art.2 revista abcustos

ABCustos Associao Brasileira de Custos - Vol. III n 2 - mai/ago 2008

ISSN 1980-4814

Uso do Custeio por Absoro e do Sistema RKW para gerar informaes gerenciais: Um estudo de caso em hospital _______________________________________________________Ilse Maria Beuren Doutora em Controladoria e Contabilidade pela FEA/USP, profa.de Ps-Graduao em Cincias Contbeis e em Administrao da Universidade Regional de Blumenau- FURB Rua Antnio da Veiga, B.Victor Konder, 140, 89012-900, Blumenau-SC [email protected] Nair Fernandes Schlindwein Mestre em Administrao pela Fundao Universidade Regional de Blumenau - FURB Rua Amazonas, 30, Ribeiro Fresco, 89020-900 Blumenau -SC [email protected] A apurao e o controle dos custos so relevantes para qualquer organizao, com destaque para as organizaes hospitalares, que enfrentam usualmente limitaes em relao aos recursos disponveis, uma vez que essas informaes so vitais para a sua adequada gesto. A literatura aponta com freqncia vantagens do uso de diferentes sistemas de custos para organizaes de servio e especialmente de sade, sem contudo, ter validado esses modelos em uma organizao hospitalar completa e identificado seus reais e efetivos benefcios. Nesse sentido, o objetivo deste estudo demonstrar o uso do custeio por absoro aliado ao sistema RKW para gerar informaes gerenciais em uma organizao hospitalar, dispensando assim um sistema paralelo de custeio e os custos a ele relacionados para atendimento dos preceitos legais. A pesquisa foi conduzida a partir de anlise documental e de uma entrevista no ms de novembro de 2007 com o responsvel da rea de custos do hospital. Face s descobertas da pesquisa e luz da literatura, pode-se concluir que o sistema tradicional por absoro aliado ao sistema RKW permite apurar os custos dos procedimentos hospitalares com preciso aceitvel, sendo importante instrumento de gesto. Palavras-chave: Custos. Sistemas de custos. Custeio por absoro. RKW.

Use of Absorption Costing and the RKW system for generating managerial information: A hospital based case studyMonitoring and controlling costs are relevant matters to any organization, especially hospitals which usually encounter limitations in relation to available resources, as this information is vital to successful management. The literature frequently points to the advantages of using different cost systems for service organizations, especially those involved in the health care industry, although these models have not been validated in a complete hospital organization, nor have their real and effective benefits been identified. As such, the objective of this study is to demonstrate the use of absorption costing joined with the RKW system for generating managerial information in a hospital organization, thus making use of a parallel system of costing and costs and thereby relating them to fulfillment of legal precepts. The research was conducted starting with an interview held in November 2007 with the person responsible for hospital costs, followed by documental analysis. In light of the discoveries of the research and review of the literature it can be concluded that the traditional absorption system joined with the RKW system allows for monitoring of costs of hospital procedures with an acceptable level of precision, and is an important instrument in management. Keywords: Costs. Cost systems. Absorption costing. RKW.

Uso do Custeio por Absoro e do Sistema RKW para gerar informaes gerenciais: Um estudo de caso em hospital Ilse Maria Beuren, Nair Fernandes Schlindwein

Introduo As organizaes hospitalares so consideradas como ambientes complexos em virtude da multidisciplinaridade de profissionais que nelas atuam e pela divergncia de objetivos. Isto pode ser exemplificado pelos objetivos dos gestores em obter equilbrio econmico-financeiro a partir da recuperao dos custos e maximizao do supervit (receita maior que despesa); das equipes assistenciais (mdicos, enfermeiros, farmacuticos, nutricionistas, fisioterapeutas, etc.) em prover a melhor assistncia possvel independente do custo a ela relacionado; dos acionistas, no caso de instituies particulares, na maximizao do lucro, entre outros. A complexidade do ambiente hospitalar pode ser compreendida a partir dos interesses dispersos dos grupos de relao, bem como do processo decisrio no linear e em rede em funo dos diversos nveis de influncia destes grupos. De acordo com a Organizao Panamericana de Sade (OPAS, 2004), as organizaes hospitalares so definidas como um sistema de sade formado por pessoas e entidades cujo objetivo principal melhorar as condies de sade da populao. Alm disso, um local para atendimento de casos complexos de doenas, onde, conseqentemente, so realizados procedimentos de maior custo e que consomem elevados nveis de insumos, manuteno e investimentos. A funo essencial das organizaes hospitalares a assistncia sade, ou seja, a prestao de servios populao, o que implica inevitavelmente em elevado custo de pessoal. Porm, neste ambiente, outros custos significativos estrutura hospitalar podem ser identificados como: de materiais, medicamentos e manuteno. Okazaki e Escrivao Jr. (2007) alertam que os sucessivos aumentos nos gastos da sade e que preocupam governo, empresas contratantes da assistncia sade, operadoras de planos de sade e beneficirios, so geralmente explicados com o envelhecimento da populao e os avanos tecnolgicos ligados aos materiais e medicamentos. No entanto, podem esconder tambm ineficincias da gesto hospitalar. Para os autores, as financiadoras do sistema, como governos e operadoras, estabelecem auditorias sobre os gastos hospitalares e negociam formas de remunerao que incluem o compartilhamento dos riscos. Esta prtica pode ser identificada no reembolso pelo sistema de "pacote" que independe dos insumos utilizados no tratamento do paciente ou na quantidade

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de dias que o mesmo permaneceu internado, sendo o valor pr-estabelecido e nico. De acordo com este modelo, todo excesso de consumo arcado pelo prprio hospital. Este compartilhamento de risco e de controle rigoroso de custos foi motivado pelo desequilbrio financeiro advindo da publicao da Lei n. 9.656/98, que obrigou as operadoras de planos de sade a ampliarem suas coberturas e a cobrirem todos os custos de procedimentos antes limitados. Adicionalmente, proibiu qualquer tipo de excluso ou de exceo e limitou o reajuste dos planos individuais, que passou a ser controlado pela Agncia Nacional de Sade (ANS). Por conseguinte, os hospitais passaram a demandar um controle acurado de custos para garantir sua competitividade no mercado, mantendo os nveis de investimento necessrios prtica da medicina moderna. Em pesquisa realizada por Okazaki e Escrivao Jr. (2007) com quatro grandes hospitais de So Paulo, as equipes assistenciais, compostas principalmente por mdicos, no consideram o custo na escolha do material. Esta situao reforada, por um lado, pela formao puramente assistencial destas equipes, enquanto de outro lado, sofrem presses das operadoras para uso de materiais mais baratos, independente da qualidade do mesmo, podendo causar prejuzos aos pacientes e desperdcios ao sistema de sade. A complexidade das organizaes hospitalares, com seus vrios conflitos de objetivos, requer a gerao de informaes sobre custos que representem ao mximo e em detalhe a realidade do ambiente hospitalar, de forma que se possa conhecer seus custos e gerenci-los. Embora a eficincia administrativa e financeira dos hospitais esteja relacionada diretamente com o uso eficaz dos recursos disponveis (Muccini; Bruni e Mac-Allister, 2006), segundo pesquisa realizada por Abbas (2001), grande parte das organizaes hospitalares no faz uso de um sistema de custo que fornea parmetros para a tomada de deciso ou o fazem de forma precria. A apurao e o controle de custos uma necessidade para qualquer organizao, inclusive as hospitalares, pois o primeiro servem para o controle da gerncia e o acompanhamento dos servios prestados, e permitem a implantao de medidas corretivas que visam melhorar o desempenho da organizao. Assim, conhecer e controlar o verdadeiro custo dos servios e o



valor de cada atividade torna-se um diferencial competitivo (Struett; Souza e Raimundini, 2006). Entretanto, a qualidade das informaes de custos de uma organizao est diretamente ligada ao sistema de custos utilizado para ger-las (Souza et al., 2007). Esta acepo reforada por Atkinson et al. (2000) e Anthony e Govindarajan (2002), quando argumentam que a principal contribuio da gesto de custos assegurar que os recursos sejam obtidos e usados eficazmente. Isso inclui rotinas como medir e registrar resultados das atividades que ocorrem dentro da organizao, para assegurar que os tomadores de deciso disponham das informaes necessrias para orientar o processo decisrio. No sentido de dispensar um sistema paralelo de custeio e os custos a ele relacionados para atendimento dos preceitos legais, elaborou-se a seguinte questo-problema: Como pode ser aplicado o custeio por absoro aliado ao sistema RKW para gerar informaes gerenciais em uma organizao hospitalar? O objetivo deste estudo demonstrar o uso do custeio por absoro aliado ao sistema RKW para gerar informaes gerenciais em uma organizao hospitalar, dispensando assim um sistema paralelo de custeio e os custos a ele relacionados para atendimento dos preceitos legais. A pesquisa foi conduzida a partir de anlise documental e de uma entrevista no ms de novembro de 2007 com o responsvel da rea de custos do hospital e de anlise documental. O trabalho est estruturado em cinco sees, iniciando com essa introduo. Na seqncia se apresenta o referencial terico, com nfase na abordagem do custeio por absoro ou tradicional, do Reichskuratorium fr Wirtschaftlichkeit (RKW), do custeio por absoro aliado ao custeio RKW e do custeio alvo ou target cost. Em seguida se descreve a metodologia utilizada na pesquisa. Aps se apresenta a descrio e anlise do estudo de caso e concluses do estudo realizado. 2 Referencial terico A contabilidade de Custos e a Gesto de Custos surgiram como uma evoluo da contabilidade financeira desenvolvida durante o advento do Mercantilismo e que se sustentou at a Revoluo Industrial no sculo XVIII. Estava centrada na apurao do estoque, ou seja,



o Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) era determinado atravs da verificao dos estoques e das compras do perodo (Martins, 2003) O impacto decorrente do avano tecnolgico nos processos produtivos implicou maior controle e gesto de custos e sua correta apropriao ao produto, de forma a garantir a manuteno da competitividade da organizao no mercado. Neste contexto, os sistemas de custos foram desenvolvidos para fornecer informaes que auxiliem no processo decisrio e que evoluram juntamente com as mudanas tecnolgicas e a adoo de novas formas de administrao (Souza; Clemente, 1998). Abbas (2001) menciona que o sistema de custo deve gerar informaes teis para o planejamento, controle e tomada de deciso. Esta viso compartilhada por Frega, Lemos e Souza (2007) que argumentam que a gesto estratgica de custos, amparada pelas informaes fornecidas pelos sistemas de controle, monitora o comportamento da estratgia implementada na organizao. De acordo com os autores, os sistemas de custos promovem alteraes comportamentais dos indivduos cujas atividades esto sendo medidas, criando uma conscincia maior sobre os pontos crticos dos processos. Vrios so os mtodos de custeio desenvolvidos pela contabilidade de custos, como: o tradicional mtodo de custeio por absoro, o custeio varivel, o custeio baseado em atividades (Activity Based Costing- ABC) e o ABC induzido pelo tempo (Time Driven Activity Based Costing). Ainda, qualquer um desses mtodos pode ter associado o custeio meta (Target costing) na definio do custo mximo aceitvel dado uma restrio de preos. Frega, Lemos e Souza (2007) comentam em sua pesquisa que o custeio clssico por absoro ainda o mais amplamente utilizado como nico sistema de custeio, motivado principalmente por ser institudo por fora da legislao e pelas restries de recursos que seriam demandados para a implantao de um sistema de custeio paralelo. Souza et al. (2007) indicam organizaes hospitalares como fortes candidatas a implantar com sucesso o ABC. No entanto, no se tem verificado na literatura a descrio de um caso de sucesso de aplicao deste sistema de custeio em uma organizao hospitalar inteira, limitando-se a valid-lo em setores ou unidades operacionais (Abbas, 2001; Struett, Souza e Raimundini, 2006; Dalmcio, Rezende e Aguiar, 2006; Souza et al., 2007).



Uma das principais crticas aplicao integral do sistema ABC tradicional apresentada na pesquisa de Dalmcio, Rezende e Aguiar (2006). Os autores identificaram no modelo original a utilizao da premissa de que os recursos so totalmente utilizados (100% da capacidade), o que significa que as taxas dos direcionadores de custos so mais elevadas do que a utilizao real. Embora a literatura seja farta em ressaltar os benefcios da aplicao do sistema de custeio baseado em atividades (ABC), o ndice de implantao deste modelo ainda baixo. De acordo com Kaplan e Anderson (2004), a resistncia na implantao do modelo justificada pela dificuldade e complexidade na identificao dos direcionadores das diversas atividades que compem as operaes da organizao. Para melhorar estas limitaes os autores adaptaram o modelo original e criaram um modelo que denominaram Custeio Baseado em Atividades (ABC) induzido pelo tempo (Time Drivem ABC Model). Kaplan e Anderson (2004) argumentam que o tempo de fato o nico direcionador de custos das atividades, o que simplificaria o processo de identificao dos direcionadores de custo. Entre as adaptaes sugeridas por Kaplan e Anderson (2004) esto: a) a estimativa do custo por unidade de tempo da capacidade, considerando que na prtica esta equivale entre 70 a 80% da capacidade terica plena; b) estimativa dos tempos unitrios das atividades; c) derivao dos direcionadores de custo; d) anlise e apresentao dos custos; e, e) atualizao do modelo sempre que uma nova atividade for agregada operao, bastando estimar o tempo desta atividade. Um dos pontos-chave do Time Driven ABC que permite avaliar o tempo ocioso, ou seja, o tempo disponvel e no gasto com a execuo de atividades. Esse modelo apresenta as seguintes caractersticas: a) utilizao do conceito de custo-padro para a determinao da taxa padro; b) identificao das atividades com capacidade ociosa; c) possibilidade de mensurao dos recursos gastos com as atividades, considerando o tempo de execuo; d) determinao dos valores gastos com cada atividade, levando em considerao as ociosidades de cada departamento e/ou atividade (Kaplan; Anderson, 2004).



O principal diferencial do sistema de custeio por atividades induzido pelo tempo a anlise da capacidade instalada ou terica com a capacidade utilizada, propiciando a avaliao da eficiente produtiva de cada centro de atividades (Dalmcio, Rezende e Aguiar, 2006), o que pode ser considerado uma informao relevante para orientao do processo decisrio estratgico. Entretanto, Matos (2008) questiona a facilidade na apurao prtica do tempo utilizado para realizao das atividades. Em organizaes hospitalares, fortemente afetadas por restries de recursos e pelo aumento no custo derivado principalmente do desenvolvimento de novas tecnologias em materiais, medicamentos e equipamentos, faz-se necessrio um controle rigoroso dos custos que assegure a continuidade do funcionamento destas organizaes de forma que atendam sua funo social sem perda da qualidade do servio prestado. Todavia, Abbas (2001) e Struett, Souza e Raimundini (2006) indicam que o uso de sistemas de custeio adequados ainda incipiente no meio hospitalar. Na seqncia, com vista no foco do presente estudo, faz-se uma incurso terica no custeio por absoro, tambm denominado de tradicional, e no custeio Reichskuratorium fr Wirtschaftlichkeit (RKW). Alm disso discorre-se sobre a integrao de ambos os mtodos e faz-se uma abordagem do custeio meta ou custeio alvo. 2.1 Custeio por absoro ou tradicional O custeio por absoro um mtodo desenvolvido a partir da aplicao dos conceitos bsicos da contabilidade clssica e que consiste na apropriao de todos os custos de produo aos produtos produzidos, assim como todos os demais gastos relativos ao esforo aplicado na produo (Martins, 2003). Este mtodo implica na separao de custos e despesas e a conseqente apropriao dos custos indiretos, por meio de rateio, aos produtos, assim como seus custos diretos (Kaplan; Cooper, 1998). Horngren, Foster e Datar (2000, p. 331) justificam a alocao dos custos indiretos devido ao fato de representarem considervel proporo dos custos totais atribudos aos objetos de custeio. Citam quatro objetivos da alocao de custos indiretos aos objetos de custeio: a) fornecer informao para decises econmicas; b) motivar administradores e empregados; c)



justificar custos ou calcular reembolsos; e, d) mensurar o lucro e os ativos para os relatrios destinados ao pblico externo. A alocao dos custos indiretos e diretos no precisa satisfazer simultaneamente a todos esses objetivos. Custos distintos podem ser alocados de forma diferente em vista dos objetivos pretendidos. No caso de fornecer informao para decises econmicas, como determinao de preo, devem ser considerados os custos da cadeia de valor completa. Por sua vez, para motivar administradores e empregados, freqentemente so considerados os custos de diversas atividades que interagem, a fim de ressaltar como os custos dessas atividades se relacionam (Horngren; Foster; Datar, 2000). De acordo com Souza et al. (2007), o grande problema deste mtodo de custeio est na determinao dos critrios de rateio aplicados, assim como na deduo das despesas diretamente do resultado. Esta dualidade do sistema pode criar situaes dbias ou mesmo mascarar resultados de acordo com a apropriao dos custos e despesas. Pode apresentar um lucro menor, interessante do ponto de fiscal do Imposto de Renda, para organizaes com fins lucrativos. Por outro lado, pode apresentar um lucro majorado para instituies que tenham interesse em apresentar resultados positivos, ou cujos administradores tenham participao no resultado. Entretanto, este sistema de custeio utilizado obrigatoriamente pela legislao brasileira, com algumas excees (Martins, 2003, p.42). Esta situao de obrigatoriedade fora as organizaes, caso desejarem implantar um outro sistema de custeio, a adot-lo de forma paralela. Alm das dificuldades iniciais incorridas em qualquer implantao de uma nova metodologia de trabalho, esse aspecto torna-se uma barreira, considerada a necessidade de aumento dos recursos disponveis para a manuteno de dois sistemas de custeio. Nas instituies hospitalares o sistema de custeio por absoro ainda amplamente utilizado, embora seja criticado na literatura por no fornecer informaes adequadas para subsidiar o processo decisrio. Para Struett, Souza e Raimundini (2006), o sistema tradicional nestas organizaes trata o custo do paciente-dia de forma linear e assim apresenta-se inadequado para a tomada de deciso, devendo os sistemas possibilitar a mensurao do custo dos servios e a anlise das variaes destes custos.



2.2 Reichskuratorium fr Wirtschaftlichkeit (RKW) Conhecido tambm como o precursor do sistema Activity Based Costing (ABC), este sistema foi difundido no Brasil e aplicado conjuntamente ao sistema tradicional de custeio por absoro. Desenvolvido na Alemanha, o Reichskuratorium fr Wirtschaftlichkeit (RKW), consiste no s do rateio dos custos de produo, como tambm de todas as despesas da organizao (Martins, 2003). Segundo Bornia (2002), este mtodo trata somente de custos de transformao, portanto, no contempla matrias-primas e outros materiais diretos. Para fins de apropriao desses custos divide a empresa em centros de custos. Assim os custos so alocados aos centros de custos por meio de bases de distribuio, e esses so alocados aos produtos por meio de critrios de utilizao desses recursos. Destaca ainda que os centros de custos podem ser determinados considerando-se: o organograma (cada setor da empresa pode ser um centro de custos), a localizao (quando partes da empresa se encontram em localidades diferentes, cada local pode ser um centro), as responsabilidades (cada gerente pode ter sob sua responsabilidade um centro de custos) e a homogeneidade (Bornia, 2002, p. 101). De acordo com Mattos (2001), este sistema permite que cada centro de custo transfira seu custo total, por meio de rateio, a todos os centros de custo que tenham prestado servios, atravs de uma seqncia hierarquizada dos centros de custo. Portanto, centros de custo que j tenham sido rateados no recebero novos rateios, evitando assim a formao de resduos de custos no apropriveis aos produtos. A operacionalizao do mtodo de custeio RKW sintetizada por Bornia (2002, p. 103) em cinco fases: a) separao dos custos em itens; b) diviso da empresa em centros de custos; c) identificao dos custos com os centros (distribuio primria); d) redistribuir os custos dos centros indiretos at os diretos (distribuio secundria); e) distribuio dos custos dos centros diretos aos produtos (distribuio final). Esse ciclo completo de rateio dos custos pressupe o objetivo de se chegar ao custo final do objeto de custeio. No entanto, para fins de anlise e controle dos custos podem ser importantes tambm as etapas intermedirias de alocao dos custos conforme preconizado



por esse mtodo. Portanto, o gestor pode estruturar o sistema de modo que consiga extrair informaes nas fases intermedirias, de acordo com as necessidades do processo decisrio. 2.3 O custeio por absoro aliado ao custeio RKW Shank e Govindarajan (1997, p. 14) criticam o atual enfoque dos esforos voltados para a gesto de custos. Explicam que gerenciar custos com eficcia exige um enfoque amplo, externo empresa. Esse enfoque na cadeia de valor concebem como o conjunto de atividades criadoras de valor desde as fontes de matrias-primas bsicas, passando por fornecedores de componentes e at o produto final entregue nas mos do consumidor. Ressaltam que hoje o enfoque , em grande parte, interno empresa, com nfase em suas compras, seus processos, suas funes, seus produtos e seus consumidores. Entendem que isso representa um enfoque de valor agregado, em que se busca maximizar a diferena entre compras e vendas. Portanto, o conceito de cadeia de valor distinto do conceito de valor agregado. A crtica de Shank e Govindarajan (1997) ao enfoque do valor agregado que a gesto de custos inicia tarde e termina cedo demais. Mencionam que iniciar a anlise de custos com as compras pode excluir oportunidades de explorar relacionamentos comerciais com os fornecedores da empresa. Por outro lado, os autores ressaltam que diversas oportunidades da gesto de custos so desperdiadas por no se considerar o impacto no final da cadeia de valor, devido ao fato de encerrar a anlise de custos cedo demais. Ambas as situaes proporcionariam maior competitividade organizao se fosse reconhecida a cadeia de valor. Segundo Horngren, Sundem e Stratton (2004), a nfase dos sistemas de custeio tradicionais (o custeio por absoro e o custeio varivel) est nas atividades operacionais. Em outras palavras, o enfoque desses sistemas est centrado no valor agregado. Os autores entendem que o Activity Based Costing tem a vantagem de no apenas custear as atividades operacionais, mas tambm as demais atividades que compem a cadeia de valor. No entanto, mais complexo quando comparado aos sistemas de custeio tradicionais, o que dificulta sua implantao. O custeio por absoro apresentado por Bornia (2002) em duas vertentes: custeio por absoro integral ou total e custeio por absoro ideal. No custeio por absoro integral todos



os custos de produo incorridos so alocados aos objetos de custeio, portanto, atende as exigncias da contabilidade financeira em relao avaliao de estoque, embora tambm possa ser utilizado para fins gerenciais. No custeio por absoro ideal tambm os custos de produo incorridos so alocados aos objetos de custeio, mas com a excluso dos desperdcios (custos relacionados com insumos usados de forma ineficiente). Portanto, auxilia no controle dos custos e no processo de gesto de melhoria contnua da empresa. Aliando-se o mtodo de custeio Reichskuratorium fr Wirtschaftlichkeit (RKW) ao custeio por absoro consegue-se maior acurcia na apropriao dos custos indiretos, se comparado com a utilizao isolada do custeio por absoro, principalmente em decorrncia da divisionalizao da organizao em centros de custos. Os rateios acontecem de forma similar ao custeio por absoro, mas direcionados para centros de custos e posteriormente so alocadas aos objetos de custeio. Aliando-se o custeio por absoro ideal em detrimento do custeio por absoro integral haveria uma maior aproximao ao enfoque da cadeia de valor, porque seria possvel identificar desperdcios, por exemplo, oriundos de compra de materiais a preos menores, mas de qualidade inferior. O presente estudo prope aliar o custeio por absoro integral ao RKW, uma vez que essa combinao atende aos usurios externos e tambm auxilia os gestores da organizao hospitalar, mesmo que o enfoque seja o de agregao de valor e no o da cadeia de valor. Essa alternativa foi considerada pelo fato de implicar na existncia de apenas um sistema de custos para diferentes finalidades e parece prudente dado a complexidade na apurao dos custos hospitalares. Mesmo que o trabalho no explore a utilizao do custeio meta ou custeio alvo, ele deve ser considerado na gesto dos custos em funo das restries nos preos dos servios prestados pelo hospital. 2.4 Custeio Alvo ou Target Cost Na crescente competitividade enfrentada pelas organizaes, o preo do produto cada vez mais uma funo de oferta e demanda. O surgimento do custeio alvo ou meta, ou do ingls target cost, surge como um processo que apresenta o custo mximo de um produto, dado determinado preo de venda e que consiga o mnimo de rentabilidade esperada pela organizao (Martins, 2003). Para o autor, o custo meta, apesar do conceito simples, na



verdade uma forma de gesto e uma deciso estratgica. De acordo com Ducati (2006), esta metodologia fornece aos tomadores de deciso elementos para motivar a reduo de custos. Cooper e Slagmulder (1997) ressaltam trs caractersticas do custeio alvo: a) os custos so determinados ou permitidos pelo mercado; b) este sistema permite integrao da empresa com objetivo de atingir os custos permitidos; e c) permite planejar lucros e custos a longo prazo. Sakurai (1997) apresenta outras caractersticas, que podem ser consideradas complementares s acima apresentadas: a) o custeio alvo empregado normalmente na fase de planejamento do produto; b) utilizado para planejar ou reduzir custos, mas no para controlar; c) mais adaptvel s indstrias; e, d) um instrumento de controle destinado para orientar a tomada de decises estratgicas. De acordo com Rocha et al. (1999), este sistema est fortemente embasado em trs premissas bsicas: a) o lucro a garantia da sobrevivncia da empresa; b) o custo definido antes do incio da produo; e, c) o custo fortemente influenciado pela concorrncia. Esta metodologia permite uma viso estratgica das operaes da organizao e que incluem: a) usar a capacidade instalada para novos produtos; b) permitir a organizao focar as operaes eficientes e seus motivadores; c) focar no somente aspectos de reduo de custos de uma melhoria, mas buscar compreender a dinmica relativa capacidade dessas melhorias; d) buscar aumentar a lucratividade atravs da reduo da mo-de-obra, aumento da fabricao e venda de produtos, venda dos estoques existentes e buscar reduzir a capacidade ociosa para zero; e, e) melhorar o desempenho operacional e financeiro atravs do acompanhamento completo da execuo do custo alvo (Yu-Lee, 2003). De acordo com Ducati (2006), a principal motivao e vantagem do uso do custeio alvo a busca por um preo justo ao consumidor, alm da constante motivao pela reduo do custo do produto. O autor ressalta ainda que este mtodo pode ser utilizado em conjunto com qualquer mtodo de custeio, como o por absoro. Portanto, o custeio alvo ou target cost deve incluir a pauta do processo decisrio dos gestores de organizaes hospitalares, independente do mtodo de custeio adotado, devido restries no estabelecimento de preos, seja por imposio de convnios, por preos de concorrentes



ou demandas restritivas. Como sua aplicao implica considerar toda a cadeia de valor e o ciclo de vida do produto, o custeio alvo no ser objeto de anlise desta pesquisa. 3 Metodologia da pesquisa Para obteno dos dados, optou-se por uma pesquisa exploratria e qualitativa, realizada por meio de um estudo de caso. De acordo com Martins (2004), a pesquisa exploratria privilegia a anlise de micro processos atravs de um exame intensivo dos dados. Para Cervo e Bervian (1996), a pesquisa exploratria responsvel por observar, registrar, analisar e correlacionar os fatos ou fenmenos sem manipul-los. Yin (2005) sugere o estudo de caso como estratgia ideal quando o problema de pesquisa apresenta questes do tipo como e por que, e cujo poder diferenciador sobre as demais metodologias est na sua capacidade de lidar com uma ampla variedade de evidncias documentos, artefatos, entrevistas e observaes. A organizao pesquisada um hospital filantrpico de alta complexidade, de porte mdio com 160 leitos, estabelecido em Santa Catarina, considerado um centro de referncia em medicina e gesto no Estado. A escolha da instituio foi intencional devido ao fato desta organizao hospitalar possuir um sistema de custos implantado que considerado um benchmarking neste setor. relevante mencionar que o sistema de custo focalizado na pesquisa, ainda que desenvolvido no hospital pesquisado, est atualmente disponvel e em uso em mais de cem hospitais no Brasil, pblicos e privados, com e sem fins lucrativos. A pesquisa foi realizada por meio de entrevista semi-estrutura, conduzida a partir de um roteiro de orientao. Segundo Trivios (1987), a entrevista semi-estruturada a que parte de certos questionamentos bsicos, apoiados no referencial terico e hipteses, que provocam novos questionamentos no transcorrer da entrevista e influenciam a elaborao do contedo da pesquisa. No se seguiu rigorosamente a ordem do roteiro para deixar o entrevistado livre e se aprofundar em questes que considera relevantes. Todavia, todos os pontos estabelecidos no roteiro inicial foram abordados. A entrevista teve durao de duas horas e meia com o



responsvel da rea de custos do hospital, que participou do desenvolvimento e implantao do sistema de custo. Tambm utilizou-se a tcnica de observao. Sobre o mtodo observacional, Fachin (2001) adverte que o observador deve reunir certas condies, entre as quais dispor dos rgos sensoriais em perfeito estado, de um bom preparo intelectual, aliado sagacidade, curiosidade, persistncia, perseverana, pacincia e um grau elevado de humildade. Neste sentido, foi realizada pesquisa no sistema de custo e em documentos gerenciais dele extrados, referentes ao ms de novembro de 2007. Para anlise dos dados utilizou-se abordagem predominantemente qualitativa. Segundo Richardson (1999), o mtodo qualitativo caracteriza-se pelo no emprego de instrumental estatstico como base no processo de anlise de um problema. Embora tenha sido adotado o rigor cientfico necessrio em pesquisa dessa natureza, ressalta-se o fato do estudo se circunscrever a um nico objeto ou fenmeno. Esta estratgia de pesquisa se constitui em uma limitao, uma vez que seus resultados no podem ser generalizveis a outros objetos ou fenmenos, dado as particularidades do sujeito da pesquisa. 4 Descrio e anlise do estudo de caso O sistema de custos implantado no Hospital pesquisado foi desenvolvido internamente com a contratao de uma empresa terceirizada. Trata-se de um mdulo do sistema Enterprise Resource Planning (ERP), ou sistema de gerenciamento de recursos, totalmente integrado com todas as reas do hospital. O sistema de custos est fundamentado no custeio por absoro, aliado ao sistema RKW. No sistema de custos objeto de estudo foi adotado o modelo clssico de apropriao dos custos por centro de custo, identificando-os de acordo com sua natureza: fixos, variveis, diretos e indiretos. A apropriao dos custos para os centros de custos feita por critrios de distribuio utilizando a metodologia RKW, conforme exemplificado no Quadro 1.



Centro de Custo Administrao Geral Custos Pessoal/RH Contabilidade Qualidade Financeiro Informtica Compras Central Material Esterilizado Almoxarifado/Farmcia Manuteno Lavanderia Higienizao Nutrio Faturamento

Natureza do Custo Despesa Administrativa Despesa Administrativa Despesa Administrativa Despesa Administrativa Despesa Administrativa Despesa Administrativa Despesa Administrativa Despesa Administrativa Apoio direto Apoio indireto Apoio indireto Apoio varivel Apoio varivel Apoio varivel Despesa administrativa

Critrio de distribuio ou rateio Pr-rata de custo fixo Pr-rata de custo fixo Nmero de funcionrios p/ CC Pr-rata de custo fixo Pr-rata de custo fixo Pr-rata de custo fixo Pr-rata de custo fixo Pr-rata de custo varivel Quantidade de pacotes esterilizados N de itens atendidos por CC Horas trabalhadas por CC Kgs de roupa lavada Horas trabalhadas por CC N de refeies servidas Pr-rata de faturamento por setor produtivo

Quadro 1 - Critrios de distribuio dos custos indiretos das reas de apoio e administrativo Fonte: adaptado de dados primrios do Hospital.

A metodologia RKW prev a alocao dos custos utilizando uma seqncia hierrquica de centros de custos, ou seja, em cascata, at que todos os custos sejam alocados para as reas produtivas e no reste nenhum custo alocado para reas no produtivas. No hospital, a distribuio ou rateio dos custos so calculados a partir da natureza de todos os custos fixos ou variveis, identificados no perodo, ponderados pelo custo fixo, varivel ou receita do respectivo centro de custo. Portanto, os custos identificados em um determinado centro de custo so classificados de acordo com sua natureza, conforme demonstrado no Quadro 2, e alocados para os setores produtivos.

Centro de Custo Centro Cirrgico

Natureza do Custo Custo Varivel Custo Fixo Custo dos Centros de Apoio Custos Administrativos

Apropriao Direto Direto com base em critrios de rateios fixos. Ex.: energia eltrica, gua Por meio de critrios de rateio (Quadro 1) Por meio de critrios de rateio (Quadro 1)

Quadro 2 - Classificao hierrquica dos custos para os centros de custo produtivos Fonte: adaptado de dados primrios do Hospital.

A metodologia de apropriao de custos implantada prev o agrupamento dos materiais consumidos por meio de classificao segundo a qual somente so apropriados diretamente os custos variveis, ou seja, aqueles aplicados diretamente aos centros de custo produtivos,



conforme demonstrado no Quadro 3. Portanto, neste sistema somente setores produtivos apresentam custos variveis.

Grupo de Materiais Combustveis e Lubrificantes Gasoterapia Gneros Alimentcios Impressos e materiais de expediente Materiais de Diagnstico por Imagem Materiais de manuteno e conservao Materiais Hospitalares Materiais de Higiene e Limpeza Medicamentos rteses, prteses e materiais especiais (OPME) Servios de terceiros Uniformes e E.P.I.

Natureza do Custo Custo Fixo Custo Varivel Custo Fixo Custo Fixo Custo Varivel Custo Fixo Custo Varivel Custo Fixo Custo Varivel Custo Varivel Custo Fixo Custo Fixo

Quadro 3 - Classificao dos materiais Fonte: adaptado de dados primrios do Hospital.

A hierarquia utilizada prev ainda que somente os custos de gasoterapia, materiais de diagnstico por imagem, materiais hospitalares, medicamentos e OPME so variveis e que possuem uma receita associada, sendo sua apropriao direta para os centros de custo produtivos onde foram consumidos, a partir do custo mdio de estoque. Os demais custos, considerados fixos, so alocados aos setores produtivos por critrios de rateio. A alocao dos custos diretos realizada a partir do atendimento da prescrio mdica ou de enfermagem, que identifica o paciente e o setor em que est acomodado, alocando tanto os custos quanto as respectivas receitas. Os materiais diretos no vinculados prescrio mdica ou de enfermagem so alocados aos setores produtivos com base no atendimento da requisio de materiais feita aos locais de estoque. Cabe ressaltar que a operacionalizao deste processo com as respectivas alocaes dos custos facilitada pelo sistema informatizado de ERP que integra todo o Hospital, identificando em tempo real as movimentaes de materiais vinculadas s suas respectivas origens. Por sua vez, a alocao dos custos fixos por meio de critrios de rateio ou distribuio produz uma taxa de custo em unidades monetrias (R$), que inclui todos os custos fixos demonstrados no Quadro 3 e que so exemplificados na Tabela 1.



Tabela 1 - Alocao de custos fixos para um setor produtivo

Descrio Servios de terceiros Assessoria Jurdica Contratos manuteno Servios administrativos Servios manut./reparos Servios Manuteno corretiva Encargos Sociais FGTS PIS Proviso Frias Proviso Encarg.Frias Prov. Encarg. 13Salrio Proviso 13 Salrio Depreciaes e amortizaes Outros Custos/ Despesas Correios e Telgrafos Proviso para perda de processos cveis Seguros Proventos (Sal./Orden.) Benefcios Seguro Sade e Vida em Grupo Uniformes e EPI Vale Transporte Material de Consumo Impressos e Material de Expediente Manuteno Predial Materiais de Manuteno/ Reposio Material de Higiene e Limpeza Energia/gua/Telefone gua Energia Eltrica Telefone Gneros Alimentcios Transferncia Recebida de Apoio Varivel Higienizao Nutrio Clnica Processamento Roupas Servio de Nutrio Distribuio Servio de Nutrio

Custo R$ 9.927,16 1.015,23 4.087,21 574,24 1.062,95 3.187,53 12.676,02 3.356,30 457,35 4.339,06 347,08 309,34 3.866,89 21.437,60 2.274,16 64,90 2.000,00 209,26 41.207,92 5.627,15 2.882,38 2.210,30 534,47 15.999,60 758,34 47,57 12.642,53 2.551,16 7.205,78 720,26 6.036,20 449,32 875,86 28.487,70 10.427,13 15,29 17.830,35 36,03 210,87

Taxa Custo (R$) 11,1468 1.1400 4.5894 0,6448 1,1935 3,5791 14,2332 3,7686 0,5135 4,8721 0,3897 0,3473 4,3420 24,0714 2,5536 0,0729 2,2457 0,2350 46,2706 6,3185 3,2365 2,4819 0,6001 17,9653 0,8515 0,0534 14,1958 2,8646 8,0910 0,8087 6,7778 0,5045 0,9835 31,9876 11,7082 0,0172 20,0210 0,0405 0,2368

Descrio Transferncia de Despesa Administrativa Administrao Geral Agendamento e Autorizaes Assistncia Social Auditoria de Contas Capacitao e Desenvolvimento Central de Cpias Centro de Estudos CIPA Clnica Pastoral Comercial e Marketing Compras Contabilidade Custos Educao Continuada Faturamento Financeiro Funcionrios Afastados Gerncia Financeira Gerncia de Negcios Gerncia Mdica Informtica Pessoal Qualidade Recepo Internao Recepo de Visitas Entrada Principal SAC Same Segurana e Medicina do Trabalho Subestao Eltrica Telefonia Transporte Transferncia Recebida de Apoio Indireto Almoxarifado Caldeira C.C.I.H Farmcia Central Gerncia Assistencial Manuteno Clnica e

Custo R$ 96.060,08 9.317,27 1.996,84 1.653,64 1.795,02 2.478,28 752,82 229,73 149,80 2.027,19 15.216,49 5.358,67 2.059,52 794,65 1.273,58 5.587,81 2.606,77 417,77 2.168,06 1.950,39 3.004,36 9.673,68 2.119,15 2.356,51 6.734,13 1.482,39 2.351,39 748,15 5.080,10 1.217,53 1.448,54 1.009,85 28.228,65 476,76 299,14 1.615,81 718,95 1.565,03 23.552,96

Taxa Custo (R$) 106,7390 10,4620 2,2422 1.8568 2,0156 2,7828 0,8453 0,2580 0,1682 2,2762 17,0860 6,0170 2,3125 0,8923 1,4300 6,2743 2,9270 0,4691 2,4344 2,1900 3,3735 10,8622 2,3795 2,6460 7,5615 1,6645 2,6403 0,8401 5,7042 1,3671 1,6265 1,1339 31,6968 0,5353 0,3359 1,8143 0,8073 1,7573 26,4466



Produo SNP Deduo da Receita Refeitrio Transf. Recebida Custo Direto Servio SRPA TOTAL

- 31,97 29,132,15

0,0359 32,7113

Hospitalar Transferncia Recebida Apoio Direto Central de Material Esterilizado Farmcia Centro Cirrgico

33.722,02 21.116,66 12.605,36 331.861,58

37,8650 23,7110 14,1540 372,6336

Fonte: adaptado de dados primrios do Hospital.

Esta metodologia permite identificar o custo de uma unidade produtiva, no exemplo, de uma hora, ou de outra unidade de medida conforme a produo do setor, a partir da transferncia de todos os custos fixos, diretos e indiretos. Os custos fixos so alocados de forma direta e sem sofrer rateio, os custos de apoio e administrativos so apropriados com base em critrios de distribuio. Cabe ressaltar que o uso desta metodologia se traduz em custos diferentes para o mesmo servio fornecido aos diversos centros de custo, em funo de sua estrutura e utilizao. A metodologia exposta aplicada em todas as reas produtivas, com exceo dos servios fornecidos pela Clnica de Diagnstico por Imagem. Neste caso, alm das transferncias de custos fixos, o custo do servio prestado inclui a proporo dos materiais de imagem, como filmes utilizados nos exames, sendo o custo convertido para CHs (coeficientes de honorrios) devido ao reembolso deste servio ser realizado nesta mesma unidade. A principal diferena na apurao do custo dos produtos de diagnstico por imagem sua elaborao a partir de uma ficha tcnica que contm informaes sobre: a) consumo de material; b) tempo de realizao; e c) equipamentos utilizados no servio. A definio do custo do tempo e dos servios aplicados apurada pelos custos mdios histricos identificados e dos materiais pelo custo mdio de estoque. O tratamento do custo dos demais servios de diagnsticos teraputicos, fornecidos pelo laboratrio de anlises clnicas e pelos servios mdicos, so repassados integralmente. Ou seja, para estes servios a receita igual ao custo. A seqncia de alocao dos custos pode ser visualizada de forma resumida na Figura 1.



Centro de Custo

Critrio de Distribuio (alocar custos e despesas no produtivas em produtivas)

Converso em saldos produtivos

Identificar unidade de medida produtiva nos centros de custos produtivos: - Centro Cirrgico: horas - Unidades de Internao: pacientes/dia = diria - Centro Oncolgico: sesses - Pronto Atendimento: Atendimentos - Clnica Diagnstico Imagem: Volume x CHs

Clculo: Custo Unitrio = Custo Fixo Produo ou Atravs de apurao da ficha tcnica

Conta Paciente: Identifica o custo e a receita de cada item e o resultado da conta

Figura 1: Seqncia de alocao e formao dos custos no Hospital Fonte: elaborao prpria a partir de dados fornecidos pelo Hospital.

O sistema de custos implementado no Hospital permite a apurao e o acompanhamento mensal dos custos dos servios. Os resultados por paciente, procedimento, material e centro de custo, so comparados com as receitas efetivas. Portanto, o sistema propicia a gerao de informaes relevantes para o processo decisrio, conforme demonstrado na Tabela 2.Tabela 2 - Apurao do resultado da conta paciente

Centro de Custo / Descrio Materiais Centro Cirrgico Materiais Agulha descartvel 30 x 07 Agulha descartvel 40 x 12 Seringa descartvel 10mL Seringa descartvel 20mL Catter intravenoso perifrico n 18

Receita 355,48 106,64 0,19 0,55 0,79 3,22 12,67

Custo 403,94 35,03 0,07 0,23 0,27 0,76 2,11

Resulta do -48,46 71,61 0,12 0,32 0,52 2,46 10,56

Centro de Custo / Descrio Materiais Unidade Internao - Enfermaria Dirias Enfermaria c/ Banheiro Materiais Agulha descartvel 25 x 07 Agulha descartvel 30 x 07 Agulha descartvel 40 x 12

Receita 565,29 284,96 284,96 153,62 0,16 0,57 1,09

Custo 812,04 720,00 720,00 28,15 0,07 0,22 0,47

Resulta do -246,75 -435,04 -435,04 125,47 0,09 0,35 0,62



Luva cirrgica n 7,0 Luva cirrgica n 8,0 Atadura crepom 20cm Cord Clamp umbilical Fita Micropore 5,0cm x 10m (1000cm) Lmina de bisturi n21 Equipo Intrafix microgotas Equipo polifix 2 vias Eletrodo descartvel adulto Luva plstica EVA (Estril) Pulseira identificao (me/filho) lcool 70% almotolia c/ 100mL Fio vicryl 0 (J 370 H) Sonda n 8 asp. Traqueal Equipo eurofix IL Gaze dobrada estril 13 fios 10cm x Clorexidina degermante 2% soluo Medicamentos Soro glicosado 5% frasco c/ 250mL Soro fisiolgico 0,9% frasco c/ 1000mL gua destilada estril ampola c/ 20mL gua destilada estril frasco c/ 500mL Adrenalina 1mg inj. ampola c/ 1mL Soro fisiolgico 0,9% frasco c/ 250mL (p/ Soro fisiolgico 0,9% frasco c/ 100mL Xylocana 2% gelia seringa c/ 3g Servios Oxignio 3 l/m (valor por minuto) Taxas Taxa Sala Cirrgica T5 (2:00 hora) Ultra-som Sadts U.S. Obsttrica U.S. Estudo de 3 ou

2,16 2,16 3,91 0,58 0,82 2,53 12,28 9,43 3,28 0,08 1,42 0,02 30,76 1,06 9,64 4,55 4,54 17,44 2,69 4,35 0,62 3,34 0,42 2,29 2,06 1,67 0,80 0,80 230,60 230,60 226,48 226,48 36,59 155,74

1,64 1,65 2,86 0,31 0,42 0,82 2,09 2,23 1,75 0,06 1,07 0,01 10,28 0,37 1,72 2,08 2,23 18,40 1,46 2,46 0,23 1,10 0,30 0,95 1,40 10,50 0,51 0,51 350,00 350,00 205,43 205,43 36,95 168,48

0,52 0,51 1,05 0,27 0,40 1,71 10,19 7,20 1,53 0,02 0,35 0,01 20,48 0,69 7,92 2,47 2,31 -0,96 1,23 1,89 0,39 2,24 0,12 1,34 0,66 -8,83 0,29 0,29 -119,40 -119,40 21,05 21,05 -0,36 -12,74

Seringa descartvel 3mL Seringa descartvel 10mL Catter intravenoso perifrico n 20 Catter intravenoso perifrico n22 Equipo polifix 2 vias Equipo eurofix compact air p/ bomba Sonda nasogstrica n04 curta Equipo eurofix IL Medicamentos Soro glicosado 5% frasco c/ 500mL gua destilada estril ampola c/ 10mL Sedalene cps. Kefazol 1g inj. Methergin 0,125mg drg. Celestone soluspan 6mg ampola c/ 1mL Soluo ringer c/ lactato frasco c/ Terbutil 0,5mg inj. ampola c/ 1mL Servios Oxignio 3 l/m (valor por minuto) Sala de Recuperao Materiais Agulha descartvel 40 x 12 Seringa descartvel 10mL Medicamentos Soro glicofisiolgico frasco c/ 500mL gua destilada estril ampola c/ 10mL Kefazol 1g inj. Methergin 0,125mg drg.

1,21 3,18 12,67 12,67 9,43 101,11 1,89 9,64 125,91 6,88 0,95 1,96 17,84 1,54 27,39 18,97 50,38 0,80 0,8 13,89 1,06 0,27 0,79 12,83 3,44 0,47 8,92 0,00

0,41 1,07 2,55 2,55 2,23 16,27 0,59 1,72 63,38 3,39 0,28 1,42 3,94 1,26 15,29 7,16 30,64 0,51 0,51 4,12 0,39 0,12 0,27 3,73 1,62 0,14 1,97 0,00

0,80 2,11 10,12 10,12 7,20 84,84 1,30 7,92 62,53 3,49 0,67 0,54 13,90 0,28 12,10 11,81 19,74 0,29 0,29 9,77 0,67 0,15 0,52 9,10 1,82 0,33 6,95 0,00



mais Vasos U.S. Estudo Doppler Colorido - Acresc. Total Conta Enfermaria Total Conta Apartamento

34,15

0,00

34,15 1.161,14 1.715,38 1.425,53 2.145,53 (264,39) (430,15)

Fonte: adaptado de dados primrios do Hospital.

Para estabelecer os preos de procedimentos, o que se faz necessrio para pacientes particulares e quando da renegociao dos contratos com os convnios, a sistemtica utilizada a identificao do custo mdio histrico sobre o qual aplicada a poltica de preos. Cabe ressaltar que para muitos convnios a tabela de preos fixa, ou seja, os preos no so determinados pelo Hospital a partir de seus custos. Nesses casos ainda mais relevante a apurao do custo unitrio para compar-lo receita, a fim de identificar necessidades de ao em caso de dficit, como a renegociao dos preos ou a reduo dos custos fixos. 5 Concluso A apurao e o controle dos custos so relevantes para qualquer organizao, com destaque para as organizaes hospitalares, que enfrentam usualmente limitaes em relao aos recursos disponveis. A literatura aponta com freqncia vantagens do uso de diferentes sistemas de custos para organizaes de servio e especialmente de sade, contudo sem ter validado esses modelos em uma organizao hospitalar completa e identificado seus reais e efetivos benefcios. Nesse sentido, o estudo objetivou demonstrar o uso do custeio por absoro aliado ao sistema RKW para gerar informaes gerenciais em uma organizao hospitalar, dispensando assim um sistema paralelo de custeio e os custos a ele relacionados para atendimento dos preceitos legais. A pesquisa foi conduzida a partir de uma entrevista no ms de novembro de 2007 com o responsvel de custos do hospital e de anlise documental. O sistema de custo implantado no hospital pesquisado, com base em um mtodo aceito pelo fisco brasileiro, fornece informaes gerenciais, com tempo de resposta e detalhamento aceitvel, que permite identificar os custos de cada material e servio utilizado e compar-lo com a respectiva receita. Esse sistema, fundamentado no custeio por absoro aliado ao sistema RKW, permite inclusive a implantao de uma gesto atravs do custo alvo ou custo



meta, visto que cada servio tem uma origem de receita identificada e/ou negociada, facilitando a identificao e anlise do custo meta. importante ressaltar que o sistema de custo do hospital est fortemente sustentado pela informatizao do processo, que permite identificar em tempo real as atividades realizadas em cada centro de custo, identificando seus destinatrios ou consumidores, facilitando o uso do sistema RKW. Todavia, para custos fixos indiretos, como a energia eltrica, gua e combustvel, imprescindvel a verificao peridica dos critrios de distribuio. Devido dinmica na atividade hospitalar, a distribuio da energia eltrica, por exemplo, a cada novo equipamento comprado e/ou disponibilizado para um determinado centro de custo, necessrio que as cargas de distribuio sejam revistas para que a apropriao do custo seja a mais real possvel. Embora o uso de um sistema de custeio baseado em atividades seja amplamente recomendado pela literatura para empresas de servios e as vantagens possam ser facilmente visualizadas em ambientes hospitalares, algumas dificuldades devem ser consideradas. Alm do custo de sua implantao e da necessidade da manuteno de um sistema de custeio duplo, destaca-se a dificuldade em identificar detalhadamente as atividades envolvidas em cada servio desenvolvido. As atividades variam constantemente e possuem ramificaes complexas se analisada de forma integrada no amplo e complexo contexto hospitalar. Assim conclui-se que, considerando a necessidade de identificao dos custos dos servios prestados, bem como dos materiais utilizados, o sistema de custo implantado no hospital pesquisado atende satisfatoriamente a demanda por informaes gerenciais, propiciando tambm tempo de resposta adequado. O adequado uso do sistema de custo, bem como a correta divulgao de sua aplicao um passo importante para a profissionalizao do ambiente hospitalar e a adequada gesto dos recursos consumidos. Recomenda-se para futuras pesquisas um estudo comparativo entre os resultados da utilizao do custeio por absoro aliado ao sistema RKW e os resultados que se obteria com a aplicao de outros mtodos de custeio mesma situao, por exemplo o custeio baseado em atividades. Tambm recomenda-se pesquisa que utilize o custo meta para anlise da viabilidade de convnios, utilizando diferentes mtodos de custeio e depois faa comparao dos resultados.



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