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AMPARO EN REVISIÓN 905/2015 QUEJOSAS Y RECURRENTE: SÚPER SERVICIO ANÁHUAC, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, Y OTRAS.

PONENTE: MINISTRO JAVIER LAYNEZ POTISEK SECRETARIO: CARLOS ALBERTO ARAIZA ARREYGUE

Ciudad de México. La Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la sesión correspondiente al día ________________________ emite la siguiente:

S E N T E N C I A

En la que se resuelve el recurso de revisión interpuesto por Super Servicio Anáhuac, Sociedad Anónima de Capital Variable, y otras, por conducto de su representante legal Fernando Ortega Cerda, en contra de la sentencia de veintiocho de agosto de dos mil catorce, dictada por el Juez de Tercero de Distrito del Centro Auxiliar de la Quinta Región, con residencia en Culiacán, Sinaloa, en el juicio de amparo indirecto 54/2014 (cuaderno auxiliar 415/2014-II).

I. ANTECEDENTES. 1. De la revisión efectuada a las constancias de autos, destaca que el once de diciembre de dos mil trece, se publicó en el Diario Oficial de la Federación, el Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios; de la Ley Federal de Derechos, se expide la Ley del Impuesto sobre la Renta, y se abrogan la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, y la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo (en lo sucesivo el decreto reclamado).

2. Demanda de amparo indirecto. El veintidós de enero dos mil

catorce, mediante escrito presentado ante Oficina de Correspondencia Común de los Juzgados de Distrito del Estado de Baja California, con residencia en Tijuana, las personas morales que a continuación se indica, presentaron demanda de amparo indirecto en contra de las autoridades y por los actos reclamados que a continuación se enuncian:

AMPARO EN REVISIÓN 905/2015

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A. Quejosas:

1. Súper Servicio Anáhuac, Sociedad Anónima de Capital Variable. 2. Autoservicio Tijuana, Sociedad Anónima de Capital Variable. 3. Auto Servicio Insurgentes, Sociedad Anónima de Capital Variable.

4. Auto Servicio San Vicente, Sociedad Anónima de Capital Variable. 5. Servicio Camalu, Sociedad Anónima de Capital Variable. 6. Autoservicio Vicente Guerrero, Sociedad Anónima de Capital Variable. 7. Servicio San Quintín, Sociedad Anónima de Capital Variable. 8. Autoservicio Pérez, Sociedad Anónima de Capital Variable. 9. Servicio Roge, Sociedad Anónima de Capital Variable. 10. Estación Omega, Sociedad Anónima de Capital Variable. 11. Gastop, Sociedad Anónima de Capital Variable. 12. Servicio Sigma, Sociedad Anónima de Capital Variable. 13. Servicio Delta Gas, Sociedad Anónima de Capital Variable. 14. Servicio Presa, Sociedad Anónima de Capital Variable. 15. Servicio RP, Sociedad Anónima de Capital Variable. 16. Tsunami Industrias y Servicios, Sociedad Anónima de Capital Variable. 17. Combustibles Líquidos, Sociedad Anónima de Capital Variable. 18. Gassil, Sociedad Anónima de Capital Variable. 19. Glorimarc, Sociedad Anónima de Capital Variable. 20. Inmobiliaria Chapre, Sociedad Anónima de Capital Variable. 21. Petro-Xpress, Sociedad Anónima de Capital Variable. 22. Distribuidora de Combustibles de San Quintín, Sociedad Anónima de Capital Variable.

B. AUTORIDADES RESPONSABLES: 1. Cámara de Diputados del Congreso de la Unión. 2. Cámara de Senadores del Congreso de la Unión. 3. Presidente Constitucional de los Estados Unidos Mexicanos. 4. Secretario de Gobernación. 5. Director del Diario Oficial de la Federación. 6. Secretario de Hacienda y Crédito Público. 7. Director de Petróleos Mexicanos.

C. ACTOS RECLAMADOS: En sus respectivas esferas competenciales, se reclamó la discusión, aprobación y expedición del:

Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios; de la Ley Federal de Derechos, se expide la Ley del Impuesto sobre la Renta, y se abrogan la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, y la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, específicamente los artículos 2, fracción I, incisos D), E) y H) y 2-A, fracciones I y II, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios.


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Decreto por el que se reforman y adicionan diversas disposiciones de la Ley de Coordinación Fiscal y de la Ley General de Contabilidad Gubernamental, publicado en el Diario Oficial de la Federación el nueve de diciembre de dos mil trece, en lo relativo al artículo 4-A, fracciones I y II, de la Ley de Coordinación Fiscal.

3. Conceptos de violación. Las quejosas señalaron como derechos

fundamentales transgredidos los previstos en los artículos 1°, 16, 31, fracción IV, 73, fracción VII y XXIX, punto 5, inciso c), y 133, todos de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; asimismo, indicaron que no existe tercero interesado; narraron los antecedentes de los actos reclamados y expresaron los conceptos de violación que se sintetizan, a continuación:

Primer concepto de violación A. Proporcionalidad tributaria. El artículo 4-A de la Ley de Coordinación Fiscal, en relación con la cuota prevista en el artículo 2-fracción I, incisos D) y E), y 2-A, fracción II, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, son contrarios al principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, constitucional porque la mecánica de traslado y pago de ese impuesto prevista en el primero de los preceptos indicados permite a PEMEX cobrar a las estaciones de servicio el impuesto especial relativo, sin esperar a que éstas enajenen el producto adquirido; es decir, se cobra en forma anticipada el impuesto, por lo cual no se atiende a la capacidad que se tiene en cierto momento. El artículo 4-A de la Ley de Coordinación Fiscal dispone (a partir de enero de dos mil catorce) que nueve de cada once centavos recaudados por concepto del impuesto previsto en el artículo 2o-A, fracción II, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, serán destinados a las entidades federativas y dos de cada once centavos recaudados por ese impuesto, se quedarán en la federación. Sin embargo, ese precepto permite a PEMEX enterar a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, la cuota del artículo 2-A, fracción II, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, siendo que PEMEX sólo tiene contacto con las estaciones de servicio (a través de la venta de primera mano) y no con los destinatarios del impuesto correspondiente (consumidores finales); por ende, PEMEX cobra el impuesto a las estaciones de servicio (quienes están obligadas a pagarlo) a pesar de que éstas aún no reciben la contraprestación correspondiente por no haber enajenado el producto con el consumidor final, de tal suerte que las estaciones de servicio pagan en forma anticipada el impuesto. El texto reclamado dispone que la Secretaría de Hacienda y Crédito Público enterará a las entidades federativas las cantidades que PEMEX les haya enterado, luego, como el importe del impuesto especial está contenido en el precio del producto que paga la estación de servicio, entonces en realidad son las estaciones de servicio quienes cubren el


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importe del impuesto (al menos en forma provisional) hasta la enajenación con el consumidor final. Al respecto, antes del primero de enero de dos mil catorce, las estaciones de gasolina trasladaban esa cuota del impuesto a los consumidores finales, como se advirtió en la controversia constitucional 29/2008, siendo

que el dinero recibido por esa venta al consumidor final se pagaba al mes siguiente al de su recepción (como ocurre en todos los impuestos); sin embargo, con la reforma reclamada, es PEMEX quien cobra el importe del tributo, pero obliga a que sea la estación de servicio quien pague en forma anticipada el importe correspondiente. La inconstitucionalidad de la norma radica en que se obliga a las quejosas a pagar el impuesto sin que tengan un incremento patrimonial dado que no han cobrado al consumidor final el importe del tributo, pues ello ocurre una vez realizada la última enajenación, obligándolas a cubrir el impuesto con su patrimonio, pase a que no son contribuyentes ni quienes recienten el impacto económico del tributo. B. Legalidad tributaria. El artículo 4-A, fracciones I y II de la Ley de Coordinación Fiscal, en relación con la cuota prevista en el artículo 2, fracción I, incisos D) y E), y 2-A, fracción II, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, son contrarios al principio de legalidad tributaria porque la mecánica para el traslado y pago del impuesto a las gasolinas permite a PEMEX decidir si cobra o no a las estaciones de servicio, por adelantado, el importe del impuesto establecido en el artículo 2, fracción I, incisos D) y E), y 2-A, fracción II, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, sin esperar a que el intermediario enajene el producto y obtenga del consumidor final el importe de esos impuestos. Esto se debe a que el artículo 4-A, fracción II, de la Ley de Coordinación Fiscal establece que la Secretaría de Hacienda y Crédito Público enterará a las entidades las cantidades a que se refiere tal precepto, dentro del mes siguiente al entero de esas cantidades por parte de PEMEX. Esa expresión viola el principio de legalidad tributaria porque el artículo 2-A, fracción II, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios señala los elementos de la obligación tributaria y sus artículos 5 y 10 establecen la forma de pago del impuesto, (lo que sucederá hasta que se reciba la contraprestación por la venta de gasolinas y diésel); sin embargo, el precepto reclamado contiene una expresión la cual permite que sea PEMEX quien decida si cobra o no por adelantado la cuota de los impuestos. Esto es, el legislador dejó en manos de PEMEX cambiar la mecánica del impuesto especial aplicable a las gasolinas, dado que permitió (mediante la expresión legislativa contenida en la norma reclamada) que sea PEMEX quien decida discrecionalmente si cobra o no, anticipadamente, a las estaciones, el importe de los tributos aplicables. C. Especialidad de la norma tributaria y seguridad jurídica. Asimismo, las normas reclamadas son inconstitucionales porque la mecánica de traslado y pago de los impuestos previstos en los artículo 2,


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fracción I, incisos D) y E), y 2-A, fracción II, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, permite a PEMEX cobrar en cada operación la cuota del impuesto relativo, sin esperar a que se enajene el producto con el consumidor final y sea pagado el importe de esos tributos para que el intermediario lo entere el mes siguiente, según lo establecido en los artículos 5 y

10 del citado ordenamiento fiscal. Al respecto, los artículos 5 y 10 de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios disponen que el impuesto trasladado será pagado el día diecisiete del mes posterior al en que se recauda en forma efectiva la contraprestación. En el esquema legal previo a la reforma reclamada, PEMEX vendía el producto al intermediario, quien una vez que enajenaba el combustible con el consumidor final, trasladaba el importe del impuesto y realizaba la retención correspondiente a efecto de enterar el importe relativo el mes siguiente; sin embargo, con la reforma reclamada existe un doble pago del impuesto ya que al realizar la enajenación de primera mano, PEMEX cobra el impuesto a la estación de servicio (quien absorbe el impacto del tributo) y una vez enajenado el producto por ésta, se realiza la traslación del impuesto, siendo que lo ahí recaudado se deberá enterar en el mes siguiente; ello, ya que la ley especial le obliga a pagar ese importe, de tal suerte que existe una inaplicación de la norma especial (ley tributaria) respecto de lo previsto en otra norma de carácter general. Esto es, conforme a la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, el pago del impuesto jamás se genera al momento de la enajenación del bien sobre el cual recae el gravamen, sino hasta que se cobra al público en general la contraprestación; por ello, es claro que el artículo 4-A de la Ley de Coordinación Fiscal es inconstitucional dado que no respeta lo previsto en la norma tributaria especial en cuanto al momento en que debe enterarse el importe del impuesto, pues debe prevalecer lo dispuesto en la norma específica, máxime que la Ley de Coordinación Fiscal regula las bases de los Estados Adheridos al sistema de coordinación tributaria y, por lo mismo, lo previsto en ese ordenamiento no puede prevalecer sobre lo normado en la ley específica del impuesto. Además, la Ley de Coordinación Fiscal no puede establecer los elementos de la contribución como si se tratase de la norma que regula el impuesto especial en comento; por ende, debe atenderse a la norma específica. D. Seguridad jurídica y legalidad tributaria por inexacta identificación del sujeto del impuesto. El artículo 2-A, fracción II, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios es inconstitucional porque no precisa con exactitud el sujeto del tributo ya que al eliminar la referencia al “público en general”, se incorporaron palabras que hacen referencia a “personas”, “contribuyentes” y “adquirente”, lo cual deja en incertidumbre la identificación del sujeto sobre el cual recae la contribución e, incluso, pudiendo incluirse a las estaciones de servicio como “pagadoras” del tributo, no obstante que el artículo 8 de ese ordenamiento las releva de ese deber.


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Al respecto, en la acción de inconstitucionalidad 28/2009 se estableció claramente que el sujeto del impuesto previsto en el artículo 2-A, fracción II, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios es el público en general (último consumidor); sin embargo, al eliminar la referencia a ese concepto y sustituirlo por tres palabras diferentes, se deja en manos de la autoridad el

determinar quién es el destinatario del tributo. En el texto del precepto reclamado —previo a la reforma cuestionada— se hacía referencia a PEMEX, sus organismos subsidiarios y a las estaciones de servicio y se dejaba claro que el impuesto lo pagaba el público en general; sin embargo, por virtud de la modificación legislativa cuestionada, se establece que el adquirente cubrirá el tributo; ello no obstante que el artículo 8, fracción I, inciso c), de la propia ley dispone quelas estaciones no son contribuyentes del impuesto. Así, la norma reclamada no otorga seguridad jurídica pues no identifica en forma clara a los sujetos del tributo. Incluso, PEMEX enajena combustibles en territorio nacional, por lo cual debería pagar el impuesto en comento; sin embargo esto no ocurre porque quienes cubren el impuesto es el público en general. En este sentido, el artículo 8, fracción I, inciso c), de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios elimina de la cadena a las estaciones de servicio, razón por la cual cuando PEMEX les enajena combustibles, no podría transmitirles el monto del tributo ya que la estación no debe ser sujeto de la cuota. Finalmente, las palabras “sujeto”, “contribuyente” y adquirente” permiten múltiples interpretaciones en su aplicación, sin importar que la última de esas palabras se refiera al público en general y no a los intermediarios como la estaciones de servicio. Segundo concepto de violación A. Principio de proporcionalidad. El artículo 2-A, fracción I, inciso b), de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios es inconstitucional porque la mecánica para determinar el costo en la venta de combustibles reduce el cargo por concepto de mermas por la pérdida del producto al factor de 0.003375, sin considerar que tal cargo no puede imponerse a la estación de servicio como tributo, ni que la pérdida del producto que sufre PEMEX deba ser absorbida por el adquirente, ya que el patrimonio de éste no se incrementa en forma positiva. Esto es, la pérdida por el abastecimiento de combustible la sufre PEMEX y, por tanto, dicho organismo es quien debe absorberla, máxime que se trata de un producto que a causa de su volatilidad sufre pérdidas las cuales no pueden ser trasladadas a las estaciones de servicio. En este sentido, resulta indebida la reducción de la merma del producto. La pérdida del producto sólo puede correr a cargo de quien la produce y no de alguien más; luego, si con anterioridad el reconocimiento de esa merma era del 1% o, en su caso, del 0.9091% cuando la tasa del impuesto al valor agregado fuera del 11%, o del 0.8696% cuando esa tasa fuera del


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16%, entonces es claro que al quedar el reconocimiento de las mermas en el 0.003375%, se desconoce la verdadera capacidad económica del adquirente del producto pues sin tener una modificación positiva del patrimonio, o recibir algún beneficio o potencialidad, se le obliga a pagar el impuesto y a asumir las pérdidas en el manejo del producto; esto pues la merma es una

disminución entre el producto pagado y el recibido. Luego, si en ejercicios anteriores el porcentaje de la merma era mayor al establecido a partir de dos mil catorce, entonces es claro que esa diferencia es absorbida por el adquirente del producto, sin que exista una justificación objetiva para ello. De esta forma, la ineficacia de PEMEX en el manejo y distribución del combustible no es absorbida por ese organismo, sino por el adquirente y, al tratarse de un detrimento entre lo pagado y lo recibido, es claro que no se incrementa el patrimonio; de ahí que el impuesto previsto en el artículo 2-A, fracción I, inciso b), de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios se paga sobre una base que no refleja la capacidad real del adquirente. Tercer concepto de violación. A. Principio de equidad. El artículo 2, fracción I, inciso H), puntos 3 y 5 de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios es inequitativo porque grava las gasolinas y diésel, sin considerar que existen otros productos o combustibles fósiles que tienen mayor impacto en el ambiente y producen gases de efecto invernadero en cantidades mayores que las gasolinas y diésel y, no obstante, esos otros productos, no fueron gravados. El impuesto previsto en ese precepto grava los combustibles de origen fósil a partir de las emisiones contaminantes causantes de gases de efecto invernadero de cada uno de esos productos; sin embargo, productos como el gas utilizado para uso doméstico o industrial (cuyo origen también es fósil) quedó excluido del gravamen, a pesar de que en la iniciativa de reformas original también se incluía. Incluso, ese combustible, al igual que las gasolinas y diésel, se usa para producir energía, por lo que amerita un mismo tratamiento fiscal. El fin extrafiscal perseguido con el tributo de marras no se satisface ya que si lo pretendido era gravar los combustibles para reducir los gases contaminantes, entonces todos los combustibles fósiles debieron gravarse y no sólo los previstos en la ley; máxime que comparten tanto la naturaleza como el destino que se les da, lo cual genera que en forma inequitativa sólo algunos combustibles fósiles sean gravados y otros no, sin que exista una justificación para ello. En la iniciativa presentada por el Ejecutivo Federal el ocho de septiembre de dos mil trece, se refería al gas como un combustible productor de gases de efecto invernadero y, por lo mismo, igualmente estaba contemplado dentro de la propuesta del impuesto relativo; sin embargo, el órgano legislativo lo eliminó, lo cual creó una distinción injustificada contraria al principio de equidad tributaria ya que tanto el gas como las gasolinas son combustibles que generan energía para el mismo segmento de la población y ambos producen gases de efecto invernadero.


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Incluso, tampoco fueron incluidos como causantes del impuesto ahí previsto, otros productos causantes de gases de efecto invernadero, tales como dióxido de carbono, metanos, óxidos nitrosos, hidrofluorocarbonos, perfluorocarbonos y hexafluoruro de azufre; además, sólo se consideraron medidas de litros y toneladas, pero no metros cúbicos, lineales o alguna otra unidad que

exprese la contaminación producida. B. Principio de legalidad y seguridad jurídica. El impuesto previsto en el artículo 2, fracción I, inciso H), puntos 3 y 5, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios es inconstitucional porque el monto del gravamen no se expresa a través de un sistema porcentual, sino que se establece sobre cantidades (expresadas en centavos por litro o pesos por tonelada), a pesar de que la cuota del impuesto no debe estar en numerario, pues ello sólo es válido tratándose de derechos (no así de impuestos). Esto es, al tratarse de un impuesto, la cuota, tasa o tarifa debe establecerse en un porcentaje y no así en una cantidad fija de dinero, ya que al hacerlo así, se vuelve discrecional la fijación de la cuantía de cada producto. Muestra de ello es que se desconoce el por qué el impuesto correspondiente se fijó en una cantidad determinada para la gasolina y otra para el diésel. Además, tampoco se puede identificar si lo gravado es sólo la parte del combustible que es de origen fósil, o bien, la totalidad del producto a pesar de su composición, máxime que lo que se pretende gravar son los combustibles fósiles. Al respecto, si el producto está mezclado con otros compuestos (como ocurre con las gasolinas y diésel los cuales son el resultado de la mezcla compleja de hidrocarburos y productos no fósiles), la cuota debe determinarse sólo sobre la de origen fósil que contenga el producto; sin embargo, en realidad el impuesto se determina sobre el total del producto, al margen de que esté integrado por otros compuestos. Luego, ya que la base se determina en cantidades de numerario y no en un porcentaje, esto genera que el impuesto también se pague sobre esos otros compuestos cuyo origen no es fósil. Incluso, el artículo 3, fracciones IX, X y XXII, inciso d) y g), de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, reconocen que la gasolina y diésel son el resultado de la mezcla de diferentes productos; por ende, es incorrecto cobrar una cantidad fija en centavos por cada litro, pues indudablemente de cada litro de esos combustibles, la porción de origen fósil hace que se incluya la parte integrada por otros compuestos no fósiles. Esto es, la norma no distingue si debe de tratarse de un litro (unidad) de producto de origen fósil o simplemente un litro de producto que contenga compuesto de ese origen, pero al establecerse la cuota, tasa o tarifa en un cantidad numérica determinada en pesos o centavos por unidad de medida o peso, entonces el gravamen abarca a la totalidad del producto y no sólo el material fósil. C. Seguridad jurídica.


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El impuesto a los combustibles fósiles (previsto en el artículo 2, fracción I, inciso H), puntos 3 y 5 de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios) es inconstitucional porque se incluye en el precio de las gasolinas y diésel, sin que exista fundamento para ello y no obstante que el adquirente del producto está obligado a enterarlo al fisco federal ya que el hecho de que en

cada adquisición sea cubierto, no entraña la cesación de la obligación de enterarlo. Esto es, el importe del impuesto a los combustibles fósiles se incluye en el precio de venta de gasolinas y diésel que se paga a PEMEX, sin que exista norma que lo permita ni justificación técnica para ello. En el caso de los demás productos gravados por el Impuesto Especial sobre Producción y Servicios (como son bebidas alcohólicas, cigarrillos, alimentos chatarra, bebidas saborizadas, plaguicidas), el importe de ese tributo lo traslada el sujeto obligado (en la enajenación del producto) al consumidor final; sin embargo, en el caso de los combustibles fósiles, PEMEX incorpora el importe del impuesto en la venta de primera mano (hecha al franquiciatario o intermediario) sin revelarlo en el precio, pero ello no implica que se sujeto quede relevado de la obligación de pagar el impuesto, con lo cual se genera un doble pago del tributo ya que en un primer momento el importe del impuesto se le paga a PEMEX y, por otra parte, al enajenar el producto al adquirente final, el intermediario nuevamente debe trasladar, retener y enterar el importe del impuesto. Se afirma la violación al principio de seguridad jurídica porque PEMEX incluye el importe del impuesto, a pesar de que el intermediario no lo ha cobrado ni trasladado al adquirente final, con lo cual se afecta su patrimonio al obligarlo a pagar en forma anticipada el tributo pese a no haber enajenado el producto y, por tanto, no existir modificación patrimonial positiva.

4. Trámite de la demanda de amparo indirecto. De la demanda de

amparo conoció el Juez Primero de Distrito en materia de Amparo y Juicios Federales en el Estado de Baja California, con residencia en Tijuana, quien la radicó con el número de expediente 54/2014 y en auto de veinticuatro de enero de dos mil catorce, admitió la demanda contra las autoridades y actos reclamados; asimismo, ordenó a las autoridades responsables que rindieran sus informes justificados1.

5. Remisión de los autos del juicio. Por auto de veintiséis de junio de

dos mil catorce2, la jueza ordenó la remisión de los autos del juicio a la Oficina de Correspondencia Común del Centro Auxiliar de la Quinta Región, con residencia en Culiacán, Sinaloa, a efecto de que se turnara a los juzgados Tercero, Cuarto o Quinto de ese centro y Región Auxiliar, en acatamiento al Acuerdo General 52/2008, del Pleno del Consejo de la Judicatura Federal. Del asunto conoció el Juez Tercero de Distrito del Centro Auxiliar de la Quinta Región, con

1 Cuaderno del juicio de amparo indirecto, tomo II, fojas 1019 a 1024. 2 Fojas 2176 a 2177 del tomo III del juicio de amparo.


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Residencia en Culiacán, Sinaloa, donde en auto de ocho de julio de ese año se formó el cuaderno auxiliar 415/2014-II3.

6. Sentencia del juicio de amparo indirecto. Seguido el trámite del juicio, el veintiocho de

agosto de dos mil catorce, el juez federal dictó sentencia en el sentido de sobreseer en una parte (en lo concerniente al Decreto de reformas de la Ley de Coordinación Fiscal y de la Ley General de Contabilidad Gubernamental, publicado en el Diario Oficial de la Federación el nueve de diciembre de dos mil trece, particularmente por el artículo 4-A, fracciones I y II, de la Ley de Coordinación Fiscal) y de negar el amparo respecto de los artículos 2°, fracción I, incisos D), E) y H), apartado 3 y 5; 2-A, fracciones I y II, de la Ley Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, vigente a partir del primero de enero de dos mil catorce4. Las consideraciones en las cuales se apoyó el juzgador, en esencia, fueron las siguientes:

Segundo considerando. La parte quejosa reclama, en esencia, de las Cámaras de Diputados y Senadores del Congreso de la Unión, Presidente de la República, Secretario de Gobernación y Director del Diario Oficial de la Federación, en sus respectivos ámbitos de competencia, los actos siguientes:

La iniciativa, discusión, aprobación, expedición, promulgación, orden de publicación y refrendo del: a. Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios; de la Ley Federal de Derechos, se expide la Ley del Impuesto sobre la Renta, y se abrogan la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, y la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, publicado en el Diario Oficial de la Federación el once de diciembre de dos mil trece, específicamente los artículos 2, fracción I, incisos D), E) y H), apartado 3 y 5; y 2-A, fracciones I y II, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios. b. Decreto por el que se reforman y adicionan diversas disposiciones de la Ley de Coordinación Fiscal y de la Ley General de Contabilidad Gubernamental, publicado en el Diario Oficial de la Federación el nueve de diciembre de dos mil trece, en lo relativo a los artículos 4-A, fracciones I y II, de la Ley de Coordinación Fiscal. Asimismo, del Secretario de Hacienda y Crédito Público se reclamó la aplicación y ejecución de los decretos reclamados. De Petróleos Mexicanos se reclamó:

3 Ibídem, foja 2181. 4 Ibídem, fojas 2182 a 2224.


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a. La indexación al precio de facturación por la venta de combustibles, de la cuota prevista en el artículo 2-A, fracción II, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios. b. El pago anticipado de la cuota del impuesto especial sobre producción y servicios. c. La indexación al precio de facturación , del

impuesto previsto en el artículo 2, fracción I, inciso H), de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios. d. La reducción de la merma en la distribución y reparto de gasolinas y diésel. Tercer considerando. No son ciertos los actos reclamados del Secretario de Hacienda y Crédito Público, pues así lo manifestó dicha autoridad en el informe justificado, sin que tal negativa fuera desvirtuada; por ende, procede sobreseer respecto de esa autoridad. Cuarto considerando. Son ciertos los actos reclamados de las Cámaras de Diputados y de Senadores del Congreso de la Unión, del Presidente de la República, del Secretario de Gobernación y del Director del Diario Oficial de la Federación, pues así lo aceptaron dichas autoridades en los correspondientes informes justificados, aunado a que se trata de actos relacionados con el proceso de creación de leyes, cuya existencia no está sujeta a prueba. Asimismo, deben tenerse por ciertos los actos reclamados de Petróleos Mexicanos, pues no obstante que su Director negó la existencia de los actos atribuidos, ello queda desvirtuado por el texto de los artículos 1°, 2, fracción I, inciso H), puntos 3 y 5; 2-A, fracciones I y II, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, de los cuales se obtiene que las personas morales que enajenen o importen gasolinas o diésel están obligadas al pago del impuesto especial sobre producción y servicios; además, conforme al artículo 8 de la propia ley, el contribuyente de ese tributo es el productor o importador; esto es, la reforma reclamada modificó el sujeto pasivo de la contribución, siendo actualmente PEMEX. Luego, si las quejosas aducen que en las enajenaciones realizadas por PEMEX se les trasladó en el precio, el monto de los impuestos reclamados, entonces es evidente que ese organismo incluyó en el precio el importe de los tributos correspondientes; de ahí que sean ciertos los actos reclamados. Quinto considerando. En el caso se estima actualizada la causa de improcedencia prevista en el artículo 61, fracción XII, de la Ley de Amparo, respecto del acto consistente en el artículo 4-A de la Ley de Coordinación Fiscal, pues la quejosa no demostró el acto de aplicación de esa norma. En el caso, las quejosas acuden a juicio en contra del primer acto de aplicación de las normas reclamadas, el cual consiste en las compras de combustibles que cada una de ellas realizó a PEMEX, tal como se obtiene de las facturas exhibidas en autos.


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Por su parte, el artículo 4-A de la Ley de Coordinación Fiscal establece que los recursos provenientes del impuesto a la venta de gasolinas y diésel se destinarán en una parte a las entidades federativas participantes del Sistema de Coordinación fiscal según el consumo en cada entidad del bien de que se trate y, en otra, al Fondo

de Compensación cuyos recursos se distribuirán entre diez entidades federativas. En este orden, no puede estimarse que las consecuencias emanadas de la norma reclamada incidan en la esfera jurídica de las quejosas pues el aspecto regulado en ellas está vinculado con la forma de distribución de los ingresos obtenidos de la recaudación, lo cual es una potestad para las entidades federativas y no para las accionantes; máxime que es el artículo 2-A, fracción II, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y no ya indicado, el que impone a PEMEX la obligación de trasladar el impuesto. Así, no basta demostrar la adquisición de combustibles fósiles para estimar aplicado el artículo 4-A, fracciones I y II de la Ley de Coordinación Fiscal, sino que es necesario demostrar el acto concreto de aplicación de ese precepto y la generación de las consecuencias jurídicas derivadas de esa ejecución y, en la especie, ello no ocurre pues las quejosas no son partícipes en la distribución de los recursos obtenidos por la recaudación del impuesto previsto en el artículo 2-A, fracción II, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios. Por lo que respecta a los actos atribuidos a PEMEX, consistentes en la inclusión en el precio de facturación de la cuota prevista en los artículo 2-A, fracción II, 2, fracción I, inciso H), de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios; el pago anticipado de esos tributos y la reducción de la merma, se estimó actualizada la causa de improcedencia prevista en los artículo 61, fracción XXIII, 65, fracción V, en relación con el numeral 108, fracción VIII, todos de la Ley de Amparo; ello ya que la parte quejosa omitió formular conceptos de violación en contra de esos actos, lo cual impide analizar la constitucionalidad de tales actos y, por lo mismo, procede sobreseer en el juicio. Sexto considerando. La Cámara de Senadores y el Presidente de la República estiman actualizado lo previsto en la fracción XII del artículo 61 de la Ley de Amparo respecto de los artículos 2, fracción I, incisos D), E) y H), apartados 3 y 5, y 2-A, fracciones I y II, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, dado que consideran que las quejosas no son el sujeto de ese tributo y, por tanto, no se viola su esfera jurídica. Tal motivo de improcedencia se estimó infundado ya que si bien es cierto que las quejosas no pueden se consideradas contribuyentes del impuesto, lo cierto es que la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios contiene un mecanismo de traslación o repercusión del impuesto el cual incide en su esfera jurídica; es decir, si bien el sujeto pasivo (contribuyente) formalmente es PEMEX, también es cierto que éste traslada al adquirente el monto de esos impuestos, lo cual implica que las quejosas recienten una afectación en su patrimonio, máxime que juega un


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papel importante en la mecánica del impuesto pues es quien reciente en un primer momento, el efecto del tributo; esto es, surge un perjuicio por su especial situación frente a la norma y las consecuencias generadas por ésta, existiendo un interés legítimo; ello no obstante que finalmente el sujeto incidido sea el consumidor final del bien enajenado.

Así, derivado de las enajenaciones realizadas entre las quejosas y PEMEX, es claro que en el pago realizado por los bienes adquiridos se le trasladó el monto de los impuestos cuestionados, lo cual le ocasiona un perjuicio en su esfera jurídica, lo cual hace procedente el juicio de amparo, pese a no tratarse del contribuyente del gravamen. Derivado de lo expuesto, resulta ineficaz el argumento relativo a que no se acreditó el acto de aplicación concreto de esas normas porque, contrariamente, es evidente la existencia de la aplicación de las normas reclamadas. En lo relativo a que no se demuestra la lesión a un interés jurídicamente tutelado, esto es ineficaz porque la autoridad parte de la consideración atinente a que para acreditar esto, es necesario contar con un interés jurídico; sin embargo ello es equivocado porque el interés legítimo es suficiente para instar la acción constitucional, y siendo que tal concepto corresponde a la afectación de los derechos en sentido amplio, entonces es claro que ante el traslado del impuesto, las quejosas tienen esa afectación y tipo de interés; lo anterior, máxime que actualmente el juicio de amparo reconoce una forma de interés más amplio y no sólo el jurídico, lo cual genera la inaplicabilidad de los criterios invocados por las responsables. Igualmente se desestimó el argumento relativo a que los efectos de la eventual concesión del amparo no podrían materializarse; esto al estimar que, en su caso, cobraba aplicación en cuanto a los efectos del amparo, lo expresado en la jurisprudencia P./J. 52/2002, de rubro: “BIENES Y SERVICIOS SUNTUARIOS, EFECTOS DE LA SENTENCIA QUE OTORGA EL AMPARO CONTRA EL ARTÍCULO OCTAVO TRANSITORIO DE LA LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN, QUE ESTABLECE UN IMPUESTO A LA ENAJENACIÓN CORRESPONDIENTE (DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN DEL PRIMERO DE ENERO DE DOS MIL DOS)”. También se desestimó el argumento relativo a que las fases del proceso legislativo del que derivó la norma reclamada no afectan el interés jurídico de las quejosas, esto porque los preceptos reclamados se cuestionan como producto final del proceso legislativo; esto a pesar de argumentos específicos en contra de cada una de las etapas de ese proceso. Finalmente, es inatendible la supuesta improcedencia del juicio respecto de los artículos 3, fracciones XXII y XXIV, 4, 5 y 8, fracción I, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, pues tales preceptos no son reclamados en el juicio. Séptimo considerado.


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No procede la suplencia del a quejosa deficiente, dado que no se actualiza alguno de sus supuestos previstos en la Ley de Amparo para ello; por ende, se analizarán los planteamientos expresamente formulados por las quejosas. A. Inconstitucionalidad del artículo 2, fracción I,

inciso H), puntos 3 y 5 de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios. Son infundados los conceptos de violación tendentes a demostrar que el artículo 2, fracción I, inciso H), puntos 3 y 5 de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios viola el principio de seguridad jurídica por establecer la cuota del tributo en una cantidad de centavos por unidad (litro) de gasolina o diésel enajenado o importado, y no así en un porcentaje. Al respecto, el análisis de constitucionalidad de normas con efectos económicos o tributarios, por regla general, es poco estricto en aras de no interferir con la libertad que la Constitución otorga al legislador pues un control estricto implicaría que el órgano de control constitucional sustituya en la función legislativa, lo que no es propio. En este sentido, las quejosas aducen que al tratarse de un impuesto indirecto, la tasa debe fijarse en un referente porcentual y no en una cantidad determinada de dinero; sin embargo, esto es desacertado porque se trata de un aspecto en el cual el legislador tiene amplia potestad; es decir, el legislador bien pudo optar por una tasa como la sugerida por las quejosas, o bien, como la adoptada, pero esto se desarrolla en el ámbito de su discrecionalidad y de la libre configuración del sistema tributario, motivo por el cual no puede cuestionarse la determinación adoptada a la luz de aquello que las quejosas consideran lo correcto; por el contrario, en su caso, esto debe analizarse a partir de la afectación de alguno de los derechos constitucionalmente tutelados. Tampoco asiste razón a las quejosas al afirmar que la cuota establecida en ese precepto impide diferenciar si lo gravado es el litro completo de combustible, o sólo la parte que contiene el producto de origen fósil; esto pues de la lectura del precepto controvertido se obtiene con claridad que lo gravado es el litro o, fracción de la unidad de medida. Además, para la determinación de la cuota aplicable, el legislador distinguió entre los diferentes tipos de combustibles fósiles y con base en ello estableció la cuota aplicable a cada uno de ellos y aunque la cuota se estableció sobre el litro del combustible, esto no implica que la tarifa se cobre por la totalidad del producto. En lo relativo a que el impuesto previsto en el artículo 2, fracción I, inciso H), puntos 3 y 5 de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios es inconstitucional por “indexar” o incluir la cuota de ese tributo en el precio de la enajenación, a pesar de que todos los impuestos especiales previstos en esa norma son de traslado y entero y que existe doble pago del impuesto, esto se estimó ineficaz pues el hecho de que PEMEX traslade la cuota del impuesto al momento de la enajenación no hace inconstitucional el impuesto, ya que ese deber deriva de la voluntad del legislador, quien en ejercicio de la libertad configurativa modificó el sujeto de la contribución.


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Si bien no se precisa que es PEMEX quien traslada el impuesto, lo cierto es que de la interpretación sistemática de ese precepto en conjunción con los artículos 1°, 8, fracción i, inciso c), y 19, fracción II, del propio ordenamiento, se sigue que el contribuyente es el productor, fabricante o importador de combustibles

fósiles, y siendo que en términos de la Ley Reglamentaria del Artículo 27 constitucional en el Ramo del Petróleo, esas actividades las realiza PEMEX, entonces es claro que el traslado del impuesto lo realiza ese organismo. Además, la incidencia del impuesto es un fenómeno no jurídico, sino económico, causado por la traslación de los impuestos y el cual determina a quien absorbe el impacto económico de la contribución, el cual se traduce en un aumento a los gastos de operación de las empresas, quienes comúnmente lo transmiten al consumidor como parte del precio. La incidencia del impuesto por efectos de la traslación no es una regla general en los impuestos, sino que se verifica con características distintas en cada caso y varía. En el caso, el contribuyente del gravamen es PEMEX por la enajenación de gasolinas y diésel, quien está obligado a trasladar en el precio el importe del impuesto, pero esto no implica que el legislador haya olvidado que es el consumidor final quien en última instancia resentirá el impacto del tributo pues al enajenar el producto al consumidor final, igualmente en el precio está incluido el importe del impuesto; esto es, si bien es cierto que las estaciones de servicio son quienes resienten en un primer momento el pago del tributo a causa de la traslación o incidencia, también es cierto que trasladan ese importe al enajenar las gasolinas o diésel al consumidor final. Es infundado el argumento relativo a que las quejosas deben enterar el impuesto a pesar de que PEMEX se los trasladó; esto porque al ser ese organismo el contribuyente del gravamen, es incorrecto que el entero está a cargo de las accionantes. En lo concerniente a la pretendida inequidad por no estar gravado el gas natural, es inoperante lo aducido por las quejosas ya que las estaciones de servicio (como lo son las quejosas) no son contribuyentes del impuesto en comento y, por tanto, no pueden exigir un análisis comparativo respecto de quienes sí tienen el carácter de contribuyente del impuesto, pues se encuentran en posiciones totalmente discrepantes, sin que exista elemento alguno de comparación. B. Inconstitucionalidad del artículo 2-A, fracciones I y II, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios. Es infundado el argumento en el cual las quejosas aducen que el artículo 2-A, fracción II, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios es inconstitucional por generar inseguridad jurídica al no precisar en forma exacta el sujeto del gravamen ante la eliminación de las palabras “público en general” y su sustitución por conceptos como “personas”, “contribuyentes” y “adquirente”. Para arribar a tal conclusión se hizo referencia al texto del referido precepto antes de las reforma reclamada, el cual disponía que las cuotas del tributo debían ser pagadas, entre otros, por las estaciones de servicio


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que realizara la venta con el público en general, mientras que el artículo 8, fracción I, inciso c), de esa norma, exentaba del pago del impuesto a las personas distintas a los fabricantes, productores o importadores. Por su parte, mediante la reforma cuestionada, se dispuso que los productores, fabricantes e importadores

(entre los cuales se encuentra PEMEX) realizarán el pago del impuesto por las enajenaciones a que se refiere el artículo 2-A, fracción II, y se reformó el artículo 8, fracción I, a efecto de modificar el sujeto pasivo del impuesto, siendo ahora PEMEX por ser quien fabrica o produce los combustibles como las gasolinas y diésel. En este sentido, es claro que el sujeto del impuesto es PEMEX, con lo cual no existe imprecisión en ese elemento, ni se genera inseguridad jurídica y, aunque es cierto que en su quinto párrafo, la fracción II, del artículo 2-A de la ley reclamada dispone que los contribuyentes trasladarán el impuesto en el precio a los adquirentes de gasolinas o diésel, esto no implica que el importe del tributo sea cubierto y enterado por esos adquirentes, ya que la nueva estructura del impuesto en realidad las estaciones de servicio cubren en un primer momento el importe del tributo pero ante al momento de enajenar el producto a un tercero (consumidor final) nuevamente le trasladan a éste ese importe, de tal suerte que, al final, el intermediario no resiente el impacto del gravamen. Por cuanto hace a la pretendida inconstitucionalidad ante la reducción del factor aplicable para las mermas a causa de pérdidas de producto, tal aspecto no puede analizarse —se dijo— a partir del fenómeno económico de la traslación ya que el concepto de merma no constituye un factor para efectos del impuesto especial sobre producción y servicios, sino que se trata de un elemento que sólo incide en la determinación del precio neto de venta; esto es, la merma no fue diseñada como gravamen porque de la lectura del artículo 2-A, fracción I, incisos a), b), y c), se concluye que ese porcentaje incide en el costo de distribución y comercialización, pero sin constituir una suma que deba considerarse en el impuesto especial relativo. Dicho de otra manera, por la enajenación de gasolina o diésel en territorio nacional se pagará el impuesto especial sobre producción y servicios, conforme a la tasa que deriva de las operaciones previstas en el artículo 2-A, fracción I, de la Ley de la materia. Para conocer esa tasa se requiere conocer el precio de venta de la gasolina o diésel, con base en: a) el precio productor; b) el costo de distribución y comercialización de esos combustibles (en el cual se aplica un monto por concepto de mermas conforme al factor de 0.003375); c) el precio neto de venta. Así, el factor de merma no es un elemento al que deba aplicarse la tasa del tributo, por lo cual no tiene incidencia en el monto gravado por el artículo precisado y, por tanto, la merma no es objeto de traslado. En lo referente a la reducción de ese factor, esto no genera la inconstitucionalidad del precepto reclamado porque el artículo Cuarto Transitorio de esa reforma dispone que durante el ejercicio fiscal de dos mil catorce, el factor de merma aplicable será de 0.005, aunado a que el legislador consideró la actual existencia de un nivel mínimo de mermas en la distribución de combustibles que corresponde a la operación de PEMEX, el cual, de acuerdo con el Instituto Mexicano del Petróleo,


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corresponde a un nivel de 0.3375% del total del producto, en sustitución del 0.74% previsto con anterioridad, siendo que en autos no existe algún medio de convicción a través del cual se demuestre la inocuidad de las razones expresadas por el legislador para la reducción de ese factor. Incluso, el factor de merma sólo tiene relevancia en las ventas de primera

mano y no en las posteriores enajenaciones hechas por personas distintas de PEMEX. Así, al resultar inoperantes e infundados los conceptos de violación, procede negar el amparo solicitado.

7. Recurso de revisión. Inconforme con dicha sentencia, por escrito presentado el veintiséis de septiembre de dos mil catorce, en la Oficina de Correspondencia Común de los Juzgados de Distrito de Amparo y Juicios Federales en el Estado de Baja California, con residencia en Tijuana, las quejosas interpusieron recurso de revisión; el treinta de septiembre de dos mil quince, el juez que conoció del juicio de amparo tuvo por interpuesto el recurso de referencia y ordenó remitir los autos así como el escrito de expresión de agravios al Tribunal Colegiado correspondiente, para su resolución5.

8. Agravios. En el recurso de revisión, las quejosas plantearon, sustancialmente, los agravios siguientes:

Primer agravio. En la demanda de amparo se formularon, en esencia, los planteamientos siguientes: En el primer concepto de violación: a) La violación del principio de proporcionalidad por no medir la capacidad de pago b) la afectación del principio de legalidad tributaria por permitir el cobro anticipado del impuesto sin atender a lo previsto en los artículos 5 y 10 de la ley reclamada c) La contravención a los principios de especialidad de la norma y seguridad jurídica por permitir a PEMEX el cobro del impuesto sin atender a la ley tributaria d) La vulneración del principio de seguridad jurídica y legalidad por inexacta identificación del sujeto del impuesto. En el segundo concepto de violación: a) La violación al principio de proporcionalidad por haberse reducido el factor de mermas aplicable. En el tercer concepto de violación: a) La violación al principio de equidad tributaria por no gravar otros combustibles fósiles similares.

5 Cuaderno de Juicio de amparo indirecto, foja 2296.


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b) La contravención a los principios de legalidad y seguridad jurídica por determinarse el impuesto en una cantidad de dinero y no en un factor porcentual. c) La falta de seguridad jurídica porque el impuesto ambiental primero se traslada y recauda y luego se entera, siendo que no debe recaudarse en forma anticipada.

En el caso, el A Quo dejó de analizar lo planteado en los incisos a), b) y c), del primer concepto de violación, con lo cual se deja en estado de indefensión a las quejosas y existe falta de exhaustividad en lo resuelto. Segundo agravio. En forma indebida se sobreseyó en el juicio al estimar la falta de interés jurídico para reclamar la inconstitucionalidad del artículo 4-A, fracciones I y II, de la Ley de Coordinación Fiscal, así como por considerar la falta de argumentos en contra de los actos reclamados de PEMEX. Con relación al sobreseimiento respecto del artículo 4-A, fracciones I y II, de la Ley de Coordinación Fiscal, el A Quo concluyó la falta de interés jurídico de las quejosas al considerar que ese precepto no tiene incidencia en las accionantes ya que tal norma está destinada a distribuir y destinar el ingreso a las entidades federativas, luego, si las quejosas se dedican a la venta de combustibles fósiles, entonces no tienen relación alguna con la distribución de los ingresos en favor de las entidades federativas. Lo concluido sobre el particular es inconstitucional e incorrecto en razón de que desconoce la razón de existencia del precepto reclamado pues basta analizar esa norma para advertir que se refiere a diversos tópicos (y no sólo a la distribución del ingreso) como son:

La distribución en porción de 9/11 en la recaudación correspondiente.

La afectación de los ingresos a las entidades federativas.

La aplicación de las cuotas al fondo de compensación.

Las fórmulas de cálculo del producto interno bruto aplicables al fondo de compensaciones.

Las demarcaciones beneficiadas

La mecánica para el entero de la recaudación a las entidades federativas. En el caso, la pretensión de las quejosas era que la Secretaría de Hacienda y Crédito Público entregaría a las entidades federativas coordinadas, los montos recaudados por PEMEX, dentro del mes siguiente; es decir, no se formuló planteamiento alguno en contra de la distribución del ingreso percibido, sino que se pretendía demostrar la inconstitucionalidad de esa norma sólo por cuanto hace a que PEMEX debe enterar a la hacienda los montos por la venta de gasolinas y diésel; sin embargo, el A Quo consideró que la pretensión se dirigió a un aspecto diferente de los tantos regulados por el precepto cuestionado. Además, contrariamente a lo expresado en el fallo recurrido, las quejosas no se dolieron de que en el artículo 4-A, fracciones I y II, de la Ley de Coordinación Fiscal establezca las cuotas o tasas por la enajenación de gasolinas y diésel, sino que el reclamo de ese precepto se hizo a partir de


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que tal norma establece el deber de PEMEX de incluir, en el precio del producto enajenado, el importe del producto. Por su parte, también es incorrecto sobreseer respecto de los actos reclamados de PEMEX sobre la base de que no se formularon argumentos en contra de esos

actos; lo anterior porque claramente a ese organismo se le atribuyeron cuatro actos diferentes y, al efecto se formularon argumentos de inconstitucionalidad, para lo cual se indicaron las normas constitucionales presuntamente violadas y se evidenciaron las violaciones cometidas por virtud de tales actos; por ende, es incorrecta la apreciación del A Quo. Incluso, es deber del juzgador analizar la demanda de amparo en forma integral y, en el caso, en cada parte de la demanda se insistió en la pretendida violación de derechos y las razones para evidenciar éstas. Tercer agravio. Lo resuelto en cuanto a la pretendida inconstitucionalidad del artículo 2, fracción I, inciso H), puntos 3 y 5 de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, por violación al principio de equidad tributaria (por no gravar el gas natural) es incorrecto porque indebidamente se estimó la inoperancia de tal motivo de inconstitucionalidad, al considerar que no proporcionan los elementos indispensables para emprender tal estudio, como lo es el cuestionamiento de la calidad del sujeto. En el fallo recurrido se concluye que son contribuyentes del impuesto los productores, fabricantes o importadores y no así las estaciones de servicio; sin embargo esto es incorrecto porque en términos del artículo 2-A, fracción II, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, son contribuyentes los adquirentes, entre los cuales están las estaciones de servicio. Además, en términos del artículo 1° de la citada norma, son contribuyentes de los impuestos ahí previstos quienes realicen las actividades establecidas en ese ordenamiento, entre los cuales está la enajenación de los bienes normativamente identificados (como las gasolinas y diésel), por ende, si las estaciones de servicio enajenan esos productos con el público en general, entonces es claro que también tienen el carácter de contribuyentes. También es incorrecto acudir al artículo 8, fracción I, inciso c), de esa norma (como lo hizo el A Quo), pues tal precepto no establece quiénes no son contribuyentes, sino sólo precisa cuándo no se pagará el impuesto e, incluso, si las quejosas no son contribuyentes del impuesto, entonces es ilógico que cubran el importe del impuesto. Cuarto agravio. También es incorrecto lo resuelto en cuanto a que el impuesto a los combustibles fósiles no contraviene los principios de legalidad y seguridad jurídica al establecer la cuota del impuesto en una cantidad de centavos por unidad del producto gravado y no así en un porcentaje. Al respecto, las quejosas afirman que de cada litro de gasolinas o diésel, la totalidad de esos productos no es de origen fósil, sino que contiene otros elementos como butanos, butenos, aromatizantes, maftas, metil


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naftalenos, y demás. Luego, si el monto del tributo se calcula por unidad (litros), entonces en cada compra se deben pagar la cantidad prevista en la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, incluyendo los demás productos cuyo origen es distinto al fósil. La sentencia recurrida sostiene que el legislador tiene

libre configuración para determinar el tipo de factor para establecer la tasa, cuota o tarifa del gravamen, sin embargo ello es erróneo toda vez que tal figura está basada en la potestad para imponer tributos y montos de acuerdo a las políticas económicas, pero no así en cuanto a la cantidad a pagar por la enajenación de un litro de combustible la cual es excesiva y ruinosa y en cuya determinación se excedió el legislador al permitir cobrar una cantidad mayor al recaer sobre la porción del combustible que no es de origen fósil. Es decir, no es un campo en el cual exista libre configuración normativa, sino que hay una falla estructural que impide la aplicación correcta de la mecánica impositiva pues obliga a pagar el impuesto sobre una base errónea al gravarse otros componentes distintos al origen fósil y permitir cobrar más de lo debido. Asimismo, es inexacto que se haya cuestionado la facultad del legislador para establecer tributos y sus elementos esenciales, pues lo impugnado fue la mecánica para calcular el impuesto, ya que no se pretende sustituir al legislador en el ejercicio de sus atribuciones sino que el ejercicio de éstas sea analizado para corroborar que el impuesto se estructuró en forma errónea. Incluso, no fue objeto de debate el determinar la cantidad de origen fósil que tiene cada producto gravado ni si las diferencias en las cuotas aplicables es o no justificada, sino el establecimiento del elemento tasa, cuota o tarifa en una cantidad de pesos determinada y no así en un porcentaje. Es decir, el juez no debió comparar entre los diferentes productos gravados, sino que debió en si la mecánica del impuesto permite que éste se determine en una cantidad de centavos por cada litro, o bien, en un porcentaje por unidad de combustible enajenado. Quinto agravio. Contrariamente a lo considerado en el fallo recurrida, el artículo 2, fracción I, inciso H), puntos 3 y 5 de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios es inconstitucional al permitir la inclusión del importe del tributo en el precio de venta de las gasolinas y diésel y permitir su traslado al adquirente; esto porque la facultad de libre configuración legislativa no se modificó el contribuyente del gravamen dado de que de los artículos 5 y 10 de ese ordenamiento se obtiene que el legislador estableció que éste debe ser cubierto por el último consumidor y que debe enterarse en el mes siguiente a su retención. Es falso que PEMEX sea el contribuyente del tributo y que sustituyó a los demás, pues no existe alguna norma que así lo disponga porque conforme con los artículos 1° y 2-A, fracción II, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, todos los enajenantes y adquirentes son contribuyentes del tributo. De haberse analizado lo establecido en los artículos 5 y 10 de esa norma se habría advertido que el impuesto especial se entera el mes siguiente al en que se retiene su importe, por lo cual es incorrecto que el precio se incluya en el precio de enajenación,


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pues ello permite su traslado y retención inmediata, siendo que no debe permitirse ese traslado. PEMEX, como productor, fabricante o importador tiene sus propias cargas tributarias, ya que tales actos están gravados por el impuesto especial pero es un tributo distinto el que pagan las quejosas por las adquisiciones

que realizan y por las enajenaciones con el consumidor final. Asimismo, es incorrecto apoyarse en la Ley reglamentaria del artículo 27 en el ramo del petróleo; esto porque esa norma no establece al contribuyente del impuesto especial. También es incorrecto estimar que la nueva mecánica del impuesto no considera que el gravamen sea de traslado y entero pues no existe una nueva mecánica del tributo, ya que ésta se prevé en los artículos 5 y 10 de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, los cuales no fueron modificados. El A Quo inadvirtió que los combustibles tienen un precio fijo el cual no puede ser modificado; de ahí que sea incorrecto estimar que el traslado del impuesto y la elasticidad en la demanda son elementos a considerar. Asimismo es irrelevante si la estación de servicio recupera o no el importe del impuesto trasladado, pues el tema propuesto versó sobre el cobro anticipado del tributo por parte de PEMEX, el cual no debe realizarse. Sexto agravio. La sentencia recurrida contiene una comparativa entre el texto de los preceptos reclamados antes y después de la reforma cuestionada y concluye que hubo un cambio en el sujeto pasivo del impuesto y ahora éste es PEMEX, por lo cual no existe inseguridad jurídica sobre la precisión de ese elemento. Además se precisa que no son las estaciones de servicio quienes enteran el impuesto, lo cual es incorrecto porque se contrapone a lo previsto en los artículos 5 y 10 del ordenamiento reclamado, lo cual se expuso y fue desatendido. Séptimo agravio. En la sentencia se afirma que la merma es rembolsada a las quejosas y que ese elemento no constituye un factor a considerar para efectos del impuesto pues se trata de un elemento para determinar el precio de venta. Esto es incorrecto porque sí se trata de un factor para efectos del tributo. Contrario a lo afirmado en el fallo recurrido, la merma incide en el cálculo del impuesto al representar una modificación de la base real sobre la que realiza el cálculo del impuesto ya que éste se determina sobre el total del producto adquirido no obstante que no se reciba la totalidad de la gasolina o diésel. Así, la merma evita el cobro del impuesto sobre una porción del producto no recibida, a efecto de que la base del impuesto sea más precisa, por lo cual es clara la incidencia que tiene en el tributo y no así en el precio de venta. Esto es, en forma incorrecta se determinó la naturaleza jurídica de la merma, pues en realidad ésta forma parte de la base del impuesto y no así con la tasa. Además, en el fallo se dijo que para dos mil catorce, el factor de mermas era diferente y que ese elemento no opera para posteriores


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enajenaciones, Sin embargo esos razonamientos deben desestimarse porque dejan de advertir que la merma sí forma parte de la base del impuesto.

II. TRÁMITE

9. El siete de veintidós de enero de dos mil quince, la Presidenta del Tercer Tribunal Colegiado del Décimo Quinto Circuito admitió a trámite el recurso de revisión dentro del toca número 67/20156.

10. Recurso adhesivo. El veintiocho de enero de dos mil quince, la delegada del Presidente de los Estados Unidos Mexicanos y del Secretario de Hacienda y Crédito Público interpuso revisión adhesiva, el cual fue admitido el veintinueve de enero siguiente7.

11. Remisión del asunto al órgano auxiliar. Mediante acuerdo de siete de abril de dos mil quince8, la Presidenta del Tercer Tribunal Colegiado del Décimo Quinto Circuito ordenó la remisión del asunto al Séptimo Tribunal Colegiado de Circuito del Centro Auxiliar de la Tercera Región, con residencia en Guadalajara, Jalisco, para que dictara resolución en el recurso; esto, en razón de lo ordenado por la Comisión de Creación de Nuevos Órganos del Consejo de la Judicatura Federal. Dicho asunto se tuvo por recibido en auto de dieciséis de abril de dos mil quince, donde se le asignó el número de expediente auxiliar 325/2015.

12. Sentencia del tribunal colegiado. En sesión de dieciséis de junio

del dos mil quince, el tribunal colegiado auxiliar resolvió dejar firme el sobreseimiento respecto de los actos reclamados del Secretario de Hacienda y Crédito Público y del Director General de Petróleos Mexicanos, confirmar el sobreseimiento respecto del Decreto por el que se reforman y adicionan diversas disposiciones de la Ley de Coordinación Fiscal y de la Ley General de Contabilidad Gubernamental, publicado en el Diario Oficial de la Federación el nueve de diciembre de dos mil trece, declarar infundada la revisión adhesiva por cuanto hace al primer agravio, y dejar a salvo la jurisdicción de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, por cuanto hace a los temas de constitucionalidad de los artículos 2, fracción I, incisos D), E) y H), apartados 3 y 5; 2-A, fracciones I y II, ambos de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios9.

6 Cuaderno de amparo en revisión formado por el tribunal colegiado de circuito, foja 37. 7 Ibídem foja 76. 8 Ibídem, fojas 882 a 885. 9 Ibídem, fojas 144 a 173.


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13. Trámite del amparo en revisión ante esta Suprema Corte de Justicia de la Nación. Mediante auto de cuatro de agosto junio de dos mil quince, el Presidente de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación determinó asumir la competencia originaria del recurso de revisión;

ordenó su remisión a la comisión número 68 y reservó el turno del asunto hasta en tanto este Máximo Tribunal emita criterio acerca del problema central del asunto10.

14. Remisión a la comisión. El once de abril de dos mil dieciséis, el Ministro Presidente ordenó remitir los asuntos que corresponde a la diversa Comisión 79 “Impuesto Especial sobre Producción y Servicios 2014” a la Ponencia del Ministro Javier Laynez Potisek11.

15. Publicación del proyecto. El proyecto de sentencia con el que se

propuso resolver el presente asunto fue publicado en versión pública, dentro del plazo y con las formalidades previstas en los artículos 73 y 184 de la Ley de Amparo vigente, por versar sobre constitucionalidad de normas de carácter general.

III. COMPETENCIA

16. Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es

competente para conocer del presente recurso de revisión de conformidad con lo dispuesto en los artículos 107, fracción VIII, inciso a), de la Constitución Federal; 83 de la Ley de Amparo vigente; 11 fracción V, y 21 fracción XI, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, punto Segundo y Tercero, en relación con el diverso Cuarto, fracción I, inciso b), del Acuerdo General Plenario 5/2013, publicado el veintiuno de mayo de dos mil trece, en el Diario Oficial de la Federación, en virtud de que se trata de un recurso de revisión interpuesto en contra de la resolución dictada en la audiencia constitucional de un juicio de amparo indirecto en materia administrativa, especialidad de esta Sala.

IV. OPORTUNIDAD

17. No es necesario analizar la oportunidad de la interposición del

recurso de revisión principal ni del adhesivo, en virtud de que el Séptimo Tribunal Colegiado de Circuito del Centro Auxiliar de la Tercera Región, con residencia en Guadalajara, Jalisco, ya comprobó este punto conforme a lo dispuesto en el considerando

10 Toca de amparo en revisión, fojas 65 a 68. 11 Ibídem, foja 110.


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segundo de su resolución, donde concluyó que esos recursos se presentaron oportunamente12.

V. LEGITIMACIÓN

18. De la lectura de la resolución dictada por el

tribunal colegiado de circuito no se desprende que se haya estudiado la legitimación de los recurrentes principal y adhesivo, por lo que esta Segunda Sala asume tal estudio, de conformidad con lo siguiente:

19. El recurso de revisión principal se interpuso por persona legitimada en tanto que el escrito de agravios se encuentra firmado por Fernando Ortega Cerda, quien actúa como representante legal de quejosas, personalidad que le fue reconocida en el auto de veinticuatro de enero de dos mil catorce, dictado por la Jueza Primero de Distrito de Distrito en Materia de Amparo y de Juicios Federales en el Estado de Baja California, con residencia en Tijuana13.

20. Por su parte, el recurso de revisión adhesivo se interpuso por persona legitimada en tanto que el escrito de agravios se encuentra firmado por Gabriela González Pinelo, quien está designada como delegada del Presidente de la República, dentro del juicio de amparo indirecto 54/2014 (Cuaderno Auxiliar 67/2015)14, del índice del Juzgado Primero de Distrito de Distrito en Materia de Amparo y de Juicios Federales en el Estado de Baja California, con residencia en Tijuana.

VI. PROCEDENCIA

21. El recurso de revisión interpuesto es procedente en virtud de que se

trata de un recurso de revisión interpuesto en contra de la resolución dictada en la audiencia constitucional de un juicio de amparo indirecto en materia administrativa, especialidad de esta Sala, y en él se planteó la inconstitucionalidad de los artículos los artículos 2, fracción I, incisos D), E) y H), puntos 3 y 5, así como 2-A, fracciones I y II, todos de la Ley Impuesto Especial sobre Producción y Servicios.

VII. ESTUDIO

A. Agravios vertidos respecto de la improcedencia del juicio

12 Amparo en revisión, fojas 156 y 157. 13 Fojas 1019 a 1025 del Tomo II del juicio de amparo. 14 Cuaderno de Juicio de amparo indirecto, Tomo III, foja 1989 vuelta.


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22. En una parte, las recurrentes controvierten el sobreseimiento del juicio respecto del reclamo hecho con relación al artículo 4-A, fracciones I y II, de la Ley de Coordinación Fiscal, así como con relación a los actos atribuidos al Director General de PEMEX.

23. Por su parte, en el recurso adhesivo, mediante el primer agravio se

exponen argumentos con relación al sobreseimiento en el juicio respecto del precepto indicado.

24. En el quinto considerando de la sentencia emitida por el Séptimo

Tribunal Colegiado de Circuito del Centro Auxiliar de la Tercera Región, con residencia en Guadalajara, Jalisco, en los autos del toca auxiliar 325/2015, tales agravios fueron desestimados por inoperantes e infundados; por ende, no es materia de la presente resolución el estudio de esos planteamientos.

25. Asimismo, en el sexto considerando del fallo referido fue desestimado por ineficaz el agravio adhesivo; ello al no prosperar lo expuesto por la recurrente principal; por ende, ese planteamiento no será objeto de pronunciamiento en la presente resolución.

B. Consideraciones preliminares

26. Establecido lo anterior, procede analizar los agravios formulados por la recurrente principal, en los cuales combate la negativa del amparo; sin embargo, resulta conveniente realizar algunas consideraciones en torno a los impuestos a las gasolinas y diésel y, en particular, del impuesto a que se refiere el artículo 2, fracción I, inciso H), de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, de conformidad con lo siguiente: B.1 Antecedentes del impuesto especial a las gasolinas y diésel

27. En noviembre de mil novecientos ochenta, el Titular del Ejecutivo Federal presentó a la Cámara de Diputados la iniciativa para la expedición de un nuevo ordenamiento fiscal con la finalidad de modernizar el sistema fiscal y simplificar los impuestos especiales, cuyas leyes quedarían derogadas15 para unificar toda esa normativa en un único instrumento denominado Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios.

28. En cuanto al impuesto a las gasolinas, en esa iniciativa se indicó que “…se considera como primera enajenación la que se efectúa por los expendios autorizados, equiparándose a ésta la que

15 Como la entonces vigente Ley del Impuesto sobre Venta de Gasolina.


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Petróleos Mexicanos consume y la que enajena directamente a consumidores”.

29. El treinta de diciembre de mil novecientos ochenta, se publicó en el Diario Oficial de la Federación la Ley del Impuesto Especial sobre

Producción y Servicios, la cual dispuso en el artículo 2, fracción I, inciso I), el gravamen a la gasolina, cuya tasa variaría en razón del octanaje de cada tipo de gasolina16.

30. Para el año siguiente (mil novecientos ochenta y uno), se reformó el

inciso G), de la fracción I, del artículo 2 de esa ley, para incluir el gas avión, el cual se definió como “el combustible para avión que no contenga dicloruro de etileno y su punto de congelación sea inferior a menos de 60° centígrados”17.

31. Posteriormente, mediante decreto de reformas a la Ley del Impuesto

Especial sobre Producción y Servicios, publicado en el Diario Oficial de la Federación el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y dos, se incluyó en el gravamen en comento la primera enajenación del diésel18.

32. El veintiocho de diciembre de mil novecientos ochenta y nueve se

modificó la referida porción normativa, así como algunas otras, a efecto de establecer el gravamen por la enajenación o importación de petrolíferos, entendidos por tales “…los combustibles líquidos o gaseosos, aceites, grasas y lubricantes, derivados del petróleo”19, los cuales se gravarían con una tasa del 25%.

33. El veinte de diciembre de mil novecientos noventa y uno se publicó

otra reforma a la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, mediante la cual se distinguió entre gasolinas (gravadas con la tasa del 60%) y el diésel (gravado con la tasa del 20%)20. 16 “ARTICULO 2o.- Al valor de los actos o actividades que a continuación se señalan, se aplicarán las tasas siguientes: I.- En la primera enajenación o en su caso, en la importación de los siguientes bienes: … I).- Gasolina: 1.- La que contenga tetraetilo de plomo y su octanaje no exceda de 82 octanos .......... 50% 2.- La que no contenga tetraetilo de plomo o su octanaje exceda de 82 octanos…..138.34% La tasa aplicable se incrementará cuando la gasolina aumente su precio a los consumidores, con los puntos porcentuales que resulten de multiplicar el incremento porcentual en el precio al consumidor por la tasa vigente expresada en factor y de sumar al resultado dicho incremento porcentual. Para los efectos de este inciso no se considerará que forma parte del precio al consumidor el impuesto al valor agregado, ni los sobre precios autorizados. …” 17 Según el artículo 3 de esa norma. 18 “I).- Gasolina que contenga tetraetilo de plomo y su octanaje no exceda de 82 octanos o la de mayor octanaje que no contenga tetraetilo de plomo, así como el diesel .......... 110%” 19 Conforme al artículo 3, fracción XVI, de esa norma. 20 “ARTICULO 2o.- Al valor de los actos o actividades que a continuación se señalan, se aplicarán las tasas siguientes: I.- En la enajenación o, en su caso, en la importación de los siguientes bienes:


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34. Dentro del proceso legislativo de esa reforma,

destaca el dictamen de diez de diciembre de mil novecientos noventa y uno, en el cual se indicó que se solicitó tanto a PEMEX como a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, un

análisis para determinar si resultaba viable gravar únicamente las gasolinas y el diésel, así como las tasas sugeridas. El resultado obtenido fue favorable, por lo cual se determinó gravar esos productos, quedando exentos los demás productos petrolíferos.

35. El tres de diciembre de mil novecientos noventa y tres, se publicó

una nueva reforma al ordenamiento precisado, a través de la cual la tasa del impuesto aplicable a la enajenación o importación de gasolinas y diésel21 sería la prevista en los artículos 2-A y 2-B de esa norma22.

… (ADICIONADO, D.O.F. 20 DE DICIEMBRE DE 1991) I).- Gasolinas .......... 60% (ADICIONADO, D.O.F. 20 DE DICIEMBRE DE 1991) J).- Diesel .......... 20% …”. 21 “ARTICULO 2o.- Al valor de los actos o actividades que a continuación se señalan, se aplicarán las tasas siguientes: … (REFORMADO PRIMER PARRAFO, D.O.F. 31 DE DICIEMBRE DE 1982) I.- En la enajenación o, en su caso, en la importación de los siguientes bienes: I).- Gasolinas: La tasa que resulte para el mes de que se trate en los términos de los artículos 2o-A y 2o-B de esta Ley. (REFORMADO, D.O.F. 3 DE DICIEMBRE DE 1993) J).- Diesel: La tasa que resulte para el mes de que se trate en los términos de los artículos 2o-A y 2o-B de esta Ley. …”. 22 “ARTICULO 2o.-A.- La tasa aplicable en cada mes para la enajenación de gasolinas o diesel será la que resulte para cada agencia de ventas de Petróleos Mexicanos conforme a lo siguiente: I.- El precio de referencia ajustado por calidad, cuando proceda, que se determine para el combustible de que se trate de acuerdo con la fracción VI de este artículo, se adicionará con el costo neto de transporte a la agencia de ventas de que se trate en el periodo comprendido del día 26 del segundo mes anterior al día 25 del mes inmediato anterior a aquel por el que se calcule la tasa, sin incluir, en este último caso, el impuesto al valor agregado. II.- Se multiplicará por el factor de 0.8741 para gasolinas, diesel automotriz y diesel sin, por 0.9615 para diesel industrial y por 0.9434 para diesel marino, el monto que se obtenga de adicionar a la comisión que haya pagado Petróleos Mexicanos a los expendios autorizados por el combustible de que se trate en el periodo citado, los costos netos de transporte del combustible de la agencia de ventas de que trate al establecimiento del expendedor incurridos durante dicho periodo, sin incluir, en ambos casos, el impuesto al valor agregado. III.- Se multiplicará por el factor de 0.7947 para gasolinas, diesel automotriz y diesel sin, por 0.8741 para el diesel industrial y por 0.8576 para el diesel marino, el precio de venta al público del combustible de que se trate vigente en la zona geográfica correspondiente en el periodo citado. IV.- El monto que resulte conforme a la fracción III se disminuirá con las cantidades obtenidas conforme a las fracciones I y II de este artículo. V.- La cantidad determinada conforme a la fracción IV se dividirá entre el monto que se obtuvo conforme a la fracción I de este artículo y el resultado se multiplicará por 100. El porcentaje que se obtenga será la tasa aplicable al combustible de que se trate que enajene la agencia correspondiente durante el mes por el que se calcula la tasa. VI.- El precio de referencia para cada uno de los combustibles a que se refiere la fracción I de este artículo, será el promedio de las cotizaciones del día 26 del segundo mes anterior al día 25


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36. Posteriormente, en razón de diversas reformas

legislativas, el impuesto previsto originalmente en el artículo 2, fracción I, inciso I), de esa norma, se trasladó a los incisos D) y E), de ese ordenamiento, a los cuales igualmente era

aplicable lo previsto en los artículos 2-A y 2-B de esa norma, en lo relativo a la tasa.

37. Para el ejercicio fiscal de dos mil ocho se incorporó un impuesto

adicional a las gasolinas; por ende, a partir de ese ejercicio fiscal la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios estableció dos tipos de impuestos indirectos a esos productos, a saber:

Un primer tributo el cual gravó la enajenación e importación definitiva de gasolina y diésel (existente desde la expedición de dicha ley y al cual se ha hecho referencia previa, contenido en el artículo 2, fracción I, incisos D) y E) de la ley precisada).

Otro adicional y distinto, cuyo objeto fue la venta final al público en general de dichos combustibles (contenido en el artículo 2-A, fracción II, de esa norma, la cual se modificó respecto del texto vigente en el ejercicio anterior a efecto de dar cabida a este nuevo impuesto).

38. En ese impuesto adicional, los contribuyentes eran PEMEX y sus

organismos subsidiarios, las estaciones de servicio y los demás

del mes inmediato anterior a aquél por el que se calcula la tasa, convertidas a nuevos pesos con el promedio del tipo de cambio de venta del dólar de los Estados Unidos de América que publica el Banco de México en el Diario Oficial de la Federación, como sigue: a).- Gasolinas: el promedio del precio spot de la gasolina regular sin plomo vigente en la Costa del Golfo de los Estados Unidos de América. b).- Diesel automotriz: el promedio del precio spot "fuel oil" número 2, 0.2% de azufre, vigente en la Costa del Golfo de los Estados Unidos de América. c).- Diesel sin: el promedio del precio spot "fuel oil" número 2, 0.05% de azufre, vigente en la Costa del Golfo o en la Costa Oeste, Los Angeles, California, de los Estados Unidos de América. d).- Diesel industrial en la Costa del Golfo: el promedio del precio spot "fuel oil" número 2, 0.2% de azufre, vigente en la Costa del Golfo de los Estados Unidos de América. e).- Diesel industrial en la Costa del Pacífico: el promedio del precio spot "fuel oil" número 2, 0.5% de azufre, vigente en la Costa Oeste, Los Angeles, California, de los Estados Unidos de América. f).- Diesel marino en la Costa del Golfo: el promedio del precio spot del "marine diesel", vigente en Houston, Texas, de los Estados Unidos de América. g).- Diesel marino en la Costa del Pacífico: el promedio del precio spot del "marine diesel", vigente en Los Angeles, California, de los Estados Unidos de América. La Secretaría de Hacienda y Crédito Público, mediante reglas de carácter general, dará a conocer los elementos para determinar los precios de referencia, los ajustes por calidad, los costos netos de transporte y la comisión a los expendios autorizados a que se refiere este artículo. La citada dependencia realizará mensualmente las operaciones aritméticas para calcular las tasas aplicables para cada combustible y en cada agencia de ventas de Petróleos Mexicanos y las publicará en el Diario Oficial de la Federación. (ADICIONADO, D.O.F. 3 DE DICIEMBRE DE 1993) “ARTICULO 2o.-B.- La tasa aplicable para la importación de gasolinas o diesel será la menor de las que resulten para la enajenación del combustible de que se trate en los términos del artículo 2o-A de esta Ley, vigente en el mes en que se realice la importación”.


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distribuidores autorizados, mientras que el hecho imponible era la venta de gasolina y diésel al público en general (en términos del párrafo segundo de la fracción II del artículo 2º-A); asimismo, de conformidad con ese precepto, los contribuyentes del tributo trasladarían un

monto equivalente al impuesto adicional que se refiere en la citada fracción, al consumidor final (pues como impuesto indirecto puede jurídica y económicamente trasladarse a otras personas a efecto de que el contribuyente no sufra impacto económico).

39. Así, con motivo de esa modificación legal, en el artículo 2, fracción I, incisos D) y E) de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, se ubicó el impuesto especial cuyo objeto era gravar la enajenación e importación definitiva de gasolina y diésel, al cual era aplicable la tasa prevista en el numeral 2-A, fracción I, de esa norma; en cambio, en la fracción II, de este último precepto se estableció el diverso impuesto adicional por la venta final al público en general de gasolina y diésel.

40. El tributo adicional fue objeto de análisis por esta Suprema Corte de Justicia de la Nación en la Acción de Inconstitucionalidad 29/2008, en la cual se concluyó, en lo que interesa, que:

Se trata de un impuesto monofásico y adicional al establecido en la fracción I del numeral 2-A del ordenamiento indicado y no constituye una sobretasa de éste, pues su objeto imponible es diferente, aunque participa de alguno de los elementos del impuesto primario (base imponible y época de pago).

No viola legalidad tributaria por el hecho de que el legislador facultó a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público para que establecer los elementos para determinar los precios de referencia, los ajustes por calidad, los costos netos de transporte, margen comercial y costo de manejo a los expendios autorizados; así como para llevar a cabo las operaciones aritméticas para calcular las tasas aplicables para cada combustible.

No genera incertidumbre jurídica sobre los obligados de una y otra contribución, al poner de relieve que PEMEX y sus organismos subsidiarios, estaciones de servicio y los demás distribuidores autorizados son los sujetos pasivos del impuesto adicional, el cual trasladan (por tratarse de un impuesto indirecto) al consumidor final.

Las cuotas fijas previstas para el impuesto adicional a la venta final al público en general en territorio nacional de gasolinas y diésel no conculcan el principio de proporcionalidad tributaria pues la capacidad contributiva se manifiesta en forma mediata o indirecta, y la base imponible se constituye por el número de litros expedidos de gasolina o diésel, lo cual genera que quien adquiera una mayor cantidad de gasolina o diésel, pague una mayor cantidad de impuesto.


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El aumento mensual de las cuotas fijas aplicables al impuesto adicional tampoco viola el principio de proporcionalidad tributaria pues el legislador puede establecer un sistema transitorio de acuerdo con las condiciones actuales de la economía nacional y de los sujetos repercutidos, según lo previsto en el artículo 25

de la Constitución Federal.

El establecimiento de cuotas fijas diferentes según el tipo de gasolina se justifica dado que si bien se comparten características comunes (como combustibles), existen otros elementos que permiten diferenciarlas y gravarlas en mayor o menor cantidad.

41. Mediante el decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el once de diciembre de dos mil trece, se reformaron diversos preceptos de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, entre ellos el artículo 2, fracción I, inciso H), a efecto de incluir el impuesto por la enajenación o importación de combustibles fósiles, como lo son el propano, butano, gasolinas y gasavión, turbosina y otros kerosenos, diésel, combustóleo, coque de petróleo, coque de carbón, carbón mineral u otros combustibles fósiles. Esa reforma legal es la reclamada en el amparo indirecto cuyo fallo ahora se recurre. B.2 Normas reclamadas

42. Sentado lo anterior, es conveniente traer a colación el contenido de los artículos reclamados, los cuales disponen:

“ARTICULO 2o.- Al valor de los actos o actividades que a continuación se señalan, se aplicarán las tasas y cuotas siguientes: I. En la enajenación o, en su caso, en la importación de los siguientes bienes: … D) Gasolinas: la tasa que resulte para el mes de que se trate en los términos de los artículos 2o.-A y 2o.-B de esta Ley. E) Diésel: la tasa que resulte para el mes de que se trate en los términos de los artículos 2o.-A y 2o.-B de esta Ley. … H) Combustibles Fósiles Cuota Unidad de medida

1. Propano ...................................... 5.91 centavos por litro.

2. Butano ........................................ 7.66 centavos por litro.

3. Gasolinas y gasavión ...................... 10.38 centavos por litro.

4. Turbosina y otros kerosenos ............. 12.40 centavos por litro.

5. Diésel ......................................... 12.59 centavos por litro.

6. Combustóleo ................................ 13.45 centavos por litro.

7. Coque de petróleo ......................... 15.60 pesos por tonelada.

8. Coque de carbón ........................... 36.57 pesos por tonelada.

9. Carbón mineral .............................. 27.54 pesos por tonelada.

10. Otros combustibles fósiles.............. 39.80 Pesos por


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tonelada de carbono que contenga el combustible.

…”

“ARTICULO 2o.-A.- Las personas que enajenen gasolina o diésel en territorio nacional estarán sujetas a las tasas y cuotas siguientes: I. La tasa aplicable en cada mes para la enajenación de gasolinas o diésel será la que resulte para cada Terminal de Almacenamiento y Reparto de Petróleos Mexicanos conforme a lo siguiente: a) Precio productor: Se determinará para las gasolinas y el diésel de uso automotriz, industrial de bajo azufre y en vehículos marinos, adicionando al precio de referencia ajustado por calidad, cuando proceda, que se determine para el combustible de que se trate de acuerdo con el inciso f) de esta fracción, así como el costo de manejo y el costo neto de transporte a la Terminal de Almacenamiento y Reparto de que se trate en el periodo señalado en el inciso f) de esta fracción, sin incluir el impuesto al valor agregado. b) Costo de distribución y comercialización: Para los combustibles señalados en el inciso a) y para el periodo señalado en el inciso f) de esta fracción, se determinará para cada Terminal de Almacenamiento y Reparto, adicionando al margen comercial que haya fijado Petróleos Mexicanos para los expendios autorizados por el combustible de que se trate, en su caso, los costos netos de transporte del combustible de la Terminal de Almacenamiento y Reparto que corresponda al establecimiento del expendedor, ya sea realizado por Petróleos Mexicanos o por un tercero con el que el organismo tenga celebrado un contrato de Venta de Primera Mano y que cumpla la realización del transporte en los términos de la normatividad correspondiente. El monto obtenido se dividirá entre el volumen total facturado del combustible de que se trate. Únicamente para las gasolinas, se considerará dentro del costo unitario de distribución y comercialización, el monto por concepto de mermas, que se determinará multiplicando el factor de 0.003375 por el valor total de las enajenaciones de gasolinas a las estaciones de servicio sin considerar lo señalado en la fracción II de este artículo, así como las señaladas en el inciso H) de la fracción I, del artículo 2o. de esta Ley, ni tampoco el impuesto al valor agregado, dividido por el volumen total del combustible en el periodo señalado en el inciso f) de esta fracción. c) Precio neto de venta en la Terminal de Almacenamiento y Reparto: Se determinará, cuando se lleve a cabo la enajenación, descontando al precio de venta al público del combustible de que se trate, vigente en la zona geográfica correspondiente en el periodo citado, en el inciso f) de esta fracción, los montos de las cuotas señaladas en la fracción II de este artículo, multiplicado por el factor, redondeado a cuatro decimales, que resulte de la siguiente fórmula:


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1 _____ 1+T Donde T corresponde a la tasa del impuesto al valor agregado, expresado en decimales de conformidad con

lo señalado en la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Al monto que resulte se le restarán las cuotas señaladas en el inciso H) de la fracción I del artículo 2o. de esta Ley, de acuerdo al combustible de que se trate. d) El monto que resulte conforme al inciso c) anterior, se disminuirá con las cantidades obtenidas conforme a los incisos a) y b) de esta fracción. e) La cantidad determinada conforme al inciso d) anterior, se dividirá entre el monto que se obtuvo conforme al inciso a) de esta fracción y el resultado se multiplicará por 100. El porcentaje que se obtenga será la tasa aplicable al combustible de que se trate que enajene la Terminal de Almacenamiento y Reparto correspondiente, durante el mes por el que se calcula la tasa. f) El precio de referencia para cada uno de los combustibles a que se refiere el inciso a) de esta fracción, será el promedio de las cotizaciones disponibles del día 21 del segundo mes anterior al día 20 del mes inmediato anterior a aquél por el que se calcula la tasa, convertidas a pesos con el promedio del tipo de cambio de venta del dólar de los Estados Unidos de América que publica el Banco de México en el Diario Oficial de la Federación, para el mismo periodo, como sigue: 1. Gasolinas: el promedio del precio spot de la gasolina de calidad equivalente, vigente en la Costa del Golfo de los Estados Unidos de América, a la gasolina que se enajene en territorio nacional. 2. Diésel para uso automotriz y diésel para uso industrial de bajo azufre: el promedio del precio spot (fuel oil) del diésel de calidad equivalente, vigente en la Costa del Golfo de los Estados Unidos de América, al diesel que se enajene en territorio nacional. 3. Diésel para uso en vehículos marinos: el promedio del precio spot (fuel oil) del diésel de calidad equivalente, vigente en Houston, Texas, de los Estados Unidos de América, al diésel que se enajene en territorio nacional en la Costa del Golfo de México; y el promedio del precio spot (fuel oil) del diésel de calidad equivalente, vigente en Los Ángeles, California, de los Estados Unidos de América, al diésel que se enajene en territorio nacional en la Costa del Pacífico. Para la determinación de los montos señalados en los incisos a), b) y c), los volúmenes se expresarán en metros cúbicos. La Secretaría de Hacienda y Crédito Público, mediante reglas de carácter general basadas en criterios de eficiencia económica y saneamiento financiero, dará a conocer los elementos para determinar los precios de referencia, los ajustes por calidad, los costos netos de transporte, el


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margen comercial y el costo de manejo a los expendios autorizados a que se refiere esta fracción. La Secretaría de Hacienda y Crédito Público, requerirá a Petróleos Mexicanos la información necesaria para realizar mensualmente las operaciones aritméticas para calcular las tasas aplicables en el mes de que se trate

para cada combustible y en cada agencia de ventas, Terminal de Almacenamiento y Reparto de Petróleos Mexicanos y las publicará en el Diario Oficial de la Federación, a más tardar el último día del mes anterior, al mes en que aplicarán las tasas. Se continuarán aplicando las tasas publicadas en el mes inmediato anterior hasta en tanto se haga la publicación a que se refiere el párrafo anterior. II. Sin perjuicio de lo previsto en la fracción anterior, y en lo dispuesto en el artículo 2o., fracción I, inciso H), se aplicarán las cuotas siguientes: a) Gasolina Magna 36 centavos por litro. b) Gasolina Premium UBA 43.92 centavos por litro. c) Diesel 29.88 centavos por litro. Los contribuyentes trasladarán en el precio, a quien adquiera gasolinas o diesel, un monto equivalente al impuesto establecido en esta fracción, pero en ningún caso lo harán en forma expresa y por separado. Las cuotas a que se refiere este artículo no computarán para el cálculo del impuesto al valor agregado. Los recursos que se recauden en términos de esta fracción, se destinarán a las entidades federativas, municipios y demarcaciones territoriales, conforme a lo establecido en la Ley de Coordinación Fiscal. Para los efectos de lo dispuesto en esta fracción, en sustitución de las declaraciones informativas a que se refiere esta Ley, los contribuyentes presentarán a más tardar el último día hábil de cada mes la información correspondiente a los litros de las gasolinas y diesel enajenados por los que se haya causado el impuesto por cada expendio autorizado en cada una de las entidades federativas durante el mes inmediato anterior; tratándose de enajenaciones a distribuidores de gasolinas y diesel, la información se presentará de acuerdo a la entidad federativa en la que se ubique el punto de entrega convenido con cada distribuidor. La Secretaría de Hacienda y Crédito Público hará la distribución que corresponda a las entidades federativas durante los primeros diez días hábiles del mes inmediato posterior al mes en que los contribuyentes hayan realizado el pago”.

43. Como se ha indicado, es clara la existencia de tres impuestos

diferentes y perfectamente identificables uno del otro, a saber:


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a) Impuesto —original— a la enajenación de gasolina y diésel en territorio nacional. Previsto en el artículo 2, fracción I, incisos D) y E), en relación con el numeral 2-A, fracción I, de esa ley. Dicho impuesto grava la enajenación de ciertos combustibles (gasolina o diésel) en territorio nacional.

b) Impuesto adicional a la venta con el público en general o impuesto final. Previsto en el artículo 2, fracción I, incisos D) y E), en relación con el numeral 2-A, fracción II, de esa ley y respecto del cual se ocupó esta Suprema Corte de Justicia de la Nación al resolver la acción de inconstitucionalidad 29/2008. Este tributo grava la enajenación o importación de gasolina y diésel hecha al consumidor final o público en general y se destina a las entidades federativas, conforme a lo previsto en el propio artículo 2-A, fracción II, de la ley.

c) Impuesto verde o a los combustibles fósiles. Previsto en el artículo 2, fracción I, inciso H), de la citada ley (ahora reclamado), el cual grava la importación y enajenación de cualquier combustible de origen fósil.

44. Debe tenerse en consideración que, en el caso, mediante la demanda de amparo, las quejosas reclamaron la inconstitucionalidad de los artículos 2, fracción I, incisos D), E) y H), así como 2-A, fracción II, todos de la Ley Impuesto Especial sobre Producción y Servicios; mientras que en la ampliación de la demanda incorporaron el reclamo del artículo 2-A, fracción I, de ese ordenamiento, es decir, en principio su pretensión es cuestionar la constitucionalidad de los tres diferentes impuestos a que se ha hecho referencia por diversos motivos.

45. Sentado lo anterior, conviene establecer los aspectos que permiten

identificar a cada uno de los impuestos especiales precisados, en particular al impuesto verde, por ser el incluido en la reforma reclamada.

46. El impuesto verde comparte muchas características con los impuestos establecidos en el artículo 2-A, fracción I (impuesto a la primera enajenación en territorio nacional) y en la fracción II de ese numeral (impuesto adicional a la venta final); sin embargo, también existen elementos que permiten distinguirlos.

47. En términos del artículo 8, fracción I, inciso c), de la ley reclamada, las personas diferentes del productor, fabricante o importador, no son contribuyentes del impuesto a los combustibles fósiles, ni del impuesto adicional a la enajenación. Como puede apreciarse, normativamente la referencia a quiénes son los contribuyentes de esos impuestos está redactada en forma negativa pues se dice que no son contribuyentes de esos impuestos, las personas diferentes de los productores, importadores o


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fabricantes; sin embargo, en forma positiva esto implica que los contribuyentes del impuesto verde son precisamente los productores, fabricantes e importadores.

48. Esto es, tratándose del impuesto a los

combustibles fósiles, cuando PEMEX tiene el carácter de importador, fabricante o productor de cualquier combustible fósil (particularmente de gasolinas y diésel) y lo enajena a un tercero, no se actualiza lo previsto en el artículo 8, fracción I, inciso c), de la ley reclamada; por tanto, en esa enajenación se pagará el impuesto correspondiente, ya que la operación se realizó por el productor, fabricante o importador; esto es, por ser quien formalmente tiene el carácter de contribuyente; en cambio, si quien enajenó el combustible fósil es una persona que no es el productor, fabricante o importador del bien (como sería la estación de servicio o distribuidor autorizado), entonces esa operación no paga los impuestos indicados, en términos del citado precepto.

49. Lo anterior evidencia que el impuesto verde sólo se genera en la

primera etapa de comercialización de los combustibles fósiles (de ahí que sea monofásico); esto porque precisamente sólo se pagará cuando la enajenación la realice el productor, fabricante o importador, de tal suerte que las subsecuentes enajenaciones (entre personas diferentes de los sujetos indicados) no pagarán el tributo.

50. Así, el impuesto verde es monofásico y se genera en la etapa inicial

de la cadena de comercialización de los denominados combustibles fósiles; además, claramente el contribuyente es el productor, importador o fabricante del producto enajenado por lo cual, cuando la enajenación la realiza una persona diferente de éstas, no se genera el impuesto (acorde a lo previsto en el artículo 8, fracción I, inciso c) de la ley).

51. Cabe precisar que en términos de lo previsto en el artículo 19, fracción II, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios23, los contribuyentes formales del impuesto verde

23 “ARTICULO 19.- Los contribuyentes a que se refiere esta Ley tienen, además de las obligaciones señaladas en otros artículos de la misma y en las demás disposiciones fiscales, las siguientes: I… II. Expedir comprobantes fiscales, sin el traslado en forma expresa y por separado del impuesto establecido en esta Ley, salvo tratándose de la enajenación de los bienes a que se refieren los incisos A), F), G), I) y J) de la fracción I del artículo 2o. de esta Ley, siempre que el adquirente sea a su vez contribuyente de este impuesto por dichos bienes y así lo solicite. (REFORMADO, D.O.F. 11 DE DICIEMBRE DE 2013) Los comerciantes que en el ejercicio inmediato anterior a aquél al que corresponda, hubieran efectuado el 90% del importe de sus enajenaciones con el público en general, en el comprobante fiscal que expidan no trasladarán expresamente y por separado el impuesto establecido en esta Ley, salvo que el adquirente sea contribuyente de este impuesto por el bien o servicio de que se trate y solicite la expedición del comprobante fiscal con el impuesto


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(productor, importador o fabricante del producto enajenado o importado) deben expedir comprobantes fiscales, sin el traslado en forma expresa y por separado del impuesto, ya que no se ubican en los casos previstos en los incisos A), F), G), I) y J) de la fracción I del

artículo 2o. de esa Ley, en los cuales, a contrario sensu, el traslado del impuesto debe ser expreso y por separado; sin embargo, el aspecto de la repercusión o traslado del impuesto será analizado más adelante.

52. Así, en las enajenaciones realizadas por PEMEX (como productor, fabricante o importador de combustibles fósiles), el importe del impuesto correspondiente se incluye en el precio de la enajenación, de tal suerte que es el adquirente quien reciente el efecto económico del impuesto al absorber su importe mediante el traslado.

53. No escapa a esta Sala que el artículo 8, fracción I, inciso c), de la ley reclamada no se refiere expresamente al impuesto previsto en la fracción I del numeral 2-A, de esa ley pues sólo dispone que las enajenaciones realizadas por personas diferentes del productor, fabricante o importador no pagarán los impuestos previstos en la fracción I del artículo 2, inciso h), así como en la fracción I del numeral 2-A precisado; por ende, se colige que para efectos del impuesto previsto en el artículo 2-A, fracción I, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, resulta irrelevante si se trata o no del productor, fabricante o importador, pues el propio precepto dispone que el sujeto pasivo de ese impuesto es quien enajena en territorio nacional, gasolinas o diésel.

54. Así, cuando PEMEX enajena gasolinas o diésel a un tercero para que éste, a su vez, enajene ese producto al público en general (como ocurre con las estaciones de servicio y los demás distribuidores autorizados), se causa el impuesto a que se refieren los artículos 2, fracción I, incisos D) y E), en relación con el numeral 2-A, fracción I, de esa ley. Esto evidencia tal impuesto es

trasladado expresamente y por separado. En todos los casos, se deberán ofrecer los bienes gravados por esta Ley, incluyendo el impuesto en el precio. (REFORMADO, D.O.F. 11 DE DICIEMBRE DE 2013) Los contribuyentes que enajenen los bienes a que se refieren los incisos A), F), G) y J) de la fracción I del artículo 2o. de esta Ley, que trasladen en forma expresa y por separado el impuesto establecido en la misma, deberán proporcionar al Servicio de Administración Tributaria en forma trimestral, en los meses de abril, julio, octubre y enero, del año que corresponda, la relación de las personas a las que en el trimestre anterior al que se declara les hubiere trasladado el impuesto especial sobre producción y servicios en forma expresa y por separado en los términos de esta fracción, así como el monto del impuesto trasladado en dichas operaciones y la información y documentación que mediante reglas de carácter general señale el Servicio de Administración Tributaria. …”


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monofásico y al gasto, ya que grava una fase de la cadena de producción (enajenación de gasolinas y diésel adquiridos para su posterior comercialización).

55. Finalmente, el impuesto previsto en el artículo 2-A, fracción II, de la ley reclamada se genera con motivo de la enajenación de gasolinas (magna, premium UBA) o diésel, aunque de conformidad con el artículo 8, fracción I, inciso c) de ese ordenamiento, sólo se paga el tributo con motivo de la enajenación realizada por el productor o fabricante, quien traslada el impacto del tributo al adquirente del bien; esto, en el entendido de que ese traslado no se hace en forma expresa ni por separado24; es decir, ya está incluido en el precio de la operación.

56. Lo hasta ahora expresado en cuanto a los sujetos pasivos de los impuestos indicados se puede sintetizar del modo siguiente:

Impuesto Verde o a combustibles fósiles

Impuesto a la enajenación de gasolina y diésel en territorio nacional

Impuesto adicional a la enajenación

Fundamento legal Artículo 2, fracción I, H), Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios

Artículo 2-A, fracción I, Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios

Artículo 2-A, fracción II, Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios

Sujeto pasivo o contribuyente (formalmente)

Productor, fabricante o importador

El enajenante de gasolinas o diésel, al margen de que sea o no el productor, fabricante o importador.

Productor o fabricante25.

57. En cuanto al objeto de los impuestos precisados, debe decirse que

en principio tienen en común un objeto genérico como lo es la enajenación (o importación) de ciertos productos; sin embargo, también existen algunas diferencias que permiten identificar un tributo del otro, según se explica a continuación.

58. El impuesto verde tiene por objeto la enajenación o importación de combustibles fósiles como lo son el propano, butano, gasolinas y gasavión, turbosina y otros kerosenos, diésel, combustóleo, coque de petróleo, coque de carbón, carbón mineral u otros combustibles fósiles. Debe reiterarse que se trata de un impuesto monofásico generado en la etapa inicial de comercialización de esos productos y que el contribuyente formal de ese tributo es el

24 Conforme al artículo 19, fracción II, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios. 25 Pues las enajenaciones hechas por personas diferentes del productor, fabricante o importador no pagan el impuesto, ni se consideran contribuyentes, conforme a lo previsto en el artículo 8, fracción I, inciso c), de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios.


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importador, fabricante o el producto de esos bienes; por ende, el objeto de este impuesto es la enajenación o importación realizada entre el importador, fabricante o productor de propano, butano, gasolinas y gasavión, turbosina y otros kerosenos, diésel,

combustóleo, coque de petróleo, coque de carbón, carbón mineral u otros combustibles fósiles, y cualquier persona que los adquiera.

59. Por su parte, el impuesto a la enajenación de gasolina y diésel en territorio nacional únicamente tiene por objeto cualquier enajenación de gasolina (magna o premium UBA) o diésel26; es decir, esto con independencia de que se trate o no de la primera enajenación, pues basta la realización del acto jurídico en territorio nacional para la causación del impuesto.

60. Finalmente, el impuesto adicional por la enajenación tiene por objeto la enajenación o importación de gasolina (magna o Premium UBA) o diésel, ya sea realizada por PEMEX y sus organismos subsidiarios, las estaciones de servicio y demás distribuidores autorizados, o cualquier otra persona (física o moral), siendo que la cuota de ese impuesto va incluida en el precio de la operación, pues al adquirente se le traslada el impuesto de conformidad con lo previsto en el artículo 2-A, fracción II, segundo párrafo de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios. Lo anterior puede sintetizarse del modo siguiente: Impuesto Verde o a

combustibles fósiles

Impuesto a la enajenación


Objeto Enajenación o importación

Enajenación Enajenación

Producto, artículo o servicio sobre el cual recae el objeto

Propano, butano, gasolinas y gasavión, turbosina y otros kerosenos, diésel, combustóleo, coque de petróleo, coque de carbón, carbón mineral u otros combustibles fósiles

Gasolinas (magna o Premium UBA) y diésel

Gasolina (magna o Premium UBA) o diésel

Momento de la cadena de comercialización gravado

Inicial (enajenación de cualquier combustible fósil por su fabricante, productor o importador)

Cualquier enajenación en territorio nacional de gasolinas y diésel

Inicial o final pues aunque el impuesto se cubre desde la primera enajenación al estar incluido en el precio de venta, sólo se paga cuando la

26 Así se indicó en al Acción de Inconstitucionalidad 29/2008, al referir: “… el impuesto a la venta final al público en general en territorio nacional de gasolinas y diesel es adicional al impuesto especial sobre enajenación de tales bienes, pues en éste el hecho imponible lo constituye esa enajenación de los combustibles cuya nota distintiva es que es general, es decir, se actualiza ese hecho imponible por cualquier venta realizada en territorio nacional…”.


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enajenación la realiza el productor o fabricante

61. En lo relativo a la base de los impuestos precisados, resulta propicio

identificar la forma en la cual se conforma en cada caso, para lo que es necesario analizar lo concerniente a la tasa, cuota o tarifa aplicable en cada caso.

62. El impuesto verde se integra por una cuota fija aplicable a cada uno de los combustibles fósiles gravados (propano, butano, gasolinas y gasavión, turbosina y otros kerosenos, diésel, combustóleo, coque de petróleo, coque de carbón, carbón mineral u otros combustibles fósiles). Dicha cuota fija varía según el combustible fósil del cual se trate y se calcula por unidad de medida (centavos por litro o pesos por tonelada) o su porción correspondiente.

63. El primer párrafo del inciso H), de la fracción I, del artículo 2 de la ley reclamada dispone que, cuando se enajenen o importen fracciones de las unidades de medida, la cuota se aplicará en la proporción que corresponda a la unidad de medida de que se trate; además, la cuota correspondiente se actualizará cada año según el Índice Nacional de Precios al Consumidor. En términos del artículo 4 de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, en este impuesto por regla no es posible el acreditamiento (salvo que se trate de importaciones27).

64. Por su parte, el impuesto a la enajenación de gasolina y diésel en territorio nacional se determina con base en una tasa calculada en forma mensual, la cual se establece conforme con el procedimiento establecido en el artículo 2-A, fracción I, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y se aplica a la cantidad de metros cúbicos de gasolina o diésel enajenados o importados.

65. A su vez, el impuesto adicional a la venta final se compone de una cuota fija, la cual se determina igualmente con base en la cantidad de litros de gasolina (magna o premium UBA) o diésel enajenados o importados. En este caso, el importe del impuesto correspondiente se traslada al consumidor final pero sin que ello se realice en forma expresa y por separado; por ende, debe entenderse que el comprobante fiscal que al efecto se emita contiene en el importe

27 Conforme al artículo 4 de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios.


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total de la operación, el impuesto correspondiente. Lo hasta ahora explicado se sintetiza del modo siguiente:

Impuesto verde

Impuesto a la enajenación


Tasa, cuota o tarifa

Cuota fija (centavos por unidad)

Tasa porcentual mensualmente determinada conforme al procedimiento previsto en el artículo 2-A, fracción I, de la Ley

Cuota fija (centavos por unidad

Característica de la tasa, cuota o tarifa

Cada ejercicio fiscal se actualiza el importe

Se modifica mensualmente

Es fija

Importe de la tasa, cuota o tarifa

Gasolinas: $10.38 centavos por litro Diésel: $12.59 centavos por litro

Varía según cada mes del ejercicio fiscal28 conforme al procedimiento previsto para ese efecto

Gasolina Magna: $36 centavos por litro Gasolina Premium UBA: $43.92 centavos por litro Diésel: $29.88 centavos por litro

Base Cantidad del combustible fósil enajenado o importado (centavos por litro o pesos por tonelada e incluso, por fracción)

Cantidad del combustible fósil enajenado o importado (en metros cúbicos)

Cantidad del combustible fósil enajenado o importado (centavos por litro o fracción)

66. Como puede advertirse, los tributos en comento coinciden en gravar la enajenación de gasolinas y diésel; sin embargo, al tratarse de impuestos monofásicos, cada uno tiene una tasa o cuota diferente entre sí y, si bien, en algunos casos tienen elementos comunes o coincidentes, lo cierto es que ninguno de esos tributos posee elementos idénticos respecto de alguno otro de los impuestos precisados.

67. Debe insistirse en que las normas reclamadas entraron en vigor el primero de enero de dos mil catorce, por lo que a partir de esa fecha se incorporó a la legislación el impuesto a los combustibles fósiles, 28 Consultable en: http://www.sat.gob.mx/informacion_fiscal/tablas_indicadores/Paginas/tasas_ieps_2015.aspx


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el cual presenta algunas características a considerar con relación a la gasolina y diésel, pues tales productos son enajenados para su venta al consumidor final, a través de las estaciones de servicio (gasolineras), quienes son franquiciatarios de PEMEX y adquieren esos

combustibles mediante un contrato de venta de primera mano.

68. En efecto, conforme al artículo 14 Bis de la Ley Reglamentaria del artículo 27 Constitucional en el Ramo del Petróleo29 (vigente en aquél momento y hasta el doce de agosto de dos mil catorce30), la enajenación de combustibles líquidos derivados de la refinación del petróleo (como la gasolina y diésel) para su venta directa al público o autoconsumo, se realizaba a través de las estaciones de servicio, quienes adquieren esos productos mediante contratos de franquicia y contratos de venta de primera mano.

69. El artículo 21 del Reglamento de la Ley Reglamentaria del artículo 27 Constitucional en el Ramo del Petróleo definía las ventas de primera mano como “…la primera enajenación de hidrocarburos, distintos de los petroquímicos no básicos31, que Petróleos Mexicanos o sus Organismos Subsidiarios realicen a un tercero distinto de las personas morales controladas por éstos....”32; por

29 ARTICULO 14 Bis.- La gasolina y los demás combustibles líquidos producto de la refinación del petróleo que se vendan directamente al público, a través de las estaciones de servicio, deberán distribuirse y expenderse o suministrarse sin alteración, de conformidad con lo que establece esta Ley y demás disposiciones aplicables. El expendio de gasolinas y otros combustibles líquidos producto de la refinación del petróleo que se realice a través de estaciones de servicio con venta directa al público o de autoconsumo operarán en el marco del contrato de franquicia u otros esquemas de comercialización que al efecto suscriban los organismos subsidiarios de Petróleos Mexicanos con personas físicas o sociedades mexicanas con cláusula de exclusión de extranjeros, de conformidad con la presente Ley y lo dispuesto por la Ley de Inversión Extranjera. Las especificaciones de las gasolinas y otros combustibles líquidos producto de la refinación del petróleo serán establecidas por la Secretaría de Energía, conjuntamente con la Secretaría de Medio Ambiente y Recursos Naturales. Para efectos de la presente Ley, se considerará que la gasolina y otros combustibles líquidos producto de la refinación del petróleo han sido alterados cuando se modifique su composición respecto a las especificaciones establecidas en las disposiciones aplicables. Los métodos de prueba, muestreo y verificación aplicables a las características cualitativas, así como al volumen en la distribución y el despacho de gasolina y otros combustibles líquidos producto de la refinación del petróleo, se establecerán en las normas oficiales mexicanas que para tal efecto expidan las Secretarías de Energía y de Economía, en el ámbito de su competencia. 30 En razón de haber sido abrogada conforme al artículo Segundo Transitorio del DECRETO por el que se expide la Ley de Hidrocarburos y se reforman diversas disposiciones de la Ley de Inversión Extranjera; Ley Minera, y Ley de Asociaciones Público Privadas, publicado en el Diario Oficial de la Federación el once de agosto de dos mil catorce. 31 Los cuales son definidos por el artículo 3, fracción III, de la citada ley. 32 Artículo 21.- La Secretaría y la Comisión Reguladora de Energía, en el ámbito de sus respectivas competencias, expedirán las disposiciones administrativas de carácter general a que deberán sujetarse los Organismos Descentralizados para la realización de las actividades de transporte, almacenamiento y distribución, así como para las ventas de primera mano destinadas al mercado nacional.


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ende, esa primera enajenación corresponde a la que PEMEX realiza con el franquiciatario para que éste, a su vez, enajene tales combustibles al público en general; en consecuencia, la enajenación de estos productos se realiza a través de intermediarios

que son las estaciones de servicio o distribuidores autorizados.

70. Lo anterior resulta relevante para efectos del impuesto verde, porque en términos de lo previsto en los artículos 14 del Código Fiscal de la Federación; 2, fracción I, inciso H) y 7 de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, es esa enajenación o venta de primera mano por la que el productor, fabricante o importador (contribuyentes del impuesto precisado) de la gasolina o diésel causan el tributo analizado y en la que, atento a lo previsto en el artículo 19, fracción II de esa norma, el comprobante fiscal no contendrá el traslado del impuesto en forma expresa ni por separado, por lo que el efecto económico del impuesto será resentido por el adquirente (franquiciatario); aspecto que (en su caso) será analizado en el presente fallo. 71. Asimismo, dentro del marco regulatorio aplicable a las

gasolinas al momento de expeJ BNN BB NN BB NN Bdición de las normas reclamadas se encuentra la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal, cuyo artículo 31, fracción X33, contiene la facultad de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público para establecer y revisar los precios y tarifas de los bienes y servicios de la administración pública federal; asimismo, encontramos el artículo 6, fracción VII, de la Ley de la Comisión Reguladora de Energía34, el cual facultaba a ese

Lo anterior, salvo que existan condiciones de competencia efectiva, a juicio de la Comisión Federal de Competencia. Se entenderá por venta de primera mano la primera enajenación de hidrocarburos, distintos de los petroquímicos no básicos, que Petróleos Mexicanos o sus Organismos Subsidiarios realicen a un tercero distinto de las personas morales controladas por éstos. Se asimilarán a éstas las que se lleven a cabo por las personas morales que aquéllos controlen. 33 “ARTICULO 31.- A la Secretaría de Hacienda y Crédito Público corresponde el despacho de los siguientes asuntos: … X.- Establecer y revisar los precios y tarifas de los bienes y servicios de la administración pública federal, o bien, las bases para fijarlos, escuchando a la Secretaría de Economía y con la participación de las dependencias que correspondan; …” 34 ARTICULO 3.- Para el cumplimiento de su objeto, la Comisión tendrá las atribuciones siguientes: … VII. Aprobar y expedir los términos y condiciones a que deberán sujetarse las ventas de primera mano del combustóleo, del gas y de los petroquímicos básicos, así como las metodologías para la determinación de sus precios, salvo que existan condiciones de competencia efectiva a juicio de la Comisión Federal de Competencia, o que sean establecidos por el Ejecutivo Federal mediante Acuerdo. Si habiendo existido condiciones de competencia efectiva la Comisión Federal de Competencia determina que se acude a prácticas anticompetitivas al realizar las ventas de primera mano a


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organismo para aprobar y expedir las condiciones a que deberán sujetarse las ventas de primera mano del combustóleo, del gas y de los petroquímicos básicos, así como las metodologías para la determinación de sus precios; por lo cual es claro que el precio de

esos combustibles es fijado por el Estado tanto para la primera enajenación, como para su posterior venta al público, lo cual implica la existencia de dos precios diferentes; uno para la venta de primera mano y otro para la venta al público en general.

72. Al respecto, sólo en forma ejemplificativa debe indicarse que en

enero de dos mil catorce, el precio oficial de venta al público, de las gasolinas y diésel, eran los siguientes:

a) Gasolina de hasta 92 octanos (magna): $12.41 por litro. b) Gasolina de más de 92 octanos (Premium): $12.90 por litro. c) Diésel: $12.84 por litro.

73. Por su parte, de la documental exhibida por las quejosas,

consistente en la factura fiscal con folio 300-FP-22236065, expedido por PEMEX Refinación a favor de Auto Servicio San Vicente, S.A. de C.V.35, se obtiene que el tres de enero de dos mil catorce, dicho organismo enajenó a esa quejosa la cantidad de diecinueve mil novecientos noventa y nueve litros de diésel (19.999 metros cúbicos), por un importe de **********; es decir, el precio pagado en ese momento por la venta de primera mano del diésel adquirido fue de ********** por litro.

74. Así, resulta clara la existencia de dos precios diferentes a efecto de que el intermediario pueda obtener una utilidad por la comercialización del producto adquirido. Este aspecto será analizado en su oportunidad.

C. Agravios vertidos con relación a la negativa del amparo

75. Por cuestión de técnica, se analizan en forma preferente los agravios identificados como tercero, cuarto y quinto, en razón de que lo expresado en ellos está referido al impuesto a los combustibles fósiles, previsto en el artículo 2, fracción I, inciso H), de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, de conformidad con lo siguiente:

que se refiere esta fracción, la Comisión Reguladora de Energía restablecerá los términos y condiciones a que dichas ventas y enajenaciones deban sujetarse; 35 Foja 966 del Tomo II del cuaderno de amparo.


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Tercer agravio. Violación al principio de equidad tributaria. 76. A continuación se reseña lo expresado en los conceptos de violación sobre la violación al referido principio, así como lo resuelto en el fallo de amparo y el agravio propuesto por la parte

recurrente.

A. En el tercer concepto de violación, las quejosas expusieron que el artículo 2, fracción I, inciso H), puntos 3 y 5, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios es inequitativo porque grava con el impuesto verde a las gasolinas y al diésel, no obstante que existen otros combustibles de origen fósil cuyo impacto ambiental es mayor y también son causantes de gases de efecto invernadero, incluso en cantidades mayores que los referidos combustibles, los cuales no son gravados con el tributo. Tal es el caso del gas para uso doméstico o industrial, el cual está exento del tributo a pesar de ser igualmente de origen fósil, fuente de contaminación y utilizado para producir energía. Además, en la iniciativa de reformas, el gas natural inicialmente se pretendía fuera gravado pero, en el proceso legislativo se le excluyó injustificadamente del impuesto. Luego, si el fin extrafiscal del impuesto verde era gravar los combustibles fósiles para reducir la producción de gases contaminantes, entonces también debió imponerse el tributo en ese producto (gas natural), pues se trata de un producto de similar naturaleza cuyo tratamiento fiscal es diferente del establecido para las gasolinas y diésel, sin que existe una justificación de ello. B. En respuesta a tal planteamiento, en la sentencia ahora recurrida, el juez de distrito calificó de inoperante el planteamiento de inequidad al considerar que como las quejosas (estaciones de servicio) no son contribuyentes del gravamen, no pueden exigir una comparación frente a quienes sí tienen el carácter de contribuyentes, pues se trata de sujetos radicalmente diferentes. C. En contra de tal conclusión, la parte recurrente afirma que en términos del artículo 2-A, fracción II, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, los adquirentes de gasolinas y diésel son contribuyentes del tributo y como las estaciones de servicio adquieren esos bienes, entonces sí se trata de causantes de la contribución. Incluso, de conformidad con el artículo 1° de ese ordenamiento, son contribuyentes de los impuestos especiales ahí previstos, quienes realicen las actividades establecidas en ese ordenamiento como lo es la enajenación de gasolinas y diésel, por lo cual, si las estaciones de servicio enajenan tales combustibles con el público general, entonces, contrariamente a lo afirmado en el fallo recurrido, tienen el carácter de contribuyentes. Además —se dice— es incorrecto apoyarse en el artículo 8, fracción I, inciso c), de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios para determinar quiénes son los contribuyentes del impuesto especial en


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comento; esto porque tal precepto no determina quiénes son contribuyentes, sino sólo establece cuándo no se pagará el impuesto.

77. El agravio en estudio es infundado porque las estaciones de servicio no son contribuyentes del impuesto verde, ello ya que si bien están

gravadas las enajenación de gasolinas y diésel, lo cierto es que sólo se causa el impuesto en comento en la primera enajenación realizada entre el productor, fabricante o importador, y no así en las efectuadas entre sujetos diferentes como son los intermediarios (estaciones de servicio) y consumidores finales.

78. Para evidenciar lo expuesto es necesario transcribir la parte conducente de los artículos 1°, fracción I; 2, fracción I, inciso H), y 8, fracción I, inciso c), todos de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, los cuales disponen:

“ARTICULO 1o.- Están obligadas al pago del impuesto establecido en esta Ley, las personas físicas y las morales que realicen los actos o actividades siguientes: I. La enajenación en territorio nacional o, en su caso, la importación de los bienes señalados en esta Ley. Para efectos de la presente Ley se considera importación la introducción al país de bienes. II. La prestación de los servicios señalados en esta Ley. (REFORMADO, D.O.F. 23 DE DICIEMBRE DE 2005) El impuesto se calculará aplicando a los valores a que se refiere este ordenamiento, la tasa que para cada bien o servicio establece el artículo 2o. del mismo o, en su caso, la cuota establecida en esta Ley. La Federación, el Distrito Federal, los Estados, los Municipios, los organismos descentralizados o cualquier otra persona, aunque conforme a otras leyes o decretos no causen impuestos federales o estén exentos de ellos, deberán aceptar la traslación del impuesto especial sobre producción y servicios y, en su caso, pagarlo y trasladarlo, de acuerdo con los preceptos de esta Ley. (ADICIONADO, D.O.F. 30 DE DICIEMBRE DE 2002) El impuesto a que hace referencia esta Ley no se considera violatorio de precios o tarifas, incluyendo los oficiales”.

“ARTICULO 2o.- Al valor de los actos o actividades que a continuación se señalan, se aplicarán las tasas y cuotas siguientes: (REFORMADA, D.O.F. 1 DE ENERO DE 2002) I. En la enajenación o, en su caso, en la importación de los siguientes bienes: … H) Combustibles Fósiles Cuota Unidad de medida

1. Propano ...................................... 5.91 centavos por litro.


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2. Butano ........................................ 7.66 centavos por litro.

3. Gasolinas y gasavión ...................... 10.38 centavos por litro.

4. Turbosina y otros kerosenos ............. 12.40 centavos por litro.

5. Diésel ......................................... 12.59 centavos por litro.

6. Combustóleo ................................ 13.45 centavos por litro.

7. Coque de petróleo ......................... 15.60 pesos por tonelada.

8. Coque de carbón ........................... 36.57 pesos por tonelada.

9. Carbón mineral .............................. 27.54 pesos por tonelada.

10. Otros combustibles fósiles.............. 39.80 Pesos por tonelada de carbono que contenga el combustible.

…”

“ARTICULO 8o.- No se pagará el impuesto establecido en esta Ley: I. Por las enajenaciones siguientes: … (REFORMADO, D.O.F. 11 DE DICIEMBRE DE 2013) c) Las que realicen personas diferentes de los fabricantes, productores o importadores, de los bienes a que se refieren los incisos C), D), E), G) y H) de la fracción I del artículo 2o. y la fracción II del artículo 2o.-A de esta Ley. En estos casos, las personas distintas de los fabricantes, productores o importadores, no se consideran contribuyentes de este impuesto por dichas enajenaciones. …”.

79. Como puede advertirse, el hecho imponible es la enajenación o importación de los combustibles fósiles a que se refiere el artículo 2, fracción I, inciso H), de la propia ley, estando obligadas al pago del impuesto las personas físicas y morales que actualicen ese hecho; sin embargo, el tributo no se causará en las enajenaciones realizadas por personas diferentes de los fabricantes, productores o importadores de los bienes gravados pues tales sujetos no se consideran contribuyentes del impuesto por las enajenaciones realizadas.

80. Es decir, en sentido contrario, son contribuyentes del impuesto verde los fabricantes, productores e importadores de gasolinas y diésel y, por tanto, estarán obligados al pago del impuesto por las enajenaciones o importaciones que de tales productos realicen.

81. Lo anterior porque en forma por demás clara, el artículo 8, fracción I,

inciso c), de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios dispone que las personas distintas de los fabricantes, productores o importadores de los bienes gravados, no se consideran contribuyentes del impuesto respecto de las


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enajenaciones que realicen, lo cual implica que sólo los productores, fabricantes e importadores de esos bienes son los contribuyentes.

82. En el caso debe tenerse presente que conforme los artículos 3, 4 y 14 Bis de la Ley

Reglamentaria del artículo 27 Constitucional en el Ramo del Petróleo36 (vigente al momento de la reforma reclamada y hasta el doce de agosto de dos mil catorce):

La industria petrolera abarca la exploración, la explotación, la refinación, el transporte, el almacenamiento, la distribución y las ventas de primera mano del petróleo y los productos que se obtengan de su refinación (artículo 3, fracción I).

Las referidas actividades son desarrolladas por conducto de Petróleos Mexicanos y sus organismos subsidiarios (artículo 4).

La enajenación de combustibles líquidos derivados de la refinación del petróleo para su venta directa al público o autoconsumo, se realiza a través de las estaciones de servicio, quienes adquieren esos productos

36 “ARTICULO 3o.- La industria petrolera abarca: I. La exploración, la explotación, la refinación, el transporte, el almacenamiento, la distribución y las ventas de primera mano del petróleo y los productos que se obtengan de su refinación; …”. (REFORMADO, D.O.F. 11 DE MAYO DE 1995) “ARTICULO 4o.- La Nación llevará a cabo la exploración y la explotación del petróleo y las demás actividades a que se refiere el artículo 3o., que se consideran estratégicas en los términos del artículo 28, párrafo cuarto, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, por conducto de Petróleos Mexicanos y sus organismos subsidiarios. Salvo lo dispuesto en el artículo 3o., el transporte, el almacenamiento y la distribución de gas podrán ser llevados a cabo, previo permiso, por los sectores social y privado, los que podrán construir, operar y ser propietarios de ductos, instalaciones y equipos, en los términos de las disposiciones reglamentarias, técnicas y de regulación que se expidan. (ADICIONADO, D.O.F. 13 DE NOVIEMBRE DE 1996) El transporte, el almacenamiento y la distribución de gas metano, queda incluida en las actividades y con el régimen a que se refiere el párrafo anterior. …” “ARTICULO 14 Bis.- La gasolina y los demás combustibles líquidos producto de la refinación del petróleo que se vendan directamente al público, a través de las estaciones de servicio, deberán distribuirse y expenderse o suministrarse sin alteración, de conformidad con lo que establece esta Ley y demás disposiciones aplicables. El expendio de gasolinas y otros combustibles líquidos producto de la refinación del petróleo que se realice a través de estaciones de servicio con venta directa al público o de autoconsumo operarán en el marco del contrato de franquicia u otros esquemas de comercialización que al efecto suscriban los organismos subsidiarios de Petróleos Mexicanos con personas físicas o sociedades mexicanas con cláusula de exclusión de extranjeros, de conformidad con la presente Ley y lo dispuesto por la Ley de Inversión Extranjera. Las especificaciones de las gasolinas y otros combustibles líquidos producto de la refinación del petróleo serán establecidas por la Secretaría de Energía, conjuntamente con la Secretaría de Medio Ambiente y Recursos Naturales. Para efectos de la presente Ley, se considerará que la gasolina y otros combustibles líquidos producto de la refinación del petróleo han sido alterados cuando se modifique su composición respecto a las especificaciones establecidas en las disposiciones aplicables. Los métodos de prueba, muestreo y verificación aplicables a las características cualitativas, así como al volumen en la distribución y el despacho de gasolina y otros combustibles líquidos producto de la refinación del petróleo, se establecerán en las normas oficiales mexicanas que para tal efecto expidan las Secretarías de Energía y de Economía, en el ámbito de su competencia.


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mediante contratos de franquicia y contratos de venta de primera mano (artículo 14 Bis).

83. Esto es, en términos de los preceptos referidos,

el productor o fabricante de las gasolinas y diésel (productos derivados del petróleo) es Petróleos Mexicanos; por ende, son las

enajenaciones realizadas por dicho sujeto a los franquiciatarios (estaciones de servicio), los actos jurídicos gravados por el impuesto previsto en el artículo 2, fracción I, inciso H), de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, y no así —como lo afirman las recurrentes— las enajenaciones que éstas realizan con el público en general pues es claro que esos actos jurídicos se efectúan entre sujetos diferentes del productor, fabricante o importador de gasolinas y diésel.

84. Así, es incorrecto lo afirmado por las recurrentes en el sentido de que las estaciones de servicio son contribuyentes del impuesto precisado, igualmente es incorrecta la interpretación hecha con relación al artículo 1° de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, en relación con lo previsto en el numeral 8, fracción I, inciso c) de esa norma ya que, aunque es cierto que el último de los preceptos indicados no establece expresamente quiénes son el contribuyente del impuesto que se analiza, lo cierto es que la precisión de tal elemento de la contribución se establece en forma negativa al expresarse que “…las personas distintas de los fabricantes, productores o importadores, no se consideran contribuyentes de este impuesto por dichas enajenaciones…”, dado que de la lectura a contrario sensu se sigue que el contribuyente del tributo previsto en el precepto indicado es el productor, fabricante o importador; de ahí lo infundado del agravio que se analiza.

85. Lo anterior al margen de que si las consideraciones expuestas en la sentencia recurrida y con base en las cuales se desestimó el planteamiento de inequidad tributaria son o no correctas; esto porque al no demostrarse la ilegalidad de lo considerado por el A Quo, debe subsistir lo ahí determinado.

Cuarto agravio. Violación a los principios de legalidad y seguridad jurídica.

86. Enseguida se reseña lo expresado en los conceptos de violación sobre la violación al referido principio, así como lo resuelto en el fallo de amparo y el agravio propuesto por la parte recurrente.

A. En la demanda de amparo, en el tercer concepto de violación, la parte quejosa expresó que el artículo 2, fracción I, inciso H), numerales 3 y 5, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios son


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inconstitucionales porque establecen la cuota del impuesto en numerario, es decir, en una cantidad fija de centavos por unidad de combustible (litros enajenados), siendo que lo correcto es que ese elemento del tributo esté determinado en un porcentaje. Tal argumento se apoya en el hecho de que al

establecerse la tarifa en una cantidad, permite la discrecionalidad por parte del legislador en la cuantía del impuesto. Agregó que ese tipo de tarifas sólo es propio de los derechos como especie del género contribuciones, pero no así en impuestos indirectos. Además, no se puede identificar si lo gravado es la parte del producto cuyo origen es fósil (orgánico), o si también se grava el resto de componentes del producto; esto porque tanto las gasolinas como el diésel no son en su totalidad de origen fósil sino que, además, integran otros componentes; incluso, esto es reconocido por el legislador al definir los conceptos de “gasolina” y “diésel”. Así, la norma no distingue si el gravamen recae sólo en la parte de origen fósil del bien gravado, o bien, si también incluye a los componentes distintos a ese origen, con lo que se crea inseguridad jurídica.

B. En la sentencia de amparo ahora recurrida, el planteamiento indicado se calificó de infundado al estimar que el legislador tiene libertad configurativa en la creación del sistema tributario, por lo cual el juez de control constitucional no puede ejercer un control estricto en esa materia, pues ello implicaría coartar esa libertad. Al respecto, la referida libertad configurativa permite al legislador establecer el tipo de factor a utilizar en la cuota, tasa o tarifa del impuesto, al margen de que se trate o no de un impuesto indirecto, pues ello se desarrolla en el campo de su discrecionalidad. Además, el precepto reclamado es claro en indicar que recae sobre el litro de gasolinas o diésel enajenado; es decir, que la cuota del impuesto se determina a partir de la unidad (litro) del producto enajenado, al margen de las porciones de los diversos componentes que integran esos bienes. Incluso, en la determinación de la cuota aplicable se distinguió entre cada tipo de combustible fósil, por lo cual la precisión de cada una de las cuotas previstas no fue discrecional.

C. En el cuarto agravio, las recurrentes afirman que, a pesar de ser cierto que el legislador tiene libertad de configuración, esa potestad está acotada a la facultad para establecer gravámenes pero no así en cuanto a la determinación del tipo de factor aplicable a la tasa, cuota o tarifa del tributo, pues no corresponde a un campo en el cual aplique esa libertad configurativa. La cuota establecida es excesiva y ruinosa ya que al fijar su cuantía, el legislador se excedió pues permite cobrar la cuota sobre la parte del combustible que no es de origen fósil.


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Las quejosas cuestionan la mecánica de cálculo del impuesto ya que al establecerse la cuota en una cantidad determinada de dinero (centavos por litro), la base sobre la cual se calcula el impuesto es errónea porque la cantidad a pagar recae en la parte del combustible que no es de origen fósil, por lo cual se

genera el impuesto por componentes diferentes. Incluso, el A Quo se excedió en lo resuelto pues no debió comparar entre los productos gravados, porque las quejosas no cuestionaron la cantidad de componentes de origen fósil que tiene cada combustible gravado ni las diferentes cuotas establecidas para cada uno de ellos.

87. Es parcialmente fundado el agravio en estudio porque aunque es cierto que el legislador tiene amplia libertad configurativa en la creación del sistema tributario, también es cierto que al crearse un tributo, el legislador debe procurar que la tasa, cuota o tarifa del mismo sea coherente con la naturaleza del impuesto.

88. La parte infundada de tal agravio se refiere al argumento de las quejosas en la que aducen la ilegalidad de lo resuelto ya que no cuestionaron la cantidad de componentes de origen fósil de cada uno de los combustibles gravados. Esta afirmación es incorrecta porque en el tercer concepto de violación, la parte quejosa afirmó que el impuesto verde es inconstitucional por gravar a las gasolinas y diésel y, sin justificación, excluir otros productos similares que también producen gases de efecto invernadero tales como dióxido de carbono, metanos, óxidos nitrosos, hidrofluorocarbonos, perfluorocarbonos y hexafluoruro de azufre; lo que constituye una distinción imprecisa e injustificada en la norma.

89. Aunque es cierto que en forma expresa la parte quejosa no se refirió a las unidades de carbono de cada uno de los diferentes combustibles fósiles gravados, lo cierto es que en el tercer concepto de violación adujo que la cuota impuesta a cada uno de los combustibles gravados era determinada en forma discrecional y que no existía razón para imponer diferentes cuotas, pues bastaba gravar la parte de componentes de origen fósil de cada uno de esos productos mediante una tasa expresada en un porcentaje.

90. Esto es, al cuestionar la supuesta inexistencia de diferencias entre los diversos combustibles gravados, esto obligada al juzgador a verificar si objetivamente existen o no elementos objetivos los cuales justifiquen la distinción de trato cuestionada37, lo cual implica

37 “FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN DE LEYES QUE DAN TRATO DESIGUAL A SUPUESTOS DE HECHO EQUIVALENTES. NO NECESARIAMENTE DERIVAN DE LA EXPOSICIÓN DE MOTIVOS DE LA LEY CORRESPONDIENTE O DEL PROCESO LEGISLATIVO QUE LE DIO ORIGEN, SINO QUE PUEDEN DEDUCIRSE DEL PRECEPTO QUE LO ESTABLEZCA” (Novena Época, Registro: 167712, Instancia: Segunda Sala, Tipo de


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estudiar la naturaleza de los bienes gravados (no así de los sujetos, por tratarse de un impuesto indirecto) a efecto de determinar las características propias de cada uno de ellos y, con base en ese estudio, resolver si esas razones son jurídicamente válidas para

establecer cuotas diferentes a cada bien gravado.

91. Dicho de otra manera, el argumento propuesto por las quejosas entrañaba el estudio de las diferencias entre cada combustible fósil gravado, aspecto en el cual el juzgador estimó que ello obedecía a las diferentes cantidades de componentes de origen fósil (partículas de carbono) de cada tipo de combustible gravado, así como a la comparación entre éstos, ya que tal elemento es que se consideró constituye el parámetro diferenciador entre productos similares entre sí y que, por tanto, justifica las cuotas diferenciadas.

92. Lo anterior conduce a estimar infundada la parte del agravio en la cual se refiere que el juez se excedió al comparar entre los distintos productos gravados y que no fue objeto de cuestionamiento ni las diferentes cuotas establecidas para cada uno de ellos.

93. En cambio, lo fundado del agravio en estudio se refiere a que el establecimiento de la cuota, tasa o tarifa del impuesto es un aspecto que no corresponde ser desarrollado en ejercicio de la libertad configurativa en materia tributaria, sino que debe atender a la naturaleza del impuesto emanado de esa potestad.

94. En materia tributaria, esta Suprema Corte ha establecido que —a la luz de los principios democrático y de división de poderes— el legislador cuenta con una amplia libertad en la configuración normativa del sistema tributario sustantivo y adjetivo, lo cual implica que a fin de no vulnerar la libertad política del legislador —en donde la Constitución establece una amplia capacidad de intervención y regulación diferenciada del Estado—, cuando el texto constitucional establece un margen de discrecionalidad en ciertas materias, ello significa que las posibilidades de injerencia del juez constitucional son menores y, por ende, la intensidad del escrutinio está limitada38.

95. Es decir, en materia tributaria, por una parte están los derechos fundamentales de los contribuyentes pero, por otra, existe la obligación fundamental de éstos de contribuir a los gastos públicos del Estado, la cual se justifica en la solidaridad social, económica y

Tesis: Aislada, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIX, Marzo de 2009, Materia(s): Constitucional, Tesis: 2a. XXVII/2009, Página: 470). 38 Jurisprudencia 1a./J. 84/2006, Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXIV, noviembre de 2006, página 29, de rubro: “ANÁLISIS CONSTITUCIONAL. SU INTENSIDAD A LA LUZ DE LOS PRINCIPIOS DEMOCRÁTICO Y DE DIVISIÓN DE PODERES”.


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política de todos los contribuyentes pero, adicionalmente, el Estado no sólo tiene la facultad tributaria como mecanismo para establecer las contribuciones a fin de cubrir el presupuesto y los gastos públicos, sino también cuenta con la potestad económico coactiva para

recaudar y así satisfacer las necesidades individuales y colectivas de la comunidad. El equilibro o armonización entre los referidos derechos y obligaciones es el que justifica el escrutinio constitucional en los términos arriba referidos39.

96. En este orden, la aplicación del principio de proporcionalidad por parte del órgano de control constitucional implica que el cumplimiento de los criterios que integran ese principio exige un mínimo y no un máximo de justificación; es decir, basta que la intervención legislativa persiga una finalidad objetiva y constitucionalmente válida, la elección del medio para cumplir tal finalidad no conlleva a exigirle al legislador que dentro de los medios disponibles justifique cuál de todos ellos cumple en todos los grados (cuantitativo, cualitativo y de probabilidad) o niveles de intensidad (eficacia, rapidez, plenitud y seguridad), sino sólo determinar si el medio elegido es idóneo, exigiéndose un mínimo y no máximo de idoneidad y, finalmente, debe existir una correspondencia proporcional mínima entre el medio elegido y el fin buscado que justifique la intervención legislativa diferenciada entre los sujetos comparables40.

97. Esa libertad configurativa del sistema tributario permite al legislador crear los impuestos que considere pertinentes a condición de respetar los principios constitucionales rectores de la materia tributaria y si bien permite crear libremente tributos, esto no entraña que el ejercicio de tal potestad pueda llegar al extremo de generar tributos cuya mecánica sea contraria a su propia naturaleza.

98. Al resolver la acción de inconstitucionalidad 29/2008, el Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación que el legislador cuenta con un amplio margen para configurar los elementos esenciales del tributo pero, por lo que toca a la tasa, cuota o tarifa impositiva, ésta debe ser coherente con la naturaleza del impuesto a efecto de evitar poner en riesgo algún postulado constitucional,

39 Tesis aislada 1a. CII/2012 (10a.), Décima Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, libro VIII, mayo de 2012, tomo 1, página 1108, de rubro: “OBLIGACIÓN DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS Y OBLIGACIÓN FISCAL. SUS DIFERENCIAS”. 40 Tesis aislada 1a. LIII/2012 (10a.), Décima Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, libro VII, abril de 2012, tomo 1, página 882, de rubro: “TEST DE PROPORCIONALIDAD DE LAS LEYES FISCALES. EN ATENCIÓN A LA INTENSIDAD DEL CONTROL CONSTITUCIONAL DE LAS MISMAS, SU APLICACIÓN POR PARTE DE LA SUPREMA CORTE REQUIERE DE UN MÍNIMO Y NO DE UN MÁXIMO DE JUSTIFICACIÓN DE LOS ELEMENTOS QUE LO CONFORMAN”.


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como lo es el principio de proporcionalidad tributaria.

99. Como se ha expuesto, desde la demanda de amparo, las quejosas cuestionaron la decisión del legislador en cuanto a determinar la cuantía

del tributo a través de una cantidad de dinero específica; es decir, las quejosas expresaron que la cuota del impuesto verde es contraria a los principios de legalidad y seguridad jurídica ya que ese elemento se fijó en una cantidad de centavos por litro y no así en un porcentaje.

100. Esto es, aunque el argumento vertido en la demanda no está expresamente encaminado a demostrar la posible desproporcionalidad del tributo generado por lo que se considera una cuota fijada en forma incorrecta, lo cierto es que la pretensión de las quejosas radica, en esencia, en demostrar que el tributo reclamado está integrado en forma indebida ya que se grava una parte de los bienes sujetos al gravamen, diferente a que es de origen fósil, lo cual —a su parecer— es ilegal al generar inseguridad jurídica en cuanto al objeto materia del tributo.

101. Como puede verse, la libertad configurativa del legislador en la creación del sistema tributario le permite el establecimiento de las normas que habrán de contener los impuestos a cargo de los gobernados, a efecto de atender al deber constitucional de contribuir con el gasto público; sin embargo, el ejercicio de esa facultad creativa está condicionado al respeto de los principios de la materia tributaria y a la constante coherencia entre los elementos de cada una de las contribuciones creadas, de tal suerte que el mero ejercicio de esa potestad es insuficiente para justificar la manera en la cual se determinó cada uno de los elementos del impuesto.

102. En este orden, si lo pretendido por las quejosas era evidenciar que la cuota de la contribución no guarda relación con el tributo creado pues —en su opinión— era necesario establecer una tasa porcentual, y el juez desestimó dicho planteamiento por considerar que la facultad configurativa del legislador le permite imponer, en forma discrecional, el tipo de tasa, cuota o tarifa, entonces es claro que la razón expresada por el A Quo es incorrecta, ya que se insiste, la referida potestad creativa del sistema tributario aunque es amplia, no es absoluta al estar enmarcada por los principios tributarios, lo cual implica —en el caso— constatar la naturaleza del impuesto frente a la cuota establecida.

103. En razón de lo expresado y ante lo fundado del agravio en estudio, enseguida se procede al análisis del tercero de los conceptos de violación oportunamente reseñado.


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104. Dentro de los elementos esenciales de toda contribución está aquel por el cual es posible cuantificar el importe a pagar por concepto del impuesto; es decir, se trata del elemento mediante el cual es posible determinar en

cantidad líquida el importe del impuesto. Este elemento puede expresarse en tres formas diferentes, a saber: tasa, cuota o tarifa; cada una de ellas diferente entre sí, pero coincidentes en cuanto permiten conocer con exactitud el monto específico de la contribución.

105. Desde la Octava Época, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha analizado la idoneidad de la tasa imponible con el tipo de tributo para determinar si se viola o no el principio de proporcionalidad tributaria (con independencia si se trata de un impuesto directo, indirecto, objetivo o subjetivo)41.

106. En particular, con relación a los impuestos que recaen en las gasolinas, en la acción de inconstitucionalidad 29/2008, el Pleno de este órgano jurisdiccional se refirió a los distintos tipos de tasas y tarifas aplicables y se distinguió entre los específicos, los porcentuales, los mixtos y los progresivos, de conformidad con lo siguiente:

“a) Específicos: Se aplica a bases impositivas expresadas en magnitudes distintas al dinero (como medidas de longitud -metro-, de capacidad -litro-

41 Muestra de ello son los criterios siguientes: “VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 1o. DE LA LEY RELATIVA AL IMPUESTO CORRESPONDIENTE, QUE ESTABLECE PARA SU CÁLCULO LA APLICACIÓN DE UNA TASA DEL QUINCE POR CIENTO, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ABRIL DE 1995).” (Tesis P. CXXXIX/97, 9a. Época, Pleno, S.J.F. y su Gaceta, tomo VI, septiembre de 1997, página 207) “RENTA. LA TASA FIJA DEL 35% QUE ESTABLECE EL ARTÍCULO 10 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, NO ES VIOLATORIA DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA.” (Tesis P./J. 31/97, 9a. Época, Pleno, S.J.F. y su Gaceta, tomo V, mayo de 1997, página 59) “TRANSMISIONES PATRIMONIALES, IMPUESTO SOBRE. EL ARTÍCULO 35 DE LA LEY DE INGRESOS DEL MUNICIPIO DE GUADALAJARA, JALISCO, PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 1991, QUE ESTABLECE UNA TASA FIJA, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA.” (Tesis P. LXXX/92, 8a. Época, Pleno, Gaceta S.J.F, tomo 58, octubre de 1992, página 32) “RENTA, EL IMPUESTO SOBRE LA. LA TASA FIJA PREVISTA PARA LOS AJUSTES SEMESTRALES A LOS PAGOS PROVISIONALES NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD.” (Tesis P. LXXIII/92, 8a. Época, Pleno, Gaceta S.J.F, tomo 57, septiembre de 1992, página 38) “ACTIVO DE LAS EMPRESAS, IMPUESTO AL. EL ARTÍCULO 2o. DE LA LEY QUE ESTABLECE LA TASA FIJA DEL 2% NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA.” (Tesis P./J. 20/90, 8a. Época, Pleno, S.J.F, tomo VI, primera parte, julio a diciembre de 1990, página 43) “NÓMINAS, IMPUESTO SOBRE. LA TASA FIJA DEL 2% PREVISTA EN EL ARTÍCULO 45-H DE LA LEY DE HACIENDA DEL DEPARTAMENTO DEL DISTRITO FEDERAL NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA.” (Tesis P. 37, 8a. Época, Pleno, Gaceta S.J.F, tomo 19-21, julio-septiembre de 1989, página 47).


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y de masa -kilogramo-) de tal modo que la tasa consiste en una cifra fija para cada unidad. En este caso la tasa permanece inmutable, cualquiera que sea la extensión de la base imponible, pues el importe de la deuda varía en relación con la magnitud de la señalada base; tasa que suele emplearse en los

impuestos reales puros o que carecen de subjetivización alguna, y en los impuestos indirectos siempre que la base impositiva parta de una medida o capacidad, aunque al final pueda expresarse en un valor monetario. b) Porcentuales: Si la base imponible está conformada, como ocurre de ordinario, por el valor del objeto o de la operación, el tipo impositivo queda expresado en un determinado porcentaje de la base monetaria, que también permanece incólume ante la posible variación -menor o mayor- de esta base, aunque se diferencia del anterior porque esta última no puede colocarse en una medida o capacidad, por lo que pueden ser aplicables excepcionalmente a algunos impuestos personales, a los reales y a los indirectos tanto al consumo como a las enajenaciones, si el valor de la operación o el bien no surge a partir de una unidad de medida o capacidad. c) Mixtas: El impuesto se ajusta a la magnitud de la base con un criterio diverso como establecer varios porcentajes o cifras fijas, con arreglo a las variaciones de la fuente de riqueza elegida por el legislador ordinario como acontece en los distintos porcentajes del impuesto al valor agregado, o bien, atendiendo a la afectación que llegue a generar la imposición, de ahí que con las diversas tasas se pretenda lograr una mayor igualdad entre los sujetos obligados o incididos o se atienda a razones de política fiscal. d) Progresivo: El tipo impositivo en vez de ser uniforme, se modifica al variar en menor o mayor grado la base imponible, la cual está dividida en escalones, en el que se prevé un gravamen cada vez más elevado hasta llegar a un límite máximo. La anterior progresividad escalonada es indudablemente mucho más perfecta para acercarse a la capacidad contributiva de los contribuyentes, que a su vez tienen que soportar la carga económica, en el que el tributo reconoce sus situaciones personales o familiares, de modo que puede aplicarse este tipo de gravamen al impuesto personal, a los subjetivos y, en algunas ocasiones, a los impuestos reales que guardan cierta subjetivización como los que recaen en la propiedad raíz, no así en los impuestos indirectos ya que si el valor monetario expresado en la base se puede dividir en unidades de medida o de capacidad, si fuese progresiva la tarifa, al final los gobernados por igual consumo podrían pagar más o menos impuesto, según si el consumo se hace en un solo momento o en varios, en tanto que la alícuota aumenta por cada renglón, generándose un problema de proporcionalidad tributaria.

107. El problema propuesto versa en determinar si fue correcto o no que la tasa, cuota o tarifa del impuesto verde se fije en una cantidad fija de dinero, es decir, en forma específica (como lo consideró el legislador), o bien, en un porcentaje (como lo estiman las quejosas); por ende, resulta innecesario abordar lo concerniente a las tasas


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mixtas o progresivas, a menos que se concluya que ninguna de las opciones analizadas resulta coherente con el tributo en estudio, supuesto en el cual se procederá a efectuar el estudio respectivo.

108. Retomando, en esa ejecutoria precisada se determinó que si la base del impuesto está conformada por el valor del objeto o de la operación entonces la tasa, cuota o tarifa debe ser porcentual y que este tipo de elemento también puede aplicarse a los tributos indirectos —tanto al consumo como a las enajenaciones— a condición de que el valor de la operación o el bien no surja a partir de una unidad de medida o capacidad pues de ser así, este elemento del tributo debe expresarse en forma específica; es decir, en una cantidad determinada la cual permita la inmutabilidad de la tasa, cualquiera que sea la extensión de la base imponible, pues el importe de la deuda variará con relación a la magnitud de la base.

109. Ya se ha indicado que el impuesto a los combustibles fósiles es un impuesto indirecto al gasto el cual grava una sola etapa del ciclo productivo (importación o enajenación hecha por el productor, fabricante o importador), en el cual la capacidad contributiva se mide en forma aislada, atendiendo a la operación en particular, únicamente en la medida de la operación de que se trate, es decir, en cuanto a la porción o cantidad del producto adquirido.

110. Esto es, el tributo en comento recae en la adquisición de cualquiera de los combustibles fósiles normativamente delimitados por el legislador en el inciso H), de la fracción I, del numeral 2 de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios. En cuanto a las gasolinas y el diésel, el artículo 3, fracciones IX y X, de la citada norma, los define del modo siguiente:

“ARTICULO 3o.- Para los efectos de esta Ley se entiende por: … (REFORMADA, D.O.F. 11 DE DICIEMBRE DE 2013) IX. Gasolina, combustible líquido e incoloro sin plomo, que se obtiene del proceso de refinación del petróleo crudo al fraccionarse típicamente a temperaturas entre los 30° y los 225° Celsius (en destilación fraccionada), formado por una mezcla de hidrocarburos alifáticos volátiles, principalmente parafinas ramificadas, aromáticos, naftenos y olefinas, y que cumple con especificaciones para ser usado en motores de combustión interna mediante ignición por una chispa eléctrica. N. DE E. EN RELACIÓN CON LA ENTRADA EN VIGOR DE LA PRESENTE FRACCIÓN, VÉASE TRANSITORIO PRIMERO DEL DECRETO QUE MODIFICA LA LEY. (REFORMADA, D.O.F. 11 DE DICIEMBRE DE 2013) X. Diésel, combustible líquido e incoloro, compuesto por una mezcla compleja de hidrocarburos, principalmente parafinas no ramificadas,


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pudiendo contener aditivos, y que cumple con especificaciones para ser usado principalmente como combustible en calefacción y en motores de combustión interna por inyección y cuyo encendido se logra por la temperatura elevada que produce la compresión del aire y combustible en el interior del cilindro que no necesita bujías, para uso: marino, automotriz, así como industrial

(flama abierta) y cuya eficiencia se mide en número de cetano. …”

111. Como puede apreciarse, en ambos casos se trata de combustibles

líquidos, con diferencia que las gasolinas son el resultado de una mezcla de hidrocarburos alifáticos volátiles, principalmente parafinas ramificadas, aromáticos, naftenos y olefinas, en tanto que el diésel es una mezcla compleja de hidrocarburos, principalmente parafinas no ramificadas, pudiendo o no contener aditivos; es decir, la composición química de ambos combustibles es diferente en razón de que se trata del producto derivado de la mezcla de diferentes compuestos.

112. Sin embargo, resalta que en ambos casos se trata de productos en estado líquido y, por ello, es dable concluir que los bienes sobre cuya enajenación o importación recae el impuesto, pueden expresarse unidades de medida o capacidad, como lo es el litro (en el caso de la mayoría de los combustibles fósiles gravados) o la tonelada (en el caso de algunos otros de los combustibles previstos normativamente).

113. De conformidad con el artículo 5 de la Ley Federal sobre Metrología y Normalización42, en México rige en forma única y obligatoria el Sistema General de Unidades de Medida, el cual se integra, entre otras, con las unidades básicas del Sistema Internacional de Unidades como son: de longitud, el metro; de masa, el kilogramo; de tiempo, el segundo; de temperatura termodinámica, el kelvin; de intensidad de corriente eléctrica, el ampere; de intensidad luminosa, la candela; y de cantidad de sustancia, el mol, así como con las suplementarias, las derivadas de las unidades base y los múltiplos y submúltiplos de todas ellas.

114. El referido Sistema Internacional reconoce unidades base, múltiplos y submúltiplos de estas, aspectos los cuales están contenidos en la

42 “ARTICULO 5o.- En los Estados Unidos Mexicanos el Sistema General de Unidades de Medida es el único legal y de uso obligatorio. El Sistema General de Unidades de Medida se integra, entre otras, con las unidades básicas del Sistema Internacional de Unidades: de longitud, el metro; de masa, el kilogramo; de tiempo, el segundo; de temperatura termodinámica, el kelvin; de intensidad de corriente eléctrica, el ampere; de intensidad luminosa, la candela; y de cantidad de sustancia, el mol, así como con las suplementarias, las derivadas de las unidades base y los múltiplos y submúltiplos de todas ellas, que apruebe la Conferencia General de Pesas y Medidas y se prevean en normas oficiales mexicanas. También se integra con las no comprendidas en el sistema internacional que acepte el mencionado organismo y se incluyan en dichos ordenamientos”.


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Norma Oficial Mexicana NOM-008-SCFI-2002, Sistema General de Unidades de Medida, publicada en el Diario Oficial de la Federación el veintisiete de noviembre de dos mil dos, la cual dispone, en lo que interesa:

“5.1 Unidades que se conservan para usarse con el SI

Son unidades de amplio uso, por lo que se considera apropiado conservarlas; sin embargo, se recomienda no combinarlas con las unidades del SI para no perder las ventajas de la coherencia, la relación de estas unidades se establece en la Tabla 16.

…

Tabla 3.- Ejemplo de unidades SI derivadas sin nombre especial

Magnitud Unidades SI

Nombre Símbolo

superficie

volumen velocidad

aceleración

número de ondas masa volúmica, densidad

metro cuadrado

metro cúbico

metro por segundo

metro por segundo cuadrado

metro a la menos uno

kilogramo por metro cúbico

m2

m3

m/s

m/s2

m-1

kg/m3

volumen específico

densidad de corriente

intensidad de campo eléctrico

concentración (de cantidad de sustancia) luminancia

metro cúbico por kilogramo

ampere por metro cuadrado

ampere por metro

mol por metro cúbico

candela por metro cuadrado

m3/kg

A/m2

A/m

mol/m3

cd/m2

TABLA 16.- Unidades que no pertenecen al SI, que se conservan para usarse con el SI

Magnitud Unidad Símbolo Equivalente

tiempo Minuto min 1 min = 60 s

Hora h 1 h = 60 min = 3 600 s

Día d 1 d =24 h = 86 400 s

año a 1 a = 365,242 20 d = 31 556 926 s

ángulo grado ° 1° = (/180) rad

minuto 1 = (/10 800) rad

segundo 1 = (/648 000) rad

volumen litro l, L 1 L = 10-3 m3

masa tonelada t 1 t = 103 kg

trabajo, energía electronvolt eV 1 eV = 1,602 177 x 10-19 J

masa unidad de masa atómica u 1 u = 1,660 540 x 10-27 kg

…”

115. De lo supratranscrito se obtiene que el Sistema Internacional de

Unidades de Medidas (SI, por sus siglas) aplicable en México, reconoce como unidad de volumen, el metro cúbico (m3) y que dentro de las unidades cuyo uso es aceptado está el litro (también para volumen) y la tonelada (para medir masa). Esto implica que en México es posible cuantificar el volumen mediante metros cúbicos o litros, y la masa, a través de toneladas. Las equivalencias de esas unidades son las siguientes:


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1 metro cúbico = 1,000 litros o 100 decalitros (1 decalitro = 10 litros) o 10 hectolitros (1 hectolitro = 100 litros) 1 tonelada = 1,000 kilogramos

116. Lo expuesto implica que productos líquidos

como las gasolinas y diésel, son mesurables a través de unidades de volumen como el litro o el metro cúbico; por ende, cuando el legislador determinó gravar esos bienes con el denominado impuesto verde (a los combustibles fósiles), al advertir que se trataba de productos los cuales pueden identificarse en unidades de medida o capacidad, entonces determinó que las unidades de esos productos (en el caso, el litro), estaría gravado con una cuota fija determinada en centavos por cada unidad enajenada o importada.

117. Esto es, aunque es cierto que el impuesto en comento pudo contener una tasa porcentual aplicable a la enajenación o importación de los productos sobre los cuales recae, lo cierto es que —atendiendo a lo considerado en la ejecutoria de la acción de inconstitucionalidad 29/2008—, al tratarse de bienes medibles a través de unidades de dimensión como es el litro, lo más adecuado era establecer una cuota fija aplicable a la venta o importación de cada unidad de esos bienes, como ocurrió; por ende, debe estimarse que fue correcto estructurar el impuesto de marras en atención a una cuota fija.

118. Además, contrariamente a lo considerado por las quejosas, lo que el legislador pretendió gravar mediante el impuesto verde no fue la porción fósil de los combustibles sobre los cuales recae el impuesto, sino los combustibles en sí mismos considerados, al margen de que estuvieran o no integrados por otros compuestos.

119. Para evidenciar el anterior aserto, conviene remitirnos al proceso legislativo del cual derivó el tributo cuestionado, en cuya declaratoria de publicidad de dictámenes de diecisiete de octubre de dos mil trece, la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados del Congreso de la Unión, expuso lo siguiente:

“Respecto a la enajenación e importación de combustibles fósiles de acuerdo con su contenido de carbono, el titular del Ejecutivo Federal propone un impuesto conforme a los argumentos siguientes: Indica que durante la combustión o quema de combustibles fósiles se libera a la atmósfera bióxido de carbono, que es uno de los principales gases de efecto invernadero. Por lo que, con el fin de incentivar un menor uso y mayor eficiencia en su combustión, propone gravar el contenido de carbono de estos combustibles con un precio que refleje las condiciones de los mercados internacionales de los bonos de carbono. Este impuesto,


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señala, se basa en el principio fundamental de “quien contamina paga”, de forma que internaliza el costo social de producir emisiones contaminantes para la atmósfera y, en consecuencia, induce la adopción de tecnologías más limpias en la producción de bienes y servicios, así como que su establecimiento ayudará a limpiar el aire de nuestras ciudades, reducirá las enfermedades

respiratorias, los gastos en salud pública y, por lo tanto, generará mayor productividad. Con este impuesto, asegura, nuestra base de competitividad cambiará de ser gris y basada en la combustión de hidrocarburos, a ser verde y con eficiencia energética, mediante la innovación y adopción de tecnologías verdes; una economía de bajo consumo y emisión de carbono. Los recursos adicionales que se generen permitirán invertir en eficiencia energética, en mejores tecnologías y en mejor transporte público. En ese sentido, el proponente señala que este impuesto al carbono refleja el compromiso de la generación presente con las generaciones futuras, en relación al cuidado del medio ambiente y se reafirma el compromiso de México para alcanzar sus metas de reducción de emisiones hacia el año 2020, lo cual ratifica el compromiso contraído por nuestro país en los acuerdos de Cancún 2010 y en la Ley General de Cambio Climático. Que la diferencia entre un impuesto específico al carbono y un impuesto a los energéticos es que el primero tiene el doble objetivo de reducir emisiones e incrementar la recaudación, mientras que el segundo generalmente cumple sólo el objetivo fiscal. Destaca que un impuesto al carbono es la forma más eficiente (menos costosa) de desincentivar las emisiones de gases de efecto invernadero que están ocasionando el cambio climático, además de fomentar una mayor viabilidad al desarrollo de tecnologías para la eficiencia energética y promover el uso de fuentes alternativas de energía. … Con los impuestos, el gobierno fija el precio del carbono y el mercado determina las cantidades de emisiones resultantes y el consumo de energía. Los impuestos aseguran el precio y envían una señal a los consumidores para reducir su consumo y hacer un uso eficiente, dependiendo de su sensibilidad al cambio en el precio, mientras que en un sistema de comercio de emisiones se fija un objetivo de reducción de las emisiones y el precio se construye en el mercado permitiendo que varíe. Sin embargo, un impuesto tiene varias características preferibles a un sistema de comercio, como la flexibilidad de ajuste para los individuos que se enfrentan al impuesto y su facilidad y generalidad en su aplicación. … Con base en lo anterior, la Iniciativa del Ejecutivo Federal propone establecer cuotas específicas por tipo de combustible, considerando las toneladas de bióxido de carbono por unidad de volumen, conforme a la tabla que se incorporó. En ese sentido, señala el proponente que se hace necesario efectuar diversas modificaciones a la estructura de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios en los siguientes términos: El impuesto se aplicará a las enajenaciones e importaciones que se realicen de los combustibles mencionados y se define el concepto de cada uno de ellos.


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Los contribuyentes del impuesto serán los fabricantes, productores e importadores por la enajenación o importación que realicen de los combustibles fósiles, siendo éstos los únicos sujetos del mismo, por lo que se propone establecer que las enajenaciones que realicen personas diferentes de los fabricantes, productores o

importadores, estarán exentas del impuesto, no considerándose a estas personas contribuyentes del impuesto por dichas enajenaciones. Solamente procederá el acreditamiento del impuesto que se hubiera pagado en la importación de los citados combustibles. El impuesto se causará en el momento en que se cobren las contraprestaciones y se calculará mensualmente, aplicando las cuotas que correspondan a las unidades de medida a los combustibles fósiles que se hubieran enajenado en el mes, disminuido con el impuesto pagado en el mismo mes al aplicar las cuotas correspondientes con motivo de la importación de esos bienes. En el caso de la importación, el impuesto se calculará aplicando las cuotas sobre el total de las unidades de medida de los combustibles fósiles que se hubieran importado. … SEXTA. Esta Dictaminadora considera acertado establecer los impuestos ambientales a la enajenación e importación de combustibles fósiles y de plaguicidas que propone el Ejecutivo Federal, con el fin de desalentar conductas que afectan negativamente al medio ambiente. Con ello se busca una reducción gradual de emisiones a la atmósfera de bióxido de carbono, principal gas de efecto invernadero, y una reducción gradual del uso de plaguicidas que generan indirectamente daños a la salud y al medio ambiente. Se comparte lo expresado por el Ejecutivo Federal en el sentido de que estas propuestas no enfrentan la totalidad de la problemática ambiental de nuestro país; sin embargo, son dos temas que presentan un gran potencial para mejorar el medio ambiente y para los cuales existe suficiente información del problema, así como de sus efectos ambientales. Impuesto a los combustibles fósiles. La que dictamina está de acuerdo en establecer un impuesto a la enajenación e importación de combustibles fósiles en base a su contenido de carbono y resulta relevante que para el diseño del impuesto, se tome en cuenta, que para conocer el contenido de carbono de cada combustible, se utilicen los factores de emisión publicados por el Panel Intergubernamental de Cambio Climático (IPCC) de la Organización de las Naciones Unidas, en sus directrices de 1996 para la determinación de los inventarios de emisiones de gases de efecto invernadero, en las cuales se establece el contenido de carbono en cada combustible de acuerdo a sus características fisicoquímicas y que, con base en ello, se establezcan las cuotas aplicables a cada tipo de combustible. No obstante lo anterior, se observa que debido a los bajos precios de algunos combustibles el impacto que el impuesto pudiera tener sobre los


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costos de los mismos llega a ser en algunos casos superior al 20%, de forma que la aplicación del impuesto podría reducir la competitividad de la planta productiva nacional e impactar negativamente el nivel de precios de nuestra economía. En ese sentido, esta Dictaminadora considera que la

estructura del impuesto propuesto por el Ejecutivo Federal se debe modificar para evitar que el impacto de las cuotas no genere un proceso inflacionario, por lo que se debe acotar el monto del impuesto a un nivel que sea congruente con las metas de inflación del Banco de México, y que el impuesto no exceda el 3% del precio de venta de cada combustible. También, con el objetivo de enviar una señal económica al mercado nacional de combustibles fósiles sobre la tendencia que se desea en la estructura de consumo de los mismos en el país, se considera que el impuesto debe incentivar el uso de mejores alternativas de combustión; en este caso, el gas natural es el combustible fósil con menor contenido de carbono por unidad energética, con un bajo potencial de emisión de gases de efecto invernadero. Es así, que el uso del gas natural como combustible fósil, siempre será más deseable que el uso de cualquier otro tipo de combustible fósil. Por lo tanto, esta Dictaminadora considera que la construcción del impuesto debe generar el incentivo correcto, tanto en términos ambientales, como en términos de desarrollo energético. De esta forma, el impuesto que se propone se recalcula considerando que el gravamen al bióxido de carbono se aplique al excedente respecto al gas natural que se genera en la combustión, es decir, el impuesto se estructura tomando como base la opción menos contaminante, que es el gas natural, y a partir de ahí se determina la cuota del impuesto aplicable a cada combustible como el valor de cada tonelada de bióxido de carbono que se genera de forma adicional a la que se generaría si se usara como combustible el gas natural. Por lo expuesto, en la construcción de esta nueva estructura del IEPS a los combustibles fósiles, la cuota aplicable al gas natural resulta en cero, por lo que se debe aplicar una exención a este combustible. Debe considerarse que lo anterior tiene mayor sustento si se toma en cuenta que México es un país con bajas emisiones de gases de efecto invernadero, y que países latinoamericanos que han planteado impuestos de este tipo, como Costa Rica (primer país de América Latina en implementar un impuesto de esta naturaleza), iniciaron con impuestos en niveles de alrededor de 3% sobre el valor de los combustibles fósiles. Por otro lado, si bien México ha mostrado un compromiso con el medio ambiente en el ámbito internacional y nacional, muestra de ello es la reciente Ley General de Cambio Climático aprobada el 19 de abril de 2012 por el Congreso de la Unión, el contexto internacional es actualmente incierto en cuanto a los compromisos de reducción de emisiones e implementación de instrumentos económicos que se deberán asumir hacia el futuro por parte de los países comprometidos con el medio ambiente. Por ello, se considera prudente aplicar el impuesto en los términos en que se plantea. En adición a lo anterior, la que Dictamina propone que con el fin de reducir el impacto que el impuesto especial sobre producción y servicios por contenido de carbono de los combustibles fósiles pueda tener sobre la


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actividad productiva de nuestro país y para incentivar la adopción de medidas de reducción o mitigación de las emisiones a la atmósfera de CO2, se pueda complementar la propuesta del Ejecutivo Federal con un incentivo fiscal para aquellos contribuyentes que habiendo llevado a cabo proyectos de ahorro o eficiencia energética hayan obtenido bonos de carbono.

De esta forma, el contribuyente podrá optar por pagar el gravamen en numerario o mediante la entrega de los bonos de carbono que haya obtenido por sus proyectos de ahorro o eficiencia energética desarrollados en México y avalados por la Organización de las Naciones Unidas sobre el Cambio Climático. De esta forma se define el concepto de bonos de carbono y se establece la posibilidad de pago del IEPS mediante la entrega de dichos bonos. Por otra parte, si bien el IEPS se calculará tomado en cuenta el total de las unidades de medida enajenadas o importadas, según corresponda al tipo de combustible, esta Dictaminadora estima conveniente precisar que cuando dichas cantidades arrojen fracciones de dichas unidades de medida, la cuota será aplicable a dichas fracciones en la proporción que correspondan las mismas respecto de la unidad de medida de que se trate. Por lo que hace a la definición de los combustibles fósiles, la que dictamina estima conveniente establecer por seguridad jurídica la definición de lo que debe entenderse por “otros combustibles fósiles”, considerando para tal efecto a cualquier otro derivado del petróleo, carbón mineral o gas natural que se destinen a un proceso de combustión y que no estén listados en forma expresa. Por otra parte, se observa que el petróleo crudo no es utilizado para la combustión sino que se emplea como insumo principal en la elaboración de otros combustibles fósiles que son utilizados como combustibles, mismos que estarán gravados. Es por ello que esta Comisión considera necesario establecer que la enajenación e importación de petróleo crudo debe exentarse del pago del IEPS; asimismo, debido a la nueva estructura que se propone para el IEPS, el gas natural debe estar exento del pago de este impuesto, por lo que no estará afecto a gravamen su autoconsumo. Conforme a lo expuesto se modifica el inciso H) de la fracción I del artículo 2o.; 11, cuarto párrafo y 14, tercer párrafo, contenidos en la Iniciativa; y se adicionan un inciso l) a la fracción XXII del artículo 3o. y una fracción XXIV a dicho artículo 3o.; un último párrafo al artículo 5o.; un inciso i) a la fracción I del artículo 8o.; y la fracción IX al artículo 13 de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, para quedar como sigue: …”.

120. En el Dictamen correspondiente a la minuta del proyecto de decreto

por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, emitido por la Cámara de Senadores del Congreso de la Unión el veintinueve de octubre de dos mil trece, se indicó lo siguiente:


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“SÉPTIMA. Del análisis efectuado por estas Comisiones se está de acuerdo en establecer un impuesto a la enajenación e importación de combustibles fósiles en base a su contenido de carbono. Resulta relevante que para el diseño del impuesto, se tome en cuenta que para conocer el contenido de carbono de cada combustible, se utilicen los factores de emisión publicados por el

Panel Intergubernamental de Cambio Climático (IPCC) de la Organización de las Naciones Unidas, en sus directrices de 1996 para la determinación de los inventarios de emisiones de gases de efecto invernadero, en las cuales se establece el contenido de carbono en cada combustible de acuerdo a sus características fisicoquímicas y que, con base en ello, se establezcan las cuotas aplicables a cada tipo de combustible. Se está de acuerdo con su diseño ya que se considera que el impuesto debe incentivar el uso de mejores alternativas de combustión; en este caso, el gas natural es el combustible fósil con menor contenido de carbono por unidad energética, con un bajo potencial de emisión de gases de efecto invernadero. Así, la construcción del impuesto genera el incentivo correcto, tanto en términos ambientales, como en términos de desarrollo energético. De esta forma, el impuesto que se propone se calcula considerando que el gravamen al bióxido de carbono se aplique al excedente respecto al gas natural que se genera en la combustión, es decir, el impuesto se estructura tomando como base la opción menos contaminante, que es el gas natural, y a partir de ahí se determina la cuota del impuesto aplicable a cada combustible como el valor de cada tonelada de bióxido de carbono que se genera de forma adicional a la que se generaría si se usara como combustible el gas natural. Por lo anterior es que se estima correcto exentar del pago del impuesto al gas natural. Se observa que el petróleo crudo no es utilizado para la combustión sino que se emplea como insumo principal en la elaboración de otros combustibles fósiles que son utilizados como combustibles, mismos que se encuentran gravados. Es por ello, que estas Comisiones están de acuerdo en establecer que la enajenación e importación de petróleo crudo debe exentarse del pago del IEPS. Resulta también acertado que para incentivar la adopción de medidas de reducción o mitigación de las emisiones a la atmósfera de CO2, se complemente su diseño con un incentivo fiscal para aquellos contribuyentes que habiendo llevado a cabo proyectos de ahorro o eficiencia energética hayan obtenido bonos de carbono. De esta forma, el contribuyente podrá optar por pagar el gravamen en numerario o mediante la entrega de los bonos de carbono que haya obtenido por sus proyectos de ahorro o eficiencia energética desarrollados en México y avalados por la Organización de las Naciones Unidas sobre el Cambio Climático”.

121. Como se aprecia, el legislador consideró adecuado el establecer un impuesto a los combustibles fósiles en aras de proteger el medio ambiente y la salud de las personas y para tal efecto se seleccionaron los combustibles fósiles más comúnmente utilizados en el país para posteriormente determinar la cuota aplicable a cada uno de ellos, la cual se determinó con base en los factores de emisión publicados por el Panel Intergubernamental de Cambio


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Climático (IPCC) de la Organización de las Naciones Unidas, en las directrices de mil novecientos noventa y seis, en las cuales se precisó el contenido de carbono en cada combustible de acuerdo a sus características fisicoquímicas43.

122. Esto es, claramente la intensión del legislador fue gravar ciertos

combustibles fósiles y, para distinguir entre ellos y justificar la diferencia en las cuotas fijas aplicables a cada uno de esos productos, se atendió al contenido de carbono de ellos (conforme las directrices indicadas). En este sentido, los combustibles gravados corresponden a compuestos (mezcla de distintos componentes y elementos químicos) que una vez integrados son susceptibles de medición en unidades como el litro.

123. Así, si el legislador gravó ciertos compuestos que sirven como combustibles y cuyo origen es fósil, no significa que el gravamen sólo esté referido a la porción de origen fósil de esos productos, sino en realidad la intensión del creador de la norma era gravar la unidad de medida (litros o toneladas, según el caso) de cada uno de esos productos, con independencia de los diversos componentes que los integran.

124. La anterior manifestación se corrobora porque en la reforma cuestionada también se modificó el artículo 3 de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios a efecto de incorporar una fracción XXII, compuesta por diversos incisos en los cuales se definen cada uno de los combustibles fósiles gravados por esa norma, según se evidencia enseguida:

“ARTICULO 3o.- Para los efectos de esta Ley se entiende por: … (ADICIONADA, D.O.F. 11 DE DICIEMBRE DE 2013) XXII. Combustibles fósiles: a) Gas Natural, hidrocarburo que se presenta como una mezcla de gases, constituida principalmente por metano, pero que comúnmente puede contener otros alcanos y otros gases como nitrógeno, ácido sulfhídrico, helio y mercaptanos. b) Propano, gas incoloro e inodoro, perteneciente a los hidrocarburos alifáticos con enlaces simples de tres carbonos. c) Butano, también conocido como n-butano, hidrocarburo saturado, parafínico o alifático, inflamable que se presenta comúnmente en estado gaseoso, incoloro e inodoro, compuesto por cuatro átomos de carbono y por diez de hidrógeno.

43 Consultable en http://www.ipcc-nggip.iges.or.jp/public/gl/pdfiles/spnch1-1.pdf.


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d) Gasolina, combustible líquido e incoloro sin plomo, que se obtiene del proceso de refinación del petróleo crudo al fraccionarse típicamente a temperaturas entre los 30° y los 225° Celsius (en destilación fraccionada), formado por una mezcla de hidrocarburos alifáticos volátiles, principalmente parafinas ramificadas, aromáticos, naftenos y olefinas, y que cumple con

especificaciones para ser usado en motores de combustión interna mediante ignición por una chispa eléctrica. e) Gasavión, alquilado o gasolina de alto octanaje, de alta volatilidad y estabilidad y de un bajo punto de congelación, con contenido de tetraetilo de plomo utilizado en aeronaves equipadas con motores de combustión interna. f) Turbosina y kerosenos, combustibles líquidos e incoloros insolubles en agua, que se obtienen del proceso de refinación del petróleo crudo al fraccionarse típicamente a temperaturas entre los 157° y los 233° Celsius, utilizados principalmente como combustibles para aviones de retropropulsión, en los motores a reacción y de turbina de gas. g) Diésel, combustible líquido e incoloro, compuesto por una mezcla compleja de hidrocarburos, principalmente parafinas no ramificadas, pudiendo contener aditivos, y que cumple con especificaciones para ser usado principalmente como combustible en calefacción y en motores de combustión interna por inyección y cuyo encendido se logra por la temperatura elevada que produce la compresión del aire y combustible en el interior del cilindro que no necesita bujías, para uso: marino, automotriz, así como industrial (flama abierta) y cuya eficiencia se mide en número de cetano. h) Combustóleo, también llamado fuel oil, combustible más pesado de los que se puede destilar a presión atmosférica, es una fracción del petróleo que se obtiene como residuo de la destilación fraccionada a temperaturas típicamente por encima de los 426° Celsius, está compuesto por moléculas con más de 20 átomos de carbono, y su color es negro, se usa como combustible para plantas de energía eléctrica, calderas y hornos. i) Coque de Petróleo, combustible sólido carbonoso formado por la coquización del petróleo crudo procesado en refinerías o en procesos de craqueo. j) Coque de Carbón, combustible sólido carbonoso formado por la destilación de carbón bituminoso calentado a temperaturas de 500° a 1,100° Celsius sin contacto con el aire. k) Carbón Mineral, roca sedimentaria utilizada como combustible sólido, compuesto principalmente por carbono y otros elementos en cantidades variables como hidrógeno, azufre, oxígeno y nitrógeno. l) Otros combustibles fósiles, cualquier otro derivado del petróleo, carbón mineral o gas natural que se destinen a un proceso de combustión y que no estén listados en los incisos anteriores. …”


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125. Al definir cada uno de los combustibles previstos en el artículo 2, fracción I, inciso H), de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, el legislador claramente dejó de manifiesto que lo gravado es el combustible fósil en sí mismo (propano, butano, gasolina,

etcétera) y no así las unidades de carbono (componentes fósiles de cada uno de esos productos) o el factor de emisión de cada combustible; esto porque en realidad, la referencia a tales aspectos se hizo sólo con ánimo de precisar los elementos diferenciadores para el efecto de establecer la tarifa aplicable a cada la enajenación o importación de cada uno de los bienes materia del gravamen.

126. En efecto, cuando el legislador se refiere a las unidades de carbono de los combustibles fósiles gravados, así como a los factores de emisiones, esto está dirigido a que tales elementos permitan justificar objetivamente las tarifas progresivas; es decir, al advertir que se trata de productos esencialmente similares dado que son combustibles de origen fósil, causantes de gases de efecto invernadero y utilizados como fuente de energía, uno de los elementos que permite distinguir e imponer cuotas fijas diferenciadas entre esos productos y, además, progresivas, son los factores de emisión de carbono de cada uno de esos combustibles.

127. Por ello se insiste que la referencia a tales factores no debe entenderse en el sentido de que lo gravado sean esos factores o, como lo aducen las quejosas, la porción fósil de cada combustible, sino que la utilización de ese elemento sólo se hizo para dejar claro el factor con base en el cual se construyeron las diferentes cuotas aplicable a cada tipo específico de combustible.

128. Muestra de ello es que conforme a los factores contenidos en la fuente a que se refiere el proceso legislativo transcrito, claramente se advierte que el factor de emisión de carbono de la gasolina es de 18.9, mientras que el correspondiente al keroseno es de 19.5 y el del gasóleo de 20.2, lo cual permite justificar y comprender que las cuotas del impuesto verde, aplicables para esos productos sean menores para la gasolina y mayores para gasóleo; es decir, claramente el legislador consideró que mientras mayor fuera el factor de emisión de cada combustible fósil de los gravados, debería ser mayor la cuota del tributo, logrando así —en principio— una aparente proporcionalidad y equidad en las enajenaciones e importaciones de esos productos44.

44 “PRODUCCIÓN Y SERVICIOS. EL ARTÍCULO 2o., FRACCIÓN I, INCISO A), NUMERALES 1, 2 Y 3, DE LA LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL RELATIVO, NO VIOLA LOS PRINCIPIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIA AL ESTABLECER DIVERSAS TASAS CON BASE EN LA GRADUACIÓN ALCOHÓLICA DE LOS PRODUCTOS (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2002, 2003 Y 2004)” (Novena Época, Registro: 175503, Instancia: Primera Sala, Tipo de


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129. Es aplicable a lo expresado, por analogía, el criterio contenido en la tesis 2a. II/2005, que indica: “PRODUCCIÓN Y SERVICIOS. EL ARTÍCULO 2o., FRACCIÓN I, INCISO H), SUBINCISOS 1 Y 2, EN

RELACIÓN CON SU FRACCIÓN III, DE LA LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL RELATIVO, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA AL ESTABLECER TASAS DISTINTAS PARA EL CÁLCULO DEL IMPUESTO EN LA ENAJENACIÓN O IMPORTACIÓN DE CIGARROS Y CIGARROS POPULARES SIN FILTRO ELABORADOS CON TABACO OSCURO Y LONGITUD MÁXIMA DE 77 MILÍMETROS (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 1998). El citado precepto, al establecer dos tasas distintas, una para quienes enajenan cigarros y otra para quienes enajenan los populares sin filtro elaborados con tabaco oscuro y longitud máxima de 77 milímetros, no transgrede el principio de equidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, toda vez que el legislador tiene la facultad de establecer distintas tasas con la condición de que no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o grupos de causantes, sino sustentadas en bases objetivas que justifiquen el tratamiento distinto, de modo que respondan a finalidades económicas o sociales, a razones de política fiscal o, incluso, extrafiscales. Esto es, el mencionado principio constitucional exige que los contribuyentes que se encuentran en el mismo supuesto de causación guarden igual situación frente a la norma jurídica que los regula, lo que a la vez significa que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una diversa; de ahí que en el caso de exportación de tabacos labrados a países de baja imposición fiscal, debe cubrirse la tasa como si se realizara al interior de la República, la que fijó el legislador atendiendo a las características de los cigarros populares sin filtro, elaborados con tabaco oscuro, con longitud máxima de 77 milímetros y cuyo precio máximo al público al 1o. de enero de cada año no exceda de la cantidad que establezca el Congreso de la Unión, los cuales constituyen factores objetivos que repercutiendo, además, en el precio total del producto, menor para los populares y marcadamente mayor para los demás cigarros que no están limitados a tan baja calidad, justifica las tasas desiguales”45.

130. También es aplicable el criterio siguiente:

“PRODUCCIÓN Y SERVICIOS. EL ARTÍCULO 2o., FRACCIÓN I, INCISO G), DE LA LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL RELATIVO, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. El precepto citado, al establecer la tasa fija de $1.00 (un peso) por litro del impuesto especial sobre producción y servicios en la enajenación o importación de bebidas saborizadas con azúcar agregada, no transgrede

Tesis: Jurisprudencia, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIII, Marzo de 2006 , Materia(s): Constitucional, Administrativa, Tesis: 1a./J. 11/2006, Página: 147). 45 Novena Época, Registro: 179498, Instancia: Segunda Sala, Tipo de Tesis: Aislada, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXI, Enero de 2005, Materia(s): Constitucional, Administrativa, Tesis: 2a. II/2005, Página: 607.


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el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que si su base imponible se expresa en litros, por idoneidad la tasa debe fijarse por cada unidad de medida consumida para que al final, si es mayor el consumo, se pague una cuota más elevada. Además, ese impuesto es de carácter indirecto,

lo que implica que no se mide en términos tradicionales de capacidad contributiva del causante, en tanto que no grava el movimiento de riqueza que corresponde a la operación, sino que atiende al patrimonio que soporta esa operación, esto es, el del consumidor, que de considerar que cuenta con el patrimonio suficiente para soportar el consumo, también lo es para absorber el impuesto”46.

131. Con base en lo expresado, resulta infundado el concepto de

violación analizado pues como se ha evidenciado, al tratarse de un impuesto indirecto que recae sobre actos realizados en bienes medibles a través de ciertas unidades, fue correcto estructurar el tributo con una cuota fija (y no un factor porcentual)aplicable a cada diferente tipo de combustible fósil gravado, pues lo verdaderamente gravado es la enajenación o importación de esos productos y no la porción de sus componentes de origen fósil, pues ese elemento y el factor de emisión sólo sirvieron para estructurar en forma diferenciada y progresiva las cuotas aplicables.

Quinto agravio. Violación al principio de seguridad jurídica.

132. En el quinto agravio de los reseñados, las quejosas controvierten lo resuelto con relación a la supuesta violación al principio de seguridad jurídica por parte del artículo 2-A, fracción I, inciso H), numerales 3 y 5, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios. Para emprender el estudio de tal planteamiento conviene tener en consideración lo siguiente:

A. En la demanda de amparo, particularmente en la última parte del tercer concepto de violación, se expuso que el precepto indicado es contrario al principio de seguridad jurídica porque establece que, en el precio de la enajenación o importación se incluya (sin revelarlo) el importe del tributo ahí previsto y sea pagado al productor, fabricante o importador por parte del adquirente, a pesar de que el adquirente no es el consumidor final del bien, aunado a que en los demás productos gravados con el impuesto especial sobre producción y servicios, el importe del tributo se traslada al sujeto obligado y, posteriormente, éste lo traslada nuevamente al consumidor final; además, se obliga a ese primer adquirente a cubrir el importe del impuesto sin que en ese momento lo haya trasladado, lo cual afecta su patrimonio dado el pago anticipado del importe del impuesto. B. En la sentencia recurrida se desestimaron tales motivos de inconstitucionalidad al considerar que si bien PEMEX —como fabricante,

46 Décima Época, Registro: 2014505, Instancia: Segunda Sala, Tipo de Tesis: Jurisprudencia, Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Libro 43, Junio de 2017, Tomo II, Materia(s): Constitucional, Tesis: 2a./J. 70/2017 (10a.), Página: 708.


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productor o importador de gasolinas y diésel— traslada a quienes adquieren esos productos el importe del impuesto verde (el cual está indexado en el precio de la enajenación, pero no se aprecia), esto no hace inconstitucional el impuesto porque el legislador tiene facultad configurativa del sistema tributario y los impuestos que lo componen, siendo que tal mecánica es

consecuencia del ejercicio de ese derecho. Adicionalmente se precisó que si bien la ley no establece expresamente que PEMEX traslada el importe del impuesto verde, ello se desprende del contenido de diversos preceptos de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios de cuyo contenido se obtiene que el contribuyente formal del impuesto es ese organismo, máxime que de la Ley Reglamentaria del Articulo 27 Constitucional en el Ramo del Petróleo igualmente se sigue que PEMEX tiene el carácter de fabricante, productor o importador de gasolinas y diésel. En cuanto a la traslación del importe del tributo se agregó que se trata de un fenómeno económico, no así jurídico, y que no es una fórmula constante en materia tributaria. En el caso —se dijo—, PEMEX es el contribuyente, quien traslada a los adquirentes de gasolinas y diésel el importe del impuesto, pero en el entendido de que éste será cubierto por el consumidor y el intermediario sólo resiente temporalmente el impacto del gravamen pues una vez enajenado el combustible recupera el importe. Por su parte, es incorrecto estimar que las estaciones de servicio están obligadas al entero del impuesto verde pues el contribuyente del tributo es PEMEX y, por tanto es éste quien retiene y entera el impuesto. C. En el agravio en estudio (quinto), en esencia se aduce que, contrariamente a lo resuelto en el fallo recurrido, conforme a los artículos 5 y 10 de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, el importe del impuesto especial debe ser cubierto por el consumidor final y enterarse al fisco al mes siguiente al de su retención, mientras que la mecánica del impuesto cuestionado permite que el impuesto sea trasladado y retenido en un momento diferente. Incluso, no puede estimarse la existencia de una nueva mecánica de tributación ya que los citados preceptos no fueron modificados. Es falso que PEMEX sea el contribuyente del tributo pues no hay norma que así lo establezca, pues ese organismo tiene sus propias cargas, aunado a que es incorrecto acudir a la Ley Reglamentaria del Articulo 27 Constitucional en el Ramo del Petróleo, ya que ese ordenamiento no precisa quién es el contribuyente del impuesto de marras.

Al tener las gasolinas y diésel un precio de venta fijado por la autoridad, no es correcto considerar elementos como la elasticidad y el traslado, como lo realizó el A Quo.

133. El agravio que se analiza es infundado porque, a pesar de que la

Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios no contiene una disposición la cual expresamente identifique al contribuyente del impuesto verde, lo cierto es que el sujeto pasivo de ese gravamen está descrito en forma negativa.


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134. Conforme al artículo 1°, fracción I, de la citada

ley, están obligadas al pago del impuesto, las personas físicas y morales que en territorio nacional enajenen los bienes señalados en esa norma. El artículo 2, fracción I, inciso H),

numerales 3 y 5, de ese ordenamiento establece el impuesto especial sobre las gasolinas y diésel; por ende, la enajenación de gasolinas y diésel en territorio nacional está gravada con el tributo en comento, de tal suerte que quien enajene esos productos causa el gravamen y está obligado a su pago, teniendo así el carácter de contribuyente del tributo.

135. Por su parte, el artículo 8, fracción I, inciso c), de ese ordenamiento

dispone que no se pagará el impuesto por las enajenaciones realizadas por personas diferentes de los productores, fabricantes o importadores de las gasolinas y diésel (como lo son las realizadas entre las estaciones de servicio y los consumidores finales), lo que implica que, a contrario sensu, el tributo se causa y paga sólo en la enajenación entre el productor, fabricante o importador de gasolinas y quien adquiere esos productos, siendo el contribuyente quien enajena, es decir, PEMEX.

136. En efecto, la interpretación sistemática de los preceptos en comento

conduce a concluir que los contribuyentes del impuesto verde son los productores, fabricantes o importadores de gasolinas y diésel, respecto de las enajenaciones o importaciones que realicen, sin que para arribar a tal conclusión sea necesaria la referencia expresa sobre quién es el contribuyente; esto porque evidentemente existe coherencia entre lo previsto en el artículo 1, fracción I, en relación con los numerales 2, fracción I, inciso H), numerales 3 y 5 y el artículo 8, fracción I, inciso c), todos de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, en razón de que la intelección conjunta de esos preceptos conduce a concluir con claridad quién es el contribuyente del gravamen.

137. Lo anterior implica que, como lo concluyó el A quo, existe claridad y

certeza en la ley al identificar al contribuyente del gravamen, pues —como ha sido precisado oportunamente—, la Ley Reglamentaria del artículo 27 Constitucional en el Ramo del Petróleo, en su artículo 14 Bis, dispone que las estaciones de servicio —mediante contratos de franquicia y de compraventa— adquieren de PEMEX esos productos; por ende, si constitucional y legalmente se encomienda a ese organismo la fabricación o producción gasolinas y su enajenación de primera mano a los franquiciatarios, entonces el tributo de marras grava esa primer enajenación, siendo así esa entidad el contribuyente del impuesto.


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138. Ahora bien, respecto del argumento relacionado con la inclusión del importe del gravamen en el precio del producto, así como en cuanto a la mecánica de causación y entero del impuesto, conviene hacer una breve referencia histórica de los impuestos a las gasolinas y diésel, con base

en lo siguiente:

139. Anterior a dos mil trece, la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios sólo contemplaba los impuestos previstos en el artículo 2-A, fracciones I y II. Las actividades gravadas son la enajenación o importación de gasolinas y diésel pues así se sigue del artículo 2, fracción, incisos D) y E).

140. Cabe indicar que en el proceso de producción y comercialización de

esos bienes intervienen diferentes sujetos, entre los cuales encontramos al productor, fabricante o importador, al intermediario y al consumidor final, pues conforme la normativa vigente en aquél momento, la venta de gasolinas y diésel no se realiza en forma directa por el productor o fabricante, sino a través de distribuidores autorizados (franquiciatarios que son las estaciones de servicio) de Petróleos Mexicanos.

141. La interacción entre estos tres sujetos diferentes implica la

existencia de dos enajenaciones: una primera entre el productor y el intermediario y otra entré éste y el consumidor final, por lo que, en principio, ambas enajenaciones están gravadas al ajustarse a lo previsto en el artículo 2, fracción, incisos D) y E)47.

142. Conforme al artículo 8, fracción I, incisos a) y c)48 de la Ley del

Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, en su texto vigente hasta dos mil trece, las enajenaciones realizadas por PEMEX a sus distribuidores autorizados o estaciones de servicio no pagaban el impuesto previsto en la fracción II del artículo 2-A de la ley

47 “ARTICULO 2o.- Al valor de los actos o actividades que a continuación se señalan, se aplicarán las tasas y cuotas siguientes: (REFORMADA, D.O.F. 1 DE ENERO DE 2002) I. En la enajenación o, en su caso, en la importación de los siguientes bienes: … D) Gasolinas: la tasa que resulte para el mes de que se trate en los términos de los artículos 2o.-A y 2o.-B de esta Ley. E) Diesel: la tasa que resulte para el mes de que se trate en los términos de los artículos 2o.-A y 2o.-B de esta Ley. …” 48 “ARTICULO 8o.- No se pagará el impuesto establecido en esta Ley: I. Por las enajenaciones siguientes: … c) Las que realicen personas diferentes de los fabricantes, productores o importadores, de los bienes a que se refieren los incisos C), D) y E) de la fracción I del artículo 2o. de esta Ley. En estos casos, las personas distintas de los fabricantes, productores o importadores, no se consideran contribuyentes de este impuesto por dichas enajenaciones. …”


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(impuesto adicional a la enajenación final), en tanto que por las enajenaciones realizadas por personas diferentes del productor, fabricante o productor (es decir, las hechas por las estaciones de servicio con el público en general) tampoco se pagaba el impuesto pues, incluso,

en estos casos, no se consideraba contribuyente a la persona que enajenaba el producto.

143. Lo anterior puede representarse del modo siguiente:

144. Luego, si la enajenación realizada entre la estación de servicio y el consumidor final no paga el impuesto previsto en el artículo 2, fracción I, incisos D) y E), es decir, los contenidos en el numeral 2-A, fracciones I y II de ese ordenamiento e, incluso, la ley disponía que el sujeto diferente del productor, fabricante o importador no era contribuyente del impuesto, entonces es claro que, conforme al marco vigente hasta dos mil trece, la enajenación entre PEMEX y la estación de servicio causaba y obligada al pago de los impuestos en comento, siendo PEMEX el contribuyente, mientras que en la enajenación entre las estaciones de servicios y los consumidores no se pagaba el impuesto, ni se considera a la estación de servicio contribuyente de los impuestos.

145. Así, el impuesto a la enajenación de primera mano (artículo 2-A, fracción I) se causaba sólo en la enajenación entre PEMEX y el distribuidor autorizado, en tanto que el impuesto adicional a las gasolinas (o al consumo final, previsto en la fracción II del artículo 2-A) también se causaba en esa primer enajenación pero se trasladaba por parte del enajenante al adquirente, sin que ello se realizara en forma expresa ni por separado, según lo previsto en el propio artículo 2-A, fracción II.

Enajenación de gasolina

o diésel (primera mano) Enajenación para consumo final

PEMEX Distribuidor

(estación de

servicio o

franquiciatario)

Consumidor

final

Esta enajenación no paga el

impuesto previsto en el artículo 2-

A, fracción II, pues así lo dispone

el artículo 8, fracción I, inciso a).

Esta enajenación no paga el

impuesto previsto en el artículo 2-

A, fracción I, pues así lo dispone

el artículo 8, fracción I, inciso c).


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146. Por su parte, conforme al artículo 10 de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios en su texto vigente hasta el ejercicio de dos mil trece49, el impuesto especial por la enajenación de los bienes gravados se causa en el momento en que se cobren las

contraprestaciones y sobre el monto de lo cobrado y, en caso de que el cobro sea parcial, el impuesto se calcula por la percepción efectivamente percibida, mediante la aplicación de la tasa aplicable.

147. Lo anterior implica que los impuestos previstos en el artículo 2-A,

fracciones I y II, se causaban:

Por lo que hace al impuesto a la enajenación de primera mano, en el momento en que PEMEX recibía del distribuidor autorizado, la contraprestación pactada.

Respecto del impuesto adicional a la enajenación final al consumidor, cuando el PEMEX enajenaba al distribuidor (franquiciatorio o estación de servicio) el producto enajenado, pero el importe del impuesto se incluía en el precio del producto, sin que ello se reflejara en forma expresa o por separado.

148. Además, del texto del artículo 8 de la Ley del Impuesto Especial

sobre Producción y Servicios, vigente hasta dos mil trece, se obtiene que el contribuyente de los impuestos previstos en las fracciones I y II del artículo 2-A de ese ordenamiento eran:

Impuesto a la enajenación de primera mano: PEMEX, ya que la interpretación a contrario sensu de la fracción I, inciso c), del artículo 8 de esa norma permite concluir que las enajenaciones realizadas por los productores, fabricantes o importadores de gasolinas o diésel están gravadas con el tributo establecido en la fracción I del artículo 2-A.

Impuesto adicional a la enajenación final: Tanto PEMEX, como sus organismos subsidiarios, las estaciones de servicio y los distribuidores autorizados, ello pues la fracción I, del artículo 8 de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, a contrario sensu, conduce a concluir que el impuesto previsto en la fracción II, del artículo 2-A de esa norma sí esta gravada con ese impuesto y genera la obligación de pago; máxime que en la Acción de Inconstitucionalidad 29/2008 se indicó lo siguiente:

49 “ARTICULO 10.- En la enajenación de los bienes a que se refiere esta Ley, el impuesto se causa en el momento en el que se cobren las contraprestaciones y sobre el monto de lo cobrado. Cuando las contraprestaciones se cobren parcialmente, el impuesto se calculará aplicando a la parte de la contraprestación efectivamente percibida, la tasa que corresponda en términos del artículo 2o. de esta Ley. Por las enajenaciones de cerveza en las que el impuesto se pague aplicando la cuota a que se refiere el artículo 2o.-C de esta Ley, el impuesto se calculará por los litros que hayan sido pagados con el monto de las contraprestaciones efectivamente percibidas. Tratándose de la cuota por enajenación de cigarros u otros tabacos labrados a que se refieren los párrafos segundo y tercero del inciso C) de la fracción I del artículo 2o. de esta Ley, se considerará la cantidad de cigarros efectivamente cobrados y, en el caso de otros tabacos labrados, la cantidad de gramos efectivamente cobrados”.


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“De las anteriores consideraciones legislativas, en comunión con los artículos transcritos de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, se advierte nítidamente que en el impuesto adicional figuran como contribuyentes Petróleos Mexicanos y sus organismos subsidiarios, las estaciones de servicio y los

demás distribuidores autorizados, que vendan gasolina y diesel al público en general, pues así expresamente lo señala el párrafo segundo de la fracción II del artículo 2º-A, al establecer que: “Petróleos Mexicanos y sus organismos subsidiarios, las estaciones de servicio y demás distribuidores autorizados, que realicen la venta de los combustibles al público en general, trasladarán un monto equivalente al impuesto establecido en esta fracción (II)…”, siendo las estaciones de servicio todos aquellos establecimientos que enajenen esos bienes al público en general...”

149. Luego, conforme al artículo 5 de la Ley del Impuesto Especial sobre

Producción y Servicios, el pago de los dos impuestos en comento se calculará y enterará mensualmente y a más tardar el día diecisiete a aquél del cual se hizo el pago50.

150. En este orden, en la mecánica de los impuestos a las gasolinas y diésel vigente hasta dos mil trece, cuando el contribuyente respectivo de cada uno de los impuestos en comento recibía la contraprestación por la enajenación de esos productos, se causaba el tributo correspondiente, cuyo importe debía retener y enterar a más tardar el día diecisiete del mes siguiente a aquél en que recibió la contraprestación.

151. Además, en el texto de la ley vigente hasta dos mil trece, tanto

PEMEX, como sus organismos auxiliares, los distribuidores autorizados y las estaciones de servicio que realizaran la venta de gasolinas y diésel al público en general, estaban obligados a trasladar el monto equivalente al impuesto previsto en el artículo 2-A, fracción II, dentro del precio, al adquirente de esos bienes, pero sin hacerlo en forma expresa y por separado (según el propio artículo 2-A, fracción II).

152. Ahora bien, la reforma ahora reclamada no sólo introdujo el

denominado impuesto verde en la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios —artículo 2, fracción I, inciso H)—, sino que, adicionalmente, el legislador realizó algunos ajustes en la mecánica de tributación, a efecto de hacer coherentes los tributos que recaen en esos bienes y distinguirlos entre sí. 50 “ARTICULO 5o.- El impuesto se calculará mensualmente y se pagará a más tardar el día 17 del mes siguiente a aquél al que corresponda el pago, excepto en el caso de importaciones de bienes en el que se estará a lo dispuesto en los artículos 15 y 16 de esta Ley, según se trate. Los pagos mensuales se realizarán en los términos que al efecto se establezcan en esta Ley y tendrán el carácter de definitivos. …”.


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153. Como se ha precisado oportunamente, por lo

que hace al impuesto verde, el legislador determinó que el contribuyente es el fabricante, productor o importador de los combustibles fósiles gravados (incluyendo gasolinas y diésel),

en razón de que tales sujetos no corresponden a lo previsto en el artículo 8, fracción I, inciso c), de ese ordenamiento, ya que la enajenación de los bienes gravados la realiza el propio fabricante, productor o importador.

154. Luego, con relación al impuesto adicional a la enajenación final de

gasolinas y diésel (artículo 2-A, fracción II), hasta dos mil trece, las enajenaciones realizadas por PEMEX y sus organismos subsidiarios a los distribuidores autorizados o estaciones de servicio, no pagaban el impuesto correspondiente —conforme al artículo 8, fracción I, inciso a)— pero, con motivo de la reforma ahora reclamada, esa porción normativa se derogó; sin embargo, en el inciso c) de la fracción I del propio artículo 8, se estableció que no se paga el impuesto a que se refiere el artículo 2-A, fracción II, por las enajenaciones de gasolina y diésel realizadas por personas diferentes de los fabricantes, productores o importadores.

155. En este sentido, si el impuesto adicional en comento se causa con

motivo de la enajenación de gasolinas y diésel, entonces cuando PEMEX enajena esos productos a las estaciones de servicio, claramente se actualiza el hecho imponible, por lo que en esa operación debe pagarse el impuesto; máxime que se trata de una enajenación entre el productor, fabricante o importador y un tercero (estación de servicio), por lo cual no se actualiza lo previsto en el artículo 8, fracción I, inciso c), de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios.

156. Lo hasta ahora expresado evidencia que con la reforma reclamada,

se modificó la mecánica del impuesto previsto en el artículo 2-A, fracción II, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, al grado de modificar al contribuyente de ese impuesto, pues se eliminó a los distribuidores autorizados y a las estaciones de servicio, quedando únicamente PEMEX. Lo anterior se evidencia más claramente del modo siguiente:

Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios vigente hasta dos mil trece

Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios vigente a partir de dos mil catorce

ARTICULO 2o.-A.- Las personas que enajenen gasolina o diésel en territorio nacional estarán sujetas a las tasas y cuotas siguientes: I… II. Sin perjuicio de lo previsto en la fracción

ARTICULO 2o.-A.- Las personas que enajenen gasolina o diésel en territorio nacional estarán sujetas a las tasas y cuotas siguientes: I… II. Sin perjuicio de lo previsto en la fracción


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anterior, se aplicarán las cuotas siguientes a la venta final al público en general en territorio nacional de gasolinas y diésel: a) Gasolina Magna 36 centavos por litro. b) Gasolina Premium UBA 43.92 centavos por litro. c) Diésel 29.88 centavos por litro. Petróleos Mexicanos y sus organismos subsidiarios, las estaciones de servicio y demás distribuidores autorizados, que realicen la venta de los combustibles al público en general, trasladarán un monto equivalente al impuesto establecido en esta fracción, pero en ningún caso lo harán en forma expresa y por separado. El traslado del impuesto a quien adquiera gasolina o diésel se deberá incluir en el precio correspondiente. Las cuotas a que se refiere este artículo no computarán para el cálculo del impuesto al valor agregado. Para los efectos anteriores, se considerarán estaciones de servicio todos aquellos establecimientos en que se realice la venta al público en general de gasolina y diésel. La aplicación de las cuotas a que se refiere esta fracción se suspenderá parcialmente en el territorio de aquellas entidades federativas que en ejercicio de la facultad prevista en el artículo 10-C de la Ley de Coordinación Fiscal establezcan impuestos locales a la venta final de gasolina y diésel. Dicha suspensión se llevará a cabo en la misma proporción que la tasa del impuesto local, por lo que el remanente seguirá aplicando como impuesto federal. La Secretaría de Hacienda y Crédito Público hará la declaratoria de la suspensión del impuesto mencionado, la cual se publicará en el

anterior, y en lo dispuesto en el artículo 2o., fracción I, inciso H), se aplicarán las cuotas siguientes: a) Gasolina Magna 36 centavos por litro. b) Gasolina Premium UBA 43.92 centavos por litro. c) Diésel 29.88 centavos por litro. Los contribuyentes trasladarán en el precio, a quien adquiera gasolinas o diésel, un monto equivalente al impuesto establecido en esta fracción, pero en ningún caso lo harán en forma expresa y por separado. Las cuotas a que se refiere este artículo no computarán para el cálculo del impuesto al valor agregado. Los recursos que se recauden en términos de esta fracción, se destinarán a las entidades federativas, municipios y demarcaciones territoriales, conforme a lo establecido en la Ley de Coordinación Fiscal. Para los efectos de lo dispuesto en esta fracción, en sustitución de las declaraciones informativas a que se refiere esta Ley, los contribuyentes presentarán a más tardar el último día hábil de cada mes la información correspondiente a los litros de las gasolinas y diésel enajenados por los que se haya causado el impuesto por cada expendio autorizado en cada una de las entidades federativas durante el mes inmediato anterior; tratándose de enajenaciones a distribuidores de gasolinas y diésel, la información se presentará de acuerdo a la entidad federativa en la que se ubique el punto de entrega convenido con cada distribuidor. La Secretaría de Hacienda y Crédito Público hará la distribución que


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periódico oficial de la entidad federativa de que se trate y en el Diario Oficial de la Federación. Los recursos que se recauden en términos de esta fracción, se destinarán a las entidades federativas, municipios y demarcaciones territoriales, conforme a lo establecido en la Ley de Coordinación Fiscal.

corresponda a las entidades federativas durante los primeros diez días hábiles del mes inmediato posterior al mes en que los contribuyentes hayan realizado el pago.

ARTICULO 8o.- No se pagará el impuesto establecido en esta Ley: I. Por las enajenaciones siguientes: (ADICIONADO, D.O.F. 21 DE DICIEMBRE DE 2007) a) Las realizadas a distribuidores autorizados por Petróleos Mexicanos y sus organismos subsidiarios, o bien, efectuadas a estaciones de servicio, exclusivamente por lo que respecta al artículo 2o.-A, fracción II de esta Ley. b) Aguamiel y productos derivados de su fermentación. (REFORMADO, D.O.F. 31 DE DICIEMBRE DE 2003) c) Las que realicen personas diferentes de los fabricantes, productores o importadores, de los bienes a que se refieren los incisos C), D) y E) de la fracción I del artículo 2o. de esta Ley. En estos casos, las personas distintas de los fabricantes, productores o importadores, no se consideran contribuyentes de este impuesto por dichas enajenaciones.

ARTICULO 8o.- No se pagará el impuesto establecido en esta Ley: I. Por las enajenaciones siguientes: a) (DEROGADO, D.O.F. 11 DE DICIEMBRE DE 2013) b) Aguamiel y productos derivados de su fermentación. (REFORMADO, D.O.F. 11 DE DICIEMBRE DE 2013) c) Las que realicen personas diferentes de los fabricantes, productores o importadores, de los bienes a que se refieren los incisos C), D), E), G) y H) de la fracción I del artículo 2o. y la fracción II del artículo 2o.-A de esta Ley. En estos casos, las personas distintas de los fabricantes, productores o importadores, no se consideran contribuyentes de este impuesto por dichas enajenaciones

157. Al eliminar a las estaciones de servicio y a los distribuidores

autorizados como contribuyentes del impuesto previsto en el artículo 2-A, fracción II, y dejar tal carácter a PEMEX, esto no implicó que la obligación prevista en el artículo 5 de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios haya sido modificada, sino simplemente cambió el destinatario de ese deber, pues si hasta dos mil trece ello era exigible tanto a PEMEX y sus organismos subsidiarios, a las estaciones de servicio y a los distribuidores autorizados, a partir de dos mil catorce, este deber sólo aplica para PEMEX (como contribuyente del tributo). Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios vigente hasta dos mil trece



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ARTICULO 5o.- El impuesto se calculará mensualmente y se pagará a más tardar el día 17 del mes siguiente a aquél al que corresponda el pago, excepto en el caso de importaciones de bienes en el que se estará a lo dispuesto en los artículos 15 y 16 de esta Ley, según se trate. Los pagos mensuales se realizarán en los términos que al efecto se establezcan en esta Ley y tendrán el carácter de definitivos. (REFORMADO, D.O.F. 27 DE NOVIEMBRE DE 2009) El pago mensual será la diferencia que resulte de restar a la cantidad que se obtenga de aplicar la tasa que corresponda en los términos del artículo 2o. de esta Ley a las contraprestaciones efectivamente percibidas en el mes de que se trate, por la enajenación de bienes o la prestación de servicios gravados por esta Ley; el impuesto pagado en el mismo mes por la importación de dichos bienes, así como el impuesto que resulte acreditable en el mes de que se trate de conformidad con el artículo 4o. de esta Ley. Tratándose de la cuota a que se refieren los párrafos segundo y tercero del inciso C) de la fracción I del artículo 2o. de esta Ley, el pago mensual será la cantidad que se obtenga de aplicar la cuota que corresponda a los cigarros enajenados en el mes, o la que se obtenga de aplicar esa cuota al resultado de dividir el peso total de los otros tabacos labrados enajenados en el mes, entre 0.75, disminuidas dichas cantidades, en su caso, con el impuesto pagado en el mismo mes al aplicar la cuota correspondiente con motivo de la importación de los cigarros u otros tabacos labrados, en los términos del segundo párrafo del artículo 4o. de esta Ley. (ADICIONADO, D.O.F. 23 DE DICIEMBRE DE 2005) Tratándose de fabricantes, productores o envasadores de cerveza, en lugar de considerar la cantidad que se obtenga de aplicar la tasa que corresponda en los términos del artículo 2o. de esta Ley a las contraprestaciones efectivamente percibidas en el mes de que se trate, por la enajenación de cerveza, se considerarán las cantidades que resulten de aplicar el artículo 2o.-C de esta Ley. Cuando en la declaración de pago mensual resulte saldo a favor, el contribuyente únicamente podrá compensarlo contra el impuesto a su cargo que le corresponda en

ARTICULO 5o.- El impuesto se calculará mensualmente y se pagará a más tardar el día 17 del mes siguiente a aquél al que corresponda el pago, excepto en el caso de importaciones de bienes en el que se estará a lo dispuesto en los artículos 15 y 16 de esta Ley, según se trate. Los pagos mensuales se realizarán en los términos que al efecto se establezcan en esta Ley y tendrán el carácter de definitivos. (REFORMADO, D.O.F. 11 DE DICIEMBRE DE 2013) El pago mensual será la diferencia que resulte de restar a la cantidad que se obtenga de aplicar la tasa que corresponda en los términos del artículo 2o. de esta Ley a las contraprestaciones efectivamente percibidas en el mes de que se trate, por la enajenación de bienes o la prestación de servicios gravados por esta Ley; el impuesto pagado en el mismo mes por la importación de dichos bienes, así como el impuesto que resulte acreditable en el mes de que se trate de conformidad con el artículo 4o. de esta Ley. Tratándose de la cuota a que se refieren los párrafos segundo y tercero del inciso C), de la fracción I, del artículo 2o. de esta Ley, el pago mensual será la cantidad que se obtenga de aplicar la cuota que corresponda a los cigarros enajenados en el mes, o la que se obtenga de aplicar esa cuota al resultado de dividir el peso total de los otros tabacos labrados enajenados en el mes, entre 0.75, disminuidas dichas cantidades, en su caso, con el impuesto pagado en el mismo mes al aplicar la cuota correspondiente con motivo de la importación de los cigarros u otros tabacos labrados, en los términos del segundo párrafo del artículo 4o. de esta Ley. En el caso de la cuota a que se refiere el inciso G), de la fracción I, del artículo 2o. de esta Ley, el pago mensual será la cantidad que se obtenga de aplicar la cuota a los litros de bebidas saborizadas enajenadas en el mes o al total de litros que se puedan obtener por los concentrados, polvos, jarabes, esencias o extractos de sabores enajenados en el mes, según corresponda, disminuida con el impuesto pagado en el mismo mes con motivo de la importación de dichos bienes o el trasladado en la adquisición de los bienes citados. Tratándose de los bienes a que se refiere el inciso H), de la fracción I, del artículo 2o. de esta Ley, el pago mensual será la cantidad que se obtenga de aplicar las cuotas que correspondan a las unidades de medida de dichos bienes,


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los pagos mensuales siguientes hasta agotarlo. Cuando el contribuyente no compense el saldo a favor contra el impuesto que le corresponda pagar en el mes de que se trate o en los dos siguientes, pudiendo haberlo hecho, perderá el derecho a hacerlo en los meses siguientes hasta por la cantidad en que pudo haberlo compensado. Las disposiciones que establece el Código Fiscal de la Federación en materia de devolución de saldos a favor y de compensación, se aplicarán en lo que no se oponga a lo previsto en el presente artículo.

enajenados en el mes, disminuida con el impuesto pagado en el mismo mes al aplicar las cuotas correspondientes con motivo de la importación de esos bienes, en términos del segundo párrafo del artículo 4o. de esta Ley. Tratándose de los bienes a que se refiere la fracción II, del artículo 2o.-A de esta Ley, el pago mensual será la cantidad que se obtenga de aplicar las cuotas que correspondan a los litros de combustible enajenados. (ADICIONADO, D.O.F. 23 DE DICIEMBRE DE 2005) Tratándose de fabricantes, productores o envasadores de cerveza, en lugar de considerar la cantidad que se obtenga de aplicar la tasa que corresponda en los términos del artículo 2o. de esta Ley a las contraprestaciones efectivamente percibidas en el mes de que se trate, por la enajenación de cerveza, se considerarán las cantidades que resulten de aplicar el artículo 2o.-C de esta Ley. Cuando en la declaración de pago mensual resulte saldo a favor, el contribuyente únicamente podrá compensarlo contra el impuesto a su cargo que le corresponda en los pagos mensuales siguientes hasta agotarlo. Cuando el contribuyente no compense el saldo a favor contra el impuesto que le corresponda pagar en el mes de que se trate o en los dos siguientes, pudiendo haberlo hecho, perderá el derecho a hacerlo en los meses siguientes hasta por la cantidad en que pudo haberlo compensado. Las disposiciones que establece el Código Fiscal de la Federación en materia de devolución de saldos a favor y de compensación, se aplicarán en lo que no se oponga a lo previsto en el presente artículo. (ADICIONADO, D.O.F. 11 DE DICIEMBRE DE 2013) Tratándose del impuesto a que se refiere el inciso H) de la fracción I del artículo 2o. de esta Ley, los contribuyentes podrán optar por pagar el impuesto mediante la entrega de los bonos de carbono a que se refiere la fracción XXIV del artículo 3o. del mismo ordenamiento, cuando sean procedentes de proyectos desarrollados en México y avalados por la Organización de las Naciones Unidas dentro de la Convención Marco de las Naciones


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Unidas sobre el Cambio Climático. El valor de dichos bonos será el que corresponda a su valor de mercado en el momento en que se pague el impuesto. La entrega de dichos bonos y la determinación de su valor se realizará de conformidad con las reglas de carácter general que al efecto expida la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.

158. Como puede apreciarse, la reforma reclamada no modificó el

periodo para calcular los impuestos especiales previstos en la ley que se analiza, pues ese deber continúa siendo en forma mensual; tampoco el momento de cálculo y entero de los tributos, pues éste aún es el día diecisiete del mes siguiente a aquel al que corresponda el pago. En realidad, la modificación hecha se refiere al sujeto pasivo del impuesto previsto en la fracción II, del artículo 2-A de ese ordenamiento, pues —se insiste— se eliminó ese carácter para las estaciones de servicio y los distribuidores autorizados.

159. Tampoco puede estimarse que la reforma reclamada modificó el momento de causación de los impuestos que recaen en las gasolinas y diésel; esto porque aunque el artículo 10 de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios también fue reformado, esto sólo fue a efecto de aclarar que los impuestos previstos en los artículos 2, fracción I, inciso H), y 2-A, fracciones I y II, de ese ordenamiento, se causan en el momento en que se cobran las contraprestaciones, lo cual es sustancialmente coincidente con la regla prevista en la primera parte del artículo 10 en comento, como se aprecia enseguida: Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios vigente hasta dos mil trece


ARTICULO 10.- En la enajenación de los bienes a que se refiere esta Ley, el impuesto se causa en el momento en el que se cobren las contraprestaciones y sobre el monto de lo cobrado. Cuando las contraprestaciones se cobren parcialmente, el impuesto se calculará aplicando a la parte de la contraprestación efectivamente percibida, la tasa que corresponda en términos del artículo 2o. de esta Ley. Por las enajenaciones de cerveza en las que el impuesto se pague

ARTICULO 10.- En la enajenación de los bienes a que se refiere esta Ley, el impuesto se causa en el momento en el que se cobren las contraprestaciones y sobre el monto de lo cobrado. Cuando las contraprestaciones se cobren parcialmente, el impuesto se calculará aplicando a la parte de la contraprestación efectivamente percibida, la tasa que corresponda en términos del artículo 2o. de esta Ley. Por las enajenaciones de cerveza en las que el impuesto se pague


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aplicando la cuota a que se refiere el artículo 2o.-C de esta Ley, el impuesto se calculará por los litros que hayan sido pagados con el monto de las contraprestaciones efectivamente percibidas. Tratándose de la cuota por enajenación de cigarros u otros tabacos labrados a que se refieren los párrafos segundo y tercero del inciso C) de la fracción I del artículo 2o. de esta Ley, se considerará la cantidad de cigarros efectivamente cobrados y, en el caso de otros tabacos labrados, la cantidad de gramos efectivamente cobrados.

aplicando la cuota a que se refiere el artículo 2o.-C de esta Ley, el impuesto se calculará por los litros que hayan sido pagados con el monto de las contraprestaciones efectivamente percibidas. Tratándose de la cuota por enajenación de cigarros u otros tabacos labrados a que se refieren los párrafos segundo y tercero del inciso C) de la fracción I del artículo 2o. de esta Ley, se considerará la cantidad de cigarros efectivamente cobrados y, en el caso de otros tabacos labrados, la cantidad de gramos efectivamente cobrados. Por las enajenaciones de los bienes a que se refieren los incisos G) y H) de la fracción I del artículo 2o. de esta Ley, el impuesto se causa en el momento en que se cobren las contraprestaciones. Por las enajenaciones de los bienes a que se refiere la fracción II del artículo 2o.-A de esta Ley, el impuesto se causa en el momento en que se cobren las contraprestaciones. En el caso de faltante de bienes en los inventarios, consumo o autoconsumo, se considera que se efectúa la enajenación en el momento en el que el contribuyente o las autoridades fiscales conozcan que se realizaron los hechos mencionados, lo que ocurra primero. Tratándose de donaciones por las que se deba pagar el impuesto, en el momento en que se haga la entrega del bien donado o se extienda el comprobante que transfiera la propiedad, lo que ocurra primero.

160. Con base en lo expresado, no asiste razón a la parte quejosa

cuando afirma que es incorrecto concluir que, por lo que respecta al impuesto verde, PEMEX es el contribuyente y que las reglas previstas en los artículos 5 y 10 de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios en cuanto al momento de causación, pago y entero de ese impuesto, es una regla distinta a las reglas aplicables a todos los impuestos especiales; lo anterior porque, por una parte, el impuesto en comento se incorporó con la reforma reclamada y las reglas que rigen a todos los impuestos especiales son igualmente aplicables a ese impuesto, con la única diferencia de


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que al ser PEMEX el contribuyente, es a ese organismo (y no a los distribuidores autorizados y estaciones de servicio) a quien corresponde realizar la retención del tributo y su entero al fisco, dentro de los plazos a que se refiere el artículo 5 de la ley, una vez materializado el

hecho imponible conforme al artículo 10 del propio ordenamiento.

161. Incluso, si lo pretendido por las quejosas es demostrar que en texto anterior de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios se reconocía a las estaciones de servicio y distribuidores autorizados de PEMEX el carácter de contribuyentes del impuesto previsto en el artículo 2-A, fracción II y, que por lo que hace a la introducción del impuesto verde, esto no ocurre, debe tenerse en cuenta que se trata de dos impuestos diferentes, aunado a que no puede exigirse al legislador la configuración del sistema tributario en un sentido determinado.

162. Al respecto, esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que del texto constitucional se desprende que el objetivo primordial del sistema tributario es el de sufragar los gastos públicos de la Federación, los Estados y Municipios, siempre y cuando los gobernados tributen de manera proporcional y equitativa; dicha premisa se advierte del contenido del artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal. Esto es, la Ley Fundamental delega la facultad de establecer el sistema tributario del país al Congreso de la Unión, al que debe reconocérsele una amplía y legítima libertad de configuración por cuanto se refiere al diseño, creación, modificación y supresión de las contribuciones, lo que se configura como la potestad que en exclusiva se le ha conferido al Poder Legislativo para decidir y definir el modelo y las políticas tributarias que en cada momento histórico cumplan con sus propósitos de la mejor manera.

163. Esa libertad configurativa del Poder Legislativo no es omnímoda, ni muchos menos ilimitada, debido a que se encuentra supeditada a no vulnerar los derechos humanos reconocidos en la Constitución General de la República y los reconocidos en los Tratados Internacionales de los que el Estado mexicano sea parte; por ende, el diseño tributario, a nivel de leyes, pertenece al ámbito de las facultades del Congreso de la Unión y conlleva un margen amplio de configuración político, de modo tal que el hecho de que en un momento determinado se decida la eliminación o la incorporación de nuevos tributos no implica per se, la inconstitucionalidad de la ley de que se trate, siempre que ésta no contravenga los dispositivos constitucionales que tutelan derechos humanos51. 51 Sustenta lo anterior la jurisprudencia 1ª./J 159/2007, de rubro y texto siguientes “SISTEMA TRIBUTARIO. SU DISEÑO SE ENCUENTRA DENTRO DEL ÁMBITO DE LIBRE CONFIGURACIÓN LEGISLATIVA, RESPETANDO LAS EXIGENCIAS CONSTITUCIONALES.


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164. Así, tal libertad de configuración en materia del

diseño impositivo, permite al legislador realizar cambios —conforme a la política fiscal aplicable en su momento—a las leyes que contemplen los tributos que permitirán sufragar los gastos

públicos del Estado; de modo tal que no existe en la Constitución el derecho tutelado a que el sistema tributario permanezca inmodificable y estático, sino por el contrario resulta indispensable para el poder público adaptar la normatividad fiscal al contexto económico, tanto nacional e internacional, así como a las necesidades públicas; consecuentemente, debe contemplarse que atento al principio de generalidad que se desprende del artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, todos los gobernados tienen la obligación de contribuir a los gastos del Estado, en una manera proporcional y equitativa, sin que pueda estimarse que existe el derecho de tributar de una manera específica e indefinida, o bien, a ser considerado en forma constante como contribuyente del impuesto.

165. La decisión del legislador de aumentar las contribuciones establecidas, crear o modificar las existentes, no implica por sí mismo, que se afecten situaciones anteriores o que se transgredan derechos adquiridos por los contribuyentes, puesto que los gobernados no incluyen a su esfera jurídica la posibilidad de contribuir, por y para siempre, en un modo o forma inmutable; por el contrario, si se toma en cuenta que el Congreso de la Unión, en ejercicio de la potestad tributaria que la Constitución Federal le confirió, anualmente determina las contribuciones del año fiscal correspondiente y, cuando las incrementa o modifica sus elementos hacia el futuro, es patente la no afectación a situaciones acaecidas con anterioridad, por lo que los particulares no pueden esgrimir la violación a la citada garantía, debido a que no tienen un derecho

El texto constitucional establece que el objetivo del sistema tributario es cubrir los gastos públicos de la Federación, del Distrito Federal y de los Estados y Municipios, dentro de un marco legal que sea proporcional y equitativo, por ello se afirma que dicho sistema se integra por diversas normas, a través de las cuales se cumple con el mencionado objetivo asignado constitucionalmente. Ahora bien, la creación del citado sistema, por disposición de la Constitución Federal, está a cargo del Poder Legislativo de la Unión, al que debe reconocérsele un aspecto legítimo para definir el modelo y las políticas tributarias que en cada momento histórico cumplan con sus propósitos de la mejor manera, sin pasar por alto que existen ciertos límites que no pueden rebasarse sin violentar los principios constitucionales, la vigencia del principio democrático y la reserva de ley en materia impositiva. En tal virtud, debe señalarse que el diseño del sistema tributario, a nivel de leyes, pertenece al ámbito de facultades legislativas y que, como tal, lleva aparejado un margen de configuración política -amplio, mas no ilimitado-, reconocido a los representantes de los ciudadanos para establecer el régimen legal del tributo, por lo que el hecho de que en un determinado momento los supuestos a los que recurra el legislador para fundamentar las hipótesis normativas no sean aquellos vinculados con anterioridad a las hipótesis contempladas legalmente, no resulta inconstitucional, siempre y cuando con ello no se vulneren otros principios constitucionales.” (Instancia: Primera Sala; Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXVI, Diciembre de 2007, página 111).


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adquirido a tributar siempre conforme a las mismas reglas, en la medida en que contribuir al gasto público es una obligación de los gobernados y no un bien que ingrese al patrimonio del contribuyente.

166. Sobre estas bases, tampoco puede concluirse la inconstitucionalidad del impuesto verde a partir de la integración de los impuestos especiales a las gasolinas y diésel conforme a la normativa vigente hasta dos mil trece, pues como se ha explicado, a través de la reforma reclamada, el legislador realizó ajustes a algunos de los elementos de los impuestos aplicables a esos productos (particularmente por lo que respecta al contribuyente del impuesto adicional por la venta de gasolinas y diésel), siendo que los particulares no tienen un derecho inamovible a tributar de manera constante en la misma forma, y menos a que la mecánica y los elementos de un impuesto determinado sean replicados en un impuesto diferente. Al caso es aplicable la jurisprudencia P./ 105/99, que es del tenor siguiente:

“CONTRIBUCIONES. LAS LEYES QUE LAS INCREMENTAN NO VIOLAN LA GARANTÍA DE IRRETROACTIVIDAD. Esta garantía, consagrada en el artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que una ley no puede contener disposiciones que regulen hechos acaecidos con anterioridad a su vigencia o afectar derechos adquiridos; el Congreso de la Unión, en ejercicio de la potestad tributaria que la propia Constitución le confiere, anualmente determina las contribuciones del año fiscal correspondiente, y cuando las incrementa hacia el futuro, es claro que no afecta situaciones anteriores y los particulares no pueden alegar violación a dicha garantía, porque no tienen el derecho adquirido para pagar siempre sobre una misma base o tasa, ya que contribuir al gasto público es una obligación de los mexicanos consagrada en el artículo 31, fracción IV, constitucional, y no un bien que ingrese al patrimonio del contribuyente.”

167. En lo relativo a que el A Quo inadvirtió que los combustibles tienen un precio fijo el cual no puede modificarse y que, por lo mismo, es inadecuado introducir lo relativo al traslado del impuesto y la elasticidad en la demanda de esos bienes; tal argumento es inoperante porque en la demanda de amparo no se expuso argumento alguno relacionado con el precio fijo de esos productos y, por tanto, se trata de un planteamiento novedoso introducido en la revisión, el cual no fue vertido ante el juez de distrito52.

168. Por lo que refiere a la inclusión (o indexación) del importe del

52 “AGRAVIOS INOPERANTES. LO SON AQUELLOS QUE SE REFIEREN A CUESTIONES NO INVOCADAS EN LA DEMANDA Y QUE, POR ENDE, CONSTITUYEN ASPECTOS NOVEDOSOS EN LA REVISIÓN” (Novena Época, Registro: 176604, Instancia: Primera Sala, Tipo de Tesis: Jurisprudencia ,Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXII, Diciembre de 2005, Materia(s): Común, Tesis: 1a./J. 150/2005, Página: 52).


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impuesto previsto en la fracción II del artículo 2-A de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios en el precio de las gasolinas y diésel, conviene referir lo siguiente:

169. El artículo 2-A, fracción II, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, en su texto vigente hasta dos mil trece, disponía que “Petróleos Mexicanos y sus organismos subsidiarios, las estaciones de servicio y demás distribuidores autorizados” que enajenaran gasolinas o diésel, al público en general, trasladarían un monto equivalente al impuesto establecido en esa fracción, pero sin hacerlo en forma expresa y por separado, así como que ese traslado al adquirente estaba incluir en el precio correspondiente. Por virtud de la reforma legal ahora reclamada, el referido precepto se modificó a efecto de cambiar la referencia de los sujetos precisados, por un término más genérico como es el de “contribuyente”, y se conservó la regla de traslado no expreso ni por separado, así como la inclusión del importe del impuesto en el precio.

170. Lo anterior evidencia que, con antelación, el importe del tributo

estaba incluido en el precio de las gasolinas y diésel (pues así lo establecía el artículo 2-A, fracción II, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios), por lo que esto no constituye un aspecto nuevo introducido con la reforma reclamada.

171. Al respecto, esta Segunda Sala ha concluido que la modificación de

uno de los elementos del tributo mediante un nuevo acto legislativo, permite al particular a cuestionar la constitucionalidad de esa modificación, pero no así de la totalidad de los elementos no modificados, pues en su caso, éstos ya fueron consentidos. Así se obtiene del criterio siguiente:

“TASA O TARIFA DE UN IMPUESTO. SU MODIFICACIÓN PUEDE IMPUGNARSE EN AMPARO, SIN QUE ELLO DÉ LUGAR A RECLAMAR LA INCONSTITUCIONALIDAD DEL RESTO DE LOS ELEMENTOS DE AQUEL QUE HUBIERAN SIDO CONSENTIDOS. La modificación a la tasa o tarifa de un impuesto constituye un acto legislativo nuevo, sólo en cuanto a la transformación de la cuantía de dicho elemento esencial; y, en ese sentido, la hipótesis consistente en la decisión del legislador de modificar su importe puede impugnarse mediante el juicio de amparo, sin que ello otorgue a los gobernados la posibilidad de reclamar en la vía constitucional los dispositivos legales que prevén los demás elementos esenciales del impuesto de que se trata que hubieran sido consentidos; salvo que la modificación de dicha tasa o tarifa hubiere repercutido directamente sobre algún otro elemento esencial del propio impuesto”53.

53 Décima Época, Registro: 2009871, Instancia: Segunda Sala, Tipo de Tesis: Jurisprudencia, Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Libro 22, Septiembre de 2015, Tomo I, Materia(s): Común, Tesis: 2a./J. 103/2015 (10a.), Página: 684.


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172. Luego, si en el caso, la reforma en comento sólo

modificó lo relativo a la identificación del sujeto pasivo de la contribución, pero no cambió la regla consistente en que el importe del impuesto se incluye en el precio de la enajenación, ni que

el traslado se realiza sin hacer en forma expresa y por separado, entonces debe estimarse la inoperancia de cualquier planteamiento encaminado a demostrar la inconstitucionalidad de la porción normativa replicada en la reforma cuestionada, pues se trata de elementos previamente contenidos en la ley, siendo que únicamente pueden controvertirse los aspectos que fueron materia de una modificación legislativa.

173. Además, según se ha explicado, si el impuesto previsto en el 2-A, fracción II, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios grava las enajenaciones e importaciones de gasolinas y diésel realizadas en territorio nacional —artículos 1, fracción I, en relación con el numera, 2, fracción I, incisos D) y E), de ese ordenamiento— y conforme con lo dispuesto por el artículo 8, fracción I, inciso c), de la propia norma, por las enajenaciones de esos bienes realizadas por personas diferentes del productor, fabricante o importador, no se paga el tributo, ni se considera contribuyente a la persona diferente del productor, fabricante o importador, entonces es claro que la enajenación realizada entre PEMEX (quien tiene el carácter de productor o fabricante de tales bienes) y las estaciones de servicio, causa el impuesto y, por tanto, en el precio de la operación debe incluirse el importe del tributo correspondiente, a efecto de que PEMEX lo retenga y, en su momento lo entere al fisco.

174. Lo anterior, máxime que en concordancia con esa regla, la

enajenación realizada entre la estación de servicio y el público en general no paga el importe del impuesto en comento, pues no se trata del productor, fabricante o importador, por lo que en esa operación, la estación de servicio (quien inicialmente absorbió el importe del gravamen mediante su pago en la enajenación de primera mano) recupera el importe del tributo pagado, al trasladarlo nuevamente al consumidor final.

175. Esa mecánica del impuesto en la cual el adquirente —temporal—

del bien gravado (intermediario) absorbe provisionalmente el importe del tributo no es en sí misma inconstitucional pues sólo se trata de una de traslación en la cual, quien adquiere en un primer momento el bien gravado, absorbe temporalmente el importe del tributo, pues una vez que realice una subsecuente enajenación recuperará el importe del impuesto.


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176. Además, a través del argumento relativo, en realidad se expone una afectación de carácter económico y no así jurídica, pues de lo que se duele la quejosa es de que debe absorber (temporalmente) el impacto negativo del impuesto; sin embargo, esto no se traduce en

una afectación a algún derecho tributario, sino simplemente en una consecuencia temporal de carácter económico, la cual no es objeto de tutela judicial.

177. A través del impuesto a los combustibles fósiles incorporado en la

reforma reclamada se busca que quien contamina pague; sin embargo, debe tenerse en consideración que la cadena de transformación de la gasolina y diésel (como derivados del petróleo crudo) implica la intervención de múltiples sujetos y, por lo tanto, es sumamente complicado identificar a la persona causante de la contaminación, pues ésta se produce tanto en forma directa por quien utiliza esos productos para su combustión, como indirecta por los diversos agentes participantes en la cadena productiva y de comercialización; por ende, ante tal situación, lo más conveniente es reducir el número de sujetos que deberán absorber (temporalmente) el costo de la contaminación.

178. Esto es, el productor, fabricante o importador es el contribuyente

formal de ese tributo según lo previsto en el artículo 8, fracción I, inciso c), de la ley de la materia, por lo que el adquirente final de esos productos es un sujeto diferente del contribuyente; sin embargo, normativamente, el único sujeto jurídicamente relevante es el contribuyente, pero al tratarse de un impuesto al gasto, el titular de la capacidad económica no es el contribuyente, sino el adquirente del producto, quien por lo mismo tiene la obligación de soportar la repercusión del gravamen.

179. Bajo esta óptica, para respetar el principio de proporcionalidad

tributaria así como el principio ambiental de quien contamina paga, es necesario que quien más combustibles fósiles consuma, mayor cantidad por concepto del impuesto verde pague; sin embargo, ya que tratándose de gasolina y diésel intervienen múltiples sujetos en el proceso de comercialización, los cuales tienen diferente grado de responsabilidad en la generación de contaminación —pues finalmente realizan actividades económicas con bienes causantes de polución—; es conveniente que sólo algunos de ellos —y no todos— sean quienes recientan el efecto del tributo.

180. Esto es, al tratarse de derivados del petróleo, es claro que se trata

de productos los cuales no están al alcance o disposición del consumidor final de éstos, por lo que se requiere de una industria de transformación y, posteriormente de su comercialización, en la cual,


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como se ha explicado, conforme al marco normativo vigente en dos mil catorce, la venta de primera mano la realizaba PEMEX y sus organismos, a los franquiciatarios (estaciones de servicio), en un precio determinado por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, para

que éstos a su vez, enajenen esos productos al público en general en un precio oficial de venta fijado por la propia Secretaría.

181. El efecto económico del impuesto verde lo resiente quien adquiere

del contribuyente los combustibles fósiles, que en el caso de las gasolinas y diésel son las estaciones de servicio (aunque en forma temporal o provisional), quien si bien no es el sujeto que directamente consume los esos productos y los usa para su combustión, lo cierto es que se trata de un participante en la cadena de comercialización de esos bienes y, por tanto, tiene una responsabilidad indirecta en la contaminación ambiental, la cual exige el tener una obligación que la subsane.

182. En ese mismo sentido, si consideramos, primero, que las estaciones

de servicio forman parte de la cadena de comercialización de bienes tales como la gasolina y el diésel y, segundo, que estos bienes generan de manera inminente gases de efecto invernadero -pues su única finalidad (razón de existencia) es su eventual combustión-, entonces es fácil advertir que existe un costo a pagar por el productor/comercializador en función de la contaminación que ese bien provoca sobre el medio ambiente.

183. Al ser así, las estaciones de servicio deben asumir dentro de los

costos de su actividad económica no solo aquellos de naturaleza privada, sino también los costos sociales que conlleva su actividad. Es decir, se deben tomar en cuenta los costos indirectos que recaen en las víctimas de la contaminación; víctimas que somos todos los habitantes de este planeta, pues la atmósfera es un bien público mundial54.

184. Las externalidades – en este caso, negativa– deben ser

consideradas en la medida en la que los costos y riesgos del cambio climático recaen en la población mundial y, sin embargo, poco se ha logrado en obligar a los beneficiarios de la emisiones de gases de efecto invernadero a internalizar tales costos.

185. Así pues, se advierte que el Estado pretende desincentivar el consumo de combustibles fósiles para proteger al medio ambiente, la salud de sus ciudadanos y, eventualmente, procurar un nivel de vida adecuado para los mismos. De esa manera, armoniza tales

54 Thomas Helbling “What Are Externalities?”. Finance & Development, December 2010, Vol. 47, No. 4


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objetivos con la política fiscal respectiva, pues con ella logra hacer que todos los integrantes de una industria tan dañina para el medio ambiente absorban los costos que genera.

186. Sin embargo, dado que las estaciones de servicio adquieren esos bienes para su posterior venta con el público general, entonces, cuando enajenan la gasolina y diésel adquirido de primera mano, recuperan el monto del impuesto que les fue trasladado en la primera enajenación y, por tanto, el efecto económico del impuesto lo resiente en forma definitiva el consumidor final; esto es, las estaciones de servicio sólo recienten temporalmente la afectación económica del impuesto, pues una vez que enajenan con el público en general los combustibles adquiridos, recuperan el importe del impuesto verde que les fue trasladado.

187. Se afirma que tal afectación es temporal, pues se insiste que al

realizar la venta al público en general se recupera el importe del impuesto trasladado en forma oculta en la primera enajenación; a menos que el combustible sea adquirido por las estaciones de servicio para autoconsumo, caso en el cual se equiparan a un consumidor final y, por tanto, invariablemente deben resentir el efecto económico de la contribución.

188. Incluso, conforme a lo previsto en el artículo 2-A, fracción II, segundo párrafo y 19, fracción II, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, por la enajenación de gasolinas y diésel no se traslada en forma expresa y por separado ninguno de los tres diferentes impuestos previstos en esa norma que recaen sobre productos, lo cual implica que tales impuestos están incluidos en forma oculta en el precio pagado en cada una de las enajenaciones realizadas; es decir, cuando el contribuyente del impuesto verde enajena a un tercero un combustible fósil (como la gasolina o diésel), en el comprobante correspondiente no se expresa ni identifica el monto pagado por concepto del impuesto previsto en el artículo 2, fracción I, inciso H), de la Ley, el cual se causa en esa primera enajenación.

189. Asimismo, como la enajenación corresponde a gasolinas y/o diésel,

entonces también se causa el impuesto previsto en el artículo 2-A, fracción II, de esa norma, cuyo traslado tampoco se refleja en forma expresa y por separado en el comprobante fiscal correspondiente; de ahí que se afirme que esos gravámenes estén ocultos.

190. Luego, como en términos del artículo 2-A, fracción II, de la Ley del

Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, el contribuyente está igualmente obligado a trasladar al adquirente el impuesto establecido en esa fracción, entonces en esa enajenación también


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se incluye tal tributo, el cual aunque se traslada, no se refleja en forma expresa en el comprobante fiscal.

191. Esa mecánica de traslado oculto de los impuestos precisados implica que en cada

enajenación realizada, es el adquirente de las gasolinas y diésel quien reciente el efecto económico de los tributos, de tal suerte que al ser adquiridas para posterior su enajenación, entonces, una vez que se venda el producto adquirido al precio oficial aplicable, se recupera —igualmente en forma oculta— el importe pagado en la adquisición realizada, a menos que el producto no sea adquirido para su venta, sino para autoconsumo, caso en el cual invariablemente resentirá el efecto económico de los tributos al no existir circulación de los bienes gravados, lo cual resulta lógico pues en tal supuesto, el intermediario que adquiere y no enajena sino que auto consume los productos, se constituye en consumidor final y, por tanto, es quien debe resentir en forma definitiva el gravamen.

192. En términos del artículo 2-A, fracción II, de la Ley del Impuesto

Especial sobre Producción y Servicios, lo que está gravado es la venta de gasolina y diésel, mientras que en términos del artículo 8, fracción I, inciso c) de esa ley, la enajenación a que se refiere el artículo 2-A, fracción II, referido, está exenta del gravamen cuando la realiza una persona diferente del fabricante, productor o importador del bien gravado; por ende, como las estaciones de servicio son sujetos diferentes del importador, productor o fabricante de gasolina y diésel, entonces la enajenación que estos realizan al público en general no corresponde a las legalmente gravadas; sin embargo, la enajenación previa, es decir, la que el productor, fabricante o importador realizó con el franquiciatario (estación de servició) sí corresponde a una operación gravada con el impuesto a la venta a la enajenación de gasolina y diésel en territorio nacional y, por tanto, en esa enajenación se incluye el importe del tributo referido.

193. Es decir, en el caso de las gasolinas y diésel, en el precio de la

operación, el productor, importador o fabricante incluye el importe de los impuestos a que se refieren los artículos 2, fracción I, inciso H), 2-A, fracciones I y II, y los traslada al adquirente en forma oculta (ya que no se identifican en forma expresa y por separado). Esta mecánica permite que la autoridad fiscal sólo se entienda con el fabricante, productor o importador (contribuyente) y evita que intervengan múltiples sujetos en la recaudación de tales contribuciones, pues el entero lo realiza sólo el contribuyente.

194. Cuando el adquirente de las gasolinas y diésel enajena, a su vez,

esos productos, igualmente traslada en forma oculta el importe


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transmitido desde la enajenación realizada por el fabricante, productor o importador, por lo que al pagarse el precio de esas enajenaciones, el enajenante recupera el importe de los impuestos que le transmitido y, por tanto, este es cubierto en el precio pagado, por el último adquirente.

195. Lo anterior se explica del modo siguiente:

196. Como puede apreciarse, el precio pagado en la primera enajenación

incluye (oculto) el importe de los impuestos previstos en los artículos 2, fracción I, inciso H), y 2-A, fracciones I y II, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, así como el impuesto al valor agregado (se insiste en que los impuestos especiales precisados no se reflejan en el comprobante fiscal correspondiente). En la enajenación que se realiza con el público en general, el importe de esos impuestos (originalmente cubierto por el adquirente) también está incluido en el precio de venta oficial, y sólo se incorpora la utilidad generada para el enajenante. Lo anterior se traduce en que quien adquiere gasolinas y diésel del productor, fabricante o importador (primera mano), cuando enajena a un tercero los bienes adquiridos, recupera el importe que se le trasladó en forma oculta y, por tanto, es el último adquirente quien en realidad reciente el efecto económico de los impuestos especiales.

197. Con base en lo expuesto, es incorrecta la afirmación de la parte recurrente en el sentido de que es el intermediario (franquiciatario) quien absorbe el impacto económico del tributo; esto porque cuando las gasolinas y diésel se adquieren para su enajenación con el público en general, el importe que le fue trasladado en la primera enajenación es recuperado al enajenar al consumidor final tales productos y, por tanto, el impacto económico del tributo lo resiente el último adquirente, ya que el intermediario sólo lo reciente temporalmente; esto es, hasta que enajena con un tercero los bienes gravados.

PRECIO DE VENTA DEL

PRODUCTOR,

FABRICANTE O IMPORTADOR

Impuesto 2-I, H)

Costo de

producción

Impuesto 2-A,

fr. I.

Impuesto 2-A,

fr. I.

IVA

PRECIO DE VENTA AL PÚBLICO EN GENERAL

Impuesto

2-I, H)

Costo de

producción

Impuesto

2-A, fr. I.

Utilidad (diferencia entre

precio de adquisición y

precio oficial de venta)

Impuesto

2-A, fr. I.

IVA


93

198. Para demostrar que el pago del impuesto

previsto en el artículo 2-A, fracción II, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios por parte de las estaciones de servicio en realidad se traduce en una afectación

económica y provisional, conviene realizar el siguiente ejercicio, con base en la información obtenida de la factura que obra a foja 966 del juicio de amparo, de la cual se conoce que el tres de enero de dos mil catorce, la quejosa AUTO SERVICIO SAN VICENTE, S.A. DE C.V. adquirió de PEMEX Refinación, 19.999 m3 (diecinueve metros cúbicos 99 decalitros) de diésel, por los cuales pagó un precio unitario de ********** por metro cubico (sin incluir el IVA); es decir, un total de **********, más el correspondiente Impuesto al Valor Agregado. De dicha información se deriva lo siguiente:

POR UNIDAD ENAJENADA POR VOLUMEN TOTAL

ADQUIRIDO

ADQUISICIÓN DE PRIMERA MANO

Precio de adquisición por litro de

diésel: ********** (A)

Desglose de precio pagado: Cuota del impuesto adicional a la venta de gasolinas y diésel al público en general:

********** (B)

A – B= ********** (C)

IVA (16%) de C = **********

(D) el cual se trasladó en la enajenación55.

C – D = ********** (E)

Cuota del impuesto a los combustibles fósiles:

********* (F)

E – F = ********** (P)

Precio pagado por la adquisición por unidad (Sin IVA y sin impuesto a combustibles fósiles y adicional a enajenación de gasolinas y

diésel): **********56

Así, por cada litro de producto, la estación de servicio pagó a

PEMEX (sin IVA) **********

Precio pagado por total de volumen

adquirido (sin IVA): **********

(A) Importe integrado en A por concepto de impuesto adicional a la venta de gasolinas y diésel al público en general:

********** (B)

A – B= ********** (C)

IVA (16%) de C = ********** (D)

Importe integrado en A por concepto del impuesto a los combustibles fósiles:

********** (E)

A – B – E = **********

Precio pagado por la adquisición total (Sin IVA y sin impuesto a combustibles fósiles y adicional a enajenación de gasolinas y diésel):

**********

Así, los ********** (A) se

integran del modo siguiente:

********** (B) por

concepto del impuesto

55 El IVA pagado en esta enajenación se determina del precio de adquisición (A) menos el importe del impuesto adicional a la enajenación final (B). 56 Esta cantidad incluye el importe del impuesto previsto en el artículo 2-A, fracción I, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios.


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(A), los cuales se integran por:

********** (B) por

concepto del impuesto adicional a la enajenación final de gasolinas y diésel (artículo 2-A, fracción II)

********** (F) por

concepto del impuesto a los combustibles fósiles [artículo 2, fracción I, inciso H)]

Total incluido por concepto de los referidos impuestos:

**********

adicional a la enajenación final de gasolinas y diésel (artículo 2-A, fracción II)

********** (E) por

concepto del impuesto a los combustibles fósiles [artículo 2, fracción I, inciso H)]

Total incluido por concepto de los

referidos impuestos **********

Comprobación: Si por cada litro adquirido se pagó a

PEMEX ********** y se

compraron 19999 litros, entonces el total de los impuestos asciende a

**********

ENAJENACIÓN AL PÚBLICO EN GENERAL57

Precio oficial de venta de diésel al público enero 2014:

**********58 (X)

Precio oficial de venta de diésel al público menos importe del impuesto adicional a la enajenación final de gasolinas y

diésel: X – B = **********

(Y)

Y – D = ********** (Z)

Z – F = ********** (V)

V – P = ********** (U)

Por cada litro que vende la estación de servicio en

**********, corresponden:

********** corresponden a los impuestos a los combustibles fósiles y adicional a la enajenación de gasolinas y diésel

Cantidad a obtener por la enajenación total del producto con el público en general (precio oficial del mes correspondiente X volumen a enajenar) =

********** (Y)

En donde (Y) incluye el IVA a trasladar, así como los importes a los combustibles aplicables, particularmente el de combustibles fósiles y el adicional a la enajenación de gasolinas y diésel, por los montos siguientes:

********** corresponden al impuesto adicional a enajenación de gasolinas.

********** corresponden al IVA total (IVA unitario del producto X volumen a enajenar:

********** X 19999)

********** corresponden al Importe total del impuesto a los

57 Cabe precisar que las cantidades determinada por concepto de utilidad corresponden a aproximados, pues las operaciones efectuadas no contienen el desglose del impuesto previsto en el artículo 2-A, fracción I, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios; sin embargo, las operaciones efectuadas son útiles para demostrar que tanto el precio de la enajenación de primera mano como el de venta al público final incluyen el importe de los impuestos especiales aplicables y que existe una utilidad para el intermediario. 58 El cual ya incluye el IVA.


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********** por

concepto del IVA

Total de IVA e impuestos a los combustibles fósiles y adicional a la enajenación de gasolinas y

diésel: **********

Así, si el precio de adquisición sin los referidos impuestos fue de

**********y en esa segunda

enajenación se trasladan los importes de los tributos al adquirente, cuyo importe fue de

********** (aunque sólo el

IVA se encuentra en forma expresa y por separado) entonces la suma del precio de adquisición y los importes de los impuestos trasladados asciende a

**********.

combustibles fósiles Total incluido en el precio a obtener por concepto de los impuestos

indicados **********

Si el importe total pagado por la adquisición del producto fue de

********** (sin incluir IVA), pero

incluyendo los impuestos a los combustibles fósiles y adicional a la enajenación de gasolinas y diésel, entonces a esa suma deben restarse sólo esos conceptos, es decir, un total

de ********** Así, el importe a

realmente erogado por la adquisición total del producto, fue

**********.

Luego, si a la cantidad indicada se le agrega el importe total de los impuestos precisados, se obtiene la

cantidad de **********

Así la diferencia entre el importe a obtener por la enajenación y el de adquisición (incluyendo los impuestos

a trasladar) es de **********

Comprobación: (1) Si la diferencia entre el importe a obtener por la enajenación y el de adquisición (incluyendo los impuestos a trasladar) es de

********** y el volumen a

vender es de 19999 litros, entonces la utilidad por litro será de

**********

(2) Si el importe realmente erogado por la adquisición total del

producto fue ********** y el

volumen a vender asciende a 19999 litros, entonces el verdadero costo para el distribuidor por litro de

producto fue de **********

DETERMINACIÓN DE UTILIDAD

Precio de venta al público final – (menos) importe pagado por la adquisición por unidad – (menos) precio pagado por unidad en la adquisición - IVA X – A - D = U

Cantidad que se obtiene por la venta del producto con el público en general – (menos) importe erogado por la adquisición total del producto – importe pagado - IVA total. Y – A – D = U


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********** (U)

Utilidad por unidad:

**********

**********

Utilidad por volumen adquirido:

**********

PORCENTAJE DE LA UTILIDAD

Incluyendo impuestos trasladados: Utilidad por unidad (entre) Precio de venta al público X 100

********** Sin incluir IVA e impuestos a los combustibles fósiles y adicional a la enajenación de gasolinas y diésel: Utilidad por unidad X 100 (entre) Importe pagado en adquisición (sin incluir esos impuestos): U (100) / P

**********59

Incluyendo impuestos trasladados: Utilidad por volumen adquirido (entre) importe a obtener por venta al público X 100

********** Sin incluir IVA e impuestos a los combustibles fósiles y adicional a la enajenación de gasolinas y diésel: Utilidad por volumen X 100 (entre) Importe pagado en adquisición (sin incluir esos impuestos): Importe realmente pagado en la adquisición por litro X cantidad adquirida:

********** Utilidad por volumen X 100 / precio total pagado en la enajenación

**********

199. Como puede apreciarse en la tabla que antecede, en el precio pagado por la enajenación realizada entre PEMEX y las quejosas se incluye en forma oculta (pues no está en forma expresa y por separado) el importe de los impuestos causados por la enajenación de gasolinas o diésel, lo cual implica que en el precio pagado por esa enajenación ya incluye el importe del tributo en comento. Por su parte, el precio oficial de venta al público en general es superior al precio pagado por la adquisición de primera mano e, igualmente, ese segundo precio también incluye el importe del impuesto a los combustibles fósiles y el previsto en la fracción II del artículo 2-A de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, de tal suerte que si ambos precios incluyen el importe de los impuestos en comento y existe una diferencia entre esos precios, entonces es evidente que la diferencia entre el precio de venta al público en 59 Debe tenerse en consideración que los porcentajes de utilidad incluyen el importe del impuesto previsto en el artículo 2-A, fracción I, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, así como que en los porcentajes de utilidad precisados, no se restó el costo de transportación del producto ni el IVA de ese concepto.


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general y el pagado por la primera enajenación corresponde a la utilidad para quien enajena al público ese producto, así como al importe del impuesto al valor agregado que se traslada al adquirente de esos bienes.

200. Lo expuesto evidencia que la estación de servicio absorbe sólo en forma provisional el importe de los impuestos especiales por la enajenación de gasolinas y diésel y, una vez que vende esos productos, recupera el importe pagado en la primera adquisición y que le fue trasladado (como parte de la utilidad) y, por tanto, es dable concluir que en realidad se trata un mero efecto económico del impuesto, el cual no tiene relevancia jurídica; de ahí que deba desestimarse el planteamiento relativo.

201. A continuación se analiza el primero de los agravios oportunamente reseñados, en el cual en esencia se aduce la supuesta omisión de estudio de argumentos vertidos en la demanda de amparo.

202. A efecto de analizar ese agravio, es conveniente indicar que, en la

demanda de amparo, mediante el primer concepto de violación, la parte quejosa expuso, entre otras cuestiones, lo siguiente:

A. El artículo 4-A de la Ley de Coordinación Fiscal, en relación con la cuota prevista en los artículos 2, fracción, I, incisos D) y E), y 2-A, fracción II (impuesto adicional por la enajenación final de gasolinas y diésel), de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios es contrario al principio de proporcionalidad tributaria ya que permite a PEMEX cobrar a las estaciones de servicio el impuesto correspondiente, sin esperar a que las estaciones de servicio enajenen el producto con el consumidor final; es decir, se da un pago anticipado del impuesto, lo cual afecta la garantía de proporcionalidad tributaria, ya que se grava sobre una capacidad que no corresponde a la real. B. Asimismo, los artículos indicados son contrarios al principio de legalidad tributaria porque permiten a PEMEX decidir si cobra o no por adelantado el importe del tributo ahí establecido, desatendiendo lo expuesto en los artículos 5 y 10 de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios. C. Finalmente, los indicados preceptos contravienen el principio de especialidad de la ley pues el numeral 4-A de la Ley de Coordinación Fiscal no atiende al momento en el cual debe enterarse el importe del impuesto, lo cual está previsto en la ley tributaria y no en ese ordenamiento.

203. A través del agravio que se estudia, las recurrentes afirman que los argumentos sintetizados no fueron analizados en el fallo recurrido.

204. Al respecto, de lo expuesto en la demanda de amparo se concluye


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que la pretensión de la parte quejosa era demostrar la inconstitucionalidad del artículo 4-A de la Ley de Coordinación Fiscal, en cuanto a que esa norma dispone el destino de la recaudación obtenida por concepto del impuesto previsto en el artículo 2–A, fracción II, de la Ley

del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, a pesar de que PEMEX no es quien realiza las enajenaciones con el consumidor final de gasolinas y diésel, importe el cual si se cobra a las estaciones de servicio (aunque no tengan un incremento patrimonial) y que esa ley permite a PEMEX cambiar la mecánica del impuesto prevista en la ley especial relativa, por lo que no debe estimarse aplicable.

205. En la sentencia recurrida, el juez de Distrito sobreseyó en el juicio con relación al artículo 4-A de la Ley de Coordinación fiscal, al estimar que las quejosas no demostraron el acto de aplicación de ese precepto, aunado que al regular esa norma el destino de la recaudación obtenida por concepto del impuesto adicional a la venta final de gasolinas y diésel, en la cual sólo participan las entidades federativas adheridas al sistema nacional de coordinación fiscal, entonces era de concluir la falta de interés de las quejosas para reclamar tal precepto.

206. En la sentencia emitida por el Décimo Quinto Circuito ordenó la remisión del asunto al Séptimo Tribunal Colegiado de Circuito del Centro Auxiliar de la Tercera Región, con residencia en Guadalajara, Jalisco (en apoyo del Tercer Tribunal Colegiado del Décimo Quinto Circuito), en su quinto considerando, se confirmó el sobreseimiento en el juicio respecto del artículo 4-A de la Ley de Coordinación fiscal al considerar inoperante e infundado el agravio en vertido en contra del sobreseimiento.

207. Lo expuesto implica que el sobreseimiento en el juicio respecto del artículo 4-A de la Ley de Coordinación Fiscal adquirió firmeza y ello se traduce en la imposibilidad jurídica de analizar los conceptos de violación vertidos encaminados a demostrar la inconstitucionalidad de ese precepto, con relación al impuesto previsto en los artículos 2, fracción I, incisos D) y E), y 2-A, fracción II, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios. 208. Esto es, como en el caso se estimó actualizado un motivo de improcedencia el cual imposibilitó analizar la pretendida inconstitucionalidad, entonces la consecuencia del sobreseimiento advertido era el no poder estudiar los conceptos de violación propuestos en contra del citado artículo, pues el sobreseimiento advertido se constituye en un impedimento técnico cuyo efecto no permite abordar los aspectos de fondo. Luego, como el


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sobreseimiento precisado quedó firme en términos de lo resuelto por el tribunal colegiado y, a través del agravio que se analiza se aduce la omisión de estudio de diversos planteamientos vertidos en contra del precepto legal por el cual se sobreseyó, entonces debe

concluirse que la omisión de estudio reclamada deriva de la imposibilidad técnica para emprender el estudio propuesto, al haberse actualizado la improcedencia del juicio.

209. Dicho de otra manera, la parte recurrente aduce que el A Quo no analizó diversos planteamientos vertidos en la demanda de amparo; sin embargo, esos argumentos estaban relacionados con los vicios de inconstitucionalidad vertidos en contra del artículo 4-A de la Ley de Coordinación Fiscal, precepto respecto del cual se sobreseyó al estimarse actualizada la causa de improcedencia prevista en la fracción XII del artículo 61 de la Ley de Amparo. Luego, como la consecuencia del sobreseimiento es impedir el estudio de los conceptos de violación formulados, entonces la omisión aducida mediante el agravio que se estudia deriva de la existencia de un impedimento técnico (sobreseimiento) el cual no permite analizar los vicios de inconstitucionalidad formulados; por ende, el agravio en estudio resulta inoperante.

210. Cobra aplicación al caso, la jurisprudencia siguiente:

“AGRAVIOS INOPERANTES EN LA REVISIÓN. SON AQUELLOS EN LOS QUE SE PRODUCE UN IMPEDIMENTO TÉCNICO QUE IMPOSIBILITA EL EXAMEN DEL PLANTEAMIENTO QUE CONTIENEN. Conforme a los artículos 107, fracción III, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, 83, fracción IV, 87, 88 y 91, fracciones I a IV, de la Ley de Amparo, el recurso de revisión es un medio de defensa establecido con el fin de revisar la legalidad de la sentencia dictada en el juicio de amparo indirecto y el respeto a las normas fundamentales que rigen el procedimiento, de ahí que es un instrumento técnico que tiende a asegurar un óptimo ejercicio de la función jurisdiccional, cuya materia se circunscribe a la sentencia dictada en la audiencia constitucional, incluyendo las determinaciones contenidas en ésta y, en general, al examen del respeto a las normas fundamentales que rigen el procedimiento del juicio, labor realizada por el órgano revisor a la luz de los agravios expuestos por el recurrente, con el objeto de atacar las consideraciones que sustentan la sentencia recurrida o para demostrar las circunstancias que revelan su ilegalidad. En ese tenor, la inoperancia de los agravios en la revisión se presenta ante la actualización de algún impedimento técnico que imposibilite el examen del planteamiento efectuado que puede derivar de la falta de afectación directa al promovente de la parte considerativa que controvierte; de la omisión de la expresión de agravios referidos a la cuestión debatida; de su formulación material incorrecta, por incumplir las condiciones atinentes a su contenido, que puede darse: a) al no controvertir de manera suficiente y eficaz las consideraciones que rigen la sentencia; b) al introducir pruebas o


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argumentos novedosos a la litis del juicio de amparo; y, c) en caso de reclamar infracción a las normas fundamentales del procedimiento, al omitir patentizar que se hubiese dejado sin defensa al recurrente o su relevancia en el dictado de la sentencia; o, en su caso, de la concreción de cualquier obstáculo que se advierta y que impida al órgano revisor el examen de fondo del

planteamiento propuesto, como puede ser cuando se desatienda la naturaleza de la revisión y del órgano que emitió la sentencia o la existencia de jurisprudencia que resuelve el fondo del asunto planteado”60.

211. Mediante el sexto agravio se combate lo resuelto en el fallo de

amparo en el primer concepto de violación, en lo relativo a la supuesta violación de los principios de seguridad jurídica y legalidad por inexacta identificación del sujeto pasivo del impuesto.

212. Para abordar tal agravio, resulta conveniente precisar lo siguiente:

A. En el primer concepto de violación, las quejosas identificaron un

argumento con el inciso d), a través del cual adujeron que la modificación hecha al artículo 2-A, fracción II, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios es inconstitucional al cambiar la expresión “público en general”, por las de “persona”, “contribuyente” o “adquirente” ya que ello deja en incertidumbre la aplicación de ese precepto legal; máxime que en las jurisprudencias derivadas de la acción de inconstitucionalidad 29/2008 se precisó que el contribuyente del impuesto a las gasolinas era el público en general. Hasta dos mil trece, la ley establecía con toda claridad que PEMEX y sus organismos subsidiarios, las estaciones de servicio (cuyo concepto estaba definido en la ley) y los distribuidores autorizados no eran contribuyentes del impuesto, sin embargo, con la reforma reclamada, esta diferenciación ya no se hace; además, la referencia al público final permitía saber que la enajenación gravada era la venta final pero, al eliminarse esa referencia, ya no queda clara la enajenación gravada.

B. En la sentencia de amparo tal argumento se calificó de infundado al estimar que el marco legal existente hasta dos mil trece quedó superado por al reforma reclamada, conforme la cual los productores, fabricantes e importadores (como PEMEX) realizan el pago del impuesto previsto en el artículo 2-A, fracción II de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, conforme al numeral 8, fracción I, inciso c), de ese ordenamiento (de los cuales insertó un cuadro comparativo con el texto anterior y el vigente a partir de esa reforma). Luego, el juez concluyó que con la reforma reclamada se modificó el sujeto pasivo del impuesto pues ahora tal carácter lo tiene PEMEX, al ser el productor, fabricante o importador, por lo que la redacción de la norma no genera inseguridad jurídica, y si bien el propio precepto refiere que el impuesto será trasladado a quien adquiera el producto, ello no implica que el adquirente entere el tributo ni que deba resentir su impacto, sino

60 Novena Época, Registro: 166031, Instancia: Segunda Sala, Tipo de Tesis: Jurisprudencia, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXX, Noviembre de 2009, Materia(s): Común, Tesis: 2a./J. 188/2009, Página: 424.


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solo que la estación de servicio reciente la incidencia económica del impuesto a causa de la traslación que le realiza PEMEX a causa de la primera enajenación.

C. En el sexto agravio, las quejosas afirman la ilegalidad de lo resuelto por el juez, ya que analizó en forma aislada el artículo 8, fracción I, inciso c) de la Ley

del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, sin considerar que en términos de los artículos 5 y 10 de ese ordenamiento, las estaciones de servicio (adquirentes) deben enterar el importe del tributo el mes siguiente, aunado a que no existe una nueva mecánica.

213. El argumento referido es infundado ya que, contrario a lo afirmado por las recurrentes, al haber modificado la configuración del contribuyente, se generó una nueva mecánica del tributación conforme la cual corresponde al contribuyente trasladar al adquirente, el importe del impuesto previsto en el artículo 2-A, fracción II, de la Ley.

214. Para comprender lo anterior debe indicarse que el impuesto previsto

en ese precepto si bien corresponde al analizado en al acción de inconstitucionalidad 29/2008, también es cierto que la reforma ahora reclamada modificó al contribuyente del impuesto, pero no el traslado que ya se establecía. En efecto, en el texto del referido precepto vigente hasta dos mil trece, se establecía la posibilidad de que PEMEX, sus organismos subsidiarios, las estaciones de servicio y los distribuidores autorizados, trasladaran el importe de ese tributo pero sin hacerlo en forma expresa ni por separado, es decir, incluido en el precio. Por su parte, el artículo 8, fracción I, inciso a) —actualmente derogado— de esa norma disponía que las enajenaciones hechas por PEMEX a sus distribuidores autorizados o a las estaciones de servicio, no pagaban el impuesto a que se refiere la fracción II del artículo 2-A de la ley; es decir, sólo estaba gravada la última enajenación de gasolinas o diésel, esto es, la realizada con el consumidor final o público en general.

215. Al igual que hasta dos mil trece, el impuesto en comento se causa por la enajenación de gasolinas o diésel en territorio nacional, es decir, quien realiza la enajenación (hecho imponible) es el contribuyente formal del impuesto. Luego, conforme al artículo 8, fracción I, inciso c), de la Ley, las enajenaciones realizadas por una persona distinta del productor o fabricante no pagan el impuesto; por ende, si el productor o fabricante de esos bienes es PEMEX, entonces, a contrario, esas enajenaciones sí pagan el impuesto y, por lo mismo, PEMEX es el contribuyente formal, quien en términos del artículo 2-A, fracción II, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, está obligado a trasladar el importe del impuesto ahí previsto al adquirente.


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216. Esto conduce a que las enajenaciones realizadas entre la estación de servicio y el público en general no pagan el impuesto, pues ninguno de esos sujetos es el productor o fabricante de las gasolinas o diésel y, por tanto, cuando la estación de servicio adquiere esos

productos de PEMEX, está obligada a resentir la carga económica del impuesto a través del traslado; sin embargo, cuando se realiza la enajenación del bien sobre el cual recae el tributo, el importe cuyo impacto absorbió temporalmente la estación de servicio (con motivo de la primera enajenación) recae ahora en el adquirente final del producto, por lo cual, el intermediario recupera el importe cubierto.

217. Lo anterior deja en claro que con motivo de la reforma reclamada, el contribuyente formal del impuesto en comento es PEMEX, quien traslada (en cumplimiento de lo previsto normativamente) al adquirente el importe del tributo ante la realización de la operación gravada (enajenación). Bajo esta perspectiva, es evidente que con motivo de la reforma reclamada, se modificó uno de los elementos del tributo, lo cual acarreo un cambio significativo en cuanto al cálculo y entero del tributo.

218. En efecto, en la actualidad, el único contribuyente formalmente reconocido es el productor o fabricante de gasolinas y diésel, por lo que no existe inseguridad jurídica (como se adujo en la demanda de amparo) en cuanto a la precisión de ese elemento. En este sentido, es incorrecto lo afirmado por las quejosas en el sentido de que anteriormente el contribuyente del impuesto lo era el público en general (como último adquirente), pues en realidad ese sujeto sólo resentía el impacto económico del gravamen mediante la traslación (al igual que ocurre con la reforma reclamada), pero sin que formalmente se le considerara sujeto pasivo de la contribución, pues tal carácter lo tenía el enajenante del producto, en el entendido de que las enajenaciones realizadas entre PEMEX y sus distribuidores autorizados o las estaciones de servicio, no pagaban el impuesto (conforme al derogado inciso a), fracción I, del numeral 8 de la Ley).

219. Es decir, si bien ante lo previsto en el precepto indicado, la enajenación gravada y por la que se pagaba el impuesto era la realizada entre la estación de servicio o el distribuidor autorizado y el público en general y, por tanto, el enajenante era el contribuyente formal del impuesto, no menos cierto es que con la reforma ahora reclamada esto se modificó, quedando como tal únicamente PEMEX, como fabricante o productor de gasolinas y diésel.

220. Esto conduce a que las obligaciones de retener el importe del impuesto trasladado en el precio de la enajenación y de enterar el tributo al fisco (deberes previstos en los artículos 5 y 10 de la Ley


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del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios) actualmente están a cargo de PEMEX, en su carácter de contribuyente formal del impuesto y, por lo mismo, no era necesario acudir al texto de tales preceptos para demostrar el extremo pretendido por las quejosas.

221. Ciertamente, si se parte de la consideración atinente a que el impuesto en comento tiene como contribuyente formal a PEMEX y que los demás sujetos que intervienen en la cadena de comercialización de gasolinas y diésel sólo recienten el importe del impuesto (ya sea en forma temporal o definitiva), entonces es invariablemente se concluye que las obligaciones legalmente previstas para el contribuyente del impuesto, como son el realizar la retención, el cálculo del impuesto y su entero, están a cargo exclusivamente de PEMEX y, por tanto, no era necesario atender al contenido normativo de los artículos 5 y 10 de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios; de ahí lo infundado del agravio que se analiza.

222. Finalmente, en el séptimo agravio, las recurrentes cuestionan lo resuelto sobre el segundo concepto de violación. Para fines prácticos, se precisa lo siguiente:

A. En el segundo concepto de violación vertido en la demanda de amparo, las quejosas expresaron que el artículo 2-A, fracción I, inciso b), de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios es inconstitucional porque la mecánica para determinar el costo en la venta de combustibles reduce el cargo por concepto de mermas por la pérdida del producto al factor de 0.003375, sin considerar que tal cargo no puede imponerse a la estación de servicio como tributo, ni que la pérdida del producto sufrida por PEMEX deba ser absorbida por el adquirente, ya que su patrimonio no se incrementa en forma positiva, sino por el contrario, sufre un menoscabo al pagarse el impuesto por un producto no recibido. PEMEX es quien sufre la pérdida por el abastecimiento de combustible y, por tanto, dicho organismo es quien debe absorberla, máxime que se trata de un producto que a causa de su volatilidad sufre pérdidas las cuales no pueden ser trasladadas al adquirente En ejercicios anteriores, el porcentaje de la merma era mayor al establecido a partir de dos mil catorce pues en algún momento el reconocimiento de esa merma era del 1% o, en su caso, del 0.9091% cuando la tasa del impuesto al valor agregado fuera del 11%, o del 0.8696% cuando esa tasa fuera del 16%, entonces es claro que al quedar (mediante la reforma reclamada) el reconocimiento de las mermas en el 0.003375%, se desconoce la verdadera capacidad económica del adquirente del producto pues sin tener una modificación positiva del patrimonio o recibir algún beneficio, se le obliga a pagar el impuesto y a asumir las pérdidas en el manejo del producto.


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No existe una justificación objetiva para que sea el adquirente del producto quien recienta la merma y su disminución pues la ineficacia de PEMEX en el manejo y distribución del combustible no es atribuible al adquirente; de ahí que el impuesto previsto en el artículo 2-A, fracción I, inciso b), de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios se paga sobre una base

que no refleja la capacidad real del adquirente. B. En la sentencia recurrida, sobre el particular, el A Quo concluyó lo siguiente:

La merma no puede analizarse sobre el fenómeno económico de la traslación, pues el concepto de la merma no se traslada en el precio del producto, pues tal elemento no es un factor para efectos del impuesto, sino que se trata de un elemento que incide en la determinación del precio neto de venta. Esto es, la merma no es un gravamen o impuesto, sino que se trata de un porcentaje que incide en el costo de distribución y comercialización, por lo que no es una suma a considerar en el Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, aun cuando forma parte del diseño para conocer el precio de la gasolina.

Conforme a la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, quienes enajenen gasolina o diésel pagarán el impuesto previsto en el artículo 2-A, fracción I, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, el cual, para conocer la tasa aplicable, requiere conocer de elementos como: a) el precio de productor, b) el costo de distribución y comercialización, c) el monto por concepto de mermas, d) el precio neto de venta.

El monto por concepto de mermas se determinar multiplicando el factor de 0.003375 por el valor de las enajenaciones de gasolina alas estaciones de servicio, sin considerar lo previsto en la fracción II de ese precepto (impuesto adicional a la enajenación de gasolinas o diésel) así como el impuesto previsto en el artículo 2, fracción I, inciso H), de esa norma (impuesto a los combustibles fósiles), ni el Impuesto al valor agregado, dividido por el volumen total del combustible, en el periodo del día veintiuno del segundo mes anterior al día veinte de del mes inmediato anterior a aquél por el que se calcule la tasa.

Esto es, el factor de merma no es un elemento al cual deba aplicarse la tasa obtenida ya que no tiene incidencia en el monto gravado por el artículo 2-A, fracción I, de la ley, pues aun cuando forma parte de la mecánica del tributo, se trata de un porcentaje aplicable para determinar el costo de distribución y comercialización que no va inmerso en el monto gravado, por lo cual la merma no es objeto de traslado.

Además, el hecho de que el factor de mermas se haya reducido a 0.003375, no conduce a la inconstitucionalidad de la norma porque durante el ejercicio fiscal de dos mil catorce, ese factor corresponde a 0.005 (conforme al artículo cuarto transitorio del decreto reclamado); además, el legislador consideró que existe un nivel mínimo de merma que corresponde a la operación propia de PEMEX en la distribución de combustibles y que, en opinión del Instituto Mexicano del Petróleo, corresponde al 0.3375% del total del volumen, en sustitución del 0.74%.


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Además, en autos no existe elemento de prueba alguno a través del cual se demuestre que lo expresado por el legislado en cuanto a la reducción de ese porcentaje es incorrecto.

Adicionalmente, el factor de mermas tiene relevancia en las ventas de primera mano entre PEMEX y sus clientes, no en las posteriores enajenaciones realizadas por personas diferentes. C. En el agravio en estudio, las quejosas expresan que es incorrecto lo afirmado en el fallo recurrido, en cuanto a que el factor de merma no es un elemento a considerar para efectos del tributo. La merma incide en el cálculo del impuesto al representar una modificación de la base real sobre la cual se realiza el cálculo del tributo. Esto es, el impuesto se calcula sobre el total del producto adquirido no obstante que materialmente no se reciba la totalidad de éste, por lo que la merma evita el cobro del impuesto sobre una porción no recibida, lo cual genera que la base sea más precisa, por lo que incide en la cuantificación del impuesto y no sólo en el precio de venta, como lo afirma la sentencia recurrida, por lo cual es evidente que se determinó incorrectamente la naturaleza de la merma. También es incorrecto lo afirmado en cuanto a que el factor de merma sólo opera en las enajenaciones hechas por PEMEX y sus clientes y que no trasciende a otras operaciones de enajenación.

223. Sentado lo anterior, conviene realizar algunas consideraciones en cuanto a las mermas a que se refiere el artículo 2-A, fracción I, inciso b), de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, conforme a lo siguiente:

224. Como se ha expuesto con antelación, la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios nace de un proceso legislativo sucedido en mil novecientos ochenta en el cua se abrogó la anterior Ley del Impuesto sobre Venta de Gasolina. La nueva norma entró en vigor a partir del primero de enero de mil novecientos ochenta y uno y, en cuanto al impuesto especial por la enajenación de gasolinas, el artículo 2, fracción I, inciso I), disponía:

“ARTICULO 2o.- Al valor de los actos o actividades que a continuación se señalan, se aplicarán las tasas siguientes: A)… I.- En la primera enajenación o en su caso, en la importación de los siguientes bienes: I).- Gasolina: 1.- La que contenga tetraetilo de plomo y su octanaje no exceda de 82 octanos .......... 50%


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2.- La que no contenga tetraetilo de plomo o su octanaje exceda de 82 octanos…..138.34% La tasa aplicable se incrementará cuando la gasolina aumente su precio a los consumidores, con los puntos porcentuales que resulten de multiplicar el incremento porcentual en el precio al consumidor por la tasa vigente

expresada en factor y de sumar al resultado dicho incremento porcentual. Para los efectos de este inciso no se considerará que forma parte del precio al consumidor el impuesto al valor agregado, ni los sobre precios autorizados. …”

225. Como puede advertirse, la primera enajenación de gasolina (es decir, la realizada entre PEMEX y los distribuidores o estaciones de servicio) causaba el impuesto especial respectivo, y para conocer la tasa aplicable era necesario atender a la composición de la gasolina enajenada y al octanaje de ésta pues existían dos tasas aplicables diferentes.

226. Mediante decreto de reformas y adiciones a la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, publicado en el Diario Oficial de la Federación el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y dos, el artículo 2, fracción I, inciso I) se reformó para quedar como sigue:

“ARTICULO 2o.- Al valor de los actos o actividades que a continuación se señalan, se aplicarán las tasas siguientes: (REFORMADO PRIMER PÁRRAFO, D.O.F. 31 DE DICIEMBRE DE 1982) I.- En la enajenación o, en su caso, en la importación de los siguientes bienes: A)… (REFORMADO, D.O.F. 31 DE DICIEMBRE DE 1982) I).- Gasolina que contenga tetraetilo de plomo y su octanaje no exceda de 82 octanos o la de mayor octanaje que no contenga tetraetilo de plomo, así como el diesel .......... 110% …”

227. Como puede apreciarse, la tasa aplicable a la enajenación de

gasolina se homologó a efecto de establecer una tasa única y ya no diferenciada como sucedía con anterioridad. Esa tasa estuvo vigente hasta el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y nueve, pues el veintiocho de diciembre de ese año se publicó en el Diario Oficial de la Federación una reforma a la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, en la cual se reformó el artículo 2, fracción I, inciso I), a efecto de gravar a los petrolíferos61 con una tasa única del 25%62.

61 Entendidos como: “ ARTICULO 3o.- Para los efectos de esta Ley se entiende por: I…


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228. El veinte de diciembre de mil novecientos

noventa y uno se publicó en el Diario Oficial de la Federación un nuevo decreto de reformas y adiciones a la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, a través del cual se

adicionó un inciso J) a la fracción I del artículo 2 de esa norma, en el cual se dispuso una tasa del 20% para la enajenación de diésel, mientras que en el inciso I) de ese precepto quedó una tasa del 60% para la enajenación de gasolinas63.

229. Particular importancia tiene el decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el tres de diciembre de mil novecientos noventa y tres, a través del cual se derogaron, reformaron y adicionaron diversos preceptos de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios. En la iniciativa de reformas correspondiente, el Titular del Ejecutivo Federal expresó, en cuanto al impuesto especial a las gasolinas y diésel, lo siguiente: “…Se sugiere establecer un nuevo mecanismo para el cálculo de la tasa de las gasolinas y diésel y definir en esta Ley los conceptos de gas natural, diésel industrial y diésel marino…”.

230. El resultado del proceso legislativo correspondiente trajo que en los incisos I) y J) de la fracción I del artículo 2 de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios se hiciera una remisión a los recién incorporados artículo 2-A y 2-B del propio ordenamiento, en los cuales se previó la tasa aplicable a la enajenación e importación, respectivamente, de los productos en comento.

231. En el numeral 2-A de la ley se estableció lo relativo al impuesto por la enajenación de gasolinas y diésel, mientras que en el artículo 2-B referido se reguló lo atinente a la tasa aplicable a la importación de

(ADICIONADA, D.O.F. 28 DE DICIEMBRE DE 1989) XVI.- Petrolíferos, los combustibles líquidos o gaseosos, aceites, grasas y lubricantes, derivados del petróleo. …” 62 “ARTICULO 2o.- Al valor de los actos o actividades que a continuación se señalan, se aplicarán las tasas siguientes: (REFORMADO PRIMER PÁRRAFO, D.O.F. 31 DE DICIEMBRE DE 1982) I.- En la enajenación o, en su caso, en la importación de los siguientes bienes: A)… I).- Petrolíferos .......... 25% …” 63 “ARTICULO 2o.- Al valor de los actos o actividades que a continuación se señalan, se aplicarán las tasas siguientes: (REFORMADO PRIMER PÁRRAFO, D.O.F. 31 DE DICIEMBRE DE 1982) I.- En la enajenación o, en su caso, en la importación de los siguientes bienes: A)… (REFORMADO, D.O.F. 20 DE DICIEMBRE DE 1991) I).- Gasolinas .......... 60% (ADICIONADO, D.O.F. 20 DE DICIEMBRE DE 1991) J).- Diesel .......... 20% …”


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esos combustibles. El primero de los artículos indicados quedó del modo siguiente: “ARTICULO 2o.-A.- La tasa aplicable en cada mes para la enajenación de gasolinas o diesel será la que resulte para cada agencia de ventas de Petróleos Mexicanos conforme a lo siguiente:

I.- El precio de referencia ajustado por calidad, cuando proceda, que se determine para el combustible de que se trate de acuerdo con la fracción VI de este artículo, se adicionará con el costo neto de transporte a la agencia de ventas de que se trate en el periodo comprendido del día 26 del segundo mes anterior al día 25 del mes inmediato anterior a aquel por el que se calcule la tasa, sin incluir, en este último caso, el impuesto al valor agregado. II.- Se multiplicará por el factor de 0.8741 para gasolinas, diesel automotriz y diesel sin, por 0.9615 para diesel industrial y por 0.9434 para diesel marino, el monto que se obtenga de adicionar a la comisión que haya pagado Petróleos Mexicanos a los expendios autorizados por el combustible de que se trate en el periodo citado, los costos netos de transporte del combustible de la agencia de ventas de que trate al establecimiento del expendedor incurridos durante dicho periodo, sin incluir, en ambos casos, el impuesto al valor agregado. III.- Se multiplicará por el factor de 0.7947 para gasolinas, diesel automotriz y diesel sin, por 0.8741 para el diesel industrial y por 0.8576 para el diesel marino, el precio de venta al público del combustible de que se trate vigente en la zona geográfica correspondiente en el periodo citado. IV.- El monto que resulte conforme a la fracción III se disminuirá con las cantidades obtenidas conforme a las fracciones I y II de este artículo. V.- La cantidad determinada conforme a la fracción IV se dividirá entre el monto que se obtuvo conforme a la fracción I de este artículo y el resultado se multiplicará por 100. El porcentaje que se obtenga será la tasa aplicable al combustible de que se trate que enajene la agencia correspondiente durante el mes por el que se calcula la tasa. VI.- El precio de referencia para cada uno de los combustibles a que se refiere la fracción I de este artículo, será el promedio de las cotizaciones del día 26 del segundo mes anterior al día 25 del mes inmediato anterior a aquél por el que se calcula la tasa, convertidas a nuevos pesos con el promedio del tipo de cambio de venta del dólar de los Estados Unidos de América que publica el Banco de México en el Diario Oficial de la Federación, como sigue: a).- Gasolinas: el promedio del precio spot de la gasolina regular sin plomo vigente en la Costa del Golfo de los Estados Unidos de América. b).- Diesel automotriz: el promedio del precio spot "fuel oil" número 2, 0.2% de azufre, vigente en la Costa del Golfo de los Estados Unidos de América.


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c).- Diesel sin: el promedio del precio spot "fuel oil" número 2, 0.05% de azufre, vigente en la Costa del Golfo o en la Costa Oeste, Los Ángeles, California, de los Estados Unidos de América. d).- Diesel industrial en la Costa del Golfo: el promedio del precio spot "fuel oil" número 2, 0.2% de azufre,

vigente en la Costa del Golfo de los Estados Unidos de América. e).- Diesel industrial en la Costa del Pacífico: el promedio del precio spot "fuel oil" número 2, 0.5% de azufre, vigente en la Costa Oeste, Los Ángeles, California, de los Estados Unidos de América. f).- Diesel marino en la Costa del Golfo: el promedio del precio spot del "marine diesel", vigente en Houston, Texas, de los Estados Unidos de América. g).- Diesel marino en la Costa del Pacífico: el promedio del precio spot del "marine diesel", vigente en Los Ángeles, California, de los Estados Unidos de América. La Secretaría de Hacienda y Crédito Público, mediante reglas de carácter general, dará a conocer los elementos para determinar los precios de referencia, los ajustes por calidad, los costos netos de transporte y la comisión a los expendios autorizados a que se refiere este artículo. La citada dependencia realizará mensualmente las operaciones aritméticas para calcular las tasas aplicables para cada combustible y en cada agencia de ventas de Petróleos Mexicanos y las publicará en el Diario Oficial de la Federación.

232. El precepto transcrito dispuso el mecanismo para determinar la tasa mensual del impuesto especial por la enajenación de gasolinas y diésel, la cual se determinaría por cada agencia de ventas de PEMEX; esto es, la tasa aplicable a tales productos variaría según la agencia de venta de que se trate, pues aunque el mecanismo para su cálculo es el mismo, los elementos a considerar para cada producto son diferentes. Muestra de ello es que para las gasolinas, se consideraría el precio spot de la gasolina regular sin plomo vigente en la Costa del Golfo de los Estados Unidos de América, mientras que para el diésel sin se atendería (para fijar la tasa mensual aplicable) al promedio del precio spot "fuel oil" número 2, 0.05% de azufre, vigente en la Costa del Golfo o en la Costa Oeste, Los Angeles, California, de los Estados Unidos de América.

233. Esto es, con la reforma precisada se estableció en el artículo 2-A de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios que la tasa aplicable a la enajenación de gasolinas y diésel se modificaría mensualmente, para lo cual se precisó el procedimiento aplicable para determinación, en el cual se acudiría a elementos tales como el precio de referencia ajustado por calidad, el costo neto de transporte a la agencia de ventas de que se trate, factores diferenciados para para gasolinas, diésel automotriz, diésel


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sin, diésel industrial y diésel marino, la comisión pagada por PEMEX a los expendios autorizados por el combustible de que se trate y los costos netos de transporte del combustible de la agencia de ventas de que trate al establecimiento del expendedor.

234. El artículo 2-A de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios sufrió algunas reformas en mil novecientos noventa y cuatro, mil novecientos noventa y cinco, mil novecientos noventa y seis y mil novecientos noventa y siete, a efecto de ajustar la mecánica para la determinación de la tasa mensual del impuesto pero, en esencia, se continuó con una tasa de ajuste mensual conforme a la mecánica prevista en el propio precepto.

235. Entre los elementos a considerar para la determinación de la tasa del impuesto se estableció el precio de referencia ajustado de cada mes, conforme a diferentes referentes según el tipo de combustible, así como ciertos factores distinguidos entre sí con base en el porcentaje de la tasa del impuesto al valor agregado aplicable, de tal suerte que si aplicaba la tasa de ese impuesto del 10%, el factor a aplicar para la determinación de la tasa del impuesto especial previsto en el artículo 2-A de la ley relativa sería más alto que cuando la tasa del impuesto al valor agregado aplicable fuera la del 15%, pues en tal caso, el factor a utilizar para la determinación de la tasa del tributo especial sería menor.

236. El primero de enero de dos mil dos, se publicó una nueva reforma a la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, a través de la cual los incisos I) y J) de la fracción I del artículo 2 de ese ordenamiento se reacomodaron para quedar como incisos D) y E), pero igualmente remitir a lo previsto en el artículo 2-A, de tal ordenamiento, el cual continuó previendo una tasa mensual variable y la mecánica para su determinación.

237. Mediante decreto de adiciones y reformas publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintiuno de diciembre de dos mil siete, se modificó el artículo 2-A de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, a efecto de introducir un nuevo impuesto a las gasolinas y diésel, para lo cual se realizaron ajustes en la estructura de ese precepto. Así, el tributo originalmente previsto en el artículo 2-A de esa ley quedó comprendido en su fracción I, mientras que el nuevo impuesto adicional se incorporó en la fracción II de tal precepto, quedando del modo siguiente:

“ARTICULO 2o.-A.- Las personas que enajenen gasolina o diesel en territorio nacional estarán sujetas a las tasas y cuotas siguientes:


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I. La tasa aplicable en cada mes para la enajenación de gasolinas o diesel será la que resulte para cada agencia de ventas de Petróleos Mexicanos y sus organismos subsidiarios conforme a lo siguiente: a) El precio de referencia ajustado por calidad, cuando proceda, que se determine para el combustible de que

se trate de acuerdo con el inciso f) de esta fracción, se adicionará con el costo de manejo y el costo neto de transporte a la agencia de ventas de que se trate en el periodo comprendido del día 26 del segundo mes anterior al día 25 del mes inmediato anterior a aquél por el que se calcule la tasa, sin incluir, en este último caso, el impuesto al valor agregado. b) Se multiplicará por el factor de 1.0 para las gasolinas y el diesel para uso automotriz, para uso industrial de alto y bajo azufre y para uso en vehículos marinos, el monto que se obtenga de adicionar al margen comercial que haya fijado Petróleos Mexicanos a los expendios autorizados por el combustible de que se trate en el periodo citado, los costos netos de transporte del combustible de la agencia de ventas de que se trate al establecimiento del expendedor incurridos durante dicho periodo, sin incluir, en ambos casos, el impuesto al valor agregado. c) Se multiplicará por el factor de 0.9091 para las gasolinas y el diesel para uso automotriz, para uso industrial de alto y bajo azufre y para uso en vehículos marinos, el precio de venta al público, del combustible de que se trate vigente en la zona geográfica correspondiente en el periodo citado, cuando la enajenación se realice con tasa del impuesto al valor agregado de 10%. Se multiplicará por el factor de 0.8696 para las gasolinas y el diesel para uso automotriz, para uso industrial de alto y bajo azufre y para uso en vehículos marinos, el precio de venta al público, del combustible de que se trate vigente en la zona geográfica correspondiente en el periodo citado, cuando la enajenación se realice con tasa del impuesto al valor agregado de 15%. d) El monto que resulte conforme al inciso c) anterior se disminuirá con las cantidades obtenidas conforme a los incisos a) y b) de esta fracción. e) La cantidad determinada conforme al inciso d) anterior se dividirá entre el monto que se obtuvo conforme al inciso a) de esta fracción y el resultado se multiplicará por 100. El porcentaje que se obtenga será la tasa aplicable al combustible de que se trate que enajene la agencia correspondiente durante el mes por el que se calcula la tasa. f) El precio de referencia para cada uno de los combustibles a que se refiere el inciso a) de esta fracción, será el promedio de las cotizaciones del día 26 del segundo mes anterior al día 25 del mes inmediato anterior a aquél por el que se calcula la tasa, convertidas a pesos con el promedio del tipo de cambio de venta del dólar de los Estados Unidos de América que publica el Banco de México en el Diario Oficial de la Federación, como sigue: 1. Gasolinas: el promedio del precio spot de la gasolina regular sin plomo vigente en la Costa del Golfo de los Estados Unidos de América.


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2. Diesel para uso automotriz de alto azufre: el promedio del precio spot "fuel oil" número 2, 0.2% de azufre y 34° API, vigente en la Costa del Golfo de los Estados Unidos de América. 3. Diesel para uso automotriz y diesel para uso industrial de bajo azufre: el promedio del precio spot "fuel oil"

número 2 LS, 0.05% de azufre, vigente en la Costa del Golfo de los Estados Unidos de América. 4. Diesel para uso industrial de alto azufre: el promedio del precio spot "fuel oil" número 2, 0.2% de azufre y 34° API, vigente en la Costa del Golfo de los Estados Unidos de América. 5. Diesel para uso en vehículos marinos en la Costa del Golfo: el promedio del precio spot "fuel oil" número 2, 0.2% de azufre y 34° API, vigente en Houston, Texas, de los Estados Unidos de América. 6. Diesel para uso en vehículos marinos de la Costa del Pacífico: el promedio del precio spot "fuel oil" número 2 LS, 0.05% de azufre, vigente en Los Ángeles, California, de los Estados Unidos de América. La Secretaría de Hacienda y Crédito Público, mediante reglas de carácter general, dará a conocer los elementos para determinar los precios de referencia, los ajustes por calidad, los costos netos de transporte, el margen comercial y el costo de manejo a los expendios autorizados a que se refiere esta fracción. La citada dependencia realizará mensualmente las operaciones aritméticas para calcular las tasas aplicables para cada combustible y en cada agencia de ventas de Petróleos Mexicanos y las publicará en el Diario Oficial de la Federación. II. Sin perjuicio de lo previsto en la fracción anterior, se aplicarán las cuotas siguientes a la venta final al público en general en territorio nacional de gasolinas y diesel: a) Gasolina Magna 36 centavos por litro. b) Gasolina Premium UBA 43.92 centavos por litro. c) Diesel 29.88 centavos por litro. Petróleos Mexicanos y sus organismos subsidiarios, las estaciones de servicio y demás distribuidores autorizados, que realicen la venta de los combustibles al público en general, trasladarán un monto equivalente al impuesto establecido en esta fracción, pero en ningún caso lo harán en forma expresa y por separado. El traslado del impuesto a quien adquiera gasolina o diesel se deberá incluir en el precio correspondiente. Las cuotas a que se refiere este artículo no computarán para el cálculo del impuesto al valor agregado. Para los efectos anteriores, se considerarán estaciones de servicio todos aquellos establecimientos en que se realice la venta al público en general de gasolina y diesel.


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La aplicación de las cuotas a que se refiere esta fracción se suspenderá parcialmente en el territorio de aquellas entidades federativas que en ejercicio de la facultad prevista en el artículo 10-C de la Ley de Coordinación Fiscal establezcan impuestos locales a la venta final de gasolina y diesel. Dicha suspensión se llevará a cabo en la misma proporción que la tasa del impuesto local, por

lo que el remanente seguirá aplicando como impuesto federal. La Secretaría de Hacienda y Crédito Público hará la declaratoria de la suspensión del impuesto mencionado, la cual se publicará en el periódico oficial de la entidad federativa de que se trate y en el Diario Oficial de la Federación. Los recursos que se recauden en términos de esta fracción, se destinarán a las entidades federativas, municipios y demarcaciones territoriales, conforme a lo establecido en la Ley de Coordinación Fiscal”.

238. El precepto transcrito fue objeto de impugnación en la acción de inconstitucionalidad 29/2008, en la que entre otros, se declaró la invalidez del artículo 2-A, fracción II, sólo en el penúltimo párrafo, al

considerar que vulnera las facultades exclusivas y excluyentes otorgadas por la Constitución Federal al Congreso de la Unión para establecer tributos en relación con los productos derivados del petróleo.

239. Finalmente, mediante la reforma ahora reclamada, se reformó nuevamente el artículo 2-A, fracción I, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, a efecto de modificar nuevamente el mecanismo para la determinación de la tasa del impuesto por la enajenación e importación de gasolinas y diésel.

240. Del precepto ahora reclamado se obtiene lo siguiente:

La enajenación de gasolinas o diésel en territorio nacional causa el impuesto ahí previsto, el cual se calcula con base en una tasa que se determina de forma mensual por cada Terminal de Almacenamiento y Reparto (TAR) de PEMEX.

La fracción I del citado precepto establece el mecanismo para fijar la tasa mensual aplicable.

Para determinar la tasa mensual, es necesario atender al: a) Precio productor, el cual se fija de sumar, (1) al precio de referencia ajustado por calidad conforme a ciertos indicadores cuyos referentes están en la ley (promedio de precio spot de gasolina, diésel o fuel oil), (2) el costo de manejo y el costo neto de transporte a la Terminal de Almacenamiento y Reparto en el periodo comprendido entre el día veintiuno del segundo mes anterior al día veinte del mes de inmediato anterior a aquél por el que se calcula la tasa, sin incluir el impuesto al valor agregado.


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b) Costo de distribución y comercialización (del periodo comprendido entre el día veintiuno del segundo mes anterior al día veinte del mes de inmediato anterior a aquél por el que se calcula la tasa). Este elemento se determina de sumar, (1) al margen comercial fijado por PEMEX para los expendios autorizados, (2) los costos netos del transporte de combustible de la Terminal de

Almacenamiento y Reparto al establecimiento del expendedor. (3) El monto obtenido se divide entre el volumen total facturado del combustible. Dentro del costo unitario de distribución y comercialización de las gasolinas (únicamente) se considerará un concepto de mermas, el cual se obtiene de multiplicar el factor de 0.003375, por el valor total de las enajenaciones de gasolinas (sin considerar el importe correspondiente al impuesto a los combustibles fósiles, ni el impuesto al valor agregado), dividido entre el volumen total del combustible en el periodo precisado. c) Precio neto de venta en la Terminal de Almacenamiento y Reparto, el cual se fija al momento de enajenar, descontando al precio de venta al público vigente en la zona geográfica correspondiente, los montos de las cuotas previstas en la fracción II del artículo 2-A de la ley en comento, multiplicado por el factor redondeado a cuatro decimales que resulte de la fórmula siguiente: 1 1 + T

Al monto resultante, se le restan la cuota del impuesto a los combustibles fósiles aplicable al tipo de combustible de que se trate y el resultado se disminuye conforme al precio productor y al Costo de distribución y comercialización.

El resultado se divide entre el monto obtenido por concepto del precio productor y el resultado se multiplica por 100, siendo éste la tasa aplicable del impuesto durante el mes por el cual se calcule.

241. Lo anterior puede resumirse del modo siguiente:

Tasa aplicable por enajenación de gasolinas (artículo 2-A, fr. I)

TASA = Precio de venta al público según zona geográfica MENOS Cuota prevista en el artículo 2-A, fr. II, según el tipo de gasolina POR 0.058864 MENOS Cuota de 10.38 centavos por litro (artículo 2, fr. I, inciso H), punto 3) MENOS Precio de productor (PP) = Precio de referencia ajustado por calidad conforme a los

indicadores previstos en el inciso f) del artículo 2-A, fracción I. MAS Costo de Manejo MAS

64 Al considerar que la tasa del IVA es de 16, y al ser el resultado de la fórmula siguiente (en donde T es la tasa del IVA aplicable): 1 1 + T


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Costo neto de transporte de Terminal de Almacenamiento y Reparto (sin IVA)65

MENOS Costo de distribución y comercialización = Margen comercial fijado por PEMEX MAS Costo neto de transporte de combustible de la Terminal de Almacenamiento y Distribución ENTRE Volumen facturado de gasolina MENOS Mermas66 = 0.003375 X Valor total de enajenación sin incluir cuota del artículo 2, fracción I, inciso H), ni el IVA / Volumen total de combustible. ENTRE Precio productor (PP) POR 100

242. Como puede apreciarse, el artículo 2-A, fracción I, de la Ley del

Impuesto Especial sobre Producción y Servicios contiene la mecánica para determinar la tasa mensual del impuesto aplicable a la enajenación de gasolinas y diésel, en la cual se consideran diversos elementos como el precio productor y el costo de distribución y comercialización, dentro del cual (sólo por cuanto hace a las gasolinas) se incluye un factor de 0.003375 por concepto de mermas, es decir, el 0.3375%.

243. Respecto del factor precisado, éste aparece en la Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal de 2001, publicada en el Diario Oficial de la Federación el treinta y uno de diciembre de dos mil. En ese ordenamiento, en su artículo 4, fracción XII, último párrafo, se dispuso que PEMEX descontaría de su facturación, el 0.74% del valor de las enajenaciones de gasolina realizadas con las estaciones de servicio. Es decir, en la venta de gasolinas realizada por PEMEX con las estaciones de servicio y distribuidores autorizados, se descontaría el porcentaje indicado como un reconocimiento a las pérdidas del producto adquirido. El precepto en comento disponía:

“Capítulo II

De las Obligaciones de Petróleos Mexicanos

65 En el periodo comprendido entre el día veintiuno del segundo mes anterior al día veinte del mes de inmediato anterior a aquél por el que se calcula la tasa. 66 Sólo aplica para gasolinas.


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Artículo 4o. Petróleos Mexicanos y sus organismos subsidiarios estarán obligados al pago de contribuciones y sus accesorios, de productos y de aprovechamientos, excepto el impuesto sobre la renta, de acuerdo con las disposiciones que los establecen y con las reglas que al efecto expida la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, conforme a lo siguiente:

I…

XII. Otras Obligaciones.

Petróleos Mexicanos será quien cumpla por sí y por cuenta de sus subsidiarias las obligaciones señaladas en esta Ley, excepto la de efectuar pagos provisionales diarios y semanales cuando así se prevea expresamente. Para tal efecto, Petróleos Mexicanos será solidariamente responsable del pago de contribuciones, aprovechamientos y productos que correspondan a sus organismos subsidiarios.

Petróleos Mexicanos y sus organismos subsidiarios presentarán las declaraciones, harán los pagos y cumplirán con las obligaciones de retener y enterar las contribuciones y aprovechamientos a cargo de terceros, incluyendo los establecidos en la Ley del Impuesto sobre la Renta, ante la Tesorería de la Federación.

La Secretaría de Hacienda y Crédito Público queda facultada para variar el monto de los pagos provisionales, diarios y semanales, establecidos en este artículo, cuando existan modificaciones en los ingresos de Petróleos Mexicanos o de sus organismos subsidiarios que así lo ameriten; así como para expedir las reglas específicas para la aplicación y cumplimiento de las fracciones I, II, III, V y XII de este artículo.

Petróleos Mexicanos presentará, una declaración a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, en los meses de abril, julio y octubre de 2001 y enero de 2002 en la que informará sobre los pagos por contribuciones y los accesorios a su cargo o a cargo de sus organismos subsidiarios, efectuados en el trimestre anterior.

Petróleos Mexicanos presentará conjuntamente con su declaración anual del impuesto a los rendimientos petroleros, declaración informativa sobre la totalidad de las contribuciones causadas o enteradas durante el ejercicio anterior, por sí y por sus organismos subsidiarios.

Petróleos Mexicanos descontará de su facturación a las estaciones de servicio, por concepto de mermas, el 0.74% del valor total de las enajenaciones de gasolina PEMEX Magna y PEMEX Premium, que realice a dichas estaciones de servicio. El monto de ingresos que deje de percibir Petróleos Mexicanos por este concepto, podrá ser disminuido de los pagos mensuales que del impuesto especial sobre producción y servicios debe efectuar dicho organismo en los términos del artículo 2o.-A de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios.

…”

244. El factor de merma precisado se mantuvo en las diversas leyes de ingreso de la Federación hasta el ejercicio de dos mil trece (aunque con diferente redacción, pero en el mismo porcentaje), pues en la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio de 2014, se


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suprimió y, en su lugar, ese factor se incorporó a la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, a través de la reforma ahora reclamada, en cuyo proceso legislativo y, en particular, en la exposición de motivos correspondiente, se expresó lo siguiente:

“5. ACTUALIZACIÓN DEL PROCEDIMIENTO PARA DETERMINAR LAS TASAS APLICABLES A GASOLINAS Y DIESEL CONFORME AL ARTÍCULO 2o.-A, FRACCIÓN I, DE LA LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS. En virtud de que las condiciones del mercado nacional de gasolinas y diesel han evolucionado, es necesario incorporar conceptos de uso común en dicha industria, así como elementos que permitan generar una armonía entre la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y otras disposiciones legales relativas a las gasolinas y el diesel en el país. Por lo anterior, se estima necesario llevar a cabo diversas modificaciones a la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios. La propuesta a la fracción I, del artículo 2o.-A, que establece el cálculo de las tasas aplicables en cada mes por la enajenación de gasolinas y diesel en territorio nacional tienen como objetivo adecuar la redacción de dicha ley a las condiciones vigentes del mercado nacional de gasolinas y diesel, las cuales se establecen en cada ejercicio fiscal a través de la Ley de Ingresos de la Federación. Con lo anterior, se simplifica y transparenta el mecanismo de cálculo de dichas tasas. Asimismo, se propone que esa Soberanía considere incorporar conceptos de uso común en la industria de las gasolinas y el diesel, así como elementos que permitan generar una armonía entre la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y otras disposiciones legales relativas a las gasolinas y el diesel en el país. Respecto a los elementos que actualmente se establecen en la Ley de Ingresos de la Federación destacan los factores para la determinación del impuesto sobre el valor agregado, como componente del precio al público de las gasolinas y el diesel, conforme a las tasas vigentes de dicho impuesto; adicionalmente, se propone incorporar el concepto de mermas como parte del precio de venta al público, debido a que existe un nivel mínimo que corresponde a la operación propia de Petróleos Mexicanos en la distribución de los combustibles y que de acuerdo con el Instituto Mexicano del Petróleo corresponde a un nivel de 0.35% del total del volumen. Cabe señalar que este último concepto deberá ser revisado en los siguientes años, con el fin de reducir dicho factor en caso de que un cambio tecnológico así lo justifique. En cuanto a los términos y conceptos que resultan más adecuados a la normatividad expedida por la Secretaría de Energía durante los últimos años, así como a las prácticas de los mercados internacionales, para efectos de los elementos necesarios para el cálculo de la tasa, son los siguientes:

Sustituir el término “agencia de ventas” por “Terminal de Almacenamiento y Reparto”, el cual está definido de forma operativa y en las disposiciones de Ventas de Primera Mano de combustibles emitidas por la Secretaría de


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Energía.

Sustituir el concepto de “costos incurridos” por “costos”, con el fin de establecer criterios de eficiencia económica en su determinación.

Actualizar las referencias de precios de los combustibles utilizadas en el cálculo del precio productor de acuerdo a la realidad de los mercados nacional e internacionales; eliminar las referencias a los combustibles de alto azufre, ya que por disposiciones ambientales ya no se producen, y generalizar el concepto de gasolinas con el fin de incorporar a la gasolina Premium que actualmente no está contemplada en esta ley.

Definir los conceptos de “precio productor”, “costos de distribución y comercialización” y “precio de venta de primera mano”, para dar mayor transparencia en los elementos que forman parte del cálculo de las tasas del IEPS y simplificar su metodología.

Se propone agregar la posibilidad de que el transporte sea realizado por Petróleos Mexicanos o por un tercero, con el fin de armonizar el cálculo de las tasas del impuesto con la realidad operativa de la distribución de combustibles que lleva a cabo ese organismo.

Adicionalmente, la redacción actual de la ley no hace una referencia específica a las unidades de medida de los combustibles, por lo que se propone establecer el metro cúbico (medida internacional de volumen equivalente a 1,000 litros) como unidad de medida para el cálculo de los elementos con los que se calculan las tasas del impuesto.

La información necesaria para el cálculo de dichas tasas es generada por Petróleos Mexicanos, por lo que se propone una modificación para establecer que la Secretaría de Hacienda y Crédito Público requerirá a Petróleos Mexicanos todos los datos e información necesaria para calcular las tasas del IEPS de las gasolinas y el diesel, lo cual otorga mayor certeza al proceso de cálculo.

Con el fin de garantizar que Petróleos Mexicanos pueda aplicar las tasas resultantes en tiempo y forma, se propone modificar el plazo en el que se recopilan los datos necesarios para el cálculo de las tasas, para pasar de un plazo que actualmente va del día 26 del mes inmediato anterior al día 25 del mes anterior a aquel para el cual se calculan las tasas, a un plazo que vaya del día 21 del mes inmediato anterior al día 20 del mes anterior por el que se calcula la tasa. También se propone establecer la obligación de publicar dichas tasas antes de que inicie el mes por el que se calculan; sin embargo, se propone también que en casos extraordinarios, en que no sea posible publicar dichas tasas antes del plazo señalado, Petróleos Mexicanos pueda continuar utilizando las tasas del mes anterior, en tanto no se publiquen las tasas correspondientes. En cuanto a las definiciones de gasolinas y diesel señaladas en el artículo 3o., fracciones IX y X, es necesario modificarlas para efectos de la aplicación del IEPS, debido a que las definiciones actuales corresponden a procesos generales que hoy en día no corresponden con la realidad de


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los procesos de la refinación del petróleo crudo. Las definiciones que se proponen a esa Soberanía, otorgan mayor certidumbre al contribuyente del impuesto, y corresponden con los procesos actuales de la refinación de petróleo crudo, así como con las definiciones aceptadas internacionalmente”.

245. Por su parte, en el dictamen emitido a la iniciativa de ley por parte

de la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados, se expresó lo siguiente:

“Por otra parte, en la iniciativa de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios se propone incorporar el concepto de mermas como parte del precio de venta al público, debido a que existe un nivel mínimo que corresponde a la operación propia de Petróleos Mexicanos en la distribución de los combustibles y que de acuerdo con el Instituto Mexicano del Petróleo corresponde a un nivel de 0.3375% del total del volumen, en sustitución del vigente de 0.74%. Este factor actualmente está contenido en la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de 2013, y se propuso su inclusión en la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, lo que da mayor claridad en su aplicación. Asimismo, esta Dictaminadora está de acuerdo en que el monto que se reconoce como mermas de la gasolina durante el proceso de comercialización pueda ser incorporado dentro de la mecánica de cálculo del impuesto especial sobre producción y servicios, y que este monto deberá ser revisado en los siguientes años, con el fin de reducir dicho factor en caso de que un cambio tecnológico así lo justifique. Sin embargo, con el fin de permitir a los expendios autorizados por Pemex para llevar a cabo la venta de gasolinas al consumidor final, el que puedan realizar las adecuaciones a sus sistemas de distribución con el fin de reducir sus mermas, se propone que la reducción en el factor de mermas se aplique gradualmente, de tal manera que en 2014 se aplique un factor de 0.005 y en 2015 y en adelante se aplique el factor originalmente propuesto”.

246. Por su parte, las Comisiones Unidas de Hacienda y Crédito Público

y de Estudios Legislativos, ambas de la Cámara de Senadores del Congreso de la Unión, en el dictamen de veintiocho de octubre de dos mil trece, con relación a las propuestas sugeridas a la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, expresaron lo siguiente:

“Procedimiento para determinar las tasas aplicables a gasolinas y diesel conforme al artículo 2o.-A, fracción I, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios. Actualizar el procedimiento para determinar las tasas aplicables a


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gasolinas y diesel previstas en la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, simplificando y transparentando el mecanismo de cálculo de dichas tasas. Además, se proponen definiciones que otorgan mayor certidumbre al contribuyente del impuesto, mismas que corresponden a los procesos actuales de la refinación de petróleo crudo, así como a las definiciones

aceptadas internacionalmente. Establecer que durante 2014 en lugar de aplicar el factor de mermas que se considera en el procedimiento mencionado, se utilizará el factor de 0.005”.

247. Atento a lo anterior, el artículo Cuarto Transitorio, fracción VII, de la

reforma ahora reclamada dispuso: “ARTÍCULO CUARTO. En relación con las modificaciones a que se refiere el Artículo Tercero de este Decreto, se estará a lo siguiente: I. VII. Durante 2014, en lugar del factor a que se refiere el inciso b) de la fracción I del artículo 2o.-A de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, que se utiliza para calcular el monto por concepto de mermas, se utilizará un factor de 0.005”.

248. De lo hasta ahora expuesto se colige lo siguiente:

La tasa del impuesto especial por la enajenación de gasolinas y diésel en territorio nacional ha transitado de una tasa fija expresamente indicada por el legislador, a una tasa variable cuyo procedimiento de determinación está contenido en la ley a efecto de dar seguridad jurídica a los contribuyentes en cuanto a ese elemento del tributo.

Desde dos mil uno y hasta dos mil trece, el legislador incluyó en la Ley de Ingresos de la Federación, un factor de mermas aplicable en la facturación realizada por PEMEX a las estaciones de servicio únicamente por operaciones de gasolina.

Para dos mil catorce, en el proceso legislativo de las normas ahora reclamadas, el Titular del Ejecutivo Federal propuso que el referido factor de mermas fuera incluido en la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios como parte del precio de venta al público y que se redujera al 0.35% pues así lo estimó el Instituto Mexicano del Petróleo, aunado a que tal concepto fuera revisado en lo subsecuente a efecto de que, eventualmente se redujera, en caso de que un cambio tecnológico así lo justifique.

Al analizar la propuesta, el órgano legislativo aceptó que el monto reconocido por concepto de mermas de gasolinas fuera incorporado dentro de la mecánica de cálculo de la tasa del impuesto especial sobre producción y servicios y que se revisara en los siguientes años, por lo que para 2014 se propuso un factor de 0.005 (0.5%) y para 2015 y en adelante, el factor de 0.003375 (0.3375%).

249. De lo expuesto resalta que, con antelación a la reforma y hasta el


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ejercicio fiscal de dos mil trece, PEMEX descontaba de su facturación, a las estaciones de servicio, un porcentaje del 0.74% del valor total de la enajenación de gasolinas; sin embargo, a partir de dos mil catorce, ese porcentaje de descuento en la facturación se

incluyó como un elemento a considerar en la determinación de la tasa mensual del impuesto.

250. Como se ha visto, por virtud de la reforma ahora reclamada, el descuento previsto anteriormente en la Ley de Ingresos de la Federación se extrajo de ese ordenamiento y se incorporó en la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios como un factor a considerar para la determinación del costo de distribución y comercialización, el cual a su vez sirve para establecer la tasa mensual aplicable al impuesto previsto en el artículo 2-A, fracción I. Esto es, el porcentaje de descuento originalmente previsto en la ley de ingresos, el cual se hacía en la facturación de gasolinas y por el total de la operación, se cambió por un factor a incluir en la determinación de un componente de uno de los elementos del impuesto.

251. En este sentido, es correcta la conclusión contenida en la sentencia recurrida en cuanto a que, con la reforma reclamada, el factor de merma sólo incide en la determinación del precio neto de venta, sin constituir una suma a incluirse en el impuesto.

252. En efecto, en el proceso legislativo en comento, el legislador consideró adecuado establecer la tasa del gravamen no en forma fija mediante un porcentaje determinado aplicable a la enajenación de gasolinas y diésel, sino optó por una tasa variable, calculada en forma mensual (para lo cual previo en la ley el procedimiento para su determinación) en razón de diversos elementos, entre los cuales está el costo de distribución y comercialización que, para su determinación, incluye, entre otros elementos, el anterior porcentaje de mermas, pero ahora como un factor (es decir, no en forma porcentual).

253. En el agravio en estudio, las quejosas afirman que la merma incide

en el cálculo del impuesto al modificar la base real sobre la cual se realiza la determinación y que evita el cobro del impuesto en una porción de producto no recibida.

254. El argumento en comento es inoperante en la medida en que no controvierte la razón toral expresada en el fallo recurrido, la cual consiste en que por virtud de la reforma, el porcentaje de merma otorgado con anterioridad en la facturación cambio para manifestarse como un mero componente de uno de los elementos


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del impuesto (tasa) y, por tanto, que dejó de otorgarse el descuento en la facturación.

255. Esto es, el juez concluyó que la merma dejó de ser un elemento reductor de la tasa y, en su lugar se convirtió en un elemento a considerar

en la determinación de la tasa mensual del impuesto; sin embargo, en el agravio en estudio se afirma que la naturaleza de la merma sigue siendo la que tenía en la Ley de Ingresos de la Federación, pero sin considerar que por virtud de la reforma reclamada, ese elemento se modificó para introducirse en la mecánica de determinación de la tasa impuesto y, por tanto, que no genera un impacto negativo o la reducción del importe del impuesto.

256. De igual manera, es infundado el argumento a través del cual se afirma que la naturaleza de la merma no se modificó; lo anterior porque como se ha explicado, desde la Ley de Ingresos de la Federación del ejercicio fiscal de dos mil uno y hasta dos mil trece, la merma a que se refería el legislador tenía un efecto reductor del impuesto previsto en la fracción I del artículo 2-A de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, al traducirse en un descuento del 0.74% de la facturación del total de la operación realizada entre PEMEX y las estaciones de servicio pero, con motivo de la reforma cuestionada, esa reducción o descuento desapareció y se convirtió en un factor a incluir en la determinación de la tasa del tributo de marras.

257. Esto es, la naturaleza del factor de merma cambió pues de tener un efecto negativo o de reducción en el importe no sólo del impuesto, sino de la operación, se tornó en un componente integrador de uno de los elementos del tributo. De ahí que indudablemente se cambió la naturaleza de las mermas y, por tanto, lo considerado por el A Quo es, en esencia, correcto.

258. Además, debe estimarse correcta la negativa del amparo por cuanto se refiere al factor de mermas y la supuesta violación al principio de proporcionalidad tributaria, ya que al tratarse de un impuesto indirecto, la capacidad contributiva tiene un carácter mediato respecto de la erogación hecha67. Esto es, cuando la estación de servicio adquiere cierta cantidad de gasolina por medio de una enajenación con PEMEX, esa operación en sí misma refleja la existencia de un patrimonio con la suficiente capacidad de absorber el gravamen (el del adquirente), al margen de que, materialmente, 67 “PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. PARA DETERMINAR SI UNA CONTRIBUCIÓN CUMPLE CON ESE PRINCIPIO, ES NECESARIO ATENDER A SU NATURALEZA PARA ESTABLECER LAS FORMAS COMO SE MANIFIESTA LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA” (Novena Época, Registro: 167415, Instancia: Pleno, Tipo de Tesis: Jurisprudencia, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIX, Abril de 2009, Materia(s): Constitucional, Administrativa, Tesis: P./J. 2/2009, Página: 1129).


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no se haya recibido la totalidad del producto objeto de la operación.

259. Al respecto, debe tenerse en consideración que la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios grava la operación (enajenación o

importación) de ciertos productos; es decir, este gravamen no recae en el producto en sí mismo, sino en la enajenación que se realiza sobre los bienes objeto del tributo, de tal suerte que basta con realizar la operación de esos productos, para causar el impuesto.

260. Esto implica que quien enajena gasolinas y diésel, por esa mera actividad, en principio está obligado al pago del impuesto, y para determinar la base del impuesto será necesario atender al tipo del producto y a la cantidad del mismo. Además, este tipo de impuesto genera efectos de carácter económico como lo es el traslado del importe del tributo, de tal suerte que quien es el contribuyente formal no es quien absorbe el efecto económico del tributo, pues éste se transmite a otro sujeto a través de los procesos de comercialización del objeto sobre el cual recae68.

261. En concreto, la enajenación de gasolinas entre PEMEX y las estaciones de servicio actualiza el hecho imponible previsto en la ley y, por tanto, PEMEX (como productor o fabricante de ese producto) queda obligado al pago del impuesto; sin embargo, el importe del impuesto se traslada al adquirente, quien cubrirá mediante la enajenación respectiva la cantidad que resulte procedente del impuesto. Al tratarse de un impuesto indirecto al gasto, la realización de la enajenación por parte del adquirente refleja una capacidad contributiva suficiente para absorber el gravamen, esto, al margen de que el producto objeto de la enajenación corresponda a la cantidad pagada.

262. Dicho de otra manera, la enajenación de ese bien presume la existencia de una capacidad contributiva la cual puede absorber el impacto económico del impuesto, sin que resulte relevante si materialmente se recibió la cantidad del producto sobre el cual se determinó la base del impuesto, pues la mera operación de enajenación es suficiente para considerar la existencia de un patrimonio apto para cubrir el impuesto.

263. También debe considerarse que las gasolinas y el diésel son productos que, por su naturaleza, son susceptibles de sufrir de pérdidas a causa de factores como la evaporación, la adhesión a

68 “INCIDENCIA DE LOS IMPUESTOS. SU CONCEPTO Y VALORACIÓN JURÍDICA Y ECONÓMICA” (Novena Época, Registro: 163332, Instancia: Primera Sala, Tipo de Tesis: Jurisprudencia Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXXII, Diciembre de 2010, Materia(s): Administrativa, Tesis: 1a./J. 76/2010, Página: 94).


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ciertas superficies o el derramamiento en su manejo. Este aspecto es de suma importancia pues tales posibilidades implican ciertos riesgos para quienes producen, transportan y comercializan esos productos.

264. Quien fabrica o produce un producto volátil como son las gasolinas o diésel, es posible que tenga pérdidas a causa de fenómenos como los indicados, las cuales transmitirá al adquirente del bien a través del precio. Esto constituye un aspecto económico en la medida en que el productor no absorberá el costo causado por la pérdida y, para recuperar ese elemento, el incremento del precio se torna una forma de recuperación, de tal suerte que esa pérdida se incluye en el precio para la enajenación como parte de los costos propios del proceso productivo y ésta es aceptada por el adquirente. Esto es, al existir ciertas pérdidas en el proceso productivo, de transformación o de comercialización de ciertos bienes que, por su naturaleza tienen a reducirse, el enajenante transfiere el costo de esas perdidas en el costo del producto y, por virtud de la enajenación, el adquirente la acepta mediante la compra del producto.

265. Así, la enajenación de estos bienes entraña la aceptación del riesgo de las pérdidas por parte del adquirente, lo cual conduce a estimar que el descuento previsto por concepto de mermas desde dos mil uno a través de la Ley de Ingresos de la Federación, en realidad consiste en un beneficio otorgado por el legislador a las estaciones de servicio, como adquirentes de gasolinas. En efecto, se estima que la reducción del porcentaje de 0.74% en la facturación del total de la operación de enajenación de gasolinas es un beneficio otorgado en la ley al adquirente, a través del cual se busca incentivar la comercialización de tales productos mediante el otorgamiento de un descuento en el total de la operación, pues al tratarse de un producto que por su naturaleza volátil, es susceptible de tener pérdidas en su cadena de producción, comercialización y distribución, el riesgo generado por tales pérdidas es asumido por el adquirente, de tal suerte que el descuento previsto en la legislación busca aminorar y compensar el impacto negativo causado por el asumir las eventuales pérdidas.

266. No debe dejarse de lado que la reforma legal ahora reclamada surgió dentro de un nuevo marco constitucional en el ramo petrolero, en el cual únicamente se reservó a PEMEX la exploración y explotación de hidrocarburos, permitiendo el acceso de nuevos participantes en otras etapas del proceso, como son la refinación, transporte, almacenamiento, distribución y comercialización de hidrocarburos.

267. Esto es de particular importancia pues si el reconocimiento de las


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mermas previstas en la Ley de Ingresos de la Federación correspondían a las pérdidas causadas dentro de todo el ciclo productivo y de comercialización de hidrocarburos, en el cual —bajo el esquema constitucional anterior— sólo participaba PEMEX por ser un sector

estratégico, entonces resulta comprensible que el legislador previera un descuento en la venta de primera mano por parte de PEMEX, pues al ser dicho organismo quien concentraba todos los procesos de las gasolinas y de hidrocarburos, entonces eran identificables y determinables las eventuales pérdidas del producto; sin embargo, a partir de la apertura del mercado en ciertas etapas de los procesos y ante la intervención de nuevos agentes en el sector, el Estado deja de tener control y conocimiento sobre ciertos procesos y las pérdidas que cada nuevo participante puede tener, lo cual justifica la desaparición del factor de mermas y que sólo se considere como un componente en la determinación de un elemento del tributo.

268. En forma mas detallada, al resolver el amparo en revisión 415/2015, esta Segunda Sala tuvo en consideración lo siguiente:

El veinte de diciembre de dos mil trece se publicó en el Diario Oficial de la Federación una reforma constitucional69 a través de la cual se modificó el régimen constitucional en materia de energía, particularmente los numerales 25, 27 y 28 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

En el texto constitucional previo a la reforma referida, el transporte de combustible de la Terminal de Almacenamiento y Reparto a las estaciones de servicio, formaba parte del área estratégica de la industria petrolera y, por tanto, esa área no concluía con las ventas de primera mano, sino que el transporte de combustible de la Terminal de Almacenamiento y Reparto a las estaciones de servicio, formaba parte de esa área, al ser intrínseco o propio de la operación de venta.

Dentro de las principales modificaciones generadas a consecuencia de la reforma en comento, se dispuso que no constituyen monopolios, las funciones que el Estado ejerza de manera exclusiva en las áreas estratégicas entre las cuales están la exploración y extracción del petróleo y los demás hidrocarburos.

Así, a partir del nuevo marco constitucional, el resto de actividades comprendidas en la industria petrolera, ya no forman parte del área estratégica.

A causa de la referida reforma, operó una reforma en el sector, la cual incluye medidas de regulación asimétrica para delimitar el poder dominante de PEMEX en tanto se logra una mayor participación de agentes económicos que propicien el desarrollo competitivo de los mercados.

69 En vigor a partir del veintiuno de diciembre de dos mil trece.


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Derivado de lo anterior, las estaciones de servicio quedaron en posibilidad de decidir si continúan la relación jurídica existente con PEMEX, o bien, si optan por otros modelos de comercialización, transportación, almacenamiento y distribución.

269. En el marco constitucional en materia de energéticos previo a la entrada en vigor de la reforma constitucional en comento, el legislador estableció a través de la Ley de Ingresos de la Federación, un reconocimiento a las mermas causadas en el proceso de transformación, comercialización y distribución de las gasolinas. En ese momento, tales procesos eran competencia exclusiva de PEMEX, de tal suerte que existía un control del sector y conocimiento preciso de las causas, momentos y cantidades de las pérdidas sufridas.

270. Bajo ese mismo esquema normativo, el transporte y reparto de gasolinas y diésel de las Terminales de Almacenamiento y Reparto a las estaciones de servicio, era una actividad que correspondía realizar en forma exclusiva a PEMEX, como parte de las funciones que constitucionalmente se le asignaron en ese sector estratégico.

271. La reforma constitucional en materia de energía (la cual fue previa a la modificación legislativa ahora reclamada) permitió la participación de nuevos agentes en ciertas ramas del sector petrolero, entre ellas la correspondiente a la distribución, almacenamiento y comercialización de gasolinas, por lo que ya no es PEMEX quien en forma exclusiva opera y controla esas actividades, lo cual implica que ante la intervención de esos nuevos sujetos, la distribución, almacenamiento y comercialización de gasolinas podría sufrir diferentes pérdidas o mermas en cada caso, ante los procedimientos y cuidados particulares que cada nuevo participante del sector implemente, lo cual sino imposibilita si dificulta el establecimiento y reconocimiento de un factor común de mermas, de ahí que ante tal situación y en aras de permitir la concurrencia de agentes al sector en igualdad de condiciones, se eliminó el descuento en la facturación en la enajenación de gasolinas, con lo que se abrió el sector a una competencia regulada por los órganos de la materia.

272. Así, dentro del proceso de reformas a la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, por cuanto hace a los impuestos que recaen en la enajenación e importación de gasolinas, el legislador tuvo en consideración las modificaciones en materia de energía y las razones subyacentes de esos cambios, como lo son la apertura al sector de nuevos agentes económicos para generar competencia y desarrollo en el ramo petrolero, así como el atraer inversión


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privada en ciertas actividades del sector, lo cual condujo a la eliminación de un descuento el cual generaría desigualdad en el sector que se procura sea más competitivo.

273. Esto es, de subsistir ese descuento, se generaría desigualdad en la cadena de comercialización pues sería posible que los nuevos competidores del sector procuren adquirir gasolinas con PEMEX a efecto de hacerse acreedores a esa reducción en la adquisición de gasolinas, lo cual se traduciría en la subsistencia de una regulación asimétrica en beneficio del agente dominante del sector y, con ello se desincentivaría la generación de nuevas inversiones en las etapas de refinación, almacenamiento, distribución y comercialización de gasolinas, con lo que se atentaría a la finalidad perseguida con la reforma constitucional en materia de energía.

274. Bajo las anteriores consideraciones, es de concluir que la eliminación del factor de mermas reconocido en la Ley de Ingresos de la Federación y su inclusión como un componente en la determinación de la tasa del impuesto previsto en la fracción I, del artículo 2-A de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, busca atender a la reforma constitucional en materia de energía que antecedió a la reforma legal ahora reclamada, sin que generara la desproporcionalidad de ese impuesto, pues ante la realización de la operación gravada es indudable la existencia de un patrimonio con capacidad contributiva suficiente para cubrir el importe del tributo, con independencia de que la cantidad del producto realmente recibida sea aquella por la que se pagó, pues se trata de productos que, por su naturaleza, tienden a sufrir pérdidas las cuales acepta el adquirente.

VIII. DECISIÓN

275. Por las razones expuestas, lo procedente es confirmar la sentencia recurrida y negar la protección constitucional en contra de los artículos 2, fracción I, incisos D), E) y H), puntos 3 y 5, y 2-A, fracciones I y II, todos de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, vigente para dos mil catorce, por las razones expuestas en el último considerando de esta ejecutoria; en consecuencia, esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación:

R E S U E L V E:

PRIMERO. En la materia de la revisión se confirma la sentencia recurrida.


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SEGUNDO. La Justicia de la Unión no

ampara ni protege a Súper Servicio Anáhuac, Sociedad Anónima de Capital Variable, Autoservicio Tijuana, Sociedad Anónima de Capital Variable, Auto Servicio Insurgentes,

Sociedad Anónima de Capital Variable, Auto Servicio San Vicente, Sociedad Anónima de Capital Variable, Servicio Camalu, Sociedad Anónima de Capital Variable, Autoservicio Vicente Guerrero, Sociedad Anónima de Capital Variable, Servicio San Quintín, Sociedad Anónima de Capital Variable, Autoservicio Pérez, Sociedad Anónima de Capital Variable, Servicio Roge, Sociedad Anónima de Capital Variable, Estación Omega, Sociedad Anónima de Capital Variable, Gastop, Sociedad Anónima de Capital Variable, Servicio Sigma, Sociedad Anónima de Capital Variable, Servicio Delta Gas, Sociedad Anónima de Capital Variable, Servicio Presa, Sociedad Anónima de Capital Variable, Servicio RP, Sociedad Anónima de Capital Variable, Tsunami Industrias y Servicios, Sociedad Anónima de Capital Variable, Combustibles Líquidos, Sociedad Anónima de Capital Variable, Gassil, Sociedad Anónima de Capital Variable, Glorimarc, Sociedad Anónima de Capital Variable, Inmobiliaria Chapre, Sociedad Anónima de Capital Variable, Petro-Xpress, Sociedad Anónima de Capital Variable, y Distribuidora de Combustibles de San Quintín, Sociedad Anónima de Capital Variable, en contra de los artículos 2, fracción I, incisos D), E) y H), puntos 3 y 5, y 2-A, fracciones I y II, todos de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, vigente para dos mil catorce, por las razones expuestas en el último considerando de esta ejecutoria.

Notifíquese; con testimonio de esta resolución, devuélvanse los autos a su lugar de origen y, en su oportunidad, archívese el toca como asunto concluido.

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