01 apostila-pt- ps-almeida-setembro-09.pdf
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Sumrio
1. PROGRAMA DA DISCIPLINA 1
1.1 EMENTA 1 1.2 CARGA HORRIA TOTAL 1 1.3 OBJETIVOS 1 1.4 CONTEDO PROGRAMTICO 2 1.5 METODOLOGIA 3 1.6 CRITRIOS DE AVALIAO 3 1.7 BIBLIOGRAFIA RECOMENDADA 3 CURRICULUM RESUMIDO DO PROFESSOR 4
2. PLANEJAMENTO TRIBUTRIO 5
2.1 INTRODUO 5 2.2 A INTERPRETAO DA LEGISLAO E O PLANEJAMENTO TRIBUTRIO 5
3. SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL 9
3.1 NOES SOBRE O SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL 9 3.2 A DEFINIO LEGAL DE TRIBUTO 9 3.3 AS ESPCIES DE TRIBUTOS BRASILEIROS 10 3.3.1 IMPOSTOS 10 3.3.2 TAXAS 10 3.3.3 CONTRIBUIES DE MELHORIA 11 3.3.4 CONTRIBUIES PARAFISCAIS 11 3.3.5 EMPRSTIMOS COMPULSRIOS 12 3.3.6 A NATUREZA JURDICA DO TRIBUTO 12 3.3.7 NOES DE PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS 12 3.4 OBRIGAO TRIBUTRIA (OT) 15 3.4.1 ELEMENTOS DA OBRIGAO TRIBUTRIA 15 3.4.2 FATO GERADOR 15 3.4.3 SUJEITO PASSIVO 16 3.4.4 CRDITO TRIBUTRIO 17 3.4.5 LANAMENTO TRIBUTRIO 17 3.4.6 MODALIDADES DE LANAMENTO 17 3.5 CARACTERSTICAS DE ALGUNS TRIBUTOS FEDERAIS 18 3.5.1 IMPOSTO DE RENDA DAS PESSOAS JURDICAS IRPJ 18 3.5.2 CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE O LUCRO LQUIDO CSLL 20 3.5.3 CONTRIBUIO PARA O PIS/PASEP 21 3.5.4 CONTRIBUIO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL COFINS 22
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4. IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURDICA 23
4.1 CONCEITO E FATO GERADOR 23 4.1.1 A TRIBUTAO DAS PESSOAS JURDICAS 24 4.2 SISTEMAS DE APURAO DO LUCRO 26 4.3 LUCRO CONTBIL E FISCAL 27 4.3.1 LUCRO CONTBIL 27 4.3.2 LUCRO FISCAL 27 4.4 LUCRO REAL 27 4.4.2 CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE O LUCRO LQUIDO (CSLL) 33 4.4.3 JUROS SOBRE O CAPITAL PRPRIO 33 4.5 LUCRO PRESUMIDO 35 4.5.1 CONTRIBUIO SOCIAL (CSLL) 37 4.6 LUCRO ARBITRADO 37 4.6.1 ATIVIDADES MISTAS 38 5. PROGRAMA DE INTEGRAO SOCIAL PIS 39
5.1 PIS SISTEMA CUMULATIVO 39 5.2 PIS SISTEMA NO CUMULATIVO 39
6. CONTRIBUIO SOCIAL PARA FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL COFINS 41
6.1 COFINS SISTEMA CUMULATIVO 41 6.2 COFINS SISTEMA NO CUMULATIVO 42
7. INCORPORAO, CISO E FUSO SOCIEDADES 51
8. EXERCCIOS 59
8.1 EXERCCIO DE LUCRO PRESUMIDO 59 8.2 EXERCCIO DE LUCRO REAL 61 8.3 EXERCCIO DE LUCRO REAL E LUCRO PRESUMIDO 62 8.4 PLANEJAMENTO TRIBUTRIO: IRPJ/CSLL/PIS E COFINS 70 8.5 QUESTES COMPLEMENTARES 77 8.6 EXERCCIO DE JUROS SOBRE O CAPITAL PRPRIO 84 8.7 EXERCCIOS DE INCORPORAO, CISO E FUSO 85
9. CPIA DAS TRANSPARNCIAS 90
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Planejamento Tributrio
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1. Programa da Disciplina
1.1 Ementa
Noes de Sistema Tributrio Nacional. Os principais tributos federais. Planejamento
tributrio. Imposto de renda da pessoa jurdica. Lucro contbil e fiscal. PIS Programa de Integrao Social. COFINS Contribuio Social para financiamento da Seguridade Social. Casos Prticos.
1.2 Carga horria total
24 horas-aula.
1.3 Objetivos
Familiarizar os participantes com os conceitos de Planejamento Tributrio.
Compreender a legislao tributria aplicvel ao imposto de renda da pessoa jurdica IRPJ e s contribuies sociais do PIS e da COFINS;
Transmitir aos participantes a sistemtica de clculo do IRPJ, da CSLL, do PIS e da COFINS;
Preparar os alunos para planejar a melhor opo de carga fiscal envolvendo os tributos de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS.
Conhecer casos especficos de reduo da carga tributria atravs de ao administrativa e operacional.
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1.4 Contedo programtico
Sistema Tributrio Nacional Noes sobre o sistema tributrio nacional
Definio e espcies de tributos
A obrigao tributria
Caractersticas dos tributos federais
Princpios Constitucionais Tributrios
PIS
COFINS
Planejamento Tributrio Fundamentos do Planejamento Tributrio
A interpretao da legislao e o planejamento fiscal
Eliso fiscal
Fraude
Imposto de Renda das Pessoas
Jurdicas Conceituao
Sistemas de apurao do lucro
Lucro contbil e lucro fiscal
Lucro real
Lucro presumido e lucro arbitrado
Juros sobre o capital prprio
Perdas no Recebimento de Crditos
Casos Prticos
Contribuio social sobre o lucro
PIS e COFINS Conceituao
Aspectos Legais
Aspectos Fiscais
Bases de clculo
Contabilizao
Casos Prticos
Incorporao Fuso e Ciso de
Sociedades Conceituao
Aspectos Legais - protocolo justificao - laudo de avaliao - assemblia geral extraordinria
Aspectos Fiscais - tratamento do prejuzo fiscal - tratamento da reserva de reavaliao
Valorizao do Patrimnio Lquido - a valor de mercado - a valor contbil
Contabilizao
Casos Prticos
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1.5 Metodologia
Exposio dialogada dar suporte aos debates, estudos de casos e exerccios.
1.6 Critrios de avaliao
O grau total que pode ser atribudo ao aluno, referente avaliao de primeira chamada,
obedecer seguinte ponderao:
- at 40% referentes a trabalhos e/ou s atividades realizadas em equipe; - o percentual restante, referentes avaliao individual, sob a forma de prova sem
consulta, a ser realizada aps o trmino da disciplina.
Os alunos reprovados na avaliao de primeira chamada, tero como grau mximo 7
(sete) em avaliao de segunda chamada.
1.7 Bibliografia recomendada
HIGUCHI, Hiromi. HIGUCHI, Fbio Hiroshi. HIGUCHI, Celso Hiroshi, Imposto de
Renda das Empresas Interpretao e Prtica. So Paulo: IR Publicaes Ltda, 2008.
TEBECHRANI, Alberto. CAMPOS, Fortunato Bassani. MACHADO, Jos Luiz
Ribeiro. CAMPOS, Jos Maria de. SILVA, Alfredo da. Regulamento do Imposto
de Renda 2000. So Paulo: Atlas, 2006.
IUDCIBUS, Srgio de. MARTINS, Eliseu. GELBCKE, Ernesto Rubens. Manual de
Contabilidade das Sociedades por Aes. So Paulo: Atlas, 2000.
NEVES, Silvrio das; VICECONTI, Paulo E. V.. Imposto de Renda da Pessoa
Jurdica 2000. So Paulo: Frase, 2000
TAVARES, P. R. Tavares. Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. So Paulo:
Revista dos Tribunais, 1996
PEREIRA, Csar A. Guimares. Eliso Tributria e Funo Administrativa. So
Paulo: Dialtica, 2001.
ALMEIDA, Necyr de. IRPJ e Omisso de Receitas. So Paulo: Dialtica, 2000.
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Curriculum resumido do professor
Paulo Srgio Machado Mestre em Cincias Contbeis, pela UERJ - Universidade do
Estado do Rio de Janeiro. Contador, Tributarista e Administrador de Empresas,
possuindo mais de 30 anos de experincia em importantes empresas nacionais e
internacionais de auditoria. professor dos programas dos cursos de MBA, da
Fundao Getlio Vargas nas disciplinas: Planejamento Tributrio, Auditoria
Tributria, Contabilidade para Executivos e Contabilidade Avanada.. Sua experincia
de docncia inclui ainda a PUC Pontifcia Universidade Catlica, IOB Informaes Objetivas, CRC e ABAMEC Associao Brasileira de Mercado de Capitais. membro do American Regional Board da BKR International. scio fundador da
Lopes, Machado Auditores S/C.
Jos Carlos de Almeida Martins Ps-graduado em Cincias Contbeis, Auditoria e
Controladoria, pela Universidade Gama Filho. Contador, Tributarista e Administrador
de Empresas, possuindo mais de 30 anos de experincia em importantes empresas
nacionais e internacionais de auditoria. professor dos programas de Ps-Graduao e
MBA, da Fundao Getlio Vargas e da Universidade Gama Filho nas disciplinas:
Planejamento Tributrio, Auditoria Tributria, Contabilidade para Executivos e
Contabilidade Avanada. gerente snior de Auditoria da Lopes, Machado Auditores
S/C.
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2. Planejamento Tributrio
2.1 Introduo
Hoje em dia com a alta carga tributria incidente sobre as empresas brasileiras, o
Planejamento Tributrio, visando a reduo lcita dessa carga tributria, de
preponderante importncia para a gesto das empresas.
Os tributos, via de regra, afetam de forma relevante o custo dos produtos das empresas,
as quais para atingirem seu objetivo de lucro, tm que repass-los no preo de venda, o
que pode lhes comprometer a competitividade de mercado, afetando at mesmo a sua
continuidade.
Portanto, a fim de atingir seu objetivo social, o empresrio moderno tem que estar
atualizado com as oportunidades legais de pagar o menor tributo possvel. Da a
importncia desse mdulo de Planejamento Tributrio.
2.2 A Interpretao da Legislao e o Planejamento
Tributrio
Segue-se as consideraes do livro Direito Tributrio de Nilton Latorraca - 13 edio -
Editora Atlas, a respeito do tema Planejamento Tributrio.
A obrigao tributria ex-lege, razo pela qual a vontade da partes irrelevante para modific-la, uma vez ocorrido o fato gerador. Isso no impede, porm, que o contribuinte se
antecipe ocorrncia do fato gerador com o objetivo de projet-lo e dimension-lo. Assim
procedendo, o contribuinte tem a possibilidade de adotar, entre as opes legais disponveis,
as que lhe forem mais convenientes.
Costuma-se, ento, denominar de Planejamento Tributrio a atividade empresarial que,
desenvolvendo-se de forma estritamente preventiva, projeta os atos e fatos administrativos
com o objetivo de informar quais os nus tributrios em cada uma das opes legais
disponveis.
Objeto do planejamento tributrio , em ltima anlise, a economia tributria. Cotejando as
vrias opes legais, o administrador obviamente procura orientar os seus passos de forma a
evitar, sempre que possvel, o procedimento mais oneroso do ponto de vista fiscal.
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Eis por que o carter preventivo do planejamento tributrio essencial definio da
matria, no s no sentido tcnico, como tambm do ponto de vista legal.
O planejamento tributrio busca a economia de impostos (o tax saving dos americanos),
sugerindo a escolha da opo legal menos onerosa. H um aspecto de tempo, porm, que
fundamental em matria de economia de impostos. No planejamento tributrio, por isso, a
primeira tarefa consiste em:
prever a situao de fato que, ocorrendo em concreto, acarreta conseqncias jurdicas, fazendo nascer a obrigao tributria (fato gerador ou fato imponvel);
identificar o perodo anterior ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria e o perodo posterior a essa ocorrncia.
O contribuinte que pretenda planejar, com vista economia de impostos, ter de dirigir a
sua ateno para o perodo anterior ocorrncia do fato gerador e nesse perodo adotar as
opes legais disponveis. Isto porque, quando visa evitar ou retardar a ocorrncia do fato
gerador, a economia de impostos ss legtima se as providncias para minimizar ou para
evitar o nus tributrio antecederem a ocorrncia do Fato Gerador da obrigao tributria e
observarem estritamente as alternativas legais.
O contribuinte deve, portanto, ter como ponto de referncia o fato gerador da obrigao
tributria para, sem seguida, situar-se em relao poca da sua ocorrncia; a natureza das
providncias legalmente possveis variar em funo dessa previso.
Ocorrendo o fato gerador do imposto, nasce a obrigao tributria; o contribuinte no tem
alternativa seno pagar o imposto devido. Nessas circunstncias, caracterizar sonegao
toda a ao ou omisso dolosa tendente a impedir ou a retardar, total ou parcialmente, o
conhecimento por parte da autoridade fazendria:
a. da ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria principal, sua natureza ou
circunstncias materiais;
b. das condies pessoais do contribuinte, suscetveis de afetar a obrigao tributria
principal ou crdito tributrio correspondente.
A sonegao, portanto, pressupe necessariamente a ocorrncia do fato gerador. S h
sonegao quando algum tenta simular, esconder ou descaracterizar (sonegar) o fato
gerador (j ocorrido); ou ainda simular condies pessoais suscetveis de afetar a obrigao
tributria.
O contribuinte que pretender planejar em matria tributria ter, portanto, que adotar um
procedimento preventivo, a saber:
dever antecipar-se ao fato, prevendo a sua ocorrncia;
adotar um procedimento lcito para evitar a ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria, ou adotar uma alternativa legal que esteja ao seu alcance para reduzir a carga
tributria.
importante frisar, contudo, que o procedimento, alm de preventivo, h de ser lcito e no
defeso em lei. Do contrrio, mesmo agindo preventivamente, o contribuinte pode cometer
fraude, ato simulado ou abuso de forma jurdica.
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FRAUDE: toda ao ou omisso dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria principal, ou a excluir ou
modificar as suas caractersticas essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto
devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento.
A fraude se distancia da legtima economia de impostos justamente porque nesta o
contribuinte adota um procedimento lcito para evitar a ocorrncia do fato gerador, ou adota
uma alternativa legal ao seu dispor para reduzir a carga tributria. Na fraude, os meios so
sempre ilcitos; a ao ou omisso dolosa, isto , o infrator age deliberadamente contra a
lei, com a inteno de obter o evento desejado. A ao dolosa geralmente caracteriza-se
pela distoro ilcita das formas jurdicas, e acaba materializando-se na falsidade ideolgica
ou material.
Simulao
J a definio legal de simulao est prevista nos Arts. 102 a 105, do CC.
Quando aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas das a quem realmente se conferem, ou transmitem;
Quando contiverem declarao, confisso, condio, ou clusula no verdadeira;
Quando os instrumentos particulares forem antedatados, ou ps-datados (provas da idoneidade da data).
Podero demandar a nulidade dos atos simulados os terceiros lesados pela simulao, ou os
representantes do poder pblico, a bem da Lei, ou da fazenda.
Quanto aos crimes de falsidade material ou ideolgica, h a Lei n 8.137, de 27 de
dezembro de 1990, que define os crimes contra a ordem tributria praticados tanto por
particulares (art. 1 e 2) como por funcionrios pblicos (art. 3), prescrevendo-lhes penas
de recluso ou deteno e multa. Igualmente merecem destaque os dispositivos da Lei n
8.383, de 30 de dezembro de 1991, sobre crimes de falsidade. Em seu artigo 64, a Lei n
8.383/91 define que o gerente ou administrador de instituio financeira ou assemelhada,
que, de qualquer modo, concorra para a abertura de conta ou movimentao de recursos sob
nome: (i) falso, (ii) de pessoa jurdica ou fsica inexistente e (iii) de pessoa jurdica
liquidada de fato, ou sem representao regular, responder como co-autor de crime de
falsidade, admitindo que as instituies financeiras ou assemelhadas solicitem ao
Departamento de Receita Federal confirmao de nmero de inscrio no Cadastro de
Pessoas Fsicas (CPF) ou no Cadastro Geral de Contribuintes (CGC).
A penalidade sobre informao falsa j estava prevista na Lei n 8.134/90 (artigo 19);
todavia, era prevista para ser calculada sobre o valor efetivamente utilizado, isto ,
ocorrendo o fato. No havendo o aproveitamento, no incidir a penalidade. A Lei n
8.383/91 estabelece que basta a informao ser fornecida (condio suficiente para que seja
utilizvel) para ser devida a multa.
A falsidade material corresponde falsificao de documentos, papis e livros. A falsidade
ideolgica assim definida em nosso Cdigo Penal:
Omitir, em documento pblico ou particular, declarao que dele devia constar, ou nele inserir ou fazer inserir declarao falsa ou diversa da que devia ser escrita, com o fim de
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prejudicar direito, criar obrigao, ou alterar a verdade sobre fato juridicamente
relevante.
Recapitulando: o planejamento tributrio visa economia de impostos de uma das seguintes
formas:
1. retardando ou impedindo a ocorrncia do fato gerador; 2. reduzindo o montante do imposto devido.
No primeiro caso essencial que seja evitada a ocorrncia da situao prevista na lei como
fato gerador do imposto; a ao ou omisso dever ser necessariamente lcita e anterior
ocorrncia do fato gerador.
A modalidade de economia referida no segundo caso diz respeito apenas ao clculo do
imposto ou determinao do valor tributvel, e s ser legtima se o contribuinte puder
escolher entre duas ou mais opes concedidas pela lei.
Pelo exposto, pode-se verificar que o planejamento tributrio est vinculado a uma das
questes mais controvertidas em Direito Tributrio, que a da indagao de se lcito ao
contribuinte adotar determinadas formas jurdicas com objetivos unicamente tributrios.
Este problema pode ser formulado nas seguintes questes bsicas:
Pode o contribuinte realizar um ato jurdico visando a objetivos unicamente tributrios?
At que ponto o contribuinte livre para adotar a forma jurdica mais conveniente do ponto de vista tributrio para instrumentar determinada transao?
primeira indagao certamente responderamos de maneira afirmativa. De fato, a lei no
impedia, por exemplo, que o contribuinte fixasse o encerramento do exerccio social na data
que lhe fosse mais conveniente do ponto de vista fiscal. E tanto era assim que a lei acabou
sendo alterada com o objetivo de desvincular o perodo-base do exerccio social.
Tampouco vedado realizar uma incorporao ou fuso de sociedades, ou reavaliao de
ativo com objetivos fiscais.
No se trata, no caso, de simular determinada forma jurdica para instrumentar
inadequadamente uma realidade econmica. So atos para cuja realizao a lei no indaga
qual a inteno; so atos jurdicos para os quais o elemento subjetivo irrelevante do ponto
de vista fiscal. O agente pode visar a inmeros objetivos econmicos, sendo vlido,
inclusive, visar unicamente a uma economia fiscal, desde que se sujeite forma e
disciplina jurdica do negcio adotado.
Aqui a forma jurdica adotada tpica, o negcio realizado vlido e eficaz. A nica
peculiaridade que o objetivo econmico visado a economia de impostos, o que nos
parece perfeitamente legal. o conceito de negcio jurdico indireto.
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3. Sistema Tributrio Nacional
3.1 Noes sobre o Sistema Tributrio Nacional
Sistema significa conjunto de normas coerente e convenientemente ordenadas.
Conjunto de partes inter-relacionadas, harmonicamente, de um todo.
Sistema Tributrio o conjunto de regras jurdicas que disciplinam os tributos, cujos
objetivos e meios empregados, simultaneamente, resultam e denotam coordenao e
harmonia entre si, com o sistema econmico e com as finalidades fiscais e extrafiscais
da tributao.
O Sistema Tributrio Nacional est disciplinado na Constituio da Repblica
Federativa do Brasil, em seu Ttulo VI, Captulo I, nos artigos 145 a 162.
3.2 A Definio Legal de Tributo
Antes de iniciarmos o estudo dos tributos e das alternativas de planejamento tributrio
existentes na atualidade mister se conceituar o objeto principal de nosso assunto, isto
, a definio jurdica de tributo, conforme consta no art. 3 do Cdigo Tributrio Nacional:
Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante
atividade administrativa plenamente vinculada.
a. Prestao Pecuniria Compulsria => Comportamento obrigatrio
b. Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir => em moeda, no comportando o
pagamento em produto, trabalho, servio, etc.
c. Que no constitua sano de ato ilcito =>ato ilcito = contrrio lei. O ato ilcito
gera a penalidade pecuniria ou no.
EX: Um mdico que mantm uma clnica de aborto, paga IR do valor recebido? Multa
pelo atraso de pagamento tributo?
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d. Instituda em Lei => Conforme dispe o art. 5 da Constituio Federal.
Ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa, seno em virtude de lei
Logo, no haver tributo, to pouco a sua exigncia, se no existir lei anterior para
tanto.
e. Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada => Somente a
Administrao Pblica Direta ou Indireta (excluem-se as concesses e permisses de
servio pblico, p. ex. empresas de transporte, fornecimento de energia eltrica) pode
cobrar exigir o comportamento de pagar o tributo; fora dessa condio, no estamos diante de um tributo.
Plenamente vinculada, significa que ao funcionrio pblico no h discricionaridade
acerca da cobrana do tributo.
3.3 As Espcies de Tributos Brasileiros
Tributo uma denominao genrica que se subdivide nas seguintes espcies: Impostos,
taxas, contribuies de melhoria, as contribuies parafiscais e os emprstimos
compulsrios.
3.3.1 Impostos
Importncia que se paga ao Estado em funo de vrias atividades relacionadas sua
manuteno, e no destinada a um servio especfico ou determinado.
Art. 16 CTN =>Imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade especfica, relativa ao contribuinte.
Ex. : Imposto de Importao (II), Imposto de Exportao (IE), Imposto sobre Renda e
Proventos de Qualquer Natureza (IR), Imposto sobre Produtos Industrializados ( IPI ),
Imposto sobre Circulao de Mercadoria (ICMS), e Imposto sobre Servios de
Qualquer Natureza (ISS).
3.3.2 Taxas
Art. 77 do CTN =>As taxas cobradas pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, tem como fato
gerador o exerccio regular do poder de polcia, ou a utilizao, efetiva ou potencial,
de servio pblico especfico e divisvel, prestado ao contribuinte ou posto sua
disposio.
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O art. 79 do Cdigo Tributrio Nacional (CTN) assim definiu o que vem a ser servio especfico e divisvel como tambm a diferena entre utilizao efetiva e potencial:
Os servios pblicos a que se refere o art. 77 consideram-se:
I utilizado pelo contribuinte: a) efetivamente quando por usufrudos a qualquer ttulo; b) potencialmente, quando, sendo de utilizao compulsria, sejam postos sua
disposio mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento;
II especficos, quando possam ser destacados em unidades autnomas de interveno, de utilidade ou de necessidades pblicas;
III divisveis, quando suscetveis de utilizao, separadamente, por parte de cada um dos usurios.
Bilhete do Metr => TARIFA
Carteira de Habilitao => TAXA
O Valor do Porte de Arma => TAXA
A Taxa no pode ter base de clculo idntica dos impostos.( 2 do art. 145 da CF/88).
Ex.: Taxa de Coleta de Lixo e Limpeza Pblica (TCLLP), Taxa de Iluminao Pblica
(TIP), Taxa de Incndio, Taxa de gua.
3.3.3 Contribuies de Melhoria
Art. 81 do CTN => A contribuio de melhoria cobrada pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies,
instituda para fazer face ao custo de obras pblicas de que decorra valorizao
imobiliria, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o
acrscimo de valor que da obra resultar para cada imvel beneficiado.
3.3.4 Contribuies Parafiscais
So tributos de difcil conceituao no sistema tributrio brasileiro, visto que
teoricamente seriam tributos que no visam a obteno de receitas, mas regular ou
modificar a distribuio da riqueza nacional bem como outras finalidades econmicas
ou sociais. Atualmente respondem por uma grande fatia da arrecadao tributria
federal.
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Tais contribuies so classificadas em trs tipos, conforme art. 149 da Constituio
Federal:
Sociais: INSS, PIS, PASEP, COFINS, CPMF e outras
De Interveno no Domnio Econmico: Contribuies para controle da produo de
acar, laranja ...
De Interesse das Categorias Profissionais ou Econmicas: Contribuies Sindicais,
CREA, OAB .
3.3.5 Emprstimos Compulsrios
Art. 148 da CF/88 => A Unio, mediante lei complementar, poder instituir emprstimos compulsrios: I para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia; II no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional.
3.3.6 A Natureza Jurdica do Tributo
A natureza jurdica do tributo, isto , o fato de ser um imposto, taxa ou contribuio de
melhoria, determinada pelo seu fato gerador, sendo irrelevante a destinao da receita
e sua denominao.
3.3.7 Noes de Princpios Constitucionais Tributrios
Para todo aquele que atua, direta ou indiretamente com a tributao importante
conhecer os limites impostos ao Estado em seu poder de tributar.
O poder de tributar dos entes polticos da federao brasileira (Unio, Estados, Distrito
Federal e Municpios) est consagrado e delineado na CF, artigos 145 e seguintes.
No entanto, esse poder no ilimitado. Antes, deve observar os precisos e indeclinveis
LIMITES estabelecidos pela prpria CF, em diversos preceitos e princpios, sob pena de
inconstitucionalidade e nulidade dos atos.
Esses princpios, fundamentos de todo o sistema, ao limitarem o poder de tributar das
entidades federativas, consagram o "Estado de Direito", assecuratrio das garantias
individuais e do equilbrio entre cidados e Estado.
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So os seguintes os princpios tributrios fixados na CF que devem, necessariamente,
ser observados pelo Estado no exerccio de seu poder de tributar (elencados na ordem
numrica dos artigos):
a) Princpio da Personalizao dos Impostos (Art. 145, 1)
Princpio exclusivamente atinente aos IMPOSTOS, pelo qual o imposto, na sua
instituio, deve levar em conta, sempre que possvel, a pessoa do contribuinte em
razo de suas caractersticas e peculiaridades prprias.
b) Princpio da Capacidade Contributiva (Art. 145, 1)
Decorrente do Princpio da Isonomia, ou Princpio da Igualdade Tributria, este
princpio encerra a idia de que o contribuinte do IMPOSTO deve contribuir para o
Estado na proporo de suas rendas, no podendo nunca a carga tributria atingir a
parte da renda necessria sua manuteno bsica.
A capacidade do contribuinte est ligada capacidade de gerar riquezas, o
contribuinte deve participar dentro de suas possibilidades, sendo-lhe garantido o
mnimo indispensvel sua subsistncia. E, note-se, tal limitao est circunscrita
apenas espcie de tributos denominada imposto, no se lhe aplicando s taxas e
contribuies.
A no-observncia desse princpio poder ocasionar um tributo com efeito
confiscatrio, o que vedado pela CF.
c) Princpio da Legalidade Tributria (Art. 150, I)
S permitido criar ou aumentar tributos atravs da Lei.
Dentre todos, afigura-se este, juntamente com o Princpio da Anterioridade, o mais
importante princpio que limita o poder de tributar.
As "excees" ao referido princpio encontram-se no pargrafo 1 do art. 153 da
CF, que faculta ao Poder Executivo alterar as alquotas do II, IE, IPI e IOF.
Importante ressaltar, entretanto, que mesmo a faculdade estabelecida em favor do
Executivo deve observar "as condies e os limites estabelecidos em lei", o que
robustece e afirma esse princpio.
d) Princpio da Irretroatividade da Lei (Art. 150, III, "a")
Pode-se dizer complementar do Princpio da legalidade, como assecuratrio da
segurana jurdica. Segundo tal princpio, vedado aos entes tributantes cobrar
tributos em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei
que os houver institudo ou aumentados.
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Conclui-se, ento, que rege a relao jurdico-tributria a lei vigente no momento
da concretizao do fato gerador.
Entende-se que, no caso do fato gerador complexivo (exemplo: Imposto sobre a
Renda) a legislao aplicvel aquela vigente na data que se completa o respectivo
ciclo de formao.
e) Princpio da Anterioridade da lei (Art. 150, III, "b" e c)
Princpio em razo do qual veda-se a qualquer dos entes polticos:
b) cobrar tributo no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei
que o instituiu ou aumentou.
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei
que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alnea b (EC 42/03).
Este princpio no se confunde com o Princpio da Anualidade, suprimido do nosso
ordenamento jurdico com a Emenda Constitucional n 1, de 1969.
So excees expressas na Constituio ao Princpio da Anterioridade o II, IE, IPI e
IOF (pargrafo 1 do art. 153, CF). So tambm excees o emprstimo
compulsrio para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade
pblica, de guerra externa ou sua iminncia (art. 148, I); o imposto extraordinrio
por motivo de guerra (art. 154, II); as contribuies sociais da seguridade social,
que podero ser exigidas aps noventa dias da publicao da lei que as houver
institudo ou modificado (art. 149 combinado com art. 195, 6, CF).
f) Princpio da Imunidade Tributria (Art. 150, VI)
Tambm chamada de no-incidncia juridicamente qualificada, a imunidade
tributria significa a supresso do poder de tributar, imposta pela Constituio,
quando se verificarem certos pressupostos, situaes ou circunstncias previstos.
Refere-se somente aos IMPOSTOS.
A CF veda Unio, Estados e Municpios instituir imposto sobre (imunidade):
Patrimnio, renda ou servios, uns dos outros ( os entes da federao)
Templos de qualquer culto
Patrimnio, renda ou servios de partidos polticos, das entidades sindicais, das instituies de educao e de assistncia social sem fins lucrativos.
Livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso.
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3.4 Obrigao Tributria (OT)
Conceito de extrema importncia para todo aquele que esteja envolvido com o dever de
pagar tributo. A obrigao tributria definida como decorrente do poder jurdico pelo
qual o Estado, exclusivamente com base na lei, pode exigir do particular uma prestao
positiva ou negativa.
Prestao Positiva - dar - ex.: pagamento
- fazer - ex.: declarao IR
Prestao Negativa - no fazer - ex.: tolerar fiscalizao
A OT pode ser principal ou acessria.
Obrigao principal envolve pagamento de tributo ou penalidade (obrigao de dar -
1 do art. 113, do CTN).
Obrigao acessria envolve toda e qualquer obrigao que no signifique pagamento
(obrigao de fazer e no fazer - pargrafo 2 do art. 113, do CTN).
A OT surge com a ocorrncia do fato gerador.
3.4.1 Elementos da Obrigao Tributria
Da definio surgem os seguintes elementos da OT:
(1) Sujeito Ativo - PJ de direito pblico (entidade federada) competente para instituir e
cobrar tributos.
(2) Sujeito Passivo - PF ou PJ obrigada ao cumprimento da prestao tributria.
(3) Objeto - o cumprimento de uma prestao positiva (dar ou fazer) ou negativa (no
fazer) determinada por lei.
(4) Fato gerador
3.4.2 Fato Gerador
Fato gerador a situao de fato ou a situao jurdica que, ocorrendo, determina a
incidncia do tributo ou a obrigao de fazer ou no fazer determinada prestao.
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Como dito anteriormente, a OT surge com a ocorrncia do gato gerador. A obrigao
tributria existe em abstrato na lei; no entanto, somente se concretiza quando
efetivamente ocorre o fato gerador. Dessa forma, apenas com o fato gerador
identificam-se os elementos da OT e a legislao tributria aplicvel, pois, antes de sua
ocorrncia, a OT no existe materializada em um caso concreto.
Os artigos 114 e 115 do CTN definem o fato gerador da OT principal e da OT acessria,
respectivamente.
importante ressaltar que o fato gerador da OT principal um fato econmico com
relevncia jurdica (artigo 118), o que justifica a tributao de atividades ilcitas (p. ex.:
art. 767 do RIR Dec. n 85.450/80).
3.4.3 Sujeito Passivo
Como visto anteriormente, sujeito passivo da OT a PF ou PJ obrigada ao cumprimento
da prestao tributria, principal ou acessria.
Quanto OT principal, o CTN distinguiu duas espcies de sujeito passivo:
Contribuinte - quando tiver relao pessoal e direta com a situao que constituir o fato
gerador. Denominado sujeito passivo DIRETO, com responsabilidade
ORIGINRIA.
Responsvel - quando, sem revestir a condio de contribuinte, sua obrigao decorrer
da lei. Denominado sujeito passivo INDIRETO, com responsabilidade
DERIVADA.
A responsabilidade DERIVADA varia de grau, podendo ir de simples solidariedade
substituio completa do contribuinte (substituto legal tributrio).
Por isso, a sujeio passiva INDIRETA divide-se em sujeio por TRANSFERNCIAS
e SUBSTITUIO:
(a) Transferncias quando a OT, nascida originariamente contra uma pessoa (sujeito passivo DIRETO), se transferir a outra (sujeito passivo INDIRETO), em virtude de
fato posterior. Existe em trs modalidades:
(a.1) Solidariedade quando duas ou mais pessoas forem simultaneamente obrigadas pela mesma obrigao (arts. 124 e 125, do CTN).
(a.2) Sucesso quando a OT se transferir em virtude do desaparecimento do devedor original (arts. 129 a 133, do CTN).
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(a.3) Responsabilidade de terceiros quando a lei responsabilizar pessoa diversa pelo pagamento do tributo, quando no pago pelo sujeito direito (art. 134, do
CTN).
(b) Substituio quando, face disposio legal expressa, a OT surgir originariamente contra pessoa diferente daquela que esteja em relao direta com a
situao tributria. a prpria lei que substitui o sujeito passivo (SUBSTITUTO
LEGAL art. 135, do CTN).
3.4.4 Crdito Tributrio
Prescreve o art. 139 que o crdito tributrio decorre da obrigao tributria principal e
tem a mesma natureza desta.
O crdito tributrio o instrumento que formaliza a relao jurdico-tributria,
possibilitando, assim, que o sujeito ativo (fisco) possa exigir do sujeito passivo
(contribuinte ou responsvel) a obrigao tributria principal da qual decorre.
3.4.5 Lanamento Tributrio
LANAMENTO o ato administrativo pelo qual se formaliza a obrigao tributria
nascida abstratamente na lei e concretizada com a ocorrncia do fato gerador.
O art. 142 do CTN define que compete privativamente autoridade administrativa constituir o crdito tributrio pelo lanamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao
correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido,
identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicao da penalidade cabvel.
Resumida e cronologicamente, pode-se dizer, ento, que: (1) a obrigao tributria
existe in abstracto na lei; (2) concretiza-se com ocorrncia do fato gerador; (3) segue-se
o lanamento, com o fim de promover o acertamento da relao jurdico-tributria; (4)
instrumentalizada a OT com o lanamento, surge o crdito tributrio.
3.4.6 Modalidades de Lanamento
O CTN disciplina trs modalidades de lanamentos, diferentes entre si em razo da
forma procedimental e do momento de pagamento do tributo em relao ao prprio
lanamento:
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(1) Lanamento Misto ou por Declarao (Art. 147 do CTN)
Assim denominado em razo de o lanamento ser efetuado pelo Fisco com base em
declarao do sujeito passivo ou de terceiro. A ocorrncia do fato gerador apenas
obriga o contribuinte a fornecer ao Fisco os dados necessrios efetivao do
lanamento (ex.: IR - PF).
(2) Lanamento Simples ou Direito (Art. 149 do CTN)
No qual toda iniciativa para efetivao do lanamento cabe ao Fisco. O
contribuinte em nada participa, pois que cabe somente ao Fisco apurar a ocorrncia
do fato gerador e promover a cobrana do tributo devido. Tambm denominado
lanamento de ofcio (ex: IPTU).
(3) Lanamento por Homologao ou Autolanamento
Lanamento no qual, ocorrido o fato gerador, o contribuinte tem por lei obrigao
de antecipar o pagamento do tributo sem prvio exame da autoridade
administrativa. A eventual extino do crdito tributrio s ocorrer quando a
autoridade competente homologar a atividade desempenhada pelo contribuinte
correspondente ao lanamento do tributo (ex.: ICMS). Nesta modalidade, o
pagamento antecipado do tributo extingue o crdito sob condio resolutria.
O Fisco tem prazo decadencial de 5 (cinco) anos para homologar o lanamento
feito pelo contribuinte. Aps esse prazo, salvo ocorrncia de dolo, fraude ou
simulao, considera-se homologado o lanamento e extinto o crdito tributrio.
3.5 Caractersticas de alguns Tributos Federais
3.5.1 Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas IRPJ
3.5.1.1. Base de clculo:
3.5.1.1.1 - Lucro Real: Lucro Lquido do exerccio ajustado pelas
adies, excluses ou compensaes prescritas ou autorizadas pela
legislao.
Esto obrigadas apurao do lucro real as pessoas jurdicas:
o cuja receita total, no ano-calendrio anterior, seja superior ao limite de
R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhes de reais), ou proporcional
ao nmero de meses do perodo, quando inferior a 12 meses;
o sejam instituies financeiras;
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o com lucro, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior;
o que tenham benefcios fiscais de iseno ou reduo do imposto;
o que tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa no
decorrer do ano-calendrio; e
3.5.1.1.2 - Lucro Presumido: Forma simplificada para determinao da
Base de Clculo, desobrigando os contribuintes, perante o fisco federal
de manter escriturao contbil.
O Lucro Presumido, para as atividades de comrcio e indstria,
determinado mediante a aplicao do percentual de 8% sobre o valor da
receita bruta mensal. Existem outros percentuais para atividades
especficas (Lei n. 9.249/95).
Poder optar pelo regime de tributao com base no lucro presumido a
pessoa jurdica cuja receita bruta total, no ano-calendrio anterior, tenha
sido igual ou inferior a R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhes de
reais), ou proporcional ao nmero de meses de atividade no ano-
calendrio anterior quando inferior a 12 meses.
3.5.1.1.3 - Lucro Arbitrado: Determinado mediante aplicao sobre o
valor da receita bruta, quando conhecido, dos percentuais fixados para
determinao do lucro presumido acrescidos de 20%.
3.5.1.2 - Alquota:
3.5.1.2.1 - Geral: 15%; e
3.5.1.2.2 - Adicional: 10%.
A parcela da base de clculo, apurada mensalmente, que exceder a R$
20.000,00 ficar sujeita a incidncia de adicional de imposto de renda
alquota de 10% (dez por cento).
3.5.1.3 - Periodicidade de apurao:
3.5.1.3.1. - Trimestral: As pessoas jurdicas tributadas com base no lucro
real, presumido ou arbitrado devero efetuar apurao trimestral com
perodos encerrados em 31 de maro, 30 de junho, 30 de setembro e 31
de dezembro de cada ano calendrio;
3.5.1.3.2 - Estimativa mensal: A pessoa jurdica, tributada com base no
lucro real, poder optar por efetuar o pagamento e apurao do imposto
com base em estimativa mensal, mediante a aplicao, sobre a receita
bruta auferida mensalmente, dos mesmos percentuais utilizados para o
lucro presumido;
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3.5.1.4 - Prazo de recolhimento:
3.5.1.4.1 - Apurao trimestral: ser pago em cota nica, at o ltimo dia
til do ms subseqente ao do encerramento do perodo de apurao.
o O contribuinte poder optar pelo pagamento parcelado em at (03) trs
cotas mensais, iguais e sucessivas. Nenhuma cota poder ter valor
inferior a de R$ 1.000,00 (mil reais).
o As cotas do imposto sero acrescidas de juros equivalentes taxa SELIC,
acumulada mensalmente, calculados a partir do primeiro dia do segundo
ms subseqente ao do encerramento do perodo de apurao at o
ltimo dia do ms anterior ao do pagamento e de 1% no ms do
pagamento.
3.5.1.4.2 - Apurao mensal: at o ltimo dia til do ms subseqente
quele a que se referir:
3.5.1.4.3 - Saldo do imposto apurado em 31 de dezembro (Declarao de
Ajuste):
3.5.1.4.3.1 - Pago em cota nica, at o ltimo dia til do ms de
maro do ano subseqente, se positivo, corrigido pela taxa de
juros SELIC a partir de 1 de fevereiro at o ltimo dia do ms
anterior ao do pagamento e de 1% no ms do pagamento; e
3.5.1.4.3.2 - Compensado com o imposto a ser pago a partir do
ms de abril do ano subseqente, se negativo, assegurado a
alternativa de pedido de restituio.
3.5.2 Contribuio Social sobre o Lucro Lquido CSLL
3.5.2.1 - Base de clculo: Lucro lquido do exerccio, ajustado, antes da proviso
para o Imposto de Renda.
No caso das pessoas jurdicas que houverem optado pelo pagamento do imposto
de renda por estimativa, a base de clculo da contribuio o valor
correspondente a 12% da receita bruta mensal (exceto para a atividade de
servios, cujo percentual 32%), acrescido dos demais resultados e ganhos de
capital.
3.5.2.2 - Alquota: 9%.
3.5.2.3 - Periodicidade de apurao e prazo de recolhimento: Idnticos ao do
Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas.
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3.5.3 Contribuio para o PIS/PASEP
3.5.3.1 - Base de clculo do PIS Sistema Cumulativo:
3.5.3.1.1 - Pessoas jurdicas de direito privado: valor da receita bruta
mensal, correspondendo a totalidade das receitas auferidas, sendo
irrelevante o tipo de atividade e a classificao contbil adotada para as
receitas;
3.5.3.2 - Alquota (PIS): 0,65%.
3.5.3.3 - Base de clculo do PIS Sistema No Cumulativo:
3.5.3.3.1 - Pessoas jurdicas de direito privado: valor da receita bruta
mensal, correspondendo a totalidade das receitas auferidas, sendo
irrelevante o tipo de atividade e a classificao contbil adotada para as
receitas. Do direito crdito os insumos pagos na produo ou
comercializao de bens e servios.
3.5.3.4 - Alquota (PIS): 1,65%.
3.5.3.5 - Periodicidade de apurao (PIS): Mensal.
3.5.3.6 - Prazo de recolhimento (PIS): At o ltimo dia til da quinzena
subseqente ao ms de ocorrncia do fato gerador.
3.5.3.7 - Base de clculo (PASEP):
3.5.3.7.1 - Pessoas jurdicas de direito pblico interno (Unio, Estados,
Distrito Federal, Municpios e suas autarquias, inclusive as fundaes
pblicas): Receitas correntes arrecadadas e transferncias correntes e de
capital recebidas;
3.5.3.7.2 - Empresas pblicas, sociedades de economia mista e suas
subsidirias: Faturamento mensal; e
3.5.3.7.3 - Fundaes de direito privado e outras entidades previstas no
artigo 13 da MP n. 1.858-6 de 29/06/99: folha de pagamento mensal.
As entidades financeiras enquadradas como empresas pblicas, so
contribuintes do PIS.
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3.5.3.8 - Alquotas (PASEP):
3.5.3.8.1 - Pessoas jurdicas de direito pblico/autarquias: 1%;
3.5.3.8.2 - Empresas pblicas (faturamento): 0,65%; e
3.5.3.8.3 - Folha de pagamento: 1%.
3.5.3.9 - Periodicidade de apurao (PASEP): Mensal.
3.5.3.10 - Prazo de recolhimento (PASEP): At o ltimo dia til da quinzena
subseqente ao ms de ocorrncia do fato gerador.
3.5.4 Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social COFINS
3.5.4.1 - Base de clculo - Sistema Cumulativo: Valor da receita bruta
mensal, entendendo-se como tal, a totalidade das receitas auferidas pela
pessoa jurdica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a
classificao contbil adotada para as receitas.
3.5.4.2 - Alquota: 3%.
o No caso das entidades financeiras que, at fevereiro/99, no integravam a
base de clculo da COFINS, so admitidas as mesmas dedues relativas
a base de clculo do PIS/PASEP, que consiste, basicamente, nas
despesas de captao e receita de terceiros.
3.5.4.3 - Base de clculo - Sistema No Cumulativo:
7.3.1. Pessoas jurdicas de direito privado: valor da receita bruta mensal,
correspondendo a totalidade das receitas auferidas, sendo irrelevante o
tipo de atividade e a classificao contbil adotada para as receitas. Do
direito crdito os insumos pagos na produo ou comercializao de
bens e servios.
3.5.4.4 - Alquota: 7,6%.
3.5.4.5 - Periodicidade de apurao: Mensal;
3.5.4.6 - Prazo de recolhimento: At o ltimo dia til da quinzena subseqente
ao ms de ocorrncia do fato gerador.
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4. Imposto de Renda da Pessoa
Jurdica
4.1 Conceito e Fato Gerador
No nada fcil fazer a conceituao de renda, no sentido fiscal.
Com efeito, a renda mais um fato econmico que jurdico. E, mesmo sob o primeiro
aspecto, a sua conceituao at agora est longe de ser pacfica, permanecendo no
terreno das questes abertas.
Conforme a doutrina, se a Economia depende do Direito para impor praticamente suas
concluses, o Direito no depende da Economia, nem de qualquer cincia, para se tornar
obrigatrio, razo pela qual o conceito de renda fixado livremente pelo legislador,
segundo consideraes pragmticas, em funo da capacidade contributiva e da
comodidade tcnica de arrecadao.
H quem defina renda como um incremento de valor dependendo do emprego de capital
ou da atividade humana, determinvel em dinheiro, relativamente a um sujeito e a um
perodo dado.
Assim, a existncia de uma renda ficaria na dependncia de um patrimnio ou capital,
do exerccio de uma atividade humana, recompensada em dinheiro ou espcie, capaz de
ser traduzida em moeda, entre dois momentos quaisquer.
Desse conceito decorre que uma determinada riqueza, para constituir renda, deve reunir
simultaneamente os trs seguintes elementos:
Provir de uma fonte patrimonial j pertencente ao prprio titular da renda;
Ser peridica ou capaz de se reproduzir de tempos em tempos;
Ser derivada de atividade do seu titular, visando o acrscimo de valor desse patrimnio.
Desse modo, o dinheiro recebido por herana ou doao no renda, por no provir de
uma fonte preexistente no patrimnio do indivduo que a recebe; ao contrrio, o juro de
um emprstimo renda, por derivar de um patrimnio j pertencente ao credor (o
capital emprestado).
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Planejamento Tributrio
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Para tal efeito, considera-se patrimnio tudo que suscetvel de produzir um acrscimo
de riqueza, e no apenas os bens materiais; assim, o trabalho patrimnio, porque
produz salrio, que por sua vez renda (provento).
De concurso desses trs elementos, resulta o conceito jurdico-tributrio adotado pela lei
brasileira, segundo o qual constituem renda os ganhos derivados do capital, do trabalho
ou da combinao de ambos, e os demais proventos previstos em lei.
A conceituao ampla, compreendendo tanto os ganhos das pessoas fsicas como os
das pessoas jurdicas, de vez que estas ltimas representam, a rigor, meros agentes da
arrecadao do imposto devido pelos seus titulares ou acionistas.
J o conceito de proventos de qualquer natureza, que anteriormente era empregado na
terminologia administrativa para designar a remunerao dos supervisores pblicos,
abarca a rigor, qualquer outra espcie de remunerao do trabalho individual a que falte
algum dos elementos do conceito doutrinrio de renda.
Da porque o Cdigo Tributrio Nacional considerou como fato gerador do tributo:
A aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica:
De renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho, ou da combinao de ambos;
De proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acrscimos patrimoniais no compreendidos no inciso anterior.
V-se que para a tributao no necessrio que os ganhos sejam efetivamente
percebidos pelo respectivo titular (disponibilidade econmica), bastando, isso sim, que
este haja adquirido o direito de crdito sobre os mesmos (disponibilidade jurdica).
ainda mister a ocorrncia do perodo de formao da base-de-clculo, denominado
perodo-base, ordinariamente de 1 de janeiro a 31 de dezembro do ano civil, podendo
tambm ser mensal.
"Em sntese, o Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza o tributo que
incide sobre a aquisio de disponibilidade econmica ou jurdica de riqueza nova
produzida pelo capital, pelo trabalho ou pela combinao de ambos, ou os acrscimos
patrimoniais derivados do trabalho individual quando utilizados pelo trabalhador para si
prprio".
4.1.1 A Tributao das Pessoas Jurdicas
Ao lado das pessoas jurdicas ou naturais existem formaes ou instituies humanas -
coletividade de pessoas naturais - que o Direito reconhece como se entes vivos ou
visveis fossem, e que, por isso mesmo, so denominadas pessoas jurdicas.
So entidades abstratas, porque fices do Direito, mas nem por isso deixam de ser
capazes de exercer direitos e contrair obrigaes.
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Planejamento Tributrio
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pessoa jurdica a unidade criada pelo Direito, a resultante da agremiao humana,
constituda para obter, pelos meios patrimoniais, um ou mais fins, sendo distinta dos
indivduos singulares que a compe, e dotada da capacidade de possuir e de exercer,
"adversus ommes", direitos patrimoniais prprios.
Geralmente so sociedades - civis ou comerciais - quando perseguem fins econmicos;
so associaes ou instituies quando alheias a finalidades economistas, portanto de
fins ideais; so fundaes quando se constituem num patrimnio destinado a alcanar
fins altrusticos e no numa associao de pessoas simplesmente.
Qualquer que seja, porm, a forma que a pessoa jurdica revista, estar ela representada
a idia de uma entidade coletiva.
No que se refere ao Direito Tributrio, existem casos de entidades singulares que podem
ser a ela equiparadas, tendo em vista as finalidades pretendidas pelo Poder Pblico.
o que ocorre com as empresas individuais, que para efeito de tributao pelo Imposto
sobre a Renda, so consideradas como pessoas jurdicas.
As pessoas jurdicas de direito privado, por natureza ou por fora de lei, domiciliadas no
Brasil, que tiverem lucros apurados de acordo com a legislao vigente, sejam quais
forem os seus fins ou nacionalidades, so contribuintes do Imposto de Renda.
E, nessas condies, tm elas tributados esses lucros, apurados segundo declarao que
devem prestar autoridade administrativa em formulrio especial, fornecido ou
autorizado pelo Fisco.
No preenchimento dos formulrios de declarao da pessoa jurdica, no havendo
coincidncia entre o modelo oficial e o plano de contas da empresa, os ttulos contbeis
devem ser ajustados de maneira que mais se aproximem da natureza e funo da conta,
pois os textos, impressos no podem ser alterados. Sendo impossvel a adaptao de um
ttulo de conta ao texto oficial, e s neste caso, deve ser utilizada a linha correspondente
a Outras Contas.
A tributao alcana as firmas e sociedades, registradas ou no, as filiais, sucursais,
agncias ou representaes no Pas das pessoas jurdicas com sede no estrangeiro, e,
igualmente, aos comitentes domiciliados no exterior, quanto aos resultados das
operaes realizadas por seus mandatrios ou comissrios no Brasil.
Ficam sujeitas s normas e s alquotas estabelecidas no Regulamento do Imposto de
Renda, as pessoas jurdicas que tenham predominncia de capital estrangeiro ou sejam
filiais ou subsidirias de empresas com sede no exterior.
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Planejamento Tributrio
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A pessoa natural, pelo fato de ser comerciante, no deixa de ser tratada individualmente,
no perde a sua natureza original de pessoa fsica. Se a lei silenciasse a respeito, o titular
de empresa individual - de direito ou de fato - automaticamente ficaria sujeito s formas
de cumprimento das obrigaes do Imposto de Renda especficas das pessoas fsicas,
dai o sentido das equiparaes feitas pelo legislador tributrio.
So consideradas legalmente como empresas individuais:
As firmas individuais;
As pessoas fsicas que em nome individual explorem, habitual e profissionalmente qualquer atividade econmica, de natureza comercial ou civil, com fim especulativo
de lucro, mediante venda a terceiros de bens e servios, inclusive a compra e venda
de imveis; a construo de prdios para revenda ou a incorporao de prdios em
condomnio, com ou sem construo.
Com isso, quis o Legislador impedir ou limitar a concorrncia desleal que se verifica
entre certas atividades econmicas e outras semelhantes por firmas regulares a maior
gravame, ao mesmo tempo em que desencoraja a especulao imobiliria que avultou
com a inflao.
As pessoas fsicas equiparadas s pessoas jurdicas ficam na obrigao de se
inscreverem no Cadastro de Contribuintes: manterem os documentos e comprovantes de
receita e despesas para efeito de fiscalizao; assim como reterem o Imposto de Renda
de fonte e possurem Livro Caixa devidamente escriturado.
As pessoas jurdicas esto obrigadas apresentao de declarao de rendimentos,
mesmo que isentas do pagamento do imposto.
4.2 Sistemas de Apurao do Lucro
A legislao do Imposto de Renda no Brasil segue, em relao tributao das pessoas
jurdicas, sistemtica diversa da preconizada para as pessoas fsicas.
De fato, estabelece a lei que, em princpio, as pessoas jurdicas sero tributadas de
conformidade com os lucros verificados anualmente, segundo o balano.
Acontece que nem sempre h escriturao regular que permita o levantamento das peas
contbeis necessrias demonstrao dos lucros da empresa, razo pela qual a
legislao de regncia configura trs espcies de lucros, para fins de tributao: Lucro
Real, Lucro Presumido e Lucro Arbitrado, cuja conceituao detalhada est
apresentada adiante.
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Planejamento Tributrio
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4.3 Lucro Contbil e Fiscal
4.3.1 Lucro Contbil
o Lucro Lquido do exerccio apurado de acordo com os Princpios de Contabilidade
Geralmente Aceitos e em conformidade com o artigo 187 da Lei n 6.404/76.
o Lucro Lquido do exerccio aps a proviso para imposto de renda e todas as
participaes estatutrias, constituindo-se tambm na base de clculo da reserva legal e
dos dividendos distribudos aos acionistas/cotistas.
O Lucro Lquido do Exerccio um dos indicadores responsveis da sade econmica e
financeira das empresas, sendo base do seu crescimento patrimonial (diminuio em
caso de prejuzo).
4.3.2 Lucro Fiscal
Constitui-se na base de clculo para o pagamento do imposto de renda das empresas.
Conforme comentado acima, o Lucro Fiscal representado pelos seguintes regimes de
tributao: Lucro Real, Lucro Presumido e Lucro Arbitrado.
Conceituaremos a seguir o "Lucro Real", principal regime de tributao no Brasil.
4.4 Lucro Real
Conceito
Lucro Real o lucro lquido do exerccio apurado na escriturao comercial ajustado
pelas adies, excluses e compensaes prescritas ou autorizadas pela legislao
tributria.
O lucro real apurado atravs da escriturao do Livro de Apurao do Lucro Real -
LALUR, onde so registrados os ajustes que devem ser efeitos ao lucro lquido
obtido da escriturao comercial.
Formas de Apurao
Trimestral (definitiva);
Anual; apurao mensal do imposto em bases estimadas (segundo os critrios do lucro presumido), com ajuste ao final do perodo-base ou em bases reais mensais.
Todos os pagamentos efetuados ms a ms so considerados como antecipao do
imposto devido.
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Alquotas
- 15%, acrescida de adicional de 10% sobre a parcela da base de clculo acumulada
que exceder a R$20.000 ao ms.
Adies ao Lucro Lquido
Existem certas regras na legislao do Imposto de Renda que limitam ou impedem
que certos custos ou despesas sejam tidos como dedutveis na apurao do lucro real.
Tais custos ou despesas ao serem registrados contabilmente reduzem o lucro lquido.
Para que essa reduo no afete o lucro real, as despesas ou custos no dedutveis
(indedutveis) devem ser adicionados ao lucro lquido.
Excluses do Lucro Lquido
Assim como as despesas devem atender certas condies e limites para que sejam
consideradas dedutveis, existem certas regras que atribuem tratamento especial para
determinados tipos de receitas, conforme explicado anteriormente.
O tratamento diferenciado desses tipos de receitas visa permitir sua excluso do lucro
real.
Do ponto de vista contbil, essas receitas integram o lucro da empresa por
constiturem resultado normal de suas operaes. No entanto, para fins de apurao
do lucro real, os valores dessas receitas so excludos, ficando fora da tributao do
imposto de renda.
A seguir alguns exemplos dessas receitas:
Rendimentos de Participaes Societrias Avaliados pelo Valor do Patrimnio Lquido
O resultado positivo da equivalncia patrimonial excludo do lucro do exerccio,
visto que esse aumento de valor patrimonial j foi tributado quando da apurao
do imposto de renda sobre os lucros da empresa investida, no devendo ser
tributado novamente na investidora.
Lucros e Dividendos Recebidos
Decorrem de investimentos em participaes societrias no avaliadas pelo
mtodo da equivalncia patrimonial. Devem, tambm, ser excludos do lucro do
exerccio por j terem sido tributados na investida.
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Compensao de Prejuzos fiscais
Um item de compensao do lucro o saldo de prejuzos fiscais anteriores.
Para fins de determinao do lucro real, o lucro lquido (e a contribuio social sobre
o lucro - CSL), depois de ajustado pelas adies e excluses previstas ou autorizadas
pela legislao do imposto de renda, poder ser reduzido pela compensao de
prejuzos fiscais (e da base negativa da contribuio social), em at, no mximo,
trinta por cento. Conseqentemente, o saldo de prejuzos fiscais e da base negativa da
CSL no compensados em funo dessa limitao (30% do lucro lquido ajustado),
podero ser utilizados nos anos-calendrios subseqentes, sem prazo de prescrio,
sem atualizao monetria e sem juros.
Condies Gerais de Dedutibilidade dos Custos e Despesas
Nem sempre os custos e despesas, efetivamente incorridos pela empresa, so aceitos
como reduo do lucro lquido para fins de determinar o lucro real. Em outras
palavras, para certos tipos de despesas, que sero analisadas detalhadamente em
tpicos seguintes, as regras de tratamento estabelecidas pela Lei Societria so
diferentes daquelas estabelecidas na Legislao Tributria. As despesas que, perante
as normas do Imposto de Renda devem ser desconsideradas, constituem as adies,
tambm denominadas despesas no dedutveis.
Para que um custo operacional, ou uma despesa possa ser considerado dedutvel,
necessrio o atendimento das seguintes condies:
Ser necessrio para que a empresa possa desenvolver normalmente sua atividade;
Ser um gasto normal;
Ser um gasto usual;
No constituir inverso de capital.
Como regra geral, os gastos de aquisio de bens destinados explorao do objeto
social devem ser contabilizados no Ativo Permanente. Portanto, no sero aceitos
como dedutveis para fins do imposto de renda, os valores debitados a despesa.
Estar devidamente comprovada e contabilizada.
Os pagamentos para aquisio de matrias-primas e materiais secundrios destinados
produo, bem como os demais gastos componentes do custo de fabricao, devem
estar devidamente documentados. O mesmo ocorre com relao s despesas.
Alm disso, os custos e despesas devem ser registrados na escriturao, em forma
contbil regular, com informaes que permitam a identificao da operao
registrada com os documentos que lhes deram origem - faturas, notas fiscais, recibos,
etc., que devero indicar com preciso o bem ou servio adquirido, seu valor e as
partes envolvidas.
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De acordo com o art. 21 da IN 11/96, na determinao do lucro real e na base de
clculo da contribuio social sobre o lucro somente sero dedutveis as provises
para pagamento de frias de empregados, para pagamento do 13 salrio, e as
provises tcnicas das Companhias de Seguro, Capitalizao e Previdncia Privada.
As demais provises, quando necessrias atividade da empresa, so consideradas
como adies temporrias ao lucro lquido.
Adies Temporrias ou Permanentes
Dentro deste contexto as adies ao lucro real podem ser de carter temporrio ou
permanente:
Temporrias: So aquelas despesas ou custos que, embora sejam indedutveis num
primeiro momento, quando atenderem determinadas condies
exigidas pela legislao, podem ser excludas na determinao do
lucro real.
Como exemplo, citamos os tributos e contribuies em litgio
judicial, as provises para garantia, devoluo, IOF, etc., sendo que
com exceo das previstas acima (Proviso de Frias, 13 salrio e
Tcnicas) todas as demais so consideradas indedutveis at o
momento de suas realizaes (perda ou pagamento) ou na hiptese
das mesmas serem revertidas contabilmente.
Permanentes: Seriam aquelas adies que, independente de qualquer evento futuro
a sua indedutibilidade j lquida e certa; no cabendo, assim,
qualquer excluso futura. Seria o caso, por exemplo, das multas de
natureza no compensatrias (multas por infraes fiscais).
As diferenas apuradas entre o resultado contbil e o resultado fiscal, proveniente de
situaes temporrias ensejam a apurao e contabilizao do imposto de renda
diferido. importante salientar que o conceito e registro do imposto de renda
diferido no alteram o montante de pagamento a ser efetuado para a Receita Federal,
trata-se de conceito contbil apenas.
Despesas com Tratamento Fiscal Especfico
Muitas vezes, apesar de atenderem s condies de dedutibilidade descritas
anteriormente, os custos ou despesas no so dedutveis, total ou parcialmente.
Nesses casos, a legislao do imposto de renda impe outras condies ou limites.
Exemplo: Como regra geral as contribuies e doaes no so dedutveis. Para que
uma doao seja considerada dedutvel necessrio, dentre outros, seja destinada a
projetos culturais de que trata a lei 8.313/91.
A legislao do Imposto de Renda impe certas condies ou limites para que uma
despesa possa ser aceita fiscalmente.
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Os custos e despesas considerados na apurao do lucro lquido e que no atenderem
s normas fiscais devem ser adicionados ao lucro lquido para determinao do lucro
real (lucro tributvel).
Exemplos:
Perdas com crditos dedutveis conforme critrios especficos apresentados abaixo
Ajustes em investimentos por equivalncia patrimonial se receitas, no tributados; se despesa, indedutveis.
Depreciaes a legislao fiscal fixa as taxas permitidas para dedutibilidade.
Bens de pequeno valor podem ser lanados direto despesa, sendo dedutveis.
Provises diversas - somente so dedutveis as provises para pagamento de frias de empregados, para pagamento do 13 salrio, e as provises tcnicas das
Companhias de Seguro, Capitalizao e Previdncia Privada.
Contribuies e doaes somente so dedutveis as contribuies compulsrias alm de plano de sade e aposentadoria, desde que concedidos a todos os
funcionrios. Quanto as doaes vide tpico especfico abaixo.
Multas No so dedutveis as multas por infraes fiscais, salvo as de natureza compensatria e as impostas por infraes de que no resultem falta ou
insuficincia de pagamento de tributo.
Tributos e Contribuies em litgio judicial - Os tributos e contribuies em litgio judicial somente so dedutveis como custo ou despesa operacional, no
perodo-base em que houver o desfecho da lide (a deciso final). Em atendimento
s prticas contbeis brasileiras, como qualquer diferena temporria, a adio ao
lucro lquido enseja o registro contbil do Imposto de Renda Diferido.
No dedutvel, entretanto, em qualquer hiptese, o imposto de renda incidente
sobre os resultados da pessoa jurdica.
Brindes despesas indedutveis.
Alimentao de administradores, scios e acionistas indedutveis.
Gratificao administradores, scios e acionistas indedutveis.
Perdas por roubo e furto perda dedutvel somente se houver registro policial.
Contribuio social sobre o lucro despesa indedutvel para o imposto de renda.
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Perdas Nos Recebimentos de Crditos
O artigo 9 da Lei 9.430/96 fixou critrios rgidos para deduo como despesas, para
determinao do lucro real, em relao as perdas no recebimento de crditos decorrentes
das atividades da pessoa jurdica. importante observar que a antiga proviso para
devedores duvidosos no mais, a partir de 1 de janeiro de 1997, dedutvel na base de
clculo do imposto de renda e da contribuio social sobre o lucro.
Em linhas gerais so dedutveis os crditos enquadrados nas seguintes situaes:
1. Em relao aos quais tenha havido a declarao de insolvncia do devedor, em sentena emanada do Poder Judicirio.
2. Crditos sem garantias:
Valor: Inadimplente h: Outras Condies:
at R$5.000,00 mais de 6 meses Nenhuma
at R$30.000,00 mais de 1 ano cobrana administrativa
acima de R$30.000,00 mais de 1 ano cobrana judicial
Os valores acima se referem a cada operao, entendida como operao o valor da nota
fiscal.
Com garantia, se vencidos h mais de 2 anos, desde iniciados e mantidos os
procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias.
3. Contra devedor declarado falido ou PJ declarada concordatria, relativamente parcela que exceder o valor que esta tenha se comprometido a pagar. Caso o
compromisso de pagar no seja honrado poder tambm ser deduzida como perda.
Os crditos deduzidos como perdas na determinao do lucro real devero ser
escriturados a dbito da conta de resultado e a crdito:
a. da prpria conta que registra o crdito em se tratando de crditos sem garantia e de
valor at R$5.000,00;
Contribuies e Doaes
Somente so admitidas:
a) As contribuies destinadas a custear seguros e planos de sade e benefcios
complementares assemelhados aos da providncia social, institudo em favor
de empregados e dirigentes da pessoa jurdica.
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b) Doaes efetuadas:
1. a projetos culturais conforme a lei 8.313/91:
2. s instituies de ensino e pesquisa e pesquisa autorizadas por lei federal, at 1,5% do lucro operacional, antes de computada a deduo mencionada
no n 3;
3. a entidades civis legalmente constitudas no Brasil, sem fins lucrativos, que
prestem servios gratuitos em benefcios de empregados da pessoa jurdica
doadora e seus dependentes, at 2% do lucro operacional antes de
computada sua deduo.
Somente so dedutveis as doaes a entidade donatria que, cumulativamente,
comprove finalidade no lucrativa, aplique seus excedentes financeiras em
educao e assegure a destinao do seu patrimnio a outra escola comunitria,
filantrpica ou confessional, ou ao poder pblico.
Lucro Real em Bases Estimadas
No clculo do imposto mensal em bases estimadas, aplicar-se-o as disposies
pertinentes a apurao do lucro presumido e dos demais resultados positivos e
ganhos de capital (vide "Lucro Presumido" adiante).
A base de clculo da contribuio social trimestral ser 12% sobre a receita bruta
trimestral acrescida dos demais resultados e ganho de capital (exceto para a atividade
de servios que ser de 32%).
4.4.2 Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL)
A CSLL uma contribuio social prevista pela constituio federal tendo base de
clculo, no caso do lucro real, quase idntica ao imposto de renda (poucas so as
adies que so efetuadas no clculo do IR, mas no integram o clculo da CSLL).
Sobre a base de clculo deve ser aplicada a alquota de 9%.
4.4.3 Juros sobre o Capital Prprio
No Brasil, as empresas possuem trs formas legais de remunerarem os proprietrios:
dividendos, juros sobre capital prprio (JSCP) e honorrios.
Do ponto de vista tributrio, os dividendos no sofrem qualquer tributao quando
pagos ao passo que os JSCP so tributados em 15%. J o pagamento de honorrios est
sujeito a tributao com base na tabela de imposto de renda dos assalariados. Mesmo
assim, a melhor alternativa, do ponto de vista tributrio, para a empresa e,
conseqentemente, para o proprietrio o pagamento de JSCP.
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Os juros sobre o capital prprio so calculados sobre as contas do patrimnio lquido
mediante a aplicao da Taxa de Juros de Longo Prazo - TJLP - divulgada pelo Banco
Central do Brasil. Exclui-se do patrimnio lquido para fins de clculo dos juros, a
reserva de reavaliao.
A dedutibilidade dos juros, depois de apurado conforme descrito acima, fica
condicionada a existncia de lucros acumulados mais reserva de lucros ou lucros no
exerccio em montante no mnimo superior a duas vezes o valor dos juros que se deseja
pagar.
Os juros sobre o capital prprio esto sujeitos reteno do imposto de renda na fonte
alquota de 15%, na data do pagamento ou crdito ao beneficirio, e ser considerado:
a. Antecipao do devido na declarao de rendimentos, em se tratando de
beneficirio pessoa jurdica tributada com base no lucro real, presumido ou
arbitrado;
b. Tributao definitiva, no caso de pessoa fsica ou pessoa jurdica isenta ou com
domiclio no exterior.
O clculo dos juros sobre o capital prprio realizado com base na aplicao da taxa de
juros de longo prazo, a TJLP, sobre o valor do patrimnio lquido apurado no final do
perodo base anterior, no sendo exigido pela legislao qualquer outra formalidade. No
entanto a fiscalizao tem requerido que o estatuto ou contrato social da empresa tenha
previso de tal pagamento. Em resumo:
JSCP = Patrimnio Lquido no final do exerccio anterior * (x) TJLP do perodo
(* - ajustado pelos acrscimos no perodo corrente)
Limite: 50% do resultado do perodo antes dos juros ou 50% dos lucros acumulados +
reservas de lucros
De conformidade com a legislao fiscal, para que sejam dedutveis do lucro lquido, o
registro contbil dos juros sobre o capital prprio pago ou creditado deve ser feito a
dbito de uma conta de despesa financeira e a crdito de receita financeira ou de
investimento para quem o recebe. Para fins contbeis, de acordo com orientaes da
Comisso de Valores Mobilirios CVM e do IBRACON Instituto de Auditores Independentes, os JSCP devem ser debitados aos Lucros Acumulados, como
distribuio de lucros.
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4.5 Lucro Presumido
a denominao da base de clculo determinada segundo a forma simplificada prevista
nos artigos 15 e 29 da Lei 9.249/95 e artigo 1 da Lei 9.065/95.
Somente pode optar pela tributao com base no lucro presumido a empresa que tenha
auferido receita bruta total, acrescida das demais receitas e ganhos de capital em
montante no superior ao valor correspondente a R$48.000.000 no ano calendrio
anterior. Esta opo ser exercida pelo pagamento da 1 cota trimestral do imposto e
considerada definitiva pela entrega da declarao anual de rendas (Lei 9.430/96).
Esto obrigadas ao regime de tributao com base no Lucro Real (ou Lucro Arbitrado),
no podendo optar, portanto pelo Lucro Presumido as empresas:
a - cuja receita bruta total, acrescida das demais receitas e dos ganhos de capital, no
ano-calendrio anterior, tiver ultrapassado o limite correspondente a R$48.000.000,
ou o proporcional ao nmero de meses do perodo quando inferior a doze meses.
Na receita bruta no se incluem:
as vendas canceladas;
os descontos incondicionais concedidos;
os impostos no cumulativos assim entendidos: o IPI o ICMS de Substituio Tributria.
b - cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de
desenvolvimento, caixas econmicas, sociedades de crdito, financiamento e
investimento, sociedades de crdito imobilirio, sociedades corretoras de ttulos,
valores mobilirios e cmbio, distribuidoras de ttulos e valores mobilirios,
empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crdito, empresas de seguros
privados e de capitalizao e entidades de previdncia privada aberta;
c - que, autorizadas pela legislao tributria, queiram usufruir benefcios fiscais
relativos a iseno ou deduo do Imposto de Renda;
d - que tenham lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior;
e - que tenham utilizado balano de suspenso ou reduo no decorrer do ano
calendrio.
O imposto de renda pago ou retido sobre as receitas includas na base de clculo ser
compensado com o valor do imposto devido trimestralmente.
O imposto de renda (e a contribuio social sobre o lucro) calculado aplicando-se o
percentual de presuno sobre a receita bruta auferida e, somado a este total os demais
resultados e ganhos de capital.
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Como receita bruta considera-se o produto da venda de bens nas operaes de conta
prpria, o preo dos servios prestados e o resultado auferido nas operaes de conta
alheia, deduzindo-se as vendas canceladas, os descontos incondicionais, as devolues,
e os impostos no cumulativos.
So considerados "Demais Resultados e Ganhos de Capital", os resultados positivos
decorrentes de receitas no compreendidas na base de clculo acima. As receitas no
tributadas no sistema de lucro real tambm no so tributadas no lucro presumido
(dividendos, ...)
A pessoa jurdica tributada com base no Lucro Presumido dispensada da manuteno
de escriturao comercial devendo, porm, manter livro caixa para o registro de
pagamentos e recebimentos, bem como, ao trmino do ano calendrio, escriturar o livro
de registro de inventrio de seus estoques.
O Lucro Presumido determinado trimestralmente, mediante aplicao dos seguintes
percentuais sobre a receita bruta trimestral:
a - 1,6% - revenda de combustveis
b - 8% - servios hospitalares e transporte de carga
c - 32% - demais servios
d - 16% - servios de transporte exceto de carga
e - 32% - intermediao de negcios, administrao de imveis, locao ou
administrao de bens mveis;
f - 8% - nos demais casos;
g - 8% - loteamentos de terrenos, incorporao imobiliria e venda de imveis.
h - 16% - empresas da rea financeira, seguradoras e previdncia privada, podendo ser
deduzidas da receita bruta as despesas incorridas na captao de rendas,
despesas com obrigao por refinanciamentos, despesas de cesso de
crditos, de cmbio, perdas com renda fixa e renda varivel, cosseguro e
resseguro cedidos, cancelamentos e restituies de prmios e provises ou
reservas tcnicas;
No caso de atividade diversificada aplicado o % correspondente a cada atividade.
A alquota do imposto de renda 15%, acrescida de 10% sobre a base de clculo
acumulada no trimestre excede a R$60.000 (R$20.000 por ms).
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4.5.1 Contribuio Social (CSLL)
A base de clculo da contribuio social sobre o lucro lquido, no caso de opo pelo
sistema de lucro presumido, apurada atravs da aplicao do percentual de 12% sobre
a receita bruta para todas as atividades, exceto servios, cujo percentual de 32%,
adicionando-se base de clculo, as demais receitas. Sobre esta base de clculo
aplicada a alquota da CSLL, que atualmente de 9%.
EXEMPLO DE CLCULO DO LUCRO PRESUMIDO DE UMA INDSTRIA
R$ Trimestre
Faturamento 900.000
Pis, Cofins e IPI (150.000)
Devolues (40.000)
Aluguel pago (12.000)
Folha de pagamento (345.000)
Receita bruta de aplicaes financeiras 76.000
Juros sobre duplicatas descontadas (34.000)
IRRF sobre as aplicaes financeiras (15.200)
Lucro na venda de imobilizado 100.000
Pro-labore dos administradores (430.000)
Compras de mercadorias (560.000)
4.6 Lucro Arbitrado
Em linhas gerais, o arbitramento de lucro uma forma (critrio) utilizado pela
autoridade tributria para determinao da base de clculo no Imposto de Renda devido
pela pessoa jurdica, aplicvel quando esta deixa de cumprir as obrigaes acessrias
relativas na determinao do lucro real ou presumido, conforme o caso.
Embora esta facilidade continue existindo para a autoridade tributria, permitido
pessoa jurdica apresentar declarao de rendimento em formulrio prprio, fornecendo
administrao os valores necessrios determinao de matria tributvel, desde que
conhecida a receita bruta.
Em sntese, a determinao da base de clculo, pela autoridade tributria ocorre
quando:
O contribuinte, sujeito tributao com base no lucro real, no mantiver na forma das leis comerciais e fiscais em boa ordem e segundo as normas contbeis
recomendadas, o livro razo ou fichas de lanamento no dirio, ou deixar de elaborar
as demonstraes financeiras;
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O contribuinte que optar pela tributao com base no lucro presumido no cumprir as obrigaes acessrias relativas a sua determinao;
O contribuinte recusar-se a apresentar os livros ou documentos da escriturao autoridade tributria inclusive o livro caixa;
A escriturao mantida pelo contribuinte contiver vcios, erros ou deficincias que a tornem imprestvel identificar a efetiva movimentao financeira, inclusive bancria
ou para determinar o lucro real ou presumido, ou revelar evidentes indcios de fraude
ou sonegao;
O comissrio ou representante da pessoa jurdica estrangeira deixar de apurar o lucro de sua atividade separadamente do lucro do comitente residente ou domiciliado no
exterior.
O lucro arbitrado, quando conhecida a receita bruta do contribuinte, ser mediante
aplicao dos percentuais abaixo, sobre a receita trimestral da respectiva atividade
econmica (IN 11/96 - art 44).
I - 9,6% sobre a receita bruta auferida quando conhecida a receita bruta;
II. - 1,92% sobre a receita bruta trimestral de revenda de combustveis derivados de
petrleo e lcool etlico carburante;
III - 38,4% - prestao de servios pelas Sociedades Civis relativos ao exerccio de
profisso legalmente regulamentadas.
- intermediao de negcios, administrao, locao ou cesso de bens
imveis, mveis e direitos de qualquer natureza.
- outros servios mencionados anteriormente.
IV - 9,6% sobre a receita bruta auferida na prestao de servios hospitalares e
transporte de carga;
V - 19,2% sobre a receita bruta auferida nos demais servios de transporte;
4.6.1 Atividades Mistas
Quando se tratar de empresas com atividade mista, ou seja, empresa que tenha receitas
operacionais provenientes da venda de bens e da prestao de servios ou ainda a venda
de bens ou prestao de servios com percentuais diferentes de arbitramento, sero
adotados percentuais especficos para cada uma delas.
Na falta de outros elementos a autoridade poder, observadas as normas baixadas pela
Secretaria da Receita Federal, arbitrar o lucro com base no valor do ativo, do capital
social, do patrimnio lquido, da folha de pagamento de empregados, das compras, do
aluguel das instalaes ou do lucro lquido auferido pelo contribuinte em perodos-
base anteriores.
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5. Programa de Integrao Social PIS
5.1 PIS Sistema Cumulativo
A contribuio social Programa de Integrao Social- PIS foi instituda atravs da Lei Complementar n7, de 07 de setembro de 1970.
Posteriormente, em 27 de novembro de 1998, foi promulgada a lei 9.718, alterando a
base de clculo da contribuio, de faturamento para receita bruta.
Sensvel s reclamaes dos empresrios, quanto injusta cumulatividade do PIS e
tambm da COFINS, com a tributao em cascata (tributo sobre tributo!!!), o governo
federal promulgou, em 30 de dezembro de 2002, a Lei 10637, alterando ento o sistema
de cobrana para no cumulativo.
5.2 PIS Sistema No Cumulativo
O novo sistema trazido pela Lei n 10.637, na verdade parcialmente no cumulativo, uma vez que no autoriza a deduo de todos os pagamentos feitos nas operaes anteriores.
Em 29 de dezembro de 2003, foi promulgada a Lei 10.833, trazendo tambm o sistema
de no cumulatividade para a COFINS. Como essas duas contribuies possuem as
mesmas bases de clculo e as mesmas dedues de crditos, tendo apenas as alquotas
como diferenas e, visando evitar a duplicidade, detalharemos essa parte da matria no
item COFINS, comentado adiante.
O art. 2 da lei n 9.715/98, alterada pelo art. 13 da MP n 2. 158-35/01, dispe que a
contribuio para o PIS/PASEP ser apurada mensalmente pelas:
I -pessoas jurdicas de direito privado e as que lhes so equiparadas pela legislao do
imposto de renda, inclusive as empresas pblicas e as sociedades de economia mista e
suas subsidirias;
II -entidades sem fins lucrativos discriminadas no art. 13 da MP n 2. 158-35/01;
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III -pessoas jurdicas de direito pblico interno.
A partir de 01-02-99, a base de clculo da contribuio para o PIS/PASEP das pessoas
jurdicas com fins lucrativos a determinada pela lei n 9.718/98, cujo art. 20 dispe
que a contribuio devida pelas pessoas jurdicas de direito privado ser calculada com
base no faturamento, enquanto o art. 3 define faturamento a receita bruta da pessoa
jurdica.
De acordo com o 1 deste artigo 3, a receita bruta representada pela totalidade das
receitas auferidas pela pessoa jurdica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela
exercida e a classificao contbil adotada para as receitas.
O 2 diz que para fins de determinao da base de clculo das contribuies a que se
refere o art. 2, excluem-se da receita bruta:
I -as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o Imposto sobre Produtos
Industrializados -IPI e o Imposto sobre Operaes relativas Circulao de
Mercadorias e sobre Prestaes de Servios de Transportes Interestadual e
Intermunicipal e de Comunicao - ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou
prestador dos servios na condio de substituto tributrio;
II -as reverses de provises operacionais e recuperaes de crditos baixados como perda,
que no representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliao de
investimentos pelo valor do patrimnio lquido e os lucros e dividendos derivados de
investimentos avaliados pelo custo de aquisio, que tenham sido computados como
receita;
III- os valores que, computados como receita, tenham sido transferidos para outra pessoa
jurdica;
IV - a receita decorrente da venda de bens do ativo permanente.
Na receita bruta no se incluem as vendas canceladas, os descontos incondicionais
concedidos, o IPI e o ICMS cobrado pelo substituto tributrio do revendedor de
mercadorias como ocorre com automveis e refrigerantes. O PN n 77/86 definiu que o
ICMS referente s operaes prprias da empresa compe o preo da mercadoria, e,
conseqentemente, o faturamento, mas o ICMS relativo substituio tributria no
integra a base de clculo do contribuinte substituto.
A base de clculo para o PIS das entidades sem fins lucrativos e das cooperativas, a
folha de pagamento do ms.
De acordo com o artigo 8 da Lei 9715/98, a contribuio para o PIS (entenda-se PIS Sistema Cumulativo), ser calculada com base nas seguintes alquotas:
0,65% sobre o faturamento; 1,00% sobre a folha de pagamentos; 1% sobre o valor das receitas correntes e das transferncias correntes e de capital
recebidas.
As pessoas jurdicas enquadradas, para fins de imposto de renda, no sistema de
tributao do Lucro Presumido, devem recolher o PIS pelo sistema cumulativo com
base na alquota de 0,65% aplicada sobre a receita bruta, enquanto que aquelas
enquadradas no sistema de tributao do Lucro Real, devem recolher o PIS alquota de
3,0%, sobre a receita bruta, menos as dedues dos crditos (maiores detalhes inseridos
no item COFINS, adiante).
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6. Contribuio Social para
Financiamento da Seguridade Social COFINS
6.1 Cofins Sistema Cumulativo
A Contribuio Social para Financiamento da Seguridade Social - COFINS, foi
instituda Lei Complementar n 70, de 30 de dezembro de 1991, nos termos do inciso I
do art. 195 da Constituio Federal, e calculada sobre o valor do faturamento mensal
das pessoas jurdicas ou a elas equiparadas. A Lei n 9.718 promulgada em 27 de
novembro de 1998, alterou a base clculo de faturamento para receita bruta. A alquota
de 0,65% incide sobre a receita bruta a cada venda de bens e/ou servios, da o sistema
cumulativo.