1

Одобрены на заседании ПравительстваРоссийской Федерации (протокол от 2марта 2007 г. № 8).Поручением Правительства РоссийскойФедерации от 27 марта 2007 г. № МФ-П13-1388 федеральным органамисполнительной власти предписаноучитывать основные направленияналоговой политики в процессебюджетного проектирования на 2008год и на период до 2010 года.

Основные направления налоговой политики в Российской Федерациина 2008 – 2010 гг.

К настоящему времени в Российской Федерации в целом законченоформирование основ современной налоговой системы государства срыночной экономикой. Основные параметры устройства российскойналоговой системы в настоящее время уже не отражают систему налогов исборов, унаследованную от советских времен; система базируется наобщепринятых в современной мировой практике основных видах налогов сучетом специфики российской экономики. Преобразование налоговойсистемы России в последние годы осуществлялось в тесной связи спроведением бюджетной реформы и преобразованиями в областибюджетного федерализма.

Следует, однако, отметить, что переходный характер российскойэкономики характеризуется наличием множества специфических дляданного этапа проблем, среди которых можно выделить недостаточныйуровень развития базовых институтов (включая институтыправоприменения (инфорсмента), обеспечения исполнения контрактов,уровень развития судебной системы, защиты прав собственности). В этихусловиях проведенная в последние годы налоговая реформа является лишьпервым шагом на пути формирования конкурентоспособной налоговойсистемы, определившим базу для ее построения. На среднесрочнуюперспективу не запланировано реализации мер в области налоговойполитики, которые по своему масштабу будут сопоставимы с глобальнойперестройкой налоговой системы, произошедшей с принятием Налоговогокодекса в первой половине 2000-х годов или налоговой реформой начала1990-х годов. Однако проведение институциональных реформ,направленных на повышение конкурентоспособности российскойэкономики и повышение качества институтов, интеграция России вглобальные процессы, происходящие в мировой экономике, неизбежнотребуют внесения изменений в налоговое законодательство. Поэтому эта

2

отрасль законодательства не может считаться окончательносформированной, а будет вынуждена динамично изменяться вместе сдальнейшим проведением социально-экономических преобразований,включения России в мировые экономические процессы.

С точки зрения количественных параметров российской налоговойсистемы с учетом изменений, которые предполагается реализовать всреднесрочной перспективе, необходимо отметить следующие целиналоговой политики:

1) Отказ от увеличения номинального налогового бремени всреднесрочной перспективе при условии поддержания сбалансированностибюджетной системы. При этом не снимается с повестки дня вопросдальнейшего снижения налоговой нагрузки на экономику, которое будетвозможно в рамках обеспечения устойчивости бюджетной системы.

С учетом роста расходных обязательств бюджетной системы,изменчивости прогнозов внешнеэкономической конъюнктуры снижениеналоговой нагрузки на экономических агентов предполагается как за счетсбалансированного снижения налоговых ставок, так и путем проведенияструктурных преобразований налоговой системы – повышения качестваналогового администрирования, нейтральности и эффективности основныхналогов.

2) Унификация налоговых ставок, повышение эффективности инейтральности налоговой системы за счет внедрения современныхподходов к налоговому администрированию, пересмотра налоговых льготи освобождений, интеграции российской налоговой системы вмеждународные налоговые отношения.

Как уже говорилось выше, введенные в действие к настоящемувремени основы российской налоговой системы были сформированы вомногом с учетом лучшей мировой практики в области налоговой политики.Вместе с тем эффективность и результативность функционированияроссийской налоговой системы хотя и соответствует нынешнему уровнюразвития экономики, но все же далека от ожидаемой. Однако проблемы свнедрением в России инструментов налоговой политики, которые успешнофункционируют во многих зарубежных странах, свидетельствуют не онеэффективности данных инструментов, а о том, что причины этихпроблем лежат вне системы принятия решений в отношении налоговойполитики.

Отчасти подобные проблемы могут быть решены с помощьюадаптации широко используемых инструментов налоговой политики ксовременным условиям российской экономики, примером чего являетсяуспешное использование в России плоской ставки налога на доходыфизических лиц. Вместе с тем, во многих случаях неэффективность

3

налоговой системы связана с недостаточной эффективностью системыприменения и администрирования законодательства о налогах и сборах,судебной системы, органов государственной власти и управления в целом.В среднесрочной перспективе предполагается приниматьпоследовательные меры по исправлению указанных недостатковналоговой системы, однако основным условием эффективности ирезультативности таких мер будет их тесная координация с социально-экономическими преобразованиями в иных областях.

4

Цели, задачи и стратегия налоговой реформы, проведенной вРоссии

В течение последних семи лет в России была проведена масштабнаяналоговая реформа, начатая с принятием первых глав второй частиНалогового кодекса в 2000 году. Эта налоговая реформа, имевшая малоаналогов в мировой практике, имела объективные причины

Основы действовавшей к 2000 году налоговой системы былизаложены на рубеже 90-х годов. Около полутора десятка налоговыхзаконов было принято Верховным Советом РСФСР в самом конце 1991 г.Они вступили в действие с начала 1992 г. и продолжали действовать напротяжении всех 90-х годов, хотя за прошедшее с момента их принятиядесятилетия в эти законодательные акты было внесено большое числоизменений и дополнений.

Принятые в 1991 г. законы были подготовлены в тяжелыхэкономических и политических условиях в течение всего несколькихмесяцев и потому не отличались глубиной проработки. Недостатоквремени, неопределенность будущих структурных преобразований вэкономике, быстро меняющееся правовое пространство, отсутствие опытаи знаний о международном опыте построения налоговых систем,приспособленных к функционированию в условиях рыночной экономики,явились главной причиной того, что российская налоговая системаизначально обладала врожденными недостатками. К ним относилисьгипертрофированно большая роль налога на прибыль, сохранение целевыхотчислений в бюджетные и внебюджетные фонды (прежде всего, вдорожные и социальные), неоправданно низкая роль налогов с физическихлиц и на имущество, недостаточная разработанность вопросовналогообложения природных ресурсов и некоторые другие. Серьезныйвред был нанесен перешедшим из советского времени ярко выраженнымкарательным уклоном системы налогового администрирования,выражавшимся, в частности, в очевидной незащищенностиналогоплательщика перед контролирующими органами, а такженеобоснованно высокими размерами санкций за налоговыеправонарушения.

Построение налоговой системы России в начале 1990-х годовпроисходило в условиях форсированного перехода к новымэкономическим условиям, что выражалось, среди прочего, в резкомсокращении объема ВВП, перераспределяемого через государственныйбюджет. Масштабное (более чем в два раза) сжатие бюджетных расходов вусловиях экономического кризиса оказало свое влияние и на налоговуюполитику – пытаясь компенсировать существенное сокращение бюджетной

5

поддержки экономических агентов, органы власти включали в налоговоезаконодательство большое количество налоговых льгот и освобождений,существование которых не было оправдано соображениями экономическойэффективности. В результате, налоговая система, созданная в течение1990-х годов, оказалась как недостаточно эффективной с фискальнойточки зрения, так и не способствовала установлению конкурентныхрыночных отношений и, в конечном итоге, – экономическому росту.

Единственным по-настоящему революционным элементом новойналоговой системы стал налог на добавленную стоимость, введенный сцелью частичной замены применявшегося ранее в Советском Союзе налогас оборота. Однако и этому налогу были присущи искажения (часть изкоторых сохранилась до настоящего времени), обусловленные желаниемгосударства усилить его фискальную роль и одновременно приспособитьего к сложной ситуации в экономике, характеризовавшейся массовыминеплатежами, бартером, низким уровнем исполнения налоговогозаконодательства и т.п.

Несмотря на отмеченные недостатки, в первые годы существованияроссийская налоговая система в целом неплохо выполняла свою роль,обеспечивая в условиях высокой инфляции и глубоких изменений вэкономике поступление в бюджеты всех уровней необходимыхфинансовых ресурсов. Однако по мере дальнейшего углубления рыночныхпреобразований, разработки и введения в действия соответствующихзаконов, закладывающих правовую базу под эти процессы, присущиеналоговой системе недостатки становились все более заметными, а еенесоответствие происходящим в обществе изменениям – все более явным.Налоговая система стала явным тормозом экономического развитиягосударства. Как следствие – массовое недовольство и справедливыенарекания существующей системой налогообложения со стороныотечественных предприятий, предпринимателей и иностранныхинвесторов.

Нельзя сказать, что российские власти не стремились ксовершенствованию налоговой системы. Совместно с международнымифинансовыми организациями, осуществлявшими мониторинг выполненияпрограмм структурных реформ, разрабатывались проектызаконодательных и нормативно-правовых актов, позволявших решитьмногие наиболее остро строящие проблемы. Однако отсутствие единствамнений по поводу необходимости налоговой реформы, необходимостьсохранения политической стабильности и другие факторы приводили ктому, что многочисленные изменения, которые ежегодно на протяжении1992-1999 гг. вносились в законодательство о налогах и сборах, решалилишь некоторые частные проблемы, не затрагивая при этом основналоговой системы.

6

Бессистемность внесения поправок, их количество и частота, скоторой они вносились, привели к тому, что до начала 2000-х годовналоговая система России характеризовалась как неэффективная,нестабильная и непредсказуемая. Такая практика делала невозможнымпланирование бизнеса даже на краткосрочную перспективу и приводила ктому, что риски, связанные с изменениями в налогообложении,оценивались как чрезвычайно высокие. Эти же причины сделалиналоговую систему излишне сложной, противоречивой и запутанной,содержащей к тому же чрезмерное количество налогов и сборов.

Правительство Российской Федерации, понимая необходимостьбезотлагательного проведения налоговой реформы, во второй половине1990-х годов неоднократно предпринимало шаги в этом направлении. Так,до 2000 года дважды Правительством вносились в Государственную Думупроекты Налогового кодекса России в качестве систематизированногозаконодательного акта, призванного в комплексе решить основные задачиреформирования налоговой системы. Однако в связи с тем, чтопредложения Правительства затрагивали интересы весьма мощныхлоббистских групп, Дума под различными предлогами затягиваларассмотрение и окончательное принятие этого документа.

В условиях проблем с принятием Налогового кодексаПравительством Российской Федерации предпринимались шаги порешению наиболее острых вопросов налогообложения путем подготовкиотдельных частных законопроектов или собственных постановлений. Врамках таких спонтанных действий в России, например, был введенрегиональный налог с продаж, который впоследствии оказалсянеэффективным, но отмена которого была связана с чрезвычайновысокими политическими и экономическими издержками.

Было бы неверным утверждать, что в области совершенствованияналоговой системы в 1990-е годы вообще не было продвижения. Важнымшагом явилось принятие в 1998 г. и вступление в действие с 1 января 1999г. первой (общей) части Налогового кодекса, что позволило решить целыйряд острых вопросов, связанных с взаимоотношениями междуналогоплательщиками и налоговыми органами, а такжеадминистрированием сбора налогов. Принятый документ припрохождении через Думу утратил многие важные нормы и новаторскиепредложения и привнес в налоговые правоотношения не всегдабезупречные правила и механизмы, что породило новые проблемы,связанные с их интерпретацией. Но при всех его недостатках Кодекс четкоопределил права и обязанности участников налоговых правоотношений,регламентировал процесс исполнения обязанности по уплате налогов,правила в отношении налогового контроля, установил ответственность заналоговые правонарушения. Он же определил что перечни федеральных,

7

региональных и местных налогов должны носить закрытый характер, ввелважные дефиниции и новые инструменты, необходимые дляфункционирования качественно новой налоговой системы.

Практика реформирования налоговой системы в конце 1990-х годовпоказала бесперспективность попыток устранения основных недостатковдействующей налоговой системы путем внесения хотя и правильных, нолишь отдельных, «точечных» изменений в налоговое законодательство.Стало очевидно, что если проблема радикального совершенствованияналоговой системы и может быть решена в среднесрочной перспективе, тоисключительно с помощью принятия единого, взаимосвязанного икомплексного документа, в котором достигается баланс интересовгосударства и налогоплательщиков.

При планировании основных мероприятий налоговой реформы, содной стороны, было необходимо обеспечить снижение налоговойнагрузки для добросовестных налогоплательщиков и решение наиболееважных вопросов для предпринимательского сообщества (ликвидациябарьеров, препятствующих развитию бизнеса, снижение издержек,связанных с исполнением налогового законодательства). С другойстороны, следовало обеспечить более высокий уровень прозрачностиопераций налогоплательщиков для государства, повышениеэффективности налогового администрирования и сужение возможностейдля легального и нелегального уклонения от налогообложения. Вконечном итоге, речь шла о приближении конструкции российскойналоговой системы к образцам лучшей международной практики.

Кроме того, при планировании изменений в российской налоговойсистеме учитывалось, что основные налоги, предусмотренные первойчастью Налогового кодекса, обеспечивали доходы бюджета расширенногоправительства и в период до проведения реформы. Соответственно, ксерьезным экспериментам в отношении этих налогов следовало подходитьв высшей степени осторожно. При этом указанные налоги к настоящемувремени успешно апробированы в большинстве государств, причем всамых различных экономических режимах. В России к ним тоже ужеуспели адаптироваться как налогоплательщики, так и налоговые органы.

В результате, в рамках осуществления налоговой реформы быличастично или полностью решены следующие проблемы:

1. Повышение уровня справедливости и нейтральности налоговойсистемы за счет:

- выравнивания условий налогообложения для всехналогоплательщиков (прежде всего за счет отмены имеющихсянеобоснованных льгот и освобождений);

- отмены неэффективных и оказывающих наиболее негативноевлияние на экономическую деятельность хозяйствующих субъектов

8

налогов и сборов (прежде всего так называемых «оборотных» налогов);- исправления деформаций в правилах определения налоговой базы

по отдельным налогам, искажающих экономическое содержание этихналогов;

- улучшение налогового администрирования и повышение уровнясобираемости налогов.

2. Снижение общего налогового бремени на законопослушныхналогоплательщиков, что включает в себя:

- более равномерное распределения налоговой нагрузки междуналогоплательщиками;

- снижение налоговой нагрузки на фонд оплаты труда;- снижение ставок налогообложения прибыли предприятий.3. Упрощение налоговой системы за счет:- установления закрытого перечня налогов и сборов;- сокращения числа налогов и сборов;- максимальной унификации налоговых баз и правил их исчисления

по отдельным налогам, а также порядка их уплаты.4. Обеспечение стабильности и предсказуемости налоговой системы.При разработке основных положений налоговой реформы

планировалось, что она должна проводиться в несколько этапов и занять 4– 5 лет.

Для реализации указанных общих целей налоговой реформы былаосуществлена корректировка налогового и бюджетного законодательства,влекущая за собой изменение роли различных налогов в формированиибюджетов разного уровня и внебюджетных фондов.

Соображения социальной справедливости определялицелесообразность повышения уровня прогрессивности налоговой системы.Существовавший к 2001 году подоходный налог в совокупности сотчислениями в государственные социальные внебюджетные фондыфактически являлся налогом не на доходы населения, а на заработнуюплату. В результате, вся его тяжесть ложилась на мало- исреднеобеспеченные слои населения, получающие заработную плату, в товремя как высокодоходные слои за счет трансформации оплаты труда идоходов от собственности в процентные доходы, корпоративные издержки,неучтенные наличные средства, вывоза капитала и т.п. на практике взначительной степени избегали налогообложения.

Такое налогообложение носило выраженный регрессивный характер.Преодолеть подобное положение путем повышения степенипрогрессивности шкалы подоходного налога было невозможно. Было

9

очевидно, что рост предельных ставок налогообложения1 вызовет лишьинтенсификацию дальнейшего уклонения от налога с помощьюиспользования различных лазеек в законодательстве и противозаконныхдействий. Поэтому было принято решение о возможности перехода кпропорциональному подоходному налогу. Ожидалось, что подоходныйналог с фиксированной ставкой резко сократит стимулы сокрытия доходови повысит эффективную ставку налога для высокодоходных группнаселения. Значительное увеличение необлагаемого минимума при этомпозволит сохранить (и, возможно, увеличить) прогрессивность данногоналога по отношению к доходам населения.

При планировании основных мероприятий реформы ожидалось, чтоснижение поступлений от налога на доходы организаций (налога наприбыль предприятий) и налога на доходы физических лиц (подоходногоналога с физических лиц) вполне вероятно и может стать дополнительнымимпульсом для развития предпринимательской активности и расширенияплатежеспособного спроса населения. При этом необходимостькомпенсации выпадающих доходов бюджетной системы требовалаповышения фискального значения налогов, связанных с изъятием вгосударственный бюджет сверхдоходов от использования природныхресурсов, а также значения имущественных налогов, которые должныбыли стать основой формирования региональных и местных бюджетов.

При этом логика налоговой реформы основывалась напредположении, что в средне- и долгосрочной перспективе будетсохранена высокая доля косвенных налогов и, прежде всего, налога надобавленную стоимость в общем объеме налоговых поступлений. Этоявлялось одним из ключевых положений налоговой реформы. Снижениеставок налогов на доходы от труда (доходы физических лиц) и доходыорганизаций неизбежно приводило к снижению налоговых поступлений отданных налогов. Аналогичный эффект имела отмена "оборотных" налогов.При этом высокий уровень бюджетных доходов от налогообложенияприродных ресурсов в очень большой степени зависит от внешнихфакторов (ценовой конъюнктуры на мировых сырьевых рынках), поэтомутекущие и принимаемые бюджетные обязательства не должныпроектироваться исходя из предположений о высоком уровне такихдоходов в дальнейшем. В результате, одним из немногих стабильных

1 В 2000 году кроме подоходного налога с физических лиц, взимаемого по базовой ставке 12% ипредельной ставке 30%, и отчислений в Пенсионный фонд физическими лицами по ставке 1%,работодатель уплачивал начисления на фонд оплаты труда: в Пенсионный фонд – 28%; Фондсоциального страхования – 5,4%; Фонд обязательного медицинского страхования – 3,6%; Фондзанятости – 1,5%; Если учитывать только подоходный налог и платежи в социальные внебюджетныефонды, то суммарная ставка подоходного налогообложения (сумма подоходного налога и отчислений вовнебюджетные фонды, деленная на сумму дохода, включающего налог, и отчислений во внебюджетныефонды) ) составляла около 37,2% при учете базовой ставки подоходного налога в 12% и около 50% приучете прогрессивного характера шкалы ставок подоходного налога.

10

источником бюджетных доходов, который относительно устойчив как кциклическим колебаниям экономики, так и к состояниювнешнеэкономической конъюнктуры, остается налог на добавленнуюстоимость.

Одним из приоритетных направлений налоговой реформы являлосьреальное облегчение налоговой нагрузки на экономику (по оценкам,номинальная налоговая нагрузка, исчисленная из 100-процентнойсобираемости всех налогов и сборов, составляла перед началом налоговойреформы приблизительно 41% ВВП). Несмотря на серьезные бюджетныеограничения реформа обеспечила снижение номинального налоговогобремени, сопровождаемое мерами, позволяющими увеличить фактическуюсобираемость налогов. Эти меры были направлены на расширение базыналогообложения и включали в себя сокращение числа и объеманалоговых льгот и перекрытие имеющихся в законодательстве каналовухода от налогообложения.

Упорядочение налогообложения также включало в себя отменуантирыночных налогов и сборов (включая поэтапное снижение ипоследующую отмену большей части налогов, уплачиваемых с выручки), атакже «мелких» налогов и сборов, дающих незначительные поступления,но сравнительно дорогих в администрировании, унификацию налогов,имеющих схожую налоговую базу, а также минимизацию налогов и сборовцелевого характера. В частности, были отменены налоги на пользователейавтомобильных дорог, приобретение автотранспортных средств, наоперации с ценными бумагами, сбора на нужды образовательныхучреждений, сбора за использование наименований "Россия", "РоссийскаяФедерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний, налога нанужды образовательных учреждений. В едином транспортном налоге былиобъединены существовавшие налог на отдельные виды транспортныхсредств и налог на владельцев автотранспортных средств. Были отмененыналог на содержание жилого фонда и объектов социально-культурнойсферы и налог с продаж. Был введен налог на добычу полезныхископаемых, который заменил акцизы на нефть, отчисления навоспроизводство минерально-сырьевой базы и налог на пользователейприродных ресурсов.

Следует отметить, что налоги, базой которой являлась выручкапредприятий, играли существенную роль в бюджетных доходах. Так, налогна пользователей автомобильных дорог являлся одним из основныхисточников средств на строительство и ремонт автомобильных дорог.Налог на содержание жилого фонда и объектов социально-культурнойсферы в значительной степени формировал доходы местных бюджетов.Одновременно ожидания о росте (или неснижении) налоговых доходов врезультате расширения налоговой базы, отказа от многих налоговых льгот

11

и освобождений не могли служить основанием для проектировокбюджетных обязательств в условиях снижения номинальных налоговыхставок (с учетом состояния внешнеэкономической конъюнктуры на тотмомент). По этой причине была выбрана стратегия поэтапного проведенияналоговой реформы как в части реформирования основныхбюджетообразующих налогов, так и в части отказа от взимания налогов соборота.

Принципиальное значение при проведении налоговой реформыимел вопрос равномерного и справедливого распределения налоговойнагрузки на всех налогоплательщиков при сокращении уровняноминальных налоговых ставок. Это было реализовано, прежде всего, засчет сокращения многочисленных и бессистемных налоговых льгот иосвобождений, нарушающих принцип справедливости по отношению ктем участникам экономической деятельности, которые не пользуютсяналоговыми преференциями, поскольку льготный режим для однихналогоплательщиков неизбежно означает дополнительное налоговое бремядля других.

Вместе с тем в условиях, когда в силу неразвитости механизмовадресной социальной поддержки государство оказалось не в состоянииобеспечить предоставление помощи тем, кто действительно в нейнуждается, отмена налоговых преференций для некоторых категорийналогоплательщиков производилась постепенно. Поэтому некоторыельготы (например, касающиеся поддержки инвалидов, других льготныхкатегорий), пришлось сохранить, но с более жесткими условиями ихприменения, исключающими, насколько это возможно, их использованиелицами, для которых такие льготы не предназначены. При этом отдельныенормы, которые до налоговой реформы трактовались как льготы, былипереведены в категорию общих правил. В частности, были дажерасширены возможности учета затрат при исчислении налоговой базыналога на прибыль организаций, введено понятие нулевой ставки налога надобавленную стоимость и т.д..

12

Стратегия проведенной налоговой реформы в отношенииотдельных налогов

Налогообложение доходов физических лиц. На момент началаналоговой реформы в России существовала прогрессивная шкала ставокподоходного налога. При этом основными плательщиками данного налогаявлялись и являются до сих пор лица, которые получает легальнуюзаработную плату. Административные и институциональные условияведения экономической деятельности в России таковы, что для лиц свысоким уровнем доходов в условиях прогрессивной шкалы ставокиспользование целого ряда возможностей для уклонения отналогообложения гораздо выгоднее исполнения в полном объеменалоговых обязательств. Среди таких возможностей на момент началаналоговой реформы можно назвать трансформацию заработной платы впроценты по вкладам и страховые выплаты, маскировку доходов подкорпоративные издержки, осуществление оплаты труда неучтенныминаличными деньгами, и др. В результате, подоходное налогообложениеносило регрессивный характер при прогрессивных налоговых ставках.Преодолеть такое положение путем повышения степени прогрессивностишкалы подоходного налога было невозможно.

В качестве решения проблемы повышения эффективностиподоходного налога было выбран подход перехода к пропорциональномуналогообложению доходов физических лиц, т.е. отказаться отпрогрессивной шкалы ставок. При этом необходимая степеньпрогрессивности подоходного налогообложения была достигнута спомощью установления высоких значений стандартных налоговыхвычетов для лиц с низким уровнем доходов. На момент обсужденияпроекта Налогового кодекса в Государственной Думе не существовалополной уверенности в необходимости отказа от прогрессивной шкалыставок подоходного налога, однако такое решение все же было принято сосознанием всех связанных с ним рисков для бюджета.

При рассмотрении результатов налоговой реформы и ее влияния напринимаемые хозяйственные решения налог на доходы физических лицнельзя рассматривать в отрыве от других налогов, базой которых являетсяфонд оплаты труда. Эти налоги практически идентичны по своейэкономической сути, даже несмотря на то обстоятельство, что формальноплательщиками таких налогов являются разные лица – работники иработодатели. Чрезмерная налоговая нагрузка на фонд оплаты трудапобуждает работодателя и работника к сговору о разделении реальнойзаработной платы на легальную и нелегальную составляющие, киспользованию депозитных и страховых схем минимизации налогов.Такие сравнительно дешевые для их участников схемы были широко

13

известны и официально предлагались банками и страховщиками своимклиентам. Барьеры, которые появились в законодательстве о подоходномналоге в конце 1990-х годов, несколько усложнили применение подобныхсхем и сделали их доходность несколько меньшей, но не решили проблемув принципиальном плане.

Результатом такого положения стала ситуация, при которой в 2000году поступления подоходного налога практически не рассматривались вкачестве серьезного доходного источника бюджетной системы.Подоходным налогом и отчислениями в государственные социальныевнебюджетные фонды реально облагались лишь доходы, выплачиваемые ввиде легальной заработной платы, причем эта заработная плата былаблизка к совокупному доходу физического лица лишь для сравнительнонизкооплачиваемых категорий населения.

Острота проблемы подтолкнула к тому, чтобы начать налоговуюреформу с совершенствования налогов на заработную плату, в рамках чегобыло решено объединить все взносы и отчисления в государственныесоциальные внебюджетные фонды в единый социальный налог,контролируемый налоговыми органами, унифицировать его базу с базойподоходного налога, снизить размеры платежей в эти фонды и предельнойставки муниципального налога на прибыль с установлением единойставки, ввести потолок доходов физических лиц в целях исчислениясоциального налога, по достижении которого применялась бы нулевая илииная достаточно низкая налоговая ставка, перевести уплату социальногоналога на персонифицированную (по каждому работнику) основу иупразднить все остальные налоги на фонд оплаты труда, которыесуществовали в то время.

Особым вопросом являлось предоставление льгот по подоходномуналогу. До проведения налоговой реформы законодательствопредусматривало множество налоговых льгот. Была также введена системачетких и носящих всеобщий характер стандартных, социальных,имущественных и профессиональных налоговых вычетов, каждый изкоторых был бы направлен на поддержку определенной категории, а такжеповышение степени прогрессивности налоговой системы.

В результате проведенных преобразований, основанных наописанных предложениях, в настоящее время в России взимается налог надоходы физических лиц по единой 13-процентной ставке, применяетсяединый социальный налог по регрессивной ставке с максимальной ставкойв 26%, а поступления этих налогов значительно выросли на фоне сниженияставок. Это, в частности, позволило сделать поступления налога на доходыфизических лиц одним из существенных источников доходной базыконсолидированных бюджетов субъектов Российской Федерации.

Налог на прибыль организаций. Именно в отношении этого

14

налога, который ранее назывался налогом на прибыль предприятий иорганизаций, к 2001 году накопились наибольшие проблемы, требующиесвоего неотложного решения. В частности, серьезные проблемы вызывалонесоответствие между режимом учета расходов, связанных с ведениемэкономической деятельности, в бухгалтерском учете и приналогообложении. В конце 1990-х годов налог на прибыль являлсяединственным из федеральных налогов, регулируемый помимофедерального закона рядом постановлений Правительства об особенностяхотнесения тех или иных расходов организаций на себестоимость товаров(работ, услуг).

Было принято решение о принципиальном изменении подхода кформированию налоговой базы этого налога с тем, чтобы она в большейстепени соответствовала реально полученному в налоговом периодедоходу. К вычету из налоговой базы было решено принимать всенеобходимые, обоснованные и документально подтвержденные расходы,осуществляемые для производства, продвижения на рынок и реализациитоваров (работ, услуг). Тот факт, что по мере перехода на новые стандартыбухгалтерского учета все больше увеличивается разрыв между правиламиотражения отдельных операций и существенных обстоятельств вфинансовой отчетности организаций и потребностями учета этих операцийи обстоятельств в налоговых целях, заставило разработать новые правила,по существу формирующие самостоятельный налоговый учет. Однако приразработке правил налогового учета предполагалось избегатьпротивопоставления налогового и бухгалтерского учета для того, чтобы невозлагать на налогоплательщиков обязанности вести два независимых видаучета. Налоговый учет планировалось основывать на данныхбухгалтерского учета, а расхождения между этими двумя видами учетаследовало достаточно легко формализовать, что было достигнуто не вполной мере.

Целью реформы являлось также достижение максимальнойнейтральности налога на прибыль. Мерой, которая была реализована напервом этапе реформы, являлось снятие существовавших ограничений навозможность отнесения на расходы при формировании налоговой базы«деловых расходов», связанных с извлечением прибыли, в частности,расходов: на рекламу; на имущественное страхование и страхованиекоммерческих рисков; на выплату процентов по заемным средствам,полученным как от банков, так и от других организаций; на обучениеперсонала.

Был изменен порядок амортизации основных средств инематериальных активов в целях налогообложения. Вместодифференцированной системы амортизационных норм, действовавшей дореформы, было предложено использовать укрупненные амортизационные

15

группы. При этом предлагался механизм ускоренной и нелинейнойамортизации, предоставляющей предприятиям возможность в первыемесяцы и годы эксплуатации амортизируемого имущества относить нарасходы значительную часть его стоимости.

При осуществлении налоговой реформы была создана такаяконструкция налога на прибыль, при которой налогоплательщик получаетвозможность в разумные сроки компенсировать все свои расходы нарасширение производства, внедрение результатов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, на природоохранныемероприятия и некоторые другие цели.

В ходе налоговой реформы был реализован переход к исчислениюналога на прибыль организаций в соответствии с общепринятым в мировойпрактике методом начисления, были сняты существовавшие послевведения в действие главы 25 Налогового кодекса ограничения на переноспонесенных убытков на будущие периоды, была введена т.н."амортизационная премия" – возможность единовременно относить нарасходы, уменьшающие налоговую базу, до 10 процентов стоимостиприобретенных основных средств и прочих затрат на капитальныевложения. В последние годы также был либерализован подход котнесению на расходы затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы вне зависимости от их результативности.

Кроме того в законодательство были введены отсутствовавшиеправила налогообложения организаций и акционеров при реорганизацияхи ликвидациях, продаже (приобретении) бизнеса, при передаче имуществав доверительное управление и в других случаях, характерных для новойреальности и правоотношений. В частности, особое внимание былоуделено налогообложению операций с ценными бумагами и доходов оттаких операций или владения ценными бумагами. Налоговая база по такимдоходам стала определяться отдельно от «основной» налоговой базы, аубытки по таким операция – переноситься на будущие доходы отподобных операций.

В таком сложном налоге, каким является налог на прибыльорганизаций, налоговая ставка не имеет решающего значения, в случаеесли она установлена на разумном уровне (в частности, при таком порядкевычета расходов из налоговой базы, который позволяет учитывать в этихцелях широкий круг затрат, даже очень высокая налоговая ставка можетозначать низкий уровень налоговых изъятий). Ставку налога на доходыорганизаций на первом этапе реформы было признано целесообразнымзначительно уменьшить по сравнению с уровнем, существовавшем в 2001году (35 процентов), унифицировав ее для всех видов деятельности (банки,страховщики, посредники и организации, занятые в прокате аудио- ивидеопродукции, уплачивали налог по повышенным ставкам).

16

Внесение в законодательство даже всех перечисленныхнововведений (а если рассматривать этот вопрос в деталях, изменений врежим налога на прибыль было гораздо больше, чем перечисленных выше)по существу означало введение в России нового налога с отменой старого.Поэтому осуществление реформы потребовало введения специальныхправил, направленных против возможных злоупотреблений, а такжемножества переходных положений, направленных на адаптацию к новомупорядку и новому объему налоговых обязательств). Также по этой причинебыли предложены меры по внедрению правил предотвращениянедостаточной капитализации и вытекающие из них особенностиприменения общих правил, правила в отношении контролируемыхкомпаний и некоторые другие, многие из которых (в отношениипредотвращения недостаточной капитализации) были реализованы напрактике.

Одновременно с описанными нововведениями было приняторешение о сокращении перечня налоговых льгот, что в большей степениобеспечивало нейтральность налога и приводило к снижению рисков длябюджетных доходов. В результате, за исключением перечня доходов, неувеличивающих налоговую базу, в России в настоящее время приотносительно низкой налоговой ставке не применяются налоговые льготыпо налогу на прибыль организаций.

Налог на добавленную стоимость. При начале налоговой реформыэтот налог являлся основным и наиболее стабильным источникомналоговых поступлений федерального бюджета. Было признано, чтолюбые резкие изменения в НДС вряд ли будут оправданы, поэтому изсерьезных нововведений предлагалось ограничиться только приближениемконструкции российского НДС к международным аналогам.

В рамках этой задачи модернизация налога на добавленнуюстоимость при проведении налоговой реформы была проведена последующим направлениям:

- приближение основных понятий и структуры законодательства оналоге на добавленную стоимость к европейским требованиям – введениепонятий места реализации товаров и услуг, нулевой ставки, прочихстандартных для НДС технических понятий;

- включение в число налогоплательщиков индивидуальныхпредпринимателей;

- введение режима освобождения от обязанностейналогоплательщика НДС;

- переход к взиманию НДС на основании единой налоговой ставки(не учитывая ставку 0%);

- переход к взиманию налога на добавленную стоимость на

17

основании метода начислений, когда как момент возникновения налоговыхобязательств, так и момент возникновения права на налоговый вычетопределяется как наиболее ранний из трех моментов – получение(выставление) счета-фактуры, получение (осуществление) оплаты,отгрузка (получение) товара;

- сокращение освобождений от уплаты налога до перечнястандартных освобождений, применяющегося в международной практике;

- переход к единым правилам территориальности при взимании НДС– предлагалось перейти на взимание данного налога по ставкам страныназначения товаров вне зависимости от страны внешнеторгового партнера(до реформы НДС во внешней торговле со странами СНГ взимался поставкам страны происхождения товаров);

- переход к предоставлению права на налоговый вычет приосуществлении капитального строительства в момент осуществлениясоответствующих расходов и отказа от принятия к вычету указанных суммв момент постановки на учет соответствующих объектов основных средств(в 1990-х годах действовал порядок, предполагающий своеобразное"амортизирование" сумм НДС, уплаченных поставщикам и подрядчикампри осуществлении капитального строительства, в части их принятия квычету);

- переход к заявительному порядку возмещения налога надобавленную стоимость и единой налоговой декларации операциям,облагаемым по ставке 0 процентов, и прочим операциям;

- детальная регламентация прочих вопросов в налоговомзаконодательстве, включая порядок возмещения налога на добавленнуюстоимость.

Все эти нововведения были реализованы на практике на протяжениипериода проведения налоговой реформы. Вместе с тем, существующие внастоящее время проблемы с администрированием НДС во многомсвязаны не с проблемами налогового законодательства, а снеобходимостью совершенствования методов налоговогоадминистрирования, порядка регистрации лиц в качественалогоплательщиков, налогового контроля и т.д.

Акцизы. При осуществлении налоговой реформы значительныеизменения были внесены в действовавший порядок применения акцизов. Вчастности, дополнительно, в связи с отменой оборотного налога напользователей автомобильных дорог, были введены акцизы на дизельноетопливо и на автомобильные масла.

В целях некоторого снижения налогового бремени дляпроизводителей алкогольной продукции и стимулирования ее легальногопроизводства, а также более справедливого распределения доходов от

18

акцизов между бюджетами субъектов Федерации, представлялосьвозможным расширение круга налогоплательщиков акцизов поалкогольную продукцию с высоким содержанием спирта путемперенесения обязанности по уплате части акциза с производителей нааккредитованные организации оптовой торговли, реализующие такуюпродукцию. Впоследствии такой порядок был отменен. В настоящее времярассматриваются вопросы отмены действующих льгот по акцизам наспиртосодержащую продукцию.

В целях улучшения администрирования акцизов в начале налоговойреформы был разработан подход к развитию системы гарантированияплатежей по акцизу аккредитованными кредитными и страховымиучреждениями при предоставлении отсрочек по уплате налога, в случаеиспользования давальческого сырья при изготовлении алкогольнойпродукции, а также в случае использования этилового спирта дляпроизводства неподакцизных товаров.

Также в последний год были приняты изменения в налоговомзаконодательстве, направленные на изменение порядка акцизногоналогообложения и его приближения к правилам, действующим вЕвропейском союзе и иных государствах с развитой налоговой системой.Так, с 2007 года акциз на табачные изделия взимается не только покомбинированной ставке, включающей специфическую и адвалорнуюкомпоненты, но адвалорная компонента акцизной ставки исчисляется отмаксимальной розничной цены, определяемой производителем.

Налогообложение добычи полезных ископаемых. Приосуществлении налоговой реформы особое внимание было уделеномодификации налогообложения углеводородного сырья. В период допроведения налоговой реформы занятые в этой сфере компаниидополнительно к общим для всех налогоплательщиков оборотным налогамуплачивали оборотные налоги, характерные только для этой областиэкономической деятельности. К этим налогам относились роялти, т.е.налог на пользователей природных ресурсов (взимался по ставкам от 6 до16 процентов в зависимости от месторождений), платежи навоспроизводство минерально-сырьевой базы (по ставке 10%) и акцизы.

Такая структура налогов заставляла компании использоватьтрансфертное ценообразование, реализуя всю сырую нефть внутривертикально интегрированных компаний, поскольку дополнительныеоборотные налоги уплачивались только предприятиями, непосредственнозадействованными в добыче нефти.

Изначально предполагалось отменить в течение пяти лет платежи навоспроизводство минерально-сырьевой базы, а также снизить общиеразмеры роялти. При этом часть роялти предлагалось “перебросить” всостав акцизов на нефтепродукты с целью увеличения федеральной

19

составляющей налоговых платежей. Впоследствии был избран инойподход.

Следует отметить, что акциз на нефть, по существу, выполнялфункции, которые в мировой практике выполняют роялти. В то же времяэтот акциз не имел под собой достаточного объективного механизма учетагорно-геологических и экономических условий добычи, что допускалозначительный субъективизм при установлении ставок. Также он нереагировал на изменение горно-геологических условий в процессеэксплуатации месторождения, а также на изменение внешнихэкономических условий производства (мировых цен). Предполагалось, чтоавтоматический механизм расчета данного налога существенно повыситобъективность налогообложения, т.к. правила его исчисления учитываютгорно-геологические и экономические условия добычи углеводородов,стимулируют инвестиции в освоение новых месторождений.

В то же время акциз был заменен на специальный налог на добычуполезных ископаемых. При этом данный налог рассчитывается не наоснове фактической цены реализации нефти, а на основе ее мировой цены.Данный налог взимается также и при добыче прочих полезных ископаемыхкак специфическим, так по адвалорным ставкам.

Для повышения эффективности налогообложения добычиуглеводородного сырья также было принято решение о создании системыналогообложения, основанной на дифференцированной специфическойналоговой ставке, при определении размера которой учитываютсявыработанность месторождения, особые условия разработки новыхместорождений, а также вязкость добываемых видов нефти.

Прочие налоги и сборы. Проведенная налоговая реформазатрагивала и прочие составные части налоговой системы. В частности,были осуществлены нововведения по следующим основнымнаправлениям:

а) Налог на имущество организаций. В рамках реформированияданного налога были выведены из-под налогообложения денежныесредства, товарные запасы и некоторые другие счета актива балансаорганизации, значительно сокращено количество налоговых льгот,устанавливаемых на федеральном уровне. На более поздних этапахреформы рассматривался вопрос включения этого налога, так же, как иналога на землю, в состав единого налога на недвижимость, база которогоопределялась бы на основе оценки рыночной стоимости (либо кадастровойстоимости) объектов налогооблагаемого недвижимого имущества, которыевключали бы как землю, так и размещенные на ней здания и сооружения.Однако данная задача окончательно не решена, поэтому не вполне ясныперспективы проведения такого преобразования.

б) Налог на имущество физических лиц. Данный налог, который

20

предлагалось также преобразовать в налог на недвижимость, должен вперспективе стать основным источником формирования собственныхналоговых доходов муниципальных бюджетов. В качестве налоговой базыпредполагалось принять некоторую усредненную оценку рыночнойстоимости недвижимости с достаточно высокой величиной стандартноговычета, что позволило бы, сделав данный налог прогрессивным, повыситьего фискальную роль для бюджетной системы. В настоящее время этипланы не потеряли свою актуальность

в) Налоги, являющиеся источниками формирования дорожныхфондов. Основной источник средств на финансирование строительства иремонта автомобильных дорог – налог на пользователей автомобильныхдорог, взимаемый в зависимости от оборота налогоплательщика,предлагалось постепенно отменить ввиду его неэффективного иискажающего характера. При этом отмена налога на пользователейавтомобильных дорог не означала отказа от финансирования дорожногостроительства. Формирование существовавших в то время целевыхДорожных фондов предлагается осуществлять за счет акцизов нанефтепродукты (ставки которых были значительно повышены ипреобразованы в специфические). В число подакцизных товаров кромебензина и дизельного топлива были включены моторные масла.Впоследствии, с отменой Дорожных фондов поступления указанныхналогов стали зачисляться в федеральный и региональные бюджеты.

Также был введен региональный транспортный налог,объединивший действовавшие налог на владельцев транспортных средстви налог на отдельные виды транспортных средств. При этом ставки налогабыли заметно увеличены и поставлены в зависимость от мощностиавтомобиля. Помимо этого рассматривался вариант введениякомпенсационных сборов за проезд по федеральным автомобильнымдорогам тяжеловесных и негабаритных транспортных средств, а такжесборы за проезд по федеральным автомобильным дорогам РоссийскойФедерации транспортных средств владельцев и пользователейиностранных государств.

г) Налогообложение малого предпринимательства. Вопросразработки порядка налогообложения малого предпринимательстваприобрел особую значимость уже в конце 1990-х годов. Существовавшие ипредлагавшиеся к рассмотрению варианты налогообложения малогобизнеса, с одной стороны оставляли возможность для маскировкикрупного бизнеса под малый, а с другой стороны, – являлисьмалопривлекательными для предприятий, действительно являющихсямалыми, с точки зрения издержек по соблюдению налоговогозаконодательств. Изначально не предполагалось, что для субъектов малогопредпринимательства будут существовать налоговые режимы, которые

21

приводят к существенному снижению налогового бремени для такихналогоплательщиков. Разрабатываемые специальные налоговые режимыдолжны были компенсировать повышенные издержки по исполнениюналогового законодательства малыми предприятиями и самозанятымигражданами, связанными с ведением бухгалтерского и налогового учета,частотой уплатой налогов и прочими административными процедурами.

Предполагалось, что система налогообложения для малогопредпринимательства будет тесно интегрирована с порядкомналогообложения налогом на добавленную стоимость (в частипредоставления права на освобождение от обязанностейналогоплательщика). Рассматривалась также возможность внедрениявмененных методов налогообложения для особо малых предприятий,однако в качестве основного метода налогообложения предполагалосьвнедрить налог на денежный поток, базой которого являлась бы разницамежду валовой выручкой и валовыми расходами малого предприятия.

В ходе проведения налоговой реформы первоначальные планы небыли реализованы, к настоящему времени создана система специальныхналоговых режимов для малого предпринимательства, состоящая изупрощенной системы налогообложения и системы налогообложения ввиде единого налога на вмененный доход для отдельных видовдеятельности, которая не показала свою эффективность.

Так, при использовании упрощенной системы налогообложениявозможен вариант уплаты налога, заменяющего несколько основныхналогов, уплачиваемых в рамках общего режима, исчисленного впроцентах от выручки. При использовании единого налога на вмененныйдоход в качестве критерия для перехода на такой специальный налоговыйрежим не применяются показатели, характеризующие масштабыэкономической деятельности налогоплательщика (выручка). Бюджетрасширенного правительства вследствие применения специальныхналоговых режимов недополучает значительные суммы единогосоциального налога и платежей на обязательное пенсионное страхование.С 2006 года была введена в действие система использования упрощеннойсистемы налогообложения индивидуальными предпринимателями наоснове патентов для определенных видов деятельности.

Таким образом, действие специальных налоговых режимов внастоящее время не только не приводит к снижению издержек субъектовмалого предпринимательства на исполнение налогового законодательства,но создает возможности для уклонения от налогообложения. При этомследует отметить, что использование аналогичных специальных налоговыхрежимов, предполагающих значительное снижение налоговой нагрузки ипереход на налогообложение вмененного дохода доказало свою

22

неэффективность практически во всех странах СНГ, в которых такиережимы были введены.

Несмотря на отмеченные недостатки следует отметить, чтопроведенная налоговая реформа в целом привела не только к повышениюэкономической эффективности и нейтральности налоговой системы, но исоздает возможности для увеличения доходной базы бюджетной системы.

23

Принятые и реализуемые меры в области налоговой политики,оказывающие влияние на экономическую ситуацию в 2007 –2010 годах

Совершенствование налогового администрирования. Одной изнаиболее существенных мер последнего времени, реализация которой, какпредполагается, приведет к решению многих проблем в областиадминистрирования налогов и сборов в России, является принятие в 2006году комплекса изменений и дополнений в налоговое законодательство,направленного на совершенствование налогового администрирования, –Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ "О внесении изменений вчасть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации ив отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи сосуществлением мер по совершенствованию налоговогоадминистрирования".

Внесенные в Кодекс изменения направлены на урегулированиенаиболее конфликтных сторон взаимоотношений налоговых органов иналогоплательщиков, возникающих в процессе осуществления налоговогоконтроля, истребования документов у налогоплательщика в ходеналоговых проверок, взыскания недоимки. До настоящего времени многиеиз этих вопросов решались исключительно в судебном порядке, ноблагодаря внесенным изменениям в налоговое законодательство ихразрешение становится возможным непосредственно на основе нормНалогового кодекса. Значительное место занимают изменения, связанныене только со сроками совершения налоговым органом тех или иныхдействий, но и содержанием принимаемых им решений, затрагивающихправа налогоплательщика.

В целом нормы, вступающие в силу поэтапно, начиная с 1 января2007 года, направлены на обеспечение оптимального баланса прав иобязанностей налогоплательщиков и налоговых органов. Например, вновьвведенные в законодательство нормы, посвященные регулированиюпроцедур налоговых проверок, с одной стороны, ограничивают срокипроведения выездных налоговых проверок, а с другой стороны, жесткорегламентируют возможность, основания и сроки приостановленияпроверки.

Согласно изменениям, внесенным в законодательство, требование опредставлении пояснений в ходе камеральной налоговой проверки можетбыть направлено налогоплательщику только при выявлении налоговыморганом ошибок либо несоответствий между уже имеющимися в егораспоряжении сведениями. При получении указанного сообщенияналогоплательщик в течение пяти дней должен либо представить

24

уточненную декларацию (расчет), либо пояснить причины возникновенияпротиворечий, либо обосновать отсутствие таковых, подтвердивсоответствующими документами достоверность данных, указанных впервоначально представленной декларации (расчете).

Изменениями в налоговое законодательство установленыограничения на истребование налоговыми органами первичныхдокументов при проведении камеральных проверок. Однако правоналоговых органов на истребование первичных документов в ряде случаевсохраняется несмотря на введенные ограничения. Например, истребованиепервичных документов возможно в случаях, когда налогоплательщикзаявляет о применении налоговых льгот, предъявляет требования овозмещении налога на добавленную стоимость, представляет декларацию(расчеты) по налогам, связанным с использованием природных ресурсов.При этом срок представления истребуемых документов в налоговыеорганы увеличивается с 5 до 10 дней, а исчисление срока начинается содня вручения требования.

Нововведения в налоговое законодательство закрепляют общий длякамеральной и выездной проверок порядок вынесения решения порезультатам рассмотрения материалов проверки. Так, при обнаружениифактов, свидетельствующих о налоговых правонарушениях,устанавливается обязанность составления налоговыми органамисоответствующего акта (в том числе при проведении камеральнойпроверки).

Согласно принятым поправкам несоблюдение правналогоплательщика на защиту, т.е. установление факта нарушениясущественных условий процедуры рассмотрения материалов налоговойпроверки, является достаточным основанием для отмены вынесенногорешения. Таким образом, например, необеспечение возможности участияналогоплательщика в рассмотрении материалов проверки илинеобеспечение налогоплательщику возможности представить объясненияпо ее результатам может повлечь за собой отмену принятого решения.

Решение, вынесенное по результатам рассмотрения материаловпроверки, вступает в силу по истечении десяти дней со дня его вручениялицу, в отношении которого оно было вынесено. Если на решениеналогоплательщиком подана апелляционная жалоба, оно вступит в силу содня принятия решения вышестоящего налогового органа. При этомналоговый орган вправе принять обеспечительные меры, которыенаправлены на исполнение решения, вынесенного по результатамрассмотрения материалов проверки.

С 1 января 2007 года налоговый орган должен направить требованиеоб уплате налога в течение трех месяцев со дня выявления недоимки, аесли недоимка обнаружена по результатам проверки, – то в течение 10

25

дней с даты вступления в силу решения по проверке. Срок исполнениятребования – 10 дней с даты его получения.

В течение двух месяцев после истечения вышеуказанного сроканалоговая инспекция может принять решение о взыскании налога. Втечение одного года (при условии принятия решения о взыскании) можетбыть принято решение о взыскании налога за счет имущества. В случаепропуска срока принятия решения о взыскании налога за счет денежныхсредств налоговый орган вправе в течение 6 месяцев после истечениясрока исполнения требования обратиться в суд с иском о взысканиизадолженности. Пропущенный по уважительной причине срок обращенияв суд может быть восстановлен судом.

Начиная с 2009 г. обжалование решений налоговых органов опривлечении к ответственности за совершение налоговогоправонарушения в судебном порядке будет возможно только послеадминистративного обжалования этого решения в вышестоящийналоговый орган. Мировой опыт показывает, что при эффективномфункционировании досудебных процедур до разбирательства дела в судедоходит незначительное количество споров между налоговыми органами иналогоплательщиками. Предусмотренный переходный период позволитподготовиться к введению обязательного досудебного порядкарассмотрения споров. При этом необходимо отметить, что достижениенеобходимой степени эффективности функционирования досудебныхпроцедур рассмотрения споров является постепенным процессом,основывающимся не только на совершенствовании законодательства, но ина изменении культуры и идеологии отношений между налоговымиорганами и налогоплательщиками.

Повышение эффективности налогового администрирования, начатоес внесение изменений в законодательство в 2006 году, в среднесрочнойперспективе повлечет за собой и иные изменения – так, внедрение новыхпринципов работы налоговой службы потребует проведенияорганизационных преобразований в системе налоговых органов. В первуюочередь, речь идет об отделах по работе с налогоплательщиками, подосудебному урегулированию налоговых споров (налоговому аудиту).Также будут приняты и внедрены административные регламентыдеятельности налоговых органов, определяющие процедурывзаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков – прирассмотрении заявления налогоплательщика, выдаче необходимыхдокументов и других элементов работы с налогоплательщиками.

В настоящее время разрабатываются критерии оценки деятельностиналоговых органов, которые будут учитывать не только эффективностьмероприятий по контролю за соблюдением налогового законодательства,но и состояние работы с налогоплательщиками в целом. Анализ

26

результатов наблюдений в соответствии с этими критериями позволитболее точно оценить результативность работы налоговых органов в связи сосуществляемыми изменениями, а также определить прочие направлениясовершенствования.

Налог на добавленную стоимость. Налогу на добавленнуюстоимость традиционно уделяется особое внимание при формулированиимер в области налоговой политики, так как данный налог являетсяосновным налоговым источником доходов федерального бюджета, и всилу этого обстоятельства любые проблемы с его администрированиемчрезвычайно чувствительны как для государства, так и дляналогоплательщиков. Более того, с учетом роста объемов экспорта особуюважность приобрели вопросы, связанные с возмещением налога приналогообложении по нулевой ставке. Поэтому в последние годы былодобрен и вступил в силу ряд нововведений, направленных наприближение российского НДС к лучшим зарубежным аналогам,повышению его нейтральности и эффективности. В совокупности срассмотренными изменениями в области администрирования налогов исборов меры в области совершенствования НДС должны привести кснижению административной нагрузки на налогоплательщиков,действующих в соответствии с законодательством.

В соответствии с Федеральным законом от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗначиная с 2006 г. вступил в действие ряд таких важных норм, касающихсяНДС, как переход на обязательное определение даты возникновенияобязанности по уплате этого налога всеми налогоплательщиками пометоду начисления, принятие к вычету налога, уплаченного поставщикампри осуществлении капитального строительства по мере осуществлениязатрат до завершения строительства, освобождение от налогообложенияавансовых платежей при экспорте товаров и некоторые другие.

В соответствии с Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗс 1 января 2007 г. будет несколько изменен порядок возмещения НДС,уплаченного по материальным ресурсам экспортерами, приналогообложении по нулевой ставке. В частности, вводится единыйпорядок начисления и принятия к вычету налога как при операциях пореализации товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке, так и приреализации товаров, облагаемых по нулевой ставке, одновременноотменяется требование о представлении отдельной налоговой декларациипо операциям, облагаемым по нулевой ставке.

Подобные нововведения представляют собой попытку решитьсуществующую в настоящее время и вызывающую многочисленныежалобы налогоплательщиков проблему систематической задержки в

27

возмещении экспортерам сумм налога, уплаченным при производстве(приобретении) экспортируемой продукции.

Также среди изменений налогового законодательства, связанных сналогом на добавленную стоимость, необходимо отметить следующие:

с 2007 года при осуществлении товарообменных операций, зачетоввзаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг уплатаналога на добавленную стоимость производится платежным поручениемна перечисление денежных средств;

с 2008 года будет увеличена до 1 квартала продолжительностьналогового периода по НДС. Последнее решение приведет не только кразовому увеличению финансовых ресурсов предприятий (на сумму 260млрд. рублей в 2008 году), но и позволит несколько облегчитьадминистрирование НДС.

Налог на доходы физических лиц и единый социальный налог. Вцелом оправдал себя и не требует серьезных изменений налог на доходыфизических лиц. Принятое решение о взимании данного налога по ставке вразмере 13% в целом до сих пор соответствует современнымэкономическим условиям. Вместе с тем, в действующий порядокприменения этого налога, начиная с 2007 г., будут внесены некоторыекорректировки, связанные с совершенствованием применения егоотдельных норм.

В частности, с 2007 года увеличивается размер существующихсоциальных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц наобучение в образовательных учреждениях и лечение в медицинскихучреждениях Российской Федерации с 38 до 50 тыс. руб. Кроме того, вцелях стимулирования развития добровольного медицинского страхованияпредлагается разрешить учитывать при определении социального вычетане только фактические расходы физических лиц на оплату своего лечения,но и их взносы страховым организациям по договорам добровольноголичного медицинского страхования, которыми предусматривается оплатастраховщиками медицинских расходов застрахованных физических лиц.

В отношении единого социального налога, который будетпродолжать взиматься по регрессивной шкале налоговых ставок,вступающие в силу нововведения минимальны – в частности, дляналогоплательщиков, осуществляющих деятельность в областиинформационных технологий, с 2007 года вводится отдельная, болеельготная, шкала налоговых ставок.

28

Налог на прибыль организаций. В ближайшее время вступят всилу следующие изменения в налоговое законодательство в частиналогообложения налогом на прибыль организаций.

Так, начиная с 2007 г. в соответствии с Федеральным законом от 6июня 2005 г. № 58-ФЗ организации получат право в полном размереуменьшать налоговую базу текущего года на сумму убытков, полученныхв предыдущем году. Подобное решение, позволяющее в полном объемепереносить полученные в прошлом убытки на будущие периоды, позволитне только повысить нейтральность данного налога по отношению кэкономическим решениям налогоплательщиков, но и создатьдополнительные стимулы к осуществлению долгосрочныхинвестиционных проектов. В 2002 – 2005 гг. совокупная суммапереносимого на текущий налоговый период убытка прошлых лет не моглапревышать 30% от налоговой базы, а в 2006 г. – 50%.

Из мер, направленных на повышение привлекательностиинвестиционной деятельности налогоплательщиков, можно такжеотметить введение "инвестиционной премии" (возможности отнесения нарасходы отчетного (налогового) периода расходов на капитальныевложения в размере до 10%), право на применение которой вступило всилу с 1 января 2006 года, а также введение возможности с 2007 годаравномерного, в течение одного года, отнесения на расходы затрат наосуществление любых НИОКР (в том числе не давшие положительногорезультата).

В целях финансовой поддержки сельскохозяйственных предприятийбыл принят и вступил в силу федеральный закон о продлении на 2006-2007гг. применения нулевой ставки налога в отношении доходов, получаемыхот реализации произведенной и реализованной налогоплательщикамисельскохозяйственной продукции.

Также в 2007 году вступают в силу изменения в налоговоезаконодательство, связанные с созданием в Российской Федерации такогоисточника финансирования деятельности некоммерческих организаций,как целевой капитал (эндаумент). Эти изменения предполагаютисключение из доходов, учитываемых при определении налоговой базыналога на прибыль организаций, поступлений от благотворителей наформирование целевого капитала, доходов некоммерческих организацийот управления средствами целевого капитала, а также поступленийнекоммерческих организаций – благополучателей от организаций –собственников целевого капитала.

Акцизы. Начиная с 2007 года вступают в силу решения в областиреформирования системы акцизного налогообложения, которые былиприняты с учетом накопленного опыта применения акцизов в России, а

29

также с учетом опыта зарубежных стран. В частности, в отношенииакцизов на нефтепродукты (за исключением прямогонного бензина) в 2007году будет прекращено использование "зачетной" системы уплатыакцизов, в соответствии с которой объектом налогообложения являетсяприобретение бензина налогоплательщиками, имеющими свидетельство наосуществление операций с нефтепродуктами. Одновременно будетвнедрен уже действовавший ранее в России порядок уплаты таких акцизоворганизациями-производителями нефтепродуктов. Действовавший в 2006году порядок исчисления и уплаты акцизов на нефтепродукты наосновании свидетельства о совершении операций будет сохранен только вотношении прямогонного бензина.

На администрирование акцизов на алкогольную продукцию в 2007году окажут влияние вступающие в силу некоторые изменения в налоговоеи иное законодательство, связанные с уточнением введенного в 2006 г.нового механизма контроля за оборотом алкогольной и спиртосодержащейпродукции.

Применительно к акцизам на табачные изделия сохраняется системакомбинированных ставок. Одновременно, начиная с 2007 г. в России будетпостепенно (с достаточно длительным переходным периодом) внедрятьсясистема исчисления адвалорной составляющей акциза на табачныеизделия, основанная на декларируемой производителем и указываемой наупаковке максимальной розничной цене табачных изделий. Такая система,применяемая во многих зарубежных странах, позволяет не только решитьпроблемы с обеспечением равномерного налогообложения по адвалорнойставке табачных изделий различных ценовых категорий и обеспечениемсобираемости данной составляющей акциза, но и решить некоторыепроблемы, связанные с контролем за розничной торговлей табачнымиизделиями. Одновременно следует отметить, что вопросы снижениядоступности табачных изделий и противодействия распространениюкурения должны решаться путем изменения величины ставок акциза, что, всвою очередь, в большой степени зависит от уровня акцизных ставок всопредельных государствах.

Налогообложение добычи полезных ископаемых и пользованияприродными ресурсами. Решения в отношении налога на добычуполезных ископаемых, вступающие в силу в 2007 году, будутспособствовать активной разработке новых месторождений, а такжеповышению эффективности добычи на действующих месторождениях свысокой степенью выработанности.

В соответствии с Федеральным законом от 27.07.2006 N 151-ФЗустанавливается налоговая ставка 0% при добыче нефти на участках недр,расположенных полностью или частично в границах Республики Саха

30

(Якутия), Иркутской области, Красноярского края (до достижениянакопленного объема добычи нефти 25 млн. тонн), а также при добычесверхвязкой нефти. С 2007 года применяются понижающие коэффициентык налоговой ставке применительно к нефти, добываемой наместорождениях с высокой степенью выработанности. Одновременно,начиная с 2007 года вводится специфическая налоговая ставка НДПИ вразмере 419 рублей за одну тонну добытой нефти (до этого моментаналоговым законодательством была предусмотрена норма, согласнокоторой НДПИ при добыче нефти с 2007 года должен был взиматься поадвалорной ставке). Предусматривается, что специфическая налоговаяставка будет действовать до 2017 года.

В течение 2007-2009 гг. будет постепенно уменьшаться значениеводного налога, который будет уплачиваться только в тех случаях, когдалицензии на водопользование были выданы налогоплательщикам довведения в действие Водного кодекса.

Прочие налоги. В 2007 году вступает в силу федеральный закон,предусматривающий внесение целого ряда уточнений в режим примененияединого сельскохозяйственного налога. По многим позициям этот налогприближен к упрощенной системе налогообложения.

Также был принят федеральный закон, предусматривающийувеличение в два раза предельных ставок налога на игорный бизнес дляигровых автоматов.

Основные направления совершенствования налоговойсистемы в среднесрочной перспективе

В среднесрочной перспективе будет продолженосовершенствование системы администрирования налогов в России. Вчастности, предполагается принятие следующих мер:

а) совершенствование подходов к проведению налоговых проверок;б) повышение уровня информационного обеспечения и

автоматизации налоговых органов;в) обеспечение информационного взаимодействия между

налоговыми, таможенными, правоохранительными и иными органами;г) совершенствование системы государственной регистрации

юридических лиц.Также следует выделить комплекс вопросов, связанных с

изменением системы налогообложения доходов от труда, однако решениеэтих вопросов необходимо осуществлять одновременно с принятиемконцептуальных решений о развитии системы пенсионного и социально

31

обеспечения, пенсионного, социального и медицинского страхования вдолгосрочной перспективе.

Среди основных направлений, по которым предполагается развиватьналоговую политику в среднесрочной перспективе, необходимо выделитьследующие направления.

1. Контроль за трансфертным ценообразованием в целяхналогообложения

В настоящее время получила широкое распространение практикаминимизации обязательств по налогам с корпораций путем произвольногоманипулирования ценами сделок при осуществлении операций междусвязанными или контролируемыми лицами. В частности, среди способовнамеренного уменьшения налоговых обязательств можно выделитьрегистрацию одной из сторон сделки в юрисдикции с пониженнымналогообложением, использование налоговых льгот или специальныхльготных налоговых режимов, наличие убытков по данным налоговогоучета, а также неуплату налогов в результате незаконной ликвидациипредприятия-налогоплательщика.

Еще одним негативным эффектом использования трансфертногоценообразования группами компаний в условиях российской налоговойсистемы является перемещение мобильной налоговой базы междурегионами страны, в результате чего за счет выгод, получаемыхотдельными регионами, потери несет не только бюджетная система вцелом, но и бюджеты прочих субъектов Российской Федерации.

В основе трансфертного ценообразования лежит использование всделке цены, отклоняющейся от той цены, которая была бы примененадвумя независимыми лицами, не связанными отношениями участия вкапитале, общего контроля или сговора. Соответственно, если фактическаяцена сделки отклоняется от цены, которая была бы примененанезависимыми лицами и величина которой определялась бы свойствамиспроса и предложения на рынке, одна из сторон такой сделки получаетвыгоду за счет издержек другой стороны (в данном случае понятие выгодыи издержек рассматривается с точки зрения сравнения с состоянием,которое было бы достигнуто в случае совершения аналогичной сделкимежду независимыми лицами). По этой причине цену, по которойсовершена подобная сделка, можно определить как трансфертную.

В данный момент для России актуальным является вопроспротиводействия использованию подобных трансфертных цен связаннымиили контролируемыми компаниями в целях минимизации своих налоговыхобязательств. При этом можно выделить следующие основные методыналоговой оптимизации с применением трансфертных цен:

32

1) Концентрация добавленной стоимости в компании, котораяпереводит экономическую выгоду в пользу третьего лица, а затемпрекращает свою деятельность, не исполнив своих обязательств передбюджетом

2) Концентрация прибыли в компании, уплачивающей налог наприбыль организаций в субъекте Федерации, предоставляющем льготныеусловия уплаты данного налога. При этом такие льготные условия могутсуществовать в форме:

- установления пониженной ставки налога на прибыль организаций(сниженной на 4 п.п. по сравнению со своей максимальной величиной);

- фактического снижения ставки налога на прибыль в большихразмерах, чем это предусмотрено налоговым законодательством – путемпредоставления субсидий из бюджета на сумму уплаченного налога сверхоговоренной суммы

3) Концентрация прибыли в контролируемых компаниях,являющихся налогоплательщиками в иностранных государствах сльготными условиями налогообложения.

4) Минимизация прочих адвалорных налогов с корпораций,взимающихся на территории Российской Федерации. Например, в связи свзиманием налога на добычу полезных ископаемых при добыче полезныхископаемых, не относящихся к углеводородному сырью, используютсяадвалорные ставки, в результате чего создаются стимулы к занижению ценпо сделкам контролируемых налогоплательщиками НДПИ российскихкомпаний-налогоплательщиков.

В отношении данных способов налоговой оптимизации следуетотметить, что, с одной стороны, они являются достаточно простыми виспользовании, т.к. не связаны со сложными операциями (сиспользованием бартерных операций, вексельных расчетов, аренды собратным выкупом и т.д.), а с другой стороны, – при их осуществлении нево всех случаях трансферт налогооблагаемого результата в пользусвязанного лица может осуществляться путем манипулирования ценами нарыночный (торгуемый) товар. Зачастую компания, основнойдеятельностью которой является производство и торговля какими-либотоварами, может концентрировать прибыль или добавленную внизконалоговых юрисдикциях или короткоживущих предприятиях путемосуществления сделок с реальными или фиктивными услугами(консультационными, рекламными) или нематериальными активами(лицензиями, торговыми марками, авторскими правами).

Следует отметить, что цели применяющихся в мировой практикеправил регулирования трансфертного ценообразования несколько ширезадач борьбы с перечисленными выше способами налоговой оптимизации.Под трансфертным ценообразованием в мировой практике понимается

33

собственно ценообразование между связанными компаниями, при этомкомпании, применяющие трансфертные цены, могут не преследовать целиуклонения от налогообложения, а использовать трансфертные цены тольков силу структуры корпорации. Регулирование трансфертногоценообразования в общепринятом понимании этого термина обладаетнесколько иным содержанием: перед налоговыми органами стоитнеобходимость ответа на вопросы:

- приводит ли ценообразование между связанными лицами кминимизации налоговых обязательств компании (холдинга) в целом посравнению с ситуацией, при которой составные части этой компанииявлялись бы полностью независимыми лицами;

- если такая минимизация происходит, то каким образом следуетраспределить налоговый результат между сторонами сделки, чтобыналоговые обязательства каждой из сторон являлись эквивалентнымиобязательствам, которые возникли бы в случае, если стороны сделкиявлялись независимыми компаниями.

Таким образом, основной задачей налоговых органов является непредотвращение использования трансфертных цен, а недопущениебюджетных потерь какого-либо государства от их использования. Приэтом в условиях глобализации экономики, концентрации капитала ипоявления крупных транснациональных корпораций трансфертноеценообразование представляет собой явление, существование которогообъективно вызвано этими причинами.

Как следствие такой постановки задачи основной целью налоговыхорганов при регулировании трансфертного ценообразования являетсяопределение "цены на расстоянии вытянутой руки", т.е. той цены нааналогичный товар, которая была бы установлена в аналогичной сделкемежду независимыми лицами с аналогичными характеристиками. Вомногих случаях (например, при определении цен на комплектующие,которые поставляются одним подразделением крупной корпорациидругому подразделения, для изделий, которые в мире производятся толькоэтой корпорацией) не существует аналогичного товара или услуги (или, покрайней мере, налогоплательщик имеет возможность доказатьуникальность своей продукции), поэтому различными руководствами изаконодательными актами рекомендуется использовать сложные методыраспределения экономического результата сделки между связаннымилицами, основанные на распределении между сторонами издержек,прибыли и т.д.

В российской ситуации, где также присутствует проблемарегулирования трансфертного ценообразования в пониманиизаконодательства зарубежных стран, проблема манипулирования ценами вцелях уклонения от налогообложения носит несколько иной характер.

34

Основной задачей налоговых органов является применение мер,предотвращающих такого рода манипулирование. При распределенииналогового результата между сторонами сделки в соответствии с ценами,которые были бы применены в случае несвязанного характера сторонсделки, должны применяться санкции административного или уголовногохарактера. При этом под контролем налоговых органов в этом направлениинаходятся не только сделки между формально связанными компаниями, нои другие сделки, в отношении которых есть обоснованные подозрения оманипулировании ценами по предварительному сговору в целяхминимизации налоговых обязательств.

Однако регулирование трансфертного ценообразования ипредотвращение манипулирования ценами сделок в целях налоговойоптимизации имеют и общие черты. Так, при трансфертномценообразовании также возможна ситуация, когда связанныеналогоплательщики не имеют иных оснований к установлению цены,отклоняющейся от "цены на расстоянии вытянутой руки", кромеуклонения от налогообложения, что должно повлечь за собой не толькоперераспределение и перерасчет налоговых обязательств сторон сделки, нотакже и применение санкций. Поэтому ряд инструментов, используемыхпри регулировании трансфертного ценообразования, вполне применим дляпредотвращения манипулирования ценами сделок в целях налоговойоптимизации.

Нормы российского законодательства в настоящее время непозволяют в полной мере контролировать налогообложение прииспользовании трансфертного ценообразования. Прежде всего, речь идет остатьях 20 ("Взаимозависимые лица") и 40 ("Принципы определения ценытоваров, работ или услуг для целей налогообложения") Налогового кодексаРоссийской Федерации.

В частности, статья 20 содержит основания, согласно которым лицамогут быть признаны взаимозависимыми. При этом такими основаниямиявляются участие в капитале в случае, если доля этого участия превышает20 процентов, должностное подчинение физических лиц, а также семейныеи родственные отношения. Также статьей установлено право судапризнавать лица взаимозависимыми по иным основаниям в случае, еслиотношения между лицами могут повлиять на результаты сделок междуними. Однако действующая редакция статьи 20 НК РФ недостаточноподробно и рассчитана на признание лиц взаимозависимыми лишь впростейших случаях. Между тем, группами компаний итранснациональными корпорациями, как правило, используютсядостаточно сложные структуры собственности и контроля в отношенииконтролируемых организаций, которые не могут быть признанывзаимозависимыми в соответствии с действующим законодательством

35

(например, действующая редакция статьи 20 НК РФ не позволяет признатьвзаимозависимыми две организации, являющиеся дочерними поотношению к одной и той же материнской организации).

В статье 40 содержатся нормы, позволяющие контролировать ценысделок между налогоплательщиками, а также доначислять налоговыеобязательства в случае, если фактическая цена сделки привела к ихзанижению по сравнению с ситуацией, когда сделку по реализацииданного или сопоставимого товара (работы, услуги) в сопоставимыхусловиях осуществляли два независимых лица.

Статьей 40 НК РФ установлено, что налоговые органы вправепроверять правильность применения цен по сделкам лишь в случае сделокмежду взаимозависимыми лицами, при осуществлении товарообменных(бартерных) сделок, внешнеторговых сделок, а также в случае, если ценасделки отклоняется более чем на 20% в сторону повышения илипонижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком посопоставимым сделкам (сделкам с идентичными или однороднымитоварами) в течение непродолжительного периода времени.

Действующее законодательство предусматривает, что если порезультатам контроля цены сделки выясняется, что фактические ценыотклоняются более чем на 20% от цен, которые использовались бы врыночных условиях, налоговый орган вправе доначислить налоги исходяиз рыночных цен. Также статья 40 содержит порядок определенияидентичных и однородных товаров, содержит указания на источникиинформации о рыночных ценах, предписывает использовать методпоследующей реализации и затратный метод определения рыночной ценыв случае, если информации о ценах на идентичные или однородные товарыне существует.

Необходимо отметить, что действующая конструкция статей 20 и 40НК РФ практически не позволяет эффективно противодействоватьуклонению от налогообложения с использованием трансфертногоценообразования. Так, норма о том, что основанием для контроля заценами сделок может являться отклонение используемойналогоплательщиком цены от уровня цен, использовавшихся тем женалогоплательщиком ранее применительно к идентичным или однороднымтоварам, позволяет подвергать контролю все осуществляемые сделки, непринимая во внимание взаимосвязь или общий контроль сторон сделок.Анализ судебной практики подтверждает, что именно 20-процентноеотклонение фактических цен сделок от цен, используемыхналогоплательщиками по сделкам с сопоставимыми товарами, вбольшинстве случаев используется в качестве основания для доначисленияналогов по статье 40 НК РФ. При этом не требуется доказывания наличиявзаимосвязи сторон сделки или их нахождения под общим контролем.

36

Таким образом, российское налоговое законодательствопрезюмирует, что существенное отклонение цены от ранееиспользовавшихся является достаточным основанием предполагатьналичие взаимосвязи между сторонами сделки, что, в свою очередь,должно служить основанием для контроля за ценами сделок. Между тем,отклонение фактических цен сделок от ранее использовавшихся тем женалогоплательщиком не обязательно может свидетельствовать о наличиивзаимосвязи между сторонами сделки. В международной практике именното обстоятельство, что отношения между лицами не могут рассматриватьсякак отношения "на расстоянии вытянутой руки", является основанием дляценового контроля, что, конечно, усложняет процесс доказыванияминимизации налоговых платежей и доначисления налогов, однакопозволяет не контролировать все цены всех сделок (т.е. не осуществлятьсплошной контроль), а также доначислять налоги в случае использованиятрансфертного ценообразования для любой минимизации налоговыхобязательств, а не только в тех случаях, когда такая минимизация вызванаболее чем 20-процентным отклонением от цен "на расстоянии вытянутойруки". Информация о существенном отклонении фактических цен сделкиот их рыночного уровня может служить лишь поводом для налоговыхорганов для осуществления проверки взаимозависимости лиц,применяющих данные цены, но не для доначисления налогов.

Доначисление налогов на основании применения трансфертногоценообразования является одним из самых трудоемких видоврасследования для налоговых органов, однако действующее налоговоезаконодательство позволяет минимизировать издержки налоговых органовпо проведению налогового контроля в этой области и приводит к несениюдополнительных издержек налогоплательщиками, которые зачастуюявляются добросовестными, не использующими трансфертноеценообразование, но по каким-то причинам допускающими колебания цен,превышающие установленные налоговым законодательством пределы.Одновременно крупные корпорации, которые действительно применяюттрансфертное ценообразование и значительно минимизируют налоговыеобязательства, могут находиться вне области контроля налоговых органов,т.к. формулировки статьи 20 затрудняют доказывание взаимосвязанногохарактера сторон сделки, ценовые отклонения, применяемые сторонамисделок, находятся в пределах предусмотренного статьей 40 Налоговогокодекса 20-процентного коридора (что не исключает существенныхобъемов налоговой оптимизации при значительных суммах сделок), аметоды определения рыночных цен и источники информации о нихнедостаточно детально регламентированы в статье 40 НК РФ (чтоактуально при осуществлении сделок, например, с компаниями,зарегистрированными в иностранных низконалоговых юрисдикциях). Врезультате, действующие нормы статей 20 и 40 НК РФ не только не

37

позволяют эффективно бороться с минимизацией налоговых обязательствс использованием трансфертного ценообразования, но и в ряде случаевмогут приводить к дополнительным издержкам добросовестныхналогоплательщиков.

Действующее законодательство, помимо рассмотренногоглобального недостатка, характеризуется еще рядом недостатков, которыесводятся, главным образом, к недостаточной проработанности иконкретности положений статей 20 и 40 НК РФ. На устранение всех этихнедостатков и предполагается направить законодательные новации всреднесрочной перспективе.

Изменение налогового законодательства в области противодействиятрансфертному ценообразованию предполагается производить последующим направлениям:

а) Определение взаимозависимости лиц.Наличие взаимной зависимости между сторонами сделок,

подлежащих контролю с позиций трансфертного ценообразования, должноявляться основной причиной для проведения такого контроля. При этомнеобходимо отметить, что, как правило, крупные холдинги, включающиебольшое количество компаний, построены с использованием достаточносложных схем и отношений собственности, поэтому помимо закрытогоперечня случаев взаимной зависимости предполагается ввести взаконодательство порядок определения долей прямого и косвенногоучастия одной организации в этих целях, а также сохранить возможностьпризнания лиц взаимозависимыми на основании судебных решений сучетом определения взаимной зависимости, данного в Налоговом кодексе.

Вместе с тем, предлагается значительно расширить переченьоснований для признания лиц взаимозависимыми, включив в этот переченьбольшее по сравнению с существующим количество случаев признаниялиц взаимозависимыми, а также приведя открытый перечень оснований, наосновании которых может быть принято судебное решение о признаниилиц взаимозависимыми. Подобное расширение положений о признаниилиц взаимозависимыми позволит повысить эффективность действующегопорядка признания лиц взаимозависимыми, при котором обязательноналичие судебного решения о таком признании.

б) Установление закрытого перечня контролируемых сделокЕсли в случае доначисления налогов на основании нарушения

положений глав второй части Налогового кодекса решения о доначислениипринимаются на основании суждений налоговых органов о соответствиидействий налогоплательщика положениям налогового законодательства (вчастности, определяющих налоговые ставки, базы, прочие элементыналогообложения), то при контроле за трансфертным ценообразованиемналоговые органы вынуждены принимать решения на основании суждений

38

о соответствии действий налогоплательщика таким нерегламентируемымкатегориям, как сопоставимые условия, идентичные или однородныетовары, обычные затраты и прибыль и т.д.

Подобные категории скорее носят общеэкономический характер,поэтому полностью формализовать их определение не представляетсявозможным. Однако принятие решений на основании подобныхоценочных суждений требует, во-первых, максимально возможной степениформализации порядка вынесения решений, а во-вторых, – высокойстепени защиты налогоплательщика в случае вынесения налоговымиорганами необъективных решений. Действующее законодательство в частирегламентации контроля за трансфертным ценообразованием не содержитни того, ни другого.

Поэтому предполагается помимо прочих положений налоговогозаконодательства предусмотреть наличие закрытого перечня сделок, ценакоторых в целях налогообложения может быть скорректировананалоговыми органами. Речь идет, в первую очередь, о сделках междувзаимозависимыми лицами, а также о сделках между лицами, взаимнаязависимость которых может презюмироваться в силу особых условийзаключения таких сделок – внешнеторговые сделки с компаниями,являющимися налогоплательщиками в низконалоговых юрисдикциях, атакже товарообменные (бартерные) сделки. Следует особо отметить, чтопредполагается отказаться от такого основания контроля за ценами сделок,как колебания цен в зависимости от контрагента и времени заключениясделки.

в) Введение специального декларирования о контролируемых сделкахи требований к перечню документов налогоплательщика,обосновывающих применяемые им трансфертные цены в сделках свзаимозависимыми лицами

С учетом предполагаемого введения в законодательство определенияконтролируемых сделок и установления их закрытого перечня планируетсяпредусмотреть в Налоговом кодексе обязанность организаций,совершающих контролируемые сделки, по уведомлению налоговыхорганов о фактах совершения таких сделок и их основных параметрах.Такое уведомление может быть представлено в налоговые органы,например, в виде специальной декларации о контролируемых сделках,прилагаемой к декларации по налогу на прибыль организаций, либо кдекларации, представляемой в рамках специальных налоговых режимов.

В силу того, что в общем случае трансфертная цена – это не способуклонения от налогообложения, а любая цена сделки междувзаимозависимыми лицами, представляется нецелесообразнымприменение штрафных санкций к налогоплательщикам, которыеобосновали применение тех или иных цен в контролируемых сделках с

39

взаимозависимыми лицами в соответствии с общераспространеннымиметодами.

В этой связи предлагается ввести в законодательство требование отом, что при доначислении налога в случае применения налоговымиорганами положений Налогового кодекса в части изменения цены сделки вналоговых целях не применяются штрафные санкции, еслиналогоплательщик на момент совершения сделки располагал документами,обосновывающими рыночный характер фактической цены сделки свзаимозависимыми лицами, а также представил в налоговые органыдостоверную информацию о совершении контролируемых сделок поитогам налогового периода.

г) Введение института предварительных соглашений оценообразовании.

В рамках совершенствования налогового законодательства в частирегулирования трансфертного ценообразования предполагается ввести вНалоговый кодекс инструмент предварительных соглашений оценообразовании между налогоплательщиками, заключающимиконтролируемые сделки, и налоговыми органами. Этот инструментшироко используется в мировой практике и позволяет взаимосвязаннымлицам до совершения контролируемых сделок заключить соглашение, врамках которого фиксируются методы определения цены сделки, которыене ведут к занижению сумм начисляемого налога. В случае полноговыполнения условий таких соглашений цена сделки в целяхналогообложения признается рыночной без дополнительных оценок. Приэтом в соответствии с международной практикой предполагается ввестиплатный для налогоплательщиков характер подготовки и заключениятаких соглашений (уплату государственной пошлины за рассмотрениезаявления налогоплательщика о заключении соглашения).

Вместе с тем, практическое внедрение института соглашений оценообразовании необходимо осуществлять лишь по мере накопленияналоговыми и судебными органами необходимой практики примененияновых положений налогового законодательства по трансфертномуценообразованию, повышения квалификации работников налоговыхорганов. Поэтому введение в действие возможности использованиясоглашений о ценообразовании возможно не ранее 2010 года.

д) Введение новых требований к методам оценки диапазонарыночных цен, а также принципам их применения.

Применение методов оценки рыночной цены (или, в терминологиимеждународного налогообложения, "цены на расстоянии вытянутой руки")является наиболее сложным элементом применения налоговогозаконодательства в части противодействия трансфертномуценообразованию. Даже в простейшем случае, при наличии множества

40

сделок с товарами (работами, услугами), аналогичными по своимхарактеристикам объекту контролируемой сделки, необходимо определитьв законодательстве характеристики товаров (работ, услуг), являющихсяоднородными (идентичными), а также определить правила, в соответствиис которыми из множества цен, используемых в таких сделках налоговыеорганы выбирают значение рыночной цены, используемой при принятиирешения о доначислении (отказе от доначисления) налога.

Также речь идет о необходимости признания факта наличиядиапазона рыночных цен как некоторого интервала значения цен сделок,которые сложились при сделках между взаимозависимыми лицами, оприменении различных методов оценки рыночной цены в случаеотсутствия информации о сделках с однородными товарами, о порядкедействий налоговых органов при наличии биржевых цен на товары и т.д.При этом положения Налогового кодекса в этой части для ихэффективного применения должны быть обязательно дополненынормативно-методическими документами, имеющими разъяснительныйхарактер2.

В этой связи в среднесрочной перспективе предлагается значительнорасширить положения Налогового кодекса в части противодействиятрансфертному ценообразованию (возможно путем введения новой главы,посвященной регулированию рассмотренных выше проблем). В частности,речь идет об уточнении критериев идентичности и сопоставимоститоваров, а также работ и услуг, определении условий сопоставимостисделок и их условий, порядка расчета интерквартильного интерваларыночных цен, а также различных показателей рентабельности, порядкаприменения различных методов определения рыночных цен на основанииданных бухгалтерской отчетности, ответственности за нарушениеотдельные положений налогового законодательства о трансфертномценообразовании, регламенте использования различных источниковинформации о ценах, включая официальные и общедоступные, а также омножестве прочих нововведений в первую и вторую части Налоговогокодекса, иные законодательные акты.

Срок вступления в силу: 01.01.2008 – 01.01.2010

2. Налогообложение дивидендов, выплачиваемых российскимлицам

В целях повышения конкурентоспособности российской налоговойсистемы и создания благоприятного инвестиционного климатапредполагается применять нулевую ставку налога на прибыль организаций

2 В практике международного налогообложения примером таких рекомендация является РуководствоОЭСР по трансфертному ценообразованию

41

при получении дивидендов российскими лицами. Среди деталейпредполагаемых к принятию мер следует отметить следующие:

а) Освобождение от налогообложения налогом на прибыльорганизаций дивидендов, получаемых при стратегическом участиироссийской организации в российской или иностранной организации,выплачивающей дивиденды. Критерий стратегического участияпредлагается установить в виде доли участия организации не менее 50%,при выполнении условия, согласно которому в абсолютном выражениитакая доля составляет не менее 500 млн. руб.

б) Снижение ставки налога на дивиденды, выплачиваемыефизическим лицам, не являющимся налоговыми резидентами РоссийскойФедерации, до 15%. В настоящее время такая налоговая ставка составляет30%.

Срок вступления в силу: 01.01.2008

3. Регулирование налогообложения контролируемыхиностранных компаний

Разработка законодательства, регулирующего налогообложениеконтролируемых иностранных компаний, является важным средствомборьбы с укрывательством доходов российскими компаниями с помощьюоффшорных компаний и стран, имеющих низкий уровеньналогообложения. В практике налогообложения некоторых странприменяется правило, при котором не распределяемый междуучредителями (собственниками) доход иностранной дочерней компанииили его часть может рассматриваться в целях налогообложения налогом наприбыль как доход ее владельца (т.е. материнской компании). Такимобразом, предотвращается вывод дохода материнской компании поддействие низконалоговых юрисдикций в результате последовательностисделок.

Для введения в законодательство принципа налогообложениянераспределенной прибыли иностранных контролируемых компанийпредполагается, в первую очередь, законодательно определить понятиетакой компании, основываясь на определении взаимозависимых лиц, атакже стратегического участия в организации. Также предполагаетсяввести обязанность для российских компаний или компаний-резидентовобязанность указывать в налоговых декларациях все свои иностранныеаффилированные компании. В законодательстве должен указываться рядусловий, которые будут обуславливать возникновение налоговойобязанности у российских налогоплательщиков в отношении прибыли,полученными иностранными контролируемыми компаниями.Обязательным также должно являться предоставлениеналогоплательщиком сведений о его доле в контролируемой иностранной

42

компании и уплате налога с соответствующей доли нераспределенногодохода этой компании. Уклонение от этого обязательства должноприравниваться к налоговому правонарушению и наказываться взиманиемштрафов.

При введении в законодательство норм о контролируемыхиностранных компаниях необходимо обеспечить возможностиэффективного налогового администрирования в части полученияналоговыми органами необходимой информации и, соответственно,осуществления контролирующих функций. Для реализации подобныхзаконодательных норм особенно важны двусторонние и многосторонниедоговоры об обмене информацией по налоговым вопросам. Однако всреднесрочной перспективе основной задачей будет являться подписаниедоговоров об обмене информацией с вполне определенными странами итерриториями. Необходимо обеспечить получение налоговыми органамидвух видов сведений: данные, идентифицирующие национальныхакционеров, подпадающих под режим контролируемых иностранныхкомпаний, и финансовую информацию, необходимую для расчетаполученного дохода.

Важность включения таких положений в российское налоговоезаконодательство в качестве сдерживающего фактора в отношениисокрытия доходов в с применением дочерних компаний, осуществляющихсвою деятельность в оффшорных зонах, должна сопровождатьсявнесением изменений в законодательстве и наработкой налоговымиорганами практики в области налогового контроля.

В тесной связи с проблемой налогообложения нераспределеннойприбыли иностранных контролируемых компаний находится определениев налоговом законодательстве понятия налогового резидентаприменительно к налогоплательщикам – юридическим лицам и введениепонятия консолидированного налогоплательщика налога на прибыльорганизаций. Включение таких норм в российское законодательстводолжно быть осуществлено единовременно. Следует также отметить, чтовнедрение в российское законодательство норм, относящихся кналогообложению прибыли иностранных контролируемых компаний,потребует изменений в главы 23 и 25 Налогового кодекса.

Срок вступления в силу: 01.01.2009

4. Проблемы определения налогового резидентства юридическихлиц

Действующее налоговое законодательство Российской Федерации неиспользует термин «юридическое лицо – налоговый резидент Российской

43

Федерации», употребляя вместо него термин «российская организация»3.Данное определение является очень узким, и главный его недостатоксостоит в том, что оно не учитывает как экономическую связь междуорганизацией и ее учредителями, так и между организацией и еедочерними компаниями.

В среднесрочной перспективе крайне актуальным является внесениев налоговое законодательство понятия резидентства юридических лиц наоснове нескольких критериев: критерия «места управления» и критериярезидентства участников юридического лица, владеющих в немконтрольным пакетом.

Совокупность предлагаемых двух критериев необходима для того,чтобы предотвратить ситуацию, при которой физические лица – налоговыерезиденты учреждают юридическое лицо в другом государстве, в которомприняты более низкие ставки налогообложения прибыли, без намеренияфактически осуществлять хозяйственную деятельность в этом государстве,а исключительно в целях минимизации своих российских налоговыхобязательств.

При этом каждый их двух критериев может являться конкретизациейи уточнением другого, так как высшие органы управления, состоящие изчисла участников юридического лица, обычно имеют место нахождения втом государстве, резидентами которого являются основные (с точки зрениядоли в капитале организации) участники. Поэтому предлагаемоерасширение содержания определения юридического лица как налоговогорезидента Российской Федерации позволит исключить возможность длятакого способа уклонения от налогообложения.

Если зарегистрированная в оффшорной зоне организация будетпризнана налоговым резидентом Российской Федерации на том основании,что она контролируется налоговыми резидентами Российской Федерации,то указанная организация в отношении полученных доходов должна будетдоплатить в российский бюджет налог на прибыль по ставке,составляющей разницу между ставкой налога на прибыль в государстве,где она зарегистрирована, и российской ставкой.

Уточнение положений российского налогового законодательства вобласти определения налогового резидентства потребует внесенияизменений в главу 25 Налогового кодекса РФ.

Срок вступления в силу: 01.01.2009

5. Введение института консолидированной налоговой отчетностипри исчислении налога на прибыль организаций

3 Согласно Налоговому кодексу РФ к российским организациям относятся юридические лица,образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

44

Особенностью российской налоговой системы являетсянеобходимость ее функционирования в условиях федеративногогосударства и многоуровневой бюджетной системы. В этой связи переносналогоплательщиками центра формирования прибыли в целяхналогообложения в иной субъект Федерации приводит к возникновениюпроблем с доходами бюджетов субъектов Российской Федерации иместных бюджетов. Помимо этого, невозможность в настоящее времяконсолидации налоговых обязательств различных налогоплательщиков,входящих в один холдинг или группу компаний, создает стимулы дляприменения трансфертных цен внутри холдинга для перераспределенияфинансовых ресурсов, что также негативно сказывается на налоговыхдоходах региональных и местных бюджетов.

В этой связи предлагается внедрить в Российской Федерации широкоиспользуемый в зарубежных странах институт консолидированнойналоговой отчетности при исчислении группой компаний своихобязательств по налогу на прибыль организаций, позволяющийсуммировать финансовый результат в целях налогообложения различнымналогоплательщикам, входящих в состав холдинга или группы компаний.При этом распределение платежей налога на прибыль такогоконсолидированного налогоплательщика между бюджетами субъектовРоссийской Федерации будет осуществляться по аналогии сдействующими в настоящее время правилами распределения междубюджетами налога, исчисленного в отношении обособленныхподразделений, не являющихся юридическими лицами, – то естьпропорционально средней арифметической доле компании-участникаконсолидированной группы в совокупной стоимости основных фондов ифонда оплаты труда консолидированной группы. Это позволит избежатьситуации, наблюдаемой в настоящее время, при которой факт регистрациицентра прибыли группы компаний в качестве налогоплательщика в каком-либо субъекте Российской Федерации приводит к резкому увеличениюпоступлений налога на прибыль организаций в бюджет данного субъектаФедерации за счет уменьшения доходов иных регионов, в которыхосуществляют свою деятельность прочие компании – участники даннойконсолидированной группы. Также внедрение подобного инструментапозволит более справедливо распределить поступления налога на прибыльорганизаций между субъектами Российской Федерации в соответствииместом осуществления экономической деятельности без применения нормо контроле за трансфертным ценообразованием.

В рамках внедрения этого института предполагается решитьследующие задачи:

45

а) Определение характеристик холдинга или группыналогоплательщиков, для которых возможно консолидация в целяхналогообложения налогом на прибыль организаций.

б) Внедрение возможности перерасчета налоговых обязательств запрошедшие налоговые периоды при изменении состава лиц,формирующих консолидированного налогоплательщика.

в) Определение особенностей консолидации в налоговых целях дляпредприятий, относящихся к отдельным секторам экономики (банкам,страховым организациям, финансовым учреждениям).

г) Определение механизма консолидации, а также лица,ответственного за исчисление и уплату в бюджет налога на прибыльорганизаций в отношении консолидированной группыналогоплательщиков.

д) Система консолидированной отчетности о прибыли группыкомпаний должна иметь следующие основные характеристики:

- материнская компаний несет ответственность за подачудекларации от имени всех компаний-членов группы;

- группой компаний считаются компании, прямо или косвеннопринадлежащие материнской компании, на основаниикритерия, в виде минимальной доли участия;

- компании-члены группы принимают решение о подачедеклараций о доходах в консолидированной форме4;

- в налоговых целях не принимаются во внимания последствияопераций внутри группы (например, распределений дивидендови сделки между членами группы);

- целесообразно предоставить право на зачет чистых убытководной компании-члена группы против чистых прибылей другихчленов группы, поскольку результаты экономическойдеятельности компаний должны консолидироваться;

- особые правила должны действовать в отношении зачетачистых убытков, понесенных за период, предшествующий годуконсолидации, в счет прибылей группы, кроме того, должныбыть предусмотрены ограничения на использование чистыхубытков компаниями-членами, которые выходят из группы;

- наличие договора о распределении налоговой обязанностимежду компаниями-членами группы, которым определяются ихвзаимные относительные обязанности, не смотря на то, чтоюридически все члены группы должны солидарно и поотдельности нести налоговую обязанность всей группы;

4 Такая новация повлечет внесение соответствующих изменений в корпоративное законодательство РФ.

46

- необходимо ввести определенный метод учета экономическоговклада компаний-членов в группу компаний, экономическихльгот, полученных компаниями-членами, а также способовкорректировки в случае выхода компании из группы;

- необходимо ввести особые требования к сведению и ведениюконсолидированной отчетности.

С введением понятия консолидированного налогоплательщикаустраняются проблемы, связанные с трансфертным ценообразованием,применительно к ситуации внутри страны.

Иными словами, ситуация когда аффилированные (дочерние)компании манипулируют ценами сделок, совершаемых между ними, сцелью переноса дохода или расходов на компанию, которая декларируетнаилучший результат с точки зрения налогов среди всех компаний группы,будет пресечена.

Срок вступления в силу: 01.01.2009

6. Совершенствование налога на добавленную стоимостьНесмотря на опасения, связанные со снижением собираемости

налога на добавленную стоимость, изменения в законодательстве об НДС,вступившие в действие в последние годы, в целом направлены наповышение его эффективности. В этой связи некоторое снижениепоступлений НДС в бюджет в 2006 году по сравнению с 2005 годом быловызвано двумя причинами. Во-первых, это высокий уровеньдополнительных поступлений данного налога в бюджет в 2005 году,связанный с реализацией обеспечительных мер против отдельныхналогоплательщиков5, что внесло искажения в базу для сравнения. Во-вторых, использование несимметричных переходных правил при введениив 2006 году обязательного использования метода начислений приопределении момента возникновения налоговых обязательств по НДС, атакже переход на общий порядок применения налоговых вычетов приосуществлении капитального строительства, при котором в текущемналоговом периоде принимаются к вычету не только суммы НДС пополученным товарам (работ, услугам) капитального характера запрошедший налоговый период, но и определенная доля НДС, уплаченногопоставщикам капитальных товаров (работ, услуг) до введения новогопорядка, привели к временному увеличению объема дополнительныхналоговых вычетов, которые, в отличие от прочих вычетов, несопровождаются начислением налога в том же налоговом периоде упоставщиков данных товаров (работ, услуг). Также на объем поступлений

5 В частности, поступлением в бюджет в январе 2005 года сумм погашения налоговой задолженности НКЮКОС после реализации АО "Юганскнефтегаз"

47

НДС в бюджет оказало влияние освобождение от налогообложенияналогом на добавленную стоимость любых сумм авансовых платежей,полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг),реализация которых облагается по ставке 0 процентов (в частности, приэкспорте).

Оценки динамики поступлений НДС в федеральный бюджет в 2006году, произведенные с учетом перечисленных факторов, свидетельствуюто росте объемов поступлений данного налога по сравнению с предыдущимгодом. Также необходимо указать на то, что проведенные измененияналогового законодательства привели к повышению эффективности налогана добавленную стоимость, позволили устранить многие из ещесохранявшихся в данном налоге препятствий к осуществлению инвестицийв форме капитальных вложений. Одновременно в условиях благоприятнойситуации с бюджетными доходами в настоящее время ущерб отнеизбежных временных потерь поступлений по рассмотренным вышепричинам представляется незначительным для федерального бюджета.

В этой связи в области налога на добавленную стоимость всреднесрочной перспективе представляется необходимым решениеследующих проблем:

а) Упорядочение ситуации с возмещением НДС из бюджета приприменении нулевой налоговой ставки.

Необходимо отметить, что вопрос организации возмещения НДС припревышении сумм налоговых вычетов над суммами начисленного НДСявляется ключевым для обеспечения эффективности функционированияналога на добавленную стоимость в целом. Без эффективнофункционирующей системы возмещения налога на добавленнуюстоимость, основанного на классической, зачетной, схеме исчисления иуплаты, НДС создает значительные искажения для некоторых группналогоплательщиков, которые влекут за собой существенные издержки,связанные с исполнением налогового законодательства. Невозможностьполучения налогоплательщиками, полностью исполняющими требованияналогового законодательства, возмещения из бюджета сумм превышенияуплаченного НДС над начисленным приводит к значительной потерересурсов налогоплательщиков, что в свою очередь, создает стимулы коптимизации закупок с точки зрения уплачиваемого поставщикам налога, атакже подрывает конкурентоспособность экспортного сектора экономики.Однако также следует указать на то обстоятельство, что возмещениезначительных сумм налога из бюджета создает возможности длязлоупотреблений как со стороны налогоплательщиков, так и со стороныорганов налогового администрирования. Поэтому проблеме возмещенияНДС уделяется особое внимание при разработке и совершенствованииналогового законодательства.

48

С 1 января 2007 года осуществлен переход к единой декларации поналогу на добавленную стоимость – первый шаг к приближениюроссийской системы возмещения НДС к лучшей международной практике.Однако при изменении применяющейся системы возмещения НДСнеобходимо иметь в виду, что основные способы уклонения отналогообложения при возмещении налога связаны не с неправомернымприменением экспортером нулевой ставки или применениемналогоплательщиком правом на налоговый вычет налога, уплаченного приприобретении материальных ресурсов, а с неправомерным неначислениемналога одним или несколькими поставщиками. В этой связи предлагается всреднесрочной перспективе вернуться к рассмотрению вопроса о составеперечня документов, подтверждающего право на применение нулевойставки, имея в виду, что право на применение нулевой ставкиналогоплательщику дает факт потребления товаров за пределамиРоссийской Федерации, т.е. для подтверждения применения нулевойставки необходимо, прежде всего, подтвердить факт вывоза товара запределы таможенной территории России в режиме экспорта, что означаетсокращение соответствующего перечня документов. Однако такоесокращение представляется возможным только после апробации ивнедрения автоматизированных информационных методов, предлагаемыхниже.

Одновременно с 1 января 2007 года осуществлен переход куведомительному порядку возмещения НДС, при котором непредполагается обязательное представление в налоговые органы отдельнойналоговой декларации при реализации товаров с применением налоговойставки 0 процентов. Этот порядок не предполагает освобожденияналогоплательщика от представления документов, обосновывающих правона применение нулевой ставки, однако в соответствии с этим порядкомдокументы должны представляться не каждый раз по окончанииналогового периода. Налоговые органы вправе проводить камеральнуюпроверку, в ходе которой такие документы должны быть представлены.

Представляется, что указанные меры в среднесрочной перспективебудут дополнены следующими положениями, направленными насовершенствование администрирования НДС, а также – на снижениеиздержек налогоплательщиков на исполнение налоговогозаконодательства:

- введение положения, согласно которому, в случае если документы,предусмотренные для обоснования применения налоговой ставки 0процентов, ранее представлялись налогоплательщиком в налоговый органи соответствуют требованиям статьи 165 Налогового кодекса, топовторное их представление не требуется при условии письменного

49

уведомления налогоплательщиком налогового органа о данном факте суказанием периода их представления, а также реквизитов этих документов;

- введение специального реестра таможенных деклараций,представление которого экспортерами допускается при вывозе товаров,который должен содержать сведения о фактически вывезенных товарах сотметками таможенных органов в установленном порядке, т.е. отказ отобязательного предоставления всех таможенных деклараций с отметкамитаможенных органов6.

Высвободившиеся ресурсы налоговых органов предполагаетсянаправить на совершенствование налогового контроля в отношенииуплаты НДС прочими налогоплательщиками, включая поставщиковматериальных ресурсов.

Следует отметить, что принятие подобных мер также будет связаносо значительным одномоментным снижением поступлений НДС в бюджет(за счет роста возмещения), что также предполагает необходимость ихпринятия в период благоприятной ситуации с бюджетными доходами, т.е.в ближайшее время.

б) Введение системы регистрации лиц в качественалогоплательщиков НДС

Предполагается, что организации и индивидуальныепредприниматели не будут по умолчанию признаватьсяналогоплательщиками НДС с момента государственной регистрации.Будет создана отдельная система регистрации лиц в качественалогоплательщиков НДС, в рамках которой лицам будут присваиватьсяотдельные идентификационные номера налогоплательщиков НДС, вобязательном порядке указываемые на счете-фактуре. При этом реестрналогоплательщиков НДС будет открытым и публичным и размещен всети Интернет.

Регистрация в качестве налогоплательщиков НДС будетобязательной для всех организаций и индивидуальных предпринимателей,выручка от реализации услуг которых превышает некоторуюзаконодательно установленную величину (от 4 до 20 млн. руб. в год7). Приэтом при регистрации новой компании необходимо установить срок, втечение которого налогоплательщик должен достигнуть этот объемвыручки, для того чтобы регистрация в качестве налогоплательщика НДСстала для него обязательной. Вместе с тем, для налогоплательщиков,

6 При проведении камеральной проверки налоговый орган должен иметь право истребовать таможенныедекларации с отметкой таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режимеэкспорта, включенные в реестр.7 При установлении величины указанного порога предполагается принимать во внимание действующиекритерии освобождения от обязанностей налогоплательщика НДС, а также максимальные критериивыручки от реализации, дающие право на применение упрощенной системы налогообложения.

50

объем выручки которых составляет величину, не превышающуюустановленный предельный объем, регистрация в качественалогоплательщиков НДС должна являться добровольной.

Предполагается, что введение специальной регистрации лиц вкачестве налогоплательщиков НДС позволит предотвратитьвозникновение случаев, имеющих место в настоящее время, при которых вслучае выявления в результате налоговой проверки факта предъявленияпокупателю лицом, не являющимся налогоплательщиком (освобожденнымот налогообложения), налога на добавленную стоимость при реализациитоваров (работ, услуг) налоговые органы отказывают покупателю в правена применение соответствующего налогового вычета.

Требования к информации, представляемой налогоплательщиками, атакже критерии, предъявляемые к лицам, представившим заявления оприсвоении идентификационного номера налогоплательщика НДС,предполагается установить как однозначные, исключающиедвойственность применения, а действия налоговых органов будут строгорегламентированы и не будут предусматривать право налоговогоинспектора в выборе вариантов решений. При этом инструментспециальной регистрации налогоплательщиков НДС позволит проводитьдополнительную проверку достоверности сведений, представляемыхналогоплательщиком (о своем местонахождении, учредителях,руководстве) с целью недопущения неправомерной ликвидации безвыполнения налоговых обязательств.

Следует отметить, что состав требований, предъявляемых к лицам,представившим заявления о регистрации в качестве налогоплательщиковНДС, будет формироваться в увязке с изменением законодательства огосударственной регистрации.

Введение специальной регистрации возможно с 01.01.2008в) Внедрение современных автоматизированных методов налогового

контроля и отбора налогоплательщиков для проведения налоговыхпроверок, обеспечивающий мониторинг и анализ операций по реализацииналогооблагаемых товаров (работ, услуг) зарегистрированныминалогоплательщиками НДС. При этом необходимо обеспечить налоговыеорганы информацией о пересечении границы товарами, вывозимыми врежиме экспорта, а также обеспечить более оперативный и эффективныйобмен информационными потоками с банками (решение данных задачвозможно с использованием разрабатываемой системой контроля завывозом товаров с таможенной территории Российской Федерации ивозмещением НДС). Также следует отметить, что введение в действиеподобной автоматизированной системы позволит значительно снизитьнагрузку на налогоплательщиков с точки зрения представляемых

51

документов, обосновывающих право на применение нулевой налоговойставки.

Начало внедрения автоматизированных методов в режиме опытнойэксплуатации возможно с 01.01.2009

г) Оптимизация существующего перечня операций, подлежащихосвобождению от налогообложения налогом на добавленную стоимость,для чего необходимо проведение анализа эффективности использованиясуществующего перечня операций, а также анализа опыта зарубежныхстран в этой области.

Оптимизацию перечня операций, подлежащих освобождению отналогообложения, предполагается производить поэтапно, начиная с01.01.2009.

д) Совершенствование налогообложения налогом на добавленнуюстоимость при совершении операций с имуществом, составляющимзакрытые паевых инвестиционных фондов

Существенной проблемой налогового законодательства остаетсянедостаточная урегулированность порядка исчисления и уплаты налога надобавленную стоимость по операциям с имуществом, составляющимпаевые инвестиционные фонды, в частности, недвижимым имуществом иправами на недвижимое имущество. Это препятствует развитию закрытыхпаевых инвестиционных фондов, относящихся к категориям фондовнедвижимости и фондов венчурных инвестиций.

В настоящее время отсутствует возможность определения налоговойбазы, исчисления суммы налога и уплаты налога по операциям симуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, отдельно отимущества управляющей компании, а также от имущества, составляющегодругие паевые инвестиционные фонды, находящихся в доверительномуправлении этой же управляющей компании. Это означает необходимостьопределять совокупную налоговую базу по операциям с собственнымимуществом управляющей компании и операциям с имуществом,составляющим ее паевые инвестиционные фонды. В результатеимущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, будетиспользоваться для уплаты налога на добавленную стоимость пооперациям с собственным имуществом управляющей компании или симуществом, составляющим другие паевые инвестиционные фонды, чтопротиворечит законодательству Российской Федерации обинвестиционных фондах и ущемляет права и законные интересывладельцев инвестиционных паев.

В течение 2008 – 2009 годов предполагается внесение изменений вНалоговый кодекс, направленных на решение этих проблем.

52

7. Индексация ставок акцизовВ среднесрочной перспективе предполагается реализовать

следующую политику в области индексации ставок акцизов:а) В отношении табачных изделий (сигарет с фильтром, сигарет без

фильтра и папирос) – индексация специфических ставок темпами,превышающими прогнозируемое значение индекса потребительских ценна очередной год, одновременно представляется целесообразнымпостепенное повышение адвалорной составляющей ставки – на 0,5процентных пункта в год.

Предполагается установление следующих ставок акциза:В отношении сигарет с фильтром:- на 2008 год: 120 руб. 00 коп. за 1000 штук + 5,5% расчетной

стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но неменее 142 руб. 00 коп. за 1000 штук;

- на 2009 год: 145 руб. 00 коп. за 1000 штук + 6,0% расчетнойстоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но неменее 172 руб. 00 коп. за 1000 штук;

- на 2010 год: 175 руб. 00 коп. за 1000 штук + 6,5% расчетнойстоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но неменее 210 руб. 00 коп. за 1000 штук.

В отношении сигарет без фильтра и папирос:- на 2008 год: 55 руб. 00 коп. за 1000 штук + 5,5% расчетной

стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но неменее 72 руб. 00 коп. за 1000 штук;

- на 2009 год: 70 руб. 00 коп. за 1000 штук + 6,0% расчетнойстоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но неменее 90 руб. 00 коп. за 1000 штук;

- на 2010 год: 90 руб. 00 коп. за 1000 штук + 6,5% расчетнойстоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но неменее 115 руб. 00 коп. за 1000 штук.

б) В отношении алкогольной продукции – индексацияспецифических акцизных ставок в соответствии с прогнозируемымизначениями индекса потребительских цен, отмена льгот по акцизам в частиспиртосодержащей продукции (за исключением лекарственных средстввнутриаптечного изготовления) с 01.01.2008.

в) В отношении нефтепродуктов – отказ от индексации ставок на2008 год с постепенной индексацией в 2009-2010 годах. При этомпредполагается индексировать ставки акцизов на нефтепродукты в частивидов топлива, не удовлетворяющим стандартам Евро-2, Евро-3, Евро-4 и

53

Евро-5 (по мере разработки соответствующих технических регламентов), атакже дифференцировать ставки, имея в виду установление более низкойставки на моторное топливо, удовлетворяющее более высоким стандартам.До разработки и принятия соответствующих технических регламентовиндексации ставок акцизов на нефтепродукты в трехлетней перспективе непредполагается. По мере разработки технологических условий примененияв России топлива, содержащего биоэтанол, будут установленыпониженные ставки акцизов в отношении этого вида топлива.

8. Налогообложение организаций при совершении операций сценными бумагами

В связи с развивающимся характером российского рынка ценныхбумаг законодательство в части правил налогообложения при совершенииопераций с ценными бумагами постоянно совершенствуется. Всреднесрочной перспективе предполагается решить следующие проблемы,связанные с налогообложением при совершении организациями операцийс ценными бумагами.

а) Предлагается уточнить в налоговом законодательстве порядокопределения рыночной цены ценной бумаги в случае ее реализации.

В настоящее время из налогового законодательства следует, что всеценные бумаги (как обращающие на организованном рынке, так и необращающиеся) в случае их реализации должны продаваться по рыночнымценам. При этом в Кодексе дано определение рыночной цены и установленмеханизм ее расчета.

При отсутствии информации о рыночных ценах у организаторовторговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделкиналогоплательщик принимает в качестве рыночной цены интервал цен приреализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли нарынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до днясовершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагампроводились у организатора торговли хотя бы один раз в течениепоследних 12 месяцев.

Учитывая значительные колебания рыночных цен на фондовомрынке в течение года, следует рассмотреть вопрос о возможностисократить период, в течение которого проводились торги, с 12 месяцев до30 дней.

Кроме того в настоящее время в Кодексе не урегулирован вопрос сопределением рыночной (расчетной) цены ценной бумаги при ее покупкеили продаже через международные электронные системы, когданевозможно определить, на территории какой страны приобретена бумагаи каким образом определяется рыночная (расчетная) цена. В этой связи

54

следует рассмотреть вопрос о признании рыночной цены по меступродажи или по месту приобретения ценной бумаги.

б) Внесение изменений в налоговое законодательство, связанных срегулированием налогообложения при уступке прав требования долга.

В настоящее время обсуждается внесение изменений взаконодательство в целях создания условий для финансирования и (или)рефинансирования финансовых активов юридических лиц посредствомэмиссии облигаций или выпуска иных ценных бумаг (секьюритизация).

В соответствии с указанным проектом закона будут созданыспециализированные финансовые общества, предметом деятельностикоторых может быть только приобретение прав (требований) пообязательствам, осуществление эмиссии облигаций, исполнениеобязательств по которым обеспечивается за счет указанных прав(требований), а также осуществление иных сделок, которые носятвспомогательный характер по отношению к приобретению прав(требований) и осуществлению эмиссии указанных облигаций. Квспомогательным сделкам, в частности, предполагается отнести договор суправляющей компанией, договор об оказании консультационных,юридических или бухгалтерских услуг.

Выдача кредитов, займов и иных видов заимствований, с точкизрения гражданского законодательства, не признается ни товаром, ниработой, ни услугой, а проценты по ним признаются платой за пользованиеденежными средствами. В связи с этим может возникнуть проблемапризнания убытка от переуступки права требования, например, по кредиту.Кредитные организации, предоставляющие долгосрочные кредиты, скореевсего, не будут заинтересованы в переуступке прав требования по этимкредитам специализированным финансовым обществам, если непризнавать убыток от такой переуступки. В среднесрочной перспективенеобходимо оценить актуальность этой возможной проблемы и, в случаенеобходимости, разработать пути ее решения.

Другой проблемой, связанной с секьюритизацией финансовыхактивов, является вопрос о моменте определения для целейналогообложения доходов (убытков) от переуступки прав до наступленияпредусмотренного договором, права из которого уступаются, срокаплатежа (будущие требования). Проведение секьюритизации финансовыхактивов является экономически целесообразным только при наличиинейтрального налогового режима в отношении соответствующихопераций, то есть такого режима, когда соответствующие операции несопровождаются дополнительным, по сравнению с обычным,налогообложением. В случае признания доходов (убытков) присекьюритизации будущих требований в общеустановленном порядке,возникает дополнительное налоговое бремя, снижающее или

55

исключающее экономическую эффективность секьюритизации.Аналогичная проблема возникает и в части определения моментаопределения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость приуступке будущих требований, операции по реализации которых подлежатналогообложению.

В целях создания условий для финансирования и (или)рефинансирования финансовых активов юридических лиц с помощьюспециализированных финансовых обществ следует рассмотреть вопрос овозможности признания в налоговых целях убытка от переуступки правтребования долга по кредитам, а также возможности признания доходов(убытков) от реализации прав требования в момент наступленияпредусмотренного договором, права из которого уступаются, срокаплатежа.

в) В среднесрочной перспективе в связи с реализацией приоритетныхнациональных проектов предполагается уделить внимание решениювопросов с налогообложением закладных, выпускаемых в обеспечениеипотечных кредитов, поскольку в действующем налоговомзаконодательстве эта проблема не урегулирована.

В соответствии с действующим законодательством закладнаяявляется именной ценной бумагой, которая составляется залогодателем ивыдается первоначальному залогодержателю органом, осуществляющимгосударственную регистрацию прав, после государственной регистрацииипотеки. Таким образом, первичный залогодержатель (банк) формально ненесет расходов на приобретение закладной, а лишь предоставляет кредитпод залог имущества, о чем и составлена закладная.

В настоящее время положениями законодательства установлено, чтосредства или иное имущество, которые получены по договорам кредитаили займа, а также средства или иное имущества, которые получены в счетпогашения таких заимствований, не признаются доходом (расходом) вцелях налогообложения налогом на прибыль. Таким образом, применениек закладным правил налогообложения ценных бумаг при определенииналоговой базы по налогу на прибыль приводит к возникновениюпроблема принятия к вычету расходов на приобретение самой закладной.

Описанная выше проблема присутствует только в отношениипервичного кредитора, права которого оформлены закладной. Для еерешения предполагается рассмотреть возможность отнесения налоговымзаконодательством к расходам первичного кредитора по приобретениюзакладной средств, переданных по договору кредита или займа. При этомнеобходимо отметить, что в отношении иных владельцев закладныхпроблем с налогообложением сделок с указанными ценными бумагами невозникает.

56

Во избежание различий в уровне налогообложения по договоруипотеки и по закладной целесообразно ввести соответствующиеспециальные нормы в Налоговый кодекс Российской Федерации, согласнокоторым закладную в целях налогообложения следует рассматривать какдоговор займа особого вида.

В то же время ипотечные облигации (в отличие от закладной)обладают всеми признаками обычных эмиссионных ценных бумаг. По нимдопустимо определение налоговой базы как разницы между ценойприобретения и ценой реализации ценной бумаги. Таким образом, в связис применением льготной налоговой ставки по доходам по ипотечнымоблигациям у держателя ипотечной облигации минимизированыфинансовые риски и повышена доходность, что должно способствоватьповышению популярности данного вида ценных бумаг. При этом дляобеспечения равных условий налогообложения необходимо установитьаналогичный режим льготного налогообложения операций синвестиционными паями ипотечных паевых инвестиционных фондов,которые по своей сути являются аналогом ипотечных ценных бумаг.

г) Налогообложение операций с финансовыми инструментамисрочных сделок.

Одним из наименее урегулированных вопросов налоговогозаконодательства в части налогообложения операций с ценными бумагамиявляются вопросы, связанные с налогообложением операций сфинансовыми инструментами срочных сделок. Согласно действующемуналоговому законодательству под финансовыми инструментами срочныхсделок (сделок с отсрочкой исполнения) понимаются соглашенияучастников срочных сделок (сторон сделки), определяющие их права иобязанности в отношении базисного актива, в том числе фьючерсные,опционные, форвардные контракты, а также соглашения участниковсрочных сделок, не предполагающие поставку базисного актива, ноопределяющие порядок взаиморасчетов сторон сделки в будущем взависимости от изменения цены или иного количественного показателябазисного актива по сравнению с величиной указанного показателя,которая определена (либо порядок определения которой установлен)сторонами при заключении сделки.

Налоговое законодательство предоставляет налогоплательщикуправо самостоятельно квалифицировать сделку, признавая ее операцией сфинансовым инструментом срочных сделок либо сделкой на поставкупредмета сделки с отсрочкой исполнения. Критерии отнесения сделок,предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операцийхеджирования), к категории операций с финансовыми инструментамисрочных сделок должны быть определены налогоплательщиком в учетнойполитике для целей налогообложения.

57

В частности, в среднесрочной перспективе предполагается решитьбазовый вопрос в этой части – установить определение финансовыхинструментов срочных сделок, которое должно базироваться на понятиях,существующих в гражданском законодательстве, в том числе в нормах,регулирующих отношения на финансовом рынке.

Учитывая проблему неурегулированности вопросовналогообложения операцией с финансовыми инструментами срочныхсделок, следует закрепить право организации определять критериипризнания финансовых инструментов срочных сделок в качествехеджирующих в политике организации для целей налогообложения попринципу соответствия определению операции хеджирования,установленному главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации, иподходом к управлению рисками, закрепленным налогоплательщикомучетной политики компании.

В рамках совершенствования порядка налогообложения операций сфинансовыми инструментами срочных сделок предполагается исключитьиз налогового законодательства устаревшего требования о необходимоститекущей переоценки требований и обязательств по срочным сделкам(опционам, форвардам, фьючерсам, СВОПам и т.д.), тем более, чтоаналогичное решение об отмене текущей переоценки ценных бумаг быловведено ФЗ от 06.06.2005 N 58-ФЗ. В связи с чем при совершенствованииналогового законодательства в среднесрочной перспективе необходимовнести изменения в определение налоговой базы по операциям сфинансовыми инструментами срочных сделок в соответствии с реальнымсодержанием указанных сделок.

Также представляется необходимым в среднесрочной перспективерассмотрение вопроса о включении в Налоговый кодекс более точногоопределения финансовых инструментов срочных сделок, а такжеопределения перечня таких инструментов и определения налоговой базы.

Необходимо также отметить, что в настоящее время в налоговомзаконодательстве рассмотрены только три вида срочных сделок:фьючерсные, опционные, форвардные контракты. При этом налоговоезаконодательство не регламентирует порядок налогообложения присделках СВОП.

В рамках совершенствования налогового законодательства поналогообложения финансовых инструментов срочных сделок всреднесрочной перспективе представляется целесообразным установлениеобязанности для налогоплательщиков по ведению налогового учетаобязательств и требований по срочным контрактам в разрезесоответствующих видов контрактов:

Также в налоговое законодательство следует внести изменения вчасти определения налогооблагаемой базы по опционам (например, в части

58

принятия к вычету опционной премии в случае, если нет исполнениясделки) и сделкам СВОП. Необходимо также определиться свозможностью принятия убытков по сделкам СВОП в целяхналогообложения.

д) Налогообложение паевых инвестиционных фондов.В среднесрочной перспективе необходимо решить проблему

налогообложения налогом на имущество в отношении имущества,составляющего паевой инвестиционный фонд (в случае, если указанноеимущество является объектом налогообложения). Так, в законодательственеобходимо определить налогоплательщика в отношении такогоимущества, а также установить правила, в соответствии с которымиосуществляется налогообложение налогом на имущество, есливладельцами паев одного фонда являются как организации, так ифизические лица.

е) Налогообложение операций акционерных инвестиционных фондовОсновная проблема налогового режима для операций с имуществом

инвестиционных фондов связана с двойным налогообложениемакционерных инвестиционных фондов: в налоговую базу по налогу наприбыль организаций включается доход, получаемый самиминвестиционным фондом, доход от роста курсовой стоимости акций фондаи выплаты дивидендов по акциям фонда – у акционера фонда. Указанныйпорядок налогообложения фактически делает неконкурентоспособнымакционерный инвестиционный фонд по сравнению с любой другой формойчастных или коллективных инвестиций.

В среднесрочной перспективе предполагается рассмотретьвозможность принятия решений по совершенствованию налоговогозаконодательства, направленных на устранение указанных препятствийдля развития акционерных инвестиционных фондов.

Срок вступления в силу: 01.01.2008 – 01.01.2009

9. Налогообложение налогом на доходы физических лиц присовершении операций с ценными бумагами

В рамках совершенствования порядка налогообложения налогом надоходы физических лиц доходов, связанных с операциями с ценнымибумагами, в среднесрочной перспективе предполагается осуществитьследующие налоговые новации:

а) Имущественные права не являются имуществом для целейналогового законодательства. При этом в рамках статьи 128 ГК РФ вещи, втом числе ценные бумаги, и иное имущество, в том числе имущественныеправа, поименованы обособленно, т.е. нет полного тождества понятий«иное имущество» и «имущественные права». Отсутствие в Налоговом

59

кодексе ссылки на имущественные права в рамках специальных главэкстраполирует проблемы, связанные со сложностью конструкциигражданско-правовых понятий, в налоговую сферу. В частности, в рамкахположений Налогового кодекса устанавливающих порядокналогообложения материальной выгоды, не регулируется вопрос оналогообложении материальной выгоды от приобретения имущественныхправ или финансовых инструментов срочных сделок. Необходиморассмотреть вопрос о налогообложении материальной выгоды приприобретении финансовых инструментов срочных сделок иимущественных прав, расширить налоговую базу, предотвратитьформирование каналов налоговых уклонений в части финансовыхвложений.

б) В соответствии с п. 1 ст. 212 Налогового кодекса доходы в видематериальной выгоды идентифицируются в трех формах: от экономии напроцентах, от приобретения товаров (работ, услуг) у взаимозависимыхлиц, от приобретения ценных бумаг. Ценная бумага является товаром, и,таким образом, при приобретении ценных бумаг у взаимозависимого лицапо цене ниже рыночной, соответствующие доходы в виде материальнойвыгоды попадут под действие сразу двух норм п. 1 ст. 212 НК РФ.

Вместе с тем, в случае приобретения товара у взаимозависимоголица по цене ниже рыночной налоговая база рассчитывается исходя из ценидентичных (однородных товаров), а в случае приобретения ценнойбумаги по цене ниже рыночной – с учетом предельной границы колебанияцены (20%).

Таким образом, следует уточнить норму, устанавливающую порядокналогообложения материальной выгоды при приобретении ценных бумагпо цене ниже рыночной. В частности, по мере вступления в силуположений о регулировании трансфертного ценообразования возможноиспользование подходов, применяемых к определению рыночной ценытоваров (работ, услуг), которые будут предусмотрены новой редакциейНалогового кодекса в этой части.

Также следует рассмотреть возможность распространениядействующего порядка, основывающегося на предельных границахколебания цены, исключительно на ценные бумаги, обращающиеся наорганизованном рынке. По прочим ценным бумагам определениерыночной цены с целью оценки величины материальной выгоды в целяхналогообложения следует производить расчетными способами. Например,возможен вариант, при котором рыночная цена может на основаниистоимости чистых активов эмитента, как это предусмотреносоответствующими нормами Налогового кодекса, регулирующиминалогообложение налогом на прибыль организаций при операциях с

60

ценными бумагами, однако его применение физическими лицами можетбыть затруднено в силу недоступности соответствующей информации.

Также в среднесрочной перспективе следует рассмотреть вопрос обучете материальной выгоды, определенной в целях налогообложениядоходов физических лиц при приобретении имущества, перечисленного вп. 1 ст. 212 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на доходыфизических лиц при реализации указанного имущества.

В целом, в среднесрочной перспективе предполагаетсясовершенствование статьи 214-1 Налогового кодекса РоссийскойФедерации, регулирующую налогообложение при совершении операций сценными бумагами, поскольку существующая редакция содержит многовнутренних противоречий и неточностей.

Срок введения в действие: 01.01.2008 – 01.01.2010

10. Совершенствование налога на имущество физических лиц(введение налога на недвижимость)

В среднесрочной перспективе предполагается завершить работу попереходу к использованию современных методов налогообложениянедвижимости физических лиц в Российской Федерации. В перспективедоходы от налогообложения недвижимого имущества физических лицбудут составлять основной источник собственных доходов местныхбюджетов и основу фискальной автономии муниципальных властей.Введение налога на недвижимость должно стать основным этапом вреформировании системы поимущественного налогообложения вРоссийской Федерации, так как это позволит не только сократитьколичество поимущественных налогов с физических лиц, но и установитьв для определения налоговой базы единые подходы, основанные на оценкерыночной стоимости соответствующих объектов недвижимости.

При этом объектом налогообложения должен являться единыйобъект недвижимости, состоящий из земельного участка и жилого дома,квартиры, дачи, гаража или иного строения, помещения и сооружения.Таким образом, одной из основных задач при введении нового налогадолжно стать формирование и регистрация права на единый объектнедвижимости, а также оценка его стоимости в целях налогообложения.

Прежде чем разрабатывать конкретные методики и методическиерекомендации, необходимо определиться с общими подходами корганизации налогообложения недвижимости. Очевидно, напервоначальных этапах этот процесс будет связан со значительнымитрудностями, связанными с неразвитостью рынков недвижимости запределами крупных и средних городов, межведомственными барьерами ит.п. Соответственно, в качестве общих подходов, позволяющих обеспечить

61

наиболее эффективное внедрение данного налога, можно рассматриватьследующие.

а) Организация процесса формирования реестра объектовнедвижимости на федеральном уровне.

Необходимость подобного подхода связана с тем, что, как показалопыт внедрения налогообложения недвижимости в рамках эксперимента вгородах Новгород и Тверь, наиболее сложной задачей, требующейпреодоления межведомственных барьеров, является именно формированиереестра, а не процесс массовой оценки. Невозможность обеспечитьмежведомственное взаимодействие по данному вопросу послужилопричиной невозможности введения налогообложения недвижимости в г.Твери. Основные сложности при формировании реестра связаны соследующими факторами:

- необходимость сведения в единый массив информации органов иорганизаций, находящихся в федеральном, региональном имуниципальном подчинении;

- несовместимость компьютерных баз данных органов иорганизаций.

Без решения данных вопросов введение налогообложениянедвижимости не представляется возможным, поэтому эффективноевведение налога на недвижимость должно быть связано не только спринятием соответствующей главы Налогового кодекса, но и сорганизацией как межведомственного взаимодействия на уровнефедеральных органов исполнительной власти, так и взаимодействия срегиональными и местными властями по поводу механизмов введенияданного налога.

б) Обеспечение гибких механизмов оценки налоговой базыЭто предполагает, во-первых, определение уровня, на котором

должна происходить данная оценка. Опыт кадастровой оценки землифедеральной структурой показал, что подобный подход являетсячрезмерно централизованным, не позволяет учитывать местныеособенности и приводит к существенным искажениям. Применительно коценке недвижимости целесообразен более децентрализованный подход,когда такая оценка осуществляется либо специализированнымиструктурами регионального уровня, либо муниципальными образованиямив соответствии с централизованно устанавливаемыми методиками.Возможно, на первом этапе может быть предложено несколькоальтернативных методик, адаптированных к разным типаммуниципальных образований с различным уровнем развития рынканедвижимости. В этом случае выбор конкретной методики долженоставаться за органами местного самоуправления соответствующегомуниципального образования.

62

Во-вторых, необходимо определиться с подходами к самой оценке.Эксперимент в Великом Новгороде и Твери показал, что на уровнекрупных и средних городов возможно использовать классические методымассовой оценки, причем обновление ценовой информации вполнеуспешно может осуществляться самими муниципальными образованиями.В то же время организация массовой оценки потребовала крупныхпервоначальных вложений и значительного объема консультативнойпомощи на этапе разработки модели, при этом внесение в модельизменений, связанных со сдвигами спроса на объекты недвижимости,самими муниципальными образованиями также затруднено. В связи с этимобращает на себя внимание опыт тех стран, где используются упрощенныеподходы к оценке недвижимости. Значительный интерес здесь могутпредставлять такие страны, как Великобритания и Чили.

в) Предоставление возможности органам местного самоуправленияварьировать налоговую ставку в широких пределах.

Поскольку администрирование налога на недвижимость являетсядостаточно сложным и дорогим процессом, а доходы от этого налогадолжны стать одним из основных источников местных бюджетов, ставканалога на недвижимость не может быть чересчур низкой. В то же времяочевидно, что на первоначальных этапах неизбежны достаточно серьезныеошибки при оценке налоговой базы, которые могут компенсироватьсяуровнем налоговой ставки. Кроме того, таким же образом возможнонейтрализовать для налогоплательщиков спекулятивный рост цен на рынкенедвижимости. Исходя из этого, органы местного самоуправления,ориентируясь на конкретную ситуацию, должны иметь возможностьварьировать налоговую ставку по налогу на недвижимость. Жесткиеограничения, установленные на федеральном уровне, в данном случаемогут играть скорее негативную роль. Безусловно, возможны случаизавышения ставок в отдельных муниципальных образованиях, однако этотпроцесс вряд ли приобретет массовый характер, поскольку желанияместных властей по установлению более высоких ставок данного налогабудут ограничиваться логикой политического цикла, при которомналогоплательщики данного налога являются избирателямимуниципальных органов власти.

г) Наличие переходного периода при внедрении новых правилналогообложения недвижимости

Опыт внедрения кадастровой оценки земли показал, что изменениепринципов оценки налоговой базы приводит к резким и болезненнымодномоментным изменениям объема выплачиваемых налогов. В случаевведения налогообложения недвижимости целесообразно предусмотретьпереходный период, в рамках которого ограничивается

63

увеличение/уменьшение суммы налога с одного налогоплательщика внезависимости от изменения налоговой базы и ставки.

Определение состава недвижимого имущества физических лиц вцелях налогообложения, как представляется, не является серьезнойпроблемой. Здесь необходимо лишь отметить, что для предотвращениязлоупотреблений в законодательстве в обязательном порядке должно бытьопределено, в какой момент строящийся объект становится объектомналогообложения.

Срок введения в действие: 01.01.2009 – 01.01.2010

11. Совершенствование системы вычетов, предоставляемых поналогу на доходы физических лиц

В среднесрочной перспективе предполагается дальнейшеереформирование системы налоговых вычетов, предоставляемыхфизических лицам по налогу на доходы физических лиц. В частности,предполагается принятие следующих решений:

а) Введение налогового вычета, предоставляемого на суммуотчислений налогоплательщика на осуществление добровольногопенсионного страхования.

б) Объединение социальных налоговых вычетов, предоставляемыхна сумму расходов на собственное обучение, а также на сумму расходов налечение с соответствующим увеличением предельной общей суммы такоговычета. Налогоплательщик, таким образом, помимо увеличенияабсолютной суммы вычета получит возможность использовать налоговуюльготу в указанной сумме в отношении расходов на образование,здравоохранение или добровольное пенсионное страхование.

в) Совершенствование имущественного налогового вычета,предоставляемого налогоплательщику налога на доходы физических лицпри реализации недвижимого имущества. В рамках данного направленияналоговой политики предполагается принятие следующих мер.

- Переход к порядку, в соответствии с которым имущественныйналоговый вычет, предоставляемый налогоплательщику при реализациижилой недвижимости в сумме, равной доходам от реализации, может бытьпредоставлен и в случае, когда налогоплательщик владеет этимимуществом менее трех лет при условии, что налогоплательщик приобрелправо собственности на это имущество в результате приватизации ипроживал в данной жилой недвижимости к моменту в течениеопределенного срока (например, не менее 3 – 5 лет);

- Предоставление имущественного налогового вычета приреализации недвижимого имущества в сумме, равной доходам от

64

реализации имущества, исключительно при реализации жилойнедвижимости с одновременным выполнением следующих условий:

реализуемый объект жилой недвижимости должен являтьсяединственным объектом жилой недвижимости, находящимся всобственности налогоплательщика;

по адресу указанного объекта недвижимости должно находитьсяместо жительства налогоплательщика.

При этом действующие правила о предоставлении имущественногоналогового вычета при реализации недвижимого имущества в сумме,равной расходам на приобретение имущества, предполагается сохранить.

г) Совершенствование законодательного регулирования порядкапредоставления имущественных налоговых вычетов при реализациифизическими лицами имущественных прав. В частности, предлагаетсяустановить применительно к имущественным правам порядок примененияимущественных налоговых вычетов, аналогичный порядку, применяемомупри реализации налогоплательщиками иного имущества.

д) Создание стимулов для развития добровольногонегосударственного пенсионного обеспечения. Для развития рынкадобровольного негосударственного пенсионного обеспечения основнымпрепятствием остается существующий порядок налогообложения, прикотором пенсионные взносы облагаются налогом на доходы физическихлиц "на входе", то есть при осуществлении таких взносов. Кроме того,облагается налогом инвестиционный доход и не облагаются налогамипенсионные выплаты и выкупные суммы. Целесообразным выглядитпереход к системе налогообложения, при которой налогообложениюподлежат только пенсионные выплаты. В связи с этим в среднесрочнойперспективе необходимо реализовать принцип EET (“exempt–exempt–taxed”), который предполагает освобождение от налогообложения на входев систему (уплата взносов) и внутри системы (получение инвестиционногодохода) и обложение на выходе (осуществление пенсионных выплат).

Срок введения в действие: 01.01.2008 – 01.01.2009

12. Совершенствование налога на добычу полезных ископаемыхВ среднесрочной перспективе предполагается реализовать комплекс

мер по совершенствованию налога на добычу полезных ископаемых вчасти полезных ископаемых, не относящихся к углеводородному сырью. Вчастности, предполагается в 2008 – 2009 годах перейти к максимальноширокому использованию специфических налоговых ставок (в первуюочередь, в отношении каменного угля, торфа, солей,общераспространенных полезных ископаемых, минеральных вод и т.д.).

65

Необходимо отметить, что в последний год были приняты решения опоэтапном повышении внутрироссийских цен на газ, а также о росте ценна природный газ, поставляемый в страны СНГ. Вместе с тем, налоговаянагрузка на экономических агентов, осуществляющих деятельность подобыче нефти, превышает налоговую нагрузку на экономических агентов,осуществляющих деятельность по добыче природного газа. В результате,предприятия газовой отрасли будут располагать значительнымидополнительными доходами, имеющими характер природной ренты, частькоторых предполагается изъять в бюджет путем повышения ставки налогана добычу полезных ископаемых, взимаемого при добыче природного газа.

Так, в течение ближайших трех лет предполагается ежегоднаяиндексация ставки налога на добычу полезных ископаемых, взимаемогопри добыче природного газа, на коэффициент, значительно превышающийуровень прогнозируемой инфляции. При этом, по аналогии с НДПИ,взимаемым при добыче нефти, предполагается возможностьдифференциации налоговых ставок в зависимости от условий добычиприродного газа.

13. Создание особых экономических зон портового типаВ рамках создания особых экономических зон портового типа

предполагается создание режима свободной таможенной зоны натерритории таких особых экономических зон. Режим свободнойтаможенной зоны предполагает следующие изменения в налоговомрежиме:

- освобождение от таможенных пошлин и налога на добавленнуюстоимость товаров, ввозимых резидентами ОЭЗ на территорию особойэкономической зоны;

- применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость приввозе товаров резидентами ОЭЗ с таможенной территории РоссийскойФедерации на территорию особой экономической зоны.

Срок введения в действие: 2007 год

14. Изменения в налоговом законодательстве в связи с созданиемцелевого капитала некоммерческих организаций и созданияблагоприятных условий для функционирования некоммерческихорганизаций в социально значимых областях

В среднесрочной перспективе предполагается внести изменения вналоговое законодательство, направленные на обеспечениеблагоприятного режима функционирования некоммерческих организаций,осуществляющих свою деятельность в социально значимых областях,

66

включая такую форму некоммерческой организации, как автономноеучреждение

В первую очередь, речь идет о налоговых новациях, связанных ссозданием, начиная с 2007 года, такого инструмента финансированиядеятельности некоммерческих организаций, как целевой капитал. В рамкахобеспечения благоприятного режима функционирования целевогокапитала предполагается:

а) Включение поступлений на формирование целевого капиталанекоммерческих организаций в состав целевых поступлений, неучитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыльорганизаций.

б) Освобождение доходов от управления средствами,составляющими целевой капитала, от включения в налоговую базу налогана прибыль организаций.

в) Включение поступлений некоммерческим организациям отспециализированных фондов управления целевым капиталом в составцелевых поступлений, не учитываемых при определении базы налога наприбыль организаций.

Также предполагается рассмотреть возможность принятия решения в2008 – 2009 годах об освобождении некоммерческих организаций,осуществляющих свою деятельность в социально значимых областях(включая автономные учреждения), от обязанностей налогоплательщиканалога на прибыль организаций при выполнении организацией следующихусловий:

- некоммерческая организация, применяющая освобождение отисполнения обязанностей налогоплательщика налога на прибыльорганизаций, должна получать доходы лишь в виде целевогофинансирования и целевых поступлений, предусмотренных статьей 251Налогового кодекса Российской Федерации, а также доходы лишь от такойпредпринимательской деятельности, которая непосредственно связана сосновными целями создания организации (в качестве примеров такойдеятельности можно привести такие виды доходов, как доходы от платногообучения для образовательных организаций, доходы от лечения длямедицинских организаций и т.д.);

- получение любых иных видов доходов некоммерческойорганизацией должно повлечь за собой прекращение действияосвобождения с начала того налогового периода, в котором былиполучены такие доходы;

- некоммерческая организация должна соблюдать установленные взаконодательстве ограничения на организационно-правовую форму иосуществляемые виды деятельности, т.е. право на освобождение должны

67

иметь возможность получить не любые некоммерческие организации, алишь организации, созданные в определенных законодательствоморганизационно-правовых формах, осуществляющие определенныезаконодательством виды деятельности (по аналогии данные ограничениявозможно установить в том же виде, в каком они предусмотреныфедеральным законом "О целевом капитале некоммерческих организаций",то есть для организаций образования, здравоохранения и т.д.).

Представляется, что с учетом подобных ограничений доходынекоммерческих организаций, получаемые при ведениипредпринимательской деятельности, не могут быть направлены нафинансирование иных видов деятельности, за исключением тех, длякоторых они были созданы. Необходимость предоставления подобногоосвобождения некоммерческим организациям, осуществляющимдеятельность в социально значимых областях, связана с особенностьюорганизационно-правовой формы НКО, а также с особенностямиисчисления налога на прибыль организаций. Так, одной из основных задачналога на прибыль является налогообложения доходов собственниковорганизации, которые распределяют между собой ее прибыль и (или)могут направить полученные средства, например, на капитальныевложения получившей прибыль организации или создание новойорганизации.

Однако большинство организационно-правовых формнекоммерческих организаций не предусматривают возможностьраспределения прибыли между учредителями. В то же время условиемосуществления капитальных вложений такими организациями за счетсредств, полученных в виде доходов от предпринимательскойдеятельности, является уплата налога на прибыль. Представляется, что вотношении некоторых организаций (прежде всего некоммерческихорганизаций, осуществляющих деятельность в области образования,здравоохранения, культуры и науки) существует возможностьосвобождения прибыли от налогообложения в том случае, если этаприбыль была получена за счет доходов от деятельности, напрямуюсвязанной с основными целями создания организации, а организация неосуществляет никаких иных видов предпринимательской деятельности,приносящей доход. Другими словами, предлагается предусмотретьвозможность освобождения от обязанностей налогоплательщика налога наприбыль организаций, связанных с исчислением и уплатой налога,организации и учреждения образования, здравоохранения, культуры, наукии т.д. только в тех случаях, когда помимо целевых поступлений (сметногобюджетного финансирования, взносов благотворителей, грантов) ихдоходы складываются исключительно за счет предоставлениясоответственно услуг в области образования, здравоохранения, культуры,выполнения научно-исследовательских работ.

68

При этом ведение прочей приносящей доход деятельности приосвобождении от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль недопускается. Также предполагается установить, что некоммерческиеорганизации, использующие право на освобождение от обязанностейналога на прибыль, связанных с исчислением и уплатой налога, не будутвправе осуществлять расходы, которые не уменьшают базу налога наприбыль организаций, за исключением расходов, связанных скапитальными вложениями.

Следует отметить, что обсуждаемый вопрос о возможном принятиирешения, связанном с освобождением некоторых некоммерческихорганизаций от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль,связанных с исчислением и уплатой налога, не предполагает освобождениеданных некоммерческих организаций от отчетности, связанной с ведениемуставной деятельности, поступлением и использованием получаемыхсредств, что сохранит возможности контроля со стороны налоговыхорганов как за правомерностью применения освобождения, так и с цельюпредотвращения прочих злоупотреблений.

С помощью такого решения будут сняты проблемы сналогообложением некоммерческих организаций, вовсе не получающихдоходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу наприбыль (например, благотворительные организации), но вынужденныхвести налоговый учет и отчитывать перед налоговыми органами по налогуна прибыль организаций. Вместе с тем, следует отметить, что в настоящеевремя предлагается начать лишь обсуждение данного вопроса безопределения конкретных сроков вступления в силу возможного решения иего возможных особенностей.

15. Совершенствование налогового законодательства в частирегулирования учетной политики налогоплательщиков

Российское налоговое законодательство во многих случаях оставляетвыбор того или иного правила налогообложения на усмотренияналогоплательщика, который должен предусмотреть это в своей учетнойполитике. В среднесрочной перспективе представляется целесообразнымупорядочить положения налогового законодательства, регулирующиепорядок применения учетной политики в налоговых целях. В частности,предполагается внести следующие изменения:

а) Возможность выбора методов (способов) налогового учета фактовфинансово-хозяйственной деятельности, установленная в налоговомзаконодательстве, является нормальной практикой, что подтверждаетсяопытом зарубежных государств. В то же время выбор методов налоговогоучета того или иного объекта из предусмотренных налоговымзаконодательством в правоприменительной практике должен

69

ограничиваться соображениями обоснованности и последовательности ихприменения.

Представляется целесообразным ограничить выборналогоплательщиком метода налогового учета, если льготный режим неможет быть обоснован содержательными соображениями. В российскойпрактике налогового учета это, в частности, следующие положения:

1) Кассовый метод определения доходов и расходов приналогообложении налогом на прибыль организаций (п. 1 ст. 273НК РФ).

Негативное влияние использования кассового метода врамках общего режима налогообложения на возможностиналогового планирования и уклонения от налогообложенияможно ограничить, если:

разработать и закрепить в Налоговом кодексе специальныепереходные положения (как с метода начисления на кассовыйметод, так и обратно) для таких налогоплательщиков – внастоящее время такие положения отсутствуют, а переходныеположения для налогоплательщиков на упрощенной системеналогообложения не вполне применимы для тех, кто изменяетметод определения доходов и расходов в рамках общего режима,так как порядок определения налоговой базы при упрощеннойсистеме отличается от общего режима;

рассмотреть возможность введения ограничений дляорганизаций, применяющих кассовый метод определения доходови расходов, например, при регистрации в качественалогоплательщиков налога на добавленную стоимость;

ввести в налоговое законодательство нормы в отношениисделок между взаимозависимыми лицами, ограничивающие вычетрасходов по сделке до включения в налоговую базусоответствующих доходов контрагентом.

Последняя мера представляется целесообразной, даже еслибудет принято решение отказаться от кассового метода на общемрежиме налогообложения (при применении хотя бы одной изсторон сделки специальных режимов налогообложения).

2) Порядок формирования стоимости приобретенияактивов, когда соответствующие налоговые и таможенныеплатежи можно не включать в первоначальную стоимость (пп. 1п. 1 ст. 264 НК РФ).

3) Порядок формирования стоимости покупных товаровисходя из суммы, указанной в договоре (ст. 320 НК РФ).

70

4) Порядок формирования резерва предстоящих расходов наремонт основных средств в случае проведения особо сложных идорогих видов капитального ремонта (п. 2 ст. 324 НК РФ).

Представляется нецелесообразным разделениекапитального ремонта основных средств на особо сложные идорогие и прочие виды, тем более что граница четко неустановлена в Налоговом кодексе (и не может быть установленадолжным образом, опираясь на содержательные соображения).Порядок учета восстановления основных средств (в том числекапитального ремонта, реконструкции, модернизации,технического перевооружения) следует сделать болеенейтральным.

5) Повышенные нормы амортизации для основных средств– предметов договоров финансового лизинга (п. 7 ст. 259 НК РФ).

б) В настоящее время требования к учетной политике для целейналогообложения недостаточно систематизированы и зачастуюпротиворечат друг другу. Это приводит к росту издержекналогоплательщика, связанных с соблюдением налоговогозаконодательства, соответственно, степень его соблюдения снижается.

Как правило, пробелы налогового законодательства в частирегулирования налогового учета и учетной политики для целейналогообложения восполняются письмами Минфина России илиФедеральной налоговой службы. В то же время содержащиеся в этихписьмах разъяснения не всегда защищают налогоплательщиков отпретензий налоговых органов. В связи с этим представляетсянеобходимым систематизировать требования к учетной политикеорганизаций для целей налогообложения путем внесения комплексныхизменений в налоговое законодательство, направленных на принятиеединых общих требований к учетной политике (в том числе и поустановлению, изменению, дополнению, смене методов учета и т.д.). Приэтом в целях отдельных налогов предполагается предусмотретьособенности в установлении методов учетной политики, применяемых приисчислении данного конкретного налога.

С внесением «учетной политики для целей налогообложения» вперечень институтов, понятий и терминов, используемых в Налоговомкодексе, сделан первый шаг на пути систематизации ее законодательногорегулирования. В дальнейшем целесообразно дополнить определение в п.2 ст. 11 НК РФ основополагающим принципом, согласно которому учетнаяполитика организации для целей налогообложения должна содержать всеположения, по которым налоговое законодательство допускаетвариантность методов учета и которые имеют место в финансово-хозяйственной деятельности данной организации. Это позволит не вносить

71

многочисленные поправки в статьи Кодекса, где говорится обальтернативных возможностях отражения объектов в налоговом учете.

Для более эффективного внедрения системных требований к учетнойполитике организаций целесообразно разработать и опубликоватьметодические рекомендации, разъясняющие возможности выбора метода(способа) налогового учета того или иного факта финансово-хозяйственной деятельности, а также порядок отражения сделанноговыбора в учетной политике для целей налогообложения. Разработкаединого документа, основанного на общих требованиях, содержащихся взаконодательстве, позволит обратить внимание на противоречия вдействующем регулировании данной сферы и разрешить их.

При наличии системных требований к содержанию учетнойполитики для целей налогообложения возможно установлениеответственности за их несоблюдение.

в) Разумные ограничения на частоту смены методов (способов)налогового учета являются действенным препятствием налоговомупланированию и уклонению от налогообложения посредствомварьирования методов учета. Таким образом, следует ограничить правоорганизации менять метод налогового учета по собственной инициативе сначала каждого налогового периода.

Наиболее целесообразным представляется механизм,применяющийся в практике США, когда налогоплательщик, ужеменявший метод налогового учета какого-либо объекта за последние 5 лет,должен обосновать необходимость нового изменения метода в отношениитого же объекта и получить разрешение налогового органа. Разумеется,сроки рассмотрения документов в налоговых органах должны быть четкоустановлены в законодательстве и не препятствовать налогоплательщику,вовремя подготовившему документы, принять изменение с начала новогоналогового периода.

При этом изменение учетной политики для целей налогообложения(варьирование методов налогового учета) следует отличать от еедополнения. Дополнение имеет место тогда, когда вновь внесенные вдокумент положения не меняют уже принятых методов учета. Преждевсего это касается новых видов деятельности организаций8 и положений,которые уже применяются налогоплательщиком на практике (например, обэтом свидетельствуют другие внутренние документы или регистрыналогового учета), но по каким-либо причинам не отражены в учетнойполитике для целей налогообложения. Последнее особенно важно в

8 Следует отметить, что внесение в учетную политику для целей налогообложения новых положений,касающихся видов деятельности, которые организация только начала осуществлять, могут затрагиватьуже принятые в организации методы налогового учета событий и операций (например, если новый виддеятельности предполагает ведение раздельного учета).

72

переходный период, если решение о систематизации требований к учетнойполитике для целей налогообложения будет принято.

Предлагается разрешить внесение дополнений в приказ(распоряжение) об учетной политике для целей налогообложения в томчисле в течение налогового периода.

г) В настоящее время вопрос информирования налоговых органов опринятой в организации учетной политике для целей налогообложения иизменениях в ней не решен. В Налоговом кодексе прямо не указано наобязанность налогоплательщика представлять в налоговые органы приказ(распоряжение) об учетной политике для целей налогообложения, формыналоговых деклараций по налогу на прибыль организаций и налогу надобавленную стоимость не содержат сведений из учетной политики дляцелей налогообложения.

В связи с этим представляется целесообразным изменить формыналоговых деклараций, закрепив в них поля для заполнения об основныхметодах (способах) налогового учета соответствующих объектов, переченьвозможных методов для которых четко определен налоговымзаконодательством. Это позволит также решить вопрос обинформировании налоговых органов в случае смены метода налоговогоучета того или иного объекта в уведомительном порядке.

В то же время Налоговый кодекс в настоящее время содержит рядположений, предусматривающих самостоятельную разработкуналогоплательщиком методик налогового учета для определенныхобъектов, – в частности, это перечень прямых и косвенных расходов,порядок оценки незавершенного производства, методики раздельногоучета операций реализации, облагаемых и не облагаемых налогом надобавленную стоимость, а также операций, облагаемых НДС по ставке 0%.Данные методики невозможно не только унифицировать с цельюсокращения возможностей налогового планирования, но и формализовать,чтобы предоставить налогоплательщику выбор из ограниченного числавариантов. Закрытый перечень прямых расходов на производство иреализацию, например, уже показал себя как неэффективный.

Таким образом, информирование налоговых органов о принятых ворганизации методах налогового учета, если все альтернативные методыне перечислены в Налоговом кодексе, невозможно в рамках формналоговых деклараций. В данном случае представляется целесообразнымввести следующий порядок: организация однократно после утвержденияруководителем соответствующих методик информирует о них налоговыйорган (представляет приказ об учетной политике для целейналогообложения), а в последствии прилагает данный документ кналоговой отчетности, только если произошли изменения в методахналогового учета, все альтернативные варианты которых четко не указаны

73

в Налоговом кодексе. По видимости, полный перечень таких ситуацийдолжен содержаться в едином документе, систематизирующем требованияк учетной политике для целей налогообложения.

д) В настоящее время налоговым законодательством установлено,что при реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщиксамостоятельно в соответствии с принятой в целях налогообложенияучетной политикой выбирает один из следующих методов списания нарасходы стоимости выбывших ценных бумаг (п. 9 ст. 280 НК РФ):

1) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);2) по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);3) по стоимости единицы.При этом следует отметить, что в мировой практике большинство

стран отказалось от применения метода ЛИФО при выбытии актива,принятого к учету в качестве финансовых вложений.

Министерство финансов РФ своим приказом от 10 декабря 2002 г. №126н утвердило Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовыхвложений» ПБУ 19/02. Этим документом установлены следующие методысписания выбывающих финансовых активов:

по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерскогоучета финансовых вложений;

по средней первоначальной стоимости;по первоначальной стоимости первых по времени приобретения

финансовых вложений (способ ФИФО).Таким образом, для целей бухгалтерского учета финансовых

вложений метод ЛИФО также не применяется. С учетом поставленнойПравительством Российской Федерации задачи сближения бухгалтерскогои налогового учета, а также принимая во внимание лучшую зарубежнуюпрактику построения налоговых систем, целесообразно принять решениеоб отказе применения метода ЛИФО для целей налогового учета, начинаяс 01.01.2009.

16. Международное сотрудничество, интеграция вмеждународные организации и соглашения, информационный обмен

Налоговая конкуренция между странами за привлечениеналогоплательщиков в условиях глобализации мировой экономики, содной стороны, препятствует одностороннему увеличению налоговогобремени отдельным странами (например, интенсивному применениюпрогрессивных ставок налогов), а с другой стороны, создает стимулы киспользованию противозаконных и сомнительных схем по минимизацииналоговых обязательств и «отмыванию» денежных средств. Россияявляется частью мировой экономической системы, при этом ускоренная

74

интеграция страны в мировую экономику, присоединение кмеждународным организациям заставляет принимать меры в областиналоговой политики, направленные как на гармонизацию российскогоналогового законодательства с законодательством стран – основныхэкономических партнеров России, так и присоединение к международнымсоглашениям, действующим в налоговой сфере, принятию на себяобязательств в области международного сотрудничества налоговых итаможенных органов, обмена информацией.

Большинство стран – основных экономических партнеровРоссийской Федерации связаны между собой множественнымимеждународными соглашениями, в том числе, направленными напреодолений эффекта недобросовестной налоговой конкуренции от любыхстран, на гармонизацию национальных налоговых систем, а также навзаимный информационный обмен между соответствующими налоговымиорганами. В первую очередь, представляется необходимой активизацияучастия российских налоговых органов в процессы международногообмена информацией по налоговым вопросам. Во вторую очередь,необходимо обеспечить соответствующее место и право голоса привыработке и принятии решений в международных организациях,объединениях и региональных блоках в отношении вопросов,оказывающих влияние на налоговую политику и эффективностьналогового администрирования в странах-участниках.

С учетом этого необходимо заключение межгосударственныхдвусторонних соглашений об обмене налоговой информацией, чтоявляется основной задачей не только на ближайшее будущее, но и надолгосрочную перспективу. Также желательно дополнить некоторыесоглашения об избежании двойного налогообложения нормаминационального законодательства. С другой стороны, учитывая тообстоятельство, что пересмотр и дополнение соглашений об избежаниидвойного налогообложения является крайне сложным и длительнымпроцессом, следует также дополнять национальное законодательствонормами, приближающими его к общепринятым в других странах.

Российской Федерацией заключено ряд соглашений об избежаниидвойного налогообложения с другими странами. В настоящее время вотношениях России с зарубежными государствами действует 67соглашений об избежании двойного налогообложения, 2 из которыхзаключены СССР. Эти соглашения, среди прочего, позволяютосуществлять с зарубежными партнерами обмен информацией по прямымналогам, входящим в сферу действия указанных соглашений. Кроме тогоГосналогслужбой и МНС России заключено еще около 10межведомственных соглашений об обмене налоговой информацией,

75

которые детализируют и конкретизируют обмен информацией по прямымналогам.

Такие соглашения играют критическую роль в борьбе как снедобросовестной налоговой конкуренцией, так и в обеспеченииинформационного взаимодействия по выявлению недобросовестныхналогоплательщиков. Так, например, соглашения должныпредусматривать адекватные меры для ограничения доступа кпредоставляемым им льготам для лиц, не являющихся реальныминалоговыми резидентами стран-сторон соглашений, а также дляобеспечения информационного обмена в связи с исполнениемнационального налогового законодательства. Другими словами, речь идето том, чтобы национальное российское законодательство предусматривалонормы, в соответствии с которыми соглашения об избежании двойногоналогообложения, участником которых является Российская Федерация,применяются лишь в отношении лиц, которые ведут экономическуюдеятельность на территории стороны соглашения, а не используютучрежденную на ее территории организацию в целях минимизацииналоговых обязательств. В особенности это касается законов,предназначенных для борьбы с уклонением и избежаниемналогообложения, в отношении всех налогов, включая косвенные.Большинство соглашений, заключенных Российской Федерацией, включаясоглашения, заключенные СССР и остающиеся в силе до настоящеговремени, не содержат таких положений и потому не столь эффективны, какмогли бы быть.

В частности, основными бюджетообразующими налогами вРоссийской Федерации являются косвенные налоги. Так, одной изнаиболее острых проблем российской системы налоговогоадминистрирования являются злоупотребления с начислением и возвратомНДС при осуществлении внешнеэкономических операций, в то время какдействующего механизма обмена информацией в области косвенныхналогов в настоящее время не существует. Поэтому особое значение всреднесрочной перспективе приобретает активизация отношений сзарубежными налоговыми и финансовыми органами стран, с которымизаключены соглашения об избежании двойного налогообложения, поэффективному обмену информацией в области косвенных налогов, чтопозволяют сделать последние изменения в Модельную конвенциюОрганизации экономического сотрудничества и развития по налогам надоход и капитал. На сегодняшний день Минфином России завершеныпереговоры по внесению соответствующих изменений в налоговоесоглашение с Чехией, на завершающей стадии находятся аналогичныепереговоры с Германией и Финляндией.

76

Следует отметить, что работа по приведению российской налоговойсистемы в соответствие как с мировой практикой в целом, так и сналоговыми системами стран – основных экономических партнеровРоссии, затрагивает большее число направлений реформирования ирассчитана скорее на долгосрочную, чем на среднесрочную перспективу.Среди комплекса вопросов по тем направлениям, которые должны бытьурегулированы, следует отметить, в частности, следующие:

а) Ужесточение правил о наличии обязательной документации,подтверждающей факт уплаты денежных средств контрагентам в случаесделок с компаниями, находящимися в юрисдикции налоговых гаваней(например, ограничения на отнесение к расходам сомнительныхплатежей). Другими словами, необходимо активизировать международноесотрудничество с целью проверки того факта, насколько выплаченныеконтрагентам суммы соответствуют фактическим сделкам и насколькосуммы, выплаченные по этим сделкам, соответствуют условиямстандартной деловой практики. Большинство налоговых гаваней не ведетсбора информации, необходимой налоговым органам государств ссовременной налоговой системой, поэтому наличие каких-либосоглашений с подобными юрисдикциями не позволяет повыситьэффективность налогового администрирования по международнымоперациям.

б) Ограничение возможностей для манипуляций с использованиемдоговоров об избежании двойного налогообложения путемраспространения действия льгот, предусмотренных такими договорами,исключительно на реальных резидентов стран-сторон соглашения. Однимиз инструментов этого этого является удержание прямых налогов уисточника выплаты. В случаях, когда резиденты одной страныперечисляют средства резидентам другой страны, такие платежитрадиционно облагаются налогом, удерживаемым у источника выплаты,т.е. в стране плательщика. Налоги, удерживаемые у источника выплаты,обеспечивают стране, являющейся источником выплачиваемого дохода,возможность изъять причитающуюся ему сумму налога на этот доход доперехода этого дохода под контроль другой налоговой юрисдикции.

Решение этой задачи лежит не только в области заключениясоглашений об избежании двойного налогообложения, но и способамопределения реального резидентства налогоплательщика. Для решенияэтой задачи необходимо повышение эффективности обмена информациеймежду российскими налоговыми органами и их зарубежными партнерами.

в) Регулирование вопросов противодействия недостаточнойкапитализации и введение ограничений на отнесение к расходам,учитываемых при налогообложении налогом на прибыль организацийпроцентов по заемным средствам. В частности, предполагается

77

рассмотреть возможность придания налоговым органам полномочий попереквалификации долговых обязательств компании во взносы в уставныйкапитал, что будет способствовать предотвращению попыток завышенияразмера расходов, учитываемых при формировании налоговой базы поналогу на прибыль организаций, за счет выплаты процентов по долговымобязательствам перед материнской компанией (когда по своейэкономической сути такое долговое обязательство является взносом вуставный капитал – например в тех случаях, когда размеры долговыхобязательств перед компаний значительной превышают размер ее участияв уставном капитале компании). По сути речь идет о совершенствованииналогового законодательства в части противодействия практикенедостаточной капитализации как методу минимизации налоговыхобязательств.

г) Введение более строгих требований к отчетности омеждународных сделках и участии в иностранных дочерних компаниях.

д) Проведение совместных налоговых проверок и другихскоординированных с другими странами мероприятий для обеспечениясоблюдения закона – скоординированных программ обучения,одновременно проводимых расследований, проектов обмена информацией,международной взаимопомощи в вопросах собираемости налогов.

е) Разработка и внедрение принципов выявления стран - "налоговыхгаваней" в целях налоговой политики, создание и утверждениеединообразного перечня "налоговых гаваней" в целях налогообложения.

ж) гармонизация законодательства и налоговой политики состранами СНГ в части акцизов и таможенных пошлин.

Сроки введения в действие: 2008 – 2010 гг.

17. Введение в налоговое законодательство понятияиндексируемой налоговой единицы

В настоящее время большое количество показателей,предусмотренных налоговым законодательством, установлено в денежномвыражении. Это создает сложности, связанные с ежегодной индексациейэтих показателей. Отсутствие индексации приводит к искажениям,связанным с инфляционным воздействием. Речь идет, в частности, оследующих показателях:

- специфических налоговых ставках;- величине налоговых вычетов по различным налогам,

установленным в денежном выражении;- границах, в рамках которых применяются различные налоговые

ставки (различные ставки единого социального налога);

78

- предельных величинах выручки от реализации товаров (работ,услуг), установленных в качестве критериев для перехода на специальныеналоговые режимы, а также в качестве критерия для возможногоосвобождения от обязанностей налогоплательщика НДС;

- прочих показателях.Установление всех перечисленных величин с 2009 года в виде,

исчисляемом в условных налоговых единицах, индексируемых наежегодной основе в рамках принятия закона о федеральном бюджете наочередной финансовый год, позволит не только минимизироватьинфляционное воздействие на налоговое законодательство, но и можетспособствовать решению ряда иных проблем – например, применениеуказанного индекса к стоимости приобретения недвижимого имущества,ценных бумаг, иного имущества позволит более справедливо облагатьналогом на доходы физических лиц прирост капитальной стоимостиимущества при его реализации.

18. Создание налоговых стимулов для осуществленияинновационной деятельности

В настоящее время рассматривается пакет инициатив по созданиюстимулов к осуществлению инновационной деятельности, включающий всебя ряд мер по изменению с 2007 года налогового законодательства. Этимеры включают в себя:

а) Расширение видов организаций, выполнение которыми научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ освобождается отналогообложения налогом на добавленную стоимость. В настоящее времяот НДС освобождается реализация таких работ только в случае ихвыполнения за счет бюджетных средств, а также выполнения за счетпрочих средств организациями образования и науки. Предлагаетсяосвободить реализацию любыми организациями научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, относящихся к новойили усовершенствованию производимой продукции, если в их составвключаются следующие виды деятельности:

разработка конструкции инженерного объекта или техническойсистемы – конструкторские работы;

разработка новых технологий – технологические работы;создание опытных образцов машин, оборудования, материалов,

обладающих принципиальными особенностями создаваемых нововведенийи не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание;

б) включение в состав средств целевого финансирования, неучитываемых при определении базы налога на прибыль научных

79

организаций, средств, получаемых из различных фондов научныхисследований;

в) установление повышающего коэффициента (не более 2) вотношении основных средств, используемых только для научно-технической деятельности, к основной норме амортизации;

г) признание в целях упрощенной системы налогообложениярасходов в виде расходов на патентование и расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы.

Срок вступления в силу: 01.01.2008

19. Реформирование налога на игорный бизнесВ связи с принятыми решениями об изменении подходов к

государственному регулированию игорного бизнеса, а также о размещенииобъектов игорного бизнеса на специально отведенных территорияхнеобходимо уточнить подходы к налогообложению игорного бизнеса. Внастоящее время налог на игорный бизнес является региональнымналогом, все поступления которого направляются в бюджеты субъектовРоссийской Федерации.

Начиная с 1 июля 2009 года размещение объектов игорного бизнесавне специально отведенных зон, расположенных на территориях пятисубъектов Российской Федерации, будет запрещено. Соответственно, кэтому моменту будет необходимо разработать подходы, которые должныпредусматривать, с одной стороны, компенсацию выпадающих доходоврегиональным бюджетам, которые не будут получать доходы от налога наигорный бизнес в силу отсутствия на их территориях объектаналогообложения, а другой стороны, – совершенствование самого налога,включающее, по всей видимости, перераспределение полномочий поустановлению налоговых ставок между федеральными и региональнымивластями, а также возможные изменения в конструкции налога и порядкаего администрирования.

20. Совершенствование порядка налогообложения приреализации концессионных соглашений.

В связи с началом реализации концессионных соглашений какодного из основных механизмов государственно-частного партнерствапредполагается решить ряд вопросов, связанных с налогообложением приосуществлении некоторых операций при реализации концессионныхсоглашений. В первую очередь, речь идет о следующих вопросах:

- налогообложение налогом на добавленную стоимость операций попередаче объектов имущества государством концессионеру ипоследующей передаче объектов имущества концессионером государству;

80

- начисление налоговой амортизации на объекты основных средствконцессионером в ходе реализации концессионного соглашения.

Срок введения в действие: 01.01.2008

81

Приложение 1

Основные итоги налоговой реформы

1. Динамика и структура налоговых поступлений в бюджетнуюсистему Российской Федерации, включая задолженность поосновным налогам

В таблице 1 представлена динамика налоговых поступлений вбюджет расширенного правительства Российской Федерации по основнымналогам в 2000-2006 гг. как в реальном выражении (в ценах 1998 г.), так ив процентном отношении к ВВП.

Таблица 1Поступления основных налогов в бюджет расширенного правительства Российской Федерации в

2000-2006 гг. (в реальном выражении и в % ВВП)

1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006Налоговые поступления в реальном выражении (трлн. руб.)

Налоговые доходы* 0,84 0,88 1,10 1,15 1,20 1,26 1,38 1,53 1,63

Налог на прибыль 0,10 0,13 0,17 0,19 0,14 0,14 0,20 0,26 0,28

НДФЛ 0,07 0,07 0,07 0,09 0,11 0,13 0,13 0,14 0,15

НДС9 0,16 0,17 0,19 0,23 0,24 0,24 0,24 0,28 0,25

Акцизы10 0,07 0,06 0,07 0,09 0,08 0,09 0,06 0,05 0,04Доходы отвнешнеэкономическойдеятельности11

0,04 0,05 0,10 0,12 0,10 0,12 0,20 0,32 0,38

Платежи за пользованиеприродными ресурсами 0,02 0,03 0,03 0,05 0,10 0,11 0,13 0,18 0,20

Налог с продаж 0,00 0,01 0,01 0,02 0,02 0,02 0,00 - -

ЕСН12 в федеральный бюджет - - - - 0,11 0,10 0,10 0,05 0,05Отчисления во внебюджетныефонды13, в том числе 0,21 0,20 0,22 0,23 0,13 0,14 0,14 0,17 0,19

ЕСН в Фонд социальногострахования РФ - - - 0,01 0,01 0,01 0,01 0,01 0,01

ЕСН в Федеральный фондОМС - - - 0,00 0,00 0,00 0,00 0,01 0,01

9 Налог на добавленную стоимость на товары, производимые на территории Российской Федерации иввозимые на ее территорию.10 Акцизы по подакцизным товарам, производимым на территории Российской Федерации и ввозимым наее территорию, без учета акцизов на нефть.11 Таможенные пошлины, таможенные сборы и прочие поступления от внешнеэкономическойдеятельности.12 С 2001 года ЕСН заменил существовавшие ранее взносы во государственные социальныевнебюджетные фонды13 До 2002 г. суммарные отчисления в социальные внебюджетные фонды. С 2002 г. налоги и взносы насоциальные нужды без учета ЕСН в федеральный бюджет.

82

1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006ЕСН в территориальные

фонды ОМС - - - 0,02 0,02 0,02 0,02 0,02 0,02

Страховые взносы наобязательное пенсионное

страхование в РФ- - - - 0,09 0,11 0,11 0,12 0,16

Налоговые поступления в % ВВП

Налоговые доходы* 31,9% 31,4% 35,7% 35,7% 35,6% 34,6% 35,3% 36,9% 36,9%

Налог на прибыль 3,7% 4,6% 5,4% 5,7% 4,3% 4,0% 5,1% 6,2% 6,3%

НДФЛ 2,7% 2,4% 2,4% 2,9% 3,3% 3,4% 3,4% 3,3% 3,5%

НДС 6,0% 5,9% 6,2% 7,2% 7,0% 6,7% 6,3% 6,8% 5,7%

Акцизы 2,6% 2,2% 2,3% 2,7% 2,4% 2,6% 1,4% 1,2% 1,0%Доходы отвнешнеэкономическойдеятельности

1,4% 1,8% 3,1% 3,7% 3,0% 3,4% 5,0% 7,8% 8,7%

Платежи за пользованиеприродными ресурсами 0,8% 0,9% 1,1% 1,4% 3,1% 3,0% 3,4% 4,3% 4,5%

Налог с продаж 0,03% 0,40% 0,47% 0,50% 0,46% 0,43% 0,04% 0,00% 0,00%

ЕСН в федеральный бюджет 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 3,13% 2,75% 2,59% 1,24% 1,19%Отчисления во внебюджетныефонды,в том числе

7,9% 7,1% 7,3% 7,2% 3,8% 3,9% 3,7% 4,2% 4,3%

ЕСН в Фонд социальногострахования РФ 0,24% 0,23% 0,22% 0,25% 0,22% 0,21%

ЕСН в Федеральный фондОМС 0,04% 0,05% 0,04% 0,04% 0,14% 0,21%

ЕСН в территориальныефонды ОМС 0,59% 0,71% 0,66% 0,62% 0,38% 0,37%

Страховые взносы наобязательное пенсионное

страхование в РФ2,76% 2,94% 2,80% 2,88% 3,51%

* – до 2005 г. данные включают доходы целевых бюджетных фондов.

Как следует из представленных данных, для всего периода с 1998 по2006 гг. характерен рост налоговых поступлений в бюджет расширенногоправительства Российской Федерации в реальном выражении: годовойприрост данной величины составлял от 4,3% (2003 г.) до 25,1% (по итогам2000 г.). Если же рассматривать период после реализации основныхизменений налогового законодательства, то максимальный приростналоговых доходов в реальном выражении наблюдался по итогам 2005 г. –11,1%14. Схожая динамика наблюдалась и в отношении доли налоговыхдоходов в ВВП, которая к 2005 г. достигла максимальной величины зарассматриваемый период времени (36,9% ВВП). В 2006 г. доля налоговыхдоходов оказалась неизменной и осталась на неизменном уровне 36,9%ВВП. При этом заметный рост налоговых поступлений наблюдался в

14 Отчасти подобное значение прироста налоговых доходов объясняется поступлением в 2005 годудополнительных налоговых доходов от погашения налоговой задолженности НК "ЮКОС"

83

2000 г., что преимущественно было обусловлено значительным ростомпоступлений по налогу на прибыль, НДС и вывозным таможеннымпошлинам.

В числе основных факторов роста налоговых доходов бюджетнойсистемы можно назвать благоприятную конъюнктуру на товарыроссийского экспорта и, в первую очередь, нефть, газ и металлы,расширение налоговой базы по многим налогам, обусловленное ростомроссийской экономики, улучшение налогового администрирования, атакже частичное сокращение величины налоговой задолженности(подробнее см. таблицу 4). Кроме того, достаточно важным факторомроста налоговых доходов бюджетной системы являлась положительнаядинамика поступлений единого социального налога, который с 2001 годазаменил существовавшие на тот момент различные платежи вгосударственные социальные внебюджетные фонды. Также в период до2004 года был отменен ряд налогов и сборов, что дополнительно сказалосьна динамике налоговых поступлений. В частности, были отменены налог спродаж, налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы (до 2001 г. налог взимался по ставке 1,5% с оборотапредприятий), налог на приобретение автотранспортных средств, налог нареализацию горюче-смазочных материалов, а также было произведеносначала снижение, а потом – и полная отмена налога на пользователейавтодорог и владельцев автотранспортных средств.

Динамика поступлений отдельных налогов в значительной степениразличалась. Так, наибольшей волатильностью как в реальном выражении,так и в процентах ВВП характеризовались поступления налога на прибыльорганизаций. Из таблицы 1 видно, что до 2001 г. поступления данногоналога росли, причиной чему стал рост сальдированного финансовогорезультата деятельности предприятий в экономике, улучшение платежей ирасчетов в экономике, а также введение в 2001 г. 5% муниципальногоналога на прибыль для компенсации отмены налога на содержание ЖКХ.Однако по итогам 2002 было зафиксировано значительное сокращениепоступлений по налогу на прибыль организаций, составившее около 22%для величин в реальном выражении и 1,4 процентных пункта поотношению к ВВП. В 2003 году в реальном выражении поступления поналогу несколько выросли, тогда как в процентном отношении к ВВП ещеболее снизились – с 4,3% до 4,0% ВВП.

Основными факторами падения поступлений налога на прибыль в2002 г. стали вступление в действие новых положений Налогового кодекса,относящихся к данному налогу, в частности, изменение структуры иобъема затрат (в сторону увеличения), принимаемых к вычету приопределении налоговой базы, снижение налоговой ставки с 35% до 24%,применение «переходного» положения, связанного с определением

84

налоговой базы по методу начисления, изменение начисленияамортизации, а также общее снижение чистого финансового результатадеятельности предприятий. При этом, по оценкам Минфина России, в 2003г. около 0,12% ВВП от суммарного сокращения поступлений былообусловлено именно фактом налоговых изменений в части определениябазы по налогу на прибыль.

Лишь в 2004 г. тенденция снижения налоговых поступлений былапрервана: поступления выросли на 48% в реальном выражении или 1,1процентных пункта по отношению к ВВП и продолжили рост в 2005 и2006 гг. Основным фактором роста поступлений по итогам 2004 г. сталосохранение благоприятной макроэкономической конъюнктуры, вчастности, благодаря экономическому росту и повышению мировых цен нанефть. На этом фоне наблюдалось значительное расширение базыналогообложения: если в 2003 г. величина чистого сальдированногорезультата предприятий и организаций снизилась на 12%, то в 2004 г. онапродемонстрировала рост на 50%, а в 2005 г. и первые десять месяцев 2006г. – на 35% и 26% соответственно. Кроме того, рост поступлений в 2004 г.частично был обусловлен прекращением действия ряда льгот по налогу наприбыль, полученных до реформы налога в 2002 г., тогда как ростпоступлений в 2005 г. отчасти стал следствием перечисления в бюджет впервом квартале 2005 г. платежа, связанного с погашением налоговойзадолженности НК «ЮКОС».

Поступления налога на доходы физических лиц (подоходный налог)в реальном выражении оставались достаточно стабильными вплоть до2001 г. Однако с 2002 года начался рост поступлений данного налога вреальном выражении, который сохранялся на протяжении всегопоследующего периода. Вместе с тем, в процентном отношении к ВВПрост наблюдался лишь до 2004 г. включительно, после чего последовалонекоторое снижение доли поступлений в ВВП. Лишь по итогам 2006 г.поступления данного налога в процентном отношении к ВВП вновьвыросли и составили 3,5%. Рассматривать динамику поступлений данногоналога необходимо с учетом того, что в 2001 г. была проведена егореформа, в результате которой была введена плоская шкаланалогообложения со ставкой налога в 13%. Так, можно заметить, что ужепо итогам 2001 г. был зафиксирован рост налоговых поступлений. Однимиз факторов роста является то, что до реформирования налог уплачивалсяпо ставке 12%, поэтому ее увеличение на 1 процентный пункт припредположении о неизменности налоговой базы или ее расширениипривело к заметному росту поступлений (по различным оценкам,приблизительно на 0,1% ВВП) даже несмотря на снижение предельнойставки налога для той части населения, которая платила налог по болеевысокой ставке (снижение поступлений приблизительно на 0,05% ВВП).Кроме того, по оценкам, около 0,2% ВВП роста поступлений подоходного

85

налога был обусловлено расширением налоговой базы. Последующий ростбыл в основном обусловлен общим ростом доходов населения вследствиероста экономики, а также их частичной легализации.

До 2003 г. включительно налоговые поступления от акцизов как вреальном выражении, так и по отношению к ВВП заметно колебались.Однако в целом поступления росли, достигнув в 2001 г. максимальныхзначений за весь рассматриваемый период. Далее, начиная с 2002 г.,последовало достаточно заметное снижение. Первоначальный ростпоступлений в 2001-2003 г. был обусловлен введением акцизов надизельное топливо и моторные масла, увеличением ставок на алкогольнуюпродукцию, бензин (более чем в 3 раза)15, а также акцизов на природныйгаз, рост мировых цен на который вызывал соответствующий рост акцизов.Слом тенденции к росту акцизов, зафиксированный в 2004 г. иположивший начало сокращению их реальной величины и доли в ВВП, взначительной степени был обусловлен отменой с 1 января 2004 г. акцизана природный газ, поступления по которому в 2003 г. составляли около45% от общих доходов бюджетной системы по акцизам.

Существенный вес в налоговых доходах имеют поступления налогана добавленную стоимость. При этом если в реальном выражении вплотьдо 2005 года преобладала тенденция к их росту, то в долях ВВП они рослилишь до 2001 г, после чего последовал трехлетний спад поступлений поотношению к размеру российский экономики. Заметное улучшениенаблюдалось лишь по итогам 2005 года, после чего в 2006 г. поступлениявновь заметно сократились. Подробнее динамика доходов бюджетнойсистемы от НДС, а также анализ факторов, оказавших влияние на этудинамику, рассмотрены в Приложении 2.

Также важной статьей доходов бюджетной системы РоссийскойФедерации являются платежи за пользование природными ресурсами,значительную часть которых составляют поступления налога на добычуполезных ископаемых (НДПИ). Если до 2001 года поступления оставалисьотносительно незначительными, то с 2002 года они стали устойчиво растивследствие роста мировых цен на энергоносители и объемов добычи вРоссии. Поскольку ставка НДПИ была непосредственным образом связанас уровнем мировой цены на нефть, значительное улучшение мировойконъюнктуры рынка энергоносителей автоматически сказывалось науровне налоговых поступлений по данному налогу и, как следствие,суммарным поступлениям платежей за пользование природнымиресурсами. Довольно схожая динамика наблюдалась и в отношениидоходов от внешнеэкономической деятельности, которые на протяжении

15 Столь значительное увеличение ставки акциза на бензин было призвано компенсировать отмену налогана реализацию горюче-смазочных материалов и снижение ставки налога на пользователейавтомобильных дорог.

86

большей части рассматриваемого периода росли, с одной стороны,вследствие роста российской экономики и роста внешнеэкономическойактивности, а, с другой стороны, вследствие включения экспортныхпошлин на нефть, которые с 2002 года начали рассчитываться исходя изрезультатов мониторинга мировой цены на нефть.

Динамика отчислений в социальные внебюджетные фонды в 1998-2001 гг. оставалась достаточно стабильной, в то время как с 2001 г.произошли заметные изменения, что объяснялось в основном изменениямив законодательстве, введенными в 2001 г. Рассматривая период 2002-2006 гг., необходимо отметить, что в 2003 г. без учета ЕСН,перечисляемого в федеральный бюджет, наблюдался рост отчислений поотношению к ВВП, тогда как в 2004 и 2005 г. последовало их снижение. В2006 г. поступления во внебюджетные фонды заметно выросли и поотношению к ВВП составили 4,3%. В то же время, с 2002 г. наблюдалосьобщее снижение отчислений на социальные нужды.

Если рассмотреть структуру отчислений во внебюджетные фонды, тов 2001-2004 гг. их доли в ВВП оставались достаточно стабильными, в товремя как по итогам 2005 и 2006 гг. было зафиксировано заметноеснижение поступлений в фонд социального страхования итерриториальные фонды обязательного медицинского страхования.Основной причиной столь заметного падения является снижениепропорций распределения средств от ЕСН в пользу данных внебюджетныхфондов. Например, если в 2001 году 4,0% от ставки ЕСН направлялось вФонд социального страхования (при налоговой базе до 100 000 рублей), тов 2005 году ее размер был пересмотрен в сторону понижения до 3,2%.Соответствующие показатели в 2001 и 2005 гг. для отчислений втерриториальные фонды обязательного медицинского страхованиясоставляли 3,4% и 2%. Напротив, рост доли отчислений в Федеральныйфонд обязательного медицинского страхования в 2005 г. с 0,2% до 0,8%способствовал росту поступлений в данный фонд по отношению к ВВП в2005 и 2006 гг. Наконец, поступления страховых взносов на обязательноепенсионное страхование на протяжении 2002-2005 гг. относительно ВВПоставались достаточно стабильными на уровне около 2,7%-2,9% ВВП илишь по итогам 2006 г. выросли до 3,51% ВВП.

Данные об отраслевой структуре поступлений налогов и платежей вбюджетную систему Российской Федерации в 2003-2005 гг. представленыв Таблице 2.

87

Таблица 2Отраслевая структура налоговых поступлений и платежей в бюджетную систему Российской

Федерации в 2003-2005 гг., % ВВП)16

2003 2004 2005 Примечание*

Промышленность 44,1% 48,6% 54,6%

Включает «добычу полезных ископаемых»,«обрабатывающие производства»,«производство и распределениеэлектроэнергии, газа и воды»

Торговля и общественноепитание 15,3% 10,7% 12,3% «Оптовая и розничная торговля»

Транспорт 6,9% 5,9% 7,1% Транспорт и связь

Строительство 6,2% 5,1% 3,7% Строительство

Финансы и кредит 2,4% 2,8% 3,5% Финансовая деятельность

Связь 3,0% 2,5% н/дМат. техническоеснабжение 2,5% 2,4% н/д

Жилищно-коммунальноехозяйство 2,3% 1,9% н/д

Сельское хозяйство 0,7% 0,6% 1,0% Сельское хозяйство

Прочие отрасли 16,6% 19,4% н/д

Итого 100,0% 100,0% 100,0%

* – название сопоставимых разделов по классификации, введенной с 2005 г.

Как следует из данных, приведенных в таблице 2, на протяжениирассматриваемого периода наибольший объем поступлений налогов иплатежей в бюджетную систему обеспечивала промышленность, долякоторой в суммарных налоговых поступлениях росла с 44,1% в 2003 г. до54,6% в 2005 г. При этом около 68% от всех поступлений попромышленности обеспечивается за счет видов деятельности, связанных сдобычей полезных ископаемых. Следующим по объему налоговыхпоступлений разделом является «торговля и общественное питание»(«оптовая и розничная торговля» в новой классификации ОКВЭД), долякоторого в 2004 г. упала до 10,7% с приблизительно 15,3% в 2003 г.Напротив, в 2005 г. наблюдалось некоторое повышение данногопоказателя до 12,3%. Поступления по разделу «транспорт и связь» в 2005году заметно упали (7,1%) по сравнению с соответствующимипоказателями 2003 и 2004 гг. (соответственно 9,9% и 8,4%). Налоговыепоступления от финансовой деятельности в 2005 году составили около3,5% суммарных поступлений, в то время как в 2003 и 2004 гг.соответствующий показатель находился на уровне 2,4% и 2,8% ВВП.Столь заметный рост объясним, поскольку финансовый рынок Российской

16 С 2005 года была введена новая классификация по видам экономической деятельности.

88

Федерации на протяжении последних нескольких лет демонстрируетзаметные темпы роста. Наконец, поступления по разделу «строительство»к 2005 г. заметно сократились, тогда как, например, поступления отсельскохозяйственного сектора, напротив, выросли. По остальнымразделам классификации не удалось провести сопоставления из-зазначительных отличий разделов старой и новой классификации, а такжеотсутствия соответствующих данных. Вместе с тем, если сопоставитьсумму показателей по разделам, по которым не удалось добитьсясоответствия, то в 2003 и 2004 г. этот показатель составлял 21,4% и 23,7%,в то время как в 2005 году – 17,8%. Несмотря на то, что полученныеразличия по итогам 2005 года могут быть обусловлены различиями вклассификации, столь заметное падение может быть обусловлено иснижением поступлений от прочих отраслей экономики.

Таблица 3.Задолженность по налогам, сборам, пеням и налоговым санкциям в бюджетную систему РФ в

2000–2005 гг. (% ВВП).2000 2001 2002 2003 2004 2005

ВСЕГО,из них 6,35% 5,31% 4,82% 3,93% 5,24% 3,48%

В федеральный бюджетв том числе 4,00% 4,54% 4,12% 3,30% 4,70% 3,03%

Налог на прибыль 1,25% 0,99% 0,81% 0,54% 1,36% 0,84%НДС 3,56% 2,64% 2,23% 1,84% 2,45% 1,44%Платежи за пользованиеприродными ресурсами,

в том числе 0,35% 0,26% 0,19% 0,16% 0,33% 0,25%НДПИ н/д н/д 0,01% 0,02% 0,17% 0,14%

Остальные федеральные налоги исборы 0,85% 0,66% 0,89% 0,76% 0,55% 0,50%Акцизы 0,35% 0,30% 0,18% 0,18% 0,13% 0,11%ЕСН н/д 0,52% 0,54% 0,59% 0,58% 0,47%Задолженность по региональнымналогам и сборам н/д 0,46% 0,42% 0,35% 0,30% 0,25%Задолженность по местнымналогам и сборам н/д 0,30% 0,28% 0,25% 0,21% 0,16%

На основании представленных в таблице 3 данных можно сделатьвывод, что задолженность по налогам и сборам в бюджетную систему в2000-2005 гг. постепенно снижалась. Исключением является лишь 2004 г.,когда был зафиксирован рост доли налоговой задолженности в ВВП послепериода ее снижения. Что касается динамики задолженности по основнымналогам, то в отдельные годы она совпадала с динамикой поступлений,тогда как в остальные периоды характеризовалась обратной динамикой.Так, в начале рассматриваемого периода рост доли в ВВП поступлений поналогу на прибыль сопровождался снижением величины задолженности,тогда как последовавший затем заметный спад в объеме поступленийсоответствующим образом отразился и на величине задолженности.

89

Восстановление тенденции к росту налоговых поступлений в 2004 г.сопровождалось ростом налоговой задолженности. Динамиказадолженности по НДС несколько отличалась от динамики по налогу наприбыль. В частности, несмотря на стабильное снижение долипоступлений по налогу на добавленную стоимость в ВВП с 2001 г.,соответствующая доля налоговой задолженности колебалась. По налогу надобычу полезных ископаемых рост поступлений также сопровождалсяростом величины задолженности по отношению к ВВП. Лишь по итогам10 месяцев 2006 года данная тенденция была нарушена и задолженностьпо платежам в бюджет несколько снизилась. Задолженность по акцизам поотношению к ВВП стабильно снижалась на протяжении всегорассматриваемого периода, несмотря на смешанную динамикунепосредственных поступлений от акцизов. Наконец, относительнаявеличина задолженности по ЕСН оставалась довольно стабильной напротяжении 2001-2005 гг. даже при заметных колебаниях поступленийсамого налога.

2. Оценка бюджетных параметров без учета вкладанефтегазового сектора и влияния мировых цен на нефть

Достаточно сильная зависимость российской бюджетной системы отэкспорта энергоносителей и, таким образом, – от конъюнктуры мировыхрынков свидетельствует о наличии заметных рисков, связанных свозможной дестабилизацией государственного баланса. Отчасти для этогов 2004 г. был создан Стабилизационный фонд, призванныйаккумулировать доходы конъюнктурного характера для стерилизацииизбыточного денежного предложения и покрытия выпадающих доходов вбудущем при заметном снижении мировых цен на энергоносители. Вместес тем, Минфин России предлагает внедрить в законодательство коцепциюненефтегазового бюджета, который не учитывал бы доходы (расходы) отнефтегазового сектора экономики. Средства данного фонда предлагаетсяиспользоваться для полного или частичного покрытия дефицитаненефтяного бюджетного дефицита. Кроме того, помимо оценокненефтегазового бюджета Минфина России существуют аналогичныеоценки Международного валютного фонда (МВФ). Соответствующиеоценки приведены в таблице 4.

Таблица 4.Величина ненефтегазового баланса федерального бюджета РФ (% ВВП).

2002 2003 2004 2005 2006Баланс консолидированногобюджета РФ, % ВВП 1,0 1,4 4,5 7,7 7,7

Баланс федерального бюджета РФ,% ВВП 1,4 1,7 4,4 7,4 7,4

Ненефтегазовый балансфедерального бюджета РФ, % ВВП -5,2 -4,6 -4,3 -5,9 -7,4

90

2002 2003 2004 2005 2006(оценка МВФ)Ненефтегазовый балансфедерального бюджета РФ, % ВВП(оценка Минфина России)

- - - -5,5% -5,1%

Из таблицы 4 следует, что ненефтегазовый баланс бюджетнойсистемы Российской Федерации отрицателен. При этом по оценкам МВФдо 2004 г. он плавно рос по отношению к ВВП (с -5,2% до 4,3% ВВП),тогда как с 2005 года началось его снижение, вследствие чего по итогам2006 года он может составить около -7,4% ВВП. Если же обратиться коценкам Минфина России, то для 2005 г. они достаточно близки соценками МВФ, тогда как расхождения для 2006 г. заметно выше. Болеетого, по оценкам Минфина России по итогам 2006 года можно ожидатьнекоторого улучшения ненефтегазового баланса федерального бюджета впроцентном отношении к ВВП.

Приведенные оценки свидетельствуют о том, что при устраненииконъюнктурной составляющей доходов бюджетной системы напротяжении последних 5 лет наблюдалось заметное превышение расходовнад доходами. Очевидно, что полностью не учитывать нефтегазовыедоходы при формировании государственного бюджета нельзя вследствиезначимости сырьевого сектора экономики, однако представленные оценкиподтверждают актуальность предложений о необходимости ихструктурирования и дальнейшего использования в соответствии сзаконодательно определенными механизмами.

Помимо расчета ненефтегазового баланса консолидированного ифедерального бюджета, необходимо проанализировать влияние мировыхцен на отдельные бюджетные показатели и, в частности, величинусуммарных налоговых доходов федерального бюджета. В частности,необходимо выделить конъюнктурную (определяемую динамикоймировых цен на нефть) и структурную (не зависящую от динамикинефтяных цен) составляющую налоговых доходов. Для этой целииспользовались проведенные Минфином России регрессионные оценкизависимости основных бюджетных показателей от цен на нефть. Согласнополученным оценкам, эластичность налоговых доходов федеральногобюджета по ценам на нефть марки Юралс составила около 0,28, то естьрост мировой цены на нефть на $1 приводил к росту налоговых доходов на0,28% ВВП. При этом величина конъюнктурной составляющей налоговыхдоходов оценивалась на основе оценок эластичности зависимости от ценна нефть марки Urals и разницы между фактически наблюдаемой ценой идолгосрочной средней ценой (за период с 1990 по 2006 гг.). Структурнаясоставляющая, напротив, представляет собой разность между фактическойдолей налоговых доходов федерального бюджета в ВВП и оценкойконъюнктурной составляющей. Оценки величины структурной и

91

конъюнктурной составляющих налоговых доходов федерального бюджетакак доли ВВП и фактическая доля налоговых доходов в ВВП представленыв таблице 5.

Таблица 5.Оценка структурной и конъюнктурной составляющих налоговых доходов федерального бюджета

(% ВВП).1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006

Фактическиеналоговые доходы 11,0 10,9 8,8 10,7 13,2 16,2 18,6 18,0 18,8 21,0 22,2

Структурнаясоставляющаяналоговыхдоходов

12,3 12,7 12,5 12,8 12,7 16,7 18,9 17,4 16,1 15,8 15,2

Конъюнктурнаясоставляющаяналоговыхдоходов

-1,3 -1,8 -3,7 -2,1 0,5 -0,5 -0,3 0,6 2,7 5,2 7,0

Из таблицы 5 видно, что на протяжении 1996-1999 гг. конъюнктурнаясоставляющая налоговых доходов федерального бюджета как доли в ВВПбыла отрицательна. Далее, в 2000 г., наблюдался заметный рост данногопоказателя с –2,1% ВВП до 0,5% ВВП, после чего на протяжении 2001 и2002 гг. она вновь принимала отрицательное значение вследствие падениянефтяных цен в этот период. С 2002 года заметное улучшение ситуации намировом рынке нефти способствовало заметному увеличениюконъюнктурной составляющей, которая по итогам 2005 года составилаоколо 7,0% ВВП.

92

Приложение 2

О совершенствовании администрирования налога надобавленную стоимость

1. Меры по совершенствованию налога на добавленнуюстоимость, принятые к настоящему времени

В ходе налоговой реформы, проводимой в России с 2000 года, особоевнимание было уделено совершенствованию налога на добавленнуюстоимость как источника налоговых доходов федерального бюджета, вменьшей мере, чем другие налоги, связанного с изъятием дополнительныхдоходов нефтегазового сектора. С момента окончания действияфедерального закона "О налоге на добавленную стоимость",регулировавшего вопросы взимания НДС до вступления в силу главы 21Налогового кодекса Российской Федерации, российский НДС былсущественно модернизирован, в значительной степени приближен клучшим международным аналогам – в частности, к требованиям VIДирективы Европейского союза, посвященной вопросам взимания налогана добавленную стоимость.

Принимая во внимание тот факт, что масштабная налоговая реформав целом завершена, можно подвести ее промежуточные итоги, которыеоказали положительное воздействие на повышение эффективностироссийского НДС:

1) С принятием в 2000 году отдельных глав второй части Налоговогокодекса, среди которых глава 21 "Налог на добавленную стоимость", былрешен целый ряд важных проблем функционирования системы налога надобавленную стоимость. При этом важным этапом развития налоговогозаконодательства, связанным с принятием Налогового кодекса, являласьсистематизация всего массива законодательства о налогах и сборах иустановление всех основных положений, регулирующих порядок взиманияналога на добавленную стоимость в едином документе – Налоговомкодексе. Такой шаг сам по себе являлся важным достижением налоговойреформы, т.к. позволил исключить из нормативно-правовой базы,регулирующей порядок взимания, возмещения НДС из бюджета и прочиеважные вопросы, связанные с налогообложением, различного родаинструкции, письма и прочие нормативные акты министерств и ведомств.

Помимо этого, структура Налогового кодекса соответствуетмеждународной практике: налоговое законодательство содержитопределение налогоплательщика, объекта налогообложения и налоговой

93

базы, места реализации товаров и услуг, определены освобождения отналогообложения и товары (работы, услуг), реализация которыхоблагается по различным ставкам, были законодательно определеныпонятие ставки 0% и порядок возмещения уплаченного поставщикамналога при налогообложении по нулевой ставке, в законодательстве былустановлен перечень документов, необходимый для представления вналоговые органы для получение права на применение нулевой ставки, атакже права и обязанности налоговых органов, связанные с возмещениемНДС при налогообложении по нулевой ставке.

Это нововведение оказало существенное влияние на деятельностьналогоплательщиков и налоговых органов – с введением законодательнойрегламентации процедур применения нулевой ставки налога получениеэкспортерами возмещения уплаченного НДС хотя и осталось достаточнотрудоемким процессом, однако на основании положений действующегоНалогового кодекса для судебных органов в случае правильностиоформления всех документов и соблюдения предусмотренныхзаконодательством сроков имеется мало оснований для отказа ввозмещении НДС. Это заставляет искать новые способы борьбы созлоупотреблениями в области уплаты налога на добавленную стоимость, вчастности, возрастает необходимость противодействия использованиюкороткоживущих предприятий (фирм-однодневок) в целях уклонения отналогообложения.

2) С принятием главы 21 Налогового кодекса был изменен подход копределению налогоплательщиков. Налогоплательщиками стали считатьсявсе лица, ведущие хозяйственную деятельность (осуществляющиеоперации по реализации товаров, работ, услуг), включая индивидуальныхпредпринимателей. При этом согласно международной практике дляналогоплательщиков была предусмотрена возможность выхода из режимаплательщика налога на добавленную стоимость в случае, если выручка отреализации товаров (работ, услуг) составляет менее установленногопорога, что позволило снизить как издержки на налоговоеадминистрирование для налоговых органов, так и издержки, связанные сисполнением налогового законодательства, для налогоплательщиков.

Необходимо отметить, что, с одной стороны, предоставлениевозможности любому лицу, имеющему право на ведениепредпринимательской деятельности, при соблюдении определенныхусловий выходить из режима налогоплательщика НДС являетсянесомненным положительным результатом проведенной налоговойреформы. С другой стороны, представляется целесообразным неостанавливаться на достигнутом, а перейти к используемому во многихстранах с развитой системой НДС механизму добровольной регистрацииналогоплательщиков НДС.

94

3) Вместе с принятием главы 21 Налогового кодекса был сокращенперечень товаров (работ, услуг), реализация которых подлежитосвобождению от уплаты НДС. В настоящее время перечень товаров(работ, услуг), освобожденных от налогообложения, в большей степенисоответствует международным нормам (в том числе, требованиям VIДирективы ЕС), чем это было до проведения налоговой реформы. Однакопо-прежнему законодательство предусматривает некоторые освобожденияот налогообложения, предоставляемые не категориям товаров (работ,услуг), как это принято в международной практике, а категориямналогоплательщиков, – например, продукции, производимойпредприятиями инвалидов. Помимо ставки 0% российский НДС взимаетсяпо двум ставкам – 18% и 10%. При этом необходимо отметить, что в ходепроведения налоговой реформы 2000 года ставки налога на добавленнуюстоимость были сохранены без изменений, снижение основной ставкиналога с 20% до 18% было осуществлено с 1 января 2004 года, вместе сотменой налога с продаж.

Следует отметить, что некоторые освобождения отналогообложения, существовавшие с момента принятия второй частиНалогового кодекса, были преобразованы в налоговую льготу в видельготной налоговой ставки (например, реализации средств массовойинформации и книжной продукции, лекарственных средств). С однойстороны, отказ от такого освобождения приводит к начислению налоговприменительно к реализации соответствующих товаров. С другой стороны,применение льготной ставки на реализацию продукции одновременно сприменением стандартной ставки к закупаемым материальным ресурсамможет приводить к необходимости получения возмещения налога избюджета.

4) С 1 июля 2001 года был осуществлен переход от взимания налогапо принципу страны происхождения к принципу страны назначения вовзаимоотношениях со странами-участниками СНГ (кроме Белоруссии). Дефакто переход к налогообложению НДС по ставкам страны назначения состранами СНГ начался несколько ранее – вместе с процессом заключениясоглашений о принципах взимания косвенных налогов во взаимнойторговле. В результате Налоговым кодексом было закреплено положение овзимании НДС по ставкам страны назначения во взаимоотношениях состранами СНГ по всем товарам за исключением нефти и природного газа.Законом от 18 августа 2004 №102-ФЗ использование принципа страныпроисхождения для поставок нефти и природного газа в страны СНГ былоотменено, начиная с 1 января 2005 года. В 2004 году междуправительствами Российской Федерации и Республики Беларусь былозаключено соглашение о принципах взимания косвенных налогов приэкспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, всоответствии с которым при экспорте товаров применяется нулевая ставка

95

НДС. Таким образом, в настоящее время российский налог надобавленную стоимость полностью взимается по ставкам страныназначения товаров (т.е. при ввозе товаров на территорию РоссийскойФедерации применяется соответствующая ставка российского НДС, а привывозе в таможенном режиме экспорта – нулевая ставка) за исключениемНДС по нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природномугазу, реализуемым в некоторые страны СНГ, в соответствии сдействующими международными договорами (например, Молдавия,Армения).

Необходимо отметить, что переход на принцип страны назначенияпри взимании косвенных налогов во взаимной торговле с точки зрениябюджетной эффективности более выгоден той стороне, которая являетсянетто-импортером в двухсторонних отношениях, т.к. позволяет обложитьналогом импорт и получить бюджетные доходы, превышающие потери отприменения нулевой ставки к экспорту товаров. . При этом, несмотря на тообстоятельство, что Российская Федерация является нетто-экспортером поотношению к большинству стран СНГ, переход к принципу страныназначения при взимании косвенных налогов являлся во многомнеизбежным с точки зрения международного права.

5) Введенным в действие в 2001 году Налоговым кодексом былапредусмотрена законодательная обязанность выпуска и использованияналогоплательщиками в целях исчисления сумм НДС счетов-фактур, чтопозволило создать предпосылки для использования с 2006 года (моментаперехода на метод начисления для определения момента возникновенияналоговых обязательств) одного из достоинств НДС, которым являетсявозможность его исчисления на основании выставленных и полученныхсчетов-фактур, что значительно снижает издержки на егоадминистрирование.

В этом отношении проведенная налоговая реформа оказаласьнезавершенной – с одной стороны, для исчисления сумм НДС и налоговыхвычетов необходимы счета-фактуры, однако с другой стороны, счета-фактуры не могут являться основным и единственным источникоминформации для исчисления налога, как это происходит в большинствестран с развитой экономикой, взимающих налог на добавленнуюстоимость.

6) С 1 января 2007 года осуществлен переход к единой декларациипо налогу на добавленную стоимость и к уведомительному порядкувозмещения НДС, при котором не предполагается обязательнымпредставление в налоговые органы отдельной налоговой декларации приреализации товаров с применением нулевой налоговой ставки. Этотпорядок не предполагает освобождения налогоплательщика отпредставления документов, обосновывающих право на применение

96

нулевой ставки. Подобные нововведения представляют собой попыткурешить существующую в настоящее время и вызывающуюмногочисленные жалобы налогоплательщиков проблему систематическойзадержки в возмещении экспортерам сумм налога, уплаченным припроизводстве (приобретении) экспортируемой продукции.

Применительно к требованиям о получении возмещения из бюджета(т.е. в случае, когда величина налоговых вычетов превышает сумму налога,начисленного налогоплательщиком) данный механизм позволяетсократить срок возмещения налога на добавленную стоимость поэкспортным операциям и производить зачет соответствующих суммналога, предъявленных при приобретении товаров (работ, услуг), ииспользованных для осуществления таких операций, в течение одногоналогового периода после представления в налоговый орган налоговойдекларации и документов, подтверждающих правомерность примененияставки налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов.

7) Был осуществлен переход к полному зачислению доходов от НДСв федеральный бюджет. Несмотря на то обстоятельство, что формальнотакой переход не предусматривался (и даже не находился в компетенции)Налогового кодекса, подобное перераспределение налоговых доходовстало возможным именно в контексте проведенной налоговой реформы врезультате пакетного принципа принятия решений в области налоговой ибюджетной политики.

8) Был осуществлен переход на обязательное использование методаначислений как при определении момента возникновения налоговыхобязательств, так и при возникновении права на налоговый вычет. Начинаяс 1 января 2006 года налогоплательщики НДС получили право на вычет изналоговой базы сумм налога по полученным, но не оплаченным ими доэтой даты товарам, работам и услугам, а также у налогоплательщиков НДСвозникло обязательство по уплате в бюджет суммы налога попоставленным товарам, выполненным работам и оказанным услугам,оплата за которые еще не поступила (т.е. по сумме дебиторскойзадолженности за поставленные/выполненные с отсрочкой платежатовары, работы и услуг по состоянию на 1 января 2006 года).

9) Вступил в силу новый порядок применения налоговых вычетов поНДС, уплаченному поставщикам и подрядчикам при осуществлениикапитального строительства. Ранее действовавший порядок, когда правопринятия уплаченного налога к вычету возникало только после постановкиналогоплательщиком соответствующего объекта капитальногостроительства на учет, создавал серьезные препятствия к осуществлениюинвестиций в форме капитальных вложений, т.к. фактически приводил ктому, что налогоплательщики, осуществлявшие капитальные вложения,предоставляли безвозмездный кредит государственному бюджету по

97

сравнению с неинвестирующими налогоплательщиками. Одно изпрепятствий на пути устранения этого недостатка было связано сопасениями значительных бюджетных потерь в переходный период послевведения нового положения, когда к вычету одновременно принимаютсякак суммы НДС, уплаченные при осуществлении нового капитальногостроительства, так и суммы НДС, уже уплаченные к моменту перехода кновому порядку по незавершенным объектам капитального строительства.

Данное положение было исправлено изменениями в Налоговыйкодекс, одобренными летом 2005 года (федеральный закон от 22 июля2005 года №119-ФЗ). Начиная с 1 января 2006 года суммы НДС,уплаченные при осуществлении строительно-монтажных работ,принимаются в общем порядке. Вместе с тем, при осуществлениистроительно-монтажных работ для собственного потребления вводитсяпринцип начисления НДС на всю сумму выполненных работ по итогамкаждого налогового периода (календарного месяца).

10) Начиная с 1 января 2006 года в налоговую базу не включаютсяавансы, полученные налогоплательщиками – экспортерами в качествепредварительной оплаты экспортных поставок. Данный шаг являетсялогичным продолжением налоговой реформы в части повышениянейтральности налога на добавленную стоимость. Так, приналогообложении реализации товаров на экспорт по нулевой налоговойставке освобождение от налогообложения авансов, полученных в счетоплаты неналогооблагаемых поставок, приводит к уменьшению оборотныхсредств, отвлекаемых у экспортеров в виде платежей в бюджет.

11) При принятии и дальнейшем совершенствовании главы 21Налогового кодекса Российской Федерации в налоговое законодательствобыло внесено значительное количество менее значительных изменений,которые также формировали и продолжают формировать пакет решений,относящийся к реформе налога на добавленную стоимость. К нимотносятся такие меры, как введение в налоговое законодательство понятийместа реализации товаров, регулирование различных особенностейопределения налоговой базы, постепенное совершенствованиеналогообложения операций с имущественными правами и финансовыхопераций, требования о перечислении НДС при осуществлениитоварообменных (бартерных) операций, увеличение продолжительностиналогового периода по НДС с 2008 года до 1 квартала.

Можно с большой долей уверенности утверждать, что практическивсе из перечисленных нововведений если не полностью приблизилироссийский НДС к лучшим мировым образцам, то привели к росту степениего нейтральности, справедливости и эффективности. Вместе с тем, сучетом того обстоятельства, что в течение налоговой реформы

98

практически все законодательные изменения были направлены наувеличение нейтральности данного налога для налогоплательщиков, всеони приводили и будут приводить к снижению доходов федеральногобюджета от НДС. Другими словами, практически все принятыерешения в области реформирования налога на добавленнуюстоимость последних лет, хотя в целом и приводили к росту егоэффективности и нейтральности, но одновременно были прямойпричиной снижения бюджетных доходов от данного налога либо засчет уменьшения сумм начисленного налога, либо вследствиеопережающего роста налоговых вычетов.

Тем не менее, несмотря на существенное продвижение налоговойреформы в части реформирования налога на добавленную стоимость запоследние годы, глава 21 по-прежнему характеризуется наборомнедостатков, которые не позволяют охарактеризовать российский НДС какмаксимально эффективный и полностью соответствующий теоретическимрекомендациям и лучшей зарубежной практике. Так, за прошедшие годыне были полностью решены вопросы регистрации налогоплательщиков вцелях уплаты налога на добавленную стоимость, установленияоптимального перечня налоговых льгот и освобождений, оптимальногоколичества налоговых ставок, порядка налогообложения налогом надобавленную стоимость и технических особенностей возмещения налогапри применении ставки 0%.

Более того, в 2006 г., когда была отмечена отрицательная динамикапоступлений НДС в государственный бюджет, опережающий ростналоговых вычетов и возмещения налога по сравнению с начисленнымналогом, дискуссия о целесообразности принятых мер, возможности инаправлениях дальнейшего совершенствования данного налога (включаяцелесообразность вступления в силу ряда уже запланированных мер) идаже о полной отмене налога на добавленную стоимость в России и егозамену на некий модифицированный налог с продаж обострилась.

Нам представляется, что многие из публикуемых в настоящее времяоценок сложившейся ситуации и ее причин носят поверхностный иконъюнктурный характер, что зачастую приводит к получениюнеправильных выводов. В настоящих материалах представлены результатыанализа, проведенного Минфином России в отношении существовавших в2004-2006 гг. тенденций в динамике и структуре поступлений налога надобавленную стоимость в Российской Федерации.

2. Основные тенденции в динамике и структуре поступленийналога на добавленную стоимость в федеральный бюджет,

99

анализ основных факторов динамики поступлений налога надобавленную стоимость

Динамика поступлений налога на добавленную стоимость вбюджетную систему Российской Федерации в 2004-2006 годах носилапротиворечивый характер (см. таблицу 1). Так, в 2004 г. зафиксированосокращение поступлений от НДС на 0,33 процентных пункта ВВП посравнению с показателями 2003 г., по итогам 2005 г. поступления НДСвыросли до 6,82% ВВП, что на 0,52 процентных пункта ВВП превышаетзначение аналогичного показателя за предыдущий год. При этом структурапоступлений НДС в 2003-2005 гг. не претерпела каких-либо изменений:поступления НДС по внутренней реализации составили около 70% общегообъема поступлений по данному налогу, остальные 30% приходились науплату налога от налогообложения импортируемых товаров.

Таблица 1Совокупные объемы поступлений НДС в бюджетную систему РФ в

2004-2006 гг.2003 г. 2004 г. 2005 г. 2006 г.

% ВВП млрд.руб. % ВВП млрд.

руб. % ВВП млрд.руб. % ВВП

НДС всего 6,63% 1069,7 6,30% 1472,2 6,82% 1510,9 5,68%в т.ч. НДС натовары,реализуемые натерриторииРоссийскойФедерации

4,65% 749,1 4,42% 1025,7 4,75% 924,2 3,47%

в т.ч. НДС натовары, ввозимыена территориюРоссийскойФедерации

1,98% 320,6 1,89% 446,5 2,07% 586,7 2,20%

Импорт* 13,22% 2177,17 12,83% 2792,14 12,93% 3633,97 13,65%ВВП, млрд. руб. 13304,7 16966,4 21598,0 26621,3

* Определение доли импорта в ВВП осуществлялась путем отношения значений импорта поданным таможенной статистики и пересчитанного ВВП в млрд. дол. США на основании значенийсреднего номинального курса доллара США к рублю за соответствующий год (в 2003 г. среднийноминальный курс доллара США к рублю составил 30,68 руб./дол., в 2004 г . - 27,18 руб./долл., в 2005 г.– 28,29 руб. дол., в 2006 г. – 28,81 руб. дол).

Напротив, в 2006 г. отмечается как заметное сокращение объемовпоступлений НДС в бюджетную систему страны по сравнению с 2005 г.(на 1,14% ВВП), так и изменение структуры поступлений налога (доходыот НДС распределились между поступлениям от налогообложения

100

внутренней реализации и от обложения импорта в отношении 61% к 39%соответственно).

Однако при расширении периода анализа поступлений НДС вбюджетную систему Российской Федерации (см. рис. 1) заметно снижениепоступлений НДС начиная с 2002 года – с 7,1% ВВП в 2001 году до 5,7%ВВП по итогам 2006 года. В связи с этим необходимо выявить факторы,оказывающие влияние на колебания доходов от НДС за рассматриваемыйпериод.

Рисунок 1

Поступления налога на добавленную стоимость в бюджетную системуРоссийской Федерации в 1992 – 2006 годах, % ВВП

0%

1%

2%

3%

4%

5%

6%

7%

8%

9%

10%

11%

12%

1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006

Следует отметить, что на протяжении всего рассматриваемогопериода наблюдается поступательный рост доходов от налога надобавленную стоимость, взимаемого при ввозе товаров на таможеннуютерриторию Российской Федерации, – в среднем на 0,15% ВВП в год,причем динамика поступлений в целом совпадает с динамикой ввозатоваров (см. рис. 2).

101

Рисунок 2Динамика поступлений от НДС на ввозимые товары и объемов импорта,

% ВВП

2,2%

2,0%

1,9%

2,1%

13,2%

12,9%

13,7%

12,8%

1,0%

1,5%

2,0%

2,5%

2003 2004 2005 200612,5%

12,7%

12,9%

13,1%

13,3%

13,5%

13,7%

13,9%

НДС на товары, ввозимые на территорию РФИмпорт (на правой оси)

Из представленных данных следует, что снижение бюджетныхдоходов от НДС происходило за счет доходов, администрируемыхФедеральной налоговой службой, т.е. поступлений НДС, взимаемого приреализации товаров на территории Российской Федерации. Так, на фоненезначительных изменений объемов поступлений НДС на товары,реализуемые на территории Российской Федерации, в 2003-05 годахмасштабы снижения поступлений в 2006 г., составившего 1,28% ВВП посравнению с 2005 годом, выглядят существенными. Вместе с тем, прианализе динамики поступлений налог на добавленную стоимость в бюджетнеобходимо иметь в виду, что поступления в бюджет НДС,начисленного при импорте и при внутренней реализации, не являютсяотдельными друг от друга источниками доходов – устройство налога надобавленную стоимость таково, что при сохранении на постоянном уровнеобъемов налогооблагаемого конечного потребления (т.е. розничнойреализации товаров, работ и услуг либо объемов реализации на этапах,предшествующих реализации товаров лицам, не являющимся

102

налогоплательщиками, применяющими специальные налоговые режимы)рост объемов НДС, начисленного при импорте, автоматически приводит ксокращению объемов НДС, поступивших в бюджет от налогообложенияреализации товаров (работ, услуг) внутри страны, так как суммы,уплаченные таможенным органам, подлежат вычету из налоговой базы приреализации на внутреннем рынке. Таким образом, в силу экономическихособенностей устройства НДС при прочих равных условиях (сохранениина прежнем уровне темпов роста внутренних цен на налогооблагаемыетовары) рост объемов доходов от налога на добавленную стоимость,администрируемого Федеральной таможенной службой, является прямойпричиной сокращения объемов доходов от данного налога,администрируемого Федеральной налоговой службой.

Рассмотрим подробнее возможные причины негативной динамикидоходов от НДС, администрируемых Федеральной налоговой службой впериод 2004-2006 гг.

1) В 2004 г. основной причиной незначительного сокращенияпоступлений от взимания НДС (в среднем на 5% при сопоставленииданных за 2003 и 2004 гг. в абсолютном исчислении) как внутреннегооборота, так и импорта, можно считать снижение ставки НДС с 20% до18%. Более того, в 2004 г. произошло сокращение импорта на величину,эквивалентную 0,4% ВВП, по отношению к предыдущему году, что такжеповлияло на динамику поступлений от НДС на товары, ввозимые натерриторию Российской Федерации.

2) На объемы поступлений налога на добавленную стоимость вфедеральный бюджет в 2005 году большое влияние оказало поступление вянваре 2005 года налога на добавленную стоимость, доначисленного порезультатам налоговых проверок нефтяной компании "ЮКОС" иуплаченного в бюджет после продажи активов ОАО "Юганскнефтегаз".Общая сумма дополнительных доходов федерального бюджета отпогашения налоговой задолженности НК "ЮКОС" в 2005 году по даннымФНС России составила 137,7 млрд. руб., что эквивалентно 0,64% годовогоВВП или 1,46% ВВП в первом полугодии 2005 года.

Следовательно, без учета доходов от налогов, доначисленных порезультатам проверок НК «ЮКОС» объемы поступлений НДС на товары,реализуемые на территории Российской Федерации, в 2005 г. продолжалисокращаться по сравнению с 2004 годом (см. таблицу 2) – на величину,эквивалентную 0,32% ВВП. Этому также способствовало введение в главу21 дополнений, определивших перечень операций с жилой недвижимостьюи земельными участками, не подлежащих налогообложению (п.6 ст. 146,п/п.22-23 п.3 ст.149 НК РФ).

3) В 2006 г. доходы федерального бюджета от НДС,администрируемого ФНС России, составили 924,2 млрд. руб. (3,47% ВВП)

103

против 1025,7 млрд. руб. (4,75% ВВП) в 2005 г., т.е. сокращениепоступлений по сравнению с предыдущим годом равнялось 1,28% ВВП.При этом если не учитывать при анализе динамики НДС в 2006 г.дополнительные бюджетные доходы от применения налоговых санккий кНК "ЮКОС" начала 2005 года, то можно говорить о росте налоговыхпоступлений в абсолютном выражении по сравнению с 2005 г. на 4,08% поитогам 2006 г. (доходы от НДС без учета поступлений от ЮКОСа в 2005 г.составили 888,0 млрд. руб. против 924,3 млрд. руб. в 2006 г.). Однако прирасчетах соответствующих показателей в процентном отношении к ВВП –основной характеристике базы НДС, снижение бюджетных доходов отНДС все равно составило в годовом исчислении порядка 0,64 процентныхпункта ВВП, что является количественной оценкой масштабов воздействияна объем поступлений НДС в 2006 г. иных факторов, которые будутрассмотрены ниже.

Анализируя динамику отдельных составных частей налога надобавленную стоимость, взимаемого при реализации товаров натерритории Российской Федерации, следует, прежде всего, обратитьвнимание на динамику объемов начисленного налога (т.е. сумм НДС,исчисленных при реализации налогоплательщиками товаров, работ илиуслуг на территории России в условиях применения ненулевой налоговойставки), а также на динамику налоговых вычетов.

Динамика объемов начисленного НДСИз представленных в таблице 2 данных видно, что на протяжении

2004-2006 годов суммы начисленного НДС, как и суммы предъявленныхналоговых вычетов, в абсолютном выражении имели устойчивуютенденцию к росту, причем прирастали они быстрее, чем увеличивалсяВВП: за два года (с 2004 г. по 2006 г.) прирост составил в среднем 9%ВВП. Это обстоятельство можно истолковать как результат удлиненияцепи обращения налогооблагаемых товаров, которое имеет местовследствие либо увеличения числа посреднических структур,участвующих в доведении товаров до конечного потребителя, либопоявления дополнительных стадий технологической обработкипроизводимой на территории страны продукции (в силу опережающегороста обрабатывающей промышленности). Однако подобная динамикаобъемов начисленного налога имеет и другие объективные причины, несвязанные с ухудшением администрирования налога на добавленнуюстоимость.

Так, следует обратить внимание на то обстоятельство, что еслитемпы прироста показателей начисленного налога и налоговых вычетов в2005 г. по сравнению с предыдущим годом практически совпали (объемначислений в 2005 г. увеличился на 35,90%, а величина вычетов – на36,49%), что обусловило сохранение общей сумма налога, исчисленной по

104

декларациям, на уровне чуть более 6% ВВП в 2004-05 годах, то в 2006 г.тенденция опережения темпа роста налоговых вычетов (147,98%) натемпом роста начислений (141,41%) заметно усилилась, в результате чегозначение суммы исчисленного по декларациям НДС снизилось до уровня5,46% ВВП.

В связи с подобной динамикой сумм начисленного налога следуетпроанализировать основные факторы, которые будучи связанными сособенностями действующего законодательства, приводят к снижениюдоли суммы начисленного налога в ВВП, то есть к тенденции, при которойсуммы начисленного налога растут темпами, более низкими, чем основнаяхарактеристика налоговой базы – валовой внутренний продукт.

Среди основных причин, оказавших влияние на общий объемначисленного НДС, следует выделить две – введение льготы по НДС приведении деятельности по жилищному строительству и рост масштабовприменения специальных налоговых режимов для малого бизнеса.

Во-первых, можно предположить, что на темпы роста начисленногоНДС в 2006 г. негативное влияние оказали возросшие объемы жилищногостроительства, реализация которого не облагается НДС, и переходорганизаций розничной торговли с обычного режима налогообложения наспециальные.

Так, в 2006 г. ввод в действие жилых домов вырос на 15,2% против6,1% в 2005 г. (в 2004 г. было введено 41,0 млн. кв. метров, в 2005 г. – 43,6млн., в 2006 г. – 50,2 млн.). По данным ФНС России, общая стоимостьльготы по НДС, установленной в отношении жилищного строительства,составила в 2006 г. 19,6 млрд. руб., при этом потери федеральногобюджета от недополучения НДС оцениваются в 2,5 млрд. руб. (0,01 %ВВП).

В розничной торговле в последние годы отмечается активный ростчисленности налогоплательщиков, применяющих специальные налоговыережимы (на 20% в 2005-06 гг.), а также рост налоговых поступлений отприменения специальных налоговых режимов. Эти тенденциинаблюдаются на фоне сохранения объемов розничного товарооборота,исчисленных в процентном отношении к ВВП (рис. 3). Это позволяетговорить о ежегодном увеличении доли организаций розничной торговли –основного сектора, связанного с реализацией товаров (работ, услуг)конечному потребителю – собственно налоговой базы НДС, перешедшихна специальный налоговый режим.

На фоне роста количества организаций и индивидуальныхпредпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы длямалого предпринимательства, а также прироста доходов бюджетнойсистемы от применения специальных налоговых режимов в процентном

105

отношении к ВВП, представленного на рисунке 3, наблюдалосьсохранение показателя доли оборота розничной торговли в ВВП (поитогам 2004 г. оборот розничной торговли составил 33,3% ВВП, 2005 г. –32,6% ВВП, 2006 г. – 32,4% ВВП). Таким образом, концентрациянеоблагаемой добавленной стоимости на стадии розничной реализациитоваров (работ, услуг) с уплатой налогов в рамках специальных налоговыхрежимов позволяет организациям и индивидуальным предпринимателямдостаточно эффективно минимизировать налоговые обязательства по НДСперед бюджетом, находясь в рамках действующего налоговогозаконодательства.

Рисунок 3Количество налогоплательщиков, применяющих специальные налоговыережимы (УСН и ЕНВД), доходы бюджетной системы, полученные отналогоплательщиков в рамках применения данных специальных

налоговых режимов

0,41%0,38%

0,33%

600

900

1200

1500

1800

2100

2004 2005 20060,00%

0,05%

0,10%

0,15%

0,20%

0,25%

0,30%

0,35%

0,40%

0,45%

Количество налогоплательщиков, применяющих УСН (тыс.)

Количество налогоплательщиков, применяющих ЕНВД (тыс.)

Итого поступлений налогов, уплачиваемых в связи с применением специальных налоговых режимовдля малого предпринимательства, % к ВВП (на правой оси)

106

Таблица 2Основные показатели исполнения федерального бюджета в части доходов от налога на добавленную стоимость, администрируемых

Федеральной налоговой службой в период 2004-2006 гг.

2004 (1 пол) 2004 (год) 2005 (1 пол) 2005 (год) 2006 (1 пол) 2006 (год)млрд.руб. % ВВП

млрд.руб. % ВВП

млрд.руб. % ВВП

млрд.руб. % ВВП

млрд.руб. % ВВП

млрд.руб. % ВВП

Начислено всего 2891,2 38,94% 6442,6 37,97% 3821,6 40,53% 8755,3 40,54% 5619,5 46,58% 12380,7 46,51%Вычеты 2429,5 32,72% 5410,3 31,89% 3205,0 33,99% 7384,6 34,19% 4873,3 40,39% 10928,3 41,05%В том числе вычеты НДС,уплаченного приосуществлениикапитальногостроительства

41,0 0,55% 87,4 0,52% 53,9 0,57% 113,2 0,52% 131,0 1,09% 300,5 1,13%

Общая сумма налога,исчисленная подекларациям - итого

461,7 6,22% 1032,3 6,08% 616,6 6,54% 1370,7 6,35% 746,2 6,18% 1452,4 5,46%

Доходы федеральногобюджета от НДС,администрируемого ФНС

334,8 4,51% 749,1 4,42% 586,9 6,22% 1025,7 4,75% 467,3 3,87% 924,2 3,47%

В том числе поступленияот ЮКОСа - - - - 137,7 1,46% 137,7 0,64% - - - -

Доходы федеральногобюджета от НДС,администрируемого ФНСбез учета поступлений отЮКОСа

334,8 4,51% 749,1 4,42% 449,2 4,76% 888,0 4,11% 467,3 3,87% 924,2 3,47%

Фактическое возмещение 143,8 1,94% 325,2 1,92% 189,7 2,01% 459,2 2,13% 367,4 3,05% 706,0 2,65%ВВП 7424,5 16966,4 9429,0 21598 12065,3 26621,3*

* предварительные данные Росстата

107

Динамика налоговых вычетовВ целом удельный вес вычетов в начислениях вырос с 82,17% в 2003

году до 88,27% в 2006 году. При этом в 2003-05 гг. увеличение доли вычетовв начислениях ежегодно составляло 0,5-1,7 процентных пункта, а в 2006 г. ееудельный вес возрос почти на 4 процентных пункта (см. рис.4).

Рисунок 4Динамика и структура начисленного налога и налоговых вычетов при

формировании налоговой базы налога на добавленную стоимость в 2003-2006 гг.

0

2000

4000

6000

8000

10000

12000

14000

2003 2004 2005 2006

млр

д. руб

.

Налоговые вычеты

0%

20%

40%

60%

80%

100%

2003 2004 2005 2006

Налоговые вычеты

На наш взгляд, подобное изменение динамики начислений и вычетовпо налогу на добавленную стоимость вполне объясняется вступившими всилу с 1 января 2006 года нововведениями в законодательстве,регламентирующем порядок исчисления и уплаты НДС.

108

Во-первых, был осуществлен переход на обязательное использованиеметода начислений как при определении момента возникновения налоговыхобязательств, так и при возникновении права на налоговый вычет.

Во-вторых, на НДС при осуществлении капитальных вложений сталраспространяться общий порядок применения налоговых вычетов – в томналоговом периоде, в каком была осуществлена поставка соответствующихтоваров, выполнение работ или оказание услуг.

Сами по себе данные меры не приводят к изменению бюджетныхдоходов в долгосрочной перспективе (если не считать инфляционногообесценения налоговых обязательств и налоговых вычетов в условияхдействовавшего ранее порядка), однако могут вызвать существенныеколебания налоговых доходов в краткосрочной перспективе по вполнеочевидным причинам.

Так, действовавшие до 1 января 2006 года нормы главы "Налог надобавленную стоимость" Налогового кодекса предусматривали возможностьиспользования налогоплательщиками метода начисления только в частиопределения сумм налога по реализованным налогоплательщиком товарам(работам, услугам), т.е. только в отношении "исходящего" НДС. Послеперехода на обязательное использование метода начислений подобныеналогоплательщики получили возможность без оплаты принять все суммыНДС по кредиторской задолженности, существовавшей на 1 января 2006года, к вычету равными долями в течение первого полугодия 2006 года17.

Для остальных налогоплательщиков (которые использовали в учетнойполитике кассовый метод) предусмотрены более сложные переходныеположения, в соответствие с которыми в течение 2006 и 2007 года в частипогашения своей дебиторской и кредиторской задолженности, возникшей пооперациям с налогооблагаемыми товарами, осуществленными до 1 января2006 года, налогоплательщики осуществляют расчет налоговых обязательствпо кассовому методу, а остатки сумм налоговых обязательств и налоговыхвычетов, сохраняющиеся по состоянию на 1 января 2008 года, учитываютпри расчете своих налоговых обязательств в первом налоговом периоде 2008года18.

Из приведенного описания установленных законом переходныхположений видно, что в первом полугодии 2006 года переход на новыйпорядок исчисления НДС должен однозначно приводить к одномоментнымбюджетным потерям, т.к. достаточно большой группе налогоплательщиков,которые и так определяли налоговую базу по методу начислений (т.е. длякоторых с точки зрения начисленного НДС ситуация не поменялась), было

17 п.10 ст. 2 федерального закона № 119-ФЗ от 22.07.2005 «О внесении изменений в главу 21 части ВторойНалогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актовзаконодательства Российской Федерации о налогах и сборах».18 пп. 2, 7, 8 и 9 ст. 2 федерального закона № 119-ФЗ от 22.07.2005 «О внесении изменений в главу 21 частиВторой Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положенийактов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах»

109

разрешено дополнительно увеличить объем своих налоговых вычетов. Еслипо оценкам ФНС России сумма недопоступивших бюджетных доходов поэтой причине в январе – июне 2006 года составила 116 млрд. руб. или 0,96%ВВП, то в целом по 2006 году ситуация несколько выровнялась, и бюджетнедополучил 0,66% ВВП (176 млрд. руб.).

Также решением, отчасти связанным с переходом на методначислений, стало освобождение от уплаты налога получения авансовыхплатежей при осуществлении экспортных операций, потери от которого длябюджета составили 63 млрд. руб. за 2006 г., или 0,24% ВВП.

Таким образом, всего в связи с переходом на метод начислений иосвобождением от налогообложения авансовых платежей при экспортепотери бюджета составили за 2006 г. порядка 239 млрд. руб., или 0,90% ВВП.

Другой причиной снижения бюджетных доходов от НДС в 2006 годупо сравнению с предыдущим годом стало вступление в силу с 1 января 2006года нового порядка применения налоговых вычетов в части НДС,уплаченного поставщикам и подрядчикам при осуществлениикапитального строительства, позволяющего налогоплательщикампринимать к вычету указанные суммы налога в общем порядке. Результатомданного нововведения стало более чем 2,6-кратное увеличение сумм вычетовпо НДС при проведении капитального строительства в абсолютномисчислении по сравнению с данными 2005 г., что эквивалентно приростусумм вычетов на 0,61% ВВП (см. рис.5).

110

Рисунок 5Динамика налоговых вычетов в части НДС при осуществлении капитального

строительства, динамика импорта машин и оборудования, % ВВП

16,43%16,53%

16,36%

16,84%0,44%

0,52% 0,52%

1,13%

16,1%

16,6%

17,1%

17,6%

18,1%

2003 2004 2005 2006

% ВВП

0,0%

0,2%

0,4%

0,6%

0,8%

1,0%

1,2%

% ВВП

Инвестиции в основной капиталВычеты по НДС при осуществлении капитального строительства (на правой оси)

4,93%

5,28%

5,68%

6,41%

4%

5%

6%

7%

2003 2004 2005 2006

% ВВП

Импорт машин, оборудования и транспортных средств

Как видно из данных, представленных на рисунке 5, динамикаувеличения сумм вычетов НДС по капитальному строительству в целом

111

соответствует 3-процентной активизации процессов инвестирования восновной капитал и 12-процентному увеличению импорта активной частипроизводственных фондов. Тем не менее, как и в предыдущем случае, заисключением инфляционного обесценения сумм вычетов, в долгосрочнойперспективе данная мера не приводит к изменению бюджетных доходов.Однако в краткосрочной перспективе (т.е. в условиях 2006 года) наблюдаетсяснижение бюджетных доходов по сравнению с ситуацией 2005 года по двумпричинам: во-первых, из-за немедленного принятия к вычету сумм НДС позатратам на строительство уже начатых объектов (которые в условиях 2005года принимались бы только после завершения их строительства) и, во-вторых, вследствие переходных положений, в соответствии с которыми посуммам налога, предъявленным и уплаченным налогоплательщикомподрядным организациям при осуществлении капитального строительства впериод с 1 января 2005 года по 1 января 2006 года, указанные суммы налогапринимаются к вычету равными долями в течение 2006 года19.

По оценкам ФНС России, недопоступление налоговых доходов вбюджет от изменения положения о предоставления вычетов покапстроительству в первом полугодии 2006 года по сравнению с условиями2005 года составило около 61 млрд. руб. или 0,5% ВВП, а по итогам 2006 г. –около 125 млрд. руб., или 0,47% ВВП.

Таким образом, в целом недопоступление бюджетных доходоввследствие вступивших в силу в 2006 году нововведений составило, понашим оценкам, сумму в размере 364 млрд. руб. (около 1,37% ВВП). Приэтом необходимо отметить, что данное снижение налоговых доходов будетоказывать влияние на поступление налоговых платежей в будущем.

Кроме того, на сокращение объемов поступлений от НДС, взимаемогос реализации товаров на территории Российской Федерации, оказалинекоторое влияние следующие изменения в налоговое законодательство,вступившие в силу в 2006 г.:

- увеличение размера выручки для освобождения организации ииндивидуального предпринимателя от исполнения обязанностейналогоплательщика с 1 до 2 млн. рублей без учета НДС;

- введение освобождения от налогообложения ряда операций (услуг,связанных с обслуживанием банковских карт, реализация лома и отходовчерных и цветных металлов, совершение нотариусами, занимающимисячастной практикой, нотариальных действий).

19 Остальные суммы налога, предъявленные налогоплательщику в ходе осуществления капитальногостроительства (по товарам, строительно-монтажным работам, подрядным организациям) в период до 1января 2006 года, подлежат вычету в ранее действовавшем порядке, т.е. по мере постановки на учетсоответствующих объектов основных средств либо при продаже незавершенных объектов (см. ст. 3федерального закона № 119-ФЗ от 22.07.2005 «О внесении изменений в главу 21 части Второй Налоговогокодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актовзаконодательства Российской Федерации о налогах и сборах»)

112

Возмещение НДС из бюджетаПри анализе динамики поступлений НДС в федеральный бюджет и

разработке мер по совершенствованию системы администрирования данногоналога необходимо также обратить внимание на динамику возмещенияданного налога из бюджета. Следует отметить, что с одной стороны, ростсумм возмещения НДС налогоплательщикам из бюджета всегда вызываетбольше вопросов, т.к. возмещение непосредственно связано с расходованиембюджетных средств, то есть выплатой налогоплательщикам сумм, ужепоступивших в бюджет. Однако с другой стороны, с точки зрения общегообъема бюджетных доходов суммы НДС к возмещению входят в общуюсумму налоговых вычетов, анализ динамики которой был проведен выше, асам факт предъявления сумм возмещения не оказывает влияния на динамикудоходов от НДС, отличающегося от влияния налоговых вычетов.Потребность в возмещении налога возникает лишь в случае недостаточностиобъемов НДС, начисленного налогоплательщиком, для покрытия всей суммыналога, принимаемого к вычету в данном налоговом периоде.

Соответственно, как результат уже рассмотренной динамикиналоговых вычетов, в 2006 году наблюдалось увеличение фактическивозмещенных сумм НДС по операциям, облагаемым по ставке 0 процентов. Вэтой связи обращает на себя внимание на резкий рост объемов возмещенияНДС в первой половине 2006 г. (см. рис. 6). Действительно, в соответствии сданными ФНС России в первом полугодии 2006 года было фактическивозмещено более 367 млрд. руб. (3,05% ВВП), что на 1 процентный пунктВВП больше, чем аналогичный период 2005 года. В целом по итогам 2006 г.резкий всплеск объемов возмещения практически нивелировался: доляфактического возмещения в ВВП снизилась до 2,65%, что означает приростза год всего в 0,5% ВВП.

113

Рисунок 6Динамика фактически возмещенного НДС за период 2004-2006 годы, в % к

ВВП

3,05%

2,65%

1,94%

1,92%

2,13%

2,01%

1,7%

1,9%

2,1%

2,3%

2,5%

2,7%

2,9%

3,1%

3,3%

1 пол. 2004 2004 (год) 1 пол. 2005 2005 (год) 1 пол. 2006 2006 (год)

По данным ФНС России, максимальные суммы возмещения НДС(около 46%) приходится на налогоплательщиков, экспортирующихминеральное сырье. В качестве основной причины роста возмещенийэкспортерам называется продолжающееся повышение цен на внутреннемрынке в 2005-06 гг. (например, цена на нефть выросла почти в 1,8 раза). По-прежнему высокими остаются суммы НДС, по которым налоговымиорганами не принято решение о возмещении или отказе, по состоянию на01.01.2007 г. – порядка 186,1 млрд. руб. (0,7% ВВП).

Тем не менее, при анализе динамики фактического возмещения НДСнеобходимо отметить, что этот вопрос нельзя обсуждать отдельно от анализадинамики налога, начисленного при реализации товаров (работ, услуг) натерритории Российской Федерации, так как налогоплательщикам приприменении ими нулевой ставки возмещаются те суммы налога, которыебыли начислены ранее иными налогоплательщиками. Другими словами, приполном исполнении налогоплательщиками норм налоговогозаконодательства не должно существовать ситуации, при которойвозмещение "входящего" НДС одному налогоплательщику из бюджетавозможно без симметричного начисления "исходящего" НДС другимналогоплательщиком. Более того, динамика возмещения НДС приприменении нулевой ставки, например, экспортерами зависит не столько отфактической динамики экспорта, сколько от динамики объемов их"входящего" НДС, т.е. НДС, начисленного иными налогоплательщиками приреализации товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке.

114

Безусловно, рост возмещений на протяжении рассматриваемогопериода происходит в первую очередь под действием общего ростаэкономической активности в стране, повышения уровня цен производителейи планомерного увеличения оснований для освобождения от уплаты налога.И если первые два фактора выходят за рамках налогового регулирования, топоследний является результатом проводимых за последние годы изменений вглаву 21 НК РФ.

Тем не менее, на наш взгляд, на фоне 6-процентного прироста суммначисленного за 2006 г. НДС увеличение объемов возмещения на 0,5% ВВПпо итогам года не является тревожным сигналом – это означает лишь, чточуть более 8% прироста налогооблагаемой базы на территории РоссийскойФедерации происходило в тех сферах экономической деятельности,реализация товаров, работ, услуг которых подлежит обложению по нулевойставке НДС. Естественно, при возмещении НДС не исключенызлоупотребления, но в контексте рассмотренной ситуации с начислениемНДС нельзя сказать, что рост возмещения приобретает угрожающийхарактер.

3. Основные выводы

По итогам анализа динамики поступлений НДС в бюджетную системуза последние годы и основных факторов, оказывающих влияние на этудинамику можно сделать следующие выводы:

1) Динамика поступлений налога на добавленную стоимость вбюджетную систему Российской Федерации в 2004-2006 годах имелатенденцию к спаду, что во многом обусловлено сокращением доходов отНДС, начисленных при операциях на внутреннем рынке. Основнымипричинами подобных изменений стали не только макроэкономическиефакторы, но и, главным образом, принятые и вступившие в силунововведения в налоговом законодательстве, принятые в эти годы. Итак, надинамику поступлений от НДС в 2004-06 гг. оказали основное влияниеследующие факторы:

а) в 2004 г.:- снижение базовой ставки НДС с 20% до 18%;б) в 2005 г.:- дополнительные поступления НДС, доначисленного по результатам

налоговых проверок нефтяной компании "ЮКОС",- определение перечня операций с недвижимостью и земельными

участками, не подлежащих налогообложению;в) в 2006 г.:- введение для всех налогоплательщиков единого момента определения

налоговой базы (наиболее ранней из дат: день отгрузки (передачи) или день

115

оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок (передачи) товаров(выполнения работ, оказания услуг), имущественных прав), исключениефакта уплаты налога в качестве необходимого условия для примененияналоговых вычетов;

- переход к новому порядку принятия к вычету НДС, уплаченного приосуществлении капитального строительства;

- освобождение от налогообложения авансов, полученных приосуществлении экспортных поставок;

- увеличение размера выручки для освобождения организации ииндивидуального предпринимателя от исполнения обязанностейналогоплательщика с 1 до 2 млн. рублей без учета НДС,

- введение освобождения от налогообложения ряда операций (услуг,связанных с обслуживанием банковских карт, реализация лома и отходовчерных и цветных металлов, совершение нотариусами, занимающимисячастной практикой, нотариальных действий).

2) Для повышения объективности данных по динамике поступленийНДС, администрируемых ФНС России, следует применять сопоставимуюметодологию расчет значений этого показателя за все годы рассматриваемогопериода. Для этого необходимо исключить из базы сравненияединовременные поступления НДС в 2005 года (доначисленный налог НКЮКОС). В конечном итоге, в 2006 г. по сравнению с прошлым годом доходыот НДС в абсолютном выражении даже выросли на 4,05%, а в относительномисчислении – сократились лишь на 0,64 п.п. ВВП (на 15,5%).

3) Проведенная реформа российского НДС в 2005 году (переход наметод начислений и новый порядок принятия к вычету НДС, уплаченногопри капитальном строительстве), которая с нашей точки зрения,способствует повышению эффективности НДС в России, привела кдостаточно серьезным единовременным потерям бюджетной системы в 2006года (около 1,37 п.п. ВВП по сравнению с условиями 2005 года). Однакодаже с учетом этих потерь, как было показано в п.1, можно констатироватьотсутствие масштабного падения бюджетных доходов. Более того, можноутверждать, что с учетом благоприятной ситуации с бюджетными доходамив текущем году было выбрано наиболее подходящий период времени дляпроведения подобных реформ с позиций обеспечения устойчивостироссийского бюджета.

4) Анализируя динамику возмещения НДС налогоплательщикам приналогообложении по нулевой ставке, необходимо отметить, что в силуособенностей НДС как налога, взимаемого на разных стадияхпроизводственно-коммерческого цикла, невозможно рассматривать данныйпоказатель отдельно от прочих рассмотренных выше показателей динамикиобъема начисленного НДС и налоговых вычетов. При этом с учетом ростаданных показателей в 2006 году по обсуждавшимся объективным причинам,связанным с проведением налоговой реформы, прирост объемов возмещения

116

НДС на 0,5 п.п. пункт ВВП по итогам 2006 года не внушает серьезныхопасений.

5) Согласно пессимистическому прогнозу ФНС России объемпоступлений НДС на товары, реализуемые на территории РФ, в 2007 г.может составить 982,6 млрд. руб. (3,15% ВВП) в то время как в федеральномбюджете заложена сумма 1378,7 млрд. руб. (4,42% ВВП).

По итогам проведенного анализа необходимо сделать вывод о том, чтона динамику доходов федерального бюджета от налога на добавленнуюстоимость в 2006 году оказали влияние внешние факторы, связанные спринятыми ранее и вступившими в силу решениями в области налоговойполитики (см. Таблицу 3). Также при сопоставлении бюджетных доходов отНДС в 2006 и 2005 гг. необходимо принимать во внимание дополнительныедоходы, поступившие в бюджет в 2005 году и не связанные с мерами вобласти налоговой политики. При приведении показателей бюджетныхдоходов от НДС 2005 и 2006 годов в сопоставимые условия (см. Таблицу 4)можно видеть, что в 2006 году наблюдался рост доходов бюджета от налогана добавленную стоимость по сравнению с 2005 годом на величину,эквивалентную 0,87% ВВП (свыше 230 млрд. руб.), что не позволяет сделатьвывод об ухудшении ситуации с администрированием данного налога.

117

Таблица 3Структура поступлений доходов федерального бюджета от налога на

добавленную стоимость в период 2005-2006 гг.2005 2006

млрд.руб. % ВВП млрд.

руб. % ВВП

Совокупный объем поступлений НДС вбюджетную систему РоссийскойФедерации

1472,2 6,82% 1510,9 5,68%

в т.ч. доходы от НДС на товары,ввозимые на территорию РФ

446,5 2,07% 586,7 2,20%

доходы от НДС, администрируемогоФНС 1025,7 4,75% 924,2 3,47%

в т.ч. поступления от ЮКОСа 137,7 0,64% - -доходы федерального бюджета отНДС, администрируемого ФНСбез учета поступлений от ЮКОСа

888,0 4,11% 924,2 3,47%

Начислено - всего 8755,3 40,54% 12380,7 46,51%Вычеты - всего 7384,6 34,19% 10928,3 41,05%в т.ч. вычеты НДС, уплаченного приосуществлении капитальногостроительства

113,2 0,52% 300,5 1,13%

Общая сумма налога, исчисленная подекларациям - итого 1370,7 6,35% 1452,4 5,46%

Удельный вес вычетов в начислениях,% 84,34% - 88,27% -

Фактическое возмещение 459,2 2,13% 706,0 2,65%Потери бюджета от проводимых в 2006г. мероприятий налоговой реформы-всего:

- - -364,0 -1,37%

- переход на метод начислений - - -176,0 -0,66%- освобождение от уплаты налогаполучения авансовых платежей приосуществлении экспортных операций

- - -63,0 -0,24%

- изменение положения опредоставления вычетов покапстроительству

- - -125,0 -0,47%

ВВП 21598 26621** предварительные данные Росстата

118

Таблица 4Влияние последствий налоговой реформы на структуру поступлений

доходов бюджетной системы от налога на добавленную стоимость в 2006г.

% ВВПИзменение поступлений НДС в бюджетнуюсистему Российской Федерации в 2006 г. посравнению с 2005 г.

-1,14%

в том числе: - НДС на товары, ввозимые на территориюРоссийской Федерации

0,13%

- НДС, администрируемый ФНС России -1,28%

Снижение поступлений НДС в бюджетную системуРоссийской Федерации в 2006 г. по сравнению с2005 г. вследствие внешних факторов

-2,02%

в том числе: - дополнительные поступления от погашенияналоговой задолженности НК "ЮКОС" в 2005 году

-0,64%

- переход на метод начисления -0,66%- освобождение от уплаты налога полученияавансовых платежей при осуществленииэкспортных операций

-0,24%

- изменение положения о предоставления вычетовпо капитальному строительству

-0,47%

Прирост поступлений НДС в бюджетную системуРоссийской Федерации в 2006 г. по сравнению с2005 г. в сопоставимых условиях (с учетомкорректировки на внешние факторы)

+0,87%