auditorìa y planeaciòn tributaria parte 1 colombia

5/23/2018 Auditor a y Planeaci n Tributaria Parte 1 Colombia

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1. Definicin

La auditora tributaria es una disciplina profesional que permite establecer, con relacin

a uno o varios tributos, el nivel de cumplimiento de las obligaciones fiscales formales y/o

sustantivas en un ente y un perodo determinados. Al mismo tiempo evala los riesgosinherentes al desarrollo de la actividad usando programas adecuadamente

direccionados. Esta actividad puede ser desarrollada por el sujeto activo o por el sujeto

pasivo de la obligacin tributaria.

2. Elementos de la auditora tributariaLa definicin suministrada contiene varios elementos, a saber:

La auditora tributaria es una disciplina profesional

La auditora es una disciplina profesional en el sentido que debe ser ofrecida y

materializada por personas con preparacin, experiencia y visin tributaria. Su ejercicio

no requiere la condicin de profesional de la contadura; empero, demanda slidos

conocimientos contables, tributarios y jurdicos para su desarrollo eficaz.En mltiples ocasiones, en razn de la complejidad de la tarea, es necesario usar

enfoques y conocimientos multidisciplinarios. Tal es el caso de una auditora que

pretende evaluar el sistema de facturacin utilizado por un ente que emplea facturacin

por computador. En este caso, adems de los saberes tributarios, sern necesarios

conocimientos de programacin a fin de establecer si la aplicacin genera el nmero

consecutivo de facturacin, acumula las ventas, asocia la informacin del producto o

servicio vendido con precios y cantidades facturadas, etc.

El nivel de cumplimiento

El nivel de cumplimiento es el margen de correlacin o coherencia existente entre el

comportamiento del ente investigado y la normatividad que rige los hechos econmicosrealizados.


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Cuando el auditor presenta hallazgos negativos debe cuantificar en trminos monetariosel valor del pasivo contingente. La posibilidad de que ste se convierta en pasivo realdepende de la actividad desplegada por la entidad estatal competente y si esta accinpuede o no convertirse en un ttulo ejecutivo de cobro. La mayor o menor probabilidad deser revisado e incidido por la accin del organismo fiscalizador estatal constituye el riesgosubjetivo tributario.El nivel de cumplimiento establecido puede arrojar que el ente est incurriendo en elreconocimiento y/o pago de obligaciones tributarias innecesarias, en cuyo casoestaremos frente al fenmeno de hallazgos positivos que posibilitan la disminucin legalde la carga tributaria. Vista desde este punto de vista, la auditora es una herramientanecesaria para medir el nivel de gestin gerencial tributario sobre eventos pasados y ellogro de mejores resultados en los eventos futuros (planeacin tributaria).Identificar la condicin del sujeto investigadoLa auditora debe concluir si el ente materia de investigacin tiene o no la condicin desujeto pasivo de la obligacin tributaria estudiada, verbigracia:

El ente present la declaracin tributaria de impuesto al patrimonio por lavigencia fiscal 2007 y realiz el pago correspondiente. Posteriormente, la auditoratributaria establece que el patrimonio lquido posedo el 1 de enero de 2007 es inferior a$3.000.000.000. El auditor presenta el informe y concluye que el ente no tiene la

condicin de sujeto pasivo; recomienda, entonces, corregir las declaraciones tributariasde renta del ao 2006 e impuesto al patrimonio como paso inicial, para luego solicitar ladevolucin del tributo pagado indebidamente.

La declaracin de renta proyectada arroja un valor a pagar que la alta direccinconsidera elevado. El gerente solicita la auditora tributaria, que encuentra dosposibilidades con sustento legal que permitiran disminuir el valor de la obligacinproyectada.En primer lugar la auditora manifiesta en su informe que con base en el Acta 3, fechadaen abril 4 de 2005, proferida por la Dian, el contribuyente puede renunciar al manejotributario en la modalidad de leasing operativo y usar en su lugar la modalidad de leasingfinanciero, con el propsito de acceder al beneficio por inversin en activos realesproductivos. En segundo lugar la auditora tributaria establece que en la declaracinproyectada se incluyeron las retenciones en la fuente a ttulo de rentas certificadas, peroque an est pendiente la recoleccin de certificados faltantes. No obstante, en el caso de

las retenciones no certificadas se tiene a disposicin el


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acervo supletorio sealado en el artculo 381 pargrafo 1 del Estatuto Tributario. 1El alcance de la auditora guarda relacin con los resultados obtenidosLos resultados de la auditora tributaria guardan relacin con el alcance de la tarea. Entrminos generales la revisin puede incluir constatacin de:

Aspectos sustantivos: La verificacin, en este caso, se dirige hacia todos loshechos que permiten individualizar y cuantificar el valor de la obligacin tributaria. Porejemplo:

Establecer la ocurrencia del hecho generador de la obligacin.Verificar la tarifa aplicable.Fijar el valor del tributo.Verificar la procedencia de las minoraciones estructurales y de los beneficios

fiscales.Determinar la posicin arancelaria de un bien con el propsito de establecer su

condicin en el impuesto sobre las ventas.Analizar un contrato para identificar las obligaciones tributarias.Precisar la procedencia de un saldo a favor.

Aspectos formales: En este caso la tarea consiste en establecer el nivel decumplimiento de las obligaciones instrumentales. Por ejemplo:

Verificar que el sistema de facturacin utilizado cumpla los requisitos legales.

Examinar si las declaraciones tributarias renen las condiciones para que nosean consideradas como no presentadas.

Revisar que la informacin en medios magnticos cumpla las especificacionestcnicas exigidas.

Comprobar que los libros de contabilidad del ente cumplan los requisitossealados para ser admitidos como prueba.El ejercicio de la auditora requiere objetividadComo se puede observar, la auditora tributaria realiza un examen crtico e independientede toda la informacin legal, financiera y tributaria de cualquier organizacin o personafsica para identificar, analizar y evaluar hechos y oportunidades, con el fin de ofrecerrecomendaciones que racionalicen la carga tributaria y minimicen el riesgo subjetivo aefecto de evitar la generacin de hechos sancionables.

_______________________________________________________________________________________________________1 Los certificados se pueden sustituir por copia o fotocopia autntica de la factura o documento en que

conste el pago, siempre que en l aparezcan los requisitos exigibles al certificado.


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El riesgo tributario puede cuantificarse de manera tcnica mediante programas deauditora que sirven de insumo para construir la denominada matriz de riesgo tributaria.3. Auditora tributaria realizada por los entes de controlEn desarrollo de su competencia legal, los entes de control estatal estn habilitados paraverificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los sujetos pasivos.Por razones de cobertura y capacidad instalada esta verificacin es realizada de maneraselectiva, a travs de los denominados programas de fiscalizacin tributaria.

Riesgo subjetivoEl riesgo subjetivo es la probabilidad de ser incluido en un programa de auditoratributaria oficial e incidido por l, aspecto que se explica por la ocurrencia de hechoscontratables o no contratables por el sujeto pasivo.

Hechos no controladosEntre los hechos no controlados podemos citar:

1. Las metas y nfasis sealados por la Administracin Tributaria Central. Amanera de ejemplo, si el nivel central de la Dian establece que el nfasis es elimpuesto sobre las ventas, el comportamiento del ente con relacin a ese tributodeterminar su inclusin o no en un programa de verificacin. As las cosas, si laactividad desarrollada permite un flujo importante de ventas en efectivo, si estubicada en centros de aglomeracin comercial, si presenta bajo nivel agregadocomparado o no hay valor agregado, si realiza operaciones de importacin, etc.el riesgo subjetivo es ms alto.

2. La informacin cruzada a travs de medios magnticos. En este caso uncontribuyente puede resultar seleccionado por la existencia de asimetras en elmanejo de las cifras tributarias; verbigracia:El vendedor reconoce la retencin en la fuente por el sistema de causacin, pero

el agente retenedor slo la reconoce en el momento del pago.Diferencias en la realizacin de ingresos, costos y gastos; como que el

informante utiliza un sistema de causacin para el recogimiento de costos y gastos,mientras algunos informados, como es el caso de personas naturales no obligadas allevar contabilidad, reconocen el ingreso cuando les pagan.


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Datos errados suministrados por el informante, por ejemplo un ente bancarioque reporta consignaciones en la cuenta de un cliente por valor de $500.000.000, cuandola cifra correcta fue de slo $50.000.000, etc.

3. El contribuyente puede ser objeto de denuncia ante la administracin tributariapor la comisin de presuntas irregularidades.La denuncia puede provenir de personal interno, de competidores, de entes decontrol, etc. Por ejemplo:Una caja de compensacin reporta que el contribuyente no ha pagado los

aportes parafiscales.Un denunciante informa que el contribuyente no expide factura cuando efecta

ventas de contado.Un competidor denuncia que el ente importa mercancas utilizando una

clasificacin arancelaria incorrecta con el nimo de minimizar el arancel o evitar pagarloy/o minimizar el impuesto sobre las ventas o evitarlo.

4. Las consultas dirigidas a la administracin de impuestos pueden ser utilizadascomo insumo por los funcionarios para la construccin de programas de

fiscalizacin. A ttulo de ejemplo, cuando un usuario consulta la tarifa deimpuesto a las ventas aplicable a un bien o servicio determinado o presentainquietudes frente a un manejo particular2se puede construir un programa defiscalizacin para establecer el nivel de cumplimiento, con la hiptesis de que lapregunta implica algn grado de diferencia en la aplicacin del derechopertinente.

5. Inexactitudes detectadas a travs de la informacin exgena.Para ser grficos, suponga que un banco reporta que el seor Pedro Manotas,quien no present declaracin de renta por el ao gravable 20XX, realizconsignaciones por valor de 1.000 UVT. La Dian incluye al seor Manotas en unprograma de omisos, porque las consignaciones reportadas por el bancoexceden el valor establecido para que se configure la obligacin de declarar. Elseor Manotas admite la omisin, presenta la declaracin tributaria y reporta uningreso real de 100 UVT. En este caso el seor Manotas desvirta la presuncin

de renta gravada por consignaciones prevista en el artculo 755-3 del EstatutoTributario y reporta los ingresos efectivamente realizados.

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2 Verbigracia, arepas, bolsas para sangre, servicio de gra, base gravable del IVA en servicios

prestados por CIA, valor a excluir de la renta presuntiva por concepto de la casa de habitacin, valor a


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excluir de la base de impuesto al patrimonio por bienes posedos en la CAN, posibilidad de excluir

acciones de la base de renta presuntiva, acciones transferidas a un patrimonio autnomo, etc.

6. Transacciones realizadas por terceros suplantando la identidad del contribuyente.Puede ocurrir que se realizaron consignaciones en cuenta bancaria abierta a nombre deuna persona natural sin su consentimiento ni conocimiento.Hechos controlablesEntre los hechos controlables estn:

1. Incoherencia entre la actividad econmica reportada y la informacin incluidaen la declaracin de renta.

2. En las declaraciones de impuesto sobre las ventas la imputacin sistemtica desaldos a favor anidados o acumulados, sin que medie solicitud de devolucin y/ocompensacin, generados por impuestos descontables en exceso de impuestosgenerados, sin que el responsable tenga la condicin de exportador o productorde bienes exentos.

3. Inclusin en las declaraciones tributarias de beneficios tributarios tales comoingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, inversin deducible,

rentas exentas y descuentos tributarios, sin relacin aparente con la actividadeconmica informada.4. Realizacin de operaciones con vinculados o partes relacionadas que incida de

manera sustantiva en el valor de la obligacin tributaria.5. Solicitud de devolucin y/o compensacin de saldos a favor.6. Presentacin de la declaracin de renta antes de la fecha lmite de vencimiento

de plazos para declarar y la misma rene condiciones para acceder al beneficiode auditora.

7. Incoherencia en la informacin de renglones reportada en el formulario deimpuesto sobre la renta y las cifras de esa misma declaracin reseadas en elreporte de medios magnticos.

8. Equivocacin en la imputacin de perodos y ao gravable en las declaracionestributarias.

9. Dejar de presentar las declaraciones de retencin en la fuente y/o la deimpuesto sobre las ventas, sin haber cancelado en el RUT la condicin de agenteretenedor y/o responsable del IVA.

10. Disminuir o incrementar la carga tributaria y/o los mrgenes de tributacin.11. Generacin y/o compensacin de prdidas fiscales en la declaracin de renta.


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12. Reporte de ingresos gravados, no gravados, excluidos y exentos en lasdeclaraciones de impuesto sobre las ventas.

13. Reporte de ingresos excluidos en las declaraciones tributarias de industria ycomercio.

4. Auditora tributaria interna y externa

Como se expuso anteriormente, la auditora tributaria tiene por objeto comprobar elcumplimiento de las obligaciones fiscales, formales o instrumentales y las sustanciales, delos sujetos pasivos. Es este un propsito comn para los auditores privados y para losfuncionarios de la administracin tributaria.Vista la auditora como una disciplina que demanda conocimientos y recurso humanocalificado, podemos sealar dos tipos de actividad en funcin de los responsables y delalcance y la independencia de las personas involucradas, a saber: auditora interna yauditora externa.

Auditora internaLa auditoria tributaria interna es la actividad realizada por funcionarios o empleados dela entidad auditada, que examina las polticas y los procedimientos previstos paraestablecer:

a. .El nivel de cumplimiento, es decir, si los resultados de la gestin tributaria seadaptan a los parmetros legales. Ejemplos:Corroborar si la informacin en medios magnticos con destino a la Dian cumple

los parmetros legales exigidos.Determinar si las declaraciones tributarias cumplen los requisitos para

entenderlas como presentadas y vlidas.Verificar que el sistema de facturacin empleado por la organizacin cumple los

requisitos fiscales.b. Que los mecanismos de control sean adecuados.

c. Que la informacin suministrada a la direccin de la empresa sea confiable y tilpara la toma de decisiones. Ejemplo: establecer si el costo fiscal de los activosfijos est correctamente determinado, porque se piensa vender y se pretenderacionalizar la base gravable del impuesto sobre ganancias ocasionales.

Auditora externaLa auditora externa es la actividad desarrollada por una persona natural o por una firmade contadores pblicos ajena al ente objeto de verificacin. Puede ser contratada parafines especiales por encargo de la administracin


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O de un nmero determinado de socios, o por personas interesadas en adquirir laempresa. A continuacin mencionamos algunas razones que pueden explicar larealizacin de una auditora tributaria:

a. Identificar oportunidades de racionalizacin tributaria.b. Establecer el nivel de pertinencia de un saldo a favor sobre el cual se espera

solicitar compensacin y/o devolucin.c. Identificar y valorar contingencias y oportunidades tributarias de una compaa

que se quiere adquirir o comprar, fusionar o escindir.

La auditora externa puede desarrollarse en cumplimiento de una funcin o competencialegalmente asignada. Es el caso de la efectuada por las autoridades tributarias con elpropsito de verificar el cumplimiento de as obligaciones fiscales formales y/osustanciales. En esta circunstancia los funcionarios comisionados son asignados medianteacto administrativo suscrito por quien tiene la facultad delegataria.3Dicho acto puede ser

un auto comisorio, un auto de verificacin o cruce, un auto de inspeccin contable o unauto de inspeccin tributaria, que deber ser notificado previamente y en debida forma alsujeto pasivo.

Como resultado de la actividad oficial, el servidor pblico tendr un informe que contengalos aspectos tratados en la visita y las conclusiones pertinentes. En trminos generales lavisita oficial puede concluir que:

La situacin del sujeto pasivo es ajustada a derecho, en cuyo caso el expedienteser cerrado con auto de archivo.

La situacin del sujeto pasivo amerita una revisin de fondo o de verificacinpor otros conceptos, en cuyo caso el expediente pudiera ser archivado por un programaen particular para ser trasladado a otro programa. Ejemplo: el caso es cerrado porque elcontribuyente omiso por impuesto sobre la renta present la declaracin, pero estrasladado a otro programa para que se verifiquen inconsistencias declaradas tales comogastos no deducibles disminuidos en la base gravable, beneficios tributarios nosoportados o calculados en exceso del valor permitido por la ley, diferencias en lacomparacin patrimonial no justificadas, etc. El funcionario informa los hallazgos, el sujeto pasivo corrige parcialmente la

declaracin tributaria y el funcionario profiere emplazamiento para corregir porlas glosas no aceptadas por el investigado

_______________________________________________________________________________________________________3 En el caso de impuestos administrados por la Dian, conforme al artculo 688 del Estatuto Tributario, lacompetencia para la actuacin flscalizadora corresponde al jefe de la unidad de fiscalizacin y puededelegarla en los funcionarios de dicha unidad, para lo cual se requiere autorizacin o comisin previa.


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Cualquiera sea la situacin es claro que mientras la declaracin tributaria no adquiera lacondicin de firmeza podr ser objeto de revisin por parte de la autoridad tributaria, loque significa que en relacin con un mismo impuesto y perodo fiscal (Ejemplo: renta delao gravable 2006) la Divisin de Fiscalizacin Tributaria puede adelantar el nmero deverificaciones que estime pertinentes, salvo que sobre dicho perodo y concepto hayaproferido requerimiento especial.4

Una vez proferido el requerimiento especial la administracin, a travs de la Divisin deLiquidacin Tributaria, tiene la posibilidad de ampliar la investigacin e incluir hechos yconceptos no considerados en el requerimiento especial, as como proponer una nuevadeterminacin oficial de los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones. Esta facultadslo puede ejercerse dentro de los tres meses siguientes a la fecha de notificacin delrequerimiento especial, lapso en el cual puede ordenar la ampliacin por una sola vez ydecretar las pruebas que estime necesarias.

5. La auditora externa estatal y su papel en el lavado de activos

Un aspecto de particular importancia en el desarrollo de la auditora tributaria estatal acargo de la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales -Dian- es la obligacin de

reportar a la Unidad de Informacin y Anlisis Financiero del Ministerio de Hacienda yCrdito Pblico -UIAF- informacin sobre operaciones sospechosas que puedan estarvinculadas al lavado de activos.Conforme se lee en la orden administrativa 2, fechada en noviembre 22 de 2005, elincumplimiento de esta obligacin por parte de los funcionarios asignados acarrearesponsabilidad disciplinaria segn lo previsto en el artculo 34 de la Ley 734 de 2002.5Por tratarse de algo relevante en el desarrollo de la gestin empresarial, a continuacinpresentamos los aspectos ms importantes de esta orden administrativa:

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4 El artculo 703 del Estatuto Tributario establece que la administracin emite por una sola vezel requerimiento especial que contiene todos los puntos que propone modificar con la explicacin de lasrazones en que se sustenta.5 La Ley 734 de 2002 contiene el Cdigo Disciplinario nico. El artculo 34 relaciona losdeberes de los servidores pblicos, entre los cuales se subraya el estipulado en el numeral 1 que por supertinencia se transcribe:(...) 1. Cumplir y hacer que se cumplan los deberes contenidos en la Constitucin, los tratados deDerecho Internacional Humanitario, los dems ratificados por el Congreso, las leyes, los decretos, lasordenanzas, los acuerdos distritales y municipales, los estatutos de la entidad, los reglamentos y losmanuales de funciones, las decisiones judiciales y disciplinarias, las convenciones colectivas, loscontratos de trabajo y las rdenes superiores emitidas por funcionario competente.- (El subrayado y lanegrilla no hacen parte del texto).


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1. En los procesos tcnicos y administrativos que desarrolla la Dian puede detectaroperaciones inusuales o sospechosas posiblemente vinculadas con actividadesilcitas. Dichas operaciones deben reportarse al Grupo de Control y Prevencin

de Lavado de Activos a fin de documentar y ampliar dicha informacin pararemitirla a la Unidad de Informacin y Anlisis Financiero del Ministerio deHacienda y Crdito Pblico.

2. Todos los funcionarios de la entidad estn obligados a suministrar informacinsobre operaciones inusuales o sospechosas de las cuales tengan conocimiento enejercicio de sus funciones.

3. No se requiere que los funcionarios comprueben que las actividades quereportan son delictivas, o que provienen de esas actividades, sino que stas seansospechosas o que se encuentren enmarcadas en alguno de los criterios deriesgo o alerta sugeridos en la orden administrativa, sin perjuicio de lavaloracin sobre este carcter que se efecte para justificar el envo del reporte.El reporte no suspende ni interrumpe las actuaciones administrativas que seestn surtiendo, ni implica que se deban iniciar investigaciones, a menos que

existan indicios de infracciones a las disposiciones aduaneras, tributarias ocambiaras, o que se est en presencia de otro tipo de infraccionesadministrativas que deban ser investigadas por la Dian.

4. Lavado de activos. Es el mecanismo a travs del cual se oculta el verdaderoorigen de dineros, tanto en moneda nacional como extranjera, o productosprovenientes de actividades ilcitas. Su fin es vincularlos como legtimos en elsistema econmico de un pas.

5. Operaciones inusuales. Es cualquier operacin cuya cuanta o caractersticasindican razonablemente que se aparta de la actividad econmica del cliente,derivada de los antecedentes que obran en la administracin, del conocimientodel mercado en el cual se desenvuelve el contribuyente o usuario y de laaplicacin sobre los criterios para valoracin de riesgos o seales de alerta.

6. Operaciones sospechosas. Cualquier operacin cuyo nmero, cantidad ocaractersticas puedan indicar razonablemente que se est ocultando,

encubriendo, asegurando, custodiando, invirtiendo, adquiriendo,transformando, transportando cualquier tipo de bienes y servicios provenientesde actividades delictivas, o se est dando apariencia de legalidad a lasoperaciones o fondos vinculados con las mismas.

7. Seales de alerta. Se entiende por seal de alerta cualquier tipo deinformacin, conducta o actividad que permita detectar la realizacin deoperaciones inusuales o sospechosas que puedan estar vinculadas a


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operaciones de lavado de activos y dems actividades ilcitas asociadas a este delito.A continuacin presentamos una relacin de seales a tener en cuenta:a.Generales

Personas naturales o jurdicas propietarias, tenedoras o poseedoras demercancas con presunta falsedad marcara y/o piratera.

Operaciones con altas sumas de dinero realizadas por personas naturales ojurdicas sin aparente capacidad econmica.

Inconsistencias en la informacin relacionada con la existencia, identificacin oubicacin del contribuyente o usuario suministrada por este o por otras fuentes.

Usuarios reacios a suministrar informacin relacionada con su identificacin y elorigen de sus recursos.

Empresas que se crean y se liquidan en un corto perodo y que realizan unvolumen considerable de operaciones durante su vigencia.b.Aduaneras

Declarantes que podran estar utilizando el nombre de importadores paraefectuar operaciones de comercio exterior sin que el importador tenga conocimiento deeste hecho.

Personas naturales y/o jurdicas que comercialicen productos de procedenciaextranjera a precios ostensiblemente bajos, generalmente distribuidos a vendedoresinformales.

Personas naturales y/o jurdicas con declaraciones de importacin y/oexportacin y documentos soporte presuntamente falsos.

Importadores y/o exportadores a quienes se les detecte subfacturacin y/osobrefacturacin de mercancas.

Importaciones y/o exportaciones de gran volumen o valor realizadas porcolombianos residentes en el exterior que no tengan relacin directa con su actividadeconmica o el giro ordinario de sus negocios.

Importaciones y/o exportaciones frecuentes realizadas por extranjeros que norealicen actividades permanentes en Colombia.

Importaciones y/o exportaciones frecuentes sin relacin directa con la actividadeconmica del usuario.

Operaciones de comercio exterior realizadas con productos sensibles alcontrabando y/o de difcil identificacin o procedentes de pases con los cuales Colombiano tiene intercambio de informacin, susceptibles de ser utilizados como mecanismo pararealizar operaciones de lavado de activos.

Ingreso de altas sumas de dinero en contenedores, maletas, compartimientossecretos de vehculos, envos postales o envos urgentes, etc.


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Exportacin de productos cuya fabricacin y/o cultivo en el pas no guardarelacin con el volumen exportado.

Reembarque de mercancas sin causa aparente.Exportaciones en las que no se certifique que la mercanca sali del pas o que

las cantidades exportadas sean inferiores a las relacionadas en la declaracin deexportacin.

Importadores que utilizan razones sociales similares a las de empresasreconocidas.

c. Cambiaras en la importacin de bienesQue el instrumento o la orden de pago, el giro o la remesa que cancele la

importacin se expida o se halle a la orden o a favor de persona diferente del proveedordel exterior sin que exista una relacin de causalidad que lo explique.

Que el pago de una importacin de bienes tenga como destino pases oterritorios no cooperantes.

Un giro anticipado de futuras importaciones de bienes por sumas elevadas sinque exista evidencia de que se realiz la respectiva importacin.

Que una persona figure cancelando operaciones de importacin que nopertenezcan al giro ordinario de sus negocios o a su actividad comercial, o en grandescantidades que no se justifican en relacin con la magnitud del negocio o la actividad

comercial del importador.Que se detecten nuevos importadores de bienes que de manera espordica

reciban pagos por importaciones en magnitud no justificada con la clase del negocio o consu nueva actividad comercial.

Que dentro de la investigacin administrativa cambiara se detecten documentospresuntamente falsos o inconsistentes con los que se pretenda acreditar una operacin oel pago de la misma.

La canalizacin de mayores o menores valores a los realmente debidos porconcepto de importaciones de bienes.

Que se detecte la existencia de ttulos valores, comprobantes de egreso, notascontables y documentos bancarios y comerciales que sealen que se han realizadotransferencias o pago de dinero hacia el exterior por parte de los importadores de bienesa travs del mercado no cambiario, sin que aparezcan diligenciadas o presentadas o sinque se conserven las correspondientes declaraciones de cambio.

Cambiaras en la exportacin de bienesQue el pago de la exportacin provenga de persona diferente al comprador del

exterior o que el mismo exportador figure pagando o girando las divisas o los pesoscolombianos desde el exterior

sin que exista una relacin de causalidad o razn alguna que lo explique.


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Que el pago de una exportacin de bienes tenga como origen pases oterritorios no cooperantes.

Que se detecte un pago anticipado de futuras exportaciones de bienes porsumas inusualmente elevadas en relacin con las operaciones habituales del

exportador, o sin que exista evidencia sobre la efectiva realizacin de la respectivaexportacin.

Que una persona figure recibiendo pagos por exportaciones que nopertenezcan al giro ordinario de sus negocios o a su actividad comercial, o en grandescantidades que no se justifiquen en relacin con la magnitud del negocio o la actividadcomercial del beneficiario de los pagos.

Que se detecten exportadores de bienes nuevos que de manera espordicareciban pagos por exportaciones en magnitud no justificada con la clase del negocio ocon su nueva actividad comercial.

Que en la investigacin administrativa cambiara se detecten documentospresuntamente falsos o inconsistentes que traten de probar los diferentes presupuestoso etapas de una operacin de exportacin.

La aplicacin de los valores reintegrados a operaciones sin relacin con elgiro ordinario de los negocios del exportador.

Que se detecte la existencia de ttulos valores, comprobantes de egreso, notascontables y documentos bancarios y comerciales que sealen la realizacin detransferencias o pagos de dinero procedente del exterior a la orden del exportador atravs del mercado no cambiario, sin que aparezcan diligenciadas o se presenten lascorrespondientes declaraciones de cambio por exportaciones de bienes u otrosdocumentos que sustenten estas operaciones.

Reintegros de exportaciones sobrefacturadas efectuados por personasnaturales o jurdicas a quienes se les haya proferido liquidaciones oficiales de revisinde valor.

e. Cambiaras en las dems operaciones de cambio de competencia de la Dian Que se detecte la existencia o el manejo de divisas en efectivo o de ttulos

representativos de divisas, as como de comprobantes de ingreso o egreso, notascontables y documentos bancarios y comerciales que sealen la realizacin deoperaciones de cambio por parte de residentes en el pas, o de transferencias o pagosde dinero efectuados hacia el exterior o procedentes del exterior sin que aparezcandiligenciadas, o presentadas o sin que se conserven las correspondientes declaracionesde cambio u otros documentos que hagan sus veces.


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Que se detecten comprobantes de egreso, recibos, facturas, notas contables,ttulos valores, documentos bancarios y comerciales y, en general, cualquier documentoque seale la existencia de pagos de bienes y servicios entre residentes en el pasmediante la utilizacin de moneda extranjera diferente al peso colombiano.

Pago de servicios en cuantas inusuales, especialmente si existe vinculacinentre el prestador del servicio y quien efecta el pago.

El pago de altos intereses por concepto de leasing internacional.f. Tributarias

Deteccin de operaciones ficticias relacionadas con ventas nacionales o alexterior, as como la inclusin de pasivos, costos y deducciones inexistentes asociadas aestas operaciones.

Existencia de mltiples estados financieros para diversos propsitos, quecontengan diferentes valores sobre los mismos conceptos y perodos.

Cancelacin de cuentas por cobrar y/o pagar en forma reiterada y/o por valoresrepresentativos soportados en notas de contabilidad.

Registro de pasivos en moneda extranjera o con terceros sin causalidad con lasactividades propias del negocio y debido soporte de los acreedores.

Pago de pasivos representativos sin justificacin sobre el origen de los ingresos.Pago de pasivos con castigo a garantas otorgadas para adquisicin de tales

pasivos (el crdito genera recursos lcitos, se incumple el compromiso crediticio para queel acreedor haga efectiva la garanta, la cual es respaldada con recursos ilcitos), comotambin el hecho de hacer partidas por prstamos falsos en los registros.

Existencia de cuentas, inversiones, depsitos y operaciones en pases de altoriesgo y /o no cooperantes.

Compra y venta de artculos con precios muy inferiores a los del mercado.Confesin de evasin fiscal o presentacin voluntaria de declaraciones omitidas

en aos anteriores.Traslados de fondos mediante transferencias electrnicas sin aparente razn

comercial, consistencia con los negocios habituales del contribuyente o debido soporte dela operacin.

Empresas con dificultades financieras que repentinamente aducen inversinextranjera para desarrollar proyectos en el pas y reciben las divisas a travs de losmedios legalmente establecidos con aumentos considerables e inexplicables de riquezas.

Fundaciones o corporaciones sin nimo de lucro legalmente establecidas queregistren donaciones significativas cuyo origen y destino no sea plenamente demostrado.

Obtencin de ingresos y utilidades no propias de la actividad econmica, o queno correspondan al volumen de operaciones realizadas.

Cualquier diferencia patrimonial sin una aparente justificacin de la procedenciade los ingresos que sirvieron de base para generar el incremento.


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Cuentas e inversiones en entidades financieras que no se encuentren registradasen la contabilidad y que no correspondan a los ingresos obtenidos en desarrollo de suobjeto social.

Contribuyentes que efecten un volumen considerable de exportaciones sintener la infraestructura y capacidad econmica suficiente.

Reflejo reiterado de ingresos en las declaraciones de renta por conceptoscorrespondientes a ganancias ocasionales por rifas, apuestas, loteras y similares oincluso de legados, herencias o utilidad en venta de activos fijos.

Valores importantes representados en activos tales como obras de arte,antigedades y joyas, sin que el dueo tenga como actividad econmica lacomercializacin de tales productos.

Reflejo de ingresos en declaraciones de renta por concepto de remesas recibidasdel exterior, sin que se tenga precisin del tipo de inversin poseda o del origen de sta.6. Revisora fiscal DefinicinEs una institucin de origen legal y de carcter profesional a la que le corresponde, porministerio de la ley, bajo la responsabilidad de un contador pblico y con sujecin a lasnormas que le son propias, vigilar integralmente los entes econmicos y dar fe pblica desus actuaciones. Puede definirse tambin como una interventora integral de carctergeneral que, con sujecin a la ley, examina el ente econmico con sus operaciones,

decisiones y contratos para emitir un informe contentivo de su juicio profesional con baseen la evidencia y los hallazgos.6FuncionesConforme a los artculos 207 del Cdigo de Comercio, 80 de la Ley 190 de 1995, 5 y 6 deldecreto 1000 de 1997 y 96, 97, 125-3, 298-1, 325, 581, 596,

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6 Consejo Tcnico de la Contadura. Orientacin Profesional, Ejercicio Profesional de la Revisora Fiscaljunio 21 de 2008.

599, 601, 602, 606, 777 del Estatuto Tributario y a lo expresado por el Consejo Tcnico dela Contadura en la orientacin sobre ejercicio profesionalde la revisora fiscal, fechada junio 21 de 2008, son funciones del revisorfiscal:

a.Cerciorarse de que las operaciones que se celebren o cumplan por cuenta de la sociedadse ajusten a las prescripciones de sus estatutos y a las decisiones de la asamblea general yde la junta directiva. El desarrollo de esta funcin supone comunicacin abierta y fluidacon los rganos citados.


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b. Dar oportuna cuenta, por escrito, a la asamblea o junta de socios, a la junta directiva o algerente, segn los casos, de las irregularidades que ocurran en el funcionamiento de lasociedad y en el desarrollo de sus negocios.El criterio de oportunidad implica una actividad permanente, vigilante y proactiva quedemanda informacin actualizada en los rdenes que impacten a la sociedad.

c.Colaborar con las entidades gubernamentales que inspeccionen y vigilen las compaasy rendirles los informes a que haya lugar o le sean solicitados.

d. Velar por que se lleve regularmente la contabilidad de la sociedad y las actas de lasreuniones de la asamblea, de la junta de socios y de la junta directiva, y por que seconserve debidamente la correspondencia de la sociedad y los comprobantes de lascuentas, impartiendo las instrucciones necesarias para tales fines.

e. Inspeccionar asiduamente los bienes de la sociedad y procurar que se tomenoportunamente las medidas para su conservacin o seguridad y de los que la sociedadtenga en custodia o a cualquier otro ttulo.

f. Impartir las instrucciones, practicar las inspecciones y solicitar los informes que sean

necesarios para establecer un control permanente de los valores comercialeg. Autorizar con su firma cualquier balance que se haga, con su dictamen e informecorrespondiente.

h. Convocar a la asamblea o a la junta de socios a reuniones extraordinarias, cuando lojuzgue necesario.

i. Cumplir las dems atribuciones que le sealen las leyes o estatutos y las que, siendocompatibles con las anteriores, le encomiende la asamblea o junta de socios.

j. Cuando se trata de entidades que sean contratistas del Estado colombiano, los revisoresfiscales debern:

Velar para que en la obtencin o adjudicacin de contratos por parte delEstado las personas jurdicas objeto de su fiscalizacin no efecten pagos, desembolsos

o retribuciones de ningn tipo a favor de funcionarios estatales.Velar por que en los estados financieros de las personas jurdicas fiscalizadasse reflejen fidedignamente los ingresos y costos del respectivo contrato.

Colaborar con los funcionarios estatales que ejerzan funciones deinterventora, control o auditora de los contratos celebrados, y entregarles losinformes pertinentes o los que le sean solicitados.k. Con relacin a obligaciones tributarias administradas por la Direccin deImpuestos y Aduanas Nacionales, Dian, tenemos lassiguientes:


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Firmar las declaraciones tributarias de impuesto al patrimonio, impuestosobre la renta, ingresos y patrimonio, impuesto sobre las ventas y retencin en lafuente a ttulo de impuestos nacionales cuando exista la obligacin legal de tenerrevisor fiscal. Con relacin al gravamen a los movimientos financieros, los decretos de

plazos que anualmente profiere el ministerio de Hacienda establecen que la entidaddeclarante deber enviar a la Subdireccin de Recaudacin de la Direccin deImpuestos y Aduanas Nacionales de la ciudad de Bogot D.C, en la tercera semanacalendario de cada mes, la certificacin del revisor fiscal o contador pblico, segn seael caso, en la que exprese su conformidad con las declaraciones presentadas y nopresentadas por el mes calendario anterior, relacionando los valores pagados y lassemanas en las cuales no hubo pago o presentacin.

Firmar las relaciones de retenciones en la fuente en lo pertinente a la solicitudde compensacin y/o devolucin de saldos a favor generados en las declaraciones derenta y/o impuesto sobre las ventas.

Certificar el importe de los siniestros avisados para determinar la renta brutade las compaas de seguros.

Certificar las donaciones que realiza la organizacin, por medio de undocumento en que conste la forma, el monto y la destinacin de la donacin, as comoel cumplimiento de las condiciones sealadas en los artculos 125 (donaciones conderecho a deduccin), 125-1 (requisitos de los beneficiarios de las donaciones) y 125-2(modalidad de las donaciones) del Estatuto Tributario. Todo ello para elreconocimiento de la deduccin por donacione

Certificar con su firma en las declaraciones tributarias los hechos indicados en elartculo 581 del Estatuto Tributario.7

Para la realizacin de giros al exterior, la declaracin de cambios debeacompaarse de una certificacin de revisor fiscal en la que conste el pago del impuestosobre la renta o de las razones por las que el mismo no procede.

Las certificaciones proferidas por el revisor fiscal o contador pblico sonadmisibles como prueba contable; no obstante, la administracin puede realizar lasverificaciones pertinentes.1. Funciones relacionadas con el procesamiento electrnico de datos, desistemas y seguridad de la informacin. En este campo debe realizarentre otras las siguientes tareas:

Revisar el plan estratgico de sistemas en la empresa.Evaluar la organizacin funcional del rea de sistemas.


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Valorar la segregacin de funciones de IT.8Evaluar los planes de mejoramiento.Examinar la infraestructura tecnolgica.Analizar los recursos de programas (software operativo y herramientas dedesarrollo).Analizar el flujo de datos entre dependencias involucradas en el proceso

(interfases de informacin).Analizar planes de contingencia.Estimar riesgos de tecnologa de informacinEvaluar las polticas de seguridad y control de usuarios, funcin que incluye

administrar los accesos de usuarios y controlar el acceso a la red, al sistema operativo y alas aplicaciones.

Controlar la seguridad fsica y ambiental del centro de cmputo.Evaluar los procedimientos.Monitorear la trazabilidad9de las operaciones, los planos de la red de

comunicaciones y equipos activos, los procedimientos de backupsy logs,la integridad enel sistema computacional y la administracin de accesos al sistema.

m. Funciones de fiscalizacin del medio ambiente. En este caso realiza lastareas tendientes a verificar lo pertinente al impacto ambiental de lo ____________________________________________________________________________________________________7. Artculo 581 E.T. (...) la firma del contador pblico o del revisor fiscal en las declaraciones tributariascertifica los siguientes hechos:1. Que los libros de contabilidad se encuentran llevados en debida forma, de acuerdo con losprincipios de contabilidad generalmente aceptados y con las normas vigentes sobre la materia.2. Que los libros de contabilidad reflejan razonablemente la situacin financiera de la empresa.3. Que las operaciones registradas en los libros se sometieron a las retenciones que establecen

las normas vigentes, en el caso de la declaracin de retenciones.IT: Information Technology (Tecnologa de la informacin).

bienes y/o productos ofrecidos o de los servicios prestados, as como todo aquello quetenga relacin con el medio ambiente en el ente fiscalizado. Entre otras actividades debellevar a cabo las siguientes:

Revisar procesos de posible contaminacin del aire, agua y suelo.Revisar procesos y equipos con impacto ambiental.Examinar polticas de proteccin del medio ambiente.Efectuar el examen del medio ambiente ocupacional.Revisar los sistemas de informacin ambiental.

n. Conforme al artculo 193 del Cdigo de Comercio puede ejercer la accin deindemnizacin por las decisiones declaradas nulas. Esta accin puede ser propuestadentro del ao siguiente a la fecha de la ejecutoria de la sentencia que declare nula ladecisin impugnada. El sentido de la norma es que si no se observa el ejercicio oportunode la accin le corresponde al revisor fiscal buscar el resarcimiento de los perjuicios


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sufridos por la sociedad en contra de los administradores que le hayan causado el daorespectivo.

o. De acuerdo con el artculo 191 del Cdigo de Comercio los revisores fiscales podrnimpugnar las decisiones de la asamblea o de la junta de socios cuando no se ajusten a lasprescripciones legales o a los estatutos. Esta accin debe ejercerse dentro de los dosmeses siguientes a la fecha de la reunin ante las autoridades jurisdiccionales o lasuperintendencia respectiva.

p. Ejercer la accin social de responsabilidad contra los administradores prevista en elartculo 25 de la Ley 222 de 1995. Esta accin puede efectuarla el revisor fiscal cuando,adoptada la decisin por la asamblea o junta de socios,10no se inicie la accin social deresponsabilidad dentro de los tres meses siguientes.

q. Denunciar oportunamente el incumplimiento de las garantas para el ejercicio delderecho que tienen los socios de inspeccionar11los libros y papeles de la sociedad,actividad que debe cumplirse en las oficinas de la administracin que funcionan en eldomicilio principal de la sociedad. Corresponde a los administradores facilitar el ejerciciode este derecho.

_______________________________________________________________________________________________________9. Trazabilidad es la capacidad de rastrear y seguir un producto a lo largo de todas las etapas de lacadena de abastecimiento (produccin, distribucin y venta).La trazabilidad permite conocer:

El origen de los materiales y los componentes de un producto.La historia del proceso aplicado a un producto.La ubicacin del producto en cualquier punto de la cadena de abastecimiento.

10. Mitad ms uno de las acciones, cuotas o partes de inters representadas en la reunin11. Artculo 48, Ley 222 de 1995

Los administradores que impidan el ejercicio de esta facultad o el revisor fiscal queconociendo de este incumplimiento se abstenga de denunciarlo incurrirn en causal deremocin. La medida se har efectiva por la persona u rgano competente para ello o,

en subsidio, por la entidad gubernamental que ejerza la inspeccin, vigilancia ocontrol del ente.r. Informar a la correspondiente superintendencia cualquier irregularidad de las quepueden ser causales de suspensin o revocacin del permiso de funcionamiento de lassociedades extranjeras.s. Vencido el trmino de la oferta para suscribir, 12el gerente y el revisor fiscalcomunicarn a la superintendencia el nmero de las acciones suscritas, los pagosefectuados a cuenta de las mismas, la cifra en que se eleva el capital suscrito, las cuotaspendientes y los plazos para cubrirlas.t. En las entidades del sector salud:


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Emitir, con destino a la Superintendencia de Salud, un informe trimestralsobre la existencia de procedimientos adoptados por la administracin paraconducir adecuadamente la entidad, al igual que para asegurar su viabilidadfinanciera, incluido el aseguramiento de su continuidad como empresa en marcha

y la capacidad para atender oportunamente las obligaciones y compromisosadquiridos.

Velar por que los administradores con funciones de responsabilidad y manejoconstituyan fianzas que garanticen el cumplimiento de las funciones y el correctomanejo de los bienes, fondos y valores que les sean encomendados durante elejercicio del cargo.

Procurar que la administracin garantice la adecuada atencin de losusuarios, as como el manejo tcnico de su informacin en bases de datosactualizadas.

Comprobar que como mnimo el 85%, de los ingresos totales efectivamenterecibidos por concepto de UOC-S -o el porcentaje que determine el ConsejoNacional de Seguridad Social- se destine para financiar la prestacin de losservicios de salud de sus afiliados al rgimen subsidiado.Velar, en los casos que sean pertinentes, por que al menos el 40% de los ingresostotales efectivamente recibidos por concepto de UPC-S se contrate con IPS decarcter pblico para la prestacin de los servicios en salud.

_____________________________________________________________________________________________________________________

12Artculo 386, Cdigo de Comercio. El reglamento de suscripcin de acciones contendr: (...) 3.El plazo de la oferta, que no ser menor de quince das y no exceder de tres meses.

Informar -cuando los administradores no lo hicieren y en una oportunidadprudencial- la ocurrencia de hechos que conforme a las normas legales sean causal de

sometimiento de la entidad a vigilancia, supervisin especial, control, intervencin, tomade posesin, concordato, liquidacin obligatoria, revocatoria de su licencia o permiso defuncionamiento y, en general, de cualquier situacin que indique que el ente econmicono podr seguir funcionando.

Ejercer un estricto control en el cumplimiento de las normas que rigen elsistema general de seguridad social en salud y de las circulares e instrucciones de laSuperintendencia Nacional de Salud.

u. En las cajas de compensacin el revisor fiscal debe examinar la correcta prestacin delos servicios de salud, su eficiencia y eficacia, as como la razonabilidad y determinacinde los costos cuando el ente tiene clnica, IPS o ARP, al igual que la idoneidad del personal


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mdico y para- mdico. En estos tpicos debe exigir el cumplimiento de los parmetros decalidad ordenados por la Superintendencia Nacional de Salud y la Secretara de Saludcorrespondiente.

En las cajas de compensacin que ejecutan actividades de mercadeo de bienes yservicios, recreacin, desarrollo cultural o construccin de vivienda debe verificar larazonabilidad de los costos y precios de venta de los bienes y servicios comercializados yla eficacia y eficiencia registrada en esta actividad.

v. En las asociaciones de autores el artculo 80 del decreto 3116 de 1984 seala que esfuncin del revisor fiscal:

Autorizar con su firma los inventarios, balances, cheques y dems documentosque sean necesarios.

Realizar arqueos de caja por lo menos una vez al trimestre.Supervisar y controlar la contabilidad y presupuesto de la asociacin.

w. Participar en comits de auditora de los emisores de valores conforme al artculo 45de la Ley 964 de 2005.

x. De acuerdo con el artculo 38 de la Ley 222 de 1995 el revisor fiscal debe incluir en el

dictamen su juicio profesional sobre la concordancia entre los estados financieros y elinforme de gestin presentado por los administradores.

Como se puede apreciar, el ejercicio de la revisora fiscal demanda un gran nmero defunciones, que slo pueden desarrollarse a cabalidad con el concurso de personalmultidisciplinario. A manera de ejemplo, el cumplimiento de funciones tributarias puederequerir el concurso de auditores tributarios especializados para llevar a cabo dichastareas.

7. Normas de auditora generalmente aceptadas

En el desarrollo de las funciones inherentes a la auditora y a la revisora fiscal esimperativo observar las normas de auditora generalmente aceptadas, consagradas en el

artculo 7 de la Ley 43 de 1990. Esta regulacin hace referencia a las cualidadesprofesionales del contador pblico y al uso de buen juicio en la ejecucin de su examen yen el informe correspondiente.Las normas de auditora son, en su orden:

Normas personales1. El examen debe ser ejecutado por personas que tengan entrenamiento adecuado y queestn habilitadas legalmente para ejercer la Contadura Pblica en Colombia.2. El contador pblico debe tener independencia mental en todo lo relacionado con sutrabajo para garantizar la imparcialidad y objetividad de sus juicios. 3. En la ejecucin de su examen y en la preparacin de sus informes debe proceder condiligencia profesional.


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Normas relativas a la ejecucin del trabajo1. El trabajo deber ser tcnicamente planeado, y ha de efectuarse supervisin apropiada

sobre los asistentes, si los hubiere.2. Habr de hacerse un apropiado estudio y una evaluacin del sistema de control internoexistente, de manera que se pueda confiar en l como base para la determinacin de laextensin y oportunidad de los procedimientos de auditora.3. Debe obtenerse evidencia vlida y suficiente por medio de anlisis, inspeccin,observacin, interrogacin, confirmacin y otros procedimientos de auditora, con elpropsito de tomar bases razonables para llegar a un dictamen sobre los estadosfinancieros sujetos a revisin.

Normas relativas a la rendicin de informes1. Siempre que el nombre de un contador pblico sea asociado con estados financierosdeber expresar de manera clara e inequvoca la naturaleza de su relacin con talesestados. Si practic un examen de ellos, el contador pblico deber expresar claramente elcarcter de su examen, su alcance y su dictamen profesional sobre lo razonable de lainformacin contenida en dichos estados financieros.

2. El informe debe indicar si los estados financieros estn presentados de acuerdo conprincipios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia.3. El informe debe sealar si tales principios han sido aplicados de manera uniforme en elperiodo corriente en relacin con el perodo anterior.4. Cuando el contador pblico considere necesario debe expresar salvedades sobre

algunas de las afirmaciones genricas de su informe y dictamen, y deber hacerlo demanera clara e inequvoca.Diferencias entre auditora externa, auditora interna y revisora fiscalEn el cuadro siguiente exponemos las caractersticas que permiten categorizar,diferenciar y determinar el alcance de las auditoras interna y externa y la revisora fiscal,Veamos:

Auditor a externa Auditor a interna Revisor a fiscal

De origen contractual. Contrato deprestacin de servicios profesionales.

De origen contractual. Contrato detrabajo

Es de origen legal. Contrato laboralespecial sin subordinacin o contrato deprestacin de servicios.


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Funciones determinadas en el contrato. Funciones determinadas en manualde funciones.

Funciones establecidas en la Ley y normasreglamentarias.

Nombrado por la administraci n. Nombrado por la administracin. Nombrado por mayora absoluta de laasamblea o junta de socios. En lascomanditarias por acciones por la mayorade los votos de los comanditarios. En las

sucursales de sociedades extranjeras por elrgano competente, segn los estatutos.13

El cargo puede ser ejercido por nocontador, salvo en el caso de que setrate de auditora financiera.

El cargo puede ser ejercido por nocontador, de acuerdo con lasfunciones.

Debe ser ejercido por un contador pblico.Ninguna persona puede ejercer el cargo enms de cinco sociedades por acciones.14

Es subordinado de quien lo contrat. Es subordinado de la administracin.Depende exclusivamente del rgano que loelige y rinde cuentas al ente en lasreuniones respectivas.15

Presenta informes a quien lo contrat. Presenta informes a la admi-nistracin.

Presenta informes y dictamen sobreestados financieros16 a la asamblea o juntade socios.

Nombramiento optativo. Nombramiento optativo. Obligatorio, en los casos en que la Ley loseale. Optativo, en los casos en que nosea obligatoria.

___________________________________________________________________________13. Artculo 204, Cdigo de Comercio.14. Artculo 215, Cdigo de Comercio.15. El contenido del informe a la asamblea o junta de socios es el sealado en el artculo 209 del Cdigode Comercio.El contenido del dictamen sobre estados financieros es el sealado en los artculos 208 del Cdigo deComercio y en la Circular 14, fechada septiembre 24 de 1997, proferida por Super- sociedad

Auditora externa Auditora interna Revisora fiscal

El actuar es temporal u ocasional. Noparticipa en la administracin.

El actuar depende de la provisinefectiva del cargo en la estructura.Participa en la administracin, yaque puede servir de apoyo a los

directivos en la toma de decisiones.

El actuar es independiente. No coad-ministra.

Funciones de auditoraComo se dijo anteriormente, al revisor fiscal le corresponde dictaminar sobre los estadosfinancieros, funcin que supone la prctica de una auditora integral. De acuerdo con lacircular externa 14, fechada en septiembre 24 de 1997, proferida por la Superintendenciade Sociedades, la auditora integral comprende:


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Auditora financiera, con el propsito de determinar si los estados financieros sepresentan conforme a las normas y principios de contabilidad generalmente aceptados.

Auditora de cumplimiento, para determinar si el ente ha cumplido con lasdisposiciones legales en el desarrollo de sus operaciones.

Auditora de gestin, tendiente a evaluar el grado de eficiencia y eficacia tanto enel logro de los objetivos previstos por el ente, como en el manejo de los recursosdisponibles.

Auditora de control interno, encaminada a revisar y evaluar sistemticamentelos elementos y componentes que lo integran para informar al mximo rgano social si elcontrol interno ejecutado por el grupo directivo y por el resto del personal ha sidodiseado especficamente para proporcionarles seguridad razonable sobre la efectividady eficiencia de las operaciones, suficiencia y confiabilidad de la informacin financiera ycumplimiento de las leyes y regulaciones aplicables.Conforme a lo expuesto, la auditora tributaria implica desarrollar una labor integral, yaque est ntimamente relacionada con cada uno de los tipos de auditora sealados en lacircular 14, citada anteriormente.

8. Indicadores tributarios

PropsitoLos indicadores tributarios sirven para realizar pruebas de razonabilidad a la informacinque ser utilizada en la planeacin fiscal o que ya fue incluida en las declaracionestributarias.

Cuando el indicador arroja una cifra que se aleja de los valores de referencia,17seconvierte en indicio que posibilita la orientacin y el nfasis del trabajo de campo. Vistode esta manera, los indicadores permiten evaluar el riesgo tributario y estimar lasituacin financiera del cliente, lo que posibilita un enfoque integral.

Ejemplo 1:Si una persona fue sujeta a retencin por honorarios en cuanta de $5.000.000, se esperaque el ingreso reportado en la declaracin de renta oscile entre $45.454.545($5.000.000/11%) y $50.000.000 ($5.000.000/10%).

Ejemplo 2:Si una empresa contabiliza salarios y vacaciones por valor de $200.000.000, se espera quelos aportes parafiscales no sean inferiores a $18.000.000 ($200.000.000 x 9%).Veamos algunos indicadores y/o pruebas de razonabilidad:Renta presuntiva estimada


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Para calcular este indicador utilizamos la declaracin de renta del ao inmediatamenteanterior. Cuando tomamos la informacin que corresponde a patrimonio bruto,patrimonio lquido y valor patrimonial de acciones y aportes se genera un valor de rentapresuntiva estimado.Una variante consiste en tomar la renta presuntiva declarada en el ao fiscal quecorresponde y contrastarla con la renta presuntiva estimada. As se puede obtener elvalor de las rentas gravadas estimadas vinculadas a los activos excluidos.Para ilustracin presentamos el siguiente ejemplo:

Indicador renta presuntivaPatrimonio bruto ao anterior A 1.000.000.000

Patrimonio lquido ao anterior B 600.000.000

Relacin patrimonio lquido B/A 60,00%

Valor acciones y aportes en sociedades nacionales C 200.000.000

Valor patrimonial neto acciones y aportes D = C x B/A 120.000.000

Base renta presuntiva B-D 480.000.000

Tarifa aplicable T 3%

Renta presuntiva estimada RPE 14.400.000

Dividendos y/o participaciones gravadas RG 20.000.000Renta presuntiva ajustada RPE + RG 34.400.000

Renta presuntiva declarada RPD 34.400.000

Renta presuntiva estimada RPE 14.400.000

Renta gravada estimada RGE 20.000.000

____________________________________________________________________________________17 Un valor de referencia es una cifra que cabe en un rango legal predeterminado o es igual a l.

Situaciones a considerarHay una serie de circunstancias que deben verificarse a efectos de convertirel indicador en un hallazgo de auditora. Veamos algunas:

a. Si el contribuyente est incurso en situaciones que no le obligan a liquidar rentapresuntiva. Verbigracia:

Si es la declaracin de renta del primer ao de existencia de una sociedad.Si el ente no est sometido a renta presuntiva por alguna de las circunstancias

sealadas en el artculo 191 del Estatuto Tributario.Si es una entidad que pertenece al rgimen tributario especial conforme al

artculo 19 del Estatuto Tributario.Si es un no contribuyente del impuesto sobre la renta obligado a presentar

declaracin de ingresos y patrimonio.


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Si el ente est incurso en la negociacin y ejecucin de un acuerdo dereestructuracin y an no han transcurrido ocho aos desde la fecha de celebracindel mismo (art. 105, Ley 633 de 2000).

Si el ente es una caja de compensacin o un fondo de empleados que percibeingresos generados por actividades industriales o comerciales.

Si se trata de una empresa que celebr un acuerdo de reestructuracin envigencia de la Ley 1116 de 2006, en cuyo caso no est sometida a renta presuntivapor los tres primeros aos.18

b. Si el contribuyente posee bienes en pases de la Comunidad Andina de Naciones, conlos que se tiene suscrito un convenio de doble imposicin (CDI), en el cual se estipula quelos bienes sern gravados en el pas de posesin. Considere que la posicin de la Dian esque tales bienes generan base para renta presuntiva en Colombia. 19Si el contribuyentetoma una postura diferente, manifieste la posibilidad de una controversia con laautoridad tributaria.

c. Si las acciones o aportes excluidos para el clculo de la renta presuntiva nocorresponden a inversiones en sociedades extranjeras.

d. Si el contribuyente posee acciones y/o aportes que fueron objeto de transferencia a unpatrimonio autnomo y que conservan en su haber derechos fiduciarios debe tenerse encuenta que la doctrina oficial no acoge en este caso el principio de transparencia fiscal, 20lo que significa

________________________________________________________________________________________________18. El artculo 126 de la ley 1116 de 2006 seala que esta ley empezar a regir seis meses despus de supromulgacin, la cual fue hecha en el Diario Oficial 46494 del 27 de diciembre de 2006.19. Dian, concepto 030734, fechado abril 17 de 2006.20. Dian, concepto 030976, fechado octubre 26 de 1999

que no admite la exclusin de los derechos fiduciarios para calcular la renta presuntiva. Siel contribuyente toma una postura diferente e invoca el principio de transparencia fiscalmanifieste la posibilidad de una controversia con la Dian.

e. Si el contribuyente excluy activos hay que verificar si produjeron rentas gravadas, lascuales deben sumarse para calcular la renta presuntiva. La exclusin de activos para estepropsito es optativa; por tanto, es necesario evaluar dos alternativas para racionalizar lacarga tributaria: la primera, el valor de la base renta presuntiva detrayendo activosexcluibles, y la segunda, el valor del mismo rubro sin restar activos excluibles.En el cuadro adjunto se aprecia que segn las diversas condiciones de endeudamiento ladecisin ptima es diferente. En los escenarios 1 y 2 lo adecuado es calcular la rentapresuntiva excluyendo las acciones, en tanto en los escenarios 3 y 4 esta opcin no esrecomendable. Sea cual fuere la situacin, la idea bsica es obtener el mayor ahorrotributario posible cuando se tributa con base en la renta presuntiva.


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Datos ao anterior Escenarios1 2 3 4

Patrimonio bruto 30.000.000.000 30.000.000.000 30.000.000.000 30.000.000.000

Patrimonio lquido 30.000.000.000 20.000.000.000 15.000.000.000 10.000.000.000

Acciones sociedades nacionales 26.000.000.000 26.000.000.000 26.000.000.000 26.000.000.000

Datos ao fiscalRenta lquida 500.000.000 500.000.000 500.000.000 500.000.000

Dividendos gravados activosexcluidos

500.000.000 500.000.000 500.000.000 500.000.000

Renta presuntivaSin excluir acciones 900.000.000 600.000.000 450.000.000 300.000.000

Excluyendo acciones 620.000.000 580.000.000 560.000.000 540.000.000

Anticipo estimado

Considerando la informacin de impuesto neto de renta contenida en la declaracin derenta del ao fiscal materia de anlisis y del ao inmediatamente anterior y lasretenciones reportadas en la declaracin del ao fiscal objeto de estudio se procede acalcular los valores alternativos de anticipo conforme al artculo 807 del EstatutoTributario. A manera de ejemplo presentamos el posible anexo resultante:

Clculo del anticipo

Impuesto neto renta ao inmediatamente anterior 250.000.000

Impuesto neto renta ao gravable B 380.000.000

Retenciones a ttulo renta ao fiscal C 120.000.000Nmero de veces declarando (1,2 3) 3

Porcentaje aplicable 75%

Anticipo base impuesto neto ao gravable Anticipo base A x 75% - C 165.000.000

promedio de impuestos netos (A+B)/2x75% - C 116.250.000

Valor del anticipo, segn articulo 807 E.T. 116.250.000

Aspectos a considerar en el anlisisPara validar el valor del anticipo estimado tenga en consideracin que:


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a. El impuesto sobre ganancias ocasionales no es base para el clculo del anticipo. Noobstante, si el contribuyente ha obtenido utilidad por venta de activos fijos posedos dosaos o ms, debemos verificar que la parte que corresponde a depreciacin, amortizacino agotamiento acumulados haya sido imputada, en primer lugar, como renta por recu-peracin de deducciones. La parte excedente, si existiere, se reportar como gananciaocasional.

Ejemplo:Venta de maquinaria poseda ms de dos aos que gener utilidad por valor de$50.000.000, cuya depreciacin acumulada al momento de venta es $30.000.000

Utilidad obtenida $50.000.000Recuperacin deducciones por depreciacin acumulada. $ 30.000.000Ganancia ocasional $20.000.000

b. El contribuyente pudo solicitar la reduccin del anticipo conforme al procedimientoestablecido en el artculo 810 del Estatuto Tributario. En caso de ello, debe solicitarsecopia de la Resolucin que concede la disminucin del anticipo.

c. Si se trata de la ltima declaracin de renta de una sociedad liquidada o de una

sucesin liquidada no hay lugar a calcular anticipo en razn a la desaparicin legal delsujeto de obligacin tributaria.

d. Si se trata de una entidad sometida al rgimen tributario especial no existe obligacinlegal de liquidar el anticipo.

e. Si la revisin se realiza sobre una declaracin de renta en la que se increment o sepretende incrementar el anticipo, se debe revisar que el procedimiento utilizado o el quese pretenda utilizar se ajuste a

lo dispuesto en el pargrafo del artculo 589 del Estatuto Tributario. Ejemplo: Si pretendecorregir la declaracin de renta para incrementar el anticipo, con el propsito dedisminuir el saldo a favor sin que el incremento del anticipo est justificado por unincremento en el impuesto, debe presentar un proyecto de correccin ante la Divisin deLiquidacin Tributaria.

Comparacin patrimonial

El patrimonio: Medidor objetivo de riquezaEl patrimonio es una manifestacin objetiva de riqueza; es una masa econmica queresulta al tomar los bienes utilizados para el desarrollo de la actividad econmica y/o elsimple disfrute personal y restarle las deudas con terceros.En razn del principio de rentabilidad la actividad econmica se desarrolla con elpropsito de generar excedentes sistemticamente. Para efectos prcticos y legales los


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excedentes estn sujetos a un proceso de consolidacin que debe surtirse, cuando menos,una vez por ao.21Por efecto de esta consolidacin, el patrimonio del ao fiscal presenta una nueva situacinfrente al del perodo inmediatamente anterior. La nueva situacin puede serdecrecimiento, neutralidad o crecimiento y puede explicarse por la destruccin, elmantenimiento o la generacin de riqueza en forma real o artificial, o por la combinacinde ambas.Para efectos fiscales, la comparacin del patrimonio lquido entre perodos fiscalessucesivos permite explicar las razones objetivas de su incremento, mantenimiento odisminucin. Concebida como tcnica de auditora, la comparacin patrimonial es unaherramienta que permite verificar la razonabilidad de la renta lquida obtenida por elsistema de depuracin ordinario y posibilita, aunque ste no sea el propsito y alcance,identificar las fuentes de fondos, si son develadas, o generar indicios sobre su licitud si nohay revelacin expresa y soportada.

Renta por comparacin patrimonialEn el campo tributario se conoce con el nombre de renta por comparacin patrimonialla diferencia injustificada entre los patrimonios lquidos de un contribuyente, quecorresponden a dos perodos gravables sucesivos.

De acuerdo con los artculos 236 a 239-1 del Estatuto Tributario esta diferencia

_______________________________________________________________________________________21. En el caso de los entes obligados a llevar contabilidad el proceso de consolidacin se concreta en elcierre de las cuentas de resultado para establecer el monto de la gestin obtenida.

no justificada es una renta gravable especial, lo que significa que no puede afectarse concostos, deducciones, compensaciones o rentas exentas.La condicin de renta gravable especial, desde la ptica financiera, entraa mayor

impuesto sobre la renta en todos los casos y flujo de caja negativo para el contribuyenteincumplido. Para ilustrar esta aseveracin observe que la casilla dispuesta para eldiligenciamiento de la declaracin,22conforme a la instruccin contenida en el formulariode impuesto sobre la renta, se suma al mayor valor obtenido entre la renta lquida y larenta presuntiva disminuido por la renta exenta. Es decir, si la administracin detecta unacomparacin patrimonial injustificada el efecto en todos los casos analizados sera unabase imponible e impuestos mayores, como se aprecia en los diversos escenariospresentados en el cuadro siguiente:

Efectos por adicin de ia diferencia patrimonial como renta gravada

RENTA LQUIDA ORDINARIA DEL EJERCICIO 1.000 1.000 0 0 1.000


30

PRDIDA LQUIDA DEL EJERCICIO 0 0 1.000 0 0

Compensaciones 0 600 0 0 0

RENTA LQUIDA 1.000 400 0 0 1.000

Renta presuntiva 300 300 300 0 300

Renta exenta 0 0 600Rentas gravables 800 800 800 800 800

RENTA LQUIDA GRAVABLE 1.800 1.200 1.100 800 1.200

Impuesto sobre la renta sin comparacin 330 132 99 0 132

Impuesto sobre la renta con comparacin 594 396 363 264 396

MAYOR IMPUESTO GENERADO 264 264 264 264 264

Carga de la pruebaEn el campo probatorio las circunstancias en las que la carga de la prueba es asignada porministerio de la ley al contribuyente estn ntimamente relacionadas con la realidad de supatrimonio, como se observa en la lectura de los artculos 786 a 791 del EstatutoTributario. Segn estos referidos legales es obligacin del contribuyente probar:

a. Los ingresos no constitutivos de renta.

b. Los pagos y los pasivos negados por los beneficiarios, que fueron solicitados en ladeclaracin de renta a ttulo de costos, deducciones, exenciones especiales o pasivos,aunque haya cumplido todos los requisitos legales.

c. Las circunstancias que los hacen acreedores a una exencin tributaria.

22 Denominada Rentas Gravables.

d. Los hechos que justifiquen un incremento patrimonial, salvo cuando se considerenciertos, conforme al artculo 746. El artculo 746 considera ciertos los hechos consignadosen las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a los

requerimientos administrativos, siempre que sobre tales hechos no se haya solicitado unacomprobacin especial ni la ley la exija.

e. Los activos posedos a nombre de terceros. Es el caso de los bienes del hijo menorreportados en la declaracin tributaria de renta de alguno de los padres.

f. Las transacciones realizadas con personas fallecidas.

Aspectos a considerar para aplicar la tcnica de comparacin patrimonialPara aplicar la tcnica de comparacin patrimonial es necesario tener encuenta 1 as siguientes recomendaciones:


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1. Contar con las declaraciones tributarias de renta del ao fiscal y del aoinmediatamente anteriores. Si se trata de una persona natural que declara por primeravez, el patrimonio lquido es igualmente determinable; por tanto, habra que proceder acuantificarlo.Una consideracin adicional es que si el contribuyente persona natural no estaba obligadoa presentar declaracin de renta en el ao inmediatamente anterior al gravable puedetomarse en cuenta lo expuesto en la circular 1, fechada julio 28 de 1982, ratificado por lasentencia C - 374 de abril 27 de 2004.23

2. Los contribuyentes del rgimen tributario especial no estn sujetos a comparacinpatrimonial.24

3. Ajustes a la diferencia inicial. La comparacin a partir de datos reportados en lasdeclaraciones de renta (Ao fiscal y ao inmediatamente anterior) arroja una diferenciainicial que puede ser materia de ajuste. El ajuste se realiza a partir de la documentacinsoporte de la declaracin de renta: anexos, extractos, facturas, declaracin del aoinmediatamente anterior, escrituras, certificados de tradicin, notas a los estadosfinancieros, etc. Las partidas que deben considerarse para la realizacin de ajustes son:

_______________________________________________________________________________________________________23. [...] contribuyente que presente declaracin de renta y patrimonio por primera vez, por no estarobligado a ello en el ao inmediatamente anterior, no requiere probar la preexistencia de los bienesinferiores a los lmites fijados como mnimo para declarar. Ser suficiente la inclusin de los mismos ensu primera declaracin, sin que sobre tales bienes haya lugar a determinar la renta por sistema decomparacin de patrimonios (Tomado de Rgimen del Impuesto a la Renta y Complementarios). 24. Artculo 19, Decreto 4400 de 2004.

a. La renta capitalizable.La renta capitalizable es aquella que permite -o explica- elincremento patrimonial efectivo, entendido este ltimo como el mayor valor que resultapor la incorporacin de nuevos bienes, las mejoras o adiciones de otros, etc. Al cuantificarla renta capitalizable se debe considerar que para obtener la renta lquida el

contribuyente realiz una depuracin en la que hay partidas que se incorporan con elpropsito de cuantificar la base gravable, pero que no constituyen una disminucinefectiva de las fuentes de financiacin del contribuyente. Para el efecto citamos:

Ingresos no constitutivos de renta o ingresos susceptibles de constituir gananciaocasional no gravada. Son ingresos excluidos para cuantificar la base gravableporque la ley les asigna la condicin de no gravados, sin que ello implique elconsumo de los recursos dinerarios. Ejemplo: Dividendos y/o participaciones nogravadas, componente no gravado de los rendimientos financieros, utilidad nogravada por enajenacin de acciones en bolsa, utilidad por enajenacin deinmuebles por razones de inters social reconocidas en la ley.


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Hay gastos tericos deducidos o gastos inexistentes. Son deducciones incluidas enla declaracin de renta que no implican consumo de recursos dinerarios.Con relacin a los gastos tericos se trata de deducciones legalmente permitidas.Verbigracia, compensacin del exceso de renta presuntiva, inversiones deducibles(adquisicin de activos reales productivos,25inversin en nuevas plantaciones,riegos, pozos y silos,26inversiones en desarrollo cientfico y tecnolgico,27inversiones en control y mejoramiento del medio, 28etc. ) y valor deducible enexceso de monto transferido, como ocurre en el caso de las donaciones efectuadasa la Corporacin Gustavo Matamoros DCosta, en las cuales por cada $100 donadoses posible deducir $125.29Con relacin a los gastos inexistentes podemos citar el caso de las facturas soportede costos y/o deducciones compradas.

Hay partidas que no estn incluidas en la depuracin realizada pero afectan lacapacidad de compra del contribuyente.

25 Artculo 158 - 3 del Estatuto Tributario.26 Artculo 157 del Estatuto Tributario.27 Artculo 158-1 del EstatutoTributario.28 Artculo 158-2 del Estatuto Tributario.29 Artculo 126-2 del Estatuto Tributario.

En esta categora podemos citar los gastos no incorporados en la declaracin de renta,porque representan consumo de recursos monetarios y por tanto no son aptos parajustificar un incremento patrimonial. Esta informacin puede tomarse, entre otros, desoportes directos de gastos, movimiento bancario de cuentas corrientes o de ahorros,

movimiento de consumos con tarjetas dbito o crdito, conciliaciones, anexos de ladeclaracin de renta, etc.Ejemplo de gastos no deducibles son sanciones, intereses de mora por obligacionestributarias, impuestos no deducibles (timbre, vehculos, 75% del GMF, patrimonio,alumbrado, etc.), entre otros.

b. El patrimonio declarado por el contribuyente justificado por ingresos norealizados, que no fueron reportados en la declaracin de renta.Es posible que elcontribuyente reporte en su declaracin de renta rubros patrimoniales y no se reflejecontrapartida de ingreso en la depuracin de la renta. Sera el caso de una personanatural que informa el saldo de los fondos de cesantas y/o de pensin obligatoria y no


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refleja en la declaracin el valor de la cesanta y/o de los aportes obligatorios pensinales,abonados en su cuenta durante el ao fiscal.

Sobre este aspecto, la DIAN ha manifestado que el saldo de las cuentas que involucransaldos de aporte pensional obligatorio no constituyen patrimonio del beneficiario portratarse de recursos parafiscales.30Podra ocurrir, en el caso de una persona obligada allevar contabilidad, que reporte mayores o menores valores patrimoniales sincontrapartida en ingresos o deducciones; por ejemplo, reportar valorizaciones como valorpatrimonial sin contrapartida en ingresos; reportar provisiones no admisibles fiscalmentecomo menor valor del patrimonio sin contrapartida en deducciones.

Queremos aclarar que las partidas referidas en este aparte, no obstante no ser admisiblescomo valor patrimonial en las declaraciones de renta, pueden ser reportadaserrneamente por los contribuyentes, lo que da lugar a diferencias patrimoniales queseran explicables si concurren las razones de hecho expuestas.

c. Los saneamientos fiscales.La legislacin tributaria colombiana histricamente hapermitido la realizacin de saneamientos fiscales con el objetivo de que loscontribuyentes puedan reflejar en su declaracin de impuesto sobre la renta el

patrimonio posedo el ltimo da del perodo gravable por un valor lo ms cercano posiblea la realidad econmica

30 Conceptos Dian: 8755, febrero 17 de 2005 y 17628, febrero 6 de 2006

del obligado, o simplemente se ha permitido la inclusin de bienes que no han sido objetoanterior de reporte. Ejemplos:

Saneamiento de bienes races en la declaracin de renta del ao

1995.31

Saneamiento fiscal de divisas en la declaracin de renta del ao1990.32

d. Los incrementos y disminuciones tericos de patrimonio corresponden a partidasque no representan erogacin o entradas de efectivo.Son elementos de ordenlegislativo relativos a la valoracin de los bienes que integran el patrimonio delcontribuyente. Se trata, en esencia, de normas que permiten la cuantificacin de losvalores patrimoniales (valor por el cual deben reportarse los bienes en la declaracin derenta) sin que haya mediado erogacin o reconocimiento de ingreso alguno por parte deldeclarante. En estos casos el contribuyente cuantifica los activos utilizandoprocedimientos reglados que posibilitan la asignacin de valores superiores o inferiores,


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sin que tales ajustes impliquen flujo o compromiso de recursos y sin contrapartida comoingreso o egreso en la depuracin de la renta.

A manera de ejemplo, podemos citar los siguientes:

Los reajustes fiscales o la valorizacin fiscal de los bienes.El valor patrimonial de los bienes races.El valor patrimonial de los semovientes.El valor patrimonial de las acciones, los aportes y dems derechos en sociedades.El valor patrimonial de los ttulos cotizados en la bolsa de valores.Valor patrimonial de intangibles formados incluidos en la declaracin de renta.Los ajustes por inflacin al patrimonio lquido.

31 Artculo 80, Ley 223 de 1995 que adiciona el Estatuto Tributario con el artculo 90-2. [...] en lasdeclaraciones de renta y complementarios del ao gravable 1995 los contribuyentes podrn ajustar elvalor comercial de los bienes races posedos a 31 de diciembre de dicho ao [...] El valor

correspondiente a la diferencia entre el costo fiscal ajustado y el valor comercial en la fecha antesmencionada no generar renta por diferencia patrimonial [...]

32 Artculo 1, Ley 49 diciembre 28 de 1990. Los contribuyentes del impuesto sobre la renta ycomplementarios que hubieren omitido activos en moneda extranjera o bienes posedos en el exteriorpodrn acogerse al saneamiento fiscal de divisas, incluyendo el valor de los mismos en la declaracin derenta correspondiente al ao gravable 1990[...] El aumento patrimonial por saneamiento fiscal no generarenta por diferencia patrimonial, no ocasionar sanciones, ni ser objeto de requerimiento especial, ni deliquidacin de revisin o de aforo; segn el caso, por los perodos fiscales de 1990 y anteriores, en lo quecorresponde a tales bienes

Reajustes fiscales o valorizacin fiscal de los bienes

El artculo 70 del Estatuto Tributario seala que los contribuyentes podrn ajustaranualmente el costo de los bienes muebles e inmuebles que tengan el carcter de activosfijos en un porcentaje equivalente a la variacin anual del ndice de precios al consumidorpara ingresos medios, certificado por el Dane, en el perodo comprendido entre el 1 deoctubre del ao anterior al gravable y la misma fecha del ao inmediatamente anterior aste.A manera de ejemplo, supngase que un contribuyente adquiere un activo fijo en el ao 1por la suma de $30.000.000 y por ese valor queda reportado en la declaracin de renta dedicho perodo.Para el ao 2 el contribuyente, todava poseedor del bien, decide reajustar el valor usandoel porcentaje de reajuste previsto, que es igual a 5.15%, de suerte que el activo quedareportado en la declaracin de renta del ao 2 por la suma de $31.545.000. As las cosas,acontece un incremento de $1.545.000, que no est justificado por desembolso ocompromiso de recursos efectuado por el contribuyente.Valor patrimonial de los bienes races


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Segn el artculo 277 del Estatuto Tributario, para el caso de los contribuyentes noobligados a llevar contabilidad el valor patrimonial de los bienes races es el mayor valorentre el costo de adquisicin, el costo fiscal y el autoavalo o el avalo catastralactualizado al final del ejercicio, sin perjuicio de lo dispuesto en los artculos 72 y 73 delmismo cdigo. Conforme a esta normativa un bien inmueble puede modificar su valorfiscal de un perodo fiscal a otro sucesivo por incremento del:

Avalo catastral.Autoavalo.Costo.

En el primer y segundo evento es claro que el incremento del avalo catastral o elautoavalo del predio, por s solos, no implica erogacin por parte de su propietario.En el tercer evento el incremento del costo fiscal podra explicarse por dos razones: enprimer lugar, por el uso de mecanismos de valoracin sin contrapartida (reajustesfiscales, mtodo del artculo 73, etc.), en cuyo caso no hay erogacin o compromiso derecurso y, en segundo lugar, por la realizacin de mejoras o construcciones, en cuyo casoes evidente la necesidad de dineros que el contribuyente involucra, va recursos propios

(renta capitalizable) y/o a travs de endeudamiento.

Ejemplo 1:Un contribuyente posee un lote que planea vender y cuyo costo es $30.000.000. En ladeclaracin del ao anterior lo report por la suma de $50.000.000, cifra que correspondeal avalo catastral.En la declaracin tributaria del ao siguiente utiliza la alternativa prevista en el artculo73 del Estatuto Tributario y reporta el bien por la suma de $300.000.000.

Se aprecia entre aos sucesivos un incremento patrimonial de $250.000.000, que noobedeci a desembolso o compromiso de recursos y que, adems, no implic elreconocimiento de un ingreso por el mismo valor.

Ejemplo 2:La situacin fiscal de un inmueble declarado por un contribuyente en aos sucesivos es laexpuesta en el cuadro siguiente:

Detalle Ao 1 Ao 2

COSTO FISCAL 120.000.000 176.180.000


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Precio adquisicin 120.000.000 120.000.000

Construcciones 0 50.000.000

Mejoras 0

Reajustes fiscales 0 6.180.000AVALO CATASTRAL 80.000.000 87.000.000

AUTOAVALO 0 0

VALOR PATRIMONIAL 120.000.000 176.180.000

INCREMENTO TOTAL 56.180.000

Incremento que no implica compromiso de recursos 6.180.000

Incremento que implica compromiso de recursos 50.000.000

Se observa un incremento patrimonial por valor de $56.180.000, de los cuales:La suma de $50.000.000 debern ser justificados por compromiso de recursos

propios o ajenos.

El monto de $6.180.000 que si bien constituyen mayor valor del bien noobedecen a uso de recursos financieros, sino al mtodo de valoracin legal empleado.Valor patrimonial de los semovientesEl artculo 276 del Estatuto Tributario establece que en el negocio de la ganadera el valorde los semovientes es el de costo, el cual no podr ser inferior al valor comercial a 31 dediciembre del respectivo ejercicio fiscal.El valor comercial es una suma que anualmente publica el ministerio de Agricultura, cuyomonto depende del tipo de semoviente, la edad y la regin.A modo de ejemplo, un contribuyente posee ganado bovino cuyo costo al final del perodoes $20.000.000, y al reportar el ganado en la declaracin de renta encuentra que el valorcomercial del ganado, segn resolucin proferida por el ministerio de Agricultura, es iguala $30.000.000.Para dar cumplimento al artculo 276 del Estatuto Tributario 33el contribuyente procedede la siguiente manera:

Concepto Valor

Valor de los semovientes a precio de costo $20.000.000

Valor de los semovientes a precio comercial $30.000.000

Valor de los semovientes en la declaracin de renta $30.000.000


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Se aprecia que el contribuyente reporta los semovientes por la suma de $30.000.000, loque genera un incremento en el patrimonio lquido de $10.000.000, el cual no obedece adesembolso o compromiso de recursos y que, adems, no tiene contrapartida, porque nodeclara un ingreso por el mismo valor.

Valor patrimonial de acciones, aportes y dems derechos en sociedadesEl artculo 272 del Estatuto Tributario establece que las acciones, aportes y demsderechos en sociedades deben reportarse por el costo fiscal. Los contribuyentes obligadosa usar sistemas especiales de valoracin de inversiones, de acuerdo con las disposicionesexpedidas al respecto por las entidades de control, reportarn el valor patrimonial queresulte de aplicar tales mecanismos.En el caso del costo fiscal es posible cuantific

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