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CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO

8ª EDICIÓN

ACTUALIZACIÓN DE LOS CAPÍTULOS V y VI (IS) NUEVA REGULACIÓN DEL RÉGIMEN GENERAL

DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

IGNACIO PÉREZ ROYO 1. INTRODUCCIÓN La Ley 27/2014 ha dado una nueva regulación al IS, haciendo una revisión global del texto refundido hasta ahora vigente. Ahora bien, ello no ha supuesto en modo alguno un cambio en el modelo de impuesto que se implantara por la Ley 43/1995. Seguimos en el mismo esquema de determinación de la base imponible del impuesto a partir del resultado contable, corrigiendo este último en el importe de las diferencias fiscales establecidas por la LIS. La continuidad del modelo no es incompatible con el hecho de que las novedades incorporadas por la Ley 27/2014 supongan alejar un poco más la base imponible del resultado contable, sin que esto nos permita compartir la afirmación sugerida en el informe de la comisión Lagares de que la base imponible en el IS está camino de coincidir, en lugar de con el resultado contable, con el EBITDA. La Ley 27/2014 no ha hecho más que insistir en la línea de cambios que ya se habían ido anticipando a partir, fundamentalmente, del decreto-ley 12/2012. Se incorporan medidas para ensanchar la base imponible del impuesto, limitando la deducción de determinados gastos o difiriendo el cómputo de ciertas rentas negativas; se acerca el tipo nominal del impuesto al tipo efectivo de gravamen, tanto mediante una reducción del primero como mediante la supresión de buena parte de las deducciones en la cuota (señaladamente la que correspondía por reinversión de resultados extraordinarios); se crean nuevas instituciones (como la reserva de capitalización) que, en unión de la limitación en la deducibilidad de los gastos financieros netos, puede favorecer un mayor equilibrio entre recursos propios y ajenos en las fuentes de financiación de la empresa; se introducen en el texto de la Ley determinados criterios que ya habían sido anticipados por la doctrina administrativa y que, en rigor, no suponen una novedad; y se adopta un nuevo modelo de corrección de la doble imposición económica de los dividendos y rentas obtenidas en la transmisión de valores participativos, unificando el tratamiento de los procedentes de entidades no residentes y de los que provengan de entidades residentes en territorio español. El conjunto de las modificaciones introducidas no impide, como decía antes, que estemos ante un modelo de IS perfectamente reconocible en el surgido de la reforma de 1995, aunque, desde luego, se van a multiplicar los ajustes tanto por diferencias permanentes como temporarias y, en consecuencia, la base imponible tenderá a

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separarse un poco más de lo que ya estaba del resultado contable. En consecuencia, el gasto (o ingreso) contable por IS se separará más del impuesto corriente, dando lugar a un aumento de los activos y pasivos por impuestos diferidos en los balances de las empresas. Voy a resumir en los siguientes apartados los cambios introducidos por la reforma en el régimen general del impuesto. 2. ÁMBITO DEL HECHO IMPONIBLE Lógicamente, la definición del hecho imponible del IS no se ve modificada. Sin embargo, se amplía el ámbito subjetivo de aplicación del impuesto al incluir dentro del mismo (para los períodos que se inicien a partir del 1-1-2016) a las sociedades civiles con objeto mercantil; se incorpora una definición del concepto actividad económica y del de entidad patrimonial y, finalmente, se elimina del título relativo al hecho imponible la tradicional presunción de retribución a precios de mercado de las cesiones de bienes o derechos, desplazándola al título relativo a la gestión del impuesto, en concreto al art. 123, y restringiendo su aplicación a los supuestos de estimación indirecta de la base imponible. 2.1. CONCEPTO DE ACTIVIDAD ECONÓMICA Y DE ENTIDAD PATRIMONIAL La definición de actividad económica en el apartado 1 del art. 5 de la Ley responde al concepto clásico de ordenación por cuenta propia de factores productivos para intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios, acogiendo el mismo criterio de la Ley del IRPF en relación con el carácter empresarial de la actividad de alquiler, esto es, la necesidad de disponer de al menos un contratado a jornada completa para la llevanza de las cuestiones relativas al alquiler, no siendo necesaria ya la existencia de un local destinado a las mismas. Ahora bien, es evidente que este trabajador a jornada completa no convierte por sí solo en empresarial toda actividad de alquiler, sino que sería necesario también que su existencia estuviese justificada por el volumen y circunstancias de la actividad desarrollada. El apartado 2 del art. 5 de la Ley introduce el concepto de entidad patrimonial en términos parecidos, aunque no idénticos, a los que ya conocimos cuando existía el régimen de transparencia fiscal o el de las sociedades patrimoniales. Se entiende como entidad patrimonial a la que tiene más de la mitad de su activo representado por valores (sociedades de cartera), o bien por elementos patrimoniales no afectos a ninguna explotación económica (las tradicionales entidades de mera tenencia de bienes). De cara a valorar si una sociedad es de cartera, no se computan los valores poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales, ni los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones nacidas e el desarrollo de actividades económicas, ni los poseídos por sociedades de valores, ni, finalmente, los que representen una participación en el capital de otra entidad de, al menos, un 5 por 100 y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación. Este concepto de entidad patrimonial es muy parecido al que en su día diera la Ley para las sociedades incluidas en el ámbito de aplicación del régimen especial de las patrimoniales, y al que se establece en el vigente art. 4.8.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio. Pero hay que destacar una diferencia de importancia: la nueva LIS no incorpora ningún mecanismo para evitar situaciones de patrimonialidad sobrevenida. El art. 4.8.Dos.2º de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio ordena no computar, a estos efectos, los valores o elementos patrimoniales no afectos hasta un importe equivalente al de los beneficios no distribuidos obtenidos por la sociedad durante el

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ejercicio y los diez ejercicios inmediatos anteriores. Esta norma no se ha trasladado al concepto establecido en el art. 5 de la LIS. Este último se limita a precisar que a efectos de medir los valores o elementos no afectos, “no se computarán, en su caso, el dinero o derechos de crédito procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas o valores a los que se refiere el párrafo siguiente, que se haya realizado en el período impositivo o en los dos períodos impositivos anteriores”. La calificación de una entidad como patrimonial arrastra consecuencias importantes en el IS de la entidad, como las siguientes: • Imposibilidad de aplicar los incentivos del régimen de empresas de reducida

dimensión (art. 101.1 LIS). • No les resultará de aplicación el tipo reducido del 15 por 100 previsto para los dos

primeros períodos impositivos con base imponible positivas en el caso de empresas de nueva creación (art. 29.1, último párrafo LIS).

• La exención para corregir la doble imposición económica de las rentas obtenidas en la transmisión de participaciones en entidades patrimoniales se aplicará solo a la parte de dicha renta que corresponda a reservas expresas de la patrimonial participada, esto es, sin incluir las derivadas de posibles plusvalías latentes en activos de la participada [art. 21.5.a) LIS].

• Impediría la compensación de bases imponibles negativas que arrastrase la entidad patrimonial si la misma fuese adquirida por terceros en determinadas circunstancias [art. 26.4.c).4.º LIS].

2.2. SUJECIÓN AL IS DE DETERMINADAS SOCIEDADES CIVILES La nueva redacción del art. 7.1.a) LIS considera contribuyentes en el IS a “las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil”. La intención del legislador, pues, es sujetar al impuesto a las sociedades civiles que tengan objeto mercantil, esto es, que merecieran la calificación de comerciante a efectos de la aplicación del estatuto previsto para el mismo en el Código de Comercio. No obstante, la literalidad del precepto hace surgir una duda: ¿se está refiriendo a todas las sociedades civiles con objeto mercantil, o únicamente a las que tuviesen personalidad jurídica por ser públicos sus pactos? En todo caso, esta novedad se aplicará para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1-1-2016 [art. 7.a) en relación con DT 34ª.a) LIS]. La DT 32.ª LIS se ha encargado de regular el futuro tránsito de estas sociedades civiles con objeto mercantil desde el régimen de atribución de rentas, en el que se encuentran actualmente, al IS de forma similar a como ya se hiciera en su momento con el tránsito de las patrimoniales al régimen general del impuesto. Su contenido lo podemos resumir así: • La rentas devengadas y no integradas en la base imponible de los períodos

impositivos en que la sociedad civil hubiese estado en el régimen de atribución de rentas, se integrarán en la base imponible del IS correspondiente al primer período impositivo que se inicie a partir del 1-1-2016. En cuanto a las rentas no devengadas, pero que se hubiesen imputado en virtud del régimen de atribución de rentas, no se integrarán en la base imponible del IS de la sociedad civil cuando las mismas se devenguen. Esta norma trata de evitar tanto la no imposición como la doble imposición de algunas rentas de la sociedad civil como consecuencia de los distintos

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criterios de imputación temporal de la renta vigentes en el IRPF (básicamente, el criterio de la exigibilidad) y en el IS (criterio del devengo).

• En el caso de sociedades civiles obligadas a la llevanza de contabilidad, se dispone lo siguiente:

o la distribución de beneficios obtenidos por la sociedad mientras tributaba en el régimen de atribución de rentas, tendrá el siguiente tratamiento:

§ Cuando el perceptor sea contribuyente del IRPF, los beneficios distribuidos no se integrarán como rendimientos del capital mobiliario en la renta del socio, ni estarán sujetos a retención.

§ Cuando el perceptor fuese un contribuyente del IS o bien del IRNR con establecimiento permanente, tales beneficios no se integrarán en la base imponible del socio, ni estarán sujetos a retención.

§ Cuando el perceptor fuese un contribuyente del IRNR sin establecimiento permanente, los beneficios distribuidos tendrán el tratamiento previsto en la Ley del impuesto sobre la renta de los No Residentes.

o En cuanto a la renta obtenida en la transmisión de la participación: § Cuando el transmitente sea un contribuyente del IRPF, a la hora de

calcular la ganancia o pérdida patrimonial habida con dicha transmisión, se buscará la diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición y titularidad de la participación transmitida. Como coste de titularidad, se tomará la parte proporcional a la participación de los beneficios que la sociedad hubiese obtenido estando en el régimen de atribución de rentas y que no hubiesen sido objeto de distribución. Si se tratara de socios que hubiesen adquirido la participación con posterioridad a la obtención de los beneficios por la sociedad, el coste de titularidad será negativo en el importe de los beneficios proporcionales a la participación que hubiesen sido obtenidos por la sociedad civil estando en el régimen de atribución de renta, y con anterioridad a la adquisición de la participación por el socio.

§ Si el transmitente fuese un sujeto pasivo del IS o del IRNR, se aplicarán las disposiciones generales previstas en tales impuestos.

• Para el caso de sociedades civiles que no hubiesen estado obligadas a la llevanza de contabilidad, se entenderá que a 1-1-2016 la totalidad de sus fondos propios están formados por aportaciones de los socios, si bien con el límite de la diferencia entre el valor del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias, reflejados en el libro registro de bienes de inversión, y el pasivo exigible.

Por último, hay que señalar que la DT 19.ª de la Ley del IRPF, en redacción dada por la Ley 26/2014, ha establecido un régimen especial de disolución con liquidación para aquellas sociedades civiles en régimen de atribución de rentas que, como consecuencia de la modificación que estamos comentando, pasaran a ase sujetos pasivos del IS en los períodos impositivos que se inicien a partir del 1-1-2016. Dicho régimen especial está calcado del que se diseñara en su momento para la liquidación de sociedades transparentes y patrimoniales. El acuerdo de disolución habrá de adoptarse en los primeros seis meses de 2016 y, a partir del acuerdo, la sociedad deberá completar las operaciones de liquidación en un plazo máximo de otros seis meses. De acogerse a tal posibilidad, se mantendrían en 2016 dentro del régimen de atribución de rentas. En cuanto a la liquidación, estaría exenta de tributar en el impuesto de operaciones societarias; se declaran no sujetas al IIVTNU la posible atribución a los socios de inmuebles de naturaleza urbana como cuota de liquidación; y, por último, en relación

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con la ganancia patrimonial por anulación de la participación, la misma sólo existiría cuando el saldo de la suma del valor de adquisición y titularidad más las deudas adjudicadas y menos el dinero o créditos atribuidos al socio como cuota de liquidación, fuese negativo. En tal caso, dicho saldo negativo constituiría una ganancia patrimonial para el socio, y los restantes elementos patrimoniales que se pudieran adjudicar al socio se integrarían en su patrimonio con un valor de adquisición cero. 3. MODIFICACIONES EN EL ÁMBITO DE LA BASE IMPONIBLE DEL IS Ya he destacado que el planteamiento sobre la determinación de la base imponible en el IS sigue exactamente igual que surgiera de la reforma del impuesto en 1995. Así pues, el apartado 3 del art. 10 de la LIS es idéntico al del texto refundido del impuesto derogado. Partiendo del resultado contable, tenemos que llegar a la base imponible corrigiendo aquél tantas veces como sea necesario para poner de manifiesto diferencias de criterio entre la LIS y la regulación contable. Aunque el método de determinación de la base imponible permanece sin cambios, la Ley 27/2014 ha introducido nuevas diferencias fiscales que darán lugar a nuevos ajustes al resultado contable en la declaración del impuesto. Paso a comentar estos cambios, siguiendo el orden de la Ley. 3.1. CRITERIOS DE IMPUTACIÓN TEMPORAL La Ley 27/2014 regula los criterios de imputación temporal en el art. 11. Dentro de una sustancial continuidad con la regulación anterior, podemos apreciar, por un lado, la incorporación al texto de la Ley de criterios formulados hasta ahora por la doctrina administrativa y que, si bien no representan una novedad propiamente dicha, sí redundan en una mayor seguridad jurídica; y, por otro, encontramos unas cuantas novedades en sentido estricto. Dentro de las modificaciones que no suponen realmente un cambio de la regulación anterior, hay que señalar las siguientes: • Se prescinde de ofrecer definición alguna del criterio del devengo, es decir, se

suprime la referencia anterior a la corriente real de bienes y servicios, para hacer una remisión expresa a la normativa contable. En consecuencia, la concreción de la idea de devengo hecha en el PGC, así como la que pudiese derivar de la doctrina administrativa del ICAC, será la aplicable a efectos del IS. Se mantiene sin cambio la referencia del apartado 1 del art. 11 LIS al principio de correlación de ingresos y gastos.

• Se regula expresamente (art. 11.3.2.º LIS) el tratamiento en el IS de los cargos y abonos a cuentas de reserva como consecuencia de cambios de criterios contables (ver NRV 22.ª PGC). Tales cargos y abonos, en principio, se integrarán como gastos o ingresos, respectivamente, en la base imponible del período en que se realicen, salvo que se hubiesen integrado ya en un ejercicio anterior de acuerdo con los criterios contables existentes en los mismos. Lógicamente, tales gastos e ingresos no se integrarán en la base imponible en un ejercicio posterior si se contabilizasen de nuevo en el momento de su devengo, de acuerdo con el cambio de criterio contable. En definitiva, lo único que pretende decirnos la LIS es algo que ya podía inferirse de la interpretación de la regulación anterior: un cambio de criterio contable no puede provocar que un ingreso o un gasto quede sin integrarse en la base imponible del impuesto, de la misma forma que tampoco podría dar lugar a que se computase dos veces.

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• En el apartado 5 del art. 11 se recoge también una norma que, aunque no estaba incorporada expresamente en la regulación anterior, era fácil deducir vía interpretación de la misma. Dispone que “no se integrará en la base imponible la reversión de gastos que no hayan sido fiscalmente deducibles”. Parece una obviedad; si un gasto no fue deducible, dando lugar en su momento a un ajuste positivo al resultado contable, expresión de una diferencia temporaria, su posterior reversión a través de un ingreso, dará lugar a un ingreso no computable en el IS, provocando un ajuste negativo al resultado contable, que supondrá la reversión del ajuste positivo anterior. La incorporación de esta norma al texto de la LIS, aunque pudiese parecer innecesaria, nos va a venir bien para realizar una interpretación sistemática en relación con la reversión de los nuevos supuestos de pérdidas por deterioro no deducibles que incorpora el art. 13.2 LIS en unos términos que podrían resultar equívocos.

Ahora paso a referirme a aquellos apartados del art. 11 LIS en los que se han efectuado cambios en sentido estricto de la regulación anterior, bien mediante la incorporación de normas inexistentes hasta ahora, bien modificando o matizando el contenido de criterios especiales de imputación ya existentes en el texto refundido del impuesto derogado. Son los siguientes: • En las operaciones a plazos, se ha cambiado el anterior criterio de caja por el de la

exigibilidad, dejando en pie la posibilidad de que la empresa opte por aplicar el criterio del devengo. En concreto, donde la regulación anterior decía que “las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros”, la norma actual dice “a medida que sean exigibles los correspondientes cobros”. Así pues, independientemente de que lleguen a cobrarse o no, en los períodos impositivos en que, según lo pactado, corresponda efectuar los sucesivos pagos del precio convenido, habrá que imputar la parte proporcional a los mismos de la renta obtenida con la operación. Por otra parte, se añade que, respecto de los importes que estuviesen pendientes de imputar en la base imponible del impuesto, no cabrá deducir la posible pérdida por deterioro de créditos que se hubiese contabilizado.

• En el apartado 6 del art. 11 se recoge la norma tradicional de que la renta negativa derivada de la transmisión de un elemento patrimonial revertirá con un ajuste positivo por el importe de la misma al resultado contable, si el elemento transmitido fuese adquirido nuevamente por la empresa. Pues bien, lo que se ha hecho es eliminar el plazo de seis meses, previsto en la normativa anterior, desde la transmisión del activo para que tuviera lugar la readquisición del mismo.

• El diferimiento en el cómputo de las rentas negativas obtenidas en la transmisión a entidades del grupo de valores participativos o establecimientos permanentes, introducido por la Ley 16/2012, se ha generalizado con la reforma a toda clase de activos. Así, el apartado 9 del art. 11 LIS nos dice lo siguiente: “Las rentas negativas generadas en la transmisión de elementos del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible y valores representativos de deuda, cuando el adquirente sea una entidad del mismo grupo de sociedades…, se imputaran en el período impositivo en que dichos elementos patrimoniales sean dados de baja en el balance de la entidad adquirente, sean transmitidos a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo”. De acuerdo con lo anterior, en el período impositivo que se hubiese obtenido la renta negativa, procedería realizar un ajuste positivo por su importe al resultado contable, que revertiría con otro negativo de igual cuantía en el momento en que el elemento patrimonial transmitido saliese del grupo con destino a un tercero, o bien cuando abandonasen el grupo cualquiera

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de las entidades implicadas en la transmisión. Sin embargo, hay que hacer una pequeña matización. De los elementos patrimoniales citados en este apartado, todos, salvo los valores de deuda, son susceptibles de amortización. En este caso, la reversión del ajuste positivo inicial se produciría anticipadamente en los períodos que restaran de vida útil al elemento patrimonial transmitido.

• En cuanto al diferimiento de la renta negativa obtenida con ocasión de la transmisión a empresas del grupo de valores participativos o de un establecimiento permanente, introducido a partir de 2013, se mantiene en la nueva Ley en los mismos términos, añadiendo que, en el momento de su integración en la base imponible, la renta negativa se minorará en el importe de las rentas positivas obtenidas en la transmisión del elemento patrimonial afectado a un tercero ajeno al grupo de sociedades. Esta minoración podrá evitarse si se prueba que tales rentas han tributado a un tipo de gravamen de, al menos, el 10 por 100.

• También se conserva en la Ley 27/2014 una norma introducida por el Real Decreto-ley 14/2013, de medidas urgentes para la adaptación del derecho español a la normativa de la UE en materia de supervisión y solvencia de entidades financieras, norma pensada fundamentalmente para los bancos y que establecía una limitación en la aplicación de ciertos activos por diferencias temporarias deducibles. En concreto, los afectados serían los activos por impuestos diferidos surgidos de la no deducibilidad de las pérdidas por deterioro de créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, así como de dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación (ver, al respecto la Consulta de la DGT V2212-14). Pues bien, en la nueva LIS la aplicación de estos activos por diferencias temporarias deducibles tendrá como límite el 70 por 100 de la base imponible positiva previa a su integración, a la aplicación de la reserva de capitalización y a la compensación de bases imponibles negativas. El Real Decreto-ley 14/2013, junto a esta limitación, introdujo una norma que permitía en determinadas circunstancias la conversión de estos activos por impuestos diferidos en créditos exigibles frente a la Administración tributaria. Tal posibilidad se recoge en el art. 130 de la Ley 27/2014.

• Por último, el apartado 13 del art. 11 mantiene una norma introducida por la Ley 17/2014, por la que se adoptan medidas urgentes de refinanciación y reestructuración de deudas empresariales. La norma establece una periodificación del ingreso contable que pudiera suponer para empresas en concurso los acuerdos de quita y espera en el correspondiente convenio. Tal periodificación se hará a medida que proceda registrar con posterioridad gastos financieros derivados de la misma deuda y hasta el límite del ingreso correspondiente. Si el ingreso a computar fuese superior a los gastos financieros, la imputación del mismo se hará de forma proporcional a los gastos financieros registrados en cada período impositivo.

3.2. CORRECCIONES DE VALOR: AMORTIZACIONES La regulación de las amortizaciones en la nueva LIS se traslada al art. 12, si bien habrá que tener en cuenta igualmente los arts. 102 y 103, que regulan los beneficios en esta materia que pueden aplicar las empresas de reducida dimensión, así como el art. 106 que se refiere a la amortización acelerada de las inversiones financiadas a través de un leasing. Aunque el régimen de las amortizaciones en la nueva Ley resulta continuista con el que veníamos aplicando, hay algunos cambios significativos, empezando por la incorporación al texto de la misma de una nueva tabla de amortización, de solo 33 elementos y sin distinción de sectores de actividad. Esta nueva tabla de amortización, mucho más simple, supone en algunos casos mantener los coeficientes y los períodos de

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vida útil de las tablas anteriores, pero en otros supone una ampliación o disminución de la vida útil de determinadas inversiones. La nueva tabla resultará de aplicación para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1-1-2015 y la DT 13ª nos dice como efectuar el tránsito desde las anteriores tablas a la nueva para las inversiones cuya vida útil estuviese en curso a la entrada en vigor de la nueva Ley. Desde el punto de vista contable, los cambios de coeficientes de amortización para una inversión como consecuencia de la nueva tabla, se tratará como un cambio de estimación contable (NRV 22ª PGC) y, en consecuencia, de forma prospectiva. A efectos del IS, si la empresa viniese amortizando de forma lineal, una vez definida la nueva vida útil de la inversión, se repartirá entre los períodos que resten de la misma el valor neto fiscal de la inversión al inicio del primer período impositivo que comience a partir del 1-1-2015. También se dispone expresamente que aquellas empresas que viniesen aplicando métodos de amortización degresiva o progresiva para inversiones cuya vida útil se viese alterada en la nueva tabla de amortización, podrán pasarse a la amortización lineal, repartiendo el valor neto fiscal de tales inversiones entre lo que restara de su vida útil. No se ha introducido modificación alguna en relación con los métodos de amortización, y en relación con los beneficios fiscales en esta materia se han hecho mínimos ajustes. Permanecen, pues, los supuestos tradicionales de libertad de amortización para todas as empresas, grandes y pequeñas, habiéndose incluido dentro de los mismos la libertad de amortización para inversiones de escaso valor, que hasta ahora solo beneficiaba a empresas de reducida dimensión. Así pues, todas las inversiones cuyo valor unitario no exceda de 300 euros, y hasta un máximo anual de 25.000 euros, podrán amortizarse libremente. En cuanto a los incentivos específicos en este campo para las empresas de reducida dimensión, se mantienen la libertad de amortización vinculada a la creación de empleo (art. 102 LIS) y la amortización acelerada (art. 103 LIS), desapareciendo la amortización aceleradísima de aquellos elementos del inmovilizado e inversiones inmobiliarias afectos a una explotación económica y que materializasen la reinversión del importe obtenido en la transmisión de otros elementos patrimoniales igualmente afectos a la actividad. En todo caso, las empresas de reducida dimensión que en períodos anteriores viniesen aplicando este supuesto de amortización aceleradísima (hasta el triple del coeficiente de amortización lineal máximo según tablas), podrán seguir aplicándolo hasta que finalice la vida útil del elemento patrimonial afectado (DT 28ª LIS). También se mantiene sin cambios el régimen especial previsto tradicionalmente para determinados contratos de arrendamiento financiero, esto es, para los que regulara en su día la DA 7ª de la Ley 26/1988, sobre Disciplina e Intervención de Entidades de Crédito. Es el art. 106 de la nueva Ley el que recoge este tratamiento especial que, en definitiva, no supone más que una amortización acelerada del activo financiado a través del leasing. Ahora bien, en relación con las operaciones de arrendamiento financiero en general, sí interesa destacar que el nuevo art. 12 de la Ley ya no contiene referencia alguna a estos contratos y, en consecuencia, queda definitivamente claro que en la calificación de un arrendamiento como financiero habrá siempre plena coincidencia entre el plano contable y el plano fiscal. En cuanto a la amortización del inmovilizado intangible de vida útil definida, se han eliminado las exigencias de que se hubiese puesto de manifiesto a través de una adquisición onerosa no realizada a otra empresa del grupo y, sobre todo, se ha eliminado el límite máximo anual del 10 por 100 que incorporaba el apartado 4 del art. 11 del texto refundido derogado (aunque fuese cuestionado por el Reglamento que lo desarrollaba). La Ley 27/2014, con mayor acierto técnico, nos dice que estos elementos del intangible se amortizarán atendiendo a la duración de su vida útil y, por tanto, si ésta fuese inferior a diez años, a un ritmo anual superior al 10 por 100. La nueva regulación

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solo resultaría aplicable a los intangibles de vida útil definida adquiridos a partir del período impositivo que se inicie durante 2015 (DT 35.ª LIS). Otra modificación a tener en cuenta deriva del carácter no deducible, para períodos impositivos iniciados a partir del 1-1-2015, de las pérdidas por deterioro de elementos amortizables. Esta circunstancia determinará normalmente que, una vez registrado el deterioro, el valor contable y el valor fiscal del elemento a amortizar no coincidan y, en consecuencia, que el importe de la amortización que se registre contablemente en el futuro y el gasto deducible en el IS por este concepto, tampoco. Por último, hay que decir que la Ley 27/2014, haciendo un caso muy parcial a las recomendaciones de la Comisión lagares, ha previsto una deducción en la cuota íntegra del impuesto dirigida a eliminar el efecto de la rebaja del tipo impositivo sobre los activos por diferencias temporarias deducibles que las empresas pudieran tener en su balance, siempre que tales activos vinieran provocado por la limitación en 2013 y 2014 del gasto deducible por amortización al 70 por 100 del gasto contable, limitación que no afectaba a las empresas de reducida dimensión. Así pues, la integración en 2015 de parte de aquellas amortizaciones dejadas de deducir irá acompañada de una deducción en la cuota íntegra del 2 por 100 de su importe, y la integración del resto a partir de 2016 irá acompañada de una deducción en la cuota íntegra del 5 por 100 de su importe (DT 37.ª LIS). 3.3. CORRECCIONES DE VALOR: DETERIOROS La regulación, a efectos del IS, de las pérdidas por deterioro se contiene en el art. 13 de la Ley 27/2014, y presenta importantes cambios respecto del texto refundido derogado. Tales cambios se podrían resumir en una frase: a partir de la entrada en vigor de la Ley 27/2014, las únicas pérdidas por deterioro que serán deducibles en el IS serán las de los créditos y las de las existencias. En cuanto a estas últimas, al carecer de regulación fiscal, coincidirán exactamente el tratamiento contable y fiscal del deterioro de las mismas. Por lo que se refiere a los créditos, la regulación que hace el apartado 1 del art. 13 de la nueva Ley es sustancialmente igual a la que hacía el apartado 2 del art. 12 del derogado texto refundido. Desaparece la referencia anterior a las pérdidas por deterioro de créditos garantizados como no deducibles; en relación con el deterioro de créditos frente a vinculadas en situación de concurso, se concreta en la apertura de la fase de liquidación por el juez el momento en que la pérdida podría ser deducida, algo que ya había anticipado la doctrina administrativa de la DGT, y nada más. El apartado 2 del art. 13 de la Ley 27/2014 recoge de forma expresa que no serán deducibles las pérdidas por deterioro del inmovilizado intangible, del inmovilizado material, de las inversiones inmobiliarias y de las inversiones financieras tanto en instrumentos de patrimonio como en valores de deuda. Pero el ajuste positivo al resultado contable que originará el hecho de que estas pérdidas por deterioro no sean deducibles será siempre expresión de una diferencia temporaria, no permanente. Las pérdidas por deterioro de las que hablamos no es que, conceptualmente, no sean reconocidas como tales por el legislador fiscal. Simplemente, este último las trata como minusvalías latentes que, a efectos del IS, no se tendrán en cuenta hasta que las mismas se realicen efectivamente, normalmente con la transmisión o baja en el balance del activo deteriorado. Se trata de una diferencia temporaria, casi de una diferencia de imputación temporal, debida al distinto valor que el principio de prudencia tiene en los ámbitos contable y fiscal. En relación con la reversión de estas diferencias, el último párrafo del art. 13.2 de la LIS puede generar confusión: “las pérdidas por deterioro señaladas en este apartado serán deducibles en los términos establecidos en el artículo 20 de esta Ley”. Dicho art. 20 es el que regula la integración en la base imponible del adquirente de un bien, derecho o servicio en una operación que, por valorarse fiscalmente a precios de

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mercado, puede tener un valor fiscal no coincidente con su valor contable. De acuerdo con esta remisión, en el caso de deterioro de activos amortizables, la reversión de la diferencia se haría a lo largo de los períodos de vida útil que restasen a tales activos, en concepto de mayor gasto deducible como amortización de los mismos. Sin embargo, para elementos no amortizables (terrenos, inversiones financieras en valores participativos o en valores de deuda), cabría interpretar que la reversión de la diferencia se produciría en todo caso con la transmisión o baja en el balance del elemento patrimonial deteriorado. Sin embargo, tal conclusión no sería acertada si no añadiéramos la precisión de que, caso de producirse con anterioridad una recuperación de valor, se adelantaría a ese momento la reversión de la diferencia surgida cuando se registró contablemente el deterioro. Así resulta de la interpretación sistemática del último párrafo del art. 13.2 con el art. 20 y con el apartado 5 del art. 12 de la LIS. 3.4. DEDUCCIÓN DEL FONDO DE COMERCIO Y DEL INMOVILIZADO INTANGIBLE DE VIDA ÚTIL INDEFINIDA La nueva LIS mantiene la posibilidad de deducir como gasto el precio de adquisición del intangible de vida útil indefinida, incluido el fondo de comercio, a razón de un 5 por 100 anual, excepcionando en este caso la aplicación del principio de inscripción contable. Los requisitos exigidos por el texto refundido derogado (que el intangible se pusiera de manifiesto a través de una adquisición a título oneroso, realizada a una entidad no vinculada y que, en el caso del fondo de comercio, se dotara una reserva indisponible en los términos fijados por la legislación mercantil y en un importe coincidente, al menos, con el gasto deducible) han desaparecido en la nueva Ley, si bien parece ser que, salvo en lo relativo a la dotación de la reserva, se seguirán exigiendo para intangibles adquiridos en períodos impositivos iniciados con anterioridad al 1-1-2015 (DT 35.ª LIS). 3.5. PROVISIONES La ley 27/2014 dedica a las provisiones el art. 14 en unos términos plenamente coincidentes con la regulación anterior. Así pues, en esta materia no hay novedad alguna que comentar. 3.6. GASTOS NO DEDUCIBLES La ley 27/2014 dedica a los gastos no deducibles el art. 15, incorporando algunas novedades sobre la regulación tradicional en esta materia. Son las siguientes: • Se mantiene que no tiene la consideración de gasto fiscalmente deducible la

retribución de fondos propios, lo que en rigor no era necesario ya que la misma tampoco responde al concepto contable de gasto, lo que hace innecesario cualquier ajuste al resultado contable por este motivo. Sin embargo, se ha aprovechado la reforma para extender el tratamiento de la retribución de fondos propios a determinadas partidas que desde el punto de vista contable sí van a representar un gasto financiero. Así sucederá, por ejemplo, con la retribución correspondiente a valores que, con la apariencia de instrumentos de patrimonio (acciones rescatables, acciones sin voto), se registran contablemente, sin embargo, como un pasivo financiero en el balance de la entidad emisora. Los dividendos correspondientes a tales valores, aunque contablemente se consideren como un gasto financiero, a

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efectos del IS supondrá una retribución de fondos propios lo que, en consecuencia, dará lugar al correspondiente ajuste positivo al resultado contable, ajuste que será expresión de una diferencia permanente. En justa correspondencia el titular de tales valores tratará las cantidades recibidas como dividendos, eventualmente exentos de tributar [art. 21.2.1.º) LIS]. También se extiende la consideración de retribución de fondos propios a los intereses correspondientes a préstamos participativos otorgados por entidades del grupo a partir del 20-6-2014 (DT 17.ª), tratándose también tales intereses como dividendos en sede de la entidad prestamista art. 21.2.2.º) LIS].

• En el apartado relativo a donativos y liberalidades, se mantiene la exclusión de tal concepto para los gastos por atenciones a clientes y proveedores, si bien la nueva LIS los limita al 1 por 100 del importe neto de la cifra de negocios. Esta limitación, lógicamente, hay que entenderla como tal, no como una especie de estimación objetiva de tales gastos. Por lo tanto, los gastos que pretendan deducirse bajo este concepto deberán suficientemente acreditados y justificados, sin que, en ningún caso, puedan suponer un importe superior al 1 por 100 del volumen de facturación del período impositivo de que se trate.

• También en el apartado relativo a donativos y liberalidades, la nueva LIS ha intentado salir al paso de la perturbadora doctrina del TS sobre la calificación como liberalidad de aquellas retribuciones a los administradores de la empresa que no estuviesen suficientemente determinadas en los estatutos de la entidad. El último párrafo del apartado e) del art. 15, relativo a los donativos y liberalidades, con la intención evidente de desactivar la indicada doctrina del TS, contiene la siguiente afirmación: “Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad”.

• Se incorpora un nuevo supuesto a la lista de los que no tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles, para recoger “los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico”.

• Por último, se ha añadido un apartado j) para excluir la calificación de partida deducible para los gastos que correspondan a operaciones realizadas con una entidad vinculada, siempre que dicha operación no suponga para esta última la obtención de un ingreso, o suponga la obtención de un ingreso exento o gravado a un tipo nominal inferior al 10 por 100.

3.7. LIMITACIÓN EN LA DEDUCIBILIDAD DE LOS GASTOS FINANCIEROS La limitación en la deducción de los gastos financieros netos se mantiene en los mismos términos en los que fue introducida por el Real Decreto-ley 12/2012, si bien añadiendo dos pequeñas modificaciones: • A la hora de calcular el beneficio operativo sobre el que se aplicará el porcentaje del

30 por 100 que funciona como límite en la deducción de estos gastos, se integrarán dentro del mismo los ingresos financieros de dividendos correspondientes a participaciones que, aunque no lleguen a representar un porcentaje del 5 por 100 del capital social, tengan un valor de adquisición superior a 20 millones de euros mientras que en la redacción derogada se tomaban en consideración los dividendos correspondientes a participaciones cuyo valor de adquisición fuese superior a 6 millones de euros.

• La segunda modificación consiste en eliminar el límite de dieciocho períodos impositivos para imputar el exceso de gastos financieros netos sobre el límite que resulte deducible en cada período. Así pues, en coherencia con lo que se ha

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dispuesto también para la compensación de bases imponibles negativas, no existe límite temporal alguno para la aplicación de este posible exceso de los gastos financieros netos sobre el importe que resulta deducible en cada período.

Por otra parte, se ha incorporado una limitación adicional específica para los gastos financieros asociados a la adquisición de participaciones en entidades, con la intención de que tales gastos no puedan superar el 30 por 100 del beneficio operativo de la entidad adquirente, sin tener en cuenta el beneficio operativo que pudiera aportar a la misma la entidad adquirida, o cualquier entidad que se fusione con la adquirente en los cuatro años siguientes a la adquisición, siempre que dicha fusión no aplicase el régimen de neutralidad del capítulo VII del Título VII de la LIS. Este límite adicional no entrará en juego si el porcentaje de la adquisición que se financia con deuda no supera el 70 por 100. 3.8. NORMAS DE VALORACIÓN En relación con las normas de valoración de los elementos patrimoniales, no se aprecian novedades más allá de las anticipadas por la Ley 17/2014, de medidas urgentes en materia de refinanciación y reestructuración de deudas empresariales. Es cierto que hay un cambio de redacción, en relación con los elementos patrimoniales transmitidos en virtud de fusión, escisión, así como de los aportados a entidades y de los valores adquiridos por canje, pero es un cambio que trata de reflejar que el régimen previsto en el capítulo VII del Título VII de la Ley para estas operaciones pasa a ser el régimen general por el que, en consecuencia, no es preciso realizar opción alguna. No obstante, si no resultara de aplicación tal régimen, la valoración de tales elementos se haría por su valor de mercado, como ya disponía el texto refundido derogado. Se mantiene, por tanto, la regulación anterior y, en consecuencia, las variaciones en el valor de determinados instrumentos financieros como resultado de su valoración contable al valor razonable, no se reconocerán fiscalmente mientras tales variaciones no se imputen en la cuenta de pérdidas y ganancias. Esta norma podría resultar contradictoria con la que dispone que no serán deducibles las pérdidas por deterioro de valores participativos o de deuda. Pensemos en el caso de los activos financieros disponibles para la venta que, al cierre de cada ejercicio, deben valorarse a valor razonable con imputación de las variaciones de valor directamente en el patrimonio neto. Sin embargo, cuando se produzca un descenso prolongado o significativo en su valor razonable, el PGC obliga a reconocer el consiguiente deterioro en la cuenta de resultados, trasfiriendo a esta última los descenso de valor razonable que se hubiesen imputado previamente al patrimonio neto. A mi juicio, este no es un supuesto auténtico de deterioro, como lo acreditaría el hecho de que el cuadro de cuentas del PGC ordinario no incluya la cuenta de deterioro para inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio. Se trata simplemente de un supuesto de transferencia anticipada a la cuenta de resultados de las variaciones habidas en el valor razonable del activo. Desde esta perspectiva, cabría interpretar que tales variaciones a la baja en el valor razonable de tales inversiones, puesto que se habrán reconocido en la cuenta de pérdidas y ganancias, se reconocerán también a efectos del IS. El art. 17 de la LIS mantiene, decía antes, las novedades incorporadas por la DF 2.ª de la Ley 17/2014 y que son las siguientes: • “Las operaciones de aumento de capital o fondos propios por compensación de

créditos se valorarán fiscalmente por el importe de dicho aumento desde el punto de vista mercantil, con independencia de cuál sea la valoración contable” (art. 17.2 LIS). La norma persigue que la entidad que aumente su capital por este

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procedimiento no tenga que integrar en la base imponible del IS el ingreso que se vería obligada a reconocer desde el punto de vista contable, si el crédito aportado por el socio tuviera en su contabilidad un valor inferior al de la deuda correspondiente en el pasivo de la entidad que amplía capital (ver sobre este particular la consulta 5 en BOICAC 79 –septiembre 2009--). Esta norma resulta aplicable para períodos iniciados a partir del 1-1-2014.

• La misma Ley 17/2014 incorporó un inciso, recogido en el apartado 5 del art. 17 de la nueva LIS, según el cual “en el supuesto de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el importe del aumento de capital o fondos propios, en la proporción que corresponda, y el valor fiscal del crédito capitalizado”. Así sucederá cuando el crédito que se capitaliza hubiera sido adquirido por el socio de forma derivada. Cuando el socio tenga el crédito frente a la sociedad en su balance con un valor inferior a la deuda correspondiente en la sociedad , la ampliación de capital le generará una renta positiva por la diferencia a incluir en su base imponible (ver consulta DGT V3028-14).

3.9. OPERACIONES VINCULADAS El art. 18 de la LIS regula las operaciones vinculadas en términos de continuidad con la regulación anterior, si bien incorporando algunas novedades destacables, afectando la primera de ellas al concepto mismo de vinculación. En este sentido, cuando la vinculación se defina en función de la relación de los socios con la entidad, se eleva al 25 por 100 el umbral de participación del socio para apreciar la existencia de vinculación entre ambos (hasta ahora dicho umbral se situaba en el 5 por 100 o, en el caso de entidades cotizadas, en el 1 por 100). Por otro lado, se excluye del ámbito de aplicación de la norma sobre valoración de operaciones vinculadas a la retribución de los administradores de la entidad por el ejercicio de sus funciones. En relación con la documentación sobre la valoración de estas operaciones, que debe prepararse y tenerse a disposición de la Administración, también se producen algunos ajustes en su regulación. Para empezar, se incorporan al texto de la Ley los supuestos en los que la documentación específica no será exigible, recogidos hasta ahora en el apartado 4 del art. 18 RIS. En segundo lugar, desaparece la dispensa de la obligación de documentar estas operaciones para las entidades cuyo importe neto de cifra de negocios sea inferior a 8 millones de euros y el valor de mercado de las operaciones vinculadas realizadas durante el período impositivo no supere los 100.000 euros, dispensa recogida hasta ahora en el apartado 2 del art. 16 del derogado texto refundido. Por último, se prevé para esta obligación de documentar un contenido simplificado siempre que el importe neto de cifra de negocios de la entidad no supere los 45 millones de euros, si bien esta simplificación nunca se aplicará a determinadas operaciones (inmuebles; activos intangibles; transmisión de acciones o participaciones sin cotización; transmisión de negocios; y operaciones realizadas con contribuyentes del IRPF en estimación objetiva siempre que los mismos, individualmente o bien junto con su cónyuge, ascendientes y descendientes, tengan una participación de, al menos, el 25 por 100 en el capital social de la entidad). El apartado 4 del art. 18 de la nueva Ley mantiene los cinco métodos de determinación del valor de mercado previstos en la normativa anterior, si bien elimina la jerarquía entre los mismos. Se dice expresamente que “la elección del método de valoración tendrá en cuenta, entre otras circunstancias, la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de información fiable y el grado de comparabilidad entre operaciones vinculadas y no vinculadas”. Por otra parte, se abre la posibilidad de aplicar un método de valoración diferente de los cinco tradicionales que enumera el art.

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18.4 LIS. El último párrafo de este apartado dice que “cuando no resulte posible aplicar los métodos anteriores, se podrán utilizar otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia”. En cuanto a la valoración de una prestación de servicios realizada por un socio profesional a una entidad vinculada, se incorpora al apartado 6 del art. 18 LIS una norma contenida hasta ahora en el Reglamento del impuesto, en concreto en el apartado 6 del art. 16. Este traslado al texto de la Ley va acompañado de algún pequeño ajuste. En concreto, se rebaja del 85 al 75 por 100 del resultado de la sociedad previo a la deducción de las retribuciones efectuadas a los socios profesionales, la cuantía de tales retribuciones totales. Y en relación con las retribuciones individuales de cada socio, se establece como referencia 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad con funciones análogas o, en ausencia de éstos, cinco veces el IPREM. El ajuste secundario en las operaciones vinculadas se mantiene en los mismos términos que estaba hasta ahora, si bien llevando al texto de la Ley el contenido del art. 21 bis RIS. A dicha regulación se añade la posibilidad de evitar el ajuste secundario mediante la correspondiente restitución patrimonial entre las partes vinculadas implicadas en la operación. Según el último párrafo del apartado 11 del art. 18 LIS, “No se aplicará lo dispuesto en este apartado cuando se proceda a la restitución patrimonial entre las personas o entidades vinculadas en los términos que reglamentariamente se establezcan. Esta restitución no determinará la existencia de renta en las partes afectadas”. También se mantiene el cuadro de infracciones específicas relacionadas con el incumplimiento de las obligaciones de documentación en las operaciones vinculadas, rebajando en una tercera parte el importe de las sanciones que corresponderían en el supuesto de que la Administración tributaria no tuviese que realizar correcciones valorativas. La multa por cada dato omitido o falso baja de 1.500 euros a 1.000 euros, y por cada conjunto de datos, de 15.000 a 10.000 euros. Sin embargo, el límite máximo para estas sanciones no se ha rebajado. Por último, el art. 18 de la LIS incorpora un último apartado para consagrar que la valoración de las operaciones vinculadas en el IS, IRPF e IRNR no produzca efecto en otras figuras impositivas, ni la valoración en estas últimas lo haga respecto del valor de mercado de las operaciones vinculadas en la imposición directa sobre la renta. Pese a esta norma expresa, esa estanqueidad en la valoración puede resultar cuestionable en ocasiones. 3.10. CORRECCIÓN DE LA DOBLE IMPOSICIÓN ECONÓMICA EN LOS DIVIDENDOS RENTAS OBTENIDAS EN LA TRANSMISIÓN DE VALORES PARTICIPATIVOS Este es uno de los ámbitos en los que las modificaciones introducidas por la reforma son de mayor calado. Hasta ahora la corrección de la doble imposición económica en relación con las rentas derivadas de participaciones en entidades residentes se hacía a través de una deducción en la cuota íntegra del impuesto, mientras que para los supuestos de doble imposición económica internacional se preveía un mecanismo de exención, sujeta a ciertos condicionantes, pudiendo la entidad optar por efectuar la corrección mediante una deducción en la cuota íntegra, opción que, por ejemplo, le podría interesar en el caso de que tuviese bases imponibles negativas pendientes de compensación. Pues bien, la reforma ha unificado el tratamiento para las rentas derivadas de participaciones, con independencia de la residencia de la participada, y lo ha hecho estableciendo un mecanismo de exención para las rentas derivadas de participaciones significativas. Vamos a verlo, distinguiendo los dividendos de las plusvalías que pudieran obtenerse con la transmisión de la participación. Con el nuevo sistema, las rentas correspondientes a participaciones inferiores al 5% y cuyo valor de

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adquisición sea inferior a 20 millones de euros no corregirán en medida alguna la doble imposición económica. Los dividendos o participaciones en beneficios estarán exentos de tributar si corresponden a participaciones > al 5%, o cuyo valor de adquisición sea superior a 20 millones de euros, y siempre que la misma se haya poseído de forma ininterrumpida durante el año inmediato anterior al día en que sea exigible el beneficio, o bien se mantengan posteriormente el tiempo necesario para completar dicho plazo. En el caso de que la entidad participada fuese no residente, se exige además que la misma haya sido gravada el año en que obtuvo el beneficio repartido por un impuesto análogo al IS y a un tipo nominal de, al menos, el 10 por 100. Este último requisito se entenderá cumplido cuando la participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio de doble imposición con cláusula de intercambio de información. Como ya he comentado en un apartado anterior, a efectos de esta exención, se considerarán como dividendos los correspondientes a instrumentos de patrimonio que pudieran estar registrados como pasivos en el balance de la entidad emisora de los mismos, así como las retribuciones que correspondan a préstamos participativos otorgados por entidades del mismo grupo, salvo que generasen un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora. También se considera exenta de tributar la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación si ésta fuese de, al menos un 5% y se poseyese ininterrumpidamente durante el año inmediato anterior al día de la transmisión. Si la entidad cuya participación se transmite fuese no residente, se exigirá también que durante todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación, la misma hubiese sido gravada a un tipo nominal de, al menos, el 10% por un impuesto análogo al IS. Si este requisito no se cumpliese durante todos los ejercicios de tenencia de la participación, la exención se aplicaría parcialmente de acuerdo con los siguientes criterios: • La parte de la renta obtenida que corresponda a reservas expresas en la participada,

solo estará exenta en la porción que corresponda a reservas constituidas con beneficios obtenidos en aquellos ejercicios en que la participada hubiese sido gravada por un impuesto similar al IS y a un tipo nominal de, al menos el 10%.

• La parte de la renta obtenida que pudiera corresponder a plusvalías latentes en la participada, o incluso a un posible fondo de comercio financiero, se entenderá obtenida de forma lineal a lo largo del período de tenencia de la participación, aplicándose la exención de forma proporcional al número de ejercicios en que, durante dicho plazo, la participada hubiese sido gravada por un impuesto análogo al IS y a un tipo nominal de, al menos, el 10%.

El mismo tratamiento dispensado a la renta obtenida en la transmisión de la participación, corresponderá también en los casos liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo. Se prevén disposiciones específicas para el supuesto de transmisiones sucesivas de valores homogéneos, así como para el caso de que la participación transmitida hubiese sido valorada conforme a las reglas del régimen especial de reestructuración empresarial (capítulo VII del título VII). En el supuesto de transmisiones sucesivas de valores homogéneos, la exención se limitará al exceso de la renta positiva obtenida en la transmisión sobre el importe de las rentas negativas netas obtenidas en transmisiones previas y que se hubiesen integrado en la base imponible. Y en el caso de que la participación transmitida se hubiese valorado conforme al régimen especial del capítulo VII del título VII, “la exención solo se aplicará sobre la

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renta que corresponda a la diferencia positiva entre el valor de transmisión de la participación en la entidad y el valor de mercado de aquella en el momento de su adquisición por la entidad transmitente”. La exención no se aplicará, o se aplicará de forma limitada, en los siguientes supuestos: • Cuando se transmita la participación en una sociedad patrimonial, solo se aplicará la

exención a la parte de la renta positiva obtenida que corresponda a reservas expresas en la participada. Por tanto, la parte que pudiera corresponder a plusvalías latentes en la participada no se aprovechará de la exención y tributará de forma efectiva en el impuesto. Si, durante el tiempo de tenencia de la participación, solo en algunos ejercicios la sociedad hubiese merecido la calificación de patrimonial, la limitación comentada afectará únicamente a la renta positiva imputable a plusvalías latentes de la participada en la proporción que corresponda al número de ejercicios durante los que haya sido patrimonial.

• Si la transmisión se refiere a participaciones en una agrupación de interés económico, la exención se limita igualmente a la parte de la renta positiva obtenida que se corresponda con reservas expresas en el balance de la participada., constituidas con beneficios no distribuidos durante el tiempo de tenencia de la participación.

• La exención no se aplicará a las rentas positivas que pudieran obtenerse en la transmisión de la participación en una sociedad afectada por el régimen de transparencia fiscal internacional cuando, al menos, el 15 por 100 de sus rentas quedasen afectadas por el citado régimen. Si esta circunstancia se diera sólo en algunos ejercicios durante el tiempo de tenencia de la participación, la limitación se aplicará en la proporción que representen los mismos.

Finalmente, la Ley adopta algunas cautelas para evitar resultados abusivos. Así, si se obtiene una renta negativa en la transmisión de una participación previamente adquirida a otra entidad del grupo, la renta negativa se minorará en el importe de la renta positiva obtenida en la transmisión previa y que se hubiese aprovechado de la exención. De igual forma, se prevé que la renta negativa que pueda obtenerse en la transmisión de la participación se minore en el importe de los dividendos percibidos de la participada a partir de 2009, siempre que tales dividendos no hubiesen minorado el valor de la participación y se hubiesen aprovechado de la exención prevista en el apartado 1 del art. 21 LIS. 3.11. LA RESERVA DE CAPITALIZACIÓN La Ley 27/2014 ha introducido en su art. 25 una nueva reducción en la base imponible del IS con la intención de incentivar la financiación de las empresas a través de recursos propios. Esta reducción será del 10 por 100 del importe del incremento de los recursos propios durante el ejercicio, sin superar en ningún caso el 10 por 100 de la base imponible previa a esta reducción, a la aplicación de los activos por diferencias temporarias deducibles aludidas en el apartado 12 del art. 11 LIS y a la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Si la base imponible fuese insuficiente para practicar toda la reducción por reserva de capitalización a la que tuviera derecho la empresa, el exceso se podrá aplicar, con los mismos límites, en los dos períodos impositivos inmediatos y sucesivos. Se establecen dos requisitos para tener derecho a la reducción, que son los siguientes:

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• Que el importe del incremento de los fondos propios se mantengan durante un plazo de cinco años, salvo pérdidas contables.

• Que se dote una reserva por el importe de la reducción, reserva que será indisponible durante el plazo de cinco años de mantenimiento del incremento de los fondos propios. No se entenderá incumplido este requisito si se dispusiese de la citada reserva porque un socio ejerciese su derecho a separarse de la sociedad, o como consecuencia de operaciones de reestructuración empresarial amparadas en el capítulo VII del Título VII LIS, o bien en virtud de una obligación legal.

Si se incumplieran estos requisitos, en el ejercicio en que tuviese lugar el cumplimiento (art. 125.3 LIS), la entidad deberá regularizar las cantidades indebidamente deducidas en su día, acompañando la regularización de los correspondientes intereses de demora. El incremento de los fondos propios durante el ejercicio, sobre el que se calculará el importe de la reducción posible, vendrá dado por la diferencia entre los citados fondos al cierre del ejercicio, excluido el resultado obtenido durante el mismo, y los fondos propios al inicio del ejercicio, excluido el resultado contable del ejercicio anterior. A la hora de hacer esta comparación, no se computarán como fondos propios las siguientes partidas: a) las aportaciones de los socios; b) las ampliaciones de capital por compensación de créditos; c) las ampliaciones por operaciones con acciones propias; d) las reservas legales o estatutarias; e) las reservas indisponibles para nivelación de bases imponibles (art. 105 LIS) y la reserva para inversiones del Régimen Económico y Fiscal de Canarias; f) los fondos propios por emisión de instrumentos financieros compuestos (como, por ejemplo, emisión de obligaciones convertibles); g) los fondos propios como consecuencia del ajuste en activos por impuestos diferidos derivada de una disminución o aumento del tipo de gravamen del impuesto. En rigor la referencia debería incluir también a los pasivos por impuestos diferidos. En cualquier caso, toda esta letra resulta innecesaria ya que la contrapartida de tales ajustes habrá influido en la determinación del gasto (o ingreso) contable devengado por IS y, por lo mismo, estará dentro del resultado del ejercicio que, como ya vimos, se excluía al hacer la comparación de los fondos propios al cierre con los existentes al inicio del ejercicio.

En definitiva, la regulación resumida lo que pretende es tomar como base para el cálculo de la reducción que estamos comentando la parte de los beneficios obtenidos durante el último ejercicio que no haya sido objeto de distribución a los socios y sea destinada por la sociedad a su propia financiación. 3.12. RESERVA DE NIVELACIÓN DE BASES IMPONIBLES Junto a la reserva de capitalización, al alcance de todas las entidades con independencia de su facturación, la LIS ha introducido en su art. 105 otra reducción, la reserva de nivelación de bases imponibles, al alcance exclusivamente de las empresas de reducida dimensión. La diferencia esencial entre ambos incentivos consiste en que la reserva de capitalización se traduce en un menor pago en concepto de IS, mientras que la de nivelación de bases imponibles solo supone un diferimiento en la tributación. Dicho de otra manera, el ajuste negativo al resultado contable por la reserva de capitalización será expresión de una diferencia permanente, mientras que el de la reserva de nivelación de bases imponibles lo será de una diferencia temporaria y, en

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consecuencia, siempre revertirá en un plazo máximo de cinco años con otro (u otros) de signo positivo. La idea de esta reserva es la de anticipar una eventual compensación de bases imponibles negativas que la sociedad pudiera obtener en el futuro, en un horizonte de cinco años. Para ello, las empresas de reducida dimensión podrán minorar su base imponible en un 10 por 100 de su importe, sin superar en ningún caso el límite de 1.000.000 de euros. La cantidad minorada se integrará en la base imponible de los períodos impositivos que concluyan en los cinco años inmediatos y sucesivos, en la medida en que la entidad obtuviera en dichos períodos bases imponibles negativas, y hasta el importe de las mismas. Si en los cinco años de referencia la sociedad no tuviese bases imponibles negativas, o las tuviese por un importe inferior a la cantidad deducida, el importe pendiente de aplicar se integrará en la base imponible del período impositivo correspondiente al quinto año inmediato posterior al cierre del ejercicio en que se hubiese practicado la reducción de la base imponible por este concepto. El único requisito exigido por la LIS para aplicar esta reducción es que la sociedad dote una reserva por el importe de la minoración, reserva que resultará indisponible hasta que las cantidades deducidas se integren en la base imponible a través del correspondiente ajuste positivo, que supondrá la reversión del ajuste negativo que se hiciera el año en que se aplicó la minoración. Dicha reserva habrá que dotarla con beneficios obtenidos por la entidad durante el ejercicio en el que se aplique la minoración, o bien, caso de no poderse dotar, con los primeros resultados positivos de los ejercicios siguientes. Esta reserva no podrá utilizarse simultáneamente como reserva de capitalización. El mecanismo descrito permitirá, pues, en el mejor de los casos que las entidades de reducida dimensión difieran cinco años un 10 por 100 de su tributación en el IS. 3.13. COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS En la regulación de la compensación de bases imponibles negativas, contenida en el art. 26 de la LIS, se han introducido las siguientes novedades: • Desaparece el límite temporal máximo de 18 años previsto en el texto refundido

derogado para efectuar la compensación. Así pues, las bases imponibles negativas pendientes de compensar al inicio del primer período impositivo que hubiera comenzado a partir del 1-1-2015 (DT 21ª), así como las que se pudiesen generar con posterioridad, podrán compensarse con bases imponibles positivas futuras sin limitación temporal alguna.

• Se establece con carácter permanente un límite cuantitativo máximo a la compensación: el 70 por 100 de la base imponible positiva previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a la compensación. No obstante, si dicho 70 por 100 arrojase un importe inferior a 1.000.000 euros, sería este último el que actuaría como límite a la compensación (o bien la parte proporcional al número de días de duración del período impositivo, si éste fuese inferior al año). El límite, cualquiera que sea (70% de la base imponible previa o 1 millón de euros), se verá ampliado en el importe de las rentas integradas en la base imponible debido a las quitas o esperas que hubiera podido acordar el contribuyente con sus acreedores. Hay dos supuestos en los que no se aplicaría el límite del que venimos hablando: a) el período impositivo en que se extinga la sociedad, salvo que sea como consecuencia de una operación de reestructuración amparada en el capítulo VII del título VII; y b) cuando se trate de entidades de nueva creación, en los tres primeros períodos impositivos en los que se generen bases imponibles positivas previas a la compensación.

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• La nueva LIS excluye por completo la compensación cuando se den determinadas circunstancias indicativas de que se ha tomado el control de una entidad con pérdidas con la única finalidad de aprovecharse de la compensación de estas últimas. En concreto, no habrá derecho a la compensación si la mayoría del capital social de la entidad con pérdidas hubiera sido adquirida por una entidad, o un conjunto de entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponda la base imponible negativa, sin que en dicho período la participación de aquélla (o aquéllas) hubiese llegado al 25 por 100, siempre que, además, la entidad adquirida fuese patrimonial o estuviese inactiva [ver art. 26.4.c) LIS].

• Por último, el art. 26 LIS en su apartado 5 extiende el plazo de prescripción del derecho de la Administración a comprobar las bases imponibles negativas susceptibles de compensación hasta los diez años, contados desde la finalización del plazo para presentar la declaración correspondiente al período impositivo en que se hubiesen producido las pérdidas. Esta extensión del plazo, lógicamente, es a los solos efectos recomprobar e investigar la corrección de la base imponible negativa determinada en su día por la entidad, sin que habilite a la Administración para liquidar una posible base imponible positiva descubierta en la comprobación realizada. Para esto último el plazo de prescripción sigue siendo el general de cuatro años.

4. MODIFICACIONES EN LA REGULACIÓN DEL TIPO IMPOSITIVO Uno de los objetivos de la reforma era acometer una sensible reducción en el tipo de gravamen general del impuesto con la intención de lograr, junto a la eliminación de buena parte de las deducciones de la cuota, un acercamiento entre el tipo nominal y el tipo efectivo del IS. Prescindiendo ahora de las normas de derecho transitorio para el primer período impositivo iniciado a partir del 1-1-2015, que luego comentaré, las decisiones en este ámbito adoptadas por el legislador han sido las siguientes: • Se establece el tipo de general del IS en el 25 por 100, eliminando la escala prevista

para las empresas de reducida dimensión. Así pues, al margen de cuál sea el tamaño de la entidad sujeta, el IS tendrá un único tipo general cinco puntos inferior al que se venía aplicando hasta ahora. Solo se mantiene como incentivo para las empresas de nueva creación que en el primer período impositivo en el que obtengan una base imponible positiva y en el siguiente se aprovechen de un tipo reducido del 15 por 100.

• Como consecuencia de lo anterior, desaparece como tipo especial el 25 por 100, previsto para determinadas entidades en el apartado 2 del art. 28 del derogado texto refundido.

• Los restantes tipos especiales del IS (20 por 100 para cooperativas fiscalmente protegidas; 10 por 100 para entidades que apliquen el régimen especial previsto en la Ley 49/2002; 1 por 100 para las instituciones de inversión colectiva que reúnan determinados requisitos; 0 por 100 para los fondos de pensiones) permanecen inalterados. Solo el tipo especial incrementado, del 35 por 100, que se venía aplicando hasta ahora a las entidades dedicadas a la exploración, investigación y explotación de yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos, se reduce en cinco puntos, hasta el 30 por 100, ampliándose su ámbito de aplicación a las entidades de crédito.

5. MODIFICACIONES EN LAS DEDUCCIONES EN LA CUOTA ÍNTEGRA PARA INCENTIVAR DETERMINADAS ACTIVIDADES

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La Ley 27/2014 ha culminado un proceso que ya se iniciara con la reforma efectuada por la Ley 35/2006, proceso consistente en una desaparición progresiva de la mayoría de las deducciones en la cuota íntegra del IS con la finalidad de incentivar la realización de determinadas actividades. En concreto, tras la Ley 27/2014 solo quedan cuatro deducciones, habiendo desaparecido alguna tan arraigada como la de reinversión de resultados extraordinarios. La nueva LIS mantiene únicamente cuatro deducciones: a) por actividades de I+D+i; b) por inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales; c) deducciones por creación de empleo, introducidas hace tres años por la Ley 3/2012, de medidas urgentes de reforma del mercado laboral; y d) por creación de empleo para trabajadores con discapacidad. Estas dos últimas deducciones conservan sin modificación alguna su regulación anterior; en la deducción por I+D+i se han efectuado ligerísimos retoques; y, finalmente, la deducción relacionada con la industria cinematográfica y de las artes escénicas se ha visto reforzada considerablemente. La deducción por actividades de I+D+i mantiene su regulación tradicional y se introduce simplemente un ligero ajuste en la base de la deducción y en los porcentajes de deducción aplicables. En cuanto a la base de la deducción, se produce una reducción de la misma al prever que se disminuya en el importe total de las subvenciones recibidas para el fomento de estas actividades, cuando hasta ahora solo disminuían en un 65 por 100 de su importe. Por lo que se refiere a los porcentajes de deducción, se hace una rebaja generalizada de los mismos con la idea de adaptarlos a la reducción aprobada para el tipo impositivo general del impuesto. Por lo demás, en el concepto de innovación tecnológica se ha incluido de forma expresa los proyectos relacionados con la animación y los videojuegos. La deducción por inversiones españolas de largometrajes cinematográficos y de series audiovisuales de ficción, animación o documental mantiene su regulación anterior, incorporando una mejora en los porcentajes de deducción. Sobre el primer millón de la base de la deducción se deducirá, en vez de un 18 por 100, un 20 por 100. En este caso, pues, a diferencia de lo que decíamos antes para las inversiones y gastos en I+D+i, no se adaptan los porcentajes de deducción a la rebaja del tipo general de gravamen. Por otra parte, se elimina el tratamiento singular que se daba hasta ahora al coproductor financiero, que pasará a ser un coproductor más. Al respecto, la nueva redacción del precepto se limita a decir lo siguiente: “En el supuesto de una coproducción, los importes señalados en este apartado se determinarán, para cada coproductor, en función de su respectivo porcentaje de participación en aquélla”. Por lo demás, se recoge de forma expresa unos requisitos para la deducción que ya estaban implícitos en la normativa anterior: a) que la producción obtenga el correspondiente certificado de nacionalidad y el certificado que acredite el carácter cultural en relación con su contenido, emitidos por el Instituto de Cinematografía y de las Artes Audiovisuales; y b) que se deposite una copia nueva y en perfecto estado de producción en la Filmoteca Española. También en el ámbito de la industria cinematográfica, se establece como novedad una deducción para los productores registrados en el Registro de Empresas Cinematográficas que se encarguen de la ejecución de una producción extranjera. Podrán deducir un 15 por 100 de los gastos realizados en territorio español, siempre que tales gastos sean de, al menos, un millón de euros. La base de la deducción estará formada tanto por los gastos de personal creativo residente dentro del Espacio Económico Europeo, hasta el límite de 50.000 euros por persona, como por los gastos derivados de la utilización de industrias técnicas y otros proveedores. El importe máximo para esta deducción se fija en 2.500.000 euros, y la misma, junto al resto de las ayudas recibidas, no podrá superar la mitad del coste total de la producción.

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Por último, se incorpora una deducción del 20 por 100 por los gastos realizados en la producción y exhibición de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales. El porcentaje se aplicará sobre los costes directos de carácter artístico, técnico y promocional, minorados ene l importe de las subvenciones recibidas para financiar tales costes. La deducción generada en cada período impositivo no podrá superar los 500.000 euros por contribuyente. Esta deducción se condiciona al cumplimiento de los siguientes requisitos: a) que el contribuyente obtenga un certificado al efecto, emitido por el Instituto Nacional de las Artes Escénicas y de la Música; y b) que destine, al menos, la mitad de los beneficios obtenidos con estas actividades a la realización de las mismas, disponiendo para ello de un plazo que abarca desde el inicio del período en el que los beneficios se obtengan y los cuatro años siguientes. 6. MODIFICACIONES EN LA REGULACIÓN DE LOS PAGOS A CUENTA: RETENCIONES Y PAGOS FRACCIONADOS Sin perjuicio de las normas de derecho transitorio aplicables en el primer período impositivo iniciado a partir del 1-1-2015, en relación con los pagos a cuenta del IS no hay novedades reseñables más allá de ligerísimos ajustes en su regulación. En materia de retenciones, la única modificación consiste en una reducción al 19 por 100 del porcentaje previsto con carácter general para las mismas, reducción que resulta coherente con la llevada a cabo en el tipo impositivo general del impuesto. Los pagos fraccionados se regulan en el art. 40 de la nueva LIS en los mismos términos que disponía el art. 45 del derogado texto refundido del impuesto, con ligeras matizaciones: • Se recoge de forma expresa que no estarán obligados a presentar las declaraciones

de pagos fraccionados los fondos de pensiones (a los que se aplica el tipo especial del 0 por 100), ni las instituciones de inversión colectiva que, por reunir las circunstancias enumeradas en el apartado 4 del art. 29 LIS, tributan al tipo especial del 1 por 100.

• Se incorpora a texto de la Ley una previsión reiterada hasta ahora año tras año en los PGE: que las entidades cuyo importe neto de cifra de negocios supere los 6.000.000 euros vendrán obligadas a calcular sus pagos fraccionados sobre los datos reales del ejercicio a cuenta del cual se realice el pago fraccionado (modalidad del art. 40.3 LIS). Afortunadamente, se ha aprovechado para redondear en 6.000.000 euros la referencia existente hasta ahora de 6.010.121,04 euros.

• También se incorporan al texto de la LIS los porcentajes aplicables sobre la base del pago fraccionado para calcular su importe, porcentajes que hasta ahora se remitían a lo que dispusieran cada año los PGE. Las entidades que realicen sus pagos fraccionados por la modalidad del art. 40.2 LIS, aplicarán un porcentaje del 18 por 100 (como hasta ahora); y las que sigan la modalidad del art. 40.3 LIS, cinco séptimas partes del tipo de gravamen que corresponda en el IS a la entidad (como hasta ahora).

7. MEDIDAS TEMPORALES APLICABLES EN EL PERÍODO IMPOSITIVO 2015

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Con la intención de prolongar a 2015 algunas de las medidas temporales que, por las necesidades recaudatorias, se han adoptado desde 2010, la Ley 27/2014 cuenta con una DT 34.ª que consagra para los períodos impositivos iniciados dentro de 2015 las siguientes especialidades: • Las sociedades civiles, aún cuando tengan objeto mercantil, seguirán dentro del

régimen de atribución de rentas y, por tanto, no tendrán la condición de contribuyentes en el IS.

• Las entidades que tuvieran inversiones realizadas hasta 30-3-2012 a las que resultara de aplicación la libertad de amortización prevista en la DA 11ª del Real Decreto-legislativo 4/2004, bien en la redacción dada a la misma por el decreto-ley 6/2010, bien por el decreto-ley 13/2010, y que fue derogada por el decreto-ley 12/2012, podrán aplicar las cantidades que tuviesen pendientes por este concepto, si bien en los términos previstos en la DT 37ª del derogado texto refundido del IS.

• La deducción correspondiente al fondo de comercio se limitará a la centésima parte de su importe.

• La deducción del inmovilizado intangible de vida útil indefinida se limitará a la cincuentava parte de su importe.

• En los contratos de arrendamiento financiero cuyos períodos anuales de duración se inicien dentro de 2015, se excepciona el requisito establecido en el art. 106.4 LIS, consistente en que la parte de la cuota de arrendamiento correspondiente a la recuperación del coste del bien para la arrendadora sea constante o creciente. El importe anual de esa parte de las cuotas en ese período no podrá superar el 50 por 100 del coste del bien, o el 10 por 100 en el caso de inmuebles o establecimientos industriales.

• En 2015 no se aplicará la limitación del 70 por 100 de la base imponible previa incorporada por la nueva LIS para la compensación de bases imponibles negativas. No obstante, en ese período, las entidades que tengan un volumen de facturación de entre 20 y 60 millones de euros, tendrán limitada la compensación de bases imponibles negativas al 50 por 100 de la base imponible positiva previa a la aplicación de la reserva de capitalización y de dicha compensación. Y las entidades cuyo importe neto de cifra de negocios supere los 60 millones de euros sólo podrán realizar la compensación hasta un 25 por 100 de dicha base previa.

• La aplicación de las diferencias temporarias deducibles a las que se refiere el apartado 12 del art. 11 LIS se integrarán en la base imponible con el límite de la base imponible previa a su integración y a la compensación de bases imponibles negativas. Sin embargo, si se tratara de entidades con volumen de facturación superior a 20 millones de euros, regirán las mismas limitaciones que hemos comentado en el punto anterior para la compensación de bases imponibles negativas.

• El tipo general del impuesto se fija para 2015 en el 28 por 100. • Las entidades que venían tributando hasta ahora al tipo especial del 25 por 100, es

decir, las recogidas en el apartado 2 del art. 28 del derogado texto refundido, seguirán haciéndolo en 2015.

• Las empresas de reducida dimensión en 2015 seguirán tributando por los primeros 300.000 euros de base imponible a un tipo reducido del 25 por 100, y por el resto de base imponible lo harán al 28 por 100.

• Las empresas cuyo importe neto de cifra de negocios en el período impositivo iniciado en 2015 sea inferior a 5.000.000 euros y su plantilla media sea inferior a 25 empleados, tributarán en dicho período al 25 por 100, siempre que hubieran mantenido el empleo.

• Se prorrogan para 2015 las medidas temporales en relación con los pagos fraccionados que venían aplicándose en el período impositivo iniciado en 2014.

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• El porcentaje de retención aplicable con carácter general será del 20 por 100.