cost-to-serve og kunderentabilitet - au...

Bachelorafhandling Forfattere: Erhvervsøkonomisk institut Mia Høj Bredal (286621)

Inge Marstrand Kristensen (286527) Vejleder: Steen Nielsen

Cost-to-serve og kunderentabilitet ! Anvendt på Arla Foods amba

""

""

" ""

"Handelshøjskolen i Århus

Århus Universitet Maj 2011

"""

"

!"#$%&'$(The aim of the paper focuses on two main objectives: (1) to assess the importance of cost-to-

serve (CTS), especially in relation to customer profitability analysis (CPA) and strategic man-

agement, and (2) to substantiate or support the identified characteristics and implications of

CTS, based on an empirical case study and a construction of a strategic Activity-based CTS-

model.

In regards to the first objective, the research question is analysed using a literature review in

which the theoretical foundation of the CTS and CPA theory is described. The empirical objec-

tive is analysed using a case study of Arla Foods amba and the customer Prosilac.

The overall aim of the study is to answer the following research question:

How can the retrospective and the prospective customer profitability be described, analysed and

assessed through the construction of an Activity-based CTS-model in relation to both the CTS

and CPA theory and Arla’s customer, Prosilac?

The methodology and the structure of the paper are based on The Systems Approach defined by

Arbnor and Bjerke, whereas the theoretical framework is based on The Customer Value Man-

agement Cycle (CVMC). Based on CVMC, the CTS-model is developed with inspiration from

Kaplan and Cooper’s (1998) Activity-based costing theory (ABC) and the six ABC design steps

of Bukh and Israelsen (2004). Due to the fact that most resource pools in the CTS-model consist

of salary pools, Time-driven Activity-based costing (TDABC) is used to estimate the activity

cost-driver rates.

This paper consists of a retrospective and a prospective part. In the retrospective part, the re-

search question is studied by setting up a CTS-model to estimate the CPA of Prosilac. The mod-

el is built on a quantitative study of Arla’s business processes, and the relevant costs, in order to

make the model more aligned with the downstream processes.

The second part takes on a more prospective angle, where some qualitative aspects’ contribution

to the result of the CPA is analysed. More specifically, the qualitative aspects are Lifetime Val-

ue and Strategic Value including Learning, Reputation and Volume.

With this twofold perspective of the study, the aim is to supply Arla with comprehensive infor-

mation about CPA and CTS in order for the management to make qualified decisions on a stra-

"

tegic level to support their vision of being the leading company in the market.

Based on the relevant theory stating that cost-to-serve is an important part of CPA and thus is of

great importance in the strategic decision making process, the results of the case study support

the thesis.

The result of the retrospective CPA indicates that Arla has very high costs serving Prosilac. The

conclusion, however, cannot be drawn on this perspective alone; the future perspective of the

customer must also be taken into account. According to relevant theory, looking at qualitative

aspects is just as important as looking at the raw data. The results of this specific case study

suggest that qualitative emphasis should be placed on Prosilac’s reputation, as it does provide

some strategic value to Arla in terms of valuable contact to other customers. This value howev-

er, is not sufficient enough to justify the negative result of the retrospective CPA. Therefore, it is

recommended that Arla use strategic management in order to improve their profitability. This

can be accomplished through greater knowledge sharing and process-optimizing cooperation,

which can be combined with cost reduction and menu-based pricing.

Based on both the retrospective and prospective approaches, if Arla applies the recommended

CTS-model and turns theory into practice, their CPA will improve, inspiring future work on

cost-to-serve and an operational model.

"

Indholdsfortegnelse

1 INTRODUKTION ............................................................................................................................... 1 #$#" %&'()'&%&*"$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$"#"

#$+" ,-./()012%((%&*"$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$"#"

#$3" 45*-6&1&%&*"$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$"7"

2 METODE .............................................................................................................................................. 4 +$#" 8%')&194/12).-)2%19"0)2.')"$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$"7"

+$+" :41)12;'%)2"1.0"0)2.'%19"86-92<="$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$">"

+$3" .,4-/)=')(1)"45"8%')&"$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$">"

+$7" /)*-)/1')5%&%2%.&)-"$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$"?"

+$@" 2).-%84(*"$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$"A"

3 AKTIVITETSBASERET COST-TO-SERVE ................................................................................ 11 3$#" ')5%&%2%.&".*"-)()84&1"45":.12!2.!1)-8)"$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$"##"

3$+" *-;&'(6**)&')"4:2%8%2B!/41)'":.12%&*"$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$"#+"

3$3" 4/:"%"-)(42%.&"2%(":.12!2.!1)-8)"$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$"#3"

3$7" 5)=(9%(')-"%"0.')(9.&12-;92%.&)&"$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$"#@"

4 PRÆSENTATION OG ANALYSE AF ARLA ............................................................................... 16 7$#" 8%-91.0C)'1/)19-%8)(1)"$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$"#D"

4.1.1 Virksomhedsstruktur .............................................................................................................. 16 7$+" -)()84&1"5.-"4-(4"$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$"#>"

7$3" 4-(41")91%12)-)&')"0.')("$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$"#?"

7$7" 4-(41"12-42)*%"%"-)(42%.&"2%("0.')(.,12%((%&*)&"$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$"+#"

5 KUNDESEGMENTERING .............................................................................................................. 23 @$#" ,-.1%(4:"$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$"+3"

6 COST-TO-SERVE MODELLEN ..................................................................................................... 26 D$#" ')1%*&84(*"$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$"+D"

6.1.1 Fastlæggelse af aktiviteter ..................................................................................................... 27 6.1.2 Aggregering af omkostningsarter til ressourceomkostningskategorier ................................ 28 6.1.3 Henføring af ressourceomkostninger til aktiviteter ............................................................... 28 6.1.4 Specifikation af omkostningsobjekter .................................................................................... 29 6.1.5 Valg af aktivitets cost-drivere ................................................................................................ 29 6.1.6 Valg af beregningsgrundlag for cost-driver satser ............................................................... 30

D$+" :.12!2.!1)-8)"492%8%2)2)-&)"5.-",-.1%(4:"$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$"3+"

6.2.1 Salgsomkostninger ................................................................................................................. 32 6.2.1.1 Kundemøde og kundepleje .............................................................................................................................. 34 6.2.1.2 Ordrehåndtering ............................................................................................................................................... 34

"

6.2.1.3 Hasteordreafgivelse ......................................................................................................................................... 35 6.2.1.4 Ordreændringer ................................................................................................................................................ 37 6.2.1.5 Klagemodtagelse og Returnering .................................................................................................................... 40

6.2.2 Marketingsomkostninger ....................................................................................................... 41 6.2.3 Distributionsomkostninger .................................................................................................... 41

6.2.3.1 Forsendelse ...................................................................................................................................................... 42 6.2.3.2 Palleplukning & pakning ................................................................................................................................. 42

6.2.4 Administrationsomkostninger ................................................................................................ 43 6.2.4.1 Kredittid og betalingsrykker ............................................................................................................................ 44

D$3" 0.')(()&"$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$"77"

D$7" 1400)&(%*&%&*"0)'"4-(41")91%12)-)&')"0.')("$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$"7>"

7 RETROSPEKTIV KUNDERENTABILITET I ARLA ................................................................. 49 >$#" ,-.1%(4:1"-)2-.1,)92%8)"9;&')-)&24/%(%2)2"$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$"@E"

>$+" 9;&')-&)1"-)(42%8)"-)&24/%(%2)2"$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$"@7"

8 PROSPEKTIV KUNDERENTABILITET I ARLA ....................................................................... 56 ?$#" (%5)2%0)"84(;)"$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$"@>"

?$+" 12-42)*%:"84(;)"$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$"@?"

8.2.1 Learning ................................................................................................................................ 58 8.2.2 Reputation ............................................................................................................................. 59 8.2.3 Volume ................................................................................................................................... 60

9 STRATEGISK STYRING ................................................................................................................ 61 A$#" ,-%112-42)*%)-".*".09.12&%&*1-)';92%.&"$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$"D#"

10 ANBEFALINGER TIL ARLAS VIDERE ARBEJDE MED CTS OG CPA ............................. 64 #E$#" %0,()0)&2)-"')&"&B)":21!0.')("$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$"D7"

#E$+" %&''-4*"984(%242%8)"41,)92)-"%"-)&24/%(%2)214&4(B1)&"$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$"D@"

#E$3" %&'()'")2"0)-)"%&5.-042%.&1')()&')".*",-.:)1.,2%0)-)&')"1404-/)=')"0)'",-.1%(4:"$$$$$$$"D@"

#E$7" ;'&B2",.2)&2%4()2"%":,4"2%("12-42)*%19"12B-%&*"*)&&)0"4&8)&')(1)"45":,4",F"C)()"

9;&'),.-2)5<(=)&"$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$"DD"

#E$@" .8)-8)="86-'%)&"%".,12%((%&*)&"45")&".,)-42%.&)("0.')("2%("4&8)&')(1)"%"

45162&%&*145')(%&*)&"$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$"D>"

11 VURDERINGSKRITERIER .......................................................................................................... 67

12 KONKLUSION ................................................................................................................................ 69

13 LITTERATURLISTE ..................................................................................................................... 71

#"%GHIJKLMHNJG"

" #"

1 Introduktion Nærværende afhandling er udarbejdet i et samarbejde mellem den danske mejerivirksomhed Ar-

la Foods amba og afhandlingens forfattere. Emnet er tilpasset virksomhedens ønsker og behov

samt forfatternes teoretiske indsigt. Herved belyser afhandlingens problemstilling en reel pro-

blematik i Arla, hvorfor konklusioner og anbefalinger vil knytte sig specifikt hertil. I afsnittene

1.2 og 1.3 gennemgås problemstillingen samt afhandlingens afgræsning.

"

1.1 Indledning Inden for erhvervsøkonomisk teori taler man om, at vi lige nu befinder os i The age of the cus-

tomer, hvilket har gjort allokeringen af serviceomkostninger til en nøgledisciplin på et globalise-

ret marked, hvor kvaliteten af de udbudte serviceydelser er forskel på succes og fiasko (Kaplan,

Narayanan 2001). Et vigtigt konkurrenceparameter for en virksomhed er derfor evnen til at ind-

samle og behandle information, der bidrager til viden i et kundeprofitabilitetsøjemed. Dette gø-

res mest efficient ved hjælp af et allokeringsværktøj, der kan allokere de stigende serviceom-

kostninger til kunderne på en præcis og konsistent måde (Kaplan, Narayanan 2001). Aspekter

som kundetilfredshed, erhvervelse, fastholdelse og kundeandel tillægges således stadig større

betydning, og det er en kendsgerning, at virksomheder med et strategisk kundefokus klarer sig

bedre i konkurrencen end dem uden (Kaplan, Narayanan 2001), (Bukh, Israelsen 2004).

Det stigende fokus på integrering af serviceledelse med ledelses- og økonomistyringsmodeller

startede allerede i 90’erne og tillægges i dag stigende betydning i virksomhederne, hvilket natur-

ligt har affødt en interesse hos teoretikerne for at udvikle modeller og systemer med fokus på

serviceaktiviteterne og cost-to-serve (CTS) i stedet for det traditionelle fokus på allokering af

produktionsomkostninger (Bukh, Israelsen 2004). I forbindelse hermed er det interessant, at

virksomheder, der synes at tillægge kundeorienteringen stor betydning, ofte glemmer cost-to-

serve, når de beregner kunderentabilitet, hvorfor det netop er dette missing link, nærværende af-

handling, i forbindelse med casestudiet af Arla, vil forsøge at bidrage med opklarende research

til (Guerreiro, Bio et al. 2008).

1.2 Problemstilling Som nævnt i det ovenstående udgør serviceomkostninger en stadig stigende andel af virksomhe-

dernes omkostningspuljer, hvilket er initieret af kundernes krav om et varieret og bredt udbud af

serviceydelser (Freeman, Haasz et al. 2000). Arla Foods amba har, på grund af interne problem-

stillinger og manglende overblik over serviceomkostninger, som en proaktiv del af virksomhe-

#"%GHIJKLMHNJG"

" +"

dens strategi rettet fokus mod vigtigheden af cost-to-serve, hvilket danner grundlag for problem-

stillingen i nærværende afhandling.

Problemformuleringen vil således, med udgangspunkt i de tre taksonomiske niveauer, bestå af

en indledende beskrivelse af begrebet cost-to-serve i relation til kunderentabilitet. Med Arlas

kunde Prosilac som fokus vil den analytiske del af afhandlingen bestå i et studie af virksom-

hedsprocesser og de dertilhørende omkostninger, som er relevante for kunden og de to beskrev-

ne begreber: cost-to-serve og kunderentabilitet. Motivationen for denne analyse er at opstille en

model med et todelt udgangspunkt i Arla og i teorien, der kan bruges som et værktøj i vurde-

ringsfasen på det strategiske plan i virksomheden. Konkret for Arla betyder dette, at modellen

vil kunne benyttes til at blotlægge mønstre i kunderentabilitetsformålet med udgangspunkt i de

udbudte serviceydelser. Modellens resultater vil altså potentielt kunne benyttes som udgangs-

punkt for en lang række strategiske overvejelser og beslutninger på længere sigt. Disse overve-

jelser og beslutninger vil blive vurderet og givet anbefalinger til i afhandlingens vejledende fase.

Nedenstående problemformulering udspringer således af Arlas udfordringer med cost-to-serve

og den generelle tendens til stigende serviceomkostninger.

Hvorledes kan det retrospektive og det prospektive kunderentabilitetsformål beskrives, analyse-

res og vurderes gennem udvikling af en aktivitetsbaseret cost-to-serve model i relation til teori-

en og Arla Foods’ kunde Prosilac?

I besvarelsen af ovenstående problemformulering vil følgende undersøgelsesspørgsmål indgå i

styringen af arbejdet med afhandlingen.

1. Cost-to-serve

En grundlæggende forståelse af begrebet cost-to-serve samt dets relation til Activity-Based

Costing (ABC) er væsentlig for arbejdet med problemstillingen. Begge begreber anvendes i teo-

rien i mange forskellige sammenhænge og kan derfor opfattes på flere forskellige måder. Denne

ambiguitet leder til følgende undersøgelsesspørgsmål:

• Hvordan defineres begrebet cost-to-serve i afhandlingen?

• Hvorledes kan activity-based costing inkorporeres som et værktøj i arbejdet med cost-to-

serve?

#"%GHIJKLMHNJG"

" 3"

2. Casestudiet - Arla

Formålet med at inddrage Arla Foods amba som et casestudie er at anvende det relativt nye om-

råde inden for omkostningsteorien i praksis. Med casestudiet lægges der således en konkret og

mere håndgribelig vinkel på cost-to-serve begrebet samt kunderentabilitet. Dette leder til føl-

gende undersøgelsesspørgsmål:

• Hvad er Arlas incitament for at arbejde med cost-to-serve?

• Er der konsistens mellem Arlas eksisterende model og deres virksomhedsprocesser i

downstreamaktiviteterne?

• Hvorledes danner Arlas strategi grundlag for cost-to-serve modellen?

3. Casestudiet - Prosilac

For Arla har det vist sig gunstigt at have et øget fokus på serviceomkostninger, men virksomhe-

den vurderer dog, at et bedre og mere detaljeret allokeringsværktøj er nødvendigt for at styrke

både det interne og det eksterne virksomhedsfokus. Problematikken er dog, hvorledes dette allo-

keringsværktøj bedst opstilles som en model og sammenkobles med kunderentabiliteten, hvorfor

en individuel, retrospektiv analyse af Arlas kunde Prosilac udføres, hvorved problemstillingen

konkretiseres. Dette leder til følgende undersøgelsesspørgsmål:

• Hvilke aktiviteter og dertilhørende omkostninger er relevante for opstillingen af en cost-

to-serve model med Arlas virksomhedsstruktur og Prosilac som fokus?

• Hvordan kan cost-to-serve bidrage i en kunderentabilitetsanalyse (CPA)?

• Hvad er resultatet af rentabilitetsanalysen for Prosilac i et retrospektivt perspektiv?

4. Kunderentabilitet i et strategisk perspektiv

I forlængelse af ovenstående retrospektive perspektiv kan kunderentabilitet imidlertid også ses i

et mere prospektivt perspektiv. Dette betyder, at virksomheder med fordel kan anlægge et mere

fremadrettet syn på et område, der hidtil har været præget af et historisk fokus. Dette leder til

følgende undersøgelsesspørgsmål:

• Hvorledes kan en Lifetime Value model og betydningen af Strategic Value bidrage til et

nyt perspektiv for kunderentabiliteten i Arla?

• Hvordan kan kunderentabilitetsanalysen bidrage til virksomhedens strategiske styring og

til en forbedring af lønsomheden?

• Hvilke anbefalinger om fremtidig ageren kan der gives til Arla ud fra den strategiske

CTS-model og CPA?

"

+"0OHJKO"

" 7"

1.3 Afgrænsning Problemformuleringen lægger op til flere løsningsmuligheder, hvorfor der i afhandlingen speci-

ficeres relevante afgrænsninger.

• Besvarelsen opererer hovedsagligt på et strategisk niveau, da formålet med afhandlingen

er at analysere kunderentabilitetsformålet. At afhandlingen afgrænses fra også at behand-

le problemstillingen på et mere operationelt og taktisk niveau skyldes, at videnskabelige

undersøgelser har vist, at projekter, som opererer på flere niveauer, har den laveste suc-

cesrate (Bukh, Israelsen 2004), (Kaplan, Cooper 1998).

• CTS-modellen og kunderentabilitetsanalysen er beregnet ud fra data for perioden januar–

august 2010. Dette gøres med henblik på at overskueliggøre modellen, og fordi arten af

serviceomkostninger ændrer sig, hvorfor det ligeledes vurderes, at brugen af data fra det

forgangne år giver det mest retvisende billede (Raaij 2005).

2 Metode For at kunne besvare afhandlingens problemstilling må der genereres specifik viden omkring

case-virksomheden Arla samt indsamles data om kunden Prosilac. I det nedenstående metodeaf-

snittet redegøres for, hvorledes denne information er indsamlet, og hvilke videnskabsteoretiske

overvejelser der lægges til grund for indsamlingen. Hermed sikres det, at relevante kvalitetskri-

terier opfyldes.

2.1 Videnskabsteoretisk metode

Der findes i litteraturen adskillige udlægninger af paradigmebegrebets indholdsmæssige betyd-

ning. I det følgende diskuteres to af dem med henblik på at kunne konkretisere afhandlingens

paradigmevalg. Ifølge Arbnor og Bjerke er et paradigme et sæt af generelle og endelige ideer,

der danner grundlag for en given virkelighedsopfattelse, videnskabsstruktur, videnskabelige ide-

aler og etiske aspekter (Arbnor, Bjerke 2009, s.16). Guba (1990) arbejder derimod med en bre-

dere beskrivelse af et paradigme og beskriver dette som værende et basalt sæt af værdier, der

guider individer i deres måde at tænke og agere på (Heldbjerg 2006, s. 28). Samlet set kan para-

digmebegrebet således opfattes som det overordnede og bagvedliggende element, hvori under-

søgeren af en problemstilling tager sit udgangspunkt, og dermed er paradigmet, ligegyldig hvil-

ken definition der arbejdes ud fra, afgørende for måden, hvorpå det undersøgte opfattes.

Nærværende afhandling vil tage udgangspunkt i Arbnor og Bjerkes mere udspecificerede defini-

tion af et paradigme, da Gubas paradigmedefinition typisk benyttes i mere kvalitative undersø-

+"0OHJKO"

" @"

gelser - “Guba is classifying paradigms for so-called qualitative research only.” (Arbnor, Bjer-

ke 2009, s. 394). Gubas definition er derfor knap så anvendelig i undersøgelser, der som denne,

inddrager det kvantitative aspekt. Arbnor og Bjerke beskriver paradigmebegrebet ud fra tre me-

todesynsvikler: den analytiske tilgang, systemtilgangen og aktørtilgangen (Arbnor, Bjerke

2009). Med en forståelse af afhandlingens paradigmeståsted skal det vurderes, hvilken metode-

synsvinkel afhandlingen vil følge. I nærværende afhandling findes systemtilgangens generelle

værktøjer relevante og passende til løsning af den fremsatte problemstilling, da CTS betragtes

som en del af rentabilitetsanalysens helhed. Denne måde at betragte delenes relation til helheden

karakteriserer netop systemgangen, da helheden her ses som værende større end summen af de

enkelte elementer. Endvidere tages der i systemtilgangen højde for både de kvantitative såvel

som de kvalitative aspekter, hvilket også er fokus for nærværende afhandling (Arbnor, Bjerke

2009). Ligeledes betragtes viden som systemafhængig, hvorfor undersøgeren skal være påpasse-

lig med at undersøge virksomhedens enkelte dele, uden også at se dem i virksomhe-

dens/systemets helhed. Ud fra det holistiske syn er det altså ikke muligt at foretage indgreb ét

sted uden at påvirke helheden (Heldbjerg 2006). Undersøgelsen er ikke ren objektiv, og den vil

derfor til en vis grad være afhængig af undersøgerens subjektive tilgang. Det skal derfor poin-

ters, at undersøgeren på baggrund af sine følelser og intellekt ikke helt kan distancere sig fra det

undersøgte og derfor må være kritisk i sit arbejde for at kompensere for dette (Arbnor, Bjerke

2009). Med afsnit 11 omkring vurderingskriterier søger forfatterne at diskutere denne problem-

stillings betydning for resultaterne og dermed også undersøgelsens objektivitet.

Afhandlingen er struktureret omkring systemtilgangens fire ambitionsniveauer: det beskrivende,

det sammenhængsbestemmende, det forudsigende samt det vejledende niveau, hvilket fremgår

af figur 2.1 (Heldbjerg 2006). Indledningsvist ekspliceres det, hvad forfatterne forstår ved ni-

veauerne sammenhængsbestemmende, forudsigende og vejledende, da der ikke findes at fore-

komme en klar og entydig definition heraf. Det sammenhængsbestemmende niveau omhandler

de fundamentale sammenhænge og teorier i afhandlingen. Disse hjælper til at definere og forkla-

re det identificerede problem på tilfredsstillende vis for derefter at løse det på de efterfølgende

problemeliminerende niveauer. Det forudsigende niveau dækker over afhandlingens analyseren-

de og vurderende perspektiver, mens det vejledende niveau dækker over de implementerende og

perspektiverende dele af afhandlingen (Heldbjerg 2006).

Det beskrivende niveau omhandler afsnit 1, Introduktion, hvori afhandlingens kontekst skitse-

res. Det skitseres endvidere, hvad Arlas problemstilling konkret består i. Afsnittene 2, 3 og 4

udgør den sammenhængsbestemmende del af afhandlingen, således at nærværende afsnit 2, Me-

+"0OHJKO"

" D"

tode beskæftiger sig med den metodiske begrebsramme, mens afsnit 3, ABC – CTS beskæftiger

sig med den generelle teori på området. Slutteligt for den sammenhængsbestemmende del præ-

senteres afhandlingens virksomhedsfokus i afsnit 4, Arla. Den forudsigende del af afhandlingen

består af afsnittene 5, 6, 7, 8 og 9, da disse afsnit tilsammen udgør første trin i den problemeli-

minerende fase, som bruges til at udvikle og konstruere en systemmodel til ændring af det eksi-

sterende dysfunktionelle system og dermed det problem som diagnosen afdækker (Heldbjerg

2006). Den sidste del af den problemeliminerende fase, vejledning, udgøres af afsnittene 10, 11

og 12, hvor de problemeliminerende løsningsforslag implementeres og vurderes.

Figur 2.1: Afhandlingens struktur

!Kilde: Egen tilvirkning baseret på - Synopsis-Systemtankegang (Heldbjerg 2006, s.68)

Til kontrol og verificering af den erhvervede systemviden undersøges validitet og objektivitet,

mens reliability sjældent benyttes – ”The concept of reliability is rarely used” (Arbnor, Bjerke

2009, s. 186). Dette skyldes, at fokus for systemtilgangen er undersøgelsesresultaternes anven-

delse og ikke præcisionen, eller hvordan undersøgelsen er sat op og udført. Ud fra den lavere

grad af generaliseringspotentiale samt forbindelsen mellem teori, definition og virkelighed, be-

skrives validitet en smule anderledes i systemtilgangen end i den analytiske tilgang, hvor dette

+"0OHJKO"

" >"

evalueringskriterium tillægges stor betydning. Systemtilgangsundersøgeren ser validitet i lyset

af, om undersøgelsesresultaterne er fornuftige og korrekte (Arbnor, Bjerke 2009). Validiteten

tjekkes typisk gennem brug af outside experts, som vurderer undersøgelsen, eller gennem en

vurdering af det overordnede system fra så mange forskellige vinkler som muligt. Dette gøres

ved at undersøgeren opholder sig i systemet så længe og ofte som muligt, taler med mange for-

skellige personer og undersøger en lang række sekundær data (Arbnor, Bjerke 2009). I nærvæ-

rende afhandling har forfatterne derfor besøgt Arla gentagende gange og undersøgt store mæng-

der sekundært data for at styrke validiteten af afhandlingen. Verifikation af afhandlingens resul-

tater uddybes yderligere i afsnit 11.

2.2 Casestudiet som metodisk værktøj

Nærværende afhandling er et casestudie af Arla, hvori det søges at opnå forståelse af problem-

stillingen med henblik på, sideløbende at forklare det observerede med baggrund i både teori og

empiri. Hovedformålet med dette casestudie er at kunne analysere og diskutere en konkret pro-

blemstilling ud fra en generel teoretisk ramme og derefter at analysere resultaterne med henblik

på at kunne give Arla nogle konkrete anbefalinger til løsning heraf (Rendtorff 2007). Teorival-

get sker altså med udgangspunkt i afhandlingens problemstilling, og da hovedformålet ikke er at

lave et rent deduktivt studie, hvori man afprøver og tester teori, er casestudiet valgt. Heri ligger

altså en erkendelse af, at casestudiet er situationsbestemt og kontekstspecifikt med forudsætnin-

ger gældende specifikt for Arla, hvorfor kun dele af besvarelsen kan overføres til andre virk-

somheder. Således peges der på, at en af casestudiets svagheder er, at det bygger på en enkelt

virksomhed, og at det derfor i teorien beskyldes for at være uvidenskabeligt og for at lede til re-

sultater, der ikke kan generaliseres. I relation til denne afhandling er det manglende generalise-

ringspotentiale dog ikke et problem, da formålet med afhandlingen er at finde en løsning på Ar-

las konkrete problem (Arbnor, Bjerke 2009), (Rendtorff 2007).

"

2.3 Oparbejdelse af viden Vidensskabelsen inden for systemtilgangen baseres hovedsageligt på sekundære data, da det er

en kompleks virkelighed, som et system fungerer i (Heldbjerg 2006). Den sekundære data vil

blive udarbejdet via litteratur- og dokumentstudier, hvilket i afhandlingen vil optræde som pri-

mære kilder. Nærværende afhandling vil dog også inddrage primære data, som genereres via

interviews med Vice President of Outbound Logistics, Aksel Poulstrup, fra Arla Foods samt an-

dre nøglepersoner inden for de undersøgte områder. Også disse interviews vil optræde som pri-

mære kilder.

+"0OHJKO"

" ?"

Tilhængere af systemtilgangen anerkender brugen af kvantitative såvel som kvalitative metoder

til dataindsamling og argumenterer for, at der igennem triangulering opnås størst mulig informa-

tionsberigelse (Arbnor, Bjerke 2009). Nærværende afhandling vil derfor tage afsæt i både kvali-

tativ og kvantitativ dataindsamling. Den kvantitative dataindsamling består af information om-

kring omkostninger og indtjening for Arlas kunde Prosilac. I forlængelse heraf tilføjes det, at

disse data er trukket ud af Arlas forskellige operative systemer, hvorefter den udvalgte data er

omstruktureret med henblik på at facilitetere afhandlingens lønsomhedsanalyse. Den kvalitative

dataindsamling benyttes bl.a. til at opnå indblik i Arlas strategi og struktur i sammenhæng med

fokusset på allokering af serviceomkostningerne. Under begge former for dataindsamling gene-

res dataene gennem interviews. I nærværende afhandling baseres empirien altså på en kombina-

tion af hovedsagligt interviews, men også på observationer og dokumenter. At datagenereringen

ikke kun består af én datatype er afgørende for og højner afhandlingens kvalitet (Arbnor, Bjerke

2009). Yderligere er interviewene optaget på diktafon for at forbedre validiteten af dataindsam-

lingen. Der er ikke foretaget transskribering eller kodning af interviewene, da det vurderes, at

dette ikke vil bidrage yderligere til analysen, og fordi formålene med interviewene beror på det

konkrete indhold og ikke på en analyse af de enkelte sætninger og talemåder (Flick 2009).

2.4 Begrebsdefinitioner

• Cost-to-serve

I nærværende afhandling dækker begrebet cost-to-serve over omkostninger til salg, mar-

keting, distribution og administration (SMDA). En nærmere uddybning findes under af-

snit 3.1. Ordet serviceomkostninger benyttes endvidere enstydigt med cost-to-serve i af-

handlingen. Serviceomkostninger skal derfor ikke alene forstås i ordets bogstaveligste

forstand, men også som det, det koster at servicere kunden.

• Arla Foods

Arla Foods amba består af fem business groups: Consumer Nordic, Consumer UK, Con-

sumer International, Global Categories & Operations og Arla Foods Global Ingredi-

ents. Arla dækker i afhandlingen over koncernen som helhed og refererer dermed ikke til

de enkelte af koncernens business groups. I CTS-modellen for Prosilac, vil de nævnte

afdelinger dog kun omhandle forretningsgruppen, Global Categories and Operations.

• Omkostninger

I nærværende afhandling dækker begrebet omkostninger over både expenses – ressourcer

til rådighed og cost – forbruget af ressourcer.

"

+"0OHJKO"

" A"

2.5 Teorivalg Det er af afgørende betydning, at de anvendte teorier udvælges specifikt til besvarelsen af den

konkrete problemstilling, da den udarbejdede analyse samt anbefalingerne bygger på afhandlin-

gens teoretiske begrebsramme. I det følgende foretages derfor en gennemgang af de anvendte

teorier.

Den overordnede teoretiske begrebsramme og struktur for nærværende afhandlings analyse- og

vurderingsdel vil være udarbejdet ud fra 5-steps modellen The Customer Value Management

Cycle (CVMC), som er illustreret i nedenstående figur 2.2.

Figur 2.2: The Customer Value Management Cycle

!Kilde: Egen tilvirkning baseret på - The Customer Value Management Cycle (Epstein, Friedl et al. 2008) The Customer Value Management Cycle er en guideline designet til at analysere, måle og styre

kunderentabilitetsundersøgelser i virksomheder. Denne guideline er designet til at fungere i en

cyklisk proces, hvor virksomhederne kan tage afsæt i det step, de på det pågældende tidspunkt

befinder sig på (Epstein, Friedl et al. 2009).

Nærværende afhandling vil tage afsæt i modellens step 1, da Arla i forvejen har en omkost-

ningsallokeringsmodel, der ønskes præciseret og forbedret. Step 1 vil omhandle en beskrivelse

af kunden, Prosilac, som benyttes til selve rentabilitetsanalysen. Dette step beskrives i afhand-

lingens afsnit 5. Step 2 beskrives i afsnit 6 og 7 og omhandler opstillingen af en CTS-model til

beregning af den historiske kundelønsomhed. Step 3 og 4 omhandler den prospektive kunderen-

+"0OHJKO"

" #E"

tabilitet og beskrives i afsnit 8, mens step 5 beskrives i afsnit 9, hvor det diskuteres, hvorledes

resultaterne af kunderentabilitetsanalysen kan benyttes til forbedring af virksomhedens lønsom-

hed. Det skal dog pointeres, at der i nærværende afhandling ikke foretages en egentlig kunde-

segmentering i step 1, da problemstillingens omdrejningspunkt netop er én enkelt kunde, som på

forhånd er udvalgt af Arla. Det er dog vigtigt, at figuren giver indtrykket af den cirkulære pro-

ces, som en kundeorienteret virksomhed følger, kontrollerer og forbedrer. I en mere omfattende

analyse, hvor virksomheden ønsker at analysere hele kundemassen, ville man således tage ud-

gangspunkt i en kundesegmentering og basere kunderentabilitetsanalysen herpå. Segmenterin-

gen ville løbende blive redefineret i takt med en gentagelse af processen og virksomhedens op-

nåelse af en bedre kundeforståelse (Epstein, Friedl et al. 2008).

Nærværende afhandling omhandler yderligere teorivalg i forhold til valget af et økonomisty-

ringsværktøj til brug i designet og opstillingen af CTS-modellen i forbindelse med beregning af

kunderentabiliteten i step 2. I denne designproces er det vigtigt, at modellen udarbejdes ud fra

dens konkrete formål samt virksomhedens strategi og struktur (Melander, Nielsen 2006). Ud-

gangspunktet for modeludviklingen er taget i teorier omhandlende ABC, hvor Activity-Based

Profit Analysis (ABPA) vil danne udgangspunkt for lønsomhedsanalysen (Kaplan, Cooper

1998). Disse værktøjsvalg er foretaget, da Arla er fleksibel i deres kundehåndtering og har en

bred kunde- og produktportefølje, hvorfor deres økonomistyringssystem skal kunne afspejle den

samme fleksibilitet (Bukh, Israelsen 2004). Ligeledes har Arla høje hjælpe- og supportomkost-

ninger, hvorfor ABC findes mere anvendeligt i modeludviklingen end et traditionelt ordreregn-

skab, hvori man antager at omkostningerne varierer proportionalt med volumenrelaterede cost-

drivere. De høje hjælpe- og supportomkostninger bevirker, at serviceomkostningerne kan være

svære at allokere retmæssigt og præcist ud fra f.eks. en volumenorienteret model, hvor man ikke

har multiple cost-drivere (Melander, Nielsen 2006), (Bukh, Israelsen 2004). Bidragsmodellen er

ligeledes fravalgt, da denne har nogle begrænsninger som analyseværktøj, når de indirekte om-

kostninger udgør en stor andel af virksomhedens samlede omkostningsbase, og når omkost-

ningsobjektet trækker forskelligt på virksomhedens kapacitetsressourcer. Bidragsmodellen vil i

disse tilfælde blive upræcis og misvisende, fordi den kun henfører hele omkostningsenheder

(Bukh, Israelsen 2004). Ydermere opfattes ABC, som det bedste værktøjsvalg for Arla, da løn-

somhedsanalysen i kundedimensionen involverer en omkostningsmæssig vurdering af virksom-

hedens aktiviteter på tværs af den traditionelle organisationsstuktur (Bukh, Israelsen 2004).

Valget af ABC finder støtte i litteraturen, da de fleste teoretikere synes at mene, at ABC-

systemet er den bedste metode til at måle og allokere serviceomkostninger. Blandt andet udtaler

3"4MHNPNHOHQRSQOIOH"TJQH!HJ!QOIPO"

" ##"

Kaplan og Cooper (1998), at den aktivitetsbaserede fremgangsmåde i teorien er den mest præci-

se metode til estimering og allokering af cost-to-serve i virksomheder med komplekse produk-

ter, kunder og serviceydelser (Guerreiro, Bio et al. 2008).

I nærværende afhandling vil ABC blive koblet med Time-Driven Activity-Based Costing

(TDABC) i estimeringen af aktivitetsfordelingsnøglesatserne. Dette skyldes, at Arla ikke på nu-

værende tidspunkt har målinger af ressourcepuljerne eller ressourcer til at skønne dem. Brugen

af TDABC er mulig, idet mange af modellens ressourcepuljer afspejler lønomkostninger og der-

for fordeles med varighedsdrivere (Bukh, Israelsen 2004). TDABC vil derudover mindske mo-

delkompleksiteten, og det vil blive nemmere at benytte modellen senere hen i Arla (Kaplan, An-

derson 2004). Da den centrale nyskabelse i TDABC, i forhold til ABC, er måden, hvorpå aktivi-

tets cost-driverne estimeres, kan afhandlingens model karakteriseres som en Time-driven Actit-

vity-based cost-to-serve model. Modelkonstruktionen vil således foregå på samme måde som

ved en traditionel ABC-model dog med undtagelse af variationen i aktivitetsdriverestimeringen

(Bukh 2005).

Opsummerende vil nærværende afhandling således tage udgangspunkt i Kaplan og Coopers

(1998) samt Bukh og Israelsens (2004) udlægning af ABC, og den heraf afledte ABPA-model.

Disse værktøjer kobles yderligere med Kaplan og Andersons (2004) TDABC og vil løbende bli-

ve brugt i CVMC-modellen, som danner grundlag for strukturen af analyse- og vurderingsdelen.

3 Aktivitetsbaseret cost-to-serve I det følgende gennemgås og sammenkobles ABC , TDABC og cost-to-serve.

3.1 Definition og relevans af cost-to-serve Der argumenteres i litteraturen for, at begrebet cost-to-serve ikke er universelt vedtaget, og det

er derfor nødvendigt her at definere begrebets anvendelse (Guerreiro, Bio et al. 2008). I begre-

bets ordlyd ligger, at cost-to-serve er en samlet betegnelse for omkostninger forbundet med ser-

viceringen af en kunde. Kaplan og Cooper (1998) peger på, at allokering af serviceomkostninger

svarer til en fordeling af SMDA-omkostningerne (salgs-, marketings-, distributions- og admini-

strationsomkostninger). Andre teoretikere har beskrevet virksomhedens serviceringsomkostnin-

ger ud fra begreber som Customer Service Cost (Hansen, Mowen 2000) og Marketing Costs

(Foster, Gupta 1994). Nærværende afhandling vil dog tage afsæt i brugen af cost-to-serve, som

Kaplan og Cooper (1998) beskriver den, da den er den mest udbredte og accepterede (Guerreiro,

Bio et al. 2008).


" #+"

Ser virksomheder bort fra relevansen af en serviceomkostningsallokering, vil kunderentabilite-

ten blive udregnet på et upræcist og misvisende grundlag, da serviceomkostningerne udgør en

stor andel af de samlede omkostninger. Et misvisende resultat af en kunderentabilitetsanalyse vil

derfor få konsekvenser i virksomhedernes beslutningsproces, hvorfor relevansen af og interes-

sen for serviceomkostninger er steget proportionalt med væksten i denne omkostningspulje

(Guerreiro, Bio et al. 2008), (Kaplan, Cooper 1998). I forbindelse med en kundeprofitabilitets-

analyse er det yderligere vigtigt for virksomheden, at afsætningsafdelingen ikke måles på om-

sætning, som der hidtil har været en tendens til, men derimod på profit. Den ligefremme grund

hertil er, at en stor omsætning på en kunde kan være forbundet med høje serviceringsomkost-

ninger, hvorved profitten bliver tilsvarende lav (Shapiro, Rangan et al. 1987).

Nedenfor vil det grundlæggende design af et ABC-system blive beskrevet, og det vil stå klart,

hvordan det bruges som et værktøj i beregningen af cost-to-serve og følgeligt i udregningen af

kundeprofitabilitet.

3.2 Grundlæggende Activity-based costing ABC-systemet blev introduceret i slutningen af 1980’erne som et resultat af det øgede behov i

virksomhederne for mere akkurat information omkring omkostningsressourcer forbrugt i forbin-

delse med de enkelte produkter, services, kunder og salgskanaler. ABC-systemet gjorde det mu-

ligt ved brug af multiple fordelingsnøgler at fordele indirekte omkostninger og supportomkost-

ninger til virksomhedens aktiviteter og herfra videre til omkostningsobjekterne, f.eks. produkter,

serviceydelser og kunder, i henhold til disses træk på aktiviteterne (Kaplan, Cooper 1998),

(Bukh, Israelsen 2004). Formålet med ABC var således at forbedre den langsigtede kalkulation

baseret på en fuld omkostningsfordeling (Bukh, Israelsen 2004). Siden introduktionen er ABC-

modellen blevet udviklet og dækker i dag over en hel samling af forskellige modeller og meto-

der. Bukh og Israelsen (2004) taler således om, at man blandt andet kan lave ABC-

undersøgelser, hvor omkostningsobjektet kun belastes med dets specialomkostninger, mens Ka-

plan og Anderson (2004) har udviklet Time-driven activity-based costing (Kaplan, Anderson

2004). TDABC blev udviklet på baggrund af implementeringsproblemer med ABC og skal der-

for ses som et specialtilfælde af det oprindelige system. De to systemer er dog fuldt ud foreneli-

ge, og det er dermed muligt at blande dem i opstillingen af en allokeringsmodel (Bukh 2007).

Den centrale forskel på ABC-systemet og f.eks. det traditionelle ordreregnskab er først og

fremmest, at ABC-systemet fokuserer på aktiviteterne og er dermed mere fleksibelt, idet det ik-

ke på forhånd er givet, hvad omkostningerne fordeles til. Typisk vil omkostningsobjekterne dog


" #3"

være produkter, produktgrupper, kunder eller kundesegmenter (Bukh, Israelsen 2004). Nedenfor

ses i figur 3.1 den grafiske illustration af ABC-systemet.

Figur 3.1: ABC-systemets grundstruktur

"

Kilde: Egen tilvirkning baseret på - Det aktivitetsbaserede regnskabs grundstruktur (Bukh, Isra-

elsen 2004, s. 31)

Konstruktionen af et ABC-system består ifølge Bukh og Israelsen (2004) af seks designvalg:

fastlæggelse af aktiviteter, aggregering af omkostningsarter til ressourceomkostningskategorier,

henføring af ressourceomkostninger til aktiviteter, specifikation af omkostningsobjekter, valg af

aktivitets cost-drivere og valg af beregningsgrundlag for cost-driver satser (Bukh, Israelsen

2004). Disse designvalg gennemgås i afsnit 6 i forbindelse med udarbejdelsen af den aktivitets-

baserede cost-to-serve model, og i designvalg 6 kobles ABC med TDABC. Modifikationen i

designvalg 6 med TDABC vil ikke give problemer i de resterende designvalg, da disse er gene-

relle og generiske for aktivitetsbaserede modeller (Bukh 2007). Nærværende afhandling vil tage

udgangspunkt i disse seks designvalg, da de er en mere detaljeret udgave af de fire designvalg,

som Kaplan og Cooper (1998) omtaler. Disse seks designvalg er valgt for at anskueliggøre for-

holdet mellem omkostningspuljer og aktiviteter.

"

3.3 ABC i relation til cost-to-serve I det følgende afsnit søges det forklaret, hvorledes ABC og CTS teoretisk relaterer sig til hinan-

den, og hvordan de i afhandlingen benyttes i sammenspil. Indledningsvist identificeres forskel-

len på CTS og ABC. CTS er et økonomistyringsbegreb, mens ABC er et økonomistyringsværk-

tøj. Nærværende afhandling vil således benytte ABC-værktøjet til allokering af serviceomkost-


" #7"

ningerne til Prosilac. En beregning af de ABC-fordelte serviceomkostninger koblet med en ud-

regning af kundelønsomheden kaldes en Activity-based profitability analysis og benyttes som

rentabilitetsmodel for ABC. Herved opnås inspiration til vurdering af virksomhedens fremtid

(Melander, Nielsen 2006).

Traditionelt set har serviceomkostninger ikke tidligere været allokeret til kunderne, da SMDA-

omkostninger blev opfattet som faste, hvorfor en allokering typisk ville blive tilfældig og misvi-

sende. Der argumenteres dog for, at disse omkostninger nærmere er at betragte som variable.

Grunden hertil er som bekendt, at alle virksomheder har oplevet en stigning i disse omkostnin-

ger, der har været forholdsmæssig større end den generelle stigning samt at omkostningspuljen

ikke er ens i virksomheder inden for samme industri. Disse karakteristika gør, at serviceomkost-

ninger ikke kan karakteriseres som faste omkostninger i almindelig forstand (Kaplan, Cooper

1998). En anden måde at argumentere for forholdet mellem faste og variable omkostninger på er

The Rule of One. Reglen siger, at så snart en ressourcekategori eller en afdeling tæller mere end

én ressourceenhed, skyldes det, at én enhed ikke kan klare arbejdet alene, hvilket med andre ord

betyder at aktivitetsforbruget afhænger af salgsvolumen og dermed er variabelt (Kaplan, Cooper

1998). Hertil skal det dog pointeres, at SMDA-omkostningsstigningerne ikke direkte påvirkes af

salgsvolumen, hvilket betyder, at de heller ikke entydigt er variable. Kaplan og Cooper (1998)

har derfor introduceret et nyt begreb for disse omkostninger - supervariable omkostninger. Det

supervariable element ligger i, at de er steget mere end proportionalt med salgsvolumen (Guer-

reiro, Bio et al. 2008). Ud fra betragtningen om at SMDA-omkostninger er supervariable, giver

det derfor god mening at allokere disse til kunderne ved brug af ABC.

Med ovenstående diskussion er der således argumenteret for, at ABC med rimelighed kan an-

vendes, når der fokuseres på en allokering af SMDA-omkostninger. Beregningsmæssigt er der i

princippet ikke forskel på ABC-analyser med forskellige omkostningsobjektstyper (Bukh, Isra-

elsen 2004). Således opererer både produkt- og kunderentabilitetsanalyser med den hierarkiske

ABC-struktur hvorved omkostninger, der er henført til et givet hierarkisk niveau, er fælles for

alle underliggende niveauer jf. nedenstående figur 3.2. Disse fællesomkostninger kan derfor ik-

ke fordeles til de underliggende niveauer på en sådan måde at det giver mening (Bukh, Israelsen

2004). Med henblik på at vurdere omkostninger forbundet med at servicere en kunde, medtages

derfor kun omkostninger fra de to nederste niveauer i modellen, hvilket svarer til kunde- og or-

drerelaterede omkostninger. Man kan dog kombinere disse med markeds- og distributionska-

nalsomkostninger, såfremt man ønsker at vurdere forskellige dele af de markeder, som virksom-

heden opererer på (Bukh, Israelsen 2004). Flere undersøgelser af den hierarkiske model indike-


" #@"

rer dog, at over halvdelen af omkostningerne rapporteres på modellens to øverste niveauer, hvil-

ket medfører at disse omkostninger ved direkte brug af den hierarkiske struktur ikke kan forde-

les på kundeniveau. Flere teoretikere mener derfor kun, at hierarkiet skal bruges til at anskuelig-

gøre hvornår og hvordan fællesomkostninger fordeles på enhedsniveau (Wiese 2005/2006).

Denne teoretiske diskussion vil være en central parameter i overvejelserne omkring modelopstil-

lingen i afsnit 6.

Figur 3.2: Den hierarkiske ABC-model af virksomhedens kunderelaterede aktiviteter

"Kilde: Den hierarkiske ABC-model af virksomhedens kunderelaterede aktiviteter (Bukh, Israel-sen 2004, s. 118). "

3.4 Fejlkilder i modelkonstruktionen I designet af en aktivitetsbaseret cost-to-serve model er diskussionen af de tre fejlkildetyper:

specifikationsfejl, aggregeringsfejl og målefejl, vigtig. Fejltyperne kan alle optræde i forbindelse

med modelkonstruktionen, og man bør derfor løbende være opmærksom herpå (Bukh, Israelsen

2004).

Specifikationsfejl opstår, når cost-driveren for en omkostningspulje er fejlagtigt specificeret,

hvilket især forekommer når omkostningsobjektets forbrug ikke direkte afspejler trækket på

omkostningspuljen. Aggregeringsfejl vedrører en fejlagtig aggregering af heterogene aktiviteter

til én aktivitet, når omkostningsobjektet trækker forskelligt på ressourcerne i aktiviteten. Hvis

virksomheden udelukkende fokuserede på disse fejltyper, vil de således få et system med mange

aktiviteter og mange aktivitetsfordelingsnøgler samt øget risiko for den sidste fejlkilde, målefejl.

Målefejl opstår enten som konsekvens af vanskeligheder ved henføringen af omkostninger til de

mange aktiviteter eller som følge af en fejlregistrering af cost-driver satsen (Bukh, Israelsen

7",IUQOGHSHNJG"JV"SGSWXQO"SY"4IWS"

" #D"

2004). Et omhyggeligt design kan reducere fejltyperne, men dette indebærer ofte øget komplek-

sitet i omkostningsfordelingen og dermed større systemomkostninger. For den enkelte virksom-

hed vil der altså her være tale om et trade-off, der må gøres op ud fra en cost-benefit betragtning

(Bukh, Israelsen 2004).

På baggrund af teorien beskrevet i afsnit 3 vil nærværende afhandling således facilitere kunde-

rentabilitetsanalysen gennem brug af ABC-metodologien ved at definere cost-to-serve som

salgs-, marketings-, distributions- og administrationsomkostninger.

4 Præsentation og analyse af Arla "I dette afsnit følger en virksomhedsbeskrivelse af Arla Foods amba samt en analyse af relevan-

sen af arbejdet med cost-to-serve. Dernæst analyseres og vurderes Arlas eksisterende rentabili-

tetsmodel for til sidst at kunne kommentere på strategiens betydning for modelopstillingen.

4.1 Virksomhedsbeskrivelse

Arla Foods amba blev grundlagt den 17. april 2000 som en fusion mellem danske MD Foods og

svenske Arla. Virksomheden eksisterer i dag som et andelsselskab ejet af 3.649 danske og 3.529

svenske mælkeproducenter. Arla Foods er den syvende største mejeriproducent i verden målt på

omsætning og havde ved udgangen af 2010 en nettoomsætning på knap 49.030 mio. DKK og et

resultat for året på 1.268 mio. DKK (Arlas årsrapport 2010). Arla benytter dog ikke udviklingen

i årets resultat som et evalueringskriterium, da de er et andelsselskab, som arbejder for land-

mændene, hvormed det altoverskyggende mål bliver at betale den højst mulige mælkepris. Dette

fremgår også af Arlas vision: "Vores vision er at være det førende mejeriselskab i Europa gen-

nem betydelig værdiskabelse og aktivt markedslederskab for derved at kunne opnå den højst

mulige mælkepris." (Arla Foods Amba 2011). Arla kan derfor indirekte justere årets resultat

gennem mælkepriserne (Interview 2).

Arla beskæftiger i dag 16.215 medarbejdere, og virksomhedens produkter produceres i 13 lande,

hvortil der kommer salgskontorer i yderligere 20 lande. Arlas produktsortiment består af mange

forskellige former for mejeriprodukter blandt andet mælk, smør, ost og mælkepulver. Produk-

terne sælges i mere end 100 lande, hvor kernemarkederne er Sverige, Danmark, Tyskland, Hol-

land, Finland og Storbritannien (Arla Foods Amba 2011).

4.1.1 Virksomhedsstruktur

Arlas ledelse er organiseret i Corporate Centre & Global Business Services, hvor blandt andre

den administrerende direktør og de to viceadministrerende direktører sidder. Denne enhed vare-


" #>"

tager forretningsområder, som er fælles for hele organisationen herunder blandt andet den lang-

sigtede udvikling, IT og HR. Det underliggende niveau i Arla består af fem business groups,

som hver har en koncerndirektør. Hver af disse business groups består af et antal business units,

hvilke kan omfatte salgsafdelinger, produktionsafdelinger og datterselskaber. De fem business

groups står hver for forskellige daglige driftsområder (Bilag 2). Direktionen i Corporate Centre

& Global Business Services samt koncerndirektørerne i de fem business groups sidder i en fæl-

les bestyrelse, Executive Management Group, der har kontakten med andelshaverne (Interview

2). Arla Foods’ virksomhedsstruktur fremgår af bilag 2.

Arla Foods amba er som tidligere beskrevet et andelsselskab, hvilket har den fordel, at andels-

havernes bedrifter beskattes og dermed ikke virksomhedens resultat. Andelsstrukturen kan dog

også give udfordringer for Arla på sigt, idet landmændene ønsker at optimere deres profit og

derfor dræner egenkapitalen, hvilket sætter begrænsninger for væksten. Ydermere kan Arla kun

operere på markedet for komælk, hvilket begrænser mulighederne for differentiation, og gør

virksomheden mere følsom overfor markedssvingninger. Arla må derfor hele tiden yde et højt

serviceniveau for at fastholde en ledende rolle på markedet, hvorfor udvikling af serviceydelser

og produkter med råvarebegrænsning bliver en kritisk disciplin (Interview 2).

4.2 Relevans for Arla Arlas motivation for arbejdet med cost-to-serve udspringer af interne problemstillinger i virk-

somheden. En af disse problemstillinger tydeliggøres ved at se på den ligningsmæssige opstil-

ling af kundeprofitabilitet, der ser ud som følger: CPit = TRit - COGSit - CTSit. Kundeprofitabili-

tet er således givet som total revenue fratrukket cost of goods sold og cost-to-serve (Niraj 2001).

Arla har med deres eksisterende økonomistyringsværktøjer præcise målinger af både omsætning

og produktionsomkostninger, men mangler et værktøj til præcist at bestemme det sidste led i

ligningen, serviceomkostninger (Interview 1).

I en virksomheds marketingmiks hører serviceomkostninger, på det kundeaggregerede niveau,

hovedsagligst under P’et, Place, men der kan dog være enkelte serviceomkostninger, der falder

under andre P’er. Arla formulerer således selv problemstillingen, og deres vanskeligheder i for-

bindelse med måling og allokering af serviceomkostningerne, som: ”… but is Arla using the last

Place professionally enough?” (Bilag 10 slide nr. 3).

I tillæg til ovenstående peges der også i teorien på forskellige symptomer på en utilstrækkelig

omkostningsfordeling, som kan initiere et arbejde med cost-to-serve. Ifølge Buck og Israelsen


" #?"

(2004) kan et eksempel på et sådant symptom være som følger: ”I tilbudssituationer taber man

de tilbud, som virksomheden primært er gearet til, mens de der vindes, egentlig ikke passer til

virksomhedens produktionsapparat.” (Bukh, Israelsen 2004, s. 64). I forbindelse hermed peges

det i Arla på, at det netop var problemer af denne type i Canada, der fik dem til at skærpe fokus

på cost-to-serve (Interview 2). Arla nåede i 2006 til en erkendelse af, at det canadiske marked af

ukendte årsager ikke var en rentabel forretning. En kortlægning af situationen medførte en op-

stilling af fire problemområder: SKU complexity, planning complexity, production & SC com-

plexity og customer complexity, hvoraf sidstnævnte blev identificeret som hovedproblemet (Bi-

lag 10 slide nr. 9). I problemløsningsfasen afgrænsede virksomheden dette område til at inde-

holde: for hyppig ordre- og leveringsfrekvens, lav volumen og det forhold at kunder med lav

profitabilitet forårsagede kompleksitet i produktionen og i forsyningskæden (Interview 1). For

alle tre distrikter, Montréal, Vancouver og Toronto, galte det, at der var problemer med hyppige

og kostlige leveringsfrekvenser, mens det specielt for Montréal var et problem, at mange små

kunder medførte høje salgs- og logistikomkostninger. Løsningen på sidstnævnte problem blev at

slå 40 mindre kunder sammen under én distributør og sætte et loft på leveringsfrekvenserne i de

enkelte egne (Interview 1). Beslutningen om at foretage disse omfattende ændringer blev taget

på baggrund af de overraskende resultater, som markedsundersøgelsen viste f.eks. at 38 % af

kunderne (650) tegnede sig for 1 % af volumen og 0,2 % af Sales contribution (Bilag 10 slide

nr. 13). Resultaterne af CTS-analysen foretaget på det canadiske marked har medført, at Arla,

også på andre markeder, har rettet fokus på vigtigheden af cost-to-serve. I den forbindelse har

de blandt andet påbegyndt en analyse af én af virksomhedens mere komplekse kunder Prosilac

(Bilag 4). Nærværende afhandling vil, i udbygningen af Arlas eksisterende model, tage ud-

gangspunkt i denne analyse samt den generelle erfaring fra Canada.

4.3 Arlas eksisterende model I henhold til problemstillingens undersøgelsesspørgsmål søges det besvaret, hvorledes der er

konsistens mellem Arlas eksisterende model og virksomhedsprocesserne i downstreamaktivite-

terne. I nedenstående figur 4.1 er Arlas eksisterende rentabilitetsmodel illustreret.


" #A"

Figur 4.1: Arlas eksisterende rentabilitetsmodel

Kilde: Arla Foods amba


" +E"

Arla tager på nuværende tidspunkt udgangspunkt i kundeprofitabilitetsligningen beskrevet i

ovenstående afsnit, hvilket afspejles i opbygningen af deres eksisterende model, der opererer på

et forholdsvist højt aggregeringsniveau. Produktionsomkostningerne bestemmes ved hjælp af

virksomhedens ERP-system, SAP, som en fuld omkostningsallokering med volumenrelaterede

cost-drivere (Interview 2). COGS er dog ikke fokus for nærværende afhandling, hvorfor disse

omkostninger uden videre overføres til den, under afsnit 6, opstillede model, for hvilken fokus

er rettet mod allokering af serviceomkostninger. I modsætning til den meget præcise allokering

af produktionsomkostningerne er fordelingen af serviceomkostningerne dog mere usikker, da

den er baseret på erfaringsmæssige skøn, hvilket kan give problemer i forhold til resultaternes

præcision og validitet. Dette drejer sig om de første fire CTS-aktiviteter under Contact informa-

tion.

For at anskueliggøre hvilke konsekvenser det kan have for resultatet, at nogle af serviceomkost-

ningerne ikke er baseret på en reel omkostningsfordeling, udføres en Crystal Ball simulation

over CTS-variablerne i modellen (Bilag 1). Simulationen er udført med afvigelser i de estimere-

de skøn på +/- 10 %. Af simulationen af den totale cost-to-serve ses det, at de skønsmæssige

elementer, trods en variation i de skønnede variabler på +/- 10 %, ikke giver anledning til store

udsving i mean (0,005 %). De skønsmæssige elementer vil således, på baggrund af de simultane

ændringer og det stokastiske element, kompensere for hinanden, hvorfor de skønnede variabler

først vil give problemer, hvis de afviger markant mere end 10 % fra de reelle værdier. De skøn-

nede variabler forventes dog ikke i nærværende case at afvige markant, idet de er skønnede af

erfarne medarbejdere. Det er således ikke umiddelbart de skønsmæssige elementer, der er pro-

blemet, men snarere at de skønnede serviceomkostninger udgør så lille en andel af de allokerede

omkostninger i modellen, hvilket både er i strid med udviklingen beskrevet i litteraturen samt

Arlas egen formodning omkring udviklingen i virksomhedens serviceomkostninger. Modellens

skønsmæssige element bevirker endvidere, at resultaterne af kundeprofitabilitetsanalysen kun

kan bruges relativt i en sammenligning af kunderne og ikke i en absolut vurdering. Dette forhold

vil dog ændres, såfremt de skønsmæssige elementer nedbringes, hvilket tilsigtes med den nye

model.

Ser man nærmere på udregningerne bag de skønnede omkostninger under Contact information,

er der her nogle modeltekniske detaljer, som gør tallene misvisende. Det giver således ikke

umiddelbart mening først at estimere en omkostning baseret på en aktivitet og derefter at dele

denne omkostning ud på volumen, hvis ikke det er indlysende, at den varierer hermed. Skønne-

ne kan dog indirekte være baserede på en ABC-tankegang i hvilket tilfælde, de reelt set kan væ-


" +#"

re rimelige. I så fald ville det have været mere korrekt at holde omkostningen på aktivitetsni-

veau og ikke pr. kilo solgt mælkepulver, da denne rate ikke giver anledning til anvendelse i

praksis. Generelt kan det kategoriseres som en specifikationsfejl at fordele alle omkostninger ud

på volumen, da denne varierer med perioden og derfor ikke giver et retvisende billede af den

omkostning, der skal henføres til kunden. I det konkrete eksempel for Prosilac ville et eksempel

på dette være, at No. of ordrers per month har en cost-driver sats på -300 DKK, som Prosilac

trækker på med 40 ordrer i perioden. Dette resulterer i samlede henførebare omkostninger til

kunden på -12.000 DKK, som derefter fordeles på volumen, hvorved den fremkomne rate pr.

kg. er -0,02 DKK. Denne rate kan dog virke misvisende, idet omkostningen ikke varierer med

volumen i praksis og derfor ikke kan benyttes ved andre ordremængder. Raten anvendes kun til

beregning af net result per kg. nederst i modellen, og det vurderes derfor, at det ville være mere

logisk at indsætte cost-driver satsen på -300 DKK på denne plads. Hvis de volumenrelaterede

cost-drivere var benyttede, ville det også give problemer i forhold til fortolkningen af resultater-

ne. Dette skyldes, at de volumenrelaterede cost-drivere ville resultere i en forvridning af værdi-

erne, da disse fordelingsnøgler ikke giver udtryk for omkostningsobjektets belastning af res-

sourcerne, og de aktiviteter de indgår i (Bukh, Israelsen 2004). I tillæg til ovenstående punkter

kommer, at den eksisterende model har en ”restpost” der inkluderer andre salgsomkostninger.

Forfatterne vil bestræbe sig på at eliminere behovet for en sådan post, hvorved modellen bliver

mere brugbar og ikke slører det endelige resultat i betydningsmæssig forstand.

For at opnå bedre konsistens mellem det reelle omfang af serviceomkostninger og modeldesig-

net vil der i modelopstillingens afsnit 6 både blive fokuseret på en inkorporering af samtlige re-

levante serviceomkostninger samt på en korrekt allokering af disse. I udvælgelsen af relevante

omkostninger fremgår det af den eksisterende model, at repræsentationen af SMDA-

omkostningerne forekommer noget mangelfuld, og det vurderes derfor, at der ligger forbed-

ringsmuligheder heri. I forhold til det indledende undersøgelsesspørgsmål for analysen af den

eksisterende model, kan det altså konkluderes, at konsistensen mellem modellen og virksomhe-

dens downstreamprocesser er tvivlsom. Dette skyldes hovedsagligst at downstreamaktiviteterne

og dermed SMDA-omkostningerne ikke er afspejlet tilstrækkeligt i modellen.

4.4 Arlas strategi i relation til modelopstillingen Arla har i dag et præventivt fokus på Performance Measurement og arbejder ud fra en GPS-

terminologi, hvor strategien er den indtastede rute, som skal føre virksomheden hen til destinati-

onen (målet). Hvis der undervejs er tegn på, at virksomheden er på vej af sporet, bruges S&OP

til at genberegne ruten, så virksomheden igen kan komme på rette kurs. I forhold til brugen af


" ++"

S&OP, som det nuværende økonomistyringsværktøj i strategifasen, skal CTS-modellen i dele af

virksomheden bruges i opretningsprocessen som supplement hertil (Interview 2).

Ifølge Arla er virksomhedens vision, gennem et aktivt markedslederskab, at være det førende

mejeriselskab i Europa (Arla Foods Amba 2011). Tilsigter man ikke alene at være en god mar-

kedsspiller, men ydermere at være den bedste, er det klart, at virksomhedens processer må un-

dergå en kontinuerlig revision. Arla har således erkendt, at der er et stigende behov for omkost-

ningsgennemsigtighed i forbindelse med den kraftige vækst i serviceomkostninger både i om-

fang og type. Opstillingen af en CTS-model ses derfor som et strategisk inspirationsværktøj med

stor betydning for den fortsatte udvikling af virksomheden. Kortsigtet vil modellen kunne bru-

ges til at anskueliggøre om en kunde er god eller dårlig og danne grundlag for en mere langsig-

tet beslutningsproces, hvori der blandt andet kan tages beslutninger om at lade samarbejdet med

en uprofitabel kunde ophøre.

Økonomistyringen kan ikke alene håndteres som et simpelt internt beslutnings- og styringspro-

blem. De eksterne strategiske relationer vil i stigende grad influere modelvalget, hvilket vil af-

spejles i denne afhandlings modeludvikling. Det interne fokus skal dog ikke underkendes, da det

er af stor betydning for medarbejderne at have et værktøj til måling af de strategiske mål, der

sættes fra ledelsens side. Dette bidrager til øget motivation af medarbejderne som følge af en

øget følelse af indflydelse (Melander, Nielsen 2006).

I designprocessen af en økonomistyringsmodel ligger, som anført, mange strategiske overvejel-

ser. En af disse overvejelser går på valg af omkostningsobjekt, som har betydning for hvilke be-

slutninger, der vil kunne træffes på baggrund af modellens resultater. I forhold til at nå det frem-

satte mål om at være markedsleder er det i høj grad CTS, der influerer de strategiske overvejel-

ser, da Arla med deres ERP-system, som tidligere påpeget, har fuld kontrol over produktions-

omkostningerne. Omkostningsobjektet i afhandlingens ABC-model vil derfor være kunden

Prosilac og ikke produktet, da sidstnævnte ikke vil løfte sløret for eventuelle problemområder i

forhold til Arlas identificerede strategiske udfordringer. Dette betyder også, at aktiviteterne er

valgt ud fra deres relevans i forhold til kunderentabilitet, som modellen har til formål at blot-

lægge.

Som det fremgår i præsentationen og analysen af Arla, er Arlas arbejde med cost-to-serve initie-

ret af en formodning om et skred i serviceomkostningerne, hvorfor virksomheden har rettet fo-

kus mod dette og udviklet den eksisterende rentabilitetsmodel, hvori cost-to-serve indgår. Mo-

@"9LGKOQOVZOGHOINGV"

" +3"

delsimulationen og de skønnede CTS-omkostningers lille andel af den samlede omkostningsfor-

deling medførte, at det samlede skønsmæssige element umiddelbart ikke var noget problem. Det

vurderes dog, at en uddybning af SMDA-aktiviteterne vil styrke modellen og er af afgørende

betydning i forhold Arlas ønske om at være markedsleder. Med opstillingen af en ny CTS-

model tilsigtes det således at afspejle virksomhedens vision og strategi.

5 Kundesegmentering I stedet for den typiske kundesegmentering, som er første step i CVMC-modellen, vil nærvæ-

rende afhandling, grundet casestudiestrukturen, være en beskrivelse af Prosilac. Arla Foods har

selv udvalgt Prosilac og leveret det nødvendige materiale, hvorfor denne kunde må antages at

være både aktiv og relevant at udføre en kunderentabilitetsanalyse på. Havde kunden ikke været

oplyst på forhånd, ville det have været aktuelt at definere, hvornår en kunde betragtes som væ-

rende aktiv og derfor er relevant at inddrage i rentabilitetsanalysen (Raaij, Vernooij et al. 2003).

"

5.1 Prosilac Den spanske trader Prosilac har siden 1995 været kunde hos Arla. Betegnelsen trader dækker

over kunder der bestiller store partier mælkepulver, som for denne kundes vedkommende vide-

resælges på det spanske marked (Prosilac S.A. 2010). Prosilac betjenes derfor af forretningsaf-

delingen Trading, som er en afdeling under Arlas business group Global Categories and Opera-

tions. Prosilac aftager kun mælkepulver fra Arla, men dette findes i flere forskellige variationer,

hvorfor man stadig taler om, at Prosilac aftager en produktmiksvariation inden for mælkepulver.

Mælkepulver er kendetegnet ved en relativ lav forædlingsgrad, som sælger til markedspris, og

så er det dette produkt Arla kan bruge til at justere et eventuelt mælkeoverskud/mælkeunderskud

(Interview 3).

Prosilac udgør 2,4 % af Arlas samlede mælkepulversalg på verdensplan og en syvendedel af Ar-

las største kunde Oman Foodstuff 1. Af figur 5.1 fremgår variationen i mælkepulversalget de

først 35 uger af 2010 for Prosilac og for Europa total set. Af figuren fremgår det også, at

Prosilac, med en STD på 60,09 tons, har en lavere volatilitet i mælkepulveraftrækket end det

samlede europæiske aftræk, der varierer med en STD på 358,49 tons (Bilag 3).

""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""#"Prosilac køber ca. 6000 tons pr. år, mens Oman Foodstuff køber 40.000 tons pr. år. 6000 tons / 40.000 tons = 15 % ! 1/7. På verdensplan afsætter Arla 250.000 tons årligt ! 6000 tons / 250.000 tons = 2,4 %"


" +7"

Figur 5.1: Arlas mælkepulversalg målt i tons for Europa og Prosilac, uge 1-35 2010

"

Kilde: Bearbejdning af data fra Arlas SAP-system jf. bilag 3

!Kunder i Global Categories and Operations køber typisk store containere med relativt få ordrer

og relativ lang lead-time i forhold til en retailer, der kræver hyppigere levering og et mere sofi-

stikeret produktmiks. Med udgangspunkt i dette bør Prosilac derfor være en nem og billig kun-

de, men Arla har dog, ud fra deres eksisterende CTS-model og supplerende undersøgelser, en

formodning om, at dette ikke er tilfældet, hvorfor en individuel CTS-analyse af Prosilac findes

interessant (Interview 3). Arla skønner, at Prosilac, trods sin status som trader, er temmelig om-

kostningskrævende, da de ikke overholder de kontraktlige bestemmelser om at placere ordren i

henhold til den aftalte lead-time på seks uger og ofte ændrer deres ordrer. Aftalerammen med

Prosilac vurderes således ikke at være konkret og fast nok, hvilket har ført til et skred i omkost-

ningerne, der nu er ude af kontrol. I uge 39 og 40 år 2010 afgav Prosilac 30 ordrer, hvortil der

var 48 ændringer i form af ændringer i blandt andet mængde, leveringsdato og fabrik/transportør

(Bilag 4). I forlængelse af at Prosilac ikke placerer ordren i forhold til den aftalte lead-time og

foretager mange ordreændringer stiger forbruget af tid og ressourcer på kunden. Arla vurderer

derfor intuitivt, at der kan spares omkring 100.000 DKK, hvis lead-time og ordreændringer re-

guleres (Bilag 4). Gennem den nyopstillede CTS-model forsøges det, at verificere disse estime-

rede besparelser.

Procesmappen i nedenstående figur 5.2 viser Arlas to overordnede flows i forhold til Prosilac.

Som det fremgår af figuren, dækker det første flow over 37 industrikunder, som Arla har fået

gennem Prosilac. Som eksempel herpå kan nævnes den spanske del af Danone. Anden fase i

flow 1 er ordreregisteringen hos Arla Foods Customer Service. I dette flow er Prosilac således

mellemled mellem industrikunderne og Arla. Prosilac modtager agentkommission for at formid-

le denne kontakt. Prosilac varetager dog ingen egentlig funktion udover at videregive ordrer,

0,0

500,0

1.000,0

1.500,0

2.000,0

2.500,0

3.000,0

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35

Tons

mæ

lkep

ulve

r

Uge

EU

Prosilac


" +@"

klager og fakturaer. I flow 2 går ordren fra kunden til Prosilac, hvorefter Prosilac lader ordren gå

videre til Arlas salgsafdeling, som igen overlader ordren til kundeservice (CS). Ordren er deref-

ter klar til at blive planlagt i central planning og sendes til sidst videre til produktionen (Dairy).

I dette flow er det Prosilac, der fakturerer den eksterne kunde og optræder altså i en forhandler-

rolle, hvor de selv kan bestemme avancen i modsætning til i agentrollen i flow 1. At flow 1 ikke

involverer salg og planlægning skyldes, at industrikunderne volumenmæssigt er store stabile

kunder, som trækker varerne i et mere kontinuerligt og fast flow. Ordrerne fra disse kunder fo-

recastes af salg og planlægning, og da forecastet som oftest stemmer overens med de afgivne

ordrer, både mængde- og tidsmæssigt, ville det være inefficient at involvere salgsafdelingen og

planlægningsafdelingen, da sidstnævnte allerede har indregnet forecastet i produktionsplanerne.

Flow 2 er derimod mere usikkert. Også her forecaster Arla på ordrene, men da Prosilacs kunder

i dette flow er mindre volumenmæssigt, og dermed også mindre stabile og knap gode til at plan-

lægge og forecaste deres aftræk, er Arla derfor typisk nødt til, ved disse ordrer, at involvere

planlægning og salg igen (Interview 3). Procesmappen vil danne udgangspunkt for afhandlin-

gens opstillede CTS-model i afsnit 6.

Figur 5.2: Procesmappe over Arlas flows i forhold til Prosilac

"Kilde: Model fra Arlas tidligere arbejde med cost-to-serve (Bilag 4)

Med afsæt i ovenstående beskrivelse af Prosilac og definitionen af CVMC-modellens 1. step er

det muligt, i næste afsnit, at opstille CTS-modellen for Prosilac, hvilket i et teoretisk perspektiv

er den del af step 2 i CVMC-modellen.

D":JQH!HJ!QOIPO"ZJKOWWOG"

" +D"

6 Cost-to-serve modellen I nærværende afsnit beskrives og diskuteres indledningsvist den generelle teori i de seks ABC-

designvalg. På baggrund heraf defineres og opstilles cost-to-serve aktiviteterne for Prosilac i

afsnit 6.2. Aktiviteterne anbringes herefter i modellen og de konkrete resultater kommenteres.

Slutteligt sammenlignes den nyopstillede model med Arlas eksisterende rentabilitetsmodel.

Denne stuktur illustreres i nedenstående figur.

Figur 6.1: Strukturen for afsnit 6

!"#$%&'()%*'+$,-.%/$*"*)'

6.1 Designvalg I det nedenstående vil teorien i de seks designvalg blive beskrevet, således at det tydeligt frem-

går hvilke overvejelser der er gjort, og hvilke valg der foretaget i opstillingen af aktiviteterne for

Prosilac i afsnit 6.2. De seks designvalg, beskrevet af Bukh og Israelsen, danner således rammen

om strukturen og fremgangsmåden for modelopstillingen, og de forskellige antagelser og de-

signvalg vil derfor få betydning for modellens resultat (Bukh, Israelsen 2004), (Raaij 2005).

Udarbejdelsen af den nye CTS-model vil foregå på et lavere aggregeringsniveau end Arlas eksi-

sterende model. Det er dog vigtigt at holde modellen på et vist aggregeringsniveau, idet mange


" +>"

undersøgelser tyder på, at en alt for specifik og detaljeret model hurtigt bliver uhåndgribelig,

omkostningstung og besværlig at anvende. Dette skyldes, at det er yderst kompliceret at bibe-

holde det økonomiske overblik, hvis CTS-modellen udføres på et meget detaljeret niveau

(Braithwaite, Samakh 1998). Yderligere skal det pointeres, at der i modeludviklingen fokuseres

på overensstemmelse mellem modellens inspirationsfunktion og Arlas strategi i henhold til af-

snit 4.4.

6.1.1 Fastlæggelse af aktiviteter

I det første designstep i modeludviklingen specificeres og afgrænses relevante aktiviteter. Ofte

er antallet af aktiviteter så omfattende, at det økonomisk ikke er muligt at have forskellige cost-

drivere for hver aktivitet, hvorfor aktiviteter typisk sammenlægges under én fælles cost-driver.

Antallet af aktiviteter afhænger derfor af modellens ønskede præcision, mængden af tilgængeli-

ge ressourcer og kompleksiteten af kundehåndteringen (Cooper, Kaplan 1991). Det tilstræbes i

modelopstillingen at denne sammenlægning, inden for Arlas begrænsninger, resulterer i så ho-

mogene aktiviteter som muligt, således at bias forårsaget af aggregeringsfejl reduceres (Bukh,

Israelsen 2004). Hertil skal det kommenteres, at mange små aktiviteter formentlig vil resultere i

målefejl i form af fejl i omkostningsallokeringer i designvalg 3, hvorfor der ligeledes skal foku-

seres på dette, når aktiviteterne udvælges. Modellens formål er desuden at give inspiration på

det strategiske plan i virksomheden, og det findes derfor mindre relevant at inddrage mange små

aktiviteter, der hurtigt vil antage operationel karakter (Bukh, Israelsen 2004). I overensstemmel-

se med dette er aktiviteterne udvalgt i forhold til de centrale ressourceområder ved forholdet til

Prosilac. Her vil der som tidligere påpeget blive lagt vægt på ordreændringer og lead-time, da

disse aktiviteter vedrører problemstillingens omdrejningspunkt for Prosilac. Ydermere skal det

fremhæves at alle modellens aktiviteter er primære aktiviteter, da omkostningsobjektet trækker

direkte herpå (Bukh, Israelsen 2004). Disse aktiviteter fremgår af afsnit 6.2.

Diskussionen i litteraturen af det forhold at over halvdelen af virksomhedens aktiviteter skulle

forekomme på de to øverste niveauer i ABC-hierarkiet (Wiese 2005/2006) har igennem model-

udviklingen vist sig ikke at være tilfældet for Prosilac, da de centrale aktiviteter ved denne kun-

de kun varierer på ordre- og kundeniveau. Rapportering af kundeprofitten er derfor udarbejdet

således at alle virksomhedens omkostninger eksklusiv omkostninger på markedsniveau, kanal-

niveau samt afskrivninger og ledig kapacitet bliver henført til enhedsniveauet. Denne allokering

vurderes at give det mest retvisende billede, idet man, som tidligere nævnt, ville foretage en ar-

bitrær fordeling, hvis man fordelte omkostninger fra et højere hierarkisk niveau (Kaplan, Cooper

1998).


" +?"

6.1.2 Aggregering af omkostningsarter til ressourceomkostningskategorier

Det andet designvalg i modeludviklingen omhandler Arlas mange omkostningskonti, og måden

hvorpå de samles i forskellige ressourceomkostningspuljer (Bukh, Israelsen 2004). Da modellen

er udarbejdet til fordeling af serviceomkostninger, vil ressourcepuljerne typisk afspejle virk-

somhedens forskellige afdelinger. Dette skyldes, at serviceomkostninger er løntunge og at løn-

omkostningerne er afdelingsbestemte. En afdelings supportomkostninger i form af lokaler, com-

putere, inventar osv. antages at være direkte henført til omkostningsstedet (afdelingen), hvorfor

disse ikke vil optræde som selvstændige ressourcepuljer (Bukh 2005). Hertil skal det påpeges, at

det stadig er muligt at fordele ressourcepuljen til aktiviteten efter en fælles fordelingsnøgle, så-

fremt supportomkostninger på rimeligvis varierer med antallet af medarbejdere og dermed også

med lønnen (Bukh 2005). Hvis en ressourceomkostningspulje er forholdsvis lille, eller hvis for-

delingen til omkostningsobjektet ikke ændrer den relative rentabilitet mellem kunderne, anbefa-

les det at udelade denne omkostning, da det ville være uhensigtsmæssigt at bruge ressourcer på

en allokeringen af denne (Mulhern 1999).

Ved aggregering af omkostningsarter er det ifølge Bukh og Israelsen (2004) vigtigt, at fokusere

på variabilitet og reversibilitet. Reversibilitet omhandler omkostningernes tidshorisont. Nogle

omkostninger er kun variable på kort sigt, mens alle omkostninger er variable på lang sigt

(Braithwaite, Samakh 1998). I forbindelse med omkostningernes forskellige grad af reversibili-

tet kan analysen således vurderes i forskellige tidsperspektiver. Da modellen skal benyttes som

et værktøj i vurderingsfasen på det strategiske plan i virksomheden, er det nødvendigt at operere

i et strategisk perspektiv, således at der både indgår omkostninger, som er reversible på kort -,

mellemlang - og lang sigt (Bukh, Israelsen 2004). Variabilitet er ligeledes en vigtig faktor i ag-

gregering af omkostningsarter, da den vedrører ressourcernes delelighed (Bukh, Israelsen 2004).

6.1.3 Henføring af ressourceomkostninger til aktiviteter

Det tredje designvalg i modeludviklingen er samtidig det første trin i omkostningsfordelingen.

Omkostningerne allokeres i dette trin fra ressourcepuljerne til aktiviteterne, hvorved dannelsen

af activity cost pools finder sted. En vigtig forudsætning er her, at der er proportionalitet imel-

lem aktivitetsmængden og ressourceforbruget samt imellem ressourceforbruget og omkostnin-

gerne (Bukh, Israelsen 2004).

Allokeringen bliver mest præcis, hvis det reelle faktorforbrug i aktiviteterne måles (Bukh, Isra-

elsen 2004). Dette forhold vil derfor indgå i diskussionen af et ABC-systems kompleksitet og

anvendelighed. I nærværende modelopstilling anbefales det, at Arla afsætter ressourcer til at fo-

retage retvisende målinger af ressourcetræk, hvor det måtte findes relevant, da det vurderes at


" +A"

informationsværdien i disse målinger overstiger omkostningerne ved at foretage dem. Samtidig

gøres der opmærksom på, at det i forhold til formålet med den strategiske inspirationsmodel ik-

ke er nødvendigt at have præcise målinger af alle tal, men derimod at bruge det erfaringsmæssi-

ge element, som baggrund for kvalificerede skøn. Der argumenteres således for, at det kan være

tilstrækkeligt at estimere faktorforbruget fremfor rent faktisk at måle det, hvis man ønsker at

holde systemkompleksiteten på et rimeligt niveau (Bukh, Israelsen 2004).

"

6.1.4 Specifikation af omkostningsobjekter

Da CTS-modellen skal benyttes, som fundamentet i en kunderentabilitetsanalyse, er omkost-

ningsobjektet Arlas mælkepulverkunde Prosilac. I udviklingen af modellen tages der derfor ud-

gangspunkt i figur 3.2, som illustrerer den hierarkiske ABC-model af virksomhedens kunderela-

terede aktiviteter (Bukh, Israelsen 2004).

6.1.5 Valg af aktivitets cost-drivere

Som nævnt i den generelle beskrivelse af ABC-systemet ligger forskellen mellem dette system

og de mere traditionelle systemer i, at førstnævnte fokuserer på identifikation af relevante aktivi-

teter og fordeling af de dertilhørende omkostninger ved hjælp af fordelingsnøgler. Således er det

altså centralt at forstå forskellen på forskellige fordelingsnøgletyper, og deres anvendelse i prak-

sis (Bukh, Israelsen 2004). Man taler om tre forskellige fordelingsnøgletyper: transaktionsdrive-

re, varighedsdrivere og direkte målinger. Præcisionen af resultaterne stiger i nævnte rækkefølge,

men det gør også både risikoen for målefejl. Endvidere bliver design- og systemomkostninger

større, og der er altså tale om et trade-off, der må tages højde for i designprocessen. Man kan

dog ved hjælp af et kompleksitetsindeks tilnærme sig det resultat, man ville have opnået ved at

benytte varighedsdrivere eller direkte målinger. Fordi TDABC-strukturen er brugt på aktivitets-

driverne vil et eventuelt kompleksitetsindeks erstattes af time equations, som er en måde at spe-

cificere de faktorer, der bestemmer varigheden af en aktivitetsudførsel mere præcist. Med af-

handlingens strategiske fokus, findes denne detaljeringsgrad ikke nødvendig (Bukh, Israelsen

2004), (Bukh 2007), (Kaplan, Anderson 2004).

Slutteligt i henhold til designvalg 4 er det vigtigt, at valget af fordelingsnøgler har relation til de

valgte omkostningsobjekter idet proportionalitet mellem aktivitetstrækket og dermed ressource-

forbruget og f.eks. antallet af gange aktiviteten udføres er en forudsætning (Bukh, Israelsen

2004).


" 3E"

6.1.6 Valg af beregningsgrundlag for cost-driver satser

Indholdet i sidste designvalg omhandler, hvorledes der identificeres et kronebeløb pr. driveren-

hed, hvormed omkostningsobjekterne belastes (Bukh, Israelsen 2004). Arla har gennemført flere

af aktiviteterne uden at foretage registreringer af ressourceomfanget. Dette betyder at cost-driver

satserne bedst estimeres ved hjælp af TDABC, hvorved det skønsmæssige element minimeres til

kun at gå på udførelsen af den enkelte aktivitet f.eks. Ordreoprettelse og ikke på hele ressource-

puljen. Denne pulje er for kompleks at estimere med et rimeligt skøn for de 40 medarbejdere

ansat i kundeservice under Global Catagories and Operations.

Beregningsgrundlaget for cost-driver satserne afhænger i høj grad af kapacitetsbetragtningen. I

litteraturen findes der dog ikke nogen entydig opfattelse af kapacitet og heller ikke nogen rigtig

eller forkert fremgangsmåde for måling af denne. Hvert valg tager afsæt i modellens formål og

får betydning for analysens resultat (Bukh 2005). Selve udregningen af cost-driver satserne,

hvori der tages hensyn til kapacitetsbetragtningen, foregår som en tretrinsmodel. Første trin om-

handler fastsættelsen af personaleomkostningen f.eks. pr. minut.2 På grund af pauser og træning

regner man som hovedregel med, at forskellen på teoretisk og praktisk kapacitet for medarbejde-

re er cirka 20 %, hvorfor timelønnen i udregningerne multipliceres med 80 % (Kaplan, Ander-

son 2004). Næste trin er at estimere aktivitetens kapacitetstræk, altså hvor lang tid det tager at

udføre én unit af aktiviteten. I det omfang det ud fra en cost-benefit betragtning findes rimeligt,

vil dette kapacitetstræk måles i virksomheden, men for nærværende modelopstilling, vil det væ-

re baseret på interviews med relevante medarbejdere samt Arlas tidligere arbejde med cost-to-

serve (Bilag 4). Tredje og sidste trin er et simpelt produkt af resultaterne fra trin et og trin to

(Kaplan, Anderson 2004).

Med praktisk kapacitet som udgangspunkt fordeles ledig kapacitet ikke, men vil ligge tilbage i

aktivitetspuljen, såfremt ledig kapacitet eksisterer i virksomheden. Dette skyldes, at kapaciteten

opgøres på aktivitetsniveau, og at ledig kapacitet er lig med praktisk kapacitet fratrukket faktisk

kapacitet (Kaplan, Cooper 1998). Normalt findes en opgørelse af ledig kapacitet først relevant,

når man bevæger sig ned på det operationelle niveau, men der er dog tilfælde, hvor et omkost-

ningsobjekt driver så meget kompleksitet, at virksomheden ser sig nødsaget til at have protective

capacity til at modsvare denne kompleksitet. I et sådant tilfælde er det rimeligt at henføre den

ledige kapacitet direkte til omkostningsobjektet, som her er Prosilac. Trods det faktum at

Prosilac driver kompleksitet, har Arla dog ikke protecitve capacity i forbindelse Prosilac, hvor-

for dette aspekt ikke inddrages. På et operationelt plan, typisk i forbindelse med procesforbed-""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""+" Kapacitetsmålet behøver dog ikke at være tid, så længe det på relevant vis afspejler ressourceforbruget."


" 3#"

ringer, ville man håndtere den ledige kapacitet ved at trække den ud af aktiviteten og se nærme-

re på, hvor den eventuelt forekommer (Kaplan, Cooper 1998). Dette findes dog ikke relevant i

afhandlingens strategiske perspektiv. Da nærværende afhandling er fokuseret omkring én kunde,

vil det endvidere ikke være muligt at opgøre den ledige kapacitet, og en eventuel opgørelse

kompliceres dog også yderligere af, at den samme medarbejder indgår i flere aktiviteter, hvorfor

kapaciteten på aktivitetsniveau ikke vil stemme overens med kapaciteten på ressourceniveau

(Bukh, Israelsen 2004). Slutteligt skal det kommenteres, at Arla, ikke selv vurderer, at der er

ledig kapacitet i CTS-modellens aktiviteter, hvorfor problematikken omkring ledig kapacitet

ikke vil blive diskuteret yderligere (Interview 3).

I nærværende afhandling vil aktiviteter og aktivitetsomkostninger være baseret på tilgængelig

historisk data. Konkret for afhandlingen betyder dette, at antallet af driverenheder er et udtryk

for det faktiske antal udførte driverenheder i den samme historiske periode. Her er altså tale om

indsamling af tal for den faktiske aktivitetsudførelse i virksomheden (Israelsen, Rohde 2009).

Brug af historisk data har den force, at begivenhederne allerede er konstaterede, hvorfor realise-

ringen af dem ikke står til diskussion. Ulempen er derimod, at virksomheden skal være påpasse-

lig med at iværksætte ændringer på baggrund af data med et bagudrettet perspektiv, da det

unægteligt vil forringe informationsværdien i tilfælde, hvor driversatserne måtte antage andre

værdier end de historiske. Omvendt vil der også i forbindelse med brugen af budgetteret data

være knyttet en usikkerhed, og det er således klart, at der her igen er tale om et trade-off i de-

signprocessen (Bukh, Israelsen 2004).

I henhold diskussionen af fejlkildetyper i afsnit 3.4 kan der opstå aggregeringsfejl i modellen,

hvis medarbejderne, modsat det antagne, ikke får det samme i løn. Aggregeringsfejl kan også

opstå, hvis en antagelse om en ens udnyttelsesgrad af medarbejderne ikke er rimelig (Kaplan,

Cooper 1998). Da Prosilacs processer er ekstra lange og komplicerede, kunne sidstnævnte godt

tænkes at være tilfældet i praksis, men det vurderes dog, at så længe man er opmærksom på det-

te i en eventuel videreudvikling af modellen, bør der ikke tages forbehold for dette i den strate-

giske modelopstilling. Måden at undgå denne fejl på ville være at estimere tidsforbruget indivi-

duelt for medarbejderne, men denne yderligere opdeling øger også modellens kompleksitet,

hvilket ikke er ønskværdigt for formålet (Bukh, Israelsen 2004).


" 3+"

6.2 Cost-to-serve aktiviteterne for Prosilac De seks designvalg gennemgået i ovenstående afsnit benyttes nu i udarbejdelsen af en cost-to-

serve model for Prosilac beregnet ud fra den historiske periode januar–august 2010 (35 uger).

Det er centralt for modelopstillingen, at perioden ikke omfatter udsædvanlige begivenheder eller

sæsonudsving, hvilket antages ikke at være tilfældet (Bukh 2005).

For at skabe overblik og struktur er aktiviteterne opdelt under SMDA-kategorierne. Hertil skal

det dog pointeres, at enkelte aktiviteter vil trække på ressourcepuljer, der falder ind under for-

skellige SMDA-kategorier. I sådanne tilfælde placeres aktiviteten under den kategori, som om-

kostningsobjektet vil have den første påvirkning på. I situationer hvor aktiviteten kun påvirker

kundeservice, kan der dog opstå tvetydighed omkring dennes placering, da kundeservice rækker

ind over flere af virksomhedens afdelinger. Typisk placeres kundeservicerelaterede aktiviteter

dog under salg, hvilket også vil være tilfældet i nærværende modelopstilling. De fire store ho-

vedområder, som modellen er opdelt i, afspejler således ikke Arlas funktionsstruktur direkte,

men er medtaget som pejlemærke for aktiviteternes kategori og for at skabe et strategisk over-

blik. Modellens datamateriale samt udregninger af aktivitetsdriversatserne fremgår af bilag 7.

Slutteligt er det vigtigt at bemærke, at valgene af aktiviteterne i opstillingen af økonomisty-

ringsmodellen vil afhænge af mange hensyn, som ofte er i modstrid med hinanden og ikke altid

lader sig beskrive i objektive og entydige mål (Melander, Nielsen 2006).

6.2.1 Salgsomkostninger

Det første af de fire store hovedområder i modellen er salgsomkostningerne. Disse aktiviteter vil

blive beskrevet i nedenstående afsnit. I figur 6.2 illustreres ABC-strukturen for salgsaktiviteter-

ne samt de dertilhørende ressourcepuljer og cost-drivere.

"

"

"

"

"

"

"

"

"

"


" 33"

Figur 6.2: ABC-stukturen for salgsaktiviteterne

Kilde: Egen udarbejdning


" 37"

6.2.1.1 Kundemøde og kundepleje

Aktiviteten Kundemøde omhandler de mange besøg hos Prosilac i Spanien. Heri indgår ressour-

cer som løn- og rejseomkostninger. Aktiviteten varierer på kundeniveau i den hierarkiske struk-

tur, jf. figur 3.2, og trækker på ressourcepuljen Rejseomkostninger i forhold til antallet af møder

og på Sælgerløn med en varighedsdriver. Aktivitetsomkostningerne henføres derefter til om-

kostningsobjektet ved brug af transaktionsdriveren antal møder, da det vurderes, at hvert møde

med rimelighed kan antages at trække ens på de to ressourcepuljer (Bukh, Israelsen 2004). Ved

estimering af aktivitetsdriversatsen skønnes det, at sælgerlønomkostningen pr. møde svarer til

otte løntimer, da det antages, at sælgeren i forbindelse med et møde er væk fra kontoret én ar-

bejdsdag i gennemsnit, og at der ikke gives afspadsering ved korte rejser (Interview 5). Hertil

skal tillægges rejseomkostninger i form af transport, hotel osv. Disse estimeres til 10.833 DKK

pr. møde (Bilag 7).

Udover de mange kundebesøg i Spanien har sælgerne en masse telefonisk kontrakt med kunden.

Denne kontakt omhandler blandt andet kvalitet- og prisspørgsmål samt markedsdiskussioner

(Interview 3). Ressourceforbruget i forbindelse med den telefoniske kontakt fordeles i modellen

til aktiviteten Kundepleje med fordelingsnøglen antal timer. Varighedsdriveren er valgt, idet

omkostningsobjekterne trækker forskelligt på denne aktivitet. Kundepleje varierer på kundeni-

veau, da der er tale om omkostninger, som kan henføres direkte til de individuelle kunder, men

ikke til de enkelte ordrer (Bukh, Israelsen 2004). Aktiviteten trækker på ressourcepuljen Sælger-

løn med fordelingsnøglen tid. Arlas sælger Andrew Spence vurderer, at han bruger 4-5 timer om

ugen på kundepleje af Prosilac, hvorfor estimatet på kapacitetstrækket i modelopstillingen er 4,5

time pr. uge i perioden januar-august 2010 (mailkorrespondance d. 14.03.2011).

6.2.1.2 Ordrehåndtering

Aktiviteten Ordrehåndtering varierer på ordreniveau jf. figur 3.2 og har aktivitetsfordelingsnøg-

len antal ordre. Denne driver er valgt, idet det vurderes at alle ordrer, uafhængigt af størrelsen,

tager lige lang tid at ekspedere. Ordrehåndtering er opdelt i to aktiviteter en Kundespecifik op-

rettelse og en Ordrespecifik oprettelse. En kundespecifik oprettelse tager 15 minutter og benyt-

tes når en make-to-order-vare for første gang sælges til en kunde. En kundespecifik ordreopret-

telse omhandler specifikation af ydre ting som f.eks. etiketter og indpakning og dermed ikke

egenskaber ved selve produktet. En ordrespecifik oprettelse tager derimod 20 minutter og benyt-

tes, når kunden har specifikke krav til ordren, f.eks. at varerne skal pakkes på en bestemt måde i

lastbilen eller at der skal luftpuder mellem varerne (Interview 5). Da Prosilac fortrinsvis køber

det samme produktsortiment, antages det, at alle 315 ordrer i periode januar-august 2010 er or-


" 3@"

drespecifikke oprettelser (Bilag 6). På længere sigt vil der formentlig forekomme kundespeci-

fikke ordreoprettelser, hvorfor aktiviteten er medtaget i modellen. Både Kundespecifik oprettelse

og Ordrespecifik oprettelse trækker på ressourcepuljen Kundeserviceløn i forhold til tid. Begge

ordreoprettelsesaktiviteter er placeret under salg, selvom de ikke direkte påvirker salgsmedar-

bejderne. Denne placering er dog valgt, idet en ordreoprettelse er en tydelig følge af en sælgers

arbejde, hvorfor ordreoprettelsen sker i tæt samarbejde med denne. Generelt findes ordreopret-

telsesaktiviteterne relevante, idet de giver et billede af, hvorvidt en kunde har for vane at bestille

mange små ordrer, og derfor er uhensigtsmæssig dyr at betjene. Vurderingen af denne aktivi-

tetsomfang beror dog på en sammenligning flere kunder imellem, hvorfor der ikke direkte

kommenteres på dette forhold under afsnit 6.3.

I designfasen indgik overvejelser omkring en opdeling af ordreoprettelsesaktiviteten i forhold til

flow 1 og flow 2, da flow 1 med de 37 industrikunder, jf. procesmappen figur 5.2, ikke involve-

rer salg og produktionsplanlægning, når en ordre indgives. I interview 5 ytrede Arla dog ønske

om, at disse to flows blev opfattet samlet, idet procesmappen mere er at betragte som en visuel

afbildning af idealsituationen, og at der altså ikke er en markant forskel i omkostningerne de to

flows imellem. Dette er et tydeligt eksempel på, at processer ikke altid fungerer i praksis, som

de er illustrerede og teoretisk planlagte.

6.2.1.3 Hasteordreafgivelse

En hasteordre defineres i Arla som en ordre, der afgives senere end de seks uger før leverings-

tidspunktet, der udgør den kontraktmæssige lead-time. De omkostningsmæssige følger af en ha-

steordre er de omkostninger, der påløber i forbindelse med at tjekke med driftsstedet, om haste-

ordren kan produceres, omkostningerne ved at foretage en genplanlægning på anlægget samt de

omkostninger, der påløber ved at tjekke, om det eksterne fragtfirma kan levere (Mailkorrespon-

dance d.14.03.2011). Disse omkostninger er alle medtaget i modellen under Hasteordreafgivel-

se. Afgiver Prosilac ordren til tiden, forudsætter Arla, at produktionen kan lade sig gøre rettidigt.

Der derfor kan spares en masse ressourcer i forhold en hasteordreafgivelse (Interview 3). Haste-

ordreafgivelse varierer på ordreniveau og trækker på ressourcepuljerne Kundeserviceløn og

Produktionsplanlægningsløn i forhold til varighedsdrivere. Da Prosilac konsekvent afgiver or-

dren for sent, vil antallet af ordreoprettelser og antallet af hasteordreafgivelser i modellen være

det samme (Interview 3). Omkostningerne ved en hasteordreafgivelse kunne således blot være

lagt til i den almindelige ordreoprettelse, men forfatterne har valgt at medtage den som en sepa-

rat aktivitet i modellen, da Arla herved tydeligt kan se, hvad det koster dem, at Prosilac konse-

kvent afgiver ordren for sent. Da antallet af hasteordrer, på baggrund af dette arbejde med cost-


" 3D"

to-serve, forventes at blive nedbragt, vil cost-driver raten ikke længere være retvisende, hvis der

ikke er en klar opdeling af omkostningerne ved en hasteordreoprettelse og en almindelig ordre-

oprettelse.

Da industrikunderne er gode til at planlægge produktionen efter forecasts, jf. procesmappen i

figur 5.2, vil en hasteordre i flow 1 ikke få en lige så stor omkostningsmæssig konsekvens i Ar-

la, da produktionsplanlægningen typisk vil have det medtaget i MRP-systemet. Dog er det en del

af proceduren ved en hasteordreoprettelse, at der tjekkes, om forecastet er medtaget i produkti-

onsplanerne, eller om der er andre produktionshindringer, hvorfor der kun er en lille omkost-

ningsmæssig difference"mellem hasteordreoprettelse i flow 1 og flow 2 (Interview 4). Den lille

difference er dog ikke indregnet i modellen, da det ikke vurderes at have ekstra værdi i forhold

til modellens strategiske perspektiv.

I tillæg til omkostningerne diskuteret i ovenstående afsnit kommer en række omkostninger, der

er forbundet med usikkerheden i ordreafgivelsestidspunktet for Prosilac. Som situationen er nu,

modtages der ordrer i hele perioden mellem de seks ugers lead-time og helt op til blot få dage

før leveringsdatoen, og det er derfor driftsstedets opgave at afvise eller acceptere ordren (Inter-

view 4). Variationen i ordreafgivelsestidspunktet giver udfordringer i beregningen af det opti-

male produktionstidspunkt, der af driftsstedet beregnes ud fra Wilsons formel, altså ud fra en

marginalbetragtning mellem produktion i batch og lagerrenten (Bozarth, Handfield 2008). Hertil

tilføjes det, at det ikke isoleret set er Prosilacs tidspunkt for ordreafgivelse, der alene påvirker

denne udregning, men også tidspunktet for andre kunders ordreafgivelse.

Ud fra en lønsomhedsbetragtning vil der være en naturlig ”smertegrænse” for, i hvor stort et om-

fang virksomheder kan tilbyde serviceydelser uden beregning. Fordi aftalen med Prosilac er

skredet så betragteligt i forhold til de kontraktmæssige bestemmelser, fremhæves muligheden

for at opkræve en bod pr. dag, ordren afgives mindre end de seks uger. Boden vil således være

et udtryk for den alternativomkostning, der vil kunne beregnes ud fra Wilsons formel, da Arla

mister muligheden for at producere i batch samt for de faktiske omkostninger realiserede ved

genplanlægningen. Dertil tilføjes at alternativbetragtningen kun lader sig gøre, fordi det antages,

at der ikke forekommer ledig kapacitet i produktionen (Atkinson, Kaplan et al. 2007). De mere

tekniske detaljer omkring udregningen af boden kompliceres yderligere af, at det ikke er angi-

vet, hvornår ordren produceres i forhold til ordreafgivelsestidspunktet. Dette tidspunkt fastsættes

som sagt ud fra alternativbetragtningen i Wilsons formel. Da produktionstidspunktet ikke er gi-

vet, ville det være nødvendigt at opstille nogle fittede sandsynlighedsfordelinger for hvornår en


" 3>"

hasteordre resulterer i, at der ikke kan produceres på det, ved hjælp af Wilsons formel, beregne-

de optimale produktionstidspunkt.

Der er i litteraturen en diskussion af, hvorvidt det er retvisende og relevant at inddrage alterna-

tivomkostninger, da de sjældent kan bestemmes præcist (Kaplan, Cooper 1998). På nuværende

tidspunkt er det ikke muligt at medtage alternativomkostningen, men på længere sigt vil det dog

være muligt for Arla at foretage de påkrævede målinger af produktionstidspunkternes relation til

ordreindgivelsestidspunkterne, og alternativomkostningen vil dermed kunne udregnes. Endvide-

re lader dette sig gøre, fordi den fremtidige model, ligesom den nyopstillede, vil være af ex post

karakter, hvorved man har konkrete tal at forholde sig til og dermed kan beregne alternativom-

kostningen bagud i tid (Israelsen, Rohde 2009). Med dette ræsonnement som udgangspunkt ind-

drages det, at Kaplan, trods sin skepsis overfor fordelingen af alternativomkostninger, nævner at

alternativomkostninger kan medtages, når det giver stor informationsværdi for produkt- og kun-

derentabiliteten at henregne kapacitetsomkostningerne, idet validiteten af tidligere investerings-

beslutninger anskueliggøres (Cooper, Kaplan 1998).

"

6.2.1.4 Ordreændringer

Problemerne med Prosilac formodes, udover hasteordrer, også at relatere sig til de mange Or-

dreændringer, hvorfor der i modelopstillingen vil blive lagt fokus herpå. En opdeling af Ordre-

ændring er nødvendig for at undgå aggregeringsfejl, idet omkostningsobjektet trækker forskel-

ligt på ressourcerne, som indgår heri (Bukh, Israelsen 2004). Denne opdeling er foretaget med

inspiration fra Arlas tidligere arbejde med cost-to-serve. Modellen er således opdelt i syv ordre-

ændringsaktiviteter, der alle har antal ændringer som aktivitetsdriver. Arla havde dog oprindelig

kun opdelt aktiviteten i seks forskellige underaktiviteter (Bilag 4), men da forfatterne mener, at

det vil sløre modellens resultat at have fabrik-/transportørændring som én aktivitet, er denne op-

delt i afhandlingens model. Grunden hertil er, at omkostningsobjektet vil trække forskelligt på

aktivitetspuljen, afhængigt af om der er tale om en fabriksændring eller en ændring af transpor-

tøren. Ordreændringsaktiviteterne varierer selvsagt alle på ordreniveau, idet omkostningerne kan

henføres direkte til salget og behandling af den enkelte ordre (Cooper, Kaplan 1991). Arlas tid-

ligere registrerede ordreændringsvolumen for Prosilac i uge 39 og 40 benyttes som volumensats

i modellen. Her antages det, at de to uger er repræsentative og retvisende stikprøver for alminde-

lige arbejdsuger (Bilag 4).

Den første ordreændringstype omhandler Udskriftgentagelse og har aktivitetsfordelingsnøglen

antal udskifter. Aktiviteten trækker på ressourcepuljen Kundeserviceløn i forhold til varigheds-


" 3?"

driveren tid, og det kan diskuteres, om den også burde trække på materialeomkostninger i for-

hold til f.eks. printerpapir, som der forbruges meget af ved denne aktivitetsudførsel. Denne om-

kostning vurderes dog ikke at have signifikant betydning, hvorfor den ud fra en cost-benefit be-

tragtning ikke medtages.

Ordreændringsaktiviteten Ændring af payer/bill to har transaktionsdriveren, antal ændringer, og

trækker på ressourcepuljen Kundeserviceløn med en varighedsdriver, da aktiviteten ligesom

ovenstående aktivitet resulterer i omkostninger som følge af medarbejdernes tidsforbrug.

Den tredje ordreændring er aktiviteten Certifikatudskrift, der omhandler ændringer i produktcer-

tifikatsoplysninger f.eks. mængde eller leveringsdato. Her skal det dog pointeres, at selve opret-

telsen af produktcertifikatet ikke er medtaget som en serviceomkostning, idet der generelt er tale

om standardcertifikater med produktdeklaration og analyseresultater, hvorfor disse betragtes

som en allerede afholdt omkostning (Interview 3). Certifikatændring trækker på ressourcepuljen

Kundeserviceløn i forhold til varighedsdriveren tid.

De to aktiviteter Fabriksændring og Datoændring under ordreændringer trækker på ressource-

puljer, som tilhører forskellig SMDA-kategorier. Uagtet dette faktum placeres de under salg, da

det er denne afdeling, som først påvirkes. Inden fordelingen af aktivitetens ressourceforbrug fin-

des det nødvendigt at udspecificere et enkelt forhold omkring Datoændring. En ændring af da-

toen kan både gå frem og tilbage i tiden, hvorfor man af og til vil have situationer, som kan re-

sultere i, at Arla er lagerførende for Prosilac. Omkostningsmæssigt vil dette betyde en kapital-

binding i Arlas lagre. Denne er dog er forholdsvis kompliceret at beregne, da produktionstids-

punktet som bekendt ikke ligger fast. Det er således kun muligt ud fra sandsynlighedsfordelinger

at bestemme, hvor ofte Arla rent faktisk har produceret før datoændringen indgives. Med bag-

grund i modellens strategiske formål argumenteres der for en antagelse om, at disse kapitalbin-

dinger i lagerne ikke vil have markant betydning for resultatet af cost-to-serve og derfor udela-

des. En ændring af fabrik og dato trækker begge på ressourcepuljen Kundeserviceløn med en

varighedsdriver, idet det er tidskrævende at foretage ændringerne. Ligeledes trækkes der på res-

sourcepuljen Produktionsplanlægningsløn, da ændringerne medfører, at der skal genplanlægges

på anlægget. I forhold til datoændring bør det nævnes, at valget af en transaktionsdriver er taget,

fordi det vurderes, at man med rimelighed kan antage, at alle ændringerne tager lige lang tid.

Derudover argumenteres der for, at transaktionsdriveren ikke varierer med antal dage, men med

antal ændringer, da aktivitetens tidsforbrug ikke afhænger af hvor meget datoen rykkes.


" 3A"

Fabriksændring samt Transportørændring er typisk en konsekvens af en Datoændring, men til-

deles dog særskilte aktiviteter i modellen, idet en ændring af fabrik eller transportør ikke sker

hver gang der foretages en ændring i tidspunktet for vareafgang (Interview 4). Endvidere vare-

tager kundeservice alle opgaver i forbindelse med en transportændring, mens produktionsplan-

lægningen også er inde over, når der ændres i planerne for hvilken fabrik, der skal producere

ordren. Af bilag 4 fremgår det, at der i ugerne 39 og 40 var syv registrerede fabriks-

/transportørændringer. Ændringerne skønnes at fordele sig således, at fabrikken har været æn-

dret fire gange, mens transportøren har været ændret tre gange (Interview 5). I forhold til Trans-

portørændring medtages der ikke straffeomkostninger for en for sen ændring, da det vurderes, at

denne omkostning sjældent bliver aktuel, eftersom Arla har mulighed for at ændre eller annulle-

re en booking indtil dagen før leveringsdagen (Interview 4). Transportørændring trækker derfor

kun på ressourcepuljen Kundeserviceløn med en varighedsdriver.

Den sidste ordreændringsaktivitet omhandler Mængdeændring. Når der sker en ændring af

mængden, medfører det omkostninger i kundeservice, idet medarbejderne skal bruge tid og res-

sourcer på at indtaste ændringerne og tjekke op med både transportøren og driftsstedet. Hertil

kommer der yderligere omkostninger i produktionsplanlægningen, da der skal genplanlægges på

anlægget. Det kan dog diskuteres, hvorvidt aktiviteten yderligere burde blive opdelt i forskellige

udfaldsscenarier, alt efter hvilken mængdeændring, der foretages. Aktiviteten kunne således op-

deles i Større varemængde og Mindre varemængde, da der ellers kan opstå aggregeringsfejl, idet

man samler heterogene aktiviteter til én aktivitet. Denne opdeling er dog ikke foretaget, da det

er en strategisk inspirationsmodel, hvorfor de yderligere omkostninger, som påløber i forbindel-

se med de to scenarier, ikke findes hensigtsmæssige til formålet, og fordi det findes mere an-

vendeligt at medtage flere aktiviteter ved operationelle modeller. Medtages scenarierne i en

eventuel udbygning af modellen ville der ved Mindre varemængde skulle henregnes omkostnin-

ger for ”slatlager”, da varerne typisk er specialfremstillede til Prosilac, og derfor, som oftest,

ikke kan afsættes til andre kunder (Interview 3). I en operationel model kunne man endvidere

overveje at medtage det scenarie, at Prosilac ændrer sine ordrer til andre varetyper. Denne æn-

dringsform hører dog sjældenhederne til og opstår kun som resultat af en fejl et sted i ordreind-

givelsen (Interview 4). Derudover kunne man ved en operationel model også medtage scenariet,

hvor Prosilac bestiller en større varemængde af såkaldte buffervarer. Buffervarer er standardva-

rer, der allerede ligger på lager hos Arla. Dette varelager er en konsekvens af at Arla, som tidli-

gere nævnt, benytter mælkepulver som regulator for mælkeoverskud/mælkeunderskud. Når dis-

se varer bestilles af Prosilac, kræver det derfor ikke genplanlægning på anlægget. Derimod øn-

sker Arla at de afholdte lageromkostninger fordeles på varerne og henføres til kunden ved bestil-


" 7E"

ling (Interview 3). I perioden for arbejdet med denne afhandling er Arla kommet til erkendelse

af manglende entydighed på deres mælkepulvervarenumrene. Dette betyder, at der ikke er defi-

neret noget standardsortiment (Interview 3), og at samtlige af Prosilacs ordrer i perioden januar-

august 2010 derfor kategoriseres som make-to-order. Aktiviteten Mængdeændring trækker med

en varighedsdriver på ressourcepuljerne Kundeserviceløn og Produktionsplanlægningsløn, og

omkostningsobjektet trækker på aktiviteten med antal ændringer. Transaktionsdriveren er valgt,

idet det vurderes, at man med rimelighed kan antage, at alle ændringerne tager lige lang tid,

hvilket svarer til at der ikke er en proportional sammenhæng imellem varigheden og hvor meget

ordren ændres. Der argumenteres altså for, at en mængdeændring ikke varierer med volumen.

6.2.1.5 Klagemodtagelse og Returnering

Klagemodtagelse og Returnering hører begge under kundeservice og er i modellen placeret un-

der Salg. Ræsonnementet for denne placering er, at de opstår som følge af en salgsaktivitet, og

at en eventuel returnering og den dertilhørende kreditnota igen vil påvirke salgsaktiviteten.

Selvom Klagemodtagelse og Returnering er tæt forbundet, vil de dog alligevel i modellen blive

opdelt i to forskellige aktiviteter, da det vurderes at informationsværdien for Arla stiger signifi-

kant herved. Dette skyldes, at forholdet mellem antallet af klager og antallet af reelle returnerin-

ger anskueliggøres. I et strategisk perspektiv er det vigtigt for virksomheden at se på, hvordan

de stigende serviceomkostninger påvirker virksomhedens afdelinger. Arla har på nuværende

tidspunkt en klar formodning om, at serviceomkostningerne er løbet af sporet i forholdet til

Prosilac, så for at få inspiration til fremtidig ageren, findes det vigtigt at anskueliggøre, hvori

problemet ligger. Er Arla for imødekommende hvad angår returneringer, og bruges der generelt

for meget tid, når det gælder klager?

Ressourcedriveren for Klagemodtagelse og Returnering er en varighedsdriver, der måler det to-

tale tidsforbrug. Ligeledes er aktivitetsdriveren for både Klager og Returneringer en transakti-

onsdriver, da det antages at begge aktiviteter med rimelighed tager samme tid hver gang. Klagen

modtages i kundeservice, hvorefter den bliver sendt til henholdsvis salgsafdelingen og afdelin-

gen for kvalitetsvurdering. En stor andel af tiden det tager at ekspedere klagen, vil derfor være

opstartsomkostninger i de forskellige afdelinger og dermed faste fra gang til gang. Således træk-

ker aktiviteten på ressourcepuljerne: Kundeserviceløn, Sælgerløn og Kvalitetsafdelingsløn.

Transaktionsdriversatsen for Hasteordreoprettelse er brugt som udgangspunkt for udregninger-

ne af transaktionsdriversatsen for returneringer, da en returnering er at betragte som en baglæns

Hasteordreoprettelse. Begrundelsen for valget af satsen for Hasteordreoprettelse er, at man må

formode, at kunden står og mangler varen her og nu, som en erstatningsvare for den mangelful-


" 7#"

de vare. Returnering trækker således på ressourcepuljerne: Kundeserviceløn og Produktions-

planlægningsløn. Med udgangspunkt i det strategiske perspektiv argumenteres der for, at model-

len ville tages ned på for lavt et aggregeringsniveau, hvis returneringsposten blev opdelt i for-

skellige udfaldsscenarier. Ønsker man på sigt en mere operationel vinkel, kunne man dog gå ind

i en analyse af, hvornår Arla, alene for at yde et højt serviceniveau, erstatter en vare behæftet

med fejl og mangler, som kunden selv er skyld i.

6.2.2 Marketingsomkostninger

Marketingsomkostninger er en af SMDA-omkostningernes fire hovedkategorier, og de beskrives

i litteraturen som en central omkostningspulje, der henføres på kundeniveau (Foster, Gupta

1994). Marketingsomkostninger omhandler alt lige fra reklamer til eksponering på kundens

hjemmeside og uddannelse af kundens medarbejdere osv. Ifølge Arlas salgsansvarlige, Andrew

Spence, har Arla ingen marketingomkostninger i forbindelse med Prosilac, hverken som bidrag

til Prosilacs markedsføring af produkterne eller som virksomhedens egne marketingsomkostnin-

ger til opretholdelsen af forholdet til Prosilac (Mailkorrespondance d. 29.03.2011). En af grun-

dene, til de ikke-eksisterende marketingsomkostninger, er, at den type mælkepulver, Prosilac

aftager ikke er et egentligt slutprodukt, hvorfor der naturligt vil være mindre brug for marketing.

Hertil kommer, at Prosilac er en forholdsvis kompleks kunde med et usikkert fremtidsperspek-

tiv, hvorfor det i Arla findes uhensigtsmæssigt at poste store mængder ressourcer i markedsfø-

ring til opretholdelse af denne kunderelation. Der bliver dog i Arla brugt ressourcer på marke-

ting i forhold til andre traders, hvorfor aktiviteten i modellen er medtaget og opdelt i below -

and over the line marketing - altså synlig og ikke synlig markedsføring (Interview 5).

!

6.2.3 Distributionsomkostninger

I nedenstående afsnit gennemgås distributionsaktiviteterne, da disse omkostninger omhandler

det tredje af de fire store hovedområder i modellen. Af figur 6.3 fremgår ABC-strukturen for

disse aktiviteter$""

"

"

"

"

"

"

"

"


" 7+"

Figur 6.3: ABC-strukturen for distributionsaktiviteterne

"


6.2.3.1 Forsendelse

Omkostninger forårsaget af aktiviteten Forsendelse er ikke fordelt efter ABC-strukturen, da

omkostningerne kan henføres direkte til omkostningsobjektet. Dette skyldes, at den eksterne

transportør fakturerer Arla i forhold til den individuelle kunde og dennes ordrer. Arla har såle-

des tre konti, hvorpå alle forsendelsesomkostningerne til Prosilac registreres (Bilag 5). Hvis man

fordelte disse omkostninger på volumen ville modellen, ved senere brug, blive misvisende, idet

denne volumensats afhænger af, hvor ofte varerne er transporteret til Prosilac som stykgods, og

hvor ofte der betales for en full-load container, som lastes både helt og halvt (Interview 4).

6.2.3.2 Palleplukning & pakning

Når mælkepulverprodukterne skal fragtes til kunden, drives der omkostninger på lageret i for-

hold til plukning og pakning af disse. Omkostningerne er i modellen kategoriseret under aktivi-

teten Palleplukning & pakning og trækker på ressourcepuljen Lagermedarbejderløn med en

varighedsdriver. Aktiviteten varierer på ordreniveau jf. figur 3.2. Arla har ikke hidtil foretaget

målinger af den tid, det tager lagermedarbejderen at hente en palle, køre den ud til rankeområ-

det, laste den på lastbilen, og udfylde de tilhørende papirer. Arla benytter i stedet en sats på 0,12

DKK pr. kg. mælkepulver til plukning og pakning (Interview 5). Denne driversats vil blive an-


" 73"

vendt i afhandlingens CTS-model, hvorfor aktivitetsfordelingsnøglen er transaktionsdriveren

antal kg. Det kan diskuteres, om der ved Prosilac skal henføres ekstra omkostninger til Palle-

plukning & Pakning, da denne kunde primært foretrækker paller med målene 100 cm x120 cm i

stedet for Arlas standardpakning på Europapaller. En sådan ændring af pallestørrelsen medfører

ekstra omkostninger, idet det tager tid for Arla at finde ud af, hvilken alternativ pallestørrelse

der er mulig og tilgængelig, da det ikke er alle fabrikker, der kan pakke på paller med disse spe-

cialmål. Pakningen af paller afhænger således af kundens krav, fabrikkens muligheder og sæk-

kens størrelse og vægt (Mailkorrespondance d. 16.03.2011). Meromkostningen medtages dog

ikke, fordi Arla på nuværende tidspunkt ikke kan estimere denne på rimelig vis. Hvis det var

muligt at foretage tidsregistreringer for opfyldelsen af de specielle krav samt tidsregistreringer

for en standard palleplukning, ville det være oplagt at benytte en Time Equation som aktivitets-

driver, da tidsforbruget i aktiviteten varierer afhængigt af specifikationerne (Kaplan, Anderson

2004).

6.2.4 Administrationsomkostninger

Det sidste af de fire store hovedområder er administrationsomkostninger. Aktiviteterne under

dette område vil blive gennemgået i nedenstående afsnit. I figur 6.4 er ABC-strukturen for ad-

ministrationsaktiviteterne illustreret.

Figur 6.4: ABC-strukturen for administrationsomkostningerne

"Kilde: Egen udarbejdning


" 77"

6.2.4.1 Kredittid og betalingsrykker

Omkostninger forårsaget af aktiviteten Kredittid er, som Forsendelse, ikke fordelt efter ABC-

strukturen, da Kredittid varierer direkte med renten pr. dag, og det udestående kronebeløb. Den-

ne service bevirker, at Arla har et udestående, hvilket medfører et lavere likviditetsniveau. Res-

sourceforbruget i aktiviteten er derfor et udtryk for en alternativomkostning, da virksomhedens

investeringsmuligheder mindskes. Via en direkte måling kan alternativomkostningen beregnes

som kronebeløb x renten pr. dag x kredittid. Hvis samtlige af Arlas kunder, som Prosilac, havde

en kredittid på løbende måned + 30 dage, ville ressourceforbruget i denne aktivitet ikke få be-

tydning for den relative rentabilitet kunderne imellem, men derimod kun for den absolutte ren-

tabilitet, hvorfor det i en sådan situation kan diskuteres om aktiviteten skal medtages. For Arlas

kunder gælder der dog forskellige kreditbetingelser, hvorfor ressourceforbruget i aktiviteten bå-

de påvirker kundens relative og absolutte rentabilitet. Som tidligere påpeget diskuteres det i lit-

teraturen, hvorvidt alternativbetragtninger skal inddrages i omkostningsfordelingen. Kredittid er

dog inddraget, da Arla har ytret ønske herom (Interview 2). Dertil kommer, at beregningen af

omkostningen muliggøres af modellens ex post karakter (Israelsen, Rohde 2009). Data til bereg-

ning af kredittiden fremgår af bilag 7. Heraf fremgår også udregningerne af antallet af kreditdag,

beregnet ud fra Delivery date. Fakturabeløbet er aflæst ved Condition value. I beregningen af

alternativomkostningen ganges disse tal med forrentningen af Arlas working capital på 6 %.

Denne svarer til en daglig IRR på 0,016 %3 (Interview 5).

I de tilfælde hvor Prosilac overskrider kredittiden på løbende måned + 30 dage, medfører det

øget kredittidsomkostninger, og i tillæg hertil skal Arla også bruge ressourcer på at udsende be-

talingsrykkere. Aktiviteten Betalingsrykning er medtaget i modellen for at inkludere denne eks-

traomkostning, som varierer med aktivitetsdriveren antal betalingsrykkere og trækker på res-

sourcepuljen Bogholderiløn med en varighedsdriver. Ressourcerne brugt i forbindelse med for-

sendelse af betalingsrykkerne er ikke medtaget i modellen, da det først vurderes nødvendigt,

hvis modellen opstilles på et operationelt plan. Betalingsrykker er ikke en ressourcetung aktivi-

tet, men findes alligevel central, idet den giver et tydeligt billede af kundens betalingsvillighed.

Aktiviteten varierer på ordreniveau, da den kan henføres direkte til salget på den enkelte ordrer

(Cooper, Kaplan 1991). Arlas finanscenter i Polen har registeret 48 betalingsrykkere i perioden

januar-august 2010 (Mailkorrespondance d. 28.03.2011).

"

6.3 Modellen Aktiviteterne beskrevet i ovenstående er samlet og illustreret i nedenstående figur 6.5.

""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""3!!!!!"#! ! !!!"#!!


" 7@"

Figur 6.5: Aktivitetsbaseret CTS-model for Prosilac, januar–august 2010



" 7D"

Som tidligere påpeget fremgår det af bilag 7, hvorledes de forskellige aktivitetsfordelingsnøgle-

satser er beregnet. Som et eksempel på en af udregningerne gives Ordrespecifik oprettelse:

Kundeservicemedarbejdere udgør en månedlig omkostning på 35.000 DKK inklusiv IT, doku-

menter og rejser. De arbejder 160 timer om måneden, hvilket svarer til 9.600 min. Da satserne

udregnes efter praktisk kapacitet vil omkostningen være 35.000 DKK / (9.600 min. x 80 %) =

4,56 DKK/min. Da en ordrespecifik oprettelse i kundeservice tager 20 min. resulterer det i en

omkostning på 20 min. x 4,56 DKK/min. = 91,2 DKK pr. ordrespecifik oprettelse. Ved samtlige

af aktiviteterne er kapacitetstrækket baseret på skøn, idet Arla ikke har foretaget præcise målin-

ger af forbruget.

Af CTS-modellen fremgår det, at Arlas serviceomkostninger til Prosilac er 5.673.051 DKK. i

perioden januar–august 2010. Mælkepulverets dækningsbidrag samt kundens størrelse taget i

betragtning virker dette som et relativt stort beløb. Det er især aktiviteterne Forsendelse, Palle-

plukning & pakning, Hasteordreafgivelse og Kredittid, der er omkostningstunge for virksomhe-

den, men også Ordreændringer er omkostningskrævende, når alle syv ændringstyper tages i be-

tragtning. Forsendelse er den tungest aktivitet i modellen og udgør godt 78 %4 af cost-to-serve.

Disse transportomkostninger kan nedbringes, hvis Prosilac i fremtiden bestiller mindre hyppigt

og i stedet samler ordrerne i større varepartier. Omkostningsreduktionen begrænses dog en smu-

le af, at Prosilac allerede ofte afgiver ordrer, der volumenmæssigt passer med en full-load for-

sendelse. Omfanget af ressourceforbruget i Hasteordreafgivelse og Kredittid varierer individuelt

mellem kunderne, hvorfor disse aktiviteter også ville være oplagte optimeringsmuligheder i for-

bindelse med en kunderentabilitetsanalyse.

Arlas tidligere arbejde med cost-to-serve afdækkede problemområder, såsom kompleksiteten

forårsaget af Prosilacs mange ordreændringer. Denne kompleksitet fremgår også af den nyop-

stillede model, og det kan således beregnes, at Prosilac i perioden januar-august 2010 havde or-

dreændringsomkostninger, der i alt beløber sig til 108.773 DKK. Denne aktivitet udgør ligeledes

en potentiel forbedringsmulighed for Arla. Ordreændringsaktiviteterne er dog ikke lige omkost-

ningskrævende, hvorfor det hovedsagt vil være centralt at fokusere på Fabriks- og Datoændrin-

ger, da disse er ekstraordinært omkostningstunge.

Arla vurderede intuitivt, jf. afsnit 5, at der kunne spares omkring 100.000 DKK, hvis lead-time

og ordreændringer reguleres. Disse besparelser kan verificeres af modellen, da hasteordreafgi-

velse alene forårsager omkostninger på 172.305 DKK, mens ordreændringer tegner sig for """"""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""7"4.431.000/5.673.051 = 0,781


" 7>"

108.773 DKK. Det vurderes derfor, at Arla med stor sandsynlighed kan spare et større beløb end

de 100.000 DKK, såfremt kontrakten med Prosilac håndhæves og genforhandles. Hertil skal det

selvfølgelig påpeges, at Arla formentlig ikke helt vil kunne undgå hasteordreafgivelser og or-

dreændringer, hvorfor det ikke er den fulde omkostning på 281.078 DKK, som forventes at

kunne elimineres. Potentialet og besparelserne i CTS-arbejdet er altså større end først antaget i

Arla.

Under udarbejdelsen af modellen redegjordes der for rationalet i at lade Klagemodtagelse og

Returnering være to særskilte aktiviteter, da forholdet mellem disse ønskes fremhævet med hen-

blik på at besvare spørgsmål som: er Arla for imødekommende hvad angår returneringer, og

bruges der for meget tid, når det gælder klager? Af modellens resultat fremgår det, at Prosilac

har fem gange så mange klager som returneringer. Hertil skal det dog kommenteres, at Arla kun

registrerer returneringer, hvorfor antallet af klager er et estimat og derfor skal tolkes med var-

somhed. Små kreditnotaer registres heller ikke i systemet, hvorfor det er svært direkte at udtale

sig om Arlas imødekommenhed hvad angår returnering. Endvidere er det svært at konkludere

noget om det præcise forhold mellem klager og returneringer. Klagemodtagelse medfører alene

omkostninger på 32.032 DKK i perioden januar-august 2010, hvilket synes at være temmelig

meget, når man holder sig for øje, at kun hver 5. klage ender som en egentlige returnering. Løs-

ningen på det høje forbrug af tid og ressourcer skal findes eksternt i virksomheden, da dette for-

brug er initieret af Prosilacs tilbøjelighed til at indgive klager$

Aktiviteten Betalingsrykker er medtaget i modellen for at illustrere Prosilacs betalingsvillighed.

Prosilac har på otte måneder modtaget 48 betalingsrykkere, hvilket svarer til, at 15 % af deres

ordrer betales for sent, hvorfor Prosilacs betalingsvillighed kan karakteriseres som noget usik-

ker. Betalingsusikkerheden får, i henhold til figur 6.5, ikke de store regnskabsmæssige konse-

kvenser, men koster derimod Arlas medarbejdere en masse frustration og mistillid. Betalings-

usikkerheden stiller endvidere spørgsmålstegn ved Prosilacs kreditværdighed (Interview 5).

6.4 Sammenligning med Arlas eksisterende model

Følgende afsnit vil være en gennemgang af de fremtrædende forskelle mellem Arlas eksisteren-

de model, beskrevet i afsnit 4.3, og den nyopstillede model. Således vil det tydeligt fremgå,

hvilke fordele det har bibragt omkostningsallokeringen, at designe den nye model med særligt

henblik på at give et mere retvisende billede af serviceomkostningernes omfang i Arla. Den ny-

opstillede CTS-model er således en videreudvikling af Arlas eksisterende model, hvori det kun

er de fem aktiviteter under Contact information, der afspejler serviceomkostninger. Den nyop-


" 7?"

stillede model er derfor ikke alene er en uddybning og en præcisering af de allerede identifice-

rede serviceomkostninger, men også en udbygning af serviceaktiviteterne generelt. Som eksem-

pel på nye aktiviteter kan nævnes Hasteordreoprettelse, Kredittid, Palleplukning & pakning,

mens aktiviteterne i Ordreændring er uddybet i forhold til den gamle model. Før denne model-

udbygning har det derfor ikke hidtil været muligt for ledelsen at opstille strategiske mål for de

omkostningsmæssige konsekvenser heraf. Samlet set er der altså, med den nye model, løst noget

af problematikken anført i afsnit 4.3 om, at SMDA-omkostningernes repræsentation forekom

noget mangelfuld.

I vurderingen af de to modellers kronebeløb er det vigtigt at påpege, at det kun er aktivitetsdri-

versatserne, der reelt set kan sammenlignes, da disse er de eneste, som er periode uafhængige og

dermed ikke varierer med kapacitetstrækket og den solgte mængde mælkepulver. Ved aktivite-

ten Kundemøde varierer aktivitetsdriversatsen i Arlas eksisterende model på 3.000 DKK mar-

kant fra afhandlingens resultat på 13.958 DKK. Dette skyldes hovedsageligt, at den nyopstillede

model også medtager rejseomkostninger i driversatsen. Disse rejseomkostninger vurderes også

at være en serviceomkostning, der i øvrigt er afhængig af antallet af kundemøder. I Arlas eksi-

sterende model trækker driversatsen derimod kun på sælgerløn i forhold til hvor meget tid, der

bruges på møderne.

Ordrehåndteringsdriverne er i nærværende afhandling beregnet til henholdsvis 68 DKK og 91

DKK, hvilket er betydeligt mindre end den eksisterende driversats på 300 DKK. Dette skyldes,

at Arla på nuværende tidspunkt ikke har opgjort hasteordreoprettelsesomkostningerne separat,

men derimod har skønnet aktivitetsomkostningen som en helhed. I den nyopstillede model er

aktiviteten opdelt i to forskellige aktiviteter, hvorved meromkostningen ved indgivelsen af en

hasteordre ekspliceres og dermed bidrager med strategisk værdi for Arla.

Den primære grund til at anvende den nyopstillede CTS-model er, at den har en højere grad af

detaljering og præcision, da den inkorporer flere relevante serviceomkostninger samt en korrekt

allokering af disse. Hertil skal det dog påpeges, at det skønsmæssige element stadig indgår,

selvom det ideelle i henhold til diskussionen i afsnit 4.3 var at beregne de faktuelle beløb. At

dette ikke lod sig gøre i nærværende afhandling, skal tilskrives det forhold, at der i Arla ikke har

været ressourcer til at bestemme de præcise satser eller foretage de nødvendige målinger. Det

vurderes dog ikke at forringe præcisionen markant, da skønnene er estimeret af erfarne medar-

bejdere og med udgangspunkt i TDABC. Endvidere tager anbefalingen af den nyopstillede mo-

del også afsæt i vigtigheden af, at der er konsistens mellem allokeringsmodellen og virksomhe-

>"-OHIJQ[OMHNP"MLGKOIOGHSRNWNHOH"N"4IWS"

" 7A"

dens processer, og at virksomhedens strategi klart afspejles heri. Med en dekomponering af mo-

deldesignet argumenteres der for, at en bedre konsistens er opnået.

Opsummerende for afsnit 6 om cost-to-serve modellen står det klart, at de seks designvalg er

foretaget i henhold til modellens formål som inspirationsmodel. Disse valg vil derfor afspejles i

CTS-modellens resultater. Endvidere skal styrkerne ved det lavere aggregeringsniveau og den

større konsistens mellem den nyopstillede model og Arlas virksomhedsprocesser fremhæves.

Serviceomkostninger har i perioden januar-august 2010 været 5.673.051 DKK til Prosilac. Dette

tal vil yderligere blive analyseret i nedenstående afsnit om den retrospektive CPA, idet forbed-

ringsmulighederne er tæt forbundet med kundens lønsomhed i det store perspektiv.

7 Retrospektiv kunderentabilitet i Arla Opstillingen og udarbejdelsen af en aktivitetsbaseret CTS-model tilfører først for alvor en virk-

somhed nytteværdi, når der træffes beslutninger og iværksættes handlinger på baggrund af den

opnåede information. Herved bliver den aktivitetsbaserede CTS-model et redskab i aktivitetsba-

seret ledelse – ABM (Bukh, Israelsen 2004). Den udarbejdede cost-to-serve model vil, som be-

skrevet i problemformuleringen, blive benyttet til beregning af kunderentabiliteten i et både re-

trospektivt og prospektivt perspektiv. Dette gøres med henblik på at analysere og vurdere Arlas

strategiske styringsmuligheder i afsnit 9. I det nedenstående foretages således en ABPA med

udgangspunkt i ABC (Melander, Nielsen 2006). En anden vigtig årsag til at se CTS-modellen i

et større perspektiv er, at viden ud fra systemtilgangen opfattes som systemafhængig, hvorfor

virksomhedens enkelte dele (CTS) skal ses i virksomhedens helhed. Det er altså ud fra det holi-

stiske syn ikke muligt at foretage indgreb og ændringer i cost-to-serve uden også at se på, hvor-

dan det påvirker virksomhedens lønsomhed (Heldbjerg 2006). Flere undersøgelser viser derud-

over:”… at virksomheder, hvis strategiske fokus er rettet mod kunder, klarer sig bedre end virk-

somheder, som ikke har dette fokus.”(Wiese 2005/2006, s. 388).

Prosilacs kunderentabilitet vil først blive analyseret i et retrospektivt perspektiv, hvor beregnin-

gerne baseres på eksisterende kundeadfærd og ex post data. Denne analyse giver et værdifuldt

indblik i kundens nuværende rentabilitet og Arlas optimeringsmuligheder. Den retrospektive

analyse har dog nogle begrænsninger, hvilket medfører, at rentabiliteten også analyseres i et

prospektivt perspektiv i afsnit 8 (Raaij 2005), (Storbacka 1998). Begge perspektiver benyttes på

et inspirationsstrategisk plan i virksomheden og analysen giver derfor ikke direkte vejledning til

fremtidig ageren, men kan understøtte valget af en sådan (Israelsen, Rohde 2009).


" @E"

Det er forventeligt, at kunderentabilitetsanalyser viser varierende rentabilitet fra kunde til kunde,

og at nogle kunder endda vil have en negativ lønsomhed. Det er derfor vigtigt at slå fast fra star-

ten, at det typisk ikke er alle kunder, der bidrager lige meget til virksomhedens indtjening. Dette

skyldes, at der ved en fuld fordeling af virksomhedens omkostninger vil være kunder, der ikke

er lønsomme. Dette forhold gælder dog kun ud fra en relativ betragtning, da en del af de henfør-

te omkostninger er irreversible på kundeniveau, og derfor ikke falder bort med kunden. Hvis

virksomheden ophører med at betjene en kunde, vil lønsomheden af de andre kunder derfor bli-

ve forringet (Bukh, Israelsen 2004). Fokus for nærværende afhandling er som bekendt at fordele

variable og supervariable omkostninger, som kan identificeres direkte af omkostningsobjektet,

hvorfor faste omkostninger ikke fordeles (Guerreiro, Bio et al. 2008). Der vil dog stadig opstå

situationer, hvor det kan diskuteres, hvorvidt de henførte omkostninger er irreversible, da de

medtagne supervariable omkostninger også kan være irreversible. Nedenstående resultater af

lønsomhedsanalysen for Prosilac skal derfor tolkes med varsomhed og i sammenhæng med Ar-

las konkrete situation.

7.1 Prosilacs retrospektive kunderentabilitet Den retrospektive kunderentabilitet beregnes ud fra følgende ligning:

CPit = NRit - COGSit - CTSit.

Kundeprofitabilitet er således givet som net revenue fratrukket cost of goods sold og cost-to-

serve (Niraj 2001), (Kaplan, Cooper 1998). Modellen for Prosilac er baseret på én periode, hvor-

for tiden t kan udelades. Parameteren i angiver den enkelte kunde, i dette tilfælde Prosilac. Til-

passet nærværende afhandling bliver kunderentabilitetsligningen som følger:

CPProsilac = NRProsilac- COGSProsilac - CTSProsilac

Arla har med deres eksisterende økonomistyringsværktøjer målinger af både omsætning og pro-

duktionsomkostninger for Prosilac, hvorfor disse overføres direkte fra Arlas eksisterende model,

og fokus rettes på de identificerede cost-to-serve i afsnit 6.7. Kunderentabiliteten for Prosilac i

perioden januar–august 2010 bliver derfor, TRProsilac= 18,79 DKK/kg x 5.587.000 kg =

104.951.800 DKK, COGS = -19,88 DKK/kg x 5.587.000 kg = -111.057.500 DKK, mens

CTSProsilac = -5.673.051 DKK, hvilket svarer til den fundne værdi i afsnit 6.3. Kunderentabilite-

ten for Prosilac bliver derfor som illustreret i nedenstående figur.


" @#"

Figur 7.1: Rentabilitetsmodel for Prosilac i perioden januar-august 2010


Som det fremgår af ovenstående har Prosilac, i den pågældende periode, en negativ kundeløn-

somhed på i alt 13.626.751 DKK. Ifølge teorien kan det negative resultat skyldes, at nogle af

omkostningerne er irreversible og derfor ikke falder bort med kunden. Dette betyder, at man ik-

ke alene på baggrund af et underskud på en kunde vil afskaffe denne (Wiese 2005/2006). Afgø-

relsen af hvorvidt de fordelte omkostninger er reversible med Prosilac eller ej hviler dog på en

diskussion af kapacitetsbetragtningen, hvorfor det findes relevant at dykke længere ned i Arlas

omkostningsstruktur. En omkostning kan godt variere på kundeniveau uden at være direkte re-

versibel med kunden (Bukh, Israelsen 2004). I CTS-modellen drejer dette sig om lønomkostnin-

ger til blandt andet kundeservice og salg. Som eksempel herpå kan nævnes, at lønomkostninger

til salgsmedarbejderen i aktiviteten Kundepleje ikke direkte falder bort med Prosilac, såfremt

man argumenterer for, at sælgerens tid ikke kan benyttes andetsteds i virksomheden. Dette skyl-

des, at kapaciteten af én salgsmedarbejder varierer med flere kunder, hvorfor én kunde ikke re-

sulterer i at medarbejderen afskediges. Ud fra denne betragtning er det således kun Kredittid,

Forsendelse og dele af Kundemøde, der entydigt falder bort med kunden. På baggrund af inter-

views med Arla vurderes det dog, at mange af løntimerne kan benyttes til andre og nye projekter

i virksomheden, hvorfor der argumenteres for, at omkostningerne trods alt er reversible, hvorfor

der teoretisk ikke er nogle problemer med modelopbygningen og tolkningen af resultatet (Inter-

view 3 og 5).

Med udgangspunkt i det negative resultat af ovenstående rentabilitetsanalyse synes det umiddel-

bart tillokkende at ændre ressourcedisponeringen i virksomheden og tage samarbejdet med

Prosilac op til revurdering. Arlas andelsstruktur gør dog vurderingen en smule mere nuanceret


" @+"

end som så. Det forhold at Arla har aftagerpligt vil, i en overskudssituation, ofte lede til en

tabsminimering fremfor en egentlig overskudsgenerering på kunderne. Dette forklarer også, at

virksomheden vil søge at afsætte sine produkter, selvom der, som det f.eks. er tilfældet i nærvæ-

rende model, er perioder, hvor alene produktionsomkostningerne overstiger den totale omsæt-

ning (Interview 2). Hertil kan det være interessant at se på kundens lønsomhed pr. kilo mælke-

pulver, da denne ideelt set bør være større end mælkeprisen i samme periode. Er dette ikke til-

fældet, opstår en situation, hvor det bedre kunne betale sig for Arla blot at betale landmændene

(andelshaverne) for mælken end at videresælge den bearbejdet. De alternative anvendelsesmu-

ligheder skal selvfølgelig tages i betragtning, idet mælken af etiske årsager ikke kan smides ud.

Uden andre aftagere, skal produktet derfor opbevares på lager, hvilket ville medføre yderligere

omkostninger i form af kapitalbindinger. Afhængigt at kapitalbindingens omfang, kan det derfor

alligevel vise sig rentabelt at afsætte til Prosilac trods en negativ rentabilitet.

Prosilacs lønsomhed er -2,44 DKK pr. kilo, mens mælkeprisen i tilsvarende periode er 2,52

DKK (Arlas årsrapport 2010), hvilket ud fra et tabsminimerende synspunkt indikerer, at det sta-

dig er rentabelt for Arla at sælge til Prosilac. Denne konklusion beror dog på et isoleret syn på

Prosilac og dermed ikke på kundeporteføljen som helhed. Tager man udgangspunkt i en over-

skudssituation, kan mælkeprisen betragtes som irrelevant for marginalbetragtningen, og Arla

tjener derfor 446.960 DKK5 på Prosilac. Prosilacs aftagne mælkepulvermængde afhænger dog

ikke af markedssituationen i perioden januar – august 2010, men af kontraktforholdet til Arla,

hvorfor ovenstående marginalbetragtning er irrelevant at se på i forhold til Prosilac (Interview

5). Konklusionen på den retrospektive analyse må derfor baseres på det konkrete resultat af

CPA. I forhold til lønsomheden pr. kilo er det vigtigt at påpege, at denne volumensats ikke kan

benyttes til fremtidige beregninger, idet den kun afspejler resultatet af den konkrete periode. Det

vil derfor medføre en forvridning af den samlede cost-to-serve, hvis denne benyttes.

I Arlas eksisterende rentabilitetsmodel er net result per kg -2,26 DKK, hvor det i nærværende

afhandlings model er på -2,44 DKK. Med udgangspunkt i to forskellige perioder og to forskel-

lige aggregeringsniveauer indikerer de to resultater, at volumensatsen for Prosilac, alt andet lige,

ikke varierer markant fra periode til periode. Før det tilnærmelsesvis vil være rimeligt at benytte

det nye resultat i fremtidige perioder, er det dog vigtigt, at undersøge flere stikprøver hvor denne

model benyttes. Derudover vil en eventuel periodeuafhængig lønsomhed pr. kg. formentlig ikke

kunne bruges kunderne imellem, da den afhænger af den enkelte kundes kapacitetstræk i en pe-

riode.

""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""5Differencen: 2,52 DKK/Kg – 2,44 DKK/Kg= 0,08 DKK/Kg. Fortjeneste = 0,08 DKK/kg x 5.587.000 Kg = 446.960 DKK"


" @3"

Forestillede man sig det modsatte scenarie, altså en situation, hvor mælk var en knap ressource,

ville man basere sine beslutninger på en alternativbetragtning og dermed en vurdering af indtje-

ningen pr. knap ressource. Her ville man altså se på den relative rentabilitet kunderne imellem.

Til denne sammenligning tager Arla udgangspunkt i virksomhedens såkaldte Mælketrappe.

Mælketrappen er et billede af produkternes relative rentabilitet og kan derfor bruges som værk-

tøj til fordeling af mælken. I normalsituationen hvor rangordningen af markedspriserne på meje-

riprodukterne er, som den oftest er, falder indtjeningen i takt med produktets forædlingsgrad.

Denne normalsituation ses af nedenstående figur. 7.2. I takt med at markedssituationerne æn-

dres, kan de relative produktrentabiliteter få produkterne til at skifte plads på mælketrappen,

men som tommelfingerregel, og for perioden januar-august 2010, kan den traditionelle mælket-

rappe bruges som beslutningsværktøj (Interview 3).

Figur 7.2: Mælketrappen

Kilde: Egen tilvirkning baseret på interview med Arla Foods amba

Da konklusionen for den retrospektive kunderentabilitetsanalyse skal baseres på det konkrete

resultat af rentabilitetsanalysen i figur 7.1 fremgår det, at Prosilac har mange specifikke krav til

serviceydelser, hvorved serviceomkostningerne på knap 6 mio. DKK bevirker, at Arla har en

negativ rentabilitet på knap 14 mio. DKK for Prosilac. Serviceomkostningerne udgør således

knap 42 %6 af de samlede fordelte omkostninger, hvorfor cost-to-serve har stor betydning for

det endelige resultat af kunderentabilitetsanalysen. Den nyopstillede model har også medført, at

serviceomkostningerne udgør en større andel af de allokerede omkostninger i modellen. Ande-

""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""D5.673.051 DKK/13.626.751 DKK = 0,4163"


" @7"

len af serviceomkostninger er steget fra 37 %7 til 42 %. Hvilket betyder, at den nyopstillede mo-

del er mere i tråd med udviklingen beskrevet i litteraturen og Arlas egen formodning jævnfør

afsnit 4.3.

På opsamlende vis kan det altså konkluderes, at der i en overskudssituation ikke i samme grad

skal tages hensyn til forskellige faktorer som markedspriser og relativ produktrentabilitet i pro-

duktionsplanlægningen, som der skal i en underskudssituation. I overskudsituationer er det dog

stadig vigtigt, at vurdere kundens lønsomhed pr. kilo i forhold til mælkeprisen. Til denne vurde-

ring kan det derfor være behjælpeligt at se på kundernes relative rentabilitet, hvilket uddybes i

nedenstående afsnit.

"

7.2 Kundernes relative rentabilitet De enkelte kunders lønsomhed skal som beskrevet fortolkes med varsomhed, og endvidere ses i

forhold til Arlas konkrete situation. Det kan derfor være fordelagtigt at placere kundernes løn-

somhed visuelt i forhold til hinanden. Den grafisk afbildning af den struktur, som kunderentabi-

litetsanalyser forsøger at identificere i virksomhedens kundemasse er således illustreret i figur

7.3 (Bukh, Israelsen 2004). Den vertikale akse viser nettoavancen, som er nettoprisen minus ra-

batter og produktomkostninger, mens den horisontale akse afbilder cost-to-serve, som består af

SMDA-omkostningerne. Kunder over den diagonale akse kan være profitable på forskellige

måder. Fælles for dem gælder, at avancen og cost-to-serve kompenserer for hinanden, hvorved

en høj rentabilitet opnås. Kunderne i 1. kvadrant er virksomhedens bedste kunder, og det er der-

for dem, virksomheden skal have ekstra fokus på, da konkurrenter typisk forsøger at erhverve

dem. Kunderne i 3. kvadrant er derimod virksomhedens problematiske kunder, da de er omkost-

ningskrævende at servicere og ulønsomme. Her skal det dog pointeres, at kundernes placering

afhænger af, hvilken omkostningsallokering man gør brug af samt analysens tidsmæssige di-

mension (Bukh, Israelsen 2004), (Kaplan, Cooper 1998), (Kaplan 1997). I nærværende afhand-

ling fokuseres der som bekendt kun på én kunde, hvorfor figur 7.3 først for alvor er retvisende

og giver nytteværdi til Arla, hvis CTS-analysen udføres på flere af kunderne. Figuren benyttes

dog i nærværende afhandling til at give et skønsmæssigt billede af Prosilacs placering. Vurde-

ringen er foretaget med udgangspunkt i tendenserne for niveauet af avancen og cost-to-serve i

Arlas kundemasse (Interview 3). Figuren er endvidere medtaget som en anbefaling til Arla om

at benytte denne model i det fremtidige arbejde med cost-to-serve, såfremt analysen udføres på

flere af kunderne.

"""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""">(3000 DKK + 1500 DKK + 12.000 DKK + 14.400 DKK + 553901 DKK)/1.579.043 DKK = 0,37"


" @@"

Det vurderes således at Prosilac skal placeres i 3. kvadrant, da kunden i perioden januar–august

2010 har en negativ nettoavance kombineret med høje cost-to-serve. Den negative nettoavance

skyldes, at mælkepulver er en commodity med lav indtjening, og i perioden januar-august 2010

resulterede en høj mælkepris i, at COGS var større end salgsprisen, hvilket således medførte en

negativ nettoavance for Prosilac. Af CTS-analysen fremgår det, at Prosilac medførte cost-to-

serve på i alt 5.673.051 DKK, hvilket anses for relativt højt, da mælkepulver ikke kan bære

mange specifikke krav (Interview 3). Prosilacs placering i figuren indikerer, at denne kunde er

en problematisk kunde, som Arla skal fokusere på i fremtiden, således at kundeprofitabiliteten

kan forbedres. Prosilacs placering afspejler dog kun det retrospektive resultat af analysen, hvor-

for det er relevant også at inddrage forskellige prospektive aspekter for at se om disse ændrer

ved den relative rentabilitet for Prosilac. Hertil skal det dog påpeges, at kundens strategiske

værdi ikke er en dimension i figuren, hvorfor den prospektive diskussion ikke direkte påvirker

Prosilacs placering i denne. De prospektive vinkler analyseres i nedenstående afsnit og i afsnit 9

om strategisk styring, vil der indgå en diskussion af eventuelle forbedringsmuligheder for

Prosilacs lønsomhed. Resultatet af diskussionen i afsnit 9, vil i modsætning til de kvalitative

vinklinger, kunne ændre Prosilacs placering i kundeprofitabilitetsfiguren.

Figur 7.3: Kundeprofitabilitet

!Kilde: Egen tilvirkning baseret på - Customer Profitability (Kaplan, Cooper 1998, s. 193)

?",IJQ[OMHNP"MLGKOIOGHSRNWNHOH"N"4IWS"

" @D"

Figur 7.3 kan også benyttes som en alternativ og ny måde at segmentere kunder på. Kunderne

segmenteres således på baggrund af rentabilitet modsat den traditionelle kundesegmentering ba-

seret på demografiske, adfærdsmæssige og holdningsmæssige kriterier. Gennem rentabilitets-

segmentering kan man således benytte de profitable kunders karakteristika (kvadrat 1) til at til-

trække nye lignende kunder ved blandt andet at fokusere virksomhedens marketingsressourcer

omkring dette kundesegment (Kaplan, Narayanan 2001). Profitable kunders fællestræk kan så-

ledes testes for signifikans i en faktoranalyse og derved sikre, at virksomheden udbyder service-

ydelserne til de kundesegmenter, som har det største potentiale (Raaij 2005), (Bukh, Israelsen

2004). Denne rentabilitetssegmentering kan som et led i den strategiske styring (afsnit 9) gen-

nemføres både ud fra en retrospektiv og en prospektiv synsvinkel. I nærværende afhandling vil

en sådan segmentering dog ikke blive foretaget, idet afhandlingen kun omhandler én af Arlas

kunder.

Opsummerende kan det således konkluderes, at Prosilac har en negativ lønsomhed på knap 14

mio. DKK, hvoraf serviceomkostningerne udgør knap 42 %. Dette skyldes især aktiviteterne

Forsendelse, Palleplukning & pakning, Kredittid, Hasteordreafgivelse og Ordreændringer. I et

visuelt perspektiv placeres Prosilac således i 3. kvadrant i kundeprofitabilitetsfiguren, da kunden

har høje cost-to-serve og negativ nettoavance. Af kunderentabilitetsanalysen for Prosilac frem-

går det således, at cost-to-serve har stor betydning for CPA. I nedenstående analyse diskuteres

det, hvilke andre aspekter, der har betydning for kundelønsomheden, og hvorvidt Prosilacs ne-

gative rentabilitet kan retfærdiggøres ud fra et prospektivt perspektiv, eller om Arlas forhold til

Prosilac udelukkende er baseret på et historisk grundlag.

8 Prospektiv kunderentabilitet i Arla Serviceomkostningernes natur diskuteres i litteraturen, og traditionelt set argumenteres der for,

at de er faste (Guerreiro, Bio et al. 2008). De stigende omkostningstendenser har dog, som tidli-

gere nævnt, givet anledning til en ny opfattelse og introduktionen af begrebet supervariable om-

kostninger (Kaplan, Cooper 1998). Med dette nye begreb argumenteres der for, at serviceom-

kostninger kun til en vis grad er reversible, og man bør derfor tage begrundet stilling til, hvilke

evalueringskriterier man gør til beslutningsgrundlag. I forlængelse af den retrospektive analyse

inddrages derfor i anden del af afhandlingen en række kvalitative aspekter og vurderingskriteri-

er. Formålet med dette er at give et mere nuanceret billede af CPA-analysen, hvorved funda-

mentet i de strategiske overvejelser styrkes. Fremtidsperspektivet er vigtigt i vurderingen af

kundens strategiske værdi, fordi kunden i løbet af dens life-cycle kan ændre profitabilitetsmøn-

ster, og fordi kundeforholdet kan være væsentligt i relation til virksomhedens strategi. Det vur-


" @>"

deres derfor, at lønsomheden for en enkelt kunde ikke lader sig isolere, men skal ses som et led i

en portefølje og i et fremadrettet perspektiv (Bukh 2005). Baserer man derfor udelukkende sin

CPA på den regnskabsmæssige analyse, risikerer man, at det strategiske beslutningsgrundlag

svækkes (Raaij 2005).

"

8.1 Lifetime Value Begrebsmæssigt defineres Customer Lifetime Value som nutidsværdien af samtlige fremtidige

cash flows. Ved et positivt resultat af CLV kan det indholdsmæssigt sidestilles med Kaplans

(1998) ”New and growing customers who promise more profitble business in the future” (Guer-

reiro, Bio et al. 2008, s. 397). Dette er en af Kaplans tre typer af kunder, der potentielt set er

uprofitable, men som ikke nødvendigvis bør ”fyres” (Kaplan, Cooper 1998). Nutidsværdien af

de fremtidige cash flows er et udtryk for det fremtidsperspektiv, virksomheden ser i kunden, og

den er derfor, i CVMC-modellen, linket mellem retrospektiv kunderentabilitet og strategic va-

lue – step 3 (Epstein, Friedl et al. 2009). Lifetime-perspektivet er vigtigt, idet mange kundefor-

hold ikke er lønsomme på kort sigt, da det er omkostningskrævende for virksomheder at erhver-

ve nye kunder og opbygge et stabilt forhold til dem. Flere forhold bidrager dog til en betydelig

usikkerhed i fremtidsperspektivet for Prosilac, hvorfor den beregningsmæssige del af Lifetime

Value udelades i nærværende afhandling. Denne udelades til fordel for en mere kvalitativ dis-

kussion af omkostningerne i forhold til den fase Prosilac befinder sig i på nuværende tidspunkt

samt en diskussion af vækstpotentialet på det spanske mælkepulvermarked (Raaij 2005).

Prosilac må betragtes som en ældre kunde, og den negative lønsomhed kan derfor ikke tilskrives

store omkostninger i forbindelse med opstart (Interview 5). Leder resultaterne af afhandlingens

inspirationsmodel ikke til konkret, operationel ageren på sigt, vurderes det, at der ikke umiddel-

bart er noget, der vil påvirke cash flows’ene i positiv retning. Heller ikke markedsudviklingen

forventes at kunne påvirke cash flows’ene i positiv retning, da Prosilac befinder sig på et for-

holdsvist stabilt marked (Interview 5). Derimod ville man f.eks. forvente sig mere af en mælke-

pulverkunde på det kinesiske marked, da dette marked er i kraftig vækst. Forventningerne til

kunden må formodes at blive justeret efter forventningerne til dennes lokale marked. For

Prosilac gælder det således, at en ny tendens i udviklingen af cash flows’ene kræver at kunden

selv, Arla eller begge ændrer både adfærd og processer, således at skredet i serviceomkostnin-

gerne kan blive rettet op.


" @?"

Mark Price (2010) bidrager i sit indlæg på Customer Think: ”Is Customer Lifetime Value a wa-

ste of time?” til diskussionen om, hvorvidt informationsværdien i en CLV-analyse er højere end

den kompleksitet den medfører. Mark Price (2010) argumenterer således for vigtigheden af hele

tiden at fokusere på analysens formål, og hvad man vil bruge resultaterne til (Price 2010). I for-

længelse af denne diskussion argumenteres der for, at man grundet kompleksiteten af CLV nemt

risikerer at forsøge at kvantificere noget, der kunne have været klaret ved på simpelvis at se på

de kvalitative aspekter. CLV nævnes derfor i afhandlingen for at gøre opmærksom på dennes

funktion og eventuelle nytteværdi til senere brug i Arla. !

8.2 Strategic Value I forlængelse af Customer Lifetime Value findes det relevant at inddrage andre og flere prospek-

tive vinkler. Dette afsnit vil således omhandle kvalitative og strategiske aspekter imellem

Prosilac og Arla. Kaplan (1992) taler foruden Lifetime Value om yderligere to attributter, Lear-

ning og Reputation, som virksomheder kan benytte til at vurdere en kundes lønsomhed og afgø-

re, hvorvidt samarbejdet med denne med fordel kan fortsætte eller bør ophøre (Kaplan 1992).

Hertil er det dog vigtigt at pointere, at nærværende afhandlings rentabilitetsanalyse ikke kan be-

nyttes som endeligt beslutningsgrundlag for at ”fyre” en kunde, idet modellen er udarbejdet som

et inspirationsværktøj (Kaplan, Cooper 1998). Kaplans to attributter Learning og Reputation

koblet med Raaijs (2005) attribut Volume vil blive diskuteret i det nedenstående, således at det

fremgår, hvorvidt Prosilac har strategisk værdi for Arla eller ej. Raaij (2005) beskriver en strate-

gisk værdifuld kunde som: ”A customer is only strategically valuable if having this customer

leads to demonstrable additional income with other customers, now or in the near future” (Raaij

2005, s. 380).

Nedenstående diskussion omhandler Prosilac som helhed, og der vil derfor ikke blive skelnet

imellem virksomhedens forskellige kvalitative potentialer i henholdsvis flow 1 og flow 2. Der-

med inddrages altså ikke en diskussionen af, hvorvidt Prosilacs strategiske værdi ville falde,

hvis man afskaffede dem som agentled i flow 1 og derimod etablerede direkte kontakt til de 37

industrikunder. Denne begrænsning tager afsæt i juridiske forhold, der gør det umuligt for Arla

at handle udenom Prosilac.

"

8.2.1 Learning

Learning dækker over den værdi, som nogle kunder bidrager med ved at fungere som sparrings-

partnere og kan af virksomheden betragtes som cost of education (Kaplan, Cooper 1998). Denne

læring kan ske ved, at kunden giver indsigt i efterspørgsel og trend movements eller leder til nye


" @A"

og bedre produkter og services gennem deres måde at efterspørge på. Disse forhold kan alle ha-

ve en positiv indvirkning på forholdet til andre kunder (Raaij 2005), (Smith, Dikolli 1995).

En kunde med et højt læringspotentiale er typisk en kunde, der efterspørger sofistikerede pro-

dukter og serviceydelser, som ”tvinger” leverandøren til at bruge tid og ressourcer på produkt–

og forretningsudvikling og som samtidig selv bidrager aktivt til løsning af udfordringerne (Ka-

plan, Cooper 1998).

I forhold til selve procesflowet og den måde Arla samarbejder med Prosilac på, synes der ikke

umiddelbart at være et læringspotentiale, der skulle kunne kompensere for resultaterne af den

retrospektive analyse. Arla forventer ikke, at denne samarbejdsform vil ændre sig væsentligt på

længere sigt, hvorfor det heller ikke forventes, at læringspotentialet på sigt vil forbedres nævne-

værdigt (Interview 5).

8.2.2 Reputation

Et godt omdømme kan have stor strategisk værdi for en virksomhed, og man bør således ikke

skille sig af med en kunde, som umiddelbart udviser utilfredsstillende rentabilitet, hvis den har

et godt Reputation. Den lave rentabilitet vil i et sådant tilfælde blive betragtet som prisen for den

gode marketing og promotion, som kunden skaber for virksomheden (Kaplan, Cooper 1998).

Reputation er som alle andre kvalitative aspekter en svær størrelse at opgøre, men forskellige

scenarier kan tænkes at bidrage til et godt omdømme af kunden og dermed tilføre leverandøren

strategisk værdi.

• Hvis kunden har en ledende rolle på markedet, vil det få leverandørens brand udbredt,

fordi kontaktfladen er større (Guerreiro, Bio et al. 2008).

• Hvis kundens omdømme er godt, vil det have en afsmittende effekt på andre kunder, der

vil ønske at have samme leverandør (Kaplan, Cooper 1998).

• I forlængelse af ovenstående punkt vil det have en positiv effekt, hvis kunden er kendt

for at efterspørge høj performance og kvalitet ved deres leverandører, da dette er ensbe-

tydende med, at leverandøren kan leve op til disse krav (Kaplan, Cooper 1998).

Som det vil fremgå af nedenstående afsnit omkring Volumen, har Prosilac ikke en fremtrædende

rolle på mælkepulvermarkedet, og de vil derfor ikke tilføre Arla strategisk værdi i form af

brandudbredelse. I forlængelse heraf synes der heller ikke umiddelbart at være tale om et om-

dømme så godt, at andre kunder ønsker at have samme leverandør med en forventning om, at

denne kan leve op til høj performance og høje kvalitetskrav (Interview 5).


" DE"

Virkningen af Reputation kan også gå i negativ retning. Som et eksempel på en sådan situation

fører Prosilacs manglende struktur til misforståelser og langsommelige arbejdsgange, der fra de

eksterne industrikunders synsvinkel kan komme til at ligne uhensigtsmæssigheder i Arla og ikke

i Prosilac, hvor de som oftest forekommer.

Opfattes betydningen af Reputation derimod som Attraction (Raaij 2005), vil der kunne argu-

menteres for, at Prosilac ved at formidle kontakten til 37 store og forholdsvist stabile industri-

kunder tilfører Arla strategisk værdi. Dette begrundes blandt andet med, at Arla ytrer ønske om

at etablere direkte kontakt med store dele af den eksterne industrikundebase, hvis ikke virksom-

heden var bundet af konkurrencemæssige restriktioner, der umuliggør dette. Som eksempel kan

nævnes en profitabel kunde som Danone. Prosilac har tilført Arla strategisk værdi ved at formid-

le kontakten til Danone igennem agentrollen (Interview 5).

Opsamlende kan det således konkluderes, at Reputation i begrebets almindelige forstand ikke

bidrager til strategisk værdi for Prosilac. Dog findes det rimeligt at henføre en smule strategisk

værdi, som følge af den Attraction Prosilac giver Arla i agentrollen.

8.2.3 Volume

Nogle kunder kan, som følge af deres volumen, absorbere store dele af en virksomheds faste

omkostninger. For virksomhederne betyder dette, at de kan have kunder i deres portefølje, som

de ellers ikke ville kunne have haft, fordi de ikke i sig selv ville have været tilstrækkeligt løn-

somme (Raaij 2005). For at kunne afgøre hvorvidt en volumenstørrelse er stor nok til at ville

medføre strategiske fordele, findes det relevant at se på fragmenteringen af Arlas mælkepulver-

kunder. Prosilac udgør, som tidligere påpeget, knap en syvendedel af salget til den største kunde

Oman Foodstuff og kun 2,4 % af Arlas samlede mælkepulversalg på verdensplan (Interview 5).

Disse tal taler for, at Prosilac ikke aftager tilstrækkelige mængder mælkepulver til at kunne til-

skrives volumen som en strategisk faktor.

Samlet set kan det konkluderes at der, i forhold til de strategiske perspektiver, ikke kan tillægges

Prosilac nogen særlig værdi. Af de ovennævnte begreber er det således kun Reputation, i form

af tiltrækning af eksterne industrikunder, der bidrager positivt til resultatet af Prosilacs CPA.

Dette betyder altså, at der ikke ændres betydeligt på konklusionen af den retrospktive analyse og

placeringen i figur 7.3. Hertil kommer, at Arla dog, som nævnt i den prospektive analyse, drager

fordel af den Attraction Prosilac afstedkommer og derfor både af historiske årsager og alterna-

tivomkostningerne ved erhvervelse af nye kunder taget i betragtning, umiddelbart tiltænker at

A"1HISHOVNQM"QHXINGV"

" D#"

opretholde kundeforholdet (Interview 5). Med udgangspunkt i det historiske forhold og alterna-

tivomkostningerne findes det således relevant, at inddrage en diskussion af de strategiske sty-

ringsmuligheder Arla kan gøre brug af i et forsøg på at forbedre lønsomheden af Prosilac.

9 Strategisk styring Resultaterne af den retrospektive analyse i afsnit 7 blev med de kvalitative vinklinger i afsnit 8

sat i virksomhedskontekst. For at der i virksomheden kan træffes strategiske beslutninger på

baggrund af denne oparbejdede information, benyttes den aktivitetsbaserede CTS-model som

redskab i den aktivitetsbaserede ledelsesform (ABM). Mere konkret benyttes informationen her

til at guide beslutningsprocesserne omkring kundesegmentering, risikoreduktion, prisstrategier

og omkostningsreduktion. I afhandlingens casestudie fokuseres der kun på én kunde, hvorfor der

kun på rimeligvis kan gives anbefalinger til beslutningsprocessen omkring prisstrategier og om-

kostningsreduktion (Cooper, Kaplan 1991), (Bukh, Israelsen 2004). På længere sigt vil det dog

være yderst relevant og interessant at foretage en CPA af flere af Arlas kunder og derved udnyt-

te potentialet i kundesegmentering og risikoreduktion til komplet porteføljestyring. Til en sådan

kundesegmentering benyttes typisk den teoretiske fremstilling vist i figur 7.3 eller Zeithamls

kundepyramide (Zeithaml, Rust et al. 2001). Ved risikoreduktion benyttes Storbackas Custo-

mer-Base Portfolio Analysis, hvor virksomheden opfattes som en portefølje, hvori man ønsker at

optimere profitten ved samtidigt at minimere risikoen inden for kundebasen (Storbacka 1998).

9.1 Prisstrategier og omkostningsreduktion Baseret på Arlas ønske om at være en nytænkende markedsleder vil prisstrategier og omkost-

ningsreduktion være et vigtigt aspekt i Arlas strategiske overvejelser (Interview 2). CPA og de

tilhørende cost-to-serve er derfor af central betydning for virksomheden, da de giver et godt

indblik i hvilke services, som er relativt dyre for virksomheden at udbyde, og som det derfor vil

være relevante at være opmærksomme på i forhold til resultatet af rentabilitetsanalysen (Braith-

waite, Samakh 1998). Da analysen i nærværende casestudie alene tager udgangspunkt i Prosilac,

vil følgende overvejelser og anbefalinger hovedsageligt gælde for Arlas forhold til netop denne

kunde, hvorfor en generalisering til andre kunder foretages med varsomhed.

Overordnet er formålet med prisstrategier og omkostningsreduktion at forbedre Prosilacs løn-

somhed, hvilket svarer til, at placeringen i figur 7.3 ændres. Disse strategiske overvejelser er

derfor vigtige, idet det er mindre omkostningskrævende at flytte kunden mellem kvadranterne

end at erhverve nye kunder (Kuchta, Troska 2007).


" D+"

Ifølge Kaplan og Cooper (1998) dækker servicerelevante prisstrategier det at genprissætte dyre

services og give rabatter i tilfælde, hvor dette måtte være nødvendigt for at vinde forretning med

low cost-to-serve kunder (Kaplan, Cooper 1998, s. 181). Arla kan anvende prisdiskrimination,

inkorporere menu-based pricing (MBP) af specielle services og fuktioner eller kombinere de to.

MBP er baseret på virksomhedens aktivitetsbaserede cost-to-serve og er et alternativ til cost-

plus-pricing. I modsætning til cost-plus-pricing tager man i menu-based pricing et ekstra beløb

for specielle services for på den måde at få dækket de supervariable serviceomkostninger (Ka-

plan, Cooper 1998), (Raaij 2005).

Brugen af MBP vil være en oplagt mulighed for Arla med henblik på forbedring af rentabilitets-

analysens negative resultat. Den oplagte mulighed opstår som følge af, at Arla ikke hidtil har

indregnet cost-to-serve i produktprisen, hvorfor disse omkostninger alene skal dækkes af en

eventuel gross profit i den eksisterende model for omkostningsallokering (Interview 1). Som det

ses af CTS-modellen, ville det være oplagt at pålægge Prosilac et gebyr for hver gang, der afgi-

ves en hasteordre, da dette tilsammen ville medføre, at Arla ville kunne eliminere store dele af

aktivitetsomkostningen på 173.305 DKK. En anden mulighed ville være at opkræve et gebyr

hver gang, Prosilac foretager en ordreændring. Her bør virksomheden dog tage de øgede admi-

nistrationsomkostninger i betragtning. Begge aktiviteter driver kompleksitet og dermed omkost-

ninger i Arla, hvorfor det ud fra et omkostningsminimerende synspunkt ville være oplagt at op-

kræve et gebyr til dækning af disse. Derudover må et gebyr også formodes at have en afsmitten-

de effekt på Prosilac, der som følge heraf kunne tænkes at stramme op på de interne såvel som

eksterne processer. Denne afledte effekt ville igen gavne Arla, da den medfører færre aktivitets-

udførsler og en organisationsmæssig effekt i form af mere tilfredshed blandt medarbejderne, der

undgår den frustration, som komplekse og volatile kunder skaber (Interview 4).

Arla skal dog ikke indføre menu-based pricing for enhver pris, da fordele og ulemper er en ba-

lancegang mellem fortjeneste og kundetilfredshed. Således vil en nedsættelse af Prosilacs kun-

detilfredshed medføre et kundeforhold, der vil være endnu mere omkostningskrævende at opret-

holde. Før sådanne metoder tages i brug, er det derfor vigtigt, først at gå i dialog og forhandle

med kunden og i fællesskab finde en måde at minimere trækket på de dyre aktiviteter på uden at

kundeforholdet ødelægges (Smith, Dikolli 1995). Kaplan og Cooper (1998) omtaler denne pro-

ces som: ”Negotiationg win-win relationships that lower cost-to-serve with cooperative custom-

ers” (Kaplan, Cooper 1998, s. 181), mens Storbacka taler om: ”… decreasing relationship cost

through customer participation” (Storbacka 1998, s. 579). Den beskrevne forhandlings- og in-


" D3"

teraktionsproces er måske endnu mere vigtig i forholdet til Prosilac end til kunder med endnu

mindre strategisk værdi, idet Prosilac er bindeled til de 37 industrikunder, som Arla ønsker at

bibeholde kontakten til. Hvis Prosilacs kundetilfredshed falder, risikerer Arla at miste Prosilac

og derved de 37 industrikunder, idet industrikunderne, som tidligere påpeget, er bundet juridisk

af kontrakten med Prosilac.

Ifølge Logisitic coordinator Liselotte Møller er Prosilac inefficient i agentrollen, da al kontakt til

industrikunderne går igennem Prosilac, selvom de ingen egentlig værdiskabende funktion har

(Interview 4). Processerne med Prosilac som mellemled bliver derfor besværlige og komplekse,

hvorfor Arla kunne overveje at forhandle med Prosilac omkring dette forhold, således at virk-

somheden i fremtiden kan tage direkte kontakt til industrikunderne. Prosilac vil altså stadig være

agent, men i en mere formaliseret forstand, hvor de modtager agentkommission sammen med en

kopi af ordrerne uden yderligere at foretage sig noget. Det forventes, at dette vil kunne mindske

serviceomkostningerne, da Arla blandt andet vil undgå de mange ordreændringer, der opstår

som følge af Prosilacs miskommunikation imellem industrikunderne og Arla. Derudover forven-

tes det, at de enkelte CTS-aktiviteter vil tage kortere tid, da Arla ikke længere skal vente på, at

Prosilac kontakter industrikunderne. Denne tidsdimension er dog ikke indregnet i CTS-

modellens aktivitetsdrivere, hvorfor disse besparelser ikke vil afspejles i kundelønsomhedsresul-

tatet. Tidsdimensionen ville dog være oplagt at indarbejde, i en eventuel senere opstilling af en

operationel CTS-model, ved brug af Time Equations.

Hvis forhandling og interaktion med Prosilac ikke har den ønskede effekter, kan Arla også be-

nytte omkostningsreduktionsmetoden til at forbedre lønsomheden. Både forhandling, interaktion

og omkostningsreduktion er typisk at foretrække før prisstrategier, da disse værner mere om

kundeforholdet. Storbacka taler om tre former for omkostningsreduktion, som kan bruges i

sammenhæng med en interaktion med kunden: ”(a) decreasing the intensity of episodes”, ”(b)

changing to cheaper episode variants” og ”(c) changing the cost structure of the present episo-

de type in order to make it cheaper to produce” (Storbacka 1998, s. 577). Storbackas første

punkt omhandler, hvorledes Arla kan påvirke kundens adfærd, således at færre aktivitetsudførs-

ler er nødvendige. Dette punkt har samme effekt som prisstrategier, da prisstrategier som tidli-

gere nævnt ikke kun har til formål at forbedre lønsomheden, men også at påvirke kunden til at

foretage bedre planlægning og derved kræve færre aktivitetsudførsler. Et eksempel herpå ville

være, at Arla lavede en strammere og mere konkret salgskontrakt med Prosilac. Herved ville

flere af aktiviteterne blive udført færre gange og omkostninger vil derfor reduceres. For eksem-

pel ville tiden til kundepleje kunne mindskes, da denne tit bruges på diskussion af tvivlsspørgs-

#E"4GROYSWNGVOI"HNW"4IWSQ"PNKOIO"SIRO\KO"ZOK":21"JV":,4"

" D7"

mål. Punkt b omhandler omkostningsreduktion gennem brug af substitutaktiviteter, mens der i

punkt c udelukkende fokuseres på omkostningsreduktion i aktivitetsprocessen (Storbacka 1998).

Her kunne det være relevant for Arla at undersøge om man kunne benytte en anden transport-

form og derved minimere den omkostningstunge aktivitet Forsendelse eller måske implemente-

re et EDI-system, hvorved Ordrehåndtering og Ordreændringer ville blive en nemmere og hur-

tigere proces. Arla har i forvejen gode erfaringer med EDI på retailers og ser også muligheder

for at benytte systemet i forhold til traders (Mailkorrespondance d. 31.03.2011). Omkostnings-

reduktion vil ikke blive uddybet nærmere, da en stor del af metoderne antager operationel karak-

ter. Mulighederne er dog mange, og det vurderes, at det er et relevant område for Arla at arbejde

videre med.

"På baggrund af afsnittet om strategisk styring kan det konkluderes, at CPA og cost-to-serve gea-

rer ledelsen til at udvikle strategier til reduktion af tabet på de uprofitable kunder ved samtidig at

værne om kundetilfredsheden. For Arla vil det især være relevant at fokusere på forhandling og

interaktion med Prosilac for herigennem at omkostningsreducere, således at Prosilacs fremtidige

lønsomhed forbedres. Forholdet mellem Arla og Prosilac taget i betragtning vurderes det, at for-

handling og interaktion næppe alene vil være tilstrækkeligt til at vende profitabiliteten, hvorfor

MBP er et oplagt værktøj at anbefale.

10 Anbefalinger til Arlas videre arbejde med CTS og CPA Som det står klart efter både beskrivelsen og analysen af Prosilac, har Arla nogle klare udfor-

dringer i forbindelse med kontrol og allokering af cost-to-serve. Formålet med dette afsnit er

således at komme med en række anbefalinger til, hvordan fokus for det videre arbejde med ser-

viceomkostninger fastholdes samt at give anbefalinger til hvilke overvejelser Arla kan gøre sig

med henblik på fremtidig ageren. Anbefalingerne vil tage deres udgangspunkt i casestudiet, men

vil, i det omfang systemtilgangens metodik tillader det, blive perspektiveret til Arlas andre mæl-

kepulverkunder.

10.1 Implementer den nye CTS-model Udover den generelle værdiforøgelse det giver en virksomhed at kende den overordnede rentabi-

litet på tværs af kundeporteføljen, vil det for Arla være ekstra værdifuldt at kende den præcise

kunderentabilitet. Dette skyldes det forhold, at virksomheden ofte står i situationer, hvor mæl-

kens anvendelse skal disponeres, hvilket som udgangspunkt sker ud fra mælketrappen. Mælke-

trappen tager dog som bekendt kun højde for produkternes relative rentabilitet og dermed ikke


" D@"

kundernes relative rentabilitet, som i nogle tilfælde kan have lige så afgørende betydning for

beslutningsprocessen i den pågældende situation (Interview 3).

Første skridt i Arlas videre arbejde med cost-to-serve vil således være at lade sig inspirere af,

hvordan ABC og TDABC kan bruges som værktøj i arbejdet med CTS. Med henblik på at mi-

nimere modellens skønsmæssige element vil det være nødvendigt at foretage målinger af den

faktiske volumen samt ressourceforbruget som supplement til informationen, der til den nyop-

stillede model er blevet trukket ud af virksomhedens SAP-system. Her anbefales det at følge den

opstillede models eksempel og lade fremgangsmåden tage udgangspunkt i TDABC, da denne

allokeringsform er forholdsvis simpel at opdatere. Endvidere kan der tilføjes og fjernes aktivite-

ter i de enkelte afdelinger, uden at det er nødvendigt at interviewe medarbejderne på ny. (Ka-

plan, Anderson 2004). TDABC vil således også være en fordel i forhold til The Cusomter Value

Management Cycle, da det er nemmere at forbedre og opdatere den cirkulære proces, som ana-

lyseres, måles og styres ved kunderentabilitetsanalyser. Aktivitetsbaserede allokeringssystemer

kan være kostelige at indføre, men det vurderes, at det tidsbaserede ABC-system er en mere

omkostningseffektiv løsning for Arla, grundet den nemmere opdateringsproces i CVMC-

modellen.

10.2 Inddrag kvalitative aspekter i rentabilitetsanalysen I afsnit 8 indgik en diskussion af forskellige kvalitative aspekters betydning for vurderingen af

kunderentabiliteten, og det er derfor vigtigt, at der i virksomheden udarbejdes nogle pejlemær-

ker for vurderingen af disse. Således bør der opstilles nogle mere konkrete retningslinjer for,

hvornår de kvalitative vurderingskriterier som Learning, Reputation og Volumen vurderes at bi-

drage tilstrækkeligt til fremtidsperspektivet til at indgå i vurderingskriteriet.

10.3 Indled et mere informationsdelende og procesoptimerende samarbejde med

Prosilac Udgangspunktet for denne anbefaling er det faktum, at det er langt mindre omkostningskræven-

de at fastholde en eksisterende kunde, end at erhverve en ny. I det nedenstående vil der således

blive givet inspiration til handlingsmuligheder omkring forholdet til Prosilac.

Efter en gennemgribende analyse af Arlas forhold til Prosilac vurderes det, at den mest anbefa-

lelsesværdige fremgangsmåde for Arla vil være at indlede forhandlinger med Prosilac med hen-

blik på at optimere kundeforholdet. I henhold til afsnit 9 ville det umiddelbare tiltag være at

skabe et rådgivende og inspirerende forhold til Prosilac, hvor serviceydelser anskues i et part-


" DD"

nerperspektiv, hvorved Prosilacs interesse i at overholde de kontraktlige bestemmelser forventes

styrket. I en sådan proces anbefales det, at Arla i samarbejde med Prosilac opsætter nogle strate-

giske målsætninger for nedbringelse af trækket på aktiviteter som f.eks. hasteordreafgivelser.

Når både målsætningen og tidshorisonten herfor er opsat, har begge parter noget konkret at ar-

bejde hen imod, hvilket motiverer og styrker chancerne for succesfuldt samarbejde.

Viser det sig, at interaktionen med Prosilac ikke er tilstrækkeligt til at rette op på kursen og ned-

bringe de store ressourcetræk på serviceydelserne, anbefales det, som i afsnit 9 foreslået, at Arla

implementerer menu-based pricing. Med dette tiltag sikres det, at omkostningerne i forbindelse

ekstraordinære serviceydelser dækkes korrekt.

Vurderes det i Arla, at det er nødvendigt at iværksætte mere omsiggribende tiltag, anbefales det,

at virksomheden ser nærmere på procesforskellene i flow 1 og flow 2. Studiet af disse processer

og de tilhørende omkostninger har således ledt til udformningen af en plan B, som her vil blive

skitseret. Som tidligere anført er Prosilacs kunder i flow 2 ikke nær så gode til at forecaste som

kunderne i flow 1, hvorfor Arla med udgangspunkt i en cost-benefit betragtning må vurdere, om

der skal lægges restriktioner på afsætningsmængden til denne kanal for at mindske kompleksite-

ten, som drives af Prosilac. I denne inspirationsprægede anbefaling ligger dog det forbehold, at

restriktioner vil kunne få uforudsete konsekvenser for Arlas samarbejde med Prosilac som hel-

hed, hvorfor denne løsning bør overvejes nøje, før den iværksættes. I afsnit 9 anførtes fordelene

ved at omstrukturere kundeforholdet i flow 1, således at Arla er i direkte kontakt med industri-

kunderne udenom Prosilac, men vedholder dem i agentrollen. Denne anbefaling er den mere

kortsigtede udgave af en langsigtet overvejelse om at forsøge at komme ud af de kontraktlige

bindinger og erhverve kunderne udenom agentledet. Muligheden for sidstnævnte anbefaling står

og falder dog på et juridisk grundlag, der vil være for vidtrækkende at komme ind på i denne

diskussion af generelle anbefalinger.

10.4 Udnyt potentialet i CPA til strategisk styring gennem anvendelse af CPA på

hele kundeporteføljen

For at kunne udnytte kunderentabilitetens fulde potentiale, vil det være nødvendigt at udføre den

på hele kundeporteføljen. Herved muliggøres det at træffe beslutninger på baggrund af det sam-

lede billede af virksomhedens situation. En gennemførelse på hele kundebasen vil således også

lede til en fuld udnyttelse af værktøjerne under strategisk styring som risikoreduktion, segmen-

tering, omkostningsreduktion og forskellige prisstrategier. Endvidere har analysen vist, at om-

##"8LIKOINGVQMINHOINOI"

" D>"

fanget af serviceomkostninger i forhold til den enkelte kunde er af afgørende betydning for løn-

somheden, hvorfor det anbefales, at alle kunder undergår denne proces.

10.5 Overvej værdien i opstillingen af en operationel model til anvendelse i afsæt-

ningsafdelingen

Operationelle modeller kan opstilles med mange forskellige mål for øje og designes specifikt til

opnåelse af disse. Med udgangspunkt i Arla, som casestudie vurderes det, at en operationel mo-

del med fordel kunne opstilles med henblik på at give afsætningsafdelingen et konkret værktøj

til brug i forhandlingen og kontraktudviklingen med kunden. En sådan model ville kunne hjælpe

med at sætte fokus på indtjening i stedet for omsætning og dermed indgå i budgetterings- og

målsætningsprocessen i virksomheden. I forlængelse af ovenstående anbefaling om menu-based

pricing ville man med fordel kunne videreudvikle denne til præcist at afspejle omkostningen af

en for sen ordreindgivelse. Incitamentet for denne anbefaling er det faktum, at hasteordreopret-

telse er den tungeste aktivitet i den nyopstillede model, hvorfor det foruden de forhandlende an-

befalinger findes relevant at gå dybere ned i analysen af denne aktivitet. Til menu-based pricing

kommer også, at det vil lette arbejdet i afsætningsafdelingen, da medarbejderne vil kunne frem-

sætte en konkret pris for den efterspurgte servicepakke. Dermed hviler beslutningen om, hvad

der kan gives med i en kontraktfastsat pris ikke på skulderne af sælgerne, og risikoen for subop-

timering i virksomheden mindskes.

Med henblik på at løse Arlas udfordringer med cost-to-serve anbefales det således, at virksom-

heden først og fremmest implementerer den nye CTS-model og sideløbende inddrager kvalitati-

ve aspekter med henblik på at opnå det mest retvisende billede af rentabilitetsanalysen. I arbej-

det med at forbedre Prosilacs rentabilitet anbefales det, at der indledes et mere informationsde-

lende samarbejde. På længere sigt bør Arla endvidere overveje værdien i opstillingen af en ope-

rationel model og udnytte potentialet i strategisk styring ved anvendelse af CPA på hele kunde-

porteføljen.

11 Vurderingskriterier I dette afsnit verificeres analysens resultater ved hjælp af begreberne validitet og objektivitet

samt reliabilitet på et mere kursorisk plan.

Der findes i litteraturen en række forskellige former for validitet, hvorfor en forståelsesmæssig

afgrænsning heraf findes nødvendig. Med validitet som et kvantitativ vurderingskriterium opde-

##"8LIKOINGVQMINHOINOI"

" D?"

ler Heldbjerg (2006) begrebet i henholdsvis intern validitet og ekstern validitet, og da vurde-

ringskriterierne relaterer sig tæt til måden, hvorpå både afhandlingen og analysen er struktureret,

kobles Heldbjergs validitetsbegreb på Abnor og Bjerkes forståelse af systemtilgangens vurde-

ringskriterier. Dette betyder således, at Heldbjergs kvantitative validitetsbegreb kvalificeres en

smule i den forstand, at vurderingen af afhandlingens kvalitet i forhold til den interne validitet

og den eksterne validitet foretages af forfatterne selv og ikke ud fra faste kvantitative normer,

som det er tilfældet for anvendelsen af Heldbjergs definition af validitet som et grænsefænomen

(Heldbjerg 2006), (Arbnor, Bjerke 2009). Intern validitet omhandler hovedsageligt, hvorledes

empirien er indsamlet og behandlet (Heldbjerg 2006). Empirien er for nærværende afhandling

baseret på en kombination af interviews, observationer og dokumenter. Denne datatriangulering

er med til at højne afhandlingens validitet. Den interne validitet er ligeledes søgt forhøjet ved

kun at korrespondere med specielt udvalgte medarbejdere, som vurderes at være nøglepersoner

inden for de pågældende forretningsområder. For at bevisliggøre validiteten, er den anvendte

empiri og teori løbende dokumenteret ved hjælp af kildehenvisninger og citater.

I forlængelse af ovenstående diskussion af de anvendte dataindsamlingsmetoder kommer, at

manglende ressourcer har gjort det nødvendigt at estimere og skønne dele af datamaterialet. Te-

oretisk er her altså tale om et punkt, der kan svække reliabiliteten af analysen, da præcis samme

skøn vil være svære at opnå, hvis analysen udførtes igen. Reliabilitet bruges dog sjældent som

vurderingskriterium i systemtilgangen, hvorfor det skønsmæssige element, udover den mang-

lende nøjagtighed af CPA resultaterne, ikke giver nogen metodologiske problemer (Arbnor,

Bjerke 2009, s. 186). Reliabilitet og ekstern validitet er med rimelighed at betragte som to sider

af samme sag. Sidstnævnte omhandler, hvorvidt de opnåede resultater og konklusioner er gene-

raliserbare (Heldbjerg 2006). Det er allerede under metodeafsnittet påpeget, at formålet med

nærværende casestudie ikke har været at opnå et generaliserbart resultat, hvorfor undersøgelsens

eksterne validitet befinder sig på et forholdsvist lavt niveau. Undersøgelsen kan således kun til

en vis grad overføres til andre virksomheder, da den opstillede CTS-model afspejler Arlas stra-

tegi og struktur. Endvidere kan modellen også kun til en vis grad overføres til andre af Arlas

kunder.

I metodeafsnittet kommenteres det, at undersøgelsen ikke er ren objektiv, hvorfor den til en vis

grad vil være afhængig af undersøgerens subjektive tilgang. Forfatterne har derfor igennem for-

løbet med arbejdet forholdt sig kritiske og diskuterende samt drøftet alle aspekter af potentielle

problemstillinger. Herved distanceres den enkelte forfatter og dennes følelser og intellekt lettere

fra det undersøgte, og objektiviteten højnes.

#+"9JGMWLQNJG"

" DA"

Af ovenstående afsnit argumenteres der således for, at vurderingskriterierne er opfyldte, hvorfor

undersøgelsen med rimelighed kan antages at være udført korrekt, og resultaterne fornuftige og

retvisende.

12 Konklusion Med Arla og den spanske mælkepulverkunde Prosilac som udgangspunkt har nærværende af-

handling haft til formål at komme med inspiration til relevante strategiske overvejelser på bag-

grund af en beskrivelse og beregning af cost-to-serve og relationen til kunderentabilitetsformå-

let. Afhandlingens problemstilling har således været:

Hvorledes kan det retrospektive og det prospektive kunderentabilitetsformål beskrives, analyse-

res og vurderes gennem udvikling af en aktivitetsbaseret cost-to-serve model i relation til teori-

en og Arla Foods’ kunde Prosilac?

Besvarelsen af problemformuleringen beror på en kobling mellem de i empirien identificerede

og analyserede processer i Arla samt de tilhørende omkostninger, og anbefalingerne af den an-

vendte teori. CTS-modellen er opstillet efter SMDA-kategorierne og udarbejdet ud fra Bukh og

Israelsens (2004) seks ABC-designvalg suppleret med TDABC i designvalg 6. Denne metode

anbefales, da lønsomhedsanalysen af Prosilac involverer en omkostningsmæssig vurdering af

virksomhedens aktiviteter på tværs af en traditionel organisationsstruktur. I henhold til analysen

vurderes ABC også bedst at afspejle formålet med at inkorporere Arlas strategi og struktur i

modelopstillingen, hvorfor dette allokeringsværktøj er anvendt. Dette skyldes endvidere, at Arla

er fleksible i kundehåndteringen og har høje hjælpe- og supportomkostninger.

Arlas incitament for arbejdet med cost-to-serve er opstået som følge af interne problemstillinger

initieret af manglende overblik over serviceomkostningernes andel af den samlede omkost-

ningsbase. Således er der altså ikke konsistens mellem aktiviteterne i den eksisterende model og

virksomhedsprocesserne, hvilket søges løst ved en udbygning. En modeludbygning, der også vil

styrke Arlas vision om at være det førende mejeriselskab i Europa. Arla har ytret ønske om, at

der i modelopstillingen fokuseres særligt på Ordreændringer og Hasteordreafgivelser, da man

har haft en formodning om, at en blotlægning af processerne i disse aktiviteter ville kunne styrke

de strategiske overvejelser omkring Prosilac som kunde. Resultatet af procesanalysen har gjort

formodningen og et højt ressourceforbrug til en kendsgerning og tilmed vist, at det samme gør

sig gældende for aktiviteterne Forsendelse, Palleplukning & pakning og Kredittid. Hertil skal

#+"9JGMWLQNJG"

" >E"

det påpeges, at denne konklusion ikke entydigt kan overføres til andre kunder, da kundernes ka-

pacitetstræk varierer. Cost-to-serves betydning for kunderentabiliteten har i analysen vist sig at

være markant. Det empiriske bevis herfor findes i resultatet af rentabilitetsanalysen for Prosilac,

hvor knap 42 % af det negative resultat kan tilskrives serviceomkostningerne. Det er derfor vig-

tigt, at Arla forsat fokuserer på cost-to-serve i arbejdet med kunderentabilitet.

I forlængelse af de retrospektive resultater vurderes det vigtigt også at se på de mere prospektive

aspekters betydning for rentabiliteten i form af Lifetime Value og Strategic Value. Strategic Va-

lue omhandler Learning, Reputation og Volumen - ved Prosilac er det imidlertid kun Attraction

under Reputation, som anses for værdiskabende. Her er det værdien af Prosilac som bindeled til

de 37 industrikunder, der ændrer billedet af lønsomheden en smule.

Kunderentabilitetsanalysen og cost-to-serve bibringer ledelsen information til brug i denne stra-

tegiske styring, hvor kundesegmentering, risikoreduktion, prisstrategi og omkostningsreduktion

bruges i en forbedring af lønsomheden. I anbefalingen omkring strategisk styring af Prosilac er

fokus lagt på prisstrategier og omkostningsreduktion, da en egentlig segmentering og risikore-

duktion kun lader sig gøre, når der er opnået vished om lønsomheden af hele kundebasen. På

sigt anbefales det derfor, at Arla udnytter det fulde potentiale i strategisk styring ved at udføre

rentabilitetsanalysen på hele kundebasen og inddrager de kvalitative aspekter, der har vist sig at

have stor betydning for fremtidsperspektiverne. Endvidere anbefales det, at Arla gennem et me-

re informationsdelende og procesoptimerende samarbejde med Prosilac tilsigter at omkost-

ningsminimere og supplerer dette med prisstrategien, menu-based pricing om nødvendigt. I for-

længelse heraf anbefales det tilmed, at Arla udover at implementere den nyopstillede CTS-

model på sigt også overvejer potentialet i en operationel model.

Afhandlingens resultater har, med afsæt i både det retrospektive og det prospektive perspektiv,

bidraget med vigtige strategiske overvejelser til arbejdet med cost-to-serve og kunderentabilitet,

der i The age of the customer er blevet en kritisk disciplin, og dermed et vigtigt fokus for Arla

fortsat at fastholde.

Dato:

______________________________ ______________________________

Underskrift Underskrift

"

#3"(NHHOISHLIWNQHO"

" >#"

)* +,$$-%&$.%/,#$-(

ARBNOR, I. and BJERKE, B., 2009. Methodology for Creating Business Knowledge. 3 edn. SAGE.

ARLA FOODS AMBA, 2011-last update, www.arla.dk [Homepage of Arla Foods Amba], [Online] [Marts, 2011].

ATKINSON, A.A., KAPLAN, R.S., MATSUMURA, E.M. and YOUNG, S.M., 2007. Man-agement Accounting. 5 edn. Upper Saddle: Pearson education Inc.

BOZARTH, C.C. and HANDFIELD, R.B., 2008. Introduction to Operations and Supply Chain Management. 2 edn. New Jersey: Pearson Education Inc.

BRAITHWAITE, A. and SAMAKH, E., 1998. The Cost-to-Serve Method. International Jour-nal of Logistics Management, 9(1), pp. 69-84.

BUKH, P.N., 2007. Time-Driven ABC - nemmere og mere effektive ABC-modeller. Aalborg Universitet, 2, pp. 5.4.

BUKH, P.N., 2005. De nye ABC-teknikker: En analyse af Time-Driven ABC. , pp. 1-47.

BUKH, P.N. and ISRAELSEN, P., 2004. Activity Based Costing - dansk økonomistyring under forvandling. 1 edn. Denmark: Jurist- og økonomforbundets forlag.

COOPER, R. and KAPLAN, R.S., 1998. The Design of Cost Management Systems. 2 edn. Pren-tice Hall.

COOPER, R. and KAPLAN, R.S., 1991. Profit Priorities from Activity-Based Costing. Harvard business review, 69(3), pp. 130-135.

EPSTEIN, M.J., FRIEDL, M. and YUTHAS, K., 2009. MANAGING CUSTOMER VALUE. (cover story). CMA Management, 83(1), pp. 28-31.

EPSTEIN, M.J., FRIEDL, M. and YUTHAS, K., 2008. Managing Customer Profitability. Jour-nal of Accountancy, 206(6), pp. 54-59.

FLICK, U., 2009. An Introduction to Qualitative Research. 4 edn. Great Britian: SAGE.

FOSTER, G. and GUPTA, M., 1994. Marketing, Cost Management and Management Account-ing.

FREEMAN, B., HAASZ, S., LIZZOLA, S. and SIERSEN, N., 2000. Managing your Cost-to-Serve. 1 edn. Supply Chain Forum: KPMG Business.

GUERREIRO, R., BIO, S., VAZQUEZ, E. and MERSCHMANN, V., 2008. Cost-to-serve measurement and customer profitability analysis. International Journal of Logistics Manage-ment, 19(3), pp. 389-407.

HANSEN, D.R. and MOWEN, M.M., 2000. Cost management - accounting and control. 3 edn. United States of America: South-Western College.

#3"(NHHOISHLIWNQHO"

" >+"

HELDBJERG, G., 2006. Grøftegravning i metodisk perspektiv. 1 edn. Frederiksberg: Forlaget Samfundslitteratur.

ISRAELSEN, P. and ROHDE, C., 2009. En analyse af Activity Based Costing og driftsøkonomi som ex ante og ex post information. Del 2. Ledelse & Erhvervsøkonomi, 1(1), pp. 9-18.

KAPLAN, R.S., 1997. Using ABC To Manage Customer Mix and Relationships. Harvard Busi-ness School: President and fellows of Harvard College.

KAPLAN, R.S., 1992. In defense of activity-based cost management. Management Accounting (US), , pp. 58-63.

KAPLAN, R.S. and ANDERSON, S.R., 2004. Time-Driven Activity-Based Costing. Harvard Business Review, 82(11), pp. 131-138.

KAPLAN, R.S. and COOPER, R., 1998. Cost & effect - Using Integrated Cost Systems to Drive Profitability and Performance. United States of America: President and fellows of Harvard Col-lege.

KAPLAN, R.S. and NARAYANAN, V.G., 2001. Measuring and Managing Customer Profita-bility. Cost Management, 15(5), pp. 5-15.

Keller, G., 2005. Statistics for Management and Economics. USA: Thomsoms South-Western.

KUCHTA, D. and TROSKA, M., 2007. Activity-Based Costing and Customer Profitability. Cost Management, 21(3), pp. 3.

MELANDER, P. and NIELSEN, S., 2006. Moderne Økonomistyringsværktøjer. 1 edn. Den-mark: Jurist- og økonomforbundets forlag.

MULHERN, F.J., 1999. Customer Profitability Analysis: Measurement, Concentration, and Re-search Directions. Journal of Interactive Marketing (John Wiley & Sons), 13(1), pp. 25-40.

NIRAJ, R., 2001. Customer Profitability in a Supply Chain. Journal of Marketing, 65(3), pp. 1-16.

PRICE, M., Setember 14, 2010-last update, Is Customer Lifetime Value a waste of time? [Homepage of customer THINK], [Online]. Available: http://www.customerthink.com/blog/is_customer_lifetime_value_a_waste_of_time [March 22, 2011].

PROSILAC S.A., 2010-last update, www.Prosilac.com [Februar, 2010].

RAAIJ, E.M., 2005. The strategic value of customer profitability analysis. Marketing Intelli-gence & Planning, 23(4), pp. 372-381.

RAAIJ, E.M., VERNOOIJ, M.J.A. and TRIEST, S., 2003. The implementation of customer profitability analysis: A case study. Industrial Marketing Management, 32, pp. 573-583.

RENDTORFF, J.D., 2007. Teknikker i samfundsvidenskaben. In: P. HAGEDORN-RASMUSSEN and P.B. OLSEN, eds, Case-studier. Frederiksberg C: Roskilde Universitetsfor-lag., pp. 242-259.

#3"(NHHOISHLIWNQHO"

" >3"

SHAPIRO, B.P., RANGAN, V.K., MORIARTY, R.T. and ROSS, E.B., 1987. Manage custom-ers for profits (not just sales). Harvard business review, 65(5), pp. 101-108.

SMITH, M. and DIKOLLI, S., 1995. Customer profitability analysis: an activity-based costing approach. Managerial Auditing Journal, 10(7), pp. 3-7.

STORBACKA, K., 1998. Customer profitability: analysis and design issues, R. BRODIE, R. BROOKES, M. COLGATE, B. COLLINS and A. MARTIN, eds. In: The 6th International Col-oquium in Relationship Marketing, 7-8 december 1998, University of Auckland, pp. 124-144.

WIESE, L.O., 2005/2006. Rapportering med ABC modellen. Økonomistyring & Informatik, 4(21), pp. 387-425.

ZEITHAML, V.A., RUST, R.T. and LEMON, K.N., 2001. The Customer Pyramid: CREAT-ING AND SERVING PROFITABLE CUSTOMERS. California management review, 43(4), pp. 118-142.

"

cost-to-serve og kunderentabilitet - au...

Documents