S T A T S A U T O R I S E R E T R E V I S I O N S P A R T N E R S E L S K A B BEIERHOLM – medlem af HLB International - en verdensomspændende netværk af revisionsfirmaer og virksomhedsrådgivere

Aktuel Skat 2. halvår 2012 Personbeskatning Erhvervsbeskatning Aktionærbeskatning Selskabsbeskatning International beskatning Moms og lønsum Told og afgifter Anden tilhørende lovgivning Oversigt, genoptagelsesadgang Oversigt, skattelove og lovforslag

3

OVERBLIK OVER VÆSENTLIGE ÆNDRINGER I 2. HALVÅR 2012

Skattelovgivningen i 2. halvår 2012 er karakteriseret ved mindre justeringer, der dels er resultatet af Finansloven 2013 og dels reparation af tidligere ændringer.

På personskatteområdet blev skatteskruen strammet en smule, idet der som led i Finansloven blev indgået aftale om at øge bundskatten med 0,19% og reducere personfradragene. Samtidig blev pensionsreglerne igen ændret, idet fra-dragsretten for kapitalpensionsindbetalinger bortfalder fra indkomståret 2013, hvor der samtidig indføres en ny pensi-onsopsparingsordning uden fradragsret og uden beskatning ved udbetaling (maksimalt DKK 27.600 årligt).

Særlig interessant er muligheden for at omlægge eksisterende kapitalopsparinger i 2013, idet der kan opnås en reduce-ret afgiftsbetaling på 37,3% (mod 40%). Det må forventes, at langt hovedparten benytter sig af denne mulighed, dog er det vigtigt at være opmærksom på eventuelle samspilsproblemer i arbejdsgiverordninger.

En af de udgiftskrævende ændringer var tilbageførelse af regler for udstationerede (LL § 33A). Reglen blev tidligere på året ophævet som led i skattereformen, men en række danske eksportorienterede virksomheder påpegede det proble-matiske i fjernelse af lempelsesreglen for de personer, der er udrejst i længere perioder af deres arbejdsliv. Ved at øge beskatningen af denne gruppe måtte det forudses, at en række jobs forsvandt. Kritikken førte til, at reglerne blev gen-indført (uændret).

Det er vigtigt at være opmærksom på den forlængede frist, SKAT har fået til behandling af gaveanmeldelser. Fristen er forlænget til 6 måneder for gaver, der modtages efter 1. januar 2013. Endvidere kan SKAT nu skønne over gaver i de til-fælde, hvor oplysningerne ikke er tilstrækkelige.

Investeringer i solceller m.v. er igen justeret. Dels ændres regler for afregning for nye anlæg, og dels er der bebudet en administrationsafgift (fra udbyder af nettet). Endvidere er afskrivningsregler for vindmøller ændret, således at der højst kan afskrives med 15% på vindmøller anskaffet efter 1. januar 2013, hvis kapaciteten er over 1 MW.

Investorer i iværksættervirksomheder har siden seneste omlægning af beskatning af selskabers aktieinvesteringer protestret over for beskatning af unoterede porteføljeaktier (ejerandel under 10%). Med virkning fra 1. januar 2013 æn-dres reglerne, således at selskabers gevinst og tab på unoterede porteføljeaktier er skattefrie hhv. ikke fradragsberet-tigede. Udbytter vil dog fortsat være skattepligtige. I offentligheden er reglen kendt under den misvisende betegnelse ”iværksætterskatten”.

I al ubemærkethed er regler om beskatning ved salg af aktier til det udstedende selskab også justeret. Fremover vil og-så tilbagesalg til et datterselskab, der er ejet af det selskab, der har udstedt aktierne (moderselskabet), være omfattet af udbyttebeskatningen. Formålet er at fjerne muligheden for at undgå reglen om beskatning som udbytte.

Som allerede omtalt i publikationen for 1. halvår er regler om arbejdsudleje strammet. Den efterfølgende implemente-ring af reglerne har bevirket, at det synes endog meget vanskeligt at indgå en sædvanlig entrepriseaftale med en un-derentreprenør i udlandet, uden at det efter dansk ret kvalificeres som arbejdsudleje. Efter regler om arbejdsudleje er den danske virksomhed forpligtet til at indeholde A-skat m.v. i vederlaget til den udenlandske virksomhed, og hæfter ved manglende indeholdelse. Der er al mulig grund til at være særlig påpasselig i disse tilfælde, hvor der benyttes ikke-ansat udenlandsk arbejdskraft (ved ansættelse er arbejdsudleje ikke aktuelt).

Der er indført en yderligere stramning af udenlandske investorers muligheder for at få aktieavance og udbytte tilbage-ført, uden at der skal ske kildebeskatning i Danmark. Principielt må det anbefales altid at foretage en nøje vurdering af pligt til indeholdelse af kildeskat i alle udbetalinger til udenlandske aktionærer, også udbetalinger til et EU-land.

Der er fra årsskiftet indført lempelser vedrørende fakturering til andre EU-lande. Modsat er regler for dokumentation af modtagerens momsnummer skærpet. Muligheden for at benytte virksomhedens gulpladebiler til begrænset privat kørsel er nu endelig ved at kunne implementeres. Fra årsskiftet vil det være muligt at ”købe” et dagsbevis for DKK 225 via TastSelv.

Endelig bør der være stor opmærksomhed på de nye regler vedr. skiltning på arbejdspladser, skiltning på varebiler, og medarbejderes legitimationspligt. Overtrædelse af reglerne medfører bøder, der øges i takt med antallet af overtræ-delser.

Udsigterne for 2013 på skatte- og afgiftsområdet er på nuværende tidspunkt ”milde”, idet der ikke forventes større reformer eller omlægninger. Der er behov for at få det seneste års mange nye vedtagne regler ordentlig implementeret og givetvis også mildnet en smule, i takt med at de viser sig ikke at blive anvendt i praksis. Forhåbentlig vil politikerne gi-ve arbejdsro til SKAT og SKATs nye organisation.

Skatteafdelingen Januar 2013

4

1. Personbeskatning 7

Lovgivning 7 Obligationsrente 2013 7 Skatteændringer 7 Udstationerede 7 Børne- og ungeydelse i Danmark 7 Værdi af fri bolig 8 Ændring af af- og nedskrivninger for opnåelse af seniornedslag 8 Skattefri godtgørelse til ulønnede bestyrelsesmedlemmer m.fl. forhøjes 9 Skattefrie godtgørelser - skærpelse 9 Kapitalpension – afgift i 2013 10 Årsopgørelsesordningen m.v. 12 Erstatning fra pengeinstitutter 12 Gaveafgift 13 SIKAV - investeringsforeninger 14 Praksis 15 Skattefri erstatning fra arbejdsgiver 15 Personalegoder – kontingent til ledelsesnetværk – skattefrit for medlemmerne 15 Værdien af et måltid - kostpris 16 Skattefrie sundhedsforsikringer 16 Udbetaling af skattefrie godtgørelser - lønrevision 18 Fri brændstof anses ikke for arbejdsgiverbetalt befordring 19 Bolig – ej skattefri ved salg 19 Hotellejlighed – beskatning ved salg 20 Beskatning af opgivet beboelsesret 20 Ejendomsavancebeskatning ved rådighed over flere sommerboliger samtidig 21 Pensionsopsparing – unoterede aktier 22 Fratrædelsesgodtgørelse indsat på pensionsordning 22 Gaveoverdragelse 23 Fritagelse for betaling af ejendomsværdiskat 23

2. Erhvervsbeskatning 25

Lovgivning 25 Vindmøller 25 Solcelleanlægs installerede effekt (gl. ordning) 25 Forbrug egne varer 25 Seniornedslag – ændrede afskrivninger 25 Praksis 26 Skattepligt 26 Etablering af flere solcelleanlæg (gl. ordning) 26 VE-anlæg og etableringskontomidler 27 Forhøjede afskrivninger (115%) 27 Lejede lokaler - tabsfradrag 27 Tidligere ægtefællers udleje af fælles bolig 27 Næring – fast ejendom 27 Ejendomsavance og udgifter til frigørelse af lejemål for lejere 28 Tabsfradrag på indretning af lejede lokaler 28 Bogudgivelse erhvervsmæssig virksomhed 29 Indeholdelsespligt af A-skat og AM-bidrag – vederlag til selvstændige erhvervsdrivende 29 Hæftelse for A-skat og AM-bidrag ved anvendelse af udenlandsk arbejdskraft 30 Kommanditist - avanceopgørelse 30 Virksomhedsomdannelse 30

3. Aktionærbeskatning 32

Lovgivning 32 Skattekurs 32 Praksis 34 Fri bil med fraskrivelseserklæring 34 Hovedaktionær kunne ikke leje bil af eget selskab uden beskatning af fri bil 34 Udleje af selskabs ejendom til børn 34 Beboelsespligt 35 Aktionærlån – beskatning pga. insolvens 36 Udbyttebeskatning af fri bolig til tidligere ægtefælle 37 Maskeret udlodning - heste 37 Betalingskorrektion nægtet ved indkomstforvridning 37 Omgørelse og betalingskorrektion ved salg af båd mellem selskaber 37

5

4. Selskabsbeskatning 39

Lovgivning 39 Selskabers unoterede porteføljeaktier 39 Praksis 42 Skattepligt - forening 42 Aktiesalg – skatteudnyttelse i koncern 42 Skattefri ombytning – to aktieklasser 44 Fusion - underskud 44 Succession - pengetanksreglen 44 Fonde – interne uddelinger 45

5. International beskatning 46

Lovgivning m.v. 46 Arbejdsudleje – skærpede regler 46 Værnsregler vedr. beskatning af dansk udbytte 46 Gennemstrømningsselskaber 47 Fuld skattepligt og ledelse 48 CFC-beskatning 49 Rentefradragsbegrænsninger for selskaber 49 Praksis 50 Fast bopæl i udlandet og sommerhus i Danmark 50 Skattepligt - selskaber 51 Udenlandsk selskab – skattepligt i Danmark 54 Likvidationsprovenu - skattepligt 56 Kommanditselskab - skattepligt 58 Transparente enheder – amerikansk S-corporation 59

6. Moms og Lønsum 61

Lovgivning 61 Ændrede fakturerings- og regnskabsregler 61 Fra 1. januar 2013 skal private betale dansk moms, hvis de leaser biler i udlandet 62 Dagsbeviser 62 Skiltning på varebiler 63 Forhøjelse af lønsumsafgiften 64 Lønsumsafgift og moms i den finansielle sektor 64 Moms på formueforvaltning 65 Nye beregningsregler for opgørelse af den delvise fradragsprocent for forsikringsselskaber, penge og realkreditinstitutter 65 Nye regler for opgørelse af lønsumsafgift i finansielle virksomheder 65 Praksis 66 Overdragelse af busser m.v. ved skift af busoperatør udgør en momsfri virksomhedsoverdragelse 66 Udvikling i praksis omkring de nye regler for momspligt ved salg af nye bygninger og grunde m.v. 66 Det momsretlige hotelbegreb - momsfritaget udlejning - fast ejendom 68 Momsfradrag for kursusudbydere og kursuskøbere 69 Salg af B-aktier mod erhvervelse af spilleret på golfbane 69 Forening – momsregistrering for vaskeridrift 70 Erstatningskørsel i forbindelse med skolerejser 70 Momsfritagelse - personbefordring 70 Byggevirksomhed – momsfradrag underentreprenører 70 Udlæg - rejsebureauer 71 Gebyr – udeblivelse fra undersøgelse – momsfrit 71 Momsfritaget ved modtagelse af it-ydelser 71

7. Told og afgifter 73

Lovgivning 73 Energi- og miljøafgifter 73 Grillbriketter kan være kulafgiftspligtige 75 Reklameafgift 75 Bekæmpelsesmidler 76 Afgift af skadesforsikringer 76 Praksis 78 Registreringsafgift – centrum for livsinteresser 78 Registreringsafgift biler - leasingarrangement 78 Efterbetalingskrav - forrentning 78

6

8. Anden lovgivning 79

Praksis 79 Eftergivelse af renter til SKAT 79 Frister for ansættelse 79 Nulstilling af A-skat – revisionspåtegningers betydning 79 Dødsboer – grænser for skattefrihed 79 AMBI-sagen 80 Pyramidespil 80

9. Oversigt over genoptagelsesadgang 81

2. halvår 2012 81

10. Oversigt over skattelove og lovforslag 82

2. halvår 2012 82

7

1. PERSONBESKATNING

Lovgivning Obligationsrente 2013

SKM 2012.471 SKAT

Den gennemsnitlige effektive obligationsrente for ind-komståret 2013 (7-måneders-renten) efter pensionsaf-kastbeskatningslovens § 21 er beregnet til 3,00%.

Skatteændringer

Lov nr. 1395 af 23.12.2012 (L 82)

Personfradraget til personer fyldt 18 år reduceres med DKK 900 og til personer under 18 år med DKK 700. Ned-sættelsen sker ved at nedsætte grundbeløbene for per-sonfradragene, der angives i 2010-niveau, til DKK 42.000 henholdsvis DKK 31.500 for personer over/under 18 år.

Da der efter gældende regler ikke sker regulering af per-sonfradraget i perioden 2010-2013, vil personfradragene i 2013 udgøre DKK 42.000 henholdsvis DKK 31.500. Fra og med 2014 reguleres grundbeløbene for personfradragene igen efter personskattelovens § 20, dvs. i takt med ind-komstudviklingen.

Bundskatten forhøjes med 0,19%-point fra og med ind-komståret 2013. Bundskatten udgør herefter 5,83% i 2013. Ligesom efter de gældende regler vil bundskatten gradvist blive forhøjet med 1%-point årligt i 2014 til 2019, således at satsen i 2019 og følgende indkomstår udgør 11,83%.

Det skrå skatteloft for personlig indkomst forhøjes med 0,2%-point fra 51,5% til 51,7% fra 2013. Med denne for-højelse af skatteloftet med 0,2%-point, der fastholder, at skatteloftet fastsættes i procent med én decimal, sker der en beskeden stramning af skatteloftet på 0,01%-point. (Skatteloftsforhøjelse på 0,20%-point mi-nus bundskatteforhøjelse på 0,19%-point).

Der er endelig foretaget en justering af kompensations-ordningen vedrørende udligning mellem ægtefæller, før der gives kompensation. Ud over, at der for ægtefæller foretages en samlet beregning af kompensationsbeløbet, skal kompensationen nu opgøres som summen af de for-skelsbeløb, der beregnes for den enkelte ægtefælle. Det betyder, at hvis den ene ægtefælle taber - skattestignin-gen er større end skattenedsættelsen - mens den anden ægtefæller vinder - skattestigningen er mindre end skat-telettelsen - skal der ske udligning af de beregnede for-skelsbeløb, før et eventuelt kompensationsbeløb medfø-rer nedslag i indkomstskatten. Dette blev lagt til grund ved udformningen af kompensationsordningen, men kom ved en fejl ikke med i den gældende lovbestemmelse.

Fremover gælder således, at hvis en gift persons for-skelsbeløb er positivt, nedsættes den anden ægtefælles negative forskelsbeløb med et beløb svarende til den før-ste ægtefælles positive forskelsbeløb. Med den foreslåe-de justering sikres det, at der ikke ydes kompensation til en af ægtefællerne, hvis ægtefællernes skattelettelse samlet set er større end deres skattestigning.

Ændringen af kompensationsordningen, hvorefter der kun skal gives nedslag i skattebetalingen efter den gene-relle kompensationsordning, hvis ægtefæller samlet set får en skattestigning som følge af Forårspakke 2.0, skal også gælde ved beskatningen af en efterlevende ægte-fælle i uskiftet bo.

Udstationerede

Lov nr. 1395 af 23.12.2012 (L 82)

De særlige beskatningsregler for udstationerede genind-føres med virkning fra 19. september 2012, dvs. at reg-lerne i praksis vil blive anset for at have virket kontinuer-ligt.

Genindførslen af ligningslovens § 33A betyder, at perso-ner, der er fuldt skattepligtige til Danmark og arbejder i udlandet i mindst 6 måneder, fortsat har mulighed for fritagelse for dansk skat på lønindkomst fra udlandet, når forudsætningerne er opfyldt.

Den udenlandske lønindkomst kan helt fritages for dansk skat, uden at der tages hensyn til, hvor meget skat der er betalt til udlandet (arbejdslandet). Hvis den løn, som op-tjenes i udlandet efter en dobbeltbeskatningsoverens-komst, skal beskattes i Danmark, nedsættes den danske skat dog alene med 50%.

Børne- og ungeydelse i Danmark

SKATs hjemmeside

I Danmark får forældre med børn under 18 år udbetalt en skattefri børne- eller ungdomsydelse. Hvis børne- og un-geydelsen skal udbetales til en anden end barnets mor, skal der ske ansøgning herom. Det er SKAT og kommunen, som vurderer, om betingelserne herfor er opfyldt.

Reglerne er ændret fra 1. januar 2012 for, hvem der har ret til børne- og ungeydelse1. Hvis man var berettiget til børne- og ungdomsydelsen før 1. januar 2012 og stadig opfylder betingelserne for at modtage ydelsen, har man dog fortsat ret til ydelsen.

Bemærk også, at den samlede børne- og ungeydelse, som en person modtager i et kalenderår, nedsættes med 2% af den del af grundlaget for topskat, der overstiger DKK 700.000 (2010-niveau). For ægtefæller, der har været gift og samlevende i hele indkomståret, nedsættes børne- og ungeydelsen med udgangspunkt i summen af ægtefæller-nes overskydende beløb. Det følger af Skattereformen 2012.

Ny regel pr. 1. januar 2012 – Nu skal man optjene ret til at modtage ydelsen

Der er vedtaget nye regler for udbetaling af ydelser, hvil-ke særligt berører udlændinge, der kommer til Danmark.

1 Følgende kan efter de gamle regler, dvs. før 1. januar 2012,

få børne- og ungeydelse: • Barnet opholder sig i Danmark, og den person, der har

forældremyndigheden, er fuld skattepligtig i Danmark • Modtageren bor i et EU- eller et EØS-land og er arbejds-

tager eller selvstændig erhvervsdrivende i Danmark. Dette kræver endvidere, at modtageren er socialt sikret i Danmark

• Barnet må ikke være forsørget af det offentlige eller have indgået ægteskab

Personbeskatning

8

Hvis man er flyttet til Danmark eller er begyndt at arbej-de i Danmark efter den 1. januar 2012, skal man enten bo eller arbejde i Danmark i to år (inden for de seneste 10 år forud for den periode, som udbetalingen vedrører), før man er berettiget til 100% af børne- og ungeydelsen.

Hvis man således bor eller arbejder i Danmark i et halvt år, bliver man berettiget til 25% af børne- og ungeydel-sen. Efter ét år bliver man berettiget til 50%, og efter halvandet år bliver man berettiget til 75% af ydelsen.

Øvrige vilkår er uændrede.

Vi anbefaler, at der rettes kontakt til den kommune, hvori arbejdet udføres, for at drøfte hvorvidt den pågældende medarbejder, som udfører arbejde i Danmark, har ret til børne- og ungeydelser eller ej.

Hvor meget udgør ydelsen?

Hvis man har ret til 100% af ydelsen, kan der udbetales følgende beløb pr. barn:

• 0 - 2-årige: DKK 4.266 pr. kvartal (2012)

• 3 - 6-årige: DKK 3.375 pr. kvartal (2012)

• 7 - 14-årige: DKK 2.658 pr. kvartal (2012)

• 15 - 17-årige: DKK 886 pr. måned (2012).

Ydelsen er skattefri for modtageren.

1. oktober 2012

Fra den 1. oktober 2012 overgår udbetalinger af børne- og ungeydelser m.v. til en ny myndighed kaldet Udbetaling Danmark.

Institutioner, skoler m.v. skal fra den 1. oktober 2012 meddele Udbetaling Danmark, hvis et barn/en ung formo-des at opholde sig i udlandet af længere varighed.

Værdi af fri bolig

SKM 2012.474 SKAT

Skatteministeriet afskaffer skemalejesatserne til brug for værdiansættelse af markedslejen for hel eller delvis fri helårsbolig. Afskaffelsen af satserne sker med virk-ning fra 1. januar 2013.

De skematiske satser har igennem mange år været brugt ved fastlæggelsen af en lejeværdi for en helårsbolig, som ansatte af deres arbejdsgiver har fået stillet helt eller delvist frit til rådighed. Den ansatte har skullet beskattes af forskellen mellem den betalte leje og boligens mar-kedsleje/lejen efter skemasatserne.

Baggrunden for afskaffelsen af satserne er, at de i man-ge tilfælde ikke som ellers tilsigtet afspejler den reelle markedsleje. Ligningslovens § 16 forudsætter, at den an-satte skal beskattes af den økonomiske fordel, som den ansatte opnår i forhold til markedslejen, men da de årlige skemalejesatser i praksis har udviklet sig i en retning, der i mange tilfælde har gjort dem uegnet til at afspejle mar-kedslejen, har Skatteministeriet nu besluttet at afskaffe satserne.

Skatteministeriet oplyste i slutningen af 2012 i SKM 2011.865 SKAT, at man forventede, at skemalejesatserne ville blive afskaffet med virkning fra 2013.

Beskatningen af fri helårsbolig skal fra 1. januar 2013 ske på baggrund af boligens markedsværdi.

Hvis arbejdsgiveren selv er lejer af boligen, der stilles til rådighed for den ansatte, anvendes denne leje, forudsat at der er tale om et lejeforhold mellem uafhængige par-ter (reel markedsleje). Hvis den ansatte selv betaler en andel af lejen, reducerer dette beskatningsgrundlaget.

Hvis arbejdsgiveren ikke selv afholder en lejeudgift, skal markedslejen findes, f.eks. ved at se på lejen i lignende boliger i det pågældende område. Arbejdsgiveren skal så-ledes til brug for beskatningen af den ansatte foretage en individuel vurdering af den enkelte boligs udlejnings-værdi. Den ansatte skal beskattes, hvis den ansatte be-taler en leje, der ligger under markedslejen. Den ansatte skal i så fald beskattes af forskellen mellem boligens ud-lejningsværdi (markedslejen) og den fastsatte leje.

Der ændres ikke ved de lovbestemte særlige regler for hovedaktionærer, direktører m.v. eller for tjenesteboliger.

Ændring af af- og nedskrivninger for opnå-else af seniornedslag

SKM 2012.615 SKAT

SKAT har offentliggjort et styresignal omhandlende seni-ornedslag og mulighederne for optimering heraf ved æn-dring af foretagne skattemæssige af- og nedskrivninger.

Normalt er det muligt at anmode om ændring af af- og nedskrivning indtil 3 måneder efter indsendelse af selv-angivelsen, eller hvis den skattepligtige indkomst er ble-vet ændret, og der i forbindelse hermed ønskes elimine-ring af ændringen af den skattepligtige ved efterfølgen-de af- og nedskrivninger.

Dog er der mulighed for at få tilladelse fra SKAT til at ændre af- og nedskrivninger, hvis anmodning indsendes til SKAT senest 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår. Denne dispensation til ændring af af- og nedskrivningerne gives alene, hvis der foreligger særlige omstændigheder.

SKAT er blevet forespurgt, om der ikke foreligger særlige omstændigheder, hvis man har disponeret sin indkomst forkert og dermed fjernet muligheden for opnåelse af seniornedslag. SKAT vurderer, at der i en sådan situation foreligger særlige omstændigheder, hvorfor der skal gi-ves adgang til ekstraordinær ændring af afskrivningerne således, at der forsat vil kunne opnås seniornedslag.

Vores bemærkninger

Seniornedslaget giver til personer, der inden for nogle angivne årgange opfylder nogle helt særlige betingelser til indkomst og beskæftigelsesgrad. Det kan være van-skeligt at planlægge indkomsten således, at man sikrer sig dette seniornedslag, der udbetales ved nedsættelse af skattebetalingen i årene, hvor man bliver 64 og 65 år.

Ovenstående mulighed for ændring af af- og nedskrivnin-ger gør det langt mere fleksibelt at opnå mulighed for

Personbeskatning

9

optimal udnyttelse af seniornedslaget. Man skal dog bare være opmærksom på, at ændringen alene kan foretages i indtil 3 år efter indkomstårets udløb, for hvilket der øn-skes korrektion af af- og nedskrivningerne.

Skattefri godtgørelse til ulønnede besty-relsesmedlemmer m.fl. forhøjes

Bek. 561 af 25.9.2012

Ulønnede bestyrelsesmedlemmer og frivillige ulønnede hjælpere i f.eks. idrætsforeninger, grundejer- og anten-neforeninger kan efter særlige regler få udbetalt skatte-frie godtgørelser til dækning af deres udgifter til tele-fon/-internet, kontorartikler, porto og møder, til køb, vask og vedligeholdelse af særlig beklædning (sportstøj m.v.) samt til dækning af udgifter til fortæring ved delta-gelse i udenbys arrangementer. Ligeledes kan der udbe-tales skattefrie godtgørelser til idrætsdommere.

Skatterådet har med en ny bekendtgørelse for første gang siden 2007 hævet satserne. Nedenfor følger en oversigt over såvel de gamle satser som de nye.

Ny sats

pr. 1/10-12 Gammel

sats

DKK DKK

Telefon og internet 2.300 2.000

Kontorartikler og møde-udgifter m.v.

1.400 1.200

Særlig beklædning (f.eks. sportstøj)

1.900 1.650

Fortæring pr. dag ved udenbys arrangementer, kampe m.v.

70 60

Idrætsdommere pr. kamp

250 200

Idrætsdommere pr. dag 500 400

Vi har haft en dialog med Skatteministeriet vedrørende ikrafttrædelsen. Skatteministeriet oplyser, at hvis arbej-det er udført og afsluttet inden den 1. oktober 2012, er det den gamle sats, der kan udbetales skattefrit.

Hvis arbejdet først er påbegyndt efter den 1. oktober 2012, er det den nye sats, der kan udbetales skattefrit.

Hvis arbejdet er udført over hele indkomståret 2012, dvs. også efter den 1. oktober 2012, kan der ske udbetaling af den høje sats.

Der er tale om maksimale satser. Ud over ovennævnte godtgørelser kan der udbetales skattefri befordrings-godtgørelse (kørepenge) og skattefri rejsegodtgørelse ved rejser i foreningens tjeneste, forudsat betingelserne herfor er opfyldt.

Hvis der sker udbetaling af godtgørelser, der overstiger de maksimale satser, bliver de udbetalte godtgørelser anset for skattepligtige for modtageren.

Modtageren skal ikke kunne dokumentere, at der rent faktisk har været afholdt udgifter i en størrelsesorden, der svarer til godtgørelserne. En idrætsforening vil såle-des kunne udbetale op til DKK 5.600 årligt til ulønnede be-styrelsesmedlemmer og hjælpere, uden at disse skal fremlægge dokumentation for de faktiske udgifter. Be-

styrelsen skal dog kunne sandsynligøre, at modtageren af den skattefrie godtgørelse har afholdt udgifter på for-eningens vegne.

Skattefrie godtgørelser - skærpelse

Nedsættelsen af loftet over fradrag for rejseudgifter pr. indkomstår kan efter skatteministeriets opfattelse ska-be et øget incitament til, at medarbejdere indgår aftaler med arbejdsgiveren om en lønnedgang mod at få udbetalt skattefrie rejse- og kørselsgodtgørelser.

På den måde er udbetalingen af de skattefrie godtgørel-ser udgiftsneutral for arbejdsgiveren.

Derfor har regeringen samtidig vedtaget en værnsregel, der sikrer, at der ikke fremover kan udbetales skattefri godtgørelse til dækning af rejse- og kørselsudgifter, hvis dette samtidig modregnes i medarbejderens løn.

Lønomlægning

Der har i de regler, som vi kender i dag, været et generelt modregningsforbud, der rammer tilfælde, hvor lønnen løbende nedsættes i overensstemmelse med antallet af rejsedage eller antallet af kørte km, dvs. nedsættelse af lønnen med et beløb der svarer til den udbetalte skatte-frie rejse- eller befordringsgodtgørelse.

Det har dog stået arbejdsgiveren og medarbejderen frit for fremadrettet at aftale lønvilkår – herunder en gene-rel lønnedsættelse – under hensyntagen til årets gen-nemsnitlige rejseudgifter eller befordringsudgifter, mod at der fremover udbetales skattefri godtgørelse oveni lønnen.

I praksis har følgende tilfælde ofte været benyttet:

Eksempel 1

Udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse for kørsel mellem den private bopæl og arbejdspladsen i de første 60 dage ved start i nyt job kombineret med en lavere løn enten i prøveperioden på 3 måneder eller over en 12-måneders periode.

Skatterådet har i et bindende svar godkendt, at udbeta-ling af skattefri kørselsgodtgørelse i 60 dage mellem den private bopæl og arbejdspladsen kan kombineres med en lønnedgang, således at arbejdsgiveren blev holdt udgifts-neutral.

Det blev nævnt i det bindende svar, at beløbet der blev udbetalt i skattefri kørselsgodtgørelse og lønnedgangen ikke var identiske, så det har blot tidligere været et krav, at der ikke skete modregning krone for krone.

Eksempel 2

Medarbejdere, der har meget rejsearbejde for deres ar-bejdsgiver, har løbende udarbejdet et overslag over, hvor mange dage medarbejderen skal være på rejse i den kommende periode, og på baggrund heraf lavet en bereg-ning af de forventede gennemsnitlige rejseudgifter.

Herefter er der lavet en aftale om en lønnedgang på bag-grund af de forventede rejseudgifter mod at få udbetalt skattefri rejsegodtgørelse, når de faktiske rejser er fo-retaget.

Personbeskatning

10

I de situationer har der heller ikke været tale om modreg-ning krone for krone, men en lønnedgang beregnet ud fra forventede gennemsnitlige rejseudgifter og udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse ud fra det faktiske rejsemøn-ster.

Nye regler

Konsekvensen af nedsættelse af loftet for fradrag for rejseudgifter til DKK 25.000, svarende til 38 rejsedøgn, forventes at medføre et øget pres på arbejdsgiveren til at dække medarbejderens udgifter ved erhvervsmæssige rejser enten i form af dækning af faktiske udgifter eller ved udbetaling af en skattefri godtgørelse.

Arbejdsgiveren har fradrag for udgifterne, uanset om udbetalingen sker som løn eller som skattefri godtgørel-se, og medarbejderen kan opnå en gevinst ved at omlæg-ge den skattepligtige løn til en skattefri godtgørelse som kompensation for, at fradragsloftet er nedsat til DKK 25.000.

Herved kan arbejdsgiveren holdes udgiftsneutral, således at udbetalingen af den skattefrie godtgørelse ikke med-fører en øget udgift for arbejdsgiveren. Medarbejderen vil endog opleve en reduceret skattebetaling, idet fra-dragsværdien af rejsefradraget kun er ca. 33%.

Folketinget har derfor vedtaget en skærpet værnsregel, der generelt sikrer mod, at der sker udbetaling af skatte-fri kørsels- og/eller rejsegodtgørelse, mod at medarbej-deren løbende bliver reduceret i lønnen i overensstem-melse med antallet af rejsedage eller antallet af kørte kilometer.

Skærpelsen af værnsreglen medfører, at der heller ikke kan ske udbetaling af skattefri rejse- og befordrings-godtgørelse, hvis der er indgået aftale med arbejdsgive-ren om lønnedgang for at få udbetalt godtgørelse, uan-set lønnedgangen ikke svarer nøjagtigt til den udbetalte godtgørelse, jf. eksempel 1 og 2 ovenfor.

Der kan således ikke længere ske udbetaling af skattefri kørsel- og rejsegodtgørelse, hvis der er indgået en aftale med arbejdsgiveren om lønnedgang for at få udbetalt godtgørelse – heller ikke selvom godtgørelsen ikke nøjag-tig svarer til den udbetalte godtgørelse.

Dette gælder også,

• Hvis der er indgået en generel lønnedsættelse under hensyntagen til årets gennemsnitlige rejse- og/eller kørselsudgifter

• Hvis der i forbindelse med ansættelsen aftales en la-vere løn, end den vedkommende ellers kunne have få-et, mod at der udbetales skattefrie godtgørelser oveni lønnen

• Hvis der udføres ubetalt merarbejde mod til gengæld at få udbetalt skattefri kørsels- og rejsegodtgørelse.

Det vil være op til udviklingen i praksis at indkredse det område, hvor der ikke kan udbetales skattefri godtgørel-se.

Vores bemærkninger

Det er efter vores opfattelse en uheldig regel, da den vil skabe generel usikkerhed om, om udbetaling af skattefrie godtgørelser er sket korrekt og dermed ikke efterføl-gende kan ændres til skattepligtig løn.

SKAT synes ikke at være pålagt en særlig bevisbyrde i dis-se sager, dvs. arbejdsgiverne i praksis vil kunne få vanske-ligt ved at dokumentere, at der ikke er sket ”omlægning” af løn.

Det anbefales derfor, at virksomheder konkret vurderer, om de kan risikere at blive omfattet af den skærpede re-gel, og hvorledes de i givet fald skal sikre tilstrækkelig dokumentation til brug over for SKAT.

I praksis kan en underkendelse af udbetalt skattefri godtgørelse medføre, at virksomheden hæfter for even-tuelt ikke betalt skat hos medarbejderen, at der skal be-regnes rente af for sent indeholdt A-skat m.v., og at der kan blive tale om bødeforlæg til virksomheden.

Endelig kan en underkendelse medføre, at virksomheden ser sig nødsaget til at kompensere medarbejderen for den uventede beskatning af den udbetalte skattefrie godtgørelse. Det kan blive betydelige beløb, idet kompen-sationen skal indeholde skattebetalingen af kompensati-onsbeløbet, dvs. ofte svarende til den udbetalte skattefri godtgørelse.

Eksempel:

DKK DKK

Skattefri godtgørelse 10.000 0

Ændret til skattepligtig 10.000

AM-bidrag -800

A-skat, eks. 40% -3.680

5520

Kompensationsløn 8.116

AM-bidrag heraf -649

A-skat, eks. 40% -2.987

4480

Netto (DKK 5.520 + DKK 4.480) 10.000

Virksomheden skal derfor være meget opmærksom på konsekvenserne af den skærpelse, der er gennemført.

Ikrafttræden

De nye regler har virkning for alle aftaler, der indgås eller ændres fra og med den 19. september 2012.

Nedsættelsen af loftet til DKK 25.000 for rejsefradraget har virkning fra og med indkomståret 2013.

Kapitalpension – afgift i 2013

Lov nr. 1354 af 21.12.2012 (L 67)

Fradrags- og bortseelsesretten for indbetalinger til ka-pitalpension og supplerende engangsydelser er som be-kendt ophævet med virkning fra og med indkomståret 2013.

Bortseelsesretten er dog opretholdt for obligatoriske indbetalinger til kapitalpension og supplerende engangs-

Personbeskatning

11

ydelser i pensionskasser ifølge en kollektiv overenskomst indgået inden den 31. december 2012. Denne særregel gælder for arbejdsgiverens indbetalinger til og med det indkomstår, hvor næste overenskomstfornyelse sker, dog ikke senere end indkomståret 2016.

Udbetalinger fra en eksisterende kapitalpension pålæg-ges fortsat en afgift på 40% ved udbetaling ved pensi-onsalderen og 60% ved udbetaling før denne. Se dog ne-denfor om overførsel i 2013.

Ny pensionstype - alderspension

Til erstatning for kapitalpensionerne er indført en ny pensionsordning – alderspension. Indbetaling til denne pension kan ske fra og med indkomståret 2013 og kan højst udgøre DKK 27.600

Der er ikke skattemæssigt fradrag for indbetalingen.

Midlerne i pensionsordningen undergives løbende PAL-skat (15,3%).

Ved udbetaling fra pensionen ved pensionsalderen beta-les hverken skat eller afgift.

Ved udbetalinger fra ordningen før pensionsalderen be-tales en afgift på 20%.

Indbetalinger over beløbsgrænsen på DKK 27.600 udløser ligeledes en afgift på 20%.

Overførsel fra eksisterende kapitalpension til ny al-derspension

Eksisterende kapitalpensioner m.v. kan overføres til den nye pensionsordning mod betaling af afgift.

Hvis overførslen sker i 2013, udgør afgiften 37,3% (af værdien pr. 31. december 1979 dog kun 23,31%). Sker overførslen i 2014 eller senere udgør afgiften 40% (af værdien pr. 31. december 1979 udgør afgiften 25%).

Ordinær udbetaling i 2013

Såfremt der sker ordinær udbetaling af en kapitalpension i 2013, det vil sige udbetaling i overensstemmelse med aftalte udbetalingsvilkår, vil afgiften ligeledes alene ud-gøre 37,3%. Allerede af den grund bør udbetalinger, der kan ske i 2012, under alle omstændigheder udskydes til 2013.

Negativt PAL-afkast i eksisterende kapitalpension

Såfremt der er negativt PAL-afkast i den eksisterende kapitalpension, overføres dette til den nye alderspension og kan fortsat udnyttes i positivt afkast i denne ordning.

Aftalt garanteret afkast i eksisterende kapitalpen-sion

Såfremt den eksisterende kapitalpensionsaftale indehol-der et vilkår om, at pensionsinstituttet garanterer et vist minimumsafkast af indestående, vil dette forudsætnings-vist falde væk ved en overførsel til en alderspension.

Det bør derfor naturligvis nærmere overvejes, hvorvidt dette garanterede afkast er så højt, at en opretholdelse af den eksisterende aftale er en økonomisk fordel.

Er det generelt set en god idé at overføre kapital-pensionen til en alderspension i 2013?

Ved overførsel i 2013 vil der under alle omstændigheder opnås en ”rabat” på 2,7%, idet den forventede afgift på 40% reduceres til 37,3%.

Hertil kommer, at det fremtidige afkast efter overførslen alene beskattes med 15,3%. Uden overførsel vil afkastet også beskattes med 15,3%, men de resterende 84,7% vil derudover blive belagt med 40% afgift ved udbetaling.

Set over tid vil nettoprovenuet af afkastet derfor blive større efter overførsel til en alderspension end ved op-retholdelse af den eksisterende kapitalpension.

Et par eksempler viser konsekvensen af overførsel af en kapitalpension til en alderspension under givne forudsæt-ninger.

Eksempel 1

Beløb på kapitalpension 250.000

Overflytning i 2013 156.750

Forventet afkast i pension 4,1%

Beskatning af kapitalpension 40,0%

Beskatning i 2013 37,3%

Løbende PAL-skat 15,3%

Hvis pension forbliver på kapitalpension

Hvis pension beskattes i 2013

År til pen-sion

Alderspen-sion

Kapitalpension Forskel

Brutto Netto

1 162.193 258.682 155.209 6.984

2 167.826 267.665 160.599 7.227

3 173.654 276.960 166.176 7.478

4 179.685 286.578 171.947 7.738

5 185.924 296.530 177.918 8.006

10 220.529 351.721 211.032 9.496

15 261.574 417.183 250.310 11.264

20 310.258 494.830 296.898 13.360

25 368.004 586.928 352.157 15.847

30 436.497 696.167 417.700 18.797

Personbeskatning

12

Eksempel 2

Beløb på kapitalpension 500.000

Overflytning i 2013 313.500

Forventet afkast i pension 2,5%

Beskatning af kapitalpension 40,0%

Beskatning i 2013 37,3%

Løbende PAL-skat 15,3%

Hvis pension forbliver på kapitalpension

Hvis pension beskattes i 2013

År til pen-sion

Alderspen-sion

Kapitalpension Forskel

Brutto Netto

1 320.138 510.588 306.353 13.786

2 326.917 521.399 312.840 14.078

3 333.840 532.440 319.464 14.376

4 340.909 543.714 326.229 14.680

5 348.128 555.227 333.136 14.991

10 386.580 616.555 369.933 16.647

15 429.280 684.656 410.794 18.486

20 476.695 760.280 456.168 20.528

25 529.349 844.256 506.554 22.795

30 587.818 937.509 562.505 25.313

Sammenfatning

Som det fremgår af disse eksempler, vil det under alle omstændigheder være en økonomisk fordel at overføre eksisterende kapitalpensioner til en alderspension i 2013. Dette gælder, uanset om der er 1 år eller 30 år, til pensi-onen skal udbetales, og uanset hvad størrelsen af det forventede afkast er. Fordelen er selvsagt størst, jo større afkastet er over tid.

Årsopgørelsesordningen m.v.

Lov nr. 1354 af 21.12.2012 (L 67)

Der er gennemført en række ændringer på det admini-strative område:

Den gældende ordning med udsendelse af en fortrykt årsopgørelse (i det følgende benævnt ”årsopgørelses-ordningen”) udvides til også at omfatte den kreds af skattepligtige, som efter skattelovgivningen forudsæt-ningsvis indgiver en egentlig selvangivelse til SKAT (i det følgende benævnt ”den udvidede årsopgørelsesordning”). Det drejer sig i første række om mindre, selvstændigt erhvervsdrivende, som ved siden af virksomheden er løn-modtagere. Disse personer vil typisk alene have relativt få oplysninger at selvangive. Således viser tal fra ind-komståret 2010, at over halvdelen af disse skattepligtige som udgangspunkt kun skal udfylde én selvangivelsesru-brik.

Oplysningskortet, som udsendes sammen med årsopgø-relsen til de borgere, som ønsker at modtage årsopgørel-sen i papir, og som SKAT formoder har yderligere indkom-ster og fradrag at selvangive, afskaffes. I stedet henvi-

ses de borgere, herunder de personer, som omfattes af den udvidede årsopgørelsesordning, som måtte have yderligere at selvangive, til at anvende TastSelv-internet eller på anden måde rette henvendelse til SKAT med hen-blik på at få tilført årsopgørelsen yderligere oplysninger.

For en række rentesatser kan SKAT formentlig kun få de oplysninger, som danner grundlag for de eksisterende rentemodeller, til og med 1. kvartal 2013. Efter dette tidspunkt er der usikkerhed knyttet til levering af oplys-ningerne. Med fastsættelse af det nye grundlag for op-gørelse af de berørte rentesatser sikres et robust og fremtidsholdbart udgangspunkt, når SKAT årligt skal op-gøre de forskellige rentesatser i skatte- og afgiftslov-givningen.

Indberetning om udbytter af aktier m.v. til SKAT skal i alle tilfælde ske senest i måneden efter vedtagelsen eller be-slutningen om at foretage udlodningen, når der er tale om aktier m.v. i danske selskaber m.v. Samtidig foretages nogle udvidelser af kravene til indholdet af indberetnin-gerne.

Rentereglerne ved sen udskrift af første årsopgørelse med restskat ændres. Skatteydere skal ikke kunne opnå en utilsigtet rentegevinst, når årsopgørelsen udskrives sent, fordi den skattepligtige ikke har selvangivet, og SKAT derfor er nødt til at foretage ansættelsen ved en taksation.

Afregningen af restskatter, som betales ved indbeta-lingskort, fremrykkes med 1 måned, og små overskydende skatter udbetales gennem NemKonto.

Bagatelgrænserne i kildeskatteloven forhøjes fra DKK 100 til DKK 500. Formålet er at reducere antallet af ind-betalingskort med henblik på at lette opkrævningen for SKAT og for borgerne.

Erstatning fra pengeinstitutter

SKM 2012.735 SKAT

Dette styresignal angiver, hvordan kunder skal beskattes af erstatningssummer, der udbetales fra banker og an-dre pengeinstitutter, der har givet utilstrækkelig rådgiv-ning. Det er forskelligt fra sag til sag, hvordan kunden godtgøres for utilstrækkelig rådgivning.

I dette styresignal beskrives følgende:

• Nogle generelle principper for beskatning af erstat-ninger

• Hvordan erstatningsbeløb skal beskattes, hvis kunden beholder værdipapiret, som erstatningen vedrører

• Eksempler på hvordan konkrete værdipapirer skal be-skattes.

Generel beskrivelse af den skattemæssige behand-ling af erstatninger

Den skattemæssige behandling er den samme, uanset om erstatningen betales fordi:

• Pengeinstitutankenævnet eller domstolene har af-gjort, at banken skal betale erstatning

Personbeskatning

13

• Banken på grundlag af den foreliggende retspraksis forventer, at banken vil blive anset for erstatningsan-svarlig, såfremt sagen påklages

• Banken pr. kulance betaler erstatning.

Udgangspunktet er, at erstatningssummer skal beskat-tes på samme måde, som den indtægt erstatningen træ-der i stedet for. Det gælder både værdipapirer omfattet af aktieavancebeskatningsloven (f.eks. aktier og investe-ringsbeviser) og kursgevinstloven (f.eks. obligationer).

Erstatninger skal beskattes på det tidspunkt, hvor der indgås endelig og bindende aftale mellem kunden og ban-ken eller på det tidspunkt, hvor der foreligger endelig bin-dende dom om, at banken skal betale erstatning. Det er en forudsætning for, at der kan anses at foreligge en en-delig og bindende aftale, at den præcise størrelse af er-statningssummen kan fastsættes på baggrund af afta-len.

I Den juridiske vejledning, afsnit C.B.2.16 om erstatninger er beskrevet, hvordan erstatningen skal behandles, hvis kunden har afstået værdipapiret, inden den bindende af-tale om erstatning indgås, eller hvis kunden tilbageleverer værdipapiret til banken i forbindelse med, at aftalen om erstatning indgås.

Den skattemæssige behandling, når kunden beholder værdipapiret

Skatteministeriet finder, at uanset at kunden beholder værdipapiret, skal erstatningen sidestilles med en afstå-elsessum.

Når erstatningen sidestilles med en afståelsessum, skal erstatningen skattemæssigt behandles på samme måde som en afståelsessum for det pågældende værdipapir.

Hvis en salgssum ville have været skattefri ved et egent-ligt salg, er erstatningssummen også skattefri.

Hvis der er tale om et realisationsbeskattet værdipapir, kan ingen del af anskaffelsessummen henføres til erstat-ningssummen, da kunden beholder værdipapiret, og der-for skal hele erstatningsbeløbet beskattes. Hvis der er tale om et realisationsbeskattet værdipapir, vil kunden ved senere afståelse formentlig realisere et tab. Da in-gen del af anskaffelsessummen er anvendt ved beskat-ningen i forbindelse med erstatningen, kan anskaffelses-summen anvendes ved senere afståelse af værdipapiret. Tabet kan fradrages efter de regler, der gælder for det pågældende værdipapir. Sælges værdipapiret i samme indkomstår, som der indgås endelig og bindende aftale om erstatning, kan tabet modregnes i den gevinst, der er opstået på grund af erstatningen.

For lagerbeskattede værdipapirer opgøres gevinst/tab løbende. Derfor er fradrag for det tab, der ydes erstat-ning for, fratrukket i takt med, at det pågældende værdi-papir har tabt i værdi. Hele erstatningssummen skal der-for beskattes som en afståelsessum, og samtidigt sker årets lagerbeskatning af værdipapiret uafhængigt af be-skatningen af erstatningen. Gevinst/tab på lagerbeskat-tede værdipapirer skal normalt selvangives (overføres til årsopgørelsen) af skatteyderen selv. Skatteyderen skal derfor undersøge, om gevinst/tab indgår korrekt i årsop-

gørelsen, tab eventuelt som en del af et tab til fremfør-sel.

Når den bank, som har givet dårlig rådgivning, udbetaler erstatning, behandles erstatningen efter samme princip-per, uanset om kunden er en fysisk person eller et sel-skab, og erstatningssummen beskattes som samme ind-komst, som en salgssum ville blive. Den skattemæssige behandling er ens, uanset om værdipapiret er omfattet af aktieavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven, og uanset hvilke af reglerne i de to love, værdipapiret ville være omfattet af ved et salg. Det vil sige, at hvis en salgssum ved et egentligt salg, skulle beskattes som ak-tieindkomst, skal erstatningssummen også beskattes som aktieindkomst. Tilsvarende hvis en salgssum skulle beskattes som kapitalindkomst, personlig indkomst eller selskabsindkomst.

I styresignalet er der vist eksempler på opgørelsen.

Gaveafgift

Lov nr. 1354 af 21.12.2012 (L 67)

SKATs administration af gaveafgifter lempes. Det er sket ved at justere de processuelle regler for værdiansættel-se på gaveafgiftsområdet, ved tilpasninger af sagsbe-handlingsfrister og ved at give mulighed for skønsmæssig ansættelse.

For at give SKAT mulighed for en mere smidig behandling af gaveanmeldelser forlænges den nuværende 3-måneders frist for SKATs undersøgelse og ændring af værdiansættelserne i gaveanmeldelser til 6 måneder. Fri-sten for anmeldelse af en gave er i dag den 1. maj i året efter, at gaven er givet.

Forlængelsen af fristen gælder også i de tilfælde, hvor gaveanmeldelse sendes ind før udløbet af fristen for an-meldelse, der er den 1. maj i året efter det år, hvor gaven er givet.

Fristen begynder, når SKAT har modtaget det materiale, der er fornødent for, at SKAT kan tage stilling til værdi-ansættelsen, der er en forudsætning for beregning af gaveafgiften. Det materiale, der er tale om, er f.eks. skø-der, aktienotaer, gavebreve, beregninger af kurser og værdier, beregninger over passivposter og lignende. Hvis ikke SKAT anmoder om yderligere oplysninger inden 6 må-neder fra anmeldelsen kan fristen ikke forlænges yderli-gere og værdiansættelsen bliver dermed endelig.

Personbeskatning

14

Selv om fristen for endelig afgørelse om værdiansættel-se forlænges til 6 måneder, har parterne stadig mulighed for at indhente bindende svar om værdiansættelsen. Par-ternes mulighed for hurtigt at få vished om værdiansæt-telsen i en afgiftspligtig gaveoverdragelse forringes så-ledes ikke ved den fristforlængelse, der er gennemført.

Endvidere får SKAT mulighed for - ud fra de foreliggende oplysninger om en gave - at foretage skønsmæssige an-sættelser. Det vil sige, at SKAT kan fastsætte et gaveaf-giftspligtigt beløb, der kan danne grundlag for den videre behandling af en gavesag. Muligheden tænkes anvendt, når SKAT får viden om, at der ikke er anmeldt en gave, eller at SKAT får en anledning til at tro, at der er givet gaver. Bestemmelsen kan også anvendes i de tilfælde, hvor det på anden vis, f.eks. under gennemgangen af et dødsbos opgørelser, foreligger oplyst, at der er sket en hel eller delvis overdragelse af formuegoder eller penge, og hvor det er sandsynligt, at der er givet en gave.

Der skal ske høring m.v. på samme måde, som når SKAT agter at ændre en skattepligtig indkomst. Bestemmelsen skal ses i sammenhæng med den i stk. 4, foreslåede pligt for parterne til at gøre opmærksom på, at det gaveaf-giftspligtige beløb er sat for lavt.

Bestemmelsen er en konsekvens af, at SKAT får mulighed for at foretage en skønsmæssig ansættelse af en gaves værdi. De gaveafgiftspligtige, hvis en skønsmæssig an-sættelse er for lav, skal gøre SKAT opmærksom på, at værdien er for lav. Pligten til at gøre opmærksom på en for lav ansættelse påhviler både gavemodtager og gave-giver, idet de begge efter lovens § 26, stk. 1, har pligt til at anmelde gaven til SKAT. Af hensyn til muligheden for at gavegiver og gavemodtager har rimelig tid til at behandle den skønsmæssige ansættelse, indrømmes der en frist hertil på 4 uger regnet fra underretningsmeddelelsens datering.

Der findes tilsvarende bestemmelser om underretning i forbindelse med skønsmæssige ansættelser i den øvrige skattelovgivning. Bestemmelsen i skattekontrolloven, jf. lovbekendtgørelse 819 af 27. juni 2011, § 16, stk. 1, inde-holder f.eks. en tilsvarende regel, der pålægger skatte-pligtige at gøre opmærksom på en for lav skønsmæssig ansættelse af indkomst eller ejendomsværdiskat.

Ændringerne har virkning for gaver, der modtages fra den 1. januar 2013.

SIKAV - investeringsforeninger

Lov nr. 1354 af 21.12.2012 (L 67)

Der indføres en ny skattepligtsbestemmelse for alle inve-steringsinstitutter, som er omfattet af ligningslovens § 16 C, hvad enten de er investeringsforeninger eller SI-KAV’er, således at de beskattes på samme måde, som ud-loddende investeringsforeninger hidtil er blevet beskat-tet.

Danske SIKAV’er, som vælger at blive omfattet af lig-ningslovens § 16 C, som denne er formuleret fra den 1. januar 2013, beskattes på samme måde, som foreninger, der er omfattet af den subjektive skattepligt i selskabs-skattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Den nye bestemmelse omfatter både investeringsfor-eninger, som efter de eksisterende regler er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, og selskaber, som er SIKAV’er.

Det betyder, at fra og med den 1. januar 2013 vil alle inve-steringsinstitutter omfattet af ligningslovens § 16 C blive omfattet af den subjektive skattepligt i den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5, litra c.

Efter ændringen beskattes SIKAV’er efter selskabsskat-telovens § 1, stk. 1, nr. 5, litra c, hvis de er minimumsbe-skattede, jf. ligningslovens § 16 C, og ellers beskattes SI-KAV’er efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 19, som vedrører investeringsselskaber som defineret i aktie-avancebeskatningsloven § 19.

For de investeringsforeninger, som er omfattet af den subjektive skattepligt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, og som bliver omfattet af den nye regel i selskabs-skattelovens § 1, stk. 1, nr. 5, litra c, har overgangen ingen betydning.

Det bemærkes, at såfremt en udloddende investerings-forening, jf. ligningslovens § 16 C, ændres til en SIKAV, som også minimumsbeskattes, jf. ligningslovens § 16 C, har ændringen heller ingen skattemæssige konsekvenser, hverken for deltagerne eller foreningen/SIKAV’en. Da så-vel den subjektive skattepligt af investeringsenheden og beskatningen af deltagerne er den samme, uanset om enheden er en forening eller en SIKAV, kan ændringen sidestilles med den situation, hvor et anpartsselskab æn-dres til et aktieselskab, som efter praksis ikke anses for at være en afståelse.

Personbeskatning

15

Praksis Skattefri erstatning fra arbejdsgiver

SKM 2012.618 SR

Skatterådet har truffet en afgørelse, hvorefter arbejds-giver kan udbetale en skattefri erstatning til en medar-bejder, idet arbejdsgiver fejlagtigt ikke havde fået an-meldt medarbejderens skade til arbejdsskadeforsikrin-gen/erhvervsrejseforsikringen rettidigt.

En medarbejder var involveret i et trafikuheld på et tids-punkt, hvor han var på tjenesterejse for arbejdsgiveren. Umiddelbart efter ulykken rettede medarbejderen kon-takt til arbejdsgiverens HR-afdeling, for at denne, efter regelsættet, kunne forestå anmeldelsen til forsikrings-selskabet. HR-afdelingen meldte fejlagtigt ikke ulykken til forsikringsselskaberne, idet de ikke mente, at medarbej-deren var på tjeneste, men på vej i tjeneste.

Det er Skatterådets opfattelse, at arbejdsgiver må an-ses for at have pådraget sig et erstatningsansvar over for medarbejderen. Arbejdsgivers erstatning træder der-for i stedet for den skattefri erstatning fra erhvervsrej-seforsikringen, som medarbejderen ville have været be-rettigede til, såfremt skaden var blevet anmeldt korrekt.

Den af arbejdsgiver udbetalte erstatning til medarbejde-ren anses derfor for at være skattefri i medfør af stats-skattelovens § 5.

Personalegoder – kontingent til ledelses-netværk – skattefrit for medlemmerne

SKM 2012.565 SR

Skatterådet har i et bindende svar bekræftet, at med-lemmer af en VL-gruppe ikke skal beskattes af arbejdsgi-verbetalt medlemskontingent.

VL-grupper findes overalt i Danmark, og alle har samme formål – at skabe netværk og erfaringsudvekslinger. Virksomhederne har generelt stor interesse i, at ledelse og nøglemedarbejdere deltager i disse netværk, hvorfor spørgsmålet om beskatning af kontingent er aktuelt for mange.

VL-gruppens formål

Det er oplyst i det bindende svar, at den pågældende VL-gruppe har ca. 100 medlemmer, som består af erhvervs-ledere, herunder politikkere, ejerledere (selvstændig er-hvervsdrivende), bankdirektører samt øvrige direktører i områdets større erhvervsvirksomheder.

Gruppens bestyrelse har en målsætning om, at medlems-tallet ikke må overstige 100 medlemmer for at sikre højst mulig erhvervsfagligt indhold.

Den pågældende VL-gruppe afholder efter det oplyste 6 årlige møder af høj faglig karakter. Til hvert møde invite-res eksterne foredragsholdere, som giver grundlag for efterfølgende diskussioner i grupper, herunder erfa-ringsudveksling.

Herudover gennemføres 2-3 virksomhedspræsentationer af gruppens medlemmer eller præsentation af nye pro-dukter.

Kontingentet for et års medlemskab koster DKK 12.000, som dækker afholdelse af møder, foredragsholdere samt mindre traktementer. Det er oplyst, at der ikke deltager ledsagere i nogen af arrangementerne.

Det fremgår af foreningens vedtægter, at foreningens formål er at udgøre et mødested til styrkelse af netværk og erfaringsudveksling mellem virksomhedsledere.

Formålet skal nås ved skabelse af et forum, hvor ledere kan mødes på tværs af brancher og få et konkret er-hvervsfagligt udbytte gennem formidling af viden og gen-nem indbyrdes aktivitet.

Personalegode eller ej?

VL-gruppen ønskede af få bekræftet, at kontingentet betalt af medlemmets arbejdsgiver vil være skattefrit for medlemmet, henset til at møderne i gruppen er af høj er-hvervsfaglig karakter.

Skatterådet oplyser i det bindende svar, at medlemskab af foreninger som udgangspunkt anses for et privat an-liggende, hvorved arbejdsgiverens betaling af kontingen-tet vil være en privat udgift og dermed skattepligtigt for medlemmet.

Det er dog Skatteministeriets holdning – som er gengivet i den juridiske vejledning – at medlemskaber undtagelses-vist kan anses for ikke at være private anliggender. Det vil kunne være relevant i de tilfælde, hvor arbejdsgiveren kan have en stærk erhvervsmæssig interesse forbundet med, at en medarbejder deltager i sådanne professionelle net-værk.

Det beror på en konkret vurdering af netværkets formål, den enkeltes medarbejderes deltagelse samt de faktiske omstændigheder omkring deltagelsen i netværker, her-under om der reelt er tale om et erhvervsmæssigt ind-hold.

En sådan vurdering kan tage udgangspunkt i formålet med og programmet for netværkets eller foreningens enkelte arrangementer. Hvis der afholdes faste møder med faglige indslag, taler dette for, at aktiviteterne har en erhvervsmæssig karakter i modsætning til arrange-menter, som alene omfatter bespisning og underholdning.

Det vil være foreningens faktiske, reelle aktiviteter og medlemsskare, som danner baggrund for den skatte-mæssige vurdering.

Det er Skatterådets vurdering, at den pågældende VL-gruppes aktiviteter (i 2011/12) på baggrund af de fore-lagte oplysninger kan anses for overvejende erhvervs-mæssige, hvor medlemmerne ikke vil være skattepligtige, såfremt deres arbejdsgiver betaler kontingentet på DKK 12.000.

Vores bemærkninger

Den hidtidige praksis for betaling af kontingenter (for medlemskab af en forening) har været beskatning af medarbejderen, såfremt arbejdsgiveren har betalt kon-tingentet.

Skatterådets afgørelse giver mulighed for, at udvalgte medlemskaber af netværk vil kunne betragtes som over-

Personbeskatning

16

vejende erhvervsmæssige, forudsat at det kan dokumen-teres og sandsynliggøres, at netværkets formål i overve-jende grad kan anses for at være af erhvervsmæssig in-teresse for arbejdsgiveren, herunder at arrangementer-nes hovedformål er af faglig karakter og ikke udelukkende bespisning og underholdning.

Værdien af et måltid - kostpris

SKM 2012.491 SR

Medarbejderne hos virksomheden køber et måltid mad, som også produceres og udbydes til salg som led i virk-somhedens aktivitet. Måltidet betales af medarbejderne med beskattede midler.

Medarbejderne har i løbet af en vagt, jf. deres overens-komst (Horesta og 3F) krav på et måltid mad til DKK 12 (egenbetaling). Virksomheden har ingen kantinedrift, men har i stedet indrettet et personalerum, hvor medarbej-derne kan opholde sig i deres pauser og indtage deres mad.

Medarbejderne tilbydes et valgfrit måltid mad fra restau-rationens menu. Måltidet medtages i personalerummet, hvor det indtages. Det er som nævnt ovenfor samme type mad, som anvendes til medarbejderbespisning som til virksomhedens kunder.

Skatterådets vurdering

Beskatning efter skatterådets satser finder ikke anven-delse i nærværende situation. Disse kan kun anvendes i situationer, hvor der er aftale om ”fri kost”.

Beskatning efter reglerne om kantineordninger finder heller ikke anvendelse i den konkrete situation, henset til at virksomheden ikke yder tilskud til en kantineordning, og at der ikke tilbydes standardmåltider efter de almindelige kantineregler, jf. SKM 2010.162 SKAT.

Skatterådet er imidlertid enigt med virksomheden i, at medarbejderne ikke skal beskattes af det måltid mad, som de køber af virksomheden, uanset at måltidet er en del af virksomhedens produktion. Virksomheden har be-regnet en kostpris, som Skatterådet accepterer.

Den beregnede kostpris var tilstrækkelig detaljeret og indeholdt alle relevante direkte og indirekte omkostnin-ger. Eksempelvis udgifter til råvarer, indpakning, skønnet andel af arbejdsløn, elforbrug samt markedsføringsbi-

drag. Derudover er der indregnet en skønnet andel af de faste kapacitetsomkostninger i form af husleje.

Det er Skatterådets vurdering, at medarbejderens egen-betaling konkret dækker alle produktionsomkostningerne. Henset til, at egenbetalingen sker med beskattede midler, vil medarbejderne ikke blive skattepligtige af måltidet.

Vores bemærkninger

Det kan være vanskeligt at opgøre kostprisen for et helt eller delvist arbejdsgiverbetalt måltid, hvor en medarbej-der ikke får tilbudt den samme form for standardmåltid hver dag. Det vil oftest være nemmest at anvende stan-dardsatserne i bekendtgørelsen om beskatning af fri kost (beskatning af DKK 35 for et måltid).

Det vil dog være muligt, som det ses her, at opgøre en kostpris, der indeholder alle relevante direkte og indirekte omkostninger. Det er væsentligt at bemærke, at også de indirekte omkostninger til eksempelvis el, vand, varme, husleje mm. skal medregnes.

Den beregnede kostpris skal sammenholdes med mar-kedsprisen for at vurdere, om den står i direkte mislig-hold hertil. En lav beregnet kostpris i forhold til markeds-prisen kan indikere, at ikke alle relevante udgifter er med-taget. Dermed vil der være risiko for beskatning af med-arbejderne. Tilsvarende gælder, hvis egenbetalingen er mindre end den beregnede kostpris, idet medarbejderne da skal beskattes af differencen mellem egenbetalingen og markedsprisen af måltidet.

Skattefrie sundhedsforsikringer

SKM 2012.218 SKAT

Arbejdsgiverbetalte sundhedsforsikringer blev i forbin-delse med vedtagelse af finansloven for 2012 gjort skat-tepligtige med virkning fra 1. januar 2012. Det har givet en del praktiske udfordringer for arbejdsgivere med hensyn til, hvornår beskatningen skal finde sted – om det er på betalingstidspunktet hele præmien skal beskattes, eller der kan ske en løbende beskatning af præmien – samt om hele præmien er skattepligtig eller kun den del af forsik-ringspræmien, der vedrører dækning af skader og syg-domme, der er opstået i privatsfæren.

1. Generelt

En arbejdsgiverbetalt sundhedsforsikring er som ud-gangspunkt et skattepligtigt personalegode, der skal be-skattes på samme måde som andre personalegoder, ar-bejdsgiveren stiller til rådighed for medarbejderen.

1.1. Skattefrie forsikringer

Den arbejdsgiverbetalte sundhedsforsikringen kan dog være skattefri, hvis den udelukkende indeholder ydelser til forebyggelse eller behandling af arbejdsrelaterede skader.

Der skal være en konkret arbejdsmæssig begrundelse for at forebygge eller behandle skaden eller sygdommen. Kra-vet om en konkret arbejdsmæssig begrundelse vil f.eks. være opfyldt, hvis en medarbejder får behandlet en skade i ryggen, der er kommet af et tungt løft på arbejdet eller ved forebyggelse af en tilsvarende skade.

Personbeskatning

17

En arbejdsgiverbetalt forsikring, der udelukkende inde-holder ydelser, der dækker misbrug af alkohol, medicin eller andre rusmidler samt rygeafvænning, er ligeledes skattefri, forudsat forsikringen er en del af den generelle personalepolitik i virksomheden, dvs. forsikringen som ud-gangspunkt skal være tilbudt alle medarbejdere i virk-somheden.

Herudover er det en betingelse, at behandlingen er læge-fagligt begrundet, dvs. der skal foreligge en lægeerklæ-ring om, at medarbejderen har behov for behandling af sit misbrug.

1.2. Skattepligtige forsikringer

Skattepligten indtræder naturligt, hvis arbejdsgiveren betaler præmien på en forsikring, der kun indeholder ydelser, der vedrører privatsfæren.

Skattepligten af forsikringen indtræder dog også, hvis forsikringen både indeholder ydelser, der vedrører privat-sfæren og ydelser til forebyggelse eller behandling af ar-bejdsrelaterede skader.

I begge ovenstående situationer vil medarbejderen blive skattepligtig af hele præmien på forsikringen, uagtet at den sidstnævnte forsikring også indeholder ydelser til forebyggelse eller behandling af arbejdsrelaterede ska-der.

Hvis en skattepligtig forsikring også indeholder ydelser, der dækker behandling af misbrug og rygeafvænning, som er skattefrit, er den del af præmien, der kan henføres til ydelserne om behandling af misbrug og rygeafvænning, skattefri.

2. Beskatningstidspunktet

Beskatningstidspunktet for den skattepligtige arbejdsgi-verbetalte sundhedsforsikring følger de almindelige reg-ler for beskatning af personalegoder og vil afhænge af den enkelte forsikringstype.

Beskatningstidspunktet afhænger således af, om medar-bejderen alene har personalegodet i form af forsikringen til rådighed i den periode, hvor der er ansættelse hos den pågældende arbejdsgiver, eller medarbejderen har perso-nalegodet til rådighed for en forudbestemt periode på eksempelvis 1 år – dvs. uanset om ansættelsen ophører.

2.1. Forsikringen er til rådighed for en forudbestemt peri-ode

Hvis en medarbejder får ret til forsikringsdækningen i f.eks. 1 år fra første dag (ex. 1. maj 2012 -30. april 2013), hvor forsikringen dækker, skal medarbejderen beskattes af hele præmien på tidspunktet, hvor forsikringsdæknin-gen begynder. Medarbejderen er i denne situation og i henhold til policen dækket, hvis denne fratræder sin stil-ling hos arbejdsgiveren.

Det betyder, at arbejdsgiver skal indeholde A-skat og ar-bejdsmarkedsbidrag af hele præmien på det tidspunkt, hvor forsikringsperioden påbegyndes, dvs. maj 2012 og samtidig indberette værdien heraf til E-indkomst for løn-perioden, der dækker maj 2012.

Det er samme behandling som ovennævnt, hvis forsikrin-gen dækker en kortere periode eksempelvis et kvartal

eller ½ år, så vil beskatningen blot ske kvartalsvis eller halvårligt.

Hvis en medarbejder er blevet beskattet af værdien af præmien for en arbejdsgiverbetalt sundhedsforsikring i en på forhånd fastsat periode (eksempelvis 1 år), men efterfølgende udtræder på et tidspunkt i denne periode, f.eks. gennem opsigelse af forsikringen, skal der ske en regulering af den indberettede A-indkomst. Ved regule-ringen sikres, at det beskattede beløb svarer til værdien af præmien for den periode, hvori medarbejderen har haft arbejdsgiverbetalt forsikringsdækning.

Indtræder en ny medarbejder eksempelvis 1. august 2012 i en arbejdsgiverbetalt sundhedsforsikring, efter at en fastsat forsikringsperiode er påbegyndt (1. maj 2012 – 30. april 2013) for de øvrige medarbejdere, skal den nye med-arbejder beskattes af en forholdsmæssig andel svarende til den periode, hvori medarbejderen er dækket (1. august 2012 – 30. april 2013).

Arbejdsgiver skal indberette A-indkomst (forholdsmæssig præmie svarende til 9/12) og indeholde A-skat og ar-bejdsmarkedsbidrag i den første lønperiode, efter med-arbejderen er tiltrådt, dvs. august 2012.

2.2. Forsikringen er kun til rådighed i ansættelses-perioden

Hvis forsikringen kun dækker, så længe medarbejderen er ansat, så anses medarbejderen for at få forsikringsydel-sen løbende, i takt med at ansættelsesforholdet består.

Der skal derfor i denne situation alene ske en løbende forholdsmæssig beskatning af præmien i de lønperioder, hvor medarbejderen er dækket af forsikringen, dvs. ar-bejdsgiveren skal indberette eksempel 1/12 af præmien som A-indkomst og indeholde A-skat og arbejdsmarkeds-bidrag hver måned.

Når der er tale om sådan en forsikring, der kun dækker, så længe medarbejderen er ansat, har det ikke betydning, om der indtræder eller udtræder medarbejdere løbende i forsikringsperioden, idet der sker en forholdsmæssig lø-bende beskatning af alle medarbejdere.

3. Overgangsåret - når forsikringen er indgået i 2011 og dækker i 2012

Hvis præmien er betalt i 2011, men forsikringsperioden udelukkende dækker 2012, er medarbejderne skattepligti-ge af præmien efter ovenstående nye regler, idet den udelukkende dækker en periode, hvor skattepligten er indtrådt.

Anderledes forholder det sig med ordninger, der er ind-gået i 2011, men også dækker en periode i 2012.

I forbindelse med vedtagelsen af reglerne blev det fast-slået, at medarbejdere ikke er skattepligtige af præmien på en arbejdsgiverbetalt sundhedsforsikring, der løber fra 2011 ind i 2012, eksempelvis dækkende perioden 1. september 2011 – 31. august 2012.

3.1. Nye medarbejdere

For forsikringer, der løber fra 2011 ind i 2012, skelnes der ikke mellem forsikringer, hvor dækningen er betinget af ansættelse og forsikringer, der ikke er betinget af an-

Personbeskatning

18

sættelse. Dette er kun gældende, hvis medarbejderen er tiltrådt senest 31. december 2011, dvs. inden forsikringen blev skattepligtig.

Hvis en medarbejder i 2012 indtræder i en ordning, hvor forsikringspræmien er skattefri for de øvrige medarbej-dere, fordi den løber fra 2011 og ind i 2012, er præmien skattepligtig for den indtrådte medarbejder fra det tids-punkt i 2012, hvor denne er dækket af forsikringen og indtil udløbet af forsikringsdækningen (forholdsmæssig præmie for eksempelvis perioden 1. februar 2012 – 31. august 2012). Det skyldes, at denne medarbejder først har fået sundhedsforsikringen på indtrædelsestidspunk-tet i 2012, hvor sundhedsforsikringer ikke længere er et skattefrit gode.

Hvis medarbejderen ved indtræden får forsikringsydelse for hele den resterende periode, der er betalt præmie for, skal medarbejderen beskattes af en forholdsmæssig andel, svarende til den periode, hvori vedkommende er dækket nemlig 1. februar 2012 – 31. august 2012.

Hvis forsikringsdækningen derimod er afhængig af med-arbejderens fortsatte ansættelse, så skal medarbejderen beskattes løbende, dvs. med 1/12 af præmien pr. måned.

4. Forebyggelse og behandling af stress

Som beskrevet ovenfor kan en sundhedsforsikring, der udelukkende dækker arbejdsrelaterede skader og syg-domme forsat anses for at være skattefri.

I forbindelse med, at der er indtrådt skattepligt for sundhedsforsikringer, og der skelnes mellem, om der er tale om behandling og forebyggelse af arbejdsrelaterede skader/sygdomme eller skader/sygdomme, der er opstå-et i privatsfæren, er der kommet øget fokus på, hvorvidt stress kan omfattes af skattefriheden for forebyggelse og behandling af arbejdsrelaterede skader.

Det fremgår af Styresignalet, at som udgangspunkt er arbejdsgiverbetalt behandling af stress et personalego-de, som er skattepligtig indkomst for medarbejderen. Dette gælder også, når stress er udløst af en blanding af forskellige faktorer, der både vedrører arbejdslivet og privatlivet.

Hvis det konkret kan påvises, at stress er opstået som følge af medarbejderens arbejdsfunktion, så kan arbejds-giverbetalt behandling af stress anses for at være skat-tefri forebyggelse af en arbejdsrelateret sygdom. Dette skyldes, at stress ikke i sig selv opfattes som en sygdom og derfor anses behandling af stress for at være fore-byggelse af sygdomme, der kan følge af den arbejdsrela-terede stress, som f. eks. depression, der i givet fald kan anerkendes som en arbejdsskade.

Styresignalet slår fast, at medarbejderen ikke skattefrit kan få arbejdsgiverbetalt forebyggelse af stress. Ar-bejdsgiverbetalt forebyggelse af stress vil dog være skattefrit, hvis det er skattefritaget efter andre be-stemmelser, f. eks. hvis det kan anses for at være almin-delig personalepleje. Forebyggelse af stress vil i øvrigt ofte bestå i en - skattefri- ledelsesmæssig tilrettelæg-gelse af medarbejderens arbejdsfunktion.

Posttraumatisk belastningsreaktion anses for at være en sygdom i sig selv, men eftersom det forårsages af krafti-ge påvirkninger i forbindelse med traumatiske oplevelser ved ulykker, giver det ikke mening at tale om forebyggelse heraf. Posttraumatisk belastningsreaktion kan f. eks. ud-løses ved et voldeligt overfald på arbejdet.

Da der skal være tale om decideret behandling af stress, for at medarbejderen ikke bliver skattepligtig heraf, vil arbejdsgiverbetalte ydelser som f. eks. ferier eller kurop-hold ikke være skattefrie, selvom medarbejderen og/eller arbejdsgiveren mener, at det kunne være gavnligt mod stress. Den arbejdsgiverbetalte ydelse skal være nødven-dig for behandlingen af stress. Som eksempler herpå kan nævnes psykologhjælp og lægeordineret medicin. Det er ikke et krav, at der foreligger en lægehenvisning.

5. Afslutning Det må anbefales, at arbejdsgiveren får et overblik over, hvorvidt medarbejderne kun er dækket i ansættelsespe-rioden, eller der forsat vil være en dækning efter ophør af ansættelsen for den resterende forsikringsperiode. Dette er nødvendigt for at få fastslået, hvornår beskat-ningen af præmien skal finde sted hos medarbejderne.

Arbejdsgivere bør også konkret vurdere, hvorvidt der skal tegnes en forsikring, der dækker både skader og syg-domme opstået i privatsfæren og i arbejdslivet med skattepligt hos medarbejderne til følge, eller der skal tegnes 2 særskilte forsikringer, hvoraf den der dækker ydelser til behandling og forebyggelse af arbejdsrelatere-de skader vil være omfattet af skattefrihed for medar-bejderne.

Det må klart anbefales, at der tages kontakt til forsik-ringsselskabet for at afklare eventuelle usikkerheder med henblik på at sikre en korrekt skattemæssig behandling hos medarbejderne.

Udbetaling af skattefrie godtgørelser - lønrevision

SKAT underkender udbetaling af skattefrie godtgørelse – i dette tilfælde kørselsgodtgørelse – med den begrundel-se, at der ikke er ført den fornødne kontrol, samt at bila-gene, som ligger til grund for udbetaling, ikke opfylder kravene. Konsekvensen i denne sag er, at samtlige udbe-talte godtgørelser anses for at være skattepligtige, samt at virksomheden hæfter for den manglende inde-

Personbeskatning

19

holdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, da SKAT er af den opfattelse, at der er udvist forsømmelighed.

Sagen omhandler en fodboldklub, der i 2007 og 2008 hav-de udbetalt DKK 685.622 i skattefri kørselsgodtgørelse til såvel spillere, trænere og ledere. Ligeledes var der også stillet en bil til rådighed for kørsel til træning og kampe for en række spillere (der var ingen, som var blevet be-skattet af bilen).

Fodboldklubben fik kontrolbesøg af SKAT, og SKAT kon-staterede ved gennemgang af køresedlerne, at disse ikke indeholdt de basale oplysninger om, hvor og hvornår der var kørt og i hvilken anledning. SKAT kunne ligeledes kon-statere, at der var udbetalt kørepenge til udekampe, hvor klubben havde lejet en bus. Herudover var der udbetalt penge til en spiller, som ikke ejede en bil, mens en anden spiller havde fået udbetalt kørepenge for en strækning, hvor han også havde fået dækket udgiften til et togkort.

SKAT konkluderer på baggrund af kontrolbesøget, at klubben ikke havde ført den fornødne kontrol, og der der-for skulle betales skat af de udbetalte kørepenge. Klub-ben kom til at hæfte for skatten, som udgjorde DKK 343.481. Afgørelsen har været igennem både Landsskat-teretten og Byretten.

Ovenstående afgørelse er blot én af flere, hvor arbejds-giveren kommer til at hæfte for skatten med den be-grundelse, at der ikke er ført den fornødne kontrol ved udbetaling af skattefrie godtgørelser.

Det er en udbredt opfattelse, at det kun er modtageren nemlig medarbejderne, der har et problem, hvis ikke reg-lerne for udbetaling af skattefrie godtgørelser ikke er overholdt, men nærværende sag viser, at arbejdsgiveren ligeledes har et stort problem, henset til hæftelsen for den ikke indeholdte skat og arbejdsmarkedsbidrag kan være af en anseelig størrelse.

SKAT har særlig fokus på arbejdsgiverkontrol, og herun-der naturligvis skattefrie godtgørelser og personalego-der. Det er i praksis problematisk, når SKAT rejser en sag herom, idet sanktioner er betydelige (beskatning, hæftel-se og bøder), og der kan i værste tilfælde ske en under-kendelse af hele forretningsgangen.

Ofte ender det også med, at virksomheden ser sig nødsa-get til at kompensere medarbejdere for beskatningen af de godtgørelser, der er blevet skattepligtige. Det kan for en mellemstor virksomhed med en del rejseaktiviteter forholdsvis let resultere i en uventet millionudgift.

Meget kan der rettes op på efter en gennemgang, og det bliver erfaringsmæssigt positivt modtaget hos SKAT, når der har været foretaget en sådan, idet det viser, at virk-somheden er ”medspiller” og ønsker at følge reglerne. Herved bliver det også lettere at undgå sanktioner for fejl, der uvægerligt forekommer på dette komplicerede område.

Fri brændstof anses ikke for arbejdsgiver-betalt befordring

SKM 2012.406 SR

Skatterådet har truffet en afgørelse, hvori de konklude-rer, at arbejdsgiver kan tilbyde medarbejderne ”fri brændstof”, uden at det samtidig ødelægger medarbej-derens mulighed for at tage befordringsfradrag mellem hjem og arbejde samt at få udbetalt skattefri befor-dringsgodtgørelse for erhvervsmæssig kørsel.

En arbejdsgiver ønsker at tilbyde sine medarbejdere ”fri brændstof”. Medarbejderne får udstedt et brændstof-kort fra et olieselskab med mange tankstationer. Medar-bejderne anvender egen bil til såvel erhvervsmæssig som til privat kørsel. Fordelingen mellem privat og erhvervs-mæssig kørsel kan variere meget, helt op til 100% privat-kørsel.

Arbejdsgiver ønsker at kende konsekvenserne for medar-bejderne i forhold til, om ”fri brændstof” kan medføre restriktioner i forbindelse med udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse for erhvervsmæssig kørsel samt medarbejderens mulighed for at tage fradrag for kørsel mellem hjem arbejde.

Konklusion

Det er Skatterådets vurdering, at medarbejderne får be-talt deres private udgifter til brændstof, hvilket sidestil-les med kontantløn. Det betyder, at medarbejderne bliver skattepligtige af det totale køb på brændstofkortet, som var der tale om lønindkomst. Arbejdsgiver skal derfor in-deholde A-skat og AM-bidrag af den samlede værdi af de køb, der er foretaget på benzinkortene.

Det er Skatterådets opfattelse, at beskatningen af ”fri brændstof” bevirker, at medarbejderen selv anses for at afholde bilens udgifter til brændstof. Det har en betyd-ning i relation til, hvorvidt arbejdsgiver har mulighed for at udbetale skattefri befordringsgodtgørelse for medar-bejdernes erhvervsmæssige kørsel. Den skattefrie udbe-taling af kørselsgodtgørelsen kan således finde sted, for-udsat betingelserne herfor er opfyldt.

Derudover er det Skatterådets opfattelse, at medarbej-deren ligeledes kan foretage fradrag for befordring mel-lem sædvanlig bopæl og arbejdspladsen, da arbejdsgiver ved at tilbyde ”fri brændstof”, som medarbejderen be-skattes af, ikke anses for at betale medarbejderens be-fordringsudgifter.

Afslutningsvist skal det bemærkes, at arbejdsgiver har skattemæssigt fradrag for udgiften til brændstoffor-bruget.

Bolig – ej skattefri ved salg

SKM 2012.639 SR

Fortjeneste ved salg af fast ejendom medregnes som ud-gangspunkt til den skattepligtige indkomst, jf. ejendoms-avancebeskatningsloven (EBL) § 1, stk. 1.

Fortjeneste ved afståelse af en- eller tofamilieshuse og ejerlejligheder skal dog ikke medregnes, hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes hus-stand i en del af eller hele den periode, hvori denne har

Personbeskatning

20

ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betin-gelserne for at kunne afstås skattefrit, jf. EBL § 8, stk. 1. Herudover skal nærmere angivne krav om arealet størrel-se være opfyldt.

Overdrager en ægtefælle f.eks. en privat ejendom til sin samlevende ægtefælle, skal ejendommen anses for an-skaffet af erhververen på samme tidspunkter, for sam-me beløb og med samme formål som den oprindelige an-skaffelse, jf. kildeskattelovens § 26B. Ægtefællen succe-derer med andre ord i den anden ægtefælles retsstilling.

Dette gælder ligeledes, når en ægtefælle ved bodeling i forbindelse med separation og skilsmisse får tillagt akti-ver, som hidtil har tilhørt den anden ægtefælle, jf. Den juridiske vejledning, 2012-2, afsnit C.A.8.3.2.

Spørger indtræder således i sin tidligere hustrus skat-temæssige retsstilling, og han stilles dermed, som om han har ejet ejendommen siden 1987. Da ægtefællerne har boet i ejendommen i årene 1987 til 2007, har ejendommen tjent til bolig for ægtefællerne, inden den overgik til er-hvervsmæssig anvendelse i begyndelsen af 2007.

Spørger har ikke beboet ejendommen, efter at den er-hvervsmæssige anvendelse er ophørt.

Skattefritagelse efter § 8, stk. 1, i ejendomsavancebe-skatningsloven forudsætter bl.a., at der er tale om af-ståelse af en ejendom, der på afståelsestidspunktet:

• Har karakter af et en- eller to-familieshus, og

• Skal have tjent til bolig for ejeren eller dennes hus-stand.

Ved afgørelse af om ejendommen er et en- eller to-familieshus lægges vægt på vurderingsmyndighedernes fordeling af ejendomsværdien på beboelse og resten af ejendommen samt på ejendommens fremtræden og fak-tiske benyttelse.

Ejendommen har fra starten af 2007 til 31. december 2011 fungeret som administrationsbygning for A, hvor spørger er ansat som leder, ligesom administrationen vedr. spørgers personligt ejede virksomhed i samme peri-ode delvist har været varetaget fra ejendommen. Ejen-dommen har ikke været anvendt til beboelse i denne peri-ode.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at ejendommen i forbindelse med at have fungeret som administrations-bygning for A samt for spørgers personligt ejede virk-somhed, har ændret karakter fra at være et en- eller to-familieshus til at være en erhvervsejendom.

En ejendom, der har ændret karakter fra at være et en- og tofamilieshus til at være en erhvervsejendom, er ikke omfattet af skattefritagelsen i EBL § 8, jf. SKM 2002.566 LR, SKM 2003.91 HR og SKM 2009.669 HR.

Det er endvidere oplyst, at ejendommen i perioden 1. ja-nuar 2012 til 1. juli 2012 har været anvendt til værelses-udlejning til personer, ansat ved en lokal virksomhed.

De personer, som værelsesudlejningen omhandler, har ifølge spørgers oplysninger ikke været ansat hos A eller i

spørgers private virksomhed, og spørger har ingen relati-oner til den lokale virksomhed. Lejekontrakterne var ind-gået med den enkelte lejer og ikke med den lokale virk-somhed, som lejerne var ansat i. Værelsesudlejningen er ophørt omkring den 1/1 2012.

Ejendommen har efterfølgende stået tom i en periode, men er nu udlejet til privat beboelse med indflytningstids-punkt den 1/10 2012. Den nye lejer har ikke forbindelse til spørgers private virksomhed eller A’s virksomhed.

Hovedreglen i ejendomsavancebeskatningsloven er som tidligere anført, at fortjeneste ved salg af ejendomme er skattepligtig. En undtagelse til dette udgangspunkt er reglerne i EBL § 8, hvorefter en ejendom kan sælges skattefrit, såfremt visse betingelser er opfyldt. Herun-der, at ejendommen skal være et en- eller to-familieshus og have tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand, samt opfylde arealkravene. Der er tale om, at betingel-serne skal være opfyldt samtidigt.

Det lægges på baggrund af spørgers oplysninger til grund, at ejendommen udlejes til personer, som ikke har tilknytning til spørgers erhvervsvirksomhed eller A, og dermed bliver ejendommen udlejet til beboelse. Ejendom-men skifter derfor karakter til igen at blive et en- eller to-families hus.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at for at ejendom-men igen skal kunne være omfattet af skattefritagelsen i § 8, skal ejeren på ny opfylde betingelserne i bestemmel-sen, herunder at ejendommen skal have tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand og opfylde arealkravene.

Skatteministeriet skal hermed indstille til Skatterådet, at spørgsmålet besvares med nej, idet spørger ikke har haft bolig på ejendommen, efter at den erhvervsmæssige be-nyttelse af ejendommen ophørte. Der er ved besvarelsen lagt til grund, at ejendommen ikke senere og inden et eventuelt salg tjener til bolig for spørger eller dennes husstand. Der er heller ikke taget stilling til, om arealkra-vene ved et salg vil være opfyldte.

Hotellejlighed – beskatning ved salg

SKM 2012.667 BR

Sagsøgeren havde i 2004 købt en nybygget lejlighed, der oprindeligt var udlagt som hotellejlighed. Der var imidler-tid ingen planmæssige hindringer for anvendelse til hel-årsbeboelse, og sagsøgeren havde lejet lejligheden ud til helårsbeboelse i ca. 1/3 af sin ejertid på lidt over 1 år.

Retten anførte, at idet der ikke var planmæssige hindrin-ger for helårsbeboelse, og at der på afståelsestidspunk-tet var tale om en ejerlejlighed med bopælspligt, havde lejligheden ikke som sådan karakter af en sommerhus-ejendom eller lignende, jf. ejendomsavancebeskatningslo-vens § 8, stk. 2. Fordi sagsøgeren ikke udelukkende havde anvendt lejligheden til fritidsformål, var avancen ved sal-get af lejligheden derfor ikke skattefri.

Beskatning af opgivet beboelsesret

SKM 2012.624 SR

Det ønskes bekræftet, at C ikke vil være skattepligtig af et beløb svarende til den sparede udgift ved at stille

Personbeskatning

21

ejendommen til rådighed for A, såfremt A frasiger sig sin livsvarige beboelsesret uden beregning for C.

Statsskattelovens § 4, litra c:

Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det føl-gende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hid-rører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f.eks.

c. af et embede eller en bestilling såsom fast lønning, sportler, embedsbolig, naturalydelser, emolumenter, kon-torholdsgodtgørelse (med hensyn til kontorudgifter jf. § 6 b.), samt pension, ventepenge, gaver (jf. dog herved be-stemmelsen i § 5 b), understøttelser, klosterhævning, liv-rente, overlevelsesrente, aftægt og deslige.

Praksis

SKM 2002.28 ØLR

Forældres opgivelse af en livsvarig vederlagsfri boligret i en ejendom, der ejedes af deres søn, anset som gave fra forældrene til sønnen.

Opgivelsen antoges at have en værdi for sønnen, idet ejendommen efter opgivelsen blev solgt i fri handel og en truende tvangsauktion blev undgået. Forældrene fandtes trods sønnens økonomiske situation at kunne have for-langt et vederlag for at opgive boligretten.

Opgivelsen af boligretten ansås for sket pr. 1. januar 1995, bl.a. fordi forældrene fra dette tidspunkt begyndte at betale husleje og ophørte med at medtage værdien af boligretten i faderens selvangivelse.

Skattemyndighederne havde ansat værdien af opgivelsen af boligretten til en skønnet markedsleje på opgivelses-tidspunktet kapitaliseret på baggrund af forældrenes forventede levetid. Denne værdiansættelse fandtes - trods sønnens økonomiske situation - ikke at kunne til-sidesættes.

Landsretten udtalte bl.a.

"Efter bevisførelsen lægges det til grund, at salget af stuehuset i fri handel var af væsentlig betydning for mu-ligheden for at opnå en ordning med Cs kreditorer. En tvangsauktion med deraf følgende værditab kunne der-ved afværges. Det lægges videre til grund, at boligretten havde betydning for den pris, der ville kunne opnås i fri handel. Boligretten havde således en værdi for C, hvortil kommer, at sagsøgeren og B uanset det oplyste om Cs økonomiske situation kunne have krævet vederlag for at afstå boligretten, hvilket de gav afkald på.

På denne baggrund findes det godtgjort, at sagsøgerens og Bs afkald på boligretten var en gave til C."

Det er oplyst, at B i sit testamente vil bestemme, at ejen-dommen beliggende x-gade xx, y-by skal arves af B's søn C. A, som er samlevende B, vil i testamentet tildeles en livsvarig brugsret til ejendommen, mod betaling af visse løbende udgifter til C.

Skatteministeriet lægger ved besvarelsen til grund, at A først frasiger sig den livsvarige beboelsesret på et tids-

punkt, som ligger efter, at aktiverne i boet måtte være udloddet.

Det er oplyst, at frasigelsen af beboelsesretten sker ve-derlagsfrit, og Skatteministeriet finder derfor, at C får tilført en formuefordel. Skatteministeriet har herved henset til, at C overtager den fulde rådighed over ejen-dommen, dvs. han kan disponere ved at udleje ejendom-men til tredjemand eller sælge den uden at tage hensyn til beboelsesretten. Frasigelsen af beboelsesretten repræ-senterer således en værdi for C, idet ejendommen, alt andet lige, har en større værdi for C uden at være be-hæftet med A's livsvarige beboelsesret.

På dette grundlag er det Skatteministeriets opfattelse, at der ved en tilførsel af en sådan formuefordel, vil være tale om en gavedisposition fra A, som indehaver af den livsvarige beboelsesret til ejendommens ejer C.

Skatteministeriet skal til yderligere støtte herfor henvise til afgørelsen i SKM 2002.28 ØLR, hvor Østre Landsret fandt, at de pågældende forældres opgivelse af en livsva-rig, vederlagsfri boligret i en ejendom, der ejedes af deres søn, blev anset som en gave fra forældrene til sønnen. Landsretten lagde til grund, at boligretten havde betyd-ning for den pris, der ville kunne opnås i fri handel.

Den omstændighed, at A i henhold til testamentet skal betale husleje til C dækkende udgifter til ejendomsskat, miljøafgifter, forsikring og renovation, ændrer efter Skatteministeriets opfattelse ikke ved, at ejendommen efter ophævelsen af den livsvarige beboelsesret har en større værdi for C, end i tilfælde af at ejendommen ikke er behæftet med en sådan beboelsesret.

Gaven vil være indkomstskattepligtig for C, jf. statsskat-telovens § 4, litra c, da parterne ikke er omfattet af kredsen af personer i boafgiftslovens § 22.

Værdien af gaven skal beregnes som den årlige markeds-leje gange den pågældende kapitaliseringsfaktor på tids-punktet for opgivelsen af beboelsesretten, jf. bekendtgø-relse nr. 1300 af 15. december 2011.

Ejendomsavancebeskatning ved rådighed over flere sommerboliger samtidig

SKM 2012.567 ØLR

Østre Landsret kunne anerkende, at køb og salg af indtil flere sommerhuse, hvoraf flere var placeret i det samme geografiske område, kunne ske skattefrit i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven.

Klagerne havde fået forhøjet deres skattepligtige ind-komst for årene 2005, 2006 og 2007 med i alt ca. 3,25 mio. DKK, som var realiseret ved salg af sommerhuse. De havde i perioden fra 1998 til 2008 købt og solgt 10 som-merhuse. Henholdsvis 3 og 6 sommerhuse var beliggende i de samme geografiske områder. Herudover havde de ejet 2 ferielejligheder i udlandet.

Langt de fleste sommerhuse var anskaffet med henblik på istandsættelse, hvorefter de kort tid efter var blevet sat til salg, og derefter solgt.

Personbeskatning

22

Østre Landsret konkluderede ud fra det foreliggende mønster med køb, istandsættelse og videresalg af som-merhusene, at der påhviler ejerne en skærpet bevisbyrde for, at sommerhusene har været ejet med henblik på pri-vatanvendelse, og dermed skattefrihed ved salg efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Det er vurderet, at de fremlagte forbrugsopgørelser samt dokumentation for køb af brændstof og restaura-tionsbesøg ikke har været tilstrækkeligt til at løfte dette skærpede dokumentationskrav.

Vores bemærkninger

Det er muligt ifølge praksis at eje flere sommerhuse og ferieboliger og samtidig sælge disse skattefrit efter ejendomsavanceloven. Dette vil også ifølge praksis kunne gøres flere gange, hvis man reelt har anvendt det enkelte sommerhus til private formål. Det vil i den forbindelse som oftest være lettest at sandsynliggøre denne anven-delse, hvis man har haft sommerhuset i flere år, og man ikke samtidig har haft flere sommerhuse.

Når man, som i den konkrete sag, ejer sommerhuse i rela-tivt kort tid, og der er det samme mønster omkring køb, istandsættelse og videresalg, så vil der kunne opstå et skærpet krav til dokumentation/sandsynliggørelse af, at man reelt har anvendt det pågældende sommerhus pri-vat. Dette betyder ikke nødvendigvis, at man skal være næringsskattepligtig med køb og salg af fast ejendom.

Der er ikke nogen entydige regler, eller praksis for, hvor mange sommerhuse man kan eje samtidig, og hvor lang tid man skal have ejet dem, hvis de skal kunne sælges skatte-frit. Det et en samlet konkret vurdering, hvor ejertid og antal er de væsentligste parametre for, hvornår der kan ske skattefrit salg.

Pensionsopsparing – unoterede aktier

SKM 2012.500 SR

Skatterådet skulle tage stilling til investering af pensi-onsmidler i aktier i kinesisk selskab, jf. regler for investe-ring i unoterede aktier.

Det følger af pensionsbeskatningsloven § 12, stk. 1, nr. 1, 9. pkt., at midlerne i en opsparing i et penge- eller kredit-institut omfattet af loven om finansiel virksomhed skal anbringes i overensstemmelse med §§ 50 og 51 i lov om finansiel virksomhed.

Med hjemmel i §§ 50 og 51 i lov om finansiel virksomhed har Finanstilsynet i bekendtgørelse nr. 1359 af 22. de-cember 2011 om puljepension og andre skattebegunsti-gede opsparingsformer m.v. (puljebekendtgørelsen) fast-sat nærmere regler om, i hvilke værdipapirer m.v. bl.a. ra-tepensioner og kapitalpensioner kan anbringes.

Det følger af puljebekendtgørelsen § 12, stk. 2, at rate- og kapitalpensioner i særskilte depoter kan placeres i unoterede kapitalandele, herunder anpartsselskaber, så-fremt en række specifikke betingelser er opfyldt.

Spørger har i den forbindelse spurgt, om betingelserne om at aktierne skal være i et selskab inden for EU m.v., jf. puljebekendtgørelsen § 12, stk. 2, vil være opfyldt, uanset, at det pågældende selskab investerer hele eller næsten hele sin formue i aktier i selskaber i Kina og evt. andre lande, der er beliggende uden for EU.

Finanstilsynet er rette myndighed, for så vidt angår afgø-relser i henhold til lov om finansiel virksomhed og puljebe-kendtgørelsen. Skatteministeriet har derfor forelagt sa-gen for Finanstilsynet.

Finanstilsynet har til sagen fremlagt følgende vurdering:

Det følger af puljebekendtgørelsen § 12, stk. 2, at rate- og kapitalpensioner i særskilte depoter kan placeres i unoterede kapitalandele, jf. § 2, nr. 2 i en række selskaber inden for den Europæiske Union eller et land som Fælles-skabet har indgået aftaler med. Dette forudsætter dog, at de 5 betingelser, der er angivet i stykket tillige er op-fyldt.

Disse betingelser indeholder ikke begrænsninger i hvilke aktiviteter, det selskab, man erhverver kapitalandele i, kan udøve, herunder ikke regler, der forhindrer, at selskabet reinvesterer sin formue i aktier i lande uden for EU.

Da spørgeren agter at anbringe en andel af sin pensions-opsparing i unoterede andele i et selskab, der er/vil være etableret inden for EU og i øvrigt agter at opfylde de øv-rige betingelser i § 2, stk. 2, finder Finanstilsynet, at det-te kan ske inden for rammerne af puljebekendtgørelsens § 12, stk. 2.

Skatteministeriet indstiller på denne baggrund, at det bekræftes, at investering af en del af pensionsmidlerne i en dansk bank i aktier i et selskab hjemmehørende i Dan-mark eller i et andet EU-land, vil opfylde betingelserne om, at aktierne skal være i et selskab inden for EU m.v., jf. puljebekendtgørelsen § 12, stk. 2, uanset at det pågæl-dende selskab investerer hele eller næsten hele sin for-mue i aktier i selskaber i Kina og evt. andre lande, der er beliggende uden for EU.

Fratrædelsesgodtgørelse indsat på pensi-onsordning

SKM 2012.619 SR

Skatterådet har truffet en afgørelse, hvori det konklude-res, at en arbejdsgiver kan indbetale en fratrædelses-godtgørelse på DKK 300.000 til en medarbejders pensi-onsordning, uden at medarbejderen bliver skattepligtig på indbetalingstidspunktet.

Personbeskatning

23

Fratrædelsesgodtgørelsen kan udbetales i overens-stemmelse med reglerne i ligningslovens § 7U, således at de første DKK 8.000 af de DKK 300.000 er skattefri for medarbejderen.

Følgende betingelser skal være opfyldt, for at en fratræ-delsesgodtgørelse kan beskattes efter ligningslovens § 7U:

• Ansættelsen er ophørt fuldstændigt

• Godtgørelsen udbetales i tidsmæssig tilknytning til fratrædelsen

• Fratrædelsesgodtgørelsen er fastlagt på forhånd

• Godtgørelse må ikke reelt være løn.

I nærværende afgørelse anses ovenstående betingelser for at være opfyldt. Medarbejderen ønskede dog ikke at få godtgørelsen udbetalt, men ville i stedet have hele be-løbet inkl. DKK 8.000 indsat på hans pensionsordning.

Indbetaling af DKK 300.000 anses ikke for at være skat-tepligtig indkomst for medarbejderen på retserhvervel-sestidspunktet, idet indbetalingen går ind på en pensi-onsopsparing, hvor der er bortseelsesret i henhold til pensionsbeskatningslovens kapitel 1.

Vores bemærkninger

Afgørelsen er i overensstemmelse med den praksis, der er på området, og er således blot en bekræftelse på, at en fratrædelsesgodtgørelse kan indbetales på en ar-bejdsgiveradministreret pensionsordning (livsvarig livsbe-tinget livrente) med bortseelsesret, således at der først sker beskatning ved udbetaling af pensionen.

Gaveoverdragelse

SKM 2012.501 SR

Skatterådet tog stilling til, om overdragelsesværdien kunne reduceres som følge af tilbagekøbsklausul.

Det følger af ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1, at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom skal med-regnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Fortjenesten opgøres som forskellen mellem den kontantomregnede afståel-sessum og den kontantomregnede anskaffelsessum, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 1.

Ved overdragelser af fast ejendom, der sker mellem for-ældre og børn, kan ejendommen værdiansættes efter bestemmelserne i værdiansættelsescirkulæret, cirkulære nr. 185 af 17. november 1982.

Hovedreglen i værdiansættelsescirkulærets punkt 2 er, at det er værdien i handel og vandel, det vil sige i fri han-del mellem uafhængige parter på det åbne marked, der skal danne grundlag for værdiansættelsen af overdragel-sessummen. Denne værdi kaldes også for handelsværdi-en. Det følger af værdiansættelsescirkulærets punkt 5, at nominel værdi skal omregnes til kontantværdi.

I værdiansættelsescirkulærets punkt 6 findes en undta-gelse til, at ejendommen skal overdrages til handelsvær-

dien, idet parterne som udgangspunkt frit kan handle in-den for +/- 15% af den seneste offentliggjorte kontante ejendomsvurdering.

Det fremgår af vurderingslovens § 10, stk. 2, og § 13, stk. 3, at man ved vurderingen ser bort fra de rettigheder og forpligtelser af privatretlig karakter, som hviler på en ejendom eller en grund, såfremt de ikke er pålagt en ejen-dom eller et grundareal til fordel for en anden ejendom.

Der bliver således ved vurderingen af ejendommen ikke taget hensyn til en sådan hjemfaldspligt/tilbage-købsklausul, og ejendommen har dermed den samme vur-dering, som hvis den ikke havde haft en sådan klausul.

Spørger kan således vælge at sælge ejendommen til en værdi, der svarer til vurderingen +/- 15%, idet der dog ikke i vurderingen er givet nedslag, fordi der er en tilba-gekøbsklausul/hjemfaldsforpligtelse.

Spørger kan tillige altid overdrage ejendommen til en be-stemt værdi, hvis han kan godtgøre, at ejendommen ville kunne overdrages til denne værdi mellem uafhængige parter. Dette gælder, uanset om denne handelsværdi er lavere end vurderingen minus 15%.

Vores bemærkninger

Konklusionen blev herefter, at spørger ikke ved opgørelse af ejendommens værdi i ejendomsavancen kan se bort fra den del af grundværdien, som "tilfalder" kommune pga. en tilbagekøbsklausul.

Ejendommen kan overdrages til handelsværdien eller til en værdi svarende til vurderingen +/- 15%.

Fritagelse for betaling af ejendomsværdi-skat

SKM 2012.525 LSR

En ejendom, der gennem en periode var under renovering, anses ikke af Landsskatteretten for værende ubeboeligt, hvorfor der fortsat skulle ske betaling af ejendomsvær-diskat.

Det blev i forbindelse med behandling af sagen oplyst, at det udførte arbejde omfattede jord-, beton- og kloakar-bejde, murerarbejde, tømrer-, snedker- og glarmesterar-bejde, blikkenslagerarbejde, VVS-arbejde samt opsætning af balkon. Jord-, beton- og kloakarbejdet bestod blandt andet af grovplanering omkring nye tilbygninger på ejen-dommen, grusafretning, støbearbejde vedrørende en trappetilbygning og udvidelse af udestue og etablering af gulvafløb til faldstammen fra bad på 1. sal. Murerarbejdet bestod blandt andet i nedrivning af murede indendørs skillevægge og opmuring af nye vægge, opmuring af gavl mod vest, etablering af nye vindueshuller, lægning af tegl-tag på ny tilbygning og kvist, lægning af stengulv og sok-kelsten i stue og tagetage, vådrumsbehandling og opsæt-ning af fliser i begge badeværelser. Tømrer-, snedker- og glarmesterarbejdet bestod blandt andet i nedrivning af skillevægge i tagetagen og trappen, nedrivning af balkon samt udestue, nedrivning af køkken- og skabsinventar, nedrivning af begge gavle, opførelse af ny gavl mod vest i træ, opførelse af ny gavl mod øst i glas og etablering af tagkonstruktion på trappetilbygning. VVS-arbejdet be-

Personbeskatning

24

stod blandt andet i lægning af gulvvarme under alle sten-gulve.

Der var derfor tale om gennemgribende renovering af ejendommen.

Landsskatteretten lagde imidlertid til grund, ifølge be-tænkningen til lovforslaget ved indførelse af reglerne for betaling af ejendomsværdiskat, at situationen hvor en bolig i en periode har været mindre anvendelig til beboel-se som følge af til- eller ombygning samt renovering eller istandsættelse, der ikke sker i tilknytning til udbedringen af en indtruffen skade på hele boligen, ikke berettiger til nedslag i ejendomsværdiskattebetalingen.

Vores bemærkninger

Det er en forudsætning for nedslag i ejendomsværdi-skattebetalingen, at en ejendom ikke er til rådighed for ejeren. Dvs. at ejendommen ikke kan benyttes af ejeren, eks. på grund af ubeboelighed.

Denne ubeboelighed må ifølge praksis og forarbejderne til ejendomsværdiskatteloven ikke være selvforskyldt. Der-for anses det ikke for værende ejendomsværdiskattebe-talingsmæssig ubeboelighed, at ejeren af en ejendom selv vælger at renovere egen ejendom i større eller mindre grad.

Er der derimod tale om en gennemgribende renovering forårsaget af en skade på ejendommen, er der ikke læn-gere tale om selvforskyldt ubeboelighed, hvorfor der kan ske fritagelse for betaling af ejendomsværdiskat.

Der er altid en forudsætning, at forsyningsnettet til ejendommen er helt eller delvist afbrudt.

25

2. ERHVERVSBESKATNING

Lovgivning Vindmøller

Lov nr. 1394 af 23.12.2012 (L 81)

Investeringer i vindmøller med en kapacitet over 1 MW kan fremover kun afskrives med højst 15% årligt, svarende til den maksimumsats, der vil gælde for afskrivning på andre vedvarende såvel som konventionelle faste energianlæg med en kapacitet over 1 MW fra og med indkomståret 2016.

Ændringen berører ikke vindmøller, der er anskaffet se-nest den 31. december 2012 og griber dermed ikke ind i igangværende afskrivningsprofiler.

I afskrivningslovens forstand anses et driftsmiddel for anskaffet, når det er leveret til en igangværende virk-somhed, bestemt til at indgå i virksomhedens drift og færdiggjort i et sådant omfang, at det kan indgå i driften (afskrivningslovens § 3).

Solcelleanlægs installerede effekt (gl. ord-ning)

SKM 2012.506 SKAT

SKAT har offentliggjort styresignal, hvor det bliver kon-kluderet, at grænsen på 6 kw gælder effekten på inverte-ren, og ikke størrelsen på solcelleanlægget. Derfor er det muligt, at installatiere flere/større solceller end den in-stallerede effekt, og dermed fortsat være omfattet af nettomålerordningen.

Vores bemærkninger

Ovenstående betyder, at man har mulighed for at effekti-visere produktionen. Det kunne eksempelvis ske ved, at man opsætter flere solceller (eksempelvis 9 kw), så man udnytter den fulde kapacitet på inverteren i længere tid af dagen, da man hurtigere kommer op på den maksimale kapacitet på inverteren (eksempelvis 6 kw).

Fordelen herved er, at man i længere tid i løbet af en dag producerer på toppen – dvs. 6 kw. Man skal dog imidlertid være opmærksom på, at når man producerer mere end 6 kw, vil dette blive begrænset af inverteren. Derfor vil man forudsætningsvist ikke kunne udnytte de ekstra solceller fuldt ud. Der må forventes et effektivitetstab på disse.

Forbrug egne varer

SKM 2012.658 SKAT

Skatteministeriet har fastsat vejledende mindstesatser for handlendes forbrug af egne varer, privat andel af elektricitet, vand og varme samt bilforhandleres private anvendelse af biler.

Seniornedslag – ændrede afskrivninger

SKM 2012.615 SKAT

Efter fristen for indgivelse af selvangivelse har en skat-tepligtig ret til at ændre den selvangivne afskrivningssats efter afskrivningsloven, nedskrivningssats og opgørel-sesmåde efter husdyrbeskatningsloven og opgørelses-måde for varelagre m.v. ved at give meddelelse herom til

SKAT senest 3 måneder efter udløbet af selvangivelses-fristens udløb, jf. henholdsvis afskrivningslovens § 52, stk. 1, husdyrbeskatningslovens § 5, stk. 1, og varelagerlovens § 7, stk. 1. Hvis den skattepligtige efter dette tidspunkt ønsker at ændre den selvangivne sats for af- og ned-skrivninger og opgørelsesmåde, kræver dette tilladelse fra SKAT, jf. afskrivningslovens § 52, stk. 2, 1. pkt., hus-dyrbeskatningslovens § 5, stk. 2, 1. pkt. og varelagerloven § 7, stk. 2, 1. pkt.

I medfør af afskrivningslovens § 52, stk. 2, 2. pkt., husdyr-beskatningslovens § 5, stk. 2, 2. pkt., og varelagerlovens § 7, stk. 2, 2. pkt., har Skatterådet i bekendtgørelse nr. 1287 af 13. december 2005 bl.a. fastsat nærmere regler for, hvornår der efter udløbet af 3-måneders-fristen kan op-nås tilladelse til at foretage efterfølgende af- og ned-skrivninger m.v.

Det følger af bekendtgørelsens § 3, stk. 1, at der i de til-fælde, hvor SKAT ikke har ændret den selvangivne ind-komst, og ansøgningen indgives senest 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår, kan opnås tilladelse til efterfølgende af- og nedskrivninger, når der forelægger særlige omstændigheder.

Skatteministerier er blevet spurgt, om det kan anses for en særlig omstændighed efter den nævnte bekendtgø-relses § 3, stk. 1, at en skattepligtig ved en fejl eller for-glemmelse ikke har taget hensyn til indkomstgrænsen i § 2 i lov nr. 473 af 17. juni 2008 om skattenedslag for senio-rer.

Det må efter Skatteministeriets opfattelse anses for en åbenlys fejl ved udfærdigelsen af selvangivelsen, at den skattepligtige ikke har tilpasset sine af- og nedskrivnin-ger og valg af opgørelsesmåde efter husdyrsbeskat-ningsloven og varelagerloven efter indkomstgrænsen i lov om skattenedslag for seniorer. Det er derfor Skattemini-steriet opfattelse, at der foreligger en særlig omstæn-dighed, jf. § 3, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 1287 af 13. de-cember 2005. Ansøgninger, der er begrundet i dette for-hold, bør således imødekommes, forudsat betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt.

Erhvervsbeskatning

26

Praksis Skattepligt

SKM 2012.523 LSR

Ved udrejsen til Cypern den 29. juli 2005 fraflyttede kla-geren ejendommen beliggende Y1, som ejedes af klageren, og som siden henholdsvis den 15. december 1999 og den 15. oktober 2000 havde tjent som bolig for klageren og hans daværende kæreste og nuværende ægtefælle.

Det må lægges til grund, at klagerens flytning til Cypern ikke skete som følge af en egentlig ophævelse af samli-vet.

Ejendommen blev ikke i forbindelse med klagerens udrejse i 2005 solgt eller sat til salg hos en ejendomsmægler. Kla-gerens daværende kæreste og nuværende ægtefælle blev boende på ejendommen indtil den 15. december 2006, hvor hun udrejste til Cypern og flyttede til ægtefællernes fælles lejlighed på Cypern. Klagerens daværende kæreste og nuværende ægtefælle opretholdt således i en periode efter klagerens udrejse det fælles hjem. Klageren havde dermed efter udrejsen rådighed over ejendommen og dermed en helårsbolig her i landet.

Bevarelsen af en bolig i Danmark og ægtefællens forbli-ven i Danmark efter klagerens udrejse har ikke alene væ-ret af midlertidig art.

Der er lagt vægt på, at ægtefællen efter klagerens ud-rejse i 2005 fortsat var ansat hos G1, at ægtefællens ar-bejde nødvendiggjorde hendes løbende tilstedeværelse her i landet, mens klagerens ophold på Cypern ikke var nødvendiggjort af et fast, løbende arbejde. Ejendommen blev endvidere først ved skøde af 6. december 2006 solgt med overtagelsesdato 1. januar 2007, og ægtefællen flyt-tede først pr. 15. december 2006, og dermed ca. 1 år og 5 måneder efter klagernes udrejse, til Cypern.

Under disse omstændigheder finder retten, at klageren efter udrejsen til Cypern fortsat har haft rådighed over en helårsbolig i Danmark på ejendommen, og at han der-med har opretholdt sin bopæl i Danmark, således at han i indkomståret 2006 fortsat er fuldt skattepligtig til Dan-mark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Det må på baggrund af Tax Certificate udstedt af de cy-priotiske skattemyndigheder lægges til grund, at klageren i indkomståret 2006 tillige har haft bopæl på og har væ-ret "resident" og dermed skattepligtig på Cypern.

Der foreligger derfor en dobbeltdomicilsituation omfat-tet af artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 26. maj 1981 mellem Danmark og Cypern.

Efter en samlet bedømmelse af sagens oplysninger finder retten, at klageren i indkomståret 2006 fortsat har haft de stærkeste personlige og økonomiske interesser og dermed midtpunkt for sine livsinteresser i Danmark, og at han derfor i indkomståret 2006 er skattemæssigt hjem-mehørende i Danmark.

Der er lagt vægt på, at klageren efter udrejsen i 2005 fortsat har haft de stærkeste personlige interesser i Danmark, idet hans daværende kæreste og nuværende

ægtefælle havde bopæl i og i det væsentligste opholdt sig i Danmark indtil den 15. december 2006. Der er endvi-dere lagt vægt på, at klageren efter udrejsen har haft væsentlige økonomiske interesser i Danmark, idet han fortsat ejede helårsejendommen beliggende Y1, mens han på Cypern alene havde lejet en lejlighed, at han i 2006 havde indeståender i danske pengeinstitutter og aktier i dansk depot, og at lønindkomsten fra Cypern alene ud-gjorde en mindre del af klagerens samlede indkomst i 2006. Danmark har derfor beskatningsretten til klage-rens skattepligtige årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller fra udlandet, jf. statsskattelovens § 4, herunder lønindkomsten på GBP 9.000.

På baggrund af klagerens betydelige indtægter ved po-kerspil, som i øvrigt ikke er skattepligtige i Danmark, fin-der retten, at der ikke er grundlag for at opretholde den skønsmæssige forhøjelse. Skønsmæssigt ansat overskud af selvstændig virksomhed nedsættes derfor med DKK 265.000 til DKK 0.

Det må på baggrund af sagens oplysninger lægges til grund, at Cypern har beskatningsretten til lønindkomsten på GBP 9.000 i henhold til artikel 15, stk. 1, jf. stk. 2, i dob-beltbeskatningsoverenskomsten af 26. maj 1981 mellem Danmark og Cypern.

Danmark kan dog medregne lønindkomsten ved indkomst-opgørelsen, men skal ved skatteberegningen give fradrag med et beløb svarende til den indkomstskat, der er betalt på Cypern, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23, stk. 1, litra a.

Da klageren ikke har betalt skat af lønindkomsten på Cy-pern, skal der ikke i henhold til dobbeltbeskatningsover-enskomsten gives lempelse ved skatteberegningen.

Da klageren i 2006 har erhvervet lønindkomst ved per-sonligt arbejde i tjenesteforhold på Cypern for det cypri-otiske selskab G2, og da han i 2006 ifølge det oplyste har opholdt sig ca. 40 dage i Danmark i forbindelse med ferie og deltagelse i pokerturneringer, finder retten, at klage-ren ved skatteberegningen for indkomståret 2006 er be-rettiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 1, vedrørende lønindkomsten på GBP 9.000.

Etablering af flere solcelleanlæg (gl. ord-ning)

SKM 2012.536 LSR

Skatterådet har afgjort, at det er muligt at installere et solcelleanlæg på både egen bolig og sommerhus og sam-tidig være omfattet af nettomålerordningen.

Anlæggene skal hver især opfylde betingelserne for an-vendelse af de særlige skatteregler for solcelleanlæg og andre mindre VE-anlæg.

Vores bemærkninger

Det afgørende er i den konkrete situation, at der er tale om forskellige el-installationer/-målere. Derfor kan der ske tilkobling af anlæg på hver el-installation. Dette vil forudsætningsvist også betyde, at hvis man har flere bo-liger til rådighed – eksempelvis en arbejdsbolig eller flere sommerhuse – så vil der kunne ske tilslutning af et solcel-leanlæg til hver ejendom.

Erhvervsbeskatning

27

VE-anlæg og etableringskontomidler

SKM 2012.630 SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at der kan anvendes etableringskontomidler til investering i et VE-anlæg med max 6 kW på en landbrugsejendom. Spørger vil anvende nettomålerordningen. Etablering af VE-anlægget anses derfor for etablering af en ny virksomhed og skal selv-stændigt opfylde arbejdstidskravet.

Forhøjede afskrivninger (115%)

SKM 2012.714 SR

Skatterådet kan bekræfte, at spørger kan opnå et af-skrivningsgrundlag på 115% efter afskrivningslovens § 5D ved anskaffelse af en demomaskine, som ikke tidligere har været anvendt til egentlig brug, men udelukkende som demomodel, og som ikke har været handlet tidligere.

Det er en forudsætning, at maskinen anskaffes inden for bestemmelsens gyldighedsperiode fra den 30. maj 2012 og indtil udgangen af 2013, og at den anvendes udeluk-kende erhvervsmæssigt.

Lejede lokaler - tabsfradrag

SKM 2012.612 ØLD

Spørgsmålet i sagen var, om sagsøgeren skulle have fo-retaget et forholdsmæssigt tabsfradrag i 2005, hvor det oprindelige areal i sagsøgerens lejemål blev reduceret fra 200 m² til 64 m², eller om dette først skulle ske, da sag-søgeren opsagde lejeaftalen og dermed afstod lejemålet endeligt i 2008.

Sagen vedrørte således en fortolkning af begrebet "af-ståelse" af lejede lokaler i afskrivningslovens § 39, stk. 6, idet retten skulle tage stilling til, om dette var begrænset til at omfatte en fuldstændig afståelse af lejemålet.

Endvidere vedrørte sagen, om der var grundlag for en ekstraordinær genoptagelse af sagsøgerens skattean-sættelse for indkomståret 2005 efter skatteforvalt-ningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, hvorefter en skatteansæt-telse kan ændres, såfremt ansættelsen er en direkte føl-ge af en skatteansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår.

Sagsøgeren gjorde gældende, at afskrivningslovens § 39 ikke omhandlede afskrivning eller tabsfradrag ved kva-dratmetermæssige reduktioner af de lejede lokaler i leje-perioden.

Efter hovedforhandlingen i sagen fremkom retten med en tilkendegivelse, hvorefter Skatteministeriet fik medhold, for så vidt angik spørgsmålet om fortolkningen af begre-bet "afståelse". Retten nåede dermed frem til, at der med henvisning til afskrivningslovens § 39, stk. 1, for ind-komstårene 2006, 2007 og 2008, kun kunne afskrives på de udgifter, som vedrører det tilbageværende erhvervs-mæssigt benyttede areal på 64 m².

Derimod fandt retten, at der var tale om en konsekvens-ændring af indkomståret 2005, der direkte angik det samme forhold og samme udgiftsbeløb som forhøjelserne af indkomstårene 2006-2008, hvorfor sagsøgeren fik medhold i sin subsidiære påstand. Landsrettens tilkende-givelse blev tiltrådt af parterne.

Tidligere ægtefællers udleje af fælles bolig

SKM 2012.716 SR

A og B er tidligere ægtefæller og nu skilt. Parterne ejer en ejendom i lige sameje. A påtænker nu at bo i ejendom-men og betale samtlige udgifter forbundet hermed.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at A kan overtage B's fradrag til boligen.

Skatterådet udtaler, at parterne ved den beskrevne ord-ning vil blive betragtet som udlejer/lejer. Skatterådet bemærker i relation hertil, at i det omfang A betaler ud-gifter, som påhviler B - herunder renteudgifter og afdrag på ejendommens gæld - betragtes disse betalinger som hel eller delvis betaling af husleje.

Skatterådet bemærker derudover, at B kan anvende virk-somheds- eller kapitalafkastordningen på udlejningen.

Skatterådet bekræfter endelig, at B ikke skal betale ejendomsværdiskat, når hun ikke har mulighed for at be-nytte ejendommen og yderligere, at A kun skal betale ejendomsværdiskat vedrørende sin andel af ejendommen.

Næring – fast ejendom

SKM 2012.432 BR

Et selskabs køb af en ejendom med henblik på nedrivning og opførelse af kollegieboliger ansås af Byretten for op-start af næringsvirksomhed, med køb og salg samt opfø-relse af fast ejendom. En tidligere anskaffet kursusejen-dom var dog ikke omfattet af næringsbeskatningen, hvorfor tab ved denne ejendom ikke kunne modregnes i fortjeneste på salget af kollegieboligerne.

Selskabet anskaffede i 2004 en ejendom for 4 mio. DKK. De eksisterende bygninger blev nedrevet, og der blev ind-gået entrepriseaftaler for 25 mio. DKK til opførelse af 46 kollegieboliger. Kollegieboligerne var endeligt opført i 2005, hvorefter ejendommen ligeledes blev solgt i 2005.

Kollegieboligerne var udbudt til salg allerede i anskaffel-sesåret 2004.

I de efterfølgende år – 2006 og 2007 – opførte samme selskab yderligere 75 kollegieboliger, som ligeledes blev opført med henblik på videresalg.

Byretten lagde til grund, at der i forbindelse med anskaf-felsen af den første ejendom i 2004, og indgåelse af den

Erhvervsbeskatning

28

betydelige entrepriseaftale for opførelse af kollegieboli-ger, var handlet med henblik på videresalg. Derfor afgjor-de Byretten, at der var tale om næring med køb og salg af fast ejendom allerede i forbindelse med anskaffelsen i 2004.

Selskabet havde i samme forbindelse en kursusejendom, som man havde ejet siden 1962, og som havde været an-vendt og drevet som kursusejendom. Denne ejendom blev solgt i indkomståret 2004. Denne ejendom var, selv om selskabet blev omfattet af næringsbeskatning ved køb og salg af fast ejendom med virkning fra 2004, ikke omfattet af næringsbeskatningen.

Ejendommen var anskaffet med andet formål, hvorfor Byretten fastholdt, at den pågældende kursusejendom derfor ikke ville være omfattet af næringsbeskatning, men de almindelige regler i ejendomsavancebeskatnings-loven. Derfor kunne det realiserede tab efter ejendoms-avancebeskatningsloven ved salg af kursusejendommen ikke modregnes i næringsavancen på den anden ejendom.

Vores bemærkninger

Det er den enkeltes ageren og hensigter, der afgør, om man er omfattet af næringsbeskatning eller ej, når der er tale om køb og salg af fast ejendom. I langt de fleste domme og afgørelser bliver der henset til omfanget af handler, og den professionelt drevne virksomhed med køb og salg af fast ejendom. Det er da også naturligt i langt de fleste tilfælde at tage udgangspunkt heri. Det vanske-lige er imidlertid at afgøre, hvornår man overgår fra al-mindelig spekulation omfattet af ejendomsavancebeskat-ningsloven, til egentlig næringsbeskatning.

I ovenstående dom er det helt klart, at den pågældende ejendom er anskaffet med henblik på videresalg og med henblik på opnåelse af en avance. Dette i sig selv vil ofte være omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens regler, da der er tale om almindelig spekulation. Baggrun-den for, at der i den konkrete situation bliver statueret næringsskattepligt er, at der er tale om en meget bety-delig investering og et relativt stort antal kollegieboliger – som dog bliver solgt samlet.

Byretten ville ikke nødvendigvis være kommet til samme konklusion, som hvis der havde været tale om en mindre investering i eksempelvis et parcelhus, der var blevet re-noveret med henblik på videresalg.

Derfor er det både hensigten og omfanget, der afgør, om man er omfattet af næringsskattepligten.

Ejendomsavance og udgifter til frigørelse af lejemål for lejere

SKM 2012.574 LSR

Landsskatteretten gav klageren medhold i, at udgifter til erstatning til lejer i forbindelse med frigørelse af et er-hvervslejemål, kunne medregnes i ejendomsavanceopgø-relsen, da udgifterne havde været en forudsætning for salget af ejendommen. Det samme gjorde sig gældende for udgifter til advokat, der havde været afholdt i forbin-delse med forhandling med lejerne.

En erhvervsejendom, der blev anvendt til lager og fabrik, skulle overdrages fri for lejere, da ejendommen af køber

skulle nedrives med henblik på opførelse af hotel. Derfor var det en forudsætning for overdragelsen, at alle lejerne var fraflyttet deres lejemål, og dette var derfor indføjet i salgsaftalen.

Der blev i den forbindelse forhandlet en passende er-statning på plads med alle lejere, som foregik via sælgers advokat. Derfor var der afholdt udgifter til erstatning og advokat.

Landsskatteretten var enig i, at disse udgifter var så nært forbundet med overdragelsen af ejendommen, og de var en forudsætning for indgåelse af aftalen. Derfor kunne de medregnes ved avanceopgørelsen og dermed reducere den opgjorte avance.

Det blev desuden tillagt betydning, at det var sælger, der forestod udsætning af lejerne.

Vores bemærkninger

Udgifter, der knytter sig til køb og salg af fast ejendom, indgår som oftest, som et nedslag i salgssummen eller et tillæg til anskaffelsessummen.

Udgifterne vil imidlertid normalt ikke være fradragsbe-rettigede ved indkomstopgørelse, da erstatning til ud-sætning af lejere i en erhvervsejendom, med henblik på salg, knytter sig til afskaffelse af indkomstgrundlaget. Derfor vil sådanne udgifter ikke kunne fratrækkes ved indkomstopgørelse, ud fra en driftsomkostningsbetragt-ning. Hvis ejendommen kunne sælges skattefrit, ville der derfor ikke kunne opnås fradrag for udgiften.

Det gælder eksempelvis også nedrivningsudgifter, der ikke er fradragsberettigede, men alene kan aktiveres med henblik på afskrivning, hvis der genopføres en ny bygning på ejendommen i stedet for den nedrevne.

I den konkrete situation er sammenhængen mellem ud-sætning af lejerne, og salget af ejendommen så tæt for-bundet, og betinget af køber, at der er tale om udgifter, der kan indgå i avanceopgørelsen.

Tabsfradrag på indretning af lejede lokaler

SKM 2012.612 ØLR

Østre Landsret foreslog, at sagen forligedes således, at der kunne opnås tabsfradrag på den del af indretningen af lejede lokaler, der var blevet afstået.

Klager havde afholdt udgifter til indretning af lejede loka-ler. I forbindelse med indskrænkning af dette lejemål fra 200 m2 til 64 m2 var spørgsmålet, hvorvidt der var tale om afståelse i forhold til afskrivningslovens § 39.

I den forbindelse konkluderede Østre Landsret, at der alene kunne foretages skattemæssige afskrivninger på de dele af indretningen af lejede lokaler, som fortsat var i behold. Samtidig indstillede Østre Landsret til Skattemi-nisteriet, at der skete ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen, således at klageren kunne opnå tabs-fradrag på den del af indretning af lejede lokaler, som ikke længere var afskrivningsberettiget.

Erhvervsbeskatning

29

Vores bemærkninger

Det afgørende i den konkrete dom er, hvorvidt indretning af lejede lokaler anses for et samlet, og dermed først er afstået, når det er helt opgivet eller fjernet, eller om hvorvidt der kan ske delafståelse af indretning af lejede lokaler.

Der er ikke taget stilling i loven til, hvorvidt der kan fore-tages delafståelse. På trods heraf er det dog blevet for-liget, at der kan ske delafståelse – eksempelvis ved ind-skrænkning af lejemålet – og dermed opnås delvist fra-drag for en ikke afskreven saldo.

Da dette gør sig gældende ved opgivelse af en del af le-jemålet, kunne det samtidig forventes, at dette også vil kunne ske, hvis man afstår en del af indretningen i de le-jede lokaler. Der er ikke tale om saldoafskrivning på ind-retning af lejede lokaler, hvorfor dette underbygger en sådan betragtning. Det er dog uvist, hvorfor det kunne overvejes at anmode om bindende svar.

Bogudgivelse erhvervsmæssig virksomhed

SKM 2012.570 ØLR

Østre Landsret afgjorde, at udgifter afholdt i forbindelse med udgivelse af bøger i tilknytning til forskningsvirksom-hed først kunne fratrækkes i takt med, at der skete salg af de pågældende bøger.

Klageren var forsker og havde som led i sin forskning og virksomhed udgivet en lang række bøger. Disse bøger var bl.a. andet finansieret via forskningen, men nogle af dem var finansieret af klageren selv. Dette var bl.a. kommet i stand ved, at der var opnået støtte fra fonde og forenin-ger. Denne støtte var medregnet ved indkomstopgørelse i forskningsvirksomheden. Samtidig havde klageren fra-trukket alle udgifter til udgivelse af bøgerne i takt med afholdelse af disse.

Østre Landsret var ikke enig i denne skattemæssige be-handling. Det var korrekt, at der skulle ske løbende be-skatning af den modtagne støtte til finansieringen af ud-givelsen af bøgerne. Østre Landsret var derimod ikke eni-ge i, at der kunne foretages skattemæssigt fradrag for alle de afholdte udgifter til udgivelse af bøgerne, selvom der var sket indtægtsførelse af den modtagne støtte.

Udgifterne kunne alene fratrækkes i takt med, at der skete forbrug af den producerede mængde af bøger, hvilket typisk ville være ved salg.

Vores bemærkninger

Det kan forekomme urimeligt, at der skal ske løbende ind-tægtsførelse af støtten til udgivelse af bøgerne, og der dermed ikke nødvendigvis sker en direkte modregning mellem indtægter og udgifter. Derved kan dette medføre en øget beskatning og asymmetrisk beskatning hos udgi-veren.

Derfor forholder det sig imidlertid således, at indtægter medregnes ved indkomstopgørelsen, når man har erhver-vet en endelig ret til disse. Samtidig er der fradrag for udgifter, der er afholdt for at erhverve, sikre og vedlige-holde den løbende indkomst. Tilskuddene/støtten anses ikke i denne forbindelse for værende den løbende ind-komst, der knytter sig til udgivelsesomkostningerne. Der-

for kan der forekomme en asymmetri ift. indtægter og udgifter.

Det ændrer ikke på dette forhold, at udgivelserne er en beslægtet virksomhed ift. forskningen, som er den pri-mære aktivitet for klageren.

Indeholdelsespligt af A-skat og AM-bidrag – vederlag til selvstændige erhvervsdri-vende

SKM 2012.400 LSR

Landsskatteretten har truffet en afgørelse, hvori der konkluderes, at en virksomhed kommer til at hæfte for A-skat og AM-bidrag i relation til udbetaling af vederlag til en chauffør, der har faktureret virksomheden for den leverede ydelse (chaufføren havde status som selvstæn-dig erhvervsdrivende).

Sagen var således:

En virksomhed driver flytteforretning samt transport af aviser. Virksomheden har 3 medarbejdere. Medarbejder (A) og (B) er i et almindeligt ansættelsesforhold med virk-somheden og får udbetalt løn med indeholdelse af A-skat og AM-bidrag.

Medarbejder (C) har orienteret virksomheden om, at han er selvstændig erhvervsdrivende, hvorfor han skriver en faktura på de kørte antal timer. Medarbejder C arbejder ellers under samme vilkår som de 2 øvrige ansatte.

Medarbejder C har endvidere orienteret virksomheden om, at han samtidig arbejder for andre. Denne påstand viser sig dog ikke at være korrekt.

Der er udarbejdet en underleverandørkontrakt mellem C og virksomheden, som bl.a. giver C ret til at anvende virk-somhedens tankkort. Anvendelse af tankkortet medfører modregning på fakturaen. Dette er dog kun sket få gan-ge.

I den periode, hvor C udfører arbejde for virksomheden, får han udbetalt DKK 120 i timen. Derudover kører han i virksomhedens varebil, når arbejdet skal udføres.

Virksomheden føler sig ”ført bag lyset” af C, som har ud-givet sig for at være selvstændig erhvervsdrivende.

Virksomhedens revisor har endvidere ikke gjort opmærk-som på, at dette anliggende skulle undersøges nærmere, hvorfor virksomheden mener, at C selv burde betale den manglende A-skat og AM-bidrag til SKAT.

Konklusion

Landsskatteretten konkluderer, at virksomheden er for-pligtet til at indbetale den manglende A-skat og AM-bidrag, uanset om de er ”ført bag lyset” af C.

Landsskatteretten lægger vægt på, at C havde samme lønforhold og arbejdsvilkår som de øvrige ansatte, hvor-for der ikke for virksomheden burde være uklarhed om, hvilke arbejdsgiverforpligtelser der tilfalder dem.

Erhvervsbeskatning

30

Vores bemærkninger

Det er vigtigt, at man som aftalepart/arbejdsgiver sikrer sig, at der reelt er tale om en reelt selvstændig erhvervs-drivende (i skattemæssig henseende), som man har til at udføre en opgave for sig.

I afgørelsen henviser Landsskatteretten til de generelle kriterier for, hvornår man i skattemæssig forstand anses for at være selvstændige erhvervsdrivende. Disse kriteri-er har man pligt til at have kendskab til, når man indgår aftaler om udførsel af personligt arbejde. Det er ikke nok at henvise til, at der er fremsendt en faktura med CVR-nr. og moms.

SKAT har skærpet kursen over for disse tilfælde. Virk-somheden/arbejdsgiveren skal derfor konkret afklare, om man opfylder oplysnings- og indeholdelsesforpligtelser over for SKAT, således at risikoen for at komme til at hæfte for den manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag elimineres. SKAT vil ofte være af den opfattelse, at virksomheden har handlet forsømmeligt.

Hæftelse for A-skat og AM-bidrag ved an-vendelse af udenlandsk arbejdskraft

SKM 2012.599 VLR

Vestre Landsret har truffet endnu en afgørelse, hvori det konkluderes, at 42 østeuropæiske håndværkere an-ses for værende lønmodtagere, hvorfor arbejdsgiver bli-ver pligtig til at indeholde A-skat og AM-bidrag ved udbe-taling af håndværkernes vederlag.

Ved vurdering af, om de østeuropæiske håndværkere an-ses for værende ansat hos den danske virksomhed og dermed anses som lønmodtager efter danske regler, har Landsretten lagt vægt på følgende:

• At den danske virksomhed har afholdt udgifter til værktøj, arbejdstøj, materialer, mobiltelefoner m.v. til medarbejderne

• At 42 østeuropæiske virksomheder var anmeldt på den danske virksomheds adresse

• At 10 af medarbejderne havde klarlagt, at deres løn blev beregnet på baggrund af de antal anvendte ti-mer.

Den danske virksomhed anses for at have udvist forsøm-melighed og hæfter således for den manglende indehold-te A-skat og AM-bidrag.

Vores bemærkninger

Når man ansætter udenlandsk arbejdskraft, er det vig-tigt, at man som dansk virksomhed har vished for, under hvilke regelsæt man entrerer med de udenlandske med-arbejdere. Ansætter man medarbejderne i den danske virksomhed, lejer man dem ind, eller er der tale om entre-prisearbejde?

Det er vigtigt at få klarlagt, hvilke forpligtelser der følger med den aftale, der er indgået med udenlandske perso-ner, for at undgå at virksomheden kommer til at hæfte for A-skat og AM-bidrag, som ikke er indeholdt, fordi virksomheden vurderede, at der ikke var tale om en afta-le, som medfører forpligtelser.

Kommanditist - avanceopgørelse

SKM 2012.646 SR

Sagsøgeren havde i 1994 købt 10 anparter i et K/S, som investerede i et skib. Købet af skibet blev finansieret med et banklån på 11 mio. DKK og sælgerfinansiering på 11 mio. DKK. Begge lån var sikret ved pant i skibet. Driften af K/S´et var underskudsgivende, og sagsøgeren afstod i 2000 sine anparter. Sagen vedrørte hovedsageligt spørgsmålet om, hvordan gælden til banken og den oprin-delige sælger skulle værdiansættes. Sagsøgeren gjorde gældende, at der forelå et såkaldt non-recourse vilkår, og at gælden derfor skulle medtages til den værdi, som pan-tet (skibet) havde. Der blev i forbindelse med sagens be-handling ved Landsskatteretten udmeldt syn og skøn. Syn- og skønsmanden fastsatte værdien af gælden - ud-over pantets værdi - til kurs 79,08. Landsskatteretten anførte, at i henhold til afskrivningslovens § 45, stk. 1, skal salgssummen for kommanditanparterne omregnes til en kontantværdi, der beregnes ved, at den kontante del af salgssummen lægges sammen med kursværdien af ak-tivets gældsposter. Landsskatteretten fandt, at det for-hold, at lånene var optaget med begrænset hæftelse (non-recourse vilkår) i den foreliggende situation, hvor anparterne sælges, ikke betød, at gælden skulle medreg-nes til et lavere beløb, og Landsskatteretten tiltrådte syn- og skønsmandens værdiansættelse. Retten fandt i overensstemmelse hermed, at sagsøgerens fortjeneste ved salget af anparterne med rette var blevet forhøjet.

Virksomhedsomdannelse

SKM 2012.701 SR

Det ønskes bekræftet, at en andelsbolig, som spørger ønsker at erhverve med henblik på udlejning, kan indgå i virksomhedsskatteordningen.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at udlejning af en andelsbolig skal sidestilles med fremleje af en lejelejlighed.

Der er herved lagt vægt på, at det er andelsboligforenin-gen, der ejer ejendommen, mens ejere af andelsbeviser alene har en brugsret til en lejlighed. Dette kan sidestilles med lejere, der heller ikke er ejere af en ejendom.

Fremlejes en lejelejlighed er der ikke tale om erhvervs-mæssig virksomhed. Et eventuelt overskud vil være skat-

Erhvervsbeskatning

31

tepligtigt (eventuelt opgjort efter ligningslovens § 15 P), mens et eventuelt underskud ikke kan fradrages.

Spørger vil i den konkrete situation udleje én beboelses-andelslejlighed på omkring 50 m2.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at udlejning af en sådan andelslejlighed skal sidestilles med fremleje af en lejelejlighed, og der er dermed ikke tale om erhvervsmæs-sig virksomhed.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmålet besvares med nej, idet spørger ikke kan anvende virksomhedsord-ningen, jf. VSL § 1, stk. 1.

32

3. AKTIONÆRBESKATNING

Lovgivning Skattekurs

SKM 2012.638 SKAT

Skatteministeriet har beregnet følgende kapitaliserings-faktorer for aktier og anparter, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked:

• Indtjeningsevne: 11,5

• Modificerede regel: 5,75

• Udbytte: 92,0

• Indre værdi: 80.

De nye kapitaliseringsfaktorer har virkning fra den 1. ja-nuar 2013.

De i SKAT-meddelelse af 31. oktober 2011, SKM 2011.745 SKAT, anførte kapitaliseringsfaktorer bortfalder derfor fra samme dato.

De beregnede kapitaliseringsfaktorer for aktier og an-parter, der ikke er optaget til handel på et reguleret mar-ked, anvendes ved beregning af værdien af aktier og an-parter, der ikke er optaget til handel på et reguleret mar-ked, i dødsboer og ved beregning af gaveafgift, jf. Skat-teministeriets cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 samt Told- og Skattestyrelsens udtalelse af 8. juli 1997, offentliggjort i TfS 1997.599.

I overensstemmelse med hidtidig praksis, jf. ligningsvej-ledningen for 1996 afsnit A.H.3.1.1, forstås der ved de nævnte begreber følgende:

Indtjeningsevnen

Herved forstås et gennemsnit af selskabets driftsresul-tat - over- eller underskud - i procent af aktiekapitalen i det regnskabsår, der danner grundlag for selskabets se-neste skatteansættelse, samt i de to foregående år.

Som driftsresultat anvendes selskabets skattepligtige indkomst inden evt. fradrag for skattemæssigt under-skud fra tidligere år, men med tillæg af evt. skattefrit udbytte. Det herefter fremkomne beløb formindskes med det indkomstskattebeløb, der kan beregnes af denne ind-komst. Indtjeningsevnen ansættes ikke lavere end 0.

Udbytte

Det deklarerede udbytte. Der anvendes den udbyttepro-cent, som er vedtaget som deklareret udbytte for det regnskabsår, som danner grundlag for selskabets sene-ste skatteansættelse.

Indre værdi

Ved aktiernes indre værdi forstås selskabets samlede formue (egenkapital) i procent af aktiekapitalen. Formuen opgøres efter de skattemæssige regler på grundlag af selskabets statusopgørelse ved udgangen af det regn-skabsår, som benyttes ved selskabets seneste skattean-

sættelse forud for beregningen af værdien af aktierne eller anparterne.

Ved beregningen af den indre værdi foretages fradrag for de på statustidspunktet endnu ikke forfaldne beløb, der medgår til betaling af udbytte for selskabets senest afsluttede regnskabsår samt for selskabsskatter, som er eller kan forventes pålignet selskabet for tiden forud for opgørelsesdagen.

Hvis den indre værdi er negativ, sættes den til 0.

Beregning af aktiernes eller anparternes værdi

I overensstemmelse med hidtidig praksis, jf. ligningsvej-ledningen for 1996 afsnit A.H.3.1.1, beregnes aktiernes eller anparternes værdi herefter således:

A. Den almindelige beregningsregel

Værdien beregnes som gennemsnittet af 1) indtjenings-evnen kapitaliseret med 11,5 og 2) udbytteprocenten ka-pitaliseret med 92 og 3) 80% af den indre værdi.

B. Hovedaktionærselskaber

Såfremt over halvdelen af de stemmeberettigede aktier i et selskab (hvorved forstås over halvdelen af aktiernes stemmeværdi) ejes af en enkelt aktionær, af en person og dennes nærmeste familie (ægtefælle og mindreårige børn), af et andet selskab, en koncern eller lignende, be-regnes værdien som et gennemsnit af 1) indtjeningsevnen kapitaliseret med 11,5 og 2) 80% af den indre værdi.

C. Den "modificerede" regel

I tilfælde, hvor en værdi, der er beregnet efter reglen un-der A eller B, overstiger den fulde indre værdi, foretages der en ny beregning, forudsat at indtjeningsevnen er større end 10%.

Ved denne beregning kapitaliseres indtjeningsevnen såle-des: De første 10% af indtjeningsevnen kapitaliseres med 11,5 og den overskydende del med 5,75. Der anvendes den således beregnede værdi, hvis den fortsat er større end den indre værdi, ellers anvendes den indre værdi.

D. Ejendomsselskaber

Værdien af aktierne for disse selskaber foretages efter den under A, B eller C anførte regel, men værdien kan dog ikke blive lavere end 90% af den indre værdi.

E. "90%-selskaber"

Ved beregningen af værdien for følgende selskaber bort-ses der fra indtjeningsevne og deklareret udbytte. Værdi-en sættes til 90% af den indre værdi. Dette gælder:

1) Selskaber, der er trådt i likvidation, 2) Selskaber, hvis virksomhed hovedsagelig består i at eje aktier i et eller flere andre selskaber i et sådant omfang, at disses virk-somhed kan kontrolleres af det aktieejende selskab og hvis indtægt væsentligst består i udbytte fra andre sel-skaber (holdingselskaber), 3) Selskaber, hvis aktier hoved-sagelig består i bankindestående, værdipapirer o.l., når indtægterne fortrinsvis hidrører fra afkastet af aktiver-ne.

Aktionærbeskatning

33

F. Datterselskaber

Når alle aktier i et selskab (datterselskabet) ejes af et andet selskab (moderselskabet), medregnes dattersel-skabsaktierne ved opgørelse af moderselskabets egenka-pital normalt til en værdi svarende til datterselskabets egenkapital, opgjort på grundlag af status nærmest for-ud for eller samtidig med moderselskabets status. I til-fælde hvor kursen på moderselskabets aktier beregnes til 90% af den indre værdi efter reglen under pkt. E, med-regnes datterselskabsaktierne dog i moderselskabets egenkapital til en værdi, beregnet efter reglerne under pkt. B-E.

Udenlandske datterselskaber, der ejes af et dansk hol-dingselskab, kan medtages til deres regnskabsmæssige indre værdi. Der er også mulighed for at medregne så-danne udenlandske datterselskaber efter de almindelige regler i punkt B-E, såfremt de udenlandske datterselska-bers indkomstopgørelse og balance omregnes efter de principper, der gælder for sambeskattede udenlandske datterselskaber

G. Nystiftede selskaber

Hertil hører selskaber, hvis første regnskabsår udløber på et sådant tidspunkt, at selskabet ikke har været plig-tigt at indsende den første selvangivelse, inden beregnin-gen af værdien foretages. Værdien af aktierne i disse selskaber sættes til kurs pari, når selskabet er stiftet til kurs 100. I andre tilfælde bruges den skattemæssige in-dre værdi i åbningsbalancen.

H. Fælles regler

Hvis det er oplyst, at et selskabs aktiekapital er udvidet med fondsaktier eller ved indbetaling efter udløbet af det regnskabsår, som anvendes ved beregningen af aktiernes eller anparternes værdi, beregnes værdien til det beløb, som aktiekapitalens kursværdi før udvidelsen og den ved udvidelsen tilførte kapital udefra udgør i procent af ak-tiekapital efter udvidelsen.

På samme måde beregnes en fælles værdi for aktier og obligationer, hvis det er oplyst, at selskabet har optaget et konvertibelt obligationslån efter udløbet af det regn-skabsår, der anvendes ved beregningen af aktiernes eller anparternes værdi.

Alle kurser afrundes nedad til nærmeste med 5 delelige tal og sættes efter praksis ikke lavere end 5.

Hvor særlige forhold foreligger, kan de anførte bereg-ningsregler fraviges.

Hvis et selskabs kapital er opdelt i flere aktieklasser, der har forskellige rettigheder af en sådan art, at det efter en konkret vurdering bør have indflydelse på fastsættel-sen af aktiernes eller anparternes værdi, for eksempel ret til forlods udbytte eller forlods dækning ved likvidati-on af selskabet, skal der beregnes en kurs for hver aktie-klasse.

Såfremt et selskab har flere aktieklasser, og én aktie-klasse er optaget til handel på reguleret marked, mens en anden aktieklasse ikke er, skal både de optagne og ikke optagne aktier som udgangspunkt værdiansættes til kur-sen for de aktier, der er optaget til handel på reguleret marked.

Aktionærbeskatning

34

Praksis Fri bil med fraskrivelseserklæring

SKM 2012.464 ØLR

Østre Landsret fandt ikke, at det var tilstrækkeligt for at undgå rådighedsbeskatning af fri bil, at der forelå en fra-skrivelseserklæring fra hovedaktionæren, at en anden ansat benyttede samme bil, og at hovedaktionæren havde anden bil i husstanden.

Den pågældende bil var parkeret på virksomhedens adresse efter arbejdstid, som samtidig var hovedaktio-nærens private bopælsadresse. Der var tale om en hvid-pladebil, hvor der ikke var ført kørebog. Man havde samti-dig over for selskabet erklæret, at den pågældende bil ikke måtte anvendes til private formål. Det er desuden oplyst, at andre ansatte i bilen må anvende den pågæl-dende bil, og at hovedaktionæren har anden privat bil i husstanden, som kan dække det private behov for kørsel.

Byretten har i først omgang givet klager medhold i, at der ikke skal ske beskatning af fri bil, da det er dokumenteret, at bilen ikke har været til privat rådighed. Denne dom er påklaget af Skatteministeriet, som Østre Landsret har givet medhold i, at det er hovedaktionæren, som har en skærpet bevisbyrde, når bilen holder på hovedaktionæ-rens private adresse udenfor normal arbejdstid. Da der er tale om en hvidpladebil, er der en særlig formodning for, at bilen har været til privat rådighed. At der forelig-ger en fraskrivelseserklæring, og at der er anden bil i husstanden er ikke i sig selv tilstrækkelig dokumentation for, at bilen ikke har været til privat rådighed.

Derfor konkluderede Østre Landsret, at der skulle ske beskatning af rådigheden over bilen pga. den skærpede bevisbyrde, som ikke var løftet af hovedaktionæren.

Vores bemærkninger

En fraskrivelseserklæring og egen privat bil i husstanden er elementer, der indgår i vurderingen af, om en bil har været til privat rådighed og dermed skal beskattes som fri bil. Disse elementer kan imidlertid ikke stå alene og i særdeleshed ikke, hvis den pågældende bil medtages til den private bopæl.

At en virksomhedsadresse og bopæl er sammenfaldende vil ifølge praksis altid blive anset for værende en privat bolig. Derfor vil der være tale om en skærpet bevisbyrde, og i særdeleshed når der er tale om en hovedaktionær. Derfor må det forventes, at der skal meget stærk doku-mentation til for at afkræfte formodningen for, at den pågældende bil er til privat rådighed, og der derfor skal ske beskatning heraf. Dette kunne dokumenteres ved at føre kørebog, der opfylder SKATs krav hertil.

Hovedaktionær kunne ikke leje bil af eget selskab uden beskatning af fri bil

SKM 2012.484 VLR

Det var ikke ifølge Vestre Landsret muligt for en hoved-aktionær at leje en del af eget selskabs bil til udelukkende erhvervsmæssig anvendelse i hovedaktionærens person-lige virksomhed uden beskatning af fri bil.

Et selskab havde leaset en bil hos 3. mand. Denne bil blev udelukkende anvendt erhvervsmæssigt i selskabet. Dog blev bilen videre udlejet til hovedaktionærens personlige virksomhed, hvor bilen ligeledes udelukkende blev anvendt erhvervsmæssigt. Denne anvendelse af bilen er selskabet uvedkommende, og den anses for værende sket i hoved-aktionærens interesse. Derfor ville der ifølge Vestre Landsret skulle ske beskatning af fri bil, uanset at der er sket betaling for denne anvendelse.

Det er ikke i dommen lagt til grund, at bilen har været an-vendt privat, og der derfor skal ske beskatning af bilen pga. hovedaktionærens personlige virksomhed i virksom-hedsordningen.

Vores bemærkninger

Ovenstående dom konkluderer, at det reelt er underord-net, om det er hovedaktionæren privat, som anvender den pågældende bil, eller det er hovedaktionærens personlige virksomhed, der anvender bilen udelukkende erhvervs-mæssigt, og der sker betaling herfor til markedspris.

Det er derfor som udgangspunkt ikke muligt at leje en bil af eget selskab. Betaling herfor vil altid blive betragtet som evt. egen betaling, som reducerer beskatningen. I den konkrete dom ville egenbetalingen imidlertid blive an-set for værende en hævning i virksomhedsordningen, hvis der skulle ske reduktion af beskatningen med dette beløb.

Til undgåelse af ovenstående problemstilling kunne der i stedet have været indgået en aftale om fleksleasing, som sikrer, at der ikke skal ske beskatning af fri bil.

Udleje af selskabs ejendom til børn

SKM 2012.502 BR

Sagen omhandlede spørgsmålet, om det var med rette, at SKAT have anvendt de objektive regler ved fastsættelse af beskatning af selskabets lejlighed, der var udlejet til hovedaktionærens datter.

Ifølge ligningslovens § 16 A, stk. 9, skal en hovedaktionær som nævnt i aktieavancebeskatningslovs § 4, der modta-ger udbytte fra selskabet i form af, at der stilles en hel-årsbolig til rådighed, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne værdien af rådigheden over boligen.

Ved vurderingen af, hvorvidt et gode anses for at have passeret hovedaktionærens økonomi indgår en afvejning af, om selskabet har en selvstændig interesse i at stille godet til rådighed for en person med tilknytning til hoved-aktionæren.

Ejendommen anses alene købt af selskabet som følge af klagerens bestemmende indflydelse i selskabet. Lands-skatteretten har bl.a. henset til, at klagerens datter net-op var flyttet tilbage til Danmark og flyttede ind i lejlighe-den i forbindelse med købet af ejerlejligheden.

Landsskatteretten anser ikke selskabet for at have haft en selvstændig interesse i at have stillet ejerlejligheden til rådighed for klagerens datter. Klageren har desuden ikke sandsynliggjort, at udlejningen ikke er sket som følge af klagerens bestemmende indflydelse i selskabet. Klageren skal derfor medregne værdien af rådigheden over lejlig-heden reduceret med datterens egenbetaling i sin skat-

Aktionærbeskatning

35

tepligtige indkomst, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 9, jf. § 16, stk. 9.

Værdien af rådigheden over boligen skal ansættes i hen-hold til ligningslovens § 16, stk. 9.

Ved opgørelsen af værdien af fri bolig sættes den skat-tepligtige værdi til 5% af beregningsgrundlaget med til-læg efter 10. pkt. Beregningsgrundlaget er det største beløb af enten ejendomsværdien pr. 1. oktober året før indkomståret eller i tilfælde, hvor der ikke er ansat en ejendomsværdi, handelsværdien pr. 1. oktober året før indkomståret eller anskaffelsessummen opgjort i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 2 eller 3, med tillæg af forbedringer foretaget efter anskaffelsen.

Ifølge ligningslovens § 16, stk. 9, skal den skattepligtige værdi nedsættes med den foreliggende egenbetaling for råderetten over ejendommen.

Ifølge ligningslovens § 16, stk. 9, 10. pkt., forhøjes den skattepligtige værdi med 1% af den del af beregnings-grundlaget efter ejendomsværdiskattelovens § 4 A, der ikke overstiger DKK 3.040.000, og 3% af resten, svarende til det beregningsgrundlag for ejendommen, der skulle have været anvendt, hvis ejendommen havde været om-fattet af ejendomsværdiskatteloven. Herudover medreg-nes udgifter til ejendomsskatter, som afholdes af ar-bejdsgiveren m.v., jf. stk. 1, til den skattepligtige indkomst.

Det fremgår, at sagsøgerens selskab tidligere i få tilfæl-de siden sagsøgerens erhvervelse af anparterne i selska-bet har købt og solgt ejerlejligheder, men der har dog væ-ret tale om meget få og tidsmæssigt spredte handler, og de seneste to handler har været med henblik på sagsøge-rens datter, BA’s anvendelse af ejerlejlighederne.

Det kan således ikke lægges til grund, at selskabet gene-relt har drevet virksomhed med køb og salg af ejerlejlig-heder eller med udlejning af lejligheder. Der er ej heller påvist særlige grunde til, at det kunne være en sådan fordel for selskabet at erhverve en lejlighed til sagsøge-rens datters brug, at dette i sig selv ud fra selskabets virksomhedsmæssige betragtning kunne være særlig vel-begrundet.

Idet det følger af forarbejderne til ligningslovens § 16 A, stk. 9, nu § 16 A, stk. 6, at bevisbyrden for, at dispositio-nen er af selvstændig økonomisk interesse for selskabet, påhviler skatteyderen, finder retten efter den skete be-visførelse ikke, at det kan anses for tilstrækkelig godt-gjort, at købet af ejerlejligheden var af selvstændig øko-nomisk interesse for selskabet. Den omstændighed, at sagsøgerens datter i en salgssituation har udvist større fleksibilitet end en selskabet fremmed person måtte for-ventes at gøre, kan ikke føre til andet resultat.

Beboelsespligt

SKM 2012.627 SR

Det ønskes bekræftet, at spørger kan blive boende på ejendommen uden lejebetaling, men med et beskatnings-grundlag efter de hidtil gældende regler, selvom bopæls-pligten efter Landbrugsloven er ændret.

Lovbekendtgørelse nr. 616 af 1. juni 2010 om landbrugs-ejendomme § 2:

Ved en landbrugsejendom forstås i denne lov en ejendom, der er noteret som en landbrugsejendom i Kort- og Ma-trikelstyrelsens matrikelregister.

Stk. 2. En landbrugsejendom er undergivet landbrugspligt, hvorved forstås, at ejendommen er omfattet af reglerne i denne lov.

Lovbekendtgørelse nr. 616 af 1. juni 2010 om landbrugs-ejendomme § 8.

Stk. 1. Pligten til fast bopæl ved erhvervelse af en land-brugsejendom, jf. §§ 12-16 og 20, skal opfyldes af en er-hverver i 10 år. Tilsvarende gælder ved erhvervelse af jord til supplering af en landbrugsejendom, jf. § 29. Pligten skal opfyldes, ved at erhververen eller landmanden i et selskab efter lovens § 20 tager fast bopæl på den pågældende landbrugsejendom eller på en anden landbrugsejendom, som den pågældende eller dennes ægtefælle eller samle-ver er ejer eller medejer af. Boligen skal være hovedbopæl i skattemæssig forstand.

Stk. 2. Bopælspligten efter stk. 1 kan endvidere opfyldes, ved at en anden person end erhververen eller landmanden i et selskab efter lovens § 20 tager fast bopæl på ejen-dommen eller på en anden landbrugsejendom, som er-hververen er ejer eller medejer af. Erhververen kan i så fald kun opholde sig på ejendommen, når dette sker i na-turlig tilknytning til ejendommens drift.

Stk. 3. Ministeren for fødevarer, landbrug og fiskeri kan fastsætte regler om kravet om fast bopæl og om, hvor-når en person kan betragtes som samlever.

Stk. 4. Ministeren kan dispensere fra stk. 1 og 2, når sær-lige forhold taler for det.

Stk. 5. For erhvervelser, jf. §§ 12-16 og 20, hvor bindende købsaftale er indgået inden den 1. april 2010, gælder dog fortsat, at pligten til fast bopæl skal opfyldes af en er-hverver i 8 år.

Lovbekendtgørelse nr. 616 af 1. juni 2010 om landbrugs-ejendomme § 9, stk. 1.

En landbrugsejendom skal holdes forsynet med en pas-sende beboelsesbygning, medmindre ejendommen ejes sammen med en anden landbrugsejendom med beboel-sesbygning, jf. § 10.

Udgangspunktet er, at for boliger, der er stillet til rådig-hed som led i et ansættelsesforhold, hvis den ansatte er direktør eller en anden medarbejder med væsentlig ind-flydelse på egen aflønningsform, sættes den skatteplig-tige værdi til 5% af beregningsgrundlaget med tillæg ef-ter 10. pkt., jf. ligningslovens § 16, stk. 9, 1. og 2. pkt.

Der findes dog en undtagelse hertil, såfremt den ansatte direktør eller medarbejderen med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform ifølge anden lovgivning opfylder eller har opfyldt en bopælspligt i relation til helårsboligen og er lovgivningsmæssigt forhindret i at overtage helårs-boligen til sin personlige ejendom, jf. ligningslovens § 16, stk. 9, 13. pkt.

Aktionærbeskatning

36

Såfremt denne undtagelse er opfyldt, skal spørger alene beskattes af markedslejen for ejendommen, jf. ligningslo-vens § 16, stk. 3.

Spørgsmålet er herefter, om spørger opfylder eller har opfyldt en bopælspligt ifølge anden lovgivning.

Ejendommen er noteret som landbrugsejendom af Kort- og Matrikelstyrelsen.

Ejendommen skal derved betragtes som en landejendom, og ejendommen er dermed undergivet reglerne i lovbe-kendtgørelse nr. 616 af 1. juni 2010 om landbrugsejen-domme, jf. lovens § 2, stk. 1 og 2.

Det fremgår af lovens § 8, at pligten til fast bopæl ved erhvervelse af en landbrugsejendom skal opfyldes af en erhverver i 10 år. Pligten skal opfyldes, ved at erhververen eller landmanden i et selskab efter lovens § 20 tager fast bopæl på den pågældende landbrugsejendom eller på en anden landbrugsejendom, som den pågældende eller den-nes ægtefælle eller samlever er ejer eller medejer af. Bo-ligen skal være hovedbopæl i skattemæssig forstand.

Det er dermed Skatteministeriets opfattelse, at spørger opfylder en bopælspligt i relation til helårsboligen i lig-ningslovens forstand.

Spørgsmålet er herefter, om spørger er lovmæssig for-hindret i at overtage helårsboligen til sin personlige ejen-dom.

Der gælder en lovmæssig pligt til at holde en landbrugs-ejendom forsynet med en passende beboelse, jf. lovbe-kendtgørelse nr. 616 af 1. juni 2010 om landbrugsejen-domme § 9, stk. 1.

Det betyder, at landmænd eller jordbrugere, der driver deres virksomhed i selskabsform, ikke har mulighed for at udtage beboelsesejendommen af selskabet og overtage den til personlig ejendom.

Spørger er derfor forhindret i at overtage helårsboligen til sin personlige ejendom, og han er dermed omfattet af undtagelsen i ligningslovens § 16, stk. 9, 13. pkt.

Spørger kan blive boende på ejendommen uden lejebeta-ling, men med et beskatningsgrundlag efter de hidtil gæl-dende regler, selvom bopælspligten efter Landbrugsloven er ændret.

Det ønskes bekræftet, at den blotte mulighed for ud-stykning af landbrugsejendommen ikke vil betyde, at spør-ger ikke længere kan siges at være "lovgivningsmæssigt forhindret" i ligningslovens forstand og dermed ikke om-fattet af undtagelsesbestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 9, 13. pkt.?

Ifølge forarbejderne til den nye affattelse af ligningslo-vens § 16, stk. 9, 13. pkt. (lov nr. 1560 af 21. december 2010 og lovforslaget L 75 2010/2011), forudsatte den op-rindelige undtagelsesbestemmelse alene, at den ansatte med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform var omfattet af en lovmæssig bopælspligt. Efter landbrugs-loven blev ændret, så der ikke længere er tale om en per-sonlig bopælspligt, men derimod en bopælspligt, som godt kan opfyldes af tredjemand, blev den oprindelige undta-

gelsesbestemmelse ændret. Den gældende undtagelses-bestemmelse tager således højde for den ændrede form for bopælspligt, og det forhold, at den hidtil omfattede persongruppe stadig ikke kan overtage beboelsesejen-dommen særskilt til personlig ejendom, når virksomheden drives i selskabsform.

Ifølge landbrugslovgivningen gælder der som ovenfor an-ført en lovmæssig pligt til at holde en landbrugsejendom forsynet med en passende beboelse, jf. lovbekendtgørelse nr. 616 af 1. juni 2010 om landbrugsejendomme § 9, stk. 1.

Det betyder, at landmænd eller jordbrugere, der driver deres virksomhed i selskabsform, ikke har mulighed for at udtage beboelsesejendommen af selskabet og overtage den til personlig ejendom, mens de alene ejer og driver jorden i landbrugsselskabet.

Udstykning af jorden er ligeledes begrænset af reglerne i lovbekendtgørelse nr. 616 af 1. juni 2010 om landbrugs-ejendomme, idet jorden alene kan sælges til en anden ejer af en landbrugsejendom, og idet der er begrænsninger for, hvor langt væk denne ejendom må være beliggende. Det betyder, at der er en forholdsvis begrænset køber-kreds.

På baggrund heraf er det Skatteministeriets opfattelse, at spørger, uanset om vedkommende har mulighed for at udstykke en del af ejendommen, er lovgivningsmæssig forhindret i ligningslovens § 16, stk. 9, 13. pkt.’s forstand i at overtage helårsboligen til sin personlige ejendom.

Den blotte mulighed for udstykning af ejendommen med-fører ikke, at spørger ikke længere kan siges at være lovmæssigt forhindret i ligningslovens forstand. Spørger er dermed omfattet af undtagelsesbestemmelsen i lig-ningslovens § 16, stk. 9, 13. pkt.

Aktionærlån – beskatning pga. insolvens

SKM 2012.661 VLR

Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt overførslen af ejerskabet til en Porsche Cayenne fra sagsøgerens sel-skab til sagsøgeren kunne anerkendes som et lån (kredit-køb), eller om overførslen måtte anses som yderligere løn med beskatning til følge.

Landsretten fandt ligesom Byretten, at sagsøgeren ikke kunne antages at have været i stand til at tilbagebetale lånet, og at lånet derfor, idet det således ikke kunne an-

Aktionærbeskatning

37

tages at have været hensigten, at det skulle tilbagebeta-les, ikke kunne anerkendes i skattemæssig henseende.

Udbyttebeskatning af fri bolig til tidligere ægtefælle

SKM 2012.449 BR

Byretten fastslog, at en hovedaktionær skulle beskattes af værdien af en helårsbolig, der var stillet til rådighed af hovedaktionærens selskab, for hovedaktionærens eksko-ne. Da selskabet ikke havde haft egen interesse i at stille boligen til rådighed for ekskonen, havde ”boligen” passe-ret hovedaktionærens økonomi.

SKAT har gennemgået selvangivelserne for selskabet og i den forbindelse konstateret, at den betalte leje for den lejlighed, der er stillet til rådighed for hovedaktionærens tidligere ægtefælle ikke svarer til markedslejen. Det vur-deres af SKAT, at dette alene skyldes hovedaktionærens indflydelse i selskabet. Selskabets indkomstopgørelse er derfor blevet forhøjet med forskellen mellem den betalte leje og markedslejen for ejendommen.

Hovedaktionærens udlodning udgjorde forskellen mellem de standardiserede beregninger af værdien af fri bolig efter ligningsloven og den faktiske betalte leje.

Det havde ikke betydning for beskatningen, at der var tale om en lejeaftale, som var bindende i 20 år, og den var ind-gået allerede i 1990, hvor de nuværende beskatningsreg-ler var gældende.

Vores bemærkninger

Det kan være overordentligt vanskeligt at få anerkendt skattemæssigt, at en ejendom, der bliver udlejet til nært-beslægtede af hovedaktionærende, ikke er sket pga. ho-vedaktionærens indflydelse på selskabet. I så fald er det korrekt, at der skal ske beskatning af maskeret udlodning hos hovedaktionærenden, af fordelen og evt. yderligere værdi op til de standardiserede beregning af værdien af fri bolig. Hvis der ikke er sket betaling af husleje af den person, der har boligen til rådighed, så vil der hos hoved-aktionæren ske fuld beskatning af hele den standardise-rede beregningsværdi.

Gavebeskatning mellem hovedaktionæren, og den person der har boligen til rådighed, sker, hvis den faktiske betalte leje (til selskabet) ikke svarer til markedslejen. I så fald skal der ske beskatning af denne fordel. Der skal ikke i den forbindelse ske beskatning af fordelen mellem mar-kedslejen og den standardiserede beregning hos pågæl-dende, som beboer ejendommen.

Maskeret udlodning - heste

SKM 2012.621 ØLD

Hovedanpartshaverens selskab havde anskaffet en dres-surhest for ca. 1,8 mio. DKK, og de løbende udgifter ved-rørende hesten blev afholdt af hovedanpartshaveren personligt. Landsskatteretten havde anset hesten for købt i hovedanpartshaverens personlige interesse, men fandt ikke grundlag for at udlodningsbeskatte hovedan-partshaveren, idet han havde afholdt de løbende omkost-ninger vedrørende hesten, der fortsat var ejet af selska-bet.

Landsretten fandt, at hesten var anskaffet i hovedan-partshaverens personlige interesse, og at investeringen i dressurhesten havde haft en betydelig personlig værdi for hovedanpartshaverens datter, og dermed også for hovedanpartshaveren. Landsretten var herefter enig med Skatteministeriet i, at hovedanpartshaveren skulle be-skattes af den værdi, han havde haft af at have fået stil-let hesten til rådighed af sit selskab, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1. Den omstændighed, at hovedanpartshaveren selv havde afholdt alle yderligere udgifter vedrørende he-sten, som fortsat ejes af selskabet, kunne under de an-førte omstændigheder ikke føre til et andet resultat. Mi-nisteriet fik derfor medhold i påstanden om rådighedsbe-skatning og hjemvisning med henblik på beløbsfastsæt-telsen.

Betalingskorrektion nægtet ved indkomst-forvridning

SKM 2012.652 BR

Hovedanpartshaver bliver anset for rette indkomstmod-tager af honorar, som var indtægtsført i hans helejede selskab. Byretten lagde blandt andet vægt på, at der var tale om et honorar, der ubestridt var vederlag for hoved-anpartshaverens personlige arbejdsydelser.

Byretten fandt, at betingelserne for omgørelse ikke var opfyldt, idet vederlaget måtte anses for indtægtsført i selskabet med henblik på at udskyde beskatningen heraf. Betingelsen for omgørelse i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1 blev derfor ikke anset for opfyldt.

Byretten tiltrådte endelig, at betingelserne for betalings-korrektion efter den dagældende bestemmelse i lignings-lovens § 2, stk. 4 (nu ligningslovens § 2, stk. 5), ikke var opfyldt, idet der ikke ved henførelsen af indkomsten til hovedanpartshaveren forelå en korrektion omfattet af ligningslovens § 2, stk. 1, men derimod en korrektion fore-taget med hjemmel i statsskattelovens § 4.

Omgørelse og betalingskorrektion ved salg af båd mellem selskaber

SKM 2012.457 ØLR

Østre Landsret kunne ikke anerkende, at der kunne ske omgørelse af et salg af en båd mellem 2 koncernforbund-ne selskaber, således at der i stedet var sket overdragel-se mellem et selskab og hovedaktionær personligt. Der-ved ville hovedaktionæren kunne undgå beskatning af fri båd med 2% pr. uge.

Et selskab havde anskaffet en båd, som efterfølgende var blevet overdraget til et koncernforbundet selskab, hvor både blev anset for værende til rådighed for hoved-aktionæren. Derfor havde SKAT afgjort, at der skulle ske beskatning af fri båd med 2% pr. uge. Hovedaktionæren ønskede omgørelse på denne transaktion, således at det i stedet var hovedaktionæren personligt, der havde købt både og dermed undgik beskatning af fri båd. Der kunne ikke gennemføres en omgørelse, da selskabet, som havde anskaffet båden, var gået konkurs i det efterfølgende år. Derfor kunne betingelser for omgørelse ikke opfyldes, da det bl.a. er en forudsætning, at alle parter tiltræder om-gørelsen efter Skatteforvaltningsloven.

Aktionærbeskatning

38

I stedet blev der anmodet om betalingskorrektion såle-des, at der ville kunne undgås beskatning af fri båd. Dette var ligeledes ikke muligt ifølge Østre Landsret, da der ikke var sket fiksering af eksempelvis leje eller overdragelses-sum efter ligningslovens § 2. Da der var tale om beskat-ning af fri båd efter ligningslovens § 16, kunne der ikke ske betalingskorrektion.

Vores bemærkninger

Der er som oftest en skattemæssig risiko forbundet med, at et selskab anskaffer en båd, hvis ikke der er en helt entydig indikation af, at båden udelukkende bliver an-vendt erhvervsmæssigt.

Hvis ikke man kan dokumentere, eller på anden måde sandsynliggøre, at den pågældende båd ikke har været anvendt af hovedaktionæren, vil der kunne ske beskatning med 2% pr. uge, eller i alt 104% pr. år af anskaffelses-summen. Derfor kræver det stor omhyggelighed omkring undgåelse af beskatningen af fri båd.

Det er helt korrekt, som afgjort i Østre Landsrets dom, at det er en forudsætning for skattemæssig omgørelse, at alle parter i aftalen tiltræder omgørelsen. Da den ene part ikke længere eksisterer, betyder dette, at denne part ikke kan tiltræde aftalen. Derfor er der alene af denne grund ikke mulighed for skattemæssig omgørelse efter skatteforvaltningsloven.

Det er alene efter ligningslovens § 2, stk. 5, at der kan opnås ret til betalingskorrektion og dermed undgå sekun-dære justeringer i forhold til værdiansættelse af sam-handel mellem interesseforbundne parter. Ved overdra-gelse mellem interesseforbundne parter skal der ske af-regning til markedspris. I den konkrete situation sker der imidlertid ikke overdragelse mellem interesseforbundne parter, hvorfor man helt korrekt ikke kan påberåbe sig betalingskorrektion og dermed eliminere værdien af fri båd.

39

4. SELSKABSBESKATNING

Lovgivning Selskabers unoterede porteføljeaktier

Lov nr. 1255 af 18.12.2012 (L 49)

Et selskabs aktier i et andet selskab anses skattemæs-sigt som porteføljeaktier, hvis ejerandelen er mindre end 10%, og der ikke er knyttet bestemmende indflydelse til aktierne. Tilsvarende gælder for fonde m.v. omfattet af fondsbeskatningsloven.

Efter gældende regler er avancer på porteføljeaktier skattepligtige som almindelig selskabsindkomst og tab tilsvarende fradragsberettiget. Dette gælder såvel børs-noterede som unoterede porteføljeaktier.

Beskatningen sker som hovedregel efter lagerprincippet, men selskabet kan dog vælge realisationsprincippet, for så vidt angår unoterede porteføljeaktier.

Udbytte af porteføljeaktier er også skattepligtigt som almindelig selskabsindkomst.

Nye regler

Fremover vil avancer på selskabers unoterede portefølje-aktier være skattefri og tab tilsvarende ikke fradragsbe-rettiget. Skattefriheden gælder såvel danske som uden-landske porteføljeaktier (forudsat det udenlandske sel-skab svarer til en dansk aktie eller anpartsselskab). Skat-tefriheden gælder uanset ejertiden for de pågældende aktier. Konvertible obligationer og tegningsretter til så-danne er ikke omfattet af de nye regler og er dermed ikke skattefrie for selskaber.

Bemærk, at skattefriheden alene gælder for de unotere-de porteføljeaktier, beskatningen af børsnoterede porte-føljeaktier er uændret. En § 2C-enhed ses ikke at kunne svare til et aktie- eller anpartsselskab.

Det er alene avancer, der fremover vil være skattefri. Udbytter skal fortsat beskattes som almindelig selskabs-indkomst.

Betingelse for skattefriheden

Det er en betingelse, at værdien af porteføljeselskabets beholdning af børsnoterede aktier ikke overstiger 85% af porteføljeselskabets regnskabsmæssige egenkapital ved udgangen af regnskabsåret. Andelen af noterede aktier opgøres som et gennemsnit af kursværdien over regn-skabsåret.

Denne betingelse er indsat for at forhindre, at et selskab kan opnå skattefrie avancer på børsnoterede aktier ved at ”pakke” dem ind i et unoteret selskab og derved kon-vertere avancer på børsnoterede aktier til en skattefri avance på en unoteret aktie.

Hvis 85%-grænsen ikke opfyldes, anses den unoterede porteføljeaktie for skattepligtig.

Der tages udgangspunkt i egenkapitalen, som den frem-går af porteføljeselskabets regnskab. Det er således denne regnskabsmæssige egenkapital, der danner ud-

gangspunkt for beregningen af de 85%. Det er derfor de regnskabsmæssige regler for porteføljeselskabet, der afgør, hvorledes egenkapitalen skal opgøres.

For porteføljeselskaber, der ikke er nystiftede, skal må-lingen af børsnoterede aktier ske på basis af den gen-nemsnitlige beholdning og værdien af egenkapitalen i det forudgående regnskabsår. Skatteministeriet har bekræf-tet, at når porteføljeselskabets beholdning af børsnote-rede aktier i det forudgående regnskabsår ikke oversteg 85%, så skal aktionæren i det efterfølgende regnskabsår behandle aktierne som skattefrie porteføljeaktier omfat-tet af ABL § 4 C, selvom det måtte vise sig, eller måske allerede på salgstidspunktet er klart, at porteføljeselska-bets beholdning af børsnoterede aktier i salgsåret over-stiger 85%.

Med undtagelse af 1. regnskabsår skal der tages ud-gangspunkt i det senest aflagte årsregnskab. Unoterede selskaber, der i senest aflagte årsregnskab (f.eks. års-regnskabet for 2011 eller 2012) har noterede aktier for gennemsnitligt over 85% af egenkapitalen, vil efter det foreslåede ikke være skattefri af en eventuel avance. Ikrafttrædelsesreglerne rammer derved både vilkårligt og uforudsigeligt. Selskabet kunne ikke inden den 1. no-vember 2012 vide, at ministeriet ville ændre forudsætnin-gen i stk. 4 og dermed betingelserne for skattefriheden efter stk. 1. Det senest aflagte regnskab vil i øvrigt for mange selskaber være årsregnskabet for 2011, såfremt aktierne sælges i de første måneder af 2013. I øvrigt vil der heller ikke være foretaget løbende målinger af ande-len af de noterede aktier (på baggrund af disses kurs-værdi) for 2011 og 2012, da dette ikke tidligere har været et krav, såfremt selskabet ikke har været beskattet ef-ter ABL § 19.

Reglen om 85%-grænsen har således virkning for allere-de afsluttede regnskabsår og ikke fra det først aflagte regnskab vedrørende et regnskabsår, der afsluttes efter 1. januar 2013.

Overgang til/fra unoteret aktie

Hvis en porteføljeaktie skifter fra at være børsnoteret til at være unoteret, sker der derved et skattemæssigt statusskifte, idet aktien går fra at være skattefri til at være skattepligtig eller omvendt. Dette statusskifte be-tyder, at aktien anses for solgt til handelsværdien på tidspunktet for statusskiftet og genanskaffet for sam-me beløb.

Sker skiftet fra børsnoteret til unoteret, sker der såle-des beskatning ud fra værdien ved statusskiftet. Sker skiftet omvendt fra unoteret til børsnoteret, anses den skattepligtige børsnoterede aktie for anskaffet til han-delsværdien på tidspunktet for statusskiftet.

Såfremt porteføljeselskabets beholdning af noterede aktier har oversteget 85% i år 1, og aktionærens porte-føljeaktier dermed bliver til skattepligtige porteføljeakti-er i år 2, bliver aktierne igen til skattefrie porteføljeaktier i år 3, hvis porteføljeselskabets beholdning af noterede aktier er under 85% i år 2. Ifølge bemærkningerne vil der i disse tilfælde være tale om et statusskifte, hvilket med-fører, at aktionæren anses for at have afstået og an-skaffet aktierne til markedsværdi på tidspunktet for sta-tusskifte. Skatteministeriet har bekræftet, at status-

Selskabsbeskatning

40

skiftet til skattefri porteføljeaktier i dette tilfælde sker ved udgangen af regnskabsåret i år 2, og at det er mar-kedsværdien af aktierne på denne dato, der skal lægges til grund for opgørelsen af en skattepligtig avance.

Tabssaldi er i behold

De selskaber, der den 1. januar 2013 ejer porteføljeaktier, der omfattes af de foreslåede regler, bevarer deres eventuelle saldi for henholdsvis uudnyttede, realiserede fremførselsberettigede tab og nettokurstab. Der æn-dres ikke på reglerne for, hvad disse saldi kan modregnes i.

Lagerprincip

I Skatteministeriets svar til FSRs høringssvar, jf. hø-ringsnotatet (bilag 1 L49, FT (2012/13), anføres det, at porteføljeaktier, der har været lagerbeskattede, mens der bestod skattepligt, men som skifter status til skat-tefrie porteføljeaktier for derefter igen at statusskifte til skattepligt, ikke kan beskattes efter et realisations-princip. Når statusskiftereglen indebærer, at aktierne skal anses for afstået og genanskaffet på ny, er det svært at forstå, hvorfor valg vedrørende de "afståede" aktier skal smitte af på de "nyerhvervede" aktier.

Bestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 6, hvorefter realisationsprincippet ikke kan vælges, så-fremt den skattepligtige tidligere har anvendt lagerprin-cippet på sådanne aktier, er en generel regel, der skal forhindre udnyttelse af reglerne for principskifte. Skat-teministeriet har valgt at fastholde denne regel.

Værnsregler

Der foreslås en række værnsregler, der skal forhindre omgåelse af de nye regler. Værnsreglerne vedrører blandt andet:

1. Værnsregel mod mellemliggende holdingselskaber

Hvis porteføljeselskabet har bestemmende indflydelse i et andet unoteret selskab, ses der igennem dette dat-terselskab ved opgørelsen af andelen af noterede aktier i porteføljeselskabet. I stedet medregnes en forholds-mæssig andel af datterselskabets noterede aktier og egenkapital svarende til moderselskabets ejerandel i dat-terselskabet.

Denne regel skal forhindre omgåelse ved at indskyde et mellemliggende holdingselskab.

2. Værnsregler mod konvertering af skattepligtigt udbytte til skattefri aktieavance

Der er indført flere værnsregler, der skal forhindre kon-vertering af skattepligtigt udbytte til skattefri avance.

Sker der eksempelvis salg af skattefri unoterede porte-føljeaktier og (gen)køb af aktier i samme selskab inden for 6 måneder, anses forskellen mellem afståelsessummen og den nye anskaffelsessum for udbytte. Det er en betin-gelse for værnsreglens anvendelse, at der er udloddet skattefrit udbytte i den mellemliggende periode. Derved forhindres skattefrit salg forud for udbytteudlodning og genkøb efter denne.

Opgørelsen af afståelsessummen ved salget af aktierne og anskaffelsessummen ved generhvervelsen skal ske ef-

ter reglerne i aktieavancebeskatningsloven. De omkost-ninger, der kan lægges til anskaffelsessummen og træk-kes fra afståelsessummen, skal være direkte knyttet til gennemførelsen og berigtigelsen af handlen med aktier-ne.

Der har ingen betydning for denne beskatning, at aktierne er solgt henholdsvis købt mod vederlag i form af en lø-bende ydelse omfattet af ligningslovens § 12 B, idet der ved opgørelsen af afståelsessummen henholdsvis anskaf-felsessummen skal ske kapitalisering af den løbende ydel-se.

Endvidere vil selskaber, der ejer skattefri porteføljeaktier i et selskab, der likvideres, i visse tilfælde beskattes efter reglerne om udbytte.

Af hensyn til mulighed for omgåelse skal der ske udbytte-beskatning ved likvidation, når aktiverne i det selskab, der likvideres, består af direkte eller indirekte ejede datter- eller koncernselskabsaktier. I bemærkningerne henvises til et eksempel, som Skatteministeriet benævner en ”sim-pel holdingkonstruktion”. Det angives således, at "der ind-skydes et holdingselskab mellem investorselskabet og porteføljeselskabet (f.eks. et driftsselskab). Herefter ejer investorselskabet aktier i holdingselskabet (nyt porteføl-jeselskab), og holdingselskabet ejer datterselskabsaktier i driftsselskabet”.

Reglen vil virke som en kraftig begrænsning af den fore-slåede ABL § 4 C. Dette kan eksempelvis være tilfældet, hvor porteføljeselskabet af forretningsmæssige grunde ønsker at adskille aktiviteterne og placere disse i separa-te datterselskaber. Som reglen er udformet kan investo-ren sælge aktierne skattefrit inden likvidationen, men hvis investoren beholder aktierne til likvidationstidspunktet, bliver likvidationsudlodningen til udbytte – alene fordi porteføljeselskabet har valgt at placere aktiviteter i dat-terselskaber.

Skatteministeriet finder det nødvendigt at fastholde reglen, der skal imødegå, at skattefri datterselskabsud-bytter fra driftsselskabet, der er opsamlet i holdingsel-skabet, beskattes som skattefri aktieavance ved likvida-tionen af holdingselskabet. Der vil reelt være tale om ud-bytte, idet selskabsinvestorerne bevarer deres ejerskab til driftsselskabet efter likvidation af holdingselskabet. Fristen på de 6 måneder regnes fra likvidationens afslut-ning.

Tilsvarende skal der ske udbyttebeskatning i visse tilfæl-de af salg af skattefrie porteføljeaktier tilbage til det udstedende selskab, hvor dette er i likvidation. Sådan be-skatning vil eksempelvis ske, hvis det likvidere-de/udstedende selskabs aktivmasse for mindst 50% ved-kommende består af datterselskabs- eller koncernsel-skabsaktier – såvel direkte som indirekte ejede. Bestem-melsen omfatter alle typer af selskaber, hvorover det udstedende selskab har bestemmende indflydelse.

Endelig er reglerne om udbyttebeskatning ved salg til det udstedende selskab (generelt) udvidet til også at gælde salg til et datterselskab af det udstedende selskab.

Selskabsbeskatning

41

Aktier omfattet af eksisterende værnsregel – ”om-vendte juletræer”

Den eksisterende værnsregel betyder, at der i visse til-fælde ses igennem et mellemholdingselskab, sådan at datterselskabsaktier anses for ejet af aktionærerne i mellemholdingselskaber og derfor anses for en porteføl-jeaktie.

Aktier, der grundet denne regel i dag anses for porteføl-jeaktier, kan være omfattet af de nye regler og dermed skattefrie fremover.

Tidligere særregler for iværksætteraktier ophæves

I 2011 blev vedtaget særlige regler, der bevirkede, at visse nærmere definerede iværksætteraktier var skattefrie for selskabsinvestor efter 3 års ejertid. Disse regler fo-reslås, som konsekvens af de nye regler om skattefrihed, ophævet.

Ikrafttræden m.v.

De nye regler træder i kraft 1. januar 2013.

Selskabers beholdning af unoterede porteføljeaktier skif-ter dermed skattemæssig status pr. 1. januar 2013.

For porteføljeaktier, hvor selskabet anvender lagerprin-cippet betyder statusskiftet, at aktierne betragtes som solgt pr. 1. januar 2013, og der skal derfor opgøres en handelsværdi pr. denne dato og ske beskatning/fradrag for reguleringen i forhold til seneste statusdag. For sel-skaber der anvender kalenderåret som indkomstår, vil der være tale om en ”normal” lagerbeskatning. For selskaber med forskudt indkomstår betyder opgørelsen af værdien 1. januar 2013 en fremrykket beskatning.

Har selskabet derimod anvendt realisationsprincippet på de unoterede porteføljeaktier, får statusskiftet ingen skattemæssig betydning, idet aktierne i så fald ikke anses for solgt ved statusskiftet.

Der er indsat en regel, der skal hindre, at tabs- og ge-vinstgivende porteføljeaktier opdeles i forskellige aktio-nærselskaber ved en skattefri spaltning. Reglen skal iføl-ge lovforslaget have virkning i forhold til selskaber, der spaltes i perioden fra den 1. november 2012 til og med 31. december 2012. Den foreslåede regel i lovforslagets § 7, stk. 3, omhandler både situationer, hvor spaltningen ved-tages i den nævnte periode, og situationer, hvor spaltnin-gen vedtages efterfølgende, men tillægges tilbagevirken-de kraft for den pågældende periode.

Selskabsbeskatning

42

Praksis Skattepligt - forening

SKM 2012.649 LSR

Foreninger, der er omfattet af fondslovens § 2, er skat-tepligtige efter fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 2 eller 3.

Det fremgår af vedtægternes formålsbestemmelse i § 2, at Foreningen bl.a. har til formål, at skabe en effektiv ramme for udvikling og drift af klubhold på eliteniveau i Danmark, og at virke aktivt og ansvarligt for varetagelsen af klubbernes interesser inden for rammer af sporten i Danmark som helhed. Det fremgår endvidere af formåls-bestemmelsen, at dette formål tilstræbes opnået ved at søge Turnering 1 udskrevet efter propositioner godkendt af G1 samt udskrive og arrangere andre turneringer og kampe, at rådgive medlemmerne om alle forhold af rele-vans for deres og Foreningens virke såvel nationalt som internationalt, at formidle og fastlægge regler og aftaler medlemmerne imellem og at varetage medlemmernes in-teresser udadtil.

Foreningen anses herefter for omfattet af selskabs-skattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Ved vurderingen er der lagt vægt på, at Foreningen efter de fremlagte oplysninger bl.a. varetager klubbernes interesser i sportsfaglige og organisatoriske spørgsmål, herunder som høringspart, og derved alene indirekte varetager de økonomiske interes-ser forbundet hermed. Landsskatteretten anser således ikke Foreningen som kontraktpart i de aftaler, der er ind-gået med klubberne om deres økonomiske grundlag eller erhvervsmæssige interesser.

Vedrørende fritagelse for indsendelse af selvangivelse bemærkes, at ifølge selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3, kan foreninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, ved opgørelsen af den skattepligtige ind-komst foretage fradrag for uddelinger og henlæggelser til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, der anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige.

Foreninger m.v., hvis formål udelukkende er almenvelgø-rende eller på anden måde almennyttigt og som i medfør af fradragsretten i selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3, ikke har skattepligtig indkomst til beskatning, er ifølge skattekontrollovens § 2, stk. 1, nr. 5, fritaget for at indgi-ve selvangivelse.

Af punkt 55 i cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om selskabsskatteloven fremgår bl.a. om fradragsretten i medfør af selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3:

"Fradrag efter § 3, stk. 2 og 3, vil i almindelighed forud-sætte, at der i vedtægterne er eller optages en bestem-melse om, hvorledes der skal forholdes med Foreningens m.v. midler i tilfælde af dens opløsning, idet det må være sikret, at midlerne i så fald går til formål, der kan godken-des som almenvelgørende eller på anden måde almennyt-tigt.

(...)

Vurderingen af, om der foreligger almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål skal foretages i

overensstemmelse med administrationen af begreberne under det tidligere fritagelsessystem samt ligningslovens § 8 A og arveafgiftslovens § 3, stk. 4."

Af ligningsvejledningens afsnit S.H.21.3 fremgår det, at almennyttige formål foreligger, når formålet ud fra en almindeligt fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål kan nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige - herunder forskningsmæs-sige eller sygdomsbekæmpende - humanitære, under-visningsmæssige, religiøse eller nationale øjemed. Også idrætsforeninger og dyreværnsorganisationer vil kunne anses for almennyttige.

Derimod vil organisationer, der varetager politiske, øko-nomiske eller erhvervsmæssige interesser, ikke kunne an-ses for almennyttige.

Idet Foreningens vedtægter ikke indeholder en bestem-melse, der i tilfælde af Foreningens opløsning sikrer, at Foreningens formue i denne situation udelukkende anven-des til almennyttige formål, kan Foreningen ikke anses for fritaget for at indgive selvangivelse, jf. skattekontrollo-vens § 2, stk. 1, nr. 5. Det bemærkes, at der herved ikke er taget stilling til, hvorvidt Foreningens formål ifølge ved-tægterne måtte anses for almennyttigt.

Vores bemærkninger

Ofte overses muligheden for at blive fritaget for at ind-sende selvangivelse, selvom det er en adm. lempelse. Pro-blemet er ofte bestemmelse om opløsning, hvilket kan ændres i praksis.

Aktiesalg – skatteudnyttelse i koncern

SKM 2012.534 ØLR

Der er tale om historiske skatteregler, men alligevel er det interessant at konstatere, at skattebetingede dispo-sitioner anerkendes.

Sagen drejer sig om, i hvilket omfang to selskaber kan fradrage tab ved afståelse af aktier og anparter i nær-mere bestemte datterselskaber, herunder om den så-kaldte realitetsgrundsætning. Landsrettens flertal gav de sagsøgte selskaber medhold i, at der var tale om en lovlig skatteudnyttelse.

Efter den dagældende aktieavancebeskatningslov kunne H1 A/S ved afståelsen af aktierne i H1.2 A/S den 29. de-

Selskabsbeskatning

43

cember 2000 fradrage tab, for så vidt angår de aktier, H1 A/S havde ejet i mindre end tre år, i nærmere bestemt fortjeneste ved afståelse af aktier.

Afståelsessummen ved H1 A/S’ salg af aktierne den 29. december 2000 var ubestridt DKK 17.497.245. Parternes uenighed vedrører anskaffelsessummen for aktierne, idet spørgsmålet er, om H1 A/S kan medregne sit kontante indskud i forbindelse med kapitaludvidelsen i selskabet den 5. december 2000 i anskaffelsessummen.

På en ekstraordinær generalforsamling i H1.2 A/S den 5. december 2000 vedtog selskabet i overensstemmelse med de selskabsretlige regler herfor en kapitaludvidelse, i henhold til hvilken H1 A/S samme dag tegnede aktier til en kursværdi af DKK 15.000.000, som blev berigtiget ved kontant indskud af beløbet i selskabet.

Anskaffelsessummen for aktier i danske selskaber, som anskaffes i forbindelse med en kapitaludvidelse, er knyt-tet til registreringen i Erhvervsstyrelsen (tidligere Er-hvervs- og Selskabsstyrelsen), således at en registreret kapitalforhøjelse indebærer, at kapitalindskuddet aner-kendes som anskaffelsessum for de tegnede aktier, jf. herved de specielle bemærkninger til aktieavancebeskat-ningslovens § 6, stk. 7 og 8, i lovforslag nr. L 139 af 18. ja-nuar 1995 om blandt andet handel med underskudssel-skaber.

Herefter anses de formelle betingelser for at medregne H1 A/S’ kontante indskud på DKK 15.000.000 i forbindelse med kapitaludvidelsen den 5. december 2000 til anskaf-felsessummen for opfyldt, og parterne er enige om, at tabet ved afståelsen af aktierne den 29. december 2000 i givet fald udgør DKK 13.034.941.

Spørgsmålet er herefter, om øvrige omstændigheder vedrørende kapitaludvidelsen i H1.2 A/S den 5. december 2000 bevirker, at kontantindskuddet ved denne kapitalud-videlse på trods af ovenstående ikke kan medregnes ved H1 A/S´ opgørelse af tab ved afståelsen af aktierne i sel-skabet den 29. december 2000.

Den 5. december 2000 lukkede H1.2 A/S med salget af 89.170.000 amerikanske dollars til EUR 100.000.000 den valutaterminsforretning, som var startet med selskabets køb af 87.280.000 amerikanske dollars til EUR 100.000.000 den 1. december 2000, alt med valørdato den 12. decem-ber 2000. Med lukningen af valutaterminsforretningen den 5. december 2000 kunne H1.2 A/S konstatere et tab på DKK 15.929.865.

Det lægges til grund, at H1 A/S foretog kapitaludvidelsen med kontantindskud på DKK 15.000.000 i det helejede datterselskab H1.2 A/S den 5. december 2000 med hen-blik på at inddække tabet ved valutaterminsforretningen, som var den eneste aktivitet i H1.2 A/S i 2000, og i anled-ning af hvilken H1 A/S ved støtteerklæring af 4. december 2000 over for Jyske Bank havde erklæret om fornødent at ville tilføre selskabet tilstrækkelige likvide midler.

Valutaterminsforretningerne i H1.2 A/S (hvor man først købte og derefter solgte amerikanske dollars) blev opve-jet af modsatrettede valutaterminsforretninger i det li-geledes helejede datterselskab H1.5 A/S, hvor man på de samme datoer som i H1.2 A/S først solgte og derefter

købte amerikanske dollars i alt væsentligt svarende til det antal dollars, som H1.2 A/S handlede med. Da den amerikanske dollar over for euro og kroner faldt i værdi i perioden mellem den 1. december 2000 og den 5. decem-ber 2000, realiserede H1.2 A/S som anført et tab på DKK 15.929.865, mens H1.5 A/S realiserede en gevinst på DKK 16.333.200, idet forskellen på de to beløb ud over en min-dre forskel i antallet af handlede dollars skyldes, at H1.2 A/S handlede dollars mod euro, mens H1.5 A/S handlede dollars mod kroner. Hvis den amerikanske dollar var ste-get i perioden fra den 1. december 2000 til den 5. decem-ber 2000, havde H1.2 A/S realiseret en gevinst, og H1.5 A/S et tilsvarende tab.

Det må på ovenstående baggrund lægges til grund, at valutaterminsforretningerne i forhold til H1 A/S i det væ-sentligste har været uden økonomisk risiko og uden for-retningsmæssig begrundelse. Valutaterminsforretnin-gernes eneste formål har været egenhændigt og uden væsentlig risiko at tilføre et ud af de to datterselskaber et tab, som via en kapitaludvidelse kunne slå igennem som et tab på aktierne i det pågældende selskab, som kunne fradrages ved afståelse af de pågældende aktier inden for tre år efter erhvervelsen i medfør af den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 2, stk. 2, jf. stk. 1. Der er for så vidt tale om et konstrueret tab, men vel at mærke et faktisk realiseret tab i H1.2 A/S, som modsvares af en tilsvarende faktisk realiseret gevinst i H1.5 A/S, som ville medføre en tilsvarende beskatning af fortjeneste ved afståelse af aktierne i H1.5 A/S inden for tre år efter er-hvervelsen. Ved afståelse af aktierne i H1.5 A/S tre år eller mere efter erhvervelsen, ville den herved realiserede aktieavance være skattefri for H1 A/S, jf. den dagælden-de aktieavancebeskatningslovs § 4, stk. 6, jf. § 4, stk. 1.

H1 A/S har således udnyttet det forhold, at den dagæl-dende aktieavancebeskatningslov lod den skattemæssige behandling af selskabets fortjeneste eller tab på aktierne i datterselskaberne afhænge af, hvornår H1 A/S valgte at afstå aktierne. Udnyttelsen er fra H1 A/S’ side sket ved uden væsentlig økonomisk risiko og uden forretnings-mæssig begrundelse ved ensidige handlinger at påføre et datterselskab et faktisk realiseret tab, som modsvares af en faktisk realiseret gevinst i et andet datterselskab i anledning af valutaterminsforretninger gennemført med et pengeinstitut. Efter vores opfattelse giver den herved skete udnyttelse ikke tilstrækkeligt grundlag for tilside-sættelse af den opgørelse af H1 A/S’ tab ved afståelse af aktierne i H1.2 A/S, der som anført ovenfor er foreta-get i overensstemmelse med reglerne i den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 6, stk. 2, jf. § 6, stk. 1, og § 2, stk. 3, på baggrund af selskabsretligt gyldigt gennem-førte kapitaludvidelser i selskabet ved kontante indskud.

Vedrørende spørgsmålet om opgørelse af fradrag for H1.1 A/S ved afståelse af anparterne i H1.3 A/S den 18. december 2000 svarer forholdene såvel ved selve kapital-udvidelsen i H1.3 A/S den 27. november 2000 som ved de modsatrettede valutaterminsforretninger i de to heleje-de datterselskaber, H1.3 A/S og H1.6 A/S, i alt væsentligt til forholdene i H1 A/S og de to datterselskaber H1.2 A/S og H1.5 A/S. Den væsentligste forskel består i, at kapital-udvidelsen i H1.3 A/S den 27. november 2000 skete før afslutningen af valutaterminsforretningen den 1. decem-ber 2000, men vi tillægger ikke denne forskel betydning, idet det også i forhold til H1.1 A/S lægges til grund, at

Selskabsbeskatning

44

kapitaludvidelsen med kontantindskud på DKK 25.000.000 den 27. november 2000 skete med henblik på at inddække tabet ved valutaterminsforretningen, som var den eneste aktivitet i H1.3 A/S i 2000, og som medførte et tab på DKK 25.024.150,80.

Vedrørende Skatteministeriets subsidiære påstand be-mærker vi, at H1 A/S på tidspunktet for kapitalindskud-det den 5. december 2000 efter det oplyste ikke havde nogen fordring mod H1.2 A/S eller havde kautioneret for nogen fordring mod selskabet. Det er efter ordlyden af den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 6, stk. 7, en betingelse for at opgøre anskaffelsessummen ved ka-pitalindskuddet efter reglerne i denne bestemmelse, at den fordring, der indfries i forbindelse med kapitalind-skuddet, består på tidspunktet for indskuddet. Lov-forslaget til den pågældende bestemmelse giver ikke grundlag for nogen udvidende fortolkning på dette punkt, men angiver i sine almindelige bemærkninger blandt an-det, at forslaget har "til formål at forhindre konvertering af ikke-fradragsberettigede tab på fordringer til fra-dragsberettigede aktietab gennem et kapitalindskud ef-terfulgt at indfrielse af fordringen", jf. lovforslag nr. L 139 af 18. januar 1995, de almindelige bemærkningers punkt 1.

H1.1 A/S havde efter det oplyste ikke nogen fordring mod H1.3 A/S på tidspunktet for kapitalindskuddet den 27. no-vember 2000 og havde ej heller kautioneret for nogen fordring mod selskabet. På baggrund af ovenstående gennemgang af den dagældende aktieavancebeskat-ningslovs § 6, stk. 7, stemmer vi derfor for ligeledes at frifinde H1.1 A/S for Skatteministeriets subsidiære på-stand.

Vores bemærkninger

Igen må en sag til domstolen for at få fastslået, at skat-teyders anvendelse af skatteregler er legitime og ikke kan underkendes, hvis formalia (og realia) er i orden.

Dog anbefales at være påpasselig, idet bevisbyrden i praksis ofte overgår til skatteyder (LL § 2).

Skattefri ombytning – to aktieklasser

SKM 2012.504 SR

Spørgeren ejer 100% selskabet A ApS. Et selskab, B, på-tænker at indtræde i selskabet, og hvorefter selskab B skal tegne ny kapital i A ApS for at blive medejer og for at styrke kapitalen. Person X påtænker herefter at gennem-føre en skattefri anpartsombytning uden tilladelse.

Før anpartsombytningen eller umiddelbart efter påtæn-ker spørger at ændre vedtægterne i selskabet, A ApS, så anpartskapitalen opdeles i 2 anpartsklasser, A- og B-anparter.

Når ombytningen er gennemført, indskyder selskabet B ny kapital i A ApS i form af en kapitalforhøjelse, og der vil her være en forlods udbytteret, knyttet til de anparter, som ejes af Person X.

Skatterådet finder, at de beskrevne dispositioner indgås i umiddelbar forlængelse af hinanden og som led i et sam-let aftalekompleks, og at der reelt er tale om en samlet plan, hvorved bestemmelsen i aktieavancebeskatningslo-

vens § 36, om at skattefriheden i forbindelse med ombyt-ningen er betinget af, at anpartshaveren har eller opnår majoriteten i det erhvervede selskab, ikke er iagttaget.

Fusion - underskud

SKM 2012.668 ØLR

Det sagsøgende selskab havde opgjort sin skattepligtige indkomst for 2006 til et underskud på DKK 7.345.594, hvori var inkluderet skattemæssige afskrivninger på DKK 5.157.008. Efterfølgende gennemførte selskabet en skat-tefri fusion med den konsekvens, at selskabet mistede adgangen til at bringe underskuddet for 2006 til fradrag i sin indkomstopgørelse jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 6.

Selskabet ønskede at foretage et selvangivelsesomvalg, sådan at fusionen i stedet blev gennemført som en skat-tepligtig fusion. Da SKAT ikke havde foretaget nogen skatteansættelse af betydning for selskabets valg af en skattefri fusion, var betingelserne for selvangivelsesom-valg i skatteforvaltningslovens § 30 ikke opfyldt. Lands-retten udtalte videre, at valget af denne frie skattefusi-on ikke havde karakter af en fejl, som kunne berigtiges. At Skatteministeriet tidligere - jf. SKM 2007.371 DEP - havde tilladt en forening, der havde indleveret selvangivelse, i stedet at afgive en erklæring efter fondsbeskatningslo-vens § 15, stk. 2, kunne ikke ændre herved.

De afskrivninger, selskabet foretog i sin skattepligtige indkomst for 2006, blev efter Landsrettens opfattelse ikke foretaget uden at have skattemæssig effekt, jf. § 3, stk. 1 i bekendtgørelse nr. 1287 af 13. december 2005. Landsretten udtalte i den forbindelse, at den skatte-mæssige effekt af afskrivningerne først ophørte på det senere tidspunkt, hvor den skattefrie fusion blev gen-nemført, og at underskuddet som følge af de skatte-mæssige afskrivninger efter fusionens gennemførelse fortsat kunne modregnes i eventuelt overskud i sambe-skattede selskaber, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 2. Afskrivningerne kunne derfor ikke ændres.

Succession - pengetanksreglen

SKM 2012.728 SR

Spørger påtænker at overdrage det øverste modersel-skab i koncernen til sine børn med succession efter ak-tieavancebeskatningsloven § 34. Der er tale om en kon-cern med en ejendomsgren og en driftsgren. Der spørges til, hvordan konkrete aktiver skal medregnes ved opgørel-se af, om selskabet er en pengetank (passiv virksomhed) efter aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at der ved opgørelsen af aktiver kan ske eliminering af koncerninterne fordringer. Skatterådet kan bekræfte, at spørger kan undlade at indregne værdien af ubebyggede grunde, som ikke udlejes på tidspunktet for overdragelsen med succession. Skat-terådet kan bekræfte, at spørger kan undlade at indreg-ne værdien af igangværende ejendomsprojekter, såfremt der på overdragelsestidspunktet ikke er indgået en kon-trakt om udlejning.

Selskabsbeskatning

45

Fonde – interne uddelinger

SKM 2012.682 LSR

En almennyttig fond havde hensat beløb over tre år til almenvelgørende/almennyttige formål og i et senere år anvendt hensættelserne til erhvervelse af en ejendom, der skulle tjene som domicil for fondens virksomhed. Idet fondens anvendelse af hensættelserne til køb af ejdom-men var sket med henblik på at realisere fondens formål, og idet der var tale om en domicilejendom, der var egnet til opfyldelse af fondens formål, anså Landsskatteretten investeringen for en uddeling til målgruppen, og de hen-satte midler for anvendt til opfyldelse af almenvelgøren-de eller på anden måde almennyttige formål. Ved afgørel-sen lagde Landsskatteretten yderligere vægt på, at fon-den var underlagt tilsyn fra en offentlig myndighed. Belø-bene var dermed fradragsberettigede som en intern ud-deling, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 4.

46

5. INTERNATIONAL BESKATNING

Lovgivning m.v. Arbejdsudleje – skærpede regler

Fordelen ved entreprisearbejde er, at den danske virk-somhed som hovedregel ikke skal indeholde skat i lønnen til de udenlandske medarbejdere. Som det ses her, følger der en del arbejdsgiverforpligtelser med, når man lejer anden arbejdskraft fra udlandet.

Der er i forbindelse med Skattereformen 2012 sket en skærpelse af reglerne om arbejdsudleje.

Kort fortalt vil udenlandske medarbejdere være omfattet af reglerne om arbejdsudleje, hvis det arbejde, de udfø-rer, udgør en integreret del af den danske virksomhed. Dette uanset om der egentligt ligger en entreprisekon-takt til grund for samarbejdet.

Udvidelsen af begrebet arbejdsudleje har virkning for af-taler, der indgås eller ændres fra og med den 19. sep-tember 2012. For entrepriseaftaler, der er indgået før denne dato, gælder de nye regler først fra den 1. oktober 2013.

Konsekvenserne af manglende iagttagelse af disse nye skærpede regler kan bedst vises ved byretsdommen ne-denfor.

Byretten har i SKM 2012.563 BR vurderet, at en kortfat-tet kontrakt mellem en dansk underentreprenør og en polsk virksomhed om udførsel af tømmerarbejde skal an-ses som udleje af arbejdskraft og ikke som et entreprise-forhold.

Der er i afgørelsen lagt vægt på, at den danske virksom-hed har haft det overordnede ansvar for arbejdet og in-struktionsbeføjelserne over for de polske håndværkere, samt at de har sørget for materialer og størstedelen af værktøjet. Det fremgår ikke af den indgåede kontrakt, hvilket beføjelser den danske virksomhed måtte have i tilfælde af forsinkelser eller mislighold fra de polske håndværkeres side, ligesom kontrakten heller ikke fast-sætter begyndelses- og slutdato for arbejdets udførsel.

Det er som nævnt Byrettens opfattelse, at der er tale om arbejdsudleje i den pågældende situation, hvorfor den danske virksomhed er forpligtet til at indeholde AM-bidrag, 8%, samt arbejdsudlejeskat, der beregnes som 30% af bruttoindtægten.

Den danske virksomhed anses, i denne afgørelse, for at hæfte for den ikke-indeholdte arbejdsudlejeskat og AM-bidrag, idet det vurderes, at de burde have været be-kendt med de vilkår for polakkerne, der medførte pligten til at foretage indeholdelse til SKAT.

Vores bemærkninger

Som det fremgår af denne afgørelse, er det vigtigt at påpege, at man som arbejdsgiver selv har pligt til at få klarlagt, om der er tale om arbejdsudleje eller entreprise-arbejde, når man anvender arbejdskraft fra udlandet. Be-

skæftiger man som dansk virksomhed udenlandsk ar-bejdskraft, skal man med andre ord se sig godt for.

Værnsregler vedr. beskatning af dansk ud-bytte

Lov nr. 1254 af 18.12.2012 (L 10)

Lovændringerne er kontroversielle i forhold til Danmarks internationale omdømme som investeringsland. Det er givet, at ændringerne vil medføre, at udenlandske inve-storer i mindre omfang end hidtil vil finde Danmark at-traktiv som investeringsland, og de mange indvendinger imod forslaget har Skatteministeriet ikke villet tage hen-syn til.

Der tegner sig efterhånden et billede af Danmark som et skatteteknisk kompliceret område, idet transaktioner ud af landet til kontrollerede enheder generelt skal underka-stes en grundig vurdering for at sikre, at der ikke er sket overtrædelse af regler om dansk beskatning eller inde-holdelse (hæftelse).

Omgåelse af udbyttebeskatning

Med lovændringen fjernes et skattehul ved koncerninter-ne omstruktureringer, som kan underminere regelsættet om kildebeskatningen af udbytter til selskaber eller fysi-ske personer. Dog har det også betydning for de tilfælde, hvor et tilbagesalg af aktier sker til et datterselskab af det udstedende selskab (omgåelse af § 12B-beskatning).

Der opkræves 27% dansk kildeskat af udbytter, som et dansk datterselskab udlodder til sit moderselskab m.v. i et land uden for EU, som ikke har en dobbeltbeskatnings-overenskomst med Danmark.

Denne kildeskat kan bl.a. omgås ved, at det udenlandske moderselskab (herunder en kapitalfond, som er organise-ret i et kommanditselskab) afstår aktier i sit danske dat-terselskab (det erhvervede selskab) til et andet dansk selskab (det erhvervende selskab), så vederlaget for af-ståelsen helt eller delvist består af f.eks. en fordring på det erhvervende selskab. Selskabskonstruktionen medfø-rer herefter, at det danske erhvervede selskab betaler udbytte til det danske erhvervende selskab, hvilket sker uden beskatning, fordi der er tale om udbytte i et dansk moder/datterselskabsforhold. Det erhvervende selskab betaler nu de modtagne udbytter videre i form af afdrag af gæld til det udenlandske moderselskab, hvilket også sker uden beskatning, idet det udenlandske moderselskab nu modtager afdrag på sin fordring på det erhvervende selskab.

På tilsvarende måde opkræves der 27% dansk kildeskat af udbytter, som et dansk selskab udlodder til en fysisk per-son, som er hjemmehørende i et land, der ikke har en dob-beltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Denne kilde-skat kan også omgås ved salg af aktierne i det danske selskab til et andet dansk selskab, så personen får en fordring på det erhvervende selskab, og der består mo-der/datterselskabsforhold mellem de to selskaber.

Udbyttebetalingen mellem de to danske selskaber skifter altså kvalifikation ved viderebetalingen til det udenland-ske moderselskab eller den udenlandske person, hvilket efter de gældende regler medfører, at der ikke længere er dansk beskatning.

International beskatning

47

Muligheden for at omgå udbyttebeskatningen ved om-strukturering og kvalifikationsskift er konstateret ved en konkret sag, hvor SKAT har orienteret Skatteministeriet ved en såkaldt early warning, som blev udarbejdet i over-ensstemmelse med den procedure, som Skatteministeri-et fastlagde efter afgivelsen af Skattefradragskommis-sionens beretning i 2006.

Lovændringen, som er en opfølgning på denne early war-ning, går ud på at hindre denne omgåelsesmulighed.

I visse tilfælde vil danske selskaber m.v., som er minori-tetsaktionærer i et andet dansk selskab, kunne foretage tilsvarende transaktioner, hvor de afhænder deres aktier til et nyt fælles selskab, og som vederlag dels modtager aktier i det ny fælles selskab samt en fordring, der svarer til det skattepligtige udbytte, som de ellers ville have modtaget af de afståede aktier.

Bestemmelse omfatter derfor også tilfælde, hvor det overdragende selskab er hjemmehørende her i landet. Det medfører, at selskabet bliver skattepligtigt af det veder-lag, som ikke består af aktier, medmindre udbytte ikke skal beskattes efter de almindelige skatteregler.

Værnsreglen skal dog ikke gælde, hvis det overdragende selskab opfylder betingelserne for at modtage skattefrit udbytte. Det præciseres, at dette gælder i forhold til det overdragede selskab, såfremt vederlaget havde været udbytte af aktier i det overdragede selskab umiddelbart inden overdragelsen. I disse situationer kan transaktionen ikke være begrundet i noget ønske om at omkvalificere skattepligtigt udbytte til en skattefri betaling.

Ved bedømmelsen af, om et overdragende selskab hjem-mehørende i udlandet kunne have modtaget udbytte skattefrit fra et overdraget dansk selskab, skal det tillige efter gældende regler undersøges, om selskabet ville ha-ve været retmæssig ejer af udbyttet (beneficial owner). Vurderingen af, om modtageren er den retmæssige ejer, foretages for hver enkelt udbytteudlodning.

Ved anvendelsen af denne undtagelse foretages denne vurdering på grundlag af det faktiske vederlag modtaget i forbindelse med afståelsen af aktier.

For så vidt det overdragende selskab opfylder betingel-serne for at modtage vederlaget som skattefrit udbytte fra det erhvervende selskab, finder de almindelige regler i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, eller 13, stk. 1, nr. 2, anvendelse.

Det er også præciseret, at vederlag ved udvidelse af in-vestorkredsen ikke anses som udbytte, hvis det erhverv-ende selskab inden overdragelsen ikke var koncernfor-bundet med det overdragende selskab.

Der tænkes f.eks. på det tilfælde, hvor der sker en delaf-ståelse til tredjemand, dvs. et selskab, der ikke før over-dragelsen var koncernforbundet med det overdragende selskab, men som efterfølgende bliver koncernforbundet med det overdragende selskab, fordi det indtræder i ejerkredsen, f.eks. i et kommanditselskab, og dermed bli-ver omfattet af koncernbegrebet i ligningslovens § 2 om fælles bestemmende indflydelse.

Det er imidlertid en betingelse, at det overdragende sel-skab, eller et hermed koncernforbundet selskab, ikke har stillet midler til rådighed for det erhvervende selskab i forbindelse med overdragelsen af aktierne. Denne betin-gelse skal sikre mod de tilfælde, hvor det overdragende selskab selv finansierer transaktionen – og derfor reelt set sælger til sig selv – med henblik på at omgå koncern-begrebet i ligningslovens § 2.

Ændringerne har virkning for udlodninger der sker den 1. januar 2013 og senere.

Gennemstrømningsselskaber

En del af udlandets investeringer i Danmark er såkaldte gennemstrømningsinvesteringer. Det er altså investerin-ger fra et selskab i et fremmed land i et dansk holdingsel-skab, der videreinvesterer midlerne i et andet fremmed land. Gennemstrømningsinvesteringer er karakteriseret ved, at det danske holdingselskab ikke har realøkonomisk aktivitet her i landet og normalt ikke ejer andre danske selskaber med sådan aktivitet her i landet. I så fald kan investeringen gennem Danmark være begrundet med det formål at spare i skat i det land, hvor der investeres i, fordi Danmark har en gunstig dobbeltbeskatningsover-enskomst med dette land, og gunstige danske skattereg-ler tillader benyttelsen af Danmark som gennemstrøm-ningsland.

Skatteplanlægningen forudsætter, at det land, hvor det investerende selskab er hjemmehørende, er medlem af EU eller har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Dan-mark. Det er altså ikke selskaber i skattelylande, der ud-nytter Danmark som gennemstrømningsland i disse til-fælde.

Det danske gennemstrømningsselskab modtager altså udbytte, som er optjent af et selskab i ét fremmed land (investeringslandet), og videreudlodder udbyttet til et andet selskab i et andet fremmed land (investorlandet).

Det kan f.eks. være fordelagtigt, hvis investorlandet har den politik, at dets dobbeltbeskatningsoverenskomster skal give landet ret til at opkræve 15% kildeskat af udbyt-tebetalinger fra selskaber i dette land til udenlandske selskaber. Hvis investorlandet har fået gennemført den-ne politik i dets dobbeltbeskatningsoverenskomst med investeringslandet, betyder det, at hvis et selskab fra in-vestorlandet investerer direkte i et selskab i investe-ringslandet, har investeringslandet også ret til at beskat-te udbytte, som et selskab i dette land udlodder til et sel-

International beskatning

48

skab i investorlandet, dog så skatten højst må udgøre 15% af udbyttet.

Investorselskabet kan i stedet foretage investeringen gennem et dansk gennemstrømningsselskab med det formål, at udbyttet fra investeringslandet i stedet bliver omfattet af dette lands dobbeltbeskatningsoverens-komst med Danmark. Hvis denne overenskomsts artikel om udbytte er udformet efter OECD-modellen, må inve-steringslandet højst opkræve en kildeskat på 5% af ud-byttebetalinger fra selskaber i dette land til danske sel-skaber.

De hidtidige danske skatteregler medfører, at Danmark ikke beskatter det danske gennemstrømningsselskab af udbyttet fra investeringsselskabet, jf. selskabsskattelo-vens § 13, ligesom Danmark heller ikke beskatter videre-udlodningen til investorselskabet, hvis dette selskab er hjemmehørende i et land, der er medlem af EU eller har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Det gælder, selvom Danmark efter dobbeltbeskatningsover-enskomsten med investorlandet måtte have ret til at op-kræve 15% af udbyttet, jf. samme lovs § 2, stk. 1, litra c.

Investeringslandet kunne selv imødegå brugen af danske gennemstrømningsselskaber, idet det ikke skal nedsætte dets kildeskat af udbyttebetalinger til et dansk selskab, når dette ikke er retmæssig ejer af udbyttet, fordi det – skønt det er den formelle ejer – reelt har meget snævre beføjelser, som – i relation til det modtagne udbytte – gør det til en administrator, der handler på vegne af an-dre parter. Men i praksis anvender især udviklingslande ikke denne betingelse om retmæssig ejer, men nedsætter blot kildeskatten af udbyttebetalinger til et udenlandsk selskab til den aftalte sats for kildeskat i den pågælden-de dobbeltbeskatningsoverenskomst, selv om dette sel-skab ikke er retmæssig ejer af udbyttet.

Lovændringen har til formål at imødegå denne anvendelse af danske selskaber til at omgå andre landes beskatning. Det sker ved at ændre selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, så Danmark opkræver den skat af videreudlodnin-gen af udbyttet, som Danmark har ret til at opkræve ef-ter dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Det er SKAT, som skal afgøre, om det danske selskab er retmæssig ejer eller ej af det udbytte, som det har mod-taget fra et selskab i et fremmed land, og som det vide-reudlodder til et selskab i et andet fremmed land. Ved afgørelsen skal der lægges vægt på de faktiske forhold i den enkelte sag, hvor der ses på, om det danske selskab er etableret af selskabet i det andet fremmede land med henblik på at opnå fordele efter en dobbeltbeskatnings-overenskomst, som selskabet i det andet fremmede land ikke ville kunne opnå selv, og om selskabet i det andet fremmede land udøver en kontrol over det danske sel-skab, som ligger ud over den planlægning og styring på koncernplan, som sædvanligvis forekommer i internatio-nale koncerner. Der ses således på, om selskabet i det andet fremmede land på forhånd har tilrettelagt disposi-tionerne således, at det danske selskab reelt ikke har no-gen adgang til at råde over det udbytte, som det modta-ger fra selskabet i det førstnævnte fremmede land.

Gennemførelsen af lovforslaget vil formentligt betyde, at de nuværende aktiviteter i danske gennemstrømningssel-

skaber flytter til andre lande, som har skatteregler, der kan bruges til at omgå beskatning i f.eks. udviklingslande. Men regeringen finder det alligevel væsentligt at søge at hindre, at Danmark anvendes som et skattely i forhold til andre lande.

Ændringerne har virkning for indkomstår, der begynder den 1. januar 2013 og senere.

Fuld skattepligt og ledelse

Efter de gældende regler er aktie- og anpartsselskaber (kapitalselskaber), som i henhold til selskabsloven er regi-stret i det centrale virksomhedsregister, fuldt skatte-pligtige.

Efter lovændringen vil selskaber og foreninger m.v. om-fattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2-6, blive anset for hjemmehørende og dermed fuldt skattepligtige til Danmark, hvis de er registreret i Danmark eller har le-delsens sæde i Danmark. Dette medfører, at hvis selska-berne og foreningerne m.v. er registeret i Danmark, vil selskaberne og foreningerne m.v. være fuldt skattepligti-ge til Danmark, også selvom ledelsens sæde er i udlandet.

Om baggrunden for ændringen kan følgende være en hjælp til forståelsen.

En række selskabsformer, der ikke er kapitalselskaber, er også registreret i det centrale virksomhedsregister i henhold til lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, men registreringen medfører ikke i sig selv fuld skatte-pligt. For disse selskabsformer gælder, at de alene anses for fuldt skattepligtige i Danmark, hvis deres ledelse også er placeret her i landet.

Det har aldrig været hensigten at skabe et system, hvor den fulde skattepligt for registrerede danske selskaber indtræder på grundlag af forskellige kriterier.

Den eksisterende retstilstand anses ikke for hensigts-mæssig. Der er tale om en retstilstand, der bl.a. er van-skelig at administrere, fordi vurderingen af, om ledelsens sæde er i Danmark eller i udlandet, beror på en konkret vurdering fra sag til sag. Der ses derudover ikke at være nogen særlig begrundelse for, at en række selskaber og foreninger m.v., der er registreret i Danmark, skal be-handles anderledes end kapitalselskaberne set i forhold til den fulde skattepligt.

Retstilstanden kan også medføre, at et selskab eller en forening m.v., som ikke er et kapitalselskab, og som er re-gistreret her i landet, men har ledelsens sæde i et andet land, hverken er fuldt skattepligtigt i Danmark eller i det andet land. Dette vil være tilfældet, hvis det andet land kun anser selskaber og foreninger m.v. for fuldt skatte-pligtige til dette land, når de er registreret i det pågæl-dende land. Der kan også være tale om, at et selskab, som er registreret her i landet, er fuldt skattepligtigt i et lav-skatteland.

Retstilstanden ændres også, fordi der ellers vil være sel-skabsformer, der fremtræder som danske, uden at de på nogen måde har noget med det danske skattesystem at gøre. Dette kan bruges som røgslør i forbindelse med brug af danske selskaber som led i skatteplanlægning.

International beskatning

49

Ændringerne har virkning for indkomstår, der begynder den 1. januar 2013 og senere.

CFC-beskatning

Lov nr. 1394 af 23.12.2012 (L 81)

CFC-indkomsten omfatter bl.a. renter, aktieavancer, ud-bytter, kursgevinster på værdipapirer, visse royalties og indtægter ved finansiel leasing. Almindelige værdipapirer indgår således som grundlag for beregningen af, om der skal ske CFC-beskatning.

CO2-kvoter har den særlige egenskab, at de i vidt omfang købes og sælges alene for at opnå en fortjeneste ligesom ved handel med f.eks. aktier. CO2-kvoter kan således bru-ges som finansielle aktiver, men de indgår ikke i grundla-get for CFC-beskatningen.

CO2-kvoter skal fremover indgå i grundlaget for CFC-beskatningen på linje med finansielle aktiver, således at CFC-beskatningen fortsat udgør et værn mod flytning af mobile indkomster for at opnå skattemæssige fordele.

Inddragelse af CO2-kvoter under CFC-beskatningen om-fatter også CO2-kreditter og individuelt omsættelige kvoter for andre drivhusgasser, uanset om aktiverne er dannet inden for den EU-regulerede kvoteordning eller i lande uden for denne ordning.

Ændringen har virkning for indkomstår der begynder den 1. januar 2013 eller senere.

Rentefradragsbegrænsninger for selska-ber

Lov nr. 1354 af 21.12.2012 (L 67)

Fradragsbegrænsede urealiserede kurstab på swapafta-ler kan fremføres særskilt, således at et selskab, der har indgået en renteswap og frasælges af en koncern, hvor det har indgået i en sambeskatning, stadigvæk kan frem-føre et eventuelt beskåret kurstab på renteswappen.

Ændringen medfører, at hvis et datterselskab udtræder af en sambeskatningskreds f.eks. ved et salg af det på-gældende datterselskab, og datterselskabet har en ren-teswapaftale, hvor kurstab på swapaftalen er blevet ren-tefradragsbegrænset, kan det udtrædende dattersel-skab vælge selv at fremføre de rentefradragsbegrænse-de urealiserede kurstab i fremtidige kursgevinster på samme kontrakt, uanset at det tidligere administrations-selskab samlet for hele koncernen har fremført kurstab.

Det foreslåede nye 6. pkt. i selskabsskattelovens § 11 B, stk. 10, indebærer ikke, at der skal ændres på, at så læn-ge datterselskabet, som har indgået renteswappen, er en del af koncernen, skal kurstab fremføres samlet af admi-nistrationsselskabet.

Det vil sige, at imens datterselskabet, som har indgået renteswapaftalen, indgår i koncernen og dermed er en del af sambeskatningskredsen, gælder det, at kurstab frem-føres samlet af administrationsselskabet, således at der ikke kan tages dobbelt fradrag for samme kurstab på samme renteswap både i administrationsselskabet og i datterselskabet.

Hvis det udtrædende datterselskab, som har renteswap-pen, tager restsaldoen med ud af sambeskatningskred-sen, skal administrationsselskabet nedbringe sin restsal-do med et tilsvarende beløb.

International beskatning

50

Praksis

Fast bopæl i udlandet og sommerhus i Dan-mark

SKM 2012.476 SR

Hvor lang tid kan man opholde sig i Danmark, uden at den fulde skattepligt genindtræder?

Når en person flytter til udlandet, kan man ophæve den fulde skattepligt til Danmark.

Skattepligten til Danmark kan ophæves, ved at personen opsiger, sælger eller udlejer sin bolig i Danmark. Udlejes boligen, er det et krav, at der er tale om en uopsigelig ud-lejningsperiode på minimum 3 år.

Ægtefæller og samlevende skal begge opfylde betingel-sen.

Skattepligten kan være ophævet for en kort periode. Ty-pisk er der dog tale om flere år. Det er i denne periode muligt at eje et sommerhus i Danmark, uden at fuld skat-tepligt fastholdes/genindtræder. Dog gælder dette ikke for eksempelvis pensionister, der har opnået ret til at benytte et sommerhus til helårsbolig.

Erhverver personen eller dennes ægtefælle/samlever ef-ter skattepligtens ophør igen en helårsbolig i Danmark, bliver vedkommende som hovedregel fuld skattepligtig til Danmark igen.

Den fulde skattepligt til Danmark genindtræder dog ikke ubetinget ved købet, men først når personen har taget ophold i Danmark.

I skattemæssig forstand taler man om, at der tages op-hold i Danmark, når man

• Uafbrudt opholder sig i Danmark i mere end 3 måne-der, eller

• Sammenlagt opholder sig i Danmark i mere end 180 dage inden for 12 måneder.

Ophold under 3 måneder, eller mindre end 180 dage inden for 12 måneder, udløser derfor ikke skattepligt for disse personer, forudsat opholdet har et overvejende ferie-mæssigt præg.

Bemærk, at arbejdsrelaterede ophold i Danmark vil med-føre genindtræden af den fulde skattepligt til Danmark. Dette gælder uanset antallet af opholdsdage.

Beregning af opholdets varighed i Danmark

Har man, som tidligere beskrevet, erhvervet en helårsbo-lig i Danmark eller et sommerhus med helårsstatus, gen-indtræder skattepligten først, når man tager ophold i Danmark.

Der kan således være tvivl om, hvornår man anses for at have taget ophold i Danmark – specielt i de situationer, hvor man har længere ophold i Danmark, der kun er af-brudt af perioder med ferie i udlandet.

Afgørelsen i SKM 2012.476 SR

I en nylig afgørelse fra Skatterådet, SKM 2012.476 SR, er det blevet accepteret, at et ophold i Danmark på knap 3 måneder efterfulgt af en ferie på 1-2 uger i et andet land, og som straks blev efterfulgt af en periode på knap 1 måned i Danmark ikke skulle anses for at være et sam-let uafbrudt ophold på 3 måneder.

Dette er en ny tilkendegivelse vedr. fortolkningen af 3-måneders-reglen og er derfor relevant for mange ud-landsdanskere.

Nedenfor er der givet et kort resume af skatterådsafgø-relsen:

Et ægtepar opgiver i 2002 deres bolig i Danmark og flyt-ter til Spanien. Kort efter køber den ene ægtefælle et sommerhus i Danmark, der kan anvendes som helårsbe-boelse. Parret opholder sig i Danmark i perioden fra den 1. maj til den 27. juli, hvorefter de tager på ferie i udlandet (ikke hjemlandet Spanien). Efter ferien tager de igen et ophold i Danmark på 30 dage.

Det er Skatterådets vurdering, at 3-måneders-perioden afbrydes ved ferien i udlandet, og der således påbegyn-des en ny periode på det tidspunkt, hvor de kommer tilba-ge til Danmark, efter den kortvarige ferie i udlandet.

Ud fra denne afgørelse kan det således konkluderes, at et ophold i Danmark på knap 3 måneder, der afbrydes af et ferieophold i udlandet på minimum 1 uge, anses for at af-bryde målingen af 3-måneders-perioden. Der er således ikke tale om et uafbrudt ophold i Danmark på 3 måneder, men derimod om to perioder af mindre end 3 måneders varighed.

Når den ene ægtefælle fortsat er bosiddende i Dan-mark

Når det skal vurderes, om skattepligten til Danmark gen-indtræder, i forbindelse med at den ene ægtefælle er-hverver en helårsbolig, er det vigtigt at bemærke, at æg-tefællerne hver især skal opfylde betingelserne for skat-tepligtens genindtræden (mere end 3 måneder uafbrudt i Danmark eller 180 dage samlet inden for en 12-måneders periode).

Eksempel: Ulla erhverver sig en bolig i Danmark efter mange år i udlandet sammen med Peter. Ulla tager per-manent ophold i Danmark, idet børnene skal starte i skole. Peter fortsætter med at arbejde og bo i udlandet. Så længe Peters ophold i Danmark har karakter af ”ferie el-ler lignende”, indtræder hans fulde skattepligt ikke, så længe hans ophold i Danmark ikke overstiger en sammen-hængende periode på 3 måneder eller 180 dage inden en 12-måneders periode.

Det er i ovenstående eksempel forudsat, at Peter ikke udfører arbejde eller arbejdsrelaterede opgaver i Dan-mark.

Afslutning

Efter Skatterådets afgørelse afbryder en uges ferie i udlandet en eventuel påbegyndt 3-måneders periode i Danmark.

International beskatning

51

Det vil sige, at den nye 3-måneders periode påbegyndes, når personen igen tager til Danmark efter et ferieophold i udlandet.

Bemærk, at man på intet tidspunkt må opholde sig i Dan-mark mere end 180 dage inden for 12 måneder.

Skattepligt - selskaber

SKM 2012.591 SR

Sagen omhandler et engelsk selskabs skattepligtsforhold til Danmark, idet ledelsen var placeret i UK.

Om skattepligt

Det ønskes bekræftet, at ledelsen i selskabet ikke har sæde i Danmark.

Selskabsskatteloven (lovbekendtgørelse nr. 1376 af 7. de-cember 2010) § 1, stk. 6:

Selskaber og foreninger m.v. omfattet af stk. 1, nr. 2-6, anses for hjemmehørende her i landet, hvis ledelsen har sæde her i landet. Dette gælder, uanset hvor selskabet eller foreningen m.v. eventuelt er indregistreret. Be-stemmelsen i 1. og 2. pkt. finder dog ikke anvendelse på et selskab eller en forening m.v., som er omfattet af fuld skattepligt i en fremmed stat efter denne stats skatte-regler, hvis Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomst med den pågældende stat medfører, at Danmark skal lempe dobbeltbeskatning af indkomst fra et fast drifts-sted i den pågældende stat ved at nedsætte den danske skat af denne indkomst med et større beløb end det be-løb, der er betalt i skat af denne indkomst i den pågæl-dende stat.

Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i lan-det, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Der lægges først og fremmest vægt på den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjem-mehørende i Danmark, når direktionen har sæde, eller når selskabets hovedsæde er beliggende her i landet.

I det omfang bestyrelsen forestår den reelle daglige le-delse af selskabet, er stedet for bestyrelsens sæde af væsentlig betydning for vurderingen af, om selskabet er hjemmehørende i Danmark.

Det er stedet, hvor bestyrelsens beslutninger reelt træf-fes, der er afgørende for ledelsens sædes placering. Det-te kan være aktuelt i tilfælde, hvor f.eks. bestyrelsesfor-manden reelt forestår den daglige ledelse af selskabet, eller i tilfælde hvor beslutningerne er truffet forud for den formelle afholdelse af bestyrelsesmøde.

Beslutninger, der almindeligvis træffes på generalfor-samlingsniveau, er som udgangspunkt ikke afgørende for, om selskabet kan anses for hjemmehørende her i landet. Den blotte aktiebesiddelse vil derfor som udgangspunkt ikke være afgørende for vurderingen. I det omfang en ak-tionær faktisk udøver ledelsen af selskabet, kan aktionæ-rens hjemsted dog indgå i vurderingen af, om selskabets ledelse har sæde her i landet.

Hvis selskabets virksomhed er af en karakter, hvor der ikke er en faktisk daglig ledelse, f.eks. fordi selskabets

eneste aktivitet er at besidde aktier i andre selskaber, så må stedet, hvor de øvrige beslutninger vedrørende sel-skabets ledelse tages, lægges til grund.

Dette medfører, at hvis hovedparten af den ledelses-mæssige aktivitet, der foregår, sker i Danmark, så vil le-delsens sæde blive anset for at være i Danmark. Der læg-ges også i denne sammenhæng vægt på en vurdering af, hvor beslutningerne reelt træffes.

Hvis selskabets eneste aktivitet er aktiebesiddelse, vil det kunne tillægges vægt, hvor beslutninger træffes om, hvordan rettigheder i henhold til aktierne skal udøves. Til-svarende vil der kunne lægges vægt på, hvorfra der for-handles om finansiering af selskabets aktiviteter.

Dvs., at hvis beslutningerne i f.eks. et holdingselskab eller et investeringsselskab, der ikke er indregistreret i Dan-mark, reelt træffes i Danmark, så vil selskabet være hjemmehørende her i landet, uanset at der formelt er en direktion i udlandet, eller at bestyrelsesmøderne formelt afholdes i udlandet.

I henhold til selskabsskatteloven § 1, stk. 6, 3. pkt., finder bestemmelsen om fuld skattepligt for udenlandske sel-skaber med ledelse her i landet dog ikke anvendelse, for så vidt angår selskaber og foreninger m.v., som er fuldt skattepligtige i et andet land, hvis DBO'en bestemmer, at Danmark skal lempe dobbeltbeskatning af indkomst fra et fast driftssted i det pågældende land efter exemptions-metoden eller ved at give matching credit.

Se også den Juridiske Vejledning 2012-1 afsnit C.D.1.1.1.

I SKM 2009.59 SR kunne Skatterådet bekræfte, at det af A ApS helejede datterselskab B ltd. ikke vil være skatte-pligtigt til Danmark som følge af placeringen af ledelsens faktiske sæde, jf. bestemmelserne i selskabsskattelovens § 1, stk. 6. Om selskabet var oplyst, at B ltd.’s ledelse be-stod af to personer, som begge var hjemmehørende i Du-bai. Ledelsens beføjelser var fastlagt på den stiftende generalforsamling, i selskabets vedtægter samt en sær-skilt fuldmagt. Af generalforsamlingsprotokollatet frem-gik det, at ledelsen var bemyndiget til at åbne bankkonti, forhandle med banker og offentlige myndigheder på veg-ne af selskabet samt repræsentere selskabet over for enhver tredjemand. Af vedtægterne fremgik, at selska-bets aktiviteter administreres af ledelsen. Ledelsen var bemyndiget til at udnævne en anden ledelse eller supple-rende ledelse til den eksisterende. Af fuldmagten fremgik, at ledelsen var bemyndiget til at repræsentere selskabet over for enhver offentlig myndighed, tiltræde og imple-mentere selskabets finansielle forretninger, forhandle og optage lån, opkræve skyldnere, underskrive og eksekvere kontrakter, skøder m.v., indgå forsikringsaftaler og allo-kere dem, ansætte og afskedige personale, repræsente-re selskabet i retssystemet i enhver henseende og enga-gere advokater m.v. Ledelsen blev herefter anset for hjemmehørende i Dubai med begrundelsen: "SKAT kan på baggrund af en konkret vurdering svare bekræftende på, at ledelsens sæde er i Dubai, hvorefter selskabet ikke er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 6. Det er en forudsætning for et bekræftende svar, at den daglige ledelse rent faktuelt opererer i overensstemmelse med de angivne retningslinjer i generalforsamlingsprotokolla-tet, vedtægterne og fuldmagten."

International beskatning

52

Af selskabsskatteloven § 1, stk. 6 fremgår det, at selska-ber og foreninger m.v. omfattet af stk. 1, nr. 2-6, anses for hjemmehørende her i landet, hvis ledelsen har sæde her i landet. Dette gælder, uanset hvor selskabet eller foreningen m.v. eventuelt er indregistreret.

Af SKM 2009.59 SR fremgår, at ved afgørelsen af, hvor ledelsen har sit sæde, skal der først og fremmest lægges vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet. Forestår bestyrelsen den reelle ledelse, har selskabet sit sæde, hvor bestyrelsens beslutninger træf-fes.

Ud fra det oplyste om selskabets virksomhed, er det Skatteministeriets opfattelse, at den daglige ledelse og beslutninger vedrørende selskabets daglige drift ikke fo-retages i Danmark. Der er herved lagt vægt på det oply-ste om at

• Samtlige væsentlige beslutninger skal tages af besty-relsen

• Formandens (chairman's) stemme er afgørende i til-fælde af stemmelighed, og formanden har hjemsted i England

• Samtlige bestyrelsesmøder afholdes i England

• Forvaltningsbanken foretager den praktiske formue-pleje af selskabets investeringer

• Mandatet er diskretionært, og det er således banken, der tager de konkrete investeringsbeslutninger i sel-skabet inden for de af bestyrelsen fastsatte rammer

• Instruktioner om konkrete investeringer i overens-stemmelse med bankens anbefalinger har været god-kendt af selskabets engelske formand

• Instruktioner vil fremover ikke blive givet, uden at mindst en af familiens repræsentanter i bestyrelsen har godkendt dette

• Forvaltningsbanken, og selskabets øvrige rådgivere alle har hjemsted i England

• Bogholderi og administration varetages af selskabets company secretary, som har hjemsted i London

• B fører tilsyn med og koordinerer dette arbejde, når han med jævne mellemrum er i London

• Selskabets revisor har hjemsted i England, og

• De relaterede opgaver, som den danske director ud-fører i Danmark, alene udgør planlægning af møder med porteføljeforvaltere og rådgivere i England.

Skatteministeriet lægger til grund ud fra det oplyste, at der ikke vil kunne træffes beslutning i Danmark vedrøren-de selskabets ledelse af de 2 i Danmark bosiddende be-styrelsesmedlemmer, uanset disse formelt ifølge forvalt-ningsaftalen kan indgå aftaler med investeringsbanken.

Skatteministeriet er herefter af den opfattelse, at sel-skabets daglige ledelse er i England.

Om fast driftssted

Det ønskes bekræftet, at ingen del af selskabets ind-komst kan henledes til et fast driftssted i Danmark.

Det fremgår af dobbeltbeskatningsoverenskomst (DBO) mellem Danmark og Storbritannien artikel 5, stk. 1, at ud-trykket "fast driftssted" betyder "et fast forretnings-sted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves".

Stk. 2. Udtrykket ”fast driftssted" omfatter navnlig:

a) Et sted, hvorfra et foretagende ledes

b) En filial

c) Et kontor

d) En fabrik

e) Et værksted, og

f) En mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller et-hvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Artikel 5, stk. 5. Uanset bestemmelserne i stykke 1 og 2 i denne artikel skal et foretagende, i tilfælde hvor en per-son, der ikke er en sådan uafhængig repræsentant, som omhandles i stykke 6 i denne artikel, handler på foreta-gendets vegne og har og sædvanligvis udøver i en kontra-herende stat en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagen-dets navn, anses for at have et fast driftssted i denne stat med hensyn til hele den virksomhed, som denne per-son påtager sig for foretagendet, medmindre denne per-sons virksomhed er begrænset til sådanne forhold, som er nævnt i stykke 4 i denne artikel, og som, hvis de var udøvet gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted efter bestemmelserne i nævnte stykke.

(Stk. 4 omhandler aktiviteter af forberedende eller hjæl-pende karakter).

Praksis

Af OECD's kommentar til art. 5 om definitionen af fast driftssted fremgår af pkt. 2, at "stk. 1 giver en generel definition af udtrykket ”fast driftssted", som fremhæver dets væsentlige karakteristika for et fast driftssted i overenskomstens forstand, det vil sige et klart ”situs", et ”fast forretningssted". Stykket definerer udtrykket ”fast driftssted" som et fast forretningssted, igennem hvilket et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis. Defi-nitionen indeholder derfor følgende betingelser:

• Eksistensen af et ”forretningssted", det vil sige ind-retninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr

• Dette forretningssted skal være ”fast", dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed

• Virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at perso-ner, som på den ene eller den anden måde er af-hængig af foretagendet (personale), udfører foreta-

International beskatning

53

gendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

Af pkt. 4 fremgår, hvor der ingen lokaler findes eller er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed.

Ifølge pkt. 6 skal forretningsstedet skal være fast, dvs. forretningsstedet har en vis grad af varighed, og jf. pkt. 7 skal foretagenet udøve sin virksomhed helt eller delvis gennem det.

Pkt. 12 angiver, at stykke 2 indeholder en på ingen måde udtømmende liste over eksempler, som hver for sig ved en umiddelbar betragtning kan anses som udgørende et fast driftssted. Og i pkt. 13 er anført, at udtrykket ”et sted, hvorfra et foretagende ledes" er nævnt særskilt, fordi det ikke nødvendigvis er ”et kontor".

Om stk. 5 angives i pkt. 32. Personer, hvis aktiviteter kan medføre et fast driftssted for foretagendet, er såkaldte repræsentanter, det vil sige personer, der uanset om de er ansatte eller ej, ikke er uafhængige repræsentanter omfattet af stk. 6. Sådanne personer kan være enten fysiske personer eller selskaber og behøver ikke være hjemmehørende i, eller have et forretningssted i den stat, i hvilken de udfører arbejde for foretagendet. Det ville ikke have været i de internationale økonomiske forbindel-sers interesse at bestemme, at opretholdelse af enhver afhængig person ville medføre ”fast driftssted" for fo-retagendet. En sådan behandling skal begrænses til per-soner, som under hensyn til omfanget af deres bemyndi-gelse eller karakteren af deres virksomhed i særlig grad forpligter foretagendet i forretningsvirksomhed i ved-kommende stat. Stk. 5 går derfor ud fra, at kun personer, der har fuldmagt til at indgå kontrakter, kan føre til fast driftssted for det foretagende, der benytter dem. I så fald har personen tilstrækkelig fuldmagt til at forpligte foretagendets deltagelse i forretningsvirksomhed i ved-kommende stat. Anvendelsen af udtrykket ”fast drifts-sted" i denne sammenhæng forudsætter, at denne per-son benytter denne fuldmagt gentagne gange og ikke blot i isolerede tilfælde.

Af pkt. 32, 1 fremgår, at vendingen ”fuldmagt til at indgå kontrakter i foretagendets navn" ikke er begrænset til tilfælde, hvor en repræsentant rent bogstaveligt indgår kontrakter i foretagendets navn; stykket finder ligeledes anvendelse på en repræsentant, der indgår kontrakter,

der er bindende for foretagendet, selvom disse kontrak-ter rent faktisk ikke er indgået i foretagendets navn.

Og i pkt. 33. Fuldmagten til at afslutte kontrakter skal dække kontrakter vedrørende handlinger, der udgør fo-retagendets egentlige forretningsvirksomhed. Derudover skal fuldmagten sædvanligvis udøves i den anden stat. Om dette er tilfældet eller ej, skal afgøres ud fra situatio-nens kommercielle realiteter. En person, der har fuldmagt til at forhandle alle en kontrakts detaljer og dele på en måde, der er bindende for foretagendet, kan siges at ud-øve denne fuldmagt ”i denne stat", selvom kontrakten underskrives af en anden person i den stat, hvor foreta-gendet befinder sig, eller hvis den førstnævnte person ikke formelt har fået en fuldmagt. Det forhold, at en per-son har deltaget i et møde eller deltaget i forhandlinger i en stat mellem et foretagende og en kunde vil imidlertid ikke i sig selv være tilstrækkeligt til at konkludere, at per-sonen i denne stat har haft fuldmagt til at indgå kontrak-ter i foretagendets navn. Det forhold, at en person har været til stede ved eller endog deltaget i sådanne for-handlinger kan imidlertid være en relevant faktor ved fastlæggelsen af de nøjagtige funktioner, som personen har udført på foretagendets vegne.

Hvad der skal forstås ved et fast driftssted fremgår af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien artikel 5. Definitionen fremgår af stk. 1.

Af stk. 2, litra a fremgår som eksempel på et fast drifts-sted, et sted hvorfra et foretagende ledes. Jf. svaret på spørgsmål 1, vil der dog ikke være fast driftssted efter denne bestemmelse.

Fast driftssted kan jf. artikel 5, stk. 5 også udgøres af en person, som handler på foretagendets vegne og har og sædvanligvis udøver fuldmagt til at indgå aftaler i fore-tagendets navn, med hensyn til hele den virksomhed, som denne person påtager sig for foretagendet.

Det er oplyst, at alle beslutninger træffes af bestyrelsen, og at der skal være mindst 2 til stede, for at bestyrelsen er beslutningsdygtig.

Selskabet har indgået en aftale med Rådgiver, der giver Rådgiver mandat til at forvalte selskabets investeringer. Det må herefter lægges til grund vedrørende selskabet, at der ikke er nogen aktiviteter i Danmark, der kan statu-ere fast driftssted efter artikel 5, stk. 5.

B og D er begge bosiddende i Danmark, og spørgsmålet er derfor, om de kan udøve en aktivitet i Danmark, der kan statuere fast driftssted for selskabet.

Det fremgår af kommentarerne pkt. 32, at for at en per-son kan statuere fast driftssted, skal vedkommende have en bemyndigelse, der i omfang, eller karakteren af aktivi-teten, i særlig grad skal forpligtige foretagendet. Fuld-magten skal ligeledes anvendes gentagne gange og ikke blot i isolerede tilfælde.

Af forvaltningsaftalerne fremgår, at der skal underskri-ves af mindst 2 directors, og at den ene er B. Den anden kan være en anden end D.

International beskatning

54

Det er oplyst, at uanset det formelt er muligt for de to danske directors at give banken instruktioner om et køb eller salg af værdipapirer, vil det aldrig ske, uden at mindst en bestyrelsesrepræsentant for familien har god-kendt dispositionen, og det har hidtil været C, som chair-man og familiens repræsentant, som endeligt har god-kendt instruktionerne til bankerne.

Skatteministeriet lægger herefter til grund, at ud fra det oplyste om, at der altid skal være en fra familien, der skal godkende instruktionerne til banken, og at det også fak-tisk har været praktiseret sådan, at der hos de 2 danske directors ikke vil være den fornødne bemyndigelse til, at de kan udgøre et fast driftssted efter artikel 5, stk. 5.

Udenlandsk selskab – skattepligt i Danmark

SKM 2012.692 SR

Afgørelsen er interessant til belysning af udenlandske aktiviteter i Danmark – særligt vedr. underskriftsforhold.

Det ønskes bekræftet, at det svenske selskab D AB ikke statuerer fast driftssted i Danmark i henhold til sel-skabsskattelovens § 2, stk. 1 litra a) (og dermed også ar-tikel 5 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst) på baggrund af de beskrevne aktiviteter i Danmark.

TfS 1991, 309: Et udenlandsk selskab, der beskæftigede sig med produktion og salg, klagede over en bindende for-håndsbesked, hvorefter selskabet, hvis det etablerede et kontor her i landet med 6-7 medarbejdere, ville få fast driftssted her i landet og blive begrænset skattepligtig efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Landsskat-teretten fandt, at det efter sagens oplysninger måtte lægges til grund, at bindende salgsaftaler skulle indgås og priser fastsættes i udlandet samt ordrebekræftelser og fakturaer udstedes i udlandet. Det danske kontors aktiviteter måtte derfor anses som rådgivning og rekla-me over for potentielle kunder, således at der ikke var etableret fast driftssted her i landet.

SKM 2005.532 LSR: Et svensk selskab, der drev virksom-hed med salg af medicinalprodukter i de nordiske lande og administration af patenter og varemærker med tilknyt-ning til disse produkter, havde ikke fast driftssted i Dan-mark og var derfor ikke begrænset skattepligtig til Dan-mark. Arbejde udført af ansatte på repræsentationskon-tor i Danmark blev anset for at være af hjælpende og (salgs)forberedende karakter og ikke en del af selskabets almindelige forretningsvirksomhed.

SKM 2011.351 SR: Skatterådet afviste, at det udenland-ske selskab X's danske filial ikke statuerede fast drifts-sted i Danmark i henhold til det primære kriterium i art. 5, stk. 1 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Der var tale om en medarbejder A, som havde hjemme-kontor. Hans arbejdsopgaver bestod i at arrangere besøg hos de danske kunder, aftale konkrete priser fra ordre til ordre, forhandle aftalevilkår og give rabatter, udføre salgsopfølgende arbejde og udfærdige løbende rapporter om markedsforholdene i Danmark.

I henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a er et udenlandsk selskab begrænset skattepligtigt til Danmark, hvis selskabet udøver et erhverv med fast driftssted i Danmark.

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECD's modeloverens-komst med tilhørende kommentarer, jf. Den juridiske vej-ledning 2012-2, afsnit C.D.1.2.2.

Bestemmelsen i modeloverenskomstens art. 5 indeholder i stk. 1 en generel definition af udtrykket "fast drifts-sted". I henhold til definitionen udgør et "fast driftssted" et fast forretningssted, igennem hvilket et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis. Definitionen indehol-der derfor følgende betingelser:

• Eksistensen af et "forretningssted", det vil sige ind-retninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr

• Dette forretningssted skal være "fast", dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed

• Virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at perso-ner, som på den ene eller den anden måde er af-hængig af foretagendet (personale), udfører foreta-gendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

Det er oplyst, at D AB har et kontor i Danmark på X-vej, Y-by, samt at der er registreret en filial i Danmark af D AB. Herfra arbejder medarbejderne A, B samt lejlighedsvis C.

I den konkrete sag er betingelserne for at statuere "fast driftssted" til stede, da der er et forretningssted i form af kontoret i Y-by. Forretningsstedet har en vis varighed og er dermed fast. Virksomhedsudøvelsen finder ligeledes sted fra dette forretningssted, da spørger udfører en væsentlig del af sine arbejdsopgaver fra kontoret i Y-by.

Endelig er det oplyst, at omkostningerne forbundet med kontoret i Y-by betales af spørger.

I henhold til kommentar 4.6 til art. 5 i modeloverenskom-sten, som kom ind i kommentarerne ved revisionen i 2003, fremgår det, at ordene "gennem hvilket" skal forstås bredt og finder anvendelse i enhver situation, hvor for-retningsvirksomhed udøves på en bestemt lokalitet, der er til foretagendets disposition med henblik på udøvelsen af aktiviteten.

Skatteministeriet mener på den baggrund, at art. 5, stk. 1 i den pågældende dobbeltbeskatningsoverenskomst er opfyldt i den konkrete sag, og filialen dermed som ud-gangspunkt udgør et fast driftssted.

Men af art. 5, stk. 5, litra e), fremgår, at udtrykket ”fast driftssted” ikke anses for at omfatte opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet. Det er ofte vanskeligt at sondre mel-lem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende karakter, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er ifølge OECD´s kommentar, pkt. 24, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin hel-hed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af

International beskatning

55

dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forret-ningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foreta-gendets almindelige formål.

Det er oplyst, at medarbejderne i Danmark er beskæfti-get med følgende opgaver:

• Kvalitetsansvarlige

• Dialog med de danske lægemiddelmyndigheder om præparaterne

• Modtager i visse situationer produkterne og viderele-verer dem til den danske grossist

• Er med til at overvåge lagerbeholdningen hos grossi-sten E elektronisk

• Informerer om og promoverer produkterne over for dyrlægerne og apotekerne (marketing), bl.a. på mes-ser. Dette sker gennem oplysning om præparaternes kvalitet og anvendelsesmuligheder. Hovedparten af arbejdstiden bruges på dette

• Deltagelse i dialogen med grossisterne om de årlige rammerabataftaler. Rammen udstikkes fra Sverige. Kun en mindre del af arbejdstiden bruges på denne opgave.

Medarbejderne A og B aflønnes i Danmark via et lønadmi-nistrationsbureau.

Anders Nørgaard Laursen, Juridisk Institut, Aarhus Uni-versitet, anfører i sin ph.d. afhandling fra 2011, "Fast driftssted" (s. 143): "Dansk administrativ praksis kan formentlig sammenfattes således, at manglende beslut-ningskompetence i alle tilfælde vil medføre, at virksomhe-den anses for omfattet af modeloverenskomstens art. 5, stk. 4 (svarende til den fællesnordiske DBO, art. 5, stk. 5), uanset omfanget af de øvrige aktiviteter, som udøves for foretagendet."

Da de danske medarbejdere i nærværende sag ikke har nogen egentlig beslutningskompetence, taler dette såle-des for, at der er tale om arbejde af hjælpende eller for-beredende karakter, og dermed ikke grundlag for fast driftssted, jf. den nordiske dobbeltbeskatningsoverens-komsts art. 5, stk. 5.

Dette er ligeledes i overensstemmelse med Landsskatte-rettens afgørelse TfS 1991, 309. Sagen vedrørte en klage til Landsskatteretten over en af Ligningsrådet afgivet bindende forhåndsbesked (TfS 1990,131 LR). Et tysk sel-skab A påtænkte at åbne et repræsentationskontor i Danmark, hvilket Ligningsrådet havde anset for at udgøre et fast driftssted, jf. SEL § 2, stk. 1, litra a. A solgte halv-fabrikata til videreforarbejdende metalvirksomheder, som videresolgte vinduer m.v. til bygherrer. A beskæftigede i alt 1.600 medarbejdere og ville ansætte 5-7 medarbejde-re i Danmark. Den danske afdeling havde alene til opgave gennem reklame og oplysning at gøre opmærksom på kva-litet og anvendelsesmuligheder for A's produkter. Et par byggeteknikere var tilknyttet den danske afdeling, som i særlige tilfælde kunne udfærdige foreløbige tegninger, således at potentielle købere havde et vist sagligt grund-

lag at træffe købsbeslutning ud fra. Endelige tegninger blev dog i alle tilfælde udfærdiget i Tyskland, og vederlag for den danske afdelings evt. rådgivning til potentielle kø-bere blev ikke beregnet særskilt. Alle udgifter, herunder lønudgifter, blev afholdt og overført direkte fra Tyskland. Ingen medarbejdere i Danmark havde fuldmagt til at indgå bindende aftaler, priser blev kalkuleret i Tyskland, og salgsvilkårene blev ligeledes fastlagt dér. Ordrebekræf-telser blev udstedt fra Tyskland og tilsendt danske kun-der derfra. Alle fakturaer blev udstedt i Tyskland, og kø-bernes betalinger skete direkte til A. Landsskatteretten fandt, at A ikke fik fast driftssted i Tyskland, idet virk-somheden alene var af hjælpende og salgsforberedende karakter. Landsskatteretten lagde vægt på, at bindende salgsaftaler skulle indgås i Tyskland, at priser skulle fast-sættes i Tyskland, at ordrer skulle bekræftes i Tyskland, og at fakturaer skulle udstedes fra Tyskland.

Landsskatterettens afgørelse SKM 2005.532 LSR under-støtter tillige, at der ikke foreligger fast driftssted i nærværende sag. Sagen drejede sig om et svensk selskab A, som klagede til Landsskatteretten over at være blevet anset for begrænset skattepligtig til Danmark, jf. SEL § 2, stk. 1, litra a, og den fællesnordiske DBO art. 5. Selska-bet var en del af en international koncern, og A’s virksom-hed bestod i handel med medicinalprodukter, herunder receptpligtig medicin, og administration af dertil knyttede varemærker og patenter. A importerede koncernens eg-ne produkter, som blev solgt på det skandinaviske mar-ked. I Danmark skete salget til en uafhængig eneforhand-ler, D. A havde i 1984 etableret repræsentantionskontor i Danmark. Dette kontors opgaver bestod i at formidle or-drer fra D, at rådgive læger m.v. om koncernens produk-ter, f.eks. ved afholdelse af konferencer, formidle medi-cinske spørgsmål til hovedkontoret eller andre koncern-selskaber, indsamle og formidle markedsdata, identificere læger, som kunne have interesse i koncernens produkter samt af lovmæssige hensyn at oversætte dokumenter til og fra dansk for hovedkontoret. Ingen medarbejdere i Danmark havde fuldmagt til at indgå aftaler på vegne af A, som selv forestod sådanne opgaver. A varetog i øvrigt fakturering, ordrebekræftelse og salg, ligesom aftaler om tilskudsordninger og priser med den danske sund-hedsstyrelse også blev varetaget af A selv. Landsskatte-retten fandt, at idet A's virksomhed bestod i salg af re-ceptpligtig medicin, herunder administration af til-knyttede patenter, kunne arbejdet udøvet i Danmark ale-ne anses for af hjælpende og salgsforberedende karak-ter.

Skatteministeriet er enigt i, at omstændighederne i SKM 2005.532 LSR minder meget om omstændighederne i nærværende sag.

Skatteministeriet finder på denne baggrund, at det ar-bejde, som udføres gennem det danske forretningssted, ikke overstiger, hvad der kan karakteriseres som af hjæl-pende og forberedende karakter.

Skatteministeriet anser på den baggrund aktiviteterne i det faste forretningssted for at være omfattet af und-tagelserne i den nordiske dobbeltbeskatningsoverens-komst art. 5, stk. 5. Dermed er spørger ikke begrænset skattepligtig til Danmark, jf. SEL § 2, stk. 1, litra a.

International beskatning

56

Underskriftsforhold - rammerabataftaler

Det ønskes bekræftet, at det ikke ændrer på besvarelsen oven for, hvis medarbejder A efter forudgående godken-delse fra D AB's hovedkontor i Stockholm kan underskrive enkelte rammerabataftaler med danske grossister.

Som det fremgår af indstillingen i spm. 1, mener Skatte-ministeriet, at art. 5, stk. 1 i den pågældende dobbeltbe-skatningsoverenskomst er opfyldt i den konkrete sag, og filialen dermed som udgangspunkt udgør et fast drifts-sted.

Men af art. 5, stk. 5, litra e), fremgår, at udtrykket ”fast driftssted” ikke anses for at omfatte opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet. Det er ofte vanskeligt at sondre mel-lem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende karakter, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er ifølge OECD´s kommentar, pkt. 24, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin hel-hed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forret-ningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foreta-gendets almindelige formål.

Medarbejder A skal efter forudgående godkendelse fra D AB's hovedkontor i Stockholm kunne underskrive enkelte rammerabataftaler med danske grossister. Det skal fo-regå således, at hovedkontoret i Stockholm godkender aftalen og meddeler dette enten pr. mail eller telefonisk. På den baggrund kan A herefter "formelt" på selskabets vegne og efter forudgående godkendelse underskrive rammerabataftalen. Hvis medarbejder A efter forudgå-ende godkendelse fra D AB's hovedkontor i Stockholm på den beskrevne måde skal kunne underskrive enkelte ram-merabataftaler med danske grossister, finder Skattemi-nisteriet, at der ikke længere blot er tale om virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet. Der henvises til SKM 2011.351 SR (refereret under spm. 1), hvor der var tale om en medarbejder, hvis arbejdsop-gaver bl.a. bestod i at arrangere besøg hos de danske kunder, aftale konkrete priser fra ordre til ordre, for-handle aftalevilkår og give rabatter. Priser og aftalevilkår skulle godkendes af det udenlandske selskab, før en han-del trådte i kraft. Her fandt Skatterådet, at der ikke var tale om virksomhed af forberedende eller hjælpende art.

Skatteministeriet kan således ikke bekræfte, at det ikke ændrer på besvarelsen af spørgsmål 1, hvis medarbejder A efter forudgående godkendelse fra D AB's hovedkontor i Stockholm kan underskrive enkelte rammerabataftaler med danske grossister. Der vil blive tale om virksomhed, som er omfattet af den nordiske dobbeltbeskatnings-overenskomst art. 5, stk. 1, men ikke omfattet af art. 5, stk. 5. Dermed vil spørger blive begrænset skattepligtig til Danmark, jf. SEL § 2, stk. 1, litra a.

Som anført ovenfor var der i SKM 2011.351 SR (refereret under spm. 1) tale om, at priser og aftalevilkår skulle god-kendes af det udenlandske selskab, før en handel trådte i kraft. Til trods herfor fandt Skatterådet, at der ikke var tale om virksomhed af forberedende eller hjælpende art. Det er således ifølge administrativ praksis ikke til hinder

for at statuere fast driftssted, at den lokale medarbej-der skal have godkendelse fra det udenlandske selskab, før han kan disponere på selskabets vegne.

Skatteministeriet finder ikke, at det forhold, at der i nærværende sag er tale om indgåelse af rammeaftaler med danske grossister, mens der i SKM 2011.351 SR var tale om indgåelse af konkrete prisaftaler og ordreafgi-velser, gør, at omstændighederne i de to sager ikke er sammenlignelige. Hvis medarbejder A efter forudgående godkendelse fra D AB's hovedkontor i Stockholm på den beskrevne måde skal kunne underskrive enkelte ramme-rabataftaler med danske grossister, finder Skattemini-steriet fortsat, at der ikke længere blot er tale om virk-somhed af forberedende eller hjælpende art for foreta-gendet.

Likvidationsprovenu - skattepligt

SKM 2012.592 SR

Det ønskes bekræftet, såfremt det besluttes at likvidere A ApS, at det ikke vil udløse dansk kildeskat på eventuelt likvidationsprovenu for B GmbH (Schweiz).

Lovgrundlag

Ligningslovens § 16A, stk. 3, nr. 1:

Følgende udlodninger behandles efter reglerne om be-skatning af gevinst og tab ved afståelse af aktier m.v.:

1) Udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalen-derår, hvori selskabet endeligt opløses, medmindre udlod-ningen er omfattet af stk. 2, nr. 2, eller en af følgende betingelser er opfyldt:

a) Det modtagende selskab ejer mindst 10% af aktieka-pitalen i det selskab, der likvideres, og udlodningen omfattes af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c

b) Det modtagende selskab ejer mindre end 10% af ak-tiekapitalen, er skattepligtigt af udbytter, jf. sel-skabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, og har bestem-mende indflydelse i det selskab, der likvideres, jf. § 2. Dette gælder dog ikke, hvis det modtagende selskab er hjemmehørende i en stat, der er medlem af EU el-ler EØS, og udbyttebeskatningen skulle være frafal-det eller nedsat efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU eller en dobbeltbeskatningsoverens-komst med den pågældende stat, hvis der havde væ-ret tale om datterselskabsaktier.

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c:

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere sel-skaber og foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

....

c) Oppebærer udbytte omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2, .....Skattepligten omfatter ikke udbytte af datterselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatnings-lovens § 4 A, når beskatningen af udbytter fra dat-terselskabet skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber

International beskatning

57

fra forskellige medlemsstater eller efter en dob-beltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grøn-land eller den stat, hvor moderselskabet er hjemme-hørende. Skattepligten omfatter endvidere ikke ud-bytte af koncernselskabsaktier, jf. aktieavancebe-skatningslovens § 4 B, der ikke er datterselskabsak-tier, når det udbyttemodtagende koncernselskab er hjemmehørende i en stat, der er medlem af EU/EØS, og udbyttebeskatningen skulle være frafaldet eller nedsat efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU eller dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den pågældende stat, hvis der havde været tale om dat-terselskabsaktier.....

Praksis

SKM 2012.320 SR

Skatterådet kunne bekræfte, at A DK A/S ikke skal inde-holde skat i forbindelse med udlodning af en aktiepost i datterselskabet B AB til sit moderselskab C AB, jf. kilde-skattelovens § 65, da C AB ikke er begrænset skatteplig-tig til Danmark af den modtagne udlodning, jf. selskabs-skattelovens § 2, stk. 1, litra a. Skatterådet bekræftede ligeledes, at der ikke skulle indeholdes skat ved udlodning af likvidationsprovenu, jf. ligningslovens § 16A, stk. 3, nr. 1.

Begrundelse

Det følger af ligningslovens § 16A, stk. 3, nr. 1, at udlod-ning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, som hovedregel skal be-handles efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens regler, såfremt følgende 2 betingelser er opfyldt:

1. Det modtagende selskab ejer mindst 10% af aktieka-pitalen i det selskab, der skal likvideres, og

2. Udlodningen omfattes af selskabsskattelovens § 2, stk.1, litra c.

Betingelse nr. 1 er opfyldt, da B GmbH ejer alle aktierne i A ApS.

Henvisningen til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c i betingelse nr. 2 indebærer, at de selskaber, der er hjem-mehørende uden for EU/EØS, eller hjemmehørende i et land med hvem Danmark ikke har indgået en dobbeltbe-skatningsoverenskomst omfattes af reglen, og skal ud-byttebeskattes af likvidationsprovenuet. Ligeledes vil sel-skaber, der ikke anses for retmæssig ejer i et aftaleland eller i EU/EØS-land, og hvor den retmæssige ejer heller

ikke er hjemmehørende i et land med hvem Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller EU/EØS-land, skulle udbyttebeskattes af likvidationspro-venuet.

B GmbH er, som et selskab med hjemsted i udlandet, som udgangspunkt begrænset skattepligtig af udbytte fra det danske selskab A ApS, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

For så vidt angår datterselskabsaktier, jf. aktieavancebe-skatningslovens § 4A, omfatter skattepligten dog ikke udbytte af disse, når beskatningen af udbytte fra datter-selskabet skal frafaldes eller nedsættes efter bestem-melserne i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatnings-ordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsover-enskomst med den stat, hvor moderselskabet er hjemme-hørende.

Da B GmbH ejer alle aktierne i A ApS, er der således tale om datterselskabsaktier. B GmbH er beliggende i Schweiz og dermed ikke omfattet af moder-/ datterselskabsdi-rektivet (direktiv 2011/96/EU).

I henhold til oplysningerne i anmodningen er A ApS og B GmbH omfattet af den dansk-schweiziske dobbeltbe-skatningsoverenskomst. Beskatning af udbytte skal som udgangspunkt frafaldes eller nedsættes efter artikel 10 i den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Det er dog Skatteministeriets opfattelse, at den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke af-skærer Danmark fra at indeholde kildeskat af udbytte, såfremt B GmbH ikke kan anses som retmæssig ejer af udlodningen.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten må fortolkes i lyset af kommentarerne til OECDs modeloverenskomst. I kom-mentarerne til Modelkonventionen er spørgsmålet om forståelsen af udtrykket "beneficial owner" oversat til: "retmæssig ejer" nu navnlig behandlet i punkt 12, 12.1 og 12.2, til artikel 10, hvori det er anført:

"12. Kravet om retmæssigt ejerskab blev indsat i art. 10, stk. 2, for at tydeliggøre betydningen af ordene "be-talt.....til en person, der er hjemmehørende", således som de anvendes i artiklens stk. 1. Det gøres herved klart, at kildestaten ikke er forpligtet til at give afkald på sin be-skatningsret til udbytteindkomst, blot fordi indkomsten umiddelbart blev betalt til en person, der er hjemmehø-rende i en stat, med hvilken kildestaten har indgået en overenskomst. Udtrykket retmæssig ejer er ikke anvendt i en snæver teknisk betydning, men skal ses i sammenhæn-gen og i lyset af overenskomstens hensigt og formål, herunder at undgå dobbeltbeskatning og forhindre skat-teunddragelse og skatteundgåelse.

12.1 Når en indkomst betales til en person, der er hjem-mehørende i en kontraherende stat og som handler i sin egenskab af agent eller mellemmand, vil det ikke være i overensstemmelse med hensigten og formålet med over-enskomsten, at kildestaten indrømmer lempelse eller skattefritagelse alene på grundlag af den umiddelbare indkomstmodtagers status som en person, der er hjem-mehørende i den anden kontraherende stat. Den umiddel-

International beskatning

58

bare indkomstmodtager er i denne situation en person, der er hjemmehørende i den anden stat, men ingen dob-beltbeskatning opstår som følge heraf, da indkomstmod-tageren ikke anses for ejer af indkomsten i skattemæssig henseende i den stat, hvori han er hjemmehørende. Det ville ligeledes ikke være i overensstemmelse med hensig-ten og formålet med overenskomsten, hvis kildestaten skulle indrømme lempelse af eller fritagelse for skat i til-fælde, hvor en person, der er hjemmehørende i en kon-traherende stat, på anden måde end som agent eller mel-lemmand, blot fungerer som "gennemstrømningsenhed" (conduit) for en anden person, der rent faktisk modtager den pågældende indkomst. Af disse grunde konkluderer den af Committee on Fiscal Affairs udarbejdede rapport "Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies", at et "gennemstrømningsselskab" normalt ikke kan anses for den retmæssige ejer, hvis det, skønt det er den formelle ejer, reelt har meget snævre beføjel-ser, som, i relation til den pågældende indkomst, gør det til en "nullitet" eller administrator, der handler på vegne af andre parter.

12.2 Med forbehold af artiklens andre betingelser vedbli-ver begrænsningen i kildestatens beskatningsret at eksi-stere, når en agent eller en mellemmand, hjemmehørende i en kontraherende stat eller i en tredjestat, er indskudt mellem den berettigede og betaleren, medmindre den retmæssige ejer er hjemmehørende i den anden kontra-herende stat. (Modelteksten blev ændret i 1995 for at tydeliggøre dette punkt, som er i overensstemmelse med alle medlemsstaternes opfattelse). Stater, der ønsker at udtrykke dette tydeligere, kan frit gøre det under bilate-rale forhandlinger."

Af kommentarerne fremgår, at dobbeltbeskatningsover-enskomsten ikke i sig selv afskærer/begrænser kilde-statsbeskatning af udbytter, medmindre den retmæssige ejer af udbyttet er hjemmehørende i den anden kontrahe-rende stat. Afgørende for fastlæggelsen af retmæssig ejer er efter kommentarerne, om den formelle udbytte-modtager blot "fungerer som "gennemstrømningsenhed" (conduit) for en anden person, der rent faktisk modtager den pågældende indkomst".

Hvem der er retmæssig ejer er en transaktionsbestemt vurdering, der skal foretages for hver enkelt udlodning. Dette sker særlig med henblik på en fastlæggelse af, hvem der har dispositionsretten over udlodningen.

Det er oplyst, at der ikke vil ske videreudlodning af likvida-tionsprovenuet, idet det påtænkes at anvende likvidati-onsprovenuet til koncernintern finansiering på arms-længdevilkår. Ligeledes oplyst i anmodningen, vil de likvide midler, der er modtaget som likvidationsprovenu fra A ApS, ikke direkte eller indirekte blive stillet til rådighed for E Limited, hverken gennem en udlodning af udbytte, lån eller lignende.

Skatteministeriet forudsætter endvidere, at det samlede likvidationsprovenu ikke stilles til rådighed for selskaber, som er hjemmehørende i lande, med hvem Danmark ikke har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med eller uden for EU/EØS.

På baggrund af de opstillede forudsætninger, finder Skatteministeriet efter en konkret vurdering, at B GmbH

kan anses for at være retmæssig ejer af likvidationsud-lodningen fra A ApS.

Den 2. betingelse i ligningslovens § 16A, stk. 3, nr. 1 er dermed ikke opfyldt. Likvidationsudlodningen skal dermed behandles efter reglerne om gevinst og tab ved afståelse af aktier.

Kommanditselskab - skattepligt

SKM 2012.676 BR

Det ønskes bekræftet, at en udenlandsk investor som kommanditist ikke kan anses for at have fast driftssted i Danmark som følge af investering i A K/S.

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere sel-skaber og foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

• Udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 5. (...)

SKM 2010.257 SR

Skatterådet bekræftede, at udenlandske investorer i B ikke vil få fast driftssted i Danmark efter selskabsskat-telovens § 2, stk. 1, litra a, hverken efter hovedreglen eller agentreglen.

B var en investeringsenhed med danske og udenlandske investorer. B var et dansk K/S med c/o adresse hos et advokatfirma og havde ingen ansatte eller lokaler. Be-slutninger om køb og salg træffes af D efter indstilling fra E og A.

SKM 2010.318 SR

Skatterådet bekræftede, at udenlandske investorer i A ikke vil få fast driftssted i Danmark efter selskabsskat-telovens § 2, stk. 1, litra a, hverken efter hovedreglen eller agentreglen.

A var et Fund-of-funds-produkt, der henvendte sig til danske og udenlandske investorer. A var et dansk K/S uden ansatte eller lokaler. Investorerne afgav investe-ringstilsagn og udpegede medlemmer af E. E træffer alle købs- og salgsbeslutninger på baggrund af anbefalinger fra B. Der var indgået rådgivningsaftale med A og B.

SKM 2012.190 SR

B A/S administrerede en række investeringsenheder. Sel-skabet ønskede at udbyde en ny investeringsenhed, som skulle udbydes til såvel danske som udenlandske investo-rer. Selskabet ønskede at få klarlagt, hvorvidt de uden-landske investorer fik fast driftssted i Danmark ved en investering i enheden, A.

Skatterådet bekræftede, at udenlandske investorer ikke vil have fast driftssted i Danmark, hverken efter hoved-reglen i artikel 5, stk. 1 i OECDs modeloverenskomst eller efter agentreglen i artikel 5, stk. 5. Forholdene falder derimod under artikel 5, stk. 6 om uafhængige agenter.

SKM 2012.425 SR

Skatterådet bekræfter, at udenlandske investorer i kommanditselskabet Fonden ikke vil have fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

International beskatning

59

Begrundelse

Ifølge anmodningen lægges det til grund, at A K/S ikke vil være omfattet af selskabsskattelovens § 2c.

Derudover lægger Skatteministeriet til grund:

• At de udenlandske investorer ikke vil have anden til-knytning til Danmark end påtænkte investering i kom-manditselskabet

• Samt den relevante dobbeltbeskatningsoverenskomst svarer til OECDs modeloverenskomst.

Af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a fremgår det, at selskaber og foreninger m.v. som nævnt i selskabsskatte-lovens § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, er begræn-set skattepligtige til Danmark, når der udøves et erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her.

Af OECDs modeloverenskomst art. 5, stk. 1 fremgår det, at udtrykket fast driftssted betyder et forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvist ud-øves. Det følger af kommentarerne til modeloverenskom-stens artikel 5, stk. 1, at definitionen af et fast driftssted indeholder følgende betingelser:

• Eksistensen af et "forretningssted", hvilket vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maski-neri eller udstyr

• Forretningsstedet skal være "fast", dvs. at det skal være etableret på et givent sted med en vis grad af varighed

• Virksomhedsudøvelsen for foretagendet gennem det-te faste driftssted, hvilket sædvanligvis vil sige, at driftsherren eller personer, som på den ene eller an-den måde er afhængig af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

Skatteministeriet mener, at "foretagendet" i relation til artikel 5 er kommanditselskabet (Fonden).

Det skal afgøres, om de udenlandske investorers delta-gelse i kommanditselskabet er omfattet af selskabsskat-telovens § 2, stk. 1, litra a. Dermed skal det afgøres, om den aktivitet, som kommanditselskabet udøver, kan ka-rakteriseres som et erhverv med fast driftssted.

I henhold til oplysningerne i anmodningen vil kommandit-selskabet ikke have lokaler til rådighed i Danmark. Endvi-dere har kommanditselskabet ikke nogen ansatte eller bestyrelse.

Komplementarselskabet, C ApS, vil ledes af en direktion, som består af 2 danske medlemmer og 2 udenlandske medlemmer. Beslutningskompetencen vedrørende køb og salg af porteføljeselskaber vil ligge hos direktionen i det danske komplementarselskab. Ifølge oplysningerne i an-modningen, vil det danske komplementarselskab ikke have retlig eller faktisk råderet over et forretningssted i Danmark, ligesom selskabet ikke vil have ansatte ud over

direktionen. Direktionsmøderne vil ikke foregå fra et fast forretningssted i Danmark.

Såfremt ét direktionsmedlem udfører opgaver af forbe-redende og hjælpende karakter, vil de opgaver, i henhold til besvarelsen af spørgsmål 3, ikke falde ind under be-grebet den daglige ledelse af kommanditselskabet, hvor-for direktionsmedlemmets arbejde ikke bevirker, at kom-manditselskabet har et fast driftssted.

Efter en samlet konkret vurdering finder Skatteministe-riet ikke, at den første betingelse vedrørende fast driftssted i henhold til artikel 5, stk. 1 i modeloverens-komsten er opfyldt. Kommanditselskabet vil ikke opfylde betingelse nr. 2 om, at "forretningsstedet" skal være "fast" på grundlag af oplysningerne i anmodningen. Der vil dermed ikke være tilstrækkelig forbindelse mellem et for-retningssted og en særlig bestemt geografisk lokalitet i Danmark.

Transparente enheder – amerikansk S-corporation

Skatterådet har i en ny afgørelse taget stilling til, om der skal indeholdes udbytteskat ved udbetaling af udbytte fra et dansk selskab til dets 100% ejede moderselskab i USA.

Sagen er opstået, fordi selskabet i henhold til intern amerikansk skatteret anses for transparent. Sagen er en udløber af en anden sag vedrørende S-corporations re-fereret i SKM 2012.245 SR, som dog ikke vedrørte udbyt-te, men creditlempelse.

Kvalifikation af det amerikanske selskab – creditlem-pelse

SKM 2012.245 SR omhandlede en i USA bosat person, der ønskede at flytte til Danmark. Han anmodede om binden-de svar på, hvorvidt det amerikanske S-corporation ville blev anset for et selskab efter dansk skatteret, hvor sel-skabet skulle beskattes af indtægter og udgifter, eller om Danmark i lighed med USA ville anse selskabet for transparent. Hvis S-corporation ikke blev anset for transparent, blev der anmodet om svar på, hvorvidt de i USA af personen betalte skatter kunne modregnes i dan-ske skatter af udbytter, løn og bestyrelsesvederlag, som personen ville modtage.

Skatterådet svarede, at S-corporation havde så mange ligheder med et selskab med begrænset ansvar, at det efter dansk skattelovgivning ville blive anset for et selv-

International beskatning

60

stændigt skattesubjekt. Der skulle – i modsætning til i USA – ikke ske beskatning af personen af S-corporations indtægter og udbytter. Skatterådet svarede videre, at personen var berettiget creditlempelse for den ameri-kanske skat, som var pålignet selskabet.

Creditlempelsen skulle gives i udbytter, løn og bestyrel-seshonorar fra det amerikanske selskab.

Personen fik således lempelse, selvom USA og Danmark beskattede forskellige skattesubjekter, idet der var tale om beskatning af den samme indkomst.

De danske skattemyndigheder har også i andre sager lempet for den i udlandet betalte skat, selvom det land, hvorfra indkomsten hidrører, har beskattet et andet skattesubjekt. Et eksempel på dette er danske investorer i svenske kommanditselskaber. I Sverige påhviler skatten kommanditselskabet, når investorerne er hjemmehørende i udlandet. I Danmark beskattes indkomsten derimod hos selskabsdeltagerne. Men i disse tilfælde er der tale om samme indkomstgrundlag, nemlig overskuddet fra kom-manditselskabet.

I det omtalte bindende svar går Skatterådet et skridt videre og giver lempelse for skatter betalt af overskud-det i USA, i lønindkomst, bestyrelseshonorar og udbytter. Det vil sige, at der er tale om lempelse for skatter, der i princippet pålignes en anden indkomstart. Hvis personen ikke havde modtaget løn, bestyrelseshonorar eller udbyt-te fra det amerikanske selskab, ville der ikke være nogen indkomst at lempe i. Den amerikanske skat ville dermed være endelig.

Det er derfor vigtigt at optimere indkomsten i Danmark med henblik på at undgå dobbeltbeskatning. Hvis skatten i USA ikke betales i samme år som skatten i Danmark, er det ikke muligt at opnå lempelse. Afgørelsen tilføjer nye dimensioner til den i forvejen komplicerede opgave, som skatteplanlægning i internationale forhold udgør.

Kildeskat af udbytte

I SKM 2012.631 opstår så spørgsmålet, om det forhold, at SKAT kvalificerer selskabet som et selskab i henhold til intern dansk ret, bevirker, at der ikke skal indeholdes kil-deskat ved udbetaling af udbytte fra det danske datter-selskab. Umiddelbart omhandler sagen noget helt andet, men ikke desto mindre forsøger spørger at påberåbe sig SKM 2012.245 SR til støtte for det synspunkt, at der ikke skal indeholdes kildeskat af udbytte.

Spørger mente ikke, at der skulle indeholdes kildeskat, idet SKM 2012.245 SR bekræfter, at et amerikansk S-corp. skal anses som et selskab efter dansk ret.

Når der udbetales udbytte til et udenlandsk selskab, der ejer mere end 10% af aktierne i det danske selskab, skal der ikke indeholdes udbytteskat i Danmark, hvis det uden-landske selskab er beliggende i et EU/EØS land eller i et land, hvormed Danmark har indgået en dobbeltbeskat-ningsoverenskomst, som frafalder udbytteskatten.

Dette kunne Skatterådet ikke bekræfte.

Skatterådet bekræftede under henvisning til SKM 2012.245 SR, at et S-corporation, i modsætning til ameri-

kansk ret, er et selvstændigt skattesubjekt efter dansk ret.

Udbytte skal beskattes i Danmark som kildeland, medmin-dre beskatningen frafaldes i henhold til den indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Efter artikel 10 har kildelandet ret til 15% udbytteskat, medmindre modtager er et kvalificeret selskab. I så fald er skatten 5%. Hvis udbyttemodtager var et selskab, ville udbytteskatten i henhold til intern dansk ret endvidere frafaldes, idet selskabet ejede mere end 10% af aktierne i det danske selskab.

Skatterådet henviste til artikel 3, stk. 1, litra b) i overens-komsten, hvoraf fremgik:

Udtrykket "selskab" betyder enhver juridisk person eller enhver enhed, der i skattemæssig henseende behandles som en juridisk person i henhold til lovgivningen i den stat, i hvilken den er oprettet.

Herefter kan A Corporation ikke anses for et "selskab" i dobbeltbeskatningslovens forstand.

Skatterådet henviste endvidere til artikel 4, stk. 1, litra d):

d) en indkomst, fortjeneste eller gevinst, der er oppebå-ret gennem en enhed, der er skattemæssigt transparent i henhold til lovgivningen i den ene af de kontraherende stater (USA), skal anses for at være oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en stat (USA), i det om-fang denne indkomst, fortjeneste eller gevinst efter skattelovgivningen i en sådan kontraherende stat (USA) behandles som indkomst, fortjeneste eller gevinst for en hjemmehørende person.

Idet selskabet var skattemæssigt transparent efter amerikansk ret, ansås indkomsten for oppebåret af per-sonen, som var hjemmehørende i USA.

Kildeskatten var derfor 15% af bruttobeløbet.

Vores bemærkninger

Afgørelsen er utvivlsomt rigtig, men den illustrerer meget godt, hvor kompliceret den internationale skatteret er. Det er således nødvendigt at tage højde for såvel intern ret i domicillandet og kildelandet samt indgåede dobbelt-beskatningsoverenskomster.

Den problemstilling, som blev behandlet i det bindende svar, skal ikke forveksles med det efterhånden omfatten-de antal sager, som SKAT (mest med vigende held) har rejst om benificial ownership, hvor spørgsmålet er, om det selskab, som umiddelbart er moderselskab, ejes af ultimative ejere hjemmehørende i lande, med hvilke Dan-mark ikke har indgået nogen dobbeltbeskatningsoverens-komst.

61

6. MOMS OG LØNSUM

Lovgivning Ændrede fakturerings- og regnskabsregler

Lov nr. 277 af 27.3.2012 (L 277) og bek. nr. 745 af 28.6.2012

Som følge af en ændring af momssystemdirektivet æn-dres faktureringsreglerne på følgende områder:

Leverancer til andre EU-lande

Ved levering af varer eller ydelser, hvor der skal betales moms af varerne eller ydelserne i et andet EU-land, kan følgende oplysninger undlades på fakturaen:

• Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, even-tulle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse er ind-regnet i prisen pr. enhed

• Gældende afgiftssats

• Det afgiftsbeløb, der skal betales.

Disse undladelser kan erstattes med følgende oplysnin-ger:

• Mængden eller omfanget af disse varer eller ydelser samt deres art.

Ændringerne gælder pr. 1. januar 2013.

Forenklede fakturaer

Grænsen for udstedelse af forenklede fakturaer eller kasseboner bliver fra 1. januar 2013 sat op fra DKK 750 til DKK 3.000.

I modsætning til ”normale” fakturaer skal hverken en kas-sebon eller en forenklet faktura indeholde oplysninger om køberen.

En forenklet faktura, der giver adgang til momsfradrag, skal have følgende oplysninger:

• Udstedelsesdato (fakturadato)

• Fortløbende nummer

• Sælgers momsnummer, navn og adresse

• Mængden og arten af de leverede varer eller ydelser

• Det samlede omsætningsbeløb og momsbeløb, even-tuelt med samlet beløb med oplysning om, at momsen udgør 20% af det samlede fakturabeløb.

Elektronisk fakturering

Ændringerne medfører, at reglerne for elektronisk faktu-rering til andre EU-lande er lempet, således at papirfak-turaer og elektronisk fakturaer ligestilles.

Tilbage i 2010 blev reglerne for elektronisk fakturering lempet ved indenlandsk fakturering. Det betød, at en pdf-fil i en almindelig e-mail kunne sendes til danske kunder uden brug af en elektronisk signatur.

Pr. 1. januar 2013 kan danske virksomheder også udstede og fremsende en faktura i pdf-format i en e-mail til ud-landet.

Virksomhederne skal dog stadig sikre fakturaens oprin-delsesægthed, fakturaen indhold og læsbarhed. Dette kan ske ved et pålideligt revisionsspor mellem fakturaer-ne, og de leverancer virksomheden foretager.

Det skal endvidere sikres, at en elektronisk faktura inde-holder de samme oplysninger, som er gældende for papir-fakturaer.

Endelig skal modtageren af fakturaen acceptere, at sæl-ger fremover sender fakturaen elektronisk. Der er ingen formelle krav til denne accept, hvis køber bogfører den modtagne faktura, vil dette blive anset som en accept.

Arkivering af elektroniske fakturaer kan enten ske elek-tronisk eller i papirformat.

Hvis den elektroniske arkivering vælges, er der krav om, at der er en beskrivelse af det pågældende arkiveringssy-stem samt de tilhørende kontrakter og certifikater til brugen af systemet.

Afregningsbilag

Fra 1. januar 2013 indføres der regler om, at der på af-regningsbilag skal anføres:

• ”Selvfakturering” eller ”selfbilling”.

Afregningsbilag anvendes i de tilfælde, hvor en køber ud-steder faktura på vegne af en sælger.

For at køberen kan anvende dette afregningsbilag som købsbilag, og dermed opnå momsfradrag, er det en betin-gelse, at:

• Der foreligger en skriftlig aftale mellem parterne

• Udstederen af afregningsbilaget (køber) skal sikre sig, at sælger er momsregistreret

• Afregningsbilaget skal opfylde de almindelige faktura-regler.

Fortjenstmarginordningen

Fra 1. januar 2013 er der krav om, at fakturaer, der ud-stedes efter fortjenstmarginordningen, skal have følgen-de tekst:

• ”Fortjenstmarginordning – brugte genstande – køber har ikke fradragsret for momsen”

• ”Fortjenstmarginordning – kunstgenstande – køber har ikke fradrag for momsen”

• ”Fortjenstmarginordning – samleobjekter og antikvi-teter – køber har ikke fradrag for momsen”.

Der er ikke ændret ved de øvrige betingelser ved brug af fortjenstmarginordningen.

Moms og lønsum

62

Omregningskurs ved anden valuta end danske kroner

Fra 1. januar 2013 træder der nye regler i kraft vedrøren-de omregning af køb, hvis fakturabeløbet er angivet i an-det end danske kroner, eller hvis regnskabet føres i anden valuta end danske kroner – skal følgende kurser anven-des:

• Seneste offentliggjorte dagskurs eller Den Europæi-ske Centralbanks kurs på tidspunktet, hvor momsbe-talingen forfalder til betaling

• Toldkurserne som offentliggøres i Toldtariffen.

Virksomhedens valg af omregningskurs skal fremgå af en note til virksomhedens regnskab. Valget er bindende for en periode på to år.

Skærpede krav ved EU-handel

Virksomheder, der sælger varer og ydelser til kunder i an-dre EU-lande, skal fra 1. januar 2013 være opmærksomme på de skærpede dokumentationskrav m.v.

Dokumentation af momsnumre

Alle virksomheder, der sælger varer til momsregistrerede virksomheder i andre EU-lande, skal fremover foretage følgende handlinger:

1. Verificering af at købers momsnummer er gyldigt

2. Foretage stamdatooptegnelse over kunder.

Ad 1.

Verificeringen af køberens momsnummer skal dokumen-teres. Det anbefales derfor at opbevare print af verifice-ringen, der kan foretages via TastSelv Erhverv på SKATs hjemmeside.

Ad 2.

Virksomhederne skal udarbejde en oversigt over momsre-gistreringsnumre for kunder i andre EU-lande. Det gæl-der både virksomheder, der leverer varer og ydelser. Der stilles ikke krav om, at oversigten er elektronisk.

Dokumentationen kan eksempelvis være en af følgende:

• Særskilt bogføring af kunders momsnumre i debitor-kartotek

• Anden optegnelse af kunders momsnumre, f.eks. via manuelle stamdatakort eller tilsvarende.

Afstemning af oplysninger på momsangivelse og EU-salgslisten

Virksomheder, der sælger varer og ydelser til andre EU-lande, skal fra 1. januar 2013 afstemme momsangivelsen med indberetningen til EU-salgsangivelsen.

Virksomhederne skal derfor for hver angivelsesperiode sikre sig, at:

1. Angivelsen af leverancer af varer til andre EU-lande i rubrik B-varer på momsangivelsen stemmer med af-givelsen af den samlede værdi på EU-salgsangivelsen, og

2. Angivelsen af leverancer af ydelser til andre EU-lande i rubrik B-ydelser stemmer med angivelsen af den samlede værdi i EU-salgsangivelsen.

Fra 1. januar 2013 skal private betale dansk moms, hvis de leaser biler i udlandet

Lov nr. 1134 af 4.12.2009 (L 19)

Som følge af en momslovsændring fra december 2009 ændres momsreglerne for langtidsleasing af biler til pri-vate, der bor i Danmark, således at private skal betale dansk moms, hvis de leaser biler i udlandet. Ændringen træder i kraft 1. januar 2013.

Udenlandske leasingselskaber, der leaser biler til private i Danmark, skal fra årsskiftet momsregistreres i Danmark og opkræve dansk moms, hvis de langtidsleaser biler til private, der bor i Danmark.

Hidtil har eksempelvis tyske leasingselskaber skullet op-kræve tysk moms ved langtidsleasing af biler til danskere.

Ved langtidsleasing forstås en lejeaftale med en løbetid på mere end 30 dage.

Fra 2013 kan det derfor ikke længere betale sig for pri-vatpersoner at lease biler i Tyskland.

I Tyskland er momssatsen kun på 19% mod 25% i Dan-mark. Forskellen har betydet, at det har været en fordel for privatpersoner samt for ikke-momsregistrerede – f.eks. holdingselskaber - at lease biler i Tyskland.

Det er i øjeblikket uafklaret, om ændringen får betydning for allerede eksisterende leasingaftaler, eller om den kun kommer til at gælde for nye aftaler.

Dagsbeviser

Lov nr. 1353 af 14. december 2012 (L 52)

EU har med mindre ændringer godkendt indførslen af dagsbeviser til privat kørsel i gulpladebiler.

Folketinget har derfor vedtaget lovforslag nr. L 52, der muliggør indførelsen af dagsbeviser.

Det bliver fremover muligt at anvende en bil på under 3 tons, der er indregistreret på gule plader i Danmark til et privat formål, ved betaling af DKK 225 – heraf moms DKK 40 pr. dag. Dette gælder, selvom gulpladebilen er indregi-streret til udelukkende erhvervsmæssig brug. Brugen kan ske uden yderligere moms-, skatte- og afgiftsmæssige konsekvenser for hverken ejer, medarbejder eller virk-somhed.

Dagsbeviserne kan eksempelvis anvendes, når virksomhe-dens ansatte ønsker at låne en af virksomhedens gulpla-debiler til private formål, eller når ejeren ønsker at an-vende en af virksomhedens gulpladebiler til egne private formål, f.eks. til brug ved flytning eller lignende.

Det er føreren af bilen, der skal anskaffe et dagsbevis i forbindelse med den private kørsel.

Hvis en medarbejder skal låne bilen, og arbejdsgiveren be-taler for dagsbeviset, skal medarbejderen beskattes af dette som et personalegode.

Moms og lønsum

63

Dagsbeviserne kan anskaffes via TastSelv, når ordningen er endeligt etableret.

Ordningen er godkendt af EU og træder i kraft den 1. ja-nuar 2013.

Ordningen er gjort tidsbegrænset, hvilket indebærer, at ordningen som udgangspunkt løber indtil 31. december 2014. Vi forventer dog, at perioden forlænges yderligere.

Skiltning på varebiler

Lov nr. 590 af 18.6. 2012 ( L 170B) og bek. nr. 979 af 5.10.2012

Som en del af lovpakken mod sort arbejde skal varebiler på gule plader på ikke over 4 tons (totalvægt) fra den 1. januar 2013 være forsynet med virksomhedens navn eller logo samt CVR-nr.

Udenlandske varebiler skal have dokumentation for deres registrering i RUT-registret synligt i bilens forrude.

Udelukkende erhvervsmæssigt anvendte varebiler

De ændrede regler gælder kun, hvis varebilen er registre-ret til udelukkende erhvervsmæssig anvendelse.

Papegøjeplader

Vedrørende tolkningen af ”udelukkende erhvervsmæssig brug” har Skatteministeriet oplyst, at skiltningspligten gælder for varebiler, der er indregistreret på gule num-merplader.

Varebiler på papegøjeplader er således ikke omfattet af skiltningspligten, selvom bilen anvendes til udelukkende erhvervsmæssig brug. Det gælder eksempelvis i de situa-tioner, hvor en varebil anvendes fuldt erhvervsmæssigt til både momspligtige og momsfrie formål.

Mærkningsordningen

I en overgangsperiode vil mærkningsordningen fortsat være gældende, og disse varebiler på gule plader vil na-turligvis ikke være omfattet af regler om skiltning.

Skiltningen

Efter de nye regler skal der på varebiler med tilladt total-vægt på højst 4 tons, skiltes med virksomhedsnavn eller -logo samt virksomhedens CVR-nr.

Brugeren eller føreren af en udenlandsk indregistreret bil, der benyttes erhvervsmæssigt i Danmark, skal anbrin-

ge dokumentation for den udenlandske bilejers virksom-hedsregistrering i RUT-registret synligt i forruden.

Reglerne har virkning fra 1. januar 2013.

Hvordan skal skiltningen udføres?

Nedenstående krav gælder for skiltningen:

Oplysningerne:

• Skal være synlige og letlæselige

• Skal være i en farve, der klart afviger fra farven på køretøjet

• Skal stå på venstre og højre side af varebilen med mindst 3 cm høje bogstaver og tal. Hvis bilen er over 3,5 tons, skal virksomhedens navn dog stå med 10 cm høje bogstaver. CVR-nr. skal også her stå med mindst 3 cm høje bogstaver og tal

• Må ikke anføres på skilte eller lignende, der kan tages af og på varebilen. Skiltene kan f.eks. fastgøres med selvklæbende plastfolie.

Ansvaret for skiltningen

På varebiler med en tilladt totalvægt på højst 4 tons, der er registreret til udelukkende erhvervsmæssig brug, oply-ses CVR-nr. og navn på den registrerede ejer af varebilen. Det er den registrerede ejer, der har ansvaret for, at op-lysningerne er placeret korrekt og har den rigtige stør-relse.

Hvis der er en registreret bruger, der er forskellig fra ejeren, er det ham eller hende, der har ansvaret for skilt-ningen (CVR-nr. og navn på den registrerede bruger af varebilen).

I stedet for virksomhedens navn kan ejer/bruger vælge at anføre virksomhedens logo, hvis dette logo tydeligt iden-tificerer virksomheden. CVR-nr. skal dog altid oplyses, uanset om man vælger at anføre logo eller navn.

Særregler for udvalgte virksomhedstyper

Leasing

Hvis varebilen er leaset (langtidsleje), skal CVR-nr. og virksomhedsnavn eller -logo for leasingtageren, der lea-ser bilen til udelukkende erhvervsmæssig brug, fremgå af skiltningen. Det skyldes, at det som hovedregel er den person, der lejer eller leaser bilen, der bliver den registre-rede bruger.

Ved korttidsleje, hvor lejeren ikke bliver registreret bru-ger af bilen, er det biludlejerens CVR-nr. og virksomheds-navn eller -logo, der skal oplyses på bilen.

Vognmand

Hvis en vognmand er registreret ejer af en bil, der er til-sluttet en vognmandscentral eller lignende bestillings-central, er det den enkelte vognmands CVR-nr. og virk-somhedsnavn, der skal oplyses på bilen.

Det har ikke betydning, hvorvidt den enkelte vognmand er forpligtet til at erhverve ejerandele, aktier eller lignende i vognmandscentralen og dermed er medejer af vogn-mandscentralen.

Moms og lønsum

64

Vognmandscentralens navn, logo, reklamer osv. må dog godt være påtrykt på bilen.

Kommuner, Regioner, Offentlige institutioner

En kommune, region eller offentlig institution, der er re-gistreret ejer eller bruger af biler, som er registreret til udelukkende erhvervsmæssig brug, har pligt til at oplyse CVR-nr. samt navn eller logo, mærke eller byvåben på hver af bilerne.

Fritagne varebiler

Der er indført fritagelser for skiltning på særlige varebi-ler.

Specialkøretøjer

Specialkøretøjer i form af udryknings-, rednings- og sy-getransportkøretøjer samt køretøjer til vejarbejde, er ikke omfattet af de nye skiltningsregler. Det gælder, selvom bilen er på gule nummerplader.

Inkassovirksomhed

Skatteministeriet har oplyst, at man arbejder på - inden 1. januar 2013 - at fritage virksomheder, der er autorise-ret efter lov om inkassovirksomhed, for skiltningspligten, for de biler der anvendes som led i inkassovirksomheden.

Det skyldes, at det kan være i strid med god inkassoskik at parkere uden for skyldnerens bolig med en bil, der er mærket med udtryk som ”inkasso” eller lignende eller med virksomhedsnavne m.v.

Bøde for manglende overholdelse

Virksomheder, der ikke overholder skiltningspligten, kan straffes med en ordensbøde. Det gælder, uanset om for-seelsen bedømmes som forsætlig, groft uagtsom eller simpelt uagtsom.

Det er oplyst, at bødeniveauet for manglende navn/logo m.v. på en gulpladebil fastsættes således, at første over-trædelse straffes med en bøde på DKK 5.000. Anden gang, der konstateres samme forhold vedrørende virk-somheden, fordobles bøden til DKK 10.000. Herefter vil bødeniveauet stige med 50%, svarende til DKK 15.000 for en tredjegangsovertrædelse og DKK 22.500 for en fjer-degangsovertrædelse etc.

Bøden stiles til den registrerede bruger, dog til føreren hvis det er et udenlandsk køretøj.

Anden sanktion udover bøde

Afsløres en gulpladebil i forbindelse med udførelse af sort arbejde, vil det have konsekvenser for virksomhe-dens momsfradragsret og evt. beskatning af bil til rådig-hed for vedkommende.

Det kan f.eks. være en svend, der har lånt bilen af sin ar-bejdsgiver og anvendt køretøjet til udførelse af sort ar-bejde.

Denne konsekvens er naturligvis mest byrdefuld for virk-somheden.

Vores bemærkninger

Det er bekymrende, at der nu fastsættes så detaljerede regler for varebiler – når der nu er nummerplader på bi-

lerne, der tydeligt identificerer ejerforholdet. Det tyder på, at der med lovændringen mere sigtes på ”anonyme anmeldelser” end sædvanlig skattekontrol.

Forhøjelse af lønsumsafgiften

Lov nr. 1255 af 18.12.2012 (L 81) og lov nr. 1394 af 23.12.2012

Som led i aftale om finansloven 2013 har folketinget ved-taget L 81, hvor satserne for lønsumsafgift forøges med 1,04%-point.

Lønsumsafgiftssatserne bliver herefter fra 2013, som følger:

• Hovedregel: 4,12% af lønsummen +/- over-/underskud

• Organisationer, fonde, foreninger m.v.: 6,37% af løn-summen

• Finansielle virksomheder: 10,9% af lønsummen

• Aviser: 3,54% af lønsumsafgiftsgrundlaget (værdien af virksomhedens salg af aviser).

Beregningen af lønsumsafgift efter hovedreglen skal an-vendes af eksempelvis læger, tandlæger, fysioterapeuter, alternative behandlere, taxa- og rutebilvognmænd og be-demænd.

Herudover er der som følge af skattereformen fremsat og vedtaget et lovforslag – L 49 - om at satserne for fi-nansielle virksomheder skal stige med disse satser:

År % af virksomhedens lønsum

2013 10,9

2014 11,1

2015 11,2

2016 11,3

2017 11,6

2018 11,7

2019 12,0

2020 12,2

2021 og fremefter 12,3

Lønsumsafgift og moms i den finansielle sektor

SKM 2012.712 SKAT

Moms – ufyldestgjorte panthaveres salg af overtag-ne aktiver

Skatteministeriet præciserer i dette styresignal, at pen-geinstitutters og finansieringsselskabers afsætning af varer, der er overtaget enten på grund af misligholdelse af kontrakter, som de har finansieret, eller som ufyldest-gjort panthaver, er undtaget fra momslovens anvendel-sesområde. Det gælder dog kun, hvis køberen er moms-registreret og benytter de købte varer til fuld momsfra-dragsberettiget virksomhed.

Moms og lønsum

65

Baggrunden herfor er den undtagelse, som Danmark har i medfør af momssystemdirektivets artikel 394. Efter den-ne kan man i Danmark fravige princippet om, at enhver levering mod vederlag foretaget af en momspligtig per-son i den egenskab er omfattet af momspligten, dog un-der forudsætning af, at aktiviteten ikke påvirker statens indtægter fra moms.

Pengeinstitutter og finansieringsselskaber kan undlade at opkræve moms af afsætning af varer, der er overta-get på grund af misligholdelse af finansielle kontrakter, eller som ufyldestgjort panthaver.

Dette betyder, at hvis banker og andre finansielle virk-somheder sælger varer - herunder fast ejendom - som de har overtaget f.eks. som ufyldestgjort panthaver, kan de vælge, om de vil anvende momslovens almindelige reg-ler og betale moms af salget, eller anse salget for omfat-tet af undtagelsen og undlade at betale moms, dog på betingelse af at køber skal anvende godet udelukkende til momsfradragsberettigede formål, jf. momslovens § 37, stk. 1, og med de begrænsninger, der følger af lovens § 42.

Som eksempel på en sådan begrænsning kan nævnes, at et finansieringsselskab som udgangspunkt ikke vil kunne gøre brug af undtagelsen om ikke at opkræve moms ved salg af en personbil, da køber som udgangspunkt ikke har fradragsret for moms ved køb af personbiler, jf. momslo-vens 42, stk. 1, nr. 7, selvom bilen udelukkende skal bruges i forbindelse med virksomhedens momspligtige aktivite-ter. Kun virksomheder, der forhandler eller udlejer motor-køretøjer, eller som driver køreskole, har fradragsret for køb af personbiler til disse formål, jf. momslovens § 42, stk. 6.

Vores bemærkninger

SKAT har i styresignalet gjort muligheden for momsfrit salg betinget af, at køberen skal anvende aktivet til momspligtige formål. Denne betingelse har ikke været gældende tidligere.

Finansielle virksomheder, der sælger overtagne varer, bør derfor gennemgå procedurerne for at se, om de kan fortsætte som hidtil.

Moms på formueforvaltning

SKM 2012.751 SKAT

Formueforvaltning har hidtil været momsfritaget i Dan-mark, men på baggrund af EU-dommen sag C-44/11, Deutsche Bank, har SKAT sendt et styresignal i høring om ændringer i dansk praksis.

Ydelser, hvor en virksomhed på kundens vegne træffer selvstændige beslutninger vedrørende køb og salg af værdipapirer, og udfører beslutningerne i kundens navn og for dennes regning, bliver momspligtige.

Praksisændringen træder i kraft 1. juli 2013.

SKAT anfører i styresignalet, at disse ydelser fremover udgør en samlet ydelse, som er momspligtig:

• At en virksomhed på vegne af en kunde træffer selv-stændig beslutning vedrørende køb og salg af værdi-papirer

• Og at virksomheden udfører disse beslutninger i kun-dens navn og for dennes regning.

Den ændrede praksis gælder både, hvis formueforvalt-ningen leveres til privatpersoner og til virksomheder. Der-imod vil formueforvaltning, der leveres til investerings-foreninger fortsat være momsfri.

Nye beregningsregler for opgørelse af den delvise fradragsprocent for forsikringssel-skaber, penge og realkreditinstitutter

Som følge af en lovændring i april måned, vedrørende fradragsprocenten for forsikringsselskaber og penge- og realkreditinstitutter, har SKAT fremsat tre styresig-naler om beregning af én fælles fradragsprocent for momspligtig omsætning og finansiel omsætning med kun-der hjemmehørende uden for EU. Ét styresignal til penge-institutter, ét styresignal til forsikringsvirksomheder og ét styresignal til realkreditinstitutter.

Virksomhederne kan bruge de nye beregningsregler for hele kalenderåret 2012.

Nye regler for opgørelse af lønsumsafgift i finansielle virksomheder

Hvis den finansielle virksomhed har ansatte, der både ud-fører momspligtige og lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, skal der ske en fordeling af den ansattes lønsum på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug. Hvis det ikke er muligt at fordele ud fra det faktisk anvendte tids-forbrug, skal virksomheden i stedet henføre den fulde lønsum enten til de momspligtige aktiviteter eller til de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. Kun løn til medarbejde-re, der beskæftiger sig mindst 75% af arbejdstiden med momspligtige aktiviteter, kan imidlertid henføres til momspligtige aktiviteter og dermed holdes ude af af-giftsgrundlaget.

Vores bemærkninger

Det vil være meget få medarbejdere, som reelt kan regi-strere deres tidsforbrug på henholdsvis momspligtige og lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, og der vil være få medarbejdere, der beskæftiger sig med momspligtige ak-tiviteter mere end 75% af tiden.

Den nye bekendtgørelse medfører, at praksis vil blive, at de finansielle virksomheder kommer til at betale lønsums-afgift af alle deres lønninger.

Det er efter vores opfattelse meget tvivlsomt, om denne stramning er i overensstemmelse med lønsumsafgiftslo-ven.

Moms og lønsum

66

Praksis Overdragelse af busser m.v. ved skift af busoperatør udgør en momsfri virksom-hedsoverdragelse

SKM 2012.487 SR

Skatterådet har taget stilling til, i hvilket omfang over-dragelse af busser udgør et momspligtigt salg, eller om der er tale om en momsfri virksomhedsoverdragelse.

Skatterådet bekræftede, at der skal afregnes moms ved salg af en bus fra et eksternt leasingselskab til en bus-operatør, når bussen er købt med henblik på videresalg til et trafikselskab eller en anden busoperatør. Der skal lige-ledes beregnes moms ved det efterfølgende salg. Skat-terådet bekræftede endvidere, at busoperatøren i de tilfælde har fradrag for momsen af købet af bussen.

Sker der derimod overdragelse af egne busser, der har været anvendt til momsfritaget personbefordring, og overdragelsen sker sammen med det personale, der har været anvendt til kørsel og drift i henhold til kontrakten, er der tale om en momsfritaget virksomhedsoverdragelse i henhold til momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum.

Sagen omhandlede en busoperatør, der både ejer busser og leaser busser fra egne og eksterne leasingselskaber. Buskørsel bliver udbudt af et trafikselskab, som fast-sætter de nærmere

betingelser herfor, eksempelvis antal buslinjer, antal bus-ser, ruter m.v. og forskellige busoperatører byder herpå. Ved ophør af en kontrakt bliver kørslen udbudt på ny, og i det tilfælde en anden busoperatør vinder kørslen, har den tidligere operatør ret til at overdrage alle eller nogle af busserne til trafikselskabet eller den nye operatør.

Hvis busserne er omfattet af en leasingaftale, er det så-ledes nødvendigt at købe disse fri forud for overdragel-sen til den busoperatør, der har vundet licitationen.

Vores bemærkninger

Det er en væsentlig fordel, at egne busser kan overdra-ges momsfrit, når den busoperatør, der har vundet kørs-len, er et busselskab, der ikke har fuld fradragsret for momsen, hvilket i de allerfleste situationer er tilfældet.

Udvikling i praksis omkring de nye regler for momspligt ved salg af nye bygninger og grunde m.v.

Salg af fast ejendom – ”gamle bygninger”

SKM 2012.505 SR

Skatterådet kunne i denne sag ikke bekræfte, at spør-gers salg af en ejendom var et momspligtigt salg af en byggegrund. Skatterådet fandt, at der var tale om salg af "gamle" bygninger med tilhørende jord og således moms-fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Sagen drejede sig om en ejendom bestående af en grund med fire bygninger, som tidligere havde været udlejet er-hvervsmæssigt. En mulig køber af ejendommen havde søgt kommunen om ændring af lokalplanen, så bygninger-ne kunne rives ned, således at der kunne opføres daglig-varebutik og beboelseslejligheder i stedet for. Ændringen af lokalplanen var endnu ikke vedtaget, men forventedes gennemført. Det var således hensigten at sælge ejen-dommen til investoren, som selv ville forestå nedrivning og opførelse af de nye bygninger.

Skatterådet lagde ved afgørelsen vægt på følgende:

• Der var tale om salg af en grund, hvorpå der var "gamle" bygninger (ældre end fem år)

• Op til salget havde ejendommen været udlejet er-hvervsmæssigt

• Ejendommen var omfattet af en lokalplan, ifølge hvil-ken anvendelsen af området ændres

• Sælger måtte - på baggrund af lokalplanen - forven-te, at køber ville udvikle ejendommen

• Sælger var ikke involveret i nedrivning eller genopbyg-ning/ombygning af de eksisterende bygninger

• Det fremgik ikke af købsaftalen, at bygningerne blev erhvervet af køber med henblik på nedrivning.

På baggrund af ovenstående var det Skatteministeriets opfattelse, at spørgers salg af ejendommen var fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Momsfrit salg af byggegrund – indehavers udøvelse af sin ejendomsret

SKM 2012.510 SR

Skatterådet bekræftede i denne sag, at sælgeren ikke blev anset for at agere som en afgiftspligtig person ved salg af en byggegrund, idet ejeren havde købt bygegrun-den til brug for at opføre en privat bolig. Ved salget udø-vede sælgeren derfor blot en "indehavers udøvelse af sin ejendomsret". Det gjaldt, selvom spørger rent faktisk drev virksomhed med salg og udvikling af fast ejendom.

Sagen drejede sig som salg af en byggegrund, som blev købt i 2006 med henblik på opførelse af en bolig til ejeren og dennes hustru, når de blev pensioneret. Efterfølgende blev hustruen imidlertid syg (Alzheimers Demens), og det har betydet, at det ikke længere var realistisk for ægte-parret at bygge huset til sig selv. Derfor ønskede man at sælge grunden.

Moms og lønsum

67

Ejeren drev dagligt virksomhed med ejendomsudvikling og udlejning af fast ejendom.

Skatterådet fandt, at ejeren ikke handlede i egenskab af afgiftspligtig person, men blot udøvede sin ejendomsret, idet grunden blev anskaffet til brug for opførelse af en privat bolig.

Derfor kunne byggegrunden sælges uden moms.

Regulering af moms ved udlejning af ejerlejlighed m.v.

SKM 2012.518 SR

Skatterådet tog i denne sag stilling til den momsmæssige behandling af opførelse og efterfølgende udlejning af fast ejendom.

Sagen drejer sig om et selskab, der havde til hensigt at opføre 39 ejerlejligheder. Lejlighederne blev opført med henblik på et efterfølgende salg, men såfremt selskabet ikke lykkedes med salget, ville lejlighederne blive udlejet – eventuelt med en køberet, hvor 1. års husleje ville blive givet som rabat.

Skatterådet bekræfter, at der skal ske en regulering af den fratrukne købsmoms, når ejerlejligheder, der er op-ført med henblik på momspligtigt salg, i stedet udlejes momsfrit.

Skatterådet bekræfter endvidere, at denne regulering skal opgøres således, at de fælles udgifter opgøres for-holdsmæssigt efter en arealfordeling eller andet rimeligt skøn, og de udgifter, der kan henføres direkte til den en-kelte ejerlejlighed, skal medregnes fuldt ud til regule-ringsbeløbet for den pågældende ejerlejlighed.

Herudover bekræfter Skatterådet, at der skal reguleres et helt regnskabsår ad gangen, samt at den første regu-lering skal foretages ved udgangen af det regnskabsår, den ændrede anvendelse af ejendommen er indtruffet. Reguleringen skal foretages de første 10 år efter ejen-dommens ibrugtagning.

Endelig bekræfter Skatterådet, at såfremt der ydes en rabat ved et salg, der svarer til 1 års husleje, så skal den-ne rabat fradrages i momsgrundlager, som alene udgør det faktisk erlagte vederlag.

Moms – ufyldestgjort panthavers overtagelse og salg af fast ejendom

SKM 2012.569 SR

Skatterådet har taget stilling til, hvordan salget af en ejendom, som er overtaget på tvangsauktion af en ufyl-destgjort panthaver, skal behandles momsmæssigt.

Sagen omhandlede et selskab, der efter et forudgående lån til en skyldner, erhvervede en større ubebygget grund, på tvangsauktion. Grunden var ejet af et selskab, der havde til formål at udvikle, udleje og sælge ejendommen frem til selskabets konkurs. I forbindelse med køb af grunden og den omtalte låneoptagelse underskrev sel-skabet en deklaration om pantsætningsforbud.

Ved den efterfølgende tvangsauktion blev långiver højst-bydende.

Skatterådet fastslår:

For det første:

Salget af grunden på tvangsauktion er momspligtigt, idet sælgeren er en momspligtig person, og at der er tale om en byggegrund.

For det andet:

Størstebeløbet, der skal betales i tillæg til budsummen, skal tillægges moms.

For det tredje:

Långiver kan videresælge grunden til tredjemand uden tillæg af moms – også i det tilfælde hvor salgssummen overstiger det tilgodehavende, der er sikret ved pant.

Det er således Skatterådets vurdering, at en ufyldest-gjort panthavers salg af en ejendom ikke er en levering i momslovens forstand, idet transaktionen er omfattet af undtagelsen til Rådsdirektivets artikel 2, og dermed ikke anses for en levering.

Derfor kan hele salgssummen holdes uden for leverings-begrebet i momslovens forstand, og dermed ikke pålæg-ges moms.

Det samme er tilfældet, hvis den erhvervede ejendom overdrages til et 100% ejet datterselskab eller søstersel-skab.

For det fjerde:

Et datter- eller søsterselskab anses ikke som ufyldest-gjort panthaver, og kan derfor ikke videresælge ejen-dommen til tredjemand momsfrit. Det samme gør sig gældende, hvis långiver indgår i en momsmæssig fælles-registrering med koncernforbundne selskaber.

Det er således Skatterådets opfattelse, at undtagelsen til Rådsdirektivet artikel 2 ikke kan udvides til at omfatte de nævnte datter- eller søsterselskaber. Skatterådet lægger vægt på, at den hidtidige praksis alene har omfat-tet selve den ufyldestgjorte panthaver.

De nævnte datter- eller søsterselskaber til en ufyldest-gjort panthaver vil således ikke, i kraft af at de er kon-cernforbundne, være omfattet af praksis vedrørende ufyldestgjorte panthavere.

Momsfritagelse – salg af byggegrund

SKM 2012.590 SR

Skatterådet bekræfter i denne sag, at salget på tvangs-auktion af et jordareal ikke var momspligtigt. Grunden var erhvervet til brug for sælgers udlejning af fast ejendom, og sælger havde ikke fradragsret for moms.

Indledningsvis bemærker Skatterådet, at et areal belig-gende i landzone, hvor kommunen har givet zonetilladelse til opførelse af en bygning, i relation til momspligten an-ses for en byggegrund.

Herudover begrunder Skatterådet svaret med følgende:

• Sælger er en afgiftspligtig person, som har været momsregistreret i forbindelse med vognmands- og konsulentvirksomhed

Moms og lønsum

68

• Selskabets aktivitet vedrørende udlejning af fast ejendom har været momsfritaget, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 8. Selskabet var ikke momsregistreret for aktivi-teterne, jf. ML § 51

• Sælger har ikke haft fradragsret for momsomkost-ninger ved anskaffelse af grunden, jf. momsloven ka-pitel 9. Salget af ejendommen på tvangsauktion er derfor fritaget for moms, jf. momsloven § 13, stk. 2.

Momsfrit salg af ejendom anvendt til momsfri udlej-ning

SKM 2012.608 SR

Skatterådet bekræftede i denne sag, at en ejendom kan sælges momsfrit, når anskaffelsen og anvendelsen af ejendommen ikke har givet adgang til momsfradrag.

Et selskab havde i investeringsøjemed erhvervet en land-brugsejendom. Landbrugsjorden skulle bortforpagtes, og det var hensigten at nedrive det eksisterende stuehus og opføre et nyt hus til udlejning til selskabets hovedan-partshaver. Selskabet lader sig ikke frivilligt momsregi-strere for bortforpagtningen af jorden. Selskabet ønsker afklaret, hvorvidt et senere salg af det nye stuehus vil medføre momspligt.

Skatterådet anser selskabet for at være en afgiftsplig-tig person i relation til momsloven, men da udlejning og bortforpagtning er en momsfritaget aktivitet, og der derfor ikke vil være fradrag for moms ved køb og ombyg-ning af ejendommen, kan ejendommen sælges momsfrit – uagtet at der er tale om en ny bygning.

Vores bemærkninger

Vi er enige i Skatterådets konklusioner, for så vidt at det reelt er hensigten at udleje boligen til hovedanpartshave-ren ved byggeriets start. Hvis hensigten derimod reelt har været at sælge boligen til hovedanpartshaveren, ville der have været fradragsret for momsen af byggeudgif-terne. Dette ville have betydet, at der skulle have været betalt moms af det efterfølgende salg.

Sagen viser vigtigheden af at kunne dokumente-re/sandsynliggøre hensigten.

Moms ved salg af stor erhvervsgrund med én bygning på

SKM 2012.640 SR

Skatterådet har i denne sag taget stilling til, om salg af en ejendom (byggegrund) vil være fritaget for moms, hvis der opføres én bygning på grunden, og grunden herefter først sælges på et tidspunkt, hvor bygningen anses for at være gammel.

Der var tale om et selskab, der blev erklæret konkurs i 2011. Selskabet havde indtil konkursen drevet virksomhed med opkøb, renovering, udlejning og salg af fast ejendom. Selskabets aktiver består primært af en større er-hvervsbyggegrund med en byggeret på over 14.000 kvm. Lokalplanen fastlægger, at arealet skal anvendes til bo-ligbebyggelse med ca. 134 boliger.

En interessent til boet har hævdet, at opgørelse af en bygning på grunden vil medføre bortfald af momspligten, ved et senere salg.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at salg af en ejendom vil være fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt., hvis der på grunden opføres én bygning, og ejen-dommen (bygning og hele grunden med et areal på over 7 ha.) først sælges, når ejendommen efter bestemmelserne i bekendtgørelsen til momslovens § 39 a, stk. 2 vil udgøre en 'gammel' bygning.

Skatterådet fandt, at et salg af en grund, hvis formål ef-ter lokalplanen er boligbebyggelse med ca. 134 boliger, og hvorpå der kun er opført én bygning, i momsmæssig sammenhæng skal anses som en levering af en bygge-grund, fordi den fremtidige anvendelse af denne ene byg-ning ikke opfylder det formål, der var hensigten med lo-kalplanens udlægning af arealet til boligbebyggelse med ca. 134 boliger.

Det momsretlige hotelbegreb - momsfrita-get udlejning - fast ejendom

SKM 2012.582 HR

Højesteret har taget stilling til den momsmæssige be-handling af udlejning af ferieboliger og til fradragsretten for moms i forbindelse med opførelsen heraf.

Et selskab havde ladet 36 ferieboliger opføre ved frem-mede entreprenører. Ferieboligerne fremtræder som selvstændige ferieboliger og er opdelt i selvstændige ejerlejligheder. Der er ikke fællesfaciliteter og mulighed for servering i tilknytning til eller i nærheden af boligerne. Yderligere tjenesteydelser udover selve overnatningen skal tilkøbes af 3. mand, mens el, vand og varme afregnes separat.

Højesteret når frem til, at udlejningen af ferieboligerne ikke havde karakter af udlejning af hotelværelser eller lignende, men at der var tale om momsfritaget udlejning af ferieboliger. Da ferieboligerne ikke skal anvendes til momspligtig hoteludlejning, har selskabet ikke ret til fra-drag for momsen af opførelsesomkostningerne. Det medfører yderligere, at der ingen reguleringsforpligtelse er at overføre til køberne. SKAT fik derfor medhold i, at tilbagebetalingskravet vedrørende momsen af opførel-sesudgifterne med rette var fremsat over for selskabet, der havde ladet ferieboligerne opføre og ikke over for køberne af ferieboligerne.

Moms og lønsum

69

Momsfradrag for kursusudbydere og kur-suskøbere

SKM 2012.583 HR

Højesteret har afsagt en dom, der medfører, at kursus-virksomheder altid skal begrænses i momsfradragsretten ved salg af overnatning og bespisning i forbindelse med salg af kurser til fuldt momspligtige virksomheder.

Det gælder uanset, om der faktureres som en samlet kursuspakke eller om overnatning og bespisning fakture-res særskilt.

Højesteret har således taget endelig stilling til kursus-virksomheders momsfradrag vedrørende indkøb af re-staurations- og hotelydelser, som indgår i virksomhedens kursuspakker.

Sagen omhandlede spørgsmålet om, hvorvidt den i moms-loven fastsatte fradragsbegrænsning for kursusvirk-somheders indkøb af restaurations- og hotelydelser er i overensstemmelse med EU-lovgivningen. Frem til nu har den gængse opfattelse været, at kursusvirksomhederne kunne opnå fuldt momsfradrag for de pågældende ydel-ser, når udgifterne var udspecificeret på fakturaen, såle-des at det var klart tilkendegivet for kursusdeltageren, at der var tale om omkostninger med begrænset fra-dragsret. Herved blev fradragsbegrænsningen videregi-vet til den endelige køber.

På baggrund af højesteretsdommen gælder nu disse reg-ler for momsfradrag for bespisnings- og overnatnings-udgifter for henholdsvis kursusudbydere og kursuskøbe-re:

Momspligtige kurser, hvor bespisning og overnatning er en del af kursusgebyret

Ved momspligtige kurser, hvor bespisning og overnatning faktureres sammen med kurset som en samlet kursus-pakke, har kursusudbyder begrænset momsfradragsret for udgifter til bespisning og overnatning. Begrænsnin-gen er følgende:

• Bespisning: ¼ af momsen

• Overnatning: 50% af momsen.

Kursuskøberne har fradrag efter deres momsfradrags-procent for momsen på hele kursusgebyret – også den del, der dækker overnatning og bespisning.

Fuldt momspligtige kursuskøbere har derfor fuldt moms-fradrag for hele kursusgebyret.

Momspligtige kurser, hvor bespisning og overnatning fak-tureres særskilt

Hvis kursusudbyderen fakturerer bespisning og overnat-ning særskilt, afhænger momsfradraget hos denne af kursuskøberens momsfradragsret.

Kursuskøberne er 100% momspligtige

Hvis kursuskøberen er 100% momspligtig, har kursusud-byderen begrænset momsfradragsret for udgifter til be-spisning og overnatning. Begrænsningen er følgende:

• Bespisning: ¼ af momsen

• Overnatning: 50% af momsen.

Kursuskøberne har 100% fradrag for momsen på hele kursusgebyret – også den del, der dækker overnatning og bespisning.

Kursuskøbere med delvis eller ingen momsfradragsret

Hvis kursuskøberen har delvist eller intet momsfradrag, har kursusudbyder 100% momsfradragsret for udgifter til overnatning og bespisning, forudsat at disse udgifter viderefaktureres uden avance.

Kursuskøberen har delvist/intet momsfradrag for mom-sen af kursusgebyret og begrænset/ingen momsfradrag for den del, der faktureres særskilt vedrørende bespis-ning og overnatning.

Eksempel

Kursuskøbers momsfradragsprocent er 45.

Kursuskøber vil kunne fratrække:

• 45% af momsen på kursusgebyret

• 45% x 25% af momsen på bespisning

• 45% x 50% af momsen på overnatning.

Salg af B-aktier mod erhvervelse af spille-ret på golfbane

SKM 2012.381 LSR

Et selskab havde lejet en grund. På grunden havde selska-bet anlagt en golfbane. Golfbanen blev udlejet til datter-selskabet, der igen udlejede banen til en golfklub. Lejeaf-talen mellem ejeren af grunden og selskabet er uopsigelig i 30 år. Når de 30 år er gået, har ejeren af grunden ret til ikke at forlænge lejekontrakten med selskabet.

Kapitalen til at anlægge golfbanen blev tilvejebragt ved udstedelse af A-, B- og senere C-aktier. Ved køb af en B-aktie i selskabet fik aktionæren ret (og pligt) til at melde sig ind i golfklubben. For at blive optaget som medlem i klubben krævede klubben - udover besiddelse af en aktie i selskabet - løbende betaling af et kontingent.

SKAT havde opkrævet selskabet DKK 2.077.740 i moms for perioden 1. oktober 2007 til 31. december 2008, idet købet af B-aktier med tilhørende spilleret blev anset for en momspligtig levering, jf. momslovens § 3 og § 4, stk. 1.

Landsskatteretten fandt, at købet af aktier i selskabet kun forsynede køberen med en af flere forudsætninger for at opnå medlemskab af klubben og ikke med en så-kaldt spilleret. Muligheden for at spille golf i klubben kræ-vede desuden betaling af et medlemskontingent.

Retten til medlemskab, som var knyttet til aktiebesiddel-sen, blev anset for at være afledt af klubbens.

Selskabets salg af aktier blev derfor ikke anset for en momspligtig leverance.

Moms og lønsum

70

Forening – momsregistrering for vaskeri-drift

SKM 2012.650 LSR

En andelsboligforening var ikke berettiget til momsfra-drag for udgifter i forbindelse med vaskerifaciliteter, der var stillet til rådighed for lejerne. Udleje af fælleshus og gildesal blev desuden anset for momsfri udlejning af fast ejendom. Der kunne herefter ske frivillig registrering af udlejningerne i.h.t. momsloven § 51, stk. 1.

Andelsboligforeningens vaskeri blev anset for en biydelse til udlejningen af den faste ejendom. Landsskatteretten lagde i den forbindelse vægt på, at:

• Lejekontrakten omfattede en lejlighed samt brugsret til fællesvaskeriet

• Vaskefaciliteterne i forhold til udlejning af lejligheder måtte anses for at være af underordnet betydning i forhold til lejemålet

• Der ikke betales fuld pris for benyttelsen af vaskeriet, idet investerings- og vedligeholdelsesudgifterne ube-stridt var overvæltet på huslejen.

Samtidig blev det slået fast, at den omstændighed, at fælleshusene og gildesalene udlejes til beboerne i andels-boligforeningen, ikke i sig selv kunne føre til, at der ikke kunne ske frivillig momsregistrering af udlejningen.

Erstatningskørsel i forbindelse med skole-rejser

SKM 2012.622 SR

Skatterådet tog i dette bindende svar stilling til den momsmæssige behandling af erstatningskørsel i forbin-delse med skolerejser.

En vognmand leverede transportydelser inden for bus-transport. Det være sig busydelser i form af eksempelvis studieture, diverse transfers, guidede dagsture, turist-kørsel inden for storby-, ski- og badeferie og rundrejser.

Virksomheden optrådte desuden til tider som underleve-randør af trafikydelser til en selvstændig offentlig virk-somhed, som driver jernbanevirksomhed, eksempelvis når Banedanmark har planlagt sporarbejde, der medfører, at jernbanevirksomheden må erstatte togtrafikken med busser eller ved pludselige trafikforstyrrelser i form af eksempelvis personpåkørsel eller materiel nedbrud. Ydel-serne er hidtil faktureret uden moms.

Virksomheden kunne desuden levere en underleverandør-ydelse til jernbanevirksomheden i form af erstatningskør-sel vedrørende skolerejser, når der eksempelvis var kapa-citetsproblemer i forbindelse med virksomhedens forplig-telse til at levere fribefordring af skolerejser.

Denne ydelse var hidtil blevet faktureret med moms.

Skatterådet fremhæver, at afgrænsningen af rutekørsel følger definitionen på rutekørsel i § 19 i lov om trafiksel-skaber.

Det fremgår af § 19, stk. 2, i lov om trafikselskaber, at der ved almindelig rutekørsel blandt andet forstås kørsel

af passagerer for jernbanevirksomheder og luftfartssel-skaber, der er ramt af trafikforstyrrelser.

Det er på den baggrund Skatterådets opfattelse, at virk-somhedens levering af erstatningskørsel vedrørende skolerejser til jernbanevirksomheden er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 15.

Momsfritagelse - personbefordring

SKM 2012.512 SR

Skatterådet har taget stilling til, hvorvidt befordring af personer i kundernes egne køretøjer er momsfritaget.

Sagen drejer sig om en virksomhed, der blandt andet til-byder at fragte personer og deres køretøjer hjem - dvs. at virksomheden vil stille en chauffør til rådighed med ta-xikørekort til at fragte kunden og hans bil hjem, f.eks. i situationer hvor kunden har drukket for meget til at kun-ne køre bil - altså personbefordring i biler, som chauffø-ren har råderet over.

Taxinævnet i Region Hovedstaden har meddelt virksom-heden, at han har opnået godkendelse til erhvervsmæssig befordring af personer i køretøjer, som kunderne råder over.

Ved den afgiftsmæssige vurdering af den serviceydelse, som virksomheden udbyder, skal der tages udgangspunkt i, at ydelsen dels består i personbefordring og dels transport af kundens køretøj.

Det fremgik af sagen, at tilladelsen til erhvervsmæssig befordring af personer i køretøjer, som kunden råder over, tager udgangspunkt i den erhvervsmæssige per-sonbefordring.

Skatterådet slår fast, at ydelsen består dels i personbe-fordring og dels transport af kundens køretøj. Skatterå-det når frem til, at personbefordringen må anses for den væsentligste del af leverancen og dermed udgør en momsfri hovedleverance. Transporten af køretøjet udgør en bi-leverance og dermed er den samlede leverance momsfritaget.

Byggevirksomhed – momsfradrag underen-treprenører

SKM 2012.454 HR

En entreprenørs indkøb af underleverandører, herunder i forbindelse med garantiarbejder, i forbindelse med byg-geri for egen regning, var ikke fradragsberettiget, idet indkøbet måtte anses for at vedrøre virksomhedens momsfrie levering af fast ejendom. Dette gjaldt også, selv om virksomheden havde beregnet pålægsmoms.

Højesteret anførte endvidere, at pålægsmoms er udtryk for en særlig ordning, der efter forarbejderne er indført for at undgå konkurrenceforvridning mellem de virksom-heder, der som virksomheden helt eller delvist opfører bygninger ved benyttelse af egne ansatte, og virksomhe-der der opfører bygninger ved fremmede entreprenører.

Virksomheden kunne derfor ikke med henvisning til den betalte pålægsmoms få fradrag efter momslovens § 37. Højesteret fandt desuden, at dette resultat var i over-

Moms og lønsum

71

ensstemmelse med EU-retten, herunder princippet om afgiftsneutralitet.

Udlæg - rejsebureauer

SKM 2012.545 SR

Sagen drejede sig om anvendelsen af udlægsbestemmel-sen i momsloven § 27, stk. 3, nr. 3, i forhold til anvendelse af særordningen for rejsebureauer.

Virksomheden arrangerer kursusrejser, som afholdes i udlandet og inkluderer transport og ophold.

Skatterådet kunne bekræfte, at virksomheden kunne an-vende udlægsbestemmelsen, når virksomheden kun ud-steder faktura for selve kurset, mens faktura fra rejse-bureauet udstedes direkte til rejsedeltageren og medta-ges over virksomheden udlægskonto.

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at en samlet kursus-pakke med transport og ophold leveret i virksomhedens eget navn kunne anses for et momspligtigt kursus.

Vores bemærkninger

Afgørelsen er interessant i forhold til salg af rejseydelser B2B, hvor ydelser som bespisning, salg af hotelydelser m.v., i visse EU-lande indebærer registreringspligt for sælgeren af ydelsen.

Med muligheden for at anvende udlægsreglerne kan sæl-ger af ydelserne slippe for registrering i en række lande. Dette vil også være anvendeligt for eventfirmaer m.v., der arrangerer teambuilding-aktiviteter i andre EU-lande.

Gebyr – udeblivelse fra undersøgelse – momsfrit

SKM 2012.492 SR

Skatterådet fandt i et bindende svar, at gebyrer der vil blive opkrævet i forbindelse med patienters udeblivelse fra behandling eller undersøgelse – i momsmæssig hen-seende faldt uden for momslovens anvendelsesområde – og dermed skulle der ikke opkræves moms af gebyret.

Spørger oplyste, at der ved indførsel af gebyrer ved ude-blivelse, ville blive givet bedre information om behand-lingstider, f. eks. påmindelsesbreve og sms'er samt let adgang til at melde afbud i god tid.

Spørger leverede øvrigt momsfritagene sundhedsbe-handlinger.

Skatterådet bemærkede, at en afgørelse af, om en transaktion er momspligtig, skal foretages på baggrund af en analyse af transaktionernes objektive og reelle ka-rakter, og ikke på baggrund af parternes formelle be-nævnelse. Ved afgørelsen af, om en transaktion er momspligtig, skal der derfor tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion, idet det skal undersøges, hvad der er karakteristisk for denne transaktion.

Ydelser kan kun anses for udført mod vederlag og er der-for kun momspligtige, hvis der mellem tjenesteyderen og aftageren består et retsforhold, der vedrører en gensi-

dig udveksling af ydelser, idet vederlaget til tjenesteyde-ren udgør momsgrundlaget for ydelsen til aftageren.

Når patienten ikke gør brug af tilbuddet og bliver opkræ-vet et udeblivelsesgebyr, er der ikke tale om en gensidig udveksling af ydelser i henhold til et gensidigt bebyrdende retsforhold. Spørger leverer ikke en ydelse til patienten, og udeblivelsesgebyret er ikke vederlag for levering.

Derimod er gebyret en følge af patientens manglende udnyttelse af muligheden for undersøgelse og behandling, altså for udeblivelsen fra et tilbud, og tjener til at godt-gøre spørger for generne heraf. En sådan godtgørelse er ikke vederlag for en ydelse, og godtgørelsen skal ikke ind-gå i momsgrundlaget.

Det var dermed Skatterådets opfattelse, at gebyret for udeblivelse ikke skal anses som vederlag for en leverance og falder derfor uden for momslovens anvendelsesområ-de. Der skal derfor ikke betales moms af udeblivelsesge-byret.

Momsfritaget ved modtagelse af it-ydelser

SKM 2012.600 SR

Skatterådet kan i et bindende svar bekræfte, at spørgers køb af ydelser var momsfritaget efter bestemmelsen om selvstændige grupper, som under visse betingelser er momsfritaget.

Beskrivelse af spørger

Der var tale om en dansk koncern, som udøvede momsfri-taget virksomhed vedrørende kapitalforvaltning, herun-der forvaltning og administration af investeringsforenin-ger og forvaltning af diskretionære porteføljer.

Koncernen købte ydelser fra Europæiske økonomiske fir-magrupper ("EØFG'er"), er reguleret i Rådets forordning nr. 2137/85 af 25. juli 1985 om indførelse af europæiske økonomiske firmagrupper.

Formålet med forordningen er at lette og fremme græn-seoverskridende samarbejde og således lette og udvikle medlemmernes økonomiske aktivitet ved at forene res-sourcer, aktiviteter og kompetencer. Den forenede ind-sats skal gøre det muligt at opnå bedre resultater, end hvis aktiviteterne udøves hver for sig. En EØFG har ikke til formål at opnå økonomisk gevinst for sig selv, jf. forord-ningens artikel 3, stk. 1.

Baggrunden for setup’et er et ønske om at optimere driften via samarbejde med de øvrige medlemmer af Fir-magruppen, for derigennem at dele omkostningerne til ydelser til brug for udøvelse af medlemmernes momsfri-tagne virksomhed.

Firmagruppens ydelser til medlemmerne er følgende:

• It-ydelser i forbindelse med investeringssystemer, systemer til håndtering af investeringsporteføljer og økonomisystemer samt it-support og it-sikkerhed

• Investment Operations Services ("OPS"), dvs. admini-strationsydelser i forbindelse med værdipapirhandel og i forbindelse med håndtering af investeringsporte-føljer

Moms og lønsum

72

• Ydelser vedrørende Network, Change & Strategy ("NCS"), dvs. ydelser der angår Trade Support, Middle Office, Fund Administration m.v.

• Markedsføring af produkter og investeringer.

Ydelserne anvendes hovedsagligt til Fællesregistrerin-gens levering af momsfritagne finansielle ydelser i hen-hold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11.

Firmagruppen indkøber navnlig de omhandlede ydelser hos dens forskellige medlemmer, der fortsat enten ind-køber de pågældende ydelser hos eksterne leverandører eller selv producerer disse.

Medlemmernes betaling for ydelserne fastsættes efter internt aftalte fordelingsnøgler. Fordelingsnøglerne til-sigter, at det enkelte medlems betaling for ydelserne nøj-agtigt svarer til medlemmets andel i de fælles udgifter.

Skatterådets afgørelse

Skatterådet kunne bekræfte, at de omhandlede leveran-cer var momsfritaget efter bestemmelsen om ydelser fra selvstændige grupper.

Der er fire betingelser, som alle skal være opfyldte, for at ydelser fra gruppen er omfattet af momsfritagelsen:

1. Den aktivitet, som hver af gruppens deltagere udøver, skal enten være momsfritaget efter andre bestem-melser eller falde helt uden for momslovens anvendel-sesområde

2. Ydelserne skal være direkte nødvendige for deltager-nes virksomhed

3. Medlemmernes betaling skal svare nøjagtigt til deres andel af udgifterne

4. Momsfritagelsen må ikke fremkalde konkurrencefor-drejning.

Det fremgår af sagen, at spørger er medlem af en euro-pæisk økonomisk firmagruppe, der består af finansielle virksomheder fra forskellige lande i Europa.

Ifølge Rådets Forordning nr. 2137/85 er en europæisk økonomisk firmagruppe en uafhængig retlig enhed bestå-ende af f.eks. selskaber med hjemsted i forskellige EU-lande. Formålet med en EØFG er at lette og udvikle med-lemmernes økonomiske aktiviteter ved at forene res-sourcer, aktiviteter og kompetencer. Det er ikke en fir-magruppes formål at skabe økonomisk overskud. Realise-rer firmagruppen et overskud, fordeles dette mellem medlemmerne i henhold til den interne aftale.

Den firmagruppe, som spørger ønsker at blive medlem af, leverer IT-, administrations- og markedsføringsydelser til medlemmerne, der alle driver virksomhed med kapitalfor-valtning m.v. Ydelserne leveres fra medlemmerne til med-lemmerne gennem firmagruppen. Hvert kvartal foretages der opgørelse af ydelser leveret til eller fra firmagruppen til de enkelte medlemmer. Opgørelsen foretages efter en intern aftalt fordelingsnøgle, der tilsigter, at alle med-lemmer betaler nøjagtigt, hvad der svarer til kostpris på deres træk på firmagruppens ydelser.

De ydelser, firmagruppen leverer, er som nævnt IT-, ad-ministrations- og markedsføringsydelser. Hvis ikke ydel-serne blev leveret til firmagruppens medlemmer fra fir-magruppen, ville medlemmer enten selv udføre ydelserne ved hjælp af egne ansatte eller aftage ydelserne fra eks-terne leverandører.

Formålet med at etablere firmagruppen er imidlertid at effektivisere omkostningerne til den slags administrative ydelser, hvortil behovet er fælles for alle firmagruppens medlemmer. Ydelserne leveres fortrinsvis af ansatte hos de enkelte medlemmer via firmagruppen. Medlemmerne betaler alene kostpris for ydelserne.

Skatterådet finder, at de fire betingelser, der er angivet i bestemmelsen således er opfyldt, og Skatteministeriet finder, at ydelser leveret fra firmagruppen til spørger kan momsfritages efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 19.

73

7. TOLD OG AFGIFTER

Lovgivning Vedr. punktafgifter er der, i lighed med tidligere år, også i år gennemført en række ændringer, som har haft stor politisk bevågenhed. Særlig interessant er naturligvis op-hævelsen af fedtafgiften og den planlagte indførelse af yderligere sukkerafgifter, der ikke blev til noget, idet dis-se har givet erhvervslivet store konkurrencemæssige ud-fordringer.

Herudover er der fremsat et nyt lovforslag, der indfører en såkaldt forsyningssikkerhedsafgift.

Energi- og miljøafgifter

I lighed med tidligere år er der også i år sket markante ændringer på afgiftsområdet. Afgiftsbelastningen for virksomheder (den del, som virksomheden ikke kan få godtgjort) er også i år steget.

Stigningen i afgiftsbelastningen sker ved, at afgiftssat-serne generelt forhøjes, samt ved at mulighederne for godtgørelse af afgifter reduceres.

Fra 2013 er der dog også sket lempelser for erhvervsli-vet. Det gælder særligt for elvarme m.v.

Elektricitet

Fra 2011 er der pålagt en ny afgift på elektricitet – til-lægsafgift – som udgør 6,1 øre pr. kWh i 2012. Tillægsaf-giften stiger til 6,2 øre pr. kWh i 2013. Virksomhederne kan ikke få godtgjort hele tillægsafgiften. Godtgørelsen skal i 2012 reduceres med 3,0 øre pr. kWh. For 2013 udgør reduktionen 3,5 øre pr. kWh.(Hvis lovforslag L 108 vedta-ges, udgør reduktionen dog kun 2,1 øre pr. kWh i 2013).

Komfortkøling og rumvarme

Fra 2010 er det ikke længere muligt at få godtgjort afgif-ter af energiforbrug anvendt til komfortkøling. Energi-forbrug til komfortkøling er dermed fra 2010 sidestillet med reglerne for rumvarme. Det betyder, at virksomhe-derne belastes af den fulde afgift vedrørende komfort-køling eller rumopvarmning.

Vær opmærksom på, at forbuddet mod godtgørelse ikke gælder for elforbrug til ventilation af lokaler samt til transport af varme og kulde – afgiften af elforbrug hertil kan stadig godtgøres.

Fra 2012 kan virksomhederne dog få tilbagebetalt 11,8 øre pr. kWh (2012-niveau) for elektricitet, der anvendes til ovenstående formål. Såfremt elforbruget til komfort-køling og/eller rumvarme ikke måles, er der en risiko for, at virksomheden slet ikke kan få godtgjort elafgift.

Alternativt til den faktiske måling af elforbruget til kom-fortkøling og/eller rumvarme kan virksomheden opgøre elforbruget efter standardsatser.

Det er således muligt at opgøre det ikke-godtgørelsesberettigede elforbrug efter tre indirekte metoder:

1. DKK 10 pr. m2 pr. måned i lokalerne, hvor der køles – gælder både for brændsler og el

2. Den installerede effekt på køleanlægget ganget med 350 timer pr. måned – gælder for el

3. Den installerede effekt på køleanlægget ganget med den faktiske forbrugstid – gælder for el.

I langt de fleste tilfælde vil det være mest fordelagtigt at installere målere til måling af energiforbruget til kom-fortkøling og rumvarme (herunder el-gulvvarme, varme-tæpper m.v.)

Elafgiftssatser og godtgørelsessatser

I dette skema vises afgiftssatserne og godtgørelsessat-serne for elafgifter til let proces for perioden 2011 til 2014:

År/øre kwh 2011 2012 2013 2014

Elafgift 62,4 63,5 64,7 65,8

Energisparebidrag 0,6 0,6 0,6 0,6

Eldistributionsbidrag 4,0 4,0 4,0 4,0

Tillægsafgift 6,0 6,1 6,2 6,3

Energispareafgift (tidl. CO2)

6,3 6,4 6,5 6,6

Samlet afgift 79,3 80,6 82,0 83,3

Reduktion – eldistribu-tionsbidrag

-1,0 -1,0 -1,0 -1,0

Reduktion – tillægsaf-gift

-1,6 -3,0 -3,52 -3,53

Reduktion - energispa-reafgift (CO2)

-6,3 -6,4 -6,5 -6,6

Samlet godtgørelse 70,4 70,2 71,0 72,2

Satser for delvis godtgørelse af elforbrug til rumvarme, varmt vand og komfortkøling Der gælder følgende satser for delvis godtgørelse af el-afgift af el til rumvarme og komfortkøling m.v. i perioden 2012-2015:

• 2012: 11,8 øre/kWh

• 2013: 41,3 øre/kWh

• 2014: 42,0 øre/kWh

• 2015: 42,9 øre/kWh.

Brændselsafgift

Andelen af den del af energiafgifter på brændsler til pro-ces, der godtgøres, er reduceret til 86,9% i 2012. I 2013 reduceres den godtgørelsesberettigede andel til 85,2%4 .

Brændsler, der anvendes til f.eks. rumvarme eller køling af hensyn til kunder og personales komfort, er som ud-gangspunkt ikke proces, og afgiften af brændselsforbru-get kan ikke godtgøres.

2 Hvis lovforslag L 108 vedtages, nedsættes reduktionen til

2,1 øre pr kWh fra 1. februar 2013 3 Hvis lovforslag L 108 vedtages, nedsættes reduktionen til

2,1 øre pr kWh 4 Hvis lovforslag L 108 vedtages, reduceres den godtgørel-

sesberettigede andel til 87,3%

Told og afgifter

74

Vandafgift

I 2012 udgør afgiften på vand DKK 5,23 pr. m3. Derudover er der i 2012 indført et drikkevandsbeskyttelsesbidrag, der udgør DKK 0,67 pr. m3 (2012-niveau). I alt DKK 5,90.

Pr. 01.01.13 stiger vandafgiften (afgift af ledningsført vand) fra DKK 5,23 til DKK 5,46. Hertil kommer et drikke-vandsbidrag, der udgør DKK 0,67. I alt DKK 6,13.

Momsregistrerede virksomheder kan få godtgjort vand-afgiften og drikkevandsbeskyttelsesbidraget i samme omfang, som virksomheden har fradrag for moms.

Lempelse vedr. komfortkøling

Lov nr. 1353 af 14. december 2012 (L 52)

Folketinget har ved vedtagelse af denne lov gjort det mu-ligt for virksomheder, der anvender komfortkøling i mak-simalt 4 måneder om året, at anvende en standardsats i færre måneder end tidligere. Reguleringen kan ske tilba-ge til 1. januar 2010, hvis den foretages senest den 30. juni 2013.

Hvad indebærer de nye regler?

De nye regler tager højde for, at mange virksomheder kun anvender komfortkøling i sommerperioden. Derfor skal virksomheder, såfremt de nye regler vedtages, kun ”beta-le” DKK 10 pr. m2 i månederne maj, juni, juli og august. Det er uden betydning, om det rent faktisk er i maj, juni, juli og august, at virksomhederne foretager komfortkøling.

Såfremt virksomheden anvender energi til både komfort-køling og rumvarme i samme lokale (og ikke måler dette forbrug), kan de nye regler med DKK 10 pr. måned i 4 må-neder ikke anvendes.

Virksomhederne skal kunne dokumentere, at de kun an-vender komfortkøling i maksimalt fire kalendermåneder om året. Dokumentationen skal være en log, erklæring fra en energikonsulent eller lignende.

Loven giver mulighed for at foretage en regulering tilba-ge til den 1. januar 2010.

For virksomheder, der opfylder betingelserne for at an-vende de nye regler, gælder reglerne med tilbagevirkende kraft, således at der kan foretages en regulering af virk-somhedens reducering af godtgørelse af energiafgifter tilbage til 1. januar 2010. Husk dog at iagttage den almin-delige 3-års forældelsesfrist.

Elvarmeafgiften nedsættes

Lov nr. 1395 af 23.12.2012 (L 82)

Afgiften på elvarme har hidtil været væsentlig højere end afgifterne på brændsler som f.eks. olie og naturgas.

Regeringen har, som led i finanslovsaftalen, valgt at ned-sætte afgiften på elvarme, så den svarer til de øvrige energiafgifter.

Nedsættelsen foretages på følgende måde: Private

Elafgiften for el til opvarmning af helårsboliger nedsæt-tes pr. 1. januar 2013 fra 52,6 øre pr. kWh. til 23,3 øre pr. kWh.

Momsregistrerede virksomheder

Virksomheder, der bruger el til komfortkøling, rumvarme og opvarmning af vand, har fra 1. januar 2013 mulighed for at få godtgjort en større andel end tidligere af dette forbrug.

Godtgørelsen for elafgift til elvarme og komfortkøling m.v. forhøjes med 29,30 øre pr. kWh. – fra 12 øre til 41,3 øre pr. kWh.

Efter lovændringen gælder disse satser for delvis godt-gørelse af elafgift af el til rumvarme og komfortkøling m.v. i perioden 2012-2015:

• 2012: 11,8 øre/kWh

• 2013: 41,3 øre/kWh

• 2014: 42,0 øre/kWh

• 2015: 42,9 øre/kWh.

Ændringen sker med virkning fra 1. januar 2013.

Fedtafgiften fjernes

Med virkning fra og med den 1. januar 2013 ophæves fedtafgiften.

Med denne lovændring bortfalder fedtafgiften og de mange administrative byrder, der er forbundet med af-giften.

Det betyder bl.a., at virksomheder, der fremstiller føde-varer, f.eks. slagterier og mejerier, efter 1. januar 2013, ikke længere skal betale fedtafgift af fødevarer, som de sælger (udleverer) til detailhandelen m.v. Det samme gæl-der virksomheder, der importerer fødevarer fra udlandet. Virksomheder, der fra udlandet har fjernsalg til Danmark, skal heller ikke længere betale fedtafgiften.

Der er ikke indbygget nogen godtgørelsesordning for be-skattede lagre hos detailhandelen m.v. i ophævelsesloven. Lovgiver forudsætter således, at detailhandelen m.v. langt hen ad vejen vil kunne tilpasse sig situationen ved at reducere deres lagre, inden loven træder i kraft.

Forsyningssikkerhedsafgift

Lovforslag L 108

Forslaget, der er fremsat den 18. december 2012, er en del af Energiaftale 2012 samt Solcelle­aftalen, der blev indgået i efteråret 2013.

Lovforslaget udmønter den del af finansieringen af de to aftaler, der vedrører indførelse af en forsyningssikker-hedsafgift på de fossile brændsler i energiafgiftslovene.

Forsyningssikkerhedsafgiften på de fossile brændsler indeholder to elementer, henholdsvis en stigning i energi-afgifterne på de fossile brændsler til rumvarme samt en afgiftslempelse for momsregistrerede virksomheders anvendelse af energi til procesformål.

Stigningerne i energiafgifterne på de fossile brændsler til rumvarme kommer til at ramme både private hushold-ninger og erhverv. De gennemføres ved at forhøje af-

Told og afgifter

75

giftssatserne i energiafgiftslovene på de fossile brænds-ler (gas-, kul- og mineralolieafgiftslovene).

Lempelsen af afgiftsbelastningen for de momsregistre-rede virksomheder gennemføres ved en reduktion af energiafgifterne på brændsler og elektricitet til proces-formål.

Stigning i afgiftssatserne

Med lovforslaget foreslås afgiftssatserne på de fossile brændsler i gasafgiftsloven, kulafgiftsloven og mineral-olieafgiftsloven forhøjet med ca. 17%.

Satserne for overskudsvarmeafgift i energiafgiftslovene, som er afstemt efter afgiften på rumvarme, foreslås forhøjet forholdsmæssigt. Desuden foreslås lempelsen i elpatronordningen tilsvarende reguleret.

Lempelse af energi anvendt til procesformål

Rent teknisk beregnes procesafgiften som et procentvis nedslag i godtgørelsen af den fulde afgift for proces. Ved forslaget forhøjes den nuværende lempelse for momsre-gistrerede virksomheder vedrørende brændsel til proces, idet procesafgiften nedsættes fra 14,8% til 12,7% af den fulde afgift (2013-niveau). Herved bliver nettobelastnin-gen af brændsel til proces uændret.

Energiafgiften på el til proces opgøres med konkrete satser og ikke som en procentdel af den fulde afgift, som ved brændslerne. Energiafgiften på el til proces nedsæt-tes således med 0,8 øre/kWh fra 3,6 øre/kWh til 2,8 øre/kWh (2015-niveau).

Fra 1. februar 2013 til 31. december 2013 nedsættes energiafgiften på el til proces med 1,4 øre/kWh fra 3,5 øre/kWh til 2,1 øre/kWh og i 2014 med 1,4 øre/kWh fra 3,5 øre/kWh til 2,1 øre/kWh.

Grillbriketter kan være kulafgiftspligtige

SKM 2012.662 SKAT

Skatteministeriet har i et styresignal præciseret regler for, at der skal betales kulafgift af grillbriketter, der helt eller delvis består af afgiftspligtige fossile varer – ek-sempelvis stenkul.

Denne præcisering har virkning fra 1. januar 2013.

Det er uden betydning for afgiftspligten, om briketterne anvendes til madlavning eller andre formål.

Består grillbriketterne helt eller delvist af fossile varer, skal der betales afgift efter kulafgiftsloven, CO2-afgiftsloven og NOx-afgiftsloven.

Grillbriketter, som udelukkende består af biomasse – ek-sempelvis træ (trækul) eller nøddeskaller m.v., er ikke af-giftspligtige.

Det er danske producenter eller importører, som skal la-de sig registrere og betale afgiften.

Grillbriketter, som indeholder fossile brændsler

Afgiftslov Afgiftsbetaling

Kulafgiftslov Der skal betales afgift af hele bri-ketten

CO2-afgiftslov Der skal betales afgift af hele bri-ketten

Svovlafgiftslov Der skal betales afgift af hele bri-ketten

NOx-afgiftslov Der skal betales afgift af hele bri-ketten

Grillbriketter, som indeholder både fossile brændsler og ikke-fossile brændsler

Efter omstændighederne tillades det, at den afgiftsplig-tige andel (mængde) efter svovlafgiftsloven og NOx-afgiftsloven er den samme som for kulafgiften.

Der skal derimod betales fuld CO2-afgift af de pågælden-de briketter.

Afgiftslov Afgiftsbetaling

Kulafgiftslov Afgiftsbetaling af andelen af fos-silt indhold

CO2-afgiftslov Der skal betales afgift af hele bri-ketten

Svovlafgiftslov Afgiftsbetaling af andelen af fos-silt indhold

NOx-afgiftslov Afgiftsbetaling af andelen af fos-silt indhold

SKAT giver i styresignalet regneeksempler på grillbriket-ter, som kun består af fossilt indhold, og grillbriketter som består af blandet indhold.

Reklameafgift

Lov nr. 1228 af 14.12.2012 (L 50)

Lov om afgift af husstandsomdelte reklamer (L50) blev vedtaget af Folketinget den 14. december 2012. Loven træder i kraft efter den er godkendt af EU-kommissionen, dog ikke tidligere end 1. januar 2013.

Med loven skal distributører af reklamer registreres for reklameafgiften, dvs. den virksomhed der har indgået af-tale om at forestå husstandsomdeling af afgiftspligtige reklamer.

Afgiften udgør DKK 4,00 pr. kg reklamer til husstandsom-deling, dog DKK 3,00/kg i 2013. For reklamer, der er mær-ket med miljømærket ”Blomsten”, udgør afgiften DKK 2,00/kg.

Ved husstandsomdelte reklamer forstås forsendelser, som har til formål at fremme afsætningen af varer eller ydelser, og som uddeles uden betaling fra modtageren.

Følgende forsendelser er dog undtaget fra afgiften:

• Visse postforsendelser

• Information om offentlig forsyningspligt

• Reklamer om aktiviteter om foreninger og fra for-eninger omfattet af folkeoplysningsloven

Told og afgifter

76

• Ugeaviser

• Telefonbøger.

Bekæmpelsesmidler

Lov nr. 594 af 18.6.2012 (L 171) Folketinget har vedtaget lov om omlægning af afgiften på plantebeskyttelsesmidler og forenkling af afgiften på bi-ocider.

Loven har til hensigt at indføre en skærpet regulering af landbrugets brug/udvaskning af kvælstof og af brugen af sprøjtegift. Det sker blandt andet gennem en højere pe-sticidafgift og større sikkerhedszoner omkring vandbo-ringer.

Omlægning af afgiften på plantebeskyttelsesmidler

Afgiften er i dag udformet som en værdiafgift, hvor af-giften spænder mellem 3,09% og 53,85% af varens værdi uden miljøafgift og moms.

Med lovændringen indføres en ny afgiftsmodel bestående af 4 delelementer:

1. Basisafgift

2. Sundhedsrisiko for brugeren

3. Miljøbelastning af ikke-målorganismer f.eks. regnor-me, fisk og fugle

4. Miljøadfærdsbelastning, herunder risiko for udvask-ning til grundvand.

Afgiftens størrelse

Afgiftsgrundlaget for basisafgiften er produkternes ind-hold af aktive stoffer. Dertil lægges en afgift baseret på tre beregnede sundhedsbelastninger. På den måde kan mængdeafgiften beregnes som en afgift pr. kilo eller liter produkt.

Afgiften kan således beregnes som summen af nr. 1-4 opgjort pr. kg eller liter plantebeskyttelsesmiddel:

1. DKK 107 pr. kilo/liter plantebeskyttelsesmiddel gange midlets sundhedsbelastning pr. kilo/liter middel

2. DKK 107 pr. kilo/liter aktivstof gange midlets miljøef-fektbelastning pr. kilo/liter middel

3. DKK 107 pr. kilo/liter aktivstof gange midlets miljøad-færdsbelastning pr. kilo/liter middel

4. DKK 50 pr. kilo/liter aktivstof.

Bilag 1 til loven beskriver fastlæggelsen af plantebeskyt-telsesmidlets sundhedsbelastning, miljøeffektbelastning og miljøadfærdsbelastning.

Afgiftssatsen oprundes til nærmeste hele kroner.

Biocider

Der er i øjeblikket ikke tilstrækkelig viden til at differenti-ere afgiften for biocider efter sundheds- og miljøkriteri-er. Afgiften på biocider fortsætter som en værdiafgift

alene med den ændring, at afgiftsgrundlaget ændres fra detailsalgsprisen til at være engrosprisen for alle bioci-derne. Omlægningen tilsigtes at være provenuneutral.

Lovens ikrafttræden skal afvente EU-Kommissionens godkendelse efter statsstøttereglerne.

Afgift af skadesforsikringer

Lov nr. 551 af 18.6.2012 (L 172)

Folketinget har vedtaget lov om afgift af skadesforsik-ringer. Loven træder i kraft den 1. januar 2013. Samtidig ophæves lov om stempelafgift med virkning fra den 1. ja-nuar 2013.

Afgiftssats - skadesforsikringer

Afgiften udgør 1,1% af forsikringspræmien, dvs. det ve-derlag, der betales for en skadesforsikring. Forsikrings-virksomhederne opkræver afgiften samtidig med den lø-bende opkrævning af forsikringspræmier.

Afgiften omfatter præmien for skadesforsikringer, ek-sempelvis tingsforsikring, ansvarsforsikring og ulykkes-forsikring. Der er som udgangspunkt tale om de samme forsikringstyper, som har været omfattet af den hidtidi-ge stempelafgift.

Uanset eventuelle prisaftaler, som er indgået, inden loven er trådt i kraft, kan forsikringsvirksomhederne forhøje præmien med afgiften over for kunden.

Præmierne for følgende skadesforsikringer er fritaget for afgift:

• Forsikringer, der tegnes af gensidige skadesforsik-ringsvirksomheder, der ikke er undergivet tilsyn

• Forsikringer, der tegnes i medfør af lov om arbejds-skadesikring

• Sø-, transport- og luftfartsforsikringer

• Kreditforsikringer og kautionsforsikringer

• Genforsikringskontrakter

• Lovpligtige ansvarsforsikringer i henhold til færdsels-loven.

Afgiftspligt og registrering

Reglerne om afgiftspligt og betaling af afgiften er æn-dret i forhold til de hidtidige regler i stempelafgiftsloven. Forsikringsvirksomheder, som hidtil har afregnet stem-pelafgift månedligt, vil dog ikke opleve væsentlige admini-strative ændringer vedrørende registrering, indberetning og indbetaling af afgift.

De nye regler indebærer, at forsikringsvirksomheder, der indgår aftaler om skadesforsikringer, hvor forsikrings-præmien er afgiftspligtig efter loven, har pligt til at være registreret for afregning af afgift til SKAT.

For de virksomheder, der allerede i dag er registreret for afregning af stempelafgift, ændres registreringen auto-matisk til afregning af skadesforsikringsafgift.

Told og afgifter

77

Der gælder særlige regler for udenlandske forsikrings-virksomheder, som skal betale skadesforsikringsafgift. Det indebærer bl.a., at virksomheder i lande uden for EU, Norge, Island, Færøerne og Grønland skal være registre-ret ved en herboende repræsentant, som hæfter for be-taling af afgiften. Repræsentanter for virksomheder i EU, Norge, Island, Færøerne og Grønland hæfter derimod ikke for afgiften, og virksomheder fra disse lande kan vælge at være registreret uden en dansk repræsentant. En herboende repræsentant er en person eller virksomhed, der er bosiddende eller har forretningssted i Danmark.

Afgiften skal opgøres og indbetales månedligt.

Told og afgifter

78

Praksis Registreringsafgift – centrum for livsinte-resser

SKM 2012.584 BR

Sagsøgeren, der var udenlandsk statsborger, blev den 22. april 2009 standset i et udenlandsk indregistreret køre-tøj. Ved standsningen kunne det konstateres, at sagsø-geren den 11. november 2007 havde registreret sig selv og sin nyfødte datter som boende på en adresse i X 1, hvor barnets far, der var dansk statsborger, i forvejen havde bopæl. Sagsøgeren havde derudover i februar 2008 indgået ægteskab med barnets fader, og det var under sagen ikke bestridt, at sagsøgeren havde opholdt sig en del på adressen under sin to-årige barselsorlov.

Retten lagde som følge heraf til grund, at sagsøgeren siden den 11. november 2007 havde haft bopæl i Danmark. Det måtte dog derudover lægges til grund, at sagsøgeren i den omtvistede periode tillige rådede over en beboelses-lejlighed i udlandet.

Henset til fællesbarnets fødsel og det kort tid derefter indgåede ægteskab samt det formodede samliv på ægte-fællernes fælles adresse under barselsorloven fandt ret-ten, at sagsøgeren måtte anses for hjemmehørende i Danmark, hvor hun havde midtpunkt for sine livsinteres-ser.

Da det derudover var ubestridt, at sagsøgeren var bru-ger af køretøjet, skulle der betales registreringsafgift af køretøjet.

Registreringsafgift biler - leasingarrange-ment

SKM 2012.527 LSR

Told- og Skatteforvaltningen kan i henhold § 3b, stk. 1, i lov om registreringsafgift tillade, at afgiften af registre-ringsafgiftspligtige leasingkøretøjer, der registreres med henblik på tidsbegrænset anvendelse her i landet, betales efter bestemmelsens stk. 2 og 3, når motorkøretøjet til-hører en virksomhed eller et fast driftssted her i landet eller i udlandet, og når køretøjet i en tidsbegrænset peri-ode i henhold til en skriftlig aftale leases til en fysisk eller juridisk person, der er bosiddende her i landet. Kontrak-ten skal indeholde nøjagtige oplysninger om den aftalte leasingperiode. Ansøgning skal indgives af enten leasing-virksomheden eller den person, som leaser køretøjet.

Det er således efter bestemmelsens ordlyd en forudsæt-ning for, at der kan meddeles tilladelse til betaling af re-gistreringsafgift efter bestemmelsen, at det registre-ringspligtige køretøj tilhører en virksomhed eller et fast driftssted her i landet eller i udlandet.

Selskabet anses ikke ved indgåelse af de pågældende af-taler med eneaktionæren, hans samlever og hans mor at have etableret en leasingvirksomhed. Der er herved blandt andet lagt vægt på, at der i situationer som den foreliggende, hvor leasingaftalerne er indgået mellem in-teresseforbundne parter, må stilles skærpede krav til dokumentationen for, at aftalerne er indgået på normale forretningsmæssige vilkår, at virksomheden foretager leasingaktiviteten med det formål at tjene penge til virk-

somheden, og at driften er begrundet i sædvanlige for-retningsmæssige og driftsmæssige hensyn, herunder øn-sket om en rimelig forrentning af den investerede egen-kapital. Det bemærkes også, at det ikke ved det anførte er godtgjort, at det egentlige formål med de indgåede aftaler ikke har været at opnå besparelse i registrerings-afgiften.

Der henvises til Landsskatterettens afgørelse af 16. no-vember 2011, offentliggjort i SKM 2012.103 LSR.

Det forhold, at SKAT tidligere har givet selskabet tilladel-se til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift ef-ter reglerne i registreringsafgiftslovens § 3b, har - uan-set SKATs styresignal om forholdsmæssig registrerings-afgift af leasingkøretøjer, offentliggjort i SKM 2011.27 SKAT, punkt 4 - ikke skabt en retsbeskyttet forventning om, at senere ansøgninger om periodeforlængelser vil blive imødekommet. Dette skyldes blandt andet, at det herved må være forudsat, at den forlængede leasingaf-tale opfylder betingelserne for betaling af forholdsmæs-sig registreringsafgift, som de fremgår af registrerings-afgiftslovens § 3b og det nævnte styresignal, samt at en tilkendegivelse fra SKAT skal have haft indflydelse på eller motiveret skatteyderens handlinger for at kunne føre til en retsbeskyttet forventning.

Efterbetalingskrav - forrentning

SKM 2012.520 SKAT

SKAT-meddelelse SKM 2008.11 SKAT ophæves og erstat-tes af denne SKAT-meddelelse. Ophævelsen giver ikke anledning til ændring af den praktiske administration.

Efterbetalingskrav forrentes fra den 1. i den måned i hvil-ken 14-dages-fristen udløber, jf. opkrævningslovens § 7, stk. 1, jf. § 5, stk. 1.

79

8. ANDEN LOVGIVNING

Praksis

Eftergivelse af renter til SKAT

SKM 2012.647 BR

I 2008 var sagsøgerens avance ved salg af aktier blevet nedsat som følge af, at SKAT fandt, at aktierne ikke kun-ne indskydes skattefrit i det sagsøgende selskab. Sagsø-geren klagede over denne afgørelse og fik medhold ved Landsskatteretten. Herefter blev sagsøgerens avance forhøjet til det selvangivne med den følge, at sagsøgeren skulle betale DKK 51.101 i rente efter selskabsskattelo-vens § 30, stk. 5.

Sagsøgeren gjorde gældende, at sagsøgeren havde krav på at få eftergivet dette rentebeløb efter inddrivelseslo-vens § 13, stk. 6, [lov om inddrivelse af gæld til det of-fentlige], dog således at der blev fradraget den rente, som sagsøgeren kunne have oppebåret ved at placere det udbetalte beløb på en bankkonto.

Retten bemærker, at adgangen til eftergivelse efter for-arbejderne til lov nr. 1333 af 19. december 2008 var ble-vet udvidet. Herefter henviste retten til, at det af forar-bejderne til selskabsskattelovens § 30 fremgår, at for-målet med rentebestemmelsen er at undgå, at en skatte-yder spekulerer i at opnå en billig kredit ved at udskyde indbetalinger til SKAT.

Retten fandt herefter, at det ville være urimeligt, at sel-skabet skulle bære et tab, der alene er en følge af SKATs ændringer af selskabets indkomstansættelser.

Retten lagde vægt på, at selskabet havde selvangivet korrekt og indbetalt alle opkrævede beløb rettidigt, at selskabet ikke havde haft mulighed for at undgå udbeta-ling af den overskydende skat, og at selskabet ikke ved at handle på anden måde end sket havde kunnet undgå det økonomiske tab.

Retten fandt herefter, at der forelå sådanne omstæn-digheder, der i særlig grad taler for, at de opkrævede renter eftergives i et omfang, der svarer til skatteyde-rens tab. Retten bemærkede endvidere, at der hverken i lovteksten eller i de ovenfor citerede bemærkninger til inddrivelseslovens § 13, stk. 6, er holdepunkter for, at be-stemmelsen ikke skulle kunne finde anvendelse i en sådan situation.

Frister for ansættelse

SKM 2012.648 BR

Den 26. april 2007 sendte SKAT agterskrivelse vedrøren-de indkomståret 2003 til sagsøgeren, med kopi til hans revisor. Agterskrivelsen kom imidlertid retur. SKAT havde ellers anvendt samme fremgangsmåde uden problemer, både før og efter fremsendelsen af agterskrivelsen.

Efter de afgivne forklaringer lagde retten til grund, at agterskrivelsen ikke var kommet frem til hverken sagsø-geren eller hans revisor, på trods af at brevet til revisor ikke kom retur.

Retten fandt videre, at revisoren ikke kunne betragtes som en partsrepræsentant, jf. forvaltningslovens § 9, og på denne baggrund burde SKAT have forsøgt at gen-fremsende agterskrivelsen.

SKAT sendte medio juli 2007 årsopgørelse nr. 3 til sagsø-geren på hans folkeregisteradresse. Årsopgørelsen kom ikke retur. Retten lagde efter de afgivne forklaringer til grund, at årsopgørelsen, som indeholdt klagevejledning, var kommet frem. Fristen for genoptagelse, jf. skatte-forvaltningslovens § 27, stk. 2, skulle derfor regnes fra medio juli 2007, og da anmodningen om genoptagelse først var indgivet i august 2008, var den indgivet for sent.

Nulstilling af A-skat – revisionspåtegnin-gers betydning

SKM 2012.560 BR

Sagen vedrørte nulstilling af indeholdt - men ikke afreg-net - A-skat og AM-bidrag for perioden 1. januar 2008 til og med 30. juni 2008, hvor sagsøgeren havde modtaget løn fra et nu konkursramt selskab, som han var direktør i.

I sagen var der alene tvist om, hvorvidt sagsøgeren i kraft af sin tilknytning til selskabet vidste eller burde vide, at der ikke var økonomisk realitet bag de formelle indehol-delser, således at de bogførte A-skatter og AM-bidrag ikke ville kunne afregnes (betingelsen om culpa).

Retten anførte med henvisning til selskabets dårlige regnskabsresultater og en revisionspåtegning om, at der var "betydelig usikkerhed om virksomhedens evne til at fortsætte driften", at sagsøgeren som direktør i selska-bet burde have skærpet opmærksomheden på selskabets økonomiske situation, og herunder sørget for udarbejdel-se af for eksempel perioderegnskaber eller konkrete handlingsplaner, hvilket ikke var sket. I hvert fald fra janu-ar 2008 - efter at nogle betydelige debitorer havde standset betalingerne eller var gået konkurs - måtte det have stået sagsøgeren som direktør klart, at hvis selska-bet fortsatte, ville den indeholdte A-skat ikke kunne be-tales.

Det forhold, at der i perioden 2006-2008 af selskabets ledelse blev ydet betydelige lån til selskabet, og at der i januar 2008 blev indbetalt ca. DKK 400.000 kunne ikke i sig selv begrunde, at der ikke var udvist culpa.

Det forhold, at en del af de økonomiske vanskeligheder skyldtes, at nogle betydelige debitorer havde standset betalingerne eller havde store økonomiske problemer og derfor ikke betalte gælden til selskabet, måtte anses som en erhvervsrisiko, der ikke fritog sagsøgeren fra ansvar.

Herefter, og da retten endvidere ikke fandt det sandsyn-liggjort, at selskabets økonomiske problem var forbigåen-de, havde sagsøgeren som direktør handlet ansvarspå-dragende, og Skatteministeriet blev frifundet.

Dødsboer – grænser for skattefrihed

SKM 2012.524 LSR og SKM 2012.724 SKAT

Ifølge dødsboskattelovens § 6, stk. 1, er et dødsbo skat-tefritaget, hvis boets aktiver og dets nettoformue efter handelsværdien på skæringsdagen i boopgørelsen, dog

Anden lovgivning

80

ikke en tillægsboopgørelse, hver især ikke overstiger et grundbeløb på DKK 2.595.100 (2009-niveau).

Dødsboskattelovens § 6, stk. 1, har rod i den tidligere kil-deskattelovs § 16, stk. 1, som introducerede skattefrita-gelse af mindre boer. I daværende kildeskattelovs § 16, stk. 1, 2. pkt. var der hjemmel til at medregne ægtefæl-lernes samlede fællesbo, da bestemmelsen indeholdt en henvisning til dagældende kildeskattelovs § 18 vedrørende forståelsen af begrebet "hele boet". Kildeskattelovens § 18 foreskrev direkte, at hele fællesboet var omfattet af skattepligten, dersom afdøde var gift. Bestemmelsen blev ophævet med indførelsen af dødsboskatteloven i 1996.

Landsskatteretten finder, at ordlyden af dødsboskatte-lovens § 6, stk. 1, sammenholdt med formuleringen af dødsboskattelovens øvrige bestemmelser, herunder sær-ligt dødsboskattelovens § 4, stk. 4, samt § 6, stk. 3, om dobbeltberigtigelse, ikke levner mulighed for at foretage en udvidende fortolkning af § 6, stk. 1 til også at omfatte den situation, der ellers klart er forudsat i lovens be-mærkninger, nemlig at den efterlevende ægtefælles boslod skal medregnes ved opgørelsen af, om bundgræn-sen i dødsboskattelovens § 6, stk. 1, er overskredet eller ej.

Uanset den mangeårige administrative praksis er der så-ledes hverken i dødsboskattelovens § 6, stk. 1 eller på an-det grundlag den fornødne hjemmel til at medregne den efterlevendes boslod under beregningen af, om boets ak-tiver og nettoformue hver især ikke overstiger beløbs-grænsen i dødsboskattelovens § 6, stk. 1, og dermed er skattefritaget.

Da både afdødes aktiver og nettoformuen falder under beløbsgrænsen på DKK 2.595.100 for 2009 i dødsboskat-telovens § 6, stk. 1, må boet anses for skattefrit.

Der er udsendt styresignal ved SKM 2012.724 SKAT:

I styresignalet angives fremgangsmåden for afgørelse af, om et skiftet dødsbo med en længstlevende ægtefælle skal fritages for beskatning samt for betingelserne for genoptagelse af skatteansættelsen for dødsboer, der i medfør af Landsskatterettens kendelse SKM 2012.524 LSR ikke kan anses for at have aktiver og nettoformue, der overstiger beløbsgrænsen for skattefritagelse i DBSL § 6, stk. 1.

AMBI-sagen

SKM 2012.609 HR

Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt et selskabs anmodning om tilladelse til ekstraordinær anke af en landsretsdom skulle imødekommes, jf. retsplejelovens § 399. Ved Landsrettens dom af 26. oktober 2001 var Skat-teministeriet blevet frifundet for selskabets krav på til-bagebetaling af ambi.

Selskabet anmodede i januar 2012 Højesteret om tilladel-se til ekstraordinær anke, jf. retsplejelovens § 399. Sel-skabet henviste i den forbindelse til, at sagen var afgjort på grundlag af en dansk praksis, som var i strid med EU-retten, idet EU-Domstolen ved dom af 6. september 2011 i sag C-398/09 havde underkendt dansk praksis.

Højesteret fastslog, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse ikke var opfyldt. Sagen havde ikke været urigtigt oplyst, jf. retsplejelovens § 399, stk. 1, nr. 1, 1. led. Tilbagebetalingskravet var endvidere forældet, hvorfor betingelsen i § 399, stk. 1, nr. 1, 2. led, om at det skal være overvejende sandsynligt, at sagen efter genoptagelse får et væsentligt forskelligt resultat, heller ikke var opfyldt. Endelig fandt Højesteret ikke, at der forelå omstændig-heder, der i høj grad talte for genoptagelse, jf. § 399, stk. 1, nr. 3. Højesteret anførte i den forbindelse, at også sta-ten har behov for den afskæring af krav, som følger af reglerne om forældelse og retskraft.

Pyramidespil

SKM 2012.671 VLR

Landsretten tilsluttede sig, at appellanten som anført af SKAT skulle beskattes af beløb, som han havde modtaget gennem et internetbaseret pyramidespilkoncept, G1, i form af betydelige summer modtaget som formidlings-provision. Der var nedlagt fogedforbud mod internet-hjemmesiden i Australien på grund af G1's karakter som pyramidespil, og appellanten modtog formidlingsprovision for at "tømme" tre virtuelle aktiekonti i G1 for tre au-stralske kontohavere gennem en mellemmand. Da formid-lingsprovisionen ikke var indtægtsført, måtte SKAT opgø-re denne skønsmæssigt.

For Landsretten gjorde appellanten - som for Byretten - gældende, at han alene erhvervede restindeståendet på de omhandlede konti, at denne erhvervelse først skete, når de aftalte beløb var overført til kontohaverne, og at han bar risikoen for restindeståendes værdi, herunder for at værdien kunne ændre sig som følge af kursudsving m.v. Som følge af, at G1 krakkede i begyndelsen af 2005, gjorde han derfor gældende, at han alene havde nået at erhverve ret til restindeståendet på én af de omhandlede G1-konti, svarende til DKK 400.000. Som følge af G1's krak, nåede appellanten - ifølge sin egen forklaring - ikke at realisere en indtægt vedrørende de øvrige to G1-konti.

Der forelå dog ubestridt ikke nogen skriftlig aftale om vederlagets omfang og vilkårene herfor til støtte for ap-pellantens synspunkt andet end email-korrespondance mellem appellanten og den australske mellemmand. På den baggrund fandt retten ikke, at sagsøgeren havde løf-tet sin bevisbyrde for, at skønnet var åbenbart urimeligt eller hvilede på et forkert grundlag.

81

9. OVERSIGT OVER GENOPTAGELSESADGANG

2. halvår 2012

Afgørelse Emne Genoptagelsesfrist

SKM 2012.733 SKAT Fradrag for erstatninger 1.5.2014

SKM 2012.724 SKAT Dødsboers grænse for skattepligt 11.5.2013

SKM 2012.615 SKAT Seniornedslag 11.5.2013

SKM 2012.751 SKAT Moms af porteføljeforvaltning 19.6.2013

82

10. OVERSIGT OVER SKATTELOVE OG LOVFORSLAG

2. halvår 2012

Lovforslag nr. Love Ændring Lov nr.

L 10 Kildeskatteloven og selskabs-skatteloven

Omgåelse af udbyttebeskatning, gennemstrøm-ningsselskaber og ledelsens sæde

Lov nr. 1254 af 18. de-cember 2012

L 49 Aktieavancebeskatningsloven, ligningsloven, lønsumsafgifts-loven og forskellige andre love

Skattefritagelse af avancer af selskabers uno-terede porteføljeaktier (afskaffelse af ”iværk-sætterskatten”) og forhøjelse af lønsumsafgif-ten for den finansielle sektor

Lov nr. 1255 af 18. de-cember 2012

L 50 Afgift af husstandsomdelte reklamer

Afgift på reklamer, som har karakter af er-hvervsmæssig aktivitet, og som omdeles til hus-stande uden betaling

Lov nr. 1228 af 18. de-cember 2012

L 51 Lov om afgift af svovl Afgiftsbundfradrag, der medfører en lempelse af afgiften for virksomheder med tung proces

Lov nr. 1256 af 18. de-cember 2012

L 52 Forslag til lov om ændring af lov om afgift af elektricitet og forskellige andre love og om ophævelse af lov nr. 529 af 17. juni 2008 om ændring af lov om afgift af affald og råstoffer

Godtgørelse af elafgift for el forbrugt til op-ladning af batterier til registrerede elbiler, lem-pelse vedrørende komfortkøling, dagsbeviser for varebiler samt teknisk justering af energi-afgifter m.v. og ophævelse af reglerne om fri-tagelse for afgift af visse typer af affald fra egen cementproduktion

Lov nr. 1353 af 21. de-cember 2012

L 64 Dansk-grønlandsk dobbeltbe-skatningsaftale

Tillægsaftaler vedr. pensionsbeskatning Lov nr. 1227 af 18. de-cember 2012

L 65 Dansk-tjekkisk dobbeltbeskat-ningsaftale

Ny DBO til afløsning af 1982-aftalen Lov nr. 1229 af 18. de-cember 2012

L 66 Dansk-kinesisk dobbeltbeskat-ningsaftale

Ny DBO til afløsning af 1982-aftalen Lov nr. 1254 af 18. de-cember 2012

L 67 Skattekontrolloven, kildeskat-teloven og forskellige andre love

Udvidelse af årsopgørelsesordningen, indberet-ning af udbytter

Lov nr. 1354 af 21. de-cember 2012

L 68 Lov om afgift af bidraget til Arbejdsmarkedets Erhvervs-sygdomssikring og af arbejds-ulykkeserstatninger m.v.

Indførelse af afgift på bidrag for erhvervssyg-domssikring og på arbejdsulykkeserstatninger m.v., som er tilkendt af Arbejdsskadestyrelsen

Lov nr. 1345 af 21. de-cember 2012

L 81 Selskabsskatteloven, lov om afgift af lønsum m.v., af-skrivningsloven og forskellige andre love

Forhøjelse af visse lønsumsafgiftssatser, ned-sættelse af afskrivningssatsen for store vind-møller, inddragelse af CO2-kvoter under CFC-beskatningen, forhøjelse af afgiften af kasko-forsikringer for lystfartøjer m.v.

Lov nr. 1255 af 18. de-cember 2012

L 82 Lov om ophævelse af fedt-afgiftsloven og om ændring af lov om afgift af elektricitet, ligningsloven, person-skatteloven m.fl. love

Ophævelse af fedtafgiftsloven, nedsættelse af elvarmeafgiften, lempeligere beskatning af udenlandsk indkomst, forhøjelse af bundskatten og nedsættelse af personfradraget m.v. – Af-gifts- og konkurrencepakken.

Lov nr. 1395 af 23. de-cember 2012

L 83 Lov om registrering af køretø-jer og registreringsafgiftslo-ven

Betaling for registrering af køretøjer og juste-ring af godtgørelsen af registreringsafgift ved eksport af køretøjer

Lov nr. 1396 af 23. de-cember 2012

L 108 Lov om afgift af elektricitet, lov om afgift af naturgas og bygas, lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v. og lov om energiafgift af mineral-olieprodukter m.v.

Forsyningssikkerhedsafgift på fossile brænds-ler og afgiftslempelse for procesenergi

Fremsat 18. december 2012