02 determinación del resultado tributario

Resultado tributario de Primera Categoría Auditoría Tributaria

Profesor Rodrigo Herrera Ávila

02

Determinación del resultado tributario de Primera Categoría



INDICE I DETERMINACIÓN DEL RESULTADO TRIBUTARIO DE PRIMERA CATEGORÍA

Art. 29° Análisis de los Ingresos Brutos

Art. 30° Análisis del Costo tributario

Art. 31° Análisis de los Gastos necesarios para producir la renta

Art. 32° Análisis de los ajustes por corrección monetaria

Art. 33° Ajustes a la RLI o Agregados o Deducciones

Art. 21° aplicación en o Sociedades de personas o Sociedades anónimas



DETERMINACIÓN DEL RESULTADO TRIBUTARIO DE 1ª CATEGORÍA

La mecánica de la determinación del resultado tributario de Primera Categoría se basa en la aplicación de lo dispuesto en los siguientes artículos de la Ley de la Renta, en adelante, LIR: (+) Art. 29°: Ingresos brutos (-) Art. 30°: Costos directos (-) Art. 31°: Gastos (+/-) Art. 32°: Ajustes por corrección monetaria (+) Art. 33° N°1: Agregados (-) Art. 33° N°2: Deducciones A continuación analizaremos cada uno de los componentes que conforman el resultado tributario de Primera Categoría: a) INGRESOS BRUTOS

Artículo 29° de la LIR Constituyen "ingresos brutos" todos los ingresos derivados de la explotación de bienes y actividades incluidas en la presente categoría, excepto los ingresos a que se refiere el artículo 17. En los casos de contribuyentes de esta categoría que estén obligados o puedan llevar, según la ley, contabilidad fidedigna, se considerarán dentro de los ingresos brutos los reajustes mencionados en los números 25 y 28 del artículo 17 y las rentas referidas en el Nº 2 del artículo 20. Sin embargo, estos contribuyentes podrán rebajar del impuesto el importe del gravamen retenido sobre dichas rentas que para estos efectos tendrá el carácter de pago provisional sujeto a las disposiciones del Párrafo 3º del Título V. Las diferencias de cambio en favor del contribuyente, originadas de créditos, también constituirán ingresos brutos. El monto a que ascienda la suma de los ingresos mencionados, será incluido en los ingresos brutos del año en que ellos sean devengados o, en su defecto, del año en que sean percibidos por el contribuyente, con excepción de las rentas mencionadas en el Nº 2 del artículo 20, que se incluirán en el ingreso bruto del año en que se perciban. Los ingresos obtenidos con motivo de contratos de promesa de venta de inmueble se incluirán en los ingresos brutos del año en que se suscriba el contrato de venta correspondiente. En los contratos de construcción por suma alzada el ingreso bruto, representado por el valor de la obra ejecutada, será incluido en el ejercicio en que se formule el cobro respectivo. Constituirán ingresos brutos del ejercicio los anticipos de intereses que obtengan los bancos, las empresas financieras y otras similares. El ingreso bruto de los servicios de conservación, reparación y explotación de una obra de uso público entregada en concesión, será equivalente a la diferencia que resulte de restar del ingreso total mensual percibido por el concesionario por concepto de la explotación de la concesión, la cantidad que resulte de dividir el costo total de la obra por el número de meses que comprenda la explotación efectiva de la concesión o, alternativamente, a elección del concesionario, por un tercio de este plazo. En el caso del concesionario por cesión, el costo



total a dividir en los mismos plazos anteriores, será equivalente al costo de la obra en que él haya incurrido efectivamente más el valor de adquisición de la concesión. Si se prorroga el plazo de la concesión antes del término del período originalmente concedido, se considerará el nuevo plazo para los efectos de determinar el costo señalado precedentemente, por aquella parte del valor de la obra que reste a la fecha de la prórroga. De igual forma, si el concesionario original o el concesionario por cesión asume la obligación de construir una obra adicional, se sumará el valor de ésta al valor residual de la obra originalmente construida para determinar dicho costo. Para los efectos de lo dispuesto en este inciso, deberán descontarse del costo los eventuales subsidios estatales y actualizarse de conformidad al artículo 41, número 7.

RECONOCIMIENTO DE INGRESOS:

Según el artículo 29° de la LIR para efectos de determinar la oportunidad en la cual se deben computar los ingresos para los fines de determinar la base imponible del impuesto a la renta de Primera Categoría, deben distinguirse los siguientes escenarios:

(1) NORMA GENERAL: DEVENGADO O PERCIBIDO

La norma de carácter general para el reconocimiento de ingresos es que los mismos deben ser reconocidos al momento de encontrarse estos percibidos o devengados, lo primero que ocurra.

(a) NORMATIVA APLICABLE:

A mayor abundamiento, a continuación describimos las normas que fundamentan lo anterior:

(i) Artículo 15 de la LIR: “Para determinar los impuestos establecidos por

esta ley, los ingresos se imputarán al ejercicio en que hayan sido devengados o percibidos, de acuerdo con las normas pertinentes de esta ley y del Código Tributario…”

(ii) Artículo 19 de la LIR: “Las normas de este Título (Primera y Segunda Categoría) se aplicarán a todas las rentas percibidas o devengadas.”

(iii) Artículo 29 de la LIR: “El monto a que ascienda la suma de los ingresos mencionados, será incluido en los ingresos brutos del año en que ellos sean devengados o, en su defecto, del año en que sean percibidos por el contribuyente…”

(iv) Artículo 2 N°2 de la LIR: «Renta devengada», aquella sobre la cual se tiene un título o derecho, independiente de su actual exigibilidad y que constituye un crédito para su titular. Al respecto, según el Diccionario de la Real Academia Española define los conceptos “titulo, “derecho” y “crédito” en los siguientes términos:



Devengar: Adquirir derecho a alguna percepción o retribución por razón de trabajo, servicio u otro título.

Titulo: Documento jurídico en el que se otorga un derecho o se establece una obligación.

Derecho: Acción que se tiene sobre una persona o sobre una cosa.

Crédito: Cantidad de dinero, o cosa equivalente, que alguien debe a una persona o entidad, y que el acreedor tiene derecho de exigir y cobrar.

De acuerdo a lo anterior, puede entenderse que una renta se entiende devengada cuando su titular tiene un derecho personal o crédito que lo faculta para pedir su entrega una vez que la obligación se haga exigible, en la oportunidad que corresponda.

(v) Artículo 2 N°3 de la LIR: «Renta percibida», aquella que ha ingresado materialmente al patrimonio de una persona, debiendo, asimismo, entenderse que una renta devengada se percibe desde que la obligación se cumple por algún modo de extinguir distinto al pago.

Según el Diccionario de la Real Academia Española “percibir” tiene las siguientes acepciones:

Recibir una cosa y entregarse de ella Comprender o conocer una cosa

De esta forma, la renta está percibida cuando el titular se apropia de ella, recibiéndola en forma material o jurídica, ingresando definitivamente a su patrimonio.

(b) CASOS:

A continuación exponemos algunos casos de específicos que complementan el entendimiento de la normativa antes referida:

(i) Ingresos que se devengan en el último mes del ejercicio correspondiente

al suministro de energía eléctrica

El suministro de energía eléctrica efectuado por una empresa de electricidad en el último mes del ejercicio anual origina ingresos que se devengan dentro de ese mismo período comercial y, por consiguiente, deben formar parte de la renta afecta al impuesto de Primera Categoría correspondiente al mencionado ejercicio, puesto que, en ningún caso, pueden computarse como ingresos del ejercicio inmediatamente siguiente.



(ii) Contrato de leasing de cuotas vencidas al 31 de diciembre

Aquellas cuotas que al 31 de diciembre de cada año estén vencidas deben considerarse como ingresos del ejercicio, aun cuando no se hayan cancelado efectivamente, toda vez que el acreedor ha adquirido un derecho que constituye un crédito a su favor.

(iii) Mejoras del arrendatario en propiedad arrendada, las cuales según el

contrato celebrado entre las partes quedan a beneficio del arrendador

Las mejoras incorporadas al inmueble arrendado por el arrendatario, constituyen renta para el arrendador ya que pasan a incrementar su patrimonio, beneficio que se encuentra afecto a la tributación general que contempla la LIR, aplicándose ésta en el período tributario en que tales mejoras pasan a propiedad del arrendador, esto es, al término del contrato o entrega del inmueble por parte del arrendatario. Distinto es el caso tratándose de construcciones en terrenos ajenos ya que en este caso, el arrendador deberá considerar dicha construcción como una mayor renta de arrendamiento, debiendo tributar por ella en el ejercicio que el arrendatario efectúe dichas construcciones.

(iv) Tributación de un contrato de leaseback, por parte de una sociedad que

tributa en base a renta efectiva con contabilidad completa, con una sociedad de leasing, en la que se entrega un inmueble por un valor de $ 50.000.000 y recibe en cancelación $ 100.000.000, para luego adquirirlo por medio del contrato referido en un plazo de 12 años, consultando específicamente si tributa por los 50 millones (la diferencia) en el período en que se realiza la operación, o bien, puede tributar en forma diferida a medida que se va cumpliendo el plazo del contrato de 12 años.

De acuerdo a lo dispuesto por la letra b) del Nº 8 del Artículo 17º de la LIR, en concordancia con lo señalado por el Artículo 18º de la misma Ley, no constituye renta el mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en la enajenación no habitual de bienes raíces, excepto respecto de aquellos bienes que formen parte del activo de empresas que declaren su renta efectiva en la Primera Categoría. Cabe expresar que la entrega del bien por parte de la sociedad propietaria del mismo a la sociedad leasing constituye, jurídicamente, un contrato puro y simple de compraventa de inmueble que efectúa una empresa que declara su renta efectiva en la Primera Categoría determinada mediante contabilidad completa, operación cuyo mayor valor, equivalente éste a la diferencia existente entre el precio de venta pactado y el valor que registra el bien en la contabilidad de la empresa cedente, se afecta con los impuestos generales de la LIR, esto es, con el impuesto de Primera Categoría y Global Complementario o Adicional; debiendo aplicarse el impuesto de Primera Categoría sobre la renta



percibida o devengada, cualquiera de los hechos que ocurra primero, sin la posibilidad de tributar en la forma diferida.

(v) Anticipos en el pago de colegiaturas efectuados a un colegio particular,

que corresponden a servicios educacionales que se prestarán en el siguiente período escolar, es decir en el siguiente año comercial, efectuados por medio de cheques a fecha.

En este caso el ingreso no ha sido percibido, por cuanto la aceptación de una letra de cambio, la suscripción de un pagaré o el giro de un cheque no implican el ingreso material de una renta al patrimonio del beneficiario del documento. Por otra parte, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 12 de la Ley N° 18.092, sobre letras de cambio y pagarés, el giro, aceptación o transferencia de una letra no extinguen, salvo pacto expreso, las relaciones jurídicas que le dieron origen, no producen novación; disposición que también es aplicable respecto de los pagarés. A su vez, el artículo 37 de la Ley sobre Cuentas Corrientes Bancarias y Cheques, dispone que el cheque girado en pago de obligaciones no produce la novación de éstas cuando no es pagado. Por otra parte, es preciso tener presente que la emisión de los documentos tiene por objeto facilitar únicamente el pago de las mensualidades a medida que las mismas se vayan devengando; consecuentemente, cabe concluir que los ingresos correspondientes deberán computarse en el ejercicio en que las cada mensualidad se devengue, o bien, cuando el pago correspondiente sea percibido por el establecimiento educacional, si ello ocurriere antes, pues como lo ha señalado previamente este Servicio, tratándose de ingresos percibidos en forma anticipada, deberán computarse en el ejercicio de su percepción.



(2) NORMA ESPECIAL N°1:

No se aplica la norma la norma general de reconocimiento de ingresos (percibido o devengado), tratándose de las siguientes operaciones: Contratos de larga ejecución,

Ventas extraordinarias de pago diferido

Remuneraciones anticipadas o postergadas por servicios prestados durante un

largo espacio de tiempo: (a) NORMATIVA APLICABLE:

(i) Artículo 15 de la LIR

“Para determinar los impuestos establecidos por esta ley, los ingresos se imputarán al ejercicio en que hayan sido devengados o percibidos, de acuerdo con las normas pertinentes de esta ley y del Código Tributario, salvo que las operaciones generadoras de la renta abarquen más de un período, como en los contratos de larga ejecución, ventas extraordinarias de pago diferido y remuneraciones anticipadas o postergadas por servicios prestados durante un largo espacio de tiempo.

En estos casos, el Director dictará normas generales para cada grupo de contribuyentes de actividades similares y fijará el procedimiento para determinar o distribuir los ingresos en los diversos ejercicios y para practicar el ajuste final que corresponda.”

(ii) Circular N°17 de 1980 del SII: La norma de excepción establecida en el artículo 15º tiene su aplicación sólo en los casos en que las operaciones se desarrollan en el curso de dos o más ejercicios y, como consecuencia de tal situación, la renta se genere a su vez en más de un período tributario. De esta manera, la norma persigue la aplicación del impuesto sobre una renta líquida definitiva obtenida de la operación, esto es, una vez que sea posible rebajar los gastos y costos de importancia, que dada la característica de la operación, sólo se materializan, generan o conocen en más de un ejercicio tributario.

La disposición en comento, al referirse a modo de ejemplo a los contratos de larga ejecución, está señalando aquellos contratos que son de larga duración, por lo dilatado del desarrollo de su cumplimiento, situación que se da en la construcción de caminos, puentes, grandes edificios, aeropuertos, etc., en que el costo real sólo podrá conocerse al término de la obra respectiva. Como puede apreciarse, no constituye antecedente a



considerar para los efectos de su calificación, la forma de pago del precio o remuneración correspondiente. Deben entenderse aquellas que reúnan, fundamentalmente, el requisito de ser efectuadas fuera de las normas generales de comercialización imperantes dentro del ámbito de la empresa comercial o del país y que por ello no es posible encasillarlas dentro de las normas generales de venta que la empresa aplica usualmente. Esta situación permite que tales operaciones, en cuanto a su modalidad de venta, constituyan operaciones esporádicas o accidentales. Considerando lo expresado en el inciso segundo del citado artículo 15º, sobre todo en relación con la parte que se destaca anteriormente, es necesario, para los efectos de la aplicación de la norma de excepción, que los bienes que se enajenen o el servicio que se preste permitan distinguir el giro habitual del contribuyente o la actividad que lo caracteriza. Al respecto no podría ser de otro modo, puesto que las normas generales que el citado inciso ordena dictar al Director del Servicio, deben efectuarse en relación con cada grupo de contribuyentes de actividades similares; situación que por lo demás sólo es posible encontrarla reflejada en la venta de bienes que constituyen el activo realizable de la empresa o de la actividad de la cual nace el servicio prestado. Por consiguiente, el artículo 15º no está excepcionado de la norma general de imputación de los ingresos aquellos que provengan de operaciones que se originen en la enajenación, por ejemplo, de bienes del activo inmovilizado, toda vez que tales operaciones no tipifican la actividad del contribuyente. Al tenor de lo expresado, las solicitudes que guarden relación con la enajenación de bienes del activo inmovilizado no pueden ser acogidas favorablemente, toda vez que ellos no corresponden a operaciones que de acuerdo con el artículo 15º es posible excepcionar de la norma general. En cuanto a las peticiones que involucren operaciones que versen sobre ventas de bienes que conforman el activo realizable de las empresas, esto es, respecto de aquellos que tipifican el giro del contribuyente, tampoco es posible acoger favorablemente aquellas que no se refieran a operaciones excepcionales o esporádicas de la empresa, sino que ellas constituyen una norma más, de carácter general, que el contribuyente aplica en relación con su política de venta o del mercado. De acuerdo a lo antes expresado, se puede apreciar que la norma de excepción establecida en el artículo 15 de la ley del ramotiene aplicación efectiva sólo en los casos en que las operaciones se desarrollen en el curso de dos o más ejercicios, y de acuerdo a las cláusulas de los respectivos contratos celebrados entre las partes, la renta se devengue o perciba en su totalidad en el primer ejercicio o en más de un período tributario.



(b) CASOS: A continuación exponemos algunos casos de específicos que complementan el entendimiento de la normativa antes referida:

(i) ¿Puede aplicarse esta norma de excepción a un contrato de arriendo de un

bien raíz, cuyo plazo de duración es de 12 años, no obstante haberse pactado el pago de las rentas sobre una base mensual, su pago fue anticipado íntegramente a la fecha de inscripción de dicho contrato en el Conservador de Bienes Raíces, otorgándose por esta circunstancia un importante descuento de las rentas por parte del arrendador?

Si bien es cierto que la operación en cuestión podría comprenderse dentro del concepto de remuneraciones anticipadas o postergadas a que se refiere la norma en comento, en la especie no se cumple el requisito esencial para que opere la excepción que contempla el precepto legal en cuestión, esto es, que la operación se desarrolle en más de un ejercicio tributario, requisito indispensable que contempla la disposición en análisis. Es necesario recordar, que el objetivo de la norma que se comenta, es la de evitar la aplicación de impuestos sobre cantidades respecto de las cuales falta rebajar los gastos o costos asociados a dichos ingresos, los que se incurrirán en ejercicios futuros, situación que no se da en el caso en estudio, ya que no existen costos o gastos pendientes de imputación o de deducción de los ingresos percibidos que se puedan generar en los ejercicios siguientes, siendo la principal causa o circunstancia de haberse recibido en forma anticipada tales ingresos, el hecho de obtenerse u otorgarse un importante descuento por parte del arrendador del bien raíz.




Tampoco resulta aplicable la norma general de reconocimiento de ingresos (percibido o devengado), tratándose de los ingresos provenientes de contratos de promesa de ventas de inmuebles.


(i) Artículo 29 Inc. 3° de la LIR:

“Los ingresos obtenidos con motivo de contratos de promesa de venta de inmueble se incluirán en los ingresos brutos del año en que se suscriba el contrato de venta correspondiente.”

(ii) Circular Nº 11 de 1989:

Los ingresos originados en la celebración de este tipo de contratos, de acuerdo a lo dispuesto por el inciso final del artículo 29º, se computarán como ingresos brutos en el período en que se suscriba el respectivo contrato de venta, entendiéndose que dicha suscripción se produce al ser firmada por ambas partes la escritura pública que sirve de título para transferir el dominio definitivo del inmueble que se prometió vender.

Para que se deban incluir los ingresos referidos en la oportunidad señalada no es necesario que se efectúe la inscripción del inmueble que se vende, ello atendido a que la citada disposición señala que la obligación de computar los ingresos brutos nace por la sola suscripción del contrato de venta y no por la transferencia del bien. Por lo tanto, las sumas o valores que se reciban anticipadamente con motivo de la celebración de los contratos antes mencionados, no se consideran como ingresos brutos.

(b) CASOS:

A continuación exponemos algunos casos de específicos que complementan la lectura de la normativa antes referida:

Período en que deben computarse como ingresos brutos los provenientes

de ventas de derechos en sepulturas Aquellas sepulturas que tienen el carácter de perpetuas, se tratan de un bien corporal inmueble, cuyos ingresos obtenidos con motivo de contratos de promesa de venta de dichos bienes, se incluirían en los ingresos brutos del año en que se suscriba el contrato de venta correspondiente.



No ocurre lo mismo, respecto de los ingresos obtenidos con motivo de la venta de sepultaras de uso temporal, respecto de las cuales se están vendiendo derechos calificados de bienes incorporales, cuya imputación de los ingresos brutos provenientes de los respectivos contratos celebrados, se regirían por las normas generales de los artículos 15 y 29 de la LIR (percibido o devengado)

Anticipo de la opción de compra de un bien inmueble recibido por una empresa leasing Resulta aplicable la disposición contenida en el inciso tercero del artículo 29º de la LIR, que establece que los ingresos obtenidos con motivo de contratos de promesa de venta de inmueble, se incluirán en los ingresos brutos del año en que se suscriba el contrato de venta correspondiente. De tal forma, la suma pagada por el arrendatario, constituye para el arrendador un ingreso que tributariamente debe ser incluido en los ingresos brutos del año en que se suscriba el contrato de venta correspondiente.




Tampoco resulta aplicable la norma general de reconocimiento de ingresos (percibido o devengado), tratándose de ingresos provenientes de contratos de construcción por suma alzada.


(i) Artículo 29 Inc. 3° de la LIR

“En los contratos de construcción por suma alzada el ingreso bruto, representado por el valor de la obra ejecutada, será incluido en el ejercicio en que se formule el cobro respectivo.

(ii) Circular Nº 11 de 1989

Cuando se trate de este tipo de contratos, se considerará como ingreso bruto derivado de ellos, el valor de la obra ejecutada y se incluirán o computarán como tales en el ejercicio en que se formulen los estados de pagos respectivos. En otras palabras, los ingresos brutos de este tipo de contratos, estarán representados por el valor de la obra ejecutada y se deberán incluir, ya sea, para los efectos de los impuestos anuales a la renta o para los fines de los pagos provisionales mensuales, en el ejercicio o períodos en que la empresa constructora formule su cobro a las personas que encargaron la construcción del inmueble, mediante la presentación de los respectivos estados de pagos u otros documentos que los reemplacen, independientemente de la fecha en que se paguen o perciban efectivamente los referidos ingresos.

Por lo tanto, las sumas o valores que se reciban anticipadamente con motivo de la celebración de los contratos antes mencionados, no se consideran como ingresos brutos.

(b) CASO:

(i) Si se ha facturado con anticipación un contrato general de construcción,

habiéndose cumplido con la declaración y pago del IVA que grava a la operación. ¿cuándo debe considerarse como ingresos brutos para los efectos de la LIR, al momento de la percepción de parte o de la totalidad del valor, o debe considerarse ingreso bruto en el mes en que se emitió la factura? Respecto de la oportunidad en que deben considerarse como ingresos brutos para los fines de la LIR, las sumas provenientes de un contrato de construcción por suma alzada, cabe expresar, que de conformidad a lo dispuesto por el inciso tercero del Artículo 29º de dicho texto legal, los ingresos derivados de los citados contratos, representados por el valor de



la obra ejecutada, deben ser incluidos en el ejercicio en que se formule el cobro respectivo. En otras palabras, los ingresos brutos de este tipo de contratos, representados por el valor de la obra ejecutada, se deben incluir, ya sea, para los efectos de los impuestos anuales a la renta o para los fines de los pagos provisionales mensuales, en el período en que la empresa constructora formule su cobro a las personas que encargaron la construcción de la obra, mediante la presentación de los respectivos estados de pagos u otros documentos que los reemplacen, independientemente de la fecha en que se paguen o perciban efectivamente los referidos ingresos. Por lo tanto, si las sumas provenientes de los mencionados contratos han sido facturadas a las personas que encargaron la construcción de la obra, se entiende que se está formulando su cobro, y por consiguiente, se devenga el ingreso bruto en favor de la empresa constructora, debiendo incluirse como tal en dicha oportunidad para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, tanto anuales como mensuales que le afectan.




Tampoco resulta aplicable la norma general de reconocimiento de ingresos (percibido o devengado), tratándose de rentas de fuente extranjera.

(a) Normativa aplicable:

(i) Artículo 12 de la LIR

“Cuando deban computarse rentas de fuente extranjera, se considerarán las rentas líquidas percibidas excluyéndose aquellas de que no se pueda disponer en razón de caso fortuito o fuerza mayor o de disposiciones legales o reglamentarias del país de origen. La exclusión de tales rentas se mantendrá mientras subsistan las causales que hubieren impedido poder disponer de ellas y, entretanto, no empezará a correr plazo alguno de prescripción en contra del Fisco. En el caso de las agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior, se considerarán en Chile tanto las rentas percibidas como las devengadas, incluyendo los impuestos a la renta adeudados o pagados en el extranjero.” De lo anterior, queda claro que las rentas provenientes de inversiones en el exterior se computarán o incluirán en Chile en la base imponible, del impuesto a la renta de Primera Categoría, solamente cuando sean percibidas, excepto cuando se trate de agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior, caso en el cual deberán computarse tanto las rentas percibidas como las devengadas, incluyéndose los impuestos a la renta adeudados o pagados en el extranjero.




Finalmente, no resulta aplicable la norma general de reconocimiento de ingresos (percibido o devengado), tratándose de los ingresos provenientes de capitales mobiliarios.


(i) Artículo 29 Inciso 2° de la LIR

“El monto a que ascienda la suma de los ingresos mencionados, será incluido en los ingresos brutos del año en que ellos sean devengados o, en su defecto, del año en que sean percibidos por el contribuyente, con excepción de las rentas mencionadas en el Nº 2 del artículo 20, que se incluirán en el ingreso bruto del año en que se perciban.”

(ii) Artículo 20 N°2 de la LIR “Las rentas de capitales mobiliarios consistentes en intereses, pensiones o cualesquiera otros productos derivados del dominio, posesión o tenencia a título precario de cualquiera clase de capitales mobiliarios, sea cual fuere su denominación, y que no estén expresamente exceptuados, incluyéndose las rentas que provengan de: a) Bonos y debentures o títulos de crédito, sin perjuicio de lo que se disponga

en convenios internacionales;

b) Créditos de cualquier clase, incluso los resultantes de operaciones de bolsas de comercio;

c) Los dividendos y demás beneficios derivados del dominio, posesión o

tenencia a cualquier título de acciones de sociedades anónimas extranjeras, que no desarrollen actividades en el país, percibidos por personas domiciliadas o residentes en Chile;

d) Depósitos en dinero, ya sea a la vista o a plazo;

e) Cauciones en dinero;

f) Contratos de renta vitalicia, y

g) Instrumentos de deuda de oferta pública a que se refiere el artículo 104,

las que se gravarán cuando se hayan devengado.” En las operaciones de crédito en dinero, se considerará interés el que se determine con arreglo a las normas del artículo 41 bis.



Los intereses a que se refiere la letra g), se considerarán devengados en cada ejercicio, a partir del que corresponda a la fecha de colocación y así sucesivamente hasta su pago. El interés devengado por cada ejercicio se determinará de la siguiente forma:(i) dividiendo el monto total del interés anual devengado por el instrumento, establecido en relación al capital y la tasa de interés de la emisión respectiva, por el número de días del año calendario en que el instrumento ha devengado intereses, y (ii) multiplicando dicho resultado por el número de días del año calendario en que el título haya estado en poder del contribuyente respectivo. Los períodos de colocación se calcularán desde el día siguiente al de la fecha de su adquisición y hasta el día de su enajenación o el último día del ejercicio, lo que ocurra primero, ambos incluidos. No obstante las rentas de este número, percibidas o devengadas por contribuyentes que desarrollen actividades de los números 1º, 3º, 4º y 5º de este artículo, que demuestren sus rentas efectivas mediante un balance general, y siempre que la inversión generadora de dichas rentas forme parte del patrimonio de la empresa, se comprenderán en estos últimos números, respectivamente.”

De la lectura de la normativa tributaria aplicable a este tipo de ingresos se concluye que éstos se computan como ingresos brutos sólo al momento de su percepción. Lo anterior, no resulta aplicable cuando se trata contribuyentes que desarrollen actividades de los números 1º, 3º, 4º y 5º del Art. 20° de la LIR, quienes deberán reconocer los ingresos derivados de capitales mobiliarios cuando éstos sean percibidos o devengados, según la norma general de reconocimiento de ingresos.



b) COSTOS DIRECTOS

De los ingresos brutos analizados anteriormente, los contribuyentes del impuesto a la renta de Primera Categoría, podrán rebajar los costos asociados a tales ingresos, con la finalidad de determinar la renta bruta.

i) NORMATIVA APLICABLE:

(1) Artículo 30 de la LIR:

“La renta bruta de una persona natural o jurídica que explote bienes o desarrolle actividades afectas al impuesto de esta categoría en virtud de los números 1, 3, 4 y 5 del artículo 20, será determinada deduciendo de los ingresos brutos el costo directo de los bienes y servicios que se requieran para la obtención de dicha renta. En el caso de mercaderías adquiridas en el país, se considerará como costo directo el valor o precio de adquisición, según la respectiva factura, contrato o convención, y optativamente el valor del flete y seguros hasta las bodegas del adquirente. Si se trata de mercaderías internadas al país, se considerará como costo directo el valor CIF, los derechos de internación, los gastos del desaduanamiento y optativamente el flete y seguros hasta las bodegas del importador. Respecto de bienes producidos o elaborados por el contribuyente, se considerará como costo directo el valor de la materia prima aplicando las normas anteriores y el valor de la mano de obra. El costo directo del mineral extraído considerará también la parte del valor de adquisición de las pertenencias respectivas que corresponda a la proporción que el mineral extraído represente en el total del mineral que técnicamente se estime contiene el correspondiente grupo de pertenencias, en la forma que determine el Reglamento.

Para los efectos de establecer el costo directo de venta de las mercaderías, materias primas y otros bienes del activo realizable o para determinar el costo directo de los mismos bienes cuando se apliquen a procesos productivos y/o artículos terminados o en proceso, deberán utilizarse los costos directos más antiguos, sin perjuicio que el contribuyente opte por utilizar el método denominado "Costo Promedio Ponderado". El método de valorización adoptado respecto de un ejercicio determinará a su vez el valor de las existencias al término de éste, sin perjuicio del ajuste que ordena el artículo 41. El método elegido deberá mantenerse consistentemente a lo menos durante cinco ejercicios comerciales consecutivos.

Tratándose de bienes enajenados o prometidos enajenar a la fecha del balance respectivo que no hubieren sido adquiridos, producidos, fabricados o construidos totalmente por el enajenante, se estimará su costo directo de acuerdo al que el contribuyente haya tenido presente para celebrar el respectivo contrato. En todo caso, el valor de la enajenación o promesa deberá arrojar una utilidad estimada de la operación que diga relación con la que se ha obtenido en el mismo ejercicio respecto de las demás operaciones; todo ello sin perjuicio de ajustar la renta bruta definitiva de acuerdo al costo directo real en el ejercicio en que dicho costo se produzca.



No obstante, en el caso de contratos de promesa de venta de inmuebles, el costo directo de su adquisición o construcción se deducirá en el ejercicio en que se suscriba el contrato de venta correspondiente. Tratándose de contratos de construcción por suma alzada, el costo directo deberá deducirse en el ejercicio en que se presente cada cobro. En los contratos de construcción de una obra de uso público a que se refiere el artículo 15, el costo representado por el valor total de la obra, en los términos señalados en los incisos sexto y séptimo del referido artículo, deberá deducirse en el ejercicio en que se inicie la explotación de la obra. En los casos en que no pueda establecerse claramente estas deducciones, la Dirección Regional podrá autorizar a los contribuyentes que dichos costos directos se rebajen conjuntamente con los gastos necesarios para producir la renta, a que se refiere el artículo siguiente.”

(2) Circular Nº 26 de 1976

(a) Materia prima directa

La materia prima directa incluye los materiales directos, piezas acabadas y servicios proporcionados por terceros que guarden una relación directa con el bien manufacturado, producido o elaborado. Las materias primas directas, en el concepto amplio señalado, se refieren al costo directo de los bienes y servicios que puedan identificarse con unidades específicas del producto, o en algunos casos, con departamentos o procesos específicos. No obstante lo anterior, podrán no formar parte del costo directo de los bienes producidos, previa autorización de la Dirección Regional respectiva, aquellas materias primas que, aun teniendo la calidad de elementos directos del costo, su escaso valor aconseje considerarlos como un gasto general de fabricación y, en consecuencia, para los efectos de calcular la renta líquida, ser rebajados en conjunto con los gastos a que se refiere el artículo 31º de la LIR. A su vez, en el caso de ciertas actividades fabriles en que determinados rubros de gastos generales de fabricación constituyan el elemento preponderante en el costo de los bienes producidos, ellos podrán formar parte del costo directo, en lugar de ser rebajados como gastos del ejercicio correspondiente.

(b) Mano de obra directa:

En general, está constituida por la mano de obra fabril que puede ser identificada directamente con los bienes producidos o, en algunos casos, con departamentos o procesos específicos. Al tenor de lo expresado, constituyen «mano de obra directa», siempre que cumplan con la identificación señalada, entre otras remuneraciones, las siguientes:



(i) Salarios o jornales; (ii) Horas extraordinarias; (iii) Tratos e incentivos directos de producción, y (iv) Leyes sociales que afecten a dichas remuneraciones.

Conforme a lo anteriormente expuesto, no corresponde calificar de mano de obra directa sino que indirecta, aquella que constituya un gasto general indirecto de fabricación, el que, en la práctica contable de costo generalmente aceptada, es distribuido en alguna proporción o en base a un parámetro previamente fijado, entre todos los procesos o todas las órdenes de fabricación. Así, constituyen mano de obra indirecta, siempre que su asignación a los bienes producidos o en elaboración se practique mediante un prorrateo en atención a las consideraciones expuestas, entre otras las siguientes cantidades: (i) Gratificaciones (ii) Participaciones (iii) Indemnizaciones (iv) Incentivos (v) Premios (vi) Bonificaciones (vii) Bonos de vacaciones o aguinaldos, remuneraciones por supervigilancia

de la producción (viii) Mano de obra ociosa (ix) Otras remuneraciones análogas.

Respecto de las gratificaciones y participaciones, por ser rubros que se distribuyen con cargo a las utilidades del ejercicio, algunos sistemas no las imputan al costo de producir, lo cual no modifica en medida alguna las explicaciones dadas respecto de los rubros que conforman el costo directo de los bienes. Las cantidades que escapen a la calificación de materia prima directa y mano de obra directa, de acuerdo con lo expresado anteriormente, y siempre que constituyan gastos susceptibles de rebajarse para los efectos de calcular la renta líquida imponible de la empresa, se rebajarán en el ejercicio en que se hayan incurrido.

(3) Circular N°11 de 1988

(a) Contratos de promesa de venta de inmuebles

Tratándose de contratos de promesa de venta de inmuebles los costos directos incurridos en la adquisición o construcción de los inmuebles prometidos vender, se deducirán en el ejercicio comercial en el cual se suscriba el contrato de venta correspondiente, vale decir, en el mismo período en el cual se deben



incluir, para lo efectos tributarios, los ingresos derivados de la celebración de este tipo de contratos. Los costos directos incurridos por el promitente vendedor con anterioridad a la fecha antes indicada (fecha de suscripción del contrato de venta correspondiente), tendientes a la construcción del inmueble prometido vender, deberán ser activados y en la parte desembolsada someterlos a las normas de corrección monetaria del artículo 41º, hasta el ejercicio en el cual sean deducidos como costo directo de los ingresos brutos originados en la celebración de dichos contratos. El costo directo de los bienes inmuebles prometidos vender está conformado por los siguientes elementos:

(i) Valor del terreno incluido en la promesa de venta;

(ii) Valor de los materiales necesarios para la construcción de los bienes;

(iii) Valor de la mano de obra empleada directamente en las labores de

construcción de los bienes; y

(iv) Valor de los servicios proporcionados por terceros que guarden directa relación con los inmuebles construidos (por ejemplo, contratos de construcción por administración y de instalación o confección de especialidades).

En consecuencia, el «costo directo tributario» antes indicado, es el que las empresas al término de cada ejercicio deben someter a las normas de corrección monetaria, establecidas en el Nº 3 del artículo 41º de la LIR.

(b) Contratos de construcción por suma alzada

Tratándose de contratos de construcción por suma alzada, el costo directo determinado en el cumplimiento de este tipo de contratos y consecuente con la forma de computar los ingresos derivados de ellos se deducirá o rebajará en el ejercicio en que se presente a cobro el estado de pago por el valor de la obra ejecutada. El costo directo de estos contratos estará constituido por los siguientes elementos: Valor de los materiales necesarios para la construcción del inmueble; Valor de la mano de obra utilizada directamente en las labores de

construcción de los bienes; y Valor de los servicios proporcionados por terceros que guarden directa

relación con los inmuebles construidos (por ejemplo, contratos de construcción por administración y de instalación o confección de especialidades).



Los desembolsos incurridos por los conceptos antes señalados con anterioridad a la fecha en que deben computarse como costo directo, se revalorizarán al término del ejercicio de acuerdo con las normas del artículo 41º Nº 3 de la LIR, relativas al sistema de corrección monetaria.

(4) Circular N° 4 de 1977:

Tratándose del costo directo de bienes enajenados o prometidos enajenar no adquiridos, no producidos o no construidos a la fecha del balance, el contribuyente estará obligado a estimar un «costo directo» de los bienes que enajene o prometa enajenar y a incorporar como ingreso bruto del ejercicio el valor o precio de la enajenación o promesa de enajenación que pacte. Así, entre otros, respecto de los siguientes actos, contrato o convenciones deberán los contribuyentes atenerse a las instrucciones comentadas: Deberán considerar un «costo directo» a la fecha de cierre del ejercicio respecto de las siguientes operaciones:

(a) Enajenación de mercaderías, materias primas, materiales e insumos, aun

cuando no los hubieren adquirido.

(b) Cualquier acto, contrato o convención que signifique la promesa de enajenar mercaderías, materias primas, materiales, insumos, no adquiridos a la fecha del cierre del ejercicio.

(c) Enajenación o cualquier acto, contrato o convención que signifique la promesa

de enajenar bienes no fabricados, manufacturados o producidos a la fecha del balance.

Respecto de los bienes enajenados o prometidos enajenar, pero que a la fecha del balance respectivo la empresa o contribuyente no los hubiere adquirido o simplemente no hubiere completado totalmente su manufactura, producción, fabricación, construcción o edificación, conforme se ha expresado anteriormente, su «costo directo» tendrá que ser estimado provisoriamente por el enajenante o promitente enajenante, para lo cual se deberá tener presente lo siguiente:

(a) El monto del costo directo estimado deberá, en primer término, corresponder

al que el contribuyente haya tenido presente para celebrar el contrato.

(b) La diferencia entre el valor de la enajenación, o de la promesa de enajenar, y el costo directo estimado deberá dar margen u origen a una utilidad que tendrá el carácter de provisoria.

(c) El monto de la referida utilidad provisoria deberá ser de una cuantía que diga

relación con la obtenida por el contribuyente en el mismo ejercicio respecto de otras operaciones que versen sobre bienes semejantes.



(d) Si durante un ejercicio faltare el marco de referencia que significan las operaciones a que se refiere la letra c) inmediatamente anterior, el contribuyente deberá dejar constancia detallada, de la forma y valores que dieron como resultado el costo directo estimado o provisorio de la operación.

En el ejercicio siguiente o en aquel en que el contribuyente pueda precisar el costo directo real de los bienes enajenados o prometido enajenar, se deberán regularizar las diferentes anotaciones que dieron origen a la utilidad provisoria.



c) GASTOS

De la renta bruta determinada (diferencia entre ingresos brutos y costos), los contribuyentes del impuesto a la renta de Primera Categoría, podrán rebajar aquellos gastos que cumplan con los requisitos establecidos en el artículo 31° de la LIR, los cuales analizaremos a continuación:

i) NORMA GENERAL:

(1) ART. 31° INCISO 1° DE LA LIR:

“La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. No se deducirán los gastos incurridos en la adquisición, mantención o explotación de bienes no destinados al giro del negocio o empresa de los bienes de los cuales se aplique la presunción de derecho a que se refiere el inciso primero del artículo 21 y la letra f), del número 1º, del artículo 33, como tampoco en la adquisición y arrendamiento de automóviles, station wagons y similares, cuando no sea éste el giro habitual, y en combustibles, lubricantes, reparaciones, seguros y, en general, todos los gastos para su mantención y funcionamiento. No obstante, procederá la deducción de estos gastos respecto de los vehículos señalados cuando el Director del Servicio de Impuestos Internos los califique previamente de necesarios, a su juicio exclusivo.”

(2) CONCEPTOS CLAVES:

(a) REQUISITOS GENERALES PARA LA ACEPTACIÓN DE GASTOS:

(i) Necesarios para producir la renta, entendiéndose esta expresión en el

sentido de lo que es indispensable o que hace falta para un determinado fin, contraponiéndose a lo superfluo. En consecuencia, el concepto de gasto necesario debe entenderse como aquellos desembolsos de carácter inevitable u obligatorio, considerándose no sólo la naturaleza del gasto, sino que además su monto, es decir, hasta qué cantidad el gasto ha sido necesario para producir la renta del ejercicio anual, cuya renta líquida imponible se está determinando.

(ii) Que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30.

(iii) Pagados o adeudados, es decir, que el contribuyente haya incurrido

efectivamente en el gasto. De este modo, para el debido cumplimiento de este requisito, es necesario que el gasto tenga su origen en una adquisición o prestación real y efectiva y no en una mera apreciación del contribuyente.



Para que un gasto se encuentre adeudado no es necesario que sea exigible a la fecha de balance, bastando que se haya devengado a favor de un tercero, es decir, que este último tanga un derecho o título que lo faculte para reclamar un pago de dinero cuando ello sea exigible. A mayor abundamiento la Circular N°127 de 1975, establece lo siguiente: “Los gastos se deberán rebajar en el ejercicio comercial en que se hayan devengado o generado, sea que estén pagados o se encuentren pendientes en dicho ejercicio. Por consiguiente, tales gastos no podrán ser diferidos a ejercicios posteriores a aquél en que se devengaron, ni a pretexto de que en éste último no eran exigibles por el acreedor o beneficiario, a menos que se trate de gastos de organización, promoción de artículos nuevos, etcétera a que se refieren los N°s 9 y 10 del Art. 31° de la LIR.” A modo de ejemplo, se tiene el gasto por el consumo de electricidad correspondiente al mes de diciembre del año 2010, el cual será facturado el día 3 de enero del año 2011 y cuya fecha de pago según el documento respectivo será el día 15 de enero de 2011. De esta forma aún cuando el pago del mismo sea exigible a partir del 15 de enero del año 2011, dicho gasto se entiende adeudado para fines tributarios al 31 de diciembre de 2010, por cuanto, la prestación del referido servicio se materializó durante el mes de diciembre del año 2010.

(iv) Que correspondan al ejercicio comercial respectivo. En opinión del SII,

los ingresos constitutivos de renta y los costos o gastos causados para producirlos deben ser imputados al mismo ejercicio financiero, no siendo procedente aceptar el traslado ya sea de ingresos obtenidos o de gastos generados en el último mes del año al ejercicio siguiente.

(v) Que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio, es

decir, el contribuyente debe probar la naturaleza, necesidad, efectividad y monto de los gastos con los medios probatorios de que disponga, pudiendo el Servicio impugnarlos, si por razones fundadas no se estimaren fehacientes.



(b) GASTOS QUE A PRIORI NO SE ACEPTAN:

De acuerdo a lo dispuesto en la norma en comento, no se aceptan como gastos los desembolsos incurridos en: (i) La adquisición, mantención o explotación de bienes no destinados al giro

del negocio o empresa.

(ii) Los bienes de los cuales se aplique la presunción de derecho a que se

refiere el inciso primero del artículo 21 y la letra f), del número 1º, del artículo 33

(iii) La adquisición y arrendamiento de automóviles, station wagons y

similares, cuando no sea éste el giro habitual, y en combustibles, lubricantes, reparaciones, seguros y, en general, todos los gastos para su mantención y funcionamiento. Salvo que el Director del Servicio de Impuestos Internos los califique previamente de necesarios, a su juicio exclusivo.

En relación a lo anterior, debemos precisar que el desembolso correspondiente a la adquisición de un automóvil, station wagon o similares, efectuado por una sociedad anónima, no debe ser considerado como un gasto rechazado o no aceptado, por cuanto, dicho desembolso debe imputarse al valor o costo de los bienes del activo de la sociedad. Tales vehículos deben ser depreciados para reflejar contablemente la pérdida de valor producida por su uso y desgaste. Sin embargo, tributariamente el monto de esta depreciación no será aceptado como gasto.



ii) NORMA ESPECIAL N°1:

En relación a los gastos incurridos en el extranjero se deberá atender lo dispuesto en el inciso 2° del Art.31° de la LIR, norma que a continuación exponemos: Art. 31° Inciso 2° de la LIR “Sin perjuicio de lo indicado en el inciso precedente, los gastos incurridos en el extranjero se acreditarán con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país respectivo, siempre que conste en ellos, a lo menos, la individualización y domicilio del prestador del servicio o del vendedor de los bienes adquiridos según corresponda, la naturaleza u objeto de la operación y la fecha y monto de la misma. El contribuyente deberá presentar una traducción al castellano de tales documentos cuando así lo solicite el Servicio de Impuestos Internos. Aun en el caso que no exista el respectivo documento de respaldo, la Dirección Regional podrá aceptar la deducción del gasto si a su juicio éste es razonable y necesario para la operación del contribuyente, atendiendo a factores tales como la relación que exista entre las ventas, servicios, gastos o los ingresos brutos y el desembolso de que se trate de igual o similar naturaleza, de contribuyentes que desarrollen en Chile la misma actividad o una semejante.” De la lectura de la norma anterior, se desprenden tres posibles escenarios:

(1) Escenario N°1:

Los desembolsos que incurran las empresas en el exterior, deben acreditarse con los documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país respectivo, siempre que conste en ellos, a lo menos:

Individualización y domicilio del prestador del servicio o del vendedor Naturaleza u objeto fecha y monto Traducción al castellano de tales documentos cuando así lo solicite el

Servicio de Impuestos Internos (2) Escenario N°2:

Aun en el caso que no exista el respectivo documento de respaldo, la Dirección Regional podrá aceptar la deducción del gasto si a su juicio éste es razonable y necesario para la operación del contribuyente.

(3) Escenario N°3: Las empresas establecidas en Chile, que tengan en el exterior agencias u otros establecimientos permanentes, en materia de ingresos y gastos incurridos por dichos establecimientos en el exterior, no deben registrarlos en Chile, sino que tales conceptos deben ser registrados por la entidad que los genera en el exterior, esto es, la respectiva agencia o establecimiento permanente. Lo único que



registra en el país la casa matriz es el resultado tributario obtenido por la agencia, determinado éste por la empresa en Chile, de acuerdo con las normas del artículo 41 B de la LIR, el cual, a su vez, debe anotarse en el Registro FUT que exige llevar el Nº 3 de la Letra A) del artículo 14 de la ley. También la casa matriz en Chile, debe anotar contablemente el monto de la inversión efectuada en el exterior en agencias o establecimientos permanentes, la que debe registrarse en los términos previstos por el artículo 41 B antes mencionado y actualizarse en la forma que indica dicha norma. En resumen, ambas entidades en materia de registro de ingresos y gastos son independientes. Sin perjuicio de que los antecedentes que respaldan los valores generados o incurridos por la agencia en el exterior, deben ser emitidos y aceptados en los términos comentados en las letras anteriores, y estar disponibles en la casa matriz en Chile, cuando el Servicio lo requiera.



iii) NORMA ESPECIAL N°2:

Aquellos desembolsos en que incurre el arrendatario de un inmueble en su habilitación o acondicionamiento o construcción, deberán ser tratados para efectos tributarios, en los siguientes términos: (1) Reparaciones locativas

Son aquellas que tienen por objeto subsanar los deterioros que correspondan a un normal uso y goce de la cosa arrendada, como ser: descalabro de paredes o cercas, albañales y acequias, rotura de cristales, etc. El gasto en que se incurra por este concepto tiene el carácter de necesario para producir la renta y, en consecuencia, puede rebajarse de la renta bruta en el ejercicio en que se pague o adeude, de conformidad con lo dispuesto en el inciso 1º del artículo 31º de la LIR.

(2) Reparaciones o mejoras necesarias

Son aquellas que tienen por finalidad reparar inmuebles que se arriendan en mal estado. Estas persiguen mantener el inmueble en mínimas condiciones de uso, sin agregarle un valor importante al mismo, como ser: pintura de un inmueble, reparación de pisos o cambios de alfombras, en que por la naturaleza de la actividad comercial o industrial están expuestos a un desgaste rápido, que hacen indispensable su reparación o reposición en forma esporádica, etc. Su tratamiento tributario es igual al caso anterior (gasto ordinario y común, necesario para producir la renta).

(3) Mejoras útiles:

Son aquellas necesarias y considerables, que tienen por objeto habilitar, remodelar o acondicionar un inmueble, agregando un valor importante al mismo. Este mayor valor que adquiere el inmueble y que aparece representado por las instalaciones de muros o paredes divisorias para separar ambientes, cambios de ventanales, arreglos de pavimentos interiores y exteriores, cambios de cañerías, instalación de ductos y otros, constituyen propiamente las mejoras útiles introducidas al inmueble que aumentan su valor comercial. Las mejoras que introduce el arrendatario en el inmueble para adaptarlo a sus particulares necesidades, según el giro del negocio que desea establecer, como revisten el carácter de inmueble por adherencia, es decir, de aquellos que no pueden separarse sin detrimento de la cosa arrendada, pasan de pleno derecho y en el instante mismo de efectuarse a dominio del arrendador, de acuerdo con lo que generalmente se estipula por las partes. De este modo, no podría dárseles a este tipo de mejoras el carácter de bienes del activo fijo o inmovilizado del arrendatario, pues el dominio de ellos no les pertenece, aun cuando se aprovechen o beneficien con ellos durante el período de vigencia del contrato.



Sin embargo, atendida la naturaleza y finalidad de estas mejoras - tratar de habilitar el inmueble arrendado para adaptarlo a las necesidades inherentes al giro del negocio, lo que implica costosas inversiones tanto en su estructura como en su equipamiento - no parece lógico que estos desembolsos tengan el tratamiento de un gasto ordinario amortizable en un solo ejercicio. La situación descrita se encuadra dentro de la norma contenida en el número 9 del artículo 31º de la LIR, que se refiere, entre otros, a los gastos de puesta en marcha que dicen relación directa con aquellos que es necesario incurrir con motivo de la iniciación de una actividad empresarial. De acuerdo con la citada norma, estos gastos deben ser amortizados en un lapso que puede ser de hasta seis ejercicios comerciales consecutivos, contados desde que se generaron dichos gastos o desde el año en que se comience a generar ingresos, cuando este hecho sea posterior a la fecha en que se originaron los desembolsos.

(4) Bienes que pueden separarse del inmueble sin detrimento de la propiedad

Los bienes que el arrendatario destine al uso del inmueble con fines decorativos o de ornato, pero que pueden separarse sin detrimento de la cosa arrendada, de modo que al término del contrato esté en condiciones de llevárselos por ser de su exclusivo dominio, constituyen bienes del activo inmovilizado cuya amortización debe efectuarse conforme a la norma contenida en el Nº 5 del artículo 31º de la LIR y a las instrucciones impartidas por el Servicio sobre la materia. En tales condiciones se encuentran, por ejemplo, las lámparas, estanterías, estufas, espejos, cuadros, tapicería, alfombras, etc. La vida útil de estos bienes por un período prolongado y el elevado costo que significa para el arrendatario su adquisición, no justifican que tenga el carácter de un gasto ordinario y corriente que pueda amortizarse en un solo ejercicio.

(5) Término del contrato de arrendamiento

Si se pone término al contrato de arrendamiento antes de completarse el período de amortización a que aluden los números 5 (activo fijo) y 9 (Mejoras) del artículo 31º de la LIR, y siempre que el arrendatario no pueda llevarse las mejoras introducidas por tener el carácter de inmueble por adherencia, que no pueden separarse sin menoscabo del inmueble arrendado, el valor neto de las instalaciones constituirá un gasto o pérdida para el arrendatario por el ejercicio en que ocurra tal circunstancia.

(6) Construcciones en inmuebles ajenos

Tales inversiones, califican como un costo diferido, como una especie de renta de arrendamiento pagada en forma anticipada, sujeto a amortización, en cuanto a la correlación que debe existir entre los ingresos y gastos, éste debe amortizarse en el período de duración del contrato de arrendamiento celebrado entre las partes.



La parte no amortizada de los citados desembolsos, adoptará la calidad de un gasto diferido, el cual al término de cada ejercicio, deberá someterse a las normas de actualización dispuesta por el N° 7 del artículo 41 de la LIR, para luego proceder a su amortización en la parte que corresponda al período comercial respectivo.



iv) GASTOS CON REQUISTOS ESPECIFICOS:

Sin perjuicio de dar cumplimiento cabal a los requisitos señalados en la norma general antes referida (Art. 31 inciso 1°), la LIR hace énfasis en ciertos gastos, al señalar “Especialmente procederá la deducción de los siguientes gastos, en cuanto se relacionen con el giro del negocio”, los cuales a continuación procedemos a describir a analizar:

(1) Art. 31° N°1 de la LIR:

“Los intereses pagados o devengados sobre las cantidades adeudadas, dentro del año a que se refiere el impuesto. No se aceptará la deducción de intereses y reajustes pagados o adeudados, respecto de créditos o préstamos empleados directa o indirectamente en la adquisición, mantención y/o explotación de bienes que no produzcan rentas gravadas en esta categoría.” De lo anterior, se desprende lo siguiente:

(i) INTERESES DEDUCIBLES:

Se pueden deducir como gasto los intereses derivados de préstamos cuyos recursos son destinados a financiar, entre otras las siguientes operaciones:

1. La adquisición o construcción de bienes del activo fijo o inmovilizado,

en la etapa previa a su puesta en operación, podrán ser a opción del contribuyente imputados al costo de adquisición o construcción del bien del activo, o bien, deducidos como gastos en el ejercicio en que se adeuden o se paguen.

2. La adquisición de mercaderías y otros bienes objeto de

comercialización o industrialización.

3. Financiamiento de gastos de explotación del negocio o empresa.

4. La adquisición de derechos en sociedades de personas, por cuanto, el mayor valor que pueda obtener el titular de tales derechos al momento de su enajenación constituye siempre una renta gravada con impuesto a la renta de Primera Categoría.

(ii) INTERESES NO DEDUCIBLES:

No serán deducibles aquellos intereses incurridos en financiar actividades u operaciones que no produzcan rentas gravadas en esta categoría. A modo de ejemplo, podemos citar los intereses derivados de préstamos cuyos recursos son destinados a financiar las siguientes operaciones:



1. Comprar automóviles, cuando el contribuyente tiene un giro distinto a

la compraventa u arrendamiento de este tipo de bienes

2. La mora en el pago de impuestos y contribuciones de cualquiera naturaleza

3. En el caso de los contribuyentes del Art. 20 N°1 que declaren renta

efectiva (Rentas obtenidas de la explotación de bienes raíces) los intereses incurridos en la adquisición de bonos o debentures emitidos por sociedades anónimas, ya que las rentas que deriven dichos bienes se encuentran exentas del impuesto a la renta de Primera Categoría (Art. 39 de la LIR)

(iii) SITUACIÓN ESPECIAL:

En relación al tratamiento tributario aplicable al mayor valor que se obtenga en la enajenación de acciones de sociedades anónimas, no se tiene certeza del mismo al momento de la adquisición tales bienes, pudiendo dicho mayor valor quedar afecto a alguno de los siguientes regímenes tributarios:

1. Impuesto Único del Art. 17 N°8 de la LIR (Tasa equivalente al impuesto

a la renta de 1era Categoría)

2. Ingreso no constitutivo de renta, en virtud del Art. 107° de la LIR (Ex 18 ter)

3. Ingreso no constitutivo de renta, en virtud del artículo 3º permanente

de la Ley Nº 18.293 (acciones adquiridas antes del 31 de enero de 1984)

4. Régimen general de tributación (Impuesto a la renta de Primera

Categoría e impuestos finales en el periodo en que tales rentas sean distribuidas)

Dado que a la fecha de adquisición de las acciones no es posible definir la tributación que se aplicará al mayor valor que se obtenga en su posterior enajenación, el contribuyente podrá deducir de la renta bruta los gastos inherentes a tales inversiones (incluidos los intereses necesarios para financiar su adquisición), sin embargo, dicha imputación será un elemento importante a la hora de considerar las circunstancias previas que pueden dar lugar a la aplicación de dicho régimen general al mayor o menor valor que se produzca con motivo de la enajenación de las respectivas inversiones, es decir, para juzgar su habitualidad conforme establece el artículo 18 de la LIR.



Sobre este último punto es necesario hacer presente que si el contribuyente es habitual en este tipo de operaciones, el mayor valor que se obtenga se gravará con el régimen general de tributación, es decir, dicho mayor valor deberá formar parte de la renta líquida imponible de Primera Categoría.




“Los impuestos establecidos por leyes chilenas, en cuanto se relacionen con el giro de la empresa y siempre que no sean los de esta ley, con excepción del impuesto establecido en el artículo 64 bis en el ejercicio en que se devengue, ni de bienes raíces, a menos que en este último caso no proceda su utilización como crédito y que no constituyan contribuciones especiales de fomento o mejoramiento. No procederá esta rebaja en los casos en que el impuesto haya sido sustituido por una inversión en beneficio del contribuyente.”

(i) IMPUESTOS DEDUCIBLES:

Se pueden deducir como gastos, entre otros, los siguientes impuestos:

1. Impuesto de la Ley de Timbres y Estampillas. 2. Impuestos, patentes y derechos municipales. 3. El I.V.A., por aquella parte que sea parcialmente irrecuperable, en

atención a que los bienes o servicios por los cuales se soportó están destinados a generar simultáneamente operaciones afectas y exentas o no gravadas con I.V.A.

4. Impuesto del Art. 64 bis de la LIR (específico a la minería) 5. Impuesto Art. 59 Inciso 4° N°1 (sobre el exceso de endeudamiento) 6. Contribuciones de bienes raíces, cuando el contribuyente no es de

aquellos que tienen derecho a usarlas como crédito contra el impuesto a la renta de 1era Categoría.

(ii) IMPUESTOS NO DEDUCIBLES:

No se pueden deducir como gastos los siguientes impuestos: 1. Los que emanen de la Ley de Impuesto a la Renta (salvo los señalados

en el punto anterior): a. Impuesto de Primera Categoría, b. Impuesto único del inciso 3º del artículo 21º (Gastos rechazados) c. Impuesto único del artículo 17º N°18 (Mayor valor en enajenación

de acciones) d. Impuesto sobre el menor valor en colocación de bonos acogidos a lo

dispuesto en el Art. 104 de la LIR.

2. Contribuciones de bienes raíces, cuando el contribuyente tiene derecho a usarlas como crédito contra el impuesto a la renta de 1era Categoría, aún cuando estos contribuyentes registren pérdida tributaria y no puedan hacer uso efectivo del referido crédito.




(i) PÉRDIDAS DEL AÑO:

“Las pérdidas sufridas por el negocio o empresa durante el año comercial a que se refiere el impuesto, comprendiendo las que provengan de delitos contra la propiedad.” Esta norma permite rebajar de la renta bruta las pérdidas sufridas por el negocio o empresa durante el año a que se refiere el impuesto, incluyendo aquellas que provengan de los delitos contra la propiedad. Según la definición de la Real Academia “Pérdida” significa “daño o menoscabo que se recibe en algo”, es decir, un detrimento o disminución real y efectiva que experimenta el contribuyente en su patrimonio y que no está directamente relacionada con los ingresos. Podemos señalar a modo de ejemplo, robos, hurtos, destrucción de la propiedad por incendio, terremoto, aluviones y en general cualquier siniestro que dañe los bienes destinados al uso o a la producción o comercialización de habitual del negocio o empresa.

Para que una pérdida pueda ser deducida de la renta bruta, según el SII es necesario que:

Sea una disminución patrimonial efectiva y real experimentada por el

contribuyente, es decir, no se aceptan estimaciones de pérdidas futuras Que se hayan originado en el desarrollo de las actividades del negocio o

empresa Que se acrediten fehacientemente ante el SII Que cumplan con el requisito de ser inevitable u obligatorio

Cumpliéndose los requisitos enunciados precedentemente, los bienes siniestrados podrán ser castigados, llevando a pérdidas el valor de tributario por el cual se encuentren registrados a la fecha del siniestro o la parte proporcional de dicho valor, si la destrucción fuere sólo parcial, siendo procedente esta rebaja aún cuando existan seguros comprometidos. Téngase en cuanta que el artículo 17 N°1 Inciso 2° de la LIR considera tributable “la indemnización del daño emergente en el caso de bienes incorporados al giro de un negocio, empresa o actividad, cuyas rentas efectivas deban tributar con el impuesto de la Primera Categoría, sin perjuicio de la deducción como gasto de dicho daño emergente”



1. PERDIDAS DEDUCIBLES

A modo de ejemplo, nos encontramos con las siguientes: Pérdidas de existencias originadas producto del terremoto de

febrero de 2010, respecto a las cuales el SII estableció el procedimiento para su acreditación, mediante la Circular N°23 de 2010. Instrucción que en lo relevante establece lo siguiente:

Los contribuyentes que deban declarar su renta efectiva y que sufran daños o pérdidas de existencias o inventarios como consecuencia de la catástrofe señalada y se encuentren ubicados dentro de las “zonas afectadas por la catástrofe”, deberán acreditar las pérdidas de existencias, cuando este Servicio así lo requiera, aportando los siguientes antecedentes de respaldo:

i. Cuando el contribuyente sólo haya perdido sus mercaderías o

existencias, conservando sus libros, registros y documentos de respaldo, deberán obligatoriamente aportarse:

Libros de contabilidad y otros libros o registros exigidos por

este Servicio, con sus anotaciones al día; Control de existencias o inventarios, conforme a la

Resolución Ex. Nº985, de 24 de septiembre de 1975, cuando corresponda;

Documentos tributarios de respaldo autorizados por el Servicio y que sirvieron de base para documentar sus operaciones comerciales, tanto recibidos, como emitidos.

ii. Para acreditar el hecho de la pérdida, este Servicio aceptará,

entro otros, los siguientes antecedentes:

Fotografías, registros, grabaciones, recortes de prensa y otros que permitan establecer o acreditarla;

Informes y/o certificaciones de instituciones tales como: Cuerpos de Bomberos de Chile, Ejército de Chile, Armada de Chile, Carabineros de Chile, Policía de Investigaciones de Chile (PDI), Servicio Agrícola y Ganadero (SAG), Corporación Nacional Forestal (CONAF), Compañías de Seguros, Municipalidades, Gobiernos Regionales o Provinciales, Oficina Nacional de Emergencias (ONEMI) Bancos o Instituciones Financieras, Servicio Nacional de Aduanas (SNA) o Gobernaciones Marítimas.



El SII en mérito de los antecedentes aportados calificará los antecedentes presentados para los fines de la aceptación del gasto por concepto de pérdidas de existencias.

Indemnización del daño emergente de bienes del activo fijo

El artículo 17º, Nº 1, considera rentas las indemnizaciones del daño emergente que provengan de bienes incorporados al giro de un negocio, empresa o actividad cuyas rentas deban tributar con el impuesto de Primera Categoría. Sin embargo, la misma disposición citada permite hacer deducción del daño emergente ocasionado en calidad de gasto.

De tal forma, el valor de la indemnización del daño emergente de los bienes del activo inmovilizado constituye renta afecta al impuesto de Primera Categoría en la parte que exceda su valor tributario a la fecha de la ocurrencia del siniestro, en caso de pérdida total; y en el evento de siniestro menor, a prorrata entre dicho valor y el de los daños.

Pérdida de valor de las acciones emitidas por una sociedad

declarada en quiebra

Procede reconocer la pérdida de valor de los referidos títulos una vez que se liquide definitivamente la sociedad emisora en quiebra, lo cual se verificará para fines tributarios con el correspondiente certificado de Término de Giro emitido por el SII, puesto que al extinguirse la persona jurídica creadora de los títulos, estos dejan de tener valor económico, ya que desaparece legalmente la entidad cuyo capital representaban.

2. PERDIDAS NO DEDUCIBLES

Pérdidas sufridas con motivo de la demolición de un inmueble con

la finalidad de construir uno nuevo

Respecto a esta materia el SII ha instruido que el valor de las construcciones demolidas debe considerarse formando parte del costo de las nuevas construcciones.

La pérdida obtenida en la venta de un automóvil (Gasto rechazado,

según Jurisprudencia Judicial N°33983 de 2006)

Pérdida obtenida en bienes sujetos a régimen tributario distinto del régimen general de tributación, es decir, aquellas provenientes de ingresos exentos de Primera Categoría o de ingresos no constitutivos de de renta.



En caso de “fusión impropia”, entendiéndose esta como la reunión en manos de un solo accionista o socio de la totalidad de las acciones o derechos sociales de una sociedad, motivo por el cual la sociedad emisora de los títulos resulta disuelta, incorporándose al patrimonio del accionista el patrimonio de dicha sociedad.

En virtud de lo anterior, el referido accionista o socio debe incorporar a su patrimonio todos los activos y pasivos de la sociedad disuelta y dar de baja la inversión en acciones o derechos sociales que mantenía en sus registros.

La diferencia positiva entre el precio pagado por las acciones o derechos sociales y el capital propio tributario de la sociedad disuelta (activos y pasivos), en opinión del SII, no podrá cargarse a resultados del ejercicio en que ocurre la fusión impropia, sino que debe distribuirse proporcionalmente entre todos los activos no monetarios traspasados o adquiridos producto de la fusión. En el caso que no existan activos no monetarios, dicha diferencia debe ser amortizada en un plazo de 6 años.

Indemnización por daño emergente y lucro cesante originada en

una conducta ilícita y culpable, que constituye una maniobra desleal, ilegal y antirreglamentaria pagada en virtud de sentencia judicial (Oficio N°355 de 1994) “… si bien el señalado pago puede considerarse obligatorio por haber sido dispuesto por sentencia judicial, no cumple sin embargo el requisito de ser necesario en términos que haya sido menester incurrir en él para obtener la renta, toda vez que en la especie se trata de un desembolso que ninguna empresa requiere para producir sus rentas, y que no las produce. Asimismo, no parece procedente admitir que la reparación del daño inferido a terceros pueda transformarse en un beneficio para disminuir la tributación. De otra forma, debe observarse que, según prescribe el artículo 31º de la Ley de la Renta, sólo pueden considerarse pérdidas deducibles de la renta bruta las que se relacionen con el giro del negocio y, precisamente, este giro ha de entenderse que es el que se hace por medios legales y no mediante actos ilícitos cometidos dolosa o culpablemente con resultado de daño a un tercero, de lo que se deriva responsabilidad civil extracontractual por haber existido, además, relación de causalidad entre el hecho ilícito y el perjuicio ocasionado, como queda de manifiesto en las motivaciones del fallo judicial respectivo.”



(ii) PÉRDIDAS TRIBUTARIAS DE ARRASTRE:

“Podrán, asimismo, deducirse las pérdidas de ejercicios anteriores, siempre que concurran los requisitos del inciso precedente. Para estos efectos, las pérdidas del ejercicio deberán imputarse a las utilidades no retiradas o distribuidas, y a las obtenidas en el ejercicio siguiente a aquel en que se produzcan dichas pérdidas, y si las utilidades referidas no fuesen suficientes para absorberlas, la diferencia deberá imputarse al ejercicio inmediatamente siguiente y así sucesivamente. En el caso que las pérdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas, el impuesto de primera categoría pagado sobre dichas utilidades se considerará como pago provisional en aquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida, y se le aplicarán las normas de reajustabilidad, imputación o devolución que señalan los artículos 93 a 97 de la presente ley. Las pérdidas se determinarán aplicando a los resultados del balance las normas relativas a la determinación de la renta líquida imponible contenidas en este párrafo y su monto se reajustará, cuando deba imputarse a los años siguientes, de acuerdo con el porcentaje de variación experimentada por el Índice de Precios al Consumidor en el período comprendido entre el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio comercial en que se generaron las pérdidas y el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio en que proceda su deducción. Con todo, las sociedades con pérdidas que en el ejercicio hubieren sufrido cambio en la propiedad de los derechos sociales, acciones o del derecho a participación en sus utilidades, no podrán deducir las pérdidas generadas antes del cambio de propiedad de los ingresos percibidos o devengados con posterioridad a dicho cambio. Ello siempre que, además, con motivo del cambio señalado o en los doce meses anteriores o posteriores a él la sociedad haya cambiado de giro o ampliado el original a uno distinto, salvo que mantenga su giro principal, o bien al momento del cambio indicado en primer término, no cuente con bienes de capital u otros activos propios de su giro de una magnitud que permita el desarrollo de su actividad o de un valor proporcional al de adquisición de los derechos o acciones, o pase a obtener solamente ingresos por participación, sea como socio o accionista, en otras sociedades o por reinversión de utilidades. Para este efecto, se entenderá que se produce cambio de la propiedad en el ejercicio cuando los nuevos socios o accionistas adquieran o terminen de adquirir, directa o indirectamente, a través de sociedades relacionadas, a lo menos el 50% de los derechos sociales, acciones o participaciones. Lo dispuesto en este inciso no se aplicará cuando el cambio de propiedad se efectúe entre empresas relacionadas, en los términos que establece el artículo 100 de la ley Nº 18.045.” Las pérdidas de las empresas son determinadas conforme a las normas generales de la Ley de la Renta, deduciéndose las que provengan de años anteriores.



La ley anteriormente impedía el aprovechamiento de pérdidas de más de cinco ejercicios. Posteriormente, la legislación eliminó la limitación de aprovechamiento de estas pérdidas hacia el futuro. A su vez al permitir el aprovechamiento de las pérdidas tributarias contra utilidades de otras sociedades, la disposición legal reguló la recuperación del impuesto de Primera Categoría pagado por las utilidades. La ley califica el impuesto a recuperar como un pago provisional. Al permitir un uso casi irrestricto de las pérdidas tributarias, la ley creó los incentivos para que los contribuyentes adquieran sociedades con éstas pérdidas con la finalidad de aprovecharlas contra sus ingresos futuros. Por lo anterior se produjo una discusión en que algunos especialistas calificaron erradamente estas adquisiciones como fraude o delito tributario, en vez de apreciar en ellas el uso de medios legales para ahorrar impuestos, esto es, de elusiones tributarias. Finalmente el legislador optó por establecer limitaciones al aprovechamiento de las pérdidas, dirigida a la adquisición de sociedades de papel o cuyo único activo sea esta pérdida.

1. PERDIDAS DEDUCIBLES

Sólo son deducibles las pérdidas sufridas por el propio

contribuyente.

Las sociedades que tienen un cambio de propiedad entre empresas relacionadas, no ven afectada la recuperabilidad de las pérdidas tributarias acumuladas.

En la transformación de sociedades las pérdidas acumuladas pueden

seguir recuperándose.

En caso que las pérdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas registradas en el FUT, el impuesto de Primera Categoría pagado sobre dichas utilidades se considerará como pago provisional en aquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida, y se le aplicarán las normas de reajustabilidad, imputación o devolución que señalan los artículos 93 a 97 de la presente ley.

El Pago Provisional por Utilidades Absorbidas ante la determinación de la renta líquida imponible tiene el tratamiento que se indica, en función de la naturaleza de las utilidades absorbidas:

Utilidades propias:



Constituye un ingreso correspondiente a la recuperación de un gasto o desembolso efectuado anteriormente por la empresa. Sin embargo, no constituye una cantidad tributable a nivel del impuesto de Primera Categoría. Es una utilidad que se debe agregar al FUT sin crédito para los impuestos finales.

Utilidades ajenas

Constituye para sus beneficiarios un incremento de patrimonio que debe formar parte de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría.

2. PERDIDAS NO DEDUCIBLES

Aquellas que no han sido sufridas por el propio contribuyente. Por

ejemplo, aquellas originadas por sociedades absorbidas en caso de fusiones.

Aquellas sobre las cuales aplican las normas sobre cambio en la propiedad (Las sociedades que tienen un cambio de propiedad entre empresas relacionadas, no ven afectada la recuperabilidad de las pérdidas tributarias acumuladas)




“Los créditos incobrables castigados durante el año, siempre que hayan sido contabilizados oportunamente y se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro.

Las provisiones y castigos de los créditos incluidos en la cartera vencida de los bancos e instituciones financieras, de acuerdo a las instrucciones que impartan en conjunto la Superintendencia de Bancos a Instituciones Financieras y el Servicio de Impuestos Internos. Las instrucciones de carácter general que se impartan en virtud del inciso anterior, serán también aplicables a las remisiones de créditos riesgosos que efectúen los bancos y sociedades financieras a sus deudores, en la parte en que se encuentren afectos a provisiones constituidas conforme a la normativa sobre clasificación de la cartera de créditos establecida por la Superintendencia de Bancos a Instituciones Financieras. Las normas generales que se dicten deberán contener, a lo menos, las siguientes condiciones: o Que se trate de créditos clasificados en las dos últimas categorías de riesgo

establecidas para la clasificación de cartera, y o Que el crédito de que se trata haya permanecido en alguna de las categorías

indicadas a lo menos por el período de un año, desde que se haya pronunciado sobre ella la Superintendencia.

Lo dispuesto en este número se aplicará también a los créditos que una institución financiera haya adquirido de otra, siempre que se cumpla con las condiciones antedichas.”

Esta norma regula dos situaciones: la regla general aplicable a todo contribuyente de Primera Categoría y la regla especial aplicable a los bancos e instituciones financieras. La normativa de la banca surgió a propósito de la interpretación del SII de que las condonaciones realizadas por estas instituciones a sus clientes morosos, con el fin de obtener pagos por las deudas castigadas o repactadas, fueron rechazadas como gasto necesario para producir la renta.



En relación con la regla general para aceptar el castigo de deudas incobrables, la ley exige:

Contabilización oportuna Agotamiento prudencial de los medios de cobro

En relación a la forma en que los contribuyentes deben dar cumplimiento a tales requisitos, el SII mediante Circular N°24 de 2008 instruyó lo siguiente:

(a) Contabilización oportuna

La contabilización del castigo de los mencionados créditos, al término del ejercicio, debe efectuarse en forma clara y precisa, esto es, la cuenta de resultado que refleja dicho castigo o la imputación a la cuenta de provisión debe estar respaldada con el comprobante de contabilización que corresponda por cada crédito castigado. Para dar cumplimiento a lo anterior, los contribuyentes que declaren su renta efectiva en la Primera Categoría mediante contabilidad completa, deberán llevar, el “Registro Tributario de Castigo de Deudas Incobrables”, que tendrá el carácter de declaración jurada, deberá constar en formato digital y/o papel, y contener al menos los siguientes datos, para cada Año Tributario:

Individualización, RUT y domicilio del declarante;

Individualización y RUT del cliente o deudor del crédito castigado;

Tipo y fecha de emisión del documento que ampara la operación que dio

origen al crédito que se castiga (factura, boleta, boleta de honorarios, etc.), en los casos que corresponda;

Concepto por el cual se otorgó el crédito (venta de bienes del giro, prestación de servicios, préstamos, etc.);

Tipo y fecha de emisión, suscripción u otorgamiento del documento en que consta o que garantiza el crédito otorgado (letra de cambio, pagaré, cheque, escritura pública, etc.), en los casos que corresponda;

Monto total a que ascendió el crédito otorgado y moneda en que se realizó la operación;

Monto total de créditos castigados por deudor, según registros contables, detallando cuenta contable, número y fecha del comprobante en que se registró el gasto o imputación contable del castigo;

Monto total del crédito castigado conforme a las normas de la Ley de la Renta, detallando los siguientes conceptos: castigos contables de ejercicios anteriores sin acreditación tributaria; castigos acreditados en el ejercicio



(registrados en el ejercicio o ejercicios anteriores), y castigos contables acreditables en ejercicios siguientes;

Motivos del castigo.

(b) Agotamiento prudencial de los medios de cobro

Se estimará que se han agotado prudencialmente los medios de cobro para efectos del castigo, cuando se hayan cumplido las siguientes condiciones o requisitos según los tramos que se indican:

Créditos incobrables cuyo monto por cliente al término del ejercicio no

superen 10 Unidades de Fomento Que se trate de créditos morosos sobre los cuales se hayan ejercido

dentro de los plazos de prescripción en forma uniforme y diligente las acciones o medios necesarios conducentes a obtener el cumplimiento de la obligación;

Que estas acciones o medio sean razonables de acuerdo a la cuantía de la deuda o la relación comercial que se tenga con el deudor;

Acreditar que se han agotado prudencialmente los medios de cobro lo que para este tramo supondrá como mínimo las siguientes acciones copulativas:

i. Llamadas telefónicas; ii. Envío de carta certificada de requerimiento de pago con la

información de la deuda; iii. Remisión de los antecedentes del deudor a alguna institución

que administre bases de datos publicas de deudores morosos, siempre y cuando las leyes así lo permitan o autoricen y en tanto exista la debida correlación.

Haber cesado con el deudor todo tipo de relaciones comerciales,

salvo aquellas que supongan pago al contado.

En el evento que las gestiones de cobranza sean encargadas a una tercera empresa, se deberá contar con un certificado emitido por la empresa mandataria en el que conste que realizadas las gestiones prejudiciales, el crédito no ha podido ser recuperado.

Créditos incobrables cuyo monto al término del ejercicio, por cliente

excede de 10 Unidades de Fomento y no superen las 50 Unidades de Fomento. Dar cumplimiento a los requisitos establecidos para el tramo de

deudas inferiores a 10 UF y además:



Acreditar que las acciones o medio necesarios conducentes a

obtener el cumplimiento de la obligación son razonables de acuerdo a la cuantía de la deuda o la relación comercial que se tenga con el deudor. Para tal efecto el contribuyente deberá acreditar el sistema de cálculo de los gastos que genere la cobranza extrajudicial de los créditos impagos, incluidos los honorarios que corresponda, y las modalidades y procedimientos de dicha cobranza y que estos corresponden a parámetros razonables de mercado.

Acreditar haber ejecutado procedimientos de cobranza extrajudicial de acuerdo a las prácticas corrientes utilizadas en el comercio para la recuperación de la deuda, lo que será evaluado considerando los siguientes aspectos:

i. Política formal de cobranzas en la empresa razonables y

permanentes en el tiempo.

ii. Correspondencia de las políticas con los procedimientos aplicados.

iii. La capacidad de medios y patrimonio de la estructura de

cobranzas interna o externa que permita cumplir las políticas de cobranza.

Créditos incobrables cuyo monto al término del ejercicio, por cliente sea

superior a 50 Unidades de Fomento. Dar cumplimiento a los requisitos establecidos para el tramo de

deudas inferiores a 50 UF

Además de cumplirse los requisitos fijados para el tramo anterior, necesariamente la empresa deberá acreditar haber requerido judicialmente al deudor y realizado las actuaciones procesales propias y razonables del procedimiento judicial de que se trate. Lo anterior será acreditado mediante declaración jurada simple emitida conjuntamente por el abogado patrocinante de la causa y el representante legal de la empresa acreedora.

Esta declaración jurada deberá contar al menos los siguientes datos:

i. Individualización del deudor; ii. Monto de la deuda objeto de acciones judiciales; iii. Individualización de abogado patrocinante y apoderado; iv. Título ejecutivo en que consta la deuda; v. Tribunal que conoció del procedimiento; vi. Rol de la causa; vii. Actuaciones procesales realizadas;



viii. Fecha de notificación de la resolución judicial que ordena el requerimiento de pago del deudor;

ix. Resultado de las gestiones procesales realizadas; x. Firma del representante del contribuyente y del abogado

patrocinante. Además, deberá acreditar la ejecución dentro de los plazos legales

de las garantías recibidas al otorgar el crédito cuando ello fuere pertinente.

Sin perjuicio de lo anterior, en aquellos casos en que el

contribuyente acredite que las acciones judiciales, la prosecución del juicio o la ejecución o liquidación de las garantías no son razonables de acuerdo a la cuantía de la deuda, la relación comercial que se tenga con el deudor o la situación patrimonial del deudor, podrá castigarse la deuda cumplidos los requisitos señalados en el tramo anterior. Para estos efectos, el contribuyente deberá presentar una declaración jurada simple en que se expliquen claramente las razones anteriores y las opiniones de personas que le hayan permitido formar tal convicción.

Para estos efectos la declaración jurada simple deberá contener al menos los siguientes datos:

i. Individualización del deudor; ii. Monto de la deuda objeto de acciones judiciales; iii. Título ejecutivo en que consta la deuda (si procede); iv. Individualización de abogado, asesor o empresa de cobranza

que realizó las gestiones de cobro prejudiciales o judiciales; v. Descripción de las gestiones de cobro realizadas; vi. Exposición clara de las razones que llevan a concluir que las

acciones judiciales realizadas, la prosecución del juicio o la ejecución o liquidación de las garantías, no son razonables;

vii. Firma del representante del contribuyente.




“Una cuota anual de depreciación por los bienes físicos del activo inmovilizado a contar de su utilización en la empresa, calculada sobre el valor neto de los bienes a la fecha del balance respectivo, una vez efectuada la revalorización obligatoria que dispone el artículo 41.

El porcentaje o cuota correspondiente al período de depreciación dirá relación con los años de vida útil que mediante normas generales fije la Dirección y operará sobre el valor neto total del bien. No obstante, el contribuyente podrá aplicar una depreciación acelerada, entendiéndose por tal aquella que resulte de fijar a los bienes físicos del activo inmovilizado adquiridos nuevos o internados, una vida útil equivalente a un tercio de la fijada por la Dirección o Dirección Regional. No podrán acogerse al régimen de depreciación acelerada los bienes nuevos o internados cuyo plazo de vida útil total fijada por la Dirección o Dirección Regional sea inferior a tres años. Los contribuyentes podrán en cualquiera oportunidad abandonar el régimen de depreciación acelerada, volviendo así definitivamente al régimen normal de depreciaciones a que se refiere este número. Al término del plazo de depreciación del bien, éste deberá registrarse en la contabilidad por un valor equivalente a un peso, valor que no quedará sometido a las normas del artículo 41, y que deberá permanecer en los registros contables hasta la eliminación total del bien motivada por la venta, castigo, retiro u otra causa. Tratándose de bienes que se han hecho inservibles para la empresa antes del término del plazo de depreciación que se les haya asignado, podrá aumentarse al doble la depreciación correspondiente.

En todo caso, cuando se aplique el régimen de depreciación acelerada, sólo se considerará para los efectos de lo dispuesto en el artículo 14, la depreciación normal que corresponde al total de los años de vida útil del bien. La diferencia que resulte en el ejercicio respectivo entre la depreciación acelerada y la depreciación normal, sólo podrá deducirse como gasto para los efectos de primera categoría.

La Dirección Regional, en cada caso particular, a petición del contribuyente o del Comité de Inversiones Extranjeras, podrá modificar el régimen de depreciación de los bienes cuando los antecedentes así lo hagan aconsejable.

Para los efectos de esta ley no se admitirán depreciaciones por agotamiento de las sustancias naturales contenidas en la propiedad minera, sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso primero del artículo 30.”

CONCEPTOS A CONSIDERAR:

Bienes sujetos a depreciación

La depreciación podrá aplicarse únicamente sobre los bienes físicos del activo inmovilizado.



Periodo a partir del cual puede reconocerse gasto por depreciación:

A contar de la fecha que entren en uso en la empresa, es decir, no podrán depreciarse, aquellos bienes físicos incorporados a la empresa pero que aún no se encuentran en funciones, como por ejemplo las maquinarias durante el período de montaje o instalación, los bienes físicos importados durante el tiempo del traslado, etc.

Valor sujeto a la depreciación:

El monto de la depreciación debe calcularse sobre el valor neto total de los bienes físicos del activo inmovilizado.

Bienes que completen su vida útil:

Los bienes físicos del activo inmovilizado al momento en que completen su vida útil y, consecuentemente, hayan sido totalmente depreciados, se registrarán en la contabilidad por un monto fijo equivalente a un peso ($ 1), valor que no quedará sometido a la revalorización del Art. 41º y deberá permanecer en los registros contables hasta la eliminación total del bien motivado por la venta, castigo, retiro u otra causa. Este valor de $ 1 tiene como única finalidad poder identificar cada bien dentro de los inventarios y balances de la respectiva empresa. El valor de $1 asignado a cada bien que haya completado su vida útil no formará parte del Capital Propio de la empresa.

Bienes inservibles antes de completar su vida útil:

La norma sobre deducción de depreciaciones para los fines de establecer la renta líquida de Primera Categoría, otorga una depreciación aumentada al doble para los casos de bienes utilizados en la empresa que se han hecho "inservibles" antes del término de su "vida útil", como ocurre en el caso de la obsolescencia. Por ejemplo, si la duración del bien corresponde fijarla en 20 años, y éste ha sido reemplazado por otro más nuevo y moderno al 12º, a partir del año siguiente la depreciación podrá optativamente fijarse en la que resulte de aplicar la vida útil restante de 8 años reducida a la mitad, esto es, considerando una vida restante de 4 años para estos efectos. Conceptualmente, un bien es calificado de inservible cuando queda obsoleto por una causa distinta a su destrucción. Cobra importancia deslindar el concepto de "inservible", del concepto de la "destrucción" que puedan sufrir los bienes, por cuanto en este último caso procede efectuar su castigo con cargo a los resultados del ejercicio en que ocurra el siniestro o causa que la origine.



DEPRECIACIÓN ACELERADA REQUISTOS COPULATIVOS PARA ACOGERSE A DEPRECIACIÓN

ACELERADA:

Que la vida útil del bien respectivo, sea igual o superior a 3 años, según los años de vida útil fijados por el SII mediante Resolución N°43 del año 2002.

Que se trate de bienes nuevos cuya adquisición, inversión,

internación, construcción, edificación o incorporación al activo inmovilizado de la empresa, se efectúe a contar del 1º de junio de 1977.

La condición de “nuevos” que se exige para los bienes del activo fijo que deseen acogerse a las normas sobre depreciaciones aceleradas, no rige para los bienes que adquiera en el extranjero el contribuyente. A modo de ejemplo, podemos indicar el caso de una sociedad que producto de una fusión recibe bienes del activo fijo provenientes de la sociedad disuelta acogidos al régimen de depreciación acelerada. En este caso, dichos bienes deben volver al régimen de depreciación normal, por cuanto, pierden la calidad de nuevos.

INCORPORACIÓN O RETIRO DEL RÉGIMEN DE DEPRECIACIONES

ACELERADAS:

Tratándose de bienes cuya inversión, adquisición o internación se haya producido a contar del 1º de Junio de 1977, la incorporación al sistema de depreciación acelerada podrá efectuarse en la oportunidad y tiempo que determine el contribuyente. Es decir, ello podrá ocurrir desde el año en que entre en funciones o una vez transcurridos uno o más años de vida útil. En este último caso, será la vida útil que reste al bien en el ejercicio comercial a partir del cual se someterá a la depreciación acelerada la que se reducirá a un tercio, sin importar que el referido saldo de vida útil sea inferior a 3 años, siempre y cuando el plazo total de duración fijado por la Dirección o Dirección Regional sea igual o superior a 3 años. A su vez, el contribuyente podrá suspender la depreciación acelerada de uno o más de sus bienes, incorporándolos así definitivamente y por el lapso de vida útil que le reste al bien, al régimen normal de depreciación fijado por el SII. Al abandonar el régimen de depreciación el valor neto de libros del bien vigente al inicio del ejercicio en el cual se incorpora al régimen normal, se depreciará en los años de vida útil restantes a dicha fecha.



Para los fines antes indicados se considerará que por cada año en que el bien estuvo sometido al régimen acelerado, transcurrieron 3 años de vida útil normal; es decir para establecer la vida útil restante no se rebajará el número de ejercicios comerciales en que operó el régimen especial, sino que el número de años computados aceleradamente para la depreciación. Por ejemplo, si se trata de un bien cuya duración normal es de 20 años y la depreciación acelerada operó en dos ejercicios comerciales, quiere decir que al abandonar este régimen especial le restan al bien 14 años de vida útil normal.

RESTRICCIÓN DEL BENEFICIO POR DEPRECIACIÓN ACELERADA

Cuando los contribuyentes apliquen la depreciación acelerada a sus bienes físicos del activo inmovilizado, para los efectos del régimen de tributación a base de retiros o distribuciones contenido en el artículo 14 de la Ley de la Renta, sólo se considerará la depreciación normal que se determine en relación al total de los años de vida útil fijado por el Servicio para dichos bienes o la vida útil restante que le queden si se tratan de bienes que ya han sido utilizados en la empresa, que cumplan con las condiciones para acogerse a dicho sistema de depreciación acelerada. Ahora bien, la diferencia que resulte en el ejercicio comercial respectivo entre la depreciación acelerada y normal aplicada por el contribuyente, sólo se podrá deducir como gasto para los efectos de la determinación de la base imponible del impuesto de Primera Categoría, no así para los fines del sistema de tributación a base de retiros o distribuciones contenido en el artículo 14 de la Ley de la Renta, respecto del cual siempre deberá considerarse el sistema de depreciación normal. De esta forma, cuando se aplique el régimen de depreciación acelerada, en la práctica debería procederse de la siguiente manera y con los efectos tributarios que se indican en cada caso:

Se determinará la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría,

deduciendo la depreciación acelerada;

En el Registro FUT, deberán hacerse las siguientes anotaciones, teniendo en cuenta que la ley dispone que cuando se aplique el régimen de depreciación acelerada, sólo se considerará la depreciación normal para los efectos de lo dispuesto en el artículo 14:

i. Se anotará la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría,

siendo la misma que se determinaba antes del cambio legal en análisis;

ii. La diferencia entre la depreciación normal y la acelerada del mismo ejercicio y de los mismos bienes, se agregará al FUT en una columna separada, sin derecho a crédito en el Impuesto Global Complementario o Adicional;



iii. Se rebajará de la suma anterior la cantidad que correspondan a

la depreciación normal, después que termine de aplicarse la depreciación acelerada a los bienes, siempre que las primeras no se hayan retirado o distribuido.

Cuando se efectúen retiros o distribuciones con cargo a la diferencia

indicada en este punto, dichos repartos quedarán afectos a los impuestos Global Complementario o Adicional, según proceda, sin derecho al crédito por impuesto de Primera Categoría a que se refieren los artículos 56 N° 3 y 63 de la Ley de la Renta y sin efectuar los incrementos que disponen los incisos finales de los artículos 54 N° 1 y 62 de la ley precitada; ya que la referida partida agregada al FUT por concepto de depreciación acelerada no ha sido gravada con el impuesto de Primera Categoría.

No obstante, como la ley dispone expresamente que cuando se aplique el régimen de depreciación acelerada en la Primera Categoría, la depreciación normal pasa a ser obligatoriamente un procedimiento simultáneo, para la determinación de las rentas retiradas o distribuidas del FUT, es factible concluir que se está frente a dos normas complementarias de aplicación conjunta, que tienen por objeto permitir al contribuyente conocer el resultado de la comparación entre ellas para acceder el crédito fiscal imputable a los impuestos finales Global Complementario o Adicional.

De este modo, si existen rentas de las señaladas anteriormente (diferencia entre depreciación normal y acelerada) y, separadamente, otras rentas con derecho a crédito, podrán imputarse a éstas últimas los retiros o distribuciones, en el orden dispuesto en el artículo 14, Letra A), número 3°, letra d) de la ley del ramo. Si estas utilidades no existieren, los retiros o distribuciones obviamente sólo podrán corresponder a las rentas originadas por la diferencia entre depreciación acelerada y normal, sin derecho a crédito.

Las empresas afectadas con la norma legal que se comenta, deberán

mantener registrado en sus libros contables todo el procedimiento de la depreciación tanto la acelerada como la normal, de cada bien del activo inmovilizado, y la diferencia que se determine de la comparación de ambas partidas.


“Sueldos, salarios y otras remuneraciones pagados o adeudados por la prestación de servicios personales, incluso las gratificaciones legales y contractuales, y, asimismo, toda cantidad por concepto de gastos de representación. Las participaciones y gratificaciones voluntarias que se otorguen a empleados y obreros se aceptarán como gasto cuando se paguen o abonen en cuenta y siempre



que ellas sean repartidas a cada empleado y obrero en proporción a los sueldos y salarios pagados durante el ejercicio, así como en relación a la antigüedad, cargas de familia u otras normas de carácter general y uniforme aplicables a todos los empleados o a todos los obreros de la empresa. Tratándose de personas que por cualquiera circunstancia personal o por la importancia de su haber en la empresa, cualquiera sea la condición jurídica de ésta, hayan podido influir, a juicio de la Dirección Regional, en la fijación de sus remuneraciones, éstas sólo se aceptarán como gasto en la parte que, según el Servicio, sean razonablemente proporcionadas a la importancia de la empresa, a las rentas declaradas, a los servicios prestados y a la rentabilidad del capital, sin perjuicio de los impuestos que procedan respecto de quienes perciban tales pagos. No obstante, se aceptará como gasto la remuneración del socio de sociedades de personas y socio gestor de sociedades en comandita por acciones, y las que se asigne el empresario individual, que efectiva y permanentemente trabajen en el negocio o empresa, hasta por el monto que hubiera estado afecto a cotizaciones previsionales obligatorias. En todo caso dichas remuneraciones se considerarán rentas del artículo 42, número 1. Las remuneraciones por servicios prestados en el extranjero se aceptarán también como gastos, siempre que se acrediten con documentos fehacientes y sean, a juicio de la Dirección Regional, por su monto y naturaleza, necesarias y convenientes para producir la renta en Chile.”

PUNTOS DE INTERES:

Oportunidad en la cual se deducen los gastos por remuneraciones

Toda remuneración por servicios personales de los trabajadores que signifique para la empresa incurrir efectivamente en un gasto, se encuentre éste pagado o pendiente de pago al término del ejercicio, constituye un gasto deducible para los fines tributarios; sin perjuicio de las atribuciones que tiene el Servicio para regular su cuantía o rechazarlas como gasto por estimarlas innecesarias para producir la renta.

Al referirse la citada disposición que la rebaja de los gastos opera incluso cuando ellos se encuentren adeudados, debe entenderse que tal circunstancia se materializa desde el instante en que nace para la empresa deudora la obligación de pago, lo cual es con total independencia de la fecha u oportunidad en que el acreedor, en este caso, el trabajador, pueda exigir el cumplimiento de la obligación.

Del libro de remuneraciones

El artículo 62º del Código del Trabajo dispone que el empleador está obligado a llevar un libro de remuneraciones cuando cuenta con cinco o más trabajadores. Asimismo, dispone que el libro en cuestión debe ser



timbrado por el Servicio de Impuestos Internos y sólo las remuneraciones que en él figuren pueden considerase como gastos por remuneraciones en la contabilidad de la empresa. La norma indicada en el párrafo anterior, complementa los requisitos exigidos por el artículo 31º de la Ley de la Renta para aceptar los gastos por remuneraciones. Sin embrago, es preciso reiterar la situación especial de las remuneraciones adeudadas por la empresa a sus trabajadores a la fecha del balance y cuya anotación en el Libro Auxiliar de Remuneraciones queda pendiente hasta que ellas se paguen. En consecuencia, las remuneraciones adeudadas a los trabajadores se aceptan como gasto siempre que cumplan los requisitos exigidos por el artículo 31º de la Ley de la Renta, aun cuando no se encuentren registradas en el Libro Auxiliar de Remuneraciones a la fecha del balance, por no haberse pagado éstas, pero bajo la condición que aparezcan anotadas en dicho libro auxiliar a la fecha en que se produzca su pago efectivo.

Gratificaciones legales y contractuales

Las gratificaciones legales, esto es, las que obligatoriamente deban pagarse en virtud de una disposición legal, como aquellas de carácter contractual, que nacen en virtud de convenios colectivos, actas de avenimiento o contrato individual, constituyen un gasto necesario del ejercicio a que correspondan las remuneraciones o utilidad que ha servido de base para su cálculo, según sea el caso. En aquellas situaciones en que de acuerdo a contratos suscritos con sus trabajadores una empresa se obligue a pagar una gratificación, incluso cuando la gestión comercial dé como resultado una pérdida, el trabajador devenga un beneficio a su favor que conlleva para la empresa una obligación de pago que gravitará como gasto en el mismo ejercicio y, consecuencialmente, aumentará la pérdida de éste para los efectos tributarios.

Gratificaciones y participaciones voluntarias

Son aquellas que no nacen de una ley, convenio, acta de avenimiento o contrato individual o colectivo, de tal modo que su origen se encuentra en una actitud unilateral de la empresa, sin que medie por ello obligación legal o contractual que la obligue al pago. Respecto de esta materia el número 6 del artículo 31º expresa claramente que las participaciones y gratificaciones voluntarias gravitan como gasto en el ejercicio en que se paguen efectivamente o en el que se contabilicen a favor de los trabajadores en forma nominada, esto es, individualizando a los beneficiarios. Por otra parte, para la aceptación como gasto es



necesario que éstas cumplan con los demás requisitos que en el mismo número 6 se señalan, como ser que ellas sean repartidas a cada empleado y obrero en proporción a los sueldos y salarios pagados durante el ejercicio, así como en relación a la antigüedad, cargas de familia u otras normas de carácter general y uniforme aplicables a todos los empleados o a todos los obreros de la empresa.

Provisión de vacaciones o de feriado

El feriado o vacaciones de los trabajadores consiste en el derecho que tiene todo empleado u obrero que haya servido un tiempo determinado en una empresa, a gozar de un número de días de descanso, o, lo que es lo mismo, a no laborar sin perjuicio de percibir las remuneraciones de igual manera que si hubiera trabajado. La jurisprudencia de los tribunales ha sido unánime en cuanto a señalar que el feriado no es compensable en dinero, salvo que el trabajador deje de pertenecer a la empresa por cualquier circunstancia, esto es, si el término del contrato es por despido o retiro voluntario. En tal evento, dicho pago constituye una indemnización ante la imposibilidad material de hacer uso del feriado anual por término del contrato de trabajo. Sólo cabe considerar el feriado como un tiempo en que no se trabaja, lo que naturalmente incidirá en un mayor costo de producir, vender, distribuir o administrar la empresa; pero este mayor costo gravitará precisamente en el período en que el empleado u obrero haga uso de su feriado y no en el período anterior. La circunstancia de que el período de trabajo que deben cumplir empleados y obreros para tener derecho al feriado, se haya cumplido total o parcialmente en ejercicios comerciales anteriores de aquellos en que se haga uso del descanso, no significa que el derecho a feriado o vacaciones pueda considerarse como gasto correspondiente a esos ejercicios anteriores.

Sueldo empresarial

Las empresas unipersonales, las sociedades de personas y sociedades en comandita por acciones (respecto de los socios gestores), podrán rebajar como gasto para los fines de la determinación de la renta líquida de Primera Categoría, las remuneraciones que se asigne el empresario individual y aquellas pagadas a los socios de las sociedades antes referidas por concepto de «sueldo empresarial o patronal», siempre y cuando respecto de tales remuneraciones se cumplan con los siguientes requisitos y condiciones copulativas:

a. Que el empresario individual y los socios de las sociedades respectivas

trabajen en forma efectiva y permanentemente en el negocio o



empresa. En virtud de esta condición, la mencionada rebaja se entenderá que se podrá invocar respecto de una sola empresa o sociedad, por uno o varios socios, en atención a que la norma exige permanencia en el trabajo en el negocio o empresa;

b. La mencionada rebaja procederá sólo hasta el monto en que las remuneraciones asignadas queden afectas a cotizaciones previsionales obligatorias. De acuerdo a lo dispuesto por el decreto ley Nº 3.500 de 1980, tales cotizaciones obligatorias establecidas deben efectuarse sobre una renta imponible mensual máxima de 64,7 UF vigentes al último día del mes de la remuneración.

c. Que las citadas remuneraciones queden sujetas al impuesto único de Segunda Categoría, conforme a las normas generales que regulan este tributo, y

d. Que las remuneraciones y el impuesto único de Segunda Categoría que les afecta, se contabilicen debidamente en los períodos a que corresponden dichos conceptos, identificando a sus beneficiarios.

Las remuneraciones por concepto de sueldo patronal asignadas al cónyuge de uno de los socios que al mismo tiempo tenga la calidad de socio de la empresa, se aceptarán como gasto de la sociedad bajo las mismas condiciones y requisitos exigibles a cualquiera de los citados socios, toda vez que en la especie no es aplicable la norma contenida en la letra b) del Nº 1 del artículo 33º de la Ley de la Renta, que impide rebajar como gasto las remuneraciones pagadas al cónyuge, en atención a que en la procedencia del sueldo patronal no se hace ninguna excepción en este sentido.

De acuerdo a lo anterior, se excluyen de la deducción en comento las siguientes remuneraciones:

i. Las asignadas o pagadas como sueldo empresarial, por aquella

parte que excedan del límite de 64,7 UF antes indicado, monto máximo hasta el cual se efectúan las cotizaciones previsionales obligatorias, y,

ii. Las que se paguen a las citadas personas en razón de otros

servicios personales prestados a las respectivas empresas o sociedades de que son sus propietarios o dueños, sea o no en virtud de contrato, y cualquiera sea la denominación jurídica que las partes les den a las sumas pagadas. El exceso de remuneración o la remuneración completa, según el caso, se considerarán como gastos rechazados conforme a las normas del artículo 33º Nº 1 de la ley.



Indemnizaciones por años de servicios

Las indemnizaciones por años de servicios deberán ser rebajadas como gasto en los ejercicios comerciales en que se devenguen o generen, aun cuando su pago no sea exigible a la fecha del balance respectivo por no haber ocurrido el retiro o despido de los trabajadores a beneficiarse con dicha indemnización. Para que este gasto se estime adeudado por la empresa, se hace imperativa la existencia de una obligación de pago posterior. La provisión para el pago de la indemnización por años de servicios, por lo tanto, significará un gasto adeudado siempre que para la empresa constituya una obligación el pago de esa indemnización (indemnización por años de servicios pactada a todo evento), solamente condicionada en cuanto a su exigibilidad a la cesación de los servicios del trabajador, de tal modo que exista, correlativamente y de parte de los trabajadores, el derecho a percibirla.



(7) Art. 31° N°6 bis de la LIR:

“Las becas de estudio que se paguen a los hijos de los trabajadores de la empresa, siempre que ellas sean otorgadas con relación a las cargas de familia u otras normas de carácter general y uniforme aplicables a todos los trabajadores de la empresa. En todo caso, el monto de la beca por cada hijo, no podrá ser superior en el ejercicio hasta la cantidad equivalente a una y media unidad tributaria anual, salvo que el beneficio corresponda a una beca para estudiar en un establecimiento de educación superior y se pacte en un contrato o convenio colectivo de trabajo, caso en el cual este límite será de hasta un monto equivalente a cinco y media unidades tributarias anuales.”

REQUISITOS:

1. Las becas de estudio que las empresas otorguen a los hijos de sus

trabajadores, se aceptarán como un gasto necesario para producir la renta, siempre y cuando los requisitos para acceder a ellas lleven implícito el concepto de la universalidad, entendiéndose por éste, según la propia norma legal que se analiza, que sean concedidas en relación a las cargas de familia de los trabajadores u otras normas de carácter general y uniforme aplicables a todos los trabajadores de la empresa, cualquiera que sea el tipo de establecimiento educacional donde los hijos de los trabajadores cursen sus estudios.

2. Tales beneficios se aceptarán como gasto necesario para producir la

renta de la empresa, bajo su pago efectivo o adeudado, cuando dichas cantidades se otorguen conforme a pautas o normas de carácter general aplicables en forma uniforme que beneficien a todos los trabajadores de la empresa.

3. Cuando se trate de empresas que tengan o celebren contratos colectivos

de trabajo o convenios colectivos con todos sus trabajadores, éstos se considerarán un antecedente importante para entender acreditado el cumplimiento de las normas o pautas señaladas en la letra b) precedente, en los términos que se establezcan en dichos documentos para el otorgamiento del beneficio por concepto de beca de estudio, ya que se estima que en tales casos el referido beneficio es accesible a todos los trabajadores de la empresa.

TOPES:

1. El límite máximo anual será de una y media UTA, vigente en el mes de

diciembre de cada año, por cada hijo que no estudie en un establecimiento de educación superior. Es decir, que estudie en las siguientes instituciones:



Establecimientos de educación básica (no comprende jardines infantiles),

Establecimientos media o técnico-profesional

2. El límite máximo anual por cada hijo será de cinco y media UTA, vigente en el mes de diciembre de cada año, por cada hijo que estudie en un establecimiento de educación superior. Es decir, que estudie en las siguientes instituciones:

Universidades e Institutos Profesionales Estatales, Universidades e Institutos Profesionales Privadas reconocidas por el

Estado, Centros de Formación Técnica

Situación tributaria de las becas que no cumplan con los requisitos antes señalados Las becas de estudio que no cumplan con las condiciones señaladas, constituirán un gasto rechazado afecto a la tributación dispuesta por el artículo 33 Nº 1 de la Ley de la Renta.




“Las donaciones efectuadas cuyo único fin sea la realización de programas de instrucción básica o media gratuitas, técnica, profesional o universitaria en el país, ya sean privados o fiscales, sólo en cuanto no excedan del 2.0% de la renta líquida imponible de la empresa o del 1,6%oo del capital propio de la empresa al término del correspondiente ejercicio. Esta disposición no será aplicada a las empresas afectas a la ley Nº 16.624. Lo dispuesto en el inciso anterior se aplicará también a las donaciones que se hagan a los Cuerpos de Bomberos de la República, Fondo de Solidaridad Nacional, Fondo de Abastecimiento y Equipamiento Comunitario, Servicio Nacional de Menores y a los Comités Habitacionales Comunales. Las donaciones a que se refiere este número no requerirán del trámite de la insinuación y estarán exentas de toda clase de impuestos”.

PUNTOS DE INTERES:

1. TIPO DE DONACIÓN:

En dinero, especies o cualquier otro valor.

2. DONATARIO:

Programas de instrucción privados o fiscales

i. Básica o media gratuitas ii. Técnica, profesional o universitaria

Cuerpos de Bomberos de la República, Fondo de Solidaridad Nacional, Fondo de Abastecimiento y Equipamiento Comunitario, Servicio Nacional de Menores y Comités Habitacionales Comunales

3. TOPE:

Las donaciones efectuadas se aceptan como gasto hasta el 2% de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría, rebajando previamente como gasto la donación realizada, o hasta el 1,6% del Capital Propio Tributario de la empresa donante determinado al término del ejercicio (el tope mayor).

4. LÍMITE GLOBAL ABSOLUTO DE LAS DONACIONES CON BENEFICIOS

TRIBUTARIOS:

De acuerdo con lo dispuesto por el N° 3, del artículo 1°, de la Ley 19.885, en concordancia con el artículo 10 del mismo texto legal, la



parte de las donaciones susceptibles de acogerse a los beneficios tributarios, es aquella que cumpla con los requisitos establecidos en la ley y que se encuentren dentro del LGA equivalente como máximo al 5% de la Renta Líquida Imponible (RLI) del Impuesto de Primera Categoría del donante. Dicho límite se aplicará ya sea que el o los beneficios tributarios consistan en un crédito contra el Impuesto de Primera Categoría, o bien en la posibilidad de deducir como gasto la donación. Para los fines de la determinación del referido límite, se debe considerar el conjunto de las donaciones efectuadas por los contribuyentes del Impuesto de Primera Categoría, acogidas a las siguientes normas:

Artículo 2° de la Ley 19.885 (Donaciones con fines sociales) Artículo 69 de la Ley 18.681 (Universitarias) Artículo 8° de la Ley 18.985 (Culturales) Artículo 3° de la Ley 19.247 (Educacionales) Ley 19.712 (Deportivas) Artículo 46 del Decreto Ley 3.063 (Municipales) Decreto Ley 45 (al Estado o al Comité de Navidad para la

recuperación económica del país o destinadas a ayudar a las personas que sufran daños económicos por catástrofes que sufra el país por fenómenos de la naturaleza )

Artículo 46 de la Ley 18.899 (Fundación Teresa de Los Andes) N° 7 del artículo 31° de la LIR (señalada anteriormente)

5. SITUACIÓN DE LAS DONACIONES EFECTUADAS SOBRE EL LGA DEL 5%

Dicho exceso constituye un gasto rechazado de aquellos a que se refiere el N° 1, del artículo 33, de la LIR , afectos por tanto a la tributación dispuesta para dichas partidas por el artículo 21 de la Ley citada, según sea la calidad jurídica de la empresa donante. Cabe señalar que en este caso, vale decir, si el contribuyente donante se encuentra en situación de pérdida tributaria, igual podrá deducir, pero sólo como gasto, las donaciones irrevocables de largo plazo (donaciones sociales), rebaja que sólo podrá hacerse hasta por el límite máximo del 1,6 por mil de su capital propio o de 14.000 UTM.




“Los reajustes y diferencias de cambio provenientes de créditos o préstamos destinados al giro del negocio o empresa, incluso los originados en la adquisición de bienes del activo inmovilizado y realizable.”

GASTOS DEDUCIBLES:

Los reajustes y diferencias de cambios provenientes de créditos o préstamos destinados al giro del negocio, incluso los originados en la adquisición de bienes del activo inmovilizado o realizable.

Tratándose de sociedades autorizadas por el SII para llevar contabilidad en moneda extranjera, no se aplican las normas de corrección monetaria establecidas en el Art. 41° de la LIR. Sin perjuicio de ello, si tales contribuyentes registran activos o pasivos en una moneda distinta a la moneda en la cual llevan su contabilidad, deberán reconocer las diferencias de cambio originadas por tales partidas, en virtud de esta norma.

GASTOS NO DEDUCIBLES:

Los reajustes y diferencias de cambio originadas en la adquisición o

inversión de bienes corporales o incorporales cuyos beneficios no constituyan renta o se eximan del impuesto de Primera Categoría, en virtud de los artículos 17º, 39º, 40º y 107° de la Ley de la Renta

Reajustes devengados en favor del Fisco por mora en el pago de

impuestos y contribuciones.



(10) Art. 31° N°9 de la LIR:

“Los gastos de organización y puesta en marcha, los cuales podrán ser amortizados hasta en un lapso de seis ejercicios comerciales consecutivos contados desde que se generaron dichos gastos o desde el año en que la empresa comience a generar ingresos de su actividad principal, cuando este hecho sea posterior a la fecha en que se originaron los gastos. En el caso de empresas cuyo único giro según la escritura de constitución sea el de desarrollar determinada actividad por un tiempo inferior a seis años no renovable o prorrogable, los gastos de organización y puesta en marcha se podrán amortizar en el número de años que abarque la existencia legal de la empresa.” De lo anterior, se tiene que para la deducción de los gastos de los ingresos brutos, es necesario que además de cumplir con todos los requisitos que exigen las normas legales que las regulan, deben guardar una debida correlación con los ingresos que generan, con el fin de poder imputar en cada periodo tributario la utilidad real y efectiva sobre la cual corresponde cumplir las obligaciones tributarias que establece la ley. Al respecto, la ley ha contemplado un tratamiento especial para los gastos de organización y puesta en marcha, pues si bien generalmente se efectúan con anterioridad a la generación de las rentas y son necesarios para producir la renta de varios ejercicios durante todo el periodo en que se desarrolle la actividad del contribuyente generadora de esa renta; El artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta ha establecido que ellos podrán ser amortizados hasta en un lapso de seis ejercicios comerciales consecutivos contados desde que se generaron dichos gastos o desde el año en que la empresa comience a generar ingresos de su actividad principal, cuando este hecho sea posterior a la fecha en que se originaron los gastos.

Lo anterior significa que las empresas pueden castigar o traspasar a resultado los gastos de organización y puesta en marcha en que hayan incurrido en un solo ejercicio o diferir su amortización en dos, tres, cuatro, cinco y hasta seis ejercicios comerciales consecutivos. Se entiende por GOYPM aquellos desembolsos realizados por los contribuyentes del impuesto a la renta de Primera Categoría con motivo de su constitución, organización o puesta en marcha propiamente tal y que dicen relación con la vida o existencia de la empresa, repercutiendo, por consiguiente, no sólo en la generación de la renta del ejercicio en que ellos se originaron o desembolsaron, sino también en la de los períodos o ejercicios siguientes. A modo de ejemplo, podemos citar los siguientes desembolsos por concepto de gastos de organización y de puesta en marcha:



- Estudios de mercado - Honorarios y gastos legales de constitución - Implementación de nuevos sistemas contables - Estudios preliminares de carácter técnico - Impresión de títulos para acciones - Desembolsos incurridos en reorganizar y fusionar entidades en

funcionamiento - Gastos de propaganda o publicidad, previos a la producción y ventas - Etc.

CONCEPTOS CLAVES:

Plazo de amortización:

Los gastos de organización y puesta en marcha podrán amortizarse en uno, dos o más años, con un máximo de seis ejercicios comerciales consecutivos, a elección del contribuyente. Esto significa que los contribuyentes podrán optar por imputar el monto total de dichos gastos a los resultados del mismo ejercicio en que incurrió en ellos o, en caso contrario, prorratear su amortización en dos, tres, cuatro, cinco y hasta seis períodos comerciales sucesivos.

Periodo de inicio de la amortización:

El plazo de imputación se contará a partir de la fecha en que se generaron dichos gastos o desde el año en que la empresa comience a generar ingresos de su actividad principal, cuando esta última circunstancia sea posterior a la fecha en que se originaron los referidos desembolsos. Sobre este punto, cabe destacar que el plazo de amortización de los referidos gastos deberá contarse comenzando por el año en que la empresa obtenga rentas atribuibles a su actividad principal, y no a partir del año en que la empresa hubiere comenzado a generar ingresos clasificados en la Primera Categoría

. Otras partidas asimiladas por el SII a GOYPM

Los softwares o programas computacionales mandados a

confeccionar a pedido o a medida de la empresa o usuario, de acuerdo a sus propias necesidades, para su uso específico y exclusivo, sin que puedan ser estandarizados para su comercialización, constituyen desembolsos por concepto de servicios de ingeniería o asesorías técnicas. (Oficio N°150 de 1993)

Desembolsos efectuados por concepto de mejoras útiles en inmuebles ajenos (Circular N°53 de 1978)



(11) Art. 31° N°10 de la LIR:

“Los gastos incurridos en la promoción o colocación en el mercado de artículos nuevos fabricados o producidos por el contribuyente, pudiendo el contribuyente prorratearlos hasta en tres ejercicios comerciales consecutivos, contados desde que se generaron dichos gastos.”

PUNTOS DE INTERES:

El plazo de amortización, si se opta por diferirlos en dos o tres años, se

cuenta desde el ejercicio en que se incurrió en tales gastos.

Debe tratarse de gastos deben provenir de un proceso de fabricación o producción de bienes muebles.

CASO: Una empresa inmobiliaria, la cual se dedica al desarrollo de proyectos inmobiliarios (edificios de departamentos habitacionales). Para tales efectos, su cliente encarga la construcción de los edificios a una empresa constructora independiente, mediante un contrato de construcción a suma alzada. Dado lo anterior, la renta de la empresa inmobiliaria proviene de la venta de departamentos. Agrega, que con el objeto de coadyuvar a aumentar y acelerar la venta de departamentos, la empresa inmobiliaria se encuentra estudiando la posibilidad de desarrollar una campaña promocional durante la etapa de construcción de los edificios, es decir, hasta la recepción definitiva de los mismos, consistente en otorgar a los promitentes compradores que suscriban promesas de compraventa durante dicho período, un bono canjeable en dinero equivalente. Dicho bono podrá ser cobrado por el promitente comprador a la empresa inmobiliaria al momento de la suscripción de la compraventa definitiva, debiendo el promitente comprador aplicar dicho dinero, única y exclusivamente al pago del precio de la compraventa definitiva.

La campaña promocional no reúne los requisitos para ser considerado un gasto necesario para producir la renta, ya que no existe un desembolso efectivo al no realizar el contribuyente una adquisición o prestación real, concluyéndose que el referido bono canjeable en dinero a la fecha de la suscripción de la compraventa definitiva del bien, constituye un menor precio de venta de los inmuebles el que se hace efectivo a través de un descuento.



(12) Art. 31° N°11 de la LIR:

“Los gastos incurridos en la investigación científica y tecnológica en interés de la empresa aun cuando no sean necesarios para producir la renta bruta del ejercicio, pudiendo ser deducidos en el mismo ejercicio en que se pagaron o adeudaron o hasta en seis ejercicios comerciales consecutivos.”

ELEMENTOS CLAVES:

El gasto por concepto de investigación es deducible si está vinculado

potencialmente a la renta que se espera producir en el futuro, aun cuando en el futuro éste no se produzca efectivamente.

Tales gastos, a elección del contribuyente, pueden ser amortizados en el mismo ejercicio en que ellas se pagaron o adeudaron, o bien, traspasarse a resultado, en uno, dos, tres, hasta un máximo de seis ejercicios comerciales consecutivos.

Crédito contra el impuesto a la renta de Primera Categoría

Según el artículo 5° de la Ley N°20.241 , los contribuyentes de la primera categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta, (LIR) que declaren su renta efectiva determinada según contabilidad completa, tendrán derecho a un crédito contra el Impuesto de Primera Categoría del ejercicio, equivalente al 35% del total de los pagos en dinero efectuados conforme a los contratos de investigación y desarrollo debidamente certificados por CORFO, aun cuando tales actividades de investigación o desarrollo no se relacionen directamente con su giro. Se entiende por Contrato de Investigación y Desarrollo al contrato de prestación de servicios suscrito entre un contribuyente de aquellos a que se refiere el artículo 5° de la Ley 20.241 y el representante legal de un centro de investigación registrado, o de la persona jurídica patrocinante, según corresponda, ("representante"), que tenga por objeto la realización o ejecución, por parte del centro de investigación, de actividades de investigación o desarrollo, o ambas, conforme ellas se definen en dicha Ley. Una vez certificado, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 3°, este contrato dará derecho a los beneficios tributarios establecidos en esta Ley.



(13) Art. 31° N°12 de la LIR:

“Los pagos que se efectúen al exterior por los conceptos indicados en el inciso primero del artículo 59 de esta ley, hasta por un máximo de 4% de los ingresos por ventas o servicios, del giro, en el respectivo ejercicio.”

ELEMENTOS CLAVES:

Dichos pagos se aceptarán como gasto sólo hasta un monto máximo

equivalente al 4% de los ingresos anuales por venta o servicios del giro ordinario de la empresa, percibidos o devengados durante el ejercicio comercial respectivo, independientemente si dichos desembolsos han incidido o no en el costo de los bienes o servicios que constituyen los ingresos brutos del giro de la empresa.

Las referidas ventas y/o servicios se consideran a su valor nominal, ya que la norma que reglamenta esta deducción no dispone una actualización para la aplicación de dicho límite.

Casos en los cuales no se aplica el límite del 4% antes indicado

Cuando en el ejercicio comercial respectivo, entre el contribuyente y el beneficiario del pago no exista o no haya existido una relación directa o indirecta en el capital, control o administración de uno u otro.

Se entenderá que existe relación directa o indirecta en el capital, control o administración de una u otra empresa cuando se den los presupuestos descritos en los artículos 86 y 87 de la Ley Nº 18.046, y en el artículo 97 de la Ley Nº 18.045, los cuales el SII hace extensivos también a los contribuyentes individuales y a cualquier tipo de sociedad. Asimismo, aún cuando el control puede ser una consecuencia de la tenencia de acciones o derechos, la disposición que se analiza está referida también a una situación de pluralidad de propietarios, en la que además se tiene poder para realizar determinadas actuaciones, por lo que en la misma forma se considerará que existe relación cuando se presenten las circunstancias señaladas en el artículo 98 de la Ley Nº 18.045. Para el cumplimiento de lo anterior, dentro de los dos meses siguientes al término del ejercicio comercial respectivo (hasta el último día de Febrero), el contribuyente o su representante legal, según corresponda, deberá confeccionar en duplicado una declaración jurada simple y presentarla en la Dirección Regional correspondiente a su domicilio, en la cual se señale expresamente que en dicho ejercicio no ha existido la relación antes indicada.



Tampoco se aplicará el límite antes indicado, cuando en el país del

domicilio del beneficiario o perceptor de la renta, ésta se grave con impuestos a la renta con tasa igual o superior a un 30%.

En estos casos, el SII, de oficio o a petición de los interesados, verificará los países que se encuentran en esta situación.

Situación de los excesos de gastos que resulten de las imputaciones

anteriores

Tales excesos constituirán un gasto rechazado de aquellos a que se refiere el artículo 33 Nº 1 de la Ley de la Renta, y por lo tanto, deberán agregarse al resultado del balance (Utilidad o Pérdida), debidamente reajustados cuando se trate de un desembolso efectivo, de acuerdo a la modalidad establecida en el Nº 3 del artículo antes mencionado, para los efectos de su afectación con el impuesto de Primera Categoría. Sin embargo, no se gravarán con la tributación establecida en el Art. 21 de la LIR.



d) AJUSTES A LA RENTA LÍQUIDA POR APLICACIÓN DE LA CORRECCIÓN MONETARIA El artículo 32 de la LIR establece ciertos ajustes por concepto de corrección monetaria que deben cursarse para efectos de obtener la renta líquida imponible, los cuales a continuación pasamos a analizar: Artículo 32° de la LIR: La renta líquida determinada en conformidad al artículo anterior se ajustará de acuerdo con las siguientes normas según lo previsto en el artículo 41. 1º. Se deducirán de la renta líquida las partidas que se indican a continuación: a) El monto del reajuste del capital propio inicial del ejercicio; b) El monto del reajuste de los aumentos de dicho capital propio, y c) El monto del reajuste de los pasivos exigibles reajustables o en moneda extranjera, en cuanto no estén deducidos conforme a los artículos 30 y 31 y siempre que se relacionen con el giro del negocio o empresa. 2º. Se agregarán a la renta líquida las partidas que se indican a continuación: a) El monto del reajuste de las disminuciones del capital propio inicial del ejercicio, y b) El monto de los ajustes del activo a que se refieren los números 2º al 9º del artículo 41, a menos que ya se encuentren formando parte de la renta líquida. De lo anterior, se deberá tener las siguientes consideraciones: DEDUCCIONES POR CONCEPTO DE CORRECCIÓN MONETARIA:

EL MONTO DEL REAJUSTE DEL CAPITAL PROPIO INICIAL DEL EJERCICIO;

La ley de la renta define capital propio tributario inicial la diferencia entre el

activo y el pasivo exigible a la fecha de iniciación del ejercicio comercial, debiendo rebajarse previamente los valores intangibles, nominales, transitorios y de orden, que no presenten inversiones efectivas.

Cuando el capital Propio inicial se establece un resultado negativo que denota la

inexistencia del citado capital al comienzo del ejercicio, no procederá efectuar revalorización alguna del citado saldo negativo y, por consiguiente, tampoco habrá incidencia en la cuenta de resultados «Corrección Monetaria».

Una vez determinado el Capital Propio Inicial Positivo, se aplica a este monto el porcentaje de variación experimentado por el Indice de Precios al Consumidor que corresponda al ejercicio.

Se hace presente, que de acuerdo a las disposiciones que rigen el sistema de corrección monetaria de la Ley de la Renta, cuando el porcentaje de reajuste da como resultado un valor negativo, dicho valor no debe considerarse, igualándose éste a un valor cero (0), normativa que rige tanto para los efectos de la aplicación de las normas sobre corrección monetaria para ejercicios o



períodos finalizados al 31 de diciembre de cada año como para los términos de giro y demás situaciones de reajustabilidad que establece dicho texto legal.

EL MONTO DEL REAJUSTE DE LOS AUMENTOS DE DICHO CAPITAL PROPIO

Si el Capital Propio Inicial sufrió aumentos (aportes) durante el ejercicio

comercial objeto de la revalorización, a éstos debe dárseles la misma protección que al Capital Propio Inicial, pero desde el momento en que dichos aumentos se incorporaron a la empresa. Lo anterior, aplica aún en el caso de que la Sociedad registre capital propio tributario inicial negativo.

En caso de que el porcentaje de corrección monetaria a aplicar resulte negativo, no se debe calcular corrección monetaria sobre los aumentos del capital propio.

EL MONTO DEL REAJUSTE DE LOS PASIVOS EXIGIBLES REAJUSTABLES O EN

MONEDA EXTRANJERA, EN CUANTO NO ESTÉN DEDUCIDOS CONFORME A LOS ARTÍCULOS 30 Y 31 Y SIEMPRE QUE SE RELACIONEN CON EL GIRO DEL NEGOCIO O EMPRESA. Así como hay activos que se han protegido de la inflación mediante la

revalorización de la moneda, también hay pasivos que se mantienen reajustados, ya sea porque se encuentran valorizados en UF, Moneda extranjera o otra forma de reajustabilidad, en virtud de algún contrato o acuerdo con un tercero.

En este caso, los pasivos se reajustan sin importar si la variación de la unidad monetaria en la cual se encuentran expresados resulta positiva o negativa.

AGREGADOS POR CONCEPTO DE CORRECCIÓN MONETARIA:

EL MONTO DE LOS AJUSTES DEL ACTIVO A QUE SE REFIEREN LOS NÚMEROS 2º

AL 9º DEL ARTÍCULO 41, A MENOS QUE YA SE ENCUENTREN FORMANDO PARTE DE LA RENTA LÍQUIDA:

Activos sujetos a reajustes por corrección monetaria:

1. Bienes físicos del activo inmovilizado. 2. Bienes físicos del activo realizable 3. Créditos y derechos en moneda extranjera o reajustables 4. P.P.M. 5. Existencias de moneda extranjera y de monedas de oro. 6. Valor de los derechos de llave, pertenencias mineras, derechos de

fabricación, derechos de marcas y patentes de invención, pagados efectivamente

7. Gastos de organización y puesta en marcha 8. Acciones de sociedades anónimas



9. Aportes a sociedades de personas

En relación a los activos antes referidos, cuando ellos sean reajustados por la

variación del IPC y ésta resulte negativa, no se aplicará el referido reajuste, salvo que exista un contrato con un tercero que establezca lo contrario.

En el caso de activos reajustables por la variación de alguna unidad monetaria

distinta del IPC (UF, UTM, Monedas extranjeras, etc.), tales activos se reajustarán sin importar si la variación de la unidad monetaria respectiva, resulta positiva o negativa.

CORRECCIÓN MONETARIA DE LAS DISMINUCIONES DE CAPITAL PROPIO

Se considerarán disminuciones del capital propio, entre otras, las siguientes

operaciones: 1. Distribución de dividendos. 2. Retiros de dinero o en especies del empresario o socios. 3. Todos los desembolsos que la ley no acepta como gasto, como son:

Pagos de impuestos de la Ley de la Renta. Pagos de contribuciones de bienes raíces destinados al giro del negocio. Remuneraciones calificadas de excesivas (artículos 31º Nº 6 inciso 2º, y

33º Nº 1, letra f), etc.). Si el Capital Propio Inicial sufrió disminuciones durante el ejercicio comercial

objeto de la revalorización, éstas se reajustarán por la variación del IPC desde el momento en que dichas disminuciones sean pagadas.

Lo anterior, aplica aún en el caso de que la Sociedad registre capital propio tributario negativo.

En caso de que el porcentaje de corrección monetaria a aplicar resulte

negativo, no se debe calcular corrección monetaria sobre las disminuciones del capital propio.



e) AGREGADOS Y DEDUCCIONES PARA DETERMINAR LA RENTA LÍQUIDA IMPONIBLE DE PRIMERA CATEGORÍA Finalmente se efectuarán los ajustes que a continuación se detallan para determinar la renta líquida imponible de Primera Categoría: Artículo 33° de la LIR: “Para la determinación de la renta líquida imponible se aplicarán las siguientes normas: 1º. Se agregarán a la renta líquida las partidas que se indican a continuación y siempre que hayan disminuido la renta líquida declarada: a) Derogada; b) Las remuneraciones pagadas al cónyuge del contribuyente o a los hijos de éste, solteros menores de 18 años; c) Los retiros particulares en dinero o especies efectuados por el contribuyente; d) Las sumas pagadas por bienes del activo inmovilizado o mejoras permanentes que aumenten el valor de dichos bienes y los desembolsos que deban imputarse al costo de los bienes citados; e) Los costos, gastos y desembolsos que sean imputables a ingresos no reputados renta o rentas exentas, los que deberán rebajarse de los beneficios que dichos ingresos o rentas originan; f) Los gastos o desembolsos provenientes de los siguientes beneficios que se otorguen a las personas señaladas en el inciso segundo del Nº 6 del artículo 31 o a accionistas de sociedades anónimas cerradas o a accionistas de sociedades anónimas abiertas dueños del 10% o más de las acciones, y al empresario individual o socios de sociedades de personas y a personas que en general tengan interés en la sociedad o empresa: uso o goce que no sea necesario para producir la renta, de bienes a título gratuito o avaluados en un valor inferior al costo, casos en los cuales se les aplicará como renta a los beneficiarios no afectados por el artículo 21 la presunción de derecho establecida en el inciso primero de dicho artículo, sin perjuicio de lo dispuesto en la oración final de ese inciso, condonación total o parcial de deudas, exceso de intereses pagados, arriendos pagados o percibidos que se consideren desproporcionados, acciones suscritas a precios especiales y todo otro beneficio similar, sin perjuicio de los impuestos que procedan respecto de sus beneficiarios, y g) Las cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31 o que se rebajen en exceso de los márgenes permitidos por la ley o la Dirección Regional, en su caso. En caso de que el contribuyente sea una sociedad de personas, deberá entenderse que el término "contribuyente" empleado en las letras b) y c) precedentes, comprende a los socios de dichas sociedades.



2º. Se deducirán de la renta líquida las partidas que se señalan a continuación, siempre que hayan aumentado la renta líquida declarada: a) Los dividendos percibidos y las utilidades sociales percibidas o devengadas por el contribuyente en tanto no provengan de sociedades o empresas constituidas fuera del país, aun cuando se hayan constituido con arreglo a las leyes chilenas. b) Rentas exentas por esta ley o leyes especiales chilenas. En el caso de intereses exentos, sólo podrán deducirse los determinados de conformidad a las normas del artículo 41 bis. 3º. Los agregados a la renta líquida que procedan de acuerdo con las letras a), b), c), f) y g) del Nº 1 se efectuarán reajustándolos previamente de acuerdo con el porcentaje de variación que haya experimentado el Índice de Precios al Consumidor en el período comprendido entre el último día del mes anterior a la fecha de la erogación o desembolso efectivo de la respectiva cantidad y el último día del mes anterior a la fecha del balance. 4º. La renta líquida correspondiente a actividades clasificadas en esta categoría, que no se determine en base a los resultados de un balance general, deberá reajustarse de acuerdo con el porcentaje de variación experimentada por el Indice de Precios al Consumidor en el período comprendido entre el último día del mes anterior a aquel en que se percibió o devengó y el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio respectivo. Tratándose de rentas del artículo 20, Nº 2, se considerará el último día del mes anterior al de su percepción. No quedará sujeta a las normas sobre reajuste contempladas en este número ni a las de los artículos 54, inciso penúltimo, y 62, inciso primero, la renta líquida imponible que se establezca en base al sistema de presunciones contemplado en los artículos 20, Nº 1 y 34.” De lo anterior, se tienen las siguientes conclusiones: AGREGADOS A LA RENTA LÍQUIDA IMPONIBLE:

Se agregarán de la renta liquida imponible los siguientes conceptos:

(1) Aquellos cargos al resultado contable (Pérdidas, gastos o costos) que no cumplan

los requisitos establecidos en los Art. 30° y 31° de la LIR, los cuales fueron analizados anteriormente. A modo de ejemplo, tenemos:

Gasto por incobrables, cuando es una estimación o un gasto no acreditado. Gasto por indemnización de por años de servicios, cuando corresponde a la

provisión de IAS que no está pactada a todo evento. Amortización de intangibles Provisión de impuesto a la renta Costo estimado que se asocia a ingresos anticipados Depreciación de automóviles Depreciación en base a vidas útiles distintas a las fijadas por el SII Pérdida devengada por inversión en empresas relacionadas Costo de venta de acciones acogidas a un régimen especial de tributación (No

renta e Impuesto único del Art. 17° N°8)



Pérdida por impuestos diferidos Gasto por impuestos a la renta (1ª Categoría, Único del Art. 17° N°8, Único Art.

21° Inciso tercero, etc.) Reajustes, intereses y multas pagadas a organismos fiscales Etc.

(2) Aquellos ingresos tributarios afectos al impuesto a la renta de Primera Categoría

que no se encuentren registrados con abono al resultado contable. Por ejemplo:

Ingresos anticipados registrados como un pasivo contable Cuotas de leasing percibidas o devengadas Dividendos recibidos o retiros efectuados de sociedades domiciliadas en el

extranjero, cuando son contabilizados con abono a la cuenta de Inversión o contra patrimonio

(3) Aquellos desembolsos efectivos señalados en el Art. 33 N°1 de la LIR, que no

puedan ser deducidos en la determinación de la renta líquida imponible, tendrán el siguiente tratamiento tributario:

Tratándose de empresarios individuales, sociedades de personas y sociedades

en comandita por acciones, estos desembolsos constituirán ingresos tributables para el empresario individual o socio, según corresponda. Por ende se agregarán a la renta líquida en la medida que la hayan disminuido y serán informados como rentas respecto a sus beneficiarios.

Tratándose de sociedades de personas anónimas, la tributación de estos

desembolsos no es traspasada a los accionistas, sino que es la misma sociedad anónima quien debe tributar por los mismos. Lo anterior, se materializa mediante el pago del impuesto único del Art. 21° de la LIR, impuesto que grava con tasa 35% los gastos rechazados pagados por las sociedades anónimas.

De esta forma, los gastos rechazados pagados por las sociedades anónimas en la medida que estén contabilizados como gastos deberán agregarse a la renta líquida imponible y posteriormente deberán desagregarse de la renta líquida imponible con la finalidad que evitar su doble tributación (Régimen general e Impuesto único) Este desagregado, es procedente aún cuando el referido gasto rechazado no haya disminuido la renta líquida imponible, es decir, se encuentre registrado como un activo.

Gastos rechazados que no se gravan con el impuesto único del Art. 21° de la LIR Impuestos de Primera Categoría y territorial, pagados Intereses, reajustes y multas de orden tributario pagados al Fisco y a las

Municipalidades Pago de las patentes mineras en la parte que no sean deducibles como

gasto



DEDUCCIONES A LA RENTA LÍQUIDA IMPONIBLE:

Se deducirán de la renta liquida imponible los siguientes conceptos: (1) Aquellos abonos al resultado contable (Ingresos) que se encuentren exentos, no

gravados o cualquier otro que no tribute con el impuesto a la renta de Primera Categoría.

Pago provisional por utilidades absorbidas propias Dividendos recibidos de sociedades anónimas chilenas Retiros efectuados de sociedades de personas Ingreso por venta de acciones acogidas a un régimen especial de tributación

(No renta e Impuesto único del Art. 17° N°8) Utilidad devengada por inversión en empresas relacionadas Utilidad por impuestos diferidos Etc.

(2) Aquellos costos o gastos tributarios que no se encuentren registrados con cargo al

resultado contable:

Cuotas de leasing pagadas o adeudadas Consumo de provisiones:

Incobrables, sólo si cumplen requisitos del Art. 31° N°4 Vacaciones tomadas o pagadas por finiquito Indemnización por años de servicios pagadas, cuando no son a todo evento Remuneraciones voluntarias de carácter universal

Costos estimados de bienes, tratándose de ingresos anticipados Depreciación en base a vidas útiles distintas a las fijadas por el SII (normal o

acelerada), cuando la vida útil financiera contable difiere de la considerada para fines tributarios.

02 determinación del resultado tributario

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