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CAPÍTULO II
MARCO TEÓRICO
1. ANTECEDENTES DE LA INVESTIGACIÓN
A continuación se señalan las investigaciones antecedentes relacionadas
con el ajuste por inflación, cuyos resultados son pertinentes al presente
estudio:
Bravo (2012) realizó un estudio de maestría en Gerencia Tributaria en la
Universidad Rafael Belloso Chacín titulado: “La capacidad contributiva en el
ajuste por inflación del impuesto sobre la renta en Venezuela”. Dicha
investigación se realizó con el objeto de analizar la capacidad contributiva en
el ajuste por inflación del Impuesto sobre la Renta en Venezuela.
La metodología que se utilizó en la misma, fue para una investigación
documental, de campo y descriptiva. El diseño fue mixto, no experimental,
transeccional y descriptivo. El estudio fue fundamentado por varios autores
expertos en la materia tributaria, entre ellos se puede citar: Belisario (1999),
Freites (2003), Rodríguez (2005), Villegas (2005) entre otros y para las bases
legales, se utilizaron; la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela (2000), el Código Orgánico Tributario (2001), la Ley de Impuesto
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sobre la Renta (2007) y el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta
(2003), así como también la Norma Internacional de Contabilidad No. 29.
Por otra parte, la población estuvo conformada por cuatro expertos en la
materia, pero también se contó con población cualitativa, ya que se obtuvo
información que fue extraída de textos y documentos escritos con
anterioridad a la presente investigación. Como técnicas de recolección de
datos, se utilizó la observación documental y la entrevista estructurada.
Esta investigación, proporciona un análisis detallado de la metodología
de Ajuste por Inflación Fiscal vigente en Venezuela a la luz del Principio de
Capacidad Contributiva, ampliando la base documental de la presente
investigación.
Con respecto a la categoría de capacidad contributiva, en los resultados
obtenidos se observó que es uno de los pilares fundamentales del sistema
tributario, cuya función es la de proteger el patrimonio del contribuyente ante
cualquier ley o impuesto que quiera ser aplicado.
Asimismo, el investigador afirma que la aplicación del ajuste por inflación
fiscal trata de evitar distorsiones que reflejan los estados financieros de las
empresas, permitiendo que los contribuyentes paguen impuestos sobre una
ganancia real y no sobre una ganancia ficticia, todo ello en consonancia con
el Principio de Capacidad Contributiva.
En lo que respecta a sus resultados, los análisis de los expertos incluidos
en la investigación, ayudaron a sentar las bases argumentativas para
determinar el impacto de los dos sistemas de ajuste por inflación en las cifras
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históricas de las organizaciones en Venezuela , constituyendo un valioso
aporte pues este es uno de los objetivos específicos de la presente
investigación.
Por su parte, Escalera (2010) realizó un estudio de maestría en Gerencia
Tributaria en la Universidad Rafael Belloso Chacín titulado: “Ajuste por
inflación en las normas internacionales de contabilidad y los principios de
contabilidad generalmente aceptados, y su incidencia tributaria en
Venezuela”.
El estudio se enfocó en analizar el ajuste por inflación contenido en las
Normas Internacionales de Contabilidad y en los Principios de Contabilidad
Generalmente Aceptados, así como su incidencia tributaria; tomando como
referencia los planteamientos de las Normas Internacionales de Contabilidad
(NIC-29, 2009), y la Declaración de Principios de Contabilidad Generalmente
Aceptados (DPC-10, 2000); las disposiciones de la Ley de Impuesto sobre la
Renta (2007); así como los planteamientos de Catacora (2000), Roche
(2004), Yanes (2006) y Amat (2008). El tipo de investigación fue documental
descriptiva, con diseño no experimental, transeccional descriptivo y
bibliográfico.
Del mismo modo, el investigador afirma que el ajuste por inflación tanto
financiero como fiscal representa un aspecto fundamental para evitar las
distorsiones financieras, contables y tributarias, en tanto si una empresa
tributa su ejercicio económico sin considerar la inflación, la realizaría sobre
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una utilidad que no sería real, y el gravamen cancelado sería incorrecto, lo
cual le conduciría a la violación de los principios tributarios constitucionales.
Por último, en dicha investigación se señala que el reconocimiento del
efecto inflacionario a través de la metodología de ajuste por inflación
contenida en la Ley de Impuesto sobre la Renta, origina un desequilibrio
porque muchas empresas varían el contenido de su estructura de balance en
lo referido a su tenencia de activos no monetarios y su patrimonio neto fiscal,
situación de desequilibrio que afecta hasta la administración tributaria,
disminuyendo sus ingresos fiscales, así como a algunos contribuyentes al
incrementar su carga impositiva y afectar su liquidez al endeudarse para
poder satisfacer los impuestos generados por supuestas ganancias por
inflación generadas en un período determinado.
Los criterios asumidos por el investigador, aportan las bases de análisis
de los sistemas para el reconocimiento de la inflación en los estados
financieros preparados de acuerdo con las Ven–Nif, así como de la
metodología del ajuste por inflación contenida en la NIC 29, y su incidencia
en la contabilidad de las organizaciones.
Asimismo, Valero (2010) realizó un estudio de maestría en Gerencia
Tributaria en la Universidad Rafael Belloso Chacín titulado: “Tratamiento del
ajuste por inflación fiscal de los inventarios de las empresas del sector de
panificación del municipio Valera del Estado Trujillo”.
La investigación tuvo como propósito analizar el ajuste por inflación fiscal
de los inventarios de las empresas del sector de panificación en el municipio
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Valera del Estado Trujillo, sustentada en autores como Escobar (2005),
Montilla (2003), Rodríguez (2003) entre otros y para las bases legales, se
utilizaron la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (2000), el
Código Orgánico Tributario (2001), la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007)
y el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta (2003).
El tipo de investigación fue mixta (documental y descriptiva), pura o
básica, con diseño bibliográfico, no experimental, transeccional-descriptivo ,
de campo. La población estuvo conformada por 15 panificadoras del
Municipio Valera del Estado Trujillo, siendo las unidades de información los
15 administradores de estas empresas.
La técnica de recolección de datos utilizada para los objetivos
documenta les fue la observación documental directa, y para el objetivo de
campo la técnica de la encuesta, aplicando como instrumento un cuestionario
estructurado con 5 alternativas de respuestas con escala de Likert, validado
por 5 expertos. La confiabilidad fue calculada por el coeficiente Alfa de
Cronbach, el cual arrojó un valor de 0,9502, siendo altamente consistente.
Los resultados se analizaron mediante estadística descriptiva tipo
frecuencia, comprobándose que el tratamiento del ajuste fiscal de los
inventarios en las empresas panificadoras del Municipio Valera del Estado
Trujillo, no se cumple a cabalidad, ya que sólo se realiza el ajuste y reajuste
fiscal de materias primas, no así con los productos en proceso y productos
terminados; por tanto, no tienen establecidos controles sólidos que permitan
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el manejo eficiente de los inventarios, ni un sistema de costos adecuado a
sus necesidades que pueda ser utilizado en forma consistente.
La ausencia de métodos adecuados para controlar los inventarios, no
permite mantener existencias equilibradas de materiales, a fin de evitar la
escasez de los mismos y la consecuente paralización de operaciones,
generando pérdida en los costos de oportunidad
Adicionalmente, el investigador hace ciertas observaciones sobre la
metodología de ajuste por inflación de los inventarios por base monetaria
establecida en la ley de Impuesto sobre la Renta, los cuales sirven como
base para el análisis de dicha metodología en la presente investigación.
Esta investigación, proporciona un análisis detallado de la metodología
de Ajuste por Inflación Fiscal de los inventarios, ampliando la base
documental de la presente investigación.
Por su parte, Ayala (2009) realizó un estudio de maestría en Gerencia
Tributaria en la Universidad Rafael Belloso Chacín titulado: “Ajuste por
inflación de acuerdo con la composición patrimonial por partidas monetarias
y no monetarias.”
La investigación tuvo como objetivo analizar el ajuste por inflación de
acuerdo con la composición patrimonial por partidas monetarias y no
monetarias. Para cumplir con tal objetivo se consultaron teorías de autores
especialistas en el área como: Guerrero (2005), Nieto (2005), Redondo
(2003), Constitución de la República (2000), Ley del Impuesto sobre la Renta
(2007), Reglamento de la misma; entre otros. El tipo de investigación fue
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descriptiva; el diseño de tipo no experimental transeccional descriptivo,
documental - bibliográfica.
Para obtener los datos correspondientes a los objetivos planteados, se
seleccionó la fuente secundaria o datos procedentes de investigaciones
anteriores. Las técnicas e instrumentos de recolección de datos utilizados
fueron las propias de revisar, seleccionar y verificar la documentación escrita.
Los resultados obtenidos permitieron identificar la naturaleza de las
mismas, en la que las partidas monetarias mantienen un valor constante en
las unidades de su signo monetario de cambio de la economía, en tanto, las
No Monetarias no expresan un valor fijo en términos de la unidad utilizada
como signo monetaria.
Igualmente, se identificaron cada uno de los rubros que integran cada
partida en el balance general y estado de resultados, como las
consecuencias de las mismas según su importancia en el contribuyente en la
reexpresión del patrimonio; de igual modo, describieron los principios
tributarios interrelacionados con el reajuste por inflación fiscal; así como
también, el tratamiento fiscal de las pérdidas fiscales provenientes del
sistema de ajuste por inflación fiscal.
La identificación de la naturaleza de las partidas del balance general en
monetarias y no monetarias es el primer paso para determinar cual de estas
se encuentran sujetas o no al ajuste por inflación fiscal y financiero. La
investigación de Ayala (2009) permitió diferenciar en forma clara a nivel del
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balance general las partidas monetarias de las no monetarias, estas últimas
sujetas al ajuste por inflación fiscal y financiero.
Por su parte, Bracho (2007) realizó un estudio de maestría en Gerencia
Tributaria en la Universidad Rafael Belloso Chacín titulado: “El Ajuste por
Inflación fiscal en los inventarios de los contribuyentes especiales en las
empresas del Sector Productor de alimentos”.
La investigación analizó el ajuste por inflación en los inventarios de los
contribuyentes especiales en las empresas del sector productor de
alimentos. El principal enfoque de la investigación se orientó al análisis del
ajuste por inflación fiscal en los inventarios, establecidos en las normas
aplicadas en las leyes jurídicas-tributarias en la determinación de la utilidad
fiscal para el cálculo del impuesto por pagar, para cumplir con el propósito de
la investigación se argumentó en los planteamientos soportados por autores
como Boedo (2001), Boedo (2002), Freites (2003), Candal (2003), Ramírez
(2000) y Villegas (1999).
El tipo de investigación desarrollado fue de tipo documental, descriptiva y
correlacional. La técnica de recolección de datos utilizada fue la observación
documental obtenida de la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007), el
Reglamento de Impuesto sobre la Renta (2003), Constitución Nacional
(2000) y otras fuentes bibliográficas. La técnica utilizada para la recolección
de datos fue la observación documental realizada en la rotación de los
inventarios en las empresas del sector productor de alimentos. El análisis de
los datos fue del tipo descriptiva partiendo de los resultados obtenidos.
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Los resultados evidenciaron que las distorsiones económicas que genera
el ajuste por inflación fiscal de los inventarios en los resultados de la utilidad
fiscal del ejercicio en el proceso inflacionario, se pueden subsanar con la
inclusión en la Ley de los diferentes métodos de ajustes por inflación de los
inventarios.
Se evidenciaron debilidades en el cálculo del ajuste por inflación de los
inventarios por la alta rotación que sufren los inventarios en las empresas del
sector productor de alimentos. Se recomendó la utilización de otros métodos
de inventarios en la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, así
como la planificación de la utilidad presupuestada tomando en cuenta
principios constitucionales de capacidad económica y de no confiscatoriedad.
La identificación de las distorsiones que puede generar la metodología de
ajuste por inflación de los inventarios por base monetaria establecida en la
ley de Impuesto sobre la Renta, contribuye al estudio de la metodología de
cálculo del sistema integral de ajuste por inflación contenido en la Ley de
Impuesto sobre la Renta, y su influencia en la determinación del
enriquecimiento neto fiscal, uno de los objetivos específicos de la presente
investigación.
Asimismo, Cancela (2004) realizó un artículo Arbitrado para la Revista de
Derecho Financiero de la Asociación Venezolana de Derecho Financiero,
titulado: “El Fenómeno Inflacionario: gravamen y distorsiones del sistema”. El
artículo presenta una perspectiva interesante sobre el fenómeno inflacionario
y sobre la necesidad o no de gravar dicho fenómeno.
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En su artículo, Cancela (2004) explica el fenómeno inflacionario como el
resultado de una debilidad en la política monetaria establecida por un
Gobierno, afirmando que en la medida en la que el Estado interviene en la
economía fijando políticas de precios, obteniendo endeudamientos,
modificando el encaje legal, tasa de interés, etc., presiona la masa monetaria
pudiendo tender a incrementarla y originando el fenómeno inflacionario.
El fenómeno inflacionario es apreciado por Cancela (2004) como un
desajuste entre la emisión de papel moneda y la producción de bienes y
servicios, producto de la aplicación de una política monetaria deficiente que
ha tenido como objeto primordial depreciar el valor del signo monetario del
país. Se identifica porque comienza un incremento de precios de forma
permanente y sostenida, movidos por una fuerza adicional a las demandas
del mercado.
El investigador afirma que los efectos del fenómeno inflacionario no
deberían gravarse a fines fiscales, ya que su impacto como pseudo tributo se
generó en el momento en que se emitió el papel moneda adicional; por otro
lado, cualquier cálculo matemático que se realice tomando como base el
valor de una moneda depreciada, sólo es un valor referencial, pero no
necesariamente el impacto real del fenómeno.
Lo relevante para el investigador, es que el fenómeno inflacionario fue
creado por una emisión indiscriminada de papel moneda, en consecuencia el
ingreso en las arcas del tesoro de un impuesto sobre la ganancia
inflacionaria, no es más que la recirculación del papel moneda, que pasa de
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manos del Estado que los produce a los privados, y regresa nuevamente a
las manos del Estado mediante mecanismos de imputación de tributos
continuando el ciclo pernisioso ya descrito.
Esta perspectiva del investigador, aunado al análisis detallado y
ejemplificado del impacto de la aplicación de las metodologías de ajuste por
inflación fiscal y financiero en las organizaciones, contribuye de amplia
manera al análisis comparativo de ambas metodologías en la presente
investigación.
Asimismo, Villalobos (2003) realizó un estudio de maestría en Gerencia
tributaria en la Universidad Rafael Belloso Chacín titulado: “Comparación de
la aplicación de los ajustes por inflación, según la DPC N° 10 (Ajuste
Financiero) y la Ley de Impuesto sobre la Renta (Ajuste Regular), para la
declaración del Impuesto sobre la Renta en las empresas de servicio
eléctrico”.
La investigación buscó comparar la aplicación de los ajustes por inflación,
según la DPC N° 10 (Ajuste Financiero) y la Ley de Impuesto sobre la Renta
(Ajuste Regular), para la declaración del Impuesto sobre la Renta en las
empresas de servicio eléctrico.
El objetivo del presente trabajo de investigación es comparar la aplicación
de los ajustes por inflación, basados en la DPC N° 10 (Ajuste Financiero) y
en la Ley de Impuesto sobre la Renta (Ajuste Regular), para la declaración
del Impuesto sobre la Renta en las empresas de servicio eléctrico. Para
cumplir con dicho propósito se estructuró un marco teórico apoyado en los
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planteamientos de autores como Acedo (1982), Romero H (1997), Ruiz, E
(1993), Ruiz, J. (2000), Yanes (2000), Villamizar (2000).
La metodología utilizada fue de tipo documental, descriptiva y
comparativa. La técnica de recolección de datos utilizada fue la observación
documental obtenida de la Ley de Impuesto sobre la Renta (2001), la
Declaración de Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados N° 10, y
fuentes bibliográficas, que rigen la aplicación de los Ajustes por efectos de la
inflación. La comparación de los datos fue realizado en forma cualitativa,
procediéndose a la identificación de categorías de estudio.
Los resultados revelaron que existen notables diferencias en cuanto a las
reglas o normativas y formas de cálculo, tanto para el ajuste por inflación
fiscal establecido por la Ley de impuesto sobre la renta como para el Ajuste
Financiero.
El estudio planteado por el investigador contribuyó al análisis comparativo
entre el sistema integral de ajuste por inflación contenido en la Ley de
Impuesto sobre la Renta y el establecido en los Principios de Contabilidad
Generalmente Aceptados en Venezuela (Ven-Nif), objetivo general de la
presente investigación.
Por último, Valles (2003) realizó un estudio de maestría en Gerencia
tributaria en la Universidad Rafael Belloso Chacín titulado: “Distorsiones
Económicas Producidas por la Aplicación del Ajuste por Inflación Fiscal y el
Financiero.”
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El objetivo fundamental del investigador fue identificar las distorsiones
económicas que se producen al aplicar el ajuste por inflación fiscal y el
Financiero para apalear el desequilibrio que existe por la inflación, a través
de las normas tributarias y contables establecidas en Venezuela. Para tal
efecto se realizó una investigación de tipo documental y descriptiva, no
experimental, utilizando como instrumento de medición el cuestionario
validado a través del criterio de expertos.
La población estuvo conformada por los contadores inscritos en el
Colegio de Contadores Públicos del Estado Zulia de los cuales fueron
escogidos 24 contadores de empresas comerciales designadas por el
Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria
(SENIAT) como contribuyentes especiales. Los datos fueron procesados a
través de las estadísticas descriptivas.
Los resultados evidenciaron que las distorsiones económicas del proceso
inflacionario se pueden subsanar con el ajuste por inflación, utilizando los
métodos establecidos por La Ley de Impuesto sobre la Renta y la
Declaración de Principios de Contabilidad Número 10 (DPC-10), en caso de
ser mal aplicadas el efecto de las irregularidades son mayores.
El investigador concluye que el ajuste por inflación logra una visión real
de los resultados de los estados financieros, manteniéndolos actualizados y
que además le proporcionen a los empresarios bases sólidas para la toma de
decisiones financieras en el manejo óptimo del efectivo, y a la vez sirven
como herramientas para la orientación de las políticas y finanzas que le
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garanticen a la gerencia contar con una información que le permita minimizar
las distorsiones que sufre la economía con la inflación.
El análisis detallado del impacto de la aplicación de las metodologías de
ajuste por inflación fiscal y financiero en las organizaciones, contribuye de
amplia manera al análisis comparativo de ambas metodologías en la
presente investigación.
Si bien antecedentes como Cancela (2004), Villalobos (2003 y Valles
(2003) presentan una antigüedad mayor a 5 años, los mismos mantienen
plena vigencia y sirven de base documental para los resultados de la
presente investigación.
2. BASES TEÓRICAS
2.1- GENERALIDADES SOBRE LA INFLACION
En los últimos años las organizaciones en Venezuela han considerado a
la inflación como un elemento de suma importancia en su estructura
financiera y en la toma de decisiones gerenciales. Esta, definida por
Rodríguez (2010) como el alza pronunciada del nivel general de los precios
de bienes y servicios y la disminución del poder adquisitivo del dinero, se ha
arraigado en la economía Venezolana en los últimos 30 años, sin
perspectivas de disminuir sus índices a mediano plazo.
Sin duda alguna, este incremento de precios genera consecuencias en la
sociedad. En las personas naturales, la inflación impacta directamente la
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capacidad de compra de bienes y servicios y por lo tanto de cubrir sus
necesidades. Desde el punto de vista organizacional, la inflación afecta su
estructura financiera, afectando las finanzas empresariales. Por ello, esta
constituye un elemento importante a considerar al momento de la toma de
decisiones gerenciales.
Cancela (2004) afirma que existen diferentes formas de explicar el
fenómeno inflacionario; sin embargo, la investigadora se inclina a considerar
que la inflación es el resultado de una debilidad en la política monetaria
establecida por un gobierno. El Estado se fue transformando paulatinamente
en un elemento interventor de la economía al convertirse en un ente
comprador y vendedor de bienes y servicios; consecuentemente, contrata
personal influyendo en el nivel de empleo, paga salarios, ejecuta obras que
se califican de interés social, y financia sus actividades mediante el crédito, la
creación de impuestos o el uso de recursos considerados de propiedad de la
nación.
En la medida que el Estado interviene en la economía fijando políticas de
precios, obteniendo endeudamiento de la banca privada, modificando el
encaje legal, las tasas de interés, o financiando déficit, presiona la masa
monetaria y puede tender a incrementarla originando el fenómeno
inflacionario.
La autora, señala que el fenómeno inflacionario se aprecia entonces
como un desajuste entre la emisión de papel moneda y la producción de
bienes y servicios, producto de la aplicación de una política monetaria
30
deficiente que ha tenido como objeto primordial depreciar el signo monetario
del país. Se identifica porque comienza un incremento de precios de forma
permanente y sostenida, movidos por una fuerza adicional a las demandas
del mercado.
Por su parte, Catácora (2000) señala que la inflación representa en sí
misma un incremento, medido en términos de porcentaje de los precios de
una cesta de bienes o servicios dentro de una economía determinada,
derivando efectos importantes entre los cuales se incluyen la merma en el
poder adquisitivo de la población y la caída de la liquidez monetaria, siendo
ello causante de contracciones en el gasto que impactan el comportamiento
de la economía.
Ahora bien, Rodríguez (2010) define la inflación como el alza
pronunciada del nivel general de los precios de bienes y servicios y la
disminución del poder adquisitivo del dinero. En tal sentido, para que haya
inflación, el incremento de los precios debe abarcar la mayoría de los
productos y mantenerse durante un período relativamente prolongado.
Se entiende entonces que la inflación implica un aumento continuo del
nivel general de precios, que genera consecuencias en la sociedad, en
especial en las organizaciones, afectando su estructura financiera. La
respuesta por parte del Estado Venezolano a esta situación, fue la creación
de dos sistemas de ajuste por inflación, uno fiscal y otro financiero, que
incorporarán el impacto de la inflación en los resultados fiscales y financieros
de las organizaciones.
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Varios autores han escrito sobre los sistemas de ajustes por inflación
aplicados en Venezuela, por lo que alimentan la presente investigación. A
continuación se presentan las bases teóricas que fundamentan la presente
investigación.
2.2- EL SISTEMA DE AJUSTE POR INFLACION FISCAL
Entendiendo entonces la importancia de medir el impacto que la inflación
representa en la determinación del enriquecimiento fiscal gravable de los
contribuyentes, es menester estudiar la historia del sistema de ajuste por
inflación fiscal en Venezuela.
Según Candal (2005), la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991,
incorporó, por primera vez, la normativa referente al sistema de ajuste por
inflación, con el objeto de eliminar la distorsión que ésta causaba en la
determinación del enriquecimiento neto gravable.
Afirma Montilla (2003), que al introducirse este sistema en 1991, ya la
variación del Indice Nacional de Precios al Consumidor del Área
Metropolitana de Caracas, había crecido un 470,80% en los cinco años
precedentes, con el consiguiente incremento en la tributación que para
entonces sólo gravaba ganancias nominales.
Así las cosas, el mejor asistido contribuyente se procuró sus propios
mecanismos para protegerse del efecto de la inflación. Abundó el “leasing”
para esconder en el canon de arrendamiento una depreciación acelerada,
proliferaron las solicitudes a la Administración para acortar la vida útil de los
32
activos depreciables y en forma abierta aumentar el monto de las cuotas de
depreciación, entre otras.
Como era de esperarse, no faltaron los conflictos entre la Administración
Tributaria y los contribuyentes, al cuestionarla una y defender los otros las
acciones defensivas de los administrados. Era pues, necesario y urgente la
introducción de un sistema de ajuste por inflación a los efectos de la
determinación de las rentas gravables.
Para iniciar un sistema de ajuste por inflación en Venezuela el legislador
no vaciló en seleccionar de una vez un ajuste integral. Afirman Montilla,
Serrano y otros (2003) que la intención del legislador era implementar un
sistema que permitiera medir cómo se afectaba la Renta neta del
contribuyente, al estar su patrimonio expuesto a los altos índices de inflación
que se originaron en Venezuela en aquellos años y que siguen originándose
en los actuales momentos.
De esta forma se consideró dentro de la Reforma de la Ley de Impuesto
sobre la Renta de 1991, basado en la experiencia de jurisdicciones foráneas
que ya contaban con la aplicación de un sistema de corrección monetaria, la
implementación de un sistema de reexpresión establecido sobre la aplicación
de un factor de corrección denominado Indice de Precios al Consumidor del
área Metropolitana de Caracas (IPC), el cual es un índice de inflación que
mide el cambio proporcional del precio de las cosas entre dos períodos de
tiempo diferentes. También se define como un indicador estadístico que mide
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la evolución de los precios de una canasta de bienes y servicios
representativa del consumo familiar, durante un período determinado.
Se adoptó este índice, afirman Montilla, Serrano y otros (2003), por incluir
dentro de su determinación una serie de bienes y servicios, que conforman
las necesidades básicas generales de los consumidores, motivo por el cual
se consideró que podía representar el factor más idóneo para afectar la renta
neta obtenida por los contribuyentes, la cual se deriva de la producción y
venta de bienes y servicios.
No obstante, muchas han sido las críticas que se han formulado sobre la
aplicación de este tipo de índice a la totalidad de los contribuyentes que se
encuentran sujetos a este mecanismo de corrección monetaria establecido
en la Ley, por cuanto se considera que en muchos casos se distorsiona la
base imponible, en vez de determinar su real valor.
Afirma Romero (1992) que existen diversos índices deflactores
disponibles en Venezuela, con distinto tipo de uso, pero parece haber
consenso que para el momento de la adopción del sistema de ajuste por
inflación fiscal, el IPC era el deflactor que en Venezuela reflejaba de una
manera más exacta los cambios de poder de compra de la moneda de curso
legal, y por lo tanto, con posibilidades de reexpresar la contabilidad histórica
en unidades monetarias realmente homogéneas.
Posteriormente, a partir del año 2008 surgió en Venezuela un nuevo
deflactor, el Indice Nacional de Precios al Consumidor (INPC), el cual recoge
los valores inflacionarios no sólo de Caracas, sino de otras zonas del País.
34
Al respecto, en fecha 3 de abril de 2008, mediante Gaceta Oficial N°
38.902 fue publicada una Resolución conjunta del Ministerio del Poder
Popular para la Planificación y Desarrollo, Instituto Nacional de Estadística y
Banco Central de Venezuela, sobre la normas que regula el INPC.
En dicha Resolución se establece que a partir de la primera divulgación
oficial de los resultados del INPC, éste se utilizará como referencia en todas
aquellas Leyes, Reglamentos, Decretos, Resoluciones, Providencias, entre
otras normas o actos que se dicten, estipulen u ordenen, según corresponda,
la aplicación de un indicador estadístico para afectar, escalar, indexar o
actualizar todos aquellos valores que deban ser modificados con base en la
evolución de los precios al consumidor durante un período determinado.
Ahora bien, Machado (2011) afirma que la Ley de Impuesto sobre la
Renta de 2007 en sus artículos 175 y 179, establece que para el sistema de
ajuste por inflación se tomará como base de cálculo la variación ocurrida en
el IPC del Area Metropolitana de Caracas; en este sentido, siendo que la Ley
de Impuesto sobre la Renta no ha sido modificada, y que la misma posee un
rango de jerarquía superior a la Resolución que establece el INPC, el autor
considera que se aplica el IPC del Area Metropolitana de Caracas a efectos
del ajuste por inflación y no el INPC.
Dicha interpretación ha sido compartida por la Administración Tributaria
mediante Doctrina signada con el N° SNAT/GGSJ/GDA/DDT/2011 del 1ero
de marzo de 2011, donde se expresa que el índice a aplicar, a los fines del
cálculo del ajuste fiscal por inflación, es el Indice del Precios al Consumidor
35
(IPC), hasta tanto, si fuera el caso, se sucediera una modificación en la ley
del Impuesto sobre la Renta que establezca el uso del INPC, por cuanto su
carácter de Ley Especial en la materia Tributaria y jerarquía normativa, no
permite modificaciones por otras normas que no sean las contempladas en el
Código Orgánico Tributario o en ella misma.
El sistema de ajuste por inflación ha sido modificado en varios de los
procesos de reforma fiscal que ha tenido la ley desde el año 1991, de forma
parcial en los años 1994, 1999, de forma sustancial en el año 2001 y con la
incorporación de la normativa de subcapitalización y tratamiento de la
diferencia en cambio, en el año 2007. Esta normativa tiene impacto en la
determinación del ajuste por inflación del patrimonio.
Machado (2011), afirma que el sistema de ajuste por inflación
contemplado en la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007) establece tres
grupos de contribuyentes, unos obligados a acogerse al sistema por la
actividad que realizan; otros pueden acogerse o no de manera voluntaria y
un tercer grupo que utilizan el sistema de forma ocasional. A continuación
sus definiciones:
a) Obligados: Todas las personas naturales y jurídicas que se dediquen
a realizar actividades comerciales, industriales, bancarias, financieras, de
seguros, reaseguros, explotación de minas e hidrocarburos y actividades
conexas y estén obligados a llevar libros de contabilidad.
b) Opcionales: El artículo 173 de la Ley de Impuesto sobre la Renta
(2007) establece que los contribuyentes que realicen actividades
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empresariales no mercantiles y lleven libros de contabilidad. Podrán
acogerse voluntariamente al sistema de ajuste por inflación fiscal. Una vez
que el contribuyente se haya acogido al sistema integral de ajuste por
inflación, no podrá sustraerse de él, cualquiera que sea su actividad
empresarial.
c) Ocasionales: Las personas naturales, las sociedades de personas y
comunidades no comerciantes al momento de enajenar bienes susceptibles
de producir enriquecimientos, tendrán derecho de actualizar el costo de
adquisición de tales bienes.
Tal y como lo establece la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007) en su
artículo 173, una vez que el contribuyente se haya acogido al sistema
integral de ajuste por inflación, no podrá sustraerse de él, cualquiera sea su
actividad empresarial, salvo que sea un contribuyente calificado como
ocasional.
Por otro lado, afirma Candal (2005) que atendiendo al como la inflación
afecta las distintas partidas de los estados financieros de los contribuyentes,
los mismos contienen partidas “monetarias” y “no monetarias”. El concepto
de ambos grupos y una clara comprensión de estos dos tipos de partidas es
indispensable para el manejo adecuado del ajuste por inflación fiscal, así
como la razón y causa de introducir el mismo, para fines impositivos.
El artículo 94 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta
(2003) define a los activos y pasivos monetarios como las partidas del
balance general del contribuyente que representen valores nominales en
37
moneda nacional que al momento de su disposición o liquidación, éstas se
hacen por el mismo valor histórico con el que fueron registrados.
Afirma Ayala (2009) que en resumidas cuentas, los activos y pasivos
monetarios se pueden considerar como aquellos que, por su naturaleza,
tienen un valor fijo invariable expresado en una unidad monetaria, el cual no
cambia por la variación en el nivel de precios, y por lo tanto, su tenencia
origina, económicamente hablando, una ganancia o una pérdida.
Afirma Machado (2011) que las partidas monetarias son determinantes
de la ganancia o pérdida en un período inflacionario. A ta l efecto, quien
posea activos monetarios, representado en dinero efectivo, equivalentes del
mismo, cuentas por cobrar o similares, perderá en inflación; siendo que al
realizar, recuperar o disponer de la partida, tendrá menos capacidad de
adquisición o intercambio. Es decir, de mantener valores monetarios como
caja, cuentas por cobrar, durante un período de inflación, se podrán obtener
menos bienes y servicios, con lo cual su valor recuperable sería menor al que
tenía en su origen.
Por el contrario, quien mantenga valores monetarios pasivos ganará en
inflación, lo cual se explica tomando en consideración que al tener una deuda
por un tiempo o período inflacionario, existirá una ganancia implícita para el
deudor siendo que al satisfacer su deuda lo hará con valores monetarios que
perdieron su poder de adquisición para el beneficiario.
Ahora bien, el artículo 173 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007),
define a los activos y pasivos no monetarios, como aquellas partidas del
38
Balance General Histórico del Contribuyente que por su naturaleza o
características son susceptibles de protegerse de la inflación, tales como: los
inventarios, mercancías en tránsito, activos fijos, edificios, terrenos,
maquinarias, mobiliario, equipos, construcciones en proceso, inversiones
permanentes, inversiones convertibles en acciones, cargos y créditos
diferidos y activos intangibles.
Los créditos y deudas con cláusula de reajustabilidad o en moneda
extranjera y los intereses cobrados o pagados por anticipado o registrados
como cargos o créditos diferidos se consideraran activos y pasivos
monetarios.
De la misma manera, Candal (2005) señala que en una economía
inflacionaria, los valores de los activos y pasivos no monetarios deben ser
actualizados, debido a que los mismos están expresados en una moneda
histórica que está sufriendo una pérdida en su poder de compra. La
actualización del valor de los activos y pasivos no monetarios a una fecha
determinada, significa expresar el poder de compra a esa fecha.
La actualización referida tendrá su efecto en los resultados del
contribuyente, en cuanto se modifica el gasto de depreciación futuro de los
activos depreciables, el costo de venta de los inventarios de mercancías
vendidas, las ganancias o pérdidas en ventas de activos no monetarios,
entre otros.
En resumidas cuentas, para determinar el efecto inflacionario sobre la
renta neta o pérdida fiscal, el legislador hace uso en su metodología o
39
sistema integral a las partidas no monetarias, que en conjunto con la
actualización del patrimonio originan una partida en conciliación fiscal que
aumentará o disminuirá la renta neta o pérdida fiscal.
Por su parte, Freites (2005) afirma que las etapas del ajuste por inflación
establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007) son dos: 1) El
ajuste inicial y 2) el Ajuste regular. Ambas etapas serán estudiadas con
mayor profundidad a continuación.
2.2.1- EL AJUSTE INICIAL POR INFLACION FISCAL
2.2.1.1- GENERALIDADES
Tal y como se señaló anteriormente, la Ley de Impuesto sobre la Renta
ha sufrido varias reformas desde la inclusión del sistema de ajuste por
inflación fiscal en 1991, sin embargo la estructura fundamental para efectuar
dicho ajuste ha permanecido inamovible en dos etapas, siendo la primera de
ellas el ajuste inicial por inflación fiscal.
El ajuste inicial por inflación fiscal, previsto en el Título IX, Capítulo I de la
Ley de Impuesto sobre la renta (2007), y que deben efectuar todos los
contribuyentes al cierre de su primer ejercicio fiscal, consiste en actualizar el
patrimonio fiscal del contribuyente, como punto de partida del sistema de
ajuste por inflación. Ello se logra a través de la actualización de los activos y
pasivos no monetarios existentes a la fecha del ajuste inicial.
40
Dicha fase tiene por objetivo, afirma Serrano (2003) el de incidir el
patrimonio del contribuyente por la inflación acumulada que se había
generado desde el momento en el que se había constituido su patrimonio,
hasta la fecha en la cual el sujeto era contribuyente obligado al Impuesto
sobre la Renta y al mecanismo de corrección monetaria.
El resultado de este ajuste inicial, afirma el autor, solamente incrementa
el patrimonio del contribuyente, es decir, no genera ninguna incidencia en los
resultados gravables obtenidos en el ejercicio gravable en el cual se realiza
esta etapa inicial.
Por otro lado, Candal (2005) afirma que el ajuste inicial por inflación
plantea la actualización extraordinaria de los activos y pasivos no
monetarios, tomando como factor de actualización la variación ocurrida en el
IPC desde el mes de la adquisición de dichos activos y pasivos no
monetarios hasta la fecha de cierre en la cual se verifica como ente sujeto a
dicho ajuste inicial por inflación.
El efecto neto del ajuste inicial aumentará o disminuirá el patrimonio neto
del contribuyente a los solos fines impositivos, así como influirá en la
valoración de los activos fijos a ser depreciados, en la vida útil restante y el
costo fiscal de los inventarios objeto del giro del negocio.
El ajuste inicial por inflación origina el pago de una tasa de inscripción en
el Registro de Activos Revaluados del 3%, sólo sobre el incremento del valor
del ajuste inicial por inflación de los activos fijos depreciables.
41
El tributo referido del 3% no será deducible a los efectos del Impuesto
sobre la Renta, y de la misma manera, no será considerado como crédito
fiscal contra el referido impuesto. Este tributo podrá pagarse hasta en tres (3)
porciones iguales y consecutivas, en sucesivos ejercicios fiscales, a partir de
la inscripción de este registro.
Aquellas empresas que se encuentren en período preoperativo, el cual
culmina con la primera facturación, deberán determinar y pagar el tributo del
tres por ciento (3%) después de finalizar dicho período, en las mismas
condiciones de pago previstas anteriormente.
2.2.1.2- CONTRIBUYENTES SUJETOS AL SISTEMA
En un principio el artículo 173 de la Ley de Impuesto sobre la Renta
(2007) establece como obligados a efectuar el Ajuste Inicial por Inflación a
los contribuyentes a que se refiere el artículo 7 de la Ley (personas
naturales, compañías anónimas, sociedades en nombre colectivo, entre
otras), que realicen actividades comerciales, industriales, bancarias,
financieras, de seguros, reaseguros, explotación de minas e hidrocarburos y
actividades conexas y que estén obligados a llevar libros de contabilidad.
Ahora bien, en el parágrafo primero del artículo 173 antes mencionado,
se plantea que los contribuyentes que habitualmente realicen actividades
empresariales no mercantiles y lleven libros de contabilidad, podrán
acogerse al sistema de ajuste por inflación en las mismas condiciones
establecidas para los obligados a someterse al mismo. Una vez que el
42
contribuyente se haya acogido al sistema integral de ajuste a que se contrae
este Título, no podrá sustraerse de él, cualquiera que sea su actividad
empresarial.
En conclusión, existen dos categorías de contribuyentes que se acogen
al sistema de ajuste inicial por inflación: los obligados quienes son todas las
personas naturales y jurídicas que se dediquen a realizar actividades
comerciales, industriales, bancarias, financieras, de seguros, reaseguros,
explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas y estén
obligados a llevar libros de contabilidad; y los opcionales definidos como
aquellos que habitualmente realicen actividades empresariales no
mercantiles y lleven libros de contabilidad, y que voluntariamente quieran
acogerse al sistema de ajuste por inflación.
Ahora bien, existen algunos casos especiales normados por el
Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta (2003) que plantean la
adopción del Ajuste Inicial por Inflación en momentos diferentes al cierre del
primer ejercicio fiscal de las Compañías.
En este respecto, el parágrafo primero del artículo 100 del mencionado
Reglamento establece que las empresas que se encuentren en período
preoperativo deberán realizar su ajuste inicial en el cierre del ejercicio
gravable en el cual inicien su primera facturación comercial del giro de sus
operaciones. En todo caso, la actualización de las partidas no monetarias se
efectuará desde las respectivas fechas de adquisición hasta el mes de cierre
del ejercicio gravable en el cual se inicie la primera facturación.
43
Por otro lado, el parágrafo segundo del artículo 100 del mencionado
Reglamento, establece que las empresas inactivas deberán realizar su ajuste
inicial en el cierre del ejercicio en el cual inicien sus actividades. Si el
contribuyente ya había hecho un ajuste inicial antes de cesar sus actividades
y entrar en inactividad, y posteriormente las inicia de nuevo, deberá hacer un
reajuste de las partidas no monetarias al cierre del ejercicio anterior a aquél
en el cual inicia de nuevo sus actividades acumulando el ajuste en la cuenta
Actualización del Patrimonio. Este reajuste servirá de base para el ajuste
regular al cierre del primer ejercicio gravable en el cual inicie de nuevo sus
actividades.
2.2.1.3- METODOLOGIA
Como se mencionó anteriormente, el ajuste inicial por inflación plantea la
actualización extraordinaria de los activos y pasivos no monetarios, tomando
como factor de actualización la variación ocurrida en el IPC desde el mes de
la adquisición de los activos y pasivos no monetarios hasta la fecha de cierre
en la cual se verifica como ente sujeto a dicho ajuste inicial por inflación.
Ahora bien, el artículo 91 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la
Renta (2003) establece que el porcentaje de variación experimentado por el
IPC para un período determinado, se determina mediante la aplicación de
cualquiera de los siguientes cálculos matemáticos:
a) IPC, del mes final del período, expresado con cinco decimales como
mínimo, dividido entre el IPC del mes de adquisición o del mes de cierre del
44
período anterior cuando éste sea el caso, expresado con cinco decimales
como mínimo. El resultado se multiplica por cien, al total obtenido se le resta
100 y se expresa con cinco decimales.
[(Índice final / Índice inicial) 100] – 100 = Variación porcentual
b) IPC del mes final del período, expresado con cinco decimales como
mínimo, menos el IPC del mes de adquisición o del mes de cierre del
ejercicio anterior cuando éste sea el caso, expresado con cinco decimales
como mínimo. El resultado se divide entre el IPC del mes de adquisición, o
del mes de cierre del ejercicio anterior cuando éste sea el caso y el nuevo
resultado se multiplica por 100 y se expresa con cinco decimales.
(Índice final - Índice inicial) / Índice inicial] 100= Variación porcentual
Cuando se utiliza el porcentaje de variación definido en los literales (a) o
(b) para actualizar un activo o pasivo no monetario, se multiplica la cifra a
actualizar por la variación porcentual y al resultado se le suma la cifra a
ajustar para obtener el total del activo o pasivo actualizado.
Cuando se utiliza el factor de actualización para ajustar un activo o
pasivo no monetario, se multiplica la cifra a actualizar por el factor obtenido
de dividir el IPC del mes final del período, expresado con cinco decimales,
entre el IPC del mes de adquisición o del mes de cierre del ejercicio anterior,
cuando éste sea el caso, expresado con cinco decimales. El factor obtenido
se expresa también con cinco decimales.
Teniendo clara la metodología de cálculo del porcentaje de variación o
factor de actualización experimentado por el IPC para ajustar un activo o
45
pasivo no monetario en período determinado, se procederá entonces a
explicar la metodología de cálculo del ajuste inicial por inflación de ciertos
tipos de activos y pasivos no monetarios.
Para el cálculo del ajuste inicial por inflación de activos y pasivos no
monetarios diferentes de inventarios, la Ley de Impuesto sobre la Renta en
su artículo 175 establece que el ajuste inicial por inflación, se realizará
tomando como base de cálculo la variación ocurrida en el IPC, entre el mes
de adquisición o el mes de enero de 1950, si la adquisición hubiera sido
anterior a esa fecha, y el mes correspondiente al cierre de su primer ejercicio
gravable.
Es importante destacar que deberán excluirse de los activos no
monetarios, las capitalizaciones en las cuentas de activos no monetarios por
efectos de las devaluaciones de la moneda y cualesquiera revalorizaciones
de activos no monetarios no autorizados por esta Ley. También deberán
excluirse de los activos y pasivos, los bienes, deudas y obligaciones
aplicados en su totalidad a la producción de utilidades de enriquecimientos
presuntos, exentos, exonerados o no sujetos al impuesto establecido por
esta Ley y los bienes intangibles no pagados ni asumidos por el
contribuyente ni otras actualizaciones o revalorizaciones de bienes no
autorizados por esta Ley.
En lo que respecta al inventario, el artículo 104 del Reglamento de la Ley
de Impuesto sobre la Renta (2003), establece el método de ajuste del
inventario por base monetaria, en el cual los inventarios existentes en
46
materias primas, productos en proceso o productos terminados para la venta,
mercancía para la venta o mercancía en tránsito, a la fecha de cierre del
primer ejercicio gravable del contribuyente, se ajustarán bajo la siguiente
metodología:
a) La suma total de cada una de las clases del inventario al inicio de las
operaciones del contribuyente, en el caso de que dichas operaciones se
inicien con existencias de inventarios, se ajustará con la variación
experimentada por el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área
Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela,
correspondiente al período comprendido entre la fecha de inicio de
operaciones y el mes de cierre del primer ejercicio gravable.
b) Se efectuará una comparación de los totales de cada clase de
inventario, al costo histórico, de los inventarios de materia prima, productos
en proceso, productos terminados o mercancía para la venta y mercancía en
tránsito, accesorios y repuestos, cuando sea procedente, al cierre del primer
ejercicio gravable, con los totales históricos al inicio de las operaciones del
contribuyente.
Si de esta comparación resulta que el monto del inventario final es igual o
menor al inventario al inicio de las operaciones, se entiende que todo el
inventario final proviene del inicial. En este caso, el inventario final se
ajustará en forma proporcional al inventario inicial a la fecha de inicio de las
operaciones del contribuyente, ajustado según lo establecido en el literal (a)
del presente artículo.
47
c) Si de la comparación por clases de inventario prevista en el literal
anterior, resulta que el inventario final excede al inventario inicial, la porción
en bolívares que excede del inventario inicial, no se ajustará. La porción que
proviene del inventario inicial se actualizará en forma proporcional al
inventario inicial ajustado según lo establecido en el literal (a) del presente
artículo.
Para el caso de los inventarios de accesorios y repuestos, si estos se
cargan a los costos por el procedimiento tradicional del costo de ventas, es
decir, inventario inicial más las compras menos el inventario final, tales
activos constituirán una nueva clase y las existencias al final del ejercicio
fiscal deben actualizarse, mediante el método de base monetaria explicado
anteriormente. Si el cargo a los costos se hace a través de imputaciones
directas a los gastos de fabricación u otra cuenta similar, deben tratarse
como otras partidas no monetarias y actualizarse de conformidad con el
artículo 105 del Reglamento.
Cuando el contribuyente utilice en su contabilidad de costos el sistema
de valuación de inventarios denominado de identificación específica o de
precios específicos, podrá, previa aprobación por parte de la Administración
Tributaria, utilizar las fechas reales de adquisición de cada producto
individualmente considerado, para actualizar los costos de adquisición de los
inventarios a la fecha del ajuste inicial. En este sistema de inventarios deben
identificarse claramente con seriales u otros controles similares las diferentes
48
unidades individualmente consideradas para verificar claramente sus fechas
de adquisición y venta.
Es pertinente destacar que para efectos fiscales, el contribuyente deberá
valorar sus inventarios históricos en la contabilidad general, antes del ajuste
por inflación, por el llamado método de los promedios.
Por último, el artículo 177 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007)
establece que las personas naturales, las sociedades de personas y
comunidades no comerciantes que enajenen bienes susceptibles de generar
rentas sujetas al impuesto establecido en esta Ley, para efectos de
determinar dichas rentas, tendrán derecho a actualizar el costo de
adquisición y las mejoras de tales bienes, con base en la variación
experimentada por el IPC en el lapso comprendido entre el mes de su
adquisición o el mes de enero de 1950, si la adquisición hubiera sido anterior
a esa fecha, y el de su enajenación.
El valor inicial actualizado será el que se deduzca del precio de
enajenación para determinar la renta gravable. En este caso no será
necesaria la inscripción en el Registro de Activos Actualizados, establecido
en la Ley. El costo ajustado deducible no podrá exceder del monto pactado
para la enajenación, de tal manera que no se generen pérdidas en la
operación.
2.2.1.4- OTRAS CONSIDERACIONES
49
Los aumentos de valor que experimenten como consecuencia del ajuste
inicial por inflación los activos monetarios y las realizaciones acumuladas de
pasivos, si las hubiere, a los fines tributarios, deberán cargarse a sus
respectivas cuentas de activo o realización acumulada, con crédito a una
cuenta de patrimonio denominada Actualización del Patrimonio. A la
recíproca, los aumentos de valor que experimenten las cuentas de pasivos
no monetarios y las depreciaciones o amortizaciones acumuladas, se
cargarán a la cuenta de Actualización de Patrimonio con abono a las
respectivas cuentas del pasivo o de valuación de activos.
El incremento de valor que resulte de aplicar tales débitos y créditos en la
cuenta de Actualización de Patrimonio, se considerará como parte del
patrimonio neto del contribuyente, sólo a los fines tributarios, sin que el saldo
por sí mismo determine enriquecimientos gravables o pérdidas del ejercicio.
Por último, la actualización inicial de activos y pasivos no monetarios, se
debe cargar o acreditar en las correspondientes cuentas de activo o pasivo y
su contrapartida se debe acreditar o cargar en la cuenta de Actualización de
Patrimonio. El contribuyente debe mantener en libros especiales fiscales los
detalles de la actualización inicial de activos y pasivos no monetarios,
listando en dichos libros, en forma de hojas de trabajo y separando los
cálculos de los activos fijos depreciables del resto de activos no monetarios y
de los pasivos no monetarios.
2.2.2- EL AJUSTE REGULAR POR INFLACION FISCAL
50
2.2.2.1- GENERALIDADES
Una vez efectuado el ajuste inicial por inflación, la segunda etapa del
sistema de ajuste por inflación fiscal previsto por el legislador en la Ley de
Impuesto sobre la Renta (2007), la constituye el ajuste regular por inflación.
El ajuste regular por inflación fiscal, previsto en el Título IX, Capítulo II de
la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007), afirma Machado (2011), persigue
básicamente el objetivo de actualizar, al cierre de cada ejercicio fiscal, por la
variación anual del IPC, los activos y pasivos no monetarios, el patrimonio
neto al inicio y los aumentos y disminuciones del patrimonio durante dicho
ejercicio, diferentes al resultado del ejercicio que se declara.
La actualización mencionada, según Candal (2005) producirá efectos en
la determinación de la renta fiscal futura, en cuanto modifica, por ejemplo,
entre otros, el gasto de depreciación futuro, el costo de venta de los
inventarios de mercancías, la ganancia o pérdida en la enajenación de
activos no monetarios, etc.
Por otro lado, Romero (1992) considera que sobre la base actualizada a
valores “poder de compra corriente” que resulta del ajuste inicial o
extraordinario por inflación, se procura un segundo ajuste, esta vez periódico,
que tiene por finalidad determinar el incremento o disminución del patrimonio
neto durante el ejercicio tributario como consecuencia de su exposición a la
inflación del período.
51
La contrapartida de las actualizaciones de los activos no monetarios y
pasivos no monetarios, así como el patrimonio neto fiscal inicial y sus
aumentos y disminuciones se registrarán, a los solos fines fiscales, en una
partida de conciliación fiscal que se denominará “Reajustes por inflación” y
que se tomará en consideración a los efectos de la determinación de la renta
gravable de cada ejercicio fiscal.
El incremento o disminución del valor que resulte del reajuste por
inflación del patrimonio neto, formará parte del patrimonio desde el cierre del
ejercicio gravable, por tanto su valor debe transferirse a la cuenta de
actualización de patrimonio.
Por su parte, tal como lo establece Rodríguez (2010), es importante no
olvidar que el reajuste regular por inflación es sólo a los fines de la aplicación
de la Ley de Impuesto sobre la Renta, para la determinación de la renta
gravable. En tal sentido, únicamente deberá practicarse al cierre de los
ejercicios tributarios que finalicen con posterioridad al ajuste inicial por
inflación.
2.2.2.2- CONTRIBUYENTES SUJETOS AL SISTEMA
Los contribuyentes obligados a efectuar el ajuste regular por inflación,
son los mismos que el artículo 173 de la Ley de Impuesto sobre la Renta
(2007) llama como obligados a efectuar el Ajuste Inicial por Inflación
(personas naturales, compañías anónimas, sociedades en nombre colectivo ,
entre otras), que realicen actividades comerciales, industriales, bancarias,
52
financieras, de seguros, reaseguros, explotación de minas e hidrocarburos y
actividades conexas y que estén obligados a llevar libros de contabilidad.
Asimismo, los contribuyentes que habitualmente realicen actividades
empresariales no mercantiles y lleven libros de contabilidad, y que se hayan
acogido al ajuste inicial por inflación, deberán efectuar el ajuste regular en
ejercicios posteriores.
2.2.2.3- METODOLOGIA
A continuación se procederá a exponer la metodología de reajuste por
inflación establecida por la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007):
Con relación al reajuste por inflación de los inventarios objeto de negocio,
Candal (2005) comenta que, producto de la reforma de la Ley de Impuesto
sobre la Renta de 2001, existen únicamente dos metodologías de ajuste por
inflación disponibles, a saber:
a) La metodología conocida como “sobre base monetaria”, a través de la
cual se determina el reajuste regular por inflación de los inventarios objeto
del giro del negocio considerando solamente la base monetaria de los
mismos y no su existencia en unidades físicas.
b) La metodología basada en el sistema de valuación contable
denominado de “identificación específica o de precios específicos”.
El artículo 182 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007), establece el
método de reajuste del inventario por base monetaria, en el cual los
inventarios existentes en materias primas, productos en proceso o productos
53
terminados para la venta, mercancía para la venta o mercancía en tránsito, a
la fecha de cierre del ejercicio gravable del contribuyente, se ajustarán bajo
la siguiente metodología:
i) El inventario final ajustado en el ejercicio fiscal anterior se reajusta con
la variación experimentada por el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del
Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de
Venezuela, correspondiente al ejercicio gravable.
ii) Se efectuará una comparación de los totales al costo histórico de los
inventarios de materia prima, productos en proceso, productos terminados o
mercancía para la venta y mercancía en tránsito, al cierre del ejercicio
gravable con los totales históricos al cierre del ejercicio gravable anterior. Si
de esta comparación resulta que el monto del inventario final es igual o
menor al inventario inicial, se entiende que todo el inventario final proviene
del inicial. En este caso, el inventario final se ajustará en forma proporcional
al inventario inicial reajustado, según lo establecido en el párrafo anterior.
iii) Si de la comparación prevista en el párrafo anterior, resulta que el
inventario final excede al inventario inicial, la porción en bolívares que
excede del inventario inicial, no se ajustará. La porción que proviene del
inventario inicial se actualizará en forma proporcional al inventario inicial
reajustado según lo establecido en el primer párrafo de esta metodología.
iv) El inventario final actualizado según la metodología señalada en los
numerales anteriores, se comparará con el valor del inventario final histórico.
La diferencia es el ajuste acumulado al inventario final.
54
v) Se comparará el ajuste acumulado al inventario final obtenido por la
comparación prevista en el numeral anterior, con el ajuste acumulado en el
inventario final en el cierre del ejercicio tributario anterior. Si el ajuste
acumulado al inventario final del ejercicio tributario a declarar es superior al
ajuste acumulado al inventario final en el cierre del ejercicio tributario
anterior, la diferencia se cargará a la respectiva cuenta de inventario del
activo del contribuyente con crédito a la cuenta Reajustes por Inflación.
vi) Si de la comparación del numeral anterior se deduce que el ajuste
acumulado al inventario final del cierre del ejercicio tributario a declarar es
inferior al ajuste acumulado al inventario en el cierre del ejercicio tributario
anterior, la diferencia se acreditará a la respectiva cuenta de inventario del
activo del contribuyente y se cargará a la cuenta Reajustes por Inflación.
Como se puede observar, en el ajuste por inflación de los inventarios
bajo el método monetario, se debe realizar una comparación de los costos
históricos de los inventarios al inicio y al cierre de cada ejercicio,
considerando valores en bolívares y no el movimiento real de las unidades;
así mismo, considerando valores interanuales sin distinción de la rotación
real del inventario o su movimiento mensual.
El método monetario contribuye, a juicio de Romero (2005), a simplificar
la metodología de corrección monetaria y facilitar su control, pues los datos
sobre los saldos mensuales de las compras son datos objetivos siempre
disponibles para fines de reexpresión. Sin embargo, dicha metodología no
55
permite medir con un nivel relativo de exactitud el efecto de la inflación en los
inventarios de las organizaciones.
La metodología basada en el sistema de valuación contable denominado
de “identificación específica o de precios específicos”, se encuentra
contenida en el parágrafo segundo del artículo 182 de la Ley de ISLR, y
establece que cuando el contribuyente utilice en su contabilidad de costos el
sistema de valuación de inventarios denominado de identificación específica
o de precios específicos, podrá utilizar las fechas reales de adquisición de
cada producto individualmente considerado, previa aprobación por parte de
la Administración Tributaria.
El Reglamento de la Ley de ISLR en el parágrafo tercero del artículo119
establece como requisito adicional, que en este sistema de inventarios deben
identificarse claramente con seriales las diferentes unidades individualmente
consideradas con el objeto de verificar claramente las fechas de adquisición
y venta de cada unidad.
Por último, el parágrafo primero del artículo 182 de la Ley de Impuesto
sobre la Renta (2007) establece que si los inventarios de accesorios y
repuestos se cargan al costo de venta por el procedimiento tradicional del
costo de venta, es decir inventario inicial más las compras menos el
inventario final, éstos deben actualizarse mediante el procedimiento o
método monetario antes explicado, es decir la comparación de los costos
históricos al inicio y al final de cada ejercicio fiscal.
56
Si el cargo a los costos se hace a través de imputaciones directas o
cargos a los gastos de fabricación u otra cuenta similar, los inventarios de
accesorios y repuestos deben tratarse como “otras partidas no monetarias” y
actualizarse atendiendo a su fecha de adquisición.
Como se mencionó anteriormente, para efectos fiscales, el contribuyente
deberá valorar sus inventarios históricos en la contabilidad general, antes del
ajuste por inflación, por el llamado método de los promedios.
En lo que respecta al ajuste regular de activos y pasivos no monetarios
distintos a inventarios, el artículo 179 de la Ley de Impuesto sobre la Renta
(2007) establece que se acumulará en la cuenta de reajuste por inflación
como un aumento o disminución de la renta gravable, el mayor o menor valor
que resulte de reajustar el valor neto actualizado de estas cuentas existentes
al cierre del ejercicio gravable, según la variación anual experimentada por el
IPC, si dichos activos y pasivos provienen del ejercicio anterior, o desde el
mes de su adquisición, si han sido incorporados durante el ejercicio gravable.
El valor neto actualizado de los activos y pasivos no monetarios deberá
depreciarse, amortizarse o realizarse, según su naturaleza, en el resto de la
vida útil. Esta depreciación o amortización se realizará anualmente y se
corresponderá con un costo o deducción adicional a los efectos de la
determinación de la renta gravable del contribuyente.
Asimismo, el artículo 180 de la mencionada Ley establece que los
valores reajustados deberán tomarse en cuenta a los efectos de la
57
determinación del costo en el momento de la enajenación de cualquiera de
los activos no monetarios que conforman el patrimonio del contribuyente .
En el caso de construcciones en proceso, una vez que éstas hayan sido
capitalizadas, la fecha a considerar para la actualización no será la fecha de
capitalización, sino por cada una de las fechas de adquisición o egreso de
las diferentes capas que conforman el saldo de la cuenta al cierre de cada
ejercicio gravable.
El ajuste por inflación del activo acumulado durante la construcción en
proceso debe formar parte de la base sujeta al ajuste. Una vez capitalizada
la partida e iniciada la depreciación, deben actualizarse los componentes
individuales y sus depreciaciones, y no el total del activo capitalizado. Lo
anterior se encuentra dispuesto en el artículo 93 del Reglamento de la Ley de
Impuesto sobre la Renta (2003)
Por otra parte, es importante mencionar que el artículo 187 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta (2007), así como el 121 de su Reglamento (2003),
establecen que las inversiones negociables que se coticen o que se
enajenen a través de bolsas de valores de la República Bolivariana de
Venezuela, que se posean al cierre del ejercicio gravable se ajustarán según
su cotización en la respectiva bolsa de valores a la fecha de su enajenación
o al cierre del ejercicio gravable. Esta metodología de ajuste no se establece
para el caso del ajuste inicial por inflación, sólo para el regular.
Machado (2011) considera que la normativa relativa al reajuste de las
inversiones negociables que se coticen o que se enajenen a través de bolsas
58
de valores de la República Bolivariana de Venezuela, es irracional al situarse
en el contexto del referido al capítulo del sistema de ajuste por inflación y
establece una incoherencia con el sistema de renta proporcional plasmado
en los artículos 76 y 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007).
Estas inversiones se consideran como activos monetarios y así deben
ser clasificadas en el Balance General Fiscal Actualizado del contribuyente
mientras no sean enajenadas.
Como se puede observar, la metodología de ajuste por inflación de los
activos y pasivos no monetarios distintos a inventarios es bastante clara, con
excepción de las acciones que cotizan en bolsa de valores en Venezuela,
éstos se ajustarán utilizando como base el IPC, desde la fecha de
adquisición hasta la fecha del cierre del ejercicio. La presente metodología se
asemeja bastante a la establecida en las Ven-Nif, que va a ser explicada
posteriormente.
Con relación a la determinación del ajuste por inflación del patrimonio,
Romero (2005) define al patrimonio neto como la diferencia entre el total del
activo y el pasivo existente al inicio de cada ejercicio, con exclusión de
aquellos valores que no representan inversiones efectivas del contribuyente,
a lo que se añaden las cuentas y efectos por cobrar a accionistas,
administradores, afiliadas, filiales y otras empresas relacionadas y/o
vinculadas, así como los bienes, deudas y obligaciones aplicados en su
totalidad a la producción de utilidades o enriquecimientos presuntos, exentos,
exonerados o no sujetos al impuesto establecidos por la Ley.
59
El artículo 184 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007) establece la
metodología de ajuste por inflación del patrimonio. Esta metodología de
ajuste se puede separar en dos etapas 1) Determinación y ajuste del
patrimonio neto al inicio y 2) ajuste de los aumentos y disminuciones de
patrimonio ocurridos durante el ejercicio que se declara.
La norma establece que se acumularán en la partida de Reajuste por
Inflación, como una disminución o aumento de la renta gravable, el
incremento o disminución de valor que resulte de reajustar anualmente el
patrimonio neto al inicio del ejercicio gravable, con base en la variación
experimentada por el IPC, en el ejercicio gravable. Para estos fines se
entenderá por patrimonio neto la diferencia entre el total de los activos y
pasivos monetarios y no monetarios.
Como se puede observar, la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007)
define al patrimonio neto como: la diferencia entre el total de los activos y
pasivos monetarios y no monetarios. En esta definición se puede observar
que el legislador patrio ha asimilado y basado la definición de patrimonio neto
a un patrimonio contable, fundamentado en la ecuación contable.
El tener clara una definición de patrimonio en la Ley, sirve como punto de
partida para determinar la conformación del patrimonio que se debe
considerar para la aplicación de las normas en materia de ajuste por inflación
dispuestas en la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007).
60
Ahora bien, a este patrimonio neto del contribuyente, hay que añadirle
un elemento de suma importancia, la revalorización de activos y pasivos no
monetarios.
Así las cosas, se observa que el artículo 173 de la Ley de Impuesto
sobre la Renta (2007) dispone que la actualización inicial de los activos y
pasivos no monetarios, traerá como consecuencia una variación en el monto
del patrimonio neto para esa fecha, llevándose toda esta a la cuenta de
actualización de patrimonio. Asimismo, al cierre de cada ejercicio tributario el
saldo de la cuenta Reajuste por Inflación se transferirá a la cuenta
Actualización de Patrimonio.
Hasta este momento se observa que en el diseño del patrimonio a
ajustar ya existe una variante en relación con el patrimonio contable, esta
variante la constituye el ajuste por inflación acumulado de los activos y
pasivos no monetarios.
Ahora bien, la norma también establece que se excluirán de los activos y
pasivos y del patrimonio neto del contribuyente, las revalorizaciones de
activos fijos y sus correspondientes depreciaciones no autorizadas por la
Ley, la participación patrimonial en las utilidades o pérdidas de las
inversiones permanentes en filiales, afiliadas y otras empresas relacionadas,
las capitalizaciones en las cuentas de activos no monetarios por efecto de
devaluaciones de la moneda, las provisiones, las cuentas y efectos por
cobrar a accionistas, administradores, afiliadas, filiales y otras empresas
relacionadas y/o vinculadas.
61
Asimismo, se excluirán los bienes, deudas y obligaciones aplicados en
su totalidad a la producción de utilidades o enriquecimientos presuntos,
exentos, exonerados o no sujetos al impuesto establecido por esta Ley,
provisiones tales como para la obsolescencia de inventario y cuentas
incobrables y los bienes intangibles no pagados ni asumidos por el
contribuyente ni otras actualizaciones o revalorizaciones de bienes no
autorizadas por la Ley.
Se observa en este punto que la norma continúa proporcionando
elementos para configurar tanto a los activos y pasivos no monetarios como
al patrimonio para luego someterlos al ajuste por inflación.
Una vez determinados los siguientes tres elementos, a saber: 1) El
patrimonio neto contable al inicio del ejercicio fiscal; 2) Los ajustes fiscales
acumulados de los activos y pasivos no monetarios al inicio de ejercicio
fiscal y 3) Las exclusiones fiscales históricas al inicio del ejercicio fiscal del
contribuyente; es que se puede proceder a ajustar dicho patrimonio haciendo
uso de la variación del IPC del ejercicio.
El segundo paso para determinar el ajuste por inflación del patrimonio
del contribuyente, es el ajuste de los aumentos y disminuciones
experimentados por el patrimonio durante el ejercicio que se declara.
Para ello, la norma establece que se acumularán en la partida de
Reajuste por Inflación, como una disminución de la renta gravable los
aumentos de patrimonio efectivamente pagados en dinero o especie
ocurridos durante el ejercicio gravable reajustándose el aumento de
62
patrimonio según el porcentaje de variación del IPC, entre el mes del
aumento y el cierre del ejercicio gravable.
No serán considerados incrementos de patrimonio, las revalorizaciones
de los bienes y derechos del contribuyente distintos de los originados para
las inversiones negociables en las bolsas de valores. Los aportes de los
accionistas pendientes de capitalizar al cierre del ejercicio gravable, deben
ser capitalizados en el ejercicio gravable siguiente, caso contrario se
considerarán pasivos monetarios. Igualmente, no se consideran aumentos
de patrimonio las utilidades del contribuyente en el ejercicio gravable, aún en
los casos de cierres contables menores a un año.
Asimismo, se acumulará en la partida de Reajuste por Inflación, como un
aumento de la renta gravable, el monto que resulte de reajustar las
disminuciones de patrimonio ocurridas durante el ejercicio gravable según el
porcentaje de variación del IPC, en el lapso comprendido entre el mes de la
disminución y el de cierre del ejercicio gravable. Se consideran
disminuciones del patrimonio, los dividendos, utilidades y participaciones
análogas distribuidos dentro del ejercicio gravable por la empresa y las
reducciones de capital.
La Ley de Impuesto sobre la Renta (2007) como parte de la metodología
de cálculo del reajuste regular por inflación, introduce una cuenta de control
denominada “Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio”, la cual permitirá
registrar en ella las cuentas contables que no son aceptadas por el legislador
63
y que por lo tanto deben excluirse o restituirse, según la naturaleza contable
de la cuenta del balance.
La cuenta de Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio se presenta
dentro del patrimonio fiscal del contribuyente y sólo tiene efectos fiscales; es
decir que esta cuenta no modifica la estructura contable, y las
modificaciones a esta cuenta ocurridas durante el ejercicio gravable se
tratarán como aumentos o disminuciones del patrimonio.
2.2.2.4- OTRAS CONSIDERACIONES
Es importante destacar que de conformidad con lo establecido en el
artículo 192 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007), los contribuyentes
sujetos al sistema integral de ajuste y reajuste por efectos de la inflación,
deberán llevar un libro adicional fiscal donde se registrarán todas las
operaciones que sean necesarias, de conformidad con las normas,
condiciones y requisitos previstos en el Reglamento de la Ley y en especial
las siguientes:
a. El Balance General Fiscal Actualizado inicial (Final al cierre del
ejercicio gravable anterior) reajustado con la variación del IPC durante el
ejercicio gravable. Este balance servirá de base para el cálculo del ajuste al
patrimonio inicial contenido en el artículo 184 de la Ley.
b. Los detalles de los ajustes de las partidas no monetarias de
conformidad a lo previsto en el artículo 179 de la Ley.
64
c. Los asientos por las exclusiones fiscales históricas al patrimonio
previstas en el artículo 184 de la Ley.
d. Los asientos de ajuste y reajuste previstos en el Capítulo II del Título
IX (Sistema de Ajuste por Inflación), con el detalle de sus cálculos.
e. El Balance General Fiscal Actualizado Final, incluyendo todos los
asientos y exclusiones previstas en la Ley, donde se muestren en el
patrimonio en forma separada, las cuentas Reajustes por Inflación,
Actualización del Patrimonio y Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio.
f. Una conciliación entre los resultados históricos del ejercicio y la renta
gravable.
Asimismo, el sistema de ajuste por inflación fiscal no prevé dentro de sus
disposiciones el ajuste por inflación de las partidas monetarias y del estado
de resultados. Esta es una marcada diferencia con respecto al sistema de
ajuste por inflación contenido en la Ven-Nif.
2.3- EL SISTEMA DE AJUSTE POR INFLACIÓN EN LAS VEN-NIF
2.3.1- GENERALIDADES
La Federación de Colegios de Contadores Públicos de la República
Bolivariana de Venezuela aprobó el Acuerdo Marco para la Adopción de las
Normas Internacionales de Información Financiera (BA Ven-Nif 0) donde se
decide la adopción de éstas como Principios de Contabilidad Generalmente
Aceptados en Venezuela, efectiva a partir del primero de enero de 2008 para
65
las grandes entidades y el primero de enero de 2011 para pequeñas y
medianas entidades.
Asimismo, fueron publicados por la Federación de Colegios de
Contadores Públicos de la República Bolivariana de Venezuela los criterios
para el reconocimiento de la inflación en los estados financieros preparados
de acuerdo con Ven-Nif (BA Ven-Nif 2).
En dicha publicación se acordó que para el caso de las grandes
entidades se adoptaría a partir del 1ero de enero de 2008 el procedimiento
de reexpresión de estados financieros establecido en la NIC 29. Para el caso
de las pequeñas y medianas entidades se acordó adoptar el procedimiento
de reexpresión de estados financieros contenido en la Sección 31 de la NIIF -
PYMES.
La NIC 29 explica dentro de sus disposiciones generales la necesidad
que tienen las organizaciones de reexpresar sus estados financieros. En una
economía hiperinflacionaria, la información sobre los resultados de las
operaciones y la situación financiera en la moneda local sin reexpresar no es
útil. Se generan pérdidas del poder de compra de la moneda a tal ritmo que
resulta equívoca cualquier comparación entre las cifras procedentes de
transacciones y otros acontecimientos ocurridos en diferentes momentos del
tiempo, incluso dentro de un mismo periodo contable.
Ahora bien, esta Norma no establece una tasa absoluta para considerar
que, al sobrepasarla, surge el estado de hiperinflación. Es, por el contrario,
un problema de criterio juzgar cuándo se hace necesario reexpresar los
66
estados financieros. El estado de hiperinflación viene indicado por las
características del entorno económico del país, entre las cuales se incluyen,
de forma no exhaustiva, las siguientes:
a) La población en general prefiere conservar su riqueza en forma de
activos no monetarios, o bien en una moneda extranjera relativamente
estable. Las cantidades de moneda local obtenidas son invertidas
inmediatamente para mantener la capacidad adquisitiva de la misma.
b) la población en general no toma en consideración las cantidades
monetarias en términos de moneda local, sino que las ve en términos de otra
moneda extranjera relativamente estable. Los precios pueden establecerse
en esta otra moneda.
c) Las ventas y compras a crédito tienen lugar a precios que compensan
la pérdida de poder adquisitivo esperada durante el aplazamiento, inc luso
cuando el periodo es corto.
d) Las tasas de interés, salarios y precios se ligan a la evolución de un
índice de precios.
e) La tasa acumulada de inflación en tres años se aproxima o sobrepasa
el 100%.
Esto son los cinco criterios contenidos en la NIC -29 para considerar que
una economía es hiperinflacionaria. La sección 31 de la Norma Internacional
de Información Financiera para PYMES acoge igualmente estos cinco
criterios.
67
Ahora bien, la Federación de Colegios de Contadores Públicos de la
República Bolivariana de Venezuela adoptó criterios propios para el
reconocimiento de la inflación en los estados financieros preparados de
acuerdo con Ven-Nif (BA Ven-Nif).
En dicha pub licación se acordó que las entidades reconocerán los
efectos de la inflación en sus estados financieros emitidos de acuerdo con
Ven-Nif, cuando el porcentaje acumulado de inflación durante su ejercicio
económico sobrepase un (1) dígito; en estos casos, la gerencia debe evaluar
sus efectos en la información financiera y si son relevantes, conforme a los
principios generales de importancia relativa, comparabilidad y revelación
suficiente, debe reconocerlos.
En conclusión, las entidades deberán acogerse al procedimiento de
reexpresión de los estados financieros consagrado en la NIC-29 (grandes
entidades) o la sección 31 de la Norma Internacional de Información
Financiera para PYMES (pequeñas y medianas entidades), cuando el
porcentaje acumulado de inflación durante su ejercicio económico sobrepase
un (1) dígito, y para los ejercicios económicos que se inicien a partir del 1ero
de enero de 2008 en el caso de las grandes entidades, y 1ero de enero de
2011 para pequeñas y medianas entidades.
Es pertinente destacar que ambos procedimientos de reexpresión (NIC
29 y Sección 31 de NIIF PYMES) son similares metodológicamente, por lo
que a efectos de la presente investigación llamaremos a la reexpresión bajo
estas dos normas “metodología de ajuste por inflación bajo Ven-Nif”.
68
2.3.2- METODOLOGIA DE AJUSTE POR INFLACION BAJO VEN-NIF
La reexpresión de los estados financieros, afirma Catacora (2009) surge
a raíz de la aplicación de un concepto económico y financiero como es la
desvalorización monetaria. En sentido estrictamente “purista”, todas las
partidas de los estados financieros pasaron o pasarán en algún momento a
convertirse en efectivo, razón por la cual la reexpresión de un estado
financiero, trata de expresar el valor del dinero y de sus equivalentes a lo
largo del tiempo.
Cuando se define el valor del dinero, está implícita una partida monetaria,
y cuando se habla de equivalentes del dinero, éstos pueden ser monetarios o
no monetarios, por lo cual el tratamiento desde el punto de vista de las
técnicas de reexpresión de estados financieros cambia y en consecuencia
sus efectos. Los conceptos de partidas monetarias y no monetarias fueron
explicados en la sección de ajuste por inflación fiscal.
Por su parte, Fernández (2002), conceptuali za al ajuste por inflación
financiero o reexpresión de estados financieros como la revaluación de todas
las cuentas a moneda del mismo poder adquisitivo, por lo general, moneda
del final del período contable, a fin de evitar así agregar monedas de
diferente poder adquisitivo. Para hacer estos ajustes, afirma el investigador,
se debe distinguir entre cuentas monetarias, las cuales están ya expresadas
en unidades de moneda del final del período y, cuentas no monetarias, las
69
cuales están expresadas en distintas unidades de moneda correspondientes
a las distintas fechas en que se crearon.
Para efectuar la reexpresión de un estado financiero, se debe al igual
que en el ajuste por inflación fiscal, proceder inicialmente a clasificar las
partidas en monetarias y no monetarias. Para ello, Catacora (2009) enuncia
algunas reglas básicas que permiten identificarlas:
a) Todas aquellas partidas cuyo valor es constante se consideran
monetarias.
b) Las partidas cuyo valor nominal difiere con respecto a su verdadero
valor, se consideran no monetarias.
c) Las partidas que se deriven de partidas no monetarias, se tratan
como no monetarias.
d) Las partidas del activo, deben ser analizadas una a una para
determinar su clasificación en monetaria o no monetaria para efectos del
ajuste.
e) Por lo general, la gran mayoría de las partidas del pasivo son de
naturaleza monetaria.
f) Las partidas del patrimonio por lo general son consideradas de
naturaleza no monetaria.
En resumidas cuentas, la reexpresión de estados financieros contenida
en las Ven-Nif, trata de reflejar la variación del valor de una partida a lo largo
del tiempo, actualizándola a monedas de otros períodos y utilizando para ello
70
el factor de corrección, el cual debe incluir la tasa de inflación de cada uno de
los períodos respectivos.
Se procederá a continuación a explicar la metodología de ajuste por
inflación contenida en las Ven-Nif.
En lo que respecta a la reexpresión de activos y pasivos no monetarios,
incluyendo en este caso a los inventarios, la metodología de ajuste por
inflación bajo Ven-Nif establece que éstas se ajustarán aplicando a su costo
histórico y a la depreciación acumulada la variación de un índice general de
precios desde la fecha de adquisición hasta el cierre del periodo sobre el que
se informa.
Los registros detallados de las fechas de adquisición de los elementos
componentes de las propiedades, planta y equipo pueden no estar
disponibles, y en ocasiones tampoco es factible su estimación. En estas
circunstancias excepcionales puede ser necesario, para el primer periodo de
aplicación de esta Norma, utilizar una evaluación profesional independiente
del valor de tales partidas que sirva como base para su reexpresión.
En lo que respecta al índice a aplicar, la Federación de Colegios de
Contadores Públicos de Venezuela acogió el Índice Nacional de Precios al
Consumidor (INPC), como índice general de precios para efectuar la
reexpresión, a diferencia del sistema de ajuste por inflación fiscal que hace
uso del IPC del área metropolitana de Caracas.
Ahora bien, la metodología de ajuste por inflación bajo Ven-Nif establece
que ciertos activos y pasivos no monetarios se pueden registrar según sus
71
importes corrientes al final del periodo sobre el que se informa, tales como el
valor neto realizable, o valor razonable, de forma que no es necesario
reexpresarlas. Todos los demás activos y pasivos habrán de ser
reexpresados.
El valor neto realizable de un activo, se entiende su valor de realización
menos un porcentaje razonable de utilidad que se espera obtener por su
venta. Por su parte, el valor razonable de un activo está determinado por el
costo de reposición del mismo.
En este orden de ideas, cuando el importe reexpresado de una partida no
monetaria exceda a su importe recuperable, se reducirá de acuerdo con las
Normas Internacionales de Información Financiera apropiadas. Por ejemplo,
los importes reexpresados de las propiedades, planta y equipo, plusvalía,
patentes y marcas se reducirán a su importe recuperable y los importes
reexpresados de los inventarios se reducirán a su valor neto realizable.
Otras normas contenidas en las Ven-Nif, como lo son la Norma
Internacional de Contabilidad 2 (NIC-2) relacionada con los inventarios, o la
Norma Internacional de Contabilidad 16 relativa a propiedad, planta y
equipos, que permiten modificar el valor reexpresado de ciertos activos y
pasivos no monetarios, para que estos sean llevados a valores razonables
En lo que respecta al ajuste por inflación del patrimonio, la metodología
de ajuste por inflación bajo Ven-Nif establece que al comienzo del primer
periodo de aplicación de la Norma, los componentes del patrimonio de los
propietarios, excepto las ganancias acumuladas y los superávit de
72
revaluación de activos, se reexpresarán aplicando el INPC a las diferentes
partidas, desde la fechas en que fueron aportadas, o desde el momento en el
que surgieron por cualquier otra vía.
Por su parte, cualquier superávit de revaluación surgido con anterioridad
se eliminará. Las ganancias acumuladas reexpresadas se derivarán a partir
del resto de importes del estado de situación financiera.
Al final del primer periodo y en los periodos posteriores, se reexpresarán
todos los componentes del patrimonio, aplicando el INPC desde el principio
del periodo, o desde la fecha de aportación si es posterior. Los movimientos
habidos, durante el periodo, en el patrimonio de los propietarios se revelarán
de acuerdo con la Norma Internacional de Contabilidad N° 1.
Por otro lado, el sistema de ajuste por inflación financiero bajo Ven-Nif al
igual que el fiscal no prevé dentro de sus disposiciones el ajuste por inflación
de los activos y pasivos monetarios. Las Ven-Nif establece que las partidas
monetarias no serán reexpresadas puesto que ya se encuentran expresadas
en la unidad de medida corriente al cierre del periodo sobre el que se
informa. Son partidas monetarias el dinero conservado y las partidas a recibir
o pagar en metálico.
Ahora bien, todas las partidas del estado de resultado integral deben
estar expresadas en la unidad monetaria corriente al final del periodo sobre
el que se informa. Para ello, todos los importes necesitan ser reexpresados
mediante la utilización de la variación experimentada por el INPC, desde la
73
fecha en que los gastos e ingresos fueron recogidos en los estados
financieros.
Aquellas partidas del estado de resultado integral que estén relacionadas
con un activo o pasivo no monetario sujeto a reexpresión, se ajustarán con
las capas de dicho activo o pasivo no monetario. En el caso del costo de
venta, éste se ajustará haciendo uso de las capas de cada uno de los
componentes que lo conforman.
2.3.3- POSICION MONETARIA NETA
Un último elemento para tomar en cuenta en la metodología de ajuste por
inflación bajo Ven-Nif es la posición monetaria neta.
Ya analizados los conceptos de partidas monetarias y no monetarias, se
debe entonces explicar el movimiento de la posición monetaria neta. Este
puede verse, de acuerdo a Catacora (2009), como un estado financiero que
refleja el movimiento de las partidas monetarias, todas expresadas en
moneda de la fecha de cálculo de la posición monetaria, para llegar al
resultado monetario, que es la variación o diferencia entre la posición
monetaria neta estimada y la posición monetaria nominal o histórica. EL
resultado monetario, sea ganancia o pérdida, se incluye en el estado de
resultados.
Se define posición monetaria neta como la diferencia entre los activos
monetarios y los pasivos monetarios en un momento determinado. De esta
74
manera se puede tener una posición monetaria neta activa o pasiva
dependiendo de la estructura monetaria de la organización.
En lo que respecta al registro de la posición monetaria, la regla general
establece que esta solamente se afecta cuando hay un débito y un crédito a
una cuenta monetaria y no monetaria. A manera de ejemplo, se supondrá
que una empresa decide aumentar su capital social mediante la emisión de
10.000 acciones comunes a Bs. 1 cada una, que fueron canceladas con
efectivo.
En este caso, el débito a una cuenta monetaria del balance general como
lo es el efectivo en bancos, con un crédito a una cuenta no monetaria del
balance general, el capital social, encuadra en el caso planteado, por lo cual
la posición monetaria aumenta con el débito al efectivo por Bs. 10.000
En lo que respecta a las estipulaciones de las Ven-Nif con respecto a la
posición monetaria neta, esta establece que en un periodo de inflación, toda
entidad que mantenga un exceso de activos monetarios sobre pasivos
monetarios, perderá poder adquisitivo, y toda entidad que mantenga un
exceso de pasivos monetarios sobre activos monetarios, ganará poder
adquisitivo, siempre que tales partidas no se encuentren sujetas a un índice
de precios.
Estas pérdidas o ganancias, por la posición monetaria neta, pueden
determinarse como la diferencia procedente de la reexpresión de los activos
no monetarios, patrimonio de los propietarios y partidas en el estado de
resultado integral y los ajustes de activos y obligaciones indexados. Esta
75
pérdida o ganancia puede estimarse también aplicando el cambio en el
índice general de precios a la media ponderada, para el periodo de la
diferencia entre activos y pasivos monetarios.
La pérdida o ganancia derivada de la posición monetaria neta se incluirá
en el resultado del periodo. El ajuste efectuado en los activos y pasivos
indexados por cambios en precios, se compensará con la pérdida o ganancia
derivada de la posición monetaria neta. Otras partidas de ingreso y gasto,
tales como los ingresos y gastos financieros, así como las diferencias de
cambio en moneda extranjera, relacionadas con los fondos prestados o
tomados en préstamo, estarán también asociadas con la posición monetaria
neta. Aunque estas partidas se revelarán por separado, puede ser útil
presentarlas de forma agrupada con las pérdidas o ganancias procedentes
de la posición monetaria neta en el estado del resultado integral.
Como se puede observar, el resultado de la posición monetaria neta
debe coincidir con el producto de la reexpresión de los activos no
monetarios, patrimonio de los propietarios y partidas en el estado de
resultado integral y los ajustes de activos y obligaciones indexados. El
resultado de la posición monetaria neta se registra como parte del resultado
del período de la Compañía.
3- BASES LEGALES
Las bases legales constituyen el ordenamiento jurídico que sustenta el
desarrollo de la presente investigación. Estas se refieren al conjunto de
76
leyes, reglamentos, normas, resoluciones y decretos de tipo jurídico que
sustentan o son inherentes a la investigación titulada Análisis Comparativo
entre el Sistema Integral de Ajuste por Inflación contenido en la Ley de
Impuesto sobre la Renta y el sistema establecido en los Principios de
Contabilidad Generalmente Aceptados en Venezuela (Ven-Nif). A
continuación se detallan:
a) Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (2000).
Gaceta Oficial Extraordinaria de la República Bolivariana de Venezuela N°
5.543. Marzo 2000. Título VI. Capítulo II. Artículos 316 y 317. El contenido de
estos artículos se vincula a la potestad del Estado para cobrar tributos.
b) Código Orgánico Tributario (2001). Gaceta Oficial Ordinaria de la
República Bolivariana de Venezuela N° 37.305. Octubre, 2001. Establece el
marco jurídico del sistema impositivo, sancionatorio y administrativo
Venezolano.
c) Ley de Impuesto sobre la Renta (2007) Gaceta Oficial Ordinaria de
la República Bolivariana de Venezuela N° 38.628. Febrero, 2007. Artículos
173 al 193, establecen las disposiciones relativas al ajuste por inflación fiscal
vigentes en Venezuela.
d) Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta (2003) Gaceta
Oficial Extraordinaria de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.662.
Artículos 90 al 123, establecen las disposiciones relativas al ajuste por
inflación fiscal vigentes en Venezuela.
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e) Norma Internacional de Contabilidad N° 29. Emitidas por el Comité
de Normas Internacionales de Contabilidad (conocido como IASB por sus
siglas en inglés) establece el procedimiento de reexpresión de estados
financieros para las Grandes Empresas en Venezuela.
f) Norma Internacional de Información Financiera para PYMES.
Emitidas por el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (conocido
como IASB por sus siglas en inglés) establece el procedimiento de
reexpresión de estados financieros para las pequeñas y medianas empresas
en Venezuela.
4- SISTEMA DE CATEGORIAS
Las categoría objeto de análisis en la presente investigación es el ajuste
por Inflación
4.1- DEFINICION CONCEPTUAL
Conceptualmente el ajuste por inflación se define como una técnica de
ajuste o reexpresión mediante la cual se reconoce contable o fiscalmente en
el resultado financiero o fiscal de las organizaciones, el efecto del aumento
de precios de bienes y servicios y la variaciones en el poder adquisitivo de la
moneda originados por la inflación en un periodo de tiempo determinado.
4.2- DEFINICION OPERACIONAL
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Operativamente el ajuste por inflación se define como el efecto contable
o fiscal a registrar por las organizaciones producto del aumento de precios de
bienes y servicios y las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda
originados por la inflación en un periodo de tiempo. Operacionalmente, la
misma será medida a través del análisis documental de cada uno de los
objetivos y unidades de análisis planteados en la presente investigación.
79
CUADRO 1
Matriz de análisis de la Categoría
Objetivo General: Comparar el sistema integral de ajuste por inflación contenido en la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007) y el establecido en los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Venezuela (Ven-Nif)
Objetivos específicos Categoría Sub-Categoría Unidades de análisis
Examinar la metodología de cálculo del sistema integral de ajuste por inflación contenido en la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007).
Aju
ste
por i
nfla
ción
- Metodología de cálculo del sistema integral de ajuste por inflación contenido en la Ley de Impuesto sobre la Renta
- Activos y pasivos no monetarios - Patrimonio. - Activos y pasivos monetarios y estado de ganancias y pérdidas. - Ley de Impuesto sobre la Renta (arts. 173 al 193)
Analizar la metodología de cálculo del sistema integral de ajuste por inflación contenido en los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Venezuela (Ven-Nif).
- Metodología de cálculo del sistema integral de ajuste por inflación contenido en los en las Ven-NIIF.
- Activos y pasivos no monetarios - Patrimonio. - Activos y pasivos monetarios y Estado de ganancias y pérdidas. - Posición monetaria neta - NIC 29 - Sección 31 NIIF PYMES
Identificar las principales similitudes y diferencias entre la metodología de ajuste por inflación contenida en los Principios de Contabilidad de Aceptación General vigentes en Venezuela y las normas contenidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta Vigente.
- Similitudes y diferencias entre la metodología de ajuste por inflación contenida en las Ven-Nif y las normas contenidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta Vigente
- Activos y pasivos no monetarios - Patrimonio. - Activos y pasivos monetarios y Estado de ganancias y pérdidas.
Identificar el impacto de los dos sistemas de ajuste por inflación en las cifras históricas de las organizaciones en Venezuela.
- Ventajas y desventajas de los sistemas de ajuste por inflación contenidos en la Ven-Nif y en la Ley de Impuesto sobre la Renta Vigente.
- Estados financieros históricos de las organizaciones.
Ruesga (2013)