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Reservados todos los derechos. Este documento ha sido extraído del CD Rom “Anales de Economía Aplicada. XIV Reunión ASEPELT-España. Oviedo, 22 y 23 de Junio de 2000”. ISBN: 84-699-2357-9
CÁLCULO DE LA NEUTRALIDAD FISCAL EN EL IRPF AGRARIO. ESTIMACIÓN DIRECTA FRENTE A
ESTIMACIÓN OBJETIVA POR MÓDULOS
Ernesto Casquet Morate - [email protected]
José A. Gómez-Limón Rodríguez - [email protected]
Universidad de Valladolid
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CÁLCULO DE LA NEUTRALIDAD FISCAL EN EL IRPF
AGRARIO. ESTIMACIÓN DIRECTA FRENTE A ESTIMACIÓN
OBJETIVA POR MÓDULOS.
Casquet Morate, Ernesto y Gómez-Limón Rodríguez, José A. Dpto. Economía Agraria. E.T.S.II.AA. Universidad de Valladolid.
Avda. Madrid, 57. 34071 PALENCIA. E-mail: [email protected]
RESUMEN
La tributación de las actividades económicas del sector agrario por el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas se basa en la determinación del rendimiento neto, para lo cual, la actual legislación
propone dos alternativas: la Estimación Directa y la Estimación Objetiva por Signos, Índices o Módulos.
El objetivo del presente estudio ha sido analizar la diferencia en el tratamiento fiscal que se produce
entre la aplicación de ambos sistemas de estimación de las rentas agrarias. La metodología empleada
se ha basado en la determinación de la diferencia de rendimientos netos por ambos sistemas de
estimación, obteniendo un indicador de la neutralidad de la Estimación Objetiva por Signos, Índices o
Módulos y, por tanto, su conveniencia o no para los distintos productores agrarios. Los datos de partida
para este estudio han sido suministrados por la Red Contable Agraria Nacional durante el período 1994-
97, analizados por separado para cada Orientación Técnico-Económica y Unidad de Dimensión
Económica. Los datos obtenidos han revelado una clara disposición proteccionista en materia fiscal
hacia el sector agrario a través del régimen especial de módulos, mostrándose en general más favorable
para las explotaciones de carácter agrícola que para las ganaderas.
PALABRAS CLAVE: Fiscalidad agraria, IRPF, Estimación directa, Estimación objetiva, Agricultura y
Ganadería.
1. INTRODUCCIÓN Y OBJETIVOS.
Prácticamente todos los impuestos del sistema tributario español son de aplicación en el
sector agrario. No obstante, en el desarrollo de la actividad empresarial del sector, por su
importancia cuantitativa, generalidad (prácticamente todos los empresarios son sujetos
pasivos del mismo1) y por su periodicidad (devengo anual), el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas (IRPF) puede considerarse como el más influyente.
1 La inmensa mayoría (más de un 95% según el último censo agrario) de las empresas agrarias son individuales por lo que, a efectos fiscales, los agricultores y ganaderos tributan sus rentas, como personas físicas que son, a través del IRPF.
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Desde su creación con la reforma tributaria de 1978, el IRPF ha sufrido diversas
modificaciones. Sin ánimo de ser exhaustivos, destacamos los hitos más importantes como
antecedentes necesarios para entender la situación actual del impuesto. Para ello debemos
comenzar con la reforma del IRPF de 1991 (Ley de IRPF 18/1991), la cual dispuso que la
tributación de las rentas agrarias, junto al resto de actividades empresariales, fuese de forma
similar a como se establece en el Impuesto de Sociedades (IS), sistema de determinación
de rendimientos netos de la actividad empresarial que constituye el método de Estimación Directa (ED). No obstante, esta misma normativa dispuso otra forma alternativa de
estimación de estos rendimientos netos para determinadas actividades, para las cuales la
ED podría suponer dificultades de tipo administrativo, dadas sus carencias en el ámbito de la
gestión (falta de contabilidad, etc.). Esta alternativa, significativamente más sencilla que la
ED, es la que constituye la Estimación Objetiva (EO). Este último sistema de estimación de
rendimientos se basa en la aplicación de un conjunto de signos, índices y módulos (EOSIM)
o de coeficientes (EOC), característicos y establecidos de forma específica para cada una
de las actividades incluidas en ambas modalidades de la EO.
La introducción de la EO en aquel entonces a la actividad agraria se realizó a través de la
EOC. Ésta determinaba los rendimientos netos agrarios restando del volumen de ventas
(ingresos) los gastos correspondientes a una lista cerrada que al efecto determinaba la
legislación fiscal. A la diferencia así obtenida se le deducía posteriormente la cantidad
resultante de aplicarle un porcentaje determinado (se fijó un 15% para la agricultura y
ganadería), que se suponía compensaba a tanto alzado al empresario por los gastos no
contemplados entre los deducibles (amortizaciones, dotación de provisiones y gastos de
difícil justificación principalmente). Así pues, el régimen de EOC fue el que se aplicó al sector
agrario durante el trienio 1992-1994.
No fue hasta el ejercicio 1995, concretamente a través de la Orden ministerial de 29 de
noviembre de 1994, cuando el legislador optó por contemplar la estimación objetiva para
actividades agrarias a través del sistema de determinación de rendimientos en base a
signos, índices o módulos (EOSIM), sistema que continúa hasta la actualidad como forma
“simplificada” de tributación del IRPF en estas actividades económicas. A partir de entonces,
cada año la Administración tributaria publica los módulos que son aplicables a cada una de
las actividades del sector agrario, siendo la última actualización de dichos módulos la que se
recoge en la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 7 de febrero de 2000, aplicable
para el ejercicio de 2000.
Más recientemente se ha producido la última reforma del impuesto, concretamente a través
de la Ley de IRPF 40/1998, así como por el reglamento aprobado por el Real Decreto 214/99.
No obstante, esta reforma del impuesto sobre la renta, aún alterando sustancialmente la
estructura del impuesto, apenas ha modificado la tributación de las actividades económicas,
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que, para el caso de las actividades agrarias, continúa basándose en la ED y la EOSIM.
Para más detalles sobre el devenir histórico del IRPF agrario, pueden consultarse las
sucesivas ediciones de los manuales de fiscalidad agraria elaborados por Sancho Calabuig y
Codes et al, así como las publicaciones de la Agencia Tributaria para las campañas anuales
del impuesto sobre la renta.
A pesar del indudable impacto que tiene la política fiscal en general, y el IRPF en particular,
sobre el sector agrario (configuración de rentas agrarias, etc.), existe una limitada literatura al
respecto, siendo mayoritariamente de carácter cualitativo (enfoque jurídico dentro del
Derecho fiscal). Las publicaciones relativas a aspectos cuantitativos son sin duda mucho
más escasas, destacando únicamente los trabajos realizados por Sabaté en 1994 y 1995,
que pueden considerarse como antecedentes directos del presente estudio. El primero de
ellos analizaba la entonces vigente EOC, estudiando si el 15% en concepto de otros gastos
fijado a tanto alzado por el legislador, era suficiente para compensar los gastos no
deducibles de forma explícita. El segundo de estos trabajos analizaba la entonces nueva
EOSIM, determinando para qué tipo de explotaciones agrarias esta alternativa en la
determinación de las rentas agrarias era preferible a la ED.
Consideramos, no obstante, necesario avanzar en la línea iniciada por Sabaté (1995), de
forma que se pueda realizar un seguimiento al tratamiento fiscal aplicado a las rentas
agrarias que, con el transcurso de los años, creemos han evolucionado notablemente. Así,
ante esta dualidad de los sistemas de tributación del IRPF agrario antes descrita, nuestro
objetivo básico es analizar cuál de los dos (ED o EOSIM) determina un rendimiento neto
inferior, estableciendo por tanto cuál de ellos es el más conveniente desde el punto de vista
económico para los productores agrarios. En concreto, trataremos de estudiar si los
módulos publicados por la Administración tributaria para su aplicación en 2000 suponen una
minoración de la carga fiscal de los empresarios agrarios con respecto a la ED, de
aplicación general al resto de actividades económicas (proteccionismo fiscal de la
agricultura) o, si por el contrario, su aplicación supone una sobretasación del sector
(beligerancia fiscal).
Para la consecución de este objetivo se comienza este trabajo exponiendo a continuación,
de forma resumida, el campo de aplicación y la forma de determinación de rendimientos
tanto de la ED como de la EOSIM. Posteriormente se presenta la metodología desarrollada
para la investigación, basada en el cálculo de un índice adimensional que denominaremos
“índice de proteccionismo fiscal”. Los cálculos necesarios para la obtención de tal indicador
se han realizado a partir de la información contable que proporciona la RECAN para cada
grupo homogéneo de explotaciones.
El trabajo finaliza con la exposición y análisis de los resultados obtenidos, y la elaboración de
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las oportunas conclusiones.
2. EL IRPF Y SU APLICACIÓN AL SECTOR AGRARIO.
De lo avanzado anteriormente, queda de manifiesto cómo en la legislación actual se
proponen dos alternativas diferentes para el cálculo de los rendimientos procedentes de las
actividades económicas del sector (rentas agrarias):
a) Estimación Directa (ED), que admite todos los gastos necesarios para la obtención
de los ingresos, y se rige por las normas del IS. No obstante, cabe diferenciar dentro
de ella dos modalidades: la ED Normal, que sigue la normativa del IS, y la ED Simplificada, similar a la anterior, pero con algunas simplificaciones en su cálculo,
especialmente en cuanto a las amortizaciones y las provisiones.
b) Estimación Objetiva por Signos, Índices o Módulos (EOSIM), en la que el
rendimiento se determina mediante la aplicación de signos, índices o módulos
característicos de cada actividad, y que sólo afecta a los sectores que el Ministerio de
Economía y Hacienda incluya en el ámbito de la EOSIM (p.e. las distintas actividades
agrarias).
A continuación se hace una breve explicación de la aplicación de ambos sistemas de
determinación de los rendimientos en la agricultura. No obstante, para ampliar cualquier
información sobre los aspectos normativos de la aplicación del IRPF a este sector por los
regímenes actualmente vigentes, recomendamos, entre a otros, la lectura de Sancho
Calabuig (1999), Codes et al. (2000) y Agencia Tributaria (2000).
2.1. La Estimación Directa (ED).
A este respecto hemos de señalar que el planteamiento general de la ED es la aplicación de
las normas del IS, con matices eso sí, para la determinación de los rendimientos netos de
las actividades económicas agrarias. De esta forma se logra unificar el tratamiento tributario
para determinar rentas de las actividades económicas con independencia de que el sujeto
pasivo que las genere sea persona física (IRPF) o jurídica (IS).
a) Ámbito subjetivo.
Tributarán por esta modalidad los agricultores o ganaderos que se encuentren en alguno de
los siguientes supuestos:
1. Por volumen de ventas. Cuando el importe neto de su cifra de negocios supere los
límites establecidos al efecto en el sistema de EOSIM.
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2. Por renuncia a la EOSIM. La segunda causa de inclusión en la ED es la renuncia
voluntaria a la EOSIM.
b) Cálculo del rendimiento neto.
Como regla general, para determinar el rendimiento neto de la actividad agraria en régimen
de ED, tanto normal como simplificada, se tendrán en cuenta todos los ingresos obtenidos
en la misma y todos los gastos necesarios para su obtención.
En particular, se computarán como ingresos:
1. Los ingresos normales de la actividad, procedentes de las ventas de sus productos o
de las prestaciones de servicios a terceros.
2. Los trabajos realizados por la propia empresa para su inmovilizado.
3. Las subvenciones.
4. Las indemnizaciones recibidas de Compañías de Seguros.
En cuanto a los gastos que se pueden deducir para determinar el rendimiento neto de la
actividad empresarial, tenemos:
1. Gastos por adquisiciones corrientes de bienes y servicios (semillas, fertilizantes,
insecticidas, carburantes, piensos, vacunas, envases y, en general, todas las
materias consumibles en el proceso productivo de la empresa).
2. Servicios exteriores.
3. Tributos, a excepción del propio IRPF.
4. Gastos de personal, incluyendo la Seguridad Social del empresario y familiares que
trabajan en la explotación.
5. Gastos financieros.
6. Cuotas satisfechas a corporaciones, OPAs, asociaciones empresariales, etc.
7. Dotaciones a las provisiones.
8. Las amortizaciones.
Así, el cálculo del rendimiento neto de la actividad agraria, al menos por su modalidad de ED
normal, queda determinado por la expresión:
Rendimiento neto = Ingresos - Gastos del ejercicio
No obstante, ciertas particularidades deben tenerse en cuenta para el caso de la ED
simplificada. Si bien ésta es muy similar a su modalidad normal, existe alguna diferencia
destacable. Para la ED simplificada, los ingresos y gastos computables son los mismos, con
dos excepciones: el cálculo de las amortizaciones (se utilizan unas tablas simplificadas) y de
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las provisiones (se calculan a un tanto alzado). Efectivamente, el esquema del cálculo del
beneficio neto en este último sistema es como sigue:
+ Ingresos
- Gastos del ejercicio (sin incluir amortizaciones ni dotación de provisiones)
- Amortizaciones inmovilizado material (determinadas según tablas simplificadas)
= Rendimiento neto previo
- 5% en concepto de provisiones y gastos de difícil justificación
= Rendimiento neto
Esta facilidad de deducción “automática” de las provisiones y gastos de difícil justificación
hace que la modalidad simplificada sea, con mucho, la más popular entre los productores
agrarios que se acogen a la ED.
c) Libros y justificantes.
El empresario acogido al régimen de ED, si bien no requiere el mantenimiento de una
contabilidad ajustada al código de comercio, está obligado a cumplir determinadas
obligaciones de carácter formal, que consisten fundamentalmente en la llevanza de libros:
Libro registro de ventas e ingresos, Libro registro de compras y gastos y Libro registro de
bienes de inversión.
2.2. Estimación Objetiva por Módulos (EOSIM).
a) Ámbito subjetivo.
El sistema de módulos está pensado para aquellos empresarios agrarios que sean titulares
de pequeñas explotaciones de carácter familiar, en las cuales el trabajo es aportado
fundamen-talmente por el sujeto pasivo y las personas que conviven con él. Esta idea
general se plasma en la necesidad de que se cumplan los siguientes requisitos para tributar
en el régimen de módulos:
1. Que se ejerza alguna de las actividades para las que está previsto. No obstante,
hemos de destacar que están incluidas en esta modalidad prácticamente todas las
actividades agrarias.
2. Que no se supere el límite establecido de 50 millones como volumen de ventas para
sus actividades agrarias, ni los 75 millones como volumen de ventas total
(considerando todas sus actividades económicas).
3. Que no se haya renunciado al sistema.
b) Ámbito objetivo.
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Las actividades a las que es aplicable el régimen de módulos son las siguientes:
1. Agrícolas y ganaderas susceptibles de estar incluidas en el régimen especial de
agricultura del IVA.
2. Actividad forestal desarrollada por agricultores o ganaderos con carácter accesorio a
su actividad agrícola o ganadera.
3. Otros trabajos, servicios y actividades accesorios realizados por agricultores o
ganaderos que estén excluidos o no incluidos en el régimen especial de agricultura
del IVA.
4. Procesos de transformación, elaboración o manufactura de productos naturales,
vegetales o animales.
5. La ganadería independiente.
6. Servicios de cría, guarda y engorde de ganado.
7. Los aprovechamientos que correspondan al cedente en las actividades agrícolas
desarrolladas en régimen de aparcería.
Los agricultores y ganaderos que cumplan los requisitos anteriores entran de lleno en la
aplicación del sistema de módulos del IRPF, salvo que renuncien expresamente a él. El
sistema es voluntario, pero se “está” en él salvo que expresamente se diga lo contrario.
c) Funcionamiento del sistema de módulos.
En líneas generales, el funcionamiento del sistema es el siguiente:
1. El rendimiento neto se calcula aplicando un porcentaje, variable según el tipo de
cultivo o explotación y según que se sometan o no a procesos de transformación los
productos obtenidos, a los ingresos obtenidos del ejercicio de la actividad
(Rendimiento neto previo).
2. El rendimiento calculado en la forma indicada se podrá minorar mediante la
deducción de las amortizaciones de los elementos afectos a la actividad
(Rendimiento neto minorado).
3. El rendimiento minorado puede reducirse por aplicación de unos coeficientes correctores que persiguen como finalidad adaptarlo a ciertas circunstancias
especiales o formas particulares de ejercer la actividad. Así, están previstos índices
correctores que disminuyen el rendimiento cuando se utilizan exclusivamente medios
de producción ajenos, por personal asalariado, cuando los ingresos proceden de
cultivos realizados en tierras arrendadas, en el supuesto de que el ganado se
alimente fundamentalmente de piensos adquiridos a terceros y por pequeñas
explotaciones (Rendimiento neto de módulos). Este rendimiento así obtenido puede
considerarse el Rendimiento definitivo, como renta efectivamente a tributar.
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d) Obligaciones formales.
Las obligaciones formales de los agricultores y ganaderos que tributen en módulos por el
IRPF se reducen notablemente con respecto a la ED. En concreto, éstas se limitan a llevar
un Libro registro de ventas o ingresos derivados de la actividad y un Libro registro de bienes
de inversión.
3. METODOLOGÍA.
3.1. La Red Contable Agraria Nacional como fuente de información.
Para realizar el presente estudio, el primer problema que habremos de resolver es el de la
elección de unos conjuntos o clases de explotaciones lo suficientemente homogéneos para
darle una validez aceptable a los resultados que obtengamos. Tal agrupación de agricultores
con esa característica la conseguimos de acuerdo con la tipología comunitaria de
explotaciones agrarias (Decisión CEE nº853/77). Tal y como dicta la legislación comunitaria
al respecto, debe entenderse esta tipología como “una clasificación uniforme de las explotaciones de la Comunidad, basada en su orientación técnico-económica y su dimensión económica, y concebida de tal forma que permita la constitución de conjuntos de explotaciones homogéneos más o menos detallados”.
Esta tipología de explotaciones es la que emplea la Red Contable Agraria Nacional (RECAN)
para agrupar los datos económicos y financieros de las explotaciones contenidas en el
muestreo que realiza anualmente. Así, cada uno de los elementos de la muestra se procesa
de acuerdo con la tipología comunitaria anteriormente mencionada, y los datos recogidos,
una vez agrupados por clases, se presentan en una publicación anual del MAPA denominada
“Red Contable Agraria Nacional. Metodología y Resultados empresariales”. La última editada
hasta la fecha corresponde a los datos contables del año 1997.
Para una mayor comprensión y análisis, tanto de la tipología comunitaria de explotaciones
como de la metodología de recogida de información seguida por la RECAN, los lectores
interesados pueden consultar, entre otros, a Boussard y Foulhouze (1980), Olano Suárez
(1982), Lommez (1984), Comisión de las Comunidades Europeas (1989) o MAPA (1994 a
1997).
Partiendo, pues, de la tipología descrita basada en la orientación técnico-económica (OTE) y
la dimensión económica (UDE), la RECAN recoge los resultados medios ponderados para
las clases generadas a partir de al menos 10 explotaciones, tanto a nivel nacional como por
comunidad autónoma. El conjunto de datos contables extraídos de la muestra real de las
explotaciones y su adecuado procesamiento da lugar, por tanto, a una información sobre la
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estructura productiva y la situación económico-financiera de las empresas “tipo”
correspondientes, representantes virtuales de las empresas que integran cada una de las
clases de explotaciones contempladas.
Los resultados que presenta esta Red suponen por todo ello en la actualidad, como afirman
Juliá y del Campo (1993), la más fiable aproximación a la realidad empresarial agraria, por lo
que creemos que es la base de datos microeconómicos más aconsejable para nuestro
estudio.
La mencionada información contable que recopila la RECAN se muestra agrupada, en las
correspondientes publicaciones anuales, en los siguientes bloques:
I. Características generales de las explotaciones (SAU, UG, UTA).
II. Producción bruta (vegetal y animal).
III. Costes de los insumos (materiales y servicios).
IV. Datos de balance (inmovilizado, fuentes financieras).
V. Resultados (valor añadido).
VI. Ratios económicos (de producción, de costes).
De toda esta información (más de 100 ítems por clase), para nuestro estudio sólo se utilizará
la estrictamente necesaria, como son los casos de los bloques II (cálculo de los ingresos
fiscales), III (determinación de costes fiscalmente deducibles), IV (determinación de
amortizaciones, como otro gasto del ejercicio) y I (aplicación de los oportunos coeficientes
correctores por arrendamiento de tierras, mano de obra, etc. en la EOSIM).
3.2. El índice de proteccionismo fiscal. Metodología de cálculo.
El estudio comparativo de los métodos de cálculo del rendimiento neto de las actividades
agrarias para la declaración del IRPF, se propone realizar a través de un sencillo indicador
que cuantifique la ventaja económica (minoración del rendimiento neto) que supone la
aplicación de la EOSIM con respecto a la ED. Este indicador será el que denominaremos
índice de proteccionismo fiscal (IPF).
La realización del presente análisis y del cálculo del correspondiente indicador se llevará a
cabo haciendo uso de la hoja de cálculo de la Tabla 3 en la que, para cada año, orientación y
dimensión, se obtendrán los rendimientos netos según el régimen de ED y el de EOSIM, así
como el índice de proteccionismo fiscal propuesto.
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3.2.1. Cálculo del rendimiento neto en ED.
Para ello partiremos de los datos empresariales de “Ingresos” y “Gastos” que facilita la
RECAN para todo el conjunto nacional en cada OTE y UDE, aplicando una metodología muy
semejante a la que determinan las “Disponibilidades Empresariales” en la propia RECAN. Es
necesario apuntar, sin embargo, que el resultado así obtenido por esta red contable difiere
del rendimiento neto calculado por ED en que, entre los gastos que maneja ésta, no se
contemplan:
1. Los importes de las cotizaciones a la Seguridad Social propios del empresario.
2. Las dotaciones a las provisiones.
Lógicamente, para calcular el rendimiento neto según la ED de forma adecuada, deberemos
detraer ambos conceptos de los ingresos de la explotación como gastos fiscalmente
deducibles, aunque no contemplados en la RECAN.
En relación con el primer concepto se debe tener en cuenta, a la hora de calcular dichas
cotizaciones a la Seguridad Social, que para el empresario como trabajador por cuenta
propia existen dos modalidades de afiliación:
− El Régimen Especial Agrario de la Seguridad Social (REASS).
− El Régimen Especial de Autónomos (REA).
Si bien el REASS tiene ventajas económicas para el empresario individual (trabajador por
cuenta propia) al soportar unas cotizaciones menores, la ley establece ciertos requisitos que
deben cumplirse para poder acogerse al mismo. En tal sentido quedarán excluidos, y por lo
tanto deberán afiliarse al REA, aquellos empresarios que se encuentren, entre otras, en
alguna de las siguientes circunstancias:
− Aquéllos que gestionen, bien en régimen de propiedad o de arrendamiento, tierras
que tengan como líquido imponible por Contribución Territorial Rústica y Pecuaria
una cantidad superior a 50.000 ptas. (OM de 13 de mayo de 1977). Esta excepción
del REASS, sustituida ya la Contribución Rústica y Pecuaria por el Impuesto sobre
Bienes Inmuebles (IBI), debe considerarse para aquéllos que gestionen tierras
cuyo valor catastral a efectos del IBI superen, para el año 2000, 4.350.000 ptas.
aproximadamente.
− Que predominen las actividades pecuarias sobre los aprovechamientos de
pastos, suelo o cultivo del predio en que esté enclavada la granja (Decreto
3.772/1972, de 23 de diciembre).
Ambas excepciones, como luego se puntualizará, implican por tanto que las explotaciones
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de mayor tamaño (clases con mayores UDEs) y/o con vocación ganadera deben acogerse
necesariamente al REA.
Como quiera que la RECAN no especifica exactamente qué empresarios deben cotizar en el
REA por no ajustarse en su totalidad a las limitaciones de la normativa de la Seguridad
Social, procederemos a realizar los cálculos por duplicado para contemplar separadamente
las dos modalidades de cotización. No obstante, en el apartado de resultados se tendrán en
cuenta dichas exclusiones del REASS al objeto de analizar adecuadamente los resultados
obtenidos.
Como punto de partida tomaremos los importes mínimos de cotización, sin tener en cuenta
las mejoras a las que pueden optar los empresarios en ambos regímenes. La Tabla 1 recoge
las cargas sociales del propio empresario vigentes en el período considerado, las cuáles se
incluirán como un gasto más en el cálculo del rendimiento neto.
Tabla 1 Cotizaciones a la Seguridad Social de los productores agrarios
Cotizaciones en el REASS Cotizaciones en el REA
Año Base C.C.
(18,75%) A.T. y
E.P. (1%) Total
mensual Total anual
Base mínima
Total mensual (28,3%)
Total anual
1994 70.680 13.253 707 13.960 167.520 93.810 27.017 324.207 1995 77.760 14.580 778 15.358 184.296 98.490 27.873 334.472 1996 80.490 15.092 805 15.897 190.764 101.940 28.849 346.188 1997 84.030 15.756 840 16.596 199.152 106.440 30.122 361.470 C.C.: Contingencias Comunes A.T. y E.P.: Accidentes de Trabajo y Enfermedades Profesionales.
Fuente: Elaboración propia a partir de la legislación fiscal publicada en el BOE.
En cuanto al tema de las provisiones, como ya se comentó, es lógico pensar que los
productores agrarios se acojan al sistema de ED en su forma simplificada. Así, la
determinación de la cuantía del gasto correspondiente a las provisiones y gastos de difícil
justificación se hará a tanto alzado aplicando un 5% sobre el rendimiento neto de la actividad,
siendo la fórmula a aplicar la siguiente:
(Ingresos – Gastos fiscalmente deducibles – Amortizaciones) x 5%
Teniendo en cuenta ambas circunstancias, el rendimiento neto que se determina en la hoja
de cálculo bajo el régimen de ED partiendo de los datos de la RECAN será pues:
+ Ingresos RECAN (Producción bruta – Reempleo + Subvenciones) - Gastos RECAN - Cargas sociales propias del empresario - Provisiones y gastos de difícil justificación (5%) Rendimiento neto
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3.2.2. Cálculo del rendimiento neto en EOSIM.
En este caso partiremos de los “Ingresos” que facilitan los datos publicados por la RECAN,
para posteriormente ir aplicando sucesivamente el índice de rendimiento neto de cada
actividad y los índices correctores correspondientes a las circunstancias que concurren en la
explotación “tipo” representada en la RECAN para cada clase de la tipología empleada, y que
suponemos representativa de la situación de dicho subsector productivo (OTE) y dimensión
económica (UDE). El procedimiento a seguir es el siguiente:
1) Rendimiento neto previo. Es el resultado de aplicar a los Ingresos el índice de
rendimiento neto de acuerdo con la clasificación de actividades, que realiza la legislación
vigente para el año 2000 (Orden de 7 de febrero de 2000). Para ello, y habida cuenta de la
posibilidad de que existan varias actividades en una misma explotación “tipo”, tomaremos
en consideración el índice de la actividad más representativo de acuerdo a su OTE, tal y
como más adelante se especifica (ver Tabla 4).
2) Rendimiento neto minorado. Es el resultado de restar las amortizaciones al
rendimiento neto previo. Para el cálculo de dichas amortizaciones existe una tabla oficial
que establece un coeficiente máximo y un período máximo a aplicar a cada elemento del
Inmovilizado. Como la RECAN suministra el dato de la amortización de las plantaciones,
edificios, maquinaria y equipos, tomaremos como válida para nuestro análisis la suma de
tales cantidades, ya que se ajustan a los límites fiscalmente establecidos al efecto.
3) Rendimiento neto de módulos. Para llegar a este resultado final habrán de aplicarse,
por orden, los siguientes índices correctores:
a) Por utilización de medios de producción ajenos. Cuando la mano de obra y todos
los elementos de producción empleados son ajenos, se aplica un índice corrector
de 0,75. Se da la circunstancia de que en el conjunto de las explotaciones “tipo”
que recoge la RECAN, los titulares de las mismas trabajan en la actividad
aportando la mayoría de los medios de producción, por lo que este índice no es
aplicable en ninguna de ellas.
b) Por utilización de personal asalariado. La Tabla 2 recoge los valores del índice
corrector aplicable cuando el coste del personal asalariado supere determinados
porcentajes calculados sobre los ingresos. Para la aplicación del índice se emplea
la información que nos ofrece la RECAN en cuanto a la mano de obra asalariada
que se refleja en el concepto de “Salarios y cargas sociales”.
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Tabla 2 Índice por personal asalariado
Porcentaje sobre el volumen de ingresos Índice Hasta el 10% ................................................ 1,00 Más del 10% .................................................
0,90
Más del 20% .................................................
0,85
Más del 30% .................................................
0,80
Más del 40% .................................................
0,75
Fuente: Elaboración propia a partir de la legislación fiscal publicada en el BOE.
c) Por cultivos realizados en tierras arrendadas. Cuando los cultivos se realizan, en
todo o en parte, en tierras arrendadas, se aplicará el índice 0,90 sobre los
rendimientos procedentes de dichas tierras arrendadas. La RECAN facilita
información sobre la cantidad de tierras arrendadas, pero no especifica la
procedencia de los ingresos. Por tal motivo se procederá a hacer un prorrateo de
los mismos de acuerdo con la superficie propia y la arrendada, según nos indica
esta red contable.
d) Por adquisición de piensos a terceros. Cuando en las actividades ganaderas se
alimenta el ganado con piensos y otros productos alimenticios adquiridos a
terceros, cuyo importe representa más del 80% del importe total de los
consumidos, se aplica el índice 0,80. Este índice únicamente se puede aplicar por
ley a las orientaciones de Bovino de leche, Bovino de cría, Bovino de engorde,
Porcino de cría y Ovino.
e) Por pequeña explotación. Si la explotación tiene un rendimiento neto minorado
(después de restar las amortizaciones) no superior a 1.500.000 ptas. anuales, se
aplica un índice corrector de 0,9.
La aplicación sucesiva de los diferentes pasos descritos nos dará el rendimiento neto según
el régimen EOSIM, el cual podremos comparar con el obtenido en el supuesto de acogerse
al de ED.
3.2.3. Cálculo del índice de proteccionismo fiscal.
Una vez obtenidos los rendimientos netos por los sistemas ED y EOSIM, su comparación
resulta evidente. No obstante, para evitar el problema de la relatividad entre sectores
(Dimensión Económica de las explotaciones “tipo”), creemos más conveniente la creación
de un índice adimensional que determine el grado de proteccionismo fiscal que supone la
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aplicación del sistema basado en los módulos. Para ello se realiza el cálculo del hipotético
módulo (m’) que permitiría que, para el correspondiente sector, el rendimiento neto calculado
por la EOSIM equivaliera exactamente al de la ED. La diferencia entre el módulo aprobado
(m) y el calculado de forma neutral (m’) es lo que hemos denominado índice de proteccionismo fiscal (IPF).
Los valores positivos del índice de proteccionismo denotan una menor carga fiscal en
módulos, mientras que los negativos muestran una ventaja fiscal en la determinación del
rendimiento neto del régimen de ED.
La Tabla 3 muestra cómo se ha hecho operativa en una hoja de cálculo la metodología
propuesta. En este caso concreto se trata de los cálculos correspondientes al año 1997 de la
clase de explotaciones caracterizada por tener una OTE de Porcino de cría (nº 5011) y una
dimensión económica entre 4 y 8 UDEs. El resultado final del índice de proteccionismo fiscal
resulta ser de 0,25. Este valor nos indica pues que el módulo de la actividad de porcino de
cría debería ser 0,25 puntos superior al fijado actualmente para ser equiparable al sistema de
ED (rendimiento neto equivalente). De este valor del índice calculado se deduce una clara
ventaja (proteccionismo) para los productores analizados que declarasen su IRPF por la
EOSIM en caso de tener los mismos resultados que en el ejercicio 1997.
16
Tabla 3 Hoja de cálculo para obtención del índice de proteccionismo fiscal
Año .................................. OTE ................................. UDE .................................
1997 Porcino de cría (5011) 4-8
ESTIMACIÓN DIRECTA SIMPLIFICADA
Concepto (.000 ptas.) Producción bruta total ........................................................ 5.231 Reempleo (-) ....................................................................... 20 Subvenciones ..................................................................... 66
INGRESOS ......................................................................... 5.277
Semillas y plantas ............................................................... 22 Abonos ................................................................................ 31 Fitosanitarios ...................................................................... 20 Otros costes de los cultivos ............................................... 10 Piensos comprados ............................................................ 2.226 Otros costes de los ganados ............................................. 95 Trabajos 3º y alquiler de máquinas .................................... 28 Mto. de máquinas, edificios y mejoras ............................... 22 Energía ............................................................................... 57 Agua ................................................................................... 51 Otros costes específicos ..................................................... 15 Amortizaciones ................................................................... 230 Salarios y cargas sociales .................................................. 1 Cargas sociales propias del empresario ............................. 199 Arrendamientos .................................................................. 6 Intereses ............................................................................. 79 Contribuciones e impuestos ............................................... 21
GASTOS ............................................................................ 3.113
Provisiones y gastos difícil justificación (5 %) .................... 108 RENDIMIENTO NETO ................................................. 2.056
ESTIMACIÓN OBJETIVA POR MÓDULOS
Concepto (.000 ptas.) INGRESOS ......................................................................... 5.277
Índice de rendimiento neto según actividad (m) ........... 0,32 Rendimiento neto previo ..................................................... 1.689 Rendimiento neto minorado ............................................... 1.459 Índice por personal asalariado ............................................ 100 % Índice por ingresos en tierras arrendadas .......................... 90 % Índice por piensos adquiridos a terceros ............................ 80 % Índice por pequeñas explotaciones ..................................... 90 %
RENDIMIENTO NETO DE MÓDULOS ............................. 914
Índice de rendimiento neto neutral (m’) ......................... 0,57 RENDIMIENTO NETO CON ÍNDICE NEUTRAL .............. 2.056
Índice de proteccionismo fiscal (IPF) .................... 0,25
Fuente: Elaboración propia a partir de la RECAN y de la legislación fiscal publicada en el BOE.
17
18
3.3. Ámbito de estudio.
Aplicaremos la metodología expuesta a los datos microeconómicos correspondientes a las
OTEs cuantitativamente más significativas recogidas por la RECAN para el conjunto nacional
durante los años 1994, 1995, 1996 y 1997.
Aunque en muchas de las explotaciones se integran varias actividades productivas
diferentes, la RECAN clasifica éstas por OTEs, que se denominan haciendo referencia
exclusivamente a aquellas actividades que contribuyen en mayor medida al margen bruto
estándar (MBE). Tan sólo en casos concretos, cuando existen en una explotación dos
actividades relevantes claramente diferenciadas (cultivos y ganadería, por ejemplo), éstas se
incluyen en OTEs mixtas consideradas al efecto por la tipología comunitaria de explotaciones
agrarias. No obstante, para este análisis se han seleccionado las orientaciones que se
caracterizan por una única actividad principal o por varias que son objeto de un mismo
tratamiento fiscal. A todas estas OTEs consideradas (con tratamiento fiscal homogéneo),
para el cálculo del indicador de proteccionismo propuesto, se les ha aplicado el módulo y
coeficientes correctores vigentes durante el ejercicio 2000. La Tabla 4 recoge en concreto
las orientaciones que han servido de base en el presente estudio junto con los índices de
rendimiento que les son aplicables en la EOSIM:
Tabla 4 Índices aplicados de rendimiento neto
Nº OTE Índice
1110 Cereales excepto arroz 0,26 1120 Arroz 0,37 1210 Raíces y tubérculos 0,37 1230 Hortícolas terreno labor 0,37 2011 Horticultura aire libre 0,37 2012 Horticultura invernadero 0,37 3110 Viticultura vino D.O. 0,37 3140 Viticultura uva de mesa 0,42 3150 Viticultura vino de mesa 0,32 3211 Frutales de hueso y pepita 0,37 3220 Cítricos 0,32 3300 Olivicultura 0,32 4100 Bovino de leche 0,42 4210 Bovino de cría 0,32 4220 Bovino de engorde 0,26 4410 Ovino 0,37 5011 Porcino de cría 0,32 5012 Porcino de engorde 0,13 5022 Avicultura de carne 0,13
Fuente: Elaboración propia a partir de la RECAN y de la legislación fiscal publicada en el BOE.
19
De esta forma, aplicando los módulos de 2000 a los datos correspondientes al período 94-
97, se pretende realizar un estudio de carácter estático, determinando a priori si estos
módulos han sido estimados por la Administración fiscal para el año 2000 de forma neutral o
no (minusvaloración o sobrevaloración de los respectivos módulos), objetivo básico del
presente trabajo.
En relación con las anteriores orientaciones, conviene puntualizar que las explotaciones
“tipo” incluidas en las diferentes clases no superan los 50 millones de pesetas de cifra de
ingresos procedentes de la actividad por la que pueden estar en módulos. Esta cifra señala
el límite para poder aplicar la EOSIM y, en consecuencia, los titulares de tales explotaciones
pueden acogerse tanto a dicho régimen como al de ED.
4. RESULTADOS.
Con ayuda de la hoja de cálculo de la Tabla 4 hemos determinado los índices de
proteccionismo fiscal de la EOSIM para cada una de las OTEs indicadas a lo largo del
período 1994 a 1997, separando las dos posibilidades de afiliación del empresario al REASS
y al REA. Los resultados medios de los cuatro años se recogen en las Tablas 5 y 6.
Tabla 5 Índice de proteccionismo fiscal con afiliación al REASS (media de los años 1994-1997)
Unidades de Dimensión Económica Orientación Técnico-Económica < 4 4 - 8 8 - 16 16 - 40 40 - 100 > 100 TODAS
1110 Cereales excepto arroz 0,30 0,30 0,28 0,29 0,27 0,24 0,28 1120 Arroz - - - - - - 0,03 1210 Raíces y tubérculos 0,22 0,23 0,19 0,16 - - 0,18 1230 Hortícolas terreno labor - 0,24 0,24 0,28 - - 0,25 2011 Horticultura aire libre 0,24 0,18 0,12 - - - 0,16 2012 Horticultura invernadero - 0,14 0,11 0,08 - - 0,10 3110 Viticultura vino DO 0,26 0,31 0,27 0,35 - - 0,30 3140 Viticultura uva de mesa - - - - - - 0,16 3150 Viticultura vino de mesa 0,37 0,29 0,22 - - - 0,33 3211 Frutales de hueso y pepita 0,20 0,20 0,19 0,18 0,14 - 0,17 3220 Cítricos 0,28 0,28 0,30 - - - 0,27 3300 Olivicultura 0,21 0,25 0,26 0,31 - - 0,24 4100 Bovino de leche - 0,16 0,11 0,07 0,02 - 0,09 4210 Bovino de cría 0,39 0,34 0,33 0,31 - - 0,31 4220 Bovino de engorde - - - - - - 0,10 4410 Ovino 0,39 0,41 0,40 0,25 0,07 - 0,37 5011 Porcino de cría - 0,16 0,16 0,10 - - 0,09 5012 Porcino de engorde - - - - 0,10 - 0,19 5022 Avicultura de carne - - - - - - 0,04
Fuente: Elaboración propia a partir de datos de la RECAN.
20
Tabla 6 Índice de proteccionismo fiscal con afiliación al REA (media de los años 1994-1997)
Unidades de Dimensión Económica Orientación Técnico-Económica < 4 4 - 8 8 - 16 16 - 40 40 - 100 > 100 TODAS
1110 Cereales excepto arroz 0,22 0,24 0,25 0,27 0,26 0,24 0,24 1120 Arroz - - - - - - 0,00 1210 Raíces y tubérculos 0,14 0,18 0,16 0,14 - - 0,14 1230 Hortícolas terreno labor - 0,20 0,21 0,27 - - 0,22 2011 Horticultura aire libre 0,20 0,15 0,11 - - - 0,13 2012 Horticultura invernadero - 0,11 0,09 0,07 - - 0,08 3110 Viticultura vino DO 0,24 0,27 0,25 0,34 - - 0,27 3140 Viticultura uva de mesa - - - - - - 0,13 3150 Viticultura vino de mesa 0,30 0,27 0,20 - - - 0,29 3211 Frutales de hueso y pepita 0,11 0,13 0,16 0,16 0,12 - 0,14 3220 Cítricos 0,23 0,24 0,26 - - - 0,23 3300 Olivicultura 0,16 0,22 0,24 0,30 - - 0,20 4100 Bovino de leche - 0,10 0,08 0,06 0,02 - 0,06 4210 Bovino de cría 0,30 0,28 0,29 0,29 - - 0,28 4220 Bovino de engorde - - - - - - 0,09 4410 Ovino 0,33 0,37 0,37 0,24 0,06 - 0,34 5011 Porcino de cría - 0,10 0,13 0,09 - - 0,07 5012 Porcino de engorde - - - - 0,09 - 0,18 5022 Avicultura de carne - - - - - - 0,03
Fuente: Elaboración propia a partir de datos de la RECAN.
Antes de pasar a comentar estos resultados, hemos de recordar que por los motivos de
exclusión del REASS ya comentados, existen distintas clases para las cuales el IPF a
considerar será únicamente el obtenido para la sujeción al REA. En este sentido, es muy
probable que buena parte de los titulares de las explotaciones ganaderas estén obligados a
afiliarse al REA, al tratarse de explotaciones donde este tipo de actividad predomina sobre el
cultivo de la tierra. Así, tendiendo en cuenta los datos correspondientes a la explotación “tipo”
de las OTEs ganaderas, se confirma tal circunstancia (producción animal muy superior a la
producción vegetal). Por este motivo, se entenderá que los titulares de las explotaciones de
Bovino de cría (4210), Bovino de leche (4100), Bovino de engorde (4220), Ovino (4410),
Porcino de cría (5011), Porcino de engorde (5012) y Avicultura de carne (5022) se acogen
necesariamente al REA, y por tanto los valores del IPF más próximos a la realidad serán los
calculados en la Tabla 6.
De la misma forma, para todas las orientaciones de actividad, la dimensión de las
explotaciones puede ser otro motivo de exclusión del REASS, ya que ésta puede implicar
una explotación con tierras que sobrepase el límite marcado en cuanto a valor catastral. No
obstante, a este respecto no quisiéramos ser excluyentes, habida cuenta la permisividad
existente en la Administración de la Seguridad Social.
A partir de este momento, cuando se mencionen los valores del IPF de las distintas clases
analizadas, se tendrán en cuenta las exclusiones citadas del REASS y así, para las clases
21
antes reseñadas de orientación ganadera, sólo tendremos en cuenta el IPF obtenido con
sujeción al REA, considerando las de orientación agrícola como sujetas al REASS.
4.1. Análisis de los resultados por OTEs.
A la vista de los resultados medios de los IPF correspondientes al período 1994 a 1997 que
se han obtenido (ver Tablas 5 y 6), podemos realizar las observaciones que comentamos a
continuación.
Los valores medios del índice de proteccionismo fiscal, calculados para todas las
Orientaciones Técnico-Económicas estudiadas en el presente trabajo para el conjunto
nacional, resultan superiores a cero, lo que significa que el régimen de módulos tiene un
claro carácter discriminatorio frente al de ED. Esta afirmación es constatable en los dos
supuestos de afiliación a la Seguridad Social, tanto para productores acogidos al REASS
como al REA.
Esta discriminación positiva motivada por el ventajoso tratamiento fiscal de la EOSIM agraria
puede considerarse, a su vez, como un proteccionismo fiscal generalizado para el sector
agrario, dado que la gran mayoría de productores del mismo están sujetos a este sistema de
determinación de rendimientos. Efectivamente, este tratamiento, a pesar de las tradicionales
quejas de las organizaciones profesionales agrarias, puede suponer un agravio comparativo
con respecto a otros sectores, donde la estimación objetiva del IRPF no sea tan ventajosa, o
bien, donde la sujeción a la ED sea obligatoria. En esta línea, podría ser interesante la
realización de estudios fiscales intersectoriales al objeto de determinar tal circunstancia.
Dentro de la generalizada protección fiscal que suministra la EOSIM agraria, debemos
resaltar que la situación no es uniforme para el conjunto de OTEs analizadas. Existe una
importante diferencia de tratamiento de dicho régimen de módulos en las distintas
orientaciones, como muestra el hecho de que los valores medios del IPF obtenidos varían
entre el 0,03 en la OTE de Arroz hasta el 0,34 alcanzado en la OTE de Ovino. En casos
aislados de los años considerados se ha llegado incluso a un máximo de 0,44 en la OTE de
Viticultura vino de mesa (1994) frente a un mínimo de -0,08 en la OTE de Bovino de leche
(1997), único caso en que el IPF resultó ligeramente beligerante.
Para analizar esta diversidad de situaciones, hemos optado por realizar una ordenación
creciente de las distintas OTEs en función del valor de sus respectivos IPF, tal y como se
puede apreciar en el Gráfico 1. Posteriormente, hemos procedido a realizar una división de
las distintas clases en los siguientes intervalos:
− Módulos próximos a la neutralidad (IPF ≤ 0,10). Dentro de ella se incluyen las
OTEs de Avicultura de carne, Arroz, Bovino de leche, Porcino de cría, Bovino de
22
engorde y Horticultura invernadero.
− Módulos moderadamente proteccionistas (0,10 < IPF ≤ 0,25). Los casos contem-
plados para este rango son las OTEs: Horticultura aire libre, Viticultura uva de
mesa, Frutales de hueso y pepita, Raíces y Tubérculos, Porcino de engorde y
Olivicultura.
− Módulos muy proteccionistas (IPF > 0,25). Las OTEs más beneficiadas por la
EOSIM son Hortícolas terreno labor, Cítricos, Cereales excepto arroz, Bovino de
cría, Viticultura vino DO, Viticultura vino de mesa y Ovino.
Gráfico 1 Índice de proteccionismo fiscal por OTEs
0,00 0,05 0,10 0,15 0,20 0,25 0,30 0,35
Avic. carne
Arroz
Bovino leche
Porcino cría
Bov. engorde
Hortic. invern.
Hort. aire libre
Vit. uva mesa
Frut. hues. pep.
Raíces y tubér.
Porc. engorde
Olivicultura
Hortíc. labor
Cítricos
Cereales
Bovino cría
Vit. vino D. O.
Vit. vino mesa
Ovino
Ori
enta
ció
n T
écn
ico
-Eco
nó
mic
a
Índice de proteccionismo fiscal
Con afiliación al REASS Con afiliación al REA
De la observación de este amplio rango de resultados se aprecia cómo el sistema de
aplicación de la EOSIM genera una cierta discrecionalidad en el tratamiento de las
actividades productivas agrarias. Esta discrecionalidad queda de manifiesto cuando se
observa que las tres agrupaciones realizadas, con grupos de OTEs repartidas casi por igual
en número, no reúnen actividades que pudieran ser equiparables por su estructura
productiva o financiera. Parece, por tanto, que se ajustan más a un comportamiento
“aleatorio” que a una discriminación justificada por motivos de política fiscal o económica
(protección fiscal de sectores sensibles, actividades predominantes en regiones
23
desfavorecidas, etc.).
4.2. Análisis de los resultados por UDEs.
No ha sido posible realizar este análisis de manera individual por UDEs, a semejanza del
realizado paras las OTEs, ya que los datos agregados que nos suministra la RECAN en este
sentido incluyen para cada clase de UDE explotaciones de todas las OTEs, formando unas
clases agregadas sobre las cuales es imposible calcular el rendimiento de módulos
(multiplicidad de actividades, imposible de asignar un único módulo de la EOSIM).
No obstante, sí se ha podido realizar un análisis en base a la dimensión económica para
cada OTE individualmente. En esta línea, los valores del IPF recogidos en las tablas 5 y 6
pueden observarse en el Gráfico 2 para su análisis en este sentido. Para la elaboración de
este gráfico se han eliminado las OTEs con menos de tres UDEs.
Gráfico 2
Índice de proteccionismo fiscal por OTEs y UDEs
0,00
0,10
0,20
0,30
0,40
Cer
eale
s
Raí
ces
y tu
bér.
Hor
t. la
bor
Hor
t. ai
re li
bre
Hor
t. in
ver.
Vit.
vin
o D
O
Vit.
vin
o m
esa
Fru
t. hu
es. p
ep.
Cítr
icos
Oliv
icul
tura
Bov
ino
lech
e
Bov
ino
cría
Ovi
no
Por
cino
crí
a
Índ
ice
de
pro
tec
cio
nis
mo
fis
ca
l
< 4 4 - 8 8 - 16 16 - 40 40 - 100 => 100
Los resultados del análisis por UDEs, sin embargo, son en principio poco clarificadores,
existiendo OTEs para las cuales se aprecia una tendencia de disminución del IPF a medida
que la dimensión de la explotación “tipo” es mayor (p.e. hortícolas en invernadero y al aire
libre, viticultura de vino de mesa o bovino de leche), y otras que presentan la tendencia
contraria (p.e. hortícolas terreno de labor, viticultura vino DO, olivicultura, cítricos), en las que
24
el distanciamiento entre los dos regímenes de estimación del rendimiento neto se hace
mayor con la dimensión. De esta manera, no puede concluirse el establecimiento de ninguna
regla general sobre la influencia de la dimensión de las explotaciones en el proteccionismo
fiscal que proporciona la EOSIM.
Profundizando en el análisis de la relación existente entre la dimensión económica y el IPF
calculado, se puede apreciar la existencia de varios fenómenos contrapuestos que,
aplicados sobre cada actividad productiva, con sus propias características, hacen que este
comporta-miento no sea homogéneo para el conjunto de OTEs.
En primer lugar cabe destacar las economías de escala. En este sentido, a medida que
aumenta la dimensión, existe una tendencia a incrementar la productividad agraria, como en
buena parte de los sectores de la economía. Esta circunstancia económica se traduce en el
ámbito fiscal en un IPF creciente con la dimensión económica de la explotación.
Efectivamente, mientras ésta es más grande, mayores márgenes obtiene, circunstancia
tenida en cuenta por la ED, pero no por la EOSIM, donde el módulo de la actividad es el
mismo para cualquier dimensión.
Otro elemento a tener en cuenta es el nivel de uso de los insumos de capital y mano de obra.
En principio cabe pensar que variaciones de la dimensión inducen a cambiar la intensidad de
uso de ambos factores en el proceso productivo. Así, como norma general, puede asumirse
que a medida que aumenta el tamaño de la explotación, la producción se hace menos
intensiva en mano de obra y más en capital. Por eso conviene analizar cómo evoluciona el
rendimiento neto en función de estos dos factores productivos.
Teniendo en cuenta únicamente ambos elementos, podríamos llegar al rendimiento de
módulos de la siguiente manera:
Rto. neto módulos = [(Ingresos · Módulo) – Amortizaciones] · Coef. Corrector mano de
obra
Abreviadamente, empleando las correspondientes iniciales, sería: R = [(I · M) – A] · CC.
Así, si analizamos las variaciones del rendimiento de la EOSIM en base a variaciones de los
dos elementos considerados, a través del concepto de derivada, tendríamos que:
( )[ ]AMIdCCdR
CCdAdR
−=
−=
·
25
Analizando la primera expresión, se obtiene cómo la variación del rendimiento neto de
módulos es decreciente, como es lógico, con respecto a incrementos de las amortizaciones.
Más interesante es destacar que esta disminución es más intensa (mayor valor de la
derivada), a medida que el coeficiente corrector en concepto de mano de obra asalariada es
más elevado (próximo a la unidad). De esta forma se deduce que las explotaciones donde la
mayoría de la mano de obra proceda del titular (CC igual a la unidad, característico de las
UDEs de menor tamaño), los costes derivados del uso del factor capital (amortizaciones)
tienen un mayor efecto minorador del rendimiento de la EOSIM (aumento del IPF), en
comparación con aquéllos que tienen mayor proporción de mano de obra contratada (CC
menor de la unidad, propio de las UDEs mayores).
En cuanto a las variaciones de R en base a la intensidad del uso de la mano de obra, de la
segunda expresión se deduce que a medida que disminuye CC (mayor intensidad de mano
de obra asalariada), como también es lógico, decrece el rendimiento neto por módulos. Sin
embargo, la intensidad de esta disminución varía con respecto a dos factores. Así, esta
bajada de R es más intensa cuanto mayor es el módulo aplicado, circunstancia que, como
ya se ha planteado, depende de la relación de ingresos y gastos de la actividad y de la
discrecionalidad del legislador. Igualmente, y más interesante desde la perspectiva de la
dimensión, la intensidad del descenso del rendimiento neto de módulos es mayor cuantas
menos amortizaciones tenga la explotación. Con respecto a esta última circunstancia se
comprende cómo a medida que disminuye la intensidad de capital (menores amortizaciones,
característico de explotaciones de menor tamaño), las bajadas de R serán mayores (mayor
valor de IPF).
Estas variaciones diferenciales del rendimiento de módulos contrasta con la ED, donde los
gastos de amortización y de mano obra, como el resto de gastos deducibles, son
independientes del nivel de uso de los mismos (dimensión económica).
Así pues, de lo afirmado anteriormente se concluye que el uso del capital y de la mano de
obra en las diferentes dimensiones, tiene un efecto contrario a la tendencia antes expuesta
por la acción de las economías de escala. El resultado global para cada OTE depende de la
influencia de todos estos factores sobre las particularidades productivas de cada una de
ellas, que finalmente se traduce en una gran heterogeneidad de comportamientos, tal y como
antes se comentó.
5. CONCLUSIONES.
El presente artículo ha permitido llevar a cabo un análisis comparativo de los sistemas de ED
y de EOSIM en el cálculo del rendimiento neto para la tributación del IRPF en el sector
agrario, haciendo uso para ello de una sencilla metodología de cálculo. A la luz de los
26
resultados así obtenidos, se obtienen las siguientes conclusiones:
1. Para todas las orientaciones productivas y dimensiones económicas analizadas, la
EOSIM ha resultado más ventajosa para los titulares de las explotaciones agrarias, ya
que ésta estima unas rentas agrarias menores a las que se obtendrían por ED (ventaja
económica), aparte de suponer una menor carga de obligaciones formales (ventaja
administrativa). Teniendo en cuenta que la EOSIM es, con mucho, el sistema más
utilizado por los agricultores y ganaderos en sus declaraciones de IRPF, esta situación
de generalizada infravaloración de rendimientos empresariales se traduce en un
proteccionismo fiscal para el conjunto del sector. Tal circunstancia, a pesar de las
tradicionales reivindicaciones de las organizaciones profesionales agrarias, puede
suponer una discriminación positiva frente a otros sectores económicos.
2. Esta situación de proteccionismo fiscal de la agricultura se acrecienta si consideramos
las implicaciones propias de la aplicación del régimen especial de IVA para la agricultura
(REAGP), régimen de IVA al que obligatoriamente deben someterse los empresarios que
tributen el IRPF por la EOSIM. Efectivamente, anteriores estudios (Juliá y del Campo,
1993 y 1994; Gómez-Limón y Berbel, 1994; o Casquet, 2000) han puesto de manifiesto
que el REAGP, al igual que la EOSIM, presenta una considerable ventaja fiscal para la
mayoría de las explotaciones agrarias. Este hecho hace recomendable futuras
investigaciones sobre el proteccionismo fiscal agrario considerando conjuntamente
ambos impuestos.
3. Sin entrar en juicios de valor sobre la conveniencia o no del proteccionismo fiscal para el
sector agrario, lo que sí queda de manifiesto es que los sistemas de tributación más
ventajosos para el IRPF e IVA se corresponden con aquéllos con menores
requerimientos administrativos. Por tal circunstancia, no existe ningún estímulo desde el
ámbito fiscal para la introducción de técnicas de gestión, como por ejemplo la
contabilidad, dentro de las empresas individuales del sector.
4. Los resultados obtenidos para cada orientación productiva analizada han evidenciado un
alto grado de discrecionalidad en la determinación de módulos aplicables a las diferentes
actividades. Éstos muestran una gran irregularidad en el tratamiento fiscal de las
distintas OTEs, si bien la mayor parte de las explotaciones agrícolas (el 80% de las
mismas) se sitúan entre los grupos más protegidos (IPF superiores a 0,10), frente a las
explotaciones ganaderas, que en su mayoría (más del 50%) están situadas en el tramo
de IPF inferior a 0,10. Sin embargo, los valores del IPF calculados para el análisis no se
corresponden con ninguna otra lógica apreciable. En este sentido, y dando por válido el
nivel global de proteccionismo de la EOSIM agraria, estimamos que habría que clarificar
las prioridades políticas a la hora de proteger cada uno de estos subsectores de
actividad, considerando criterios como el de especial protección a las actividades
agrarias más sensibles o prioritarias, o de aquéllas que se desarrollen
predominantemente en zonas menos favorecidas.
5. En cuanto al análisis por dimensiones económicas, no se obtienen evidencias sobre una
27
influencia uniforme en el tratamiento fiscal sobre el tamaño de las explotaciones. Si bien
la tendencia económica (fenómeno de las economías de escala) sería un acicate para
un mayor proteccionismo de las explotaciones con mayores productividades (las más
grandes), la forma de estimación del rendimiento neto en la EOSIM induce una tendencia
contraria (mayor protección de las más pequeñas). Esta contraposición de vectores de
cambio provoca que el resultado sea altamente heterogéneo para cada OTE.
Bibliografía:
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