ANALIZA REVIZIJSKIH IZVJEŠTAJA U NEPROFITNIMINSTITUCIJAMA

Murko, Antonia

Master's thesis / Specijalistički diplomski stručni

2018

Degree Grantor / Ustanova koja je dodijelila akademski / stručni stupanj: University of Split, Faculty of economics Split / Sveučilište u Splitu, Ekonomski fakultet

Permanent link / Trajna poveznica: https://urn.nsk.hr/urn:nbn:hr:124:432187

Rights / Prava: In copyright

Download date / Datum preuzimanja: 2021-11-08

Repository / Repozitorij:

REFST - Repository of Economics faculty in Split

SVEUČILIŠTE U SPLITU

EKONOMSKI FAKULTET

ZAVRŠNI RAD

ANALIZA REVIZIJSKIH IZVJEŠTAJA U

NEPROFITNIM INSTITUCIJAMA

Mentorica: Studentica:

Mr. Ivana Perica Antonia Murko

5160774

Split, rujan 2018

2

SADRŽAJ:

1. UVOD ............................................................................................................. 4

1.1 Definicija problema ................................................................................................... 4

1.2 Ciljevi rada ................................................................................................................. 4

1.3 Metode rada ............................................................................................................... 4

1.4 Struktura rada ........................................................................................................... 5

2. SPECIFIČNOSTI RAČUNOVODSTVENOG SUSTAVA I

FINANCIJSKOG IZVJEŠTAVANJA NEPROFITNIH INSTITUCIJA ...... 6

2.1 Pojam i karakteristike neprofitnih institucija ........................................................ 6

2.2 Neprofitni u odnosu na profitni sektor .................................................................... 8

2.3 Računovodstveni sustav neprofitnih institucija ...................................................... 9

2.3.1 Računovodstvena načela ...................................................................................................... 10

2.3.2 Priznavanje prihoda i rashoda .............................................................................................. 10

2.3.3 Iskazivanje imovine i obveza ............................................................................................... 12

2.3.4 Knjigovodstveni sustavi neprofitnih organizacija ................................................................. 12

2.4 Financijsko izvještavanje neprofitnih institucija .................................................. 14

3. POJAM I ZNAČAJ REVIZIJE I REVIZIJSKIH IZVJEŠTAJA ......... 17

3.1 Pojam i karakteristike revizije ............................................................................... 17

3.2 Vrste revizije ............................................................................................................ 18

3.3 Revizijski izvještaji .................................................................................................. 19

4. REGULATIVNI OKVIR RAČUNOVODSTVA I REVIZIJE U

NEPROFITNIM INSTITUCIJAMA .............................................................. 23

4.1 Okvir računovodstva neprofitnih institucija ........................................................ 23

4.2 Registar neprofitnih organizacija i javna objava godišnjih financijskih

izvještaja .............................................................................................................................. 25

4.3 Financijski nadzor neprofitnih organizacija ......................................................... 26

4.4 Revizija neprofitnih organizacija ........................................................................... 27

5. ANALIZA REVIZIJSKIH IZVJEŠTAJA I REVIZIJSKIH

MIŠLJENJA U NEPROFITNIM INSITUCIJAMA U HRVATSKOJ ....... 31

5.1 Definiranje i izbor uzorka za analizu .................................................................... 31

5.2 Analiza revizorskih izvještaja i vrste mišljenja .................................................... 32

5.3 Revizorove odgovornosti za reviziju financijskih izvještaja i odgovornosti

neprofitne organizacije za godišnje financijske izvještaje .............................................. 40

3

6. ZAKLJUČAK .............................................................................................. 41

LITERATURA .................................................................................................. 43

POPIS SLIKA .................................................................................................... 46

POPIS TABLICA .............................................................................................. 46

POPIS GRAFIKONA ....................................................................................... 46

SAŽETAK .......................................................................................................... 47

SUMMARY ........................................................................................................ 47

4

1. UVOD

1.1 Definicija problema

Premet ovog završnog rada je analiza revizijskih izvještaja u neprofitnim institucijama.

Osnovna svrha neprofitnih organizacija nije stjecanje dobiti već opći interes društva. Iako se

radi o organizacijama koje ostvaruju prihod, smatraju se neprofitnim institucijama.

Ovim završnim radom obradit će se analiza revizijskih izvještaja u neprofitnim institucijama.

Cilj svakog profitnog poduzeća je ostvarivanje dobiti, dok je kod neprofitnih institucija to

zadovoljavanje općekorsinih funkcija odnosno nekog općeg dobra uz što efikasnije korištenje

sredstava koja im stoje na raspolaganju. Zbog razlike u samoj svrsi postojanja između

profitnih i neprofitnih institucija proizlaze i određene specifičnosti financijskog izvještavanja

neprofitnih institucija i revizije njihovih izvještaja. Danas je sam rad neprofitnih institucija

uređen različitim pravilima, legislativama i propisima u svrhu što bolje transparentnosti.

Neprofitno računovodstvo temelji se na općeprihvaćenim računovodstvenim načelima

točnosti, pouzdanosti, istinitosti i pojedinačnom iskazivanju poslovnih događaja. Revizija

financijskih izvještaja se obavlja kako bi se ispitala realnost financijskih izvještaja, te iznjelo

revizijsko mišljenje. Problem ovog završnog rada obuhvaća specifičnosti revizije odnosno

revizijskih izvještaja i revizijskih mišljena u neprofitnom sektoru.

1.2 Ciljevi rada

Cilj rada je prikazati specifičnosti revizijskog izvještavanja u neprofitnom sektoru, analizirati

revizijska mišljenja i izvještaje te utvrdit dolazi li do modifikacije mišljenja i razloge zbog

kojih dolazi. Dakle, u radu će se nastojat što bolje upoznati s radom neprofitnih institucija, a

bazirati će se na analizi revizijskih izvještaja. Analizirat će se revizijski izvještaji neprofitnih

institucija te međusobno usporediti nastale promjene.

1.3 Metode rada

Najvažniji korak u istraživanju je prikupljanje podataka. Kako bi se prikupili podaci potrebni

za rad koristi se stručna literatura koja sadrži znanje iz revizije, financijskog poslovanja

5

neprofitnih organizacija, računovodstva te financijskog izvještavanja. Za potrebe rada

korištene su metode analize i sinteze, deskriptivna te komparativna metoda. U praktičnom

dijelu rada analizirat će se revizijski izvještaji pojedinih neprofitnih institucija, isti će se

međusobno komparirati kako bi se utvrdile specifičnosti revizijskih izvještaja. Na taj način će

se pokušati otkriti postoje li modifikacije mišljenja u izvještajima i razlozi zbog kojih do njih

dolazi.

1.4 Struktura rada

Ovaj rad sastoji se od šest uzajamno povezanih cjelina uključujući uvod i zaključak. U

uvodnom dijelu definirat će se problem i predmet istraživanja, ciljevi koji se žele postići te

metode koje se namjeravaju koristiti.

U drugom dijelu rada opisuju se specifičnosti računovodstvenog sustava i financijskog

izvještavanja neprofitnih institucija.

U trećem dijelu objašnjava se pojam i značaj revizije i revizijskih izvještaja.

U četvrtom dijelu regulativni okvir računovodstva i revizije u neprofitnim institucijama.

U petom dijelu provedena je analiza revizijskih izvještaja i revizijskih mišljenja neprofitnih

institucija u Hrvatskoj.

Na kraju rada dolazi zaključak kao završno razmatranje na temelju dobivenih rezultata i osvrt

na cjelokupnu tematiku.

6

2. SPECIFIČNOSTI RAČUNOVODSTVENOG SUSTAVA I

FINANCIJSKOG IZVJEŠTAVANJA NEPROFITNIH

INSTITUCIJA

2.1 Pojam i karakteristike neprofitnih institucija

Pojam neprofitna organizacija pripada trećem sektoru, neprofitnom odnosno javnom sektoru.

Neprofitna organizacija je, u suštini, organizacija kojoj se zabranjuje distribuiranje neto

profita (ako je ostvaren) pojedincima kao što su članovi, direktori, povjerenici i sl.1 Ako se

profit ostvari, on se ne dijeli, već se vraća na kraju financijske godine za osnovne djelatnosti

radi kojih je organizacija osnovana.2

Neprofitne organizacije se obično dijele u dvije skupine:

o državne ili javne neprofitne organizacije

o nedržavne ili privatne neprofitne organizacije

U Republici Hrvatskoj navedene organizacije u skladu sa zakonskim određenjem se

klasificiraju kao:

- korisnici proračuna – državne (vladine) neprofitne organizacije

- neprofitne organizacije (u užem smislu) – nedržavne ( nevladine) neprofitne

organizacije.3

Državne neprofitne organizacije su ukupna država, te javna financijska i nefinancijska

društva. To su uglavnom proračunski korisnici kojima su sredstva osigurana od države (tijela

državne uprave i državne vlasti, tijela jedinica lokalne uprave i samouprave).

Nedržavne neprofitne organizacije ne financiraju se iz proračuna već raznim donacijama,

subvencijama, dotacijama, pružanjem usluga i članarinama. Najčešće vrste neprofitnih

institucija su:

udruge

zaklade i fundacije

1 Hansmann, H. B. (1980). The role of nonprofit enterprise. The Yale law journal, 89(5), str.838 2 Bežovan, G. (1995). Neprofitne organizacije i kombinirani model socijalne politike. Revija za socijalnu

politiku, 2(3), str.198. 3 Grupa autora (2009): Računovodstvo neprofitnih organizacija, Računovodstvo neprofitnih organizacija s

primjenom kontnog plana i poreznih propisa, Riznica, Zagreb, str.3.

7

ustanove

komore

političke stranke

sindikati

vjerske zajednice

Udruga je svaki oblik slobodnog i dobrovoljnog udruživanja više fizičkih, odnosno

pravnih osoba koje se, zauzimaju za zaštitu ljudskih prava i sloboda, zaštitu okoliša i

prirode i održivi razvoj, te za humanitarna, socijalna, kulturna i druga uvjerenja i

ciljeve koji nisu u suprotnosti s Ustavom i zakonom, a bez namjere stjecanja dobiti.4

Udruga može raspolagati svojom imovinom samo za ostvarivanje ciljeva i obavljanje

djelatnosti određenih statutom udruge, u skladu sa zakonom.

Zaklada i fundacija su pravne osobe. Zaklada je imovina namijenjena da sama,

odnosno prihodima što ih stječe, trajno služi ostvarivanju neke općekorisne ili

dobrotvorne svrhe.5 U Hrvatskoj je najpoznatija zaklada Ana Rukavina koja djeluje od

2006. Godine. Fundacija je imovina namijenjena da u određenom vremenskom

razdoblju služi ostvarivanju neke općekorisne ili dobrotvorne svrhe.

Ustanova je pravna osoba koja se osniva za trajno obavljanje djelatnosti odgoja i

obrazovanja, znanosti, kulture, informiranja, športa, tjelesne kulture i druge djelatnosti

koje ne obavlja radi stjecanja dobiti.6

Komore su udruženja pretežito strukovnog obilježja. Hrvatska gospodarska komora

(HGK) samostalna stručnoposlovna organizacija koja promiče, zastupa i usklađuje

zajedničke interese svojih članica pred drugim organima u zemlji i inozemstvu.7

Političke stranke su pravne osobe koje politički djeluju u skladu s ciljevima utvrđenim

programom i statutom.8 Političku stranku može osnovati najmanje 100 punoljetnih,

poslovno sposobnih državljana Republike Hrvatske.

Sindikat je organizacija koja predstavlja radnike, te se uspostavlja kako bi poboljšao

radne uvjete, plaće i sl.

4 Narodne novine (2014):Zakon o udrugama, Narodne novine d.d., Zagreb, br. 74. 5 Narodne novine (2001): Zakon o zakladama i fundacijama, Narodne novine d.d., Zagreb, br. 64. 6 Narodne novine (2008): Zakon o ustanovama, Narodne novine d.d., Zagreb, br. 35. 7 Narodne novine (1991): Zakon o Hrvatskoj gospodarskoj komori, Narodne novine d.d., Zagreb, br. 66. 8 Narodne novine (2006): Zakon o političkim strankama, Narodne novine d.d., Zagreb, br. 28.

8

Vjerska zajednica je zajednica fizičkih osoba koje ostvaruju slobodu vjeroispovjesti

jednakim javnim obavljanjem vjerskih obreda i drugim očitovanjima svoje vjere.9

Mogu se financirati prodajom vjerskih suvenira ili izdanja te od dobrovoljnih priloga,

prihodima svoje imovine .

2.2 Neprofitni u odnosu na profitni sektor

Razlika neprofitnog u odnosu na profitni sektor je već vidljiva i u samom nazivu. Neprofitne

institucije kako je već navedeno ne posluju zbog ostvarenja profita dok je kod profitnih to

glavna svrha. Zbog razlike u samoj svrsi postojanja proizlaze i druge razlike kao što su

uspješnost poslovanja, različite strukture upravljanja, različita računovodstvena i porezna

regulativa, različiti izvori financiranja i sl. Naime, uspješnost poslovanja neprofitnih

organizacija ne ovisi o potrošačima već o klijentima i suradnicima, dok to nije slučaj kod

profitnog sektora gdje uspješnost ovisi o krajnjim potrošačima. Nadalje, različita struktura

upravljanja najčešće se sastoji od skupštine, nadzornog odbora, upravnih odbora, ali ne postoji

jako odstupanje od hijerarhijske organiziranosti. Što se tiče samog izvora financiranja između

neprofitnih i profitnih organizacija također postoje razlike. Kod neprofitnih organizacija

izvor financiranja uglavnom su donacije i subvencije pojedinaca, državnih tijela i organizacija

što u velikoj mjeri određuje kako organizacija može trošiti novac.10 Neprofitne organizacije

financiraju se također putem članarina (komore, sindikati), te na komercijalnoj osnovi

(ustanove, ZOO vrtovi).

U računovodstvenom djelu neprofitni sektor ima sličnosti sa profitnim. U zadnje vrijeme

povećao se broj neprofitnih organizacija te je i samim tim porastao broj opsega zakonskih i

drugih akta koji uređuju taj segment. Kao i kod profitnog tako i kod neprofitnog

računovodstva postoje dva sustava računovodstvenog praćenja poslovanja, jednostavno i

dvojno. Osnovna razlika u računovodstvu neprofitnih i odnosu na računovodstvo profitnih

institucija se vidi u korištenju propisanog Kontnog plana i sastavljanja temeljnih financijskih

izvještaja. U tablici 1 su prikazane temeljne razlike neprofitnog sektora u odnosu na profitni.

9 Narodne novine (2002): Zakon o pravnom položaju vjerskih zajednica, Narodne novine d.d., Zagreb, br. 83. 10 Rogošić, A. i Perica, I. (2017). Analiza financijskih izvještaja neprofitnih organizacija, Zbornik radova : 52.

jesensko savjetovanje Računovodstvo, revizija i porezi u praksi, Aljinović Barać, Ž. (ur.). - Brela : Udruga

računovođa i financijskih djelatnika Split, str. 3.

9

Tablica 1. Temeljne razlike neprofitnog sektora u odnosu na profitni

Neprofitni sektor Profitni sektor Cilj organizacije Opće dobro Profit

Izvor prihoda

Donacije, dotacije, članarine,

subvencije...

Prodaja robe/usluga na tržištu

Područje rada Društvo Tržište

Temeljni financijski izvještaji

Bilanca, Izvještaj o prihodima i

rashodima, Skraćeni izvještaj o

prihodima i rashodima, izvještaj o

primicima i izdacima, bilješke uz

financijske izvještaje

Bilanca, Račun dobiti i gubitka,

Izvještaj o promjenama kapitala,

izvještaj o novčanom toku, bilješke

uz financijske izvještaje

Kontni plan Sadrži 7 razreda Sadrži 10 razreda

Izvor: Izrada autorice

U Tablici 1. prikazane su osnovne razlike neprofitnog sektora u odnosu na profitni. Mogu se

svrstati u pet osnovnih kategorija: cilj organizacije, izvor prihoda, područje rada, temeljni

financijski izvještaji i kontni plan. Naime, cilj neprofitne organizacije je zadovoljavanje općeg

dobra dok je cilj profitno usmjerene organizacije prodaja robe/usluge na tržištu uz

ostvarivanje što većeg profita. Područja rada neprofitnih organizacija je društvo u cjelini a

profitnih tržište. Temeljni financijski izvještaji koje sastavlja neprofitni sektor su: bilanca,

izvještaj o prihodima i rashodima, skraćeni izvještaj o prihodima i rashodima, izvještaj o

primicima i izdacima te bilješke, dok profitni sektor sastavlja bilancu, račun dobiti i gubitka,

izvještaj o promjenama kapitala, izvještaj o novčanom toku te bilješke. Kontni plan kod

neprofitnog sektora sadrži 7 razreda dok kod profitnog sadrži 10 razreda.

2.3 Računovodstveni sustav neprofitnih institucija

Računovodstvo je disciplina koja podrazumijeva zapis svih poslovnih događaja koji su se

dogodili u poslovanju nekog subjekta. Zadatak računovodstva je prikupljanje i obrada

podataka, te dostavljanja istih zainteresiranim korisnicima. Vođenje računovodstva je obveza

kako kod profitnog tako i kod neprofitnog sektora.

Većina informacija za učinkovito djelovanje nastaje upravo u računovodstvu.

Računovodstveni poslovi u neprofitnim organizacijama su:

Prikupljanje i obrada podataka na temelju knjigovodstvenih isprava

Priprema i vođenje poslovnih knjiga

10

Priprema i sastavljanje financijskih izvještaja

Prikupljanje i obrada financijskih podataka za statističke, porezne i druge potrebe.11

2.3.1 Računovodstvena načela

Neprofitne organizacije obvezne su evidentirati poslovne događaje, voditi poslovne knjige i

sastavljati financijske izvještaje prema načelima urednog knjigovodstva. Općeprihvaćena

računovodstvena načela su:

točnost

istinitost

pouzdanost i

pojedinačno iskazivanje pozicija.12

Prema načelu točnosti, informacija je točna kada točno i pravilno utvrđuje stvarne događaje

koji su podloga za unos podataka u financijske izvještaje. Prema načelu istinitosti, informacija

je istinita kad opisuje stvarno nastali događaj. Prema načelu pouzdanosti, informacija je

pouzdana kada u njoj nema značajne pogreške. Prema načelu pojedinačnog iskazivanja

pozicija, znači prikazivanje podataka po vrstama prihoda, rashoda, vlastitih izvora.13

Osim temeljnih računovodstvenih načela, zakonskim je okvirom definirano računovodstveno

načelo koje se koristi prilikom računovodstvenog evidentiranja poslovnih događaja u svrhu

sastavljanja financijskih izvještaja. Računovodstveno načelo nastanka događaja

podrazumijeva priznavanje poslovnih događaja u trenutku kada su oni stvarno nastali. Prihodi

se priznaju u trenutku kada su ostvareni, a rashodi kada su nastali.14

2.3.2 Priznavanje prihoda i rashoda

U računovodstvenom sustavu neprofitnih institucija prihodi se klasificiraju na recipročne i

nerecipročne prihode što prikazuje slika 1.

11 Grupa autora (2016): Financijsko poslovanje neprofitnih organizacija : računovodstvo, financijsko

izvještavanje, planiranje, financijsko upravljanje i kontrole, porezno određenje, revizija, RIF, Zagreb, str. 19. 12 Narodne novine (2014): Zakon o financijskom poslovanju i računovodstvu neprofitnih organizacija, Narodne

novine d.d., Zagreb, br. 121. 13Grupa autora (2016): Financijsko poslovanje neprofitnih organizacija : računovodstvo, financijsko

izvještavanje, planiranje, financijsko upravljanje i kontrole, porezno određenje, revizija, RIF, Zagreb, str. 19-20. 14Grupa autora (2016): Financijsko poslovanje neprofitnih organizacija : računovodstvo, financijsko

izvještavanje, planiranje, financijsko upravljanje i kontrole, porezno određenje, revizija, RIF, Zagreb, str. 20-21.

11

Slika 1. Klasifikacija prihoda

Izvor: izrada autorice

Recipročni prihodi ( prihodi na temelju isporučenih dobara i usluga) priznaju se u

izvještajnom razdoblju na koje se odnose pod uvjetom da se mogu izmjeriti neovisno o

naplati, knjiže se odmah na razred 3.

Nerecipročni prihodi (donacije, članarine, doprinosi i ostali slični prihodi) priznaju se u

izvještajnom razdoblju na koje se odnose pod uvjetom da su raspoloživi tj. naplaćeni

najkasnije do trenutka predočavanja financijskih izvještaja za isto razdoblje. Namjenske

donacije, prihodi od članarina i ostali nerecipročni prihodi u prvom koraku knjiže se na

skupinu 29 a tek kada dođe do naplate na žiro- račun priznaju se kao prihod na razred 3.

Donacije povezane s izvršenjem ugovorenih programa, projekata i aktivnosti priznaju se u

bilanci kao odgođeni prihod uz priznavanje u prihode razmjerno troškovima provedbe

ugovorenih programa, projekata i aktivnosti, a donacije povezane s nefinancijskom imovinom

koja se amortizira priznaju se u bilanci kao odgođeni prihod uz priznavanje u prihode na

sustavnoj osnovi razmjerno troškovima uporabe nefinancijske imovine u razdoblju

korištenja.15

Rashodi se priznaju u izvještajnom razdoblju na koje se odnose neovisno o plaćanju, a

rashodi za utrošak kratkotrajne nefinancijske imovine u trenutku stvarnog utroška, odnosno

prodaje.

15 Grupa autora (2016): Financijsko poslovanje neprofitnih organizacija : računovodstvo, financijsko

izvještavanje, planiranje, financijsko upravljanje i kontrole, porezno određenje, revizija, RIF, Zagreb, str. 21-23.

12

Svi rashodi moraju biti vezani uz funkciju obavljanja djelatnosti za koju je neprofitna

organizacija osnovana. Trebaju biti evidentirani na temelju uredne dokumentacije, odnosno

računa uz priloge koji potvrđuju da je usluga izvršena, te da su roba i radovi isporučeni.16

2.3.3 Iskazivanje imovine i obveza

Imovina, obveze i vlastiti izvori određuju financijski položaj neprofitne organizacije. Imovina

jesu resursi koje neprofitna organizacija kontrolira kao rezultat prošlih događaja i od kojih se

očekuju buduće koristi u obavljanju djelatnosti.17 Imovina se početno iskazuje po trošku

nabave (nabavnoj vrijednosti), odnosno po procijenjenoj vrijednosti. Trošak nabave

nefinancijske imovine čini kupovna cijena uvećana za carine, nepovratne poreze na promet,

troškove prijevoza i sve druge troškove koji se mogu izravno dodati troškovima nabave.18

Dugotrajna imovina je financijska i nefinancijska imovina čiji je vijek uporabe duži od jedne

godine i koja duže od jedne godine zadržava isti pojavni oblik. Dugotrajna nefinancijska

materijalna imovina čiji je pojedinačni trošak nabave niži od 3500,00 kuna može se otpisati

jednokratno, stavljanjem u upotrebu, uz obavezu pojedinačnog ili skupnog praćenja u

korisnom vijeku upotrebe. Dugotrajna materijalna imovina čiji je trošak nabave manji od

3500,00 kuna prati se kao sitan inventar te se otpisuje jednokratno stavljanjem u upotrebu ili

kumulativno ovisno o trošenju.

2.3.4 Knjigovodstveni sustavi neprofitnih organizacija

Dva osnovna knjigovodstvena sustava koje primjenjuju neprofitne organizacije su:

jednostavno i dvojno knjigovodstvo. Koji će sustav neprofitna organizacija koristiti ovisi o

ostvarenim prihodima, vrijednosti imovine te iskazivanju poslovnih promjena.

Dvojno knjigovodstvo

Neprofitna organizacija vodi knjigovodstvo po načelu dvojnog knjigovodstva, a prema

rasporedu računa iz računskog plana za neprofitne organizacije.

16 Mahacek, D., Mijoc, I. i Hruška, Z. (2012). Financiranje neprofitnih organizacija. Pravani Vjesnik, 28(1), str.

7. 17 Grupa autora (2016): Financijsko poslovanje neprofitnih organizacija : računovodstvo, financijsko

izvještavanje, planiranje, financijsko upravljanje i kontrole, porezno određenje, revizija, RIF, Zagreb, str. 25. 18 Narodne novine (2014): Zakon o financijskom poslovanju i računovodstvu neprofitnih organizacija, Narodne

novine d.d., Zagreb, br. 121.

13

Neprofitne organizacije vode po načelu dvojnog knjigovodstva ako je:19

o vrijednost imovine na kraju svake od prethodno tri godine uzastopno veća od

230.000,00kuna i

o godišnji prihod u svakoj od prethodne tri godine uzastopno veći od 230.000,00 kuna

Financijski izvještaji koje sastavljaju su bilanca, izvještaj o prihodima i rashodima te

bilješke.

Poslovne knjige dvojnog knjigovodstva koje vodi neprofitna organizacija jesu:

dnevnik, glavna knjiga i pomoćne knjige.

Pomoćne knjige koje vodi neprofitna organizacija u sustavu dvojnog knjigovodstva su:

- knjiga dugotrajne nefinancijske imovine

- knjiga kratkotrajne nefinancijske imovine

- knjiga (dnevnik) blagajni i

- evidencija putnih naloga i korištenja služenih vozila

Poslovne knjige čuvaju se, i to:

dnevnik i glavna knjiga – najmanje jedanaest godina

pomoćne knjige – najmanje sedam godina.

Jednostavno knjigovodstvo

Zakonski zastupnik neprofitne organizacije može donijeti Odluku o vođenju jednostavnog

knjigovodstva i primjeni novčanog računovodstvenog načela (načela blagajne) ako je:

o vrijednost imovine neprofitne organizacije na kraju svake od prethodne tri godine

uzastopno manja od 230.000,00 kuna i

o godišnji prihod neprofitne organizacije u svakoj od prethodne tri godine uzastopno

manji od 230.000,000 kuna godišnje.

o su prošle najmanje tri godine od osnivanja neprofitne organizacije od čega se godina

osnivanja računa kao prva.20

19 Narodne novine (2014): Zakon o financijskom poslovanju i računovodstvu neprofitnih organizacija, Narodne

novine d.d., Zagreb, br. 121. 20 Grupa autora (2016): Financijsko poslovanje neprofitnih organizacija : računovodstvo, financijsko

izvještavanje, planiranje, financijsko upravljanje i kontrole, porezno određenje, revizija, RIF, Zagreb, str. 31.

14

Nerofitne organizacije koje vode jednostavno knjigovodstvo moraju ustrojiti poslovne knjige

u skladu s Pravilnikom o neprofitnom računovodstvu i računskom planu (Narodne novine

1/15 i 25/17) te neovisno o visini prihoda i imovine predati financijske izvještaje. Financijski

izvještaji koje sastavljaju su: izvještaj o primicima i izdacima te bilješke.

Male neprofitne organizacije koje primjenjuju načelo blagajne vode sljedeće poslovne

knjige:21

- knjigu blagajne

- knjigu primitaka i izdataka

- knjigu ulaznih i izlaznih računa i

- popis dugotrajne nefinancijske imovine.22

Poslovne knjige kod malih neprofitnih organizacija čuvaju se, i to:

knjiga primitaka i izdataka – najmanje jedanaest godina

knjiga blagajne, knjiga ulaznih i izlaznih računa i popis dugotrajne nefinancijske

imovine – najmanje sedam godina.

2.4 Financijsko izvještavanje neprofitnih institucija

Financijsko izvještavanje neprofitnih organizacija uređeno je Zakonom o financijskom

poslovanju i računovodstvu neprofitnih organizacija (Narodne novine 121/14) i Pravilnikom o

izvještavanju u neprofitnom računovodstvu i registru neprofitnih organizacija (Narodne

novine 121/14). Informacije koje se nalaze u financijskim izvještajima moraju prikazivati fer

i objektivno poslovanje neprofitne organizacije. Podaci se u financijskim izvještajima

prikazuju na hrvatskom jeziku i u valuti koja je karakteristična za Republiku Hrvatsku.

Obveznici sastavljanja i predaje financijskih izvještaja jesu sve neprofitne organizacije, kako

one koje vode dvojno knjigovodstvo, tako i one koje vode jednostavno knjigovodstvo.

21 Narodne novine (2017): Pravilnik o neprofitnom računovodstvu i računskom planu, Narodne novine d.d.,

Zagreb, br. 25. 22 Grupa autora (2016): Financijsko poslovanje neprofitnih organizacija : računovodstvo, financijsko

izvještavanje, planiranje, financijsko upravljanje i kontrole, porezno određenje, revizija, RIF, Zagreb, str. 34.

15

Financijski izvještaji se predaju nadležnom tijelu u elektroničkom ili papirnom obliku.23

Godišnji financijski izvještaji objavljuju se putem Registra neprofitnih organizacija.

Temeljni sustavi izvještavanja su financijski izvještaji, a za neprofitne institucije su propisani

kao što je već navedeno: bilanca, račun prihoda i rashoda, skraćeni račun prihoda i rashoda i

bilješke uz financijske izvještaje.

Bilanca je sustavni pregled imovine i vlastitih izvora na točno određeni datum. Bilanca se

sastoji od aktive i pasive. U aktivi bilance se nalazi imovina, u pasivi se nalaze izvori

imovine. Osnovno obilježje bilance je bilančna ravnoteža, prema kojoj ukupna imovina mora

biti jednaka ukupnim obvezama tj. vlastitim izvorima. Imovina jesu resursi koje neprofitna

institucija kontrolira kao rezultat prošlih događanja i od kojih se očekuju buduće koristi. U

neprofitnom sustavu se klasificira kao nefinancijska imovina na razred 0 i financijska imovina

na razred 1.24 Obveze su neizmirena dugovanja proizašla iz prošlih događaja, za čiju namiru

se očekuje odljev resursa.25 U neprofitnom sustavu obveze se vode na razredu 2. Vlastiti

izvori su ostatak imovine nakon odbitka svih obveza i vode se na razredu 5.26

Račun prihoda i rashoda je sustavni pregled prihoda i rashoda, te financijskog rezultata

poslovanja u određenom razdoblju. Rezultat poslovanja može biti višak prihoda ili manjak

prihoda. Skraćeni račun prihoda i rashoda je sustavni pregled prihoda i rashoda za razdoblje

od 1. siječnja do 30. lipnja. Bilješke uz financijske izvještaje su detaljnija razrada i dopuna

podataka iz bilance i računa prihoda i rashoda. Najčešće su opisne, brojčane ili kombinirane.27

Podaci iz financijskih izvještaja obično su temelj za donošenje odluka i upravljanja.

Obveznici izrade i predaje financijskih izvještaja jesu: udruge, zaklade i fundacije, ustanove,

političke stranke, komore, sindikati, vjerske zajednice i druge kojima cilj nije ostvarivanje

profita.

Ako neprofitna organizacija tijekom godine nije imala poslovnih događaja, dostavlja

Ministarstvu financija izjavu o neaktivnosti za prethodnu poslovnu godinu.

23 Narodne novine (2017): Pravilnik o izvještavanju u neprofitnom računovodstvu i registru neprofitnih

organizacija, Narodne novine d.d., Zagreb, br. 67. 24 Grupa autora (2009): Računovodstvo neprofitnih organizacija, Računovodstvo neprofitnih organizacija s

primjenom kontnog plana i poreznih propisa, Riznica, Zagreb, str 137. 25 Grupa autora (2009): Računovodstvo neprofitnih organizacija, Računovodstvo neprofitnih organizacija s

primjenom kontnog plana i poreznih propisa, Riznica, Zagreb, str 137. 26 Grupa autora (2009): Računovodstvo neprofitnih organizacija, Računovodstvo neprofitnih organizacija s

primjenom kontnog plana i poreznih propisa, Riznica, Zagreb, str 137. 27 Grupa autora (2009): Računovodstvo neprofitnih organizacija, Računovodstvo neprofitnih organizacija s

primjenom kontnog plana i poreznih propisa, Riznica, Zagreb, str. 140.

16

„Velike“ neprofitne institucije sastavljaju:

Bilanca

Izvještaj o prihodima i rashodima

Bilješke

Prihodi i rashodi se priznaju u skladu s načelom nastanka događaja kod velikih neprofitnih

organizacija odnosno po načelu blagajne kod malih neprofitnih organizacija. Načelo nastanka

događaja kod neprofitnih organizacija se knjiži kao i kod poduzetnika odmah na prihod kad

događaj nastane, kad smo nešto prodali. Načelo blagajne kod neprofitnih organizacija također

je kao i kod poduzetnika: kada je nešto naplaćeno, knjižimo prihod.

„Male“ neprofitne organizacije predaju:

Godišnji financijski izvještaj o primicima i izdacima i

Bilješke

Sve neprofitne organizacije sastavljaju financijske izvještaje bez obzira na to kakvo

knjigovodstvo primjenjuju. Vrsta izvještaja ovisi o knjigovodstvenom sustavu kojeg

primjenjuju. Izvještaji u sustavu neprofitnog računovodstva moraju se za 2017. godinu predati

FINA-i do 1. ožujka 2018. godine.28

28 Dremel, N.(2018) Financijski izvještaji za 2017. godinu u neprofitnom računovodstvu, RRIF, Zagreb , str. 5.

17

3. POJAM I ZNAČAJ REVIZIJE I REVIZIJSKIH IZVJEŠTAJA

3.1 Pojam i karakteristike revizije

U semantičkom smislu riječ revizija vuče korjene od glagola revidere, što u doslovnom

prijevodu s latinskog jezika znači ponovo vidjeti.29 Sukladno tome revizija se može definirati

kao ponovni odnosno naknadni pregled poslovnih procesa i stanja.30 Revizija nije ništa drugo

nego ispitivanje financijskih izvještaja, podataka o poslovanju, poslovnih knjiga i drugih

dokumenata s ciljem dobivanja pouzdanog mišljenja o ekonomskom i financijskom položaju

klijenta.

Revizija je postupak provjere i ocjene financijskih izvještaja i konsolidiranih financijskih

izvještaja obveznika revizije te podataka i metoda koje se primjenjuju pri sastavljanju

financijskih izvještaja, na temelju kojeg se daje stručno i neovisno mišljenje o istinitosti i

objektivnosti financijskog stanja, rezultata poslovanja i novčanih tokova.31

Revizija je naknadno odnosno ponovno ispitivanje financijskih izvještaja. Obavljaju je stručne

i neovisne osobe, a revizijom se nastoji utvrditi je li prikazano stanje istinito i fer kao u

knjigama. Revizija se obavlja u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima, poštujući

Kodeks profesionalne etike revizora.

Revizorsko se mišljenje temelji na objektivnim dokazima i dostavlja korisnicima, te je

dostupno javnosti.

U današnje vrijeme kada su promjene sve učestalije, radnici, njihove vještine i znanja se

mijenjaju te nije lako steći povjerenje. Nekada je vlasnik bio i menadžer ali s vremenom se

funkcija menadžmenta odvojila, prvenstveno zbog obujma i kvalitete posla. Vlasnik u društvu

nije svakodnevno prisutan, a menadžer je odgovoran za izvještavanje te nije isključeno

manipuliranje izvještajima od strane samog menadžera, zbog čega se sve više javlja potreba

za revizijom.

29 Tušek, B., Žager, L., Sever Mališ S. (2012): Revizija, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika,

Zagreb, str. 51. 30 Filipović, I.(2009) : Revizija, Ekonomski fakultet Split, Split, str. 11 31 Narodne novine (2017): Zakon o reviziji, Narodne novine d.d., Zagreb, br. 127.

18

3.2 Vrste revizije

Vrste revizije se mogu grupirati prema:32

- objektu ispitivanja

- subjektu koji provodi reviziju

Prema objektu se razlikuju:33

Revizija financijskih izvještaja - nastoji utvrditi jesu li financijski izvještaji objavljeni u

skladu s određenim kriterijima. Obično se primjenjuje na financijske izvještaje bilance, račun

dobiti i gubitka, izvještaj o novčanom toku, izvještaj o promjenama kapitala te bilješke uz

financijske izvještaje.

Revizija podudarnosti – nastoji utvrditi razinu usklađenosti s određenim pravilima,

politikama, zakonima ili državnim propisima.

Revizija poslovanja - ispitivanje cjelokupnih aktivnosti ili samo dijela aktivnosti trgovačkog

društva s ciljem unapređenja njegova poslovanja.

Prema subjektu koji provodi reviziju se razlikuje:

Interna revizija - Interna revizija je neovisno, objektivno jamstvo i savjetnička aktivnost koja

se rukovodi filozofijom dodane vrijednosti s namjerom poboljšanja poslovanja organizacije.

Ona pomaže organizaciji u ispunjavanju njezinih ciljeva sistematičnim i na disciplini

utemeljenim pristupom procjenjivanja djelotvornosti upravljanja rizicima organizacije,

kontrole i korporativnog upravljanja.34

Osnovi zadaci interne revizije jesu:

ispitivanje i ocjena ispravnosti sustava internih kontrola

utvrđivanje usklađenosti s postavljenim planovima i postupcima

utvrđivanje pouzdanosti informacija kojima se uprava koristi za donošenje poslovnih

odluka

32 Filipović, I.(2009) : Revizija, Ekonomski fakultet Split, Split, str. 16-17. 33 Filipović, I.(2009) : Revizija, Ekonomski fakultet Split, Split, str. 16-18. 34 Tušek, B., Žager, L., Barišić, I. (2014): Interna revizija, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih

djelatnika, Zagreb, str. 60.

19

predlaganje mjera za poboljšanje sustava internih kontrola i dr.35

Državna revizija – je ispitivanje dokumenata, isprava, izvješća, sustava interne kontrole i

interne revizije, računovodstvenih i financijskih postupaka te drugih evidencija kako bi se

utvrdilo prikazuju li financijski izvještaji istinit financijski položaj i rezultate financijskih

aktivnosti u skladu s prihvaćenim računovodstvenim načelima i standardima.36

Zadatak državne revizije je ispitivanje financijskih transakcija koje predstavljaju državne

prihode i rashode, te ocjenjivanje ekonomičnosti i djelotvornosti obavljanja djelatnosti.

Eksterna revizija – odnosi se na aktivnosti ovlaštenih revizora koje su usmjerene na

izražavanje mišljenja o tome jesu li financijski izvještaji u svim značajnim odrednicama

pripremljeni i prikazani u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja. Eksternu

reviziju obavljaju osobe koje nisu dio poduzeća, čiji se financijski izvještaji revidiraju.37

Eksterna revizija za razliku od interne koja je usmjerena na poslovanje subjekta i ispitivanje

poslovnih funkcija fokusira se na reviziju financijskih izvješća. Cilj interne revizije je ukazati

na probleme u poslovanju te dati odgovarajuće upute i savjete, dok eksterna revizija ispituje

financijske izvještaje. Upravo zbog toga interna revizija je više usmjerena unutarnjim

zaposlenicima, upravi, dok kod eksterne to nije slučaj već ona služi eksternim korisnicima

konkretno najviše dioničarima.

Interna i eksterna revizija najviše se preklapaju u reviziji financijskih izvještaja te u metodama

i tehnikama koje pritom koriste. Od velike je važnosti suradnja interne i eksterne revizije.

Interni revizor treba biti kompetentan i jako dobro popratiti izvještavanje kako bi se eksterni

revizor na njega mogao osloniti. Eksterni revizor tako ima manji obujam posla što omogućava

i niže troškove koje u konačnici plaćaju dioničari.

3.3 Revizijski izvještaji

Revizijski izvještaj je glavni output revizije. Izvješće priopćava korisnicima financijskih

izvještaja revizijski nalaz. To je završni dio postupka prikupljanja i procjene dostatnih i

35 Filipović, I.(2009) : Revizija, Ekonomski fakultet Split, Split, str. 23. 36 Filipović, I.(2009) : Revizija, Ekonomski fakultet Split, Split, str. 32. 37 Filipović, I.(2009) : Revizija, Ekonomski fakultet Split, Split, str. 42.

20

mjerodavnih dokaza u vezi s realnošću i objektivnošću prezentiranih financijskih izvještaja.

Izvješća revizora mogu biti: 38

pozitivna ili

modificirana.

Pozitivno revizorsko izvješće je najčešća vrsta revizorskog izvješća kojim se dokazuje

kako su financijski izvještaji određenog društva u skladu s okvirom financijskog

izvještavanja. Pozitivno revizorsko izvješće se može izrazit jedino ako je revizija

napravljena u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (MrevS).

Revizorsko izvješće bit će u pisanom obliku. Prema MrevS-ima treba sadržavati:39

1. Naslov i naslovnik,

2. Revizorovo mišljenje,

Mišljenje,

Osnova za mišljenje,

Vremenska neograničenost poslovanja,

Odgovornost menadžmenta za financijske izvještaje,

Revizorova odgovornost za financijske izvještaje,

3. Potpis revizora, revizorova adresa i datum revizorova izvješća.

Revizorovo izvješće mora imati naslov u kojem je vidljivo da je riječ o izvješću neovisnog

revizora. Naslovnik je temeljni dio revizorova izvješća koji je uređen propisom. Revizorovo

izvješće najčešće se naslovljava na one subjekte čiji su financijski izvještaji revidirani. Uz ime

i datum navodi se i koji su izvještaji revidirani. Revizija mora biti usklađena s Međunarodnim

revizijskim standardima, te gdje je primjenjivo navodi se i vremenska neograničenost

poslovanja.

U revizorskom izvještaju treba biti istaknuta i odgovornost uprave i menadžmenta.

Odgovornost menadžmenta leži u samom sastavljanju i pripremanju financijskih izvještaja,

dok je za mišljenje o tim financijskim izvještajima odgovoran direktno revizor.

38 Filipović, I.(2009) : Revizija, Ekonomski fakultet Split, Split, str. 142. 39Međunarodni revizijski standardi, MrevS700, dostupno na Internet:http://www.revizorska-

komora.hr/pdf/MRevS/2015%20IAASB%20Handb%20MRevS%20700%20(izmijenjen).pdf ( 29. 06. 2018)

21

Revizorovo izvješće mora biti potpisano od njegove strane, naslovljena njegova adresa u kojoj

revizor posluje te datum završetka revizije koji ne smije biti prije datuma od kojeg je revizor

prikupio primjerene i dostatne dokaze na temelju kojih izdaje neovisno mišljenje.

Modificirana revizorska izvješća su izvješća koja se razlikuju od pozitivnog

revizorskog izvješća. Ako revizor zaključi da financijski izvještaji nisu prikazani

realno i fer ili nema dostatnih dokaza, modificirat će mišljenje. Međunarodnim

revizijskim standardom 705 - modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora40

uređeno je navedeno izvješće.

Slika 2. Vrste modificiranih mišljenja

Izvor: izrada autorice prema Međunarodni revizijski standard 705

Vrste modificiranog mišljenja su: mišljenje s rezervom, negativno mišljenje i suzdržano

mišljenje. Odluka o tome koja je vrsta modificiranog mišljenja odgovarajuća ovisi o vrsti

samog pitanja koji uzrokuje modifikaciju, jesu li značajno pogrešni financijski izvještaji ili

mogu li biti pogrešni.

Mišljenje s rezervom će revizor izraziti kada revizor nakon što je dobio dostatne i primjerene

revizijske dokaze, zaključi da su pogrešno prikazani te su pogrešni prikazi značajni ali ne i

prožimajući ili kada revizor ne može dobiti dostatne ili primjerene dokaze na kojima bi

temeljio mišljenje ali revizor zaključi da bi pogrešni prikazi bili značajni ali ne prožimajući.41

40 Međunarodni revizijski standardi, MrevS705, dostupno na Internet: http://www.revizorska-

komora.hr/pdf/MRevS/2015%20IAASB%20Handb%20MRevS%20705%20(izmijenjen).pdf (29.06.2018) 41 Međunarodni revizijski standardi, MrevS705, dostupno na Internet: http://www.revizorska-

komora.hr/pdf/MRevS/2015%20IAASB%20Handb%20MRevS%20705%20(izmijenjen).pdf (29.06.2018)

22

Negativno mišljenje će revizor izraziti kada je prikupio sve dostatne i primjerene dokaze, te su

oni prikazani pogrešno i za financijske izvještaje su značajni i prožimajući.

Suzdržano mišljenje revizor će izraziti kada ne može prikupiti dostatne i primjerene dokaze na

kojima bi temeljio mišljenje, te zaključi kako bi mogući učinci neotkrivenih pogrešaka bili

značajni i prožimajući.

23

4. REGULATIVNI OKVIR RAČUNOVODSTVA I REVIZIJE U

NEPROFITNIM INSTITUCIJAMA

4.1 Okvir računovodstva neprofitnih institucija

Načelo djelovanja neprofitnih institucija polazi iz samog njihova naziva, a to je neprofitnost.

Sukladno tom načelu neprofitne organizacije se ne osnivaju radi stjecanja profita već je

temeljni cilj njihova osnivanja neprofitnog karaktera. Kako bi se donosile bitne odluke za

upravljanje i odlučivanje, potrebno je ustrojiti upravljačko-informacijski sustav kao ključ

dobrih odluka. 42

Prilikom određivanja računovodstva neprofitnih organizacija potrebno je uvažiti sve

različitosti i specifičnosti djelovanja neprofitnih organizacija te osiguranje računovodstvenih

informacija koje su podloga za donošenje bitnih odluka. Propisi koji reguliraju računovodstvo

neprofitnih institucija:

Zakon o financijskom poslovanju i računovodstvu neprofitnih organizacija (Narodne

nevine, br. 121/14)

Pravilnik o neprofitnom računovodstvu i računskom planu (Narodne novine, br. 1/15)

i Pravilnik o dopuni Pravilnika o neprofitnom računovodstvu i Računskom planu

(Narodne novine, br. 25/17)

Pravilnik o izvještavanju u neprofitnom računovodstvu i Registru neprofitnih

organizacija (Narodne novine, br.31/15) i Pravilnik o izmjenama i dopunama

Pravilnika o izvještavanju u neprofitnom računovodstvu i Registru neprofitnih

organizacija (Narodne novine,br.67/17)

Pravilnik o sustavu financijskog upravljanja i kontrola, izradi i izvršavanju

financijskih planova neprofitnih organizacija (Narodne novine, br.119/15).

Zakon o državnoj reviziji

Zakon o udrugama

Zakon o sportu

42 Grupa autora (2016): Financijsko poslovanje neprofitnih organizacija : računovodstvo, financijsko

izvještavanje, planiranje, financijsko upravljanje i kontrole, porezno određenje, revizija, RIF, Zagreb, str. 17.

24

Zakon o radu

Zakon o zakladama i fundacijama i dr.

Zakon o financijskom poslovanju i računovodstvu neprofitnih organizacija regulira okvir

financijskog poslovanja i elemente računovodstvenog sustava. Obveznici primjene zakona su

domaće i strane udruge, zaklade, fundacije, ustanove, komore, sindikati i udruge poslodavaca.

Političke stranke obvezne su voditi samo poslovne knjige i upisati se u Registar dok su

vjerske zajednice dužne samo dostaviti izvještaj o potrošnji proračunskih sredstava.

Zakonom se uređuje okvir financijskog poslovanja i elementi računovodstvenog sustava

neprofitnih organizacija, i to načela sustava financijskog poslovanja, izrada i izvršavanje

financijskih planova, izvještavanje o potrošnji proračunskih sredstava, računovodstvena

načela i poslovi, poslovne knjige i knjigovodstvene isprave, popis imovine i obveza, načela

iskazivanja imovine, obveza i vlastitih izvora te priznavanja prihoda, rashoda, primitaka i

izdataka, financijsko izvještavanje, revizija godišnjih financijskih izvještaja, javna objava

godišnjih financijskih izvještaja, nadzor nad financijskim poslovanjem i računovodstvom i

druga područja koja se odnose na financijsko poslovanje i računovodstvo neprofitnih

organizacija.43

Pravilnikom o neprofitnom računovodstvu i računskom planu definira se raspored, sadržaj i

primjena računa u računskom planu, način vođenja jednostavnog knjigovodstva i primjena

novčanog računovodstvenog načela, minimalni sadržaj poslovnih knjiga jednostavnog

knjigovodstva te stope amortizacije. Sastavni dio Pravilnika je računski plan. Računi su

razvrstani na razrede, skupine, podskupine i odjeljke. Računski plan sadrži 7 razreda, i to:

0 – Nefinancijska imovina

1 – Financijska imovina

2 – Obveze

3 – Prihodi

4 – Rashodi

43 Narodne novine (2014): Zakon o financijskom poslovanju i računovodstvu neprofitnih organizacija, Narodne

novine d.d., Zagreb, br. 121.

25

5 – Vlastiti izvori i

6 – Izvanbilančni zapisi.44

Pravilnikom o izvještavanju u neprofitnom računovodstvu i Registru neprofitnih organizacija

propisuje oblik i sadržaj financijskih izvještaja i izjave o neaktivnosti, razdoblja za koja se

financijski izvještaji sastavljaju te obveza i rokovi njihovog podnošenja. Ovim se Pravilnikom

uređuje i minimalni sadržaj i rokovi dostave izvještaja o potrošnji proračunskih sredstava te

način vođenja, upis, brisanje i promjena podataka u Registru neprofitnih organizacija.45

Neprofitne organizacije prilikom osnivanja dužne su se upisati u Registar neprofitnih

organizacija, kojeg elektronički vodi Ministarstvo financija. Registar sadrži opće podatke,

podatke o zakonskom zastupniku ovlaštenim za zastupanje te podatke relevantne za bazu

financijskih izvještaja.

4.2 Registar neprofitnih organizacija i javna objava godišnjih financijskih

izvještaja

Registar neprofitnih organizacija je središnji izvor podataka o neprofitnoj organizaciji

potrebnih za utvrđivanje i praćenje obveze sastavljanja i podnošenja financijskih izvještaja,

utvrđivanja financijskog položaja i poslovanja te namjenskog korištenja sredstva proračuna.46

Registar neprofitnih organizacija dužno je voditi Ministarstvo financija. Neprofitna

organizacija obvezna je upisati se u registar neprofitnih organizacija. Upisuje se na temelju

prijave dostavljene Ministarstvu financija najkasnije 60 dana od upisa u matični registar. Upis

u Registar uvjet je za dobivanje sredstava iz državnog proračuna, proračuna jedinica lokalne i

područne (regionalne) samouprave i drugih javnih izvora. Ako dođe do promjena podataka

tijekom poslovanja u Registru neprofitnih organizacija treba se dostaviti podatke o promjeni

Ministarstvu financija. Neprofitna organizacije briše se iz Registra neprofitnih organizacija

44 Narodne novine (2017): Pravilnik o neprofitnom računovodstvu i računskom planu, Narodne novine d.d.,

Zagreb, br. 25. 45 Narodne nevine (2017): Pravilnik o izvještavanju u neprofitnom računovodstvu i registru neprofitnih

organizacija, Narodne novine d.d., Zagreb, br. 67. 46 Narodne novine (2014): Zakon o financijskom poslovanju i računovodstvu neprofitnih organizacija, Narodne

novine d.d., Zagreb, br. 121.

26

brisanjem iz matičnog registra, a obavijest o brisanju iz matičnog registra dostavlja voditelj

Ministarstvu financija najkasnije 30 dana od dana nastanka promjene.47

Zakon člankom 37. propisuje i javnu objavu financijskih izvještaja kroz Registar neprofitnih

organizacija kojeg vodi Ministarstvo financija, za sve pravne osobe koje su sukladno čl. 2. st.

1. Zakona obveznici primjene Zakona, a to su: domaće i strane udruge i njihovi savezi,

zaklade, fundacije, ustanove, umjetničke organizacije, komore, sindikati, udruge poslodavaca

i sve druge pravne osobe za koje iz posebnih propisa proizlazi da su neprofitnog karaktera.48

Iznimke su sindikati i udruga poslodavaca koji mogu dostaviti godišnje financijske izvještaje

zainteresiranim stranama jedino ako se time ne narušava njihovo slobodno i neovisno

djelovanje.49

4.3 Financijski nadzor neprofitnih organizacija

Ministarstvo financija obavlja nadzor financijskog poslovanja, računovodstvenih poslova i

predaje financijskih izvještaja neprofitne organizacije u skladu s odredbama ovoga Zakona te

drugih posebnih propisa. Financijski nadzor obuhvaća i nadzor nad zakonitim pribavljanjem

financijskih sredstava iz javnih i drugih izvora, upravljanjem financijskim sredstvima te

utvrđivanjem koriste li se sredstva za ostvarivanje ciljeva zbog kojih je osnovana neprofitna

organizacija.50

Najviše do sada obavljenih financijskih nadzora neprofitnih organizacija odnosilo se na

proračunski nadzor, odnosno trebalo se utvrditi koriste li neprofitne organizacije doznačena

proračunska sredstva sukladno posebnim zakonima kojima je propisana namjena njihovog

korištenja. Od osobitog su značaja nadzori neprofitnih organizacija kojima se doznačavaju

sredstva iz državnog proračuna. Tako se primjerice određeni savezi udruga financiraju 50%

47 Narodne novine (2014): Zakon o financijskom poslovanju i računovodstvu neprofitnih organizacija, Narodne

novine d.d., Zagreb, br. 121. 48Rogošić, A. i Perica, I. (2017). Analiza financijskih izvještaja neprofitnih organizacija, Zbornik radova : 52.

jesensko savjetovanje Računovodstvo, revizija i porezi u praksi, Aljinović Barać, Ž. (ur.). - Brela : Udruga

računovođa i financijskih djelatnika Split, str. 6. 49 Narodne novine (2014): Zakon o financijskom poslovanju i računovodstvu neprofitnih organizacija, Narodne

novine d.d., Zagreb, br. 121. 50 Narodne novine (2014): Zakon o financijskom poslovanju i računovodstvu neprofitnih organizacija, Narodne

novine d.d., Zagreb, br. 121.

27

do čak 98% iz državnog proračuna jer obavljaju određene javne ovlasti iz područja sporta,

kulture i slično, preko kojeg se financiraju udruge članice i sama neprofitna organizacija.51

Sam nadzor predaje financijskih izvještaja ukazuje da su neprofitne organizacije i njihovi

osnivači shvatili da su dužni postupati u skladu s važećom zakonskom regulativom ili provesti

na Zakonu o udrugama propisani postupak za brisanje udruge iz Registra udruga.52

4.4 Revizija neprofitnih organizacija

Revizija je jedan od mehanizama koji služi za pružanje signala o vjerodostojnosti financijskog

izvješćivanja. Studije su pokazale da investitori snažnije reagiraju na financijske izvještaje

koje provjerava kvalitetniji revizor, nego na informacije koje potvrđuje manje kvalitetan

revizor.53 Također, sve je više donatora koji zahtijevaju kvalitetne revizore ali izbor

kvalitetnog revizora ne daje nikakve dodatne informacije o vjerodostojnosti financijskih

izvještaja već to velikim dijelom ovisi i o samoj organizaciji.54

Neprofitna organizacija bira i imenuje revizorsko društvo ili samostalnog revizora najkasnije

do 30. rujna godine na koju se revizija odnosi.55

Predmet revizije su financijski izvještaji. Financijski izvještaji neprofitne organizacije su kako

je već prethodno opisano bilanca, izvještaj o prihodima i rashodima te bilješke uz financijske

izvještaje. Financijski izvještaji trebaju pružiti realni i objektivni prikaz financijkog

poslovanja i položaja same neprofitne organizacije.

Financijski izvještaji neprofitne organizacije koja je u prethodnoj godini imala ukupan

prihod od tri do uključivo deset milijuna kuna podliježu revizijskom uvidu koji se obavlja

sukladno revizijskim propisima.

Financijski izvještaji neprofitne organizacije koja je u prethodnoj godini imala ukupan

prihod iznad deset milijuna kuna podliježu reviziji koja se obavlja sukladno revizijskim

propisima. Neprofitne organizacije su dužne do 30. Lipnja tekuće godine na svojim

51 Grupa autora (2016): Financijsko poslovanje neprofitnih organizacija : računovodstvo, financijsko

izvještavanje, planiranje, financijsko upravljanje i kontrole, porezno određenje, revizija, RIF, Zagreb, str. 356. 52 Malenica, S., Financijski nadzor neprofitnih organizacija s primjerima nepravilnosti, Ministarstvo fi nancija

RH, Zagreb, Riznica 12/2017. 53 Kitching, K. (2009). Audit value and charitable organizations. Journal of Accounting and Public Policy, 28(6),

str.510. 54 Kitching, K. (2009). Audit value and charitable organizations. Journal of Accounting and Public Policy, 28(6),

str. 522. 55 Narodne novine (2017): Zakon o reviziji, Narodne novine d.d., Zagreb, br. 127.

28

internetskim stranicama objaviti revizorsko izvješće o obavljenoj reviziji financijskih

izvještaja.56

Revizijski uvid je zapravo skraćena revizija. Uvid u financijske izvještaje obavlja se u skladu

Međunarodnog standarda za angažmane uvida 2400 – Angažmani uvida u povijesne

financijske izvještaje. U izvješću revizor navodi je li, temeljem postupaka koji ne pružaju sve

dokaze koji su inače potrebni za reviziju, prouzročilo da povjeruje kako financijski izvještaji

nisu sastavljeni u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja.57

Slika 3.prikazuje vrste angažmana prilikom obavljanja uvida i revizije financijskih izvještaja.

Slika 3. Vrste angažmana s izražavanjem uvjerenja

Izvor: Damir Krajačić, Obavljanje uvida i revizije financijskih izvještaja neprofitnih organizacija temeljem

zakona o financijskom poslovanju i računovodstvu neprofitnih organizacija

Kao što je i prikazano na slici 3. prilikom uvida u financijske izvještaje ograničeno uvjerenje

predstavljaju razinu stečenog uvjerenja gdje je rizik angažmana snižen na razinu koja je

prihvatljiva u okolnostima angažmana, ali gdje je taj rizik veći nego za angažman s

izražavanjem razumnog uvjerenja.

56 Damir. K., Obavljanje uvida i revizije financijskih izvještaja neprofitnih organizacija temeljem zakona o

financijskom poslovanju i računovodstvu neprofitnih organizacija, 23.studenog 2015. 57Grupa autora (2016): Financijsko poslovanje neprofitnih organizacija : računovodstvo, financijsko

izvještavanje, planiranje, financijsko upravljanje i kontrole, porezno određenje, revizija, RIF, Zagreb, str. 377.

29

Preduvjeti za prihvaćanje angažmana uvida

Je li prihvatljiv okvir financijskog izvještavanja primijenjen pri sastavljanju

financijskih izvještaja koji se podvrgavaju uvidu ?

Da li menadžment prihvaća i razumije svoje odgovornosti?

Preduvjeti za prihvaćanje angažmana revizije

Da li menadžment prihvaća i razumije svoje odgovornosti: ?

za sastavljanje financijskih izvještaja u skladu s primjenjivim okvirom

financijskog izvještavanja, uključujući, gdje je relevantno, i za njihovu fer

prezentaciju

one interne kontrole za koje menadžment utvrdi da su nužne kako bi omogućile

sastavljanje financijskih izvještaja koji su bez značajnih pogrešnih prikazivanja

zbog prijevare ili pogreške

da osigura revizoru:

pristup svim informacijama za koje je menadžment uvjeren da su relevantne za

sastavljanje financijskih izvještaja;

dodatne informacije koje revizor može zahtijevati od menadžmenta za svrhe

revizije; i

neograničeni pristup osobama unutar subjekta58

Svrha revizije financijskih izvještaja je potreba da se svim korisnicima revidiranih

financijskih izvještaja omogući transparentnost i vjerodostojnost iskazanih stanja, kako bi se

lakše donosile poslovne odluke i kako bi se korisnici mogli osloniti na sadržaj i informacije

koje su mu prezentirane i potrebne. Korisnika financijskih izvještaja treba uvjeriti da je

revizor koji provodi procese kontrole etičan i stručan kako bi uvažio njegovo mišljenje.

U primjeni obračunskog koncepta sporne su situacije prilikom priznavanja pojedinih

elemenata financijskih izvještaja, točnije iskaza fer vrijednosti dugotrajne i financijske

imovine, priznavanja nerecipročnih prihoda i tečajnih razlika. Zbog navedenog nije moguće

58 Krajačić, D.(2015) Obavljanje uvida i revizije financijskih izvještaja neprofitnih organizacija temeljem zakona

o financijskom poslovanju i računovodstvu neprofitnih organizacija, dostupno na http://www.revizorska-

komora.hr/pdf/Strucno%20savjetovanje_2015/6_Revizija_uvid_neprofitnih%20organizacija.pdf, (20.08.2018)

30

izražavanje revizorskog mišljenja o realnosti financijskih izvještaja odnosno njihovoj fer

prezentaciji, već se samo može govoriti o izražavanju uvjerenja o sukladnosti sa zakonskim

okvirom.59

Revizorsko izvješće o obavljenoj reviziji financijskih izvještaja neprofitnih organizacija

sadrži:

(a) Izvješće neovisnog revizora,

(b) Bilancu (Obrazac BIL-NPF),

(c) Izvještaj o prihodima i rashodima (Obrazac PR-RAS-NPF), i

(d) Bilješke

„U vezi s izvješćem neovisnog revizora važna je točka 8. Međunarodnog revizijskim

standardom 200 „Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s

Međunarodnim revizijskim standardima“ (MRevS 200) prema kojoj će oblik mišljenja, koje

će izraziti revizor, ovisit o primjenjivom okviru financijskog izvještavanja i svakom

primjenjivom zakonu ili regulativama. U tom se kontekstu, u točki A13 MRevS-a 200

konstatira da gdje je okvir financijskog izvještavanja okvir fer prezentacije, mišljenje koje

zahtijevaju MRevS-ovi jest o tome jesu li financijski izvještaji fer prezentirani, u svim

značajnim odrednicama, ili pružaju li istinit i fer prikaz, dok se u slučajevima gdje je okvir

financijskog izvještavanja okvir sukladnosti, zahtijevano mišljenje jest o tome jesu li

financijski izvještaji sastavljeni, u svim značajnim odrednicama, u skladu s okvirom.“60

59 Vašiček, D., I Sikirić, A. M. (2016). Obračunsko računovodstveno načelo u neprofitnim organizacijama –

izazovi i prednosti. U Zborniku radova “The 5th international conference" Vallis Aurea: Focus on Research and

Innovation", str. 6.

60 Revizorska komora (2017): Smjernica 10: Sastavljanje izvješća neovisnog revizora o obavljenoj reviziji

godišnjih financijskih izvještaja neprofitne organizacije za 2016. godinu, dostupno na: http://www.revizorska-

komora.hr/pdf/Smjernice/Smjernica%2010_UV%2017217.pdf, ( 06.06.2018.)

31

5. ANALIZA REVIZIJSKIH IZVJEŠTAJA I REVIZIJSKIH

MIŠLJENJA U NEPROFITNIM INSITUCIJAMA U HRVATSKOJ

5.1 Definiranje i izbor uzorka za analizu

Analiza revizijskih izvještaja provedena je na temelju 113 neprofitnih institucija, koje su bile

obveznici predaje i objave financijskih izvještaja i revizijskih mišljenja u 2016. godini. Svoje

financijske izvještaje zajedno s izvješćem revizora dužni su objaviti na svojim mrežnim

stranicama do 30. lipnja tekuće godine, što je u konkretnom slučaju bilo do 30. lipnja 2017.

godine. Podaci su dostupni u Registru neprofitnih institucija gdje su za uzorak zanimljive

samo institucije kojima je ukupan prihod u prethodnoj godini iznad 10 milijuna kuna.

Analizirala su se njihova revizorska izvješća, a posebna pozornost se usmjerila na mišljenja

koja su dala izabrana revizorska društva. Od ukupno analiziranih 113 neprofitnih institucija, u

konačni uzorak je ušlo 95 neprofitnih institucija ili 84% od ukupne populacije, jer za ostale

neprofitne institucije podaci nisu bili dostupni u trenutku provedbe istraživanja.

Namjena istraživanja prvotno su bile one neprofitne institucije koje su bile obveznici predaje

i objave financijskih izvještaja i revizijskih mišljenja u 2017. godini, kako bi imali ažurirane

podatke. Međutim, uvidom u Registar neprofitnih institucija te pregledom mrežnih stranica

svake institucije uočilo se kako većina podataka za 2017. godinu nije dostupna te da nije bilo

relevantno uzimati podatke iz te godine. Za potrebe ovog rada podaci iz 2016. godine bili su i

više nego zadovoljavajući s obzirom na dostupnost podataka iz 2017. godine.

Tablica 2. Uzorci za analizu Analizirane

neprofitne institucije

Broj %

Dostupni podaci 95 84,07%

Nedostupni podaci 18 15,93%

Ukupno 113 100,00%

Izvor: Autorica

Iz Tablice 2. vidi se da je za 84, 07% neprofitnih institucija koji su obveznici revizije u 2016.

godini objavljeno revizorsko izvješće, dok za preostalih 15, 93% nije objavljeno do dana kada

32

su prikupljeni zadnji podaci za analizu. Podaci koji su se prikupili su zadovoljavajući za

potrebe ovog rada. Navedeno je prikazano i grafički, Grafikonom 1.

Grafikon 1. Uzorci za analizu

Izvor: Autorica prema rezultatima analize

5.2 Analiza revizorskih izvještaja i vrste mišljenja

Revizorska društva bitan su dio analize ovog rada jer su upravo revizorska društva ključna u

izražavanju mišljenja za promatrana poduzeća. Koncentracija revizorskih društava na

revizorskom tržištu nastupila je uslijed spajanja između revizorskih društava. Najpoznatija

revizorska društva su društva iz skupine „ Velika četvorka“ koji su poznati kao revizori

velikih svjetskih kompanija, kako privatnih tako i javnih. Toliko su „jaka“ da ih je na

globalnoj razini nemoguće nadmašiti. U neprofitnom sektoru su prisutni ali u manjem opsegu

nego što je to kod profitnog sektora.

Članice velike Četvorke su:

Deloitte

PricewaterhouseCoopers (PWC)

Ernst & Young

KPMG

84,07%

15,93%

Dostupno

Nedostupno

33

Tablica 3.prikazuje strukturu revizijskih društava s obzirom na broj revidiranih neprofitnih

institucija u Hrvatskoj.

Tablica 3. Udio revizijskih društava s obzirom na broj revidiranih institucija Vrste revizorskih društva Broj neprofitnih institucija %

Velika četvorka 9 9,47%

HLB Inženjerski biro doo 6 6,32%

Audit 8 8,42%

BDO Croatia d.o.o. 6 6,32%

Revidab d.o.o. 4 4,20%

Revicon d.o.o. 3 3,16%

Effect d.o.o. 3 3,16%

Ostali 56 58,95%

Ukupno 95 100,00%

Izvor: autorica, prema rezultatima analize

Iz Tablice 3. se vidi da od ukupno 95 neprofitnih institucija koje su analizirane, 9 ih se odnosi

na Veliku četvorku, 8 na Audit revizorsko društvo, 6 na Hlb inženjerski biro, 6 na BDO, 4 na

Revidab, 3 na Revicon, 3 na Effect a 56 na ostala revizorska društva koja imaju manji udio.

Revizorska društva koja su svrstana pod ostali su:

Interexpert-Zagreb d.o.o.,

Reconsult d.o.o.,

Antares d.o.o.,

Revizija Kutleša d.o.o.,

Gea d.o.o.,

Čorluka revizija d.o.o.,

Saldo d.o.o.,

Inžinjerski biro d.o.o.,

Medicom d.o.o.,

Iris nova d.o.o.,

Mazars Grupa,

Revizija i Računovodstvo d.o.o.

34

Velika četvorka ne ostvaruje značajan udio u revidiranju neprofitnih institucija, već glavnu

ulogu imaju manja revizijska društva. Razlozi manjem udjelu su financijske prirode, te manji

obim posla s obzirom na profitna poduzeća. Navedeno je prikazano i grafički, Grafikonom 2.

Grafikon 2. Udio revizijskih društava s obzirom na broj revidiranih institucija

Izvor: autorica, prema rezultatima analize

Tablicom 4. prikazana su mišljenja koja su revizori dali u revidiranim izvještajima neprofitnih

institucija. S obzirom na značaj koji Velika četvorka ima u reviziji vrijedi napomenuti da od

ukupnih 85 pozitivnih mišljenja njih 8 otpada na Veliku četvorku odnosno 9,41%, a od

ukupnih 9 mišljenja s rezervom 1 od njih je izdala članica Velike četvorke odnosno 11,11%.

Grafikonom 3. prikazane su vrste mišljenja.

Tablica 4. Vrste revizorskih mišljenja Vrsta mišljenja Ukupni zbroj Ukupno (%)

pozitivno 85 89,48%

rezerva 9 9,47%

suzdržano 1 1,05%

Ukupni zbroj 95 100,00%

Izvor: autorica prema rezultatima analize

9,47%

6,32%

8,42%

6,32%

4,20%

3,16%3,16%

58,95%

Velika četvorka

HLB

Audit

BDO

Revidab

Revicon

Effect

Ostali

35

Grafikon 3. Vrste mišljenja

Izvor: autorica prema rezultatima analize

Prema svemu što je prikazano, može se zaključiti kako su revizorska društva u većini

slučajeva dala pozitivno mišljenje, i to čak u 85 slučajeva, odnosno na pozitivna mišljenja

otpada 89,48% od ukupnog danog mišljenja. Preostalih 10,52% danog mišljenja odnosi se na

modificirana mišljenja, odnosno mišljenje s rezervom te suzdržano mišljenje koje su revizori

dali za 10 neprofitnih institucija.

Uvidom u sva pozitivna revizijska mišljenja razvidno je da su pozitivna revizijska mišljenja

izražena kao revizijska mišljenja koja su u skladu s Zakonom o financijskom poslovanju te

računovodstvu neprofitnih organizacija. S druge strane, jedni od najčešćih razloga

modifikacije mišljenja su odstupanja od računovodstvenih standarda (MSFI), te nemogućnost

prikupljanja primjerenih i dostatnih revizijskih dokaza.

Specifikaciju svih razloga kod kojih je došlo do mišljenja s rezervom kod neprofitnih

institucija u Hrvatskoj prikazuje tablica 5.

Tablica 5. Analiza revizijskih mišljenja s rezervom kod neprofitnih organizacija u

Hrvatskoj

Hrvatska turistička zajednica

Subjekt navodi politiku koju primjenjuje od 2015.

godine za slučajeve obrade zahtjeva za naknadu

temeljem ugovora s partnerima tkz. udruženo

oglašavanje na način da se prikazuju sve obveze za

koje postoje odgovarajući dokazi da su izvršene i to u

maksimalno ugovorenom iznosu. Subjekt nije obradio

cjelokupnu dokumentaciju, te se nisu iznijeli konkretni

dokazi. Obveze, tj. stavka odgođenog priznavanja

0

10

20

30

40

50

60

70

80

90

pozitivno

mišljenje s rezervom

suzdržano

36

rashoda s jedne strane te povezani troškovi promidžbe

i informiranja moguće da su značajno precijenjeni

budući da konačna obrada dokumentacije u

prethodnim godinama ukazuje na postojanje

nepriznatih ugovorenih obveza partnerima.

Lučka uprava Split

Subjekt na stavkama Dionice i udjeli i Potraživanja za

prihode iskazuje ukupni iznos od 21.574.295 kn koji se

odnosi na kupca Subjekta nad kojim je otvoren stečajni

postupak. Zbog činjenice o nedostatnosti stečajne mase

kojom bi se isplatili stečajni vjerovnici vrijednost

navedene imovine je precijenjena, budući da nije

napravljen ispravak vrijednosti iste. Pokrenut je

postupak vrijednosnog usklađenja u cilju realnog

iskazivanja stavki ali do dana izdavanja financijskih

izvještaja odluka nije donesena.

Košarkaški klub Cibona

Nemogućnost dobivanja na uvid starosne strukture

potraživanja od kupaca kao ni nezavisne potvrde stanja

od istih. Klub nije napravio procjenu naplativosti

redovnih potraživanja i njihovih povezanih prava, te

nema mogućnosti kvantificirati iznos potraživanja od

kupaca za koje je potrebno provesti ispravak

vrijednosti na teret rashoda poslovanja.

Visoka škola za poslovanje i upravljanje s pravom

javnosti Baltazar Adam Krčelić

Društvo ima na datum bilance ukupnu

knjigovodstvenu vrijednost ulaganja u prostor u iznosu

10 tis. kn, za što nema pravno reguliran status s

vlasnikom oko raspolaganja istim.

Sos - dječje selo hrvatska

Udruga je na 31. prosinca 2015 god. iskazala u okviru

prihoda namjenske prihode s osnove nekoliko

projekata koji se odnose na sljedeća dva vremenska

perioda. Udruga je trebala te prihode iskazati unutar

odgođenih prihoda. Slijedom navedenog na dan 31.

prosinca 2015 god. ukupni prihodi mogu biti

precijenjeni, a ukupni kapital podcijenjen. Nastavno na

to 31. prosinca 2016 god. odgođeni prihodi mogu biti

podcijenjeni a kapital precijenjen.

Hrvatski akademski sportski savez

Savez nije bio u mogućnosti povezati uplate kupaca s

računima. Uzimajući to u obzir, također nije bio u

mogućnosti utvrditi da li i u kojoj mjeri postoje

potraživanja kojih je naplata neizvjesna. Nisu

pribavljeni revizorski dokazi, te nije bilo moguće

utvrditi da li su potraživanja od kupaca fer iskazana u

financijskim izvještajima i da li je i u kojoj mjeri

potreban ispravak vrijednost navedenih potraživanja.

Edit - novinsko izdavačka ustanova

Na stavci proizvedena kratkotrajna imovina Subjekt

iskazuje samo zalihe robe za daljnju prodaju, međutim

pored tih zaliha ima i vlastitu proizvodnju školskih

knjiga, novina. Ne vrši obračun proizvodnje kojim se

utvdrđuje cijena koštanja te ne iskazuje navedene

zalihe u bilanci. Potraživanja od radnika i ostala

potraživanja, potraživanja za prihode ne iskazuju

stvarnu moguću naplatu. Moguće da su potraživanja

precijenjena zbog otežane naplate, stečaja kuupaca,

zastare pojedinih potraživanja ili iskazanih tečajnih

razlika.

Budući subjekt je primatelj donacije od svog osnivača,

trebao je iskazati donacije kao prihod od povezanih

neprofitnih organizacija umjesto na pojedinim

stavkama prihode vezane za predmet donacije.

Udruga je u 2016 godini primila donacije za nabavku

opreme te ostale dugotrajne materijalne imovine.

37

Hrvatska gorska služba spašavanja

Navedeno je iskazano kao prihod tekuće godine što

nije u skladu sa Zakonom o financijskom poslovanju i

računovodstvu neprofitnih organizacija koji zahtjeva

da se donacije povezane s nefinancijskom imovinom

koja se amortizira priznaju u bilanci kao odgođeni

prihod uz priznavanje u prihode razmjerno troškovima

upotrebe nefinancijske imovine u razdoblju korištenja.

Analitičke evidencije dugotrajne imovine nisu

usklađene sa glavno knjigom.

Udruga na dan 31. prosinca 2016. ima potraživanja

koja su starija od 365 dana za koje nisu priznati gubici

od umanjenja vrijednosti.

Nemogućnost uvjerenja u nadoknadivost potraživanja.

Udruga na dan 31. prosinca 2016. ima iskazana

potraživanja za dane predujmove a odnosi se na usluge

koje su joj pružene u 2016. godini.

Hrvatska zajednica tehničke kulture

Zajednica je 01.01.2016. godine sklopila 2 ugovora s

marketinškim agencijama o suradnji na području

upravljanja društvenim mrežama i na području odnosa

s javnošću, na rok od godinu dana uz automatsko

produljenje ugovora i otkazni rok od 3. mjeseca.

Provedenim postupcima i na temelju prezentirane

dokumentacije nije se moglo uvjeriti jesu li ugovorene

usluge zaista i izvršene i jesu li izvršene u ugovorenom

vremenu i opsegu.

Izvor: autorica prema rezultatima analize

Uvidom u revizijska mišljenja prikazana u Tablici 5 ustanovljeno je da neprofitne

organizacije: Hrvatska turistička zajednica, Lučka uprava Split, KK Cibona, Visoka škola za

poslovanje i upravljanje s pravom javnosti Baltazar Adam Krčelić, Sos-dječje selo Hrvatska,

Hrvatski akademski sportski savez, Edit - novinsko izdavačka ustanova, Hrvatska gorska

služba spašavanja te Hrvatska zajednica tehničke kulture imaju revizijsko mišljenje s

rezervom. Modificirano mišljenje revizora posljedica su različitih pogrešnih prikaza ili

neodgovarajućih dokaza.

Hrvatska turistička zajednica dobila je od revizora mišljenje s rezervom uglavnom zbog

neadekvatne dokumentacije prilikom evidentiranja odgođenog priznavanja rashoda i

postojanja nepriznatih ugovorenih obveza partnerima.

Najveća primjedba Lučkoj upravi Split je zbog vrijednosnog usklađenja potraživanja od

kupaca nad kojim je objavljen stečaj, odnosno zbog precijenjenosti navedene imovine.

Košarkaški klub Cibona dobio je od revizora mišljenje s rezervom zbog nemogućnosti uvida u

starosne strukture potraživanja od kupaca te zbog izostavljanja procjene naplativosti

potraživanja.

38

Visoka škola za poslovanje i upravljanje s pravom javnosti Baltazar Adam Krčelić kao

primjedbu ima pravno neregulirane imovinsko-pravne odnose s vlasnikom.

Primjedba za Sos-dječje selo Hrvatska odnosi se na prihode projekta koji bi trebali biti

iskazani unutar stavke odgođeni prihodi.

Najznačajnija primjedba Hrvatsko akademskom sportskom savezu je nemogućnost

povezivanja uplata kupaca sa računima što za sobom povlači i piranje neizvjesne naplate.

Edit - novinsko izdavačka ustanova od revizora je dobila mišljenje s rezervom najviše zbog

neiskazivanja vlastitih zaliha i pogrešnog iskazivanja donacija od svog osnivača.

Hrvatska gorska služba spašavanja mišljenje s rezervom od revizora dobila je zbog zastarjelih

potraživanja, neusklađenosti analitičke evidencije s glavnom knjigom te pogrešnog

iskazivanja prihoda.

Primjedba za Hrvatsku zajednicu tehničke kulture je vezana uz istinitost prikazane

dokumentacije.

Specifikaciju svih razloga kod kojih je došlo do suzdržanih revizijskih mišljenja kod

neprofitnih institucija u Hrvatskoj prikazuje tablica 6.

Tablica 6. Analiza revizijskih suzdržanih mišljenja kod neprofitnih organizacija u

Hrvatskoj

Studentski centar Zagreb

Analitičke evidencije nefinancijske imovine nisu

usklađene sa sintetičkim podacima te nije bilo

mogućnosti utvrditi da li je nefinancijska imovina

iskazana ispravno u poslovnih knjigama i da li je

obračun amortizacije ispravno obračunat.

Potraživanja za prihode nisu usklađena u svojim

analitičkim i sintetičkim evidencijama.

Vrijednost proizvedene kratkotrajne imovine i sitnog

inventara iskazanih u financijskim izvještajima nije

usklađena s analitičkim evidencijama i provedenim

inventurama.

Nemogućnost pribavljanja dostatnih i primjerenih

dokaza za potvrdu stanja pozicije obveza.

Izvor: autorica prema rezultatima analize

39

Uvidom u revizijsko mišljenje prikazano u Tablici 6. vidljivo je da neprofitna organizacija

Studentski centar Zagreb ima suzdržano revizijsko mišljenje. Studentski centar Zagreb dobio

je od revizora suzdržano mišljenje uglavnom zbog neusklađenosti analitičke evidencije sa

sintetičkom.

Tablica 7. Prikazuje rekapitulaciju analize svih modificiranih revizijskih izvještaja kod

promatranih neprofitnih organizacija u Hrvatskoj.

Tablica 7. Rekapitulacija analize modificiranih revizijskih izvještaja kod neprofitnih

organizacija u Hrvatskoj Precijenjena vrijednost imovine

Nemogućnost uvida u starosne strukture potraživanja

Imovinsko-pravni odnosi

Pogrešno iskazivanje prihoda

Neizvjesna naplata potraživanja od kupaca

Nedostatak revizijskih dokaza

Pogrešno iskazivanje zaliha u bilanci

Pogrešno iskazivanje donacija povezanih s nefinancijskom imovinom

Neusklađenost analitičke evidencije sa sintetičkom

Zastarjela potraživanja

Podcijenjeni rashodi

Neusklađenost analitičke evidencije sa glavnom knjigom

Izvor: autorica prema rezultatima analize

U tablici 7. prikazani su razlozi zbog kojih dolazi do modifikacije mišljenja kod gotovo svih

analiziranih neprofitnih organizacija. Kao najčešći razlozi modificiranog mišljenja revizora

kod neprofitnih organizacija u Hrvatskoj navode se: precijenjena vrijednost imovine,

nemogućnost uvida u starosne strukture potraživanja, imovinsko-pravni odnosi, pogrešno

iskazivanje prihoda, neizvjesna naplata potraživanja od kupaca, nedostatak revizijskih dokaza,

pogrešno iskazivanje zaliha u bilanci, pogrešno iskazivanje donacija povezanih s

nefinancijskom imovinom, neusklađenost analitičke evidencije sa sintetičkom, zastarjela

potraživanja, podcijenjeni rashodi, neusklađenost analitičke evidencije sa glavnom knjigom.

40

5.3 Revizorove odgovornosti za reviziju financijskih izvještaja i odgovornosti

neprofitne organizacije za godišnje financijske izvještaje

Uvidom u analizirana revizijska izvješća u svim izvješćima zasebno su iskazane

odgovornosti neprofitne organizacije za godišnje financijske izvještaje i revizorova

odgovornost za reviziju. U odjeljku revizorove odgovornosti za reviziju financijskih izvještaja

naglašava se kako je cilj revizije steći razumno uvjerenje o tome jesu li financijski izvještaji

kao cjelina bez značajnog pogrešnog prikaza uslijed prevare ili pogreške i izdati izvješće

neovisnog revizora. Navodi se da je razumno uvjerenje viša razina uvjerenja, ali nije garancija

da će revizija obavljena u skladu s MrevS-ima uvijek otkriti značajno pogrešno prikazivanje

kada ono postoji. U okviru revizijskog izvješća revizor isto tako naglašava kako pogrešni

prikazi mogu nastati uslijed prijevare ili pogreške i smatraju se značajni ako se razumno može

očekivati da pojedinačno ili u zbroju, utječu na ekonomske odluke korisnika donijete na

osnovi tih financijskih izvještaja.

Što se tiče odgovornosti neprofitne organizacije za godišnje financijske izvještaje u svim

revizijskim izvještajima u jednom zasebnom odjeljku navodi se kako je zakonski zastupnik

neprofitne organizacije odgovoran je za financijske izvještaje sastavljene u skladu sa

Zakonom o financijskom poslovanju i računovodstvu neprofitnih organizacija (Narodne

novine, br. 121/14), kao i za one interne kontrole za koje on odredi da su potrebne za

omogućavanje sastavljanja financijskih izvještaja koji su bez značajnog pogrešnog

prikazivanja uslijed prijevare ili pogreške.

41

6. ZAKLJUČAK

Revizija je neovisna aktivnost koja se smatra vezom između korisnika financijskih izvještaja i

uprave koja priprema i prezentira izvještaje. Revizijsko izvješće je važan izvor informacija za

same korisnike financijskih izvještaja. Korisnici bi se trebali u potpunosti moći osloniti na

revidirane izvještaje. Međutim, nedavni korporacijski skandali poljuljali su povjerenje

korisnika u vjerodostojnost i ispravnost revizijske profesije, jer ako se skandal desio u

profitnom sektoru nema razloga da do toga ne dođe i u neprofitnom sektoru.

Revizijsko izvješće mora sadržavati jasan pregled revizorskog mišljenja o financijskim

izvještajima. Mišljenje revizora može biti pozitivno ili modificirano, odnosno mišljenje s

rezervom, suzdržano i negativno. Kada revizor izrazi pozitivno mišljenje, to znači da su

financijski izvještaji u skladu sa Zakonom o financijskom poslovanju i računovodstvu

neprofitnih organizacija, te da prikazuju istinite i fer informacije na koje korisnici mogu

temeljiti svoje buduće odluke.

U empirijskom dijelu analizirani su revizorski izvještaji, te je provedena analiza na uzorku od

113 neprofitnih institucija koje su ostvarile prihod veći od 10 milijuna kuna, podliježu reviziji

i dužne su objaviti izvješće revizora na svojim mrežnim stranicama. Na temelju dostupnih

podataka za 95 neprofitnih institucija, pokazalo se kako je u većini slučajeva revizor izrazio

pozitivno mišljenje. U ukupnom uzorku se jedino nije pojavilo negativno mišljenje kao vrsta

modificiranog mišljenja.

Važno je spomenuti kako s obzirom na razvikanost Velike četvorke koja obavlja reviziju

gotovo svakog ozbiljnijeg poduzeća pa i neprofitne institucije, kroz ovo istraživanje nisu

toliko iskakali od drugih, već su i manja revizorska društva mogla konkurirati. Najveći razlog

je i sam opseg posla kojeg obavljaju. Neprofitne institucije sastavljaju bilancu, izvještaj o

prihodima i rashodima te bilješke, dok se kod profitnih spominju još i izvještaj o novčanom

toku, izvještaj o promjeni glavnice te račun dobiti i gubitka.

Pored navedenog, analizirana su modificirana revizijska izvješća kod neprofitnih organizacija

u Hrvatskoj, kao i najčešći razlozi zbog kojih dolazi do istog. Kao najčešći razlozi se navode

42

upravo nedostatak revizijskih dokaza, pogrešno iskazivanje određenih stavki u bilanci te

neusklađenost analitičke evidencije sa glavnom knjigom.

Unatoč tome što je većina neprofitnih organizacija imala pozitivno mišljenje u 2016. godini

glavni nedostatak istraživanja predstavlja neažurno objavljivanje revizijskih izvještaja od

strane neprofitnih institucija za 2017. godinu koji bi omogućili detaljniju analizu i usporedbu

da li je došlo do promjene mišljenja i revizorskih mišljenja.

43

LITERATURA

1. Bežovan, G. (1995). Neprofitne organizacije i kombinirani model socijalne politike.

Revija za socijalnu politiku, 2(3), str. 195- 214

2. Dremel, N.(2018) Financijski izvještaji za 2017. godinu u neprofitnom računovodstvu,

RRIF, Zagreb, 139-143

3. Filipović, I.(2009) : Revizija, Ekonomski fakultet Split, Split

4. Grupa autora (2009): Računovodstvo neprofitnih organizacija, Računovodstvo

neprofitnih organizacija s primjenom kontnog plana i poreznih propisa, Riznica,

Zagreb

5. Grupa autora (2016): Financijsko poslovanje neprofitnih organizacija : računovodstvo,

financijsko izvještavanje, planiranje, financijsko upravljanje i kontrole, porezno

određenje, revizija, RIF, Zagreb

6. Hansmann, H. B. (1980). The role of nonprofit enterprise. The Yale law journal,

89(5), str.835-901

7. Kitching, K. (2009). Audit value and charitable organizations, Journal of Accounting

and Public Policy, 28(6), str. 510-524

8. Krajačić, D.(2015) Obavljanje uvida i revizije financijskih izvještaja neprofitnih

organizacija temeljem zakona o financijskom poslovanju i računovodstvu neprofitnih

organizacija, Internet, dostupno na: http://www.revizorska-

komora.hr/pdf/Strucno%20savjetovanje_2015/6_Revizija_uvid_neprofitnih%20organi

zacija.pdf, (27. 06. 2018)

9. Mahacek, D., Mijoc, I. i Hruška, Z. (2012). Financiranje neprofitnih organizacija.

Pravani Vjesnik, 28(1), 173-181.

10. Malenica, S., Financijski nadzor neprofitnih organizacija s primjerima nepravilnosti,

Ministarstvo fi nancija RH, Zagreb, Riznica 12/2017, 57-60.

11. Rogošić, A. i Perica, I. (2017). Analiza financijskih izvještaja neprofitnih organizacija,

Zbornik radova : 52. jesensko savjetovanje Računovodstvo, revizija i porezi u praksi,

Aljinović Barać, Ž. (ur.). - Brela : Udruga računovođa i financijskih djelatnika Split,

str. 123-136

12. Tušek, B., Žager, L., Barišić, I. (2014): Interna revizija, Hrvatska zajednica

računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb

44

13. Tušek, B., Žager, L., Sever Mališ S. (2012): Revizija, Hrvatska zajednica računovođa i

financijskih djelatnika, Zagreb

14. Vašiček, D., I Sikirić, A. M. (2016). Obračunsko računovodstveno načelo u

neprofitnim organizacijama – izazovi i prednosti. U Zborniku radova “The 5th

international conference" Vallis Aurea: Focus on Research and Innovation", Internet,

dostupno na: https://bib.irb.hr/prikazi-rad?&rad=834669, (03.07. 2018)

Zakoni i pravilnici:

1. Narodne novine (1991): Zakon o Hrvatskoj gospodarskoj komori, Narodne novine d.d.,

Zagreb, broj 66/91.

2. Narodne novine (2002): Zakon o pravnom položaju vjerskih zajednica, Narodne novine

d.d., Zagreb, broj 83/02.

3. Narodne novine (2006): Zakon o političkim strankama, Narodne novine d.d., Zagreb,

broj 28/06.

4. Narodne novine (2014): Zakon o financijskom poslovanju i računovodstvu neprofitnih

organizacija, Narodne novine d.d., Zagreb, broj 121/14.

5. Narodne novine (2017): Pravilnik o neprofitnom računovodstvu i računskom planu,

Narodne novine d.d., Zagreb, broj 25/17.

6. Narodne novine (2017): Zakon o reviziji, Narodne novine d.d., Zagreb, broj 127/17.

7. Narodne novine, (2001): Zakon o zakladama i fundacijama, Narodne novine d.d.,

Zagreb, broj 64/01.

8. Narodne novine, (2008): Zakon o ustanovama, Narodne novine d.d., Zagreb, broj

35/08.

9. Narodne novine, (2014): Zakon o udrugama, Narodne novine d.d., Zagreb, broj 74/14.

Internet izvori:

1. Hrvatska revizorska komora: http://www.revizorska-komora.hr/index.php/kodeks-

standardi-smjernice/medjunarodni-revizijski-standardi.html

45

2. Hrvatska revizorska komora: http://www.revizorska-

komora.hr/pdf/Strucno%20savjetovanje_2015/6_Revizija_uvid_neprofitnih%20organi

zacija.pdf

3. Hrvatska revizorska komora: http://www.revizorska-

komora.hr/pdf/Smjernice/Smjernica%2010_UV%2017217.pdf

4. Registar neprofitnih organizacija: http://www.mfin.hr/hr/registar-npf

5. Međunarodni revizijski standardi, MrevS700, dostupno na

Internet:http://www.revizorska-

komora.hr/pdf/MRevS/2015%20IAASB%20Handb%20MRevS%20700%20(izmijenj

en).pdf

6. Međunarodni revizijski standardi, MrevS705, dostupno na Internet:

http://www.revizorska-

komora.hr/pdf/MRevS/2015%20IAASB%20Handb%20MRevS%20705%20(izmijenj

en).pdf

46

POPIS SLIKA

Slika 1. Klasifikacija prihoda ................................................................................................... 11

Slika 2. Vrste modificiranih mišljenja ...................................................................................... 21

Slika 3. Vrste angažmana s izražavanjem uvjerenja ............................................................... 28

POPIS TABLICA

Tablica 1. Temeljne razlike neprofitnog sektora u odnosu na profitni ...................................... 9

Tablica 2. Uzorci za analizu ..................................................................................................... 31

Tablica 3. Udio revizijskih društava s obzirom na broj revidiranih institucija ........................ 33

Tablica 4. Vrste revizorskih mišljenja ...................................................................................... 34

Tablica 5. Analiza revizijskih mišljenja s rezervom kod neprofitnih organizacija u Hrvatskoj

.................................................................................................................................................. 35

Tablica 6. Analiza revizijskih suzdržanih mišljenja kod neprofitnih organizacija u Hrvatskoj

.................................................................................................................................................. 38

Tablica 7. Rekapitulacija analize modificiranih revizijskih izvještaja kod neprofitnih

organizacija u Hrvatskoj ........................................................................................................... 39

POPIS GRAFIKONA

Grafikon 1. Uzorci za analizu................................................................................................... 32

Grafikon 2. Udio revizijskih društava s obzirom na broj revidiranih institucija ..................... 34

Grafikon 3. Vrste mišljenja ...................................................................................................... 35

47

SAŽETAK

Temelj za uspješno poslovanje svakog poduzeća pa tako i neprofitne institucije leži u samoj

srži te institucije. Kako bi se poslovalo u skladu sa zakonom i pravilima, pružale istinite i fer

informacije potrebno je jednom godišnje provesti reviziju financijskih izvještaja. Jedan od

važnijih dijelova revizorskog izvještaja je upravo onaj gdje revizor izražava svoje mišljenje o

vjerodostojnosti financijskih izvještaja. Ističe se da postoje dvije vrste revizorskog izvješća,

pozitivno revizorsko izvješće i modificirano revizijsko izvješće. Modificirano revizijsko

mišljenje ima tri vrste, a to su mišljenje s rezervom, suzdržano mišljenje te negativno

mišljenje. Pored vrsta mišljenja, ključni su problemi razlozi zbog kojih dolazi do modifikacije

mišljenja.

Glavni cilj ovog rada bio je analizirati mišljenja koja su revizori izrazili za neprofitne

institucije koje su obveznici revizije za 2016. godinu, prikazati specifičnosti revizijskog

izvještavanja u neprofitnom sektoru, te utvrdit dolazi li do modifikacije mišljenja i ključne

razloge zbog kojih dolazi.

Ključne riječi: revizija, financijski izvještaji, neprofitne institucije.

SUMMARY

The fundation for the successful business of every company and even non-profit institutions

lies in the very core of the institution. In order to comply with the law and the rules, to

provide true and fair information, it is necessary to audit the financial reports annually. One of

the important parts of the audit report is the exact part where the auditor expresses his own

opinion on the credibility of the financial reports. There are two types of audit report, a

positive audit report and modified audit report. Modified audit report can be divided into 3

groups: reserved opinion, restrained opinion, and negative opinion. In addition to the types of

opinions, crucial problems are the causes of modified opinions.

48

The main purpose of this paper is to analyze the opinions expressed by auditors for non-profit

institutions that are required to audit for 2016, to show the specificity of audit reporting in the

non-profit sector, and to determine whether there is any modification of the opinion and key

reasons for it.

Keywords: audit, financial report, non-profit institutions.