q u e e n ningún casó s e requerirá e l envío d e u n e x p e d i e n t e a d m i n i s t r a t i v o .

C o m o s e p u e d e o b s e r v a r , e n l a a n t e r i o r disposición y a n t e l a e x i g e n c i a l e g a l y a c o m e n t a d a d e acompañar a l a d e m a n d a l a s p r u e b a s d o c u m e n t a l e s q u e s e o f r e z c a n , s e prevé l a solución a l p r o b l e m a q u e p u e d e e n f r e n t a r e l d e m a n d a n t e c u a n d o n o t i e n e e n s u p o d e r l o s d o c u m e n t o s r e s p e c t i v o s , q u e básicamente e s l a p o s i b i l i d a d d e r e q u e r i r a l a a u t o r i d a d q u e l o s t e n g a p a r a q u e l o s r e m i t a a l T r i b u n a l o e x p i d a a c o s t a d e l i n t e r e s a d o c o p i a a u t o r i z a d a d e e l l o s , p r e v i a p r e c i s a identificación d e t a l e s d o c u m e n t o s ; s i n e m b a r g o , e s t a solución y , p o r e n d e , l a p o s i b i l i d a d d e a p o r t a r p r u e b a s e n e l j u i c i o s e v e l i m i t a d a c o n l a prohibición d e r e q u e r i r e l envío d e u n e x p e d i e n t e a d m i n i s t r a t i v o .

E s c r i t i c a b l e l a prohibición m e n c i o n a d a p o r s e r c o n t r a r i a a l a f i n a l i d a d e v i d e n t e d e l a disposición q u e s e c o m e n t a , p u e s t o q u e p r i v a a l p a r t i c u l a r d e m a n d a n t e d e l a o p o r t u n i d a d d e p r o b a r l o s h e c h o s c o n s t i t u t i v o s d e s u acción e i m p i d e a l T r i b u n a l a l l e g a r s e l o s e l e m e n t o s d e convicción n e c e s a r i o s y s u f i c i e n t e s p a r a r e s o l v e r e l p r o b l e m a p l a n t e a d o .

S o b r e e s t e p a r t i c u l a r , d e b e p o n e r s e d e r e l i e v e q u e c u a n d o l a a u t o r i d a d a d m i n i s t r a t i v a e m i t e u n a resolución d e t e r m i n a n t e d e l a situación f i s c a l d e u n c o n t r i b u y e n t e y p o n e f i n a l a f a s e o f i c i o s a d e l p r o c e d i m i e n t o , l o h a c e c o n a p o y o e n l a s d i v e r s a s c o n s t a n c i a s q u e o b r a n e n e l e x p e d i e n t e a d m i n i s t r a t i v o , l a s c u a l e s n o s i e m p r e s o n c o n o c i d a s , o a l m e n o s n o t o d a s , p o r d i c h o c o n t r i b u y e n t e , p o r l o q u e éste n o está e n c o n d i c i o n e s d e s o l i c i t a r q u e s e l e e x p i d a n c o p i a s a u t o r i z a d a s o d e i d e n t i f i c a r l a s

2 7 8 F A S E C O N T E N C I O S A D E L P R O C E D I M I E N T O F I S C A L

p a r a q u e l a a u t o r i d a d l a s r e m i t a a l T r i b u n a l y así p u e d a n s e r e s t u d i a d a s e n e l j u i c i o y s e p r e c i s e s i f u e r o n c o r r e c t a m e n t e a p r e c i a d a s e n l a f a s e o f i c i o s a d e l p r o c e d i m i e n t o y , s i n e m b a r g o , t u v i e r o n i n f l u e n c i a e n e l s e n t i d o d e l a resolución a d r n i n i s t r a t i v a y e n e l l a m i s m a s e h a c e alusión a e s t a c i r c u n s t a n c i a .

A n t e e s t a situación, n o sólo p a r e c e i n j u s t i f i c a d a l a prohibición, s i n o q u e r e s u l t a c o n c u l c a t o r i a d e l a s garantías d e a u d i e n c i a y d e l d e b i d o p r o c e s o l e g a l , y a q u e c o n s t i t u y e u n a i n d e b i d a limitación o restricción e n l a a c t i v i d a d p r o b a t o r i a , i n a d m i s i b l e e n u n E s t a d o d e D e r e c h o , p u e s c o m o d i c e C a r n e l u t t i , a propósito d e l a i m p o r t a n c i a d e l a s p r u e b a s , s i n e l l a s , e l D e r e c h o n o podría, e n e l n o v e n t a y n u e v e p o r c i e n t o d e l o s c a s o s , a l c a n z a r s u f i n ; o c o m o también s e h a d i c h o , q u i e n t i e n e u n d e r e c h o y c a r e c e d e l o s m e d i o s p r o b a t o r i o s p a r a h a c e r l o v a l e r a n t e l o s T r i b u n a l e s e n c a s o n e c e s a r i o , n o t i e n e más q u e l a s o m b r a d e u n d e r e c h o .

E n f a v o r d e l a prohibición d e r e q u e r i r e l envío d e l o s e x p e d i e n t e s a d m i n i s t r a t i v o s s e h a a r g u m e n t a d o q u e n o e s p o s i b l e e l envío p o r q u e h a c e r l o significaría e n t o r p e c e r o d e t e n e r e l trámite a d m i n i s t r a t i v o o r d i n a r i o , y a q u e l o s e x p e d i e n t e s r e s p e c t i v o s s o n . d e u s o c o n s t a n t e y a l e n v i a r l o s a l T r i b u n a l n o s e tendrían a m a n o p a r a r e a l i z a r l a s a c t u a c i o n e s a q u e h u b i e r a l u g a r .

E l a n t e r i o r a r g u m e n t o c a r e c e d e c o n s i s t e n c i a jurídica, p u e s sólo p u e d e n s e r d e u s o c o n s t a n t e e n relación c o n u n e j e r c i c i o f i s c a l e n c u r s o , o b i e n e n relación c o n u n e j e r c i c i o f i s c a l a n t e r i o r r e s p e c t o d e l c u a l s e estén e j e r c i e n d o l a s f a c u l t a d e s d e comprobación o s e esté t r a m i t a n d o u n a i n s t a n c i a d e l p a r t i c u l a r y e n e l p r i m e r c a s o sólo e x c e p c i o n a l m e n t e llegará a h a b e r u n a resolución d e l a a u t o r i d a d a d m i n i s t r a t i v a i m p u g n a b l e a n t e l o s o r g a n i s m o s j u r i s d i c c i o n a l e s , c a s o e n e l c u a l s i s e a c r e d i t a p l e n a m e n t e q u e e l envío d e l e x p e d i e n t e a l T r i b u n a l e n t o r p e c e o d e t i e n e e l trámite a d m i n i s t r a t i v o , podría t e n e r s e p o r j u s t i f i c a d a l a n e g a t i v a d e e n v i a r l o .

E n c a m b i o , p o r l o común l a s r e s o l u c i o n e s i m p u g n a d a s a n t e l o s o r g a n i s m o s j u r i s d i c c i o n a l e s s o n l a s d e l s e g u n d o c a s o , e s d e c i r , s e r e f i e r e n a e j e r c i c i o s a n t e r i o r e s y d e r i v a n d e l e j e r c i c i o d e f a c u l t a d e s d e c o m p r o bación o d e l trámite d e u n a i n s t a n c i a d e l p a r t i c u l a r y e n e s t e c a s o , t a n t o p o r q u e s e t r a t a d e u n e j e r c i c i o a n t e r i o r a l e n c u r s o , c o m o p o r q u e l a r e s o lución q u e e m i t a l a a u t o r i d a d a d m i n i s t r a t i v a c o n s t i t u y e e l a c t o d e f i n i t i v o q u e p o n e f i n a l p r o c e d i m i e n t o e n s u f a s e o f i c i o s a , e s i n d u d a b l e q u e e s a p a r t e d e l e x p e d i e n t e a d m i n i s t r a t i v o y a n o p u e d e s e r d e u s o c o n s t a n t e n i s u envío p u e d e e n t o r p e c e r o d e t e n e r e l trámite a d m i n i s t r a t i v o , p u e s t o q u e e s e trámite y a h a c o n c l u i d o ; c o n m a y o r razón s i s e t r a t a d e l e x p e d i e n t e r e l a t i v o a u n r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o e l c u a l , i n c u e s t i o n a b l e m e n -

Sustanciación d e l p r o c e d i m i e n t o y s e n t e n c i a 2 7 9

t e , s e i n i c i a c o n l a interposición d e l r e c u r s o y c o n c l u y e c o n l a resolución q u e s e d i c t a .

P o r l o t a n t o , n a d a h a y q u e p u e d a j u s t i f i c a r l a prohibición p a r a r e q u e r i r e l envío d e u n e x p e d i e n t e a d r n i n i s t r a t i v o , s i e m p r e q u e , f u e r a d e l q u e c o r r e s p o n d e a u n r e c u r s o a d r n i n i s t r a t i v o q u e c o m o s e h a d i c h o p u e d e y d e b e e n v i a r s e c o m p l e t o , s e p r e c i s e qué p a r t e , o s e a , l a r e l a t i v a a cuál e j e r c i c i o , s e r e q u i e r e .

F i n a l m e n t e , e n e s t a m a t e r i a d e o f r e c i m i e n t o y rendición d e p r u e b a s e s c o n v e n i e n t e c o m e n t a r l a disposición c o n t e n i d a e n e l artículo 2 3 3 , d e l Código F i s c a l d e l a Federación. E s t e p r e c e p t o l e g a l , íntimamente r e l a c i o n a d o c o n l a disposición c o n t e n i d a e n e l artículo 2 0 9 , s e g u n d o párrafo d e l m e n c i o n a d o Código, prevé e n términos g e n e r a l e s l a obligación d e l a s a u t o r i d a d e s o f u n c i o n a r i o s d e e x p e d i r c o n t o d a o p o r t u n i d a d l a s c o p i a s d e l o s d o c u m e n t o s q u e l e s s o l i c i t e n l a s p a r t e s p a r a q u e p u e d a n r e n d i r l o s c o m o p r u e b a s .

S i l a a u t o r i d a d n o c u m p l i e r a c o n l a obligación señalada, e l p r o p i o artículo 2 3 3 e n c o m e n t o prevé q u e l a p a r t e i n t e r e s a d a p u e d e s o l i c i t a r a l m a g i s t r a d o i n s t r u c t o r q u e r e q u i e r a a l o s o m i s o s y s i p e r s i s t e l a o m i sión s e prevé q u e c u a n d o s i n c a u s a j u s t i f i c a d a l a a u t o r i d a d d e m a n d a d a n o e x p i d a l a s c o p i a s d e l o s d o c u m e n t o s o f r e c i d o s p o r e l d e m a n d a n t e p a r a p r o b a r l o s h e c h o s i m p u t a d o s a aquélla y s i e m p r e q u e l o s d o c u m e n t o s s o l i c i t a d o s h u b i e r a n s i d o i d e n t i f i c a d o s c o n t o d a precisión t a n t o e n s u s características c o m o e n s u c o n t e n i d o , s e presumirán c i e r t o s l o s h e c h o s q u e p r e t e n d a p r o b a r c o n e s o s d o c u m e n t o s y s i l a a u t o r i d a d n o e s p a r t e , e l m a g i s t r a d o i n s t r u c t o r p u e d e h a c e r v a l e r c o m o m e d i d a d e a p r e m i o l a imposición d e m u l t a s d e h a s t a e l m o n t o d e l e q u i v a l e n t e a l s a l a r i o mínimo g e n e r a l d e l a z o n a económica c o r r e s p o n d i e n t e a l D i s t r i t o F e d e r a l , e l e v a d o a l t r i m e s t r e , a l o s f u n c i o n a r i o s o m i s o s .

E n s u último párrafo, e l p r e c e p t o l e g a l e n c o m e n t a r i o prevé q u e c u a n d o s e s o l i c i t e n c o p i a s d e d o c u m e n t o s q u e n o p u e d a n p r o p o r c i o n a r s e e n l a práctica a d m i n i s t r a t i v a n o r m a l , l a s a u t o r i d a d e s podrán s o l i c i t a r u n p l a z o a d i c i o n a l p a r a h a c e r l a s d i l i g e n c i a s e x t r a o r d i n a r i a s q u e e l c a s o a m e r i t e y s i a l c a b o d e éstas n o s e l o c a l i z a n , e l m a g i s t r a d o i n s t r u c t o r podrá c o n s i d e r a r q u e s e está e n p r e s e n c i a d e omisión p o r c a u s a j u s t i f i c a d a .

L a f i n a l i d a d q u e p a r e c e a d v e r t i r s e e n e s t e artículo 2 3 3 e s l a d e g a r a n t i z a r a l a s p a r t e s e n j u i c i o l a p o s i b i l i d a d d e a p o r t a r l a s p r u e b a s d o c u m e n t a l e s q u e c o n s i d e r e n c o n v e n i e n t e s a s u s i n t e r e s e s , s i n e m b a r g o , d e l e s t u d i o d e l p r e c e p t o s e o b s e r v a n d e f e c t o s c u y a c o n s e c u e n c i a e s l a i n e f i c a c i a d e l a disposición.

2 8 0 F A S E C O N T E N C I O S A D E L P R O C E D I M I E N T O F I S C A L

E n p r i m e r l u g a r , d e b e señalarse q u e e l p r e c e p t o q u e n o s o c u p a n o prevé sanción a l g u n a p a r a l a a u t o r i d a d o m i s a , c u a n d o c o n l o s d o c u m e n t o s c u y a c o p i a s e l e solicitó n o s e p r e t e n d e n p r o b a r h e c h o s i m p u t a d o s a l a p r o p i a a u t o r i d a d , s i n o h e c h o s r e l a t i v o s a l a situación p e r s o n a l d e l a p a r t e q u e o f r e c e l a p r u e b a o a s u s r e l a c i o n e s c o n t e r c e r o s , p o r e j e m p l o , d e c l a r a c i o n e s y a v i s o s p r e s e n t a d o s p o r e l c o n t r i b u y e n t e .

E n s e g u n d o l u g a r , c a b e d e s t a c a r q u e l a disposición c o n t e n i d a e n e l último párrafo d e l artículo 2 3 3 c r e a u n a situación d e i n s e g u r i d a d jurídic a a l p e r m i t i r q u e s e t e n g a p o r j u s t i f i c a d a l a omisión d e l a a u t o r i d a d q u e n o e x p i d e l a s c o p i a s d e d o c u m e n t o s s i n o p u e d e n p r o p o r c i o n a r s e e n l a práctica a d m i n i s t r a t i v a n o r m a l , y a q u e n o s e p r e c i s a l o q u e d e b e e n t e n d e r s e p o r práctica a d m i n i s t r a t i v a n o r m a l , e s d e c i r , s i s e r e f i e r e a l a c a p a c i d a d d e l p e r s o n a l , o a l a organización y f u n c i o n a m i e n t o d e l a u n i d a d a d m i n i s t r a t i v a ; o a l t i e m p o l a b o r a b l e ; o a l a c o m p e t e n c i a d e f u n c i o n a r i o s o e m p l e a d o s , e t c . , o t a l v e z t o d o j u n t o o sólo a l g u n o d e e s o s e l e m e n t o s y p o r o t r o l a d o , quién d e b e c a l i f i c a r e l c o n c e p t o , bastará c o n q u e l a a u t o r i d a d a q u i e n s e l e solicitó l a expedición d e l a c o p i a m a n i f i e s t e l a i m p o s i b i l i d a d o deberá s e r o t r a s u p e r i o r . A p a r e n t e m e n t e bastará c o n l a declaración d e l f u n c i o n a r i o e n c a r g a d o c o n l a u n i d a d a d m i n i s t r a t i v a .

C o m o s e a d v i e r t e d e l o a n t e s e x p u e s t o , c o n f o r m e a l t e x t o d e l artícul o 2 3 3 d e l Código F i s c a l d e l a Federación e l o f e r e n t e d e l a p r u e b a d o c u m e n t a l a q u e él m i s m o s e r e f i e r e s e p u e d e q u e d a r s i n e l l a , p u e s s i n o s e t r a t a d e p r o b a r u n h e c h o i m p u t a d o a l a a u t o r i d a d d e m a n d a d a y ésta n o e x p i d e l a c o p i a , n o h a y sanción p a r a l a o m i s a y e n t o d o c a s o , será s u f i c i e n t e c o n q u e dogmáticamente m a n i f i e s t e q u e l a c o p i a n o p u e d e p r o p o r c i o n a r s e e n l a práctica a d m i n i s t r a t i v a n o r m a l . E n o t r a s p a l a b r a s , e n l o s términos d e e s t a disposición e s l e g a l m e n t e p o s i b l e p r i v a r a l a s p a r t e s d e l a o p o r t u n i d a d d e p r o b a r l o s h e c h o s c o n s t i t u t i v o s d e s u acción l o q u e r e s u l t a i n a d m i s i b l e e n u n E s t a d o d e D e r e c h o .

E l d e s a h o g o d e l a p r u e b a p e r i c i a l , según l o d i s p u e s t o p o r e l artículo 2 3 1 d e l Código F i s c a l d e l a Federación, s e l l e v a a c a b o d e l a s i g u i e n t e m a n e r a :

1 . E n e l a u t o q u e r e c a e a l a contestación d e l a d e m a n d a o a l a d e s u ampliación s e r e q u i e r e a l a s p a r t e s p a r a q u e d e n t r o d e l p l a z o d e 1 0 días p r e s e n t e n a s u s p e r i t o s , a f i n d e q u e a c r e d i t e n q u e reúnen l o s r e q u i s i t o s c o r r e s p o n d i e n t e s , a c e p t e n e l c a r g o y p r o t e s t e n s u l e g a l d e s e m p e ño, apercibiéndolas d e q u e s i n o l o h a c e n s i n j u s t a c a u s a , o l a p e r s o n a n o a c e p t a e l c a r g o o n o reúne l o s r e q u i s i t o s d e l e y , sólo s e considerará e l p e r i t a j e d e q u i e n h a y a c u m p l i m e n t a d o e l r e q u e r i m i e n t o .

Sustanciación d e l p r o c e d i m i e n t o y s e n t e n c i a 2 8 1

2 . C u a n d o a j u i c i o d e l m a g i s t r a d o i n s t r u c t o r éste d e b e p r e s i d i r l a d i l i g e n c i a y l o p e r m i t a l a n a t u r a l e z a d e ésta, señala l u g a r , día y h o r a p a * r a e l d e s a h o g o d e l a p r u e b a p e r i c i a l , p u d i e n d o p e d i r a l o s p e r i t o s t o d a s l a s a c l a r a c i o n e s q u e e s t i m e c o n d u c e n t e s y e x i g i r l e s l a práctica d e n u e v a s d i l i g e n c i a s .

3 . S i n o está e n e l s u p u e s t o a n t e r i o r , e n l o s a c u e r d o s p o r l o s q u e s e d i s c i e r n e a c a d a p e r i t o e l m a g i s t r a d o i n s t r u c t o r l e s c o n c e d e u n p l a z o mínimo d e 1 5 días p a r a q u e r i n d a n s u d i c t a m e n , c o n e l a p e r c i b i m i e n t o a l a p a r t e q u e l o p r o p u s o d e q u e únicamente s e considerarán l o s dictám e n e s r e n d i d o s d e n t r o d e l p l a z o c o n c e d i d o . Aquí r e s u l t a c r i t i c a b l e q u e n o s e p r e v e a l a p o s i b i l i d a d d e p r o r r o g a r e l p l a z o a petición j u s t i f i c a d a d e l p e r i t o , l o q u e p u e d e c o n d u c i r a q u e s i p o r l a n a t u r a l e z a d e l a p r u e b a r e s u l t a i n s u f i c i e n t e e l p l a z o c o n c e d i d o a l p e r i t o p a r a r e n d i r s u d i c t a m e n , u n a o a m b a s p a r t e s podrían q u e d a r s e s i n e s t a p r u e b a y e l l o e s v i o l a t o -rio d e l a s garantías d e a u d i e n c i a y d e l d e b i d o p r o c e s o l e g a l q u e c o n s a g r a l a Constitución Política m e x i c a n a .

4 . P o r u n a s o l a v e z y p o r c a u s a q u e l o j u s t i f i q u e , c o m u n i c a d a a l m a g i s t r a d o i n s t r u c t o r a n t e s d e v e n c e r l o s p l a z o s c o n c e d i d o s a l o s p e r i t o s , l a s p a r t e s p u e d e n s o l i c i t a r l a sustitución d e s u p e r i t o , señalando e l n o m b r e y e l d o m i c i l i o d e l a n u e v a p e r s o n a p r o p u e s t a , y l a p a r t e q u e h a y a s u s t i t u i d o a s u p e r i t o a n t e s d e q u e éste f u e r a d i s c e r n i d o , y a n o podrá h a c e r l o después. L a e x c e s i v a e i n j u s t i f i c a d a rigidez d e e s t a disposición también p u e d e c o n d u c i r a p r i v a r a l a s p a r t e s d e r e n d i r e s t a p r u e b a , l o c u a l también e s v i o l a t o r i o d e l a s garantías d e a u d i e n c i a y d e l d e b i d o p r o c e s o l e g a l q u e c o n s a g r a l a L e y F u n d a m e n t a l m e x i c a n a .

5 . S i h a y n e c e s i d a d d e u n p e r i t o t e r c e r o , éste e s d e s i g n a d o p o r l a S a l a R e g i o n a l d e e n t r e l o s q u e t i e n e a d s c r i t o s y s i n o h u b i e r a p e r i t o a d s c r i t o e n l a c i e n c i a o a r t e s o b r e e l c u a l v e r s a e l p e r i t a j e , l a S a l a d e s i g n a b a j o s u r e s p o n s a b i l i d a d a l a p e r s o n a q u e d e b e r e n d i r e l d i c t a m e n r e s p e c t i v o y l a s p a r t e s d e b e n c u b r i r s u s h o n o r a r i o s . S i h a y n e c e s i d a d d e d e s i g n a r u n p e r i t o t e r c e r o v a l u a d o r , e l n o m b r a m i e n t o d e b e r e c a e r e n u n a institución f i d u c i a r i a , d e b i e n d o c u b r i r s u s h o n o r a r i o s l a s p a r t e s .

P a r a e l d e s a h o g o d e l a p r u e b a t e s t i m o n i a l , e l artículo 2 3 2 d e l Códig o F i s c a l d e l a Federación e s t a b l e c e q u e s e d e b e r e q u e r i r a l a p a r t e o f e r e n t e d e l a p r u e b a p a r a q u e p r e s e n t e a l o s t e s t i g o s y s i l a p a r t e o f e r e n t e m a n i f i e s t a n o p o d e r p r e s e n t a r l o s , e l m a g i s t r a d o i n s t r u c t o r l o s d e b e c i t a r p a r a q u e c o m p a r e z c a n e l día y h o r a q u e a l e f e c t o señala. D e l o s t e s t i m o n i o s s e d e b e l e v a n t a r a c t a p o r m e n o r i z a d a y p u e d e n s e r l e s f o r m u l a d a s p o r e l m a g i s t r a d o o p o r l a s p a r t e s a q u e l l a s p r e g u n t a s q u e estén e n r e l a ción d i r e c t a c o n l o s h e c h o s c o n t r o v e r t i d o s o p e r s i g a n l a aclaración d e

282 F A S E C O N T E N C I O S A D E L P R O C E D I M I E N T O F I S C A L

c u a l q u i e r r e s p u e s t a . S e prevé e n e s t e p r e c e p t o l e g a l q u e l a s a u t o r i d a d e s rendirán s u t e s t i m o n i o p o r e s c r i t o .

e ) S e n t e n c i a . L a s s e n t e n c i a s p u e d e n p r o n u n c i a r s e p o r u n a n i m i d a d o p o r mayoría d e v o t o s , p o r l o t a n t o , s i e l p r o y e c t o d e l m a g i s t r a d o i n s t r u c t o r e s a p r o b a d o p o r l o s o t r o s d o s m a g i s t r a d o s s e f i r m a y q u e d a e l e v a d o a l a categoría d e s e n t e n c i a ; c u a n d o l a aprobación e s p o r mayoría, e l m a g i s t r a d o d i s i d e n t e p u e d e l i m i t a r s e a e x p r e s a r q u e v o t a e n c o n t r a d e l p r o y e c t o o p u e d e f o r m u l a r v o t o p a r t i c u l a r r a z o n a d o p a r a l o c u a l t i e n e u n p l a z o d e 1 0 días, t r a n s c u r r i d o e l c u a l , s i n o l o formuló, p i e r d e e l d e r e c h o d e h a c e r l o y d e b e d e v o l v e r e l e x p e d i e n t e y s i n o l o d e v u e l v e i n c u r r e e n r e s p o n s a b i l i d a d ( e l Código n o i n d i c a e l t i p o d e r e s p o n s a b i l i d a d n i cuál será l a sanción); s i e l p r o y e c t o d e l m a g i s t r a d o i n s t r u c t o r n o e s a c e p t a d o p o r l o s o t r o s m a g i s t r a d o s , e l f a l l o s e d i c t a c o n l o s a r g u m e n t o s d e l a mayoría y e l p r o y e c t o p u e d e q u e d a r c o m o v o t o p a r t i c u l a r .

E l artículo 2 3 7 d e l Código F i s c a l d e l a Federación señala q u e l a s s e n t e n c i a s d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federación s e d e b e n f u n d a r e n D e r e c h o y d e b e n e x a m i n a r t o d o s y c a d a u n o d e l o s p u n t o s c o n t r o v e r t i d o s d e l a c t o i m p u g n a d o , t e n i e n d o l o s m a g i s t r a d o s l a f a c u l t a d d e i n v o c a r h e c h o s n o t o r i o s . Además, l a s S a l a s p u e d e n c o r r e g i r l o s e r r o r e s q u e a d v i e r t a n e n l a c i t a d e l o s p r e c e p t o s q u e s e c o n s i d e r e n v i o l a d o s y e x a m i n a r e n s u c o n j u n t o l o s a g r a v i o s y c a u s a l e s d e i l e g a l i d a d , así c o m o l o s demás r a z o n a m i e n t o s d e l a s p a r t e s , a f i n d e r e s o l v e r l a cuestión e f e c t i v a m e n t e p l a n t e a d a , p e r o s i n c a m b i a r l o s h e c h o s e x p u e s t o s e n l a d e m a n d a y e n l a contestación d e l a d e m a n d a . D e s d e l u e g o , n o p u e d e h a b e r p r o n u n c i a m i e n t o d e l a S a l a s i n o s o b r e l o s a c t o s i m p u g n a d o s d e m a n e r a e x p r e s a e n l a d e m a n d a .

L a s s e n t e n c i a s d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federación d e b e n s a t i s f a c e r e l p r i n c i p i o d e c o n g r u e n c i a , e s d e c i r , q u e d e b e n t e n e r u n d e s e n v o l v i m i e n t o lógico y d e b e h a b e r c o n f o r m i d a d d e extensión, c o n c e p t o y a l c a n c e e n t r e e l f a l l o y l a s p r e t e n s i o n e s d e l a s p a r t e s ( e n e s t r i c t o r i g o r , e s t e p r i n c i p i o e s a p l i c a b l e también p a r a l a resolución d e l r e c u r s o a d m i n i s t r a t i v o ) . S o b r e e s t e p r i n c i p i o e l P o d e r J u d i c i a l F e d e r a l h a s o s t e n i d o l a s i g u i e n t e t e s i s :

C O N G R U E N C I A , P R I N C I P I O D E . S u s A S P E C T O S . E L A R T Í C U L O 229 D E L C Ó D I G O F I S C A L D E L A F E D E R A C I Ó N E S E L Q U E L O C O N T I E N E . E l p r i n c i p i o d e c o n g r u e n c i a ( c o n s i s t e n t e m e n t e r e s p e t a d o e n m a t e r i a c i v i l ) , r e s u l t a i g u a l m e n t e u t i l i z a d o y a p l i c a d o e n t o d o s l o s p r o c e s o s j u d i c i a l e s y j u r i s d i c c i o n a l e s , y e n s u e s e n c i a está r e f e r i d o a q u e l a s s e n t e n c i a s d e b e n s e r c o n g r u e n t e s n o sólo c o n s i g o m i s m a s s i n o también c o n l a l i t i s t a l y c o m o quedó f o r m u l a d a p o r m e d i o d e

Sustanciación d e l p r o c e d i m i e n t o y s e n t e n c i a 283

l o s e s c r i t o s d e d e m a n d a y contestación. S o s t i e n e n l o s j u r i s c o n s u l t o s q u e h a y d o s c l a s e s d e c o n g r u e n c i a , l a i n t e r n a y l a e x t e r n a . L a p r i m e r a , q u e e s a l a q u e s e r e f i e r e e l a s u n t o s o m e t i d o a l a consideración d e e s t e t r i b u n a l , c o n s i s t e e n q u e l a s e n t e n c i a n o c o n t e n g a r e s o l u c i o n e s n i a f i r m a c i o n e s q u e s e c o n t r a d i g a n e n t r e sí o c o n l o s p u n t o s r e s o l u t i v o s . L a c o n g r u e n c i a e x t e r n a e x i g e q u e l a s e n t e n c i a h a g a ecuación c o n l o s términos d e l a l i t i s . A m b a s c o n g r u e n c i a s s e c o n t e m p l a n e n e l artículo 2 2 9 d e l Código F i s c a l d e l a Federación a l e s t a b l e c e r , " L a s s e n t e n c i a s d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federación s e fundarán e n d e r e c h o y examinarán t o d o s y c a d a u n o d e l o s p u n t o s c o n t r o v e r t i d o s d e l a resolución, l a d e m a n d a y l a contestación; e n s u s p u n t o s r e s o l u t i v o s expresarán c o n c l a r i d a d l o s a c t o s o p r o c e d i m i e n t o s c u y a n u l i d a d s e d e c l a r e o c u y a v a l i d e z s e r e c o n o z c a . C a u s a n e s t a d o l a s s e n t e n c i a s q u e a d m i t a n r e c u r s o " . L u e g o e n t o n c e s , l a s s a l a s d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federación d e a c u e r d o c o n l o d i s p u e s t o e n e l artículo 2 2 9 d e l Código F i s c a l d e l a Federación d e b e n o b s e r v a r e n t o d a s e n t e n c i a e l p r i n c i p i o d e c o n g r u e n c i a , l o c u a l e s t r i b a e n q u e a l r e s o l v e r l a c o n t r o v e r s i a l o h a g a n a t e n t a s a l o p l a n t e a d o p o r l a s p a r t e s r e s p e c t o d e l a resolución, l a d e m a n d a y l a contestación, s i n o m i t i r n a d a n i añadir c u e s t i o n e s n o h e c h a s v a l e r p o r l o s q u e c o n t r o v i e r t e n , además, s u s s e n t e n c i a s n o d e b e n c o n t e n e r c o n s i d e r a c i o n e s c o n t r a r i a s e n t r e sí o c o n l o s p u n t o s r e s o l u t i v o s . A m p a r o d i r e c t o 7 1 6 / 8 0 . Quí m i c a S o m e x , S . A . 2 8 d e a g o s t o d e 1 9 8 0 . U n a n i m i d a d d e v o t o s . P o n e n t e : G e n a r o D a v i d Góngora P i m e n t e l . S e c r e t a r i o : G u i l l e r m o A n t o n i o Muñoz Jiménez. S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a N a ción i n f o r m e 1 9 8 0 . T e r c e r T r i b u n a l C o l e g i a d o d e l P r i m e r C i r c u i t o e n M a t e r i a A d m i n i s t r a t i v a . Pág. 1 1 5 .

S e prevén c o m o c a u s a l e s d e n u l i d a d d e u n a resolución a d m i n i s t r a t i v a , según e l artículo 2 3 8 d e l Código F i s c a l d e l a Federación:

1 . L a i n c o m p e t e n c i a d e l f u n c i o n a r i o q u e l a h a y a d i c t a d o u o r d e n a d o o t r a m i t a d o e l p r o c e d i m i e n t o d e l q u e d e r i v a d i c h a resolución,

2 . L a omisión d e l o s r e q u i s i t o s f o r m a l e s e x i g i d o s e n l a s l e y e s , q u e a f e c t e l a s d e f e n s a s d e l p a r t i c u l a r , i n c l u s i v e l a a u s e n c i a d e motivación y fundamentación, e n s u c a s o .

3 . L o s v i c i o s d e l p r o c e d i m i e n t o q u e a f e c t e n l a s d e f e n s a s d e l p a r t i c u l a r .

4 . E l q u e l o s h e c h o s q u e l a m o t i v a r o n n o s e r e a l i z a r a n , f u e r a n d i s t i n t o s o s e a p r e c i a r a n e n f o r m a e q u i v o c a d a , o b i e n s i s e dictó e n c o n t r a vención d e l a s d i s p o s i c i o n e s a p l i c a d a s o s e dejó d e a p l i c a r l a s d e b i d a s .

5 . E l q u e l a resolución a d m i n i s t r a t i v a d i c t a d a e n e j e r c i c i o d e f a c u l t a d e s d i s c r e c i o n a l e s n o c o r r e s p o n d a a l o s f i n e s p a r a l o s c u a l e s l a l e y c o n fiere d i c h a s f a c u l t a d e s .

2 8 4 F A S E C O N T E N C I O S A D E L P R O C E D I M I E N T O F I S C A L

E n c u a n t o a l s e n t i d o d e l a s e n t e n c i a , d e a c u e r d o c o n l o p r e v i s t o p o r e l artículo 2 3 9 d e l Código F i s c a l d e l a Federación, e l f a l l o p u e d e r e c o n o c e r l a v a l i d e z o d e c l a r a r l a n u l i d a d d e l a resolución i m p u g n a d a ; s i d e c l a r a l a n u l i d a d p a r a d e t e r m i n a d o s e f e c t o s , s e d e b e p r e c i s a r c o n c l a r i d a d l a f o r m a y términos e n q u e l a a u t o r i d a d a d m i n i s t r a t i v a d e b e e l f a l l o , s a l v o q u e s e t r a t e d e f a c u l t a d e s d i s c r e c i o n a l e s y s i l a s e n t e n c i a o b l i g a a l a a u t o r i d a d a d m i n i s t r a t i v a a r e a l i z a r u n d e t e r m i n a d o a c t o o a i n i c i a r u n p r o c e d i m i e n t o , d e b e c u m p l i r s e l o o r d e n a d o e n u n p l a z o d e 4 m e s e s , a u n c u a n d o h a y a t r a n s c u r r i d o e l p l a z o q u e señala e l artículo 6 7 d e l p r o p i o Código T r i b u t a r i o F e d e r a l p a r a q u e s e e x t i n g a n l a s f a c u l t a d e s d e a c t u a r d e l a s a u t o r i d a d e s f i s c a l e s .

S o b r e e s t e último p u n t o , e l d i s p o s i t i v o l e g a l m e n c i o n a d o n o i n d i c a qué s u c e d e , cuál e s e l e f e c t o jurídico, s i l a a u t o r i d a d a d m i n i s t r a t i v a n o c u m p l e c o n l a s e n t e n c i a e n e l p l a z o d e 4 m e s e s . P a r a n o s o t r o s , e l e f e c t o e s q u e y a n o podrá a c t u a r l a a u t o r i d a d f i s c a l , p u e s y a habrán o p e r a d o e l p l a z o p a r a l a extinción d e f a c u l t a d e s y e l p l a z o d e 4 m e s e s q u e e x c e p -c i o n a l m e n t e s e c o n c e d e c o m o prórroga p o r l a l e y .

f ) E x c i t a t i v a " d e j u s t i c i a . S i d e n t r o d e l p l a z o l e g a l m e n t e e s t a b l e c i d o e l m a g i s t r a d o i n s t r u c t o r n o f o r m u l a e l p r o y e c t o d e s e n t e n c i a o l a S a l a n o d i c t a l a s e n t e n c i a l a s p a r t e s p u e d e n f o r m u l a r e x c i t a t i v a d e j u s t i c i a a n t e l a S a l a S u p e r i o r d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federación, según l o p r e vé e l artículo 2 4 0 d e l Código F i s c a l d e l a Federación, y e n e s t e c a s o d e a c u e r d o a l artículo 2 4 1 d e l m i s m o Código e l P r e s i d e n t e d e l T r i b u n a l s o l i c i t a a l m a g i s t r a d o i n s t r u c t o r o a l P r e s i d e n t e d e l a S a l a , según s e a e l c a s o , u n i n f o r m e , e l q u e s e d e b e r e n d i r e n u n p l a z o d e 5 o 3 días, r e s p e c t i v a m e n t e . S i s e c o n s i d e r a f u n d a d a l a e x c i t a t i v a , s e c o n c e d e a l m a g i s t r a d o i n s t r u c t o r u n n u e v o p l a z o q u e n o excederá d e 1 5 días, o a l a S a l a u n o d e 1 0 días p a r a q u e f o r m u l e s u p r o y e c t o o d i c t e l a s e n t e n c i a , según s e a e l c a s o , y s i n o s e c u m p l e s e s u s t i t u y e a l m a g i s t r a d o o a l o s m a g i s t r a d o s r e n u e n t e s .

5 . R E C U R S O S P R O C E S A L E S

H a s t a 1 9 4 6 , l o s f a l l o s d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federación tenían f u e r z a d e c o s a j u z g a d a , y a q u e n o admitían r e c u r s o s , c o n l a única excepción d e l d e q u e j a , p a r a e l c a s o d e violación a l a j u r i s p r u d e n c i a d e l p r o p i o T r i b u n a l ; p o r l o t a n t o , s a l v o l a excepción e x p u e s t a , l o s f a l l o s d e l T r i b u n a l sólo podían s e r i m p u g n a d o s p o r e l p a r t i c u l a r e n vía d e a m p a r o . E n 1 9 4 6 s e expidió l a L e y q u e c r e a u n R e c u r s o a n t e l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a

R e c u r s o s p r o c e s a l e s 2 8 5

d e l a Nación c o n t r a l a s S e n t e n c i a s D i c t a d a s p o r e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federación y , p o s t e r i o r m e n t e , e n 1 9 4 8 , l a L e y q u e c r e a u n R e c u r s o d e Revisión d e l a s S e n t e n c i a s d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federación e n l o s J u i c i o s d e N u l i d a d P r o m o v i d o s C o n t r a l a s R e s o l u c i o n e s d e l a s A u t o r i d a d e s d e l D e p a r t a m e n t o d e l D i s t r i t o F e d e r a l y c o n e s t a s d o s l e y e s quedó a b i e r t a l a o p o r t u n i d a d p a r a e l e s t a b l e c i m i e n t o d e l o s r e c u r s o s p r o c e s a l e s .

E n e l a c t u a l Código F i s c a l d e l a Federación s e prevén l o s s i g u i e n t e s r e c u r s o s p r o c e s a l e s , según l o d i s p u e s t o p o r s u s artículo 2 4 2 a 2 5 0 :

a ) R e c u r s o d e reclamación, p r o c e d e n t e e n c o n t r a d e l a s r e s o l u c i o n e s d e l m a g i s t r a d o i n s t r u c t o r q u e a d m i t e n o d e s e c h a n l a d e m a n d a , l a contestación d e l a d e m a n d a o l a s p r u e b a s ; q u e d e c r e t e n o n i e g u e n e l s o b r e s e i m i e n t o d e l j u i c i o ; o q u e r e c h a c e n l a intervención d e t e r c e r o i n t e r e s a d o o d e l c o a d y u v a n t e .

b ) R e c u r s o d e q u e j a , p r o c e d e n t e e n c o n t r a d e l a s r e s o l u c i o n e s d e l a s S a l a s R e g i o n a l e s v i o l a t o r i a s d e l a j u r i s p r u d e n c i a d e l p r o p i o T r i b u n a l . E s o p o r t u n o señalar q u e l a j u r i s p r u d e n c i a d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a F e deración l a e s t a b l e c e l a S a l a S u p e r i o r c u a n d o r e s u e l v e l a s c o n t r a d i c c i o n e s e n t r e l a s r e s o l u c i o n e s d i c t a d a s p o r l a s S a l a s R e g i o n a l e s ; c u a n d o a l r e s o l v e r e l r e c u r s o d e q u e j a i n t e r p u e s t o e n c o n t r a d e u n a s e n t e n c i a d e l a S a l a R e g i o n a l q u e v i o l a l a j u r i s p r u d e n c i a , d e c i d a m o d i f i c a r l a ; o c u a n d o a l r e s o l v e r l o s r e c u r s o s d e revisión s u s t e n t e l a m i s m a t e s i s e n t r e s s e n t e n c i a s c o n s e c u t i v a s n o i n t e r r u m p i d a s p o r o t r a e n c o n t r a r i o , según l o prevé e l artículo 2 6 0 d e l Código F i s c a l d e l a Federación y d e a c u e r d o c o n l o d i s p u e s t o p o r e l artículo 2 5 9 d e l m i s m o Código, d i c h a j u r i s p r u d e n c i a e s o b l i g a t o r i a t a n t o p a r a l a S a l a S u p e r i o r c o m o p a r a l a s S a l a s R e g i o n a l e s y sólo l a S a l a S u p e r i o r p u e d e v a r i a r l a .

c ) R e c u r s o d e revisión, p r o c e d e n t e c o n t r a l a s r e s o l u c i o n e s d e l a s S a l a s R e g i o n a l e s q u e d e c r e t a n o n i e g a n s o b r e s e i m i e n t o s y c o n t r a l a s s e n t e n c i a s d e f i n i t i v a s d e d i c h a s S a l a s . E s t e r e c u r s o está r e s e r v a d o única y e x c l u s i v a m e n t e p a r a l a a u t o r i d a d y e l p a r t i c u l a r n u n c a p u e d e a g o t a r l o p u e s e l Código F i s c a l d e l a Federación l o p r i v a d e legitimación p a r a e l l o .

d ) R e c u r s o d e revisión f i s c a l , p r o c e d e n t e e n c o n t r a d e l a s s e n t e n c i a s d i c t a d a s p o r l a S a l a S u p e r i o r d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federación a l r e s o l v e r e l r e c u r s o d e revisión y q u e s e s u s t a n c i a a n t e l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nación. E s t e r e c u r s o también está p r e v i s t o única y e x c l u s i v a m e n t e e n f a v o r d e l a a u t o r i d a d a d m i n i s t r a t i v a .

S o b r e e s t e último r e c u r s o e s t i m a m o s i m p r o p i o q u e a l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nación, q u e e s e l órgano c u y a función e s c o n t r o l a r l a c o n s t i t u c i o n a l i d a d d e l e j e r c i c i o d e l p o d e r público, s e l e r e b a j e d e categoría c o n virtiéndola e n u n s i m p l e t r i b u n a l d e a l z a d a r e s p e c -

2 8 6 F A S E C O N T E N C I O S A D E L P R O C E D I M I E N T O F I S C A L

t o d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federación y a éste s e l e r e b a j e s u jerarquía a l n o m e r e c e r l a c o n f i a n z a d e l E s t a d o e n e l desempeño d e l a función p a r a l a q u e f u e c r e a d o p o r e l p r o p i o E s t a d o y q u e e s l a d e s e r v i r c o m o órg a n o p a r a e l c o n t r o l d e l a l e g a l i d a d d e l o s a c t o s d e l a Administración. E s t a situación h a s i d o c r i t i c a d a c o n g r a n c l a r i d a d d e c o n c e p t o s p o r D o l o r e s Heduán Virués e n s u l i b r o " L a s f u n c i o n e s d e l T r i b u n a l F i s c a l " y c o i n c i d i m o s p l e n a m e n t e c o n s u c r i t e r i o , m i s m o q u e t r a n s c r i b i m o s : " . . . l o q u e m e d u l a r m e n t e p r e o c u p a e s l a confusión d e j u r i s d i c c i o n e s q u e s e p r o d u c e c u a n d o s e e r i g e a l a S e g u n d a S a l a d e l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nación e n u n t r i b u n a l d e a l z a d a p a r a l o c o n t e n c i o s o a d m i n i s t r a t i v o , c o m o r e m e d i o c o n t r a l a s u p u e s t a i n j u s t i c i a d e l o s f a l l o s d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federación. E n e f e c t o , u n órgano j u d i c i a l n o d e b e f u n c i o n a r c o m o r e v i s o r d e l o s a c t o s d e u n t r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v o , s i n v i o l e n t a r e l p r i n c i p i o d e l a separación d e P o d e r e s . U n órgano j u d i c i a l f e d e r a l c u y a misión e m i n e n t e e s g a r a n t i z a r a l o s i n d i v i d u o s u n a c o n d u c t a c o n s t i t u c i o n a l d e l a s a u t o r i d a d e s , n o d e b e i n t e r v e n i r p a r a g a r a n t i z a r a l a s p r o p i a s a u t o r i d a d e s l a d e f e n s a d e s u s p r e t e n d i d o s d e r e c h o s . L a s s e n t e n c i a s d e u n t r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v o q u e v e l a p o r l a l e g a l i d a d d e l o s a c t o s d e a u t o r i d a d q u e p u e d e n l e s i o n a r , más q u e a n a d i e a l o s p a r t i c u l a r e s , h a n d e m e r e c e r a b s o l u t o r e s p e t o y s e r a c a t a d a s s i n r e s e r v a s p o r l a a u t o r i d a d . E l q u e u n a a u t o r i d a d p i d a a l a C o r t e l a revisión d e l o s a c t o s d e o t r a a u t o r i d a d , llámesele c o m o s e l e l l a m e e q u i v a l e a l j u i c i o d i r e c t o d e l a m p a r o , r e b a j a l a categoría s u p r e m a d e l más a l t o T r i b u n a l d e l a República y d i s m i n u y e l a jerarquía d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a F e d e r a ción y l a c o n f i a n z a a q u e d e b e r e s p o n d e r e n e l s e n o d e l P o d e r E j e c u t i v o e n razón d e l o s f i n e s m i s m o s d e a u t o c o n t r o l p a r a q u e f u e i n s t i t u i d o . E s c l a r o q u e d e l e r r o r h u m a n o , c o m o d e l e r r o r técnico, n a d i e está e x e n t o . Y o a d m i t o p u e s q u e e n a l g u n o s c a s o s e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federación i n c u r r a e n e r r o r e s jurídicos; s i e n p e r j u i c i o d e l p a r t i c u l a r , éste p u e d e d e m a n d a r l a protección c o n s t i t u c i o n a l d e l a J u s t i c i a d e l a Unión; s i e n p e r j u i c i o d e l a s a u t o r i d a d e s , éstas n o d e b e n c o m b a t i r l o r o m p i e n d o l o s m o l d e s sistemáticos d e v a l i o s a s i n s t i t u c i o n e s d e d e r e c h o , c o m o n o p u e d e n c o m b a t i r e l e r r o r jurídico d e q u e también s o n s u s c e p t i b l e s l o s f a l l o s d e f i n i t i v o s d e a m p a r o . P a r a r e m e d i a r l a s i n t e r p r e t a c i o n e s d e l a L e y , a d v e r s a s a l F i s c o , h a y o t r o s c a m i n o s : u n o , e n c a r g a r d e l a d e f e n s a d e s u s n e g o c i o s a técnicos d e d e r e c h o c a p a c e s d e h a c e r t r i u n f a r l a razón d o n d e l a h a y . Y o a f i r m o q u e l a H a c i e n d a Pública p i e r d e m u c h o s j u i c i o s a n t e e l T r i b u n a l F i s c a l p o r i n e f i c a c i a d e l a contestación d e l a s d e m a n d a s y q u e g a n a más d e l o q u e d e b i e r a , a p e s a r d e e s a i n e f i c a c i a " .

N o t i f i c a c i o n e s 287

6 . N O T I F I C A C I O N E S

E n e l p r o c e d i m i e n t o a n t e e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federación, e l artículo 2 5 3 d e l Código F i s c a l d e l a Federación prevé q u e l a s n o t i f i c a c i o n e s a l o s p a r t i c u l a r e s serán p e r s o n a l e s , y a s e a e n e l l o c a l d e l a S a l a d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federación o e n e l d o m i c i l i o señalado p a r a t a l e f e c t o ; p o r c o r r e o c e r t i f i c a d o c o n a c u s e d e r e c i b o ; o p o r l i s t a . E l artículo 2 5 4 d e l p r o p i o Código, p o r o t r a p a r t e , prevé q u e l a s n o t i f i c a c i o n e s a l a s a u t o r i d a d e s a d m i n i s t r a t i v a s s e harán p o r o f i c i o , c o m o r e g l a g e n e r a l , o p o r t e l e g r a m a , e n c a s o s u r g e n t e s y s i s e t r a t a d e l a s e n t e n c i a d e f i n i t i v a o d e l a resolución q u e d e c r e t a o n i e g a u n s o b r e s e i m i e n t o , además d e a l o s órganos r e p r e s e n t a t i v o s d e l a a u t o r i d a d , d e b e n o t i f i c a r s e a l t i t u l a r d e l a Secretaría d e E s t a d o , D e p a r t a m e n t o A d m i n i s t r a t i v o u o r g a n i s m o d e s c e n t r a l i z a d o , p r e c i s a m e n t e e n s u s e d e .

D i s p o n e e l artículo 2 5 3 c i t a d o q u e l a s n o t i f i c a c i o n e s q u e d e b a n h a c e r s e a l o s p a r t i c u l a r e s s e harán e n l o s l o c a l e s d e l a s S a l a s d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federación s i l a s p e r s o n a s a q u i e n e s d e b a n o t i f i c a r s e s e p r e s e n t a n d e n t r o d e l a s 2 4 h o r a s s i g u i e n t e s a a q u e l l a e n q u e s e h a y a d i c t a d o l a resolución y s i e l p a r t i c u l a r n o s e p r e s e n t a s e hará p o r l i s t a a u t o r i z a d a q u e s e fijará e n s i t i o v i s i b l e d e l o s l o c a l e s d e l o s T r i b u n a l e s ( c r e e m o s q u e aquí h a y u n e r r o r e n e l t e x t o l e g a l , p u e s sólo h a y u n t r i b u n a l y n o v a r i o s ; t a l v e z s e q u i s o d e c i r " l o c a l e s d e l a s S a l a s " ) . D i s p o n e también e s t e p r e c e p t o q u e c u a n d o e l p a r t i c u l a r n o s e p r e s e n t e e n e l l o c a l d e l a S a l a , l a s n o t i f i c a c i o n e s s e harán p e r s o n a l m e n t e o p o r c o r r e o c e r t i f i c a d o c o n a c u s e d e r e c i b o , s i e m p r e q u e s e c o n o z c a s u d o m i c i l i o o q u e éste o e l d e s u r e p r e s e n t a n t e s e e n c u e n t r e e n t e r r i t o r i o n a c i o n a l , tratánd o s e d e l o s s i g u i e n t e s c a s o s :

1 . L a q u e c o r r a t r a s l a d o d e l a d e m a n d a , d e l a contestación y , e n s u c a s o , d e l a ampliación.

2 . L a q u e m a n d e c i t a r a l o s t e s t i g o s o a u n t e r c e r o . 3 . E l r e q u e r i m i e n t o a l a p a r t e q u e d e b e c u m p l i r l o . 4 . E l a u t o q u e d e c l a r e c e r r a d a l a instrucción. 5 . L a resolución d e s o b r e s e i m i e n t o . 6 . L a s e n t e n c i a d e f i n i t i v a . 7 . E n t o d o s a q u e l l o s c a s o s e n q u e e l m a g i s t r a d o i n s t r u c t o r así l o

o r d e n e . L a l i s t a a q u e s e r e f i e r e e s t e artículo contendrá e l n o m b r e d e l a p e r

s o n a , e l número d e l e x p e d i e n t e y e l t i p o d e a c u e r d o y e n l o s a u t o s s e h a rá c o n s t a r l a f e c h a d e l a l i s t a .

2 8 8 F A S E C O N T E N C I O S A D E L P R O C E D I M I E N T O F I S C A L

D e a c u e r d o c o n l o d i s p u e s t o p o r e l artículo 2 5 5 d e l Código F i s c a l d e l a Federación l a s n o t i f i c a c i o n e s s u r t e n s u s e f e c t o s e l día hábil s i g u i e n t e a aquél e n q u e f u e r o n h e c h a s y e n c a s o d e notificación p o r l i s t a s e t i e n e c o m o f e c h a d e notificación l a d e l día e n q u e s e h a y a f i j a d o . P o r o t r o l a d o , e l artículo 2 5 7 d e l m i s m o Código e s t a b l e c e q u e u n a notificación o m i t i d a o i r r e g u l a r s e e n t i e n d e l e g a l m e n t e h e c h a a p a r t i r d e l a f e c h a e n q u e e l i n t e r e s a d o s e h a c e s a b e d o r d e s u c o n t e n i d o .

P a r a e l cómputo d e l o s p l a z o s e n e l p r o c e s o a n t e e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federación e l artículo 2 5 8 d e l Código F i s c a l d e l a Federación d i s p o n e q u e :

1 . E m p i e z a n a c o r r e r a p a r t i r d e l día s i g u i e n t e a aquél e n q u e s u r t a s u s e f e c t o s l a notificación.

2 . S i están f i j a d o s e n días, s e c o m p u t a n sólo l o s hábiles y s e e n t i e n d e n p o r t a l e s a q u e l l o s e n l o s q u e s e e n c u e n t r a n a b i e r t a s a l público l a s o f i c i n a s d e l a s S a l a s d e l T r i b u n a l d u r a n t e e l h o r a r i o n o r m a l d e l a b o r e s s i n q u e l a e x i s t e n c i a d e p e r s o n a l d e g u a r d i a h a b i l i t e l o s días e n l o s q u e s e s u s p e n d e n l a s l a b o r e s .

3 . S i están señalados e n períodos o t i e n e n u n a f e c h a d e t e r m i n a d a p a r a s u extinción, c o m p r e n d e n l o s días inhábiles, p e r o s i e l último día d e l p l a z o o l a f e c h a d e t e r m i n a d a e s inhábil, e l p l a z o s e - p r o r r o g a h a s t a e l día hábil s i g u i e n t e .

4 . S i e l p l a z o s e fija p o r m e s o p o r año, s i n e s p e c i f i c a r q u e s e a n d e c a l e n d a r i o , s e e n t i e n d e q u e e n e l p r i m e r c a s o e l p l a z o v e n c e e l m i s m o día d e l m e s d e c a l e n d a r i o p o s t e r i o r a aquél e n q u e s e inició y q u e e n e l s e g u n d o c a s o e l p l a z o v e n c e e l m i s m o día d e l s i g u i e n t e año d e c a l e n d a r i o a aquél e n q u e s e inició y s i n o e x i s t e e l m i s m o día e n l o s p l a z o s q u e s e f i j a n p o r m e s , e l p l a z o s e p r o r r o g a h a s t a e l p r i m e r día hábil d e l s i g u i e n t e m e s d e c a l e n d a r i o . A u n q u e e l p r e c e p t o l e g a l n o l o d i c e , c o n s i d e r a m o s q u e e s t a r e g l a o p e r a también e n e l c a s o d e p l a z o f i j a d o p o r años, s i n o e x i s t e e l m i s m o día e n e l año s i g u i e n t e , c o m o e s e l c a s o d e l 2 9 d e f e b r e r o , q u e sólo h a y c a d a 4 años.

CAPÍTULO 2 1

F A S E C O N T E N C I O S A D E L

P R O C E D I M I E N T O F I S C A L TERCERA PARTE

S u m a r i o

1 . E l j u i c i o d e a m p a r o 2 . A m p a r o i n d i r e c t o 3 . A m p a r o d i r e c t o 4 . Suspensión d e l a c t o r e c l a m a d o

A m p a r o d i r e c t o 2 9 1

1 . E L J U I C I O D E A M P A R O ii !!

C o n f o r m e a l a d o c t r i n a jurídica m e x i c a n a e l j u i c i o d e a m p a r o e s u n p r o c e d i m i e n t o d e jerarquía c o n s t i t u c i o n a l , t e n d i e n t e a c o n s e r v a r a l o s i n d i v i d u o s e n e l d i s f r u t e d e s u s d e r e c h o s f u n d a m e n t a l e s o garantías i n d i v i d u a l e s q u e c o n s a g r a l a Constitución Política d e l país. E l j u i c i o d e a m p a r o s e c l a s i f i c a e n i n d i r e c t o y d i r e c t o y l a p r o c e d e n c i a d e u n o u o t r o d e p e n d e d e l a n a t u r a l e z a d e l a c t o q u e s e r e c l a m a .

C o m o n o e s n u e s t r o propósito h a c e r u n e s t u d i o d e t a l l a d o d e l j u i c i o d e a m p a r o , sólo h e m o s d e m e n c i o n a r cuándo p r o c e d e e l a m p a r o i n d i r e c t o y cuándo e l d i r e c t o e n l a m a t e r i a f i s c a l . >

I'

2 . A M P A R O I N D I R E C T O

E n términos g e n e r a l e s , e l j u i c i o d e a m p a r o i n d i r e c t o e n m a t e r i a f i s c a l p r o c e d e :

a ) C o n t r a l e y e s q u e p o r s u s o l a expedición c a u s e n p e r j u i c i o a l p a r t i c u l a r .

b ) C o n t r a a c t o s d e l a a u t o r i d a d fiscal q u e i m p l i q u e n violación d i r e c t a d e garantías. E n e s t e c a s o e l p a r t i c u l a r p u e d e e l e g i r e n t r e a c u d i r a l o s m e d i o s d e d e f e n s a o r d i n a r i o s o i r d i r e c t a m e n t e a l a m p a r o , h a b i d a c u e n t a d e qué e s t e j u i c i o e s e l m e d i o idóneo p a r a l a protección d e l a s garantías i n d i v i d u a l e s .

c ) C o n t r a a c t o s d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federación d i s t i n t o s d e l a s e n t e n c i a d e f i n i t i v a . E s e l c a s o d e c u a l q u i e r resolución Ínterlocutoria d i c t a d a d u r a n t e l a tramitación d e l j u i c i o d e n u l i d a d , e s d e c i r , r e s o l u c i o n e s d i s t i n t a s d e l a s e n t e n c i a q u e p o n e f i n y r e s u e l v e e l a s u n t o , p o r e j e m p l o l a resolución q u e d e s e c h a u n a d e m a n d a o l a q u e s o b r e s e e e l j u i c i o .

3 . A M P A R O D I R E C T O H

E l a m p a r o d i r e c t o e n m a t e r i a f i s c a l p r o c e d e c o n t r a l a s s e n t e n c i a s d e f i n i t i v a s d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federación, p e r o n o s i e m p r e f u e así y a q u e p o r m u c h o t i e m p o , d e s d e l a creación d e l T r i b u n a l , s u s s e n t e n c i a s e r a n c o n s i d e r a d a s c o m o s i m p l e s a c t o s a d m i n i s t r a t i v o s sólo i m p u g n a b l e s e n a m p a r o i n d i r e c t o . E s t a situación cambió a p a r t i r d e l a s r e f o r m a s q u e sufrió l a L e y d e A m p a r o e n 1 9 6 8 , c o n f o r m e a l a s c u a l e s l a s s e n t e n c i a s d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federación q u e d a r o n e q u i p a r a d a s a l a s d e l p o d e r j u d i c i a l y , p o r l o t a n t o , i m p u g n a b l e s e n a m p a r o d i r e c t o c u a n -

2 9 2 F A S E C O N T E N C I O S A D E L P R O C E D I M I E N T O F I S C A L

d o s e c o n s i d e r e q u e h a y violación d e garantías. E n e f e c t o , a n t e s d e e s t a r e f o r m a d e 1 9 6 8 , l a s e n t e n c i a d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federación e r a c o n s i d e r a d a m e r o a c t o a d m i n i s t r a t i v o y , p o r l o m i s m o , sólo i m p u g n a b l e m e d i a n t e a m p a r o i n d i r e c t o , p e r o a h o r a y a s e l e r e c o n o c e l a m i s m a categoría q u e a l a s s e n t e n c i a s d i c t a d a s p o r l o s T r i b u n a l e s S u p e r i o r e s d e J u s t i c i a , abriéndoles así l a vía d e l a m p a r o d i r e c t o a n t e l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nación o a n t e l o s T r i b u n a l e s C o l e g i a d o s .

Según l a L e y Orgánica d e l P o d e r J u d i c i a l d e l a Federación será c o m p e t e n t e l a S e g u n d a S a l a d e l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nación e n j u i c i o s d e cuantía d e t e r m i n a d a c u a n d o e l interés d e l n e g o c i o e x c e d a d e 4 0 v e c e s e l s a l a r i o mínimo e l e v a d o a l año, o e n j u i c i o s q u e e n opinión d e l a S a l a s e a n d e i m p o r t a n c i a t r a s c e n d e n t e p a r a l o s i n t e r e s e s d e l a N a ción c u a l q u i e r a q u e s e a l a cuantía d e e l l o s ; y serán c o m p e t e n t e s l o s T r i b u n a l e s C o l e g i a d o s s i e l interés d e l n e g o c i o n o e x c e d e d e 4 0 v e c e s e l s a l a r i o mínimo e l e v a d o a l año o s i e s d e cuantía i n d e t e r m i n a d a , s a l v o s i e s c o n s i d e r a d o e l a s u n t o d e i m p o r t a n c i a t r a s c e n d e n t e p a r a l o s i n t e r e s e s d e l a Nación p o r l a S e g u n d a S a l a d e l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a , p u e s t o q u e , c o m o h e m o s d i c h o , l a c o m p e t e n t e será l a S a l a m e n c i o n a d a .

T a n t o e n e l a m p a r o d i r e c t o c o m o e n e l i n d i r e c t o e n m a t e r i a f i s c a l , r i g e e l p r i n c i p i o d e e s t r i c t o d e r e c h o e n e l p r o c e d i m i e n t o , c o m o h a s i d o r e c o n o c i d o p o r e l p r o p i o P o d e r J u d i c i a l y s e o b s e r v a d e l a s i g u i e n t e t e s i s :

P R I N C I P I O D E E S T R I C T O D E R E C H O . E l p r i n c i p i o d e e s t r i c t o d e r e c h o q u e r i g e e l j u i c i o d e garantías e n m a t e r i a a d m i n i s t r a t i v a y l o s r e c u r s o s r e l a c i o n a d o s c o n e l m i s m o , i m p o n e n l a obligación d e e x a m i n a r l a resolución i m p u g n a d a únicamente a l a l u z d e l a s d e f e n s a s q u e e s g r i m a e l a g r a v i a d o , s i n e s t a r p e r m i t i d o i r más allá d e l a s m i s m a s , o s e a s u p l i r l a d e f i c i e n c i a d e l a q u e j a . E n t a l v i r t u d , s i e n l a resolución r e c u r r i d a s e e x p r e s a n d i v e r s o s f u n d a m e n t o s , l o s a g r a v i o s d e b e n e s t a r e n c a m i n a d o s a d e s v i r t u a r c a d a u n o d e e l l o s , s o p e n a d e r e s u l t a r i n o p e r a n t e , p u e s l a s u b s i s t e n c i a d e u n o s o l o d e l o s f u n d a m e n t o s d e a q u e l l a , constreñirá a l t r i b u n a l d e a l z a d a a s u confirmación. Q u e j a 6 / 7 2 . A u t o b u s e s México-Tenango d e l V a l l e , S . A . d e C . V . 22 d e S e p t i e m b r e d e 1 9 7 2 . U n a n i m i d a d d e v o t o s . P o n e n t e : F e l i p e López C o n t r e r a s . S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nación. I n f o r m e 1 9 7 2 . T e r c e r T r i b u n a l C o l e g i a d o d e l P r i m e r C i r c u i t o e n M a t e r i a A d m i n i s t r a t i v a . Pág. 1 0 9 .

Suspensión d e l a c t o r e c l a m a d o 2 9 3

4 . S U S P E N S I Ó N D E L A C T O R E C L A M A D O

A l t r a t a r a l p r o c e o M m i e n t o a d m i n i s t r a t i v o d e ejecución señalamos q u e l a suspensión d e d i c h o p r o c e d i m i e n t o , o s e a , l a suspensión d e l a e j e c u ción d e l a s r e s o l u c i o n e s d e l a a u t o r i d a d fiscal d e t e r m i n a n t e s d e o b l i g a c i o n e s f i s c a l e s a c a r g o d e l o s c o n t r i b u y e n t e s , d u r a n t e l a tramitación d e u n a impugnación, c o n f o r m e a l a s r e g l a s e s t a b l e c i d a s p o r e l Código F i s c a l d e l a Federación sólo e s o p e r a n t e s i l a impugnación s e h a c e a través d e l o s m e d i o s d e d e f e n s a q u e e l p r o p i o Código prevé y r e g u l a , e s d e c i r , a través d e l o s r e c u r s o s a d m i n i s t r a t i v o s o d e l j u i c i o a n t e e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federación, p e r o n o s i l a impugnación s e h a c e a través d e l j u i c i o d e a m p a r o y e s t o e s así p o r l a s e n c i l l a razón d e q u e e l j u i c i o d e a m p a r o está e s t a b l e c i d o y r e g u l a d o p o r u n a l e y d i s t i n t a y específica.

E n v i r t u d d e l o a n t e r i o r , l a suspensión d e l a c t o r e c l a m a d o e n j u i c i o d e a m p a r o s e r i g e p o r l a s d i s p o s i c i o n e s d e l a L e y d e A m p a r o y s u p r o c e d i m i e n t o varía según s e t r a t e d e u n a m p a r o i n d i r e c t o o d e u n a m p a r o d i r e c t o , p e r o e n a m b o s c a s o s t i e n e l a m i s m a característica d e s e r , s i g u i e n d o l a s i d e a s d e B u r g o a , u n a m e d i d a c a u t e l a r q u e c o n s e r v a l a m a t e r i a d e l a m p a r o p o r q u e i m p i d e q u e e l a c t o d e a u t o r i d a d i m p u g n a d o e n l a vía c o n s t i t u c i o n a l s e e j e c u t e o p r o d u z c a s u s e f e c t o s o c o n s e c u e n c i a s e n d e t r i m e n t o d e l q u e j o s o m i e n t r a s s e r e s u e l v e e j e c u t o r i a m e n t e e l j u i c i o d e garantías. E s t e a u t o r n o s d i c e q u e l a suspensión e s u n a c t o " c r e a d o r d e u n a situación d e paralización o cesación, t e m p o r a l m e n t e l i m i t a d a , d e u n a c t o r e c l a m a d o d e carácter p o s i t i v o , c o n s i s t e n t e e n i m p e d i r p a r a l o f u t u r o e l c o m i e n z o o iniciación, d e s a r r o l l o o c o n s e c u e n c i a s d e d i c h o a c t o , a p a r t i r d e l a m e n c i o n a d a paralización o cesación, s i n q u e s e i n v a l i d e n l o s e s t a d o s o h e c h o s a n t e r i o r e s a éstas y q u e e l p r o p i o a c t o h u b i e s e p r o v o c a d o " .

a ) A m p a r o i n d i r e c t o . E n e s t e c a s o , l a p r o c e d e n c i a y r e q u i s i t o s d e l o t o r g a m i e n t o d e l a suspensión s e r i g e p o r l o d i s p u e s t o e n l o s artículos 1 2 4 y 1 3 5 d e l a L e y d e A m p a r o y n o o b s t a n t e q u e s e s a t i s f a g a n l o s r e q u i s i t o s l e g a l e s , e s f a c u l t a d d i s c r e c i o n a l d e l j u e z d e d i s t r i t o c o n c e d e r o n e g a r l a suspensión.

b ) A m p a r o d i r e c t o . E n e s t e c a s o , l a suspensión s e rige p o r l a s d i s p o s i c i o n e s d e l Capítulo I I I d e l Título T e r c e r o d e l a L e y d e A m p a r o , p e r o l a regulación r e s u l t a i n s u f i c i e n t e e i m p r e c i s a , p u e s a u n q u e e l artículo 1 7 0 d e d i c h a l e y d i s p o n e q u e e n l o s j u i c i o s d e a m p a r o d e l a c o m p e t e n c i a d e l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a o d e l o s T r i b u n a l e s C o l e g i a d o s d e C i r c u i t o e n a s u n t o s p e n a l e s , c i v i l e s , a d m i n i s t r a t i v o s o l a b o r a l e s , l a a u t o r i d a d r e s p o n s a b l e mandará s u s p e n d e r l a ejecución d e l a s e n t e n c i a

294 F A S E C O N T E N C I O S A D E L P R O C E D I M I E N T O F I S C A L

r e c l a m a d a c o n a r r e g l o a l artículo 1 0 7 , f r a c c i o n e s X y X I , d e l a C o n s t i t u ción F e d e r a l , sujetándose a l a s d i s p o s i c i o n e s d e l p r o p i o Capítulo I I I d e l Título T e r c e r o d e l a L e y d e A m p a r o , r e s u l t a q u e d i c h o Capítulo e n s u s demás artículos, d e l 1 7 1 a l 1 7 6 , e s o m i s o e n e s t a b l e c e r e l p r o c e d i m i e n t o a q u e d e b e s u j e t a r s e l a a u t o r i d a d r e s p o n s a b l e p a r a o r d e n a r l a s u s p e n sión c u a n d o s e t r a t a d e u n a s u n t o a d m i n i s t r a t i v o . P o r l o t a n t o , l a única r e g l a s o b r e l a suspensión q u e n o s d a l a L e y d e A m p a r o e s l a q u e señala cuál e s l a a u t o r i d a d c o m p e t e n t e p a r a c o n o c e r d e l a suspensión: l a a u t o r i d a d r e s p o n s a b l e , e n e s t e c a s o , e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federación, y a s e a u n a S a l a R e g i o n a l o l a S a l a S u p e r i o r .

E n e s t a s c o n d i c i o n e s y p u e s t o q u e e l artículo 1 7 0 d e l a L e y d e A m p a r o e x i g e l a o b s e r v a n c i a d e l o d i s p u e s t o p o r l a s f r a c c i o n e s X y X I d e l artículo 1 0 7 d e l a Constitución G e n e r a l d e l a República, c o n s i d e r a m o s jurídicamente r a z o n a b l e c o n c l u i r q u e l a a u t o r i d a d r e s p o n s a b l e , p a r a o r d e n a r l a suspensión e n relación c o n s u s e n t e n c i a r e c l a m a d a , d e b e a t e n d e r a l o p r e v i s t o p o r e s t a s d i s p o s i c i o n e s c o n s t i t u c i o n a l e s y c u i d a r q u e s e reúnan l a s c o n d i c i o n e s y garantías q u e d e t e r m i n a l a l e y y q u e e l a g r a v i a d o l e p i d a l a suspensión. B u r g o a o p i n a q u e l a suspensión d e b e r e g i r -sé p o r l o d i s p u e s t o e n e l artículo 1 3 5 d e l a L e y d e A m p a r o , a p l i c a d o p o r analogía.

S a t i s f e c h o s l o s r e q u i s i t o s l e g a l e s , l a a u t o r i d a d r e s p o n s a b l e d e b e m a n d a r s u s p e n d e r l a ejecución d e l a s e n t e n c i a r e c l a m a d a , p e r o aquí s u r g e e l p r o b l e m a d e q u e p o r l a n a t u r a l e z a d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a F e d e r a ción s u s s e n t e n c i a s s o n d e c l a r a t i v a s , y a s e a d e l a v a l i d e z d e l a c t o i m p u g n a d o o d e s u n u l i d a d , p o r l o q u e c a r e c e n d e ejecución. Aún e n a q u e l l o s c a s o s e n q u e l a d e c l a r a t o r i a d e n u l i d a d c o n t i e n e e l e m e n t o s p r o p i o s d e l c o n t e n c i o s o d e p l e n a jurisdicción, c o m o c u a n d o e n u n a n u l i d a d p a r a e f e c t o s señala l o s términos e n l o s q u e d e b e d i c t a r s e e l n u e v o a c t o ; o c u a n d o s e a n u l a u n a resolución q u e n i e g a e l o t o r g a m i e n t o d e u n estímulo fiscal o l a devolución d e u n a c a n t i d a d p a g a d a i n d e b i d a m e n t e , c a s o s e n l o s c u a l e s l a s e n t e n c i a e s c o n s t i t u t i v a d e d e r e c h o s p a r a e l d e m a n d a n t e , l a s e n t e n c i a n o t i e n e ejecución y e n ningún c a s o e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a F e d e r a ción t i e n e p o t e s t a d o i m p e r i o p a r a e j e c u t a r o h a c e r c u m p l i r s u s s e n t e n c i a s , l o q u e sólo s e p u e d e l o g r a r , c o m o e s d e e x p l o r a d o d e r e c h o y s o b r e l o c u a l h a y a b u n d a n t e s p r e c e d e n t e s d e l P o d e r J u d i c i a l F e d e r a l , a través d e l j u i c i o d e a m p a r o .

S o b r e l a ejecución d e l a s s e n t e n c i a s d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a F e d e ración r e s u l t a n i n t e r e s a n t e s l a s s i g u i e n t e s t e s i s d e l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nación:

Suspensión d e l a c t o r e c l a m a d o 2 9 5

T R I B U N A L F I S C A L , S U S P E N S I Ó N D E L O S F A L L O S D E L . L a n a t u r a l e z a d e l o s f a l l o s d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federación, d e a c u e r d o c o n e l artículo 2 0 3 d e l Código F i s c a l d e l a Federación ( a c t u a l m e n t e artículos 2 3 8 y 2 3 9 ) , c o n s i s t e e n q u e s e l i m i t a n a d e c l a r a r l a v a l i d e z o n u l i d a d d e l a c t o a d m i n i s t r a t i v o , y , p o r e l l o , e s o s f a l l o s n o l l e v a n implícito p r i n c i p i o d e ejecución, p o r l o c u a l c a r e c e d e m a t e r i a s o l i c i t a r l a suspensión d e l o s m i s m o s . A m p a r o e n revisión 1 5 9 3 / 1 9 6 4 . Cía. d e F i a n z a s México, S . A . N o v i e m b r e 2 4 d e 1 9 6 5 . U n a n i m i d a d 5 v o t o s . P o n e n t e : M t r o . J o r g e Iñarritu. 2 a . S a l a . S e x t a Época, V o l u m e n C I , T e r c e r a P a r t e , pág. 3 8 .

. ' ( ' T R I B U N A L F I S C A L D E L A F E D E R A C I Ó N . E J E C U C I Ó N D E S U S S E N T E N C I A S . C o m o l a s s e n t e n c i a s d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federación, e n tratándose d e j u i c i o s d e n u l i d a d , n o s o n c o n s t i t u t i v a s d e d e r e c h o , s i n o únicamente d e c l a r a t i v a s , n o p u e d e n t e n e r ejecución a l g u n a , y a q u e s e l i m i t a n a r e c o n o c e r l a v a l i d e z d e l a resolución a d m i n i s t r a t i v a o d e c l a r a r s u n u l i d a d . E n t a l v i r t u d , a l e m i t i r u n a S a l a d e l T r i b u n a l F i s c a l s e n t e n c i a r e c o n o c i e n d o l a v a l i d e z d e l a resolución a n t e e l l a i m p u g n a d a , n o s e e j e c u t a d i c h a s e n t e n c i a s i n o q u e s e d e j a e x p e d i t o e l d e r e c h o d e l a s a u t o r i d a d e s f i s c a l e s p a r a l l e v a r a c a b o s u p r o p i a determinación. A m p a r o d i r e c t o 3 7 6 1 / 6 9 . G a r a b e t Masmanían A r u t u n . F a l l a d o e l 12 d e j u n i o d e 1 9 7 0 . U n a n i m i d a d d e 5 v o t o s . P o n e n t e : M t r o . C a r l o s d e l Río Rodríguez. S e c r e t a r i a : L i c . F a u s t a M o r e n o F l o r e s . I n f o r m e d e l a S u p r e m a C o r t e d e J u s t i c i a d e l a Nación. 1 9 7 0 . S e g u n d a S a l a . Pág. 1 2 5 .

E n v i r t u d d e l o a n t e r i o r , c o n s i d e r a m o s q u e c u a n d o s e t r a t a d e s e n t e n c i a s d e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federación l a suspensión s e r e f i e r e n o a s u ejecución, s i n o a s u s e f e c t o s , e s d e c i r , q u e d e a c u e r d o c o n l o d i s p u e s t o p o r e l artículo 1 7 0 d e l a L e y d e A m p a r o , u n a v e z s a t i s f e c h o s l o s r e q u i s i t o s l e g a l e s r e s p e c t i v o s , e l T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federación, c o m o a u t o r i d a d r e s p o n s a b l e , mandará s u s p e n d e r l o s e f e c t o s d e s u s e n t e n c i a r e c l a m a d a h a s t a q u e s e r e s u e l v a e l j u i c i o d e a m p a r o y c o n s i d e r a m o s , i g u a l m e n t e , q u e e s t a c i r c u n s t a n c i a d e b i e r a e s t a r e x p r e s a m e n t e p r e v i s t a y r e g u l a d a p o r l a L e y d e A m p a r o .

r

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2 9 8 B I B L I O G R A F I A

Código F i s c a l d e l a Federación d e l 2 9 d e D i c i e m b r e d e 1 9 6 6 .

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I N D I C E O N O M A S T I C O

A

A l t a m i r a , P e d r o G u i l l e r m o , 1 9 7 Álvarez, R o b e r t o , 2 1 3 Amorós R i c a , N a r c i s o , 1 6 A n d r e o z z i , M a n u e l , 1 2 , 2 3 , 4 8 , 9 9 , 1 6 1

B

B e r l i r i , A n t o n i o , 1 1 5 , 1 1 7 B i e l s a , R a f a e l , 4 , 1 3 Briseño S i e r r a , H u m b e r t o , 2 5 0 B u r g o a , I g n a c i o , 2 3 9 , 2 4 0 , 2 9 3 , 2 9 4

C

C a b a n e l l a s , Guiüermo, 1 9 9 Carré d e M a l b e r g , R , 3 5 C o u t u r e , E d u a r d o , J . , 1 9 8

D

D e l a G a r z a , S e r g i o F r a n c i s c o , 4 , 1 6 , 2 8 , 4 4 , 5 0 , 6 1 , 7 5 - 7 7 , 8 4 , 9 2 , 1 1 0 , 1 1 2 , 1 2 0 , 1 3 4 , 1 6 7 , 1 9 7

D u g u i t , León, 4 2

E

E h e b e r g - B o e s l e r , 1 0 2 E i n a u d i , L u i g i , 4

F

F e n e c h , M i g u e l , 2 4 2 Fernández d e V e l a z c o , R e c a r e d o , 2 1 2 F l o r e s Z a v a l a , E r n e s t o , 4 4 , 6 5 , 9 7 , 1 0 1 ,

1 2 0 , 1 5 1 , 1 5 5 , 1 6 3 F r a g a , G a b i n o , 2 6 , 2 7 , 2 9 , 4 2 , 4 3 , 5 2 , 1 0 3 ,

2 0 0 , 2 1 2 , 2 3 7 , 2 3 8 , 2 3 9

G

García B e l s u n c e , H . A . , 4 9 García Máynes, E d u a r d o , 2 3 , 1 8 5 , 1 8 6 G a r z a , S e r v a n d o J„ 4 4 , 1 9 0 G i a n n i n i , A c h i l D o n a t o , 2 3 , 3 5 , 7 5 , 8 5 G i u l i a n i F o n r o u g e , C a r l o s M . , 6 , 5 2 , 7 6 ,

8 4 , 9 2 , 9 3 , 1 2 1 G r i z i o t t i , B e n v e n u t o , 3 , 7 1

H

Hedúan Virués, D o l o r e s , 2 8 6

3 0 2 ÍNDICE ONOMÁSTICO

J a r a c h , Diño, 4 8 , 6 6 , 1 1 5 , 1 5 1 J e l l i n e k , G e o r g e s , 1 3 2

K e l s e n , H a n s , 1 3 2

L

López V e l a r d e , G u i l l e r m o , 1 2 5

M

Margáin, E m i l i o , 3 , 1 3 , 1 6 , 1 8 , 2 6 , 4 4 , 5 0 , 5 2 , 6 4 , 6 5 , 7 6 , 7 9 , 8 3 , 9 7 , 9 9 , 1 0 1 , 1 0 3 , 1 0 4 , 1 0 5 , 1 1 0 , 1 1 2 , 1 2 1 - 1 2 5 , 1 3 6 , 1 3 7 , 1 4 1 , 1 4 2 , 1 5 9 - 1 6 1 , 1 6 7 , 1 7 1 , 1 7 4 , 1 8 3 , 2 4 9

Martínez López, L u i s , 1 9 7 M i l i , J o h n S t u a r t , 6 2 M o r s e l l i , E m a n u e l l e , 9 1

N

N a v a N e g r e t e , A l f o n s o , 1 9 5

P

Pavón V a s c o n c e l o s , F r a n c i s c o , 4 7

P i g u r i n a , L u i s M a . , 5 0 P i n a , R a f a e l d e , 1 7 6 P u g l i e s e , M a r i o , 1 5 , 4 1 , 4 7 , 7 6 , 9 7 , 9 9 ,

1 0 2 , 1 2 1 , 1 2 3 , 1 4 7 , 1 4 8 , 1 4 9 , 1 8 3

R

R i v e r a Pérez C a m p o s , José, 4 4

S

Sáinz d e B u j a r a n d a , F e r n a n d o , 1 1 5 , 1 1 7 , 1 2 0

Sánchez León, G r e g o r i o , 4 4 S e r r a R o j a s , Andrés, 1 9 7 S m i t h , A d a m , 4 4 , 6 2 , 6 5

T e n a Ramírez, F e l i p e , 1 3 2 T o r r e s López, V i c e n t e , 9 1 , 9 2

Valdéz C o s t a , Ramón, 3 , 9 1 V a l l a r t a , I g n a c i o L „ 2 3 9 , 2 6 5 V a n o n i , E z i o , 6

W

W a g n e r , A d o l f o , 6 1 , 6 3

I

I N D I C E D E M A T E R I A S •

A

A c r e e d o r , 1 1 1 A c t a s

f i n a l e s , 2 2 1 p a r c i a l e s , 2 2 1

A c t i v i d a d económica, 1 1 3 A c t i v i d a d e s l u c r a t i v a s , 8 0 A c t o { s ) , d e f i n i t i v o s , 1 9 5

d e trámite, 1 9 5 jurídico u n i l a t e r a l , 1 1 1

Administración a c t i v a , 6 6 , 7 7 , 1 0 3 , 1 0 4 c e n t r a l i z a d a , 6 6 , 7 7 , 1 0 4 d e l e g a d a , 6 6

A g r a v i o ( s ) , 2 5 5 , 2 5 6 A l e g a t o s , 2 7 0 A l m o n e d a , 2 4 2 A m p a r o

d i r e c t o , 2 9 1 i n d i r e c t o , 2 9 1

Analogía, 5 0 , 5 1 Anulación, 2 4 9 , 2 5 0 Aplicación d e b i e n e s , 2 3 9 Autodeterminación, 2 1 0 Autonomía d e l D e r e c h o F i s c a l , 1 5

Autonomía d e l D e r e c h o T r u b u t a r i o , 1 6 A u t o r i d a d e s

a d m i n i s t r a t i v a s , 1 9 8 j u r i s d i c c i o n a l e s , 1 9 8

Avalúo, 2 4 2

B

B a s e d e l t r i b u t o , 4 3

C

C a d u c i d a d , 1 7 1 , 2 0 0 , 2 2 7 Cámara d e o r i g e n , 3 9 Cancelación, 1 6 7 , 1 7 9 C a p a c i d a d ,

c o n t r i b u t i v a , 6 2 d e l s u j e t o p a s i v o , 1 5 0 económica, 6 2 t r i b u t a r i a , 1 5 1

Características l e g a l e s d e l i m p u e s t o , 6 4 C a s o f o r t u i t o , 1 8 8 C a u s a

d e l a obligación t r i b u t a r i a , 9 7 d e l o s t r i b u t o s , 9 7

C a u s a n t e , 1 6 0 d e l t r i b u t o , 1 6 0

3 0 4 ÍNDICE D E M A T E R I A S

C i r c u l a r e s , 26, 27, 55-58 Clasificación

d e l o s i n g r e s o s d e l E s t a d o , 3 s o b r e l o s i m p u e s t o s , 67-70

C o b r o d e l o s d e r e c h o s , 79, 80 Codificación, 52 Compensación, 167, 176 Condición Jurídica d e l E x t r a n j e r o , 155 Condonación, 167, 177 C o n s u l t a s , 210 C o n t e n c i o s o a d m i n i s t r a t i v o , 265 C o n t r a b a n d o , 118 C o n t r a t o , 111 Contribución(es), 5, 9 1

d e carácter s o c i a l , 94 d e f o m e n t o , 94 d e ordenación económica, 94 d e regulación económica, 94 e s p e c i a l , 83 , 84-88, 92 f o r z a d a ( s ) , 5, 97 p a r a f i s c a l e s , 92 p a r a t r i b u t a r i a s , 9 1 p r o f e s i o n a l e s , 94 s i n d i c a l e s , 94

C o n t r i b u y e n t e d e d e r e c h o , 147, 148 d e h e c h o , 147, 148

C o n t r o l d e l e g a l i d a d , 249, 286 C o n v e n i o s i n t e r n a c i o n a l e s , 23, 24, 29 Coordinación f i s c a l , 141 , . 142 C o s a juzgada,» 284 C o s t u m b r e , 23, 24, 28

d e r o g a t i v a , 29 i n t e r p r e t a t i v a , 29 i n t r o d u c t i v a , 29

Crédito(s) f i s c a l ( e s ) , 12, 14, 109, 188, 226, 237, 2 4 1 , 243

C u e n t a a n u a l , 104 pública, 105

C u m p l i m i e n t o f o r z a d o , 2 3 7 ' f o r z o s o , 187

C u o t a s d e l S e g u r o S o c i a l , 14

D

D e b e r d e t r i b u t a r , 102

Declaración, 170 D e c l a r a t o r i a d e p e r j u i c i o , 188 D e c r e t o - d e l e g a d o , 24, 25, 64

l e y , 24, 25, 64 Delegación d e f a c u l t a d e s , 230 D e h t o s ( s ) , 111 , 184 D e m a n d a , 270, 271 D e n u n c i a , 188 Depósito, 243 D e r e c h o

A d m i n i s t r a t i v o , 19 a l a c o m p e t e n c i a , 249 a l a f o r m a , 249 a l a l e g a l i d a d , 249 a l f i n p r e s c r i t o p o r l a l e y , 249 a l m o t i v o , 249 a l o b j e t o , 249, 250 d e petición, 42 C i v i l , 19, 110 C o n s t i t u c i o n a l , 18 F i n a n c i e r o , 3, 19 F i s c a l , 15, 17-19, 109 I m p o s i t i v o , 15 I n t e m p o r a l , 36 I n t e r n a c i o n a l , 19 M e r c a n t i l , 19 P e n a l , 19, 116, 183 P e n a l F i s c a l , 183-191 P r i v a d o , 110, 151 P r o c e s a l , 19 Público, 110 T r a n s i t o r i o , 36 T r i b u t a r i o , 15, 16, 20, 151

D e r e c h o s , 75, 76, 77, 116, 241 Determinación, 238

d e l a obligación f i s c a l , 121 D e u d o r , 111, 147, 148

d i r e c t o , 148 i n d i r e c t o , 148

Días hábiles, 202 División d e p o d e r e s , 265 D o c t r i n a , 28 D o m i c i l i o f i s c a l , 121

E

E f e c t o s d e l o s i m p u e s t o s , 70

Índice d e M a t e r i a s 3 0 5

E j e r c i c i o f i s c a l , 1 1 0 E l a s t i c i d a d d e l a imposición, 6 3 E l e m e n t o s e s e n c i a l e s d e l t r i b u t o , 6 2 Elusión, 7 0 E m b a r g o , 2 3 8 , 2 4 1

e n l a vía a d m i n i s t r a t i v a , 2 4 4 E m p r e s a ( s ) , d e s e g u r o s , 1 0 1

d e participación e s t a t a l , 6 6 E n r i q u e c i m i e n t o ilegítimo, 1 1 1 Época d e p a g o , 6 2 , 1 2 1 , 1 2 5 E s t a d o , 6 6 , 7 8 , 1 0 3 Estimación, 1 7 0 Evasión

f i s c a l , 7 0 , 1 0 9 i l e g a l , 7 0 l e g a l , 7 0

E x a c c i o n e s p a r a f i s c a l e s , 8 Exención(es), 4 3 , 5 2 , 6 2 , 1 5 9 - 1 6 3

a b s o l u t a s , 1 6 2 c o n f i n e s s o c i a l e s , 1 6 2 c o n s t i t u c i o n a l e s , 1 6 2 d i s t r i b u t i v a s 1 6 2 económicas 1 6 2 o b j e t i v a s , 1 6 1 p e r m a n e n t e s , 1 6 2 r e l a t i v a s , 1 6 2 s u b j e t i v a s , 1 6 1 t r a n s i t o r i a s , 1 6 2

E x i g i b i l i d a d , 1 2 1 , 1 2 8 , 2 4 1 Extinción d e f a c u l t a d e s , 1 7 5

d e l a obligación f i s c a l , 1 6 7 - 1 7 9 E x t r a n j e r o s , 1 5 5

P

F a c u l t a d ( e s ) c o n c u r r e n t e ( s ) , 1 3 4 d e comprobación, 2 0 0 , 2 1 2 , 2 1 5 económico c o a c t i v a , 2 3 7 e x c l u s i v a s , 1 3 4 r e g l a m e n t a r i a , 5 3

F a s e ( s ) c o n t e n c i o s a d e l p r o c e d i m i e n t o , 1 9 6 ,

1 9 8 , 2 0 5 , 2 4 9 - 2 9 5 d e l p r o c e d i m i e n t o , 1 9 6 o f i c i o s a d e l p r o c e d i m i e n t o , 1 9 6 , 2 0 5 ,

2 0 9 - 2 4 5

F e d e e r r a t a s , 4 1 , 4 2 F i a n z a , 2 4 4 F i n a l i d a d d e l a sanción, 1 8 5 F i r m a autógrafa, 2 3 0 , 2 3 1 F i s c o

e s t a t a l , 1 3 7 m u n i c i p a l , 1 3 9

F o r m a s d e p a g o , 1 6 7 F u e r z a m a y o r , 1 8 8 Función a d m i n i s t r a t i v a , 2 5 0 F u e n t e ( s )

d e interpretación, 4 7 d e l t r i b u t o , 1 1 3 económicas, 1 3 6 , 1 3 7 f o r m a l ( e s ) , 2 3 , 2 4 ¡ históricas, 2 3 r e a l e s , 2 3 t r i b u t a r i a s , 1 3 5

Fundamentación, 2 3 0

G

Garantía d e a u d i e n c i a , 4 2 , 4 5 , 1 9 6 G a s t o s d e ejecución, 2 4 2 , 2 4 4 G a s t o ( s ) público(s), 7 7 , 7 8 , 1 0 2 , 1 3 3

H

H e c h o ( s ) c o n c r e t o , 1 1 5 económicos, 1 1 6 g e n e r a d o r e s , 6 3 , 6 5 , 1 1 5 , 1 7 2 hipotético, 1 1 5 i m p o n i b l e s , 1 1 4 , 1 1 5 , 1 1 6 , 1 4 9 , 1 5 1 , 1 7 5 ilícitos, 1 1 8 jurídicos, 1 1 6 lícitos, 1 1 8 m a t e r i a l e s , 1 1 6 n e g a t i v o s , 1 1 8

H i p o t e c a , 2 4 3 H o r a s hábiles, 2 0 2

I

I m p u e s t o ( s ) , 6 1 - 7 1 a d v a l o r e m , 6 9 a l c a b a l a t o r i o , 6 9

3 0 6 ÍNDICE D E M A T E R I A S

I m p u e s t o ( s ) , [cont.) a l tránsito, 6 9 c o n f i n e s e x t r a f i s c a l e s , 6 9 c o n f i n e s f i s c a l e s , 6 9 d e circulación, 6 9 d e extracción, 7 0 d e introducción, 7 0 d i f e r e n c i a l , 7 0 d i r e c t o , 6 7 , 6 8 e s p e c i a l , 6 9 específico, 6 9 g e n e r a l , 6 9 i n d i r e c t o , 6 7 p e r s o n a l , 6 8 r e a l , 6 8

I n c i d e n t e , 2 7 1 I n c o n f o r m i d a d c o n t r a l a s a c t a s d e

v i s i t a d o m i c i l i a r i a , 2 2 5 Indemnización(es), 1 8 5 , 1 8 6 , 1 8 8 I n f r a c c i o n e s , 4 3 , 5 2 , 6 2 , 1 7 2 , 1 8 4 I n i c i a r l e y e s i m p o s i t i v a s , 3 9 I n i c i a t i v a p r i v a d a , 1 0 1 I n s t a n c i a s d e i n c o n f o r m i d a d , 2 5 0 I n s t i t u t o M e x i c a n o d e l S e g u r o S o c i a l , Interpretación, 4 7

analógica, 5 0 auténtica, 4 8 d o c t r i n a l , 4 8 e s t r i c t a o l i t e r a l , 4 9 , 5 1 j u r i s d i c c i o n a l , 4 8 o r d i n a r i a , 4 8

J

J u i c i o ( s ) d e a m p a r o , 2 9 1 d e garantías, 2 5 0

Jurisdicción, 1 9 9 a d m i n i s t r a t i v a , 1 9 9

J u r i s p r u d e n c i a , 2 7 , 2 8 J u s t i c i a

d e l e g a d a , 2 6 6 e n l a imposición, 6 5 r e t e n i d a . 2 6 6 t r i b u t a r i a , 7 8

L

L e y , 2 3 , 2 4 , 2 5 , 7 8 , 7 9 , 1 1 1 d e i n g r e s o s , 3 8 , 3 9 , 1 0 5 f i s c a l , 3 5

e l e m e n t o s d e l a , 3 5 límite c o n s t i t u c i o n a l d e l a , 4 2 límite e s p a c i a l d e l a , 3 6 límite t e m p o r a l d e l a , 3 7

L e y L a r e s , 2 6 5 L i b e r a l i s m o , 1 0 1 Liquidación, 1 7 0 , 2 2 8 L i t i g i o , 1 9 5 , 2 5 2 L i t i s , 1 9 5

M

M a n d a t a r i o , 1 1 1 M a t e r i a f i s c a l , 1 1 Método(s)

d e c l a r a t i v o , 1 2 3 , i n d i c i a r i o , 1 2 3 d e interpretación, 4 8

M o m e n t o d e c i s o r i o , 1 9 5 e x p o s i t i v o , 1 9 5 p r o b a t o r i o , 1 9 5

M o r a , 1 7 0 Motivación, 2 3 0 M u l t a ( s ) , 1 7 8 , 2 4 2

N

N a c i m i e n t o d e l crédito f i s c a l , 5 2 N e c e s i d a d e s

e s p i r i t u a l e s , 9 9 físicas, 9 9

N e g a t i v a f i c t a , 2 1 2 , 2 5 5 , 2 6 8 N e g o c i o s jurídicos, 1 1 7 N o confiscación d e b i e n e s , 4 6 Notificación, 2 0 1 , 2 3 2 , 2 3 3 , 2 7 0 , 2 8 7

p o r c o r r e o , 2 0 4 N u l i d a d d e n o t i f i c a c i o n e s , 2 7 1

O

O b j e t o , 4 3 , 5 2 , 6 2 , 1 0 9 d e l t r i b u t o , 1 1 2

I n d i c e d e M a t e r i a s 3 0 7

Obligación(es) d e r e e m b o l s o , 1 6 7 f i s c a l ( e s ) , 1 0 9 - 1 2 8 , 2 3 7

f o r m a l ( e s ) , 1 0 9 , 2 0 9 públicas, 8 0 s u s t a n t i v a ( s ) , 1 0 9 , 1 1 2

s o l i d a r i a , 2 4 4 t r i b u t a r i a , 9 7

O b l i g a t o r i e d a d d e p a g o d e l i m p u e s t o , 6 4

d e l a contribución e s p e c i a l , 8 7 — d e d e r e c h o s , 7 8

O r g a n i s m o s d e s c e n t r a l i z a d o s , 9 1 , 9 3 , 1 3 3 i n d e p e n d i e n t e s , 6 6 , 1 3 2

O r g a n i z a c i o n e s g r e m i a l e s , 9 3

P a g o , 4 3 , 1 6 7 - 1 7 1 b a j o p r o t e s t a , 1 6 7 , 1 6 8 d e a n t i c i p o s , 1 6 7 , 1 6 8 d e f i n i t i v o , 1 6 7 , 1 6 8 d e l crédito f i s c a l , 5 2 d e l o i n d e b i d o , 1 6 8 e n garantía, 1 6 7 extemporáneo, 1 6 7 , 1 6 8 l i s o y l l a n o , 1 6 7 p r o v i s i o n a l , 1 6 7 , 1 6 8

P a r a f i s c a l i d a d e s , 9 1 P a r t i c u l a r i s m o s d e l D e r e c h o F i s c a l , 1 6 P e n a ( s ) , 1 8 7

p a t r i m o n i a l , 1 8 7 p e r s o n a l , 1 8 7

Percepción t r i b u t a r i a , 9 7 - 1 0 6 P e r i t o s , 2 5 9 P e r s o n a l i d a d jurídica, 1 1 1 P e r s o n a s

físicas, 1 1 1 , 1 4 9 , 1 5 6 jurídicas, 1 4 9 m o r a l e s , 1 1 1 , 1 5 6

P l a z o , 2 0 2 d e prescripción. 1 2 1 , 1 7 3

P o d e r s a n c i o n a d o r , 1 8 7 t r i b u t a r i o . 1 3 4

P o s t u r a l e g a l , 2 4 2

P o t e s t a d t r i b u t a r i a , 6 , 8 , 1 3 , 1 3 1 , 1 3 2 , 1 3 3

P r e c i o s c u a s i p r i v a d o s , 4 políticos, 4 p r i v a d o s , 4 públicos, 4

P r e f e r e n c i a d e l a l e y , 5 4 P r e n d a , 2 4 3 Prescripción, 1 7 1 P r e s u p u e s t o d e E g r e s o s , 3 7 , 6 7 , 1 0 5 , 1 3 6 Primacía d e l a l e y , 5 4 P r i n c i p i o ( s )

d e b e n e f i c i o , 8 4 d e c e r t i d u m b r e , 6 2 d e c o m o d i d a d , 6 2 n d e c o n g r u e n c i a , 2 8 2 d e destinación d e t r i b u t o s , 4 2 , 4 5 d e economía. 6 3 d e economía pública, 6 3 d e e q u i d a d , 6 3 d e e s t r i c t o d e r e c h o , 2 9 2 d e f i r m e z a , 2 5 0 , 2 5 4 d e g e n e r a l i d a d , 6 2 , 6 3 d e i g u a l d a d , 4 2 , 4 5 d e imposición, 6 3 d e i r r e t r o a c t i v i d a d , 4 2 , 4 5 d e j u s t i c i a , 6 2 , 1 1 3 d e l a administración, f i s c a l , 6 3 d e l e g a l i d a d , 4 2 , 4 3 d e o f i c i o s i d a d , 1 9 6 d e política f i n a n c i e r a , 6 3 d e p r o p o r c i o n a l i d a d y e q u i d a d , 4 2 - 4 4 ,

7 9 d e s e g u r i d a d jurídica, 2 5 5 , 2 5 6 , 2 7 2 d e u n i f o r m i d a d , 6 2 , 6 3 g e n e r a l e s d e l D e r e c h o , 3 0 g e n e r a l e s d e l D e r e c h o F i s c a l , 1 8 g e n e r a l e s d e l D e r e c h o P e n a l , 1 9 1 teóricos d e l o s i m p u e s t o s , 6 2 , 6 3

P r o c e d i m i e n t o , 1 9 5 a d m i n i s t r a t i v o d e ejecución, 1 5 1 económico c o a c t i v o , 2 3 7 f i s c a l , 1 9 5 - 2 0 5

P r o c e s o , 1 9 5 , 2 5 2 Promulgación, 4 0 , 4 1 P r o p o r c i o n a l i d a d y e q u i d a d , 6 5

3 0 8 ÍNDICE D E M A T E R I A S

Prórroga, 1 7 0 Pruébate), 2 2 6 ; 2 5 6 , 2 7 2

d o c u m e n t a l e s , 2 2 5 , 2 5 7 , 2 7 3 p e r i c i a l , 2 5 8 , 2 5 9

Publicación, 4 0 , 4 1

Q

Q u e r e l l a , 1 8 8

R

R e c a r g o s , 2 4 2 Recaudación, 1 7 0 R e c u r s o ( s ) , 2 2 6 , 2 5 2

a d m i n i s t r a t i v o ( s ) , 2 4 9 , 2 6 8 d e q u e j a , 2 8 5 d e revisión, 2 8 5 d e revisión f i s c a l , 2 8 5 o r d i n a r i o s , .265

R e f r e n d o , 4 1 Reglamentóte), 2 3 , 2 6 , 5 2 , 5 3 , 5 4 , 5 5 Relación

f i s c a l , 1 4 8 t r i b u t a r i a , 1 1 0 , 112 , 1 6 7

R e m a t e , 2 3 9 Remisión d e d e u d a , 1 5 9 Remoción, 7 0 R e n u n c i a a l a prescripción, 1 7 3 Repercusión, 7 0 R e p r e s e n t a n t e , 1 1 1 R e q u e r i m i e n t o d e p a g o , 2 3 8 R e s e r v a d e l a l e y , 54 Resolución(es), 2 6 7 , 2 6 8

a d m i n i s t r a t i v a , 2 5 4 d e f i n i t i v a s , 195 f i s c a l , 2 2 6

R e s p o n s a b i l i d a d , 1 4 7 , 1 4 8 , 1 4 9 R e s p o n s a b l e t e ) , 148

d i r e c t o , 1 4 8 , 1 4 9 i n d i r e c t o , 1 4 8 , 1 4 9 s o l i d a r i o ( s ) , 1 5 6

Retención, 1 7 0 Revisión

d e d e c l a r a c i o n e s , 2 1 3 d e e s t a d o s f i n a n c i e r o s , 2 1 3

S

S a l a r i o mínimo, 1 6 2 S a n c i o n e s , 4 3 , 5 2 , 6 2 , 172 , 1 8 4

a d m i n i s t r a t i v a s , 1 9 0 j u d i c i a l e s , 1 9 0

S e g u r i d a d jurídica, 2 2 9 S e n t e n c i a , 2 8 2 , 2 8 3 S e r v i c i o ) s )

a d m i n i s t r a t i v o s , 7 6 d e s e g u r i d a d , 1 0 1 públicos, 9 8 , 7 5

S i l e n c i o a d m i n i s t r a t i v o , 2 1 1 S i s t e m a N a c i o n a l d e Coordinación F i s c a l ,

1 4 1 Soberanía, 1 3 1 S o b r e s e i m i e n t o , 1 8 8 S o c i a l i s m o , 1 0 1 S o c i e d a d e s d e participación e s t a t a l , 9 3 S u b d i t o s , 9 8 S u b s i d i o , 163 S u f i c i e n c i a d e l a imposición, 6 3 S u j e t o ( s ) , 4 3 , 6 2 , 6 3 , 7 7 , 8 5

a c t i v o , 6 3 , 7 7 , 8 5 , 1 1 1 , 1 5 9 , 1 6 7 , 177 e x e n t o , 1 6 0 , 1 6 1 p a g a d o r , 147 p a s i v o ( s ) , 6 3 , 7 7 , ' 8 5 , 1 4 7 - 1 5 6 , 1 5 9 , 167

Superposición d e gravámenes, 1 1 3 d e t r i b u t o s , 1 1 3

S u r t i m i e n t o d e e f e c t o s , 2 0 5 Suspensión d e l p r o c e d i m i e n t o económico

c o a c t i v o , 2 4 2

T

T a r i f a ( s ) , 4 3 , 1 2 4 , 1 2 5 T a s a ( s ) , 7 5

p a r a f i s c a l e s , 9 1 Teoría,

d e l a n e c e s i d a d s o c i a l , 9 9 d e l a relación d e sujeción, 9 8 d e l s a c r i f i c i o , 57 d e l s e g u r o , 1 0 0 d e l o s s e r v i c i o s públicos, 9 8

Término, 2 0 2 p r e s c r i p t o r i o , 1 7 2

índice d e M a t e r i a s 3 0 9

Terminología, 2 0 Traslación, 6 7 , 7 1 T r a t a d o s i n t e r n a c i o n a l e s , 2 9 T r i b u n a l ( e s )

a d m i n i s t r a t i v o s , 2 6 5 d e a l z a d a , 2 8 5

T r i b u n a l F i s c a l d e l a Federación, 3 1 , 3 6 , 2 6 5 , 2 6 6

T r i b u t o s , 6 , 9 7

U

U n i d a d ( e s ) , económica(s), 6 4

V

V i g e n c i a c o n s t i t u c i o n a l , 3 7 o r d i n a r i a , 3 7 , 3 8

V i s i t a s d o m i c i l i a r i a s , 2 1 5

N O T A S

N O T A S

• i

N O T A S

{

y

Sí, envíeme e l catálogo d e l a s n o v e d a d e s dé O X F O R D e n

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N o m b r e Institución Dirección C i u d a d , E s t a d o o D e p a r t a m e n t o C a r g o D e p a r t a m e n t o Código p o s t a l País Teléfono

T e m a s q u e l e gustaría f u e r a n t r a t a d o s e n f u t u r o s l i b r o s d e O X F O R D :

Título d e l a o b r a

C o m e n t a r i o s

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O F I C I N A S D E O X F O R D , R E P R E S E N T A N T E Y D I S T R I B U I D O R E S

México O f i c i n a s c e n t r a l e s O x f o r d U n i v e r s i t y P r e s s México, S . A . d e C . V . A n t o n i o C a s o 1 4 2 , C o l . S a n R a f a e l 0 6 4 7 0 , México, D . F . t e l s . ; ( 5 2 5 5 ) 5 5 9 2 4 2 7 7 y 5 5 9 2 5 6 0 0 S e r v i c i o a c l i e n t e s : 0 1 8 0 0 7 1 4 3 8 4 0 f a x : ( 5 2 5 5 ) 5 7 0 5 3 7 3 8 e - m a i l : o x f o r d @ o u p m e x . c o m . m x w e b : w w w . o u p . c o m / m x G u a d a l a j a r a C a l l e C o l o n i a núm. 2 9 5 - A , C o l . A m e r i c a n a , 4 4 1 4 0 , G u a d a l a j a r a , J a l . t e l s . : ( 0 1 3 3 ) 3 8 2 6 2 0 9 2 y 3 8 2 6 2 0 9 5 e - m a i l : g u a d a l a j a r a @ o u p m e x . c o r n . r r i x

M o n t e r r e y D e g o l l a d o núm. 4 7 3 S u r , C o l . M a . L u i s a , 6 4 0 4 0 , M o n t e r r e y , N . L . t e l . : ( 0 1 8 1 ) 8 3 4 0 2 0 6 3 y 8 3 4 0 4 9 1 0 e - m a i l : m o n t e r r e y @ o u p m e x . c o m . m x

León E d g a r López O r o z c o Y a q u i s O t e . 1 1 2 , C o l . B u g a m b i l i a s 3 7 2 7 0 León, G u a n a j u a t o t e l . : ( 0 1 4 7 7 ) 1 3 1 2 2 4 3 e - m a i l : l o p e z e d @ o u p m e x . c o m . m x

Mérida J a v i e r Renán A s c e n c i o M a l d o n a d o C a l l e 4 7 D i a g o n a l núm. 2 0 3 , e n t r e 1 6 y 1 8 , C o l . P e t c a n c h e , 9 7 1 4 5 , Mérida, Yucatán t e l : 0 1 999 1 8 3 92 4 5 e - m a i l : a s c e n c i o i @ o u p r n e x . c o m . m x A r g e n t i n a D i s t r i b u i d o r a u t o r i z a d o C U S P I D E / L i b r o s , S . A . S u i p a c h a 7 6 4 , 1 0 0 8 - B u e n o s A i r e s , A r g e n t i n a t e l . : ( 5 4 - 1 0 4 3 2 2 8 8 6 8 y 4 3 2 2 3 4 5 6 f a x : ( 5 4 - 1 1 ) 4 3 2 2 8 8 6 5 e - m a i l : l i b r o s @ c u s p i d e . c o m

Centroamérica O x f o r d U n i v e r s i t y P r e s s O f i c i n a R e g i o n a l Centroamérica 7 a . A v e n i d a 1 9 - 3 5 , Z o n a 1 1 , C o l . M a r i s c a l , 0 1 0 1 1 , G u a t e m a l a , C i u d a d t e l s , : ( 0 0 5 0 2 ) 2 4 8 5 0 3 0 0 a l 0 2 e - m a i l : o f i c i n a g u a t e m a l a @ o u p m e x . c o m . m x

C h i l e D i s t r i b u i d o r a u t o r i z a d o A l f a o m e g a G r u p o E d i t o r , S . A . D o c . M a n u e l B a r r o s Borgoño 2 1 P r o v i d e n c i a , S a n t i a g o - C h i l e t e l . : ( 5 6 2 ) 2 3 5 4 2 4 8 e - m a i l : p a b l o . c a l d e r o n @ g a l i l e o . e l

C o l o m b i a D i s t r i b u i d o r a u t o r i z a d o G R U P O K - T - D R A L T D A D i a g o n a t * 8 5 A núm. 2 6 - 0 5 , P o l o C l u b A . A . 9 3 8 2 5 , Santafé d e Bogotá, D . C . t e l . : ( 5 7 1 ) 2 5 7 0 8 9 5 f a x : ( 5 7 1 ) 2 1 8 7 6 2 9 e - m a i l : k - t - d r a @ c o l o m s a t . n e t . c o

E c u a d o r D i s t r i b u i d o r a u t o r i z a d o C O R B U S T O S , S . A . A v . 10 d e A g o s t o 4 5 9 9 y J u a n P a b l o S a n z P B X 4 5 6 6 0 0 , Q u i t o , E c u a d o r ' t e l . : ( 5 9 3 ) 2 2 4 5 6 6 0 0 o - 6 9 0 0 f a x : ( 5 9 3 ) 2 2 4 5 6 8 7 5 e - m a i l : s e r v i c i o @ l i b r e r i a c i e n t i f i c a . c o m w e b : w w w . l i b r e r i a c i e n t i f i c a . c o m

España D i s t r i b u i d o r a u t o r i z a d o E d i t o r i a l Reverté, S . A . L o r e t o 1 3 - 3 5 , l o c a l B , 0 8 0 2 9 , B a r c e l o n a , España t e l . : ( 3 4 ) 9 3 4 1 9 3 3 3 6 f a x : ( 3 4 ) 9 3 4 1 9 5 1 8 9 e - m a i l : p r o r n o c i o n @ r e v e r t e . c o m w e b : w w w . r e v e r t e . c o m

Perú Fundación d e l L i b r o U n i v e r s i t a r i o A v . A r e q u i p a núm. 3 8 4 5 , Míraflores, L i m a , Perú t e l . : ( 5 1 1 4 ) 4 2 1 0 1 6 0 o 0 1 9 6 f a x : ( 5 1 1 4 ) 4 4 0 6 5 8 7 e - m a i l : l i b u n @ l i b u n . e d u . p e

U r u g u a y D i s t r i b u i d o r a u t o r i z a d o J o r g e S a r a c i n i M a r c e l i n o B e r t h e l o t 1 6 7 9 M o n t e v i d e o , U r u g u a y t e l . : ( 5 9 8 2 ) 2 0 4 0 4 2 0 f a x : ( 5 9 8 2 ) 2 0 3 8 7 4 7 e - m a i l : jorgesaracint@hotma¡ 1 . c o m

C O N S U L T E N U E S T R O S I T I O v m w . o u p . c o m / m x