VII. CONTABILITATE ŞI AUDIT. STATISTICĂ

PERFECŢIONAREA CONTABILITĂŢII VENITURILOR ŞI CHELTUIELILOR CONFORM STANDARDELOR INTERNAŢIONALE

Georgeta MELNIC, dr., conf. univ., ULIM Oleg MELNIC, dr., lector superior, ULIM

ABSTRACT. Enterprise performance reflects its ability to generate future cash flows, using

existing resources and the degree of efficiency in the use of new resources. The ability to generate future cash flows requires the company to record income from work and using existing evidence requires the expenditure of the period.

Performanţa întreprinderii reflectă capacitatea acesteia de a genera fluxuri viitoare de

numerar, prin utilizarea resurselor existente, precum şi gradul de eficienţă în utilizarea de noi resurse. Capacitatea de a genera fluxuri de numerar viitoare presupune ca întreprinderea să înregistreze venituri din activitatea desfăşurată, iar utilizarea resurselor existente presupune evidenţierea de cheltuieli ale perioadei.

Veniturile şi cheltuielile constituie elemente legate direct de determinarea rezultatului activităţii economico-financiare a întreprinderii. Informaţiile despre venituri şi cheltuieli sunt furnizate de către contabilitate care impune soluţionarea unui şir de probleme teoretice şi metodologice privind formularea definiţiilor, clasificarea, recunoaşterea, evaluarea, elaborarea politicii de contabilitate, perfectarea documentelor primare, aplicarea registrelor de evidenţă, utilizarea conturilor contabile şi întocmirea rapoartelor financiare privind veniturile şi cheltuielile.

Reformarea economiei Republicii Moldova a determinat şi înfăptuirea reformei în contabilitate care este un instrument important în crearea economiei de piaţă. Esenţa reformei nu constă atât în schimbarea organizării evidenţei contabile deşi ele vor avea loc, cât în restructurarea metodologiei. Informaţia financiară va fi îndreptată spre satisfacerea cerinţelor diferitelor categorii de utilizatori ai acestora ceea ce la va permite să ia decizii juste de administrare.

Informaţia contabilă cu privire la veniturile întreprinderii bazată pe organizarea veridică a evidenţei este importantă pentru bussines, deoarece, în primul rând, îi ajută pe manageri să planifice şi să controleze activitatea unităţii în care activează şi, în al doilea rând, permite evaluarea situaţiei din afara ei, ce prezintă o circumstanţă de valoare pentru utilizatorii tradiţionali.

Oferta de informaţii contabile este influenţată nu numai de restricţiile şi condiţiile economice şi politice care apasă asupra sistemului contabil dintr-o ţară, de elementele conceptuale şi principiile contabile, de modul de comunicare a informaţiei contabile, ci şi de modul în care este prelucrată informaţia contabilă în cadrul sistemului contabil.

Prelucrarea informaţiei contabile într-o abordare sistematică se realizează făcând apel la o terminologie şi un limbaj contabil, la elemente de natură conceptuală şi principii contabile, la utilizarea diferitelor baze de evaluare şi aplicare de metode şi tratamente contabile specifice pentru a reflecta diversele evenimente, operaţii şi elemente dintr-o întreprindere.

Identificarea metodelor şi tratamentelor contabile diferite aplicate în practică este o primă etapă a procesului de armonizare, pentru că ne permite să sesizăm diferenţele şi să găsim şi soluţii pentru retratarea informaţiei astfel, încât aceasta să devină comparabilă.

În fiecare ţară sistemul de contabilitate cu privire la veniturile întreprinderii are particula-rităţi proprii condiţionate de legislaţia naţională, şi alţi factori. În legătură cu acestea, şi informaţia financiară poate fi acumulată şi prezentată în mod diferit atât utilizatorilor naţionali,

430

cât şi celor străini. Din această cauză a apărut necesitatea implementării unor principii şi cerinţe internaţionale unice faţă de întocmirea şi prezentarea informaţiei financiare tuturor utilizatorilor. Asemenea sunt Standardele Internaţionale de Contabilitate (SIC), care au apărut la mijlocul anilor 70 ai sec. XX. începutul elaborării lor a fost bazat pe metodologia britano-americană de evidenţă. Ele reprezintă un element important al armonizării contabilităţii la nivel internaţional.

Concurenţa de piaţă, internaţionalizarea businessului presupun informarea participanţilor la toate etapele. Respectarea standardelor internaţionale permite de a obţine o mare autenticitate a informaţiei pe contul cerinţelor unice faţă de întocmire. În plus, prezentarea economiei naţionale şi indicatoarele statistice internaţionale trebuie să fie comparabile în limitele variantelor alternative unanim acceptate, din care cauză standardele contabile internaţionale capătă o importanţă deosebită.

Standardele internaţionale sunt regulile principale care stabilesc cerinţele faţă de recunoaşterea şi evaluarea veniturilor referindu-se la dezvăluirea operaţiilor economice şi financiare pentru întocmirea rapoartelor financiare ale unităţilor comerciale din toată lumea. Standardele asigură comparabilitatea dărilor de seamă financiare ale unităţilor comerciale la nivel internaţional, precum şi ale companiilor europene înregistrate la burse.

Odată cu trecerea la standardele internaţionale de evidenţă se schimbă brusc metodologia de evidenţă a veniturilor. Utilizarea standardelor necesită studierea experienţei aplicării lor în economia ţărilor dezvoltate.

Totodată pe măsura implementării standardelor internaţionale de raportare financiară, formularele tip de rapoarte financiare vor fi anulate. În acest context este necesară schim-barea modului de clasificare a veniturilor în conformitate cu necesităţile informaţionale ale întreprinderii şi cerinţele aplicate în practica internaţională.

La contabilizarea veniturilor şi altor elemente contabile, unităţile comerciale trebuie să ia în considerare metodele moderne de evidenţă aplicate de către întreprinderile altor ţări, şi în primul rând, metoda general larger utilizată în SUA. Această metodă corespunde schemei metodologice generale de contabilizare: document primar – registru contabil – registru centralizator – rapoarte financiare şi este aplicabilă în cazul prelucrării manuale, cât şi în cazul prelucrării computerizate a informaţiilor.

La utilizarea acestei metode (indiferent de sistemul contabil), pentru fiecare cont se deschide un registru în care se înregistrează: soldul iniţial, rulajele şi soldul final. Acest registru îmbină evidenţa sintetică şi analitică, şi se întocmeşte în baza documentelor primare în ordine cronologică şi serveşte drept bază pentru întocmirea rapoartelor financiare.

Informaţia cu privire la veniturile întreprinderii se consideră esenţială în cazul în care lipsa sau insuficienţa acesteia poate să influenţeze deciziile utilizatorilor adoptate de aceştia în baza informaţiilor din rapoartele financiare. În acelaşi timp dacă această informaţie sau gradul de exactitate a ei nu are o importanţă mare pentru utilizatorii de rapoarte financiare, ea se consideră neesenţială. Aplicarea principiului pragului semnificaţie are menirea să contribuie la simplifi-carea lucrărilor de prelucrare a informaţiilor şi de întocmirea rapoartelor financiare.

Principiul pragului de semnificaţie este prevăzut în IAS 1 şi constă în faptul că „fiecare element semnificativ trebuie prezentat separat în situaţiile financiare. Valorile nesemni-ficative trebuie agregate cu valorile de natură sau funcţie similară şi nu trebuie prezentate separat” [5, p.651].

Acest principiu de asemenea este stabilit în reglementările contabile din Australia, Bulgaria, Marea Britanie, SUA, România şi alte ţări.

În republica Moldova principiul pragului de semnificaţie se regăseşte în SNC 1 [1, p.7], SNC 5 [2, p.28-29] şi SNC 8 [3, p.28] sub denumirea de „importanţa relativă” sau „esenţialitatea”.

431

Informaţiile din documentele primare aferente vânzărilor de bunuri trebuie să fie generalizate în conturile contabile. În acest scop, planul de conturi actual este prevăzut contul 611 „Venituri din vânzări” la care pot fi deschise următoarele subconturi: venituri din vânzarea produselor şi venituri din vânzarea mărfurilor. Pentru unificarea modului de identificare a informaţiilor din conturile contabile la unităţile comerciale care desfăşoară diferite activităţi de bază, se recomandă de modificat denumirea contului 611, din „Venituri din vânzări” în „Cifra de afaceri”.

Conform Cadrului general al IASB veniturile se divizează în două grupe: venituri din activităţi curente şi câştiguri.

Modul de contabilizare a veniturilor din vânzarea bunurilor este reglementat de SNC 18 [4] aplicabil de la 1 ianuarie 1998 şi explicat în comentariile cu privire la aplicarea SNC 18, care au intrat în vigoare la 15 aprilie 1999. aceste acte normative au fost elaborate în baza prevederilor IAS 18 [6] care se numeşte „Venituri din activităţi curente” şi în redacţia din anul 1993.

Este de remarcat că după implementarea SNC 18 a fost aprobată o nouă redacţie a IAS 18, în care sunt specificate unele aspecte noi privind contabilitatea veniturilor din activităţi curente ale întreprinderii, inclusiv a veniturilor din vânzarea bunurilor. În afară de aceasta pe măsura dezvoltării relaţiei de piaţă la întreprinderile autohtone au apărut diverse probleme contabile aferente veniturilor nominalizate care nu sunt reglementate sub aspect normativ şi nu sunt abordate suficient în literatura de specialitate. În acest context este necesară examinarea complexă a problemelor privind recunoaşterea, evaluarea, perfectarea documentară şi înregistrarea în conturile contabile a veniturilor din vânzarea bunurilor în conformitate cu cerinţele reglementărilor contabile internaţionale şi experienţa întreprinderilor autohtone.

Problema fundamentală a contabilităţii veniturilor din vânzarea bunurilor constă în recunoaşterea acestora, adică în stabilirea momentului în care veniturile pot fi reflectate în contabilitate şi în rapoartele financiare.

Actualmente criteriile de recunoaştere a veniturilor prevăzute de SNC 18 nu corespund cerinţelor acceptate în practica internaţională, ci trebuie să fie completate şi concretizate. În acest scop drept bază pot servi prevederile IAS 18 [6] potrivit cărora veniturile urmează a fi recunoscute în momentul în care sunt îndeplinite toate criteriile de recunoaştere. De aceea este necesar ca criteriile de recunoaştere a veniturilor din vânzarea bunurilor prevăzute în IAS 18 să fie incluse în SNC 18, şi aplicate în practica contabilă a întreprinderilor autohtone.

Veniturile legate din vânzarea bunurilor trebuie constatate atunci când: − întreprinderea a transferat la cumpărător principalele riscuri şi avantaje inerente a

proprietăţii bunurilor cedate; − întreprinderea nu conservă nici participarea la gestiune, nici controlul efectiv al

bunurilor cedate. − mărimea veniturilor poate fi evaluată în mod fiabil. − este probabil ca avantajele economice viitoare, asociate tranzacţiei, să fie în

beneficiul întreprinderii; − costurile suportate de angajat legate de tranzacţia respectivă, pot fi măsurate în mod

fiabil. Veniturile legate de prestările de servicii trebuie constatate atunci când: − rezultatul estimat al unei tranzacţii este evaluat într-un mod fiabil, veniturile pot fi

înregistrate prin referinţă la gradul de avansare al operaţiei la data închiderii conturilor (metoda procentajului de avansare)

În caz contrar veniturile din prestări de servicii nu trebuie înregistrate decât în limita cheltuielilor (costurilor recuperabile angajate)

432

Contabilizarea dobânzilor, redevenţelor şi dividendelor: − dobânzile sunt contabilizate în funcţie de timpul scurs (prorata temporis, astfel încât

să reflecte rata de randament a efectivelor) − redevenţele: pe măsură ce sunt achiziţionate de întreprindere conform substanţei

contractului de redevenţă Dividendele (provenite din investiţii care nu sunt contabilizate prin metoda punerii în

echivalenţă) sunt constatate atunci când dreptul acţionarilor la plată a dividendelor a fost stabilit, Conform IAS 18 „Veniturile activităţilor ordinare” [6] avem următoarele stipulări: − Veniturile trebuie contabilizate atunci când sunt îndeplinit două condiţii: este

probabil ca întreprinderea să beneficieze de avantaje economice viitoare; suma veniturilor poate fi măsurată în mod fiabil.

− Veniturile trebuie evaluate la valoarea justă a elementelor primite sau de primit în contrapartidă. Dacă plata este anuală, valoarea justă a sumelor primite sau de primit poate fi inferioară valorii nominale. În acest caz dacă acordul de plată constituie echivalentul unei tranzacţii financiare, valoarea unei asemenea operaţii este determinată prin actualizarea ansamblului veniturilor viitoare utilizând o rată a dobânzii implicite.

Majoritatea sistemelor contabile actuale procedează la măsurarea în funcţie de venituri şi cheltuieli. O viziune coerentă şi cuprinzătoare în definirea acestor concepte aparţine organismului mondial care, în cadrul său contabil conceptual teoretizează pe larg conceptele de performanţă, venituri şi cheltuieli.

Definiţiile date de IASC sânt puternic influenţate de definiţiile date de organismul american de normalizare, în SFAC 3 „Elementele situaţiilor financiare ale întreprinderii”, conceptelor de venituri, cheltuieli, câştiguri, pierderi, rezultate.

La rândul său definiţiile date de IASC ( conceptelor de performanţă, venituri şi cheltuieli) au fost preluate sau au servit ca o sursă de inspiraţie pentru normalizatorii din diferite ţări.

Conform FASB – CONT 5, sînt expuse următoarele abordări cu privire la veniturile întreprinderii:

− veniturile şi profiturile nu sunt în general recunoscute înainte ca ele să fie realizate sau realizabile. Veniturile şi profiturile sunt considerate realizate când mărfurile, serviciile sau alte active sunt schimbate cu lichidităţi sau creanţe care vor genera încasări iar valoarea acestora poate fi determinată. Toate veniturile achiziţionate în cursul exerciţiului trebuie să fie ataşate acestuia. Este vorba cel mai adesea de livrări realizate de întreprindere chiar înainte de închiderea exerciţiului şi ale căror facturi nu au fost încă realizate.

− veniturile şi profiturile unei întreprinderi pentru o perioadă sunt în general estimate prin valoarea activelor primite în schimb.

Veniturile din vânzarea bunurilor sunt considerate ca realizate (achiziţionate) de întreprindere dacă ea şi-a îndeplinit în mod substanţial angajamentele asumate.

În procesul armonizării contabile internaţionale s-au conturat cât mai evident câteva avantaje esenţiale, generale, cu numeroase efecte pozitive, printre care:

§ elimină una dintre barierele principale din calea fluidizării circulaţiei, la nivel internaţional a fluxurilor monetare, de investiţii sau financiare;

§ creează posibilitatea investitorilor şi analiştilor financiari să înţeleagă rapoartele financiare ale societăţilor străine, în care acestea ar fi interesate să investească;

§ reduce eforturile societăţilor multinaţionale pe linia întocmirii conturilor consolidate; § reduce costurile de pregătire a informaţiilor contabile, pentru societăţile care caută

resurse pe pieţele financiare străine;

433

§ facilitează activitatea autorităţilor fiscale naţionale în procesul de măsurare a impozitului pe profit datorat de către întreprinderile străine;

§ oferă mijloacele necesare determinării poziţiei strategice a unei întreprinderi în sectorul său de activitate pe plan mondial;

§ elimină costurile de normalizare în ţările în care nu există încă norme adecvate în domeniul contabilităţii şi auditului.

În condiţiile economiei de piaţă unităţile comerciale necesită un nou stil de conducere, bazat pe flexibilitate, dinamism şi previziune. În atare condiţii activitatea de conducere este de neconceput fără o informaţie complexă, oportună şi calitativă. Sub acest aspect, informaţia cu privire la cheltuielile întreprinderii, cuprinsă în rapoartele financiare nu este suficientă. Este necesar de asemenea de a cunoaşte întregul complex de cauze şi factori care determină mărimea profitului.

Ceea ce constituie o certitudine este faptul că apariţia contabilităţii şi evoluţia lentă a acesteia au ca factor determinant necesitatea practică de a cunoaşte anumite realităţi de natură economică, financiară şi socială.

Numai experienţa practică dobândită treptat în domeniul cunoaşterii, cu ajutorul evidenţei a creat premisele elaborării de reguli, principii şi norme cu caracter teoretic privind contabilitatea în domeniul cheltuielilor aferente activităţilor de bază şi extraordinare ale unităţilor comerciale.

În practica internaţională, se aplică diverse modele contabile care rezultă din diferite ipoteze şi prezintă grade diferite de relevanţă şi credibilitate a informaţiilor. În prezent, organismele internaţionale şi, în special, Consiliul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate (IASB) [5] nu prescriu un anumit model contabil, în afară de cazurile excepţionale de exemplu, pentru acele întreprinderi care funcţionează în condiţiile unei economii hiperinflaţioniste.

Sistemul contabil din fiecare ţară are particularităţi specifice, ca urmare a influenţei legislaţiei locale, a evoluţiei economice, chiar şi a culturii. Acestea şi alte divergenţe, în condiţiile în care contabilitatea a devenit un limbaj al oamenilor de afaceri din întreaga lume, creează dificultăţi la înţelegerea, comparabilitatea şi utilizarea datelor pentru luarea deciziilor de către diverşi utilizatori: investitori, creditori, cumpărători, analişti economici şi alţii.

Armonizarea contabilităţii a început cu crearea, la începutul anilor şaptezeci, ai secolului trecut, a Comitetului pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate. Scopul acestuia este elaborarea şi aprobarea standardelor contabile care servesc ca etalon pentru sistemele contabile din ţările care le recunosc. Până în prezent, Comitetul a elaborat mai mult de 40 de standarde, care, permanent, sunt completate şi modificate.

Standardele Internaţionale de Contabilitate (SIC) joacă un rol deosebit pentru ţările în curs de dezvoltare care au trecut la economia de piaţă. În ultimii ani însă, după o insistenţă îndârjită s-a înţeles că trecerea la SIC este necesară şi importantă. În Republica Moldova, standardele naţionale de contabilitate sunt bazate pe SIC, însă sunt asigurate cu comentarii.

Această variantă de care dispunem astăzi a fost aleasă din următoarele considerente: ü dacă ţara dispune de standarde contabile naţionale, ele pot fi adaptate la legislaţia locală; ü la maximum vor fi păstrate ordinea de numerotare şi denumirea SIC, ce dă posibi-

litate mai uşor de a efectua modificări şi completări în standardele naţionale în caz de schimbări în SIC;

ü după necesitate, pot fi elaborate şi unele standarde naţionale ca un supliment la SIC; ü standardele naţionale vor păstra conţinutul SIC, dar vor fi prezentate într-un limbaj

mai înţeles pentru toţi utilizatorii;

434

ü elaborarea comentariilor la standarde va face posibilă înţelegerea mai bună a conţinutului standardelor.

Toate aceste avantaje, într-adevăr, sunt o realitate, dar cea mai mare problemă, după reformă, constă în următoarele: § elaborarea de mai departe a standardelor naţionale decurge foarte lent din cauza

lipsei resurselor financiare necesare şi a specialiştilor în domeniu; § modificările şi completările la SIC au loc aproape în fiecare an, însă, în standardele

naţionale, ele nu se efectuează fiindcă n-are se preocupa de acest lucru. Astfel, în ultimul timp, armonizarea standardelor naţionale contabile cu cele internaţionale

nu numai că nu se aprofundează, ba chiar se micşorează. Prin urmare nu se poate vorbi de o satisfacere deplină a intereselor tuturor utilizatorilor de informaţie, cu atât mai mult, celor străini.

Din acest punct de vedere se pare mai raţională utilizarea directă a SIC, cu atât mai mult, că astăzi sunt emise diverse comentarii la ele, iar Comitetul SIC a elaborat şi a publicat în anul 2000 interpretări ale SIC.

O problemă fundamentală poate fi considerată şi asigurarea compatibilităţii contabilităţii cheltuielilor şi fiscalităţii, acestea fiind bazate pe principii, norme şi reglementări proprii.

Lipsa compatibilităţii regulilor contabile cu cele fiscale impune soluţionarea prob-lemei privind concilierea dintre contabilitate şi fiscalitate pe calea armonizării acestora prin prisma sistemului de gestiune al întreprinderii.

În practica internaţională, raportul dintre contabilitate şi fiscalitate se dezvoltă în două direcţii distincte:

a) în ţările care aplică modelul anglo-saxon (S.U.A., Marea Britanie etc.) contabilitatea este independentă de fiscalitate, iar rezultatul contabil şi cel fiscal se determină separat;

b) în ţările care au ales modelul continental (Germania, Franţa etc.) rezultatul fiscal se determină în baza celui contabil.

În Republica Moldova sistemul naţional de contabilitate se bazează pe modelul continental. În contabilitate cheltuielile sânt recunoscute potrivit prevederilor standardelor naţionale de contabilitate, iar în scopuri fiscale – în conformitate cu Codul fiscal. Întrucât regulile din actele normative nu sunt identice, sumele cheltuielilor recunoscute în baza acestor reguli nu vor coincide.

Divergenţele dintre prevederile standardelor naţionale de contabilitate şi ale legislaţiei fiscale în vigoare condiţionează apariţia a circa 45 de diferenţe între rezultatul contabil şi cel fiscal. Această situaţie creează dificultăţi considerabile pentru agenţii economici la întocmirea rapoartelor financiare şi a declaraţiilor fiscale.

Pentru evitarea acestor situaţii, structura rapoartelor financiare aferente veniturilor şi cheltuielilor trebuie să fie stabilită autonom de fiecare agent economic, ţinând cont de elementele obligatorii, al căror nomenclator trebuie să corespundă standardelor interna-ţionale de contabilitate. La fel anumite diferenţe pot fi anulate ca rezultat al aplicării unor reguli contabile şi fiscale unice de evaluare şi recunoaştere a cheltuielilor. Astfel de reguli pot fi stabilite pentru cheltuielile privind reparaţia mijloacelor fixe, decontarea creanţelor incerte, amenzile şi sancţiunile aplicate etc.

Ca rezultat, perfecţionarea contabilităţii cheltuielilor în unităţile comerciale, trebuie să fie efectuată pe trei direcţii principale:

1) armonizarea regulilor contabile şi fiscale de evaluare şi recunoaştere a anumitor tipuri de venituri şi cheltuieli;

2) simplificarea modului de contabilizare a cheltuielilor agenţilor micului business; 3) racordarea structurii rapoartelor financiare privind cheltuielile la cerinţele

standardelor internaţionale de contabilitate.

435

Trebuie menţionat că, că în procesul integrării economice, contabilitatea elementelor de cheltuieli are o mare însemnătate, fiindcă rezultatul acesteia poate să dea credibilitate participanţilor la piaţa mondială a valorilor economice.

Dar în prezent la noi în ţară, când relaţiile investiţionale nu sânt încă dezvoltate, când există un număr limitat de utilizatori competenţi ai rapoartelor financiare s-a creat situaţia când serviciile de contabilitate nu sânt pe deplin racordate la cerinţele internaţionale.

De aceea o sarcină vastă în condiţiile integrării economice este aducerea normelor contabile în concordanţă cu standardele internaţionale de contabilitate şi a pieţelor internaţionale de valori.

Nomenclatorul actual al conturilor de cheltuieli trebuie perfecţionat, în funcţie de tipul întreprinderii. S-a argumentat că întreprinderile de interes public care vor fi obligate să utilizeze IFRS trebuie să elaboreze de sine stătător planuri de conturi de lucru necesare pentru evidenţa tuturor elementelor contabile, inclusiv a cheltuielilor. Pentru întreprinderile cu răspundere limitată şi nelimitată urmează a fi elaborat un plan de conturi general cu caracter de recomandare care, trebuie să conţină doar clase şi grupe de conturi. Nomenclatorul conturilor sintetice, subconturilor şi conturilor analitice se propune să fie stabilit de către fiecare unitate de sine stătător.

Actualmente, rapoartele financiare privind cheltuielile cuprind Raportul de profit şi pierdere şi anexa la acesta. Pentru rapoartele menţionate sânt prevăzute formulare-tip, care au o structură complicată şi nu asigură relevanţa, veridicitatea şi comparabilitatea infor-maţiilor. În Raportul de profit şi pierdere se întocmeşte trimestrial, ceea ce majorează considerabil volumul lucrului contabil. Necesitatea perfecţionării rapoartelor financiare privind veniturile şi cheltuielile se fundamentează prin:

q modificarea denumirii Raportului privind rezultatele financiare în Raportul de profit şi pierdere, după cum este prevăzut în IFRS şi în reglementările contabile din alte ţări;

q anularea rapoartelor financiare trimestriale; q renunţarea la formularele-tip ale rapoartelor financiare şi acordarea fiecărei

întreprinderi a dreptului să stabilească de sine stătător structura formularelor nominalizate; q corelarea informaţiilor din conturile contabile cu indicatorii din rapoartele financiare; q stabilirea nomenclatorului minim de indicatori, care trebuie să fie reflectat în

rapoartele financiare, în scopul asigurării veridicităţii indicatorilor. În rapoartele financiare pot fi introduşi indicatori suplimentari privind cheltuielile în

conformitate cu cerinţele altor standarde naţionale de contabilitate sau în scopul asigurării prezentării fidele a informaţiilor.

În vederea perfecţionării contabilităţii, este necesar să se ţină cont de reglementările contabile internaţionale şi naţionale precum şi de literatura de specialitate cu privire la evaluarea cheltuielilor în unităţile comerciale.

Astfel, potrivit Cadrului general al IASB [5], evaluarea reprezintă „procesul prin care se determină valorile monetare la care structurile situaţiilor vor fi recunoscute în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere”. În mod similar, evaluare este definită în Bazele conceptuale, precum şi în lucrările savanţilor români Feleagă N., Mlaciu L., Ristea M. etc.

Conform Cadrului general al IASB, întreprinderea poate aplica separat sau în diverse combinaţii patru baze de evaluare a elementelor contabile, inclusiv a cheltuielilor: costul istoric, costul curent, valoarea realizabilă (de decontare) şi valoarea actualizată.

Aceste baze sânt prevăzute şi în Bazele conceptuale sub următoarele denumiri: valoarea de intrare, valoarea curentă, valoarea realizabilă (valoarea de decontare), valoarea actuală, precum şi în normele internaţionale de evaluare care cuprind: Standardele

436

Internaţionale de Evaluare (IVS), Standardele Internaţionale de Aplicaţie în evaluare (IVA) şi Standardele Internaţionale de Practică în Evaluare (GN).

Ca urmare, la evaluarea cheltuielilor pot fi aplicate în mod direct costul istoric şi valoarea actualizată, iar celelalte baze de evaluare trebuie utilizate indirect ca reprezentări ale valorii juste a activelor şi datoriilor care generează cheltuielile respective. Este de remarcat şi faptul, că toate modificările metodelor de evaluare a cheltuielilor, indiferent de cauzele apariţiei lor, trebuie să fie argumentate şi reflectate în politica de contabilitate, indicându-se data intrării în vigoare a acestora.

În vederea respectării cadrului normativ internaţional cu referire la îmbunătăţirea modului de evidenţă a contabilităţii cheltuielilor se recomandă ca acestea să fie contabilizate separat faţă de venituri, prin aplicarea unor conturi distincte, ceea ce asigură acumularea informaţiilor necesare pentru întocmirea rapoartelor financiare. În acest fel se exclude compensarea reciprocă a elementelor de venituri şi cheltuieli şi se asigură transparenţa informaţiei aferente elementelor nominalizate.

Totodată, interzicerea compensării elementelor de cheltuieli nu trebuie absolutizată. Ea este opozabilă doar în cazul în care acestea constituie elemente separate şi, conform principiului pragului de semnificaţie, trebuie prezentate separat în rapoartele financiare. O asemenea precizare conduce la problema compensării reciproce a acestor elemente, care în unele cazuri poate fi admisă, în special, pentru întreprinderile micului business.

BIBLIOGRAFIE:

1. Standardul Naţional de Contabilitate 1 "Politica de contabilitate". Nr.174 din 25.12.1997. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 30.12.1997, nr. 88-91.

2. Standardul Naţional de Contabilitate 5 "Prezentarea rapoartelor financiare". Nr.174 din 25.12.1997. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 30.12.1997, nr. 88-91.

3. Standardul Naţional de Contabilitate 8 «Profitul (pierderea) net (a) al (a) perioadei de gestiune, erorile esenţiale şi modificările politicii de contabilitate», aprobat prin ordinul Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova nr. 68 din 19.11.2003 În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 24.11.2003, nr. 234.

4. Standardul Naţional de Contabilitate 18 "Venitul". Nr.174 din 25.12.1997. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 30.12.1997, nr. 88-91.

5. Standarde Internaţionale de Raportare Financiară (IFRSTM) inclusiv Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASTM) şi Interpretări la 1 ianuarie 2005. Bucureşti: Editura CECCAR, 2005, 2422 p.

6. Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea IAS 18 „Venituri din activităţi curente”. Bucureşti: Editura CECCAR, 2004, 240 p.

ANALIZA VENITURILOR DIN ACTIVITATEA OPERAŢIONALĂ

Ecaterina BURLEA, lector, drd., ULIM ABSTRACT. Dans les conditions de la crise économique - financière, l'obtention d'un maximum

de revenus à un coût minimal et de la consommation est le but fondamental de chaque entité. Les exigences du marché sont assez dures, exigeant le respect d'une concordance raisonnable entre les prix des produits finis et dans leurs activités. Par conséquent, l'analyse du résultat d'exploitation est utilisée pour les entités économiques, comme point de départ dans la préparation de divers matériaux pour l'analyse interne et externe, puisque la taille, l'évolution, la structure et la stabilité dépendent du revenu de la consommation, les dépenses d'affaires et de profit.

În condiţiile crizei economico-financiare obţinerea veniturilor maxime cu consumuri şi

cheltuieli minime este scopul de bază al fiecărui agent economic. Cerinţele pieţei sînt destul de dure, ceea ce necesită respectarea unei concordanţe

întemeiate între preţurile la produsele finite şi eforturile depuse în activităţile desfăşurate.

437

Prin urmare, analiza veniturilor operaţionale serveşte, pentru entităţile economice, drept punct de pornire la întocmirea diferitelor materiale analitice de uz intern şi extern, întrucît de mărimea, evoluţia, structura şi stabilitatea veniturilor depind consumurile, cheltuielile întreprinderii şi profitul.

Veniturile reprezintă afluxuri globale de avantaje economice obţinute de întreprindere în cursul perioadei de gestiune, sub formă de majorare a activelor sau de micşorare a datoriilor, care conduc la creşterea capitalului propriu, cu excepţia sporurilor pe seama aporturilor proprietarilor întreprinderii.

În literatura de specialitate autohtonă şi străină se conţin diverse abordări asupra noţiunilor de venituri care sînt corelate respectiv cu modificarea capitalului propriu, activelor şi datoriilor, efectului (produsului) activităţii întreprinderii. Examinarea critică a abordărilor specificate a permis aprofundarea noţiunii de venituri prin următoarea definiţie: veniturile reprezintă creşteri ale avantajelor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de intrări/creşteri ale activelor sau diminuări/stingeri ale datoriilor, care au influenţat rezultatul net (profitul/pierderea) al anului de gestiune curent.

Analiza este un instrument managerial prin intermediu căruia se pot determina toate disfuncţionalităţile unei întreprinderi, în vederea rezolvării problemelor cu care se confruntă.

Cu ajutorul analizei se cercetează procese şi fenomenele social-economice, se descoperă structura lor, se stabileşte relaţia de cauzalitate, se apreciază influenţa factorilor ce au generat procesul, fenomenul sau rezultatul şi se iau decizii privind activitatea de viitor a întreprinderii.

Deci, analiza nu se limitează la aprecierea stării diferitelor fenomene, ci constituie parte organică a gestiunii previzionale, respectiv managementului strategic. Rezultatele analizei economico – financiare se adresează administratorilor, acţionarilor actuali sau potenţiali, analiş-tilor financiari, participanţilor la viaţa întreprinderii, persoanelor juridice finanţatoare (bănci, organisme financiare, societăţi-mamă, alte întreprinderi), statului, precum şi altor întreprinderi susceptibile de a participa la o absorbţie sau de a face o ofertă publică de cumpărare.

Aceşti utilizatori sunt hotărâtori în luarea diverselor decizii, cum ar fi: - decizii de gestiune a unei întreprinderi; - decizii de cumpărare sau vînzare de titluri; - decizii de acordare sau refuz al unui credit; - decizii de achiziţionare totală sau parţială a întreprinderii, etc. Sarcinile principale ale analizei veniturilor activităţii operaţionale sunt: 1. Analiza generală a structurii veniturilor întreprinderii; 2. Analiza venitului din vînzări; 3. Analiza altor venituri operaţionale; 4. Depistarea neajunsurilor privind nivelul sau sursa de provenienţă a veniturilor; 5. Elaborarea de propuneri privind lichidarea momentelor negative depistate. Sursele principale de informaţie pentru analiza nivelului şi structurii veniturilor din

activitatea operaţională sunt: 1. Programul social – economic de dezvoltare a întreprinderii; 2. Datele conturilor şi subconturilor contabile (clasele 6) privind veniturile; 3. Jurnalele-ordere pe conturile de evidenţă a veniturilor; 4. Raportul de profit şi pierderi; 5. Anexa la Raportul de profit şi pierderi; 6. Datele din calculaţiile individuale privind produsele fabricate, lucrările executate

şi serviciile prestate; 7. Alte surse de informaţie.

438

Pentru analiza structurală a veniturilor din activitatea operaţională se propune parcur-gerea următoarelor două etape:

1. Examinarea structurii generale a veniturilor întreprinderii, cu identificarea cotei veniturilor operaţionale în totalitatea veniturilor entităţii;

2. Examinarea structurii detaliate a veniturilor din vînzări şi a altor venituri operaţionale – pentru a cunoaşte, în detalii, structura acestora.

În continuare se propune prima etapă. În acest sens, într-un tabel se reflectă totalitatea veniturilor întreprinderii cu evidenţierea sumei şi cotei acestora în totalul veniturilor.

Tabelul 1. Analiza structurii generale a veniturilor întreprinderii

Anul de gestiune precedent

Anul de gestiune curent Abaterea, +,- Nr.

d/o. Indicatori Suma, lei Cota, % Suma, lei Cota, % Suma, lei Cota, %

1 2 3 4 5 6 7=5-3 8=6-4 1 Venitul din vînzări 2 Alte venituri operaţionale 3 Venituri investiţionale 4 Venituri financiare 5 Venituri excepţionale 6 Total venituri (1+2+...+5) 100 100 X

În continuare, a doua etapă a analizei veniturilor, presupune examinarea detaliată a

acestora în cadrul fiecărui compartiment în parte. În acest caz, pentru analiza veniturilor din vînzări şi a altor venituri operaţionale se întocmesc tabele (de forma celui precedent), în care în calitate de indicatori apar felurile de venituri din vînzări, şi respectiv, felurile de venituri din categoria altor venituri operaţionale.

Aprecierea influenţei veniturilor asupra indicatorilor de eficienţă a activităţii desfăşurate Dat fiind faptul că veniturile operaţionale sunt componentele de bază ale obţinerii

rezultatului operaţional, o deosebită atenţie se acordă influenţei acestora asupra dinamicii rezultatului din activitatea operaţională.

La această etapă a analizei trebuie de ţinut cont de următoarele momente: - Profitul brut ocupă în mod normal o pondere mai mare de 100% în totalul rezulta-

tului operaţional; - Cheltuielile deşi se scriu cu valori pozitive, se scad la determinarea rezultatului

operaţional. - Ponderea cheltuielilor (a tuturor trei) în mod normal nu trebuie să depăşească 40%; - Profitul brut trebuie să fie 130% - 140%; - Abaterile pozitive pentru profitul brut şi alte venituri operaţionale se apreciază pozitive şi

invers; iar pentru cheltuieli – abaterile pozitive se apreciază drept negative şi invers; - Concluzia se face în baza influenţei elementelor (abaterea este însăşi influenţa –

pentru factorii cu acţiune directă; influenţa este abaterea cu semnul opus – pentru factorul cu acţiune indirectă).

În acest sens toţi indicatorii necesari analizei se prezintă în tabelul 2. Deoarece, venitul din vînzări şi alte venituri operaţionale reprezintă principalele surse

de venit ale entităţilor economice, şi prin urmare, contribuie la formarea profitului brut, a profitului pînă la impozitare şi a profitului net, este necesar de apreciat influenţa acestora asupra indicatorilor de eficienţă a activităţii economico – financiare desfăşurate.

439

Tabelul 2. Analiza structurală a rezultatului operaţional Anul de gestiune

precedent Anul de gestiune

curent Abaterea,

+,- Indicatori Suma, lei Cota, %

Suma, lei Cota, %

Suma, lei Cota, %

Influenţa factorilor

1 2 3 4 5 6=4-2 7=5-3 8 Profitul brut Alte venituri operaţionale Cheltuieli comerciale Cheltuieli generale şi administrative Alte cheltuieli operaţionale Rezultat operaţional 100 100 X X

În acest caz, formulele de calcul ce se vor folosi sunt: 1. Rentabilitatea producţiei vîndute - reflectă eficienţa vînzărilor, adică cîţi lei profit

brut revin la un leu al costului vînzărilor. Pozitiv se apreciază nu numai majorarea în dinamică ci şi menţinerea acesteia la aproximativ acelaşi nivel. Oscilarea bruscă a acestui indicator reflectă instabilitatea întreprinderii pe piaţă şi se apreciază negativ. Nivelul scăzut (<40%) a acestuia cît şi nivelul scăzut al acesteia faţă de alte întreprinderi din ramură se apreciază negativ şi invers. Rentabilitatea producţiei întreprinderii analizate mai mică cu 2 – 3% decît rentabilitatea producţiei a altor întreprinderi din ramură semnalează o situaţie critică pentru întreprinderea în cauză (risc de insolvabilitate). Formula de calcul este:

100CvPBRP •= (1)

unde: Rp – rentabilitatea producţiei; PB – profitul brut; Cv – costul vînzărilor. 2. Rentabilitatea economică indică eficienţa utilizării resurselor disponibile (active),

indiferent de sursa de formare a lor. La elaborarea planului de afaceri întreprinderea compară rentabilitatea economică cu rata dobînzii, mai ales în cazul contractării creditelor. Dacă rentabilitatea economică este mai mare decît rata dobînzii atunci întreprinderii îi este convenabil să atragă surse străine de finanţare cu scopul de a le investi în activitate. Iar dacă rata dobînzii este mai mică decît rata inflaţei, întreprinderii, oricum îi este convenabil să atragă surse străine de finanţare, chiar dacă rentabilitatea economică este mai mică decît rata dobînzii. Se apreciază pozitiv nivelul mai mare de 10% al acestui indicator. Formula de calcul este:

100A

PR .I.PE •= (2)

unde: PP.I. – profit pînă la impozitare; A – valoarea activelor. 3. Rentabilitatea financiară caracterizează eficienţa utilizării resurselor proprii.

Anume acest indicator prezintă un interes deosebit pentru investitorii existenţi şi potenţiali. Nivelul îndestulător al rentabilităţii financiare este 20 – 25%. Formula de calcul este:

100CprPNRF •= (3)

unde: PN. – profit net; Cpr – capital propriu. Pentru aprecierea mărimii şi dinamicii acestor indicatori, iar ulterior, pentru

formularea unei concluzii aferente, se propune următorul tabel:

440

Tabelul 3. Aprecierea indicatorilor de eficienţă a activităţii desfăşurate (%)

Nr. d/o. Denumirea indicatorilor Anul de gestiune

precedent Anul de gestiune

curent Abaterea,

± 1 2 3 4 5=4-3 1. Rentabilitatea producţiei vîndute 2. Rentabilitatea economică 3. Rentabilitatea financiară

Cunoaşterea de către conducerea entităţii economice, mai cu seamă în condiţii de criză

economico – financiară, a rezultatelor obţinute în urma analizei veniturilor, îi va permite să elaboreze măsuri concrete de redresare a situaţiei economico – financiare a acesteia.

BIBLIOGRAFIE:

1. Bucur V., Ţurcanu V., Graur A. Contabilitatea impozitelor. Chişinău: ASEM, 2005. 545 p. 2. Nederiţa A. Corespondenţa conturilor contabile. Chişinău: Combinatul poligrafic, 2007. 640 p. 3. Georgescu N. Analiza bilanţului contabil. Bucureşti: Economică, 1999. 304 p. 4. Ţiriulnicov N., Paladi V. Analiza rapoartelor financiare. Chişinău: Tipografia Centrală, 2004. 384 p. 5. Stănescu C., Işfănescu A., Băicuşi A. Analiza economico – financiară. Bucureşti: Economică, 1996. 322 p.

ABORDĂRI NAŢIONALE ŞI INTERNAŢIONALE CU PRIVIRE LA

RECUNOAŞTEREA ŞI EVALUAREA DATORIILOR

Georgeta MELNIC, dr., conf. univ., ULIM Oleg MELNIC, dr., lector superior, ULIM

ABSTRACT. The debt payment commitments understand some of the enterprise to

suppliers for purchased goods and services, to employees on wages, to state the payment of taxes and from other legal entities and individuals.

Prin datorii înţelegem nişte angajamente de plată ale întreprinderii faţă de furnizori

pentru bunurile procurate şi serviciile prestate, faţă de personalul angajat privind retribuirea muncii, faţă de stat privind plata impozitelor şi taxelor, precum şi faţă de alte persoane juridice şi fizice.

În contabilitate şi rapoartele financiare datoriile se compun în funcţie de aspectul de referinţă abordat după cum este prezentat în figura 1.

Figura 1.Componenţa datoriilor în funcţie de aspectul de referinţă abordat În funcţie de conţinutul economic avem: - datorii financiare; - datorii comerciale;

Componenţa datoriilor în funcţie de conţinutul economic

Datorii financiare

Datorii comerciale

Datorii calculate

Componenţa datoriilor în funcţie de termenul rambursării

Datorii pe termen lung

Datorii pe termen scurt

441

- datorii calculate. Datoriile financiare includ datoriile legate de angajarea capitalului atras sub formă de

credite bancare, overdrafturi şi împrumuturi în valută naţională şi străină primite de către întreprindere de la alte persoane fizice şi juridice, pe un termen stabilit şi pentru o anumită plată. Creditele bancare şi împrumuturile pot fi primite în urma încheierii unui contract de credit sau de împrumut între creditor şi debitor, prin emisiunea de obligaţiuni, cambii financiare, acţiuni privilegiate, scontare de cambii şi alte titluri de datorii. Conform reglementărilor contabile autohtone în categoria datoriilor financiare se includ overdraftul şi împrumuturile de la alte persoane fizice şi juridice. Overdraftul este un credit bancar primit de întreprindere prin eliberarea unui cec, a ordinelor de plată la o sumă care depăşeşte soldul mijloacelor băneşti în contul curent.

Datoriile comerciale cuprind angajamentele de plată ale întreprinderii faţă de furnizori, antreprenori şi alţi creditori pentru activele procurate, avansurile primite şi serviciile de care întreprinderea a beneficiat. Conform SNC 5 „Prezentarea rapoartelor financiare”, în categoria datoriilor comerciale se includ şi efectele comerciale de plătit.

Datoriile calculate - sînt datorii faţă de alte persoane fizice şi juridice, în special, faţă de personalul întreprinderii, organele asigurărilor sociale, companiile de asigurări, bugetul de stat, precum şi în raport cu diverşi creditori. Cele faţă de personalul entităţii reprezintă angajamentele faţă de salariaţi pentru munca prestată, privind recuperarea cheltuielilor şi plăţilor efectuate de salariaţi în favoarea întreprinderii. Totodată este de menţionat că asigurările sociale reprezintă un sistem de protecţie socială a persoanelor asigurate, constînd în acordarea de indemnizaţii, ajutoare, pensii, prestaţii pentru prevenirea îmbolnăvirilor şi recuperarea capacităţii de muncă şi alte prestaţii prevăzute de legislaţie. Din componenţa acestor datorii fac parte şi datoriile privind decontările cu bugetul. Aceste datorii se formează ca urmare a relaţiilor întreprinderii cu bugetul de stat privind inpozitele şi taxele republicane şi locale, cum ar fi de exemplu, impozitul pe venit, taxa pe valoarea adăugată, accizele, impozitul privat, taxa vamală, taxele percepute în fondul rutier etc.

În funcţie de termenul rambursării acestea pot fi atît pe termen scurt – al căror termen de achitare nu depăşeşte 12 luni calendaristice, fiind o sursă de formare a mijloacelor circulante, cît şi pe termen lung - cu durata de achitare mai mare de 12 luni calendaristice, primite în scopul efectuării investiţiilor capitale şi financiare pe termen lung, procurării de mijloace fixe, echipamente, utilaje, noi tehnologii, achiziţii de întreprinderi.

Datoriile cu scadenţă la o dată superioară unui an asigură o finanţare pe termen lung a fondului de rulment. Aceste datorii, de regulă sunt compuse din creditele bancare pe termen lung şi finanţările şi încasările cu destinaţie specială. În reglementările contabile interna-ţionale datoriile pe termen lung se întîlnesc în contextul termenului de datorii necurente.

Datorii pe termen scurt includ datoriile cu termenul de achitare nu mai mare de un an. De exemplu, în bilanţurile contabile al entităţilor autohtone deseori se întîlnesc următoarele datorii curente: creditele bancare pe termen scurt, datoriile comerciale, datoriile faţă de personal, faţă de buget, datoriile privind asigurările, provizioane pentru cheltuieli şi plăţi preliminare şi alte datorii pe termen scurt.

Pe plan internaţional componenţa datoriilor se examinează ţi după alte repere sau critrerii de prezentare a acestora. Ca exemplu pot servi următoarele:

- componenţa datoriilor conform gradul de asociere a creditorilor; - prezentarea datoriilor în funcţie de valuta în care sunt exprimate datoriile; - componenţa datoriilor în funcţie de natura tranzacţiilor; Componenţa datoriilor conform gradul de asociere a creditorilor permite efectuarea

unei analize pe fiecare categorie de furnizor. Interpretarea în organizarea contabilităţii a

442

cunoştinţelor despe componenţa datoriilor conform acestui criteriu de referinţă asigură utilizatorii de informaţie financiară cu date despre situaţia decontărilor cu creditorii privind datorii faţă de părţile legate şi privind datoriile faţă de părţile nelegate.

Criteriul de prezentare a datoriilor în funcţie de valuta în care sunt exprimate datoriile, ce are un rol important la momentul evaluării datoriilor. De exemplu cum ar fi datoriile exprimate în valută naţională şi datorii exprimate în valută străină. Cele în valută străină includ credite bancare pe termen lung în euro, USD, şi datorii privind facturile comerciale.

În vederea sistematizării datoriilor pe domeniile de apariţie şi pentru organizarea con-tabilităţii analitice în funcţie de natura tranzacţiilor, datoriile pot fi generalizate pe urmă-toarele tranzacţii:

- achiziţii de materie primă; - achiziţii de materiale de bază; - procurări de materiale auxiliare; - procurări de materiale tehnice; - servicii oferite întreprinderile de transport; - decontări cu personalul; - decontări cu bugetul; - operaţiuni de credfitare. În urma cercetările efectuate s-a constatat, că principala deosebire dintre componenţa

datoriilor în contabilitatea internaţională şi cea practicată de entităţile autohtone este lipsa provizioanelor în structura datoriilor conform cerinţelor, acestea fiind prezentate în bilanţ ca elemente patrimoniale separate. Totodată normele internaţionale nu impun întreprinderilor un format standardizat pentru prezentarea informaţiilor în situaţiile financiare, astfel încît fiecare entitate are posibilitatea să-şi determine de sine stătător indicatorii financiari prezentaţi în funcţie de specificul activităţii sale, astfel încît informaţiile să fie cît mai relevante.

În acest sens se recomandă aplicarea suplimentară a următoarelor criterii de clasificare a datoriilor:

- în dependenţă de gradul de siguranţă: a) datorii cu termen de prescripţie neexpirat; b) datorii cu termen de prescripţie expirat. - în funcţie de modul de achitare: a) datorii convertibile, achitarea cărora poate fi efectuată prin cedarea unei părţi din

capitalul statutar; b) datorii neconvertibile, achitarea cărora se face prin alte mijloace şi nu prevede

cedarea unei părţi din capitalul statutar. - în funcţie de termenul de scadenţă: a) datorii cu termenul de scadenţă 1-2 ani; b) datorii cu termenul de scadenţă 2-5ani; c) datorii cu termenul de scadenţă mai mare de 5 ani. - în funcţie de modul de recunoaştere: d) datorii certe; e) datorii estimate sau provizioanele; f) datorii contingente. Se consideră oportună dezvăluirea acestui criteriu în Notele explicative a rapoartelor

financiare, inclusiv a condiţiilor de stingere şi ratei dobînzii. Informaţiile despre datele la care se preconizează scadenţa datoriilor este utilă pentru evaluarea solvabilităţii şi lichidităţii entităţii.

Pentru prezentarea elementelor contabile în bilanţ, conform IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, se poate aplica unul din următoarele două criterii:

443

- curent/ termen lung sau al termenului de 12 luni; -lichiditate/exigibilitate sau al ciclului de exploatare. Perioada de exploatare al unei întreprinderi reprezintă timpul scurs între momentul

achiziţiei de bunuri, care intră în procesul de exploatare pînă în momentul vînzării produse-lor finite obţinute în procesul de producţie, respectiv al vînzării mărfurilor achiziţionate şi realizarea acestora sub formă de mijloace băneşti.

Dezvăluirea componenţei datoriilor conform criteriilor menţionate, prevăzute şi în normele contabile internaţionale asigură suportul informaţional necesar utilizatorilor de informaţii contabile.

La capitolul componenţa datoriilor, normele contabile internaţionale se caracterizează printr-o varietate largă de specificare a componenţei datoriilor. De exemplu, în contabilitatea americană datoriile sunt grupate în bilanţ conform gradului de descreştere a termenului de plată şi anume: datoriile pe termen scurt în datorii ale creditorilor pentru mărfuri şi servicii, cambii pe termen scurt, avansuri primite, cheltuieli calculate dar neplătite privind salariile, plăţi privind procentele şi impozitele, plăţi curente pentru taxele fiscale amînate, iar obligaţiile pe termen lung în: credite şi împrumuturi pe termen lung şi obligaţii privind arenda.

Potrivit contabilităţii britanice datoriile sunt reprezentate de următoarele articole: împru-muturi, obligaţii, împrumuturi bancare, conturi de plată, creditori comerciali, trate spre plată, datorii întreprinderilor din grup, datorii întreprinderilor în care întreprinderea are un anumit procente de participare, alte datorii de creditor, inclusiv impozite şi plăţi pentru asigurarea socială. Se observă o reflectare mai detaliată a datoriilor în bilanţ, astfel încît separat se reflectă împrumuturile de obligaţie şi cele garantate, datoriile privind împrumuturile, cambiile spre plată, overdraft-urile. În componenţa creditorilor comerciali separat se includ datoriile faţă de furnizori, datoriile privind salariile, impozitele spre plată. Este de remarcat că în bilanţ datoriile pe termen lung sunt prezentate în aceleaşi capitole ca şi datoriile pe termen scurt.

Sistemul contabil francez dezvăluie datoriile prin intermediul următoarelor categorii: împrumuturi negarantate; sume garantate instituţiilor de credit; avansuri primite; creditori comerciali; trate spre plată; datorii întreprinderilor afiliate; alte datorii , inclusiv impozitele şi plăţile la care compania participă prin cotă.

Contabilitatea românească clasifică datoriile în felul următor: împrumuturi primite de la bănci; datorii comerciale; datorii fiscale, salariale şi sociale; datorii faţă de asociaţi şi acţionari; creditori diverşi.

În acest context, înregistrarea oricărui fapt economic este iminentă necesitatea de a determina din care categorie de elemente contabile face parte operaţiunea respectivă, de a identifica momentul derulării acesteia şi a stabili valoarea aferentă. De aceea, la baza oricărei înregistrări contabile stau următoarele trei aspecte: clasificarea, recunoaşterea şi evaluarea, examinarea cărora implică utilizarea unor termeni bine determinaţi şi argumentaţi ştiinţific.

Prin urmare, definirea termenilor aferenţi datoriilor are o importanţă majoră în determi-narea componenţei acestora. Datoriile sunt definite şi interpretate în forme variate. În confor-mitate cu dicţionarul explicativ al limbii române datoriile reprezintă sume de bani sau bunuri datorate unor terţe persoane. Totodată, conform Standardelor Internaţionale de Contabilitate da-toria este definită ca „obligaţie actuală a entităţii ce decurge din evenimente trecute şi prin de-contarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice”.

Analogic acest concept, adică conceptul de datorii se defineşte în Bazele conceptuale ale pregătirii şi prezentării rapoartelor financiare pentru entităţile din R.Moldova. Conform acestei concepţii, datoria fiind definită drept o obligaţie reală a întreprinderii rezultată în baza evenimentelor anterioare, stingerea căreia se va încheia cu retragerea resurselor de la întreprindere, care constituie purtători de avantaje economice. Este de remarcat faptul că

444

obligaţiile nu provin numai din evenimente, dar şi din considerende că evenimentele poartă un caracter excepţional şi apar în activitatea entităţii de asemenea şi într-un mod neordinar, fără voinţa acesteia, cum ar fi de exemplu calamităţile naturale. Obligaţiile însă în majori-tatea cazurilor apar din fapte economice – acţiuni.

În acest context, IAS 37 „Provizioane, datorii şi active contingente” defineşte datoria ca „o obligaţie curentă a unei entităţi, rezultată din evenimente anterioare, a cărei stingere se aşteaptă să determine o reducere a resurselor concretizate în beneficiile economice ale entităţii”. Totodată, Comitetul pentru Standardele Contabilităţii Financiare din SUA (FASB) tratează datoriile ca „diminuări probabile de avantaje economice viitoare, ce rezultă din obligaţia pe care o entitate o are de a transfera active sau de a presta servicii la/pentru alte entităţi, ca urmare a operaţiilor sau evenimentelor trecute. Este de remarcat, că abordarea respectivă prezintă anumite tangenţe cu definiţia conceptului de cheltuieli în normele contabile internaţionale, acestea din urmă fiind definite tot drept diminuări de avantaje economice.

De aceea, IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare” prevede anumite cerinţe la deter-minarea datoriilor, şi anume:

- se aşteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare al entităţii; - este deţinută în primul rînd spre a fi tranzacţionată. Este de menţionat că aceste aspecte stabilite la determinarea datoriilor nu sunt

prevăzute în SNC 5 „Prezentarea rapoartelor financiare”. Din acest punct de vedere se recomandă ajustarea SNC 5 în raport cu aceste aspecte.

Conceptul de datorii este prezentat şi de savanţii americani Needles B., Anderson H., Caldwell J., şi anume: „destinaţii viitoare probabile ale beneficiilor economice, rezultînd din obligaţiile actuale ale unei anumite entităţi de a transfera bunuri sau de a presta servicii altor entităţi în viitor, generate de operaţiuni sau evenimente din trecut”. Planul Contabil General Francez tratează noţiunea de datorii în sens general ca „elemente ale patrimoniului ce au valoare negativă pentru întreprindere”.

În teoria autohtonă, conform manualului „Contabilitate financiară”, coordonator Nederiţă A., datoriile reprezintă „angajamente de plată a întreprinderii faţă de furnizori pentru bunurile procurate şi serviciile prestate, faţă de personalul angajat privind retribuirea muncii, faţă de stat privind plata impozitelor şi taxelor, faţă de alte persoane juridice şi fizice”.

În baza abordărilor conceptuale aferente datoriilor expuse mai sus, se vor evidenţia anumite elemente de bază ale termenului. De exemplu cum ar fi relaţii de obligaţii, care confirmă că faptul economic prin care se declanşează obligaţia deja s-a petrecut. Totodată un alt element de bază al termenului este stingerea îndatorării faţă de terţi va fi posibilă prin viitoare transferuri de mijloace băneşti sau cesiunea altor active, prin prestarea de anumite servicii, prin substituirea unor datorii cu altele, prin cedarea unei părţi din capitalul social. De asemenea, în acest context nu poate fi exclusă şi afirmaţia potrivit căreia datoria îl obligă pe posesor, fapt pentru care nu are dreptul să evite această îndatorare.

Aceste elemente de bază ale termenului de datorii se regăsesc şi în legislaţia autohtonă. Conform Codul civil al R.Moldova, sunt următoarele temeiuri de apariţie a obligaţiilor: din contracte şi din alte acte juridice, din hotărîre judecătorească, în urma dobîndirii de patrimoniu în temeiuri neinterzise de lege, în urma cauzării de prejudicii unei alte persoane. În aşa mod datoriile sunt recunoscute prin lege, astfel încît legea dă creditorilor dreptul de a cere vînzarea activelor companiei dacă aceasta nu reuşeşte să-şi achite datoriile. Creditorii au prioritate în faţa proprietarilor şi trebuie achitaţi complet înaintea recompensării acestora din urmă chiar dacă stingerea unei datorii consumă toate activele unei întreprinderii. Aici este de remarcat că datoria poate fi anulată în cazul renunţării creditorului la drepturile sale

445

sau în cazul expirării termenului de prescripţie. Termenul de prescripţie aferent obligaţiilor prevăzut de Codul civil (art.267) este de trei ani.

Contabilitatea datoriilorlor se confruntă cu două probleme principale: recunoaşterea şi evaluarea lor. Recunoaşterea reprezintă procesul de includere în rapoartele financiare a elementelor contabile, inclusiv a datoriilor, mai exact de stabilire a perioadei în care datoriile pot fi înregistrate în contabilitate şi în situaţiile financiare.

În acest context recunoaşterea datoriilor trebuie să se bazeze pe respectarea anumitor criterii şi să se conducă de conceptele şi principiile contabile fundamentale.

Criteriile generale privind componenţa, modul de constatare şi evaluare, de formare şi de stingere a datoriilor întreprinderilor autohtone sînt reglementate de prevederile actelor legislative şi normative în vigoare. Spre deosebire de Ucraina, care a elaborat în 1999 Standardul Naţional de Contabilitate al Ucrainei nr.10 „Datorii”, în IFRS şi SNC nu există ca atare un standard aparte care să reglementeze modul de recunoaştere, evaluare şi evidenţă a datoriilor. La moment, problema se rezolvă în modul următor – modalitatea de evidenţă a datoriilor reiese din multiplele standarde internaţionale şi naţionale, aşa ca IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, IAS 11 „Contracte de construcţii”, IAS 18 „Venituri”, IAS 32 „Instrumente financiare: prezentare”, IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare”, precum şi SNC 3 „Componenţa consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii”, SNC 5 „Prezentarea rapoartelor financiare”, SNC 11 „Contracte de construcţii”, SNC 17 „Contabilitatea arendei (leasingului)”, SNC 18 „Venitul”, SNC 21 „Efectele variaţiilor cursurilor valutare” etc. În ajutorul contabililor mai vin şi alte acte normative care contribuie la soluţionarea problemelor ce apar în procesul evidenţei şi gestiunii datoriilor, cum ar fi: Legea contabilitaţii, Bazelor conceptuale ale pregătirii şi prezentării rapoartelor financiare, Codul civil, Regulamentul privind inventarierea etc.

Aspectul de bază al contabilităţii în ansamblu îl constituie determinarea valorii datoriilor şi identificarea perioadei de gestiune în care acestea trebuie să fie reflectate în contabilitate. Astfel apare justificată necesitatea examinării modului de recunoaştere şi evaluare a datoriilor.

Conform prevederilor Bazelor conceptuale ale pregătirii şi prezentării rapoartelor financiare, recunoaşterea este interpretată ca un proces de includere în bilanţul contabil sau în raportul de profit şi pierdere a postului care corespunde definiţiei elementului raportului financiar şi corespunde criteriilor de constatare.

Există două abordări principale privind recunoaşterea datoriilor: 1) recunoaşterea - ca un procedeu tehnic al contabilităţii de a reflecta datoriile în

contabilitate şi în rapoartele financiare; 2) recunoaşterea - ca un proces complex de stabilire a perioadei în care datoriile pot fi înre-

gistrate în contabilitate şi în rapoartele financiare cu evidenţierea mai multor elemente şi criterii. Este de menţionat că trebuie să se respecte anumite criterii şi principii fundamentale la

recunoaşterea datoriilor în contabilitate şi în rapoartele financiare. În reglementările conta-bile internaţionale, şi în literatura de specialitate întîlnim diverse criterii de recunoaştere a elementelor contabile, inclusiv a datoriilor. Acestea pot fi dezvăluite conform cerinţelor înaintate de următoarele instituţii cu influenţă la nivel internaţional:

- cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare al IASC; - comitetul Standardelor de Contabilitate Financiară din SUA. Cadrului general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare al IASC, afirmă

că datoriile se recunosc în contabilitate dacă sunt respectate următoarele condiţii: - valoarea poate fi măsurată cu un grad înalt de exactitate; - există probabilitatea diminuării beneficiilor economice, legat de elementul patrimo-

nial în cauză.

446

Aceste condiţii sunt mai detaliat prezentate de Comitetul Standardelor de Contabilitate Financiară din SUA, care stabileşte 4 criterii de recunoaştere a oricărui element contabil, inclusiv şi a datoriilor.

Primul criteriu se referă la definiţie, potrivit căreia elementul contabil trebuie să cores-pundă definiţiei datoriilor. Următorul se referă la măsurabilitate care insistă ca elementul să poată fi măsurat cu un grad înalt de certitudine;

Relevanţa constituie cel de-al treilea criteriu şi stabileşte ca informaţia despre ele-mentul contabil să fie util pentru luarea deciziilor de către utilizatori. Şi cel de-al patra con-diţie se referă la fiabilitate, adică informaţia referitoare la datorii trebuie să fie credibilă, verificabilă şi neutră.

Condiţiile normelor autohtone de recunoaştere a datoriilor sunt stipulate în art.79 din Bazele conceptuale ale pregătirii şi prezentării rapoartelor financiare după cum urmează:

- datoria cauzează reducerea avantajelor economice viitoare; - valoarea datoriilor poate fi evaluată în mod credibil. Referitor la aceste condiţii, conform prevederilor IAS 39 „Instrumente financiare:

recunoaştere şi evaluare” o întreprindere va recunoaşte o datorie numai atunci cînd ea devine parte la prevederile contractuale. În situaţia cînd, de exemplu datoriile care apar ca urmare a unui contract de a cumpăra bunuri sau servicii sunt recunoscute numai atunci cînd cel puţin una din părţile la contract acţionează conform obligaţiilor contractuale, respectiv efectuează livrarea sau plata. Un caz aparte îl constituie contractele Forward, care presupun recunoaşterea datoriilor încă de la data angajamentului. Comparativ cu contractele Forward, cele Futures nu generează recunoaşterea datoriei dacă, la data raportării financiare, întreprinderea nu este încă parte la contract.

Ţinînd cont de criteriile de recunoaştere a datoriilor expuse mai sus, se consideră că cele mai relevante sunt cele prezentate în figura 2.

Figura 2. Generalizarea criteriilor de recunoaştere a datoriilor Recunoaşterea datoriilor conform criteriilor nominalizate, prevede de asemenea luarea

în considerare a conceptului contabilităţii de angajamente şi respectarea următoarelor prin-cipii contabile:

- necompensarea; - prevalenţa economicului asupra juridicului; - periodicitatea. În paralel cu aceste principii, este necesar de menţionat că în conformitate cu art. 17

din Legea contabilităţii, pentru întreprinderile cu răspundere nelimitată este prevăzută şi contabilitatea de casă, potrivit căreia elementele contabile sunt recunoscute pe măsura încasării/plăţii mijloacelor băneşti.

Criteriul 1 Există certitudinea că va avea loc un reflux al avantajului economic la stingerea obligaţiei

Criteriul 2 Valoarea datoriei poate fi determinată cu exactitate în unităţi monetare

Criteriul 3 Există o datorie curentă (legală sau implicită), generată de un eveniment anterior

Criteriul 4 Confirmarea documentară a operaţiunii care generează datoria (art.19, alin.(1) al Legii contabilităţii nr. 113-XVI din 27.04.2007)

447

De aceea, în cazul aplicării contabilităţii de casă, datoriile nu se vor constata şi res-pectiv nu se vor înregistra în contabilitate.

Dacă datoriile corespund criteriilor nominalizate în figura 1.2. sunt considerate drept elemente de patrimoniu. În caz contrar, conform prevederilor IAS 37 „Provizioane, datorii şi active contingente” acestea vor fi tratate drept datorii contingente sau datorii estimate sau provizioane. Deosebirile principalele dintre datoriile curente, provizioane şi datoriile contin-gente sunt prezentate în tabelul 1.

Se consideră datorii contingente dacă obligaţiile sunt condiţionate şi neprevăzute, deoarece depind de producerea unor evenimente viitoare şi nu rezultă din operaţiuni trecute. Aceste datorii nu sunt recunoscute în bilanţ, informaţia aferentă se dezvăluie doar în nota explicativă la rapoartele financiare sau în conturile extrabilanţiere.

În acest sens poate fi elucidat exemplul potrivit căruea evenimentul ar conduce la apariţia datoriilor de acest gen în situaţia cînd procesul judiciar pînă la terminarea acestuia, nu oferă posibilitatea de a evalua real cuantumul datoriei viitoare.

Tabelul 1. Recunoaşterea datoriilor curente, provizioanelor şi datoriilor contingente conform prevederilor IAS 37”Provizioane, datorii şi active contingente”

Datorii curente Provizioane Datorii contingente

Certitudinea ieşirii resurselor care generează avantaje economice

Posibilitatea evaluării estimative a perioadei şi a sumei datoriei

Nu există probabilitatea ieşirii resurselor care generează avantaje economice

Existenţa datoriei curente ca rezultat al evenimentelor anterioare

Probabilitatea ieşirii resurselor care generează avantaje economice

Existenţa datoriei eventuale ca rezultat al evenimentelor anterioare

Se reflectă în rapoartele financiare Existenţa datoriei curente ca rezultat al evenimentelor anterioare

Imposibilitatea evaluării perioadei şi sumei datoriei

Posibilitatea evaluării exacte a perioadei şi a cuantumului datoriei

Se reflectă în rapoartele financiare şi în anexele la acestea(separat de datorii)

Se reflectă doar în anexele la rapoartele financiare

Atribuirea obligaţiilor la una din cele trei categorii de datorii depinde dacă vor fi sau nu acestea reflectate în rapoartele financiare, şi ca urmare dacă va fi sau nu respectat principiul prudenţei.

Definiţia datoriilor estimate sau a provizioanele reprezintă elemente destinate să acopere datoriile a căror natură este clar definită, şi care la data bilanţului sunt posibil să existe, dar sunt incerte în ceea ce priveşte valoarea sau data la care vor apărea. De aceea, provizionul este un pasiv ce este necesar de recunoscut, deşi faptul economic acţiune încă nu a avut loc, motiv pentru care exigibilitatea şi valoarea acestuia sunt incerte.

Provizioanele se recunosc conform IAS 37 „Provizioane, datorii şi active contingente” şi se contabilizează dacă:

- este probabilă să fie necesară o ieşire de resurse generatoare de beneficii economice, pentru a stinge această obligaţie;

- întreprinderea are o obligaţie juridică actuală sau implicită, ce rezultă dintr-un fapt economic trecut sau eveniment;

- mărimea acesteia poate fi estimată în mod fiabil. Provizioane pot servi litigiile, amenzile şi penalităţile, despăgubirile, daunele,

cheltuielile legate de activitatea de deservire în perioada de garanţie. Provizioanele se evaluează la valoarea preconizată a resurselor necesare pentru

stingerea obligaţiilor aferente faptului economic pentru care se constituie provizionul. Suma recunoscută ca evaluare a obligaţiei va reprezenta cea mai bună estimare a cheltuielilor pentru onorarea datoriei la data raportării. Cea mai bună estimare se exprimă ca suma cheltuielilor aferente:

- stingerii imediate a obligaţiei;

448

- transmiterii obligaţiei unei terţe persoane; Estimarea se poate baza pe opinia conducerii, confirmată prin experienţa de realizare a

unor operaţiuni similare sau pe recomandările experţilor. IAS 37 „Provizioane, active şi datorii contingente” recomandă ca la evaluarea provizioanelor să se ţină cont de riscuri şi incertitudini, să se actualizeze provizioanele atunci cînd efectul valorii în timp al banilor este semnificativ, de a lua în considerare eventualele modificări de legislaţie sau schimbări tehnologice, de a nu lua în considerare profitul ce rezultă din ieşirea aşteptată de active, strîns legată de evenimentul ce stă la originea provizionului. La revizuirea politicii de contabilitate entitatea trebuie să revizuiască dacă provizionul va fi necesar de calculat sau nu.

Deoarece una din condiţiile de recunoaştere a datoriilor este determinarea lor exactă (vezi figura 2), apare necesitatea examinării evaluării datoriilor ce urmăreşte determinarea valorii acestora, ţinînd cont de faptul că elementele contabile nu pot fi exprimate în alt mod decît prin etalonul bănesc.

În funcţie de momentul efectuării pot fi evidenţiate două forme de evaluare a datoriilor: evaluarea iniţială şi evaluarea ulterioară. Evaluarea iniţială se efectuează la costul istoric, în momentul creării datoriei faţă de terţi. Potrivit prevederilor stabilite în Bazele conceptuale ale pregătirii şi prezentării rapoartelor financiare costul istoric este cunoscut sub denumirea de valoare de intrare, iar în IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare” se întîlneşte termenul de valoarea justă, prezentată drept suma la care o datorie ar pute fi stinsă, între părţi interesate şi în cunoştinţă de cauză, într-o tranzacţie desfăşurată în condiţii obiective.

De aceea, evaluarea iniţială se bazează pe costul istoric al datoriilor care include valoarea nominală de rambursare (plată) consemnată în documente primare şi contracte de vînzare-cumpărare, de credit, de locaţiune, şi contracte individuale de muncă.

De exemplu, datoriile comerciale se evaluează pe baza documentelor de livrare cu regim special, care însoţesc bunurile primite de la furnizor, sau serviciile prestate de către aceştia (factura fiscală, factura de expediţie, proces verbal de primire-predare a serviciilor) la suma mijloacelor băneşti care vor fi plătite pentru îndeplinirea obligaţiei, plus taxa pe valoare adăugată (TVA), care se va aplica doar tranzacţiilor supuse impozitării. În cazul în care entitatea beneficiază de reduceri comerciale, valoarea nominală a datoriei este dată de valoarea conform contractului de vînzare-cumpărare diminuată cu reducerea primită. Datoriile comerciale pot fi exprimate în valută naţională cînd provin din ţară şi în valută străină – dacă provin din străinătate sau din ţară cînd contractul este încheiat în valută.

Evaluarea ulterioară a elementelor contabile, inclusiv a datoriilor, se efectuează la data întocmirii rapoartelor financiare sau la momentul inventarierii elementelor patrimoniale. După recunoaşterea iniţială o întreprindere trebuie, conform IAS 39, să evalueze datoriile la cost amortizat. Costul amortizat reprezintă „valoarea la care activul financiar sau datoria financiară a fost evaluată la momentul recunoaşterii iniţiale, minus rambursările, plus sau minus amortizarea acumulată utilizînd metoda dobînzii efective pentru fiecare diferenţă dintre valoarea iniţială şi valoarea la scadenţă şi minus orice reducere directă sau prin utilizarea unui cont de provizion pentru depreciere sau imposibilitatea de recuperare”. În acest context, costul amortizat nu este altceva decît, valoarea de plată a datoriilor.

La întocmirea rapoartelor financiare datoriile în valută străină se recalculează la cursul de schimb oficial al BNM din ultima zi calendaristică a anului. Datoriile exprimate în valută străină în urma modificării cursului de schimb valutar din momentul apariţiei acestora pînă la momentul achitării lor, pot genera venituri – în cazul diferenţelor favorabile de curs valutar sau pierderi – în cazul diferenţelor nefavorabile de curs valutar.

Prin urmare, evaluarea reprezintă procedeul de determinare a cuantumului datoriilor ce vor fi reflectate în contabilitate şi în rapoartele financiare. Conform reglementărilor

449

contabile naţionale, precum şi în literatura de specialitate, noţiunea de evaluare este tratată în mod diferit.

Savanţii americani Needles B., Anderson H., Caldwell J. tratează evaluarea ca „procesul de atribuire a unei valori monetare unui fapt economic”. Totodată, potrivit Cadrului general al IASB, evaluarea este caracterizată ca „procesul prin care se determină valorile monetare la care structurile situaţiilor financiare vor fi recunoscute în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere”.

Iar în conformitate cu paragraful 95 din Bazele conceptuale ale pregătirii şi prezentării rapoartelor financiare evaluarea reprezintă „un proces de determinare a sumei băneşti în baza căreia elementele rapoartelor financiare trebuie constatate şi incluse în Bilanţul contabil şi în Raportul de profit şi pierdere” şi este prezentată drept un criteriu al recunoaş-terii elementelor contabile.

În concluzie se poate de menţionat că definiţiile prezentate mai sus cu privire la evaluare, permit examinarea acestora sub două aspecte:

- recunoaştere elementelor contabile ca fiind o condiţie de bază; - recunoaşterea constituie o etapă distinctă a exerciţiului contabil. Modul de efectuare a tranzacţiilor în valută, a diferenţelor de curs şi de prezentare a

acestora în situaţiile financiare este reglementat de IAS 21 şi SNC 21 „Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar. Este de menţionat că tratamentul contabil aferent tranzacţiilor în valută prevăzut de standardele internaţionale de contabilitate diferă de normele autohtone. Ariile de aplicabilitate ale SNC 21 sunt mai înguste decît ariile de aplicabilitate ale IAS 21, deoarece aplicabilitatea SNC 21 se extinde doar asupra conversiei rezultatelor financiare în lei moldoveneşti. Conform SNC 21, toate datoriile reflectate în valută trebuie recalculate în lei. IAS 21 permite entităţii să decidă asupra alegerii monedei funcţionale reieşind din particularităţile activităţii sale. Astfel, dacă o entitate din Moldova a determinat în calitate de monedă funcţională dolarul SUA sau Euro, atunci leul moldovenesc va fi privit ca monedă străină. Conform IAS 21, moneda de prezentare poate să difere de cea funcţională. Conform SNC 21 moneda de prezentare şi moneda funcţională sunt identice (leul moldovenesc). IAS 21 nu stabileşte cursul valutar care trebuie folosit în decontări. În conformitate cu SNC 21 pentru recalcularea datoriilor în valută se foloseşte cursul oficial al BNM la data tranzacţiei. Spre deosebire de SNC 21, IAS 21 permite prezentarea rapoartelor financiare în oricare monedă şi reglementează regulile de conversie din moneda fucţională în moneda de prezentare. Entitatea alege individual moneda de prezentare, în funcţie de necesităţile utilizatorilor rapoartelor.

De exemplu, în evidenţă creditele bancare şi împrumuturile se înregistrează după costul lor nominal, conform contractului de credit şi extrasului de cont, care atestă înscrierea mijloacelor băneşti în contul bancar al entităţii. Valoarea iniţială a creditului se determină conform contractului de credit. Iar la finele fiecărei perioade de gestiune valoarea creditului se diminuează cu suma creditului achitată conform graficului de achitare prevăzut în contract. Restituirea creditului în valută străină se efectuează, cu recalcularea în valută naţională conform cursului oficial al BNM de la data achitării. La finele perioadei de gestiune creditul se evaluează în valută naţională la cursul valutar existent în ultima zi a lunii.

În cazul datoriilor privind retribuirea muncii, acestea se evaluează conform salariului tarifar din contractul individual şi numărului de ore lucrate specificate în fişa de pontaj. Potrivit IAS 19 ”Beneficiile angajaţilor” cere ca entităţile să recunoască datoriile respective, atunci cînd un angajat a prestat servicii în schimbul beneficiilor ce urmează a fi plătite în viitor.

O particularitatea a datoriilor întreprinderii privind contribuţiile de asigurări sociale de stat obligatorii constă în faptul că ele se evaluează conform tarifelor stabilite în legea bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul de gestiune şi se recunosc în luna în care au

450

fost calculate salariile angajaţilor. Similar se procedeazîă şi cu datoriile privind primele de asigurare obligatorie de asistenţă medicală, care se calculează în procente la salariu conform tarifelor prevăzute în legea fondurilor asigurării obligatorii de asistenţă medicală şi se recunosc în luna în care are loc îndreptarea salariilor spre plată.

Inevitabile sunt şi datoriile privind decontările cu bugetul, care se evaluează prin aplicarea cotei de impozitare asupra bazei impozabile, conform prevederilor Codului Fiscal, şi Legilor privind punerea în aplicare a titlurilor acestuia. În calitate de documente primare se folosesc dările de seamă fiscale prevăzute în Codul Fiscal şi alte Instrucţiuni elaborate de Inspectoratul Fiscal Principal de Stat. Obligaţiunile faţă de buget pe impozitul din venitul persoanelor fizice se apreciază după metoda de casă la momentul şi în termenul plăţii salariului.

BIBLIOGRAFIE:

1. Legea contabilităţii. Nr.113 din 27.04.2007. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 29.06.2007, nr. 90-93.

2. Standardul Naţional de Contabilitate 1 "Politica de contabilitate". Nr.174 din 25.12.1997. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 30.12.1997, nr. 88-91.

3. Standardul Naţional de Contabilitate 5 "Prezentarea rapoartelor financiare". Nr.174 din 25.12.1997. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 30.12.1997, nr. 88-91.

4. Standardul Naţional de Contabilitate 19 ”Beneficiile angajaţilor”, aprobat prin ordinul Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova nr.61 din 08.08.2006 În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 01.09.2006, nr.138-141.

5. Standardul Naţional de Contabilitate 21 „Efectele variaţiilor cursurilor valutare ”, aprobat prin ordinul Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova nr.16 din 29.01.99 În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 15.04.1999, nr.35-38/70.

6. Standardul Naţional de Contabilitate 23 „Cheltuieli privind împrumuturile”, aprobat prin ordinul Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova nr.174 din 25.12.1997 În: Monitorul Oficial Republicii Moldova, 30.12.1997, nr. 88-91.

7. Standarde Internaţionale de Raportare Financiară (IFRSTM) inclusiv Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASTM) şi Interpretări la 1 ianuarie 2005. Bucureşti: Editura CECCAR, 2005, 2422 p.

ANALIZA RISCULUI CAUZAT DE GRINDINĂ ÎN AGRICULTURĂ

Petru ŢURCANU, dr. hab., prof. univ., UASM Elena NIREAN,drd., lector universitar, UASM

ABSTRACT. Natural risk expresses a natural disaster (drought, frost, hail) or other origin (fires) whose effect is characterized by the fact that damage can be localized in time and space can quantify and recover through insurance.

Hail is a climatic risk, although rarely occurs, can produce in a short time large-scale natural disasters, local or regional depending on the trajectory of Cumulonimbus cloud that caused it. Hail can cause great damage. Damage is defined as any decrease in value or performance of the asset, caused by the action (fraudulent or unintentional), or a disaster.

Riscul cauzat de hazardurile naturale reprezintă probabilitatea consecinţelor pericu-loase sau a pagubelor aşteptate care rezultă în urma interacţiunii hazardurilor naturale sau umane induse cu condiţiile vulnerabile. Convenţional riscul este exprimat prin notaţia:

Risc = hazard * vulnerabilitate [1, p.100] (1) Hazardul reprezintă evenimentul cu potenţial de distrugere, fenomen sau activitate

umană care poate cauza pierderi de vieţi omeneşti sau stricăciuni, pierderi ale proprietăţii, perturbări economice şi sociale sau degradarea mediului. [1, p.97]

Vulnerabilitatea include condiţiile determinate de factorii sau procesele fizice, sociale, econo-mice şi de mediu, care măresc sensibilitatea comunităţii privind impactul hazardurilor. [1, p.101]

451

Grindina este un risc climatic care, deşi este rar întâlnit, poate produce în scurt timp calamităţi naturale de mari proporţii, locale sau regionale, în funcţie de traiectoria norului Cumulonimbus care a generat-o.

Din cercetările de teren şi din literatura de specialitate rezultă că aproape toate cazurile de grindină au provocat pierderi importante, în special, agriculturii.

Fiind un fenomen a cărui frecvenţă maximă se realizează în perioada caldă a anului, grindina surprinde culturile agricole în diferite stadii de dezvoltare, afectând buna desfăşurare a ciclului biologic. Este suficient un singur caz de grindină într-o fază critică de dezvoltare a plantei pentru ca întreaga recoltă să fie compromisă.

Grindina poate avea şi efecte minime, în condiţiile în care dimensiunile ei şi densitatea boabelor căzute sunt mai mici, durata mai redusă şi faza de vegetaţie mai înaintată.

Grindina poate provoca mari pagube în următoarele condiţii: - când se produce în plin sezon de vegetaţie, surprinzînd pomii fructiferi în faza de înflorire,

viţa de vie în faza de formare a boabelor , culturile cerealiere în faza de formare a spicului etc.; - când este însoţită de vînturi puternice; - când dimensiunile boabelor de grindină depăşesc 10 mm în diametru; - când durata fenomenului este mare; - când densitatea boabelor de grindină pe 1 m2 este foarte mare; - când se formează stratul de gheaţă de durată (de la câteva ore la câteva zile), fapt ce

determină îngheţarea sucului celular, oprirea circulaţiei sevei, distrugerea sistemului foliar şi compromiterea recoltei;

- când se produce după perioade lungi de secetă cu solul uscat, lipsit de coeziune, favorizând procese intense de eroziune;

- când afectează terenuri în pantă cu sol uscat; - când dimensiunile sunt mici (< 10 mm), dar durata este mai mare (10 -15 min.). etc. În Republica Moldova grindina în general se semnalează în perioada caldă a anului (aprilie

– octombrie) şi de obicei însoţeşte aversele, furtunile, ceea ce intensifică şi mai mult dauna produsă de ea. Grindina cade sub formă de fîşii sau insule cu diferită configuraţie a arealului.

Relieful Moldovei influenţează semnificativ asupra repartiţiei numărului de zile cu grindină în teritoriu. Prezenţa înălţimilor contribuie la dezvoltarea mişcărilor ascendente ale aerului, intensificarea turbulenţei în stratul de aer de la sol şi corespunzător, creşterii nebulozităţii convective. Astfel, partea centrală a republicii este supusă cel mai mult căderilor de grindină. Aici, în unele localităţi (Corneşti) se semnalează cel mai mare număr de zile cu grindină, în medie 2,1 pe an. Cel mai puţin este supusă căderilor de grindină cîmpia Bălţului şi Sud – Estul republicii (în medie mai puţin de o zi pe an). În restul teritoriului numărul de zile cu grindină se egalează cu 1 – 2.

În timpul anului grindina cel mai frecvent se semnalează în lunile mai şi iunie, uneori în aprilie. Primăvara devreme şi toamna tîrziu grindina cade rar.

Estimarea daunelor în producţia vegetală cauzate de grindină se calculează în raport cu valoarea pe care ar fi avut-o produsele de pe suprafaţa agricolă asigurată, în momentul recoltării.

Înainte de a efectua efectiv calculul estimativ al daunei, trebuie să îndeplinească câteva cercetări preliminare în urma cărora să rezulte:

- ca suprafeţele agricole sinistrate sunt cele realmente asigurate; - să controleze dacă produsul este distrus de grindină şi nu din alte cauze (boli, dăunători, etc.); - să estimeze valoarea produsului care s-ar fi obţinut de la o anumită cultură, dacă n-ar

fi fost calamitată; - să evalueze produsele şi cheltuielile pe care cultura, în urma grindinii, va fi capabilă

să le producă;

452

- să calculeze dauna. Evaluarea procentuală a daunei se realizează în două moduri: 1. la vedere Când expertul are multă experienţă, prin analiza culturii sinistrate (exemplu: la grâu –

îndoirea tulpinii, ruperea spicelor, număr de boabe din spic rămase, etc.) poate să aprecieze procentul de daună fără a mai face cercetări analitice aprofundate.

2. procedeul analitic 1. Dacă dauna nu a fost uniformă pe toată suprafaţa terenului, expertul va împărţi

suprafaţa în grupe cu daună uniformă şi va atribui fiecărui grup un procent de daună. Dauna medie de pe toată suprafaţa agricolă se va obţine calculând media aritmetică ponderată.

Presupunând că o suprafaţă de 100 ha este împărţită în 3 părţi: - prima parte (60 ha), daună 60% (cultura grâului a cărui varietate cultivată produce în

condiţii normale de cultură 35 boabe/spic, în urma calamităţii sau analizat 100 spice din diverse arii ale câmpului şi a rezultat că în medie lipsesc 15 cariopse / spic; dauna procentuală va rezulta astfel: d = 15/35 * 100 )

- a doua parte (25 ha), daună 25%; - a treia parte (15 ha, dună 15%)

%5.44100152560

15.01525.0256.060=×

++×+×+×

=hahahad (2)

Dauna astfel calculată va fi diminuată cu cheltuielile neefectuate şi cu eventualele venituri secundare obţinute.

2. Dacă dauna a fost uniformă pe tot teritoriul, expertul va proceda la fel ca la punctul 1 cu notificarea că nu va mai împărţi suprafaţa în grup omogene.

Dauna de grindină este totodată apreciată în raport cu faza de dezvoltare a plantelor (ex: la cereale boabe, grindina aduce prejudicii în mod direct proporţional cu scăderea numărului de zile rămase din momentul producerii grindinei şi până la recoltare:

- dacă au rămas mai puţin de 20 de zile, dauna este de peste 90%); - dacă au rămas mai mult de 60 de zile, dauna este sub 10%. În concluzie, evaluarea daunelor produse de grindină se rezolvă printr-o estimare

tehnică (analiza frunzelor, tulpinilor şi inflorescenţelor) care comportă din partea expertului cunoaşterea aspectelor biologice şi agronomice a culturilor agricole.

Agricultorul pentru a preveni eventualele daune provocate de grindină este necesar să asigure producţia sa la o companie de asigurări.

Schemele de asigurare reprezintă o modalitate cost-eficientă de repartizare a riscurilor pe o durată lungă de timp şi într-un număr mare de persoane. În sectorul agrar, asigurările ar putea aborda unele din riscurilor asociate cu fenomenele meteorologice extreme, aşa cum ar fi, de exemplu, grindina, îngheţurile sau secetele considerabile.

Elementele principale ale unei poliţe de asigurare sunt: - suprafaţa agricolă asigurată; - riscul pentru care suprafaţa agricolă este asigurată; - prima de asigurare. Raportul dintre asigurator şi asigurat presupune respectarea următoarelor principii: - contractul de asigurare este nul când riscul este nul; - despăgubirea nu poate fi niciodată superioară daunei suferite; - în caz de calamitate, asiguratul are dubla obligaţie de notificare şi de salvator al bunurilor. Când valoarea asigurată (Va) este inferioară valorii reale a bunului (Vo), în momentul

calamităţii, ne aflăm într-o situaţie de subasigurare, caz în care despăgubirea (Desp.) se calculează cu relaţia:

453

dVoVaDesp *= , unde: (3)

d – dauna estimată, lei. Raportul Va / Vo este numit coeficient de asigurare. De exemplu în cazul asigurării suprafeţelor ocupate de porumb vom avea: - valoarea reală a unui bun (Vo) – 13 mii lei; - valoarea asigurată (Va) – 7 mii lei; - dauna estimată în urma sinistrului (d) – 5 mii lei.

leimiileimii

leimiileimiiDesp .7.2.13

.5.7=

×=

Dacă valoarea asigurată este superioară valorii reale (supraasigurare) despăgubirea nu va depăşi valoarea reală a bunului, iar ca efect supraasigurarea nu are sens.

Datele ce caracterizează asigurarea culturilor contra grindinii în Republica Moldova sunt analizat în tabelul 1.

Tabelul 1. Asigurarea riscului cauzat de grindină în agricultură în Republica Moldova

Culturile agricole Roada asigurată la un hectar (kg)

Suma de asigurare, lei

Prima de asigurare, achitată de către

asigurat lei

Suma maximală a despăgubirii de

asigurare, lei Porumb 3500 7000 56 5600

Floarea – soarelui 2000 6000 60 4800 Sfeclă de zahăr 30000 11400 68 9120

Tutun 1500 22500 2225 18000 Legume 20000 40000 400 32000 Struguri 6000 18000 216 14400 Fructe 7000 14000 168 11200

Grâu de toamnă 3000 6000 48 4800 Orz de toamnă 2500 3000 24 2400

Rapiţă de toamnă 2000 5000 50 4000 Sursa: [3, p.31] În tabelul 2 este reprezentată informaţia referitoare la asigurarea culturilor agricole

contra grindinii pe raioanele ţării. Tabelul 2. Nivelul cuprinderii cu asigurare a culturilor agricole contra grindinii

în Republica Moldova Suprafeţele asigurate, ha

Raioanele ţării Grâu de toamna

Rapiţă de toamnă

Orz de toamna Livezi Sfeclă

de zahăr Alte

culturi Total

Briceni 901 95 10 228 - - 1230 Donduşeni - 20 - 57 - - 77

Drochia 850 294 89 - 551 429 2213 Edineţ 1916 207 98 143 - 291 2655 Făleşti - - - - 315 278 593 Floreşti 170 - 70 - 201 905 1346 Glodeni 100 100 100 - - 15 315 Ocniţa 352 32 28 12 37 116 577

Râşcani 1336 230 49 246 45 763 2669 Sângerei 1023 130 120 105 - 159 1537 Soroca 1243 245 60 - - - 1548 Şoldăneşti 2082 319 302 - 20 100 2823

Total 17583

454

În continuare se va determina ponderea fiecărui raion în totalul suprafeţelor asigurate contra grindinii în Republica Moldova.

7%0,42%

12,58%

15,09%

3,36%

7,52%1,78%3,27%

15,17%

8,73%

9,00%

16,08% BriceniDonduşeniDrochiaEdineţFăleştiFloreştiGlodeniOcniţaRâşcaniSângereiSorocaŞoldăneşti

Diagrama 1. Asigurarea culturilor agricole contra grindinii în Republica Moldova

Analizând diagrama 1 observăm că cea mai mare pondere în totalul asigurărilor o de-

ţine raionul Şoldăneşti cu o suprafaţă de 2823 ha sau 16,08 % din total, urmat de raionul Râşcani cu o pondere de 15,17 % şi de raionul Edineţ cu o pondere de 15,09 %, celelalte raiaone având o pondere mai redusă în total, cea mai mică pondere fiind deţinută de raionul Donduşeni, doar 0,42%.

În afară de asigurare în cazul grindinii care afectează regiunile agricole, difuzarea la timp a prognozelor meteorologice de avertizare, elaborate în baza informaţiei radarelor meteorologice şi al imaginilor sateliţilor, permite luarea unor măsuri adecvate.

În Moldova funcţionează un serviciu de prevenire a grindinii, ce face uz de un sistem costisitor de rachete amplasate la sol şi staţiuni radar. Cu certitudine, există o relaţie dintre asigurările contra grindină şi prevenirea grindinii, din care sunt evidenţiate următoarele puncte:

§ În timp ce este posibil că riscul grindinii este mic (frecvenţă şi severitate redusă) în cadrul regiunilor geografice aflate în raza serviciului de prevenire a grindinii, nu există vreun studiu oficial care ar demonstra cost-eficacitatea unui atare sistem.

§ Sistemul de prevenire a grindinii funcţionează în cadrul regiunilor identificate drept fiind expuse celui mai înalt risc de grindină; totuşi, această evaluare a riscurilor apa-rent nu ţine cont de valorile relative ale culturilor din regiunile aflate în raza sa de acţiune (de exemplu, viţa de vie fiind de o valoare mai înaltă la hectar decât grâul);

§ Majoritatea suprafeţelor din Moldova – 80 la sută din teritoriul naţional – nu sunt acoperite de sistemul de prevenire a grindinii.

§ Cheltuielile pentru sistemul de prevenire a grindinii trebuie să fie acoperite de guvernul central şi nu există o modalitate uşoară de colectare a contribuţiilor de la producătorii agricoli beneficiari; urmează să fie efectuat un studiu de cost-beneficiu pentru compararea eficienţei abordării curente cu rachete anti - grindină cu o abordare de diminuare a riscurilor în baza asigurărilor contra grindinii.

455

§ Orice sistem de prevenire a grindinii nu este sută la sută eficient şi s-ar putea impune totuşi necesitatea unor asigurări contra grindinii; care ar trebui să poată fi oferită la o cotă mai mică a contribuţiilor reflectând riscul mai mic în regiunile aflate în raza acţiunii sale;

§ Serviciile de prevenire a grindinii nu funcţionează în ţările din vecinătate, aşa ca România şi Ucraina, care se confruntă cu niveluri similare de riscuri de grindină. În cazul României, asigurările contra grindinii sunt oferite pe piaţa asigurărilor private.

§ În Ucraina asigurările contra grindinii este, de asemenea, oferită, dar penetrarea este mică, iar piaţa asigurărilor a suferit din cauza unor dificultăţi considerabile şi este în proces de restructurare.

În prezent, există posibilităţi de prevenire a formării norilor cu grindină prin pulveri-zarea, în cadrul lor, a unor substanţe chimice, care determină căderea ploilor înainte de formarea granulelor de gheaţă.

Aceste metode sînt însă foarte scumpe şi nu dau întotdeauna rezultatele scontate. În cele mai multe ţări, afectate de grindină, pentru combaterea ei se utilizează măsuri

şi mijloace cu caracter pasiv, care sînt ecologice şi constau în: delimitarea ariilor afectate de acest fenomen şi cultivarea lor cu plante rezistente la grindină; acoperirea plantaţiilor agricole preţioase cu plasă ( pomii fructiferi, viţa de vie etc.).

Este nevoie de elaborat o metodologie naţională pentru evaluarea riscurilor; inclusiv fortificarea autorităţilor naţionale în utilizarea teoriei riscurilor în calitate de instrument pentru luarea deciziilor; pregătirea hărţilor naţionale ale riscurilor în calitate de instrument pentru luarea deciziilor şi angajamentul public; revizuirea metodologiei existente sau elaborarea unei metodologii noi pentru evaluarea exhaustivă a prejudiciilor cauzate de grindină, inclusiv aspectele economice, sociale, umanitare şi ambiante pe termen scurt şi lung; precum şi îmbunătăţirea gestionării riscurilor în sistemele agricole, inclusiv cartogra-fierea şi evaluarea utilizării terenurilor; dezvoltarea sistemelor de date cu privire la fenomenele adverse, practicile agricole generale, elaborarea instrumentelor analitice pentru analiza dinamicii impactului exercitat asupra agriculturii şi sectoarelor asociate, inventa-rierea practicilor comunitare de gestiune a terenurilor, strategiile locale de soluţionare, la fel ca şi evaluarea şi identificarea practicilor de cultivare, animaliere, piscicole şi silvice şi a sistemelor de producţie agricolă pentru regiunile vulnerabile.

BIBLIOGRAFIE:

1. Agenţia Naţională de Dezvoltare Rurală din Republica Moldova „Managementul riscurilor dezastrelor în Republica Moldova”, Chişinău 2007;

2. Boian I. „Hazardurile naturale”, ed. Ştiinţa, Chişinău 2010; 3. Materialele simpozionului ştiinţifico – practic „Soluţii pentru managementul riscurilor în agricultură:

cercetare, dezvoltare tehnologică, asigurare”, Chişinău 2008.

456