21 1 5412 auditarea situatiilor financiare prof dr ioan oprean

7/18/2019 21 1 5412 Auditarea Situatiilor Financiare Prof Dr Ioan Oprean

1/233

prof. dr. IOAN OPREAN

AUDITAREA SITUAIILORFINANCIARE


2/233


3/233

UNIVERSITATEA CRETIN DIMITRIECANTEMIR, BUCURETI

FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE CLUJ-NAPOCA

prof. dr. IOAN OPREAN

AUDITAREA SITUAIILORFINANCIARE

- suport de curs pentru masterat

CLUJ-NAPOCA

2010


4/233

4


5/233

CUPRINS

MODULUL ICADRUL GENERAL AL MISIUNILOR DE AUDIT...............................................9CURSUL 1 -Definirea, evoluia i coninutul conceptului de audit 9

1.1.Evoluia auditului......................................................................................91.2.Definirea auditului, n general...............................................................121.3.Necesitatea i rolul auditului.................................................................151.4.Reglementrile internaionale ale auditului financiar (statutar)......181.5. Elementele i obiectivele unei misiuni de asigurare...........................19CURSUL 2 -Codul etic al profesionitilor contabili...........................281.6.Principiile fundamentale ale profesiei contabile................................

291.7.Ameninrile care pot afecta conformarea cuprincipiile fundamentale ........................................................................311.8.Independena auditorilor statutari i alte msuri de protecie ........341.9.Autorizarea auditorilor statutari i a firmelor de audit ....................371.10.ntrebri recapitulative i bibliografie ..................................................39MODULUL II

OBIECTIVELE I RISCURILE AUDITULUI STATUTAR ..................................43CURSUL 3 -Obiectivele auditului statutar ..........................................43

2.1.Afirmaiile conducerii referitoare la coninutul situaiilorfinanciare anuale......................................................................................432.2. Obiectivele auditului financiar ..............................................................47CURSUL 4 -Riscurile auditului statutar..........................................

.....522.3.Denaturrile semnificative ale situaiilor financiare datoratefraudelor i erorilor .................................................................................522.4. Riscurile auditului statutar.....................................................................57CURSUL 5 -Pragul de semnificaie n auditul statutar......................652.5.Conceptul de prag de semnificaie.................................................


6/233

.......652.6.Stabilirea nivelului pragului de semnificaie global i a erorilortolerabile pe elemente ale bilanului.....................................................672.7.Evaluarea efectului denaturrilor de informaii ................................712.8.ntrebri recapitulative i bibliografie ..................................................755


7/233

MODULUL III

PROBELE DE AUDIT I PROCEDURILE UTILIZATE PENTRUCOLECTAREA LOR ....................................................................................................77

CURSUL 6 -Probele de audit i procedurile auditului ......................77

3.1.Conceptul de probe de audit i proceduri de audit...........................773.2.Concludena probelor de audit..............................................................783.3.Natura procedurilor de audit ................................................................813.4.ntrebri recapitulative i bibliografie ..................................................90MODULUL IV

STABILIREA NATURII, MOMENTULUI I A ARIEI DE CUPRINDERE APROCEDURILOR DE AUDIT ....................................................................................93

CURSUL 7 -Procedurile de evaluare a riscurilor ca situaiilefinanciare s fie denaturate semnificativ.......................93

4.1.Stabilirea naturii procedurilor de audit................................................934.2.Procedurile de evaluare a rsicurilor............................................

..........94CURSUL 8 -Testele asupra controalelor interne iprocedurile de fond..........................................................109

4.3.Teste ale controalelor ............................................................................1094.4.Procedurile de fond...............................................................................112CURSUL 9 -Stabilirea ariei de cuprindere a

procedurilor de audit .......................................................119

4.5.Stabilirea ariei de cuprindere a procedurilor de audit .....................119MODULUL V

RAPORTUL DE AUDIT.............................................................................................139


8/233

CURSUL 10 -Raportul de audit nemodificat....................................139

5.1.Raportul de audit standard (nemodificat) .........................................151CURSUL 11 -Raportul de audit modificat ........................................144

5.2.Raportul de audit modificat.................................................................1515.3.Comunicarea aspectelor de audit persoanelornsrcinate cu guvernana ....................................................................1515.4.ntrebri recapitulative i bibliografie ................................................156MODULUL VI

AUDITAREA SOLDURILOR INIIALE A ESTIMRILOR CONTABILE I AEVENIMENTELOR ULTERIOARE DATEI BILANULUI .......................... 159

CURSUL 12 -Auditarea soldurilor iniiale, a estimrilor contabilei a evenimentelor ulterioare datei bilanului ........159

6.1.Auditarea soldurilor de deschidere ....................................................1606.2.Corectarea erorilor din perioadele contabile precedente.................1656


9/233

6.3.Auditarea modificrii politicilor sau metodelor contabile ..............1716.4.Auditarea recunoaterii i prezentrii n situaiile financiare aevenimentelor ulterioare ......................................................................175MODULUL VIII

DOCUMENTAREA I CONTROLUL CALITII ANGAJAMENTELOR DEAUDIT STATUTAR....................................................................................................195CURSUL 13 -Documentarea angajamentelor de audit ...................195

7.1.Rolul i cerinele documentrii............................................................1968.2. Coninutul i organizarea documentaiei...........................................198CURSUL 14 -Controlul calitii misiunilor de audit ......................2068.3.Sistemul propriu de control al calitii misiunilor de audit ...........2078.4.Supravegherea public a activitilor de audit statutar ..................215

8.5.ntrebri recapitulative i bibliografie ................................................219BIBLIOGRAFIE ...........................................................................................................221

7


10/233

8


11/233

MODULUL I

CADRUL GENERAL AL MISIUNILORDE AUDIT

CURSUL NR. 1

Definirea, evoluia i coninutulconceptului de audit

OBIECTIVE1.1. Evoluia auditului

1.2. Definirea auditului, n general1.3. Necesitatea i rolul auditului1.4. Reglementrile internaionale ale audituluistatutar1.5. Elementele i obiectivele unei misiuni deasigurareNO IUNIaudit statutar (financiar), audit de conformitate,

CHEIEaudit al performanelor, asigurare rezonabil,asigurare limitat, alte servicii profesionale,profesionist contabil de practic public, IFAC.

1.1. EVOLUIA AUDITULUIPractica auditului are o vechime de peste un mileniu, ndiferite perioade s-au folosit termeni diferii, cu un coninutapropiat, cum sunt: inspecie, control, revizie, verificare, expertizcontabil, supervizare etc. Fiecare din aceti termeni presupun:

9


12/233

compararea situaiei reale cu situaia care ar trebui s existe;stabilirea i analiza abaterilor i riscurilor;propunerea sau recomandarea unor msuri menite scontribuie la atingerea obiectivelor entitii sau la asigurareaunei informri corecte.Aceti termeni pot avea o sfer de cuprindere diferiti pot sse bazeze pe unele tehnici i procedee specifice de investigare1.Termenul de AUDIT, n general vine de la cuvntul latinaudirea asculta i a informa pe alii, n rile anglo-saxonede azi, acest termen are semnificaia unei revizii ainformaiilor contabile i de alt natur, realizat de ctreun profesionist independent, n vederea exprimrii uneiopinii asupra regularitii i sinceritii informaiilorauditate2.n accepiunea actual, generalizarea utilizrii termenuluiauditeste legat de dezvoltarea societilor comerciale dinsecolul al XlX-lea, cnd a avut loc o delimitare a competenelor iresponsabilitilor managerilor (directorilor executivi) de cea aproprietilor (acionarilor i asociailor), n aceast perioadconducerea afacerilor i gestionarea patrimoniului societilor

comerciale este tot mai mult preluat de ctre aceti manageri. nurma acestor evoluii proprietarii au simit nevoia s cunoascmodul n care managerii i alte persoane cu funcii de conduceregestioneaz afacerile ncredinate.La nceput proprietarii verificau personal activitateamanagerilor, iar ulterior au nceput s apeleze la serviciile unorprofesioniti independeni de conducerea entitilor, care au fostnsrcinai s verifice modul n care averea lor era gestionat dectre managerii companiilor, inclusiv onestitatea i corectitudineaacestora, n aceste condiii apare o nou profesie, cea de auditor.Auditul extern i intern s-a organizat sub presiuneapublicului, n special a acionarilor i a celorlali utilizatori de

1 tefan Crciun, Audit financiar i audit intern, Editura Economic, Bucureti, 2004, 22.2 Marin Toma, Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti, Editura CEC,Bucureti 2005, p.14.

10


13/233

informaii contabile, care manifest o anumit nencredere ncorectitudinea i competena managerilor, n acelai timp,managerii au simit i ei nevoia organizrii compartimentelor deaudit intern sau a aplerrii la serviciile unor auditori externi, celpuin din dou motive:

a) creterea complexitii actului managerial, diversificareaactivitilor i creterea concurenei, n condiiile mondializriiafacerilor, a generat necesitatea apelrii la serviciile unorconsultani chemai s acorde o asisten managerial;

b) descentralizarea activitilor din marile entiti pe fabrici, pezone geografice, pe alte sectoare de activitate i modificareapoliticilor manageriale, prin extinderea competenelor iresponsabilitilor acordate (delegate) conductorilor deactiviti sau de sectoare a fcut ca direciile generale s numai poat stpni toate riscurile care amenin atingereaobiectivelor manageriale.Dup criza economic din 1929, investitorii i publicul au

acuzat contabilitatea pentru pierderile suferite. Se apreciaz caceast criz nu a fost numai economic, ci i o criz a calitiiinformaiilor furnizate de contabilitate3. Aceste informaii mascau

situaia real a ntreprinderilor deoarece erau insuficiente, lipsitede relevan, prea optimiste i adesea neltoare. Managerii,urmrind interesele lor, aveau tendina s prezinte n faaacionarilor i a celorlali utilizatori de informaii, situaiinfrumuseate, aa cum vom vedea n continuare. Pentrucreterea ncrederii n informaiile furnizate de contabilitate,legislaiile naionale, standardele (normale) internaionale ibursele de valori ncep s impun societilor comercialeobligativitatea publicrii situaiilor financiare, auditate de ctrepersoane competente i independente.

Pn la nceputul secolului XX activitatea auditorilor externi iinterni se caracteriza prin faptul c:

urmrea, n primul rnd, depistarea fraudelor i erorilor;3 Niculae Feleag Sisteme contabile comparate, ediia a II-a, voi. I, Ediia EconomicBucureti, 1999, p. 152.

11


14/233

verificarea tranzaciilor i operaiunilor se fcea, de regul, nmod exhaustiv;auditorii nu erau preocupai s fac o evaluare a controluluiintern i ca urmare, nu stabileau riscurile datorateinsuficienei controlului intern4.Evoluia auditului din a doua parte a secolului XX s-aconcretizat printre altele, n:

a) obiectivul principal al auditului nu mai este acela de a depistaerorile i fraudele, de a contribui la asigurarea integritiipatrimoniului, ci de a oferi o garanie rezonabil asupracorectitudinii informaiilor furnizate diferitelor categorii deutilizatori;

b) auditorii devin tot mai mult preocupai de evaluareacontrolului intern;

c) auditorii generalizeazi amelioreaz tehnicile de verificareprin sondaj, reducnd continuu ponderea verificrilor totale;d) practicile de audit sunt tot mai mult armonizate i

standardizate la nivel internaional.1.2. DEFINIREA AUDITULUI, N GENERALAUDITUL, n general, este un proces sistematic de obinere ievaluare n mod obiectiv a unor informaii sau afirmaii nvederea aprecierii gradului lor de conformitate cu criteriileprestabilite, precum i de comunicare a rezultatelor ctreutilizatorii interesai5.

Auditul const ntr-un ansamblu de activiti legate ntre ele(un proces) desfurate de ctre auditori sau de ctre ali experi,care pe baza cunotinelor lor teoretice i practice i n urmansrcinrilor primite de la anumite organe analizeaz informaiile

4 Laurenu Dobroeanu i Camelia Liliana Dobrueanu, Audit, concepte i practic, EdiEconomic, 2002, p. 16.5 American Accounting Asociatim (AAA).

12


15/233

i operaiunile unei entiti sau referitoare la o anumit activitaten vederea oferirii unei asigurri prin intermediul unei opinii saun vederea formulrii unor recomandri6.

Persoanele care poart rspunderea lurii deciziiloreconomice fac apel la serviciile cu caracter de asigurare referitoarela calitatea informaiilor care le sunt furnizate. Aceste servicii deasigurare sunt furnizate de profesioniti independeni, denumiiauditori interni sau externi, experi contabili, cenzori etc.7.

Din analiza definiiilor de mai sus date auditului, n general sepot desprinde urmtoarele trsturi:

1. auditul este un proces, un ansamblu de operaiuni, decolectare, analizi evaluare a informaiilor (a probelor de audit)n vederea obinerii unei asigurri rezonabile asupra conformitiisau neconformitii acestor informaii sau declaraii cu criteriileprestabilite.Conductorii de activiti i ali funcionari ai entitii facnumeroase declaraii i informri ctre conducerea general.Directorii executivi fac informri ctre Consiliu de Administraie.Auditul intern are, printre altele, obligaia s verificecorectitudinea acestor informaii.

Conducerea entitilor i cei nsrcinai cu guvernanta fac i einumeroase informri i afirmaii ctre utilizatorii externi, prinintermediul situaiilor financiare, a declaraiilor fiscale, aprospectelor de emisiune, a cererilor de credite etc. Acestedeclaraii nu sunt susinute de probe, motiv pentru care ele suntdenumite afirmaiisau aseriuni. Auditul extern are sarcinas verifice corectitudinea acestor declaraii i informaii destinateterilor.

n esen un proces de audit const n:

colectarea probelor de audit just i suficiente necesare pentruexprimarea unei opinii sau pentru formularea unorrecomandri;6 Ioan Oprean. Control i audit financiar-contabil, Editura Intelcredo, Deva, 2002, p. 17.7 Arens Laebbecke, Audit, o abordare integrat, Editura ARC, Chiinu, 2003, p. 2.

13


16/233

evaluarea concordanelor sau a neconcordanelor dintrediferitele tipuri de probe colectate;stabilirea abaterilor fa de criteriile prestabilite.2. auditul confrunt politicile contabile aplicate i procedurilede lucru utilizate n entitate cu un set de criterii prestabilite, cumsunt Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS),Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS), reglementrilecontabile naionale, manualele de proceduri interne,reglementrile fiscale etc. Pentru a fi utile, aceste confruntritrebuie s se bazeze pe informaii justificabile i verificabile;3. auditorii sunt profesioniti competeni care au obinutaceast calitate pe baza unor examene. Ei sunt independeni fade operaiunile i persoanele auditate, au o anumit conduit eticstabilit prin Coduri ale profesiei i prin Directiva a VIII-a CCEdin 1984, au standarde de pregtire profesionali standardetehnice de lucru. Examinarea informaiilor nu se face lantmplare, dup intuiia auditorilor, ci se face dup acestestandarde profesionale.Competena auditorilor este necesar pentru:

culegerea probelor de audit. Aceast culegere necesitcompetene multiple, pe lng cele contabile;nelegerea i utilizarea criteriilor de apreciere;evaluarea probelor n raport cu criteriile prestabilite.Auditorii trebuie s pstreze un grad nalt de detaare fa deoperaiunile i activitile auditate.Nu se poate pune problema asigurrii unei independeneperfecte deoarece:

auditorii externi sunt remunerai de entitatea auditat. Ca

urmare, n unele situaii ei pot s se abat de la procedurile iprincipiile auditului, cu scopul de a menine entitile client;auditorii interni sunt independeni fa de structurile iactivitile auditate, dar sunt subordonai fa de conducereasuperioar a entitii.4. concluziile auditorilor sunt sintetizate i sistematizate nrapoartele care sunt puse la dispoziia celor interesai.14


17/233

Pentru uurarea nelegerii concluziilor auditorilor, pentruasigurarea comparabilitii ntre rapoarte, acestea sunt formalizatei standardizate. Rapoartele sunt diferite dar n toate cazurile prinintermediul lor se fac informri i recomandri referitoare larespectarea criteriilor prestabilite.

1.3. NECESITATEA I ROLUL AUDITULUIAa cum vom vedea dup parcurgerea prezentei lucrri,necesitatea i rolul auditului extern i intern, poate fi sintetizatdin trei puncte de vedere, astfel:

a. Pentru utilizatorii de informaii contabile sau de alt natur,auditul are menirea de a reduce riscul de informaii. Auditoriifiind competeni i independeni ofer o asigurare rezonabilasupra faptului c informaiile, pe baza crora utilizatorii iaudiferite decizii, reflect imaginea fidel, sunt culese, prelucrate iprezentate cu respectarea regulilor prestabilite i n mod sincere.Decidenii sunt obligai s i fundamenteze deciziile lor pebaza informaiilor furnizate de alte persoane. Intereselefurnizorilor de informaii pot s nu coincid cu cele aleutilizatorilor. Ca urmare, informaiile pot s fie manipulate ninteresul ofertantului, ceea ce duce la o dezinformare autilizatorilor. Astfel entitatea debitoare, manipulnd informaiile,

l orienteaz pe creditor n a accepta acordarea mprumuturilor.Acest dezinformri pot fi intenionate, atunci cnd se prezintinformaii incorecte, nesincere sau incomplete cu scopul mascriiunor fraude sau a denaturrii unor rezultate, sau poate fineintenionatdatorit unor greeli sau datorit optimismuluisincer al celor ce furnizeaz informaiile prin nerespectareaprudenei contabile.

Riscul informaional nu se confund cu riscul economic sau alafacerii. Investitorii cnd iau decizii s cumpere, s pstreze sau svnd aciuni i obligaiuni; furnizorii cnd accept s livrezebunuri pe credit comercial; bancherii cnd accept s acorde un

15


18/233

credit etc., iau n considerare att riscul economic al parteneruluide afaceri, riscul ca acesta s nu poat rambursa sumele datoratesau s dea faliment, ct i riscul informaional care const nprobabilitatea ca informaiile pe baza crora se estimeaz risculeconomic s fie eronate.

Auditorii nu au nici o influen direct asupra risculuieconomic, ei nu se pronun asupra perenitii i eficacitiiafacerilor, n schimb, ei au o influen semnificativ asuprariscului informaional. Auditul asigur o mai bun repartizare aresurselor n funcie de riscurile identificate, contribuind lambogirea decidenilor. Astfel, dac bancherii sunt mulumii denivelul riscului informaional ei pot reduce rata dobnzilor, naceste condiii entitatea auditat atrage surse de finanare cucosturi mai mici.

b. Utilizatorii de informaii, de regul, nu pot s verificecalitatea (regularitatea i sinceritate) informaiilor pe baza crorai fundamenteaz deciziile, De asemenea ei, nu pot sobindirect informaii despre tranzaciile i operaiunile care au avutloc. Ca urmare, utilizatorii de informaii sunt obligai s se bazezepe informaiile furnizate de alte persoane datorit cel puin

urmtoarelor trei motive:creterii distanelor dintre locurile n care se culeg i seprelucreaz informaiile i utilizatorii acestora;creterii volumului tranzaciilor mrete posibilitatea caanumite informaii greite s fie disimulate de un morman dealte informaii, n aceste condiii informaiile eronate sunt totmai greu de depistat, mai ales n condiiile utilizrii I.T.efecturii de operaiuni complexe cum sunt achiziiile de alteentiti, utilizarea instrumentelor financiare derivate,consolidarea conturilor n cazul entitilor (filialelor) din

ramuri diferite etc., precum i efectuarea de nregistrri bazatepe raionamente contabile (ajustrile de valoare). Verificareainformaiilor referitoare la aceste operaiuni nu se poate facede ctre utilizatorii care, de regul, nu stpnesc procedurileauditului.16


19/233

Datorit acestor motive, utilizatorii nu au posibilitatea (timpulnecesar, cunotinele necesare etc.) s obin direct informaiilesau s verifice personal informaiile furnizate de alii.

Verificarea informaiilor de ctre fiecare utilizator n parte,prin deplasarea lor la locul unde se culeg i se prelucreaz acesteinformaii este neeficient datorit:

costurilor ridicate ocazionate de aceste deplasri, precum idatorate verificrilor repetate ale acelorai informaii de ctrefiecare utilizator prin prisma obiectivelor specifice;calitii verificrilor. Nu toi utilizatorii au competenaprofesional necesar pentru efectuarea acestor verificri i nuau standarde sau norme tehnice de lucru, verificrile s-ar facedup intuiia i inspiraia fiecrui utilizator;confidenialitii unor informaii, care nu pot fi furnizatetuturor persoanelor implicate.c. Cei ce culeg, prelucreazi prezint informaiile interne iexterne, dactiu c vor fi auditai dau dovad de o exigensporit, respect mai riguros criteriile i procedurile stabilite.

Modalitatea cea mai convenabil prin care utilizatorii potobine informaii fiabile (utile o perioad de timp i sigure nraport cu obiectivele urmrite) se bazeaz pe serviciile auditorilorindependeni, competeni i care i desfoar activitatea pe bazaunor standarde sau norme riguroase. Ei ofer o garaniereferitoare la faptul c informaiile sunt complete (exhaustive),sunt reale (verificabile i justificabile), sunt exacte ineprtinitoare.

Auditul financiar se exercit de ctre profesioniti competeni,independeni i care sunt autorizai n acest sens. Acetiprofesioniti sunt chemai s ofere o asigurare rezonabil asupraconformitii situaiilor financiare cu criteriile prestabilite. Aceast

asigurare este oferit utilizatorilor de informaii sub forma uneiopinii exprimate prin intermediul rapoartelor de audit.

Sunt obligate s auditeze situaiile financiare toate entitilecare la data bilanului depesc limitele a dou din urmtoarelecriterii de mrime:

17


20/233

total active. 3.650.000 euro;cifra de afaceri net. 7.300.000 euro;numrul mediu de salariai 50.De asemenea, sunt obligate s prezinte situaii financiareauditate entitile de interes public, entitile admise latranzacionare pe o pia reglementati entitile care elaboreazsituaii financiare consolidate, indiferent de aceste criterii demrime. Societile comerciale pe aciuni a cror situaii financiareanuale nu sunt supuse obligatoriu auditului financiar aulatitudinea s supun situaiile financiare spre verificare fieauditorilor financiari fie comisiilor de cenzori8.

Auditul financiar sau statutar se exercit de ctre auditoriifinanciari membrii ai Camerei Auditorilor Financiari din Romnia(CAFR). Societile comerciale pe aciuni care nu sunt obligate ssupun situaiile financiare auditrii de ctre auditorii financiariau obligaia s apeleze la certificarea acestora de ctre comisiile decenzori. Instituiile publice sunt auditate de ctre Curtea deconturi.

Auditul financiar (statutar) este n acelai timp un audit deconformitate i un audit de eficacitate.

1.4. REGLEMENTRILE INTERNAIONALEALE AUDITULUI FINANCIAR (STATUTAR)Rolul de liber internaional a profesiei contabile este asiguratde ctre Federaia Internaional a Contabililor (IFAC). Acestorganism a fost fondat n anul 1977 i este compus din 157 demembrii i asociaii din 123 de ri din ntreaga lume,reprezentnd peste 2,5 milioane de contabili.

8 Ordinul MFP nr. 3055/2005, pentru aprobarea reglementrilor contabileconform cu directivele europene.

Legea pieii de capital, nr. 297/2004, OMFP nr. 970/2005 privind aprobareacategoriilor de persoane juridice care aplic reglementri contabile conforme cu

IFRS, respectiv cu directivele europene.

Legea 31/1990, privind societile comerciale, republicat n 2004, modificat.

18


21/233

Misiunea IFAC este de a servi interesul public, de a ntriprofesia contabil la nivelul mondial i de a contribui ladezvoltarea unor economii internaionale puternice, prinpromovarea respectrii standardelor profesionale de naltcalitate9 Organismele profesionale membre IFAC militeazpentru promovarea integritii, transparenei i experienei nprofesia contabil.

Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit iAsigurare (IAASB) din cadrul IFAC dezvolt continuu:

Standardele Internaionale de Controlul Calitii (ISQC);Standardele Internaionale de Audit (ISA);Standardele Internaionale pentru Misiunile de Revizuire(ISRE);Standardele Internaionale pentru Misiunile de Asigurare,altele dect auditul sau revizuirile informaiilor financiareistorice (ISAE);

Standardele Internaionale pentru Servicii Conexe (ISRE);Declaraiile Internaionale privind Practica Misiunilor deAudit, Servicii Conexe i alte Misiuni.Parlamentul European i Consiliul Europei a emis Directiva2006/43/CE, privind auditul statutar al conturilor anuale i alconturilor consolidate. Aceast directiv a fost transpusi nlegislaia din Romnia.

1.5. ELEMENTELE I OBIECTIVELE UNEI MISIUNI DEASIGURAREProfesionitii contabili n practic public (practicienii), nderularea misiunilor de asigurare sunt obligai s respecte

standardele artate mai sus, reglementrile naionale iCadrul general Internaional pentru Misiuni de Asigurare.10Dacprofesionistul contabil nu activeaz n practica public

9 IFAC, Reglementri internaionale de audit, asigurare i etic, Editura Irecsim, Bucueti,2009, p. 6.10 IFAC, op. cit., p. 200-223.

19


22/233

(un auditor intern, un contabil care nu este independent fade entitate), atunci el este ncurajat s respecte standardeleinternaionale i Cadrul general, atunci cnd deruleazmisiuni de asigurare.

Profesionistul contabil este o persoan cu calitatea de membrual unui organism profesional membru IFAC, indiferent dacactiveaz n practica public sau dac este angajat al entitiipentru care presteaz servicii profesionale. Serviciileprofesionale sunt acele servicii care solicit aptitudini contabile,cum sunt serviciile contabile, de audit, de fiscalitate, deconsultan, de gestiune i management financiar etc.

Misiunile ndeplinite de ctre profesionitii contabili pot fistructurate n:

A) misiuni de asigurare;

B) alte misiuni.

A) Misiunile de asigurare reprezint acele misiuni n care unpractician i exprim o concluzie destinat creterii gradului dencredere a utilizatorilor vizai, alii dect partea responsabil, n

legtur cu rezultatele evalurii sau msurrii unor obiectivespecifice, n raport cu anumite criterii. Astfel, opinia unui auditorreferitoare la reflectarea imaginii fidele prin intermediul situaiilorfinanciare (rezultatul misiunii) se emite n urma aplicrii anumitornorme legale sau standarde contabile (criterii de apreciere)referitoare la poziia financiar, performanele i fluxurile detrezorerie (problema sau aspectul n cauz).

Exist dou modaliti de derulare a misiunilor de asigurare ide informare a utilizatorilor vizai:

1. misiuni de asigurare bazate pe afirmaii. n cazul acestor misiunipartea responsabil colecteaz, proceseazi furnizeaz

utilizatorilor vizai diferite categorii de informaii (afirmaii),iar profesionitii contabili exprim o opinie asupraconinutului acestor informaii, prin raportarea lor la anumitecriterii.20


23/233

2.misiuni de raportarea direct. n cadrul acestor misiuniinformaiile colectate i procesate de ctre entitatea respectivnu sunt disponibile pentru utilizatorii externi. Profesionistulcontabil (practicianul) efectueaz direct evaluri saucuantificri asupra problemei n cauz sau obine declaraiireferitoare la subiectul respectiv de la partea responsabil.Informarea utilizatorilor externi vizai se face numai prinintermediul unui raport de asigurare ntocmit de ctreprofesionistul contabil.Misiunile de asigurare efectuate de ctre un auditor sau un altpractician autorizat sunt de dou tipuri:

misiuni de asigurare rezonabil;misiuni de asigurare limitat.1.SCOPUL I NIVELUL DE ASIGURARE N CADRULUNEI MISIUNI DE AUDIT (DE ASIGURARE REZONABIL)Scopul unei misiuni de audit al situaiilor financiare anualeeste acela de a obine un nivel de asigurare rezonabil care dauditorului posibilitatea de a-i exprima o opinie pozitiv potrivit

creia aceste documente de sintez contabil sunt ntocmite, subtoate aspectele semnificative, n conformitate cu un referenialcontabil identificat (n conformitate cu anumite criterii). Pentruexprimarea opiniei, auditorii folosesc una din urmtoarele expresiiconsiderate echivalente:

situaiile financiare ofer o imagine fidel asupra (cu privirela)situaiile financiare prezint fidel, sub toate aspectelesemnificativeDin definiia de mai sus trebuie reinui trei termeni care vor fi

analizai n continuare: asigurare rezonabil, aspectesemnificativei opinia pozitiv. Dac, pe parcursul ndepliniriimisiunii sale, activitatea auditorului este limitatdatorit anumitorcircumstane sau dac intervin unele dezacorduri cu conducereaentitii referitoare la coninutul situaiilor financiare, auditorul nuva exprima o opinie fr rezerve (necalificat), ci va exprima o

21


24/233

opinie modificat sub forma: opiniei cu rezerve (calificat),imposibilitatea exprimrii unei opinii sau o opinie contrar, aacum vom vedea mai jos.

n situaia n care auditorul constat unele aspecte, uneleincertitudini semnificative care afecteaz situaiile financiare(procese juridice n curs, probleme referitoare la continuitateaactivitii, etc.) aspecte care sunt prezentate n notele anexe lasituaiile financiare, dup opinia fr rezerve (necalificat) seintroduce un paragraf de evideniere a acestor aspecte sub formafr a califica opinia noastr, atragem atenia asupra Noteilasituaiile financiare

Prin intermediul opiniei sale, auditorul exprim o asigurarerezonabilsau ridicat dar nu exprim o asigurare absolutreferitoare la faptul c situaiile financiare luate ca un ntreg (nansamblul lor) nu sunt viciate de denaturri semnificative.Aceast asigurare rezonabil (nu absolut) este impus delimitele inerente ale unei misiuni de audit, care afecteazabilitatea auditului de a detecta denaturrile semnificative.11

Limitele inerente ntr-o misiune de audit sunt determinate

de urmtorii factori:a) din motive de eficien, auditorul apeleaz, de regul, la teste isondaje:

probele de audit se obin prin alegerea i utilizarea uneia saumai multor tipuri de proceduri (inspecia, observaia,investigaia, confirmarea, proceduri analitice, calculearitmetice etc.), alegere ce prezint anumite riscuri;probele de audit se obin printr-o combinaie adecvat de testeale controalelori proceduri de fond:testele de control urmresc dac sistemul contabil i sistemulde control intern sunt astfel proiectate (concepute) i aplicate

nct s previn, detecteze i corecteze denaturrilesemnificative de informaii datorate erorilor sau fraudelor;11 ISA 200, Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare.

22


25/233

procedurile de fond (controalele substantive, controalesubstaniale)12 reprezint teste efectuate de ctre auditoripentru descoperirea denaturrilor semnificative din situaiilefinanciare.b) orice sistem contabil i sistem de control intern prezintanumite limite inerente, aa cum vom vedea;c) multe probe de audit se sprijin mai mult pe raionamente, pe

estimri contabile i mai puin pe convingeri i certitudini

(sunt persuasive, mai degrab dect conclusive).

Pentru a-i forma o opinie, auditorul se bazeaz peraionamente profesionale atunci cnd decide asupra naturii imomentului i ariei de cuprindere a procedurilor pe care lefolosete, atunci cnd evalueaz probele de audit n vedereaformulrii unor concluzii, atunci cnd apar circumstane deosebitecare mresc riscul de erori semnificative i atunci cnd existindicii c au avut loc denaturri semnificative.

2.SCOPUL I NIVELUL DE ASIGURARE N CADRUL UNEI

MISIUNI DE REVIZUIRE (DE ASIGURARE LIMITAT)Scopul unui angajament de revizuire13 (de trecere n revist) esteacela de a permite auditorului s concluzioneze, fr a utiliza toateprocedurile i tehnicile cerute ntr-un angajament de audit, c nu aufost relevate fapte de importan semnificativ care s-1 fac saprecieze c situaiile financiare nu au fost stabilite n toate aspectelelor semnificative conform cadrului general de raportare financiaridentificat.

Pentru verificarea afirmaiilor, adic a declaraiilor fcute deconducerea entitii audiate prin intermediul situaiilor financiarepentru uzul diferitelor categorii de utilizatori, prestatorii deservicii n cadrul angajamentelor de revizuire apeleaz la:

12 Standardele Internaionale de Audit (ISA nr. 500 Probe de audit) folosesc expresiateste de detaliu. Normele Naionale de Audit (nr. 50 Elemente probante) foloseteexpresia controale substantive, n literatura de specialitate (Arens Loebbecke, op.cit.)se utilizeaz termenul controale substaniale.13 Standardul Internaional pentru Angajamente de Revizuire (ISRE 2400).

23


26/233

proceduri analitice, adic la calculul diferiilor indicatori cuajutorul crora se analizeaz tendinele i fluctuaiileanormale i se fac diferite comparaii;investigaii, adic obinerea de informaii de la persoanele bineinformate. Angajamentele de revizuire nu cuprind uneleproceduri specifice auditului cum sunt: evaluarea sistemuluicontabil i a sistemului de control intern, inspecii, confirmri,etc. Ca urmare, probabilitatea de a fi testate toate aspectelesemnificative este mai mic. Din aceste motive, nivelul deasigurare furnizat printr-un raport de revizuire este n modproporional mai redus dect cel dat de un raport de audit.Nivelul de asigurare moderat ia forma unei asigurrinegative, care poate fi exprimat astfel: n timpul revizuirii nimic nua atras atenia noastr care s ne fac s credem c situaiile financiarenu ofer o imagine fidel, (sau nu prezint fidel sub toate aspectelesemnificative) n conformitate cu cadrul general de raportarefinanciar (referenialul contabil) identificat.

Misiunile de audit i misiunile de revizuire au scopul de apermite auditorului s exprime o opinie asupra reflectrii imaginiifidele prin intermediul situaiilor financiare anuale. Uneori,

auditorii sunt chemai s i exprime o opinie, s ofere un grad deasigurare referitoare la alte categorii de informaii dect celecuprinse n situaiile financiare anuale (situaii financiareintermediare, informaii prognozate etc.)

De regul, o misiune de asigurare cuprinde cinci elemente:

1. O relaie tripartit, care include un auditor sau un altpractician, o parte responsabili utilizatorii vizai:auditorii i exprim opinia (ofer o asigurare) referitoare lasituaiile financiare anuale (informaiile financiare istorice).Dar, se poate cere practicienilor contabili s efectueze misiuni

de asigurare pentru o gam larg de probleme;partea responsabil este format din persoanele care sunt legatede problema n cauz. Astfel, pentru afirmaiile sauinformaiile incluse n situaiile financiare responsabilitatearevine celor care culeg, proceseazi sintetizeaz aceste24


27/233

informaii, precum i celor din guvernan care i nsuesc isemneaz documentele de sintez contabil. Uneori, partearesponsabil rspunde att de corectitudinea informaiilorreferitoare la o problem,ct i de problema respectiv. Astfel,conducerea furnizeaz informaii referitoare la eficiena ieficacitatea controlului intern, dar n acelai timp rspunde deimplementarea i buna funcionare a acestui control;

utilizatorii vizai sunt persoanele pentru care auditorii ntocmescrapoartele de asigurare. Utilizatorii vizai pot fi att persoane dinentitatea care a angajat misiunea de audit, ct i alte persoanecare i bazeaz deciziile lor pe informaiile auditate.2. O problem adecvat. Auditorii i ceilali profesioniti contabiliofer asigurri asupra unei game largi de probleme, cum sunt: poziiafinanciar, performanele i fluxurile de trezorerie prezentate idescrise prin intermediul situaiilor financiare; sistemul contabil isistemul de control intern din entitate; eficiena i eficacitatea unoraciuni etc.3. Criterii adecvate. Criteriile reprezint etaloane utilizate pentruevaluarea (cuantificarea) i compararea unor aspecte, precum ipentru prezentarea i descrierea lor. Pentru ntocmirea situaiilorfinanciare criteriile pot fi formate din IFRS, reglementri naionale

(OMFP nr. 3055/2009, ordine specifice emise de BNR, CNVM, CSAetc). Criteriile de apreciere pot fi formate i din: procedurileaprobate pentru exercitarea controlului intern, reglementrilorfiscale, codurile de conduit, nivelul unor indicatori de performanetc.Pentru a fi adecvate aceste criterii trebuie s prezinteurmtoarele caracteristici:

s fie relevante pentru utilizatorii de informaii;s fie suficient de complete, astfel nct s fie utile nfundamentarea deciziilor;

s fie disponibile utilizatorilor vizai care trebuie s neleagconinutul lor;25


28/233


29/233

natura auditului, dar care au fost definite i selectate, de comunacord de ctre entitatea angajatoare, auditor i tere pri interesate.

n acest caz, n raportul su, auditorul prezint constatrilefcute n urma aplicrii procedurilor convenite, fr s exprime nici oasigurare. Utilizatorii raportului evalueaz pentru ei niiprocedurile utilizate i constatrile auditorului i i contureazpropriile concluzii. De regul, auditorii, dup ce i prezintconstatrile fcute pe baza procedurilor convenite, fr s exprimeo opinie, i formuleaz o ncheiere sub forma datorit faptul cprocedurile folosite nu constituie nici un audit i nici o revizuire nconformitate cu standardele de audit, noi nu exprimm nici o asigurareasupra

Raportul ntocmit pe baza procedurilor agreate se adreseaznumai prilor care au convenit asupra procedurilor ce trebuieefectuate, aceasta deoarece terele pri nu cunosc criteriile imotivele dup care s-au stabilit procedurile i, ca urmare, potinterpreta greit rezultatele.

2. Angajamentele de compilare a informaiilor financiareScopul unui angajament de compilare este, pentru contabil,acela de a folosi competena i experiena sa contabil, nu cea de

auditor, n scopul de a colecta, clasifica i sintetiza informaiilefinanciare, astfel nct acestea s fie uor de neles. Contabilul nutesteaz afirmaiile conducerii i nu evalueaz constatrile fcute.

Procedurile utilizate sunt de natur contabili, ca urmare, elenu permit contabilului s exprime o asigurarea asupra situaiilorfinanciare. Totui, utilizatorii documentelor contabile elaboratebeneficiaz de serviciile unui profesionist contabil i, ca urmare,au o ncredere sporit n corectitudinea acestora.

Numele contabilului profesionist este asociat informaiilorfinanciare elaborate numai atunci cnd acesta ataeaz un raportla aceste informaii i atunci cnd accept folosirea numelui sau

ntr-o relaie profesional. Dac numele contabilului nu esteasociat, atunci terele pri neleg c profesionistul nu-i asumnici o responsabilitate.

27


30/233

CURSUL NR. 2

Codul etic al profesionitilor contabili

OBIE CT I V E1.6. Principii fundamentale ale profesiei contabile;

1.7.Ameninrile care pot afecta conformarea cuprincipii fundamentale;1.8.Independena auditorilor statutari i altemsuri de protecie;1.9.Autorizarea auditorilor statutari i a firmelorde audit.1.10. ntrebri recapitulative i bibliografieNO IUNIintegritatea, obiectivitatea, competena profesional

CHEIE

i atenia cuvenit, confidenialitatea,comportamentul profesional, independenaauditorilor, ameninrile la adresa conformitii cuprincipiile fundamentale, msuri de protecie,autorizarea auditorilor statutari.

Profesionitii contabili trebuie s i asume responsabilitateade a aciona n interes public. Responsabilitatea lor nu constexclusiv n satisfacerea nevoilor unui client sau ale unui angajatorindividual. Acionnd n interes public, profesionitii contabili npractica publici profesionitii contabili angajai trebuie s seconformeaz prevederilor Codului etic al profesionitilor contabili.

Profesionitii contabili sunt membrii ai CECCAR sau ai CAFR.Ei ofer servicii profesionale diverse, cum sunt: organizeaziconduc contabilitatea, presteaz servicii de audit, fiscalitate,evaluarea economic, consultan, expertiz contabilifiscal etc., aa cum am vzut.Profesionitii contabili angajai sunt salariai, conformprevederilor din Codul Muncii, de ctre entitatea pentru carepresteaz servicii profesionale.Profesionitii contabili n practica publicfac parte dintr-o firm

care ofer servicii profesionale (firm de audit, de28


31/233

contabilitate, de evaluare, de consultan) pentru divericlieni.Codul etic al profesiei contabile a fost elaborat de ctre IFAC,n anul 2005 i este structurat pe trei pri:

partea A, stabilete principiile fundamentale de eticprofesional pentru toi profesionitii contabili i precizeazmsurile de protecie care pot elimina ameninrile la adresaconformitii cu principiile fundamentale;partea B este adresat profesionitilor contabili n practicpublic;partea C este aplicat de ctre profesionitii contabili angajai.n continuare, vom sintetiza prevederile Codului referitoare laprofesionitii contabili n practic public.

1.6. PRINCIPIILE FUNDAMENTALEALE PROFESIEI CONTABILEUn profesionist contabil i firmele care ofer serviciiprofesionale trebuie s respecte urmtoarele cinci principii

fundamentale:a) Integritatea;b) Obiectivitatea;c) Competena profesionali atenia cuvenit;d) Confidenialitatea;e) Comportamentul profesional.

a) Integritatea. Acest principiu fundamental impune tuturorprofesionitilor contabili:

s fie oneti i direci n relaiile profesionale i de afaceri;s evite asocierea cu evidene, rapoarte sau comunicate atuncicnd acestea omit sau ascund unele informaii, sunt false sauneglijente i, ca urmare, pot induce n eroare pe utilizatoriivizai;29


32/233

s dea dovad de scepticism profesional, fiind contieni defaptul c afirmaiile prii responsabile pot fi incomplete,eronate sau false.b) Obiectivitatea. Profesionitii contabili au obligaia:

s nu i compromit raionamentul profesional din cauzesubiective, datorit conflictului de interese sau datorit altorinfluene nedorite;s fie imparial.Integritatea i obiectivitatea profesionitilor contabili sunt directlegate de independena acestora, aa cum vom vedea n continuare.

c) Competena profesionali atenia cuvenit. Acestprincipiu impune urmtoarele obligaii profesionitilor contabili:

s obini s menin un nivel adecvat de cunotine iaptitudini profesionale menite s asigure prestarea unorservicii profesionale competente ctre clieni sau ctreangajator. Astfel, auditorii financiari dup ce obin aceast

calitate pe baza unor examene sunt obligai s efectueze anual40 de ore de pregtire profesional (20 de ore structurate i 20de ore nestructurate);s cunoasc ultimele evoluii ale practicii, literaturii ilegislaiei specifice;s acioneze cu contiinciozitate, meticulozitate i ateniecuvenit, n conformitate cu procedurile, normele ireglementrile specifice;s urmreasc, supervizeze i instruiasc persoanele aflate nsubordinea lor.

d) Confidenialitatea. Profesionitii contabili sunt obligai:

s se abin s dezvluie informaiile considerate confidenialen afara firmei de audit sau de contabilitate, ori n afaraentitii angajatoare. Informaiile considerate confideniale potfi dezvluite ctre teri numai dac exist o autorizarecorespunztoare sau dac exist o obligatie legal (la cerereaorganelor de justiie, de control, de supraveghere ireglementare sau atunci cnd se constat infraciuni sau altefapte ilicite);30


33/233

s nu foloseasc informaiile confideniale obinute navantajul su sau al terilor;s se asigure c persoanele din subordine, persoanele careofer consultaii sau expertize, persoanele care sunt asociai aientitii etc., nu dezvluie informaiile dobndite.Profesionistul contabil trebuie s se conformeze acestuiprincipiu i dup ncheierea relaiilor cu clientul sau angajatorulrespectiv.

e) Comportamentul profesional. Profesionitii contabilitrebuie s militeze pentru meninerea i creterea prestigiuluiprofesiei. Ei sunt obligai:

s se conformeze cerinelor reglementrilor specifice istandardelor profesionale;s evite aciunile i situaiile care ar putea discredita profesia;s fie cinstii i loiali n relaiile cu clienii sau angajatorii, snu solicite remuneraii exagerate;

s nu fac referiri compromitoare care ar putea discredita peali profesioniti contabili, cu scopul de a atrage noi clieni.1.7. AMENINRILE CARE POT AFECTACONFORMAREACU PRINCIPIILE FUNDAMENTALEConformitatea cu principiile fundamentale poate fi afectatntr-o gam larg de cazuri. Codul etic ncadreaz acesteameninri n cinci categorii: ameninri de interes propriu, deauto-revizuire, de reprezentare, de familiaritate i de intimidare.

a) Ameninri de interes propriu. Conformarea cu cele cinciprincipii fundamentale a auditorilor sau a celorlali profesioniti

contabili n practica public este ameninat dac acetia:

au interese financiare n entitatea pentru care presteazservicii de asigurare sau au interese comune cu cele aleclientului de asigurare. Aceste interese pot fi directe sauindirecte;31


34/233

ntrein relaii apropiate de afaceri cu clientul;au intenia de a deveni angajai ai clientului;acord sau obin mprumuturi ori garanii de la client ncondiii mai favorabile dect cele uzuale;sunt dependeni fa de onorariile primite de al un anumitclient i sunt preocupai de a nu pierde contractul cu acelclient (onorariile de la un client nu trebuie s aib o pondereprea mare n veniturile totale ale auditorului);au onorarii prea mari, prea mici, contingente, restante ionorarii conexe. Onorariile prea mici indic probabilitatea caauditorul s nu aloce timp suficient i personal calificat pentrundeplinirea corespunztoare a misiunii. Onorariilecontingente sunt stabilite pe o baz predeterminat cu privirela rezultatul muncii prestate de auditor. Onorariile conexeconstau n plata unor comisioane pentru obinerea de la oter parte a unor comisioane pentru promovarea intereseloracesteia n entitatea auditat (de exemplu pentru vnzareaunui program informatic).

sunt n conflict de interese cu clientul (n anumite tranzaciisunt pri concurente).b) Ameninri de auto-revizuire. Auditorii i ceilaliprofesioniti contabili nu sunt interesai s divulge propriile loromisiuni sau erori. Conformarea cu principiile fundamentale esteameninat atunci cnd:

ei descoper erori cu ocazia revederii serviciilor prestate sau arapoartelor ntocmite;constat c procedurile de lucru la elaborarea sau

implementarea crora ei au fost implicai sunt neadecvate;ei au autorizat sau au recomandat efectuarea unor operaiuni,au efectuat nregistrri contabile, au ntocmit situaiilefinanciare sau au prestat alte servicii pentru client;unii membrii ai echipei de asigurare au fost anterior directorisau angajai n entitatea auditat etc.32


35/233

c) Ameninri de reprezentare. Astfel de ameninri potinterveni atunci cnd auditorii sau ali profesioniti contabili carepresteaz servicii de asigurare:

au reprezentat sau au aprut entitatea respectiv ntr-un litigiu;au promovat pe piaa de capital aciunile sau obligaiunileentitii respective etc.d) Ameninrile de familiaritate. Aceste ameninri intervinatunci cnd:

un membru al echipei de asigurare sau o rudenie ori afin alacestuia ocup funcii de conducere sau de execuie nentitatea pentru care se presteaz servicii de asigurare, funciecare i permite s influeneze coninutul informaiilor care vorfi auditate sau revizuite;un fost partener al firmei de audit ocup n entitatea auditatfuncii care i permit s influeneze informaiile care vor fiauditate sau revizuite;

un membru al echipei de asigurare urmeaz s fie angajat dectre entitatea pentru care se presteaz servicii profesionale;aceeai echip de asigurare sau aceeai persoan exercitmisiunea o perioad ndelungat, fr s se asigure rotaiaacestora.e) Ameninri de intimidare. Clienii misiunilor de asigurarepot face presiuni care duc la neconformitatea cu principiilefundamentale. Astfel de presiuni constau n:

ameninri cu nlocuirea sau concedierea profesionitilorcontabili, fcute de ctre client;

exercitarea de presiuni n vederea reducerii ariei decuprindere a misiunii de asigurare i a onorariilor cuvenite;ameninri cu litigii etc.33


36/233

1.8. INDEPENDENA AUDITORILOR STATUTARII ALTE MSURI DE PROTECIEPentru asigurarea respectrii principiilor fundamentale ipentru aprarea interesului public, auditorii membrii ai echipelorde audit sau firmele de audit n exercitarea mandatului lor,trebuie s fie liberi i percepui a fi liberi de orice constrngeri carear putea aduce atingerea principiilor de independen,obiectivitate i integritate profesional.17

Misiunile de asigurare (audit, revizuire, alte misiuni deasigurare) au scopul de a mri ncrederea utilizatorilor deinformaii n concluziile profesionitilor contabili. Pentru sporireancrederii utilizatorilor de informaii, alii dect prileresponsabile, n concluziile acestor profesioniti contabili estenecesar s se asigure independena auditorilor fa de clienii deasigurare. Aceast independen are dou laturi:

a) Independena la nivel mental;

b) Independena n aparen.

a) Independena la nivel mental const n starea de spirit carepermite exprimarea unor concluzii fr ca auditorul s fie afectat

de influene care compromit raionamentul profesional,obiectivitatea, integritatea i sceptimismul profesional.

b) Independena n aparen. Auditorii trebuie s evitesituaiile i faptele care pot determina pe o ter parte informatirezonabil s concluzioneze c integritatea, obiectivitatea isceptimismul profesional al auditorilor au fost compromise.

Pentru reducerea sau eliminarea acestor ameninri auditoriisunt obligai s intreprind dou categorii de msuri de protecie:A) Msuri de protecie generate de profesie i legislaie;B) Msuri de protecie specifice mediului de lucru.

A) Msuri de protecie create de profesie i legislaie includ:

17 Ordonana de Urgen nr. 75/999 privind activitatea de audit financiar, modificatiaprobat prin Legea nr. 133/2002, art. 4.

34


37/233

1) Cerine educaionale, de formare i experien pentru accesul laprofesie. Aceste cerine sunt enumerate la paragraful de maijos:

2) Cerine de dezvoltare profesional continu. n cadrulparagrafului 1.7. de mai sus am discutat despre meninerea idezvoltarea competenei profesionale a auditorilor statutari;

3) Reglementri referitoare la guvernana corporativ. Legeasocietilor comerciale nr. 31/1999 i Ordonana de Urgennr. 90/2008 privind auditul statutar al situaiilor financiareanuale i a situaiilor financiare consolidate prevd cnumirea auditorilor statutari se face de ctre adunareageneral a acionarilor/asociaior entitii auditate (nu dectre managerii acestor entiti). Entitile auditate nu potdemite auditorii statutari datorit divergenelor de opinii cuprivire la tratamentele contabile sau la procedurile deaudit.18 Auditorii statutari sunt ajutai i protejai i datoritprevederilor legislative referitoare la controlul intern, auditulintern, comitetul de audit i celelalte comitete de specialitateinstituit n cadrul entitilor auditate, aa cum vom vede maijos;

4) Standarde profesionale. Auditorii statutari trebuie s seconformeze cerinelor tuturor standardelor profesionalerelevante, indiferent de specificul entitilor auditate sau dedorinele unor persoane;

5) Proceduri disciplinare i de monitorizare profesional saureglementar. n cadrul firmelor de audit se elaboreaz Politicii proceduri pentru controlul calitii misiunilor de audit. nacest document sunt prevzute procedurile de control internluate de firmele de audit menite s asigure respectarea celorcinci principii fundamentale i efectuarea unor lucrri decalitate.

18 Ordonana de Urgen nr. 90/2008, art. 45.

35


38/233

Auditorii statutari nu pot desfura activiti care le potprejudicia integritatea, obiectivitatea, independena sau reputaiaprofesional19, astfel:

nu se pot implica n procesul decizional al entitii auditate;nu pot avea relaii financiare directe sau indirecte, relaii deafaceri, relaii de ncadrare n munc, prestarea de alte serviciidect cele de audit sau alte relaii cu entitatea auditat carele-ar putea compromite independena.Rapoartele de audit sunt lovite de nulitate dac independenaauditorilor statutari nu este asiguratdatorit ameninrilor artatemai sus (verificarea propriei activiti, interesul propriu, relaii dereprezentare sau de familie).

6) Revizuirea extern, de ctre o ter parte mputernicit prin

lege, a activitilor auditorilor statutari.

Pe lng Cancelaria Primului Ministru funcioneazConsiliul

pentru Supravegherea Public a Activitii de Audit Statutar. Acestorganism reprezint principala structur operational n cadrulsistemului naional de supraveghere public. CAFR esteautoritatea care efectueaz la un interval de cel mult 6 ani,revizuirea activitii auditorilor statutari. Aceast revizuireurmrete modul n care auditorii statutari respect principiilefundamentale stabilite prin Codul etic, standardele de audit imsura n care se asigur independena auditorilor fa deentitile auditate.

B) Msuri de protecie specifice mediului de lucru cuprind:

1) Msuri de protecie luate la nivelul firmelor de audit;

2) Msuri de protecie specifice fiecrei misiuni.

1)La nivelul firmelor de audit, n cadrul mediului de lucru se iau

numeroase msuri, cum sunt:

se elaboreaz politici i proceduri interne referitoare laidentificarea ameninrilor la adresa independenei i lamsurile de protecie menite s reduc sau s elimine acesteameninri;

19 Ordonana de Urgen nr. 90/2008, art. 21.

36


39/233

conductorii firmelor de audit elaboreaz politici i proceduriprin care se solicit partenerilor i ntregului personal s seconformeze principiile fundamentale. Partenerii i personalulprofesional sunt periodic instruii n ceea ce privetenecesitatea ca acetia s respecte principiile fundamentale is acioneze n interes public;activitatea echipelor de asigurare este supus unui sistem desupraveghere, revizuire i monitorizarea din parteaconducerii firmelor de audit.2) Msurile de protecie specifice misiunilor, incluse n mediulde lucru cuprind:

consultarea unei tere pri independente cum ar fi a uneiorganizaii profesionale, a unui profesionist contabil, a celordin guvernana clientului, pe probleme de etic profesionale;implicarea unei alte firme de audit pentru a reefectua o partea misiunii;msurile de protecie luate de client referitoare la numirea

auditului i mrimea onorariului, la componenteleguvernanei corporative, la asigurarea cu personal competent,la procedurile interne de lucru i control etc.1.9. AUTORIZAREA AUDITORILOR STATUTARII A FIRMELOR DE AUDITActivitatea de audit statutar se efectueaz numai de ctreauditorii statutari sau de firmele de audit care au fost autorizai dectre CAFR, Exercitarea activitii de audit statutar de ctrepersoane care nu au fost autorizate constituie infraciune.

O persoan fizic poate fi autorizat s efectueze audit statutarnumai dac ndeplinete urmtoarele condiii:

1.a absolvit o instituie de nvmnt economic superior;2.are o bun reputaie;3.a efectuat un stagiu n activitatea de audit statutar.37


40/233

Pentru obinerea calitii de stagiar n activitatea de auditstatutar persoanele fizice trebuie s ndeplineasc urmtoarelecondiii:

s fie liceniate ale unei faculti cu profil economic sauechivalent;s aib o vechime n activitatea financiar-contabil deminimum 4 ani;s ndeplineasc cerinele Codului etic;s fie promovat testul de verificare a cunotinelor ndomeniul financiar-contabil, necesar pentru accesul la stagiu.Persoanele care au o diplom universitar la nivel de masteratpot benenficia de reducerea vechimii n activitateafinanciar-contabil cu durata programului de masterat. Aceastreducere se poate acorda pe baza unui protocol ncheiat ntreCameri instituia de invmnt superior care a eliberatdiploma de masterat.

Durata stagiului este de cel puin 3 ani, din care cel puin 2 ani

trebuie s fie un stagiu efectiv desfurat n cadrul unor firme deaudit, iar diferena de stagiu este rezervat unor cursuri depregtire teoretic.

4.a promovat, dup parcurgerea perioadei de stagiu, un examende competen profesional.Persoanele care posed o diplom universitar la nivel demasterat pot fi exceptate de la testul de cunotinele teoretice dinunele din domeniile prevzute la art. 8 din OU mr. 90/2008.O firm poate fi autorizat s efectueze lucrri de audit numaidac ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii:1) persoanele fizice care efectueaz audit statutar n numele

firmei de audit trebuie s fie autorizate de ctre CAFR;2) majoritatea drepturilor de vot n firma de audit trebuie s fiedeinute de persoane autorizate de ctre CAFR;

3) majoritatea membrilor organului administrativ sau de

conducere al firmei de audit trebuie s fie reprezentat de

persoane autorizate de CAFR;

4)s aib o bun reputaie.

38


41/233

Auditorii statutari i firmele de audit sunt nregistrai, cuprecizarea datelor de identificare, ntr-un Registru public,accesibil pe site-ul Camerei. Acest registru se public anual i nMonitorul Oficial.

1.10. NTREBRI RECAPITULATIVE I BIBLIOGRAFIENTREBRI RECAPITULATIVE

Generalizarea termenului auditeste legat de evoluiasocietilor comerciale i de necesitatea asigurrii unei ncrederirezonabile n informaiile contabile furnizate de ctre entitate.

Procesul de audit const n analiza i evaluarea informaiilorprin raportarea lor la nite criterii prestabilite efectuat de ctre unprofesionist competent i independent, care i exprim o opinie(ofer o asigurare) printr-un raport de audit.

Rolul auditului este acela de a asigura corecta informare autilizatorilor de informaii care nu pot verifica corectitudineaacestora.

Profesionitii contabili de practic public ofer servicii deasigurare (rezonabili limitat) i alte servicii profesionale

(bazate pe proceduri convenite, compilri etc).Misiunile de asigurare cuprind: o relaie tripartit, o problemadecvat, un set de criterii de apreciere, probele de audit colectatei un raport ntocmit de auditor.

MisiunileprofesionistuluicontabilMisiuni deasigurareAsigurare rezonabil(audit)

Asigurare limitat(revizuire)Alte misiuni Proceduri conveniteCompilrile etc.

39


42/233

Profesionitii contabili de practic public sunt persoanelemembre ale unei organizaii profesionale care presteaz serviciictre client, fr s aib relaii contractuale de munc cu clienii.

Ei i desfoar activitatea n conformitate cu cerineleprincipiilor fundamentale stabilite de Codul etic. Aceste principiifundamentale sunt: integritatea, obiectivitatea, competenaprofesionali atenia cuvenit, confidenialitatea icomportamentul profesional.

Conformitatea auditorilor cu principiile fundamentale poate fiameninat. Aceste ameninri sunt: de interes propriu, deauto-revizuire, de reprezentare, de familiaritate i de intimidare.

Pentru limitarea efectelor acestor ameninri, auditorii iaunumeroase msuri de protecie, principala msur de protecieconst n asigurarea independenei auditorilor.

PrincipiilefundamentaleAmeninri la adresaconformitii cuprincipiile

Independena ialte msuri deprotecienainte de a parcurge cursurile urmtoare, asigurai-v c aineles cele prezentate mai sus, cutnd rspunsuri cel puin laurmtoarele ntrebri:

1) Care este coninutul termenului audit?2) Care au fost factorii ce au determinat evoluia auditului?3) Cum caracterizai evoluia auditului de la nceputul secoluluiXX i pn n prezent?4) Care sunt cele patru trsturi ale auditului?5) Care sunt cei trei factori care justific necesitatea auditului?

6) Care sunt entitile obligate s auditeze situaiile financiareanuale?7) Care este rolul IFAC?8) Ce nelegem prin profesionistul contabil de practic public?9) Care sunt cele dou modaliti de informare i asigurare autilizatorilor de informaii?

40


43/233

10)Care este scopul unei misiuni de audit asupra situaiilorfinanciare?

11)Care sunt tipurile de opinie exprimate printr-un raport deaudit?

12)De ce nu se poate oferi o asigurare absolut?

13)n ce constun angajament de revizuire?

14)n ce constun angajament bazat pe proceduri convenite?

15)n ce constun angajament de compilare?

16)Care sunt cele cinci elemente ale unei misiuni de asigurare?

17) Explicai coninutul celor cinci principii fundamentale careguverneaz activitatea profesionistului contabil n practicpublic;

18) Explicai cele cinci categorii de ameninri la adresaconformitii cu principiile fundamentale;

19)n ce const independena auditorilor, principala msur deprotecie contra ameninrilor;

20)Care sunt msurile de protecie generate de profesie i lege?

21)Care sunt msurile de protecie specifice mediului de lucru?

22)Care sunt condiiile n care poi deveni stagiar la domeniulauditului statutar?

23)Care sunt condiiile necesare pentru ca o persoan fizic s

poat fi autorizat n domeniul auditului statutar?

24)n ce condiii o persoan juridic poate fi autorizat sefectueze audit statutar?

BIBLIOGRAFIE

IFAC i CAFR, Reglementri Internaionale de Audit,


44/233

Asigurare i Etic, Editura Irecson, 2009, p. 13-131, Coduletic al profesionitilor contabili i p. 200-223, Cadrul generalinternaional pentru misiunile de asigurare.ISA nr. 200, Obiective i principii generale care guverneaz unaudit al situaiilor financiare.ISRE nr. 2400, Misiuni de revizuire a situaiilor financiare.ISRE nr. 4400, Misiuni bazate pe proceduri convenite privindinformaiile financiare.ISRE nr. 4410, Misiuni de compilare a informaiilor financiare.41


45/233

Ordonana de Urgen nr. 75/1999 privind activitatea deaudit financiar, modificat.Ordonana de Urgen nr. 90/2008 privind auditul statutaral situaiilor financiare anual i al situaiilor financiare anualeconsolidate.42


46/233

MODULUL II

OBIECTIVELE I RISCURILE AUDITULUISTATUTAR

CURSUL NR. 3

Obiectivele auditului statutar

OBIECTIVE 2.1. Afirmaiile conducerii referitoare la coninutulsituaiilor financiare anuale;

2.2. Obiectivele auditului statutar.NO IUNIafirmaiile fcute de conducere prin intermediul

CHEIEsituaiilor financiare, combinarea acestor afirmaiide ctre auditori, obiectivele auditului n legturcu aceste informaii.

2.1. AFIRMAIILE CONDUCERII REFERITOARE LACONINUTUL SITUAIILOR FINANCIARE ANUALECnd declar c situaiile financiare ofer o imagine fidel, nconformitate cu anumite criterii (cu un anumit refereniarcontabil) conducerea face numeroase afirmaii explicite sauimplicite referitoare la recunoaterea, evaluarea, prezentarea idescrierea diferitelor structuri ale situaiilor financiare.

RECUNOATEREA este procesul de ncorporare n bilan sau n

contul de profit i pierdere a unui element care:

corespunde definiiei date unei structuri a situaiilorfinanciare (activ, datorii, capital propriu, venituri icheltuieli);43


47/233

este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociats intre sau s ias n sau din entitate;elementul respectiv are un cost sau o valoare care poatefi evaluat() n mod credibil.PREZENTAREA i DESCRIEREA se refer la forma i coninutulinformaiilor inclusiv a celor suplimentare din Noteleexplicative.

Auditorul utilizeaz aceste afirmaii atunci cnd:

evalueaz riscul potenial de apariie a unor informaiidenaturate semnificativ;proiecteaz (planific) i aplic procedurile de audit n funciede riscurile informaionale evaluate.Afirmaiile sau aseriunile fcute de conducere prinintermediul situaiilor financiare sunt grupate n diferite moduri,n continuare ne limitm la prezentarea structurii acestoraconform ISA nr. 500 Probe de audit. Acest standard structureazafiramiile conducerii astfel:

a) afirmaii referitoare la tranzacii i alte evenimente asociateperioadei supuse auditului;b) afirmaii cu privire la soldurile conturilor de la sfritulperioadei;c) afirmaii cu privire la prezentarea i descrierea informaiilorprin intermediul situaiilor financiare.

a) Afirmaii cu privire la categorii de tranzacii i operaiuniasociate perioadei supuse auditului;

APARIIA. Managerii declar c tranzaciile i evenimentelecare au fost nregistrate n contabilitate au avut loc, s-au produs n

realitate i sunt legate de entitatea respectiv (nu s-a nregistratnimic n plus, nu s-au fcut supraevaluri);

EXHAUSTIVITATEA. Managerii afirm c toate tranzaciile ievenimentele au fost nregistrate, c nu sunt omisiuni sausubevaluri;

ACURATEEA. Prin intermediul acestei afirmaii manageriideclar c tranzaciile i operaiunile au fost evaluate inregistrate n mod corespunztor cu grija cuvenit.

44


48/233

SEPARAREA EXERCIIILOR FINANCIARE. Managerii declar ctranzaciile i operaiunile (evenimentele) au fost nregistrate nperioada contabil corect, cu respectarea cerinelor uneicontabiliti de angajamenti ale principiului independeneiexerciiului.

CLASIFICAREA. Prin aceast afirmaie managerii declar ctranzaciile i operaiunile au fost nregistrate (imputate) ngrupele de conturi corespunztoare (active imobilizate, activecirculante; datorii pe termen scurt, datorii pe termen lung).

b) Afirmaii cu privire la soldurile conturilor la sfritulperioadei

EXISTENA. Conducerea entitii declar c toate elementele deactiv, de datorii i de capitaluri proprii reflectate n conturilecontabile au existat la data bilanului;

DREPTURI i OBLIGAII. Managerii afirm c entitateacontroleaz beneficiile economice viitoare aferente resurselor dinactivul bilanului i c datoriile sunt obligaii actuale ale entitii.Toate activele reprezint drepturi ale entitii, sunt controlate deentitate ca urmare a unui drept de proprietate sau drept de

crean. Toate datoriile sunt ale entitii, nu ale acionarilor,managerilor, entitilor afiliate etc.

EXHAUSTIVITATEA. Prin aceast declaraie se afirm c toatesumele au fost incluse n soldul conturilor, c toate activele,datoriile i capitalurile proprii care ar fi trebuit nregistrate suntevideniate;

EVALUAREA i ALOCAREA. Managerii declar c soldurileconturilor au fost corect calculate, inndu-se seama i de ajustrilepentru deprecieri sau pentru pierderile de valoare. Gruparea(alocarea sau clasificarea) pe conturi s-a fcut n funcie deconinutul economic i forma juridic a elementelor aferente

fiecrui cont.

45


49/233

c) Afirmaii cu privire la prezentarea i descriereainformaiilor

Prin intermediul situaiilor financiare, n ansamblul lor,inclusiv prin intermediul Notelor explicativemanageriiformuleaz urmtoarele afirmaii sau declaraii.

APARIIA i DREPTURI i OBLIGAII. Tranzaciile i evenimenteleincluse n situaiile financiare s-au produs cu adevrat. Nu s-aunregistrat n contabilitate i nu s-au prezentat tranzacii ievenimente care nu s-au produs, care nu au avut loc sau care augenerat drepturi i obligaii ce nu aparin entitii.

EXHAUSTIVITATEA. Toate prezentrile de informaii care ar fitrebuit cuprinse n situaiile financiare au fost incluse,respectndu-se cerinele IFRS/IAS i/sau ale reglementrilornaionale.

ACURATEEA i EVALUAREA. Informaiile financiare i de altnatur sunt prezentate n situaiile financiare cu fidelitate i lavalorile corespunztoare.

CLASIFICAREA i INTELIGIBILITATEA. Informaiile cuprinse n

bilan, contul de profit i pierdere, situaia modificrilorcapitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie i n noteleexplicative la acestea sunt prezentate (subclasificate) i descrise nmod corespunztor, ele putnd fi uor nelese de ctre utilizatoriicare dispun de cunotine suficiente privind derularea afacerilor ide noiuni de contabilitate.20

Sinteza afirmaiilor (declaraiilor explicite sau implicite)formulate de conducerea entitilor prin intermediul situaiilorfinanciare este redat n tabelul de mai jos.

20 Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, adaptate deIASB n

anul 2001, paragraful nr. 25.

46


50/233

Afirmaiile formulate prin intermediul situaiilor financiare

AFIRMAII CU PRIVIRE LA:PREZENTAREA IDESCRIEREAELEMENTELOR DINSITUAIILE FINANCIARE1. Apariia i drepturi iobligaii2. Exhaustivitatea3. Acurateea ievaluarea4. Clasificarea iinteligibitatea

2.2. OBIECTIVELE AUDITULUI FINANCIARObiectivele auditului sunt strns legate de afirmatiileconducerii. Auditorul urmrete dac aceste afirmatii sunt juste.Pentru a se putea pronuna asupra corectitudinii i sinceritiiafirmatiilor formulate de conducere auditorul este obligat sculeag probe de audit suficiente i adecvate pe baza crora s sepoat pronuna asupra conformitii sau neconformitii situaiilorfinanciare cu criteriile prestabilite printr-un refereniar contabil

identificat.Obiectivele auditului pot fi stabilite n termeni generali, lanivelul afirmatiilor sau pot fi definite mai analitic n funcie detrsturile specifice ale fiecrei categorii de operaiuni (cumprri,

47


51/233

vnzri, pli, ncasri etc.) ale fiecrei grupe de conturi sau alefiecrei prezentri i descrieri din situaiile financiare.Astfel, obiectivele generale ale auditului pot fi formulatedup cum urmeaz:

a) Obiective generale referitoare la categorii de operaiuni reflectaten rulajul conturilor

Auditorul trebuie s urmreasc dac:operaiunile nregistrate au avut loc n realitate (au aprut,s-au produs n realitate);

toate operaiunile care au avut loc au fost nregistrate(exhaustiv, fr omisiuni);evaluarea operaiunilor (cantiti, preuri, calcule) este corecti dac jurnalele contabile sunt corecte (acurateeanregistrrilor);alocarea n timp, cronologia nregistrrilor asigurindependena exerciiilor (separarea exerciiilor);

gruparea operaiunilor pe conturi (imputarea) s-a fcut corect(active imobilizate, active circulante; vnzri n numerar,vnzri pe credit comercial etc.).b) Obiective generale referitoare la soldurile conturilor

Pe baza afirmaiilor conducerii auditorul trebuie surmreasc dac:

activele, datoriile i capitalurile proprii exist la nchidereaexerciiului. n soldurile conturilor sunt cuprinse numaisumele care trebuiau incluse, nu s-a nregistrat nimic n plus;

toate activele i toate datoriile sunt ale entitii auditate i nuale altor persoane;toate elementele patrimoniale sunt reflectate n soldurileconturilor, fr omisiuni;soldurile conturilor sunt corect evaluate, calculele suntcorecte, sunt n concordan cu inventarierile, cu confirmrileprimite de la teri, cu evidenele operative i cu contabilitateaanalitic. Alocarea (clasificarea, imputarea) pe conturi estecorect (creane-clieni, creane pri afiliate; credite bancare,credite obligatare; leasing operaional, leasing financiar etc,).48


52/233

Urmrind facturile de la sfritul exerciiului, evenimenteleulterioare exerciiului, nregistrrile referitoare la venituri icheltuieli n avans sau referitoare la dobnzi de pltit sau dencasat auditorul se poate pronuna asupra alocrii n timp anregistrrilor (decupajul temporal sau cezura). De asemenea,auditorul urmrete i concordana detaliilor: dac jurnalelede nregistrri sunt corecte, dac totalurile i reporturile suntcorecte, dac soldurile din cartea-mare sunt corecte i suntsusinute de balane de verificare sintetice i analitice.

c) Obiective generale referitoare la prezentarea i descriereafcut prin intermediul situaiilor financiare

Referitor la coninutul situaiilor financiare auditorulurmrete dac:

nu sunt incluse n situaiile financiare active, datorii, capitaluriproprii care nu exist n realitate sau care nu aparin entitii;dac veniturile i cheltuielile provin din tranzacii ievenimente care au avut loc (au aprut) n perioada auditati privesc entitatea;

nu s-au omis din situaiile financiare, n special din Noteleexplicative, unele informaii care trebuiau incluse;nu s-au nclcat principiile contabilitii cu ocazia ntocmiriisituaiilor financiare (permanena metodei, intangibilitateabilanului, prudena, necompensarea, independenaexerciiului etc.). Evaluarea elementelor din situaiilefinanciare (cost istoric, valoarea realizabil, valoarearecuperabil, valoarea just) s-a fcut conform referenialuluicontabil identificat (reglementrile naionale sau celeinternaionale, dup caz).Astfel, valorile mobiliare pe termen scurt admise la

tranzacionare pe o pia reglementat se evalueaz la valoarea decotaie din ultima zi de tranzacionare, iar cele netranzacionate lacostul istoric mai puin eventualele ajustri pentru pierderea devaloare.

soldurile conturilor sunt grupate (clasificate) pe elemente alesituaiilor financiare n mod adecvat. Informaiile49


53/233

suplimentare din Notele explicative sunt complete (toatedezvluirile necesare s-au fcut) sunt descrise ntr-un modinteligibil i sunt corect combinate sau divizate.

Pe baza acestor obiective generale ale auditorului se potdelimita numeroase obiective specifice. Pentru exemplificare,prezentm principalele obiective specifice ale auditorului pentruoperaiunile de vnzare. Astfel, auditorul trebuie s urmreasc:

Dac n jurnalul de vnzri s-au inclus numai vnzrile carecorespund unor livrri efective, cu excepiile admise(afirmaia apariiasau producerea);Dac facturile au fost corect ntocmite, corect evaluate i corectreflectate n jurnalul de vnzri. Dac evidenele operative(fiele de magazie, conturile analitice i sintetice suntconcordante ntre ele (afirmaia acurateeasauexactitatea);Dac facturile au fost ntocmite i nregistrate n perioadelecorespunztoare, asigurndu-se corecta delimitare aperioadelor de gestiune (afirmaia separarea exerciiilor);

Dac operaiunile de vnzri au fost corect clasificate (vnzride produse, de servicii, de mrfuri, de imobilizri etc.) inregistrate (afirmaia clasificareai imputarea).Pentru afirmaiile conducerii referitoare la soldurileconturilor de stocuri din

ciclul vnzri auditorul i poate stabili urmtoarele obiectivespecifice, detaliind obiectivele generale artate mai sus:

Dac toate stocurile reflectate n soldurile conturilor din clasa3 Conturi de stocuri i producia n curs de execuieau fost

stabilite i verificate prin inventariere (afirmaia existena);Dac toate stocurile existente au fost inventariate i incluse nsoldurile conturilor (afirmaia exhaustivitatea);Dac stocurile reflectate n soldurile conturilor sunt controlatede entitate n virtutea unui drept de proprietate, dac acestestocuri nu aparin terilor, fiind primite spre prelucrare,depozitare n custodie etc., (afirmaia drepturi i obligaii).50


54/233

Dac utilizarea acestor stocuri este restricionat de garanii iipoteci, acest lucru trebuie prezentat n Notele explicative.

Dac mrimea stocurilor (cantitatea, preul, calculul) a fostcorect stabilit. Dac elementele de stoc au fost corectclasificate i imputate n conturile corespondente. Dacdecupajul temporal de la sfritul anului a fost corect aplicat(bunuri n curs de aprovizionare sau de vnzare, bunuri aflatela teri). Dac listele de inventar, fiele de magazie, conturileanalitice i sintetice sunt concordante (concordana detaliilor).Dac evaluarea stocurilor s-a fcut la valoarea cea mai micdintre costul de achiziie sau contul de producie i valoarearealizabil, fcndu-se ajustrile pentru deprecieri cerute deprincipiul prudenei contabile, Structura stocurilor i bazelede evaluare a stocurilor trebuie prezentate (dezvluite) nNotele explicative (afirmaia evaluareai alocarea).51


55/233

CURSUL NR. 4

Riscurile auditului statutar

OBIECTIVE 2.3. Denaturrile semnificative ale situaiilorfinanciare datorate fraudelor i erorilor;

2.4.Riscul de audit acceptat de ctre auditori ipragul de semnificaie.NO IUNI fraud, eroare, asigurare rezonabil, riscurileCHEIE auditului, riscul de audit acceptabil, riscul inerent,

riscul de control i riscul de nedetectare.

2.3. DENATURRILE SEMNIFICATIVE ALESITUAIILOR FINANCIARE DATORATEFRAUDELOR I ERORILORResponsabilitatea primar pentru prevenirea i detectareafraudelor i erorilor revine att celor nsrcinai cu guvernanta, cti conducerii unei entiti, n acelai timp auditorii, cnd iplanific activitatea, cnd colecteazi evalueaz probele de audit

i cnd i exprim opinia asupra situaiilor financiare prinintermediul raportului de audit, trebuie s ia n considerare risculapariiei unor denaturri semnificative datorate unor fraude sauerori.

MANAGEMENTUL entitilor asigur gestionarea activitilorcotidiene i rspunde de organizarea i funcionarea unui controlintern adecvat, de adoptarea unui sistem contabil i a unor politicicontabile corespunztoare, de protejarea patrimoniului i derecunoaterea i prezentarea corect a informaiilor prinintermediul situaiilor financiare,

Rspunderea celor nsrcinai cu guvernanta difer de la ar

la ar. Cei nsrcinai cu guvernanta au responsabilitatea s

52


56/233

supravegheze conducerea executivn ceea ce priveteeficacitatea controlului intern, integritatea sistemului contabil,monitorizarea riscurilor, asigurarea unor raportri financiareconforme reglementrilor aplicabile i cu bun credin.

Conducerea executiv, sub supravegherea celor nsrcinai cuguvernanta trebuie s gestioneze activitatea cotidian, s asigureun mediu de control adecvat, un climat de corectitudine,competeni onestitate, s implementeze i s asigurefuncionarea corespunztoare i continu a sistemului contabil i asistemului de control intern, astfel nct s se asigure prevenirea idetectarea fraudelor i erorilor sau a altor fapte ilicite. Acestesisteme pot reduce dar nu pot elimina riscurile de apariie a unordenaturri semnificative cauzate de fraude sau de erori, nconsecin, managementul i asum responsabilitatea pentruorice risc rmas.

AUDITORUL poart rspunderea planificrii i efecturiiauditului, astfel nct s obin un grad de certitudine rezonabilasupra prezenei sau absenei unor denaturri semnificative asituaiilor financiare datorate fraudelor i erorilor. Dac situaiile

financiare nu prezint imaginea fidel auditorul are doualternative: fie s exprime o opinie cu rezerve sau nefavorabil, fies se retrag.

Auditorul rspunde de respectarea standardelor de audit inu de depistarea tuturor denaturrilor din cuprinsul situaiilorfinanciare. Auditorul rspunde de obinerea unei asigurrirezonabile asupra faptului c pragul de semnificaie aanomaliilor a fost respectat. Prezentrile neltoare datoratefraudelor i erorilor sunt semnificative dac efectul lor combinat(contagios) ar putea afecta deciziile unor utilizatori rezonabili, aacum vom vedea n paragraful 2.6. Auditarea situaiilor financiarenu exonereaz conducerea entitilor auditate de responsabilitile

pe care le are.

Dup cum am vzut, auditorul nu poate oferi o asigurareabsolut deoarece: cele mai multe probe de audit se obin printestarea unor eantioane din cadrul populaiei auditate, probele deaudit nu sunt n toate cazurile perfect de concludente, unele

53


57/233

informaii se bazeaz pe estimri contabile care conin anumiteincertitudini, fraudele care au avut loc sunt greu de detectat dectre auditori mai ales dac ele s-au produs cu complicitateaconductorilor i a executanilor.

Denaturrile semnificative, prezentrile neltoare, dinsituaiile financiare pot s apar ca urmare a unor fraude sauerori.21

Riscul de a nu detecta o denaturare semnificativ cauzat defraudeste mai mare dect dac denaturarea este cauzat de oeroare. Fraudele implic aciuni bine organizate prin intermediulcrora se disimuleaz neregulile produse. Conductorii pot s nurespecte procedurile de control intern stabilite anterior sau potimpune salariailor s tinuiasc anumite tranzacii, s efectuezeanumite operaiuni sau s le nregistreze incorect. Salariaii pot smascheze unele delapidri prin denaturarea informaiilorcontabile.

Termenul EROAREse refer la fapte neintenionate, inclusivla omiterea unor sume sau prezentri (dezvluiri prin Noteleexplicative), cum ar fi:

o greeal aprut n colectarea i prelucrarea (procesarea)datelor pe baza crora se ntocmesc situaiile financiare; eroride completare sau de calcul a documentelor justificative(facturi greite), confuzii n aprecierea tranzaciilor, omisiunila inventariere, omiterea nregistrrii unor documente saunregistrarea lor greit;

o estimare incorect datorat aprecierii eronate a riscurilor saufaptelor;

o greeal n aplicarea principiilor i politicilor contabilereferitoare la evaluarea, recunoaterea, clasificarea,prezentarea sau descrierea informaiilor.Termenul FRAUDse refer la aciuni cu caracter intenionat

ntreprinse de una sau mai multe persoane din rndul conducerii,al celor nsrcinai cu guvernanta, al salariailor sau terilor.

21 ISA nr. 240, Responsabilitile auditorului de a lua n considerare frauda ntr-un adit alsituaiilor financiare.

54


58/233

Frauda care implic membri ai conducerii sau ai guvernanteieste denumitfraud managerialsau fraud a conducerii,iar frauda care implic numai angajaii unei entiti este denumitfrauda angajailor(ISA nr. 240, pct. 6). n ambele categorii defraude pot exista asocieri cu tere pri din afara entitii nvederea svririi fraudelor.

Ambele categorii de fraude se pot datora dorinei de a obineanumite avantaje necuvenite sau ilicite i speranei persoanelor implicatec frauda nu va fi depistat datorit limitelor controlului intern.

Fraudele duc la dou tipuri de denaturri a situaiilor financiare:

a) denaturri aprute n urma raportrilor financiare frauduloase;

b) denaturri aprute n urma delapidrii activelor.

a) Urmrind inducerea n eroare a utilizatorilor, cei nsrcinaicu guvernana i conducerea executiv fac RAPORTRI FINANCIAREFRAUDULOASE. Raportrile financiare frauduloase urmresc, deregul, obinerea unor ctiguri indirecte. Conducerea este supusla anumite presiuni din interiorul sau exteriorul entitii, de a

atinge anumite inte referitoare la profitabilitile preconizate, ncazul neatingerii obiectivelor preconizate Adunarea General aAcionarilor i manifest nemulumirea fa de guvernanta iconducerea entitii. Este tiut faptul c indicatorii financiarireferitori la performanele obinute influeneaz cursul aciunilorpe piaa de capital, remuneraia conductorilor i dividendeleacionarilor.

De regul, raportrile frauduloase se fac cu scopul prezentriiunui profit mai mare prin:

supraevaluarea activelor existente ca o consecin a

nerespectrii prudenei contabile;nregistrarea unor active fictive asupra crora entitatea nudeine controlul;capitalizarea n categoria imobilizrilor sau a conturilor deregularizare a unor sume care trebuiau trecute pe cheltuielilecurente ori subevaluarea cheltuielilor;supraevaluarea veniturilor ori nregistrarea lor nainte determen;55


59/233

subevaluarea datoriilor i a provizioanelor pentru riscuri icheltuieli.Aceste raportri frauduloase se bazeaz pe:

manipularea, falsificarea, modificarea documentelorjustificative i a nregistrrilor contabile sau pe alte fapteneltoare;interpretarea intenionat eronat a unor tranzacii ioperaiuni sau omiterea intenionat a includerii unorinformaii n situaiile financiare;aplicarea intenionat a unor politici contabile greitereferitoare la evaluarea, recunoaterea, clasificarea,prezentarea i descrierea informaiilor.Un studiu efectuat n SUA a scos n eviden faptul cconductorii entitilor care au ntocmit situaii financiarefrauduloase, n peste 50% din cazuri au procedat lasupraevaluarea veniturilor (operaiuni fictive generatoare devenituri) i n numai 18% din cazuri au apelat la subevaluarea

cheltuielilor. Uneori, conducerea este motivat s diminuezeveniturile, urmrind reducerea impozitelor.

Supraevaluarea veniturilorSubevaluarea cheltuielilorCreterea rezultatelorMecanismul raportrilor financiare frauduloase

b) Raportrile financiare frauduloase pot fi determinate i deintenia mascrii cazurilor de DETURNARE A ACTIVELOR prindel

21 1 5412 auditarea situatiilor financiare prof dr ioan oprean

Documents