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A IMPORTÂNCIA DA INFORMAÇÃO DE CUSTOS
PARA A AVALIAÇÃO DA QUALIDADE DO GASTO
PÚBLICO.
Palestrante: Lino Martins da Silva
Prof. LD. Programa de Mestrado da UERJ
LIMASI – CONSULTORES E AUDITORES LTDA.
RJ, 29 de março de 2012
CONCEITOS E OBJETIVOS DO SISTEMA DE CUSTOS
"QUANTIA PELA QUAL SE ADQUIRIU ALGO"
Aurélio B. de Holanda Ferreira
"GASTO RELATIVO A BEM OU SERVIÇO UTILIZADO
NA PRODUÇÃO DE OUTROS BENS E SERVIÇOS"
Eliseu Martins
“A CONTABILIDADE DE CUSTOS É A PARTE INTEGRANTE DO
PROCESSO ADMINISTRATIVO, QUE PROPORCIONA À
ADMINISTRAÇÃO REGISTROS DOS CUSTOS DOS PRODUTOS,
OPERAÇÕES OU FUNÇÕES E COMPARA OS CUSTOS REAIS E AS
DESPESAS COM OS ORÇAMENTOS E PADRÕES
PREDETERMINADOS.
Adolph Matz, Othel J. Curry e George W. Frank
QUAL O OBJETIVO DE UM SISTEMA DE
CUSTOS?
Justificar o valor das taxas e preços públicos
Facilitar a elaboração do Orçamento
Medir a eficiência, eficácia, economia, sub-atividade e sobre-atividade
Fundamentar o valor dos bens produzidos pela administração para uso
ou como Bens de uso comum.
Apoiar as decisões sobre continuar responsável pela produção de
determinado bem, serviço ou atividade, ou entrega-lo(a) a entidades
externas
Facilitar informação a entidades financiadoras de produtos, serviços ou
Atividades
Comparar custos de produtos ou serviços similares entre diferentes
órgãos ou entidades.
• Lei 4.320/64
• Decreto-lei 200/67
• Decreto nº 93.872/1986 regulou o Artigo 79 do Decreto-lei 200/67
Lei Complementar nº 101, de 04/ 05/ 2000 (LRF)
“ Art. 50, § 3º - A Administração Pública manterá sistema de custos que permita a avaliação e o
acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial.”
Acórdão nº 1078/ 2004 do Tribunal de Contas da União – TCU
Determinou a adoção de “providências para que a administração pública federal possa dispor
com a maior brevidade possível de sistemas de custos, que permitam, entre outros, a avaliação
e o acompanhamento da gestão orçamentária e financeira de responsáveis, ante o disposto na
Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar nº 101/2000, art. 50, § 3º), na LDO para 2003
(Lei nº 10.524/2002, art. 21) e na LDO para 2004 (Lei nº 10.707/2003, art. 20, §2º)”.
Comissão Interministerial de Custos, Portaria Interministerial nº 945, de 26/ 10/ 2005
Determina a adoção de providências para que a administração pública federal
possa dispor com a maior brevidade possível de sistemas de custos, (...)
Fundamentos legais e normativos
• Até o artigo 82 - Enfoque Orçamentário:
• A partir do artigo 83 - Enfoque Patrimonial
EQUIVOCOS NAS DISCUSSÕES DO
CÓDIGO DE CONTABILIDADE PÚBLICA DA
UNIÃO DE 1922
EQUIVOCOS NA LEITURA DA LEI 4.320/64
Enfoque orçamentário x Enfoque patrimonial
ENFOQUE
ORÇAMENTÁRIO
Pergunta:
Quanto arrecadei e
Quanto gastei?
OBJETIVOS
• Transparência
•Prestação de Contas
• Balanço orçamentário
• Orçamentos e Preços
ENFOQUE
PATRIMONIAL
Pergunta:
Porque Custou?
Onde, Como, Quando,
Quem, O que?
OBJETIVOS
• Evidenciação
• Avaliação de desempenho
• Análise custo-benefício
• Otimização dos recursos
FALTA DE
INTEGRAÇÃO
Contabilidade Crédito Público
Gestão Financeira
ORÇAMENTO PUBLICO
Ênfase no orçamento
(ciclos de curto prazo)
Receitas
(caixa)
Despesas
(Empenho)
Orçamento
autorizativo
Foco na
legalidade
TRANSPARÊNCIA
Orçamento Crédito Público
Gestão Financeira
CONTABILIDADE (PATRIMÔNIO)
Ênfase no PATRIMÔNIO (ciclos de longo prazo)
Variações
aumentativas
do PL
Variações
diminutivas
do PL
Todos os
Ativos Todos os
Passivos
EVIDENCIAÇÃO
IMPORTÂNCIA DO SISTEMA DE CUSTOS
PREVISÕES
Plano estratégico
Plano plurianual
Plano operacional
Plano de investimentos
Plano financeiro
Diretrizes orçamentárias
Orçamento Anual
De investimentos
Fiscal
Seguridade Social
EVIDENCIAÇÃO
CONTABILIDADE
GERAL CUSTOS
CONTROLE
ORÇAMENTÁRIO E
FINANCEIRO
- Capacidade instalada
- Projeções de longo prazo
-Análise de valor
- Benchmarking
FERRAMENTAS ÚTEIS
TRANSPARÊNCIA
12
Despesa
orçamentária
liquidada
Investimento
Despesa
Efetiva
1. INTRODUÇÃO Ciclo da transformação: gasto, custo e despesa
Despesa
Não Efetiva
Gasto
Custo
Investimento Custo
Despesa
IMPORTÂNCIA DO SISTEMA DE CUSTOS
IMPORTÂNCIA DO SISTEMA DE CUSTOS
Decisão – Plano – Orçamento – Execução – Avaliação
ÓRGÃOS
CENTRAIS
ÓRGÃOS
SETORIAIS
GERENTES DE
PROGRAMAS
ORDENADORES
DE DESPESA
SOCIEDADE
PODER
LEGISLATIVO
Decisões
Políticas/
Estratégicas
Decisões
Operacionais
Administrativa
s
PLANO
OR
ÇA
ME
NT
O
Visão/Objetivo/
Identificação
de Problemas
PROGRAMAS
AÇÕES
PROJETOS/
ATIVIDADES
OBJETIVOS E
INDICADORES
PRODUTOS E
METAS
PRODUTOS
AÇÕES -
CUSTOS
EFETIVIDADE
EFICÁCIA
EFICIÊNCIA
EXECUÇÃO
OBJETO DE
MENSURAÇÃO
CRITÉRIOS
DE
AVALIAÇÃO
FEEDBACK
MODELO DE INTEGRAÇÃO
IMPORTÂNCIA DO SISTEMA DE CUSTOS
RELACIONAMENTO: Políticas públicas, Recursos, Atividades e
Objetos de custo
POLÍTICAS PÚBLICAS Determinam os programas, as atividades e os recursos para executá-las
• PPA • LDO • LOA
• Recursos necessários • Pessoal • Material e Serviços • Equipamentos
OBJETOS DE CUSTO
PROGRAMAS PROJETOS ATIVIDADES
PRODUTOS/ SERVIÇOS
CLASSIFICAÇÃO FUNCIONAL
CLASSIFICAÇÃO INSTITUCIONAL (Centros de Responsabilidade)
Funções e subfunções
Poder Órgão
UG
DETERMINANTES DE CUSTO atividades e os recursos necessários para executá-las.
ES
TR
UT
UR
AIS
O
PE
RA
CIO
NA
IS
• Escala • Escopo • Experiência • Tecnologia • Complexidade • Modelo de gestão • Estrutura de capital
• Participação
• Utilização da capacidade instalada • Layout da fábrica • Configuração do produto • Ligações na cadeia de valor • Competências e habilidades • Capacidade de aprendizagem.
• Pessoal
• Tecnologia
• Máquinas
• Materiais
Recu
rso
s
• Desenho de produtos;
• Treinamento
• Usinagem
• Montagem
• Gerenciamento
Ati
vid
ad
es
Medidas de
Atividade
(consumo)
Direcionadores de Custo dos
Recursos
Objetos de Custo: Produto, Linha de Produto, Cliente, Área de Responsabilidade, Centro de Resultado, etc.
Direcionadores de Custo de Atividades
Medidas
de
Atividade
(produto)
IMPORTÂNCIA DO SISTEMA DE CUSTOS – identificação dos
determinantes de custo.
16
1. INTRODUÇÃO
Sistema de Custos e Integração com Sistemas de Informações
Custo = Variável financeira
Variável física
Custos Contratos
Pessoal Planejamento
Bens Móveis/Imóveis
(Depreciação)
Orçamento
Almoxarifado
Material
Exemplos de objetivos concretos X Objetivos à La Palissé (1).....
OBJETIVOS CONCRETOS OBJETIVOS UTILIZADOS (LA PALISSÉ)
Acidentes reduzidos em x %, em n
tempo.
Patrulhar estradas....
Fiscalizar velocidade....
Colocar sinais de trânsito
Incêndios reduzidos em x %, em n
tempo.
Patrulhar florestas
Limpar o mato
Colocar fiscais.
Certidões entregues num prazo de x. Passar certidões
Alunos alfabetizados, x % em n tempo Ministrar aulas
Número de páginas datilografadas Escrever à máquina.
O SISTEMA DE CUSTOS DEPENDE DA IMPLEMENTAÇÃO DE INDICADORES !!
IMPORTÂNCIA DO SISTEMA DE CUSTOS
IDENTIFICAÇÃO DE OBJETIVOS CONCRETOS
IMPORTÂNCIA DO SISTEMA DE CUSTOS
QUESTÕES BÁSICAS NA CONSTRUÇÃO DE
INDICADORES
• QUESTÕES BÁSICAS:
– Para que serve a atividade ou programa?
– O que se deseja medir (seleção de prioridades)
– Qual o impacto das informações na gestão do negócio?
– Sob quais perspectivas se deseja analisar e avaliar os
custos (comparabilidade)?
– Quais os principais usuários da informação?
– Qual a periodicidade desejada para obter as informações?
MINISTÉRIO
OBJETO DE CUSTOS
(Brasil escolarizado)
INDICADORES
QUANTITATIVOS
•Total de alunos Matriculados
•Total de livros distribuídos para
educação básica
•Total do material e Livros didáticos
para ensino fundamental
VISÃO DE CUSTOS
Custos de materiais
Custos de mão de obra
Custos de serviços contratados.
Outros custos diretos
VISÃO ORÇAMENTÁRIA
Pessoal
Material
Serviços
Outros
INDICADORES QUALITATIVOS
•Taxa de frequencia à escola da
população na faixa etária de 0 a 3
anos (%)
•Taxa de frequencia bruta no ensino
médio (%)
•Taxa de frequencia liquida a pré-
escola da população na faixa etária de
4 a 6 anos.
INDICADOR DE
CUSTOS
IMPORTÂNCIA DO SISTEMA DE CUSTOS –
EXEMPLO DO MINISTÉRIO DA EDUCAÇÃO
COMPARAÇÃO GLOBAL: PREVISTO X REALIZADO
Em unidades monetárias
COMPARATIVO DAS METAS PREVISTAS E REALIZADAS
COM AS RESPECTIVAS VARIAÇÕES
PREVISTA REALIZADA VARIAÇÃO
55.000 50.909 4091
Aspecto Financeiro
5. CUSTOS PARA TOMADA DE DECISÕES ANÁLISE DOS DESVIOS
Descrição Orçamento
Aprovado
Orçamento
Executado
Variações
Meta Valor Meta Valor Na meta Valor
N° de atendimentos 2.750 (F) 40.000
(V 15.000
2.000 50.909 750 - 4.091 Fav
Orçamento para o nível de
atividade atingida:
-Custos fixos (14,5454)
- Custos variáveis (5,4545)
2.750
(F) 40.000
(V) 15.000
2.000
(F) 29.090,8
(V) 10.909
750
10.909,2 D
2.750 55.000 2.000 39.999,8 -15.000,2 F
VISÃO ORÇAMENTÁRIA
VISÃO DE CUSTOS
Mudança na cultura
1) Patrocínio (alta administração):
1.1) Custos é importante e será olhado;
1.3) Será usado na análise de resultados e desempenho;
1.4) Quem reduzir/equalizar vai receber “algo em troca” (mais orçamento,
etc);
1.5) É prioridade: Realocar equipes e considerar o projeto no conjunto das
prioridades existentes.
a) Vamos olhar b) Vamos medir e c) Vamos ajustar a balança
Gradualismo: Estamos prontos para começar uma longa jornada (noção do 1° passo)
Mudança cultural
Orçamento
É preciso gastar, “zerar” a dotaçao
a) Vamos olhar b) Vamos medir e c) Vamos ajustar a balança
Gradualismo: Estamos prontos para começar uma longa jornada (noção do 1° passo)
Orçamento
É preciso economizar, gastar bem
Quanto mais gastar, melhor
As economias não são
reconhecidas
Gastar adequadamente, melhor
As economias são reconhecidas
Sistema de Custos Setor Público
Merecimento Merecimento
Características do SIC
• Uma vez estruturado o Sistema de Informações de
Custos será possível a obtenção de informações
gerenciais de qualquer entidade que devem, além
da delimitação do seu objeto (função, programa,
projeto, produto) atender as seguintes
características:
– O nível de custeamento
– O conteúdo do custo
– O momento em que o custo deve ser calculado.
DIMENSÕES DE UM SISTEMA DE CUSTOS
Entidade - Função – Programa – Projeto - Produto
Nível • Custo pleno ou integral
• Custo de produção
• Custo de distribuição
• Custo de administração
•Custo real/Custo histórico
• Custo pré-determinado
• Custo padrão.
•Custos completos
• Custos parciais
• Custos Diretos e
Variáveis
6. SISTEMA DE CUSTOS
Visão de processo
Direcionadores de Custo
Visão de
processo
(horizontal) Ações
(atividades)
Medidas de desempenho
Objetos
Visão de
custo
(vertical)
SISTEMA DE CUSTOS
Fatores a considerar na construção dos
indicadores
• Descrição das atividades (O QUE É FEITO?)
• Seleção das atividades prioritárias (O QUE SE DESEJA MEDIR)
• Seleção dos destinatários da informação (QUEM UTILIZARÁ A INFORMAÇÃO)
• Seleção da periodicidade (QUANTO TEMPO)
• Estabelecimento de referencias em termos de qualidade, quantidade, tempo e custo.
IMPORTANTE:
As metas estabelecidas é que definirão a natureza dos indicadores
A Economia, a Eficiência e à Eficácia
• Na definição dos conceitos de economia, eficiência e eficácia seguimos a preconizada pelo IFAC (1996): – Economia: assegurar a aquisição dos recursos
financeiros, humanos e físicos na quantidade e qualidade apropriadas, no momento certo e ao menor custo;
– Eficiência: indicador entre "outputs" (quantidade e qualidade de bens e serviços) e "inputs" (recursos), isto é, o menor volume de recursos necessário para atingir os resultados de acordo com as especificações.
– Eficácia: atingir os resultados previstos, isto é, fornecer os bens e serviços que permitam a entidade implementar as suas políticas e atingir os seus objetivos.
A Economia, a Eficiência e à Eficácia
Perspectiva do processo entre Economia,
Eficiência e Eficácia
Economia Eficiência Eficácia
Custo Recursos Outputs
Satisfação Nível de serviço
População alvo
Utilização
Resultado
Principais atribuições
- Subordinação técnica
- Subordinação administrativa
- Usos de informática
- Materiais
- Recursos Humanos - Planejamento e Administração dos recursos financeiros.
Organograma e
quadro de
pessoal (quantidades)
- Chefia
- Setores segundo os níveis na estrutura.
- Servidores à disposição de outros órgãos - Servidores de outros órgãos à disposição do setor.
Processos de negócio
Fornecedor interno Insumo
Fornecedor externo Insumo
Cliente interno Produto
Cliente externo Produto
Sistema de informações
- Sob gestão do setor - Desenvolvidos por
terceiros;
- Desenvolvidos pela própria
área. - Sistemas necessários.
- Informações necessárias, mas não disponíveis em sistema
- Informações existentes em sistema, mas não disponíveis imediatamente.
Indicadores de
desempenho e/ou de custos.
- Atuais
- Necessários
- Possibilidade de comparação de custos com outras entidades (Benchmarks)
Objetos de Custeio
- Atuais - Necessários
Fatores-Chave do Sucesso
Comprometimento com o processo de mudança.
Envolvimento e participação dos servidores
Capacidade para reestruturar o serviço de
atendimento, orientado para o cliente, missão, metas
e objetivos
Indicadores de desempenho mensuráveis - Fazer
benchmarking em outras entidades
Implementar e gerenciar um projeto piloto
Capacidade para vencer o obstáculo da burocracia
II SEMINÁRIO DO SISTEMA DE CUSTOS DO GOVERNO FEDERAL: ANÁLISE E AVALIAÇÃO DAS INFORMAÇÕES DE CUSTOS
DESAFIOS PARA IMPLANTAÇÃO DO SISTEMA DE
CUSTOS
Ênfase aos meios e não aos
fins
Processos inconsistentes
Atividades redundantes
Uso excessivo de planilhas
Intervenção manual
Abordagem descoordenada
Falta de procedimentos
definidos
Processos
Confundir sistemas
tecnológicos com
Sistemas Contábeis
Múltiplos sistemas
Falta de integração
Uso inadequado da
tecnologia
Tecnologia Controles com forte
apego na
responsabilização.
Papeis e
responsabilidades mal
definidos
Treinamento insuficiente
Estrutura de governança
inadequada
Organização e
Pessoas
Muitos controles
Controles inadequados
Desbalanceamento entre
controles detectivos e
controles preventivos
Falta de segregação de
funções
Riscos e Controles Efeitos
Omissão de Ativos e
Passivos.
Avaliação inadequada de
Ativos e Passivos.
Intervenções manuais
Criação de processos
paralelos.
Inviabilidade de implantação
de um sistema de custos
Falta de transparência e
integridade das informações
Uso ineficiente dos recursos
Confronto de informações
desnecessário
Alto custo dos processos
Tempo insuficiente para
analises
Decisões reativas / falta de
planejamento
Indefinição de
responsabilidades
Falta de qualidade nas
informações
QUALIDADE DO GASTO
SISTEMA DE INFORMAÇÕES
GERENCIAIS
Eficiência Custo-efetividade
Economicidade
Eficácia Efetividade
Reorientar &
Realinhar as Estratégias
IMPORTÂNCIA PARA AVALIAÇÃO DA QUALIDADE DO
GASTO
Resultados
Desempenho
Eficiência
Qualidade do Gasto Público
Papel e Importância dos órgãos Centrais
Visão Sistêmica Abordagem por Macroprocessos
Setoriais SIG
(Visão da Floresta)
Receita
REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS
AID - Agência para o Desenvolvimento Internacional. Sistema Integrado, Modelo de
Administração Financeira, Controle e Auditoria - SIMAFAL, AID, Washington, 1991;
GAO – Government Accountability Offi ce – USA – GAO Cost Estimating and
Assessment Guide. Marche 2009.
GILBERT, Patrick. Le controle de gestion dans lês organisations publiques. Ed. Les
Editions d`organization (coleção “Management Public).
GILSON, Iberê - Do Controle Financeiro e Orçamentário, Rio de Janeiro, Revista da
Inspetoria Geral de Finanças, mar/abril de 1974
HINRICHS, Harley H. e TAYLOR, Graeme M.. Orçamento Programa e análise de custo-
benefício: casos, textos e leituras. Tradução de Carlos Kronauer. Rio de Janeiro, Fundação
Getúlio Vargas, 1974.
IFAC - International Federation of Accountants. Perspectives on Cost Accounting for
Government, Study 12, September 2000.
MACHADO, Nelson. Sistema de Informações de Custos Diretrizes para Integração ao
Orçamento Público e à Contabilidade Governamental. Tese apresentada à Faculdade de
Economia, Administração e Contabilidade da USP, dezembro de 2002.
NAO – National Audit Offi ce – UK. Measuring the Performance of Government
Departments. March 2001.
SILVA, Lino Martins da. CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO DE
SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA. Artigo premiado com o 2º lugar
no concurso de monografias da Secretaria do Tesouro Nacional e que teve por base a tese
de Livre Docência defendida na Universidade Gama Filho.
II SEMINÁRIO DO SISTEMA DE CUSTOS DO GOVERNO FEDERAL: ANÁLISE E AVALIAÇÃO DAS INFORMAÇÕES DE CUSTOS
MUITO OBRIGADO
Contactos:
E-mail: [email protected]
Blog: http://linomartins.wordpress.com/
GRUPO DE PESQUISA:
www.observatoriodecontrole.com.br
II SEMINÁRIO DO SISTEMA DE CUSTOS DO GOVERNO FEDERAL: ANÁLISE E AVALIAÇÃO DAS INFORMAÇÕES DE CUSTOS