audit management id 2013 var finala

1

UNIVERSITATEA PETROL- GAZE PLOIETI

FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE

SPECIALIZAREA MANAGEMENT

ANUL II, ID

AUDIT SUPORT DE CURS

FORMAT ID

LECTOR UNIV. DR. TEODORESCU CRISTIAN

PLOIETI

2013

2

Cuprins

Introducere

Chestionar evaluare prerechizite

UNITATEA DE NVARE 1 AUDITUL INTERN ELEMENTE FUNDAMENTALE.

1.1. Introducere i obiective 1.2. Competene 1.3. Auditul noiuni introductive 1.4. Auditul definiie, caracteristici, clasificare, obiectivele auditului intern n Romnia

1.5. Rezumat

1.6. Teste de evaluare /autoevaluare/ lucrare de verificare

1.7. Bibliografie

UNITATEA DE NVARE 2 CONTROLUL INTERN 2.1. Introducere i obiective 2.2. Competene 2.3. Sistemul ce control intern

2.4. Caracteristicile sistemului de control intern

2.5. Metodologia de evaluare a controlului intern

2.6. Modelele controlului intern modelul COSO 2.7. Modelele controlului intern modelul CoCO 2.8. Comparaie COSO - CoCO 2.9. Rezumat


2.11. Bibliografie

UNITATEA DE NVARE 3 PARALELE NTRE AUDITUL INTERN I ALTE CONCEPTE DE CONTROL

3.1. Introducere i obiective 3.2. Competene 3.3. Audit intern audit extern 3.4. Audit intern control intern 3.5. Audit intern consultan 3.6. Audit intern - inspecie 3.7. Rezumat

3.8. Teste de evaluare /autoevaluare/lucrare de verificare

3.9. Bibliografie

UNITATEA DE NVARE 4 STANDARDIZAREA AUDITULUI INTERN 4.1. Introducere i obiective 4.2. Competene 4.3. Organizarea internaional a AI 4.4. Auditul intern n Romnia

4.5. Standardele de audit intern

4.6. Codul deontologic al auditorului intern

4.7. Rezumat

3

4.8.Teste de evaluare /autoevaluare/ lucrare de verificare

4.9. Bibliografie

UNITATEA DE NVARE 5 PLANIFICARE STRATEGIC I MANAGEMENTUL RISCULUI

5.1. Introducere i obiective 5.2. Competene 5.3. Planul strategic i planificarea pe baza riscurilor 5.4. Riscul concept, tipuri de risc 5.5. Reglementri recente n evaluarea riscurilor n vederea planificrii AI 5.6. Metodologia evalurii riscurilor n auditul intern 5.7. Rezumat


5.9. Bibliografie

UNITATEA DE NVARE 6 DOCUMENTELE AUDITULUI INTERN 6.1. Introducere i obiective 6.2. Competene 6.3. Planul de audit

6.4. Manualul de audit

6.5. Dosarele de audit

6.6. Rezumat


6.8. Bibliografie

UNITATEA DE NVARE 7 METODOLOGIA DE DERULARE A MISIUNII DE AUDIT INTERN

6.1. Introducere i obiective 6.2. Competene 6.3. Aspecte metodologice

6.4. Pregtirea misiunii de AI 6.5. Intervenia la faa locului 6.6. Raportul de audit intern

6.7. Urmrirea recomandrilor 6.8. Rezumat


6.10. Bibliografie

UNITATEA DE NVARE 8 AUDITUL FINANCIAR EXTERN ELEMENTE FUNDAMENTALE.

8.1. Introducere i obiective 8.2. Competene 8.3. Auditul noiuni introductive 8.4. Rolul i obiectivele auditului financiar extern ( AFE) 8.5. Clasificarea auditului

8.6. Conduita etic i profesional. Standardele de audit 8.7. Utilizatorii situaiilor financiare

4

8.8. Organizarea activitii de AFE 8.9. Rezumat


8.11. Bibliografie

UNITATEA DE NVARE 9 RISCUL I MATERIALITATEA N AUDIT 9.1. Introducere i obiective 9.2. Competene 9.3. Riscul- noiuni introductive 9.4. Definiia i componena riscului de audit 9.5. Materialitatea n audit

9.6. Rezumat


9.8. Bibliografie

UNITATEA DE NVARE 10 CONTROLUL INTERN 10.1. Introducere i obiective 10.2. Competene 10.3.Sistemul ce control intern



10.6. Rezumat


10.8. Bibliografie

UNITATEA DE NVARE 11 PROBELE DE AUDIT 11.1. Introducere i obiective 11.2. Competene 11.3. Probele de audit noiuni introductive,clasificarea, cerine 11.4. Criteriile de evaluare a probelor de audit

11.5. Tehnici de obinere a probelor de audit 11.6. Procedurile analitice

11.7. Rezumat

11.8.Teste de evaluare /autoevaluare/lucrare de verificare

11.9. Bibliografie

UNITATEA DE NVARE 12 ETAPELE AUDITULUI FINANCIAR EXTERN 12.1. Introducere i obiective 12.2. Competene 12.3. Acceptarea angajamentului de audit

12.4. Orientarea i planificarea auditului 12.5. Evaluarea controlului intern

12.6. Controlul conturilor

12.7. Documentarea auditului

12.8. Rezumat


12.10. Bibliografie

5

UNITATEA DE NVARE 13 AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE 13.1. Introducere i obiective 13.2. Competene 13.3. Auditul bilanului contabil 13.4. Auditul contului de profit i pierdere 13.5. Auditul modificrii capitalurilor proprii 13.6. Auditul situaiilor fluxurilor de trezorerie 13.7. Auditul notelor explicative

13.8. Rezumat


13.10. Bibliografie

UNITATEA DE NVARE 14 RAPORTUL DE AUDIT I OPINIA DE AUDIT 14.1. Introducere i obiective 14.2. Competene 14.3. Raportul de audit - structur 14.4. Opinia de audit

14.5. Rezumat


14.7. Bibliografie

TESTE GRIL RSPUNSURI TESTE GRIL

6

Obiectivele cursului

Cursul i propune s nlesneasc studenilor cunotine despre auditul intern i auditul financiar extern, s i deprind cu instrumentele de lucru specifice acestor dou forme de audit.

Competene conferite Dup parcurgerea acestui curs, studentul va fi capabil s defineasc conceptele de baz ale auditului intern, s explice normele profesionale ale auditului intern, s analizeze cerinele unei misiuni de audit intern, s descrie etapele realizrii unui audit i s realizeze un raport de audit de audit intern.de asemenea, studentul va fi capabil s defineasc conceptele de baz ale auditului financiar, s explice normele profesionale ale auditului financiar extern(acceptarea angajamentului, evaluarea

controlului intern, controlul conturilor ), s analizeze situaiile financiare anuale, s descrie etapele realizrii unui audit financiar extern i s realizeze un raport de audit cu opinie adecvat

Resurse i mijloace de lucru Metoda de predare este interactiv, n sensul c studenilor li se prezint cursul, iar pe parcursul acestuia li se pun ntrebri pentru a verifica modul de nsuire a materialului predat. Totodat li se cere studenilor s utilizeze frecvent materialul bibliografic , n special legislaia aferent cursului.

Structura cursului

Cursul conine 14 uniti de nvare ( UI) i 16 teme de control pe parcursul cursului ( grupate cte dou). Temele de control sunt transmise electronic prin postare pe platforma ID.

Cerine preliminare Discipline anterior parcurse necesare : Contabilitate, microeconomie, management

Durata medie de studiu individual

Durata medie a unei UI este de 2-3 ore de studiu individual.

Evaluarea Evaluarea se face pe baza activitii desfurate n timpul semestrului ( TC) cu o pondere de 30 %, pe baza prezenei studenilor la curs 10 % i prin examinarea final constnd n elaborarea unei lucrri scrise cu subiecte teoretice i aplicaii (60 %).

7

INTRODUCERE

Auditul intern este o profesie care s-a redefinit mereu de-a lungul anilor, din dorina de a rspunde necesitilor n continu schimbare ale entitilor. Axat, la nceput, pe probleme contabile, obiectivele auditului intern s-au deplasat spre depistarea

principalelor riscuri ale entitilor i evaluarea controlului intern al acestora. Auditul intern este o activitate independent i obiectiv, care d unei organizaii o asigurare n ceea ce privete gradul de control deinut asupra operaiunilor, o ndrum pentru a-i mbunti operaiunile, i contribuie la adugarea unui plus de valoare. Auditul intern ajut aceast organizaie s i ating obiectivele, evalund, printr-o abordare sistematic i metodic, procesele sale de management al riscurilor, de control i de conducere a ntreprinderii, i fcnd propuneri pentru a le consolida eficacitatea.

Auditul, respectiv examinarea de ctre o persoan independent i competent a fidelitii prezentrilor contabile i financiare reprezint cheia de bolt pentru probitatea i credibilitatea tranzaciilor economice. De aceea, amploarea i complexitatea operaiunilor i tranzaciilor, efectuate de entitile economice ca i dezvoltarea continu a mediului economic, n care acestea i desfoar activitile, au determinat n mod hotrtor evoluia auditului.

Ca disciplin tiinific i de studiu, auditul financiar are ca obiect de studiu examinarea situaiilor financiare i exprimarea unei opinii de audit obiectiv, competent i bazat pe probe de audit. n vederea atingerii scopului propus, auditul financiar extern are stnse legturi cu celelalte tiine, n special cu cele economice, dar i cu dreptul. CHESTIONAR EVALUARE PRERECHIZITE

1. Ce este auditul ? 2. Care sunt obiectivele auditului financiar ? 3. Care sunt situaiile finanaciare anuale? 4. Care sunt utilizatorii situaiilor financiare? 5. Cine reglementeaz activitatea de audit financiar n Romnia? 6. Ce sunt standardele profesionale ale auditului financiar? 7. Ce este controlul intern ? 8. Ce este riscul ? 9. Cum se calculeaz materialitatea? 10. Ce este o proba de audit? 11. Ce sunt veniturile i cheltuielile? 12. Ce este profitul? 13. Ce este opinia de audit? 14. Care este rolul raportului de audit ? 15. Care sunt obiectivele auditului financiar ? 16. Ce este managementul riscurilor? 17. Cum este organizat activitatea de audit intern n Romnia? 18. Ce sunt standardele profesionale ale auditului intern? 19. Care sunt etapele unei misiuni de audit intern? 20. Care sunt formele controlului intern? 21. Ce activiti ale unei entiti sunt supuse auditului intern? 22. Care este rolul concilierii in auditul intern? 23. Cum se urmaresc recomandrile auditorilor ? 24. Care sunt principalele documente ale auditului ?

8

UNITATEA DE NVARE 1 AUDITUL INTERN ELEMENTE FUNDAMENTALE.

1.1. Introducere i obiective UI 1 i propune s nlesneasc studenilor cunotine despre principale concepte ale auditului intern, definirea, caracteristicile i obiectivele acestuia. Obiectivul acestei UI este s furnizeze studenilor primele informaii despre evoluia auditului intern de-a lungul timpului, organizarea auditului intern, cadrul de referin al auditului( cod etic, standarde de audit). De asemenea , n cadrul acestei UI este

prezentat studenilor organizarea auditului intern n Romnia, principalele obiective ale acestuia.

1.2. Competene Dup parcurgerea acestei UI, studentul va fi capabil s defineasc conceptul de audit intern, s explice obiectivele acestuia, s fac o clasificare a AI. 1.3. Auditul noiuni introductive Termenul de audit provine din limba latin de la cuvntul audit-auditare, care are semnificaia a asculta, dar despre audit se vorbete de pe vremea asirienilor, egiptenilor, din timpul domniei lui Carol cel Mare sau al lui Eduard I al Angliei.

Activiti de audit s-au realizat n decursul timpului i n Romnia, dar purtau alte denumiri.

Utilizarea termenului de audit n accepiunea folosit n prezent este relativ recent i se plaseaz n perioada crizei economice din 1929- 1933 din Statele Unite ale Americii, cnd ntreprinderile erau afectate de recesiune economic i trebuiau s plteasc sume importante pentru auditorii externi care efectuau certificarea conturilor tuturor ntreprinderilor cotate la burs. Marile ntreprinderi americane foloseau deja serviciile oferite de Cabinete de Audit

Extern, organisme independente care aveau misiunea de a verifica conturile i bilanurile contabile i a certifica situaiile financiare finale. Pentru a-i ndeplini atribuiile cabinetele de audit efectuau o serie de lucrri pregtitoare de specialitate, i anume: inventarierea patrimoniului, inspecia conturilor, verificarea soldurilor, diferite sondaje etc., care au crescut semnificativ costurile auditrii. ntreprinderile au nceput s-i organizeze propriile Cabinete de Audit Intern, n special pentru reducerea cheltuielilor, prin preluarea efecturii lucrrilor pregtitoare din interiorul entitii, iar pentru realizarea activitii de certificare au apelat n continuare la Cabinete de Audit Extern, care aveau dreptul asupra unei supervizri a activitii ntreprinderilor. Pentru a se distinge ntre auditorii cabinetelor de audit extern i cei ai organizaiei supuse auditului, primii au fost numii auditori externi, iar cei din urm au fost numii auditori interni, deoarece fceau parte din ntreprindere. Aceste schimbri au fost benefice deoarece auditorii externi nu mai i ncep activitatea de la zero i porneau de la rapoartele auditorilor interni, la care adugau noi constatri rezultate prin aplicarea procedurilor specifice conducnd n final la certificarea conturilor organizaiei auditate. Cu timpul, auditorii externi au renunat n totalitate s mai efectueze aciuni de inventariere i de inspectare a conturile clienilor i au nceput s realizeze analize, comparaii i s justifice cauzele eecurilor, s dea consultaii i soluii, pentru cei care erau responsabili, pentru activitatea ntreprinderii. n acest fel, n timp, s-au stabilit

9

obiective, instrumente i tehnici i sisteme de raportare distincte pentru auditorii interni, comparativ cu auditorii externi.

Dup trecerea crizei economice, auditorii au fost utilizai n continuare, deoarece dobndiser cunotinele necesare i foloseau tehnici i instrumente specifice domeniului financiar-contabil. n timp, ei au lrgit mereu domeniul de aplicare al auditului i i-au modificat obiectivele, ajungndu-se la ideea necesitii existenei unei funcii a activitii de audit intern n interiorul organizaiilor. Rolul i necesitatea auditorilor interni a crescut continuu i a fost unanim acceptat, motiv pentru care acetia au simit nevoia de a se organiza i de a-i standardiza activitile practice. Astfel, n anul 1941, s-a creat n Orlando, Florida, SUA, Institutul Auditorilor Interni I.I.A.1, care a fost recunoscut internaional. Ulterior, a aderat Marea Britanie, iar n 1951 Suedia, Norvegia, Danemarca i alte state. n prezent, la acest institut s-au afiliat peste 90 de institute naionale ale auditorilor interni i membri din peste 120 ri, n urma obinerii calitii de C.I.A. Auditor Intern Certificat, acordat de I.I.A., pe baza unor examene profesionale. Funcia de audit intern s-a instituit n Anglia i Frana la nceputul anilor 60, fiind puternic marcat de originile sale de control financiar-contabil. Abia dup anii 80 90 funcia de audit intern ncepe s se contureze n activitatea entitilor, iar evoluia ei continu i n prezent. n Romnia, auditul intern a fost adoptat ca un termen la mod n domeniul controlului financiar, ns cu timpul s-a reuit delimitarea conceptelor de control intern i audit intern. n prezent, exist o problem cu nelegerea sistemului de control intern, care fiind obiect al auditului intern, nglobeaz toate activitile de control intern realizate n interiorul unei entiti i riscurile asociate acestora. n acelai timp, trebuie nelese corect i noiunile de control extern i audit extern, care funcioneaz ntr-o economie de pia concurenial, cum este i cea romneasc. Scopul iniial al Institutului Auditorilor Interni I.I.A. a fost acela de standardizare a activitii de audit intern, plecnd de la definirea conceptelor, stabilirea obiectivelor i continund cu organizarea i exercitarea acestuia. n timp, a avut loc o deplasare a obiectivelor auditului intern, respectiv de la

furnizarea de informaii pentru manager, spre o colaborare cu auditul extern, cruia i asigur o materie prim prelucrat, devenind totodat o activitate de sine stttoare. ncepnd din 1950, I.I.A. a emis norme proprii de audit intern, diferite de cele ale

auditului extern. n timp, acestea s-au generalizat i din 1970 au devenit standarde de audit intern, care sunt ntr-o permanent micare datorit evoluiei societii ce se confrunt mereu cu noi provocri. n 1941, J.B.Thurston, primul preedinte al Institutului Internaional al Auditorilor Interni, declara cu o previziune uimitoare c perspectiva cea mai strlucit a auditului intern va fi asistena managerial. n 1991, Joseph J. Mossis - preedintele Institutului Auditorilor Interni din Marea Britanie, reia aceeai remarc, dar n termeni mult mai exaci: este clar pentru cei care lucreaz n cadrul funciei de Audit Intern c acesta are un rol vital de jucat, ajutnd conducerea s ia n mn hurile controlului intern.2

1 The Institute of Internal Auditors I.I.A.

2 Jacques Renard Theorie et practique de laudit interne, Editions dOrganisation, Paris,

France, 2002, tradus n Romnia printr-un proiect finanat de PHARE, sub coordonarea

Ministerului Finanelor Publice, Bucureti, 2003, pag. 1

10

n ciuda unei evoluii spre o implicare mai mare n asistena managerial, construit piatr cu piatr, edificiul funciei de audit intern sufer datorit unor contradicii i disfuncii inerente oricrui nceput. n acest sens, Jacques Renard n cartea sa, Teoria i practica auditului intern 2002, avea dou explicaii foarte plauzibile, i anume: - un prea mare exces de mediatizare a termenului audit, care are un impact deosebit asupra tuturor categoriilor de specialiti, cuvnt la mod care d valoare i un aer savant celor care l folosesc, crendu-le impresia c deja se afl naintea progresului i a tehnicii, prin simpla utilizare a cuvntului AUDIT. n acest sens, putem confirma c nu exist eveniment tiinific unde aproape n mod magic s nu i gseasc locul i termenul audit. n universiti au aprut o serie de discipline a cror denumire ncepe astfel: auditul, spre exemplu, resurselor umane, iar disciplina respectiv nainte se numea managementul resurselor umane i se refer numai la management, i exemplele pot continua; - auditul intern nu se numete ntotdeauna audit intern i deseori n funcie de cultura organizaiei, de practica n domeniu, de tradiii i, nu n ultimul rnd, de obiceiuri se mai folosesc termeni ca: inspecie, control financiar, verificare intern, control intern. Utilizarea acestor termeni, din pcate chiar i de ctre specialiti n domeniu, creeaz multe confuzii pentru majoritatea oamenilor/practicienilor i n special n rndul managerilor, care atunci cnd aud de un auditor exclam cu neles: bine ai venit pentru c niciodat un control nu este n plus. Totui practicienii auditului intern constat cu satisfacie evoluia rapid i pertinent a acestuia, perceput clar de toat lumea, n ciuda unor confuzii i disfuncii care mai apar; obiectivele auditului sunt atinse i el devine un ajutor de neevitat pentru manager. n acest sens, precizm c, fostul preedinte al IFACI, Louis Vaurs, a subliniat evoluia conceptului de audit intern, afirmnd c transformrile introduse de majoritatea auditorilor nu au fost observate cu adevrat de managerii notri.3

Auditul intern i va atinge obiectivele dac exist un sistem de control intern organizat, formalizat, periodic, constituit din:

o standarde i norme profesionale, o ghiduri procedurale, o coduri deontologice (nu etice), care s susin morala profesiunii de

audit, avnd n vedere faptul c auditorul trebuie s fie n afara oricror bnuieli.

Auditorii interni i managerul trebuie privii ca parteneri i nu ca adversari, avnd aceleai obiective, printre care eficacitatea actului de management i atingerea intelor propuse. Managerii trebuie s neleag recomandrile auditorilor, s perceap ajutorul pe care l primesc pentru stpnirea riscurile care apar i evolueaz continuu. Auditul intern este considerat ca fiind ultimul nivel al sistemului de control intern al

entitii. Auditorii interni izolai sunt ineficieni i de aceea ei trebuie s lucreze n echip. Competenele profesionale ale auditorului intern produc adevrate beneficii pentru entitate, printr-o evaluare sistematic, pe baza standardelor de audit i a celor mai bune practici, a politicilor, procedurilor i operaiilor realizate de entitate. Auditul intern prin activitile pe care le desfoar adaug valoare, att prin evaluarea sistemului de control intern i analiza riscurilor asociate activitilor

3 Ibid., op. cit., pag. 16

11

auditabile, ct i prin recomandrile cuprinse n raportul ntocmit i transmise n scopul asigurrii atingerii obiectivelor organizaiei.

Destinatarii rapoartelor de audit intern pot s in sau nu cont de recomandrile auditorilor, ns ei tiu c atunci cnd nu in cont de ele i vor asuma unele riscuri. Auditul intern nu poate da un certificat c toate activitile sunt protejate sau c nu exist disfuncii, din singurul motiv important - relativitatea controlului intern - care este obiectul su de activitate. Auditorii interni evalueaz sistemul de control intern al entitii i dau o asigurare rezonabil managementului general referitoare la funcionalitatea acestuia. Auditul intern este o profesie care s-a redefinit mereu de-a lungul anilor, din dorina de a rspunde necesitilor n continu schimbare ale entitilor. Axat, la nceput, pe probleme contabile, obiectivele auditului intern s-au deplasat spre depistarea

principalelor riscuri ale entitilor i evaluarea controlului intern al acestora. Activitatea compartimentului de audit intern se afl ntr-o relaie de complementaritate cu Comitetul de Audit, respectiv:

- auditul intern ofer Comitetului de Audit o analiz imparial i profesionist asupra riscurilor organizaiei i contribuie la mbuntirea informrii sale i a Consiliului de administraie, n ceea ce privete securitatea acesteia; - Comitetul de Audit garanteaz i consacr independena auditului intern. n acest fel, cele dou structuri contribuie la guvernarea eficient a organizaiilor, dar n moduri de abordare diferite.

Profesia de audit intern se bazeaz pe un cadru de referin flexibil, recunoscut n ntreaga lume, care se adapteaz la particularitile legislative i de reglementare ale fiecrei ri, cu respectarea regulilor specifice ce guverneaz diferite sectoare de activitate i cultura organizaiei respective. Cadrul de referin al auditului intern cuprinde:4

conceptul de audit intern, care precizeaz cteva elemente indispensabile:

auditul intern efectueaz misiuni de asigurare i consiliere; domeniile sale de responsabilitate sunt riscul, controlul intern i administrarea entitii; finalitatea auditului intern este aceea de a aduga valoare organizaiilor;

codul deontologic, care furnizeaz auditorilor interni principiile i valorile ce le permit s-i orienteze practica profesional n funcie de contextul specific;

normele (standardele) profesionale pentru practica auditului intern, care i ghideaz auditorii n vederea ndeplinirii misiunilor i n gestionarea activitilor;

modalitile practice de aplicare, care comenteaz i explic normele (standardele) i recomand cele mai bune practici;

sprijinul pentru dezvoltarea profesional, constituit n principal din lucrri i articole de doctrin, din documente ale colocviilor, conferinelor i seminariilor.

4 Norme profesionale ale auditului intern, publicate de I.I.A. i comentate de IFACI,

Bucureti,2002

12

Cunoaterea i aplicarea acestui cadru de referin ofer organizaiilor i organismelor de reglementare o asigurare privind nivelul de profesionalism al auditorilor interni.

Nerespectarea lor nu nseamn numai s te situezi n afara profesiei, dar mai ales s te privezi de un mijloc de a fi mai eficace i mai credibil. Amatorismul nu poate s funcioneze n auditul intern, ci doar o abordare sistematic i metodic poate aduce un plus de valoare organizaiilor. La nceputul mileniului trei, S.U.A. a fost zguduit de cteva scandaluri financiare de proporii, respectiv fraudele fiscale ale firmelor WORLD COM i ENRON, al crui audit intern i consultana managerial s-au efectuat, n ultimii 10 ani, de firma de audit i consultan ARTHUR ANDERSEN, i care a condus la dispariia acesteia de pe pia i la elaborarea Amendamentului Sarbanes & Oxley n Congresul S.U.A., care printre altele prevede:

separarea activitii de consultan de cea de audit ; controlul intern este responsabilitatea managerului, care trebuie s se

ocupe de organizarea lui i actualizarea sistematic pe baza analizei riscurilor;

managerul, eventual, poate s apeleze la auditul extern pentru a-l sprijini n organizarea sistemului de control intern;

auditorul intern realizeaz numai evaluarea controlului intern pe baza evalurii analizei riscurilor asociate.

Din 1999, n economia romneasc, este introdus prin lege auditul intern, pentru entitile publice. Aceast premis absolut a produs multe dezbateri de idei, multe reorganizri ale controlului i separarea acestuia de audit. Conturarea auditului intern a impus definirea i a auditului extern. Auditul extern, n Romnia, a fost organizat i restructurat n mai multe rnduri, n prezent fiind realizat de urmtoarele structuri: 1. expertize contabile, asigurate de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia CECCAR; 2. auditul financiar, oferit de Camera Auditorilor Financiari din Romnia CAFR; 3. auditul performanei, realizat de Curtea de Conturi a Romniei, concomitent cu controalele efectuate n sectorul public;

4. auditul financiar-fiscal, efectuat de firmele de consultan romneti i internaionale recunoscute n domeniu.

13

1.4. Auditul definiie, caracteristici, clasificare, obiectivele auditului intern n Romnia Funcia de audit intern a cunoscut transformri succesive pn la stabilizarea definirii conceptului. Aceste abordri progresive au scos n eviden o serie de elemente, care trebuie reinute pentru conturarea cadrului n care se nscrie auditul intern. Din analiza evoluiei funciei auditului intern, pn n prezent, putem aprecia urmtoarele elemente de implicare n viaa entitii auditate, i anume: - consiliere acordat managerului; - ajutorul acordat salariailor, fr a-i judeca; - independen i obiectivitate total a auditorilor.

a) Consiliere acordat managerului Auditul intern reprezint o funcie de asisten a managerului, pentru a-i permite s-i administreze mai bine activitile. Componenta de asisten, de consiliere ataat auditului intern l distinge categoric de orice aciune de control sau inspecie i este unanim recunoscut ca avnd tendine de evoluie n continuare. Managerul este consiliat de auditorul intern pentru a gsi soluii de rezolvare a problemelor sale, ntr-o cu totul alt manier, n sensul c prin dispoziiile luate s asigure un control mai bun al activitilor, programelor i aciunilor sale. Profesionalismul auditorului intern este arta i maniera de a emite o judecat de valoare asupra instrumentelor i tehnicilor folosite, cum ar fi: reguli, proceduri, instruciuni, sisteme informatice, tipuri de organizare .a., care reprezint ansamblul activitilor de control utilizate de managerul instituiei sau responsabilul unui loc de munc, recunoscut de specialiti drept control intern.

Rolul auditorului intern este acela de a asista managerul pentru abordrile practice succesive deja elaborate i prin analiza ansamblului s contribuie la mbuntirea sistemului de control intern i a muncii cu mai mult securitate i eficacitate. n consecin, se accept unanim c auditorul intern consiliaz, asist, recomand, dar nu decide, obligaia lui fiind de a reprezenta un mijloc care s contribuie la mbuntirea controlului pe care fiecare manager l are asupra activitilor sale i a celor n coordonare, n vederea atingerii obiectivelor controlului intern. Pentru realizarea acestor atribuii auditorul intern dispune de o serie de atuuri fa de management, i anume: - standarde profesionale internaionale; - buna practic recunoscut n domeniu, care i d autoritate; - tehnici i instrumente, care-i garanteaz eficacitatea; - independena de spirit, care i asigur autonomia s conceap ipoteze i s formuleze recomandri; - cercetarea i gndirea lui este detaat de constrngerile i obligaiile unei activiti permanente de gestionare zilnic a unui serviciu;

b) Ajutorul acordat salariailor fr a-i judeca ntr-o entitate n care auditul intern face parte din cultura organizaiei acesta este acceptat cu interes, dar ntr-o entitate care se confrunt cu riscuri poteniale importante, cu absena conformitii cu reglementrile de baz, cu o eficacitate sczut i o fragilitate extern a acesteia, datorit deturnrilor de fonduri, dispariiei activelor sau fraud, este evident c managerul respectiv va fi judecat, apreciat, considerat n funcie de constatrile auditorului intern.

14

ntr-un caz standard, misiunea de audit intern poate s evidenieze ineficacitate, redundan n sistem sau posibiliti de mbuntire a activitilor/aciunilor, dar exist mai multe motive pentru care managementul nu trebuie s fie pus direct n discuie: Obiectivele auditului intern au n vedere un control asupra activitilor, care s conduc la mbuntirea performanei existente i nu la judecarea acestuia, aa cum specialistul n fiscalitate ajut la o mai bun aplicare a regimului fiscal. Chiar dac responsabilul este judecat n urma rapoartelor sale de audit, acesta nu este obiectivul auditului intern.

Responsabilitile auditorului intern trebuie s aib n vedere c adesea analiza cauzelor unei nereguli scoate la iveal existena unor puncte slabe care i au originea n insuficiene asupra crora responsabilul nu are un bun control. Cu aceast ocazie, se observ c soluiile trebuie s vin pe cale ierarhic sau chiar de la nivelul organizaiei, dac sunt probleme de dimensiune cultural, de formare profesional, de buget, de organizare, de natur informatic .a.

c) Independena total a auditorilor interni Funcia de audit intern nu trebuie s suporte influene i presiuni care ar putea fi contrare obiectivelor fixate. Standardele profesionale de audit intern definesc principiul independenei sub dou aspecte: - independena compartimentului n cadrul organizaiei, de aceea el trebuie s funcioneze subordonat celui mai nalt nivel ierarhic;

- independena auditorului intern, prin practicarea obiectivitii, adic auditorii interni trebuie s fie independeni de activitile pe care le auditeaz. Independena auditorilor interni trebuie s aib la baz eliminarea practicii de suprancrcare a auditorilor cu lucrri care nu ar trebui s le revin lor. Spre exemplu: definirea de reguli i proceduri de lucru, exercitarea aciunilor de evaluare i supervizare ale salariailor, chiar i temporar, participarea la elaborarea sistemelor informatice, activitatea de organizare, aciuni de control financiar propriu-zis sau inspecii .a. Fenomenul cel mai grav care rezult de aici este c auditorii aflai n aceast situaie nu mai pot audita domeniul respectiv, deoarece i-au pierdut independena i obiectivitatea. Dac apar asemenea cazuri, mai ales la entiti mici i mijlocii, cnd din motive structurale managementul este obligat s ncredineze auditorilor asemenea aciuni, se impune evaluarea riscurilor i consecinele inevitabile n timp. Respectarea standardului privind independena presupune unele reguli: - auditul intern nu trebuie s aib n subordine vreun serviciu operaional; - auditorul intern s poat avea acces n orice moment la persoanele de la toate nivelele ierarhice, la bunuri, la informaii, la sistemele electronice de calcul; - recomandrile pe care le formuleaz s nu constituie n nici un caz msuri obligatorii pentru management.

Independena i obiectivitatea este deseori controversat, mai ales de ctre auditorii interni care nu neleg aceast independen atunci cnd se afl ntr-o structur ierarhic. n realitate, independena auditorului intern este supus unei duble limitri: - auditorul intern, ca orice responsabil din organizaie, trebuie s se conformeze strategiei i politicii generale;

- auditorul intern trebuie s fie independent n exercitarea funciei sale, dar respectnd standardele de audit intern. Aceasta este o limitare deontologic, dar nensoit de sanciune, i de aceea auditorul intern trebuie s-i impun n mod contient respectarea standardelor profesionale.

15

Din aceast succint prezentare rezult c, n materie de independen, nu este suficient nici ataarea structurii de audit la cel mai nalt nivel ierarhic, i nici urmrirea realizrii obiectivitii. Practica n domeniu ne arat c adevrata independen a auditorului intern o constituie profesionalismul su, deoarece dac este un profesionist va descoperi disfuncii importante, va face recomandri pertinente i se va implica n viaa organizaiei prin mbuntirea performanelor acesteia. Definirea elementelor de ancorare n viaa entitii a funciei de audit ne permite s trecem la prezentarea conceptului de audit intern. Aa cum am artat au existat mai multe definiii de-a lungul timpului.

n anul 1999, I.I.A. din S.U.A. a emis o nou definiie a auditului intern: Auditul intern este o activitate independent i obiectiv, care d unei organizaii o asigurare n ceea ce privete gradul de control deinut asupra operaiunilor, o ndrum pentru a-i mbunti operaiunile, i contribuie la adugarea unui plus de valoare. Auditul intern ajut aceast organizaie s i ating obiectivele, evalund, printr-o abordare sistematic i metodic, procesele sale de management al riscurilor, de control i de conducere a ntreprinderii, i fcnd propuneri pentru a le consolida eficacitatea. Exist autori5 care consider c folosirea cuvntului activitate, pentru a defini auditul intern, n locul termenului de funcie l situeaz pe responsabilul su pe o poziie subaltern, innd cont c o activitate este mai elementar dect o funcie. n lexicul Cuvintele Auditului6 exist urmtoarea definiie a auditului, i anume: Auditul intern este n cadrul unei organizaii o funcie exercitat ntr-o manier independent i cu mandat - de evaluare a controlului intern. Acest demers specific concureaz cu bunul control asupra riscurilor de ctre responsabili. n Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern din Romnia este adoptat definiia dat de I.I.A., n anul 1999. Muli specialiti sunt de acord c aceast formulare mai poate fi reevaluat, dar n acest moment este satisfctoare i exhaustiv din punct de vedere al coninutului. Organizarea funciei de audit intern n cadrul entitilor impune luarea n consideraie a urmtoarelor caracteristici: - universalitatea;

- independena; - periodicitatea.

a) Universalitatea funciei de audit intern trebuie neleas n raport de aria de aplicabilitate, scopul, rolul i profesionismul persoanelor implicate n realizarea acestei funcii. Auditul intern exist i funcioneaz n toate organizaiile, oricare ar fi domeniul de activitate al acestora. El s-a nscut din practica ntreprinderilor internaionale, apoi a fost transferat celor naionale, dup care a fost asimilat n administraie. Auditul financiar are ca obiect activitile din domeniul financiar i contabil, pe cnd auditul intern are o arie mai extins, cuprinde toate activitile desfurate n cadrul entitii, de aici universalitatea funciei. Din practic a rezultat c activitile financiar-contabile reprezint 20-25 % din activitile care fac obiectul auditului intern.

5 Jacques Renard Theorie et practique de laudit interne, Editions dOrganisation, Paris, France, 2002,

tradus n Romnia printr-un proiect finanat de PHARE, sub coordonarea Ministerului Finanelor

Publice, Bucureti, 2003, pag. 61

6 Le mots daudit IFACI_ IAS, Editions Liaisons, Paris, 2000.

16

Putem afirma c acolo unde exist control intern exist i audit intern, deoarece materia prim a auditului intern este controlul intern. Datorit faptului c auditul intern are scopul de a ameliora controlul intern, iar controlul intern este universal, atunci putem afirma c i auditul intern este universal.

Funcia de audit intern a devenit o funcie de asisten managerial prin care auditorii interni ajut managerii, de la orice nivel, s stpneasc bine celelalte funcii i toate activitile. Avnd n vedere c managerii exist peste tot i asistena s-a extins n toate domeniile i se refer la toate activitile. De aceea, standardele de audit intern precizeaz c ntr-un serviciu de audit intern trebuie s gsim toate posibilitile pentru a audita toate activitile, motiv pentru care trebuie s avem specialiti din toate culturile, nu din toate specializrile.

b) Independena auditorului intern Auditorul trebuie s aib o gndire nencorsetat, fr idei preconcepute.

Auditorul intern nu poate fi controlor, pentru c atunci cnd va audita va face control financiar de gestiune, i nici inspector pentru c n acest caz se va comporta ca un inspector fiscal. Auditorul intern nu poate fi nici altceva, respectiv: nu poate fi manager sau o persoan care realizeaz procesul de achiziii. Auditul intern este o activitate independent, de asigurare a ndeplinirii obiectivelor i de consultan, conceput n scopul de a aduga valoare i de a mbunti activitile unei organizaii. Astfel, funcia de audit intern, cu ocazia evalurii controlului intern, stabilete: 1.dac controlul intern a depistat toate riscurile; 2.dac pentru toate riscurile identificate a gsit procedurile cele mai adecvate; 3.dac lipsesc controalele n anumite activiti; 4.dac exist controale redundante; 5.apoi, transform n recomandri toate aceste constatri i concluzii asupra controlului intern prin raportul de audit pe care l va nainta managerului.

Auditul intern ajut o organizaie s i ndeplineasc obiectivele sale, prin aducerea unei abordri sistematice, disciplinate n evaluarea i mbuntirea eficacitii managementului riscului, controlului intern i procesului de conducere. De asemenea, auditul intern ofer departamentelor din organizaie, Consiliului director, Consiliului de administraie o opinie independent i obiectiv asupra managementului riscului, controlului i guvernrii, msurnd i evalund eficacitatea acestora n atingerea obiectivelor stabilite ale organizaiei. Auditul intern are trei principale preocupri: 1.raporteaz managementului la cel mai nalt nivel pentru ca acesta este cel care poate lua decizii, respectiv sefului executivului sau Consiliului de administraie; 2.evalueaz i supervizeaz sistemul de control intern; 3.ofer consiliere pentru mbuntirea managementului, pe baza analizei riscurilor asociate activitilor auditabile. Auditul intern intr n cultura organizaiei atunci cnd managerul apeleaz la auditori. n acest fel auditul intern devine o funcie responsabil, caracterizat prin independen. Auditul intern este o funcie i auditorul intern este o persoan care are obligaii i acestea nu sunt minore.

c) Periodicitatea auditului intern este o funcie permanent n cadrul entitii, dar este i o funcie periodic pentru cei auditai. Frecvena auditurilor va fi determinat de activitatea de

17

evaluare a riscurilor. Astfel, auditorii interni pot audita o entitate 8-12 sptmni i apoi s revin dup o perioad de 2-3 ani, n funcie de riscurile care apar. n acest sens, trebuie s dispunem de un sistem de msurare a riscurilor. Acesta este planul de audit, care se realizeaz pe perioade strategice, de regul 5 ani, structurat anual i cuprinde toate activitile. Diferena este c unele activiti vor fi auditate odat, iar altele de mai multe ori, funcie de evaluarea riscurilor. Pe baza planului de audit se stabilete i numrul de auditori i n funcie de acetia se aleg riscurile care vor fi tratate i cele la care se va renuna pentru moment. Auditul intern este o funcie periodic deoarece se realizeaz conform unui plan i pe baza unor programe de activitate, comunicate i aprobate anticipat. Auditul intern ajut entitile s-i ating obiectivele, ceea ce se realizeaz printr-o organizare metodic i sistematic a procesului de audit, ndreptat spre mbuntirea controlului i proceselor de conducere, la diferite perioade de timp. Auditul intern trebuie s urmreasc obiectivele generale, dar i alte elemente ca: - existena unor disensiuni ntre diferite nivele ale organizaiei; - existena anumitor lucruri care descurajeaz oamenii s lucreze mai bine .a. Activitatea de audit intern este o activitate programat care se realizeaz n conformitate cu standardele pentru a conduce la rezultate i se deruleaz pe baza unui program, care va reprezenta un beneficiu pentru organizaie. Procesul de audit intern trebuie s se efectueze periodic, pas cu pas, i s aib n vedere toate aspectele, nu numai lucrurile agreabile. El trebuie organizat i planificat astfel nct s conduc la mbuntirea controlului intern i a proceselor de conducere. Auditul este acolo pentru a ajuta managementul de linie s i mbunteasc managementul funcional i activitatea de analiz a riscurilor.

Auditorii nu auditeaz persoane, ci sisteme, entiti, programe, activiti .a. n acest sens rapoartele de audit nu conin nume i fapte. Aceasta nu nseamn c auditul intern nu are implicaii asupra persoanelor. Dac descoper fraude atunci responsabilii activitilor respective vor avea probleme. Persoanele sunt inspectate de compartimentul de inspecie i astfel se va stabili dac s-au nclcat legile i regulamentele. n ara noastr legea prevede urmtoarele tipuri de audit: audit de sistem, audit de performan, audit de conformitate. Tipurile de audit sunt prezentate astfel:

1. auditul de sistem, care reprezint o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere i control intern, cu scopul de a stabili dac acestea funcioneaz economic, eficace i eficient, pentru identificarea deficienelor i formularea de recomandri pentru corectarea acestora; 2. auditul performanei, care examineaz dac criteriile stabilite pentru implementarea obiectivelor i sarcinilor entitii publice sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor i apreciaz dac rezultatele sunt conforme cu obiectivele; 3. auditul de regularitate, care reprezint examinarea aciunilor asupra efectelor financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectrii ansamblului principiilor, regulilor procedurale i metodologice care le sunt aplicabile. Obiectivele auditului public intern, conform art. 3 din lege, sunt:

- asigurarea obiectiv i consilierea, destinate s mbunteasc sistemele i activitile entitii publice;

- sprijinirea ndeplinirii obiectivelor entitii publice printr-o abordare sistematic i metodic, prin care se evalueaz i se mbuntete eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului i a proceselor administrrii. Sfera auditului public intern cuprinde:

18

- activitile financiare sau cu implicaii financiare desfurate de entitatea public din momentul constituirii angajamentelor pn la utilizarea fondurilor de ctre beneficiarii finali, inclusiv a fondurilor provenite din asisten extern; - constituirea veniturilor publice, respectiv autorizarea i stabilirea titlurilor de crean, precum i a facilitilor acordate la ncasarea acestora; - administrarea patrimoniului public, precum i vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul privat/public al statului ori al unitilor administrativ-teritoriale; - sistemele de management financiar i control, inclusiv contabilitatea i sistemele informatice aferente.

Obiectivele specifice ale auditului intern pentru entitile economice din sectorul/domeniul public au la baz un cadru comun elaborat de Ministerul Finanelor Publice i Camera Auditorilor Financiari din Romnia.

Principalele obiective ale auditului public intern

Compartimentul de audit public intern auditeaz, cel puin o dat la 3 ani, fr a se limita la acestea, urmtoarele: a) angajamentele bugetare i legale din care deriv direct sau indirect obligaii de plat,

inclusiv din fondurile comunitare;

b) plile asumate prin angajamente bugetare i legale, inclusiv din fondurile comunitare; c) vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul privat al

statului ori al unitilor administrativ-teritoriale; d) concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul public al statului ori al unitilor

administrativ-teritoriale;

e) constituirea veniturilor publice, respectiv modul de autorizare i stabilire a titlurilor de

crean, precum i a facilitilor acordate la ncasarea acestora; f) alocarea creditelor bugetare;

g) sistemul contabil i fiabilitatea acestuia; h) sistemul de luare a deciziilor;

i) sistemele de conducere i control, precum i riscurile asociate unor astfel de sisteme; j) sistemele informatice.

1.5. Rezumat Funcia de audit intern a cunoscut transformri succesive pn la stabilizarea definirii conceptului. Auditul intern este o activitate independent i obiectiv, care d unei organizaii o asigurare n ceea ce privete gradul de control deinut asupra operaiunilor, o ndrum pentru a-i mbunti operaiunile, i contribuie la adugarea unui plus de valoare. Auditul intern ajut aceast organizaie s i ating obiectivele, evalund, printr-o abordare sistematic i metodic, procesele sale de management al riscurilor, de control i de conducere a ntreprinderii, i fcnd propuneri pentru a le consolida eficacitatea. Organizarea funciei de audit intern n cadrul entitilor impune luarea n consideraie a urmtoarelor caracteristici: - universalitatea;

- independena; - periodicitatea.

n ara noastr legea prevede urmtoarele tipuri de audit: audit de sistem, audit de performan, audit de conformitate. Obiectivele auditului public intern, conform art. 3 din lege, sunt:

19

- asigurarea obiectiv i consilierea, destinate s mbunteasc sistemele i activitile entitii publice;

- sprijinirea ndeplinirii obiectivelor entitii publice printr-o abordare sistematic i metodic, prin care se evalueaz i se mbuntete eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului i a proceselor administrrii. Sfera auditului public intern cuprinde:

- activitile financiare sau cu implicaii financiare desfurate de entitatea public din momentul constituirii angajamentelor pn la utilizarea fondurilor de ctre beneficiarii finali, inclusiv a fondurilor provenite din asisten extern; - constituirea veniturilor publice, respectiv autorizarea i stabilirea titlurilor de crean, precum i a facilitilor acordate la ncasarea acestora; - administrarea patrimoniului public, precum i vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul privat/public al statului ori al unitilor administrativ-teritoriale; - sistemele de management financiar i control, inclusiv contabilitatea i sistemele informatice aferente.

Obiectivele specifice ale auditului intern pentru entitile economice din sectorul/domeniul public au la baz un cadru comun elaborat de Ministerul Finanelor Publice i Camera Auditorilor Financiari din Romnia.


1. Definiti auditul intern. 2. Care sunt obiectivele unui audit intern, conform legislaiei romneti? 3. Clasificarea auditului intern. 4. Cum se manifest independena auditorilor? 5. Prezentai aspecte legate de universalitatea auditului. 6. Ce cuprinde cadrul de referin al auditului intern 7. Ce este auditul performanei?

Rspunsuri teste de evaluare/autoevaluare 1. Auditul intern este o activitate independent i obiectiv, care d unei organizaii o asigurare n ceea ce privete gradul de control deinut asupra operaiunilor, o ndrum pentru a-i mbunti operaiunile, i contribuie la adugarea unui plus de valoare. Auditul intern ajut aceast organizaie s i ating obiectivele, evalund, printr-o abordare sistematic i metodic, procesele sale de management al riscurilor, de control i de conducere a ntreprinderii, i fcnd propuneri pentru a le consolida eficacitatea. 2. Principalele obiective ale auditului public intern: a) angajamentele bugetare i legale din care deriv direct sau indirect obligaii de plat, inclusiv din fondurile comunitare;

b) plile asumate prin angajamente bugetare i legale, inclusiv din fondurile comunitare; c) vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul privat al statului ori al

unitilor administrativ-teritoriale; d) concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul public al statului ori al unitilor administrativ-teritoriale;

20

e) constituirea veniturilor publice, respectiv modul de autorizare i stabilire a titlurilor de crean, precum i a facilitilor acordate la ncasarea acestora; f) alocarea creditelor bugetare;

g) sistemul contabil i fiabilitatea acestuia; h) sistemul de luare a deciziilor;

i) sistemele de conducere i control, precum i riscurile asociate unor astfel de sisteme; j) sistemele informatice.

3. Clasificarea auditului intern: 1. auditul de sistem, care reprezint o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere i control intern, cu scopul de a stabili dac acestea funcioneaz economic, eficace i eficient, pentru identificarea deficienelor i formularea de recomandri pentru corectarea acestora; 2. auditul performanei, care examineaz dac criteriile stabilite pentru implementarea obiectivelor i sarcinilor entitii publice sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor i apreciaz dac rezultatele sunt conforme cu obiectivele; 3. auditul de regularitate, care reprezint examinarea aciunilor asupra efectelor financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectrii ansamblului principiilor, regulilor procedurale i metodologice care le sunt aplicabile.

4. Cum se manifest independena auditorilor? Auditul intern este o activitate independent, de asigurare a ndeplinirii obiectivelor i de consultan, conceput n scopul de a aduga valoare i de a mbunti activitile unei organizaii. Astfel, funcia de audit intern, cu ocazia evalurii controlului intern, stabilete: 1.dac controlul intern a depistat toate riscurile; 2.dac pentru toate riscurile identificate a gsit procedurile cele mai adecvate; 3.dac lipsesc controalele n anumite activiti; 4.dac exist controale redundante; 5.apoi, transform n recomandri toate aceste constatri i concluzii asupra controlului intern prin raportul de audit pe care l va nainta managerului.

5. Prezentai aspecte legate de universalitatea auditului. Universalitatea funciei de audit intern trebuie neleas n raport de aria de aplicabilitate, scopul, rolul i profesionismul persoanelor implicate n realizarea acestei funcii. Auditul intern exist i funcioneaz n toate organizaiile, oricare ar fi domeniul de activitate al acestora. El s-a nscut din practica ntreprinderilor internaionale, apoi a fost transferat celor naionale, dup care a fost asimilat n administraie. Auditul financiar are ca obiect activitile din domeniul financiar i contabil, pe cnd auditul intern are o arie mai extins, cuprinde toate activitile desfurate n cadrul entitii, de aici universalitatea funciei. Din practic a rezultat c activitile financiar-contabile reprezint 20-25 % din activitile care fac obiectul auditului intern. 6. Ce cuprinde cadrul de referin al auditului intern. Cadrul de referin al auditului intern cuprinde:

conceptul de audit intern, care precizeaz cteva elemente indispensabile: auditul intern efectueaz misiuni de asigurare i consiliere; domeniile sale de responsabilitate sunt riscul, controlul intern i administrarea entitii; finalitatea auditului intern este aceea de a aduga valoare organizaiilor;

21

codul deontologic, care furnizeaz auditorilor interni principiile i valorile ce le permit s-i orienteze practica profesional n funcie de contextul specific;

normele (standardele) profesionale pentru practica auditului intern, care i ghideaz auditorii n vederea ndeplinirii misiunilor i n gestionarea activitilor;

modalitile practice de aplicare, care comenteaz i explic normele (standardele) i recomand cele mai bune practici;

sprijinul pentru dezvoltarea profesional, constituit n principal din lucrri i articole de doctrin, din documente ale colocviilor, conferinelor i seminariilor.

8. Ce este auditul performanei? Auditul performanei este auditul care examineaz dac criteriile stabilite pentru implementarea obiectivelor i sarcinilor entitii publice sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor i apreciaz dac rezultatele sunt conforme cu obiectivele;

Lucrare de verificare

1. DEFINITI AI, PRECIZATI CARE SUNT OBIECTIVELE ACESTUIA SI PREZENTAI ORGANIZAREA ACTUAL A AI CONFORM REGLEMENTRILOR LEGALE IN VIGOARE

1.7. Bibliografie

1. Boulescu Mircea, Ghi Marcel,Mare Valeric, Fundamentele auditului, Editura Didactic i pedagogic, Bucureti, 2001

2. Ghi Marcel ,Audit intern, Editura Economic Bucureti, 2004 3. Renard Jacques ,Teoria i practica auditului intern, ediia a IV-a, traducere din limba

francez realizat de MFP, program Phare 2002 4. Teodorescu Cristian Audit intern.Studiu de caz- auditul sistemului de salarizare.

Editura UPG Ploieti, 2009 5. MFP i Institut de laudit interne ( Frana), Norme profesionale ale auditului intern,

program UE- PHARE,Editura Arta Grafic SA, Bucureti 2004 6. The Institute of Internal Auditors The Proffesional Practices Framework 7. Legea nr.672/2002 privind auditul public intern, M.Of. 953/2002 8. OMFP 38/2003 Norme generale privind exercitarea auditului public intern , M.Of. 130

i 130 bis/2003

22

UNITATEA DE NVARE 2 CONTROLUL INTERN

2.1. Introducere i obiective UI 2 i propune s nlesneasc studenilor cunotine despre controlul intern, despre componentele acestuia, caracteristicile sistemului de control intern.

Obiectivul acestei UI este de a prezenta studenilor, pe larg, definiiile controlului intern,elementele componente ale sistemului de control intern. Aceste elemente sunt prezentate

pe larg pentru a da posibilitatea studenilor de a nelege caracteristicile controlului intern. Sunt prezentate cele 2 modele de analiza a controlului intern COCO i COSO, asemnrile i deosebirile dintre ele, precum i corespondena dintre elementele celor dou modele. 2.2. Competene Dup parcurgerea acestei UI, studentul va fi capabil s identifice procedurile de control,s stabileasc metodologia de evaluare a controlului intern, s identifice diferitele modele ale Ci i s stabileasc legturile ntre ele.

2.3. Sistemul ce control intern

Etimologia cuvntului control provine din expresia latineasc contra rolus, prin care se nelege verificarea unui act duplicat dup original7. Controlul n accepiunea lui semantic este o analiz permanent sau periodic a unei activiti, a unei situaii pentru a urmri mersul ei i pentru a lua msuri de mbuntire8. n acelai timp el semnific o supraveghere continu moral i material, ca i stpnirea unei activiti, a unei situaii. n literatura de specialitate mai avem i alte accepiuni, astfel: - n accepiunea francofon controlul este o verificare, o inspecie atent a corectitudinii unui act9. - n accepiunea anglo-saxon controlul este aciunea de supraveghere a cuiva, a ceva, o examinare minuioas sau puterea de a conduce ca un instrument de reglementare a unui mecanism10 . Analiznd conceptul de control, constatm c acesta este un atribut al managementului, o funcie a conducerii, un mijloc de cunoatere a realitii i de corectare a erorilor. Sensul cel mai comun asociat controlului este acela de verificare, care frecvent se asociaz cu activitatea de cunoatere i permite managementului s coordoneze activitile din cadrul organizaiei ntr-un mod ct mai economic i eficient. Controlul, din punct de vedere al misiunii sale, este o component intrinsec a managementului, este o activitate uman specific, care servete att conducerii, terilor parteneri de afaceri ct i autoritilor publice i chiar populaiei.

7 Marcel Ghi - Controlul financiar component a mecanismului economiei de pia, Editura

Universitaria, Craiova, 1995, pag. 6

8Dicionarul explicativ al limbii romne, Ed. Academiei, Bucureti,1975. 9 Le petit Larousse - Dictionaire enciclopedique, Paris, Larousse, 1975.

10 The New Merriam - Webster Dictionary, Springfield, Massachusetts, Merriam-Webster Inc, Publishers,

1989.

23

Controlul a evoluat i evolueaz continuu prin apariia altor i altor tipologii de control, datorit mediului n care funcioneaz i care se afl, la rndul su, ntr-o continu micare, prin perfecionarea relatiilor economice i permanenta evoluie a economiei de pia. Bertrand Fain i Victor Faure n lucrarea lor intitulat Revizia contabil, publicat la Bucureti, n 1948, precizeaz faptul c, controlul intern const n organizarea raional a contabilitii i serviciului contabil, care vizeaz prevenirea sau cel puin descoperirea, fr ntrziere, a erorilor i fraudelor. Standardul de Audit 400 Evaluarea riscurilor i controlul intern, ofer norme pentru nelegerea sistemului de contabilitate aplicat de societatea auditat i a procedurilor de control intern aplicate. Cunoaterea de ctre auditor a sistemului de contabilitate i a procedurilor de control intern ofer o planificare i o dezvoltare eficient a auditului n evaluarea riscului de audit i a procedurilor ce vor fi utilizate cu scopul de a se asigura c riscul la un nivel minim acceptat este redus.

Obiectivul urmrit prin aprecierea controlului intern este de a determina n ce msur auditorul se poate sprijini pe acest control pentru a-i putea defini natura, ntinderea i calendarul lucrrilor i interveniilor sale. n aceast etap auditorul se afl n faa unor decizii extrem de importante i anume:

alegerea procedurilor n funcie de organizarea ntreprinderii, de natura riscurilor, de caracterul repetitiv al datelor, de importana soldurilor i operaiunilor; decizia de a stabili dac procedurile reinute trebuie s fac obiectul unei evaluri a controlului intern sau dac exist alte mijloace mai eficiente, mai economice ce pot fi folosite pentru fundamentarea judecilor sale asupra soldurilor i operaiunilor; alegerea tehnicilor de descriere i evaluare ce trebuie aplicate; decizia de a se sprijini pe procedurile existente sau, dac controlul intern este suficient, de a trage concluziile necesare pentru etapele urmtoare privind controlul conturilor i certificarea acestora; alegerea tehnicilor de sondaje ce urmeaz a fi aplicate pentru verificarea funcionarii procedurilor;

Sistemul de control intern al unei entiti cuprinde mediul de control i sistemul de proceduri i politici elaborate i puse n practic pentru a asigura: respectarea reglementrilor sub incidena crora intr activitatea entitii auditate (legislaie intern, proceduri interne); integritatea, exactitatea i realitatea nregistrrilor contabile; ntocmirea corect i la timp a situaiilor financiare; prevenirea i detectarea fraudelor i a erorilor; realizarea obiectivelor manageriale n mod sistematic, economic i eficient; realizarea atribuiilor la un nivel calitativ corespunztor i ndeplinirea cu regularitate a politicilor adoptate;

respectarea legalitii i a dispoziiilor conducerii; protejarea activelor; protejarea informaiilor; furnizarea la timp de informaii corecte i complete pentru fundamentarea deciziilor conducerii.

a) Mediul de control const n ansamblul preocuprilor conducerii entitii auditate n ceea ce privete organizarea sistemului de control intern i importana ce se acord acestuia. Mediul de control influeneaz eficiena procedurilor de control specifice. De exemplu, un mediu de control puternic, cu o structur de audit intern eficient, poate completa semnificativ

24

procedurile de control ale entitii. Totui, un mediu de control puternic nu poate, prin el nsui, s asigure eficiena sistemului de control intern. Factorii care se reflect n mediul de control sunt : modul de organizare a sistemului de conducere; stilul de conducere; structura entitii, organigrama i modul de stabilire a delegrilor de competene i a responsabilitilor; sistemul de control al conducerii, inclusiv funcia de audit intern. b) Procedurile de control ale entitii constau n acele politici i proceduri ce completeaz mediul de control stabilit de conducere, pentru realizarea obiectivelor specifice ale entitii. Procedurile specifice de control cuprind urmtoarele : verificarea exactitii aritmetice a nregistrrilor; efectuarea de controale privind modificrile efectuate in sistemul IT, accesul la date, etc;

controale asupra conturilor i balanelor de verificare; controlul i aprobarea documentelor; compararea datelor interne cu informaii din surse externe; limitarea accesului direct la nregistrri; compararea i analizarea rezultatelor cu prevederile bugetare aprobate. n mod concret, managerul stabilete pentru fiecare grup de activiti formele de control intern menite s limiteze sau s elimine riscurile asociate sub forma: - autocontrolului activitii prin respectarea de fiecare salariat a propriilor proceduri de lucru instituie;

- controlului mutual, ntre fazele unui lan procedural, exercitat de fiecare post de lucru asupra modului de efectuare a prelucrrilor n cadrul postului de lucru anterior pentru a putea aduga propriile prelucrri i de a pregti controlul pe care l va efectua postul de lucru urmtor; - controlului ierarhic, exercitat pe fiecare nivel de responsabilitate;

- controlului partenerial, care se realizeaz prin delegarea unor competene ntre diferitele paliere de responsabilitate.

Alturi de aceste forme de control intern, ataate intrinsec activitilor curente ale fiecrui post de lucru, managerul poate stabili i alte forme de control intern care intr n lanul operaiilor, dar care presupun costuri suplimentare, avnd reguli procedurale distincte, fiind chiar structuri de

sine stttoare, spre exemplu: - controale de calitate n diferite puncte cheie ale lanului operaiunilor; - control financiar preventiv;

- control de gestiune (patrimonial);

- control financiar-contabil;

- control administrativ;

- inspecii s.a. Distinct de acestea, auditul intern are rolul de a evalua i de a da o asigurare fundamentat i obiectiv managementului asupra gradului de funcionalitate, att pe ansamblul sistemului de control intern, ct i pe fiecare form concret de manifestare a acestuia, conform cadrului metodologic i procedural i a practicii recunoscute n domeniu.

25


Caracteristicile de baz ale unui sistem de control intern optim sunt : a) definirea clar a structurii organizatorice : atribuiile sunt delimitate corespunztor n cadrul structurii organizatorice a entitii (direcii, departamente, compartimente, divizii, etc.) conductorul a stabilit responsabilitile pentru fiecare structur organizatoric; exist o coordonare general a activitilor entitii, printr-o planificare adecvat. b) existena unor verificri interne corespunztoare : delimitarea ndatoririlor (n msura n care permite mrimea organizaiei) i a responsabilitilor, cum ar fi : autorizarea tranzaciilor, recepia bunurilor obinute n urma tranzaciei, nregistrarea tranzaciilor. c) confirmarea activitilor efectuate de persoane din structuri diferite : Persoanele care realizeaz o anumit activitate trebuie s confirme acest lucru prin intermediul semnturii privind realizarea activitii. n mod corespunztor trebuie s fie confirmat prin semntur realizarea, de ctre persoana cu atribuie de verificare, a respectivei activiti. d) utilizarea documentelor oficiale pentru confirmarea transferului bunurilor

e) definirea clar a sistemului pentru autorizarea tranzaciilor n cadrul limitelor de cheltuieli specificate;

f) autorizarea, preocuparea pentru aplicarea de proceduri care s asigure c : fondurile i proprietile organizaiei sunt pstrate corespunztor. Accesul la active (fie direct, fie pe cale documentar), trebuie s fie limitat la personalul autorizat; msurile de protejare sunt aplicate corespunztor; cheltuielile sunt efectuate numai dup autorizare, iar contabilizarea acestora se realizeaz corespunztor; toate veniturile sunt colectate la scaden i sunt contabilizate corespunztor. g) competena i calificarea corespunztoare a personalului pentru ndeplinirea responsabilitilor, precum i instruirea, remunerarea, promovarea i supervizarea corespunztoare a acestuia de ctre conducerea entitii. h) verificarea de ctre departamentul de audit intern a funcionrii sistemului de control intern, analiza oportunitii modificrii acestuia, n cazul n care mediul de control a suferit schimbri.


Evaluarea sistemului de control intern, mpreun cu evaluarea riscului inerent i de control, va permite auditorului s : a) evalueze factorii specifici de risc, care conduc la apariia erorilor materiale; b) identifice tipul eventualelor erori materiale, care ar putea s apar n situaiile financiare;

c) opteze pentru tipul de abordare a auditului pe care l consider adecvat n vederea obinerii probelor de audit. Evaluarea sistemului de control intern are ca scop formularea de ctre auditor a unor concluzii privind att modul de concepere al acestuia ct i funcionarea lui efectiv. Pentru a evalua controlul intern, auditorul financiar trebuie s fac o serie de examinri: Descrierea procedurilor n sistemul de culegere i prelucrare a datelor, cu scopul de a stabili, pentru fiecare domeniu semnificativ care sunt procedurile folosite de societate pentru culegerea

26

informaiilor, ntocmirea registrelor, prelucrarea datelor, nregistrarea operaiunilor n contabilitatea sintetic i analitic, n evidena cronologic i sistematic. Procedurile descriptive se bazeaz pe manualul de proceduri interne i chestionare de control intern la care rspund persoanele implicate din ntreprindere, iar rspunsurile se nscriu n Foile de lucru. Testele de conformitate au rolul de a stabili dac procedurile descrise mai sus exist, indiferent dac ele se aplic sau nu. n aceast etap nu se pune problema descoperirii erorilor n funcia sistemului, ci numai de a stabili dac sistemul descris este, bine neles, cel real. Evaluarea preliminar a riscului de erori presupune analiza sistemului dac este bine conceput, pentru a pune n eviden riscurile de concepie, urmnd ca n etapa urmtoare s se verifice modul de funcionare a acestui sistem. Aceast analiz are loc prin utilizarea chestionarelor de control intern. Testele de permanen urmresc dac procedurile sunt aplicate ntr-o manier permanent fr defeciuni. Aceste teste trebuie s fie suficient de mari pentru a oferi certitudini asupra modului de funcionare a sistemului. Riscurile identificate de auditor pot fi recapitulate pe o foaie de lucru intitulat Sinteza aprecierii Controlului intern, apoi auditorul semnaleaz conducerii ntreprinderii observaiile sale asupra controlului intern i poate s organizeze propriile sale controale pentru asigurarea fiabilitii conturilor. Comunicarea observaiilor poate fi fcut printr-un Raport asupra controlului intern.

2.6. Modelele controlului intern modelul COSO Controlul intern este o preocupare general deoarece ntr-un fel sau altul toat lumea efectueaz control n activitile cotidiene. Din aceste considerente tot mai muli oameni de afaceri, dar mai ales managerii, profesioniti n domeniu au n permanen n fa ntrebarea Ce putem face pentru a deine un control mai bun al activitilor? n ultimele decenii, managerii au devenit mai interesai i s-au implicat tot mai mult n monitorizarea mai atent a sistemului de control intern n vederea realizrii evalurii riscului. Preocupri legate de slbiciunile controlului intern i asigurarea rezonabil pe care trebuie s le ofere acesta managementului au fost in atentia permanenta a specialitilor n domeniu, care au elaborat urmtoarele modele: Modelul COSO - SUA

Modelul CoCo Canada n anul 1985, senatorul american Treadway a iniiat o cercetare asupra controlului intern i a rolului su n viaa organizaiilor, instituind Comisia Treadway. La recomandrile acestei comisii s-a creat un comitet intitulat Comitetul de Sponsorizare al Organizaiilor COSO11, care a reunit competenele unui numr mare de membri ai I.I.A., profesioniti n domeniu, cabinete de audit extern i mari ntreprinderi americane i care a elaborat o lucrare intitulat Cadrul controlului intern. Lucrarea definete conceptul de control intern i precizeaz faptul c, controlul intern nu are o legtur direct cu sistemele de inspecie i verificare recunoscute. Definirea conceptului de control intern, problem care nc mai comport controverse, s-a internaionalizat i tinde s accepte acelai sens al termenului din englez control intern, care nseamn n primul rnd a deine controlul i apoi a verifica i nu sensul termenului din francez care nseamn a verifica i apoi a inspecta.

11

Comittee of Sponsoring Organisations of the Treadway Commission - COSO

27

n acest ansamblu complex de mijloace i practici pe care fiecare entitate le utilizeaz pentru a-i administra ct mai bine activitile n vederea atingerii obiectivelor prestabilite, COSO prin cadrul de control elaborat a intenionat s induc o oarecare ordine n domeniu. COSO este o organizaie independent din sectorul privat dedicat studierii factorilor cauzali de producere a fraudelor financiare i mbuntirii calitii raportrii financiare prin: etic n afaceri, controale interne eficiente, guvernare corporatist. n septembrie 1992, COSO definete controlul intern ca fiind un proces efectuat de Consiliul de administraie, conducere i ntregul personal al entitii, menit s furnizeze o asigurare rezonabil cu privire la ndeplinirea obiectivelor organizaiei, avnd n vedere: - eficacitatea i eficiena operaiilor; - realitatea rapoartelor financiare;

- conformarea cu legile i cu regulamentele aplicabile.

Definiia controlului intern propune unele elemente cheie: - controlul intern este un proces, un mijloc pentru a atinge un scop i nu un scop n sine; - controlul intern este efectuat de toat lumea i el nseamn nu numai manuale de politici, formulare i documente, ci oamenii de la fiecare nivel al organizaiei; - controlul intern implic relativitate n organizare i nu este o magie care va conduce la efectuarea lucrurilor perfect;

- de la controlul intern managementul are o serie de ateptri privind furnizarea unei asigurri rezonabile i nu a unei asigurri absolute; - controlul intern se refer la toate categoriile de entiti i activiti i nu numai la organizaii/ntreprinderi,; - controlul intern privete spre ndeplinirea obiectivelor care stau n faa entitii. Tot n anul 1992, Comisia Treadway, de pe lang COSO, a elaborat i un model al controlului intern de evaluare a riscurilor.

Modelul COSO se reprezint n mod simbolic printr-o piramid care conine cele 5 elemente eseniale, i anume: - mediul de control,

- evaluarea riscurilor,

- activitile de control, - informaii i comunicare, - monitorizare.

Detaliat componentele Modelului COSO sunt :

a) Mediul de control reprezint atitudinea general, integritatea, valorile etice i comportamentele angajailor, filozofia i stilul de operare al managementului, modul de atribuire al autoritii i responsabilitii i sistemul de organizare i dezvoltare al angajailor Consiliului de administraie. Mediul de control face parte din cultura instituional, influenat de stilul conducerii, sistemul de valori nsuite de salariai, oamenii cu competen profesional i integritatea lor, descrierea activitilor i procedurilor, structura organizatoric, separarea sarcinilor, IT .a. i ofer cadrul n care se desfoar diferitele forme de control intern. Practica a demonstrat faptul c schimbarea culturii organizaionale se realizeaz n timp i de aceea factorii de management trebuie s supervizeze i s monitorizeze permanent evoluia acesteia.

28

Mediul de control este unul din elementele importante de care au nevoie ntreprinderile

pentru a-i organiza un sistem de control intern eficient. Astfel, auditorii se pot confrunta cu: - un mediu de control favorabil care presupune existena unui climat unde valorile de etic sunt privilegiate, care utilizeaz, accept i apreciaz controlul. Aceasta nseamn c, codurile de conduit etic i regulamentele interioare exist i sunt luate n consideraie de toi factorii, inclusiv de managementul general. ntotdeauna, puterea exemplului efului contribuie la crearea unui climat propice dezvoltrii activitilor de control. Managementul general trebuie s fie un model nu numai prin discursul utilizat, ci i prin comportamentul fa de personal, clieni, furnizori .a. Numai ntr-un asemenea mediu controlul intern va funciona, va crete i se va dezvolta n cadrul unei organizaii. - un mediu de control adecvat este un mediu unde se respect legile, regulile, procedurile, terii-parteneri de afaceri, salariaii, contractele ncheiate i astfel activitile entitii sunt stpnite; - un mediu de control deteriorat este un mediu unde nu exist proceduri formalizate, se evit controalele, exist nclcri ale normelor de conduit i regulamentelor de funcionare, sau chiar de nerespectare a cadrului legislativ ceea ce prejudiciaz controlul intern. Acest mediu submineaz sistematic controlul intern asupra operaiilor, minimalizeaz necesitatea implementrii diferitelor activiti de control i apeleaz n mod periodic la inspecii. ntr-un mediu nefavorabil sau poate chiar corupt activitatea de inspecie devine important, dar n acelai timp crete i rolul auditorilor interni care vor trebui s se implice n mbuntirea acestuia i respectiv a culturii organizaiei. n aceste condiii, auditorii trebuie s porneasc de la stabilirea unei politici organizaionale clare, respectiv definirea delegrilor de competen, adaptarea permanent a competenelor salariailor la cerinele posturilor, stabilirea de obiective realiste i realizabile i asigurarea unei gestionri eficiente a resurselor umane i chiar o finanare transparent i la vedere pentru toat lumea.

Cnd n cultura unei instituii se constat disfuncii, pe baza crora se evalueaz un mediu slab de control, o condiie pentru reuita auditorilor interni o reprezint poziia de autoritate pe care acetia trebuie s o aib n organizaie. Mediul de control contribuie la mbuntirea procedurilor de control specifice, ns nu poate, prin el nsui, chiar dac este un mediu de control solid, s asigure eficacitatea sistemului de control intern.

Din punct de vedere structural cei mai importani factori care influeneaz n mod decisiv mediul de control sunt:

- funcionarea structurilor de conducere; - politica managerial i stilul de operare al acesteia; - structura organizatoric a entitilor; - modul de stabilire a autoritii i a responsabilitilor; - sistemul de control managerial, care include i funcia de audit intern; - politicile i procedurile de personal; - modul de segregare al sarcinilor.

Mediul de control favorizeaz i sensibilizeaz controlul intern, iar funcia de audit intern va fi cu att mai eficace i mai performant. n acest context, putem vorbi de o cultur a controlului intern care atrage dup sine o cultur a auditului. Acest mediu favorizeaz comunicarea,

29

faciliteaz cooperarea n munc, permite un ctig reciproc i duce la propuneri constructive, n care fiecare se recunoate, i astfel sunt implementate rapid i eficient. Cultura controlului intern este indispensabil unei bune eficaciti a funciei de audit intern. Auditorii interni tiu bine ct de eficace este aciunea lor cnd cel auditat cunoate specificul muncii de audit intern, deoarece atunci ei se neleg uor, colaboreaz ca doi parteneri, iar reuita este asigurat. Dialogul dintre auditor i auditat demonstreaz c cei doi parteneri sunt contieni de cultura controlului intern, indispensabil pentru dezvoltarea mediului de control i a funciei de audit intern. Dac, dimpotriv, cel auditat nu cunoate nimic despre ce reprezint controlul intern i auditul intern i percepe pe auditori ca pe nite ageni externi care i risipesc timpul i banii, iar climatul de colaborare, att de necesar, are puine anse s se instaleze;

b) Evaluarea riscurilor

Orice entitate este supus riscurilor care pot fi riscuri proprii funcionrii organizaiei nsi, riscuri specifice fiecrei activiti, dar i riscuri externe. Unele riscuri sunt acceptabile i inerente fiecrei activiti, ns exist i riscuri neacceptabile. Organizaiile creeaz sisteme de control intern care s le permit pe ct posibil s evite riscurile inacceptabile i s menin la un nivel de toleran riscurile acceptabile n vederea atingerii obiectivelor acesteia.

Toate entitile i propun administrarea riscurilor unele constituind n acest sens un Departament de management al riscului

12, altele lsnd aceast activitate n responsabilitatea managementului general i al managementului de linie i n supervizarea compartimentului de audit intern. Un element fundamental al controlului intern al unei entiti l reprezint existena unui sistem de analiz i evaluare a riscurilor din cadrul acesteia. Evaluarea riscurilor presupune definirea obiectivelor i condiiilor pe care trebuie s le avem n vedere n special pentru gestionarea schimbrii, innd cont de faptul c oamenii, procedurile, organizarea i politicile se schimb, deci i riscurile se schimb i n consecin controlul intern se adapteaza continuu la noile condiii. Modul de gestionare al schimbrii este o preocupare constant i a auditului intern care evalueaz fiabilitatea sistemelor de control intern i actualizeaz n permanen geografia riscurilor entitii, care poate fi un punct de plecare al oricrei analize ulterioare. Cunoaterea riscurilor implic necesitatea existenei activitilor de control pentru a putea fi stpnite sau cel puin diminuate n anumite limite tolerabile, ceea ce presupune comunicare i informare reciproc. Cea mai mare parte a riscurilor sunt obinute numai din comunicare, care se poate realiza spre exemplu, n mod formal, prin documente, sau informal prin telefon.

Organizarea sistemului de controlul intern este rspunsul managementului la apariia riscurilor asociate activitilor ce se desfoar n cadrul entitilor;

c) Activitile de control sunt elemente specifice (politici, proceduri .a.) care vor permite administrarea funciei/activitii/subactivitii/operaiei n conformitate cu obiectivele generale ale controlului intern.

Activitile de control sunt de o mare diversitate funcie de entitate, de cultura organizaional a acesteia, de structura organizatoric, de numrul activitilor etc. Acestea se efectueaz n ntreaga organizaie, la toate nivelele ierarhice i de ctre toate funciile i constau n: indicaia, recomandarea, decizia, hotrrea, sanciunea, aprobarea, avizul, ndrumarea, aprecierea, planul,

12

Department of Risk Management

30

programul, analiza, autorizaiile, verificrile, reconcilierile, revizuirea, sigurana activelor, segregarea sarcinilor, raportul, bugetul de venituri i cheltuieli, contul de profit i pierderi, bilanul contabil, darea de seam, instrumente matematice, tehnici informatice, tehnica PERT, cercetarea operaional, simulare, grafice, programare liniar, drumul critic .a. Activitile de control prezentate pot fi grupate, spre exemplu, n: - activiti de control proprii entitii pentru evitarea riscurilor generale; - activiti de control proprii fiecrei funcii, foarte numeroase i specifice; - activiti de control general valabil i unanim recunoscute n special din domenii conexe. n consecin, putem afirma c, nu exist un control intern/sistem de control intern n cadrul unei entiti dac nu exist la fiecare nivel ierarhic sau subfuncie/operaie, activiti de control n vederea evitrii riscurilor de la acele nivele. Sistemul de control intern reprezint cadrul n care funcioneaz aceste activiti de control la dispoziia managementului i el trebuie s aib n vedere schimbrile i s le anticipeze pentru realizarea caracterului previzional al controlului cu privire la evoluia entitii. Controlul intern este un proces realizat de ctre personalul de la toate nivelele, respectiv Consiliul de administraie, conducerea executiv i ntregul personal. Principalele obiective ale procesului de control intern sunt:

obiectivele operaionale, care s asigure folosirea eficient a activelor entitii i a altor resurse i protejarea mpotriva pierderilor;

obiectivele informaionale, care s permit pregtirea de rapoarte la timp i de ncredere, necesare pentru luarea deciziilor n cadrul organizaiei;

obiectivele de conformitate, care s asigure c intreaga activitate este condus n conformitate cu legile i regulamentele aplicabile, cu cerinele de supervizare i cu politicile i procedurile interne.

n practic, pentru asigurarea unui nivel rezonabil al controlului intern exist urmtoarele tipuri de verificri: - Controalele preventive - efectuate pentru a evita evenimente nedorite;

- Controalele de detecie - efectuate pentru a detecta i corecta evenimentele nedorite care au avut loc;

- Controalele directive - efectuate pentru a produce un eveniment dorit;

- Controale administrative - inventarierea patrimoniului, controlul valorilor din casierie etc.;

- Controale contabile - realizate de specialiti cu ocazia ndeplinirii atribuiilor din fia postului; - Controale fizice controlul personalului s.a. n prezent, n Romnia, structura sistemului de control intern al unei entiti publice cuprinde: i) controlul financiar preventiv - control ex-ante obligatoriu, stabilit prin lege, se efectueaz apriori asupra operaiilor patrimoniale ale entitii publice i se realizeaz de persoane ncadrate pe funcii de controlor; ii) controlul legislativ de conformitate cu reglementrile legale, de baz i specifice - realizat de compartimentul juridic al entitii publice; iii) controlul mutual realizat, in plan orizontal, asupra lucrrilor primite i predate, efectuat n aval i n amonte; control efectuat pe baza reglementrilor procedurale ale operaiilor; iv) controlul ierarhic realizat, n plan vertical, de diferite nivele ierarhice; v) controlul administrativ - efectuat prin organe specializate de control prin compartimente de

inspecie; vi) controlul contabil - coordonat de contabilul ef, constnd n verificarea introducerii pe conturi a operaiilor, a cheltuielilor i veniturilor derulate n instituiile publice;

31

vii) controlul de gestiune - avnd ca obiect principal controlul patrimoniului, al existenei bunurilor i valorilor, este un control obligatoriu conform legii i se execut cel puin o dat pe an;

viii) controlul managerial - executat de managerii de la toate nivelele i avnd ca obiective aspecte generale privind organizarea i funcionarea eficient a entitilor publice. Toate aceste controale sunt la dispoziia managementului i ele trebuie coordonate, dezvoltate sau reduse, nfiinate sau anulate, n funcie de evoluia riscurilor din entitate. Peste tot acest sistem de control intern prezentat apare auditul intern ca parte a acestui sistem, care pe baza

procedurilor standardizate, evalueaz controlul intern i consiliaz managementul entitii. Comisia European, n urma exerciiului PEER REVIEW din septembrie 2002, recomand c aceast arhitectur ar trebui completat cu un control ulterior prin care s se asigure c vor fi reluate n totalitate aproximativ 15 % din operaiunile efectuate n entitatea public. Riscurile majore cad n responsabilitatea grupului i acesta trebuie s le gestioneze prin delegare. Astfel apare delegarea formal, cnd efului de compartiment i se specific activitile care trebuie s le realizeze i pentru care trebuie s-i stabileasc mijloacele prin care nelege s le utilizeze.

Persoana responsabil la vrf pentru sistemul de control intern din cadrul entitii trebuie s-i organizeze controlul intern, iar oamenii care sunt parte din acest sistem i vor oferi feed-back-ul

sistemului dac acesta funcioneaz bine, ceea ce se va realiza prin adrese i rapoarte scrise. Realizarea acestor aspecte va depinde n mare msur de cultura organizaiei i de modul de funcionare al acesteia. n practic, organizarea sistemului de comunicare se materializeaz prin eventuale edine de analiz n urma crora se actualizeaz procedurile. Procedura este succesiunea pailor care trebuie urmai pentru realizarea unei activiti, iar procesul este modul concret n care se desfoar lucrurile.. Spre exemplu: Dac constatai lips n gestiune, procedai astfel ..., iar dac este plus n gestiune procedai n alt fel... n mod similar avem: formal-informal. Pentru lucrurile de baz sunt necesare aprobri formale, dar nu toate lucrurile pot fi formalizate. Ele totui rmn la fel de importante. Orict de bun ar fi sistemul formal, el nu este de ajuns, deoarece oricare ar fi situaia riscurile tot apar i din practic, rezult clar c acestea nu sunt acoperite doar prin proceduri formale;

d) Informaii i comunicare Informaiile relevante sunt informaiile pertinente, cheie care de regul ne parvin la timp i ntr-o form convenabil. Acestea trebuie identificate, colectate i comunicate ntr-o form i ntr-un calendar de timp care s dea oamenilor posibilitatea s i ndeplineasc responsabilitile. Informaia nenecesar trebuie nlturat, iar informaia critic trebuie analizat. Sistemele de informare produc rapoarte coninnd informaii operaionale, financiare i de conformare. Aceste informaii fac posibile conducerea i controlul afacerii. De asemenea, se ocup i cu evenimente, activiti i condiii externe necesare pentru luarea unei decizii de afaceri pe baz de informaie i pentru raportarea extern. Spre exemplu, indicele ncrederii consumatorilor, indicele produciei industriale etc. Comunicarea efectiv trebuie s aib loc ntr-un sens mai larg, i s implice toate activitile i toate structurile organizaiei. Din practic, se impune ca ntreg personalul entitii s primeasc un mesaj clar din partea conducerii cu privire la necesitatea lurii n serios a responsabilitilor ce le revin, dar i de nelegere a propriului rol n sistemul de control intern i legturile activitilor individuale cu

32

munca altora. n acelai timp este necesar s existe un mijloc de comunicare a informaiilor semnificative superiorilor ierarhici.

Comunicarea efectiv va fi completat cu informaii privind terii, respectiv: clienii, furnizorii, autoritile locale i centrale, acionarii .a. Pentru aceasta trebuie s ne informm reciproc, avnd n vedere c cea mai mare parte a riscurilor sunt obinute numai din comunicare, care se realizeaz la telefon sau printr-un raport formal. Controlul intern are relaii cu cei controlai prin intermediul informaiilor i comunicaiilor, completate de referine privind mediul extern. Toate acestea ajung la vrf i managementul le monitorizeaz i d dispoziii pentru realizarea lor. Fiecare organizaie este creat pentru a atinge anumite obiective. Odat creat, organizaia ncepe s triasc de una singur prin implementarea de politici i proceduri specifice, numai dac are informaii de jos sau din lumea exterioar, altfel ajunge ntr-o stare de izolare. Sistemul de control intern trebuie s ofere serviciile care vor fi necesare i nu pe cele care au fost i prin analogie, auditorii trebuie s aib n vedere lucrurile majore, nu ora venirii, data predrii raportului sau volumul cheltuielilor.

n consecin, un control intern bun trebuie s-i cunoasc obiectivele, care trebuie actualizate periodic i apoi s se organizeze pentru a stpni riscurile. Riscurile majore sunt monitorizate de managerul general, dar cad i n responsabilitatea grupului care trebuie s le gestioneze prin delegare formal, ceea ce presupune specificarea activitilor care revin managementului de linie i mijloacele prin care acesta nelege/crede c i le va ndeplini;

e) Monitorizarea

n practic s-a dovedit c managerii de la toate nivelele, mai ales cei care nu au proceduri formalizate sau acestea nu sunt actualizate, fac de regul control intern fr s realizeze acest lucru. Astfel, fiecare responsabil, oriunde s-ar afla, se organizeaz pentru a-i conduce activitatea prin: definirea sarcinilor fiecruia, stabilirea instrumentelor i tehnicilor de lucru, pregtirea profesional, dotarea cu echipamente i sisteme electronice, supervizarea activitii personalului .a. n acest fel, responsabilul realizeaz un sistem de control intern pentru funcia pe care o administreaz, pe care l actualizeaz sistematic n funcie de evoluia riscurilor specifice i generale.

Recomandrile IIA, dup 2002, privind practica recunoscut n domeniu, subliniaz n mod expres faptul c implementarea controlului intern este problema managementului Managerii care ar inteniona s-i subcontracteze propriul control intern unor teri, nu i vor putea ndeplini obligaiile ce le revin. n primul rnd, auditorii interni nu pot s se substituie managerilor pentru implementarea controlului intern, iar n al doilea rnd, acetia nu i vor putea desfura activitatea de consiliere a managerilor i evaluarea sistemului de control intern dac acetia nu au fost implicai n crearea i implementarea lui. Desigur, acest lucru nu nseamn c managerii nu pot apela la consiliere extern din partea unor specialiti care s-i ajute n conceperea i mbuntirea propriilor controale interne. Monitorizarea este un proces care evalueaz calitatea performanei sistemului n timp i este realizat prin activiti de superviza

audit management id 2013 var finala

Documents