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Le Novità iN Materia di Fisco e Lavoro

17 gennaio 2013 – ore 9.30-13.30

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PROGRAMMAIntroduzione:

Marina Calderone, Presidente CUP

Modera: Marino Longoni, Condirettore ItaliaOggi

I teMI e GlI esPeRtI:Il redditometro Andrea BongiL’Iva per cassa Norberto VillaI beni ai soci Duilio Liburdi

La riforma del lavoro Giuseppe BuscemaFatturazione e territorialità IVA Paolo Centore

La responsabilità solidale negli appalti Enrico Zanetti

RIsPOste AI QUesItI dA PARte deI dIRIGentIdell’AGenzIA delle entRAte e del MInIsteRO del lAvORO

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IVADal 1° gennaio 2013 cambiano gli obblighi di fatturazione, i termini di emissione e i contenutidella fatturadi Franco Ricca .................................................................................................................................. 81

La fattura elettronica, l’inversione contabile e i casi di autofatturazionedi Francesco Scopacasa ..................................................................................................................... 90

Il (nuovo) momento impositivo delle operazioni intracomunitariedi Paolo Centore................................................................................................................................. 100

Transazioni finanziarieCaratteristiche e ambito di applicazione della nuova imposta sulle transazioni finanziariedi Angelica Carlucci, Luca Miele e Sara Posa.................................................................................. 106

Nuove forme di prelievo sulle transazioni finanziarie e ruolo degli intermediari «ausiliari» delFiscodi Giuseppe Molinaro ......................................................................................................................... 112

IRAPEsclusione dall’IRAP di professionisti e imprese: una disciplina da rivederedi Gianfranco Ferranti ....................................................................................................................... 117

Tributi localiL’IMU torna ai Comuni e lo Stato mantiene la riserva sugli immobili di categoria Ddi Luigi Lovecchio .............................................................................................................................. 125

RiscossioneLa Consulta parifica le notifiche di accertamenti e cartelle a soggetti «relativamente»irreperibilidi Cesare Glendi ................................................................................................................................. 128

DoganeIl controllo della produzione nell’impatto dei diritti di licenza sul valore doganaledi Benedetto Santacroce ed Ettore Sbandi ......................................................................................... 139

Agevolazioni«Bonus» fiscale per incentivare le opere dell’ingegno «on line»di Amedeo Sacrestano ........................................................................................................................ 145

Studi di settoreStudi di settore: crisi economica e intervalli di confidenza come difesa dalle «graviincongruenze»di Leda Rita Corrado ......................................................................................................................... 149

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14 GENNAIO 2013Sommario 2

C O R R I E R ET R I B U TA R I O

Direzione scientificaCesare Glendi - Professore Emerito di diritto processuale civile presso l’Università di Parma e Avvocato in Genova

Coordinamento scientificoGianfranco Ferranti - Responsabile Dipartimento scienze tributarie, Scuola Superiore dell’Economia e delle Finanze

Comitato scientificoMassimo Basilavecchia - Professore ordinario di diritto tributario presso l’Università di Teramo e Avvocato in PescaraMauro Beghin - Professore ordinario di diritto tributario presso l’Università di Padova, Avvocato e Dottore commercialistain PadovaMariagrazia Bruzzone - Avvocato in GenovaAngelo Busani - Notaio in MilanoPaolo Centore - Avvocato in Genova e MilanoPiermaria Corso - Professore ordinario di diritto processuale penale presso l’Università di Milano e Avvocato in MilanoGabriella D’Alessio - Responsabile Fisco - ANIA Mario Damiani - Professore straordinario di diritto tributario presso l’Università LUM J. Monnet - Bari e Dottore commer-cialista in PescaraLuca Miele - Vicario del Direttore della Direzione Legislazione Tributaria - Dipartimento delle Finanze - Ministerodell’Economia e delle FinanzePaolo Moretti - Consigliere Consiglio Nazionale Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili Carlo Pino - Dottore commercialista in SavonaLuca Rossi - Dottore commercialista in Milano e RomaDario Stevanato - Professore ordinario di diritto tributario presso l’Università di Trieste, Avvocato e Dottore commercialistain VeneziaIvan Vacca - Condirettore generale Responsabile imposizione diretta, Responsabile coordinamento imposizione indiretta -ASSONIME Giuseppe Zizzo - Professore ordinario di diritto tributario presso l’Università C. Cattaneo - Liuc Castellanza e Avvocato inMilano

Settimanale di attualità, critica e opinione

Editrice Wolters Kluwer Italia S.r.l. - Strada 1, Palazzo F6 - 20090 Assago (Mi) - http://www.ipsoa.itDirettore responsabile Giulietta LemmiRedazione Marcello Gervasio, Valeria Ruggiero

Autorizzazione del Tribunale di Milano n. 361 del 2 novembre 1977. Tariffa R.O.C.: PosteItaliane Spa - Spedizione in abbonamento Postale - D.L. 353/2003 (conv. in L. 27/02/2004n. 46) art. 1, comma 1, DCB Milano.Iscritta nel registro Nazionale della Stampa con il n. 3353 vol. 34 foglio 417 in data 31 luglio 1991. Iscrizione al R.O.C. n. 1702

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Legge di stabilità 2013

IVA

L’art. 1 del D.L. 11 dicembre 2012, n. 216 (1),contiene disposizioni volte al recepimento delladirettiva 2010/45/UE del 13 luglio 2010, che haapportato numerose modifiche alla direttiva2006/112/CE del 28 novembre 2006 (di seguitosemplicemente direttiva IVA) dirette, essenzial-mente, alla revisione delle norme sulla fatturazio-ne (2). Nel presente lavoro si propone una prima analisidelle nuove disposizioni, limitatamente alle inno-vazioni concernenti l’obbligo di fatturazione, i ter-mini di emissione e i contenuti della fattura, intro-dotte attraverso modifiche ed integrazioni alD.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e al D.L. 30 agosto1993, n. 331 (3).Si segnala che le disposizioni in esame, trasfusenella legge cd. di «stabilità 2013» (4) in quanto ilD.L. n. 216/2012 è destinato a decadere per effettodello scioglimento anticipato delle Camere, si ap-plicano alle operazioni effettuate a partire dal 1°gennaio 2013 (5).

Estensione dell’obbligo di fatturazioneVolendo iniziare l’analisi dalle disposizioni dimaggiore impatto innovativo, crediamo di doverdare la precedenza al nuovo comma 6-bis dell’art.

21 del D.P.R. n. 633/1972, che amplia sensibil-mente l’area delle operazioni assoggettate all’ob-bligo di fatturazione, includendovi gran parte delleoperazioni extraterritoriali, ovviamente allorquan-do effettuate da soggetti passivi stabiliti nel terri-torio nazionale (6). Recependo il contenuto dell’art. 219-bis della diret-tiva IVA, il predetto comma 6-bis stabilisce infatti

Dal 1° gennaio 2013 cambianogli obblighi di fatturazione, i terminidi emissione e i contenuti della fattura

Il D.L. n. 216/2012 (cd. decreto «salva infrazioni»), le cui disposizioni sono state trasfuse nella leggedi stabilità 2013, ha ampliato l’area delle operazioni soggette all’obbligo di fatturazione, includen-dovi gran parte delle operazioni extraterritoriali, quando effettuate da soggetti passivi stabilitinel territorio nazionale; tale estensione si rifletterà sul volume d’affari annuo del contribuente.Le principali innovazioni sul contenuto della fattura introdotte dal decreto riguardano la diversaformulazione del requisito della numerazione progressiva e la generalizzazione dell’obbligo diindicazione della partita IVA del cessionario/committente, o del codice fiscale se si tratta diun consumatore finale residente o domiciliato in Italia. Prevista la fatturazione differita anche per leprestazioni di servizi e fissato un termine dilatorio per la fatturazione delle operazioni intracomuni-tarie. È stata, infine, introdotta nell’ordinamento nazionale la «fattura semplificata».

di Franco Ricca

Franco Ricca - Funzionario dell’Agenzia delle entrate (*)

Note:(*) L’articolo è svolto a titolo personale e non coinvolge la posi-zione dell’Amministrazione di appartenenza.(1) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.(2) L’art. 2 della direttiva 2010/45/UE vincola gli Stati membri adadottare le disposizioni di recepimento entro il 31 dicembre2012 e ad applicarle dal 1° gennaio 2013.(3) Convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n.427.(4) Legge 24 dicembre 2012, n. 228, art. 1, commi da 325 a 335, inBanca Dati BIG, IPSOA. Per semplicità di esposizione, nel prosie-guo si farà riferimento all'art. 1 del D.L. n. 216/2012.(5) Art. 1, comma 12, del D.L. n. 216/2012.(6) In base al previgente comma 6 dell’art. 21, le sole operazioniextraterritoriali per le quali era obbligatoria l’emissione della fat-tura erano le cessioni relative a beni in transito o depositati inluoghi soggetti a vigilanza doganale, nonché, dal 1° gennaio 2010,le prestazioni di servizi ccdd. generiche rese nei confronti di sog-getti passivi stabiliti in altri Paesi membri dell’UE.

M. Spera e M. Brisacani, «Le nuove regole per la fattu-razione», n. 47/2012, pag. 19

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IVA

che «i soggetti passivi stabilitinel territorio dello Stato emet-tono la fattura anche per le ti-pologie di operazioni sottoe-lencate quando non sono sog-gette all’imposta ai sensi degliarticoli da 7 a 7-septies e indi-cano, in luogo dell’ammonta-re dell’imposta, le seguentiannotazioni con l’eventualespecificazione della relativanorma comunitaria o naziona-le:a) cessioni di beni e presta-zioni di servizi, diverse daquelle di cui all’articolo 10,nn. da 1) a 4) e 9) (7), effet-tuate nei confronti di un sog-getto passivo che è debitoredell’imposta in un altro Statomembro dell’Unione euro-pea, con l’annotazione “in-versione contabile”; b) cessioni di beni e prestazioni di servizi che siconsiderano effettuate fuori dell’Unione europea,con l’annotazione “operazione non soggetta”».In sostanza, il soggetto passivo stabilito in Italia(8) è ora obbligato ad emettere la fattura anche perle operazioni non soggette ad IVA per carenza delrequisito territoriale:a) quando l’operazione si colloca nel territorio di unaltro Stato dell’UE ed è effettuata nei confronti diun soggetto passivo tenuto ad assolvere l’impostacon il meccanismo dell’inversione contabile (fattaeccezione per le suindicate operazioni esenti);b) in ogni caso, quando l’operazione si colloca aldi fuori dell’ambito territoriale di applicazionedella direttiva IVA (9), ossia in un Paese o territo-rio extraunionale agli effetti dell’imposta (compre-si i Comuni di Livigno e Campione d’Italia e leacque nazionali del lago di Lugano).Diversamente da questa seconda fattispecie, nellaquale l’obbligo di fatturazione è posto in via gene-rale ed oggettiva, indipendentemente dallo status edal domicilio del destinatario, sicché non dovreb-bero sorgere dubbi, in quella sub a) l’obbligo sus-siste soltanto se il cessionario/committente è unsoggetto passivo tenuto ad assolvere l’imposta, nelPaese membro in cui è dovuta, con il meccanismo

dell’inversione contabile. Èquesto, ad esempio, il casodella prestazione di servizio«generica» resa ad un sog-getto passivo stabilito in unaltro Paese dell’UE. Ma nonsolo: potrà trattarsi di qual-siasi altra operazione - adesempio, la cessione di beniesistenti in altro Stato mem-bro, la prestazione di servizirelativa ad un immobile si-tuato in un altro Stato mem-bro - per la quale la normati-va dello Stato in cui è dovutal’imposta qualifichi debitoredella stessa il soggetto passi-vo destinatario dell’operazio-ne. Secondo la disciplina italianadel debitore dell’imposta, unasituazione del genere si veri-

fica in tutti i casi in cui l’operazione è posta in esse-re da un soggetto estero nei confronti di un soggettopassivo stabilito; trattandosi, però, di operazioni ter-ritoriali in altro Stato membro, sarà ovviamente ne-cessario fare riferimento alla normativa di tale Sta-to.La problematica dell’accertamento dei presuppostidell’obbligo di emissione della fattura ai sensi del-la lett. a) del comma 6-bis è, in realtà, un ulteriore(nuovo) riflesso della (vecchia) problematica con-cernente l’accertamento degli eventuali obblighid’imposta ai quali è tenuto l’operatore in relazionealle operazioni effettuate in un altro Stato mem-

(7) Si tratta delle operazioni esenti dei settori creditizi, finanziarie assicurativi, nonché delle prestazioni di mandato, mediazione eintermediazione ad esse inerenti. (8) Come definito dalle disposizioni dell’art. 7, comma 1, lett. d),del D.P.R. n. 633/1972, interpretate in armonia con le disposizionidegli artt. 44 e 45 della direttiva e di quelle del regolamento delConsiglio n. 282/2011 del 15 marzo 2011, e dunque il soggettopassivo che ha, nel territorio dello Stato, la sede della sua attivitàeconomica, oppure la sede della stabile organizzazione che effet-tua l’operazione (rectius: la prestazione), o, in mancanza di sede edi stabile organizzazione, l’indirizzo permanente o la residenzaabituale.(9) Come definito negli artt. da 5 a 7 della direttiva.

Note:

Estensione dell’obbligo di fatturazioneIl soggetto passivo stabilito in Italia, aseguito del recepimento in Italia delladirettiva 2010/45/UE, è ora obbligatoad emettere la fattura anche per leoperazioni non soggette ad IVA percarenza del requisito territoriale:– quando l’operazione si colloca nelterritorio di un altro Stato dell’UE ed èeffettuata nei confronti di un soggettopassivo tenuto ad assolvere l’impostacon il meccanismo dell’inversionecontabile;– in ogni caso, quando l’operazione sicolloca al di fuori dell’ambitoterritoriale di applicazione delladirettiva IVA, ossia in un Paese oterritorio extraunionale agli effettidell’imposta.

LA NOVITA’ NORMATIVA

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IVA

bro, sulla base della disciplina del debitore del-l’imposta ivi adottata (10). Infine, va segnalato che, in correlazione con l’in-troduzione dell’obbligo di fatturazione delle ope-razioni non territoriali, è stata integrata la disposi-zione dell’art. 6, comma 2, del D.Lgs. 18 dicem-bre 1997, n. 471, onde estendere anche alle viola-zioni degli obblighi di documentazione e registra-zione di operazioni «non soggette ad IVA» la pre-visione sanzionatoria in precedenza riferibile sol-tanto alle operazioni non imponibili o esenti.

Riflessi sull’entità del volume d’affariLa riferita estensione dell’obbligo di fatturazione,con conseguente obbligo di registrazione ai sensidell’art. 23 del D.P.R. n. 633/1972, si rifletterà sulvolume d’affari annuo del contribuente, costituitodall’ammontare complessivo delle cessioni di benie delle prestazioni di servizi «effettuate, registrateo soggette a registrazione con riferimento a un an-no solare a norma degli artt. 23 e 24» (11), chepertanto, per coloro che pongono in essere le pre-dette operazioni non territoriali, dal 2013 risulteràgeneralmente più elevato (e più vicino all’omolo-ga grandezza del comparto dell’imposizione diret-ta, ovvero l’ammontare complessivo dei ricavi ecompensi del periodo d’imposta). Intuibili gli effetti che ne discenderanno, in termi-ni di riduzione della platea degli aventi diritto, sul-l’applicazione delle numerose disposizioni chepongono un limite di volume d’affari per l’accessoa regimi agevolati (ad esempio, l’esecuzione delleliquidazioni e dei versamenti periodici con caden-za trimestrale; il regime di cassa di cui all’art. 32-bis del D.L. 22 giugno 2012, n. 83 (12); la trime-stralizzazione della frequenza di presentazione deimodelli Intrastat e delle comunicazioni black list,e così via). Ma vi saranno ulteriori riflessi di natura meno pro-cedurale. Per esempio, sarà più difficile realizzareil presupposto del diritto al rimborso annuale/in-frannuale del credito IVA previsto dall’art. 30, ter-zo comma, lett. b), del D.P.R. n. 633/1972, che ri-chiede la realizzazione di operazioni non imponi-bili in misura superiore al 25% di tutte le opera-zioni effettuate, in quanto nel (solo) denominatoredella frazione dovranno ora essere incluse anche leoperazioni extraterritoriali soggette a fatturazione.Viene inoltre ad ampliarsi l’ambito oggettivo della

comunicazione black list di cui all’art. 1 del D.L.n. 40/2010, nella quale dovranno ora essere inclu-se anche le cessioni di beni extraterritoriali sog-gette a fatturazione (ad esempio, cessioni di beniche si trovano all’estero).Sono stati invece sterilizzati gli effetti sulla deter-minazione dello status di «esportatore abituale» aifini degli acquisti in sospensione d’imposta, delquale può fregiarsi il contribuente che, per il pe-riodo di riferimento (l’anno o i dodici mesi prece-denti), abbia registrato operazioni non imponibiliper ammontare complessivo superiore al 10% delvolume d’affari. Intervenendo direttamente sulladisposizione dell’art. 1, primo comma, lett. a), delD.L. 29 dicembre 1983, n. 746 (13), che già esclu-deva le cessioni di beni in transito e di beni depo-sitati in luoghi soggetti a vigilanza doganale daldenominatore della frazione che esprime il rappor-to fra l’ammontare delle operazioni non imponibilie il volume d’affari, una disposizione dell’art. 1del D.L. n. 216/2012 ha altresì escluso le opera-zioni di cui al comma 6-bis dell’art. 21, evitandocosì che la novella legislativa sopra descritta si ri-fletta negativamente anche sull’acquisizione delpredetto status. A proposito del volume d’affari, si deve segnalare,sempre nel quadro delle disposizioni del D.L. n.216/2012, la sostituzione del secondo commadell’art. 20 del D.P.R. n. 633/1972, nel quale sonoindicate le operazioni che, sebbene soggette a fat-turazione e registrazione, non concorrono alla de-terminazione del volume d’affari. Nel nuovo testodel predetto secondo comma è stato soppresso ilriferimento alle prestazioni di servizi ccdd. generi-che rese a soggetti passivi di altri Paesi UE, lequali, pertanto, concorreranno al volume d’affarial pari delle altre operazioni extraterritoriali. È sta-ta inoltre aggiornata e riformulata in modo piùpuntuale l’esclusione dal volume d’affari prece-

Note:(10) Le difficoltà, in definitiva, derivano dalla discrezionalità che ladirettiva IVA (in particolare, l’art. 194) accorda agli Stati membriin ordine a tale disciplina, soltanto parzialmente armonizzata (sirinvia, sul punto, a F. Ricca, «Le regole per l’individuazione del de-bitore dell’imposta», in Corr. Trib. n. 36/2011, pag. 2948). (11) Così il primo comma dell’art. 20 del D.P.R. n. 633/1972.(12) Convertito, con modificazioni, nella legge 7 agosto 2012, n.134.(13) Convertito, con modificazioni, nella legge 27 febbraio 1984,n. 17.

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IVA

dentemente riferita alle «ces-sioni di beni ammortizzabili,compresi quelli indicatinell’art. 2425, n. 3), del Co-dice civile, nonché i passaggidi cui all’ult imo commadell’art. 36», menzionandoora le «cessioni di beni am-mortizzabili, compresi quelliindicati nell’art. 2424 del co-dice civile, voci B.I.3) eB.I.4) dell’attivo dello statopatrimoniale (14), nonché ipassaggi di cui al quintocomma dell’art. 36».

Innovazioni di contenutoPassando alle novità concer-nenti il contenuto della fattu-ra, più esattamente le indica-zioni che debbono necessa-riamente figurare sul docu-mento, dalla lettura del nuo-vo testo del comma 2 dell’art.21, riformulato in armoniacon le modifiche apportateall’art. 226 della direttivaIVA, si rileva anzitutto la di-versa formulazione del requi-sito della numerazione progressiva. La lett. b) delcomma 2 richiede infatti di indicare sulla fatturaun «numero progressivo che la identifichi in modounivoco», mentre in precedenza era richiesta lanumerazione progressiva «per anno solare». Lamancata riproposizione di tale specificazione (15)e l’esplicitato vincolo di identificazione univoca,riferito (solo) al numero progressivo, inducono aritenere che non sia più consentito adottare unanumerazione progressiva per ciascun anno solare,perché se così fosse il documento non potrebbe es-sere univocamente individuato (soltanto) attraver-so il numero attribuitogli dall’emittente (la fatturan. 1 del 3 gennaio 2013 e la n. 1 del 4 gennaio2014 avrebbero infatti lo stesso numero). Questonon dovrebbe però precludere alle imprese la pos-sibilità di adottare, in funzione delle loro esigenzeorganizzative, anche per evitare di raggiungere ci-fre iperboliche, una struttura numerale composta,comprendente ad esempio un prefisso espressivo

dell’anno solare di riferimen-to. La seconda novità riguarda glielementi identificativi del ces-sionario/committente che de-vono essere riportati sulla fat-tura. Nella lett. f) del comma2 dell’art. 21 viene in primoluogo generalizzato l’obbligo- precedentemente limitato aicasi di applicazione dell’im-posta con il meccanismo del-l’inversione contabile - di in-dicare il numero di partita IVAdel destinatario, quando questiè un soggetto passivo stabilitonel territorio dello Stato cheagisce in tale veste. Va da séche il destinatario (persona fi-sica o giuridica) che agisce«anche» in veste di soggettopassivo, in quanto acquistabeni e/o servizi destinati sol-tanto in parte alla sua attivitàeconomica, dovrà essere iden-tificato con il numero di parti-ta IVA; ciò presuppone cheegli si sia correttamente quali-ficato al cedente/prestatore e

la conseguente necessità di una qualche forma dipreventivo dialogo tra le parti, onde fare chiarezzasul punto (e sulle eventuali responsabilità). In ordine alla scelta legislativa di generalizzarel’obbligo dell’indicazione della partita IVA delcessionario/committente, si deve rilevare che l’art.226, punto 4), della direttiva IVA prevede l’indica-zione nella fattura del numero di partita IVA deldestinatario soltanto nei casi in cui questi sia debi-tore dell’imposta, ma il successivo art. 227 auto-rizza gli Stati membri a richiedere l’indicazioneanche in casi diversi.

Note:(14) Si tratta delle seguenti immobilizzazioni immateriali:B.I.3) diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delleopere dell’ingegno;B.I.4) concessioni, licenze, marchi e diritti simili. (15) Specificazione che era stata inserita soltanto in occasionedella sostituzione dell’art. 21 ad opera del D.Lgs. 20 febbraio2004, n. 52.

Identificazione univoca della fatturaLa lett. b) del comma 2 del nuovo art.21 del D.P.R. n. 633/1972 richiede diindicare sulla fattura un «numeroprogressivo che la identifichi in modounivoco», mentre in precedenza erarichiesta la numerazione progressiva«per anno solare». La mancatariproposizione di tale specificazione el’esplicitato vincolo di identificazioneunivoca, riferito (solo) al numeroprogressivo, inducono a ritenere chenon sia più consentito adottare unanumerazione progressiva perciascun anno solare, perché se cosìfosse il documento non potrebbeessere univocamente individuato(soltanto) attraverso il numeroattribuitogli dall’emittente. Questo nondovrebbe però precludere alle impresela possibilità di adottare, in funzionedelle loro esigenze organizzative,anche per evitare di raggiungere cifreiperboliche, una struttura numeralecomposta, comprendente ad esempioun prefisso espressivo dell’anno solaredi riferimento.


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È confermato, poi, l’obbligodi indicare, per i cessiona-ri/committenti soggetti passi-vi di altri Paesi UE, il nume-ro di identificazione IVA at-tribuito dallo Stato membrodi stabilimento.Viene inoltre introdotto l’ob-bligo - di fatto anticipato dal-la consuetudine o da esigenzederivanti da altre disposizionidi legge ad esempio quellesul cd. spesometro (16) - diindicare il codice fiscale delcessionario/committente do-miciliato o residente nel terri-torio dello Stato, quando que-sti non agisce in veste di sog-getto passivo. In definitiva,quindi, le fatture emesse neiconfronti di cessionari/com-mittenti stabiliti, residenti o domiciliati in Italia,dovranno sempre riportare il numero di partita IVAoppure il numero di codice fiscale del destinatario.Infine, in ottemperanza all’art. 226 della direttivaIVA, si stabilisce che:– le fatture relative ad operazioni «interne» sotto-poste al meccanismo del reverse charge, ad esem-pio prestazioni dei subappaltatori edili, cessioni dirottami, ecc., devono recare anche l’annotazione«inversione contabile»; questa prescrizione è statainserita direttamente nelle particolari disposizioniche prevedono il suddetto meccanismo, ossia ilquinto comma dell’art. 17 e il settimo commadell’art. 74 del D.P.R. n. 633/1972;– le fatture emesse dal cessionario/committente invirtù di un obbligo proprio devono essere qualifica-te come «autofattura» (comma 6-ter dell’art. 21).In proposito, va segnalato che per le operazioniterritorialmente rilevanti in Italia poste in essereda soggetti passivi comunitari nei confronti di sog-getti passivi nazionali, questi ultimi, al fine di as-solvere i propri obblighi di debitori dell’imposta,dovranno porre in essere in ogni caso gli adempi-menti previsti dagli artt. 46 e 47 del D.L. n.331/1993 (integrazione della fattura del fornitore esuccessiva registrazione della medesima). Attra-verso la riformulazione del secondo periodo delsecondo comma dell’art . 17 del D.P.R. n.

633/1972, l’applicazione diquesta procedura, preceden-temente prevista soltanto perle ccdd. prestazioni generi-che, è stata infatti estesa atutte le tipologie di operazio-ni poste in essere da fornitoriUE nei confronti di soggettipassivi nazionali.Tornando al contenuto dellafattura, pare utile infine ram-mentare che, ai contribuentiche si avvalgono del regimedi cassa di cui all’art. 32-bisdel D.L. 22 giugno 2012, n.83, è fatto obbligo, ai sensidel comma 3 di detto artico-lo, di annotare il riferimentoa tale regime sulle fattureemesse; l’eventuale violazio-ne di tale prescrizione costi-

tuisce però violazione formale (17). L’obbligo, che la circolare dell’Agenzia delle en-trate 26 novembre 2012, n. 44/E (18), motiva confinalità di chiarezza contabile, non sembra però inlinea con la direttiva IVA, che al n. 7-bis) dell’art.226 impone di riportare la dicitura «contabilità dicassa» sulle fatture quando l’IVA diventa esigibileal momento dell’incasso «e il diritto a detrazionesorge nel momento in cui l’imposta diventa esigi-bile» (situazione, quest’ultima, che non si verificanel regime di cassa nazionale, stante la previsionedel comma 1, terzo periodo, dell’art. 32-bis, se-condo cui il diritto alla detrazione dei cessiona-ri/committenti sorge al momento dell’effettuazionedell’operazione, ancorché il corrispettivo non siastato pagato).

Termini e modalità di emissioneNell’incipit del comma 4 dell’art. 21 è confermata

Regime di cassaAi contribuenti che si avvalgono delregime dell’IVA per cassa, è fattoobbligo di annotare il riferimento atale regime sulle fatture emesse;l’eventuale violazione di taleprescrizione costituisce peròviolazione formale. L’obbligo, che lacircolare n. 44/E del 2012 motiva confinalità di chiarezza contabile, nonsembra però in linea con la direttivaIVA, che impone di riportare la dicitura«contabilità di cassa» sulle fatturequando l’IVA diventa esigibile almomento dell’incasso «e il diritto adetrazione sorge nel momento in cuil’imposta diventa esigibile», situazione,quest’ultima, che non si verifica nelregime di cassa nazionale.

IL PROBLEMA APERTO

Note:(16) Art. 21 del D.L. 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modi-ficazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122. (17) In tal senso la relazione illustrativa del D.M. 11 ottobre2012, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA, concernente disposizioni diattuazione dell’art. 32-bis, nonché il punto 1.3 del provvedimentodell’Agenzia delle entrate 21 novembre 2012, ivi, concernentel’individuazione delle modalità di esercizio dell’opzione per il re-gime particolare. (18) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.

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IVA

la regola generale che impo-ne l’emissione della fattura,cartacea o elettronica, al mo-mento dell’effettuazionedell’operazione, determinatoa norma dell’art. 6 del D.P.R.n. 633/1972. Al riguardo, nel-l’ultimo periodo del comma 1dell’art. 21 viene precisatoche la fattura, cartacea o elet-tronica, si ha per emessa al-l’atto della sua consegna,spedizione, trasmissione omessa a disposizione del ces-sionario o committente; nellaprecedente formulazione nonsi faceva cenno alla «messa adisposizione», mentre la «tra-smissione» era riferita speci-ficamente all’invio elettronico.In merito alle deroghe circa il momento di emis-sione della fattura, previste nel medesimo comma4, si rileva in primo luogo l’estensione della pro-cedura di fatturazione differita (e cumulativa men-sile per le operazioni poste in essere nel mese so-lare con la stessa controparte), sinora prevista sol-tanto per le cessioni di beni, anche alle «prestazio-ni di servizi individuabili attraverso idonea docu-mentazione»: per le cessioni e prestazioni in esa-me, quindi, può essere emessa una sola fattura, re-cante il dettaglio delle operazioni, entro il giorno15 del mese successivo a quello della loro effet-tuazione. Opportunamente, il legislatore non ha vincolato lapossibilità della fatturazione differita delle presta-zioni di servizi alla predisposizione di supporti do-cumentali individuati in modo tassativo, richieden-do soltanto l’esistenza di documentazione idonea apermettere l’individuazione dell’operazione; potràtrattarsi, ad esempio, del contratto, della nota diconsegna lavori, della lettera d’incarico, della rela-zione professionale, oppure di qualsiasi altro do-cumento che soddisfi la predetta finalità. Del re-sto, non si rinvengono vincoli neppure nell’art.223 della direttiva IVA, secondo cui «gli Statimembri autorizzano i soggetti passivi a emetterefatture periodiche che riportino i dettagli di diver-se cessioni di beni o prestazioni di servizi separa-te, purché l’IVA relativa alle cessioni/prestazioni

menzionate nella fattura pe-riodica diventi esigibile nellostesso mese di calendario». Amaggior ragione, pertanto, leeventuali condizioni postedagli Stati membri per esi-genze di controllo, al fine dicontrastare evasioni o abusi,devono rispettare i principigenerali dell’ordinamentocomunitario, in particolarequelli di proporzionalità e dieffettività.Sempre nel comma 4 del-l’art. 21 si rinvengono dueimportanti novità in merito aitermini per la fatturazionedelle prestazioni di serviziccdd. generiche - ossia quel-

le sottoposte alla regola generale di territorialitàdell’art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972 - scambiatecon soggetti esteri.In relazione a dette prestazioni, viene infatti previ-sto che la fattura va emessa entro il giorno 15 delmese successivo a quello di effettuazione dell’ope-razione:– quando sono rese a soggetti passivi stabiliti nelterritorio di un altro Stato membro (comma 4, lett.c) (19);– quando sono rese a oppure ricevute da un sog-getto passivo stabilito fuori dell’UE (comma 4,lett. d); naturalmente, per le prestazioni ricevute, ilsoggetto passivo nazionale, tenuto ad assolvere gliobblighi in veste di debitore dell’imposta, nel ter-mine suindicato dovrà emettere l’autofattura.Le suddette disposizioni si ricollegano alle modifi-che del momento impositivo delle prestazioni diservizi generiche scambiate con soggetti esteri ap-portate, con la legge 15 dicembre 2011, n. 217,

Nota:(19) Nell’ipotesi speculare, il committente nazionale che riceveprestazioni generiche da un fornitore UE dovrà applicare l’impo-sta con il meccanismo dell’integrazione della fattura, secondo ledisposizioni degli artt. 46 e 47 del D.L. n. 331/1993. Si ribadisce, inproposito, che l’art. 1 del D.L. n. 216/2012 ha modificato il secon-do comma dell’art. 17 del D.P.R. n. 633/1972 allo scopo di esten-dere il suddetto meccanismo a qualsiasi cessione di beni o pre-stazione di servizio, territorialmente rilevante in Italia, resa dafornitori UE a soggetti passivi nazionali.

Prestazioni di servizi genericheIn relazione alle prestazioni di servizigeneriche, si prevede che la fatturavada emessa entro il giorno 15 delmese successivo a quello dieffettuazione dell’operazione:– quando sono rese a soggettipassivi stabiliti nel territorio di unaltro Stato membro;– quando sono rese a oppure ricevuteda un soggetto passivo stabilito fuoridell’UE; naturalmente, per leprestazioni ricevute, il soggettopassivo nazionale, tenuto ad assolveregli obblighi in veste di debitoredell’imposta, nel termine suindicatodovrà emettere l’autofattura.


all’art . 6 del D.P.R. n.633/1972, volte a prevedereche dette prestazioni si consi-derano effettuate, di regola,al momento dell’ultimazionedel servizio. Risolvendo iproblemi operativi causati datali modifiche, derivanti dallaprevisione generale che im-pone l’emissione della fatturaistantaneamente, al momentodell’effettuazione dell’opera-zione, le nuove disposizioniconsentono quindi di adem-piere materialmente all’obbli-go nel suddetto termine dila-torio, senza pregiudizio per ilmomento di imputazione deldebito d’imposta. La registra-zione di queste fatture, infat-ti, dovrà effettuarsi entro lostesso termine di emissione econ riferimento al mese di ef-fettuazione dell’operazione,in modo da liquidare l’impo-sta nel periodo in cui è dive-nuta esigibile (20).Un’ultima novità si rinvienenell’art . 46 del D.L. n.331/1993, concernente la fat-turazione delle operazioni intracomunitarie, nelcui comma 2 è stato sostituito il primo periodo al-lo scopo di stabilire che la fattura relativa alla ces-sione intracomunitaria va emessa entro il giorno15 del mese successivo a quello di effettuazionedell’operazione (21). Una novità, questa, che fa dapendant con quella introdotta al comma 4, lett. c),dell’art. 21 del D.P.R. n. 633/1972, descritta pri-ma, e che, al pari di quella, discende dall’art. 222,primo comma, della direttiva IVA, secondo cui perle cessioni e le prestazioni intracomunitarie, sog-gette ad imposizione nel Paese membro di destina-zione, «la fattura è emessa entro il quindicesimogiorno del mese successivo a quello in cui si è ve-rificato il fatto generatore dell’imposta».Infine, per completezza di trattazione, occorre se-gnalare l’avvenuta ridefinizione dei termini per laregolarizzazione degli acquisti intracomunitari. In-fatti, il comma 5 dell’art. 46 del D.L. n. 331/1993,

come sostituito dall’art. 1 delD.L. n. 216/2012, stabilisceora che, in caso di mancatoricevimento della fattura en-tro il secondo mese successi-vo a quello di effettuazionedell’operazione, il cessiona-rio deve emettere l’autofattu-ra entro il giorno 15 del terzomese successivo a quello dieffettuazione dell’operazio-ne; in caso di ricevimento diuna fattura indicante un cor-rispettivo inferiore a quelloreale, i l cessionario deveemettere l’autofattura inte-grativa entro il giorno 15 delmese successivo a quello diregistrazione della fatturaoriginaria (22). A quest’ulti-mo riguardo, va osservatoche, mentre la precedenteformulazione del comma 1dell’art . 47 del D.L. n.331/1993 imponeva di anno-tare le fatture relative agliacquisti intracomunitari an-che nel registro di cui all’art.25, al fine di esercitare il di-ritto alla detrazione, negli

stessi termini previsti per la registrazione agli ef-fetti dell’art. 23, la nuova non prevede più un ter-mine per la registrazione ai sensi dell’art. 25. Di-viene pertanto formalmente applicabile la disposi-zione generale del primo comma di tale articolo

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IVA

Fattura semplificataLa fattura semplificata, di cui al nuovoart. 21-bis del D.P.R. n. 633/1972, sicaratterizza per la possibilità di:– identificare ilcessionario/committente conl’indicazione del solo numero dipartita IVA o del codice fiscale, se sitratta di un soggetto stabilito in Italia,o del numero identificativo IVA delPaese di stabilimento, se si tratta diun soggetto passivo di altro Stato UE;– indicare in maniera più sintetical’oggetto dell’operazione; questo èquanto pare lecito desumere dallalettera della norma che richiede diriportare sulla fattura semplificata la«descrizione dei beni ceduti e deiservizi resi», mentre la fatturaordinaria esige la «natura, qualità equantità dei beni e dei servizi formantioggetto dell’operazione»; – omettere la distinta indicazionedell’imponibile e dell’imposta,indicando l’ammontare complessivo el’importo dell’imposta incorporata, odanche soltanto i dati che permettono dicalcolarla, ossia l’aliquota.


Note:(20) In tal senso è stato modificato il primo comma dell’art. 23del D.P.R. n. 633/1972.(21) Parallelamente, è stato sostituito anche il comma 4 dell’art.47, onde stabilire che le fatture relative alle cessioni intracomuni-tarie devono essere annotate ai sensi dell’art. 23 del D.P.R. n.633/1972 entro il termine di emissione, con riferimento al mesedi effettuazione dell’operazione. (22) Parallelamente, nell’ambito della sostituzione del comma 1dell’art. 47, si stabilisce che le autofatture in esame devono esse-re annotate ai sensi dell’art. 23 del D.P.R. n. 633/1972, entro iltermine di emissione e con riferimento al mese precedente, sic-ché sostanzialmente, rispetto alla norma previgente, nulla cambiaper quanto concerne il periodo di liquidazione dell’imposta odella maggiore imposta relativa all’acquisto intracomunitario re-golarizzato.

(23), secondo cui la registrazione delle fattured’acquisto e delle bollette doganali deve effettuar-si «anteriormente alla liquidazione periodica, ov-vero alla dichiarazione annuale, nella quale è eser-citato il diritto alla detrazione della relativa impo-sta», e dunque entro il termine di decadenza bien-nale per l’esercizio della detrazione posto dall’art.19, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972. Di conseguenza, il periodo di imputazione dellamaggiore imposta relativa alla regolarizzazionedell’acquisto intracomunitario per il quale è stataricevuta una fattura con corrispettivo sottomanife-stante coinciderà con quello di annotazione dellafattura irregolare, sicché potrà variare, in teoria, inragione dei margini temporali accordati dall’art.25 del D.P.R. n. 633/1972 per l’annotazione dellefatture passive. Da ultimo, occorre segnalare che, per effetto dellamodifica del secondo comma dell’art. 17 delD.P.R. n. 633/1972 (24), la procedura di regolariz-zazione prevista per gli acquisti intracomunitari dibeni dovrebbe ora ritenersi estesa a tutte le opera-zioni territorialmente rilevanti poste in essere dasoggetti passivi di altri Paesi UE nei confronti dicessionari/committenti stabiliti in Italia.

Fattura semplificataIl nuovo art. 21-bis del D.P.R. n. 633/1972, ag-giunto dall’art. 1 del D.L. n. 216/2012, introducenell’ordinamento nazionale la «fattura semplifica-ta» delineata dagli artt. 220 e 226-ter della diretti-va IVA. Tale disposizione, nel comma 1, prevede che, fer-mo restando quanto stabilito dall’art. 21, la fatturadi ammontare complessivo non superiore a 100euro, nonché (senza limiti di importo) la fatturarett if icativa di cui all’art . 26 del D.P.R. n.633/1972 (meglio conosciuta come nota di varia-zione, in aumento o in diminuzione, dell’imponi-bile e/o dell’imposta risultante dalla fattura origi-naria), può essere emessa in modalità semplificata. La fattura semplificata deve contenere almeno leseguenti indicazioni in luogo di quelle ordinaria-mente prescritte dall’art. 21:a) data di emissione;b) numero progressivo che la identifichi in modounivoco; c) ditta, denominazione o ragione sociale, nome ecognome, residenza o domicilio del soggetto ce-

dente o prestatore, del rappresentante fiscale non-ché ubicazione della stabile organizzazione per isoggetti non residenti;d) numero di partita IVA del soggetto cedente oprestatore;e) ditta, denominazione o ragione sociale, nome ecognome, residenza o domicilio del soggetto ces-sionario o committente, del rappresentante fiscalenonché ubicazione della stabile organizzazione peri soggetti non residenti; in alternativa, in caso disoggetto stabilito nel territorio dello Stato può es-sere indicato il codice fiscale o il numero di partitaIVA, ovvero, in caso di soggetto passivo stabilitoin un altro Stato membro dell’Unione europea, nu-mero di identificazione IVA attribuito dallo Statomembro di stabilimento;f) descrizione dei beni ceduti e dei servizi resi;g) ammontare del corrispettivo complessivo edell’imposta incorporata, ovvero dei dati che per-mettono di calcolarla;h) per le fatture emesse ai sensi dell’art. 26, il rife-rimento alla fattura rettificata e le indicazioni spe-cifiche che vengono modificate.La fattura semplificata si caratterizza dunque per iseguenti tre aspetti:1) la possibilità di identificare il cessionario/com-mittente con l’indicazione del solo numero di par-tita IVA o del codice fiscale, se si tratta di un sog-getto stabilito in Italia, oppure del numero identifi-cativo IVA del Paese di stabilimento, se si tratta diun soggetto passivo di altro Stato UE;2) la possibilità di indicare in maniera più sintetical’oggetto dell’operazione; questo, almeno, è quan-to pare lecito desumere dalla lettera della norma -tanto quella interna, quanto (sia pure con qualchedifferenza) quella comunitaria - che richiede di ri-portare sulla fattura semplificata la «descrizionedei beni ceduti e dei servizi resi», mentre la fatturaordinaria esige la «natura, qualità e quantità dei

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IVA

Note:(23) In realtà, già l’interpretazione dell’amministrazione finanzia-ria era orientata in tale direzione, considerato che la previsionedel termine per l’annotazione delle fatture relative agli acquistiintracomunitari nel registro degli acquisti, dettata dal previgentecomma 1 dell’art. 47 del D.L. n. 331/1993, non era più in armoniacon le successive modifiche apportate all’art. 25 del D.P.R. n.633/1972 (si veda, ad esempio, il par. 4.3 della circolare 29 luglio2011, n. 37/E, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA). (24) Cfr. la precedente nota 19.

beni e dei servizi formanti oggetto dell’operazio-ne» (25); 3) la possibilità di omettere la distinta indicazionedell’imponibile e dell’imposta, indicando l’am-montare complessivo e l’importo dell’imposta in-corporata, od anche soltanto i dati che permettonodi calcolarla, ossia l’aliquota (ad esempio: importototale 50 euro, inclusa IVA 21%).La semplificazione dell’adempimento risulteràparticolarmente apprezzata in alcuni settori com-merciali, ad esempio la ristorazione, nei quali lafrequente richiesta della fattura da parte del clien-te, anche per importi modesti, costituisce un intral-cio all’operatività aziendale, sulla quale la possibi-lità di compilare la fattura semplificata, sia pure li-mitatamente alle transazioni fino a 100 euro (26),avrà quindi un impatto positivo (27). Occorre infine evidenziare che, in base al comma2 dell’art. 21-bis, la fattura semplificata non puòessere emessa per le seguenti operazioni:– cessioni intracomunitarie di cui all’art. 41 delD.L. n. 331/1993;– operazioni di cui all’art. 21-bis, comma 6-bis,

lett. a), ossia le operazioni (diverse da quelle deinn. da 1 a 4 e 9 dell’art . 10 del D.P.R. n.633/1972) non soggette ad IVA per carenza di ter-ritorialità effettuate da soggetti passivi stabiliti inItalia nei confronti di un soggetto passivo tenutoad assolvere l’imposta in un altro Stato membrocon il meccanismo dell’inversione contabile.

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Note:(25) Cfr., da un lato, per la fattura ordinaria, la lett. g) del comma2 dell’art. 21 del D.P.R. n. 633/1972 e il n. 6) dell’art. 226 della di-rettiva IVA, e dall’altro, per la fattura semplificata, la lett. f) del-l’art. 21-bis del D.P.R. n. 633/1972 e la lett. c) dell’art. 226-ter del-la direttiva IVA. (26) Il comma 3 dell’art. 21-bis attribuisce al Ministro dell’econo-mia e delle finanze la facoltà di innalzare, con proprio decreto dinatura non regolamentare, il limite fino a 400 euro, nonché diconsentire l’emissione della fattura semplificata anche senza limitidi importo per operazioni o soggetti particolari per i quali l’os-servanza dell’adempimento ordinario è particolarmente difficol-tosa. (27) Un ulteriore contributo alla semplificazione gestionale potràarrivare dalla possibilità di emettere la fattura, sia ordinaria siasemplificata, attraverso gli apparecchi misuratori fiscali, introdottamediante un’integrazione che lo stesso art. 1 del D.L. n. 216/2012ha apportato all’art. 1 della legge 26 gennaio 1983, n. 18.

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IVA

Per attuare il recepimento entro il 31 dicembre2012 della direttiva 2010/45/UE del 13 luglio 2010in materia di fatturazione IVA, il Dipartimento del-le Finanze del Ministero dell’economia e delle fi-nanze aveva predisposto uno schema di decreto le-gislativo fin dal 31 luglio 2012 (1). Poiché, per ot-temperare agli obblighi derivanti dall’appartenenzadell’Italia all’Unione europea, occorreva dare at-tuazione alle disposizioni comunitarie anche su al-tre materie e mancavano i tempi tecnici necessariper l’approvazione del decreto legislativo, il Go-verno, ritenuta la «straordinaria necessità ed urgen-za» di provvedere, ha trasfuso in un decreto-leggel’articolato dello schema di decreto sulla fattura-zione, unitamente a quelli relativi alle altre mate-rie. Il D.L. 11 dicembre 2012, n. 216, è stato pub-blicato nella G.U. n. 288 dell’11 dicembre 2012 edè entrato in vigore (art. 10) in pari data. In conside-razione dell’annunciata chiusura anticipata dellalegislatura, è presumibile tuttavia che il decretonon potrà essere convertito in legge in tempo utilenei prescritti 60 giorni concessi dall’art. 77 Cost.Per superare l’ostacolo, al momento della predispo-sizione di questo intervento è stata ventilata, manon è ancora definita, l’ipotesi di mettere al riparole predette norme mediante il loro trasferimentonella «legge di stabilità 2013» la cui approvazioneappare certa entro il mese di dicembre 2012 (2).Va da sé che, in mancanza di tale trasferimento, edin mancanza della conversione in legge del decre-

to, rimarrà tuttavia ferma la «straordinaria necessi-tà ed urgenza» di provvedere, ed è quindi presumi-bile che il decreto, come già avvenne in passato inoccasione di un illustre precedente (3), possa esse-re reiterato dal Governo che, allo scadere dei 60giorni, sarà in carica per il disbrigo degli affaricorrenti. In tal caso occorrerà verificare se e qualimodifiche saranno apportate al testo attuale.

Equiparazione tra fattura «elettronica»e «cartacea» nella direttiva comunitariaPer comprendere se e come il D.L. n. 216/2012abbia fedelmente dato attuazione alla norma co-munitaria, è opportuno soffermare preventivamen-te l’attenzione sulle disposizioni di quest’ultima.Nella direttiva 2006/112/CE (come risulta modificatadalla direttiva 2010/45/UE), il legislatore apre il Ca-pitolo della fatturazione (Titolo XI, Capo 3, Sezione1) proprio con la definizione del documento «fatturaelettronica», individuata come «una fattura, contenen-

La fattura elettronica, l’inversionecontabile e i casi di autofatturazione

Nel cd. decreto «salva infrazioni» sono state inserite le disposizioni, poi confluite nella legge di sta-bilità 2013, che, in recepimento della direttiva 2010/45/UE, modificano le norme IVA sulla fattura-zione. Tra le novità che dal 1° gennaio 2013 interessano le procedure di fatturazione elettroni-ca, quella più evidente, anche se è presumibile che non sarà di generale applicazione, è costituitadal fatto che i requisiti di autenticità ed integrità del documento possono essere assicuratimediante una «procedura affidabile di controllo di gestione», senza necessità di ricorrere astrumenti tecnologici quali la sottoscrizione del documento con firma digitale o la trasmissione didati strutturati con procedure EDI. Si ritiene opportuno esaminare anche gli adempimenti da os-servare nelle procedure di inversione contabile, o «reverse charge», e di autofatturazione.

di Francesco Scopacasa

Francesco Scopacasa - Consulente in affari legali e fiscalid’azienda

Note:(1) Cfr. F. Scopacasa, «Dal 2013 novità IVA e nuove fatture, carta-cee o elettroniche», in Corr. Trib. n. 40/2012, pag. 3099.(2) Al momento di andare in stampa è stata pubblicata in G.U. lalegge 24 dicembre 2012, n. 228, cd. legge di stabilità 2013 (in BancaDati BIG, IPSOA), in cui sono state trasfuse le norme in oggetto.(3) Il D.L. 30 dicembre 1993, n. 513, che recepiva la disciplina co-munitaria degli scambi intracomunitari, fu reiterato ben quattrovolte prima di ottenere la conversione in legge.

M. Spera e M. Brisacani, «Le nuove regole per lafatturazione», n. 47/2012, pag. 19

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te le informazioni richieste dal-la presente direttiva, emessa ericevuta in formato elettronico»(art. 217). Alla base di tale documentola direttiva pone due principifondamentali:a) il primo, fortemente inno-vativo rispetto ai passatiorientamenti manifestati dallaCommissione europea, consi-stente nella totale equipara-zione della fattura elettronicaalla fattura cartacea, con con-seguente rimozione degliostacoli tecnici che potrebbe-ro limitare la fattura elettro-nica vincolandone l’utilizzo aparticolari forme o requisiti;b) il secondo, consistente nelsubordinare il ricorso alla sua emissione da parte delcedente o prestatore, all’accordo manifestato dalcessionario o committente, destinatario della fattura.Quanto al primo principio, l’art. 218 della diretti-va, che apre la successiva Sezione 2, impone agliStati membri di «accettare come fattura ogni docu-mento o messaggio cartaceo o elettronico che sod-disfa le condizioni di cui al presente capo».Ciò significa che gli Stati membri non possono di-scriminare l’uso di un determinato tipo di fatturaelettronica in funzione dei suoi requisiti formali otecnici; la norma sancisce quindi, in sostanza, l’as-soluta equiparazione del documento cartaceo aquello elettronico e per arrivare a questo risultatola direttiva ha rimosso qualunque pregiudiziale ditipo tecnologico. Stabilito questo principio di por-tata ampia e generale, la direttiva si dedica alla de-finizione delle modalità di emissione della fatturae dei suoi contenuti (Sezioni 3 e 4).Con il secondo principio si apre invece la Sezione5 rubricata «fattura cartacea e elettronica», con laquale vengono posti, in apparente controtendenzaal primo principio, dei precisi «paletti» all’utilizzodella fattura elettronica. L’art. 232 della direttivaafferma infatti, con una chiarezza cristallina ed es-senziale, che «il ricorso ad una fattura elettronicaè subordinato all’accordo del destinatario».Infine, il successivo art. 233, si rivolge in manieraindistinta alla fatture cartacee o elettroniche e sta-

bilisce che entrambe devonoassicurare i tre requisiti chegli addetti ai lavori defini-scono sinteticamente «IAL»e consistenti nella:– integrità del contenuto («ilcontenuto richiesto in con-formità con la presente diret-tiva non è stato alterato»);– autenticità dell’origine(«comprovazione dell’identi-tà del fornitore o del presta-tore o dell’emittente dellafattura»);– leggibilità della fattura.E qui, innovando come si ègià detto rispetto al passato,si afferma (in maniera un po’ermetica) che «ciò può esse-re realizzato attraverso con-

trolli di gestione che creino una pista di controlloaffidabile tra una fattura e una cessione di beni ouna prestazione di servizi».Solo in seconda battuta, nel par. 2 dell’art. 233, sonorichiamati gli strumenti tecnologici della firma elet-tronica avanzata e della trasmissione elettronica didati «strutturati», nota come EDI (Electronic DataInterchange), precisando che tali strumenti possonoessere usati in alternativa alla predetta pista affidabi-le di controllo di gestione e che comunque essi nonsono esclusivi, ma «costituiscono esempi di tecnolo-gie che assicurano l’autenticità dell’origine e l’inte-grità del contenuto di una fattura elettronica».In conclusione, lo IAL può essere assicurato, ascelta dell’emittente della fattura mediante:1) controlli di gestione che creino una pista di con-trollo affidabile tra una fattura e una cessione dibeni o una prestazione di servizi;2) firma elettronica avanzata ai sensi dell’art. 2,punto 2, della direttiva 1999/93/CE del Parlamen-to europeo e del Consiglio, del 13 dicembre 1999,relativa ad un quadro comunitario per le firmeelettroniche, basata su un certificato qualificato ecreata mediante un dispositivo per la creazione diuna firma sicura ai sensi dell’art. 2, punti 6 e 10,della direttiva 1999/93/CE;3) trasmissione elettronica di dati (EDI) quale defi-nita all’art. 2 dell’allegato 1 della raccomandazione1994/820/CE della Commissione, del 19 ottobre

Equiparazione tra fattura «elettronica»e «cartacea»Si ritiene che nel fornire la nuovadefinizione della fattura elettronicanon si possa prescindere dal richiamoesplicito delle informazioni chequesta deve contenere in coerenza conil disposto letterale della normativacomunitaria, il cui termine ampio«informazioni» comprende sia quellerelative ai contenuti (indicazione deisoggetti, quantità, importi, ecc.), siaquelle relative ai requisiti tecnici(pista di controllo di gestione affidabileovvero firma digitale, trasmissione EDIo altra tecnologia che garantisca ilcosiddetto IAL - integrità, autenticità eleggibilità della fattura).


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1994, relativa agli aspetti giuridici della trasmissio-ne elettronica di dati, qualora l’accordo per questatrasmissione preveda l’uso di procedure che garanti-scano l’autenticità dell’origine e l’integrità dei dati;4) altre tecnologie che assicurano l’autenticità del-l’origine e l’integrità del contenuto di una fatturaelettronica.

Equiparazione tra fattura «elettronica»e «cartacea» nel novellato art. 21 del D.P.R. n. 633/1972Il nuovo primo comma dell’art. 21 del D.P.R. n.633/1972 mantiene, nel primo periodo, la sostan-ziale struttura del testo previgente dove tuttavia, inluogo di distinzioni ormai obsolete (4), sarebbestato opportuno chiarire subito che la fattura puòessere «cartacea o elettronica». Questo chiarimento avrebbe peraltro costituito lanecessaria e preventiva enunciazione del termine«fattura elettronica», il cui significato viene defi-nito in maniera estremamente succinta nella primaparte del successivo secondo periodo.Qui infatti viene data la definizione - che ritenia-mo carente - di «fattura elettronica», in quanto iltesto si limita ad affermare che, per essere tale, lafattura deve essere «emessa e ricevuta in qualun-que formato elettronico».La formulazione riprende il disposto dell’art. 217della direttiva 2006/112/CE, ed ha il pregio dichiarire che la fattura elettronica non può essere li-mitata e vincolata ad un determinato formato, mapuò essere rappresentata in uno «qualunque» deinumerosi formati elettronici disponibili nel merca-to (file con estensioni pdf, doc, xls, tiff, xml, ecc.)Tuttavia la definizione dell’art. 21, rispetto alladefinizione dell’art. 217 della direttiva, tralascial’inciso - che riteniamo fondamentale - nel qualesi precisa che deve comunque trattarsi di una fat-tura «contenente le informazioni richieste dallapresente direttiva».L’assenza di tale richiamo potrebbe accreditare l’erro-neo convincimento che qualunque fattura emessa e ri-cevuta tecnicamente in forma elettronica sia da consi-derare tale anche agli effetti giuridici, obbligandoconseguentemente sia l’emittente sia il destinatarioalla sua conservazione in forma elettronica, come èstabilito in seguito dall’art. 39 del D.P.R. n. 633/1972.Va tenuto presente in proposito che il precedentetesto dell’art. 21 specificava nel terzo comma, a

nostro avviso correttamente, che «la trasmissioneper via elettronica della fattura non contenentemacroistruzioni né codice eseguibile, è consentitaprevio accordo con il destinatario».Questa affermazione non è stata riproposta nellanuova versione e, conseguentemente, è stato cancel-lato il riferimento all’esplicito divieto di inserirenella fattura elettronica macroistruzioni e codicieseguibili, rendendo quindi possibile - almeno sottoil profilo teorico e letterale - la trasmissione di unafattura contenente «virus» o «macro» in grado dimodificarne il contenuto (5). Né ci sembra che inproposito si possa condividere l’opinione da taluniavanzata, secondo la quale il divieto di cui sopra sa-rebbe implicito nell’assicurazione di «integrità»della fattura (facente parte dello IAL di cui si è det-to sopra), che l’emittente deve fornire. Per integritàdella fattura, infatti, l’art. 233 della direttiva intendeil fatto che «il contenuto richiesto in conformità conla presente direttiva non è stato alterato», intenden-do evidentemente che la garanzia richiesta consistenel fatto che la fattura deve giungere al destinatariocon lo stesso contenuto con il quale è partita dal-l’emittente. In ogni caso, non si comprende perché,su una questione di tale rilevanza, si sia dovuto eli-minare la già esistente, chiara e diretta esplicitazio-ne, privilegiando invece un’ardua e dubbia interpre-tazione implicita per relationem.Riteniamo quindi che nel fornire la definizione del-la fattura elettronica non si possa prescindere dal ri-chiamo esplicito delle informazioni che questa devecontenere (6) in coerenza con il disposto letteraledella normativa comunitaria (7), il cui termine am-pio «informazioni» comprende, sia quelle relativeai contenuti (8) (indicazione dei soggetti, quantità,

Note:(4) Ci riferiamo alla distinzione tra le fatture e le «note, conti,parcelle o simili» che aveva un senso nel 1972 mentre oggi riescedifficile comprendere in cosa debba distinguersi, ad esempio, una«parcella» da una fattura, se poi entrambi i documenti devonocontenere ai fini IVA le medesime indicazioni.(5) L’assenza nel documento informatico di macroistruzioni e dicodici eseguibili è espressamente richiesta:– dall’art. 3, comma 3, del D.P.C.M. 30 marzo 2009 (regole tecni-che per la formazione dei documenti informatici);– dall’art. 1, comma 2, lett. a), del D.M. 23 gennaio 2004, nella de-finizione di «documento informatico statico e non modificabile»(conservazione sostitutiva di documenti e scritture contabili).(6) Cfr. commi 2 e 3.(7) Cfr. art. 217 della direttiva.(8) Cfr. art. 226.

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importi, ecc.), sia quelle rela-tive ai requisiti tecnici (9) (pi-sta di controllo di gestione af-fidabile ovvero firma digitale,trasmissione EDI o altra tec-nologia che garantisca il cd.IAL - integrità, autenticità eleggibilità della fattura). Requisiti di cui, peraltro, gliStati membri hanno la facoltàdi disporre la conservazioneelettronica a norma dell’art.247, par. 2.

Firma digitale e firmaelettronica avanzataIl nuovo testo dell’art. 21, ter-zo comma, quarto periodo, deldecreto, in coerenza con l’art.233 della direttiva, elenca iquattro metodi alternativi in-dicati supra con i quali l’emit-tente può assicurare lo IAL.In particolare, si ritiene che ilriferimento all’«apposizionedella firma elettronica qualificata o digitale» debbaintendersi fatto all’«apposizione della firma digitaleo di altra firma elettronica qualificata». Ciò inquanto la firma digitale costituisce una particolaretipologia di firma elettronica qualificata.Del resto, la norma comunitaria di riferimento (10)ha richiamato la firma elettronica «avanzata (...)basata su un certificato qualificato e creata me-diante un dispositivo per la creazione di una firmasicura (...)» e queste tipologie di firma, per ammis-sione della stessa Commissione europea, «sonocomunemente definite “firme elettroniche qualifi-cate”» (11).

Fattura «elettronica» e fattura «creata in formato elettronico»La semplicistica definizione di fattura elettronica(con le relative conseguenze in tema di obblighi diconservazione della stessa), comprendente tutte lefatture che siano trasmesse e ricevute in formaelettronica, verrebbe inoltre a negare l’innegabileesistenza di tutte quelle fatture che, pur essendocreate, trasmesse e ricevute in formato elettronico,non possono essere considerate tali (anche in rela-

zione agli obblighi di conser-vazione), o perché l’emitten-te non ha assicurato lo IAL,o perché il destinatario nonne ha manifestato l’accetta-zione come tali.La negazione di questa evi-denza porterebbe all’assurdaconseguenza che chi intendeemettere una fattura in unnormale formato elettronico(doc, pdf, ecc.), anziché li-mitarsi ad inviare la fatturaal destinatario, come nor-malmente avviene, come al-legato ad un semplice mes-saggio di posta elettronica,dovrebbe procedere alla suastampa su carta, imbusta-mento ed invio al destinata-rio per posta ordinaria, pernon cadere nell’obbligo del-la sua conservazione elettro-nica.

Ricorso alla fattura elettronica subordinatoall’accettazione da parte del destinatarioIl nuovo primo comma dell’art. 21 del D.P.R. n.633/1972 prosegue, nella seconda parte del secon-do periodo, affermando che «il ricorso alla fattura“elettronica” è subordinato all’accettazione da par-te del destinatario».Nella «traduzione» nella norma italiana del testo del-la norma comunitaria, dei due termini-cardine conte-nuti nel corrispondente art. 232 della direttiva, è statomantenuto inalterato il termine «ricorso», mentre inluogo di «accordo» è stato utilizzato il termine «ac-cettazione». Perché e con quali conseguenze?L’«accettazione» è l’elemento correlato alla «pro-posta» e il loro esatto incontro determina l’«accor-do» che costituisce il vincolo contrattuale che èfonte di obbligazione tra le parti (12).

Firma digitale e firma elettronica avanzataSi ritiene che il riferimentoall’«apposizione della firma elettronicaqualificata o digitale», nel nuovo art.21, terzo comma, del D.P.R. n.633/1972, debba intendersi fattoall’«apposizione della firma digitale odi altra firma elettronicaqualificata». Ciò in quanto la firmadigitale costituisce una particolaretipologia di firma elettronicaqualificata. Del resto, la normacomunitaria di riferimento harichiamato la firma elettronicaavanzata basata su un certificatoqualificato e creata mediante undispositivo per la creazione di unafirma sicura e queste tipologie difirma, per ammissione della stessaCommissione europea, sonocomunemente definite «firmeelettroniche qualificate».


Note:(9) Cfr. art. 233.(10) Cfr. art. 233, par. 2, lett. a), della direttiva.(11) Cfr. nota 1 contenuta nel par. A delle Note esplicative di cuial Documento TAXUD della Commissione europea del 5 ottobre2011.(12) Si vedano in proposito gli artt. 1321 e 1326 c.c.

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Se, quindi, il termine «accettazione» è stato intro-dotto nell’art. 21nell’intento (pur condivisibile) disemplificare l’attività del fornitore, non sembratuttavia che esso possa rivelarsi utile, dovendo inogni caso l’accordo essere necessariamente pre-ventivo rispetto all’azione.Come già osservato supra, è stata eliminata la previ-sione contenuta nel terzo comma del precedente te-sto dell’art. 21, secondo la quale «la trasmissioneper via elettronica della fattura non contenente ma-croistruzioni né codice eseguibile, è consentita pre-vio accordo con il destinatario». Oltre che per il rife-rimento al divieto di macroistruzioni e codici ese-guibili di cui si è già detto, questa previsione appari-va corretta anche relativamente alla necessità di un«previo accordo con il destinatario». Anche questaprecisazione risulta soppressa ma tuttavia, se la nor-ma comunitaria non specifica trattarsi di accordo«previo» (come da taluni osservato), sembra peròevidente che l’uso dell’aggettivo «previo» assolve-rebbe ad una funzione di mero complemento allacomprensione del successivo termine «accordo», da-to che questo non può che essere preventivo rispettoalle azioni che da esso derivano e che, in mancanzadell’accettazione, non potrebbero assumere altroruolo che quello di nuova e semplice proposta.Se, invece, attraverso la sostituzione del termine«accordo» con il termine «accettazione» si è inte-so perseguire l’intento di consentire al fornitore diemettere la «fattura elettronica» in anticipo rispet-to alla (e quindi in assenza della) manifestazionedi consenso da parte del destinatario, questa sosti-tuzione non appare condivisibile.Peraltro, un’eventuale mancata accettazione daparte del destinatario renderebbe illegittimo il «ri-corso» fatto dal cedente o prestatore alla fatturaelettronica la cui emissione (e trasmissione) nonrisulterebbe più «subordinata» alla predetta accet-tazione, come è invece limpidamente richiesto dal-l’art. 232 della direttiva.Ma per quale motivo il destinatario non dovrebbemanifestare il proprio «accordo» al ricevimento diuna fattura in formato elettronico?È evidente che ciò avverrà esclusivamente quando(e fino a quando) il destinatario non sarà tecnica-mente attrezzato per la conservazione elettronicadella fattura ricevuta (e questo è certamentel’aspetto più problematico specie per i soggetti dipiccole o medie dimensioni strutturali) (13).

Sorge quindi il problema di come documentare lamanifestazione dell’accordo da parte del destinatario.Certamente occorre evitare che tale documentazio-ne costituisca un ostacolo alla diffusione della fat-tura elettronica. È quindi opportuno che l’accordonon sia soggetto alla predisposizione di rigoroseprocedure formali, fermo tuttavia che il destinata-rio deve essere preventivamente reso edotto dellaqualità di «fattura elettronica» che il cedente oprestatore intende inviare ed abbia la possibilità dinon accettare il documento come tale.

«Note esplicative» della Commissione europeaLa Commissione europea si era posto il problemae, nelle Note esplicative di cui al Documento TA-XUD del 5 ottobre 2011, par. A-3, aveva affermatoche «può trattarsi di un’accettazione scritta, sia es-sa formale oppure no, o di un tacito accordo attra-verso, per esempio, la trattazione o il pagamentodella fattura ricevuta».L’accettazione di una proposta può avvenire da partedel destinatario della stessa senza bisogno di rispo-sta scritta e preventiva, ma in modo tacito o «per fat-ti concludenti» e quindi, nel caso specifico, median-te la registrazione della fattura e/o il pagamento delcorrispettivo. Ciò tuttavia non può significare che ilfornitore sia legittimato ad inviare il documento conlo status di «fattura elettronica» come proposta sen-za che il destinatario ne sia preventivamente messoa conoscenza, in quanto - come già osservato - ciòcostituirebbe un «ricorso» alla fattura elettronica il-legittimo, per mancanza di «subordinazione», inchiara violazione dell’art. 232 della direttiva.Inoltre, la formulazione della Nota, della quale èchiaro e apprezzabile il senso generale, ha tuttaviail difetto di non chiarire cosa succede se il destina-

Nota:(13) La disciplina della conservazione sostitutiva delle fatture edelle altre scritture contabili con rilevanza fiscale è attualmentestabilita dal D.M. 23 gennaio 2004 e dalla Del. CNIPA 21 maggio2009, entrambi tuttavia in corso di revisione. Per quanto riguardagli aspetti generali del documento informatico si applicano le re-gole stabilite dal codice dell’amministrazione digitale (CAD), lecui regole tecniche sono contenute nel D.P.C.M. 30 marzo 2009,anch’esso in fase di revisione. Va inoltre tenuto presente che ilCNIPA (Centro nazionale per l’informatica nella Pubblica ammi-nistrazione), in seguito trasformato in DigitPA, è stato recente-mente soppresso e sostituito con l’Agenzia per l’Italia digitaleper effetto degli artt. da 19 a 22 del D.L. n. 83/2012, convertito,con modificazioni, dalla legge n. 134/2012.

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tario non manifesta il suo«tacito accordo» e quindi, peresempio, non effettua la«trattazione o il pagamentodella fattura ricevuta».Escluso che le Note esplicati-ve intendano in tal caso co-stringere l’emittente della fat-tura alla procedura di cui si èdetto supra (stampa su cartadella fattura e suo invio perposta), ci sembra che non re-sti altro che prendere attodella distinzione esistente trafattura «elettronica» e fattura«creata» in forma elettronica.

Una possibile soluzioneinterpretativa:la fattura «bifronte»In tal senso, per semplificare il processo di forma-zione dell’eventuale «accordo» tra le parti, si ritie-ne che alla fattura eventualmente inviata dal ceden-te o prestatore - beninteso in possesso dei contenutie dei requisiti stabiliti dall’art. 21, secondo e terzocomma - e per la quale non sia già stata manifesta-ta l’accettazione con qualsiasi mezzo da parte deldestinatario, si debba attribuire non già lo status difattura «elettronica», ma di fattura «creata» in for-ma elettronica. Se il destinatario, al suo ricevimen-to, manifesta la sua accettazione sia formale oesplicita, sia per fatti concludenti, la fattura produr-rà i suoi effetti di fattura «elettronica» anche ai finidegli obblighi di conservazione di cui all’art. 39,terzo comma, secondo periodo, del D.P.R. n.633/1972. In caso contrario la fattura potrà esserematerializzata e conservata in forma cartacea daentrambi i soggetti, emittente e destinatario, ovve-ro, a loro scelta, conservata in forma elettronica co-me previsto dall’art. 39, terzo comma, terzo perio-do, del medesimo decreto (14). Questo consentirebbe soprattutto di risolvere ilproblema che certamente si manifesterà (e proba-bilmente in larga misura) quando il fornitore ed ilcliente avranno esigenze diverse in tema di conser-vazione elettronica delle fatture. Da un lato avre-mo infatti certamente dei fornitori opportunamenteattrezzati e strutturati che avranno la legittimaaspettativa ed interesse per emettere, trasmettere e

conservare le fatture in for-mato elettronico; dall’altroavremo invece certamentedei clienti non (ancora) op-portunamente attrezzati estrutturati che avranno la le-gittima aspettativa ed inte-resse di poter continuare aconservare in formato carta-ceo le fatture ricevute.Ciò almeno fino a quandonon saranno rivisitate, si spe-ra in forma semplificativa, lenorme sulla conservazionesostitutiva delle fatture e del-le altre scritture contabili. Lostatus di fattura «creata» informa elettronica consenti-rebbe quindi di poter consi-derare «bifronte» il docu-

mento che ben potrebbe essere conservato in for-mato elettronico dall’emittente e invece stampato econservato in formato cartaceo dal destinatario,con buona pace di entrambi (15).

Manifestazione delle intenzioniPoiché l’accettazione di una fattura come «elettro-nica» ha delle conseguenze in tema di conserva-zione, sarebbe opportuno che le parti manifestinochiaramente le loro intenzioni con riferimento allafattura rispettivamente emessa o ricevuta.Così, ad esempio, sarebbe opportuno accompagna-

Note:(14) In tale contesto, con riferimento alle «fatture create in for-mato elettronico», la norma dovrebbe precisare che si tratta difatture «non emesse o accettate in conformità all’art. 21, primocomma, secondo periodo». La precisazione consentirebbe di me-glio comprendere la criptica distinzione tra le fatture elettroni-che (agli effetti giuridici), delle quali la conservazione elettronicaè obbligatoria, e le fatture semplicemente «create» in forma elet-tronica (e quindi elettroniche «di fatto ma non di diritto»), dellequali il contribuente può invece effettuare la conservazione elet-tronica in via facoltativa.(15) L’Agenzia delle entrate, con riferimento alle fatture inviatemediante un qualsiasi strumento elettronico ma senza il consen-so del cliente, aveva già riconosciuto che «ne consegue che la fat-tura è elettronica solo per l’emittente, se ovviamente emessa intale formato, mentre è sempre cartacea per il ricevente, secondouna distinzione che rileva, come si dirà in seguito, ai fini della di-sciplina della conservazione» (circolare Agenzia delle entrate 19ottobre 2005, n. 45/E, par. 2.6.2, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA).

Accettazione della fattura elettronicada parte del destinatarioSorge il problema di comedocumentare la manifestazionedell’accordo al ricevimento di unafattura in formato elettronico da partedel destinatario. Occorre evitare chetale documentazione costituisca unostacolo alla diffusione della fatturaelettronica. È opportuno che l’accordonon sia soggetto alla predisposizionedi rigorose procedure formali, fermoche il destinatario deve esserepreventivamente reso edotto dellaqualità di «fattura elettronica» che ilcedente o prestatore intende inviare edabbia la possibilità di non accettareil documento come tale.

IL PROBLEMA APERTO

re l’invio di una fattura in for-mato elettronico, ma priva deirequisiti necessari, con l’indi-cazione che «la presente noncostituisce fattura elettronicaai sensi e per gli effetti degliartt. 21, secondo e terzo com-ma, e 39, terzo comma, delD.P.R. n. 633/1972».Al contrario, l’invio di unafattura in formato elettronico,avente i requisiti previsti dalmedesimo art. 21, secondo eterzo comma, dovrebbe esse-re accompagnato con l’avver-tenza al cliente che «l’accet-tazione del presente docu-mento come fattura elettroni-ca ai sensi e per gli effetti de-gli artt. 21, secondo e terzocomma, e 39, terzo comma,del D.P.R. n. 633/1972 potràessere da Voi data anche conla sua trattazione ovvero conil pagamento del relativo cor-rispettivo».Il cliente infine, che abbia ricevuto una fattura informato elettronico senza alcuna indicazione inmerito al suo status, qualora non intenda accettarela fattura come elettronica, farà bene a manifestarequesta sua intenzione ancorché intenda «trattare»il documento ricevuto e provvedere al pagamentodel relativo corrispettivo. A tal fine potrebbe co-municare che «la fattura ricevuta non è da noi ac-cettata quale fattura elettronica ai sensi e per glieffetti degli artt. 21, secondo e terzo comma, e 39,terzo comma, del D.P.R. n. 633/1972».Ciò sia nell’ipotesi in cui la fattura ricevuta siamunita di firma digitale, ma anche nell’ipotesi incui ne sia priva, in quanto il soggetto emittente po-trebbe sostenere di avere assicurato lo IAL me-diante la pista affidabile di controllo di gestione.Su quest’ultimo argomento è evidente che si dovràritornare in seguito, quando i contribuenti interes-sati avranno manifestato le loro intenzioni in meri-to e l’Amministrazione finanziaria avrà chiarito co-sa debba esattamente intendersi con tale espressio-ne e, soprattutto, in qual modo e a chi ne debba es-sere dimostrata l’«affidabilità» del procedimento.

Momento di «emissione»della fattura elettronicaLa fattura elettronica si ha peremessa al momento della sua«trasmissione» o della sua«messa a disposizione» delcessionario o committente.Se il primo termine è suffi-cientemente intuitivo, meritamaggiore attenzione il secon-do: per entrambi riteniamotuttora valida la definizionedata a suo tempo dall’Agenziadelle entrate, nella circolare n.45/E del 2005, par. 2.4.3: «lafattura elettronica inoltrata pervia telematica si ha per emes-sa nel momento della sua tra-smissione, ossia nel momentoin cui il documento informati-co è trasmesso per via elettro-nica al destinatario (vedi suc-cessivo par. 2.6.1). Peraltro,l’emissione della fattura puòcoincidere con il momento incui la fattura elettronica è

messa a disposizione del destinatario al quale vengainviato un semplice messaggio (e-mail) contenenteun protocollo di comunicazione ed un link di colle-gamento al server ove la fattura è reperibile. In talmodo il destinatario, collegandosi al sito, può effet-tuare in qualsiasi momento il download della fattura,ossia scaricare il documento elettronico. In ogni ca-so, occorre che il ricevente sia nelle condizioni dileggere il documento così come messo a disposizio-ne nel server e, pertanto, è assolutamente indispen-sabile il preventivo accordo tra le parti».In tal senso si ritiene debba essere letto il nuovoart. 21, primo comma, del D.P.R. n. 633/1972, ilquale tuttavia sembra determinare unitariamente ilmomento di emissione della fattura senza distin-guere se questa sia cartacea o elettronica. Pare evi-dente tuttavia che i termini «consegna» o «spedi-zione» ivi contenuti debbano essere chiaramenteriservati alla fattura cartacea, restando escluso chequest’ultima possa essere «trasmessa» o comun-que in qualsiasi modo «messa a disposizione» deldestinatario ma ad esso debba essere piuttosto«consegnata» o «spedita».

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Processo di formazionedell’accordo tra le partiPer semplificare il processo diformazione dell’eventuale «accordo»tra le parti, si ritiene che alla fatturaeventualmente inviata dal cedente oprestatore, e per la quale non sia giàstata manifestata l’accettazione conqualsiasi mezzo da parte deldestinatario, si debba attribuire nongià lo «status» di fattura «elettronica»,ma di fattura «creata» in formaelettronica. Se il destinatario, al suoricevimento, manifesta la suaaccettazione sia formale o esplicita,sia per fatti concludenti, la fatturaprodurrà i suoi effetti di fattura«elettronica» anche ai fini degliobblighi di conservazione. In casocontrario la fattura potrà esserematerializzata e conservata in formacartacea da entrambi i soggetti,emittente e destinatario, ovvero, a loroscelta, conservata in forma elettronica.

SOLUZIONI PRATICABILI

Ipotesi di «inversione contabile»Il nuovo comma 6-bis dell’art.21 stabilisce l’obbligo di fat-turazione anche per le opera-zioni non soggette all’impostain quanto mancanti del requi-sito della territorialità a normadegli artt. da 7 a 7-septies delD.P.R. n. 633/1972.Per tali operazioni, qualora sitratti di cessioni di beni oprestazioni di servizi effet-tuate nei confronti di un sog-getto passivo che è debitoredell’imposta in un altro Statomembro dell’Unione europea(16), è fatto obbligo di indicare in fattura l’annota-zione «inversione contabile», in coerenza con lastandardizzazione delle definizioni stabilita dal-l’art . 226, par. 1, n. 11-bis , della dirett iva2006/112/CE. L’inversione contabile consiste nelfatto che il destinatario, essendo soggetto passivonello Stato membro nel quale l’operazione risultaterritorialmente rilevante, dovrà provvedere ad in-tegrare la fattura ricevuta applicando il trattamentoIVA ivi stabilito per le operazioni interne (cd. re-verse charge esterno).Sfuggono a tale obbligo le operazioni «finanziarie»(bancarie e assicurative) di cui all’art. 10, primocomma, nn. da 1) a 4), del D.P.R. n. 633/1972 e lerelative intermediazioni di cui al successivo n. 9),per le quali non sussiste l’obbligo di emissione dellafattura.

Cessioni di beni e cessioni intracomunitarieRelativamente alle cessioni di beni, l’obbligo diannotazione in fattura di cui sopra riguarda esclu-sivamente le operazioni territorialmente rilevantinell’altro Stato membro.Al contrario, per le cessioni intracomunitarie, purtrattandosi, in sostanza, di un’inversione contabile,è stata mantenuta ferma la qualificazione di opera-zione «non imponibile». In tal senso, il primo pe-riodo dell’art. 46, comma 2, del D.L. n. 331/1993pur essendo stato riformulato, stabilisce che «Per lecessioni intracomunitarie di cui all’articolo 41, èemessa fattura a norma dell’articolo 21 del decretodel Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n.

633, entro il giorno 15 delmese successivo a quello dieffettuazione dell’operazione,con l’indicazione, in luogodell’ammontare dell’imposta,che si tratta di operazionenon imponibile e con l’even-tuale specificazione della re-lativa norma comunitaria onazionale».

Ipotesi di «reverse charge»internoEstendendo uniformementela standardizzazione impostadalla dirett iva anche alleoperazioni interne, il D.L. n.

216/2012 ha modificato il quinto comma, secondoperiodo, dell’art. 17 e il settimo comma, secondoperiodo, dell’art. 74 del D.P.R. n. 633/1972 ed hastabilito l’obbligo di evidenziare l’indicazione «in-versione contabile» anche nelle operazioni internein cui debitore dell’imposta è il cessionario. Sitratta, rispettivamente, delle fatture emesse per le:– cessioni imponibili di oro da investimento (art.17, quinto comma);– cessioni di rottami e altri materiali di recupero(art. 74, settimo comma). In entrambi i casi, infatti, la fattura deve essereemessa dal cedente senza addebito d’imposta e de-ve essere integrata con IVA dal cessionario, evi-denziando che trattasi di «inversione contabile».Va tenuto presente che l’art. 17 dichiara applicabi-li le disposizioni di cui al quinto comma, anche al-le operazioni di cui ai commi sesto e settimo.L’annotazione «inversione contabile» deve essereapposta quindi anche sulle fatture relative alle se-guenti operazioni:– subappalti di lavori edili (sesto comma, lett. a);– cessioni di fabbricati imponibili per opzione (se-sto comma, lett. a-bis);– cessioni di telefonini (sesto comma, lett. b);– cessioni di microprocessori (sesto comma, lett.c);

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Ipotesi di «inversione contabile»Il nuovo art. 21 del D.P.R. n. 633/1972stabilisce l’obbligo di fatturazioneanche per le operazioni non soggettea IVA in quanto mancanti del requisitodella territorialità. Qualora si tratti dicessioni di beni o prestazioni di servizieffettuate nei confronti di un soggettopassivo che è debitore dell’imposta inun altro Stato membro dell’UE, vaindicata in fattura l’annotazione«inversione contabile». Sono esclusele operazioni «finanziarie» (bancariee assicurative) e le relativeintermediazioni.


Nota:(16) Se l’operazione effettuata si considera territorialmente rile-vante fuori dell’Unione europea, nella fattura deve essere ripor-tata l’annotazione «operazione non soggetta».

– altre operazioni individuatecon decreto del Ministerodell’economia e delle finanze(settimo comma).

Integrazione delle fatturericevute da fornitoricomunitariIl D.L. n. 216/2012 ha modi-ficato anche il secondo com-ma dell’art. 17 del D.P.R. n.633/1972. Per effetto di talemodifica il soggetto passivostabilito in Italia ha l’obbligodi integrare la fattura che haricevuto da fornitori comuni-tari per tutti gli acquisti dibeni o servizi territorialmenterilevanti in Italia, mentre in precedenza l’obbligoera stato limitato con la legge Comunitaria 2010(17) ai soli acquisti di prestazioni generiche di cuiall’art. 7-ter del decreto. La modifica costituisce una nuova evoluzione del-la normativa che, in origine, prevedeva l’obbligodi emissione di un’autofattura e deve essere giudi-cata positivamente in quanto introduce uniformitàoperativa nel trattamento delle operazioni effettua-te con i fornitori comunitari.L’obbligo di integrare la fattura del fornitore co-munitario presuppone ovviamente che quest’ulti-mo sia obbligato alla sua emissione anche per leoperazioni non rilevanti territorialmente all’inter-no del proprio Stato membro anche se, al momen-to, non sembra che tale presupposto sia basato suuna certezza normativa.

Casi di autofatturazioneNel caso dell’autofatturazione, invece, l’obbligo diemissione del documento incombe direttamente alcessionario o committente, il quale assume la fun-zione di debitore dell’imposta ed è tenuto ad emet-tere il documento in sostituzione del fornitore.In tutti i casi di autofatturazione, il nuovo comma6-ter dell’art. 21 del D.P.R. n. 633/1972 fa obbligodi annotare sul documento l’indicazione «autofat-turazione». L’obbligo di emettere autofattura sussiste nei se-guenti casi:– acquisti di beni o servizi territorialmente rilevan-

ti in Italia ed effettuati pressoun fornitore stabilito in unoStato extra-UE; in tal casoresta fermo l’obbligo, per ilcessionario o committenteche sia soggetto passivo sta-bilito in Italia, di emettereun’autofattura essendo evi-dentemente del tutto irrile-vante ai fini IVA la fattura daquesto ricevuta (art. 17, se-condo comma);– acquisti di beni provenientidallo Stato Città del Vaticanoe dalla Repubblica di SanMarino (art . 71, secondocomma);– estrazione dei beni da de-

positi IVA (art. 50-bis, comma 6, del D.L. n.331/1993);– compensi corrisposti ai rivenditori dei documen-ti di viaggio (art. 74, primo comma, lett. e, e D.M.30 luglio 2009);– provvigioni corrisposte dalle agenzie di viaggioai loro intermediari (art. 74-ter, ottavo comma);– acquisti di tartufi da rivenditori dilettanti ed oc-casionali non muniti di partita IVA (art. 1, comma109, della legge n. 311/2004);– acquisti di prodotti agricoli da agricoltore esone-rato (art. 34, sesto comma);– passaggi interni di beni tra attività separate (art.36, quinto comma);– cessioni gratuite e autoconsumo (art. 2, secondocomma, nn. 4 e 5).

Un caso particolare: l’autofattura-denunciaUn caso particolare è costituito dall’autofatturache il cessionario o committente deve emetterequalora non abbia ricevuto in tempo utile la fatturada parte del cedente o prestatore, ovvero l’abbiaricevuta con indicazione di un imponibile o un’im-posta inferiore al reale.Occorre esaminare separatamente l’ipotesi dell’ac-quisto interno, che non ha subìto variazioni, equella dell’acquisto intracomunitario, per la quale

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Nota:(17) Cfr. art. 8 della legge 15 dicembre 2011, n. 217 (legge Comu-nitaria per il 2010).

Autofattura-denunciadi acquisti intracomunitariL’acquisto intracomunitario siconsidera effettuato nel momentodell’inizio del trasporto o dellaspedizione. In caso di mancatoricevimento della fattura da parte delcedente, il cessionario può attenderela fattura non oltre il secondo mesesuccessivo a quello di effettuazionedell’operazione. Trascorso taletermine, deve emettere autofatturaentro il giorno 15 del terzo mesesuccessivo a quello di effettuazionedell’operazione, in unico esemplare,con riferimento al mese precedente.


invece il D.L. n. 216/2012 ha modificato la normadi riferimento, costituita dall’art. 46, comma 5, delD.L. n. 331/1993.

Acquisto internoIn questo caso, l’art. 6, comma 8, del D.Lgs n.471/1997 stabilisce che, trascorsi quattro mesi dalmomento di effettuazione dell’operazione senzache sia pervenuta la fattura, il cessionario o com-mittente deve regolarizzare l’operazione mediantela presentazione al competente Ufficio delle entra-te di un’autofattura in duplice esemplare, previoversamento (con il modello F24) dell’imposta do-vuta. Se è invece pervenuta una fattura irregolare,la regolarizzazione deve avvenire, con le medesi-me modalità, entro trenta giorni dalla registrazionedella fattura irregolare. In difetto di regolarizza-zione, si applica al cessionario o committente unasanzione pecuniaria amministrativa pari al 100%dell’imposta non applicata, comunque con un mi-nimo di 258 euro.

Acquisto intracomunitarioIl D.L. n. 216/2012 ha modificato radicalmentel’art. 39 del D.L. n. 331/1993, stabilendo che l’ac-quisto intracomunitario si considera effettuato nelmomento dell’inizio del trasporto o della spedizio-ne (in luogo del previgente momento della conse-gna al cessionario nel territorio dello Stato o del-l’arrivo dei beni a destinazione).Ciò ha comportato anche la modifica dei terminiper l’emissione dell’autofattura da parte del ces-sionario (cd. autofattura-denuncia) in caso di man-cato ricevimento della fattura da parte del cedente

(da registrare sia nel registro delle fatture attive,sia nel registro degli acquisti).In tal senso, il testo previgente dell’art. 46, comma5, del D.L. n. 331/1993 stabiliva che il cessionarioche non aveva ricevuto la fattura entro il mesesuccessivo a quello di effettuazione dell’operazio-ne doveva emettere l’autofattura entro il mese se-guente.Il nuovo testo del medesimo art. 46, comma 5, sta-bilisce invece che il cessionario di un acquisto in-tracomunitario può attendere la relativa fattura nonoltre il secondo mese successivo a quello di effet-tuazione dell’operazione.Trascorso inutilmente tale termine, egli deve emet-tere entro il giorno 15 del terzo mese successivo aquello di effettuazione dell’operazione stessaun’autofattura, in unico esemplare, con riferimen-to al mese precedente.Se invece ha ricevuto una fattura indicante un cor-rispettivo inferiore a quello reale deve emettereuna fattura integrativa entro il giorno 15 del mesesuccessivo alla registrazione della fattura origina-ria, sempre con riferimento al mese precedente.Da quanto precede derivano le ipotesi operative il-lustrate nella Tabella n. 1.Ovviamente, il mese di riferimento di cui all’ulti-ma colonna a destra dello schema, è il mese nellacui liquidazione periodica deve confluire l’impo-sta dell’operazione registrata.Risulta inoltre evidente che, trascorso inutilmenteil secondo mese successivo a quello di effettuazio-ne dell’operazione senza che la fattura sia perve-nuta, sorge nel cessionario l’obbligo proprio diemissione del documento «autofattura».

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Tabella n. 1 - Acquisto intracomunitario

Acquisto intracomunitario da fornitore francese - Merce spedita da Parigi il 15 gennaio 2013 - Fatturaemessa il 15 gennaio 2013

n. Fattura ricevuta entro: Mese Da registrare entro il Con riferimento al mese di

1 Lo stesso mese di emissione Gennaio 2013 15 febbraio 2013 Gennaio 2013

2 Il primo mese successivo Febbraio 2013 15 marzo 2013 Febbraio 2013

3 Il secondo mese successivo Marzo 2013 15 aprile 2013 Marzo 2013

4 Dal terzo mese successivo in poi Dal 1° aprile2013 in poi

AUTOFATTURAEntro il 15 aprile 2013

Marzo 2013

5 Non ricevuta AUTOFATTURAEntro il 15 aprile 2013

Marzo 2013

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L’occasione del recepimento della dirett iva2010/45/UE del 13 luglio 2010, il cui contenuto èincentrato sulle nuove disposizioni riguardanti lafattura in stile europeo, sia ordinaria, che elettroni-ca o semplificata, è stata opportunamente utilizza-ta dal nostro legislatore per porre mano al momen-to impositivo delle operazione comunitarie, me-diante integrale riscrittura dell’art. 39 del D.L. n.331/1993 (1).

Verso l’unicità dell’operazione IVAAlla base della scelta operata, sotto certi aspetti,come si vedrà, non in perfetta aderenza al datocomunitario di riferimento, è posto il tema del-l’unicità dell’operazione IVA ed il superamento,almeno parziale, della frattura che sussiste(va) fracessione intracomunitaria e acquisizione intraco-munitaria, destinate ad essere valutate, nel regimetransitorio degli scambi intracomunitari, comedue fenomeni separati, quasi privi di collegamen-to l’uno rispetto all’altro, con pesanti quanto evi-denti ripercussioni sul principio di unitarietà che,nel mercato interno, caratterizza la transazioneeconomica.Il vulnus al requisito di unitarietà non è pura teo-ria ma determina l’insorgenza di questioni assolu-tamente pratiche, quali, a titolo di esempio, la di-versa qualifica dell’operazione nello Stato mem-bro di partenza e in quello di arrivo del bene (2),o la negazione del principio di tassazione alterna-ta dell’operazione transfrontaliera, secondo cui ilbene detassato alla partenza deve essere tassatoall’arrivo, e viceversa, creando situazioni di dop-pia imposizione o di non imposizione (3): di una

situazione, cioè, che è esattamente all’opposto delprincipio per il quale l’IVA è stata voluta ed intro-dotta nelle legislazioni dell’Unione europea. Non vi è dubbio alcuno che la dualità dell’opera-zione rappresenta uno dei difetti più evidenti delregime transitorio che, proprio in ragione di tale vi-zio, si distingue inopportunamente dal regime in-terno, dove l’unitarietà dell’operazione, cioè, la suarilevanza binaria per il fornitore e per il cliente, èla regola. Né si può dubitare che la soluzione aquesto problema non possa che essere il supera-mento del regime transitorio, avvicinando le legi-slazioni degli Stati membri ad un paradigma nor-mativo unitario, da considerare come pre-condizio-ne essenziale per qualsiasi ragionamento sul transi-to al regime definitivo, posto tuttora dalla normacomunitaria (art. 402 della direttiva 2006/112/CE

Il (nuovo) momento impositivodelle operazioni intracomunitarie

Un aspetto non trascurabile delle modifiche introdotte con il recepimento della direttiva2010/45/UE sulle regole di fatturazione europea attiene alla riscrittura dell’art. 39 del D.L. n.331/1993, sul momento impositivo delle operazioni intracomunitarie e sulle disposi-zioni ad esso collegate, in particolare sui tempi di fatturazione, per parte attiva, e di in-tegrazione, per parte passiva, dei documenti emessi e ricevuti.

di Paolo Centore

Paolo Centore - Professore a contratto di diritto tributario pressol’Università di Parma e Avvocato in Genova e Milano

Note:(1) Cfr. art. 1, comma 3, lett. b), del D.L. 11 dicembre 2012, n. 216(cd. decreto «salvainfrazioni». La disposizione è stata trasfusa nel-la legge di stabilità 2013 (legge 24 dicembre 2012, n. 228), in Ban-ca Dati BIG Suite, IPSOA. Per semplicità di esposizione, nel prosie-guo si farà riferimento all’art. 1 del D.L. n. 216/2012.(2) Sulle differenze di qualificazione delle operazioni tuttora vi-genti si cfr. Corte di giustizia UE, sent. 22 dicembre 2010, causaC-277/09, «RBS Deutschland Holdings», in GT - Riv. giur. trib. n.4/2011, pag. 285, con commento di M. Basilavecchia, e in BancaDati BIG Suite, IPSOA.(3) Come dimostra la giurisprudenza della Corte di giustizia conla sent. 7 dicembre 2010, causa C-285/09, «R», in Banca Dati BIGSuite, IPSOA, ove le conseguenze della frode vengono risolte conla duplicazione del prelievo, nel territorio di origine e di destina-zione dell’operazione.

M. Spera e M. Brisacani, «Le nuove regole per lafatturazione», n. 47/2012, pag. 19

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del 28 novembre 2006) (4)come obiettivo cui tenderenel futuro dell’IVA.Gli effetti della dualità eviden-ziata sono ancora più insop-portabili se posti a confrontocon la revisione delle regoleterritoriali dei servizi, operatadalla direttiva 2008/8/CE del12 febbraio 2008, il cui conte-nuto è stato recepito nel nostroordinamento dal D.Lgs. n.18/2010. Ebbene, proprio per iservizi la separazione delle fa-si di partenza, riferita al pre-statore, e di arrivo, riferita alcommittente, è stata superata,consentendo agli operatori didialogare fra loro, attraversoun documento (la fattura) cheassume rilevanza binaria perchi lo emette e per chi lo rice-ve. È questa null’altro chel’anticipazione concreta di unoscenario ormai prossimo,quando, a partire dal 1° genna-io 2015, verrà introdotto ilMOSS, cioè, il «mini» Spor-tello Unico (Mini One StopShop), ancorché in via speri-mentale e ridotta: limitata,cioè, alle operazioni telemati-che. È fin troppo evidente chel’introduzione del MOSS richiede obbligatoriamenteil riconoscimento transfrontaliero di regole identi-che, per il fornitore e per il cliente, in punto di mo-mento di emissione, di contenuto e di rilevanza dellafattura rappresentativa dell’operazione economica.La riscrittura dell’art. 39 del D.L. n. 331/1993 rap-presenta, così, un passo, non definitivo né decisi-vo, ma pur sempre apprezzabile, verso il traguardoprefisso, cioè il superamento della distinzione giu-ridica della cessione rispetto all’acquisizione co-munitaria e l’avvicinamento del regime transitorioalle regole del regime interno.

Valenza della nuova normasia per gli acquisti che per le cessioniIl primo aspetto su cui attirare l’attenzione è la va-

lenza della norma a riguardosia delle acquisizioni chedelle cessioni comunitarie. Ilredattore della disposizioneha sentito l’esigenza di rego-lamentare anche queste ulti-me, essendo le prime oggettodella formulazione dell’art.39, in vigore sino al 31 di-cembre 2012, e di abbando-nare, così, il riferimento al-l’art . 6 del D.P.R. n.633/1972 che, in assenza dispecifica disposizione, si ap-plica(va) per default alle ces-sioni intracomunitarie, inaderenza al disposto dell’art.56 del D.L. n. 331/1993 (5).La scelta operata, seppurcomprensibile secondo uncanone di interpretazioneunitaria, è comunque disalli-neata rispetto al dato comu-nitario: la direttiva 2006/112/CE si preoccupa di defi-nire specificamente il mo-mento impositivo solo degliacquisti intracomunitari (cfr.artt. 68 e 69 della direttiva)(6) ma non anche delle ces-sioni intracomunitarie, la cuirilevanza temporale è rinvia-ta alle regole ordinarie, cioè,

(4) Secondo cui «il regime di imposizione degli scambi tra gli Sta-ti membri previsto dalla presente direttiva è transitorio e saràsostituito da un regime definitivo fondato in linea di massima sulprincipio dell’imposizione, nello Stato membro d’origine, dellecessioni di beni e delle prestazioni di servizi».(5) In senso conforme, cfr. la C.M. n. 13-VII-15-464 del 1994, inBanca Dati BIG Suite, IPSOA, ed ivi il paragrafo riguardante la rile-vanza temporale delle operazioni intracomunitarie.(6) Art. 68: «il fatto generatore dell’imposta si verifica al momen-to dell’effettuazione dell’acquisto intracomunitario di beni. L’acquisto intracomunitario di beni è considerato effettuato nelmomento in cui è considerata effettuata la cessione di beni ana-loghi nel territorio dello Stato membro». Art. 69: «nei casi di acquisti intracomunitari di beni, l’IVA diventaesigibile al momento dell’emissione della fattura o alla scadenzadel termine di cui all’articolo 222, primo comma, se nessuna fat-tura è stata emessa entro tale data».

Note:

Regimi sospensiviNel nuovo art. 39 del D.L. n. 331/1993sono state mantenute le situazioni disospensione e rinvio del momentoimpositivo, riferite ai casi ditrasferimento fisico del bene nonaccompagnato dal contestualetrasferimento della proprietà,riprendendo «tout court» la dizionedella norma nazionale, art. 6, primocomma, secondo periodo, del D.P.R. n.633/1972. La riedizione in chiavecomunitaria dei regimi sospensivi nonè priva di effetti negativi: il regimesospensivo e, in specie, la suadecadenza automatica, dopo il decorsodi un anno dagli eventi fisici, cioè, dallaconsegna del bene, può infatti trovarenon corrispondenza nella legislazionedel Paese in cui è stabilita lacontroparte dell’operazione, sia essail cliente o il fornitore, con l’insorgenzaprobabile di situazioni di imbarazzoprima giuridico e, poi, contabile,laddove l’operazione si consideri«rilevata», cioè, effettuata per la normadomestica e sia, invece, ancoraconsiderata in sospensione per lanorma che è tenuta ad applicare lacontroparte, secondo il diritto vigentenel proprio Stato membro.


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agli artt. 63 ss. della diretti-va.

Regimi sospensiviIl secondo aspetto meritevoledi riflessione riguarda il man-tenimento, nel contesto nor-mativo del «nuovo» art. 39del D.L. n. 331/1993, dellesituazioni di sospensione erinvio del momento impositi-vo, riferite ai casi di trasferi-mento fisico del bene non ac-compagnato dal contestualetrasferimento della proprietà(come per le vendite «a pro-va» o regolate da contrattoestimatorio), r iprendendotout court la dizione dellanorma nazionale, cioè, del-l’art. 6, primo comma, secon-do periodo, del D.P.R. n.633/1972.La riedizione in chiave co-munitaria dei regimi sospen-sivi sembra, a prima vista,del tutto condivisibile e privadi effetti negativi. Così non è, se si riflette sul fat-to che il regime sospensivo e, in specie, la sua de-cadenza automatica dopo il decorso di un anno da-gli eventi fisici, cioè, dalla consegna del bene, puòtrovare non corrispondenza nella legislazione delPaese in cui è stabilita la controparte dell’opera-zione, sia essa il cliente o il fornitore, con l’insor-genza del tutto probabile di situazioni di imbaraz-zo prima giuridico e, poi, contabile, laddove l’ope-razione si consideri «rilevata», cioè, effettuata perla norma domestica e sia, invece, ancora conside-rata in sospensione per la norma che è tenuta adapplicare la controparte, secondo il diritto vigentenel proprio Stato membro.L’effetto descritto ha una precisa causa, ed essa èla dimenticanza, da parte del redattore della normadel D.L. n. 216/2012, dell’art. 17, par. 2 e 3, delladirettiva 2006/112/CE (7) che regola compiuta-mente i regimi sospensivi dell’operazione, in pun-to di fatto generatore e non di esigibilità, a riguar-do sia del momento di inizio che di cessazionedella sospensione. Ed ancora, e sotto altro profilo,

Nota:(7) Art. 17, par. 2, del la direttiva2006/112/CE: «non si considera tra-sferimento a destinazione di un altroStato membro la spedizione o il tra-sporto di un bene ai fini di una delleoperazioni seguenti: a) la cessione del bene effettuata dalsoggetto passivo nel territorio delloStato membro d’arrivo della spedizio-ne o del trasporto alle condizioni sta-bilite all’articolo 33; b) la cessione del bene che deve esse-re installato o montato dal fornitoreo per suo conto, effettuata dal sog-getto passivo nel territorio dello Sta-to membro d’arrivo della spedizioneo del trasporto alle condizioni previ-ste all’articolo 36; c) la cessione del bene effettuata dalsoggetto passivo a bordo di una nave,di un aereo o di un treno nel corso diun trasporto di passeggeri, alle condi-zioni previste all’articolo 37; d) la cessione di gas mediante un si-stema del gas naturale situato nel ter-ritorio della Comunità o una reteconnessa a un siffatto sistema, la ces-sione dell’energia elettrica o la ces-sione del calore o del freddo median-te le reti di riscaldamento o di raf-freddamento, alle condizioni previsteagli articoli 38 e 39;

e) la cessione del bene effettuata dal soggetto passivo nel territo-rio dello Stato membro alle condizioni previste agli articoli 138,146, 147, 148, 151 e 152;f) la prestazione di un servizio resa al soggetto passivo e aventeper oggetto la perizia o lavori riguardanti il bene materialmenteeseguiti nel territorio dello Stato membro di arrivo della spedi-zione o del trasporto del bene, qualora il bene, al termine dellaperizia o dei lavori, sia rispedito al soggetto passivo nello Statomembro a partire dal quale era stato inizialmente spedito o tra-sportato; g) la temporanea utilizzazione del bene, nel territorio dello Sta-to membro d’arrivo della spedizione o del trasporto, ai fini diprestazioni di servizi fornite dal soggetto passivo stabilito nelloStato membro di partenza della spedizione o del trasporto delbene; h) la temporanea utilizzazione del bene, per una durata non su-periore a ventiquattro mesi, nel territorio di un altro Stato mem-bro all’interno del quale l’importazione dello stesso bene in pro-venienza da un paese terzo ai fini di una utilizzazione temporaneafruirebbe del regime dell’ammissione temporanea in esenzionetotale dai dazi all’importazione».Art. 17, par. 3, della direttiva 2006/112/CE: «qualora una dellecondizioni cui è subordinato il beneficio delle disposizioni del pa-ragrafo 2 non sia più soddisfatta, il bene si considera trasferito adestinazione di un altro Stato membro. In questo caso il trasferi-mento ha luogo nel momento in cui tale condizione cessa di es-sere soddisfatta».

Momento impositivo unificatoalla partenza del beneCon il nuovo art. 39 del D.L. n.331/1993, l’operazione divienerilevante ai fini IVA quando il bene è inpartenza dal luogo di origine, sia nelcaso di cessione dal territorionazionale a destinazione di un altroStato membro, sia, viceversa, nel casodi beni provenienti da un altro Statomembro e destinati ad essereintrodotti in Italia. Nulla cambia nellaprima ipotesi, cioè, per il cedentenazionale, il quale deve emettere lafattura con riferimento alla data dispedizione, esattamente come prima.Un po’ diversa è la situazione per ilcessionario nazionale il quale, seprima (cioè, sino al 31 dicembre 2012)faceva riferimento al momento diarrivo dei beni, ora deve conoscere erispettare la data di partenza,essendo ad essa che occorre rivolgersiper determinare la rilevanzadell’operazione.


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si è persa l’occasione per dare sistematicità al te-ma delle cause sospensive, che rimangono suddi-vise in parte nell’art. 38, comma 5, del D.L. n.331/1993, non modificato, se non per l’aggiuntadel riferimento alle perizie alla lett. a), ed in partenel successivo art. 39: ripartizione che avrebbesenso se queste ultime si riferissero alla sospensio-ne non dell’operazione, come, in effetti, è, ma del-la sua esigibilità, introducendo una buona volta ildoppio principio, ben presente nella norma comu-nitaria.Così non è andata, ed il testo dell’art. 38, ed inparticolare delle lett. a) e b) del comma 5, restaquello che era, con i suoi anacronistici richiami aregolamenti non più in vigore; ma, soprattutto, condefinizione dei regimi sospensivi incompleta, an-che con l’integrazione di quanto indicato nel suc-cessivo art. 39, ed imprecisa, rispetto alla normacontenuta nell’art. 17 della direttiva.

Unificazione del momento impositivoalla partenza del beneIl terzo aspetto da sottoporre all’attenzione del let-tore è dato dall’unificazione del momento imposi-tivo con riferimento al momento di partenza delbene, sia per le cessioni intracomunitarie che perle acquisizioni intracomunitarie. La norma è ora chiarissima nell’indicare chel’operazione diviene rilevante quando il bene è inpartenza dal luogo di origine, sia nel caso di ces-sione dal territorio nazionale a destinazione di unaltro Stato membro, sia, viceversa, nel caso di beniprovenienti da un altro Stato membro e destinatiad essere introdotti in Italia. Ed è altrettanto chiaroche nulla cambia nella prima ipotesi, cioè, per ilcedente nazionale, il quale deve emettere la fatturacon riferimento alla data di spedizione, esattamen-te come prima, con il testo della norma al 31 di-cembre 2012 che, in assenza di richiami specifici,deve essere ritrovata nell’art. 6, primo comma, delD.P.R. n. 633/1972.Un po’ diversa è la situazione per il cessionarionazionale il quale, se prima (cioè, sino al 31 di-cembre 2012) faceva riferimento al momento diarrivo dei beni, ora deve conoscere e rispettare ladata di partenza, essendo ad essa che occorre ri-volgersi per determinare la rilevanza dell’opera-zione.Ricostruita la nuova disposizione, sarebbe naturale

aspettarsi che gli obblighi di integrazione del do-cumento siano collegati al momento impositivo,come si verifica per le cessioni intracomunitarie.Ma così non è, se si considera che l’art. 46, com-ma 1, del D.L. n. 331/1993, seppur oggetto di mo-difica con la prescrizione dell’indicazione della«norma nazionale o comunitaria» eventualmenteapplicabile, in caso di acquisto non tassato, nulladice sul termine di integrazione. L’assenza delquale viene, in qualche modo, colmata dal succes-sivo art. 47, comma 1, che, nel testo sostituito dalD.L. n. 216/2012, prescrive l’annotazione del do-cumento emesso dal fornitore comunitario «previaintegrazione a norma dell’articolo 46, comma 1(...) entro il giorno 15 del mese successivo a quel-lo di ricezione della fattura, e con riferimento almese precedente». L’effetto della disposizione è, dunque, di sganciarel’obbligo di integrazione dal momento impositivoproprio dell’operazione, cioè, l’inizio del trasportoa partire dallo Stato membro di origine, che viene,invece, collegato all’arrivo della fattura, con unevidente rigurgito del doppio termine di rilevanza,previsto nella norma previgente, che si voleva, ap-punto comporre e superare. Il riferimento contabile che forzatamente imponel’art. 47, comma 1, è mitigato dal comma 5 del-l’art. 46, laddove, trattando dell’obbligo di auto-fatturazione di acquisti non fatturati dal cedenteestero, pone il termine del quindicesimo giorno delterzo mese successivo a quello in cui è sorto ilmomento impositivo «vero», cioè, dalla data dispedizione del bene, sempre che, aggiunge la nor-ma, la fattura non sia arrivata entro il secondo me-se successivo, sempre a partire dalla data di spedi-zione.Per l’estensore di questa norma, mitigatoria dellostrappo contabile, per un verso, ma, per altro ver-so, di probabile aumento della confusione operati-va, il secondo mese successivo, rispetto alla datadi partenza del bene, appare essere un tempo piùche sufficiente perché la fattura, se emessa dal ce-dente, arrivi al destinatario: sicché passata quelladata, si può ritenere che il documento non sia statoemesso e che, di conseguenza, sia lecito obbligareil cessionario nazionale all’emissione della fatturasostitutiva, entro il quindicesimo giorno del meseancora successivo, cioè, come si diceva, del terzomese a partire dalla spedizione. Assumendo che la

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presunzione sia ammissibile,e tale può essere solo nel ca-so in cui le legislazioni di tut-ti i Paesi membri dell’Unioneprevedano l’obbligo di emis-sione della fattura attiva nonpiù tardi della fine del secon-do mese successivo a quelloin cui il fatto generatore simanifesta (il che sarebbe,quanto meno, da dimostrare),anche in tal caso appare criti-cabile il comportamento legi-slativo che impone, in defini-tiva, una duplice attenzione acarico del cessionario, l’unarivolta all’arrivo del docu-mento e alla sua integrazione(rilevanza contabile), l’altrarivolta al termine di «vera»effettuazione dell’operazione(rilevanza giuridica). E la critica appare fondataconsiderando che la norma comunitaria (art. 222,primo comma, per le cessioni; art. 69 per le acqui-sizioni comunitarie) (8) prevede tutt’altro, cioè,che l’emissione della fattura (per la cessione) el’esigibilità dell’imposta (per l’integrazione dellafattura da parte del cessionario) siano fissate, alpiù tardi, al quindicesimo giorno del mese succes-sivo a quello in cui si manifesta il fatto generatore.Dal che si intende che l’applicazione dell’IVA nelterritorio di destinazione a cura del cessionario de-ve avvenire entro il giorno 15 del mese successivoa quello in cui il bene è stato spedito, e non entroil quindicesimo giorno del mese successivo a quel-lo di ricevimento della fattura.

Acconti versati su operazioni intracomunitarieIl quarto ed ultimo motivo di riflessione riguardagli acconti versati sulle operazioni intracomunita-rie che, a partire dal 1° gennaio 2013, per effettodella modifica dell’art. 39 del D.L. n. 331/1993,non sono più rilevanti. Cioè, in una parola, non so-no più soggetti a fatturazione parziale, per l’am-montare corrisposto dal (o al) cliente al fornitorenazionale.La norma attuale recepisce le modifiche introdottedalla direttiva 2010/45/UE all’art. 67 della diretti-va 2006/112/CE (9), secondo cui viene eliminata

la previsione di fatturazionedegli acconti per le operazio-ni intracomunitarie.La norma derogata (art. 65della direttiva 2006/112/CE)(10) prevede, in via generale,la rilevanza degli acconti sot-to il profilo dell’esigibilità,ma non anche del fatto gene-ratore. Sicché l’operazioneresta vincolata alla sua effet-tiva esecuzione, in punto diqualifica oggettiva.In corrispondenza di tale mo-difica, è stato variato il testodell’art. 220 della direttiva2006/112/CE (11), soppri-mendo l’obbligo di fattura-zione degli acconti relativiad operazioni comunitarie.La ratio della modifica è

quella annunciata in premessa, cioè, di evitare chela diversa rappresentazione normativa, nelle legi-

Note:(8) Art. 222, primo comma: «per le cessioni di beni effettuate allecondizioni previste dall’articolo 138 o per le prestazioni di servi-zi per le quali l’imposta è dovuta dal destinatario dei beni o deiservizi a norma dell’articolo 196, la fattura è emessa entro ilquindicesimo giorno del mese successivo a quello in cui si è veri-ficato il fatto generatore dell’imposta».Art. 69: «nei casi di acquisti intracomunitari di beni, l’IVA diventaesigibile al momento dell’emissione della fattura o alla scadenzadel termine di cui all’articolo 222, primo comma, se nessuna fat-tura è stata emessa entro tale data».(9) Art. 67, secondo comma: «l’articolo 64, paragrafo 1 e paragra-fo 2, terzo comma e l’articolo 65 non si applicano alle cessioni eai trasferimenti di beni di cui al primo comma».(10) Art. 65: «in caso di pagamento di acconti anteriore alla ces-sione di beni o alla prestazione di servizi, l’imposta diventa esigi-bile al momento dell’incasso, a concorrenza dell’importo incassa-to».(11) Cfr. art. 220 della direttiva 2006/112/CE, prima della modifi-che introdotte dalla direttiva 2010/45/UE: art. 220: «Ogni sogget-to passivo assicura che sia emessa, da lui stesso, dall’acquirente odal destinatario o, in suo nome e per suo conto, da un terzo, unafattura nei casi seguenti:1) per le cessioni di beni o le prestazioni di servizi che effettuanei confronti di un altro soggetto passivo o di un ente non sog-getto passivo;2) per le cessioni di beni di cui all’articolo 33;3) per le cessioni di beni effettuate alle condizioni previste dal-l’articolo 138; 4) per gli acconti che gli sono corrisposti prima che sia effettuatauna delle cessioni di beni di cui ai punti 1), 2) e 3)».

Acconti versati su operazioni intracomunitarieCome già previsto per i servizi, per iquali è imposta la disapplicazione dellederoghe nazionali, anche per lecessioni viene ora sincronizzata larilevanza IVA, sopprimendo ilriferimento agli acconti versati cherimangono, invece, oggetto diattenzione per le operazioni interne eper i servizi intracomunitari. Il risultatoè di irrilevanza degli acconti, ma nonaltrimenti dell’anticipata volontariafatturazione di essi rispettoall’acconto versato, la quale era erimane rilevante ai finidell’acquisizione parcellizzata, inrelazione, cioè, all’ammontare fatturatospontaneamente dall’operatore.


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slazioni dei singoli Stati membri, sia causa di im-barazzo interpretativo da parte del cedente, chia-mato a domandarsi se l’acconto versato sia o menorilevante secondo le regole del Paese in cui è sta-bilito l’acquirente del bene oggetto della cessioneintracomunitaria.Come già previsto per i servizi, per i quali è impo-sta la disapplicazione delle deroghe nazionali (12),anche per le cessioni viene ora sincronizzata la ri-levanza IVA, sopprimendo il riferimento agli ac-conti versati che rimangono, invece, oggetto di at-tenzione per le operazioni interne e per i serviziintracomunitari, regolati dagli artt. 7-ter ss. delD.P.R. n. 633/1972 (13).Il risultato è di irrilevanza degli acconti, ma non al-trimenti dell’anticipata volontaria fatturazione di es-si rispetto all’acconto versato, la quale era e rimanerilevante ai fini dell’acquisizione parcellizzata (14),in relazione, cioè, all’ammontare fatturato sponta-neamente dall’operatore, secondo quanto previstodall’art. 67 della direttiva 2006/112/CE (15). La norma è probabilmente incompatibile con le di-sposizioni comunitarie, come del resto ha realizzatoanche l’estensore del progetto di modifica (16), inconsiderazione della disapplicazione delle deroghedell’art. 66, primo comma, della direttiva2006/112/CE, fra cui è prevista la rilevanza dell’emis-sione della fattura (lett. a), disposta dal successivo ter-zo comma, sia per i servizi soggetti a reverse charge,sia per le cessioni intracomunitarie (richiamate indi-rettamente attraverso l’art. 67 della direttiva).Ciò nonostante, tenendo conto «anche delle moda-lità di recepimento adottate da altri Stati membri»(17), il nostro legislatore ha mantenuto questa ipo-tesi. Di conseguenza, ove l’operatore non intendarelegare l’acconto nella sfera finanziaria della pro-pria contabilità, aspettando la consegna del bene,può procedere all’emissione anticipata della fattu-

ra, evenienza che, come indica la norma nazionale,rende esigibile l’imposta, ovviamente, nella sferagiuridica del cessionario tenuto all’integrazionedel documento.

Note:(12) Cfr. art. 66, terzo comma, della direttiva 2006/112/CE. Per iservizi, tuttavia, la rilevanza delle somme versate in acconto restaconfermata. (13) Cfr. la relazione tecnica di accompagnamento dello schemadi disegno di legge di recepimento della direttiva 2010/45/UEove, sul punto, si annota che, «in merito alle nuove disposizionicomunitarie sull’esigibilità dell’imposta nelle operazioni tran-sfrontaliere, si è tenuto conto che, per quanto riguarda le cessio-ni intracomunitarie e gli acquisti intracomunitari di beni, la diret-tiva rinvia l’esigibilità dell’imposta al momento dell’emissione del-la fattura o, al più tardi, al giorno 15 del mese successivo l’effet-tuazione della cessione. Per quanto concerne invece le prestazio-ni di servizi rese e ricevute in ambito intracomunitario, invece, ladirettiva non innova rispetto a quanto già fissato nella direttiva2008/117/CE e, pertanto, l’esigibilità dell’imposta è stabilita almomento dell’ultimazione del servizio. Per ambedue i casi, poi, gliStati membri non possono avvalersi delle deroghe di cui all’art.66 relative allo spostamento dell’esigibilità al momento dell’emis-sione della fattura ovvero al momento dell’incasso del prezzo. Al-tresì, si rileva che il n. 4) dell’art. 220 della direttiva 2006/112/CEnon contiene più un obbligo di emissione della fattura per gli ac-conti ricevuti in relazione alle cessioni intracomunitarie».(14) Cfr. art. 39, comma 2, del D.L. n. 331/1993, nel testo modifi-cato dal D.L. n. 216/2012.(15) Art. 67: «quando, alle condizioni di cui all’articolo 138, i benispediti o trasportati in uno Stato membro diverso da quello dipartenza della spedizione o del trasporto sono ceduti in esenzio-ne IVA oppure quando i beni sono trasferiti in esenzione IVA inun altro Stato membro da un soggetto passivo ai fini della sua at-tività, l’imposta diventa esigibile al momento dell’emissione dellafattura o alla scadenza del termine di cui all’articolo 222, primocomma, se nessuna fattura è stata emessa entro tale termine».(16) Cfr. la nota illustrativa del progetto di disegno di legge, ver-sione 31 luglio 2012, laddove si annota (punto 6) che «dalla lette-ra delle disposizioni sopra citate appare alquanto confuso il mo-mento dell’esigibilità dell’IVA nel caso in cui, relativamente adoperazioni transfrontaliere, venga incassato o pagato un acconto,ovvero venga emessa o ricevuta una fattura in anticipo rispettoall’effettuazione dell’operazione».(17) Cfr. nota illustrativa cit., punto 6.

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Transazionifinanziarie Legge di stabilità 2013

Un emendamento del Governo al disegno di leggedi stabilità 2013 ha apportato sostanziali modifi-che al prelievo sulle transazioni finanziarie origi-nariamente previsto dall’A.C. n. 5534-bis (1), mu-tando in modo significativo l’ambito soggettivo eoggettivo di applicazione di un’imposta per suanatura complessa e per la quale sono ora evidentiforti analogie con la tassazione degli scambi azio-nari introdotta recentemente in Francia (2). In via preliminare, si osserva che la profonda revi-sione dell’impianto normativo risulta palese giànella terminologia utilizzata dal legislatore perconfigurare l’imposta; nell’originaria formulazio-ne del disegno di legge, il tributo veniva infattiespressamente qualificato come imposta di bollo,mentre nel testo definitivamente approvato si fasemplicemente riferimento ad un’«imposta sulletransazioni finanziarie». In effetti, il nuovo prelie-vo mal si concilia con la natura dell’imposta dibollo, storicamente qualificata come un’imposta«cartolare» collegata all’esistenza di un elementodocumentale; pur tuttavia, non può non osservarsiche «imposta di bollo» è stata recentemente defi-nita dal legislatore anche quella sui rapporti e pro-dotti finanziari di cui all’art. 19 del D.L. n.201/2011 (3) che si applica a prescindere dall’esi-stenza dell’elemento cartolare. Verosimilmente, il legislatore non ha, comunque,ritenuto opportuno «costringere» il nuovo prelievosulle transazioni finanziarie nel perimetro di rego-

le che governano l’imposta di bollo, o, quanto me-no, non ha inteso estendere alla struttura del nuovoprelievo alcuni principi portanti di tale imposta; sipensi, a mero titolo esemplificativo, alla natura so-lidale dell’obbligazione al pagamento dell’impostae delle eventuali sanzioni amministrative (4).Inoltre, l’assetto normativo dell’imposta sulletransazioni finanziarie definitivamente approvatodifferenzia le aliquote dell’imposta in funzione delgrado di organizzazione del mercato in cui ha luo-go l’operazione, prevedendo un’aliquota raddop-piata per le transazioni fuori borsa (OTC - over thecounter) rispetto a quella ordinaria prevista per imercati regolamentati ed i sistemi multilaterali dinegoziazione (5). Tale impostazione risponde, pe-

Caratteristiche e ambitodi applicazione della nuova impostasulle transazioni finanziarie

Con l’approvazione della legge di stabilità 2013 il prelievo sulle transazioni finanziarie è sta-to sostanzialmente rimodulato rispetto alla originaria previsione contenuta nel disegno di leg-ge. Sono state così modificate in modo significativo, non solo le previsioni relative all’ambito sog-gettivo e oggettivo di applicazione dell’imposta, ma anche la collocazione sistematica del prelievo,che non è più qualificato come «imposta di bollo» ed assume dunque una propria autonomia. Lanuova «imposta sulle transazioni finanziarie» che emerge dal testo definitivo della legge di stabilitàpresenta evidenti analogie con la tassazione sugli scambi azionari introdotta in Francia.

di Angelica Carlucci, Luca Miele e Sara Posa

Note:(1) Cfr. G. Molinaro, «L’imposta di bollo sulle transazioni finanzia-rie», in Corr. Trib. n. 43/2012, pag. 3321.(2) Va, tuttavia, sin d’ora precisato che in Francia non è prevista latassazione delle transazioni concernenti i contratti derivati (salvoil prelievo sui contratti di scambio su default di Stati dell’UE - cre-dit default swap) che, invece, come vedremo, rappresenta una pe-culiarità del nuovo prelievo introdotto nel nostro ordinamento.(3) Convertito, con modificazioni, dalla legge n. 214/2011.(4) Cfr. art. 22 del D.P.R. n. 642/1972.(5) Ai fini dell’applicazione dell’imposta, ai sensi del comma 493dell’art. 1, per mercati regolamentati e sistemi multilaterali di ne-goziazione si intendono i mercati, definiti ai sensi dell’art. 4, par. 1,punti 14 e 15, della Dir. 2004/39/CE del Parlamento europeo edel Consiglio del 21 aprile 2004, degli Stati membri dell’Unioneeuropea e degli Stati aderenti all’Accordo sullo spazio economicoeuropeo, inclusi nella lista di cui al decreto ministeriale emanatoai sensi dell’art. 168-bis del T.U.I.R.

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raltro, agli auspici rappresen-tati al G-20 di Pittsburgh nel2009 di canalizzare le opera-zioni dai mercati OTC versoforme di mercato più sicure etrasparenti.

Ambito oggettivo di applicazioneL’imposta sulle transazionifinanziarie si applica in pri-mo luogo al «trasferimentodella proprietà di azioni e dialtri strumenti finanziari par-tecipativi di cui al sesto com-ma dell’articolo 2346 del co-dice civile, emessi da societàresidenti nel territorio delloStato» (6). Confrontando tale formula-zione normativa con quellaoriginariamente recata dal di-segno di legge, risultano evi-denti due differenze: innanzi-tutto, il riferimento non è piùalla compravendita, ma altrasferimento della proprietà;inoltre è definita e circoscrit-ta la nozione di strumenti fi-nanziari partecipativi (7).A ben vedere, per quanto concerne il primo aspet-to, il passaggio dal concetto di «compravendita» aquello di «trasferimento della proprietà» non do-vrebbe, in concreto, incidere sull’ambito oggettivodi applicazione dell’imposta in considerazione delfatto che il trasferimento di proprietà a seguito disuccessione o donazione - che non sarebbe rientra-to nel concetto di compravendita - resta comunqueescluso dall’ambito di applicazione dell’impostaper espressa previsione dell’art. 1, comma 491,terzo periodo.Inoltre, anche in riferimento alle fattispecie di tra-sferimento temporaneo della proprietà, quali ilprestito titoli, per le quali potevano nutrirsi dubbiin relazione all’assoggettamento o meno all’impo-sta, la norma introduce un ulteriore elemento dichiarezza sancendone l’esclusione (8). In relazione alla definizione di strumenti finanziaripartecipativi rilevante ai fini dell’imposta, il rinvio

al codice civile sgombra ilcampo da possibili equivoci.Ed invero, l’espressione «al-tri strumenti partecipativi»,senza ulteriori indicazioni,avrebbe potuto indurre a rite-nere che il riferimento fosseagli «strumenti finanziari si-milari alle azioni» come defi-niti nell’ambito del T.U.I.R.

Operazioni escluseSulla base della definizioneora prevista, è peraltro fuoridi dubbio che l’imposta noncolpisce le transazioni aventiad oggetto quote di s.r.l, néle quote di fondi comuni diinvestimento.Sono, altresì, espressamenteescluse dall’applicazione deltributo le operazioni di emis-sione (9) e di annullamentodi titoli azionari e di stru-menti finanziari partecipati-vi, come peraltro già previstonel disegno di legge. L’esclu-sione delle operazioni deimercati primari dal campo di

applicazione dell’imposta è giustificata dalla vo-lontà di non ostacolare la raccolta di capitali daparte delle imprese, in linea con l’orientamentostrategico consolidato dell’UE sancito anche dalla

(6) Il prelievo si applica anche ai titoli rappresentativi di azioni ostrumenti finanziari partecipativi, indipendentemente dalla resi-denza del soggetto emittente. È il caso degli ADR - American De-pository Receipt.(7) Nel disegno di legge il riferimento era genericamente a «altristrumenti finanziari partecipativi».(8) La norma esclude dall’ambito di applicazione dell’imposta leoperazioni di acquisizione temporanea di titoli indicate nell’art. 2,punto 10, del Reg. (CE) 1287/2006 della Commissione del 10agosto 2006, ovvero alle operazioni di «finanziamento tramite ti-toli» consistenti nella concessione o assunzione in prestito diazioni o altri strumenti finanziari o nella vendita con patto diriacquisto o di acquisto con patto di rivendita ovvero operazionidi buy-sell back o sell-buy back. Tale esclusione è finalizzata a ga-rantire il normale rifinanziamento dell’economia.(9) Quindi il prelievo non si applica alle transazioni realizzate sulmercato primario.

Note:

Operazioni escluse dall’impostasulle transazioni finanziarieSono escluse dall’applicazionedell’imposta sulle transazionifinanziarie le operazioni di emissionee di annullamento di titoli azionari edi strumenti finanziari partecipativi.L’esclusione dal campo di applicazionedell’imposta delle operazioni deimercati primari è giustificata dallavolontà di non ostacolare la raccoltadi capitali da parte delle imprese, inlinea con l’orientamento strategicoconsolidato dell’UE. Coerentemente,pur essendo stato stabilitol’assoggettamento al prelievo deltrasferimento della proprietà di azioniderivante dalla conversione diobbligazioni, sono state escluse daimposta le operazioni di conversione inazioni di nuova emissione. È statoristretto l’ambito di applicazionedell’imposta sui derivati al fine diescludere quelli utilizzati dalleimprese con funzione di copertura deirischi conseguenti alla stipula dicontratti commerciali.


TransazionifinanziarieLegge di stabilità 2013

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direttiva 2008/7/CE in temadi imposte indirette sulla rac-colta di capitali. Coerente-mente, pur essendo statoespressamente stabilito l’as-soggettamento al prelievo deltrasferimento della proprietàdi azioni derivante dalla con-versione di obbligazioni, so-no state escluse da imposta leoperazioni di conversione inazioni di nuova emissione.Ulteriore fattispecie esclusada tassazione, analogamentea quanto previsto in Francia(10), è quella delle transazio-ni concernenti azioni emesseda società con capitalizzazio-ne di borsa fino a 500 milionidi euro. La seconda categoria di operazioni alle quali si ap-plica l’imposta è quella delle operazioni su stru-menti finanziari derivati (11). In particolare, ri-spetto all’originaria formulazione del disegno dilegge, l’ambito di applicazione dell’imposta vienelimitato alle sole operazioni su strumenti finanzia-ri derivati che abbiano come sottostante azioni oaltri strumenti finanziari partecipativi o il cui valo-re dipenda prevalentemente da uno o più di talistrumenti, nonché le operazioni sui valori mobilia-ri (12) che permettano di acquisire o di vendereprevalentemente azioni o altri strumenti finanziaripartecipativi o che comportino un regolamento incontanti determinato con riferimento a tali stru-menti (inclusi warrants, covered warrants e certi-ficates). In tal modo si è inteso evitare che l’impo-sta colpisca i derivati che vengono utilizzati dalleimprese essenzialmente con funzione di coperturadei rischi conseguenti alla stipula di contratti com-merciali. La scelta, pertanto, è stata quella di porre su pianidiversi i soggetti che svolgono un’attività impren-ditoriale e tutelano il proprio business tramite lastipula di contratti derivati di copertura dalla flut-tuazione della quotazione di materie prime ovverodi valute nonché di tassi di interesse e i soggettiche tendono, invece, soprattutto a conseguire pro-fitti speculativi. Restano indenni dall’imposta, adesempio, i soggetti che operano con l’estero in

qualità di esportatori e cerca-no esclusivamente di coprireil correlato e sottostante ri-schio di cambio. Al riguardo, si ricorda chenel testo originario era previ-sto l’assoggettamento all’im-posta di bollo di tutte le ope-razioni aventi ad oggetto de-rivati con la sola eccezionedi quelli aventi come sotto-stante titoli di Stato di PaesiUE e di Paesi appartenentiallo Spazio economico euro-peo che consentono un ade-guato scambio di informazio-ni. La tassazione indifferenziatadei derivati avrebbe tuttavia

potuto determinare l’effetto indesiderato di au-mentare il costo per la copertura dei rischi d’im-presa - e quindi delle risorse e dei prodotti - col-pendo, conseguentemente, i settori produttivi delPaese.

Ambito territoriale di applicazionePer quanto concerne l’ambito territoriale di appli-cazione dell’imposta, la norma stabilisce, innovan-do rispetto al testo originario del disegno di legge,che la stessa si applica indipendentemente dal luo-go di conclusione della transazione e dallo Stato diresidenza delle parti contraenti. L’imposta, quindi,trova applicazione anche quando entrambe le partisono soggetti non residenti nel territorio dello Sta-to (13) e la transazione avvenga all’estero, sempreche si tratti di operazioni relative ad azioni o altristrumenti finanziari partecipativi emessi da societàitaliane. La norma, che è destinata a determinareproblemi di accertamento e di recupero dell’impo-

Nota:(10) L’art. 235-ter ZD, I, del codice generale delle imposte france-se stabilisce una soglia di capitalizzazione pari ad un miliardo dieuro. (11) Il riferimento è agli strumenti finanziari derivati di cui all’art.1, comma 3, del T.U.F.(12) Il riferimento è alle operazioni di cui all’art. 1, comma 1-bis,lett. c) e d), del T.U.F.(13) Nel disegno di legge era stabilito che una delle contropartidoveva necessariamente essere residente nel territorio dello Sta-to.

Ambito territoriale di applicazioneL’imposta sulla transazioni finanziariesi applica indipendentemente dal luogodi conclusione della transazione e dalloStato di residenza delle particontraenti. L’imposta, quindi, trovaapplicazione anche quando entrambele parti sono soggetti non residentinel territorio dello Stato e latransazione avvenga all’estero,sempre che si tratti di operazionirelative a strumenti finanziari emessida società italiane. Tale previsionedovrebbe consentire di attenuarefenomeni di delocalizzazioneall’estero degli scambi su strumentifinanziari italiani.


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sta, dovrebbe consentire diattenuare fenomeni di deloca-lizzazione all’estero degliscambi su strumenti finanzia-ri italiani. In tal senso, si èdel resto orientato anche il le-gislatore francese sulla basedella considerazione per cuinon sarebbe stato possibileapplicare il principio di terri-torialità fondato sulla resi-denza delle parti ad un’impo-sta non armonizzata a livelloeuropeo, senza provocare uneffetto di delocalizzazione(14). Questa soluzione deveritenersi peraltro conforme al diritto dell’Unione,atteso che in relazione alla Stamp Duty ReserveTax inglese (SDRT), la Commissione europea haavuto modo di precisare che l’applicazione del-l’imposta in relazione alla sola residenza della so-cietà emittente «non è in contrasto con il principiodi territorialità», e «poiché la stamp duty reservetax non è armonizzata a livello comunitario, il Re-gno Unito ha la facoltà di elaborarla ed adattarlasecondo i propri interessi, nel rispetto dei principidel trattato CE, in particolare del principio dellanon discriminazione», affermando altresì che noncostituisce discriminazione il fatto che l’impostagravi «per sua natura soprattutto sui residenti e suicittadini di quello Stato membro» (15).

Esenzioni soggettive ed altre esclusioniLa norma, modificando ed integrando quanto giàprevisto nel disegno di legge, introduce nuoveesenzioni soggettive dall’applicazione dell’impo-sta. In particolare, in senso innovativo rispetto altesto del disegno di legge, è stabilita un’esenzionesoggettiva per coloro che concludono le operazio-ni di trasferimento di strumenti finanziari e con-tratti derivati nell’ambito della propria attività disupporto agli scambi (cosiddetti market makers).Ciò in considerazione del fatto che l’attività disupporto agli scambi svolge un ruolo fondamenta-le nel fornire liquidità ai mercati e l’applicazionedell’imposta avrebbe potuto rappresentare un fre-no nei confronti di tale funzione. L’esenzione dalpagamento dell’imposta è concessa, tuttavia, in re-lazione alla sola attività di market making e non

alla totali tà delle att ivitàsvolte dai soggetti in questio-ne; l’esenzione non si appli-ca, quindi, all’attività di pro-prietary trading. L’esenzione soggettiva vieneinoltre estesa agli enti di pre-videnza obbligatoria (pubbli-ci e privati), nonché ai fondipensione ed alle altre formepensionistiche complementa-ri disciplinate dal D.Lgs. 5dicembre 2005, n. 252, in ra-gione delle funzioni socialiad essi affidate e dell’eviden-te mancanza di ogni intento

speculativo.Sulla falsariga di quanto previsto dalla normafrancese, sono inoltre escluse dall’ambito di appli-cazione dell’imposta le transazioni e le operazionitra società fra le quali sussista il rapporto di con-trollo, anche indiretto, previsto dall’art. 2359 c.c.,eccetto che per le transazioni tra società legate daun controllo contrattuale (che non richiede l’esi-stenza di alcuna partecipazione). La previsione do-vrebbe scongiurare i timori da più parti avanzati diassoggettamento multiplo all’imposta nei casi digruppi che abbiano adottato modelli organizzativisulla base dei quali l’attività di negoziazione èsvolta da soggetti specializzati all’interno delgruppo che si pongono come controparte dei sog-getti facenti parte del gruppo stesso, operando suc-cessivamente sul mercato. Infine, sono escluse - sempre analogamente aquanto stabilito in Francia - le transazioni relativead operazioni di riorganizzazione aziendale laddo-ve sussistano le condizioni che saranno stabilitenel decreto di attuazione della norma da emanareentro trenta giorni dall’entrata in vigore della leg-ge di stabilità 2013. Tale ultima esclusione sembracoerente con la neutralità fiscale prevista, in linea


Ambito soggettivoÈ stabilita un’esenzione soggettiva percoloro che concludono le operazioni ditrasferimento di strumenti finanziarie contratti derivati nell’ambito dellapropria attività di supporto agliscambi (cd. «market makers»).L’esenzione dal pagamentodell’imposta è concessa in relazionealla sola attività di «market making» enon alla totalità delle attività svoltedei soggetti in questione; l’esenzionenon si applica, quindi, all’attività di«proprietary trading».


Note:(14) Cfr. Rapporto per la Commission des finances, de l’èconomie gé-nérale et du contrôle budgétaire sur le projet de loi de finances rectifi-cative pour 2012 (n. 4332) di M. Gilles Carrez, (http://www.asse-blee-nationale.fr/13/rapports/r4339.asp). (15) Risposta ad un’interrogazione scritta (E-0545/00) di WilliamNewton Dunn (PPE-DE) del 28 febbraio 2000.

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di principio, per la gran partedelle cosiddette operazionistraordinarie.

Base imponibile edaliquote applicabiliL’influenza della normativafrancese è evidente ancheladdove la legge identifica ilvalore della transazione cuiapplicare l’imposta con il sal-do netto delle transazioni re-golate giornalmente, riguar-danti lo stesso strumento fi-nanziario e concluse nellamedesima giornata operativadallo stesso soggetto. Tale delimitazione della ba-se imponibile comporta, quindi, analogamente aquanto avviene in Francia (16), il non assoggetta-mento ad imposta delle operazioni aperte e chiusein giornata (cd. operazioni intraday). Al riguardo,giova rilevare che nel testo originario del disegnodi legge, per definire la base imponibile, si facevaesclusivamente riferimento al più generico «valoredella transazione». L’aliquota applicabile è dello 0,2% sul valore delletransazioni effettuate al di fuori dei mercati rego-lamentati e sistemi multilaterali di negoziazionementre è dimezzata per le transazioni eseguite sutali mercati e sistemi (17). Anche nel caso dei de-rivati, il prelievo è differenziato in quanto l’impo-sta in misura fissa è ridotta ad 1/5 per le operazio-ni che avvengono in mercati regolamentati o siste-mi multilaterali di negoziazione (18).

Soggetto passivo dell’impostae obbligo di versamentoL’imposta sulle azioni e sugli strumenti finanziaripartecipativi è dovuta dal soggetto a favore delquale avviene il trasferimento (acquirente), mentrequella sui derivati è dovuta da ciascuna delle con-troparti delle operazioni. Tale disposizione indivi-dua, quindi, il soggetto passivo dell’imposta, an-corché - come si vedrà - il prelievo e il versamentodell’imposta stessa sia effettuato, in via ordinaria,dagli intermediari. Ne deriva che questi ultimihanno un diritto di rivalsa sul soggetto passivo,ancorché un obbligo in tal senso non sia previstodalla norma.

Il comma 494 dell’art. 1, sta-bilisce che l’imposta debbaessere versata dalle banche,dalle società fiduciarie e dal-le imprese di investimentoabilitate all’esercizio profes-sionale nei confronti del pub-blico dei servizi e delle atti-vità di investimento in stru-menti finanziari come indivi-duate dal T.U.F., nonché daisoggetti che comunque inter-vengono nelle operazioni (adesempio, i notai) (19), ivicompresi gli intermediarinon residenti che possono

nominare, per gli adempimenti necessari, un rap-presentante fiscale. L’introduzione del riferimentoagli intermediari non residenti si ricollega alla mo-difica apportata al comma 491 dell’art. 1 in temadi territorialità dell’imposta. Ed infatti, essendostato previsto l’assoggettamento ad imposta anchedei trasferimenti di proprietà avvenuti all’estero otra controparti non residenti, si è ritenuto - secon-do uno schema operativo già sperimentato (20) -di ampliare il novero dei soggetti tenuti al versa-mento dell’imposta, includendo anche intermediari

Note:(16) Come precisato nel Rapporto per la Commission des finances,de l’èconomie générale et du contrôle budgétaire sur le projet de loide finances rectificative pour 2012 (n. 71) di M. Christian Eckert,pag. 161, ai fini della normativa francese «c’èst le règlement-li-vraison du titre après son acquisition qui détermine le transfertde propriété. Les opérations dites intraday ne sont donc pasconcernées par la taxe».(17) In via transitoria, per il solo 2013, l’aliquota è dello 0,22%per le transazioni OTC (over the counter) e dello 0,12% per quellerealizzate su mercati regolamentati e sistemi multilaterali di ne-goziazione, al fine di tenere conto dell’entrata in vigore della nor-ma, differita di qualche mese rispetto al 1° gennaio 2013, e deivincoli di gettito ad essa collegati.(18) Per approfondimenti concernenti la tassazione dei derivati aifini della norma in esame, si rinvia a G. Molinaro, «Intermediari fi-nanziari obbligati come “ausiliari” del Fisco nel prelievo sulletransazioni finanziarie», in questo Rivista, pag. 112.(19) Per quanto concerne l’imposta sulle negoziazioni ad alta fre-quenza relative ad azioni ed altri strumenti partecipativi nonchésu derivati su azioni, anch’essa introdotta dall’art. 1, comma 495,si rinvia a G. Molinaro, «Intermediari finanziari obbligati come“ausiliari” del Fisco nel prelievo sulle transazioni finanziarie», inquesta Rivista, pag. 112.(20) Cfr. art. 27-ter, ottavo comma, del D.P.R. n. 600/1973.

Base imponibileIl valore della transazione cuiapplicare l’imposta è identificato con ilsaldo netto delle transazioni regolategiornalmente, riguardanti lo stessostrumento finanziario e concluse nellamedesima giornata operativa dallostesso soggetto. Tale delimitazionedella base imponibile comporta,analogamente a quanto avviene inFrancia, il non assoggettamento adimposta delle operazioni aperte echiuse in giornata (operazioni«intraday»).


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non residenti e prevedendo per questi ultimi lapossibilità di avvalersi di un rappresentante fisca-le.Ai sensi del comma 498 del medesimo articolo, ipredetti soggetti rispondono anche del pagamentodell’imposta e ad essi si applicano, a titolo esclusi-vo, le sanzioni per omesso o tardivo versamento.Laddove la transazione si realizzi senza l’interven-to di terzi soggetti, l’imposta deve tuttavia essereassolta direttamente dal contribuente.In accordo con quanto previsto nell’art. 10, com-ma 3, ultimo periodo dello Statuto dei diritti delcontribuente, è stata inoltre eliminata la previsionedella nullità delle operazioni nel caso di mancatopagamento dell’imposta. Tuttavia, va osservato

che l’art. 1, comma 498, stabilisce che i soggettitenuti al versamento dell’imposta, che rispondonoanche del pagamento della stessa, possono sospen-dere l’esecuzione dell’operazione fino a che nonottengano provvista per il versamento. Si tratta diuna facoltà già prevista dal D.Lgs. n. 239/1996 edal D.Lgs. n. 461/1997, nonché estesa in via inter-pretativa dall’Agenzia delle entrate con riferimen-to all’applicazione della ritenuta di cui all’art. 26-quinquies, sesto comma, del D.P.R. n. 600/1973(21).

Nota:(21) Circolare Agenzia delle entrate 15 luglio 2011, n. 33/E, pag.22, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.


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Gli intermediari finanziari si qualificano come veri epropri «ausiliari» dell’Amministrazione finanziaria -figura tipica della nostra tassazione analitica esterna-lizzata sulle strutture aziendali - nell’esecuzione delprelievo impositivo sui flussi reddituali (principal-mente di capitale e diversi di natura finanziaria) (1)attraverso l’applicazione delle ritenute alla fonte edelle imposte sostitutive e sui patrimoni mobiliari(con applicazione dell’imposta di bollo sui rapportie prodotti finanziari) (2) nonché nella segnalazionealla stessa Amministrazione di elementi cognitiviutili a ricostruire la capacità economica della clien-tela, mediante flussi informativi standardizzati o ri-spondendo alle richieste formulate ad hoc.Dal 2013 gli stessi intermediari hanno l’ulteriorecompito di applicare e versare nuovi tributi, intro-dotti con la legge di stabilità per il 2013 (3), che

Nuove forme di prelievosulle transazioni finanziarie e ruolodegli intermediari «ausiliari» del Fisco

La legge di stabilità per il 2013 introduce un’imposizione sulle transazioni finanziarie, la cui ap-plicazione è sostanzialmente affidata agli intermediari finanziari, che vedono rafforzato il proprioruolo di «ausiliari» dell’Amministrazione finanziaria. Più in dettaglio, tale imposizione, che do-vrebbe assicurare nel 2013 un gettito di poco superiore al miliardo di euro, si articola in treforme di prelievo che colpiscono, rispettivamente, (i) le transazioni di azioni e di stru-menti finanziari partecipativi, (ii) le operazioni su derivati aventi come sottostante i ci-tati titoli (con un gravame maggiore per i derivati OTC) e (iii) le negoziazioni ad «alta fre-quenza» dei menzionati strumenti partecipativi e derivati. Si tratta di un’ulteriore imposi-zione (sui flussi) che colpisce il patrimonio mobiliare degli italiani, già oggetto di prelievo(sugli «stock»), sempre per il tramite degli intermediari finanziari, attraverso l’imposta di bollosui rapporti e sui prodotti finanziari introdotta dal primo decreto del Governo Monti. In unprossimo futuro, la novella normativa italiana dovrà tuttavia contemperarsi con le previsionidell’Unione europea che ha attivato una procedura di cooperazione rafforzata ai fini del-l’introduzione di un analogo prelievo.

di Giuseppe Molinaro

Giuseppe Molinaro - Dottore commercialista e Revisore legale -Dottore di ricerca in diritto tributario e dell’impresa presso l’Universitàdi Roma «Tor Vergata» - Professore a contratto di diritto tributariocomparato nella Facoltà di economia della LUSPIO di Roma - Respon-sabile fiscale Federcasse

Note:(1) Oltre che sui redditi di lavoro dipendente e di lavoro autono-mo al pari degli altri sostituti.(2) La legge di stabilità per il 2013 (legge 24 dicembre 2012, n.228, in Banca Dati BIG, IPSOA) interviene anche sulla disciplinadell’imposta di bollo per gli strumenti finanziari, modificando latariffa allegata al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 642.In particolare viene novellata la nota 3-ter dell’art. 13 della tariffache, nella sua formulazione attuale, stabilisce tra l’altro che l’impo-sta è sostitutiva di quella dovuta per tutti gli atti e documenti for-mati o emessi ovvero ricevuti dalle banche, nonché dagli uffici del-l’Ente poste italiane relativi a operazioni e rapporti regolati me-diante conto corrente, ovvero relativi al deposito di titoli. Nonsono soggetti all’imposta gli estratti dei conti correnti postali chepresentino un saldo negativo per tre mesi consecutivi a seguitodell’applicazione della predetta imposta e che siano chiusi d’uffi-cio. Sono comunque esenti i buoni postali fruttiferi di valore dirimborso complessivamente non superiore a euro 5.000. Il prov-vedimento in esame interviene laddove la nota 3-ter prevede chel’imposta sia dovuta nella misura minima di euro 34,20 e, limitata-mente all’anno 2012, nella misura massima di euro 1.200, specifi-cando che, a decorrere dall’anno 2013, l’imposta sia dovuta nellamisura massima di euro 4.500 se il cliente è soggetto diverso dapersona fisica.(3) Cfr. A. Carlucci - L. Miele - S. Posa, «Caratteristiche e ambitodi applicazione della nuova imposta sulle transazioni finanziarie»,in questa Rivista, pag. 106.

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colpiscono, non un reddito oun patrimonio bensì i trasferi-menti di azioni e di strumentipartecipativi, le operazioni suderivati aventi come sotto-stante i menzionati titoli e lenegoziazioni ad alta frequenzasui medesimi strumenti finan-ziari principali e derivati (4).In particolare, gli intermediari(le banche, le società fiduciarie,le imprese di investimento,ecc.) devono applicare e versa-re i novelli tributi sulle transa-zioni finanziarie come di segui-to riportato con riferimento aciascuna tipologia di prelievo.Sarà necessario monitoraregli effetti del tributo anche intermini di effetti sui mercati,oltre che di gettito derivante,atteso che l’oggetto del prelievo è rappresentatodalle transazioni di attività finanziarie che per de-finizione sono tra le più mobili in assoluto.

Imposta sulle transazioni finanziarie di azionie strumenti finanziari partecipativiGli intermediari avranno quindi il compito di opera-re un prelievo sulle transazioni finanziarie di azionie strumenti finanziari partecipativi nei confronti delsoggetto a favore del quale viene effettuato il «tra-sferimento»”:a) di azioni e di altri strumenti finanziari parteci-pativi (5) emessi da società residenti in Italia (6);nonché b) di titoli rappresentativi dei predetti strumenti(ad esempio, certificati rappresentativi di azioni,American depositary receipt (7), ecc.) a prescinde-re dalla residenza dell’emittente.Il tributo dovrà essere applicato a prescindere dalPaese in cui vengono concluse le transazioni e dal-la residenza dei contraenti. Ciò significa che latassazione è estesa anche alle transazioni tra sog-getti non residenti che operano all’estero, purchériguardino strumenti emessi da soggetti residenti.Il tributo verrà determinato nella misura (8):– dello 0,10% a regime (0,12%, per il solo 2013)del valore della transazione (9) che avvenga inmercati regolamentati o mediante sistemi multilate-

rali di negoziazione (10), su

(4) Sul tema dell’imposizione sulletransazioni finanziarie, cfr. anche G.Molinaro, «L’imposta di bollo sulletransazioni finanziarie», in Corr. Trib. n.43/2012, pag. 3321; Id., «L’Unione eu-ropea propone l ’ introduzione diun’imposta sulle transazioni finanzia-rie», ivi n. 42/2011, pag. 3457; G. Moli-naro, RL, «Ipotesi di imposizione sulle“transazioni finanziarie” e nuove for-me di visibilità della ricchezza», inDialoghi Tributari n. 3/2011, pag. 303.(5) Si tratta degli strumenti finanziaripartecipativi dell’art. 2346, ultimocomma, c.c., cioè di strumenti fornitidi diritti patrimoniali o anche di dirit-ti amministrativi, escluso il voto nel-l’assemblea generale degli azionisti. Ladefinizione del perimetro del prelievopuò generare il rischio di favorire gliinvestimenti in strumenti emessi da

soggetti stranieri a scapito di quelli emessi da soggetti nazionali.(6) Il prelievo si applica anche se il trasferimento di proprietà av-viene per effetto di conversione di obbligazioni.(7) Un ADR è un certificato negoziabile sul mercato statunitenseche rappresenta titoli emessi da una società non statunitense (ingenere titoli azionari). Gli ADR sono stati appositamente studiatiper agevolare l’acquisto, il possesso e la vendita di titoli stranierida parte di investitori statunitensi. Gli ADR sono emessi da unabanca depositaria statunitense, in seguito al deposito dei titolisottostanti presso una banca depositaria locale, effettuato in ge-nere da un broker che ha acquistato le azioni sul mercato. Labanca depositaria è incaricata delle corporate action che riguarda-no i possessori di ADR quali, ad esempio, la distribuzione dei di-videndi, l’esercizio del voto nelle assemblee degli azionisti el’esercizio del diritto di opzione. Gli ADR sono equiparati agli al-tri titoli statunitensi per il regolamento delle operazioni.(8) La norma prevede che il prelievo non si applichi nei casi: (i) incui il trasferimento della proprietà degli strumenti finanziari av-venga per successione o per donazione; (ii) di operazioni di emis-sione e di annullamento dei titoli azionari e degli strumenti finan-ziari; (iii) di operazioni di conversione in azioni di nuova emissio-ne; di operazioni di «prestito titoli» e di «pronti contro termi-ne»; (iv) di operazioni di cui alla successiva nota 9).(9) Ai fini dei prelievi in discorso, per «valore della transazione» siintende il valore del saldo netto delle transazioni regolate giornal-mente («operazioni intraday»), relative al medesimo strumento fi-nanziario e concluse nella stessa giornata operativa da un medesimosoggetto, ovvero il corrispettivo versato. Ciò significa che le «opera-zioni intraday» sono di fatto escluse dal prelievo, con un conseguen-te riduzione del rischio di delocalizzazione delle stesse operazioni.(10) Sono escluse da prelievo le transazioni di azioni negoziate inmercati regolamentati o in sistemi multilaterali di negoziazioneemesse da società la cui capitalizzazione media nel mese di no-vembre dell’anno precedente a quello in cui avviene il trasferi-mento di proprietà sia inferiore a 500 milioni di euro.

Note:

Strumenti finanziari partecipativiGli intermediari dovranno operare unprelievo sulle transazioni finanziariedi azioni e strumenti finanziaripartecipativi nei confronti del soggetto afavore del quale viene effettuato iltrasferimento:– di azioni e di altri strumentifinanziari partecipativi emessi dasocietà residenti in Italia;– di titoli rappresentativi dei predettistrumenti (ad esempio, certificatirappresentativi di azioni, «Americandepositary receipt», ecc.) a prescinderedalla residenza dell’emittente. La tassazione è estesa anche alletransazioni tra soggetti non residenti,purché riguardino strumenti emessi dasoggetti residenti.



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titoli azionari e similari emes-si da società che abbiano unacapitalizzazione di borsa pario superiore a 500 milioni dieuro; – dello 0,20% a regime(0,22%, per il solo 2013) delvalore delle transazioni altri-menti realizzate.

Imposta sulle operazioni su strumenti finanziari derivatiGli intermediari dovranno al-tresì prelevare un’impostasulle «operazioni» su stru-menti finanziari derivati daciascuna delle controparti almomento della conclusionedelle operazioni stesse (11):a) che abbiano come sotto-stante uno degli strumenti fi-nanziari «principali» sopraindicati; ob) il cui valore dipenda prevalentemente da uno deimedesimi strumenti «principali»; oc) che comportino un regolamento in contanti deter-minato con riferimento prevalentemente ad uno opiù dei predetti strumenti finanziari «principali» (tracui i warrants).Sono quindi esclusi dal prelievo i derivati su stru-menti sottostanti esteri.L’imposta è dovuta indipendentemente dal luogo dieffettuazione dell’operazione e dalla residenza dellecontroparti ed è applicata in misura fissa - differen-ziata in relazione alla tipologia di strumento ed al va-lore nozionale del contratto - secondo quanto previ-sto nella tabella sotto riportata riferibile alle opera-zioni «non ufficiali», cioè a quelle concluse over thecounter. Alla medesima tabella si può fare riferimen-to anche per la determinazione del tributo applicabilesulle operazioni concluse in mercati regolamentati omediante sistemi multilaterali di negoziazione assu-mendo i valori ivi indicati ridotti ad un quinto (12).Per evitare possibili manovre elusive, se invecel’operazione in derivati prevede la consegna delsottostante (cioè il trasferimento di azioni o altristrumenti partecipativi come modalità di regola-mento) si applicherà il prelievo proporzionale so-

pra evidenziato (0,10% o0,20%) e non quello fisso indiscorso (cfr. Tabella n. 1, apag. 116).

Soggetti e transazioniesclusi dal prelievoLa normativa prevede diverseesenzioni soggettive ed ogget-tive dall’applicazione dell’im-posta sulle transazioni di azio-ni e strumenti assimilati e del-l’imposta sulle operazioni inderivati; più in dettaglio ilprelievo non si applica: (i) aisoggetti che effettuano le ope-razioni nell’ambito della pro-pria attività di supporto agliscambi e limitatamente allastessa (attività svolta dai ccdd.market maker); (ii) ai soggettiche effettuano le operazioniper conto di una società emit-tente in vista di favorire la li-

quidità delle azioni emesse dalla stessa, nel quadrodelle pratiche di mercato ammesse dalla Consob;(iii) agli enti di previdenza obbligatoria e ai fondipensione ed alle altre forme pensionistiche comple-mentari; (iv) alle operazioni tra società tra le qualisussista il rapporto di controllo nonché - a determi-nate condizioni - a quelle relative ad operazioni diriorganizzazione aziendale e (v) alle operazioni rela-tive a prodotti e servizi qualificati come etici o so-cialmente responsabili ai sensi della normativa.

Imposta sulle negoziazioni ad alta frequenzarelative ad azioni ed altri strumenti partecipativinonché su derivati su azioniGli intermediari dovranno effettuare il prelievo sulsoggetto per conto del quale sono eseguiti gli ordinirelativi a transazioni qualificate come «ad alta fre-

Note:(11) Si fa riferimento agli strumenti finanziari derivati di cui al-l’art. 1, comma 3, del T.U.F.(12) Ai fini della determinazione del tributo da applicare, non sideve fare riferimento al valore nozionale ma al valore di un con-tratto standard da definire con decreto del Ministero dell’econo-mia e delle finanze, tenendo conto del valore medio che il con-tratto standard assume nel trimestre precedente.

Strumenti finanziari derivatiGli intermediari dovranno prelevareun’imposta sulle operazioni sustrumenti finanziari derivati da ciascunadelle controparti al momento dellaconclusione delle operazioni stesse:– che abbiano come sottostante unodegli strumenti finanziari «principali»soggetti all’imposta sulle transazionifinanziarie;– il cui valore dipendaprevalentemente da uno deglistrumenti «principali» soggettiall’imposta sulle transazioni finanziarie;– che comportino un regolamento incontanti determinato con riferimentoprevalentemente ad uno o più deglistrumenti finanziari «principali» (tra cui i«warrants»).Sono quindi esclusi dal prelievo iderivati su strumenti sottostantiesteri.


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quenza» (13), realizzate sulmercato italiano, sugli stru-menti finanziari principali ederivati di cui sopra.Il nuovo prelievo è applicatonella misura dello 0,02% delcontrovalore degli «ordini an-nullati o modificati» che in unagiornata di borsa superino unasoglia numerica che verrà indi-viduata con un decreto del Mi-nistero dell’economia e delle finanze, (che in ognicaso non potrà essere inferiore al 60%) rispetto agliordini trasmessi dal medesimo soggetto. È evidente l’elevato tecnicismo che contraddistinguele modalità di determinazione del presupposto econo-mico da cui deriva l’applicazione del tributo in esamee di definizione della relativa base imponibile. Ciòpotrebbe comportare difficoltà applicative per gli isti-tuti di credito che dovranno operare il prelievo oltreche per l’Amministrazione finanziaria che dovrà ese-guire i relativi eventuali controlli. Si auspica che iprovvedimenti attuativi della norma chiariscano esemplifichino il più possibile le modalità applicativedi esecuzione del prelievo.Si tratta di un tributo con evidente finalità antispecu-lativa che mira a contrastare il ricorso a sistemi ditrading automatico ad «alta frequenza» che - attra-verso l’utilizzo di appositi software basati su peculia-ri algoritmi matematici - consentono l’esecuzione au-tomatizzata ed in microsecondi di ordini di compra-vendita contemporanea di strumenti finanziari anchesu diversi mercati. Le operazioni ad «alta frequen-za», infatti, causano volatilità dei mercati, alterandoquindi il loro fisiologico andamento, con ingiustifica-ti aumenti o diminuzioni dei prezzi dei titoli (14).L’imposta in esame risponde quindi principalmenteall’esigenza di porre un freno al descritto fenomenoal fine di limitare i relativi effetti distorsivi.

Soggetti tenuti all’applicazione del prelievoCome detto, di norma, è l’intermediario residente adover applicare il prelievo. Laddove in una transa-zione intervengano più intermediari, l’imposta dovràessere prelevata e versata all’Erario dal soggetto chericeve l’ordine di esecuzione della transazione diret-tamente dall’acquirente o dalla controparte finale.L’obbligo del prelievo e del versamento, alle condi-zioni sin qui evidenziate, grava anche sugli interme-

diari non residenti che inter-vengono nell’operazione, iquali hanno facoltà di nomina-re un rappresentante fiscale nelnostro Paese (15). Qualora manchi l’intervento diun intermediario residente o diun intermediario non residenteche abbia nominato un rappre-sentante fiscale, l’imposta do-vrà essere versata direttamente

dal contribuente. Pertanto, i contribuenti che effettua-no il trading attraverso intermediari non residenti de-vono assicurarsi che questi abbiano un rappresentantefiscale nel nostro Paese che ottemperi agli adempi-menti connessi ai tributi in commento. In mancanzasaranno gli stessi contribuenti a dovervi provvedere.

Decorrenza dei nuovi tributiI nuovi tributi relativi alle fattispecie impositivesopra indicate devono essere applicati general-mente sulle transazioni concluse a far data dal 1°marzo 2013, ad eccezione delle operazioni su stru-menti finanziari derivati (e relative operazioni ad«alta frequenza») in relazione alle quali i nuovitributi decorrono dal 1° luglio 2013 (16).Il tributo dovrà essere versato entro il sedicesimogiorno del mese successivo a quello in cui si realiz-


Accertamento, sanzioni,riscossione e contenziosoIl legislatore non ha introdotto unadisciplina ad hoc ai finidell’accertamento, delle sanzioni e dellariscossione dell'imposta sulletransazioni finanziarie ma, a tali fini, hamutuato la disciplina dell’IVA, in quantocompatibile.


Note:(13) Si ricorda che la norma considera attività di negoziazione ad altafrequenza quella generata da un algoritmo informatico che determinain maniera automatica le decisioni relative all’invio, alla modifica o allacancellazione degli ordini e dei relativi parametri, laddove l’invio, la mo-difica o la cancellazione degli ordini su strumenti finanziari della mede-sima specie siano effettuati con un intervallo minimo inferiore ad unvalore che verrà stabilito con il decreto del Ministero dell’economia edelle finanze e che non sarà comunque superiore a mezzo secondo.(14) Oltre agli aspetti di incremento della volatilità e di potenzia-le manipolazione dei mercati borsistici, l’effetto pro-ciclico degliscambi ad «alta frequenza» tende ad amplificare ogni eccesso (didomanda o di offerta) del ciclo economico. In particolare, in unalogica ribassista, una caduta causata da oscillazioni prodotte daltrading automatico potrebbe suscitare conseguenze avverse sulciclo economico-finanziario sia del Paese la cui Borsa è stata col-pita dai ribassi (amplificati dagli scambi ad «alta frequenza»), sia ditutti i Paesi stranieri dove risiedono le società quotate nella Bor-sa colpita, le cui capitalizzazioni sono state deteriorate.(15) Scelto tra i soggetti indicati nell’art. 23 del D.P.R. n. 600/1973che rispondono negli stessi termini e con le stesse responsabilitàdel soggetto non residente con riferimento agli adempimenti do-vuti in relazione alle operazioni in esame.(16) Il differimento al 1° luglio riguarda quindi solo le transazionidel comma 15 e relative operazioni ad «alta frequenza».

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za l’operazione che si configura quale presuppostooggettivo del tributo; pertanto, il primo versamentodovrebbe essere effettuato entro il 16 aprile 2013. Tuttavia per consentire agli intermediari di adegua-re le procedure, le transazioni e gli ordini effettuatifino al termine del terzo mese solare successivo al-la data di pubblicazione del decreto del Ministerodell’economia e delle finanze, con cui saranno di-sciplinate le modalità applicative dei nuovi tributi,deve essere versata non prima del sedicesimo gior-no del sesto mese successivo a detta data.

Accertamento, sanzioni, riscossione e contenziosoIl legislatore non ha introdotto una disciplina ad hocai fini dell’accertamento, delle sanzioni e della ri-scossione dei novelli tributi ma, a tali fini, ha mutua-to la disciplina dell’IVA, in quanto compatibile, spe-cificando che le sanzioni per omesso o ritardato ver-samento del tributo si applicano esclusivamente neiconfronti dei soggetti che sono tenuti ad effettuaretale adempimento (intermediari o contribuenti), iquali, tuttavia, possono sospendere l’esecuzione del-l’operazione fino a quando non ottengano provvistaper il versamento dell’imposta dalle parti che inter-vengono nelle transazioni ed operazioni in discorso.

Necessità di una disciplina attuativaSi attendono ora un decreto del Ministero del-

l’economia e delle finanze che, entro 30 giornidall’entrata in vigore della legge di stabilità, dovràstabilire le modalità applicative dei nuovi tributied uno o più provvedimenti del Direttore del-l’Agenzia delle entrate che potranno prevedere gliadempimenti e le modalità per l’assolvimento de-gli stessi tributi. L’auspicio è che le menzionatedisposizioni applicative vengano rese note al piùpresto per consentire agli intermediari di adeguarein modo tempestivo ed opportuno i propri sistemiai fini dell’efficiente applicazione del prelievo.

Evoluzione del percorso europeoIl 12 dicembre 2012 il Parlamento europeo ha datoil via libera alla procedura di cooperazione raffor-zata per l’introduzione di una tassa sulle transazio-ni finanziarie con l’assenso di 11 Paesi dell’Euro-zona (tra cui l’Italia), sotto la spinta tedesca e fran-cese. Dopo aver ottenuto il consenso del Parlamen-to, il Consiglio UE ha ora bisogno di raccogliere ilvoto a maggioranza qualificata per consentire allaCommissione UE di avviare una cooperazione raf-forzata per arrivare all’effettiva introduzione di untributo «europeo» sulle transazioni finanziarie. Sivedrà come i tributi introdotti dalla legge di stabili-tà per il 2013 evolveranno a seguito delle novitàche potrebbero arrivare dal fronte europeo.

Tabella n. 1 - Imposta sulle transazioni finanziarie per strumenti derivati (valori in euro per ciascunacontroparte)

Valore nozionale del contratto (in migliaia di euro)Strumento finanziario 0<2,5 2,5<5 5<10 10<50 50<100 100<500 500<1.000 >1.000

Contratti futures, certificates, covered war-rants e contratti di opzione su rendimenti,misure o indici relativi ad azioni

0,01875 0,0375 0,075 0,375 0,75 3,75 7,5 15

Contratti futures, warrants, certificates, cove-red warrants e contratti di opzione su azioni

0,125 0,25 0,5 2,5 5 25 50 100

Contratti di scambio (swaps) su azioni e re-lativi rendimenti, indici o misureContratti a termine collegati ad azioni e re-lativi rendimenti, indici o misureContratti finanziari differenziali collegati al-le azioni e ai relativi rendimenti, indici o mi-sureQualsiasi altro titolo che comporta un re-golamento in contanti determinato con ri-ferimento alle azioni e ai relativi rendimen-ti, indici o misureCombinazioni di contratti o di titoli so-praindicati

0,25 0,5 1 5 10 50 100 200

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La tanto attesa disciplina normativa dell’esclusio-ne dall’applicazione dell’IRAP nei riguardi degliesercenti arti e professioni e attività d’impresa èfinalmente stata approvata, ma pone numerosi in-terrogativi e rinvia i chiarimenti più importantiall’emanazione di un decreto ministeriale. La nor-ma, introdotta a seguito di un emendamento parla-mentare, appare scritta in modo «atecnico» e nonsembra tenere conto della copiosa giurisprudenzadella Corte di cassazione che ha fissato le regoleper individuare la sussistenza dell’autonoma orga-nizzazione, che costituisce il presupposto per l’ap-plicazione del tributo.L’art. 1, comma 515, della legge di stabilità 2013(1) stabilisce l’istituzione di un fondo finalizzatoad escludere dall’ambito di applicazione dell’im-posta regionale le persone fisiche esercenti le atti-vità commerciali indicate nell’art. 55 del T.U.I.R.ovvero arti e professioni. La dotazione annua delfondo è di 188 milioni di euro per il 2014, di 252milioni di euro per l’anno 2015 e di 242 milioni dieuro a decorrere dall’anno 2016.I contribuenti sono esclusi dall’IRAP se non si av-valgono di lavoratori dipendenti ed assimilati eimpiegano, anche in locazione, beni strumentaliche non eccedono il valore massimo determinatocon decreto del Ministro dell’economia e delle fi-

nanze, adottato previo parere conforme delle com-missioni parlamentari competenti per i profili fi-nanziari, tenute ad esprimersi entro trenta giornidalla data di trasmissione del relativo schema.Tale disposizione suscita numerose perplessità, adiniziare dallo stanziamento di un apposito fondo,che non sarebbe giustificato qualora la norma in-tendesse mantenere l’esclusione dall’IRAP nel-l’ambito dei presupposti e delle condizioni stabili-te dalla detta giurisprudenza della Cassazione. Sideve, pertanto, ritenere che si voglia ampliare taleambito applicativo, ma la disposizione non nechiarisce esattamente le modalità. A tale riguardosembrerebbe che si intenda estendere l’esclusionea tutti i titolari di imprese individuali, anche diver-si dagli agenti e rappresentanti, dai promotori fi-nanziari e dai piccoli imprenditori. Gli stanzia-menti finanziari sono stati, peraltro, previsti dal2014 e quindi l’ampliamento sembra destinato atrovare applicazione soltanto a partire dagli accon-ti relativi a tale anno. Si ritiene che il differimentonel tempo dell’entrata in vigore della norma possa

Esclusione dall’IRAPdi professionisti e imprese: una disciplina da rivedere

La legge di stabilità 2013 ha istituito un fondo finalizzato ad escludere dall’ambito di appli-cazione dell’IRAP le persone fisiche esercenti le attività commerciali indicate nell’art. 55del T.U.I.R. ovvero arti e professioni. La norma, lungamente attesa, non sembra, però, tenereconto della copiosa giurisprudenza della Corte di cassazione che ha fissato le regole per indi-viduare la sussistenza dell’autonoma organizzazione, con particolare riguardo agli imprendi-tori individuali e alle associazioni professionali. Inoltre lo stanziamento di un apposito fondosembra far ritenere che si intenda ampliare l’ambito applicativo dell’esclusione rispetto ai pre-supposti e delle condizioni stabilite dalla giurisprudenza della Suprema Corte, ma la disposi-zione non ne chiarisce esattamente le modalità.

di Gianfranco Ferranti

Gianfranco Ferranti - Responsabile Dipartimento scienze tributa-rie - Scuola superiore dell’Economia e delle Finanze

Nota:(1) Legge 24 dicembre 2012, n. 228, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.

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favorire l’intervento di un nuovo, più puntuale, in-tervento legislativo.Vengono, inoltre, citate solo le persone fisicheesercenti arti e professioni, mentre la Corte di cas-sazione ha affermato che l’esclusione potrebbespettare anche alle associazioni tra artisti e profes-sionisti: in tal caso sembrerebbe, quindi, che si siainteso restringere la platea dei contribuenti interes-sati.Con riguardo ai beni strumentali è previsto che ildecreto ministeriale stabilisca l’ammontare massi-mo del valore degli stessi, senza tenere contodell’orientamento della Corte di cassazione secon-do il quale l’utilizzo di beni di ingente valore nonimplica necessariamente l’assoggettamento adIRAP.La disposizione in esame fa, infine, esclusivo rife-rimento ai «lavoratori dipendenti o assimilati»,mentre la Cassazione ha costantemente affermatoche la loro attività deve svolgersi in modo non oc-casionale. Anche nel disegno di legge di delega per la rifor-ma fiscale (2) era stato previsto che il Governoavrebbe dovuto chiarire la definizione di autono-ma organizzazione ai fini dell’assoggettabilità deiprofessionisti e dei piccoli imprenditori all’IRAP.Tale disegno di legge appare, però, destinato a nonessere approvato in via definitiva entro la fine del-la attuale legislatura. Si ritiene che con la norma in commento si sia in-teso dare «un segnale di attenzione» nei riguardidella delicata problematica in esame ma che lastessa sia destinata ad essere rivista e meglio arti-colata con un successivo intervento legislativo.

Imprenditori individualiLa norma stabilisce che l’esclusione dall’ambito diapplicazione dell’IRAP riguarda, innanzitutto, lepersone fisiche esercenti «attività commerciali in-dicate nell’art. 55» del T.U.I.R.Con riguardo a tali soggetti assume particolare ri-levanza la sentenza della Corte cost. 21 maggio2001, n. 156 (3), nella quale è stato esplicitamenteaffermato che l’elemento organizzativo è connatu-rato alla nozione di impresa. Nell’ord. 17 maggio 2011, n. 10853 (4), anche laSuprema Corte ha affermato, richiamando la giuri-sprudenza precedente (5), che «per le imprese ilrequisito della autonoma organizzazione è intrin-

seco alla natura stessa dell’attività svolta (art.2082 c.c.) e dunque sussiste sempre il presuppostoimpositivo idoneo a produrre VAP - valore aggiun-to prodotto».La Corte di cassazione ha, pertanto, posto a fonda-mento del proprio orientamento interpretativo il ri-chiamato principio espresso dalla Corte costituzio-nale. L’esclusione dall’IRAP è stata, di conseguen-za, ritenuta possibile soltanto con riguardo ad atti-vità non rientranti nella «nozione di impresa»,bensì:– in «un’area grigia, una linea mobile di confine»tra il «territorio dell’impresa» e il «territorio del la-voro autonomo», rappresentata dallo svolgimentodelle attività ausiliarie di cui all’art. 2195 c.c. (6);– ovvero in quella dei «piccoli imprenditori» dicui all’art. 2083 c.c., quali i coltivatori diretti delfondo, gli artigiani, i piccoli commercianti e colo-ro che esercitano un’attività professionale organiz-zata prevalentemente con il lavoro proprio o deicomponenti della famiglia.La norma in commento non ha, invece, operato di-stinzioni, richiamando genericamente tutte le atti-vità commerciali produttive di reddito d’impresaai fini dell’IRPEF. Tale previsione normativa nonappare, pertanto, in linea con l’orientamento giuri-sprudenziale della Corte costituzionale e con quel-lo della Corte di cassazione, più avanti illustrato.Nel disegno di legge di delega per la riforma fisca-le è, invece, fatto puntuale riferimento ai piccoliimprenditori.

Agenti di commercio e promotori finanziariLa Corte di cassazione ha, in primo luogo, ricono-sciuto, negli ultimi anni, il diritto degli agenti dicommercio, dei promotori finanziari e dei piccoliimprenditori a fruire dell’esclusione da IRAP an-che se le loro attività sono considerate, ai fini

Note:(2) Si fa riferimento all’art. 4, comma 2, del testo dell’A.S. n. 3519.(3) In GT - Riv. giur. trib. n. 8/2001, pag. 986, con commento di G.Marongiu, e in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.(4) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.(5) In particolare le sent. nn. 3672, 3676, 3678 e 3680 del 2007, inGT - Riv. giur. trib. n. 5/2007, pag. 402, con commento di A. Bodrito,e in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.(6) Cfr., al riguardo, le sentenze delle Sezioni Unite della Corte dicassazione 26 maggio 2009, nn. 12108, 12109, 12110 e 12111, inGT - Riv. giur. trib. n. 9/2009, pag. 764, con commento di G. Maron-giu, e in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.

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dell’IRPEF, produttive direddito d’impresa. Nelle sentenze delle SezioniUnite della Corte di cassazio-ne 26 maggio 2009, nn.12108, 12109, 12110 e 12111,è stato affermato che l’eserci-zio delle attività di agente dicommercio - di cui all’art. 1della legge n. 204/1985 - e dipromotore finanziario chenon riveste la qualifica di la-voratore dipendente - di cuiall’art. 31, comma 2, delD.Lgs. n. 58/1998 - è esclusodall’applicazione dell’IRAPqualora si tratti di attività nonautonomamente organizzata.A supporto di tale conclusio-ne le Sezioni Unite della Cas-sazione hanno formulato leseguenti argomentazioni:– poiché la Corte costituzio-nale ha distinto, ai fini dell’applicazione dell’im-posta, tra «impresa», nella quale l’elemento orga-nizzativo sarebbe «connaturato», e «lavoro auto-nomo», rispetto al quale sarebbe necessario un ac-certamento caso per caso dell’esistenza di una«autonoma organizzazione», occorre accertare inbase a quali criteri si possa dire che un determina-to soggetto, rispetto al quale debba essere applica-ta l’imposta, sia definibile un «imprenditore» equando un «lavoratore autonomo». È, quindi, es-senziale verificare «quale sia, tra il polo dell’im-presa e il polo del lavoro autonomo, la collocazio-ne dell’esercizio delle attività ausiliarie di cui al-l’art. 2195 c.c., nel cui quadro si collocano tantol’agente di commercio, quanto il promotore finan-ziario». A tal fine non soccorrono le nozioni civili-stiche di «imprenditore» (che è una «categoriasoggettiva») e di «lavoratore autonomo» (che è,invece, una qualifica «contrattuale»), né quelle tri-butarie, nell’ambito delle quali non viene tenutoconto della dimensione organizzativa dell’attività.Ma «a quel che è stabilito per le imposte sul reddi-to non può essere riconosciuta una efficacia condi-zionante ai fini dell’interpretazione di imposte, co-me è l’IRAP, che rispondono ad altri criteri e aduna diversa ratio impositiva»;

– esiste «tra il “territorio del-l’impresa” e il “territorio dellavoro autonomo” un’areagrigia, una linea mobile diconfine, rappresentata dallosvolgimento delle attività au-siliarie di cui all’art. 2195c.c., le quali, pur essendo aifini delle imposte sul redditoconsiderate produttive direddito d’impresa, possonoessere (e spesso sono) svoltedal soggetto senza “organiz-zazione di capitali o lavoroaltrui”. Se si considerasseroai fini IRAP queste attivitàtout court “attività di impre-sa”, l’imposta non trovereb-be corrispondenza nella suaratio, finirebbe per colpireuna “base fittizia”, un “fattonon reale”, in contraddizionecon una interpretazione co-

stituzionalmente orientata del presupposto imposi-tivo» e si «trasformerebbe inevitabilmente in unasostanziale “imposta sul reddito”». D’altro cantola legge non esige l’esistenza di una particolarestruttura per lo svolgimento dell’attività dell’agen-te di commercio e del promotore finanziario.I principi contenuti nelle sentenze delle SezioniUnite sono stati, inoltre, ribaditi nelle sentenzedella Cassazione 12 marzo 2010, n. 6068 e 21 ot-tobre 2010, n. 21578 (7).L’Agenzia delle entrate si è uniformata all’orienta-mento della giurisprudenza della Corte di cassa-zione sopra illustrato nella circolare 28 maggio2010, n. 28/E (8).Nelle ord. 17 maggio 2011, n. 10851, e 14 luglio2011, n. 15586 (9), la Cassazione ha, inoltre, affer-mato che, poiché «la giurisprudenza ha ordinaria-mente assimilato la figura del procacciatore assi-curativo a quella dell’agente di commercio», trovaapplicazione anche per gli «intermediari delle as-sicurazioni» l’orientamento interpretativo formula-to nelle citate sentenze delle Sezioni Unite.

Note:(7) Entrambe in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.(8) Par. 2, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.(9) Entrambe in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.

Imprenditori individualiLa legge di stabilità 2013 stabilisceche l’esclusione dall’ambito diapplicazione dell’IRAP riguarda,innanzitutto, le persone fisicheesercenti «attività commercialiindicate nell’art. 55» del T.U.I.R. Taledisposizione ricomprende tutte leimprese individuali non dotate diun’autonoma organizzazione, mentre laCorte costituzionale ha affermato,nella sent. n. 156 del 2001, chel’elemento organizzativo èconnaturato alla nozione di impresa. Anche la Cassazione ha ritenuto chel’esclusione dall’IRAP è possibilesoltanto con riguardo ad attività nonrientranti nella «nozione di impresa»,bensì tra quelle ausiliarie di cui all’art.2195 c.c. ovvero in quella dei «piccoliimprenditori» di cui all’art. 2083 c.c.


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Nel caso degli agenti di assicurazione appaiono,peraltro, abbastanza rari i casi in cui gli stessi nonsi avvalgano di dipendenti e di collaboratori stabilie non si configuri, pertanto, una autonoma orga-nizzazione. Con riguardo all’attività del promotore finanziario,nella sent. 23 maggio 2012, n. 8120 (10), la Corteha affermato che l’assoggettamento ad IRAP del-l’attività del promotore finanziario «postula unavalutazione complessiva di detta attività, da effet-tuarsi sulla scorta di tutti gli elementi fattuali checonnotano la fattispecie concreta. L’attività delpromotore può assumere, invero, - di volta in volta- connotati diversi, variabili tra la figura del lavorosubordinato dipendente, esente da imposta, quelladel lavoro autonomo, assoggettabile ad imposta so-lo in presenza di un’autonoma organizzazione, equella dell’attività di impresa, decisamente e paci-ficamente sottoposta ad imposizione (cfr. Cass. n.8177 del 2007) (11)». È stata, pertanto, affermata latotale insufficienza ed inadeguatezza della motiva-zione della sentenza di merito, che aveva desuntol’assoggettabilità ad IRAP «esclusivamente in con-siderazione del fatto che si trattava di promotore fi-nanziario, di per sé - secondo l’erronea valutazionedella Commissione tributaria regionale - costituen-te una figura di imprenditore commerciale assog-gettabile all’imposta in questione».

Piccoli imprenditoriNelle sent. 13 ottobre 2010, nn. 21122, 21123 e21124 (12), ha, altresì, affermato l’esclusionedall’IRAP, rispettivamente:– di un coltivatore diretto, la cui attività risulta im-perniata esclusivamente sulla sua persona, non es-sendosi avvalso, «con carattere di abitualità, diun’organizzazione di capitali e lavoro altrui»;– di un esercente attività di trasporto con taxi; – di un esercente un’attività di raccolta e trasportodi rifiuti speciali, svolta «senza l’apporto di dipen-denti, di collaboratori, di capitali e con l’utilizzodi beni strumentali minimi (un autocarro)».In queste sentenze la Corte di cassazione ha affer-mato che i principi sanciti dalle Sezioni Unite van-no applicati anche ai contribuenti che «si collocano,sul piano civilistico, non nella categoria degli «im-prenditori» - nella quale rientrano anche gli eser-centi le attività ausiliarie di cui all’art. 2195, primocomma, n. 5, c.c. (come gli agenti di commercio e i

promotori finanziari) - ma in quella dei «piccoli im-prenditori», i quali, ai sensi dell’art. 2083 c.c., sono«coltivatori diretti del fondo, gli artigiani, i piccolicommercianti e coloro che esercitano un’attivitàprofessionale organizzata prevalentemente con il la-voro proprio o dei componenti della famiglia» Inquesto caso, appare ancor più evidente l’esigenza dievitare l’assoggettamento ope legis all’IRAP disoggetti diversi dagli «imprenditori», per i quali ul-timi, ai sensi dell’art. 2082 c.c., l’elemento «orga-nizzazione» è connaturato alla nozione di impresa,nella quale l’organismo produttivo assume rilievoprevalente (salvo, ovviamente, quanto osservatodalle Sezioni Unite limitatamente alle attività ausi-liarie di cui all’art. 2195, primo comma, n. 5, c.c.,collocate in un’«area grigia» tra «territorio dell’im-presa» e «territorio del lavoro autonomo»). Non èaffatto da escludere, invero, che un piccolo impren-ditore, in quanto tale ed a qualsiasi categoria appar-tenga tra quelle elencate nell’art. 2083 c.c., sia do-tato di un’organizzazione minimale di beni stru-mentali e non si avvalga di lavoro altrui (se non oc-casionalmente): si tratta, molto probabilmente, diuna fascia marginale di soggetti, ma ciò è sufficien-te a far riconoscere l’esigenza, ai fini del regime diassoggettamento all’IRAP, di una piena assimilazio-ne dei piccoli imprenditori ai lavoratori autonomi,per garantire una parità di trattamento imposta dallaratio del tributo (come evidenziata nelle citate sen-tenze delle Sezioni Unite), in conformità, quindi, aduna doverosa interpretazione costituzionalmenteorientata».Il riferimento operato dalla Cassazione all’attivitàorganizzata prevalentemente con il lavoro del con-tribuente «o dei componenti della famiglia» sem-bra consentire l’esclusione dall’IRAP anche nelcaso in cui il piccolo imprenditore si avvalgadell’attività prestata dai collaboratori dell’impresafamiliare.Con riguardo alle sentenze in esame è stato giusta-mente osservato (13) che «se nel caso degli agenti

Note:(10) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.(11) In GT - Riv. giur. trib. n. 6/2007, pag. 469, con commento di G.Marongiu, e in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.(12) Tutte in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.(13) Da E. della Valle, «La delimitazione giurisprudenziale del pre-supposto dell’IRAP è giunta al capolinea?», in Corr. Trib. n. 45/2010,pag. 3725.

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di commercio e dei promotorifinanziari le Sezioni Unitegiungevano a ridimensionareil presupposto impositivo at-traverso un’attenta e accurataricostruzione del quadro di ri-ferimento, nel caso dei picco-li imprenditori i giudici di ul-tima istanza escludono la sus-sistenza del presupposto im-positivo limitandosi ad osser-vare che ciò che vale per i la-voratori autonomi deve valereanche per i piccoli imprenditori privi di autonomaorganizzazione. L’incedere della Corte di cassazio-ne sembra, sul punto, stretto tra due fuochi: da unlato l’affermazione della Consulta (14), chiaramen-te ancora condizionante, secondo cui “l’elementoorganizzativo è connaturato alla nozione di impre-sa” e, dall’altro, la percezione di una sostanzialeidentità tra la condizione in cui viene a trovarsil’esercente arte e professione, da una parte, l’ausi-liario dell’imprenditore, da un’altra parte, ed il pic-colo imprenditore, da un’altra parte ancora, allor-quando svolgono la loro attività in assenza di orga-nizzazione di lavoro e/o capitale altrui». La Corte di cassazione ha poi affermato, nell’ord.26 luglio 2011, n. 16340 (15), che anche il com-merciante ambulante di casalinghi è escluso dal-l’applicazione dell’IRAP se svolge l’attività senzaun’autonoma organizzazione. Tale pronuncia ha,tra l’altro, dissipato i dubbi provocati dalla prece-dente ord. 17 maggio 2011, n. 10853, nella qualela Corte aveva affermato che «per le imprese il re-quisito dell’autonoma organizzazione è intrinsecoalla natura stessa dell’attività svolta» (16). Il re-sponsabile dell’ufficio stampa della Cassazioneha, peraltro, precisato (17) che «la causa nella qua-le tale ordinanza è stata pronunciata ... aveva adoggetto la richiesta di rimborso IRAP da parte diun contribuente lavoratore autonomo (ingegnere) enon da parte di un’impresa».Nell’ord. 21 marzo 2012, n. 4490 (18), è stato, in-vece, esaminato il caso di un’impresa che esercital’attività di fornitura di software e di consulenzainformatica. La Cassazione ha al riguardo confer-mato che il piccolo imprenditore è escluso dal-l’IRAP se svolge la propria attività senza autono-ma organizzazione.

Attività professionaliesercitate in forma associataLa Corte di cassazione ha co-stantemente affermato chel’esercizio dell’attività pro-fessionale in forma associataè indice di presunzione che ilvalore della produzione nonderivi esclusivamente e di-rettamente dai professionistinella loro individualità bensìdalla dimensione associativa(avvalendosi reciprocamente

della collaborazione e delle competenze professio-nali nonché della sostituibilità nell’espletamentodi alcune incombenze). Ha, però, ritenuto che talepresunzione ammette la prova contraria e i contri-buenti possono, pertanto, dimostrare che il dettovalore è essenzialmente frutto del lavoro profes-sionale degli associati e che l’organizzazione rive-ste, invece, un ruolo marginale. Tale indirizzo interpretativo è stato formulato nellesentenze:– 24 giugno 2008, n. 17136 (18), nella quale è sta-to chiarito che la presunzione riguarda, oltre al-l’esistenza di un’autonoma organizzazione distrutture e mezzi, anche l’intento «di avvalersi del-la reciproca collaborazione e delle reciprochecompetenze, ovvero della sostituibilità nell’adem-pimento dell’attività, sì da potersi ritenere che ilreddito prodotto non sia frutto soltanto della pro-fessionalità di ciascun componente dello studio...ameno che il contribuente non dimostri che talereddito è derivato dal solo lavoro professionale deisingoli associati (Cass. n. 13570 del 2007) (18)»;– 10 luglio 2008, n. 19138 (18), nella quale è statoaffermato che «ove il professionista sia inserito inuno studio associato, secondo l’id quod plerumqueaccidit, sebbene svolga anche una distinta e sepa-rata attività professionale (diversa da quella svolta

Nota:(14) Nella sent. n. 156 del 2001, cit.(15) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.(16) In tale ordinanza sono state, peraltro, citate quali precedentile sent. nn. 3672, 3676, 3678 e 3680 del 2007, cit., anteriori, quin-di, all’orientamento divenuto ormai prevalente a partire dal2009.(17) Si veda la lettera, a firma del Consigliere R. Botta, pubblicatain Il Sole - 24 Ore del 20 maggio 2011, pag. 35.(18) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.

Associazioni professionaliLa legge di stabilità 2013 menzionasoltanto le persone fisiche esercentiarti e professioni, mentre la Corte dicassazione ha affermato chel’esclusione potrebbe spettare anchealle associazioni tra artisti eprofessionisti: in tal casosembrerebbe, quindi, che si sia intesorestringere la platea dei contribuentiinteressati.


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in forma associata) egli deve dimostrare di nonfruire dei benefici organizzativi recati proprio dal-la sua adesione alla detta associazione, che, pro-prio in ragione della sua forma collettiva, normal-mente fa conseguire ai suoi aderenti utilità altre eaggiuntive, che non si esauriscono in quelle dellaseparata attività collettiva, in quanto, solitamente,queste ultime comportano anche altri vantaggi or-ganizzativi (come, ad es.: le sostituzioni in attività- materiali e professionali - da parte di colleghi distudio; l’utilizzazione di una segretaria o di localidi lavoro comuni; la possibilità di conferenze ecolloqui professionali o altre attività allargate;l’utilizzazione di servizi collettivi e quant’altro ca-ratterizzi l’attività svolta in associazione profes-sionale) che comportano vantaggi organizzativi eincrementativi della ricchezza prodotta»; – 28 ottobre 2009, n. 22781 (19), in cui è stata ri-conosciuta la possibilità di dimostrare che il «red-dito è derivato dal solo lavoro professionale deisingoli associati (Cass. 11 giugno 2007, n. 13570,cit.)» (20);– 3 novembre 2010, n. 22386 (ord.) (21), nellaquale è stato ancora una volta affermato che «se-condo la giurisprudenza di questo giudice di legit-timità ... l’esercizio in forma associata di una pro-fessione liberale è circostanza di per sé idonea afar presumere l’esistenza di una autonoma orga-nizzazione di strutture e mezzi, ancorché non diparticolare onere economico, nonché dell’intentodi avvalersi della reciproca collaborazione e com-petenza, ovvero della sostituibilità nell’espleta-mento di alcune incombenze, sì da potersi ritenereche il reddito prodotto non sia frutto esclusiva-mente della professionalità di ciascun componentedello studio, con la conseguenza che legittima-mente il reddito di uno studio associato viene as-soggettato all’imposta regionale sulle attività pro-duttive, a meno che il contribuente non dimostriche tale reddito è derivato dal solo lavoro profes-sionale dei singoli associati (cfr. Cass. n. 24058del 2009) (21)». Pertanto, i giudici di meritoavrebbero dovuto adeguatamente considerare lanatura associata dell’esercizio dell’attività profes-sionale ed «escludere l’assoggettabilità ad IRAPsoltanto nel caso in cui il contribuente avesse for-nito la prova che il reddito è derivato dal solo la-voro professionale dei singoli associati»;– 26 luglio 2011, n. 16337 (ord.) (21), in cui è sta-

to ribadito, con riguardo ad uno studio associato diingegneria, che occorre dimostrare, «al fine di sot-trarsi all’applicazione dell’IRAP, di non fruire deibenefici organizzativi recati dalla ... adesione alladetta associazione che, proprio in ragione dellasua forma collettiva, normalmente fa conseguire aisuoi aderenti vantaggi organizzativi e incrementa-tivi della ricchezza prodotta (ad esempio, le sosti-tuzioni in attività - materiali e professionali - daparte di colleghi di studio; l’utilizzazione di unasegreteria o di locali di lavoro comuni; la possibi-lità di conferenze e colloqui professionali o altreattività allargate; l’utilizzazione di servizi colletti-vi e quant’altro caratterizzi l’attività svolta in as-sociazione professionale)».In altre sentenze, sempre relative a studi associati,la Corte ha, di fatto, ritenuto necessario che venis-se verificata l’esistenza di un’autonoma organizza-zione. Si tratta, in particolare, della sent. 28 gen-naio 2009, n. 2030 (22), dell’ord. 25 maggio 2009,n. 12078, della sent. 28 aprile 2010, n. 10151 edell’ord. 7 giugno 2010, n. 13716 (23).In senso contrario al menzionato orientamentoprevalente della giurisprudenza della Cassazionesi era espressa l’ord. 29 ottobre 2010, n. 22212(24), nella quale la Corte ha per la prima volta af-fermato che «l’art. 2 del D.Lgs. 15 dicembre 1997,n. 446, nel primo periodo stabilisce come presup-posto dell’IRAP l’esercizio “abituale di una attivi-tà autonomamente organizzata diretta alla produ-zione o allo scambio di beni ovvero alla prestazio-ne di servizi”; l’esercizio di un’attività con siffattirequisiti non è invece richiesta per le società e pergli enti, compresi gli organi e le Amministrazionidello Stato, in quanto “l’attività esercitata” da talisoggetti, a mente del secondo periodo dello stessoart. 2, “costituisce in ogni caso presupposto d’im-posta”. Tale disposizione è stata ritenuta applicabi-le anche agli studi associati, in quanto il successi-

Note:(19) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.(20) Nel caso in esame i giudici di merito avevano riconosciuto ildiritto all’esclusione dall’IRAP in quanto le attrezzature informa-tiche e gli esigui compensi erogati a terzi facevano ritenere chenon ricorresse il requisito dell’autonoma organizzazione.(21) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.(22) In GT - Riv. giur. trib. n. 2/2009, pag. 122, con commento di A.Bodrito, e in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.(23) Tutte in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.(24) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.

vo art. 3, tra i “soggetti passi-vi dell’imposta”, che “sonocoloro che esercitano una opiù delle attività di cui all’art.2”, individua espressamente,al comma 1, lett. c), le socie-tà semplici esercenti arti eprofessioni e quelle ad esseequiparate a norma dell’art.5, comma 3, del D.P.R. 22 di-cembre 1986, n. 917(T.U.I.R.), vale a dire “le as-sociazioni senza personalitàgiuridica costituite fra perso-ne fisiche per l’esercizio informa associata di arti e pro-fessioni”. L’attività esercitatada tali soggetti, strutturalmente “organizzati” perla forma nella quale l’attività stessa è svolta, costi-tuisce pertanto ex lege presupposto d’imposta (“inogni caso”), prescindendosi dal requisito dell’au-tonoma organizzazione».Successivamente la Corte di cassazione è tuttavia,tornata a riaffermare il precedente indirizzo nellegià citate ord. n. 22386 e n. 16337 del 2011.Al riguardo si ritiene che l’orientamento interpre-tativo formulato nella citata ord. n. 22212 del2010 (peraltro rimasto isolato) non sia condivisibi-le in base al principio, affermato nelle già illustra-te sentenze delle Sezioni Unite della Cassazionedel 2009, secondo il quale la qualificazione reddi-tuale stabilita dal T.U.I.R. non trova automaticaapplicazione anche ai fini dell’IRAP.. In base a ta-le principio, quindi, la norma che prevede l’equi-parazione delle associazioni tra artisti e professio-nisti alle società semplici, contenuta nell’art. 5,comma 3, del T.U.I.R., sia applicabile ai fini del-l’IRAP soltanto se espressamente richiamata. E ta-le espresso richiamo è contenuto soltanto nell’art.3, comma 1, lett. c), del D.Lgs. n. 446/1997, ri-guardante l’ambito soggettivo di applicazione del-l’IRAP, e non nell’art. 2, in cui si afferma l’appli-cazione «in ogni caso» dell’IRAP alle «società».Quest’ultima è una norma che introduce, di fatto,una presunzione assoluta di esistenza di un’auto-noma organizzazione, che non può formare ogget-to di interpretazione analogica.La norma contenuta nella legge di stabililità 2013risulta, invece, negare sempre alle associazioni tra

artisti e professionisti la pos-sibilità di fruire dell’esclu-sione dall’IRAP.

Autonoma organizzazione Il requisito dell’autonoma or-ganizzazione, il cui accerta-mento spetta al giudice dimerito ed è insindacabile insede di legittimità se con-gruamente motivato, sussi-ste, come confermato dallegià citate sentenze delle Se-zioni Unite della Corte dicassazione, tutte le volte incui il contribuente:a) sia, sotto qualsiasi forma,

il responsabile dell’organizzazione e non sia, quin-di, inserito in strutture organizzative riferibili adaltrui responsabilità ed interesse;b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondol’id quod plerumque accidit, il minimo indispensa-bile per l’esercizio dell’attività in assenza di orga-nizzazione oppure si avvalga in modo non occa-sionale di lavoro altrui.A parere dell’Agenzia (25) i requisiti di cui all’ul-timo punto devono considerarsi alternativi. Risul-ta, pertanto, sufficiente il ricorrere di uno soltantodi essi (ad esempio, impiego non occasionale dilavoro altrui) per configurare la sussistenza diun’autonoma organizzazione.Nella norma in commento, invece, non viene men-zionato il requisito della responsabilità dell’orga-nizzazione, anche se si ritiene che lo stesso debba,comunque, essere rispettato. Si ricorda che è sullabase di tale requisito che la Suprema Corte ha rite-nuto esclusi dall’IRAP i professionisti che eserci-tano le attività di amministratore e di sindaco disocietà.

Impiego di personaleLa disposizione in esame fa, inoltre, riferimento ai«lavoratori dipendenti o assimilati», mentre laCassazione ha costantemente affermato che la loroattività deve svolgersi in modo non occasionale.

1232/2013


IRAP

Impiego di personaleLa disposizione della legge di stabilità2013 che disciplina l’esclusionedall’IRAP fa riferimento ai «lavoratoridipendenti o assimilati», mentre laCassazione ha costantementeaffermato che la loro attività devesvolgersi in modo non occasionale.Nei casi in cui nel giudizio di meritonon sia stata specificamenteesaminata la natura continuativa odoccasionale dei rapporti con icollaboratori, la Cassazione ha ritenutoche occorra fare riferimento all’entitàdegli emolumenti corrisposti.


Nota:(25) Cfr. la circolare 13 giugno 2008, n. 45/E, par. 5.4, in Banca DatiBIG Suite, IPSOA.

Si ricorda che, qualora nel giudizio di merito nonsia stata specificamente esaminata la natura conti-nuativa od occasionale dei rapporti con i collabo-ratori, la Cassazione ha ritenuto che occorra fareriferimento all’entità degli emolumenti corrisposti. In alcune sentenze la Suprema Corte ha, inoltre,affermato che non sussiste un’autonoma organiz-zazione in caso di impiego di un collaboratore cheesercita mansioni di tipo non professionale maesecutivo. Ad esempio, nella sent. 14 aprile 2009, n. 8834(26), è stato precisato che il requisito dell’autono-ma organizzazione sussiste se il professionista uti-lizza «altri professionisti che dirige, attribuendoloro lo svolgimento di lavori per suo conto, lavoriche produrranno reddito proprio attraverso l’attivi-tà di tali collaboratori. È evidente in questo caso lapresenza dell’elemento organizzativo. Organizza-zione, quindi, non come presenza di locali, o di uncomputer o di una segretaria, ma di altri soggettiche producono per il titolare. Questo è lo spartiac-que che identifica le attività soggette o meno al-l’imposta». Sulla base di tale affermazione nonsussisterebbe, di conseguenza, il presupposto perl’assoggettamento all’IRAP qualora il professioni-sta si avvalga soltanto di una segretaria, risultandorilevante, a tal fine, soltanto l’utilizzo di personalequalificato, in grado di contribuire «alla formazio-ne del reddito in modo autonomo». Tale orientamento appare senz’altro condivisibile,in quanto la collaborazione di un soggetto chesvolge le funzioni di carattere esecutivo risulta,nella maggioranza dei casi, indispensabile perl’esercizio della professione, ma non in grado dicostituire quel un surplus di attività «impersonalee aggiuntiva», tale da incrementare l’attività pro-duttiva, che giustifica l’assoggettamento all’IRAP.

Utilizzo di beni strumentaliNella disposizione in commento è, infine, menzio-nato l’impiego di beni strumentali «il cui ammon-tare massimo» dovrà essere stabilito con decretoministeriale. In tale sede si dovrà, però, tenereconto dell’indirizzo della Corte di cassazione, laquale, nell’ord. 5 febbraio 2008, n. 2712 (26), haaffermato, in modo condivisibile, che l’utilizzo dibeni strumentali di ingente valore non implica ne-cessariamente l’assoggettamento ad IRAP. Tale in-dirizzo è stato confermato nell’ord. 6 settembre

2010, n. 19124 (26),, nella quale sono stati ritenutiirrilevanti i «notevoli importi per beni ammortiz-zabili risultanti dalla dichiarazione dei redditi», inassenza di spese per il personale e di utilizzo dibeni strumentali quali il computer, il fax e l’auto-vettura. Nell’ord. 19 novembre 2010, n. 23446(26), la Suprema Corte ha ribadito che il valore deibeni strumentali impiegati «non può ritenersi diper sé significativo, influenzato come è da moltevariabili».La questione della rilevanza dell’utilizzo di un im-mobile strumentale la Corte di cassazione, nel-l’ord. 16 novembre 2010, n. 23155 (26), ha ritenu-to «giuridicamente erronea» l’affermazione dellaCommissione di merito secondo la quale «una purminima struttura organizzativa, costituita da unostudio di circa 100 mq., accresce la capacità diguadagno di un lavoratore autonomo e costituiscepertanto presupposto per l’applicazione del-l’IRAP». È stato ritenuto che «il possesso di unmodesto studio» significhi avvalersi di un «benestrumentale non eccedente il minimo». La Com-missione di merito avrebbe, pertanto, dovuto ac-certare se lo studio «per la sua ubicazione e di-mensioni potesse essere considerato valore di benestrumentale minimale».Tale impostazione interpretativa appare assoluta-mente condivisibile e della stessa dovrebbe tenersiconto nel detto decreto ministeriale.La norma in commento precisa, infine, che rileval’impiego «anche mediante locazione» di benistrumentali. Tale precisazione è in linea conl’orientamento espresso dall’Agenzia delle entratenella circolare n. 28/E del 2010 (27), secondo ilquale ai fini della verifica dell’autonoma organiz-zazione rileva comunque la disponibilità di benistrumentali eccedenti il minimo indispensabile perlo svolgimento dell’attività, anche qualora nonvengano acquisiti direttamente ma siano forniti daterzi a qualunque titolo.

124 2/2013


IRAP

Note:(26) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.(27) Par. 3.

1252/2013

TributilocaliLegge di stabilità 2013

L’IMU torna ai Comuni, come previsto nella discipli-na a regime dell’imposta (1) e come peraltro è semprestato nell’ICI. La legge di stabilità 2013 (2) prevedeinfatti l’abrogazione della quota d’imposta statale, ini-zialmente attribuita dall’art. 13, comma 11, del D.L. n.201/2011, per le residue annualità di vigenza della ver-sione sperimentale del tributo comunale (3), con la so-la eccezione di una quota pari allo 0,76% dell’impostadovuta sui fabbricati di categoria catastale D. Vienecosì meno, su pressante richiesta dei Comuni, e con lacondivisione degli organi governativi, una delle prin-cipali anomalie dell’IMU sperimentale. Si è trattato diun’anomalia la cui ratio ispiratrice era comprensibile,ma che si è rivelata alla prova dei fatti foriera di criti-cità anche operative di non poco conto.

Criticità legate alla quota di imposta stataleL’idea alla base della quota di imposta statale del-l’IMU era quella di istituire un’imposta patrimonialestatale sui beni immobili senza tuttavia creare dupli-cazioni di gestione del tributo, sia ai contribuenti, siaagli enti impositori (4). Da qui, la soluzione consi-stente nel ricavare lo spazio per il tributo erariale al-l’interno del nuovo tributo comunale, istituito con ilprovvedimento attuativo del federalismo comunale. Senza voler in questa sede ripercorrere tutte le rego-le applicative della quota d’imposta in esame, nel

corso del primo e unico anno di vigenza della stessale principali problematiche hanno riguardato:– il profilo della responsabilità della gestione deltributo. Il fatto che la metà del gettito calcolato adaliquota standard (0,76%) sia stato riservato alloStato ha comportato che i Comuni si sono espostinei confronti dei cittadini, sotto il profilo delleconseguenze anche politiche del notevole aggraviodell’imposizione rispetto alla previgente ICI, sen-za tuttavia essere gli effettivi beneficiari del mag-gior gettito. Va infatti ricordato che, a parte l’attri-buzione all’Erario della quota in esame, tutto ilmaggior gettito teorico dell’IMU, calcolato all’ali-quota di base, in rapporto al gettito consolidatodell’ICI è confluito allo Stato, sotto forma di ridu-zione dei trasferimenti al fondo sperimentale diriequilibrio. Tale assetto si è tradotto inevitabil-mente in un’imperfetta attuazione del principio diresponsabilità nella gestione del tributo, in termini

L’IMU torna ai Comunie lo Stato mantiene la riservasugli immobili di categoria D

La legge di stabilità 2013 ha abrogato la quota di IMU statale, con l’eccezione di unaquota dovuta sui fabbricati di categoria catastale D. Le novità mirano a superare le criticitàlegate alla quota di imposta statale, attraverso l’attribuzione dell’intero gettito dell’IMU spe-rimentale ai Comuni. La compensazione della perdita di gettito che consegue all’Erario av-viene attraverso la soppressione del fondo destinato alla perequazione verticale tra Comuniricchi e poveri e l’istituzione di una riserva di gettito in favore dello Stato, corrispondente al-l’IMU dovuta sugli immobili ad uso produttivo classificati nel gruppo catastale D, determinatacon l’aliquota base dello 0,76%. L’altra novità è rappresentata dalla previsione che consente aiComuni di elevare l’aliquota d’imposta sui fabbricati D sino a 0,3 punti percentuali.

di Luigi Lovecchio

Luigi Lovecchio - Professore a contratto di diritto tributario inter-nazionale presso la Facoltà di Economia di Chieti - Pescara e Dottorecommercialista in Bari

Note:(1) Artt. 8 e 9 del D.Lgs. n. 23/2011.(2) Cfr. art. 1, comma 380, lett. f), della legge 24 dicembre 2012, n. 228,in Banca Dati BIG Suite, IPSOA. (3) E cioè per gli anni 2013 e 2014.(4) Doppie dichiarazioni, doppi accertamenti, ecc.

126 2/2013

Tributilocali Legge di stabilità 2013

di scissione soggettiva tra en-te impositore o soggetto atti-vo dell’imposta ed ente desti-natario del gettito;– gli aspetti di rigidità nel-l’esercizio dei poteri delibe-rativi dei Comuni. La quotad’imposta statale, consideratala sua applicazione alla gene-ralità degli immobili (5), co-stituiva un importante limiteall’esercizio delle potestà de-liberative comunali. È evi-dente infatti che i Comunipossono disporre, con regola-mento adottato ai sensi del-l’art . 52 del D.Lgs. n.446/1997, dell’imposta pro-pria, non dell’imposta statale.L’incidenza maggiore dellapresenza dello Stato era in materia di agevolazio-ni, posto che non si è potuto ridurre le aliquote aldi sotto del limite dello 0,38%, né disporre esen-zioni totali, pur in presenza di disposizioni legisla-tive autorizzatorie (6). Ma vi è un innegabile im-patto anche in materia di adempimenti: è il caso,tra l’altro, del potere del Comune di differire i ter-mini di pagamento dell’IMU, in presenza di situa-zioni particolari, quali, ad esempio, il decesso delcontribuente. Pur in assenza di una disposizioneespressa che lo consenta (7), è indubbio che, trat-tandosi di previsione strettamente procedurale, lafacoltà dovrebbe rientrare nel più ampio ambitodell’art. 52 del D.Lgs. n. 446/1997. I Comuni chehanno adottato tale clausola si sono tuttavia visticontestare l’ammissibilità della stessa dal Diparti-mento delle politiche fiscali, proprio per l’esigen-za di tener conto della quota d’imposta erariale;– le innegabili difficoltà operative nel versamentodell’imposta. Il primo problema risiede proprio nelcalcolo dell’imposta, atteso che mentre la quota sta-tale non varia, la parte comunale dipende dalle ali-quote deliberate dal singolo Comune. Ciò compor-ta, in linea di principio, l’esigenza di effettuare con-teggi duplicati per quante sono le aliquote adottatea livello locale. L’istituzione di una doppia serie dicodici tributo, poi, una per l’imposta statale, l’altraper quella municipale, ha generato molta confusio-ne tra i contribuenti che spesso hanno versato cor-

rettamente l’imposta, sba-gliando tuttavia l’imputazionedel pagamento. Secondo leFinanze (8), non è ammissibi-le la correzione del codice tri-buto per il tramite dell’Agen-zia delle entrate, ma occorreun’apposita istanza al Comu-ne competente. Lo Stato e ilComune effettueranno poi «lerelative regolazioni finanzia-rie». Si tratta, con ogni evi-denza, di complicazioni pro-cedurali che hanno reso diffi-cile l’adempimento dei sog-getti passivi e probabilmentenon molto precisa la suddivi-sione del gettito tra Stato eComuni.

Attribuzione dell’intera IMU ai Comunie compensazione della perdita di gettito erarialeLe novità apportate con la legge di stabilità 2013mirano a superare le difficoltà e le criticità sopraevidenziate, attraverso l’attribuzione dell’interogettito dell’IMU sperimentale ai Comuni. La com-pensazione della perdita di gettito che consegueall’Erario avviene, sostanzialmente, attraverso dueinterventi modificativi:a) la soppressione del fondo, alimentato da risorsestatali, destinato alla perequazione verticale tra Co-muni ricchi e Comuni poveri. In luogo di tale mec-canismo, previsto nel D.Lgs. n. 23/2011, si istituisceun sistema di perequazione orizzontale tra Comuni,le cui risorse sono alimentate interamente dal gettitodell’IMU, senza quindi afflusso di risorse statali (9);b) l’istituzione di una riserva di gettito in favoredello Stato, corrispondente all’IMU dovuta sugli

Riserva statale sui fabbricatidi categoria catastale D– Non è chiaro se le unità immobiliarisu cui grava la riserva statale delgettito IMU siano tutti i fabbricatiappartenenti alla categoria catastaleD o solo quelli che abbiano un’effettivadestinazione produttiva. – Ragioni di semplicitànell’applicazione dell’imposta equestioni legate alla natura di tributosu base catastale dell’IMU inducono apreferire la prima soluzione. Nell’IMU,la destinazione d’uso degli immobilinon ha alcuna rilevanza, poiché ladeterminazione della base imponibilee il calcolo dell’imposta avvengonosulla base dei soli dati catastali.

IL PROBLEMA E LA SOLUZIONE

Note:(5) Seppure con le eccezioni stabilite nell’art. 13 del D.L. n.201/2011.(6) Si pensi ad esempio alle esenzioni per le ONLUS, previstenell’art. 21 del D.Lgs. n. 460/1997.(7) La facoltà è in realtà prevista nell’art. 59, lett. o), del D.Lgs. n.446/1997, ma l’intero art. 59 non è applicabile nell’IMU.(8) Risoluzione 13 dicembre 2012, n. 2/DF, del Dipartimento dellepolitiche fiscali, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.(9) La perequazione è verticale quando è finanziata con sommeprovenienti dallo Stato, è invece orizzontale quando le risorseprovengono dallo stesso livello di Governo.

1272/2013

TributilocaliLegge di stabilità 2013

immobili «ad uso produttivoclassificati nel gruppo cata-stale D», determinata conl’aliquota base dello 0,76%. Sotto il profilo oggettivo, nonè chiaro se le unità su cui gra-va la riserva di gettito sianotutti i fabbricati appartenentialla categoria catastale D op-pure solo quelli che abbianoun’effettiva destinazione pro-duttiva. Ragioni di semplicitànell’applicazione dell’impostae questioni legate alla naturadi tributo su base catastaledell’IMU indurrebbero a pre-ferire la prima soluzione. Nel-l’IMU, la destinazione d’uso degli immobili non hadi regola alcuna rilevanza, poiché la determinazionedella base imponibile e il calcolo dell’imposta av-vengono sulla base dei soli dati catastali. Nella scelta della soluzione al problema sopra deli-neato, peraltro, non è decisiva la ratio sottesa all’in-dividuazione della sola categoria catastale D, ai finidell’applicazione della riserva statale. La finalitàdella modifica sembra essere quella di rendere uni-forme su tutto il territorio nazionale l’imposizionesugli immobili d’impresa, allo scopo di evitare di-storsioni di natura fiscale nella scelta dell’ubicazio-ne dell’insediamento. A ciò si aggiunga che le rela-zioni tra le Amministrazioni locali e le imprese delcomparto industriale sono, per loro natura, solita-mente meno strette e continuative rispetto a quelleche si realizzano con i residenti o con le impresedel comparto commerciale o artigianale. Una simileesigenza potrebbe, tuttavia, proporsi anche con rife-rimento al complesso immobiliare in sé, senza ne-cessità che sia già in corso un’attività industriale.Per i motivi appena evidenziati, sembra comunquepreferibile la tesi che collega la riserva statale allatotalità dei fabbricati appartenenti alla categoriacatastale D.La novella della legge di stabilità non pare lasciarealcun dubbio sulla natura di tale riserva: si dovreb-be trattare invero di una devoluzione di gettito enon già di un’imposta vera e propria. È stata infatticompletamente soppressa la disciplina legislativaafferente alle modalità ed ai termini di versamentononché ai poteri di controllo riferiti alla precedente

quota di imposta statale. Nederiva che gli aspetti proce-durali, oltre che quelli di na-tura sostanziale, non possonoche derivare dalle regoleIMU e coincidere totalmentecon esse, anche se ragioni dicassa potrebbero indurre aconservare il pagamento del-la quota erariale riferita aisuddetti immobili con un ap-posito codice tributo.

Possibilità per i Comuni di elevare l’aliquotasui fabbricati della categoria catastale D

L’altra novità è rappresentata dalla previsione checonsente ai Comuni di elevare l’aliquota d’impostasui fabbricati D sino a 0,3 punti percentuali, por-tandola così ai livelli massimi stabiliti dalla legge.È evidente che l’intera eccedenza rispetto alla mi-sura base sarà in tal caso introitata dai Comuni.L’aliquota differenziale, mantenuta nella disponibi-lità degli enti locali, si giustifica con la necessità dicompensare la perdita di gettito nei Comuni ad ele-vata intensità industriale o in generale produttiva(10). Questo però potrebbe generare un ulterioreaggravio impositivo sul settore dei fabbricati d’im-presa, in totale controtendenza con i principi fon-danti dell’IMU. Non va infatti dimenticato che pergli immobili d’impresa l’IMU si aggiunge alle im-poste sui redditi, tant’è che l’art. 13 del D.L. n.201/2011, al comma 9, prevede la facoltà per i Co-muni di ridurre l’aliquota sino allo 0,4%.Limitatamente alla riserva erariale sugli immobilidi categoria D si ripropongono, ovviamente sensi-bilmente ridimensionati, i limiti alle potestà comu-nali in materia di aliquote e agevolazioni. È infattievidente che le Amministrazioni locali non potran-no in alcun modo incidere sulla suddetta quota,deliberando aliquote inferiori allo 0,76% ovveroconcedendo agevolazioni che possano intaccare ilgettito teorico, spettante allo Stato.

Elevazione dell’aliquotaI Comuni possono elevare l’aliquotadell’IMU sui fabbricati D sino a 0,3punti percentuali, portandola così ailivelli massimi stabiliti dalla legge. Èevidente che l’intera eccedenzarispetto alla misura base sarà in talcaso introitata dai Comuni percompensare la perdita di gettito neiComuni ad elevata intensitàindustriale. Questo però potrebbegenerare un ulteriore aggravioimpositivo sul settore dei fabbricatid’impresa, in controtendenza con iprincipi fondanti dell’IMU.

PROSPETTIVE FUTURE

Nota:(10) Si pensi ad esempio ad un Comune come Taranto, nel cuiterritorio è ubicata l’Ilva, oppure a Comuni con una forte pre-senza di alberghi.

128 2/2013

Corte cost., 22 novembre 2012, n. 258

Riscossione

La Corte costituzionale, con la sentenza n. 258 del2012 (1), ha fatto un altro importante passo avantisul piano della razionalizzazione della disciplinadelle notifiche degli atti a soggetti «relativamente»irreperibili. Più specificamente, con questa pronuncia, è stataeliminata la differenza disciplinare ancora esisten-te tra la notifica a destinatari «relativamente» irre-peribili degli avvisi di accertamento ex art. 60 delD.P.R. n. 600/1973 e la notifica a tali soggetti del-le cartelle di pagamento ex art. 26 del D.P.R. n.602/1973, riportando l’una e l’altra allo stesso pa-rametro regolamentare generalmente previstodall’art. 140 c.p.c., così come «riscritto» dallastessa Corte costituzionale con il grande arrestodel 14 gennaio 2010, n. 3 (2).

I dati normativi pregressiPer comprendere appieno la portata della pronun-cia della Corte è indispensabile avere ben chiara ladisciplina precedente.In nuce.Secondo l’art. 140 c.p.c. (3), ove non sia possibileeseguire la consegna dell’atto «per irreperibilità oper incapacità o rifiuto delle persone indicate

nell’articolo precedente», a tali persone (personadi famiglia o addetto alla casa, all’ufficio o al-l’azienda, parente non minore di quattordici anni onon palesemente incapace; portiere dello stabiledove è l’abitazione, l’ufficio o l’azienda; vicino dicasa che accetti di riceverne la copia), nei luoghiivi specificati, l’agente della notificazione «depo-sita la copia nella casa del comune dove la notifi-cazione deve eseguirsi, affigge avviso del depositoin busta chiusa e sigillata alla porta dell’abitazioneo dell’ufficio o dell’azienda e gliene dà notizia per

La Consulta parifica le notifichedi accertamenti e cartellea soggetti «relativamente» irreperibili

In seguito alla dichiarazione di illegittimità costituzionale della norma secondo cui la noti-ficazione della cartella di pagamento nei casi di irreperibilità «relativa» si esegue con lemodalità stabilite per l’atto di accertamento nei casi di irreperibilità «assoluta», l’agen-te della notificazione della cartella di pagamento, se non sia possibile eseguire la consegna ditale atto per irreperibilità «relativa», non potrà più limitarsi ad affiggere l’avviso di depositonell’albo del Comune e neppure più basterà che lo stesso invii al destinatario una raccomandataa.r. per informarlo di ciò, restando viceversa onerato di provvedere a tutte le formalità previ-ste dall’art. 140 c.p.c.: deposito dell’atto alla casa comunale; affissione dell’avviso di de-posito in busta chiusa e sigillata alla porta dell’abitazione o dell’Ufficio o dell’azienda deldestinatario; invio ad esso della notizia di quanto sopra per raccomandata con avviso di rice-vimento.

di Cesare Glendi

Cesare Glendi - Professore Emerito di Diritto processuale civilepresso l’Università di Parma e Avvocato in Genova

Note:(1) Per il testo della sentenza cfr. pag. 133. La sentenza può leg-gersi anche in GT - Riv. giur. trib. n. 1/2013, pag. 5, con commentodi M. Nardelli, «La notificazione delle cartelle di pagamento per idestinatari “relativamente irreperibili” dopo il “grande arresto”della Consulta», e in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.(2) La sentenza è pubblicata in Corr. Trib. n. 11/2010, pag. 870, concommento di M. Bruzzone, «È incostituzionale la disciplina sullanotifica agli irreperibili». Su di essa cfr. inoltre l’editoriale di C.Glendi, «La Corte costituzionale “riscrive” (almeno in parte) l’art.140 c.p.c.», in GT - Riv. giur. trib. n. 3/2010, pag. 189. (3) Su di che cfr. l’ampio commento di M. Campus, in Codice diprocedura civile commentato, diretto da C. Consolo, IV ed., Milano,2010, I, pag. 1576 ss.

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Riscossione

raccomandata con avviso di ricevimento». A se-guito di quanto disposto dalla Corte costituzionale,con la già ricordata sent. n. 3 del 2010, la notificacosì effettuata si perfeziona per il destinatario, nongià con la mera spedizione della cd. raccomandatainformativa, bensì col ricevimento della stessa o,comunque, decorsi dieci giorni dalla relativa spe-dizione. Quella che si è appena ricordata riguardava, e ri-guarda, la disciplina generale, dettata appunto dalcodice di procedura civile.Per gli avvisi di accertamento, l’art. 60, primocomma, lett. e), del D.P.R. n. 600/1973 (4) prevedeche, «quando nel comune nel quale deve eseguirsila notificazione non vi è abitazione, ufficio o azien-da del contribuente, l’avviso del deposito prescrittodall’articolo 140 del codice di procedura civile, inbusta chiusa e sigillata, si affigge nell’albo del co-mune e la notificazione, ai fini della decorrenza deltermine per ricorrere, si ha per eseguita nel’ottavogiorno successivo a quello della affissione». Anchegrazie a quanto a suo tempo chiarito dalla Cortecostituzionale, con l’ormai lontana sentenza 14giugno 1974, n. 189 (5), è da tutti riconosciuto, indottrina e in giurisprudenza, che questa disposizio-ne si riferisce specificamente alla sola ipotesi, perl’appunto, che nel Comune nel quale deve eseguir-si la notifica «non vi è abitazione, ufficio o aziendadel contribuente». Tale ipotesi, grosso modo, corri-sponde all’ipotesi contemplata dall’art. 143 c.p.c.(di cui, non a caso, lo stesso art. 60, primo comma,lett. f, del D.P.R. n. 600/1973 sancisce l’inapplica-bilità), e si differenzia notevolmente da quella pre-vista invece dall’art. 140 c.p.c., in cui vi è l’abita-zione, l’ufficio o l’azienda nel Comune dove deveeseguirsi la notificazione, ma non è stato possibileeseguire la consegna della copia dell’atto da notifi-care ad una delle persone indicate nell’art. 139c.p.c. per irreperibilità o per incapacità o rifiutodelle medesime. In questi casi, che, se pur conqualche approssimazione, vengono ricompresi nel-la formula della «irreperibilità relativa» (6), percontrapporla a quella, residuale, della «irreperibili-tà assoluta», le notifiche degli avvisi di accerta-mento debbono dunque avere luogo rispettandotutte le formalità previste dall’art. 140 c.p.c., perfe-zionandosi quindi, per il destinatario, dopo quantostatuito dalla Corte costituzionale nella sentenza n.3 del 2010, al momento del ricevimento da parte

del destinatario stesso della cd. raccomandata in-formativa o comunque decorsi dieci giorni dalla re-lativa spedizione. Infine, per quanto riguarda la cartella di pagamen-to, l’art. 26, terzo comma (poi divenuto quartocomma), del D.P.R. n. 602/1973 (7), nel testo pre-cedente all’intervento della Corte costituzionale dicui trattasi, disponeva, invece, che, «nei casi pre-visti dall’articolo 140 del codice di procedura civi-le», la notificazione di tale atto «si effettua con lemodalità stabilite dall’articolo 60 del decreto delPresidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.600 e si ha per eseguita nel giorno successivo aquello in cui l’avviso di deposito è affisso nell’al-bo del comune».Come si era a suo tempo evidenziato (8), la dispo-sizione legislativa, stante il diretto richiamo fattoai «casi previsti dall’articolo 140 del codice diprocedura civile», pareva legittimare la notificaper affissione a tutte le ipotesi (contemplate ap-punto dall’art. 140 c.p.c.) di impossibilità di con-segna dell’atto per irreperibilità o incapacità o ri-fiuto delle persone abilitate a ricevere la copia de-gli atti nell’abitazione, ufficio o azienda del con-tribuente, non dunque alle sole ipotesi (previstedall’art. 60, lett. e, del D.P.R. n. 600/1973) che nelComune in cui deve essere fatta la notifica non visia l’abitazione, l’ufficio o l’azienda del destinata-rio della notifica stessa. E così, infatti, detta dispo-sizione è stata sempre interpretata da parte degliesattori, concessionari o agenti della riscossione(9), che dir si voglia. Benché da tempo si fosse os-

Note:(4) Sulla norma cfr. generalmente il relativo commento in G. Fal-sitta - A. Fantozzi - G. Marongiu - F. Moschetti, Commentario brevealle leggi tributarie, Torino, II, Accertamento e sanzioni, a cura di F.Moschetti, Padova, 2010.(5) Vedila in Banca Dati BIG Suite, IPSOA, e in Dir. prat. trib., 1974,II, pag. 932.(6) La formula lessicalmente comprende infatti, non soltanto leipotesi di soggetti irreperibili, ma, generalmente, oltre alle fatti-specie della loro relativa irreperibilità, anche le fattispecie dellaloro incapacità o del rifiuto a ricevere la copia degli atti.(7) Per il commento alla norma in questione si rimanda a C.Consolo - C. Glendi, Commentario breve alle leggi del processo tri-butario, III ed., Padova, 2012, pag. 897 ss.(8) C. Glendi, «Notificazioni e comunicazioni nel diritto tributa-rio», in Boll. trib. n. 20/1983, par. 6, testo e note 83 ss.(9) Nel senso, invece, di una diversa interpretazione costituzio-nalmente orientata cfr. M. Nardeli, «La notificazione delle cartelle

(segue)

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servato che, così interpretata,la norma risultava esposta aforti sospetti di incostituzio-nalità sotto il profilo dell’art.24 Cost., non diversamenteda quanto già, del resto, rile-vato dalla stessa Corte costi-tuzionale nella già ricordatasentenza n. 189 del 1974(10). Mentre, in tempi più re-centi, e proprio a seguito del-la sentenza n. 3 del 2010 del-la stessa Corte costituzionale,l’incostituzionalità di una di-sposizione normativa così in-terpretata era emersa, ancorpiù chiaramente, proprio alla luce di quanto statui-to dalla Corte con riferimento all’art. 140 c.p.c. incombinato disposto con l’art. 60 del D.P.R. n.600/1973 (11), tenuto conto di quanto dispostodall’art. 3 Cost.

I parametri costituzionaliLa sentenza in esame si colloca perfettamente nelcontesto evolutivo di quanto appena si è detto.In essa il profilo dell’art. 24 Cost. non è ignorato,ma è stato, se così si può dire, sapientemente, ac-cantonato. Se ne accenna in limine ricordando quanto dedottodal giudice rimettente, secondo cui l’applicazionedel D.P.R. n. 602/1973 anche ai casi di irreperibili-tà relativa «lede il diritto di difesa del destinatario,il quale non è posto nella condizione di avere co-noscenza della cartella, senza che a ciò corrispondaun apprezzabile interesse del soggetto notificante». Se ne parla, inoltre, in motivazione, ricordandocome la disciplina della notificazione della cartelladi pagamento (in cui «l’avvenuto deposito di que-sta nella casa comunale non viene comunicato aldestinatario, né con l’affissione alla porta, né conl’invio di una raccomandata informativa», «essen-do prevista solo l’affissione nell’albo del Comu-ne») «non assicura, dunque, né l’«effettiva cono-scenza da parte del contribuente», né, quale mezzoper raggiungere tale fine, la comunicazione «nelluogo di effettivo domicilio del contribuente, qua-le desumibile dalle informazioni in possesso della[...] Amministrazione» finanziaria; finalità questefissate dal comma 1 dell’art. 6 della legge 27 lu-

glio 2000, n. 212 (Disposi-zioni in materia di statuto deidiritti del contribuente)». Vi si fa, infine, riferimento,nella parte che immediata-mente precede il dispositivo,osservando testualmente che«resta assorbita la censurabasata sulla violazione del-l’art. 24 Cost.».In disparte di ciò, pur non fa-cendovi espressamente cennonella parte dispositiva, tuttala sentenza è, invece, pun-tualmente improntata nel-l’ambito dell’art. 3 Cost.,

concernente il parametro della razionalità e del-l’uguaglianza, specificatamente annotandosi inmotivazione come, a fronte della riconosciuta di-versità disciplinare, contenuta rispettivamente nel-l’art. 60 del D.P.R. n. 600/1973, per l’avviso di ac-certamento, e nell’art. 26 del D.P.R. n. 602/1973,per la cartella di pagamento, «siffatta evidente di-versità della disciplina di una medesima situazione(notificazione a soggetto «relativamente» irreperi-bile) non appare riconducibile ad alcuna ragione-vole ratio, con violazione dell’evocato art. 3Cost.», e così ancora consequenzialmente osser-vandosi che, «per ricondurre a ragionevolezza ilsistema, è necessario pertanto, nel caso di irreperi-bilità «relativa» del destinatario, uniformare lemodalità di notificazione degli atti di accertamentoe delle cartelle di pagamento», al quale «risultatosi perviene restringendo la sfera di applicazionedel combinato disposto degli artt. 26, terzo com-ma, del D.P.R. n. 602/1973, e 60, primo comma,alinea e lett. e), del D.P.R. n. 600/1973 alla solaipotesi di notificazione di cartelle di pagamento a

Notifiche a soggetti«relativamente irreperibili»La Corte costituzionale è intervenuta,con la sentenza n. 258 del 2012, soloe specificamente riguardo alla notificaai soggetti «relativamente» irreperibili.In questo ristretto ambito la portatadella decisione è stata per l’appuntoquella di eliminare ogni differenza trale notifiche degli avvisi diaccertamento e le notifiche dellecartelle di pagamento, proprio e soloin base al principio di razionalità e diuguaglianza espresso dall’art. 3 Cost.

LA GIURISPRUDENZA

Note:(segue nota 9)di pagamento tra specialità e principi generali», commento a Cor-te cost., 25 febbraio 2011, n. 63, in Corr. Trib. n. 14/2011, pag. 1183ss. Cfr., inoltre, l’ordinanza della Suprema Corte 28 giugno 2011,n. 14316, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA, ricordata dalla sentenzadella Corte costituzionale in esame quale unico precedente nonin grado di poter essere assunto a «diritto vivente».(10) Cfr. C. Glendi, «Notificazioni e comunicazioni nel diritto tri-butario», cit., loc. ult. cit.(11) Cfr. ancora C. Glendi, «La Corte costituzionale “riscrive” (al-meno in parte) l’art. 140 c.p.c.», cit., loc. cit., pag. 193.

destinatario “assolutamente”irreperibile e, quindi, esclu-dendone l’applicazione al ca-so di destinatario “relativa-mente” irreperibile, previstodall’art. 140 c.p.c.».

L’esatta portata della pronuncia della CorteAlla stregua di quanto soprasi è detto l’esatta portata del-la norma appare dunque mol-to chiara e netta.La Corte ha inciso nel modopiù penetrante sul tessutonormativo vigente, dichiaran-do costituzionalmente illegit-timo il terzo comma (corri-spondente all’attualmente vigente quarto comma)dell’art. 26 del D.P.R. n. 602/1973 nella parte incui stabiliva che la notificazione della cartella dipagamento «nei casi previsti dall’articolo 140 delcodice di procedura civile» si esegue con le moda-lità stabilite dall’art. 60 del D.P.R. n. 600/1973 an-ziché nei casi in cui nel Comune nel quale deveeseguirsi la notificazione non vi sia abitazione, uf-ficio o azienda del destinatario, la notificazione siesegue con le modalità stabilite dall’art. 60, primocomma, alinea e lett. e), del D.P.R. n. 600/1973.In questi termini precisamente si esprime il dispo-sitivo della decisione e occorre prestare bene at-tenzione alla portata e ai limiti con essa segnati.La Corte costituzionale è intervenuta solo e speci-ficamente riguardo alla notifica ai soggetti «relati-vamente» irreperibili.In questo ristretto ambito la portata della decisioneè stata per l’appunto quella di eliminare ogni diffe-renza tra le notifiche degli avvisi di accertamentoe le notifiche delle cartelle di pagamento, proprioe solo in base al principio di razionalità e di ugua-glianza espresso dall’art. 3 Cost.In altri termini, quindi, a seguito e per effetto dellasentenza in commento, l’agente della notificazionedella cartella di pagamento, se non sia possibileeseguire la consegna di tale atto per irreperibilità oper incapacità o rifiuto dei soggetti indicati nel-l’art. 139 c.p.c. nei luoghi ivi specificati, non potràpiù limitarsi ad affiggere l’avviso di depositonell’albo del Comune e neppure più basterà che lo

stesso invii al destinatariouna raccomandata a.r. per in-formarlo di ciò, come talvol-ta gli agenti della notifica-zione delle cartelle di paga-mento usavano fare, nei casiappunto di irreperibilità rela-tiva del destinatario e loroconsegnatari indicati dall’art.139 c.p.c., restando vicever-sa onerato di provvedere atutte le formalità previstedall’art. 140 c.p.c. (depositodell’atto alla casa comunale;affissione dell’avviso di de-posito in busta chiusa e sigil-lata alla porta dell’abitazioneo dell’azienda del destinata-

rio; invio della notizia di quanto sopra per racco-mandata con avviso di ricevimento) (12) e la noti-fica si intenderà perfezionata solo all’atto del rice-vimento della raccomandata informativa e comun-que decorsi dieci giorni dalla relativa spedizione,esattamente ad instar di quanto si ha per la notifi-ca degli avvisi di accertamento a destinatari «rela-tivamente» irreperibili.

Le notifiche degli avvisi di accertamentoe delle cartelle di pagamentoa soggetti «assolutamente» irreperibiliLa Corte costituzionale, nella sentenza qui analiz-zata, nulla specificamente ha detto riguardo allanotifica degli atti ai soggetti «assolutamente» irre-peribili, ovverosia «quando nel comune nel quale

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Notifiche a soggetti«assolutamente» irreperibiliStante la parificazione tra notificadella cartella di pagamento edell’avviso di accertamento effettuatea soggetti «relativamente»irreperibili, ex art. 3 Cost., proprio inragione della carenza di giustificazionedi una differenza disciplinare a frontedi una medesima situazione, non sivede perché possa permanere unasituazione di irragionevole diversitàin ordine all’individuazione delmomento di perfezionamento di talinotifiche a soggetti «assolutamente»irreperibili, che oggi ancora sussiste.

IL PROBLEMA APERTO

Nota:(12) Sulla rilevanza effettuale di tutti gli adempimenti previstidall’art. 140 c.p.c., applicabile tel quel per le notifiche ai destinata-ri «relativamente» irreperibili degli avvisi di accertamento e dellecartelle di pagamento, cfr., diacronicamente, Cass., SS.UU., Ord.13 gennaio 2005, n. 458, in Corr. Trib. n. 11/2005, pag. 851, concommento di C. Glendi, «Occorre la ricevuta di ritorno per lavalidità della notifica ai sensi dell’art. 140 c.p.c.»; Id., SS.UU., 14gennaio 2008, n. 627, 4 febbraio 2008, n. 2520, 8 febbraio 2008, n.3006, in GT - Riv. giur. trib. n. 5/2008, pag. 386 ss., con commentodi C. Glendi, «Nuovi orientamenti delle SS.UU. sull’“avviso di ri-cevimento” nella notifica per posta e ai sensi dell’art. 140 c.p.c.»,e in Banca Dati BIG Suite, IPSOA; Id., Sez. trib., 31 maggio 2011, n.11993, in GT - Riv. giur. trib. n. 9/2011, pag. 744, con commento diC. Glendi, «L’evoluzione della giurisprudenza di vertice sulla rile-vanza dell’avviso di ricevimento della cd. raccomandata informati-va ex art. 140 c.p.c.», e in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.

deve eseguirsi la notificazione non vi è abitazione,ufficio o azienda del contribuente», né con riferi-mento alla notifica degli avvisi di accertamento,né con riferimento alla notifica delle cartelle di pa-gamento.Di conseguenza, in tal caso continuano a trovareapplicazione i disposti normativi di cui agli artt.60, primo comma, lett. e), del D.P.R. n. 600/1973e 26, quarto comma, del D.P.R. n. 602/1973, ri-spettivamente per gli avvisi di accertamento e perle cartelle di pagamento.Nel caso della notifica degli avvisi di accertamen-to a destinatari assolutamente irreperibili ex art.60, primo comma, lett. e), la notificazione avverràcon l’affissione nella casa del Comune dell’avvisodi deposito dell’atto in busta chiusa e sigillata e lanotificazione, ai fini della decorrenza del termineper ricorrere, si avrà eseguita «nell’ottavo giornosuccessivo a quello dell’affissione». Ove invece si tratti di notifica di cartella di paga-mento a soggetti assolutamente irreperibili, ex art.26, quarto comma, del D.P.R. n. 602/1973, la noti-fica deve essere fatta con l’affissione nella casadel Comune dell’avviso di deposito dell’atto inbusta chiusa e sigillata e la notificazione si avràper eseguita «nel giorno successivo a quello in cuil’avviso di deposito è affisso nell’albo del comu-ne». De lege lata dunque le notificazioni a soggetti as-solutamente irreperibili degli avvisi di accerta-mento e delle cartelle di pagamento risultano iden-tiche, quanto a formalità da eseguire, mentre l’unadiverge dall’altra quanto al momento perfezionati-vo della notifica stessa, che, per gli avvisi di ac-certamento, è stabilito nell’«ottavo giorno succes-sivo a quello di affissione», mentre, per le cartelledi pagamento, è stabilito nel «giorno successivo aquello in cui l’avviso del deposito è affisso nell’al-bo del comune».

Ulteriori prospettivedi adeguamento costituzionaleIl fatto che la Corte costituzionale, nella sentenzain commento, si sia limitata a considerare le notifi-che delle cartelle di pagamento a soggetti «relati-vamente» irreperibili, e sia intervenuta facendoperno sul solo parametro dell’art. 3 Cost., ritenen-do con ciò assorbita ogni valutazione ex art. 24Cost., senza statuire invece riguardo alla notifica

della cartella di pagamento a soggetti «assoluta-mente» irreperibili, consente e impone, anzi, a no-stro sommesso avviso, un ulteriore percorso di ra-zionalizzazione a livello costituzionale in grado diportare, riguardo alle notifiche a soggetti «assolu-tamente» irreperibili, all’eliminazione dell’aporiadifferenziale tuttora esistente per la notifica dellecartelle di pagamento, per l’appunto, rispetto allanotifica degli avvisi di accertamento, quanto almomento perfezionativo delle notifiche stesse.Stante la parificazione realizzata dalla Corte costi-tuzionale tra notifica della cartella di pagamento enotifica dell’avviso di accertamento, qualora ven-gano ad essere effettuate a soggetti «relativamen-te» irreperibili, ex art. 3 Cost., proprio in ragionedella stigmatizzata carenza di ogni ragionevolegiustificazione di una differenza disciplinare afronte di una medesima situazione, non si vedeperché possa permanere una situazione di irragio-nevole diversità in ordine all’individuazione delmomento di perfezionamento delle notifiche asoggetti assolutamente irreperibili della cartella dipagamento e degli avvisi di accertamento, che, co-me si è visto, oggi ex positivo iure, ancora sussi-ste, posto che per le prime tale momento è fissatoex art. 26 del D.P.R. n. 602/1973 nel giorno suc-cessivo, mentre per le seconde è stabilito all’otta-vo giorno successivo a quello dell’affissione al-l’albo comunale.La riduzione da otto ad un sol giorno del periododi affissione ai fini del perfezionamento della noti-fica non trova alcuna ragionevole spiegazione,trattandosi in ogni caso della «medesima situazio-ne» di notifica a soggetti assolutamente irreperibilie identica risultando, altresì, la modalità da ese-guire (affissione nell’albo comunale), con relativaviolazione dell’art. 3 Cost., mentre, la limitazionead un sol giorno dell’affissione per le cartelle dipagamento costituisce ex se una eccessiva meno-mazione del diritto di difesa, che comprende ancheil diritto della conoscibilità degli atti nei cui con-fronto tale diritto deve essere esercitato, integran-do così gli estremi di una manifesta violazionedell’art. 24 Cost.

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LA SENTENZA

Corte costituzionale, Sent. 22 novembre 2012(19 novembre 2012), n. 258 - Pres. Quaranta -Red. Gallo (stralcio)

È costituzionalmente illegittima la disposi-zione sulla notifica della cartella di paga-mento contenuta nell ’art. 26 del D.P.R. n.602/1973, nella parte in cui non limita l’appli-cazione delle modalità di notificazione previ-ste per l’atto di accertamento dall’art. 60,primo comma, alinea e lett. e), del D.P.R.n. 600/1973, ai soli casi nei quali nel Comune incui deve eseguirsi la notificazione non vi siaabitazione, ufficio o azienda del destinata-rio e questa possa aver luogo con la sola affis-sione dell’atto nell’albo presso la casa comu-nale.

Sentenza(Omissis)

Ritenuto in fatto(Omissis)

Considerato in diritto 1. - Il giudice del lavoro del Tribunale di Padova dubita- in riferimento agli artt. 3 e 24 Cost. - della legittimitàdel combinato disposto degli artt. 26, «primo comma»[recte: terzo comma, nel testo applicabile ratione tem-poris, anteriore alle modifiche apportate dall’art. 38,comma 4, lett. b), del D.L. 31 maggio 2010, n. 78, re-cante «Misure urgenti in materia di stabilizzazione fi-nanziaria e di competitività economica», convertito,con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122],del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 (Disposizioni sul-la riscossione delle imposte sul reddito), e 60, «primocomma» [rectius: «primo comma, alinea e lett. e)»], delD.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuniin materia di accertamento delle imposte sui redditi),nella parte in cui stabilisce che la notificazione dellacartella di pagamento si perfeziona nel giorno successi-vo a quello in cui l’avviso dell’avvenuto deposito di ta-le atto nella casa comunale è affisso nell’albo del Co-mune anche «nei casi previsti dall’art. 140 del codice diprocedura civile» e non solo, quindi, nei casi in cui nelComune nel quale deve eseguirsi la notificazione non visia abitazione, ufficio o azienda del destinatario. In particolare, le disposizioni impugnate stabiliscono,rispettivamente, che: 1) «Nei casi previsti dall’art. 140del codice di procedura civile, la notificazione dellacartella di pagamento si effettua con le modalità stabili-te dall’art. 60 del decreto del Presidente della Repubbli-

ca 29 settembre 1973, n. 600, e si ha per eseguita nelgiorno successivo a quello in cui l’avviso del deposito èaffisso nell’albo del comune» (terzo comma dell’art. 26del D.P.R. n. 602/1973); 2) «La notificazione degli av-visi e degli altri atti che per legge devono essere notifi-cati al contribuente è eseguita secondo le norme stabili-te dagli articoli 137 e seguenti del codice di proceduracivile, con le seguenti modifiche: [...] e) quando nel co-mune nel quale deve eseguirsi la notificazione non vi èabitazione, ufficio o azienda del contribuente, l’avvisodel deposito prescritto dall’art. 140 del codice di proce-dura civile, in busta chiusa e sigillata, si affigge nell’al-bo del comune e la notificazione, ai fini della decorren-za del termine per ricorrere si ha per eseguita nell’otta-vo giorno successivo a quello di affissione» (primocomma, alinea e lett. e, dell’art. 60 del D.P.R. n.600/1973). Ad avviso del giudice rimettente, il censurato combina-to disposto viola gli evocati parametri perché l’applica-zione del suddetto procedimento notificatorio anchenell’ipotesi in cui la consegna della cartella di paga-mento sia stata impedita dalla cosiddetta «irreperibilitàrelativa» del destinatario (cioè dalla sua temporanea as-senza dal domicilio fiscale e dalla mancanza, incapacitào rifiuto di altri soggetti legittimati alla ricezione del-l’atto): a) è irragionevole, in quanto rende applicabileuna modalità di notificazione che presuppone la cosid-detta «irreperibilità assoluta» del destinatario (per esse-re ignoto il luogo in cui egli effettivamente abita, lavoraod ha sede la sua azienda) ad una ipotesi in cui, invece,è noto il suo effettivo domicilio fiscale; b) crea una in-giustificata disparità di trattamento rispetto all’analogaipotesi di notificazione di un atto di accertamento asoggetto solo «relativamente irreperibile», nella qualela notificazione va effettuata, invece, con le modalità dicui all’art. 140 c.p.c., predisposte per consentire all’in-teressato l’effettiva conoscibilità dell’atto notificato; c)lede il diritto di difesa del destinatario, il quale non èposto nella condizione di avere conoscenza della cartel-la, senza che a ciò corrisponda un apprezzabile interes-se del soggetto notificante. 2. - In via preliminare, l’Avvocatura generale dello Sta-to (per l’intervenuto Presidente del Consiglio dei Mini-stri) e le parti costituite nel giudizio di legittimità costi-tuzionale (l’INPS; la s.p.a. Società di cartolarizzazionedei crediti INPS; l’agente della riscossione s.p.a. Equi-talia Nord) hanno eccepito l’inammissibilità della que-stione sotto vari profili. (Omissis)Oltre a ciò, va rilevato, in punto di diritto, che il denun-ciato combinato disposto degli artt. 26 del D.P.R. n.602/1973 e 60 del D.P.R. n. 600/1973 si applica alle no-tificazioni delle cartelle di pagamento riguardanti tuttele entrate riscosse mediante ruolo previste dagli artt. 17

RiscossioneCorte cost., 22 novembre 2012, n. 258

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e 18 del D.Lgs. n. 46/1999 e, quindi, anche le entratenon tributarie dello Stato e degli altri enti pubblici, an-che previdenziali, esclusi quelli economici. In partico-lare, poiché gli artt. 19 e 20 del medesimo D.Lgs. n.46/1999 non ricomprendono i censurati articoli nel-l’elenco di quelli applicabili alle sole entrate tributarie,è irrilevante - ai fini della questione di legittimità costi-tuzionale - se i crediti indicati nella cartella siano di na-tura previdenziale o tributaria, dovendo il giudice a quofar applicazione in ogni caso della denunciata normati-va. 2.4. - L’INPS, la s.p.a. Società di cartolarizzazione deicrediti INPS (SCCI) e l’intervenuto Presidente del Con-siglio dei Ministri deducono l’inammissibilità dellaquestione per difetto di rilevanza, perché il mancatoraggiungimento, nel giudizio principale (secondo quan-to segnalato dallo stesso rimettente), della prova del-l’avvenuto ricevimento, da parte del debitore, della let-tera raccomandata spedita dall’agente della riscossionerecante la notizia del deposito della cartella nella casacomunale avrebbe dovuto indurre, alternativamente: a)l’agente della riscossione (contumace nel giudizio aquo) a fornire tale prova, al fine di rendere inutile laquestione medesima (eccezione sollevata dall’INPS edalla predetta società per azioni); b) il giudice rimetten-te a prendere atto dell’inadempimento dell’onere proba-torio gravante sull’ente previdenziale di dimostrare latardività del ricorso e, quindi, a dichiarare «nulla la no-tifica della cartella» e tempestivo il ricorso, con conse-guente irrilevanza della questione (eccezione sollevatadalla difesa dello Stato). Neanche questa eccezione è fondata. 2.4.1. - Come puntualmente osserva il giudice rimetten-te, il denunciato combinato disposto non prevede, «neicasi previsti dall’art. 140 del codice di procedura civi-le», alcun invio al debitore di una lettera raccomandatarecante la notizia del deposito nella casa comunale del-la cartella di pagamento non potuta notificare per la suairreperibilità «relativa» (dovuta, come visto, alla tem-poranea assenza dalla casa di abitazione o dal luogo incui ha l’ufficio od esercita l’industria o il commercio,nonché alla mancanza, incapacità o rifiuto di altri sog-getti legittimati alla ricezione dell’atto). L’univoco edettagliato contenuto delle impugnate disposizioniesclude, infatti, la possibilità di interpretarle nel sensoche, nei casi di irreperibilità meramente «relativa» deldestinatario della notificazione, si applichino le modali-tà notificatorie previste dal citato art. 140 c.p.c., qualiprecisate dalla sentenza di questa Corte n. 3 del 2010.L’art. 26 del D.P.R. n. 602/1973 - stabilendo in modoinequivoco che, nei casi suddetti, la notificazione dellacartella si perfeziona il giorno successivo a quello incui è stato affisso nell’albo comunale l’avviso di depo-sito della cartella nella casa comunale - è palesementeincompatibile con il disposto dell’art. 140 c.p.c., secon-do cui la notificazione si perfeziona soltanto con la ri-cezione della lettera raccomandata contenente la notizia

del deposito della cartella nella casa comunale o, co-munque, decorsi dieci giorni dalla spedizione di dettalettera. Ne deriva l’impossibilità di una interpretazioneadeguatrice che consenta di applicare integralmente allafattispecie di causa il medesimo art. 140 c.p.c. Va preci-sato che non risulta essersi formato un diritto vivente alriguardo, perché nella giurisprudenza di legittimità sirinviene una sola pronuncia sullo specifico tema, laquale sembra ammettere l’applicazione delle formalitàdi cui all’art. 140 c.p.c. nella notificazione della cartelladi pagamento al contribuente «relativamente» irreperi-bile (ord. n. 14316 del 2011) (1), limitandosi ad affer-mare, senza specifica motivazione e nell’ambito di undiscorso meramente ipotetico, che in tal caso il depositonella casa comunale della cartella costituisce un adem-pimento ulteriore («un quid pluris») rispetto a quelliprevisti dall’art. 140 c.p.c.2.4.2. - Nella specie, ove la notificazione della cartelladi pagamento si fosse perfezionata - in base all’art. 26del D.P.R. n. 602/1973, come sopra interpretato - in da-ta 14 agosto 2009 (cioè il giorno successivo a quello incui è stato affisso nell’albo comunale l’avviso di depo-sito della cartella nella casa comunale), l’opposizione alruolo dovrebbe considerarsi tardiva, perché proposta il25 settembre 2009, cioè dopo la scadenza del terminedecadenziale di 40 giorni decorrente dalla notificazionedella cartella, previsto dall’art. 24, comma 5, del D.Lgs.n. 46/1999 per le opposizioni avverso l’iscrizione a ruo-lo di crediti previdenziali. Sussiste, perciò, la rilevanzadella sollevata questione, perché le modalità di notifica-zione stabilite dall’art. 140 c.p.c., delle quali il rimet-tente invoca l’applicazione quale conseguenza della ri-chiesta pronuncia di illegittimità costituzionale, rende-rebbero tempestiva l’opposizione, altrimenti tardiva. 2.4.3. - Le parti costituite e l’intervenuto Presidente delConsiglio dei Ministri obiettano a tale conclusione che,con riguardo alla cartella di pagamento oggetto del giu-dizio principale, l’agente della riscossione ha comun-que applicato, di fatto, il procedimento notificatorioprevisto dall’art. 140 c.p.c., in quanto ha inviato al de-bitore una lettera raccomandata contenente la notiziadel deposito nella casa comunale, anche se a tale invionon era obbligato dal denunciato art. 26 del D.P.R. n.602/1973. L’obiezione non può accogliersi. In proposito, va preliminarmente osservato che la que-stione sarebbe irrilevante soltanto a condizione che, nelcaso concreto, l’opposizione al ruolo previdenziale pro-posta dal debitore fosse tardiva anche ove si applicasse- per individuare il momento perfezionativo della noti-ficazione della cartella e, quindi, il dies a quo del termi-ne previsto per proporre l’azione - l’art. 140 c.p.c. Èevidente, infatti, che se, alla stregua di quest’ultimo ar-ticolo, l’azione del debitore fosse, invece, tempestiva,

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la questione sarebbe rilevante, perché il giudice a quopotrebbe esaminare il merito della controversia previ-denziale solo per effetto della dichiarazione di illegitti-mità costituzionale delle disposizioni censurate, in basealle quali si sarebbe maturata, come visto, la decadenzadall’azione. Nella fattispecie, l’applicabilità delle modalità previstedall’art. 140 c.p.c. alla notificazione della cartella dipagamento renderebbe tempestiva l’opposizione e, per-tanto, rilevante la questione. A tale conclusione si giun-ge attraverso due distinte argomentazioni, procedentientrambe dalla circostanza, riferita dal rimettente, chenel giudizio principale non è stata raggiunta la provadella ricezione della raccomandata informativa dell’av-venuto deposito della cartella nella casa comunale. In primo luogo, occorre sottolineare che l’art. 140 c.p.c.richiede non solo che al destinatario sia data notizia deldeposito nella casa comunale mediante lettera racco-mandata con avviso di ricevimento, ma anche che l’av-viso del deposito sia affisso, in busta chiusa e sigillata,alla porta dell’abitazione o dell’ufficio o dell’aziendadel destinatario medesimo. Nel caso in esame, la notifi-cazione sarebbe viziata, ai sensi del predetto articolo,perché l’affissione alla porta del destinatario non risultaessere stata effettuata e perché al vizio derivante da taleomissione non sarebbe applicabile - proprio per il rife-rito difetto di prova della ricezione della lettera racco-mandata - la sanatoria per raggiungimento dello scopoderivante, secondo la consolidata giurisprudenza di le-gittimità, dalla ricezione della lettera informativa deldeposito nella casa comunale (ex plurimis, le pronuncedella Corte di cassazione, n. 11713 del 2011 e n. 15856del 2009 (2), che consolidano l’orientamento in prece-denza espresso, tra le tante, dalle sent. n. 14817 e n.5450 del 2005 (2), nonché n. 8929 del 1998). L’invali-dità della notificazione della cartella renderebbe tempe-stiva, così, l’opposizione al ruolo e rilevante la questio-ne di legittimità costituzionale. In secondo luogo, va osservato che, ai sensi dell’art.140 c.p.c., nel testo risultante a séguito della sentenzadi questa Corte n. 3 del 2010 (3), la notificazione siperfeziona, per il destinatario, il giorno del ricevimentodella lettera raccomandata informativa o, comunque,con il decorso del termine di dieci giorni dalla data dispedizione di tale raccomandata (nello stesso senso si èespressa anche la sentenza della Corte di cassazione n.11713 del 2011, cit., in dichiarata adesione alla citatapronuncia della Corte costituzionale). Dalla mancataprova della ricezione della lettera raccomandata discen-de che la notificazione della cartella - anche a volerconsiderare comunque valida tale notificazione ai sensidell’art. 140 c.p.c. ed a voler computare il suo momentoperfezionativo nel modo più favorevole per l’ente pre-videnziale - può ritenersi perfezionata non prima deldecimo giorno successivo alla spedizione della notiziadel deposito (deposito avvenuto il 13 agosto 2009) e,pertanto, non prima del 23 agosto 2009, con conseguen-

te tempestività dell’opposizione, proposta il successivo25 settembre, prima della scadenza del termine di 40giorni decorrente dalla notificazione della cartella stes-sa. Ne deriverebbe, anche per questo aspetto, la rilevan-za della questione proposta dal rimettente, intesa a ren-dere applicabile l’art. 140 c.p.c. alla notificazione dellacartella di pagamento. 2.5. - L’agente della riscossione s.p.a. Equitalia Nord(successore della s.p.a. Equitalia Polis), infine, ha ecce-pito l’inammissibilità della questione perché il rimet-tente non ha tentato di pervenire ad una interpretazioneconforme a Costituzione della normativa denunciata.La parte sostiene che l’art. 26 del D.P.R. n. 602/1973,nel rinviare, per la notificazione a destinatario relativa-mente irreperibile, all’art. 60 del D.P.R. n. 600/1973, ri-chiama tale articolo nel suo complesso e non esclusiva-mente alla lett. e) del primo comma. Ciò consentirebbedi applicare la disciplina di cui agli «artt. 137 e seguen-ti del codice di procedura civile» (come recita l’alineadel primo comma dell’art. 60), ivi compreso l’art. 140c.p.c., e, quindi, di pervenire in via interpretativa allostesso risultato che deriverebbe dalla richiesta dichiara-zione di illegittimità costituzionale. L’eccezione non è fondata, perché la normativa denun-ciata non consente - come sottolineato dal rimettente -la prospettata interpretazione adeguatrice a Costituzio-ne, secondo quanto risulta dall’esame delle disposizionidenunciate e dai diversi significati ad esse ascrivibili. 2.5.1. - Con riguardo alla notificazione degli atti di ac-certamento, l’alinea e la lett. e) del primo comma del-l’art. 60 del D.P.R. n. 600/1973 stabiliscono che «Lanotificazione degli avvisi e degli altri atti che per leggedevono essere notificati al contribuente è eseguita se-condo le norme stabilite dagli artt. 137 e seguenti delcodice di procedura civile, con le seguenti modifiche:[...] e) quando nel comune nel quale deve eseguirsi lanotificazione non vi è abitazione, ufficio o azienda delcontribuente, l’avviso del deposito prescritto dall’art.140 del codice di procedura civile, in busta chiusa e si-gillata, si affigge nell’albo del comune e la notificazio-ne, ai fini della decorrenza del termine per ricorrere siha per eseguita nell’ottavo giorno successivo a quellodi affissione». Tali disposizioni sono costantemente interpretate dallagiurisprudenza di legittimità e di merito, ormai assurtaa diritto vivente (ex plurimis, Corte di cassazione, sent.n. 14030 del 2011; n. 3426 del 2010; n. 15856 e n.10177 del 2009; n. 28698 del 2008; n. 22677 e n.20425 del 2007) (4), nel senso che, se il destinatario

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Note:(2) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.(3) In Corr. Trib. n. 11/2010, pag. 870, con commento di M. Bruzzo-ne. Cfr. anche l’editoriale di C. Glendi, «La Corte costituzionale“riscrive” (almeno in parte) l’art. 140 c.p.c.», in GT - Riv. giur. trib.n. 3/2010, pag. 189 ss. (4) Tutte in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.

dell’atto di accertamento è temporaneamente assentedal (noto) suo domicilio fiscale (sia esso la casa di abi-tazione, l’ufficio od il luogo in cui esercita l’industriao il commercio) e se non è possibile consegnare l’attoper irreperibilità, incapacità o rifiuto delle persone le-gittimate alla ricezione (in altri termini: se ricorrono icasi di irreperibilità cosiddetta «relativa», previstidall’art. 140 c.p.c.), la notifica si perfeziona con ilcompimento delle attività stabilite dall’art. 140 c.p.c.,richiamato dall’alinea del primo comma dell’art. 60 delD.P.R. n. 600/1973 («La notificazione [...] è eseguitasecondo le norme stabilite dagli artt. 137 e seguenti delcodice di procedura civile»). Occorrono, dunque, perperfezionare la notificazione di un atto di accertamentoad un destinatario «relativamente» irreperibile: a) ildeposito di copia dell’atto, da parte del notificatore,nella casa del Comune dove la notificazione deve ese-guirsi; b) l’affissione dell’avviso di deposito (avvisoavente il contenuto precisato dall’art. 48 disp. att.c.p.c.), in busta chiusa e sigillata, alla porta dell’abita-zione o dell’ufficio o dell’azienda del destinatario; c)la comunicazione, mediante lettera raccomandata conavviso di ricevimento, dell’avvenuto deposito nella ca-sa comunale dell’atto di accertamento; d) il ricevimen-to della lettera raccomandata informativa o, comunque,il decorso del termine di dieci giorni dalla data di spe-dizione della raccomandata informativa (sent. n. 3 del2010 di questa Corte, cit.). Le modalità di notificazione dell’atto di accertamentopreviste dalla lett. e) del primo comma dell’art. 60 delD.P.R. n. 600/1973 sono applicabili, invece, nella diver-sa ipotesi di cosiddetta «irreperibilità assoluta» del de-stinatario (quando, cioè, il domicilio fiscale risulti og-gettivamente inidoneo, per effetto della mancanza, nelComune in cui deve essere eseguita la notificazione,dell’abitazione, dell’ufficio o dell’azienda del contri-buente). In tal caso occorrono, per perfezionare la noti-ficazione: a) il deposito di copia dell’atto di accerta-mento, da parte del notificatore, nella casa del Comunedove la notificazione deve eseguirsi; b) l’affissione del-l’avviso di deposito (avviso avente lo stesso contenutodi quello indicato negli artt. 140 c.p.c. e 48 disp. att.c.p.c.), in busta chiusa e sigillata, nell’albo del medesi-mo Comune; c) il decorso del termine di otto giornidalla data di affissione nell’albo comunale. L’irreperibi-lità «assoluta» del destinatario impedisce, ovviamente,di inviargli la raccomandata informativa dell’avvenutodeposito nella casa comunale. Secondo questo procedi-mento, dunque, la notificazione di un atto di accerta-mento ad un destinatario «assolutamente» irreperibile siperfeziona nell’ottavo giorno successivo a quello di af-fissione nell’albo comunale. 2.5.2. - Con riguardo alla diversa ipotesi di notifica-zione delle cartelle di pagamento, il censurato terzocomma dell’art. 26 del D.P.R. n. 602/1973 stabilisceche, «Nei casi previsti dall’art. 140 del codice di pro-cedura civile», la notificazione si effettua con le mo-

dalità stabilite dall’art. 60 del D.P.R. n. 600/1973 e«si ha per eseguita nel giorno successivo a quello incui l’avviso del deposito è affisso nell’albo del comu-ne». Il suddetto terzo comma dell’art. 26 (corrispondente alquarto comma del testo attualmente vigente dello stessoarticolo), nel menzionare l’affissione nell’albo comuna-le dell’avviso di deposito e nel fissare il momento per-fezionativo della notificazione nel giorno successivo aquello di detta affissione, si riferisce evidentemente sol-tanto alle modalità notificatorie previste dalla sopraesaminata lett. e) del primo comma dell’art. 60 delD.P.R. n. 600/1973. Tale letterale e specifico riferimen-to all’affissione nell’albo comunale impedisce, cioè, diritenere, nel caso di destinatario relativamente irreperi-bile, che il richiamo alle modalità di notificazione sta-bilite dal citato art. 60 possa intendersi alla stregua diun richiamo alle modalità previste dall’art. 140 c.p.c.Tra queste, infatti, è prevista non l’affissione all’albocomunale, ma solo l’affissione alla porta del destinata-rio ed il deposito nella casa comunale. Ne deriva l’im-praticabilità dell’interpretazione prospettata dall’agentedella riscossione, in quanto essa appare basata su unalettura palesemente contrastante sia con la lettera dellalegge che con l’intento del legislatore di ridurre le for-malità della notificazione agli irreperibili delle cartelledi pagamento. Poiché, contrariamente a quanto afferma-to dalla s.p.a. Equitalia Nord, non risulta neppure chedetta interpretazione antiletterale costituisca diritto vi-vente, occorre scrutinare nel merito la questione, valu-tando la conformità a Costituzione delle denunciate di-sposizioni, interpretate - come di norma - secondo ilsenso fatto palese dal significato proprio delle parole,secondo la connessione di esse, e dalla intenzione dellegislatore. 3. - Nel merito, il rimettente deduce, tra l’altro, che ladisciplina della notificazione da effettuarsi a soggettotemporaneamente assente dalla sua casa di abitazione odal luogo in cui ha l’ufficio od esercita l’industria o ilcommercio è ingiustificatamente diversa (nel caso incui non sia possibile consegnare l’atto per irreperibilità,incapacità o rifiuto delle persone abilitate alla ricezio-ne), a seconda che oggetto della notificazione sia un at-to di accertamento oppure una cartella di pagamento.Nel primo caso, infatti, si applicherebbero le modalitàdi notificazione previste dall’art. 140 c.p.c.; nel secon-do, invece, solo quelle previste dall’art. 26 del D.P.R. n.602/1973, che garantiscono al destinatario una minoreconoscibilità dell’atto. La questione è fondata. 3.1. - Come emerge dalla sopra ricordata ricostruzionedel quadro normativo in cui si inseriscono le censuratedisposizioni, nell’ipotesi di irreperibilità meramente«relativa» del destinatario (cioè «nei casi previstidall’art. 140 del codice di procedura civile», come re-cita il denunciato terzo comma dell’art. 26 del D.P.R.n. 602/1973), la cartella di pagamento va notificata ap-

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plicando non l’art. 140 c.p.c., ma le formalità previsteper la notificazione degli atti di accertamento a desti-natari «assolutamente» irreperibili (lett. e del primocomma dell’art. 60 del D.P.R. n. 600/1973). Pertanto,nonostante che il domicilio fiscale sia noto ed effetti-vo, non sono necessarie, per la validità della notifica-zione della cartella, né l’affissione dell’avviso di depo-sito alla porta dell’abitazione, dell’ufficio o dell’azien-da del destinatario, né la comunicazione del depositomediante lettera raccomandata con avviso di ricevi-mento. Inoltre, in forza dell’ultimo comma (quinto comma, tra-sfuso nel più ampio attuale sesto comma) dell’art. 26del D.P.R. n. 602/1973 - secondo cui «Per quanto non èregolato dal presente articolo, si applicano le disposi-zioni dell’art. 60 del predetto decreto» n. 600/1973 - lesopra ricordate modalità di notificazione previste dallamenzionata lett. e) del primo comma dell’art. 60 delD.P.R. n. 600/1973 sono applicabili non solo, come vi-sto, nell’ipotesi in cui il destinatario della cartella di pa-gamento sia solo «relativamente» irreperibile («nei casiprevisti dall’art. 140 c.p.c.»), ma anche in quella in cuidetto destinatario sia «assolutamente» (cioè oggettiva-mente e permanentemente) irreperibile. 3.2. - Da quanto precede risulta, dunque, che - comeesattamente rilevato dal rimettente - nella medesimaipotesi di irreperibilità «relativa» del destinatario (cioènei casi previsti dall’art. 140 c.p.c.), la notificazione siesegue con modalità diverse, a seconda che l’atto danotificare sia un atto di accertamento oppure una cartel-la di pagamento: nel primo caso, si applicano le moda-lità previste dall’art. 140 c.p.c.; nel secondo caso, quel-le previste dalla lett. e) del primo comma dell’art. 60del D.P.R. n. 600/1973. Tale peculiarità della normativa riguardante la notifica-zione a soggetto «relativamente» irreperibile comportache, nella notificazione di un atto di accertamento, l’av-venuto deposito di tale atto nella casa comunale vienecomunicato al destinatario sia con l’affissione di un av-viso alla porta dell’abitazione, dell’ufficio o dell’azien-da, sia con l’invio di una lettera raccomandata con av-viso di ricevimento e, quindi, secondo modalità im-prontate al criterio dell’effettiva conoscibilità dell’atto.Viceversa, nella notificazione di una cartella di paga-mento, l’avvenuto deposito di questa nella casa comu-nale non viene comunicato al destinatario, né con l’af-fissione alla porta, né con l’invio di una raccomandatainformativa, ma - essendo prevista solo l’affissione nel-l’albo del Comune - secondo modalità improntate ad uncriterio legale tipico di conoscenza della cartella. Taledisciplina, con riferimento alla cartella di pagamento,non assicura, dunque, né l’«effettiva conoscenza da par-te del contribuente», né, quale mezzo per raggiungeretale fine, la comunicazione «nel luogo di effettivo do-micilio del contribuente, quale desumibile dalle infor-mazioni in possesso della [...] amministrazione» finan-ziaria; finalità queste fissate dal comma 1 dell’art. 6

della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Disposizioni in ma-teria di statuto dei diritti del contribuente). 3.3. - Siffatta evidente diversità della disciplina di unamedesima situazione (notificazione a soggetto «relati-vamente» irreperibile) non appare riconducibile ad al-cuna ragionevole ratio, con violazione dell’evocato art.3 Cost. Per ricondurre a ragionevolezza il sistema, è ne-cessario pertanto, nel caso di irreperibilità «relativa»del destinatario, uniformare le modalità di notificazionedegli atti di accertamento e delle cartelle di pagamento.A questo risultato si perviene restringendo la sfera diapplicazione del combinato disposto degli artt. 26, terzocomma, del D.P.R. n. 602/1973 e 60, primo comma, ali-nea e lett. e), del D.P.R. n. 600/1973 alla sola ipotesi dinotificazione di cartelle di pagamento a destinatario«assolutamente» irreperibile e, quindi, escludendonel’applicazione al caso di destinatario «relativamente»irreperibile, previsto dall’art. 140 c.p.c. In altri termini,la notificazione delle cartelle di pagamento con le mo-dalità indicate dal primo comma, alinea e lett. e), del-l’art. 60 del D.P.R. n. 600/1973 deve essere consentitasolo ove sussista lo stesso presupposto richiesto dallamedesima lett. e) per la notificazione degli atti di accer-tamento: la mancanza, nel Comune, dell’abitazione,dell’ufficio o dell’azienda del destinatario (irreperibilità«assoluta»). Ne consegue che, in accoglimento della sollevata que-stione di costituzionalità, deve essere dichiarata l’ille-gittimità costituzionale dell’impugnato terzo comma(corrispondente all’attualmente vigente quarto comma)dell’art. 26 del D.P.R. n. 602/1973 nella parte in cui di-spone che, «Nei casi previsti dall’art. 140 del codice diprocedura civile, la notificazione della cartella di paga-mento si esegue con le modalità stabilite dall’art. 60 delD.P.R. 29 settembre 1973, n. 600», invece che: «Quan-do nel comune nel quale deve eseguirsi la notificazionenon vi è abitazione, ufficio o azienda del contribuente,la notificazione della cartella di pagamento si eseguecon le modalità stabilite dall’art. 60, primo comma, ali-nea e lett. e), del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600».Per effetto di tale pronuncia, nei casi di irreperibilità«relativa» (cioè nei casi di cui all’art. 140 c.p.c.), saràapplicabile, con riguardo alla notificazione delle cartel-le di pagamento, il disposto dell’ultimo comma dellostesso art. 26 del D.P.R. n. 602/1973, in forza del quale- come visto - «Per quanto non è regolato dal presentearticolo, si applicano le disposizioni dell’art. 60 delpredetto decreto» n. 600/1973 e, quindi, in base all’in-terpretazione data a tale normativa dal diritto vivente,quelle dell’art. 140 c.p.c., cui anche rinvia l’alinea delprimo comma dell’art. 60 del D.P.R. n. 600/1973. Resta assorbita la censura basata sulla violazione del-l’art. 24 Cost.

P.Q.M.La Corte costituzionaledichiara l’illegittimità costituzionale del terzo comma

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Riscossione

(corrispondente all’attualmente vigente quarto comma)dell’art. 26 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 (Di-sposizioni sulla riscossione delle imposte sul reddito),nella parte in cui stabilisce che la notificazione dellacartella di pagamento «Nei casi previsti dall’art. 140del codice di procedura civile [...] si esegue con le mo-dalità stabilite dall’art. 60 del decreto del Presidentedella Repubblica 29 settembre 1973, n. 600», anziché«Nei casi in cui nel comune nel quale deve eseguirsi lanotificazione non vi sia abitazione, ufficio o azienda deldestinatario [...] si esegue con le modalità stabilitedall’art. 60, primo comma, alinea e lettera e), del decre-

to del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973,n. 600».

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Circ. 30 novembre 2012, n. 21/D

Dogane

Il sistema di valorizzazione delle merci in dogana e l’impatto delle «royalties»L’Agenzia delle dogane, con la circolare n. 21/Ddel 2012 (1), affronta finalmente il controverso te-ma dell’impatto dei corrispettivi e dei diritti di li-cenza sul valore delle merci presentate per l’impor-tazione nell’UE. Con un intervento molto comples-so, sostanzialmente consistente nella completa edesaustiva ricognizione normativa della disciplinadella materia, l’Agenzia espone infatti la propriaposizione su un tema che, in questi anni, ha datoluogo ad un numero elevatissimo di contestazioni ericorsi, con conseguenze particolarmente gravi pergli operatori nazionali, anche in termini sanziona-tori. Tuttavia, la circolare in commento, pur riper-correndo correttamente il disposto delle norme re-golamentari e di prassi che governano la materia,non fa luce sui temi più controversi della questio-ne, per i quali si attendeva una pronuncia chiarifi-catrice anche per risolvere i contrasti applicativiche si riscontrano a livello territoriale. Il valore in dogana è infatti la base imponibile perl’applicazione dei diritti doganali e di confine e, diregola, corrisponde al valore di transazione, ossia alprezzo pagato o da pagare per le merci importate (2).Oltre al valore di transazione, tuttavia, esistonouna serie di elementi accessori che concorrono allaformazione della base imponibile doganale e che

sono tassativamente elencati dall’art. 32 del Reg.CE 2913/92, recante il codice doganale comunita-rio - C.D.C., che fornisce un articolato elenco dielementi che, a determinate condizioni, sono addi-zionati al prezzo di fattura e formano dunque il va-lore da dichiarare in dogana all’atto dell’importa-zione (3).

Il controllo della produzionenell’impatto dei diritti di licenzasul valore doganale

L’Agenzia delle dogane, con la circolare n. 21/D del 2012, espone la propria posizione su untema che, in questi anni, ha dato luogo ad un numero elevatissimo di contestazioni e ricorsi,con conseguenze particolarmente gravi per gli operatori nazionali, anche in termini san-zionatori, vale a dire l’impatto dei corrispettivi e dei diritti di licenza sul valore dellemerci presentate per l’importazione nell’UE. Tuttavia, la circolare, pur ripercorrendo corret-tamente il disposto delle norme regolamentari e di prassi che governano la materia, non fa lucesui temi più controversi della questione, per i quali si attendeva una pronuncia chiarificatrice an-che per risolvere i contrasti applicativi che si riscontrano a livello territoriale.

di Benedetto Santacroce ed Ettore Sbandi

Bendetto Santacroce - Professore presso l’Università degli StudiNiccolò Cusano di Roma e Avvocato in RomaEttore Sbandi - Avvocato in Roma

Note:(1) Circolare 30 novembre 2012, n. 21/D, in Banca Dati BIG Suite,IPSOA, avente ad oggetto «Valore in Dogana - Corrispettivi e di-ritti di licenza (royalties) - Linee guida», prima disposizione dedi-cata al tema e, sul valore in genere, emessa ancora sulla scia deicommenti al Doc. Taxud n. 800 del 2002 e successive modifiche,di cui alla circolare 21 ottobre 2002, n. 65/D ed alla C.M. 27 no-vembre 1997, n. 303/D, entrambe dell’Agenzia delle dogane.(2) Al netto delle eccezioni alla regola generale ed in coerenzacon il dettato WTO - GATT, ai sensi dell’art. 29 del C.D.C. «Il va-lore in dogana delle merci importate è il valore di transazione,cioè il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merciquando siano vendute per l’esportazione a destinazione del terri-torio doganale della Comunità, previa eventuale rettifica effettua-ta conformemente agli articoli 32 e 33».(3) Su tutte, ma solo a titolo di esempio in quanto le più frequen-ti e abituali, sono incluse nel valore in dogana ex art. 32 delC.D.C. «i) le spese di trasporto e di assicurazione delle merci im-portate e ii) le spese di carico e movimentazione connesse coltrasporto delle merci importate, fino al luogo d’introduzione del-le merci nel territorio doganale della Comunità».

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Dogane

Tra questi elementi, va da sé,rientrano anche «i corrispetti-vi e i diritti di licenza relativialle merci da valutare, che ilcompratore è tenuto a pagare,direttamente o indirettamen-te, come condizione dellavendita delle merci da valuta-re, nella misura in cui detticorrispettivi e diritti di licen-za non sono stati inclusi nelprezzo effettivamente pagatoo da pagare» (4).Le royalties, definite ai finidei trattati contro le doppieimposizioni sui redditi (5), ri-levano dunque come elementimeramente eventuali del va-lore in dogana (6), suscettibi-li di un approccio profonda-mente critico e davvero ingrado di comprendere il fineultimo della norma - espressonel termine «condizione dellavendita» - che sostanzialmen-te propende per una posizione inclusiva delle ro-yalties nel valore doganale solo ed unicamentequalora queste siano direttamente connesse al con-tratto di compravendita internazionale e non ab-biano effetti distorsivi per la corretta rappresenta-zione del valore di transazione.In un certo senso, l’impianto normativo del codicedoganale e delle sue disposizioni applicative ha in-fatti natura antielusiva, diretto ad evitare che laqualificazione come royalty di una parte del corri-spettivo permetta parzialmente di svuotare l’impo-nibile doganale (7).

Note:(4) Art. 32, par. 1, lett. c), del C.D.C., con la precisazione che, anorma dell’art. 32, par. 5, del codice, non sono da aggiungere alprezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci importate icorrispettivi e i diritti di licenza che rappresentano: (a) le speserelative al diritto di riproduzione delle merci importate nella Co-munità; o (b) i pagamenti effettuati dal compratore in controparti-ta del diritto di distribuzione e di rivendita delle merci importatese tali pagamenti non costituiscono una condizione della venditaper l’esportazione a destinazione della Comunità delle merci.(5) In aderenza alle disposizioni di cui all’art. 12, par. 2, dell’OECDModel Double Taxation Convention on Income and on Capital, per cor-rispettivi e diritti di licenza (generalmente definiti anche royalties)si intendono i «compensi di qualsiasi natura corrisposti per l’uso

o la concessione in uso di un dirittod’autore su opere letterarie, artisticheo scientifiche, comprese le pellicolecinematografiche, di brevetti, marchidi fabbrica o di commercio, disegni omodelli, progetti, formule o procedi-menti segreti, nonché per l’uso o laconcessione in uso di attrezzature in-dustriali, commerciali o scientifiche; oper informazioni (know how) concer-nenti esperienze di carattere indu-striale, commerciale o scientifico».(6) Tuttavia, secondo la CommissioneUE - DG Taxud - Doc. n. 800/2002, «il“know-how” fornito in base ad un ac-cordo di licenza comporta spesso lafornitura di disegni, ricette, formule eistruzioni di base circa il modo di usa-re il prodotto oggetto della licenza.Quando tale know how si riferisce allemerci importate, ogni corrispettivo odiritto di licenza pagato in relazione adetto know how deve essere preso inconsiderazione ai fini della sua inclu-sione nel valore in dogana. Tuttavia, al-cuni accordi di licenza (ad esempio nelsettore del “franchising”) comportanola fornitura di servizi come la forma-zione del personale del beneficiariodella licenza nella fabbricazione delprodotto oggetto della licenza o nel-

l’uso del macchinario e degli impianti. Si può avere anche assisten-za tecnica nei settori del management, dell’amministrazione, delmarketing, della contabilità, ecc. In casi del genere il pagamento deicorrispettivi o dei diritti di licenza per questi servizi non può esse-re preso in considerazione ai fini dell’inclusione nel valore in doga-na». In ogni caso, l’art. 147 del Reg. CE 2454/93 (D.A.C.) intendeper corrispettivi e diritti di licenza quelli inerenti: alla fabbricazionedelle merci importate (in particolare brevetti, progetti, modelli e«know-how» per la fabbricazione); - alla vendita per l’esportazionedella merce importata (in particolare marchi commerciali o di fab-brica e modelli depositati); - all’impiego e alla rivendita delle merciimportate (in particolare diritti d’autore e procedimento di pro-duzione incorporati in modo inscindibile nelle merci importate).(7) Così R. Lupi, «Una cautela contro la trasformazione del prez-zo in “royalty”» (in B. Santacroce - E. Sbandi - R. Lupi, «Royalties“integratrici del prezzo” e valore in Dogana»), in Dialoghi Tributarin. 3/2012, pag. 340. Per l’Autore, sul tema dell’elusione, «se que-sta è la ratio legis, diventa facile anche comprendere la totale irri-levanza ai fini doganali del valore del bene determinato da mar-chi posseduti dall’acquirente; quest’ultimo può infatti commissio-nare a un contoterzista capi di abbigliamento che hanno valoreproprio in quanto il contoterzista vi appone il marchio o altri se-gni distintivi di cui può disporre il suo cliente-acquirente; anchese il corrispettivo del fornitore produttore fosse di un euro alpezzo, il valore potrebbe essere già molto superiore, per la pre-senza del marchio. Questo resta però del tutto irrilevante, a con-ferma del riferimento del “valore in Dogana” alla posizione delfornitore nonché alla fattura del medesimo (anche se già intrave-do una serie di interrogativi soprattutto per i beni dove l’impor-tazione non comporta alcun passaggio di proprietà)».

Impatto delle «royalties»sul valore in doganaLe «royalties» sono incluse o meno nelvalore in dogana in virtù della loroconnessione al contratto dicompravendita internazionale dellemerci e se ne rappresentano unaintegrazione del prezzo: se il prezzodella licenza è un elemento essenzialedell’accordo di vendita, senza il qualele vendite non sarebbero possibili,allora tale prezzo concorre adeterminare il valore complessivodell’operazione e va,conseguentemente, assoggettato allatassazione di confine. Qualora, invece,l’acquisto della merce possa essereeffettuato, presso il fornitore, anchesenza il pagamento di «royalties»,queste ultime non dovranno essereaggiunte al prezzo di acquisto ai finidella determinazione del valore indogana della merce.

SOLUZIONI OPERATIVE

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Dogane

In ogni caso, tornando stret-tamente al disposto normati-vo, si rileva pacificamentecome la vera questione con-nessa al tema delle royaltiesattiene sostanzialmente al fat-to che queste sono aggiunteal prezzo effettivamente pa-gato o pagabile soltanto se ta-le pagamento, oltre a riferirsialle merci oggetto della valu-tazione (8), ne costituisce unacondizione di vendita.Ciò a dire che le royalties so-no incluse o meno nel valorein dogana in virtù della loroconnessione al contratto dicompravendita internazionaledelle merci e se ne rappresen-tano una integrazione delprezzo: se il prezzo della li-cenza è un elemento essen-ziale dell’accordo di vendita,senza il quale le vendite nonsarebbero possibili, allora ta-le prezzo concorre a determi-nare il valore complessivodell’operazione e va, conse-guentemente, assoggettato al-la tassazione di confine. Qualora, invece, l’acqui-sto della merce possa essere effettuato, presso ilfornitore, anche senza il pagamento di royalties,queste ultime non dovranno essere aggiunte alprezzo di acquisto ai fini della determinazione delvalore in dogana della merce (9).Dunque, i corrispettivi ed i diritti di licenza comesopra definiti assumono concreto rilievo ai fini do-ganali soltanto nel caso in cui essi rappresentino unelemento ineludibile nei rapporti bilaterali tra l’ac-quirente nazionale e il fornitore estero della merce(10). E ciò avviene anche nel caso, più complesso,in cui l’importatore corrisponda una fee di licenza aldetentore di un marchio, corrispondendo il prezzodei beni ad un altro soggetto produttore della merce:solo allorquando il licenziante sia legato, di diritto odi fatto, al produttore (ma nei termini che di seguitosi diranno), allora il pagamento può dirsi condizio-nante della compravendita e, dunque, le royaltiesconcorrono alla valorizzazione di dogana (11).

Note:(8) Ancora secondo il Doc. Taxud n.800/2002, nel determinare se un datocorrispettivo riguarda le merci da va-lutare, il punto principale non è costi-tuito da come è calcolato il corrispet-tivo stesso, bensì dalla ragione per cuiquest’ultimo è pagato, vale a dire con-cretamente quale contropartita spet-terà al beneficiario della licenza incambio del pagamento effettuato (siconfronti al riguardo l’art. 161 delle di-sposizioni di applicazione). Quindi,qualora si tratti dell’importazione diun ingrediente o di un elemento costi-tutivo di una merce sotto licenza op-pure di macchinari o impianti importa-ti per la produzione di merci sotto li-cenza, il pagamento di un corrispetti-vo basato sul ricavato della vendita delprodotto sotto licenza può riguardareintegralmente o parzialmente, o nonriguardare affatto le merci importate.(9) Sul punto, il codice doganale èmolto chiaro anche quando disponeche «i pagamenti effettuati dal com-pratore come contropartita del dirit-to di distribuzione o di rivendita dellemerci importate non sono aggiunti alprezzo effettivamente pagato o da pa-gare per le merci importate, se talipagamenti non costituiscono una con-dizione di vendita per l’esportazione adestinazione della Comunità dellemerci importate» (art. 32, punto 5,

lett. b, del C.D.C.). La logica economica della norma, ai fini delladeterminazione della ricchezza in dogana, sembra quindi quella dicontrastare tentativi di veicolare una parte del corrispettivo delfornitore delle merci in un pagamento di royalties, che per loro na-tura non sarebbero soggette ai diritti di confine. Cfr. anche M.Bianchi, «Determinazione delle royalties nei contratti di licenza»,in Comm. int. n. 5/2010, pag. 5.(10) Peraltro, quando dovuti e rilevanti ai fini doganali, può ancheverificarsi come i corrispettivi e i diritti di licenza sono calcolatidopo l’importazione delle merci da valutare. In questi casi, si puòscegliere fra differire la determinazione del valore conformemen-te all’art. 257, par. 3, delle disposizioni di applicazione (dichiarazio-ne incompleta), oppure calcolare una rettifica globale basata suquanto risulta dalle constatazioni effettuate durante un periodorappresentativo ed aggiornandola regolarmente (questa rimaneuna questione da concordare fra importatori e autorità doganali).(11) Sulle difficoltà nell’impatto del valore doganale e delle royal-ties sull’attività dei gruppi multinazionali, cfr. T. Hesselink, «EU Cu-stoms Valuation: Wake-Up Call for MNE», in Global Trade e Cu-stoms Journal, 2012, che, nell’ambito di un tema ancor più com-plesso, sottolinea con un focus specifico come «MNE should, the-refore, pay close attention to whether their customs valuationprocesses with respect to (non)related party transactions thatcross the outer EU borders are compliant. In this regard, the

Verifica della sussistenzadel potere di controlloLa circolare n. 21/D del 2012 hachiarito che oggetto dell’analisi perverificare la sussistenza del potere dicontrollo, ovvero il legame «indiretto»tra due soggetti che non sonogiuridicamente collegati ai sensidell’art. 143 delle D.A.C., possonoessere: l’accordo di licenza tralicenziante e licenziatario; la fattura divendita ricevuta dall’importatore, alfine di verificare se l’importo fatturatoè da intendere già comprensivo della«royalty»; il contratto dicompravendita tra ilvenditore/esportatore el’acquirente/importatore; il DV1allegato alla dichiarazione diimportazione; oppure ancora ognialtra documentazioneamministrativa o commerciale utileod ogni informazione pertinente peraddivenire ad una corretta valutazioneper l’inclusione o l’esclusione delle«royalties» nel valore imponibile indogana.

LA PRASSI AMMINISTRATIVA

(segue)

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Dogane

La posizione dell’Agenzia delle doganeIl problema dell’inclusione dei corrispettivi e deidiritti di licenza risiede dunque - come cennato so-pra e, ancor di più, come rilevato anche dalla cir-colare in commento - nelle ipotesi in cui si realizziuno «scenario a tre parti», in cui sono distinti ilsoggetto licenziante dal soggetto fornitore dellemerci recanti, ad esempio, marchi a licenza; capo-volgendo l’ipotesi, si tratta dello scenario in cuil’importatore paghi la merce (corrispettivo, prezzopagato o da pagare, valore di transazione) ad unafactory extra-UE, corrispondendo al contempo leroyalties per l’utilizzo di marchi e know how ad unaltro soggetto, ossia il licenziante. In questo caso, come anche rappresentato dallacircolare in commento, le regole da applicare sonocontenute dagli artt. 159 e 160 delle disposizionidi attuazione del codice doganale comunitario.Innanzitutto, al prezzo effettivamente pagato o dapagare per le merci importate va aggiunto un cor-rispettivo o diritto di licenza relativo al diritto diutilizzare un marchio commerciale o di fabbricasoltanto se, tra l’altro, l’acquirente non è libero diottenere tali merci da altri fornitori non legati alvenditore.In secondo luogo, qualora l’acquirente paghi uncorrispettivo o un diritto di licenza a un terzo, lecondizioni previste per l’inclusione della royaltynel valore si considerano soddisfatte solo se ilvenditore o una persona ad esso legata chiede al-l’acquirente di effettuare tale pagamento.In buona sostanza, la condizione della vendita puòessere implicita o esplicita e la mera divergenzasoggettiva tra licenziante e venditore delle mercinon esclude di per sé l’assoggettabilità delle royal-ties alla tassazione doganale.Licenziante e makers extra-UE (12) possono infat-ti essere collegati, «di diritto o di fatto», potendo ilprimo esercitare quel potere di «costrizione eorientamento» (cfr. all. 23 delle D.A.C.) sul secon-do tale da configurare il legame rilevante ai finidoganali, così come esplicitato dall’art. 143 delleD.A.C. (13), e tale potere di costrizione e orienta-mento serve a impedire al produttore di vendere lemerci se il compratore non paga le royalties. Laprova fondamentale per ritenere le royalties inclu-dibili nel valore sta dunque nel riscontro di tale le-game - che si è detto di diritto, ma soprattutto di

fatto - che unisce in maniera rilevante ai fini doga-nali la factory extra-UE con il licenziante.Proprio in questo contesto, e nel carattere estrema-mente sfumato del concetto legame indiretto o di«potere di costrizione ed orientamento», si inseri-scono le numerosissime verifiche e i conseguentigravi contenziosi attualmente in essere (14), oltreche, dal suo canto, la stessa circolare in commentodell’Agenzia delle dogane.Quest’ultima, però, invece di approfondire e decli-nare il concetto di legame, si limita a ripercorrere,in un apprezzabile sforzo ricostruttivo, le normerilevanti ai fini della questione e che, per la verità,anche se utili per un primo approccio alla materia,sono già ampiamente note agli operatori ed ai pro-fessionisti del settore.Scrive infatti l’Agenzia - in maniera ineccepibile,quanto piana - che la determinazione del valore indogana delle merci dichiarate per l’importazione èdisciplinata dagli artt. 28-36 del C.D.C. e dagliartt. 141-181-bis delle D.A.C. (nonché dagli Alle-gati da 23 a 29 di queste ultime) e che le disposi-zioni riguardanti, in particolare, l’incidenza deicorrispettivi e dei diritti di licenza sul valore indogana sono contenute all’art. 32, par. 1, lett. c),del C.D.C., agli artt. da 157 a 162 delle D.A.C. edall’Allegato 23 delle D.A.C. (recante le note inter-pretative all’art. 32, par. 1, lett. c, del C.D.C.).

Note:(segue nota 11)treatment of royalties and assists is probably the most complexarea of customs valuation law, resulting in underpayments oroverpayments of customs duties by MNE». Sulla recente produ-zione sull’argomento, si veda anche, tra gli altri, S. Armella, «Il va-lore delle merci rilevante ai fini doganali e le “royalties”», in L’IVAn. 11/2010, pag. 16; M. Fabio e A. Marrocco, «Royalties incluse nelvalore doganale?», in Fisc. comm. int. n. 10/2011, pag. 48.(12) Che di fatto sono i venditori, ossia le controparti degli im-portatori nel contratto internazionale di compravendita.(13) Norma specifica che trova applicazione solo nel momentodoganale, per cui due o più persone sono considerate legate solose: a) l’una fa parte della direzione o del consiglio di amministra-zione dell’impresa dell’altra e viceversa; b) hanno la veste giuridi-ca di associati; c) l’una è il datore di lavoro dell’altra; d) una per-sona qualsiasi possegga, controlli o detenga, direttamente o indi-rettamente, il 5% o più delle azioni o quote con diritto di votodelle imprese dell’una e dell’altra; e) l’una controlla direttamenteo indirettamente l’altra; f) l’una e l’altra sono direttamente o in-direttamente controllate da una terza persona; g) esse controlla-no assieme, direttamente o indirettamente, una terza persona; h)appartengono alla stessa famiglia.(14) Sul punto, cfr. anche M. Fabio e A. Marrocco, «Royalties in-cluse nel valore doganale?», in Fisc. comm. int. n. 10/2011, pag. 48.

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Dogane

Ancora, sottolinea la disposi-zione, poi richiamandonepressoché pedissequamente ilcontenuto, che «utili riferi-menti (sebbene non aventinatura vincolante) per verifi-care la sussistenza di control-li di fatto (espliciti od impli-citi) sono contenuti nel Com-mentario 25.1 del 2011 delWorld Customs Organization(WCO) e nel documento del-la Commissione europea TA-XUD/800/2002, rev. 2007,del quale, in particolare, sievidenzia la natura giuridicadi soft law»; peraltro, sulpunto si rileva il fatto che,delle numerose opinioniespresse dall’Organizzazionemondiale delle dogane in ma-teria di valore in dogana ecorrispettivi di licenza, la cir-colare singolarmente richiami solo il relativamenterecente Commentario 25.1.In ogni caso, prosegue la nota riferendo che, og-getto dell’analisi per verificare la sussistenza delpotere di controllo, ovvero il legame «indiretto»tra due soggetti che non sono giuridicamente col-legati ai sensi dell’art. 143 delle D.A.C., possonoessere: l’accordo di licenza tra licenziante e licen-ziatario, la fattura di vendita ricevuta dall’importa-tore, al fine di verificare se l’importo fatturato è daintendere già comprensivo della royalty; il contrat-to di compravendita tra il venditore/esportatore el’acquirente/importatore; il DV1 allegato alla di-chiarazione di importazione; oppure ancora «ognialtra documentazione amministrativa o commer-ciale utile od ogni informazione pertinente per ad-divenire ad una corretta valutazione per l’inclusio-ne o l’esclusione delle royalties nel valore imponi-bile in dogana».

Il controllo sulla produzione,«right of approval» e «quality control»Il tema fondamentale che rimane aperto, di fattonon compiutamente affrontato dalla circolare inesame, è la declinazione del concetto di controllodi qualità. Infatti, tutti gli indicatori offerti dalla

prassi e dalle disposizioni disoft law comunitarie e inter-nazionali concordano sul-l’esclusione del riconosci-mento del legame tra licen-ziante e produttore dellemerci in tutte le ipotesi in cuiil primo si limiti a controllidi qualità sulle merci prodot-te o da produrre da parte delsecondo (15).Questo è quello che si ritieneil reale fulcro della questionee che, nelle linee guida delledogane, rimane troppo sfu-mato e, di più, affrontato inmodo per così dire ondivago;specialmente sulle proceduredi quality control e di dirittodi mera approvazione deicampioni ante o post produ-zione, infatti, sarebbe statoauspicabile un atteggiamento

di maggiore decisione da parte dell’Agenzia, al dilà della ricognizione normativa e di prassi pureestremamente precisa e puntuale.Se è vero che gli accordi, la casistica, i documentivariano ogni volta, è anche vero che ormai tutti gliaccordi di licenza riservano ai licenzianti, biso-gnosi di tutelare l’immagine dei propri brand,quantomeno delle prerogative di controllo sullemerci, sulla loro qualità e sulla loro rispondenza aparametri estetici e di correttezza, anche in terminidi liceità della manodopera impiegata e delle pro-prietà delle materie utilizzate, o ancora sul nomedelle aziende scelte dal licenziatario per produrrele merci. Sul punto, inizialmente la pronuncia riconosce intermini generali che, «nella moderna prassi com-merciale (ove la percezione commerciale di unprodotto avviene principalmente sulla base delmarchio e non tanto sulla base del nome del sog-getto importatore o distributore di un determinatoprodotto), il controllo di qualità da parte del licen-ziante è assai diffuso e l’approvazione dei campio-

Nota:(15) Cfr. D.Avolio - B. Santacroce - E. Sbandi, «Il concetto di “per-sone legate” e il controllo di qualità nell’accertamento di valorein dogana», in Corr. Trib. n. 25/2012, pag. 1938.

Valutazione delle «royalties»Secondo la circolare n. 21/D del2012, la valutazione delle «royalties»al fine del calcolo del valore indogana delle merci in importazionenon può essere condotta in astrattoma, sulla base delle linee guida, casoper caso, con riguardo alla specificitàdi ciascuna fattispecie ed a seguitodell’analisi dei singoli contratti dilicenza o di ogni altro utile elemento,invitando gli Uffici locali, ancheeventualmente sollecitati daglioperatori, a riferire delle fattispecieche si presentano di particolare odifficile inquadramento affinché lestrutture centrali ne valutino, inmaniera armonizzata, i profili giuridici,eventualmente sottoponendoli anche alComitato codice doganale, Sezionevalore, della Commissione europea.

LA PRASSI AMMINISTRATIVA

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Dogane

ni da parte dello stesso, come pure il fatto che ilproduttore debba realizzare manufatti rispondentiad elevati standard qualitativi imposti dal proprie-tario della licenza, appaiono spesso unicamente di-retti al controllo della qualità e non implicano ne-cessariamente l’esistenza di un controllo, sia pureindiretto, sui fornitori extracomunitari».Subito dopo, però, la circolare si cautela, rilevan-do che esulano dal mero controllo di qualità anchealtri poteri, spesso previsti da talune clausoledell’accordo di licenza, quali, tra gli altri, il poteredi controllare nel corso della lavorazione l’ade-guatezza della programmazione della produzione edegli ordini di acquisto dei materiali; il potere disubordinare l’appalto, il subappalto, la concessio-ne, la sub-concessione, la delega, la subdelega aterzi della fabbricazione dei prodotti licenziati allaprevia autorizzazione scritta del licenziante; il po-tere di subordinare la vendita della merce all’ap-provazione scrit ta del l icenziante di tuttol’artwork, gli articoli, i comunicati stampa ed imateriali in ciascuna fase del loro sviluppo e dellaloro produzione nonché i campioni di pre-produ-zione; il potere del licenziante di imporre il designdegli articoli da importare. Per l’Agenzia, «in tali casi è infatti ragionevol-mente presumibile la sussistenza di un controllo difatto del licenziante sul produttore che gli consen-ta di imporre condizioni contrattuali che eccedonole normali condizioni commerciali». Analogo atteggiamento da parte dell’Agenzia si ri-leva su un altro punto spesso assai controverso, re-lativo al ricorso ed all’obbligo di sottoscrizione(da parte del licenziatario e degli eventuali produt-tori delle merci soggette a licenza) di ccdd. codicidi condotta, etici o deontologici, spesso allegati orichiamati dagli accordi di licenza.Si tratta di codici, per così dire, di garanzia (16),in genere volti a difendere ed assicurare il marchioda perdite di immagine connesse alla pericolositàdel prodotto, alla nocività ambientale od a modali-tà socialmente riprovevoli di produzione legate ingenere ai diritti dei lavoratori e dell’infanzia.Anche in questi casi, appare del tutto inconferenteai fini della tassazione doganale (17) la presenzadi tali codici, anche se la circolare in commentonon manca di rilevare, non senza qualche perples-sità da parte di chi scrive e comunque lasciandoancora spazio alle più disparate applicazioni, «che

gli stessi documenti potrebbero talvolta contenereclausole volte al controllo della produzione e/o delproduttore e quindi esseri capaci, sempre in com-binazione con altri validi indicatori, di rivelare il“potere di costrizione o di orientamento” del licen-ziante per la scelta di un determinato produttore ofornitore».Concludendo la propria disamina, infine, l’Agen-zia delle dogane offre lo spunto per un’ulterioreconsiderazione. A parere dell’Amministrazione,infatti, la valutazione delle royalties al fine delcalcolo del valore in dogana delle merci in impor-tazione non può essere condotta in astratto ma,sulla base delle linee guida, «caso per caso, con ri-guardo alla specificità di ciascuna fattispecie ed aseguito dell’analisi dei singoli contratti di licenzao di ogni altro utile elemento», invitando gli Ufficilocali a riferire delle fattispecie che si presentanodi particolare o difficile inquadramento affinché lestrutture centrali ne valutino, in maniera armoniz-zata, i profili giuridici, eventualmente sottoponen-doli anche al Comitato codice doganale, Sezionevalore della Commissione europea.Sembra con ciò aprirsi la strada all’incentivazionedel ricorso anche a quell’interpello atipico che è larichiesta di informazioni alle autorità doganali di-sciplinata dall’art. 6 del Reg. CE n. 2913/1992che, nell’auspicio di trovare celere risposta (18),potrebbero finalmente dirimere i dubbi che sullamateria, nonostante la circolare dell’Agenzia delledogane in esame, ancora permangono.

Note:(16) Quasi sempre promossi da organizzazioni o agenzie interna-zionali come, ad esempio, l’OCSE, l’ONU o l’ILO.(17) E dunque della prova del legame tra il licenziante ed il makerextra-UE di cui all’art. 143 del Reg. CE n. 2454/1993.(18) A mente dell’art. 6 del C.D.C., infatti, «chiunque chieda al-l’autorità doganale di prendere una decisione sull’applicazionedella normativa doganale fornisce tutti gli elementi e tutti i docu-menti necessari a detta autorità per poter decidere» e tale «de-cisione deve essere presa e comunicata al richiedente al più pre-sto» e, quando effettuata per iscritto, dovrebbe essere presa «en-tro un termine fissato conformemente alle disposizioni vigenti adecorrere dalla data del ricevimento della richiesta da partedell’autorità doganale ed essere comunicata per iscritto al richie-dente».

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Decreto crescita-bis

Agevolazioni

È rubricato sotto la voce «Credito d’imposta perpromuovere l’offerta on line di opere dell’inge-gno» l’art. 11-bis, aggiunto durante la fase di con-versione in legge del «decreto crescita-bis» (D.L.n. 179/2012) (1). Si tratta di una norma che è per-fettamente integrata nel corpo di un provvedimen-to complesso e articolato - quale si presenta l’ulti-ma manovra Monti per stimolare l’economia na-zionale - che vuole fare principalmente dell’infor-matizzazione più spinta il punto di forza dellenuove politiche di sviluppo del Paese. Proprio perquesto - accanto al domicilio digitale del cittadino,alle misure per l’innovazione informatica dei siste-mi di trasporto, ai libri e centri scolastici digitali,alla sanità e alla giustizia on line - si è pensato didare un impulso alla modernizzazione delle tecni-che di distribuzione delle opere coperte da copy-right, anche al fine di rendere più efficacementegarantiti proprio i diritti immateriali che conse-guono alla realizzazione di un’opera dell’ingegnoo artistica.

Diritto d’autore e opere dell’ingegnoIl «diritto d’autore» garantisce un insieme di fa-coltà a chi sviluppa un’opera dell’ingegno di ca-rattere creativo, con la finalità di riservargli dirittimorali ed economici. In Italia, la sua disciplina ècontenuta nella legge 22 aprile 1941, n. 633 (2)(«Protezione del diritto d’autore e di altri diritti

connessi al suo esercizio») e nel titolo IX del libroV del codice civile.La legge n. 633/1941 è stata, nel corso del tempo,modificata più volte, soprattutto per recepire nor-me e indirizzi comunitari in materia. Con essa tro-vano tutela sostanzialmente tutte le opere dell’in-gegno aventi carattere creativo, qualunque ne sia ilmodo o la forma d’espressione, quali possono es-sere i prodotti letterari, drammatici, scientifici, di-dattici e religiosi, sia in forma scritta che orale; leopere e le composizioni musicali, con o senza pa-role, quelle drammatico musicali e le variazionimusicali, purché costituiscano un’opera originalein sé; le opere di scultura e pittura, i disegni e leincisioni, compresa la scenografia; i disegni e leopere dell’architettura nonché le opere del disegno

«Bonus» fiscale per incentivarele opere dell’ingegno «on line»

Con la conversione in legge del «decreto crescita-bis» (D.L. n. 179/2012) viene previsto un inte-ressante strumento di agevolazione fiscale, finalizzato a stimolare modalità innovative didistribuzione e vendita di opere dell’ingegno mediante «reti di comunicazione elet-tronica». Si tratta di una mossa per sostenere l’implementazione concreta di strumenti emezzi per la circolazione sicura di opere coperte da «copyright», quali i «software», la mu-sica, i disegni e quant’altro possa essere ricompreso nella categoria (e sia, ovviamente, distribui-bile attraverso «internet»). L’agevolazione, unica nel suo genere, vuole utilizzare il rodato mec-canismo dei crediti d’imposta per indurre comportamenti virtuosi, ma, probabilmente per larapidità con la quale la nuova norma è stata varata, presenta qualche lacuna disciplinare dacolmare.

di Amedeo Sacrestano

Amedeo Sacrestano - Dottore commercialista in Roma

Note:(1) Cfr. legge 17 dicembre 2012, n. 221, in Banca Dati BIG Suite, IP-SOA.(2) Art. 1 della legge n. 633/1941: «Sono protette, ai sensi di que-sta legge, le opere dell’ingegno di carattere creativo che appar-tengono alla letteratura, alla musica, alle arti figurative, all’archi-tettura, al teatro ed alla cinematografia, qualunque ne sia il modoo la forma di espressione. Sono altresì protetti i programmi perelaboratore, come opere letterarie ai sensi della Convenzione diBerna sulla protezione delle opere letterarie ed artistiche ratifi-cata e resa esecutiva con legge 20 giugno 1978, n. 399, nonché lebanche di dati che per la scelta o la disposizione del materialecostituiscono una creazione intellettuale dell’autore».

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industriale che presentino ca-rattere creativo e valore arti-stico; le coreografiche e pan-tomimiche e quelle cinemato-grafiche, mute o con sonoro;le opere fotografiche e quelleespresse con procedimentoanalogo a quello della foto-grafia; i software e, in gene-rale, i «programmi per elabo-ratore», in qualsiasi forma es-si siano espressi (3).L’autore è l’unico che ha lapossibilità legale «originale»di sfruttare la propria opera(in ogni forma e modo) e, soprattutto, la facoltàd’impedire a terzi di sfruttare economicamente lamedesima. In tal senso, la legge riconosce e attri-buisce all’autore le facoltà esclusive (a secondadei casi) di pubblicazione, riproduzione, trascri-zione, esecuzione, rappresentazione o recitazionein pubblico, comunicazione al pubblico, ovverodiffusione tramite mezzi di diffusione a distanza,distribuzione, traduzione e/o elaborazione, vendi-ta, noleggio e prestito.Con riferimento a tale disciplina, e all’oggetto del-la sua tutela, interviene la norma del decreto cre-scita-bis, al fine di «migliorare l’offerta legale diopere dell’ingegno mediante le reti di comunica-zione elettronica». Dunque, la nuova legge si pro-pone di aumentare la diffusione e l’utilizzo dellarete internet (e/o delle «reti» in generale) per lavendita (rectius, «offerta legale») di ogni sorta diprodotto od opera coperti da copyright. Tutto ciò,anche al fine di prevenire e/o rendere meno sem-plici illeciti e violazioni alla normativa in materia.

Sviluppo delle piattaforme telematichePer le finalità elencate, l’art. 11-bis in discussionepropone il riconoscimento di un credito d’imposta,pari al 25% dei costi sostenuti, alle imprese «chesviluppano nel territorio italiano piattaforme tele-matiche per la distribuzione, la vendita e il noleggiodi opere dell’ingegno digitali». L’agevolazione po-trà essere fruita solo nel rispetto dei limiti della re-gola de minimis, di cui al Reg. (CE) n. 1998/2006della Commissione, del 15 dicembre 2006 (4).Qualche dubbio interpretativo può sorgere sulladefinizione proposta di «piattaforma telematica

per la distribuzione, la ven-dita e il noleggio di operedell’ingegno digitali». Sitratta, in questo caso, di in-dividuare in maniera pun-tuale la tipologia di prodotto(soluzione o strumento in-formatico) la cui realizza-zione dà diritto all’incentivostabilito dal provvedimento.In questo ambito, infatti, lesoluzioni concrete possonoessere molteplici (alcune,magari, ancora non cono-sciute, considerando l’inno-

vatività del comparto) e l’individuazione di cosapossa essere ricompreso nel concetto di «piatta-forma informatica» è certamente esercizio com-plesso per l’esperto o il fruitore tradizionale delleleggi tributarie.Occorre, poi, considerare che il comma 1 dell’art.

Note:(3) Sempre la legge n. 633/1941 tutela anche le opere collettive(costituite dalla riunione di opere o di parti di opere) che hannocarattere di creazione autonoma - come risultato della scelta edel coordinamento ad un determinato fine letterario, scientifico,didattico, religioso, politico od artistico - quali le enciclopedie, idizionari, le antologie, le riviste e i giornali. Esse sono protettecome opere originali, indipendentemente e senza pregiudizio deidiritti di autore sulle opere o sulle parti di opere di cui sonocomposte. Tutelate anche le elaborazioni di carattere creativodell’opera stessa, quali le traduzioni in altra lingua, le trasforma-zioni da una in altra forma letteraria od artistica, le modificazionie aggiunte che costituiscono un rifacimento sostanziale dell’ope-ra originaria, gli adattamenti, le riduzioni, i compendi, le variazioninon costituenti opera originale.(4) Il regime de minimis è - di fatto - una modalità semplificata at-traverso la quale la Commissione europea autorizza l’istituzione,da parte degli Stati Membri, di particolari regimi di aiuto per leimprese. La facilitazione si basa sul presupposto che gli aiuti diStato, se inferiori ad una certa soglia, non violano la concorrenzatra imprese. Sulla base di tale premessa, il Reg. (CE) n. 1998/2006stabilisce una serie di condizioni che devono essere rispettate af-finché un aiuto possa essere considerato «di importo minore».Se lo Stato membro rispetta questi limiti nell’istituire un regimedi aiuto, può considerare il medesimo automaticamente approva-to dalla Commissione. In contropartita di tale facilitazione proce-durale, le imprese non possono «complessivamente utilizzare»più di 200.000 euro (in tre anni) di aiuti de minimis. Detto limitequantitativo è soggettivo. Ciò significa che il suo rispetto deve es-sere verificato non con riferimento al singolo incentivo fruito maavendo riguardo alla sommatoria di tutti gli incentivi complessi-vamente fruiti a titolo de minimis, dal singolo soggetto giuridiconel periodo considerato (triennio).

Credito d’imposta per le operedell’ingegno distribuite «on line»Con la conversione del decretocrescita-bis è stato previsto un creditod’imposta, pari al 25% dei costisostenuti, a favore delle imprese«che sviluppano nel territorio italianopiattaforme telematiche per ladistribuzione, la vendita e il noleggio diopere dell’ingegno digitali».L’agevolazione potrà essere fruita solonel rispetto dei limiti della regola «deminimis».


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11-bis in discussione attribuisce il beneficio in pa-rola ai soggetti che «sviluppano nel territorio ita-liano» le citate «piattaforme informatiche» e, an-che qui, la terminologia utilizzata dal legislatorepotrebbe apparire ambigua, se non addirittura ca-rente. Bisognerebbe, in altri termini, stabilire concertezza se l’incentivo può essere utilizzato da chi«progetta» o da chi - come sembra preferibile -«materialmente introduce e utilizza, con finalitàcommerciali» piattaforme informatiche per lo sco-po indicato. In campo informatico, infatti, con iltermine «sviluppare» si intende comunementel’azione di chi «realizza un’applicazione» (rectius,la progetta, la testa e la rende fruibile per il merca-to) e non certo l’azione di chi, invece, tale applica-zione materialmente utilizza per finalità commer-ciali. Eppure, guardando anche a quanto scrittonella relazione tecnica di accompagnamento al«maxiemendamento» al «decreto crescita-bis» -con il quale, per l’appunto, è stato introdotto an-che l’art. 11-bis in analisi - sembra che l’incentivosia destinato non certo a sviluppatori di softwarema a chi materialmente introduce sul mercato do-mestico piattaforme informatiche per la commer-cializzazione di opere dell’ingegno. Appare, infat-ti, difficilmente equivocabile l’affermazione per laquale la disposizione prevede un credito d’imposta«per incentivare l’offerta legale on line di operedell’ingegno». Se, poi, residuassero ancora deidubbi al lettore dello scarno testo di legge, semprela relazione tecnica di accompagnamento intervie-ne a specificare che il credito d’imposta è a favoredelle «imprese che operano sul territorio italianoper la distribuzione, la vendita e il noleggio diopere dell’ingegno digitali». In tal modo, potrebberitenersi chiarito anche cosa significhi l’afferma-zione «sviluppare nel territorio italiano», che po-trebbe intendersi come «realizzare materialmente»e/o come «destinare materialmente». In definitiva, si può affermare - sebbene un chiari-mento ufficiale sia sempre preferibile - che il di-sposto credito d’imposta (pari al 25% dei costi so-stenuti) abbia come oggetto gli oneri sopportatiper la materiale implementazione della «piattafor-ma telematica per consentire il commercio on linedelle opere dell’ingegno» e come beneficiarie «leimprese che operano sul territorio italiano per ladistribuzione, la vendita e il noleggio di opere del-l’ingegno digitali».

Costi ammissibili al beneficioResta, a questo punto, ancora da chiarire quale ti-pologia di costi debba essere presa concretamentein considerazione per la determinazione del cre-dito d’imposta spettante (rectius, su quali onerivada applicata detta percentuale di calcolo). An-che qui, la norma appare alquanto stringata. In al-cuni strumenti agevolativi simili - crediti d’impo-sta per gli investimenti - i costi ammissibili al be-neficio sono generalmente stati individuati in ma-niera puntuale, con formule del tipo «il beneficiosi applica sui costi per l’acquisto di beni materia-li e immateriali». In altri casi - quali, ad esempio,quello del credito d’imposta per la ricerca, intro-dotto dall’art. 1, commi 280 ss. della legge n.296/2006 - la definizione dei costi ammissibiliappariva egualmente «sintetica» («alle imprese èattribuito un credito d’imposta nella misura del10 per cento dei costi sostenuti per attività di ri-cerca industriale e di sviluppo precompetitivo») ec’è stata necessità di introdurre una specifica edettagliata normativa regolamentare (nel caso dispecie, quella del decreto interministeriale 28marzo 2008, n. 76, peraltro espressamente annun-ciato e richiesto dalla legge istitutiva del benefi-cio) per la concreta applicabilità dell’incentivo.Dunque, è molto probabile che qualcosa di similedebba avvenire anche per la norma in discussio-ne, anche se il suo testo letterale non prevedel’emanazione di decreti ministeriali di dettagliodella disciplina applicativa dell’aiuto. Con talestrumento (decreto) o anche con circolare inter-pretativa dell’Amministrazione finanziaria, dovràessere chiarito se i costi ammissibili al beneficio,nel caso di specie, siano solo quelli per l’acquistodi infrastrutture materiali e immateriali per «im-plementare» la piattaforma (come sembra preferi-bile) o se tra essi possano essere ricompresi an-che altri di differente natura (costi di gestione) e,se sì, in che misura.

Meccanismo applicativo dell’agevolazioneLa norma dell’art. 11-bis in discussione, al com-ma 2, stabilisce che «l’agevolazione si applicaper ciascuno degli anni 2013, 2014 e 2015, nel li-mite di spesa di 5 milioni di euro annui e fino aesaurimento delle risorse disponibili». Il disposi-tivo chiarisce, dunque, che l’incentivo è «a tem-po» e, pertanto, sarà operativo solo in 3 periodi

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Nota:(5) In realtà, il testo di legge del comma 4 dell’art. 11-bis in di-scussione fa - si ritiene, erroneamente - riferimento a 60 giorni«dalla data di entrata in vigore del decreto», il che appare para-dossale, atteso che l’intero testo dell’art. 11-bis è stato introdot-to in fase di conversione del decreto medesimo e, dunque, nonesisteva affatto al varo di quest’ultimo.

(resta da chiarire se si trattidi anni solari oppure di eser-cizi d’imposta). È anche fuo-ri discussione che le risorsedisponibili annualmente perl’assegnazione dell’aiuto so-no stabilite in (soli) 5 milio-ni di euro. Non è, invece, as-solutamente citato il mecca-nismo con il quale tali risor-se possono (rectius, devono)essere assegnate. In altri ter-mini, la legge istitutiva delbeneficio si preoccupa distabilire un tetto massimo dispesa per le casse dello Statoma nulla dice in ordine a come, materialmente, lelimitate risorse devono essere distribuite tra tuttii potenziali legittimi beneficiari (o aspiranti tali).Molto probabilmente, sempre con norme di rego-lamentazione verrà introdotto un sistema di pre-notazione dell’incentivo (con istanza telematica,secondo il collaudato dispositivo del «clickday»), mentre l’alternativa a questa soluzione(comunque da decretare in maniera espressa ecertamente meno stimolante) resta una fruizione«pro quota» dell’aiuto tra tutti i soggetti che han-no posto in essere (e certificato in un modello di-chiarativo) il comportamento incentivato.La norma specifica che l’agevolazione in discus-sione non concorre alla formazione del reddito nédella base imponibile dell’IRAP. Essa, dunque, ri-leva ai fini civilistici come una sopravvenienza at-tiva ma, ai fini fiscali, comporta la necessità dioperare una variazione in diminuzione del redditoimponibile. L’incentivo - continua sempre l’art. 11-bis - non rileva ai fini del rapporto di cui agli artt.61 e 109, comma 5, del T.U.I.R., ed è utilizzabileai fini dei versamenti delle imposte sui redditi edell’IRAP dovute per il periodo d’imposta in cui lespese agevolate sono state sostenute. L’eventualeeccedenza è utilizzabile - continua il dispositivo dilegge - in compensazione, ai sensi dell’art. 17 delD.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, e successive modifi-cazioni, a decorrere dal mese successivo al termineper la presentazione della dichiarazione dei redditirelativa al periodo d’imposta con riferimento alquale il credito è concesso. In altri termini, le mo-dalità di concreto utilizzo del bonus fiscale sono

quelle tradizionalmente giàpiù volte utilizzate dal legi-slatore in casi analoghi: l’in-centivo, in prima battuta, de-ve essere utilizzato per paga-re le imposte dirette del-l’esercizio cui i costi agevo-lati si riferiscono. Solo nelcaso in cui il credito d’impo-sta risultasse eccedente aglioneri da versare con UNICO,tale rimanenza può essere im-piegata per pagare tutti gli al-tri tributi e contributi che - aisensi di legge - possono esse-re compensati con l’utilizzo

del modello F24. Il bonus residuo non è soggetto anessuna scadenza, in caso di utilizzi parziali.

Una copertura ancora incertaL’ultimo comma della norma in discussione preve-de che l’Amministrazione autonoma dei monopolidi Stato - con propri decreti dirigenziali, in materiadi giochi pubblici - debba, entro sessanta giornidalla data di entrata in vigore della legge di conver-sione del D.L. n. 179/2012 (5), reperire nuove en-trate nel bilancio dello Stato per 5 milioni di euroannui (quelli necessari a garantire l’erogazione delbeneficio fiscale in analisi). Per fare ciò, il «Mono-polio» dovrà modificare la misura del «prelievoerariale unico», nonché la percentuale del «com-penso per le attività di gestione» ovvero «per quel-la dei punti vendita» nell’ambito dei giochi pubbli-ci (specifica la relazione tecnica di accompagna-mento). La copertura del provvedimento appare,dunque, ancora incerta e ciò, unitamente e con an-cora maggiore rilevanza rispetto agli altri dubbi ap-plicativi evidenziati sul funzionamento dell’agevo-lazione in parola, lascia propendere per un atteg-giamento di prudenza e necessaria attesa rispettoalla possibilità di impiego concreto dell’aiuto.

Costi ammissibili al beneficioCon decreto ministeriale o anche concircolare interpretativadell’Amministrazione finanziaria dovràessere chiarito se i costi ammissibili alcredito d’imposta per la distribuzionee vendita di opere dell’ingegnodigitali siano solo quelli per l’acquistodi infrastrutture materiali e immaterialiper «implementare» la piattaforma(come sembra preferibile) o se tra essipossano essere ricompresi anche altricosti di differente natura (costi digestione) e, se sì, in che misura.

IL PROBLEMA APERTO

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Studidi settoreCTP Genova n. 93 del 2012 e CTP La Spezia n. 64 del 2012

Le pregevoli sentenze della Commissione tributa-ria provinciale di Genova e della Commissione tri-butaria provinciale di La Spezia (1) offrono lospunto per esaminare due rilevanti questioni prati-che attinenti gli accertamenti fondati sugli studi disettore (2), vale a dire il significato da attribuire alpresupposto delle «gravi incongruenze» e la possi-bilità di argomentarne l’insussistenza invocando lariconducibilità dei ricavi dichiarati al cosiddetto«intervallo di confidenza» (nel caso genovese) op-pure la congiuntura economica sfavorevole (nellafattispecie spezzina).

Le «gravi incongruenze»La vicenda genovese è alquanto articolata. Unas.r.l. è oggetto di controlli a seguito della mancataallegazione del modello per la comunicazione deidati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi disettore per il periodo d’imposta 2005 (3). Le infor-mazioni omesse, raccolte successivamente me-diante un questionario e in sede di contraddittorio,sono utilizzate per emettere avvisi di accertamentofondati sull’incongruenza tra i dati dichiarati equelli scaturenti dagli strumenti standardizzati.La Commissione tributaria provinciale di Genovaaccoglie il ricorso della società contribuente. Ri-chiamate le pronunce delle Sezioni Unite della

Corte di cassazione (4), il giudice di primo grado

Studi di settore: crisi economicae intervalli di confidenza come difesa dalle «gravi incongruenze»

Il concetto giuridico di «gravi incongruenze», tanto sfuggente da far avvertire l’esigenza di pre-determinare una soglia minima di rilevanza dello scostamento, consente in realtà di mo-dulare il contenuto dell’accertamento standardizzato alla luce delle caratteristiche del ca-so concreto, in maniera tale da garantire la plausibilità della ricostruzione presuntiva dimateria imponibile occultata. La sussistenza di tale presupposto può essere contestata dal con-tribuente in vario modo, ad esempio invocando la riconducibilità dei ricavi dichiarati al cd. «in-tervallo di confidenza» oppure la congiuntura economica sfavorevole, come avvenutonei casi esaminati con le sentenze del 2012 n. 93 della Commissione tributaria provincialedi Genova e n. 64 della Commissione tributaria provinciale di La Spezia.

di Leda Rita Corrado

Leda Rita Corrado - Assegnista di ricerca in Diritto tributariopresso l’Università degli Studi di Roma «Tor Vergata» e dottoranda diricerca in Scienze giuridiche presso l’Università degli Studi di Milano -Bicocca - Giornalista pubblicista

Note:(1) Comm. trib. prov. di Genova n. 93 del 2012 e Comm. trib.prov. di La Spezia n. 64 del 2012. Per il testo delle sentenze cfr. dapag. 155. Comm. trib. prov. di Genova n. 93 del 2012 anche incorso di pubblicazione su GT - Riv. giur. trib., con commento di M.del Vaglio.(2) L’importanza di questo strumento di accertamento è dimo-strata da alcuni dati relativi al periodo d’imposta 2010, forniti dalDipartimento delle Finanze, in collaborazione con Agenzia delleentrate e Sose s.p.a. (http://www.finanze.it/export/finanze/Per_conoscere_il_fisco/studi_statistiche/studi_settore/index.htm): complessivamente gli studi di settore interessano quasi3.500.000 di contribuenti, i ricavi e compensi dichiarati sono cir-ca 800 miliardi di euro, mentre i redditi d’impresa o di lavoro au-tonomo dichiarati sfiorano 105 miliardi di euro.Per maggiori approfondimenti, cfr. L.R. Corrado, Il sistema degli ac-certamenti standardizzati, Genova, 2011, passim.(3) Il modello SG40U concerne il periodo d’imposta 2005 e deveessere utilizzato dai soggetti che svolgono come attività preva-lente una di quelle di seguito elencate: valorizzazione e promo-zione immobiliare (70.11.0), compravendita di beni immobili(70.12.0), Locazione di beni immobili (70.20.0). Si veda anche lacircolare 17 luglio 2003, n. 39/E, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.(4) Cass., SS.UU., 18 dicembre 2009, nn. 26635, 26636, 26637 e26638, in GT - Riv. giur. trib. n. 3/2010, pag. 205, con commento diM. Basilavecchia, «Accertamento e studi di settore: soluzione fina-le», e in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.

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Studidi settore CTP Genova n. 93 del 2012 e CTP La Spezia n. 64 del 2012

dichiara l’illegittimità degliavvisi di accertamento peruna coppia di ragioni:a) per quanto concerne lamotivazione, manca una re-plica adeguata alle giustifica-zioni offerte dalla societàcontribuente durante il con-traddittorio endoprocedimen-tale (5);b) dal punto di vista probato-rio, gli atti autoritativi sonofondati sull’applicazione au-tomatica e acritica di mereelaborazioni statistiche, senzail conforto di ulteriori ele-menti ricavati dall’analisidell’attività oggetto di con-trollo (6), tanto più necessariquando - come nel caso dispecie - il contribuente abbiaallegato e documentato speci-fiche argomentazioni contra-rie in sede istruttoria (7).Secondo il Collegio, non ricorre neppure il presup-posto delle «gravi incongruenze», posto che loscostamento è di lieve entità (5,8%) e che, se glistudi di settore fossero stati compilati, l’ammonta-re dei ricavi sarebbe risultato congruo per il perio-do d’imposta oggetto di rettifica, perché collocatonell’intervallo di confidenza, e puntuale per quellosuccessivo.

Il dato normativoPare opportuno prendere le mosse dal dato norma-tivo: in base all’art. 62-sexies, comma 3, del D.L.30 agosto 1993, n. 331 (8), gli accertamenti deiredditi determinati in base alle scritture contabilieffettuati mediante il metodo contabile analitico-induttivo (9) «possono essere fondati anche sul-l’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, icompensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fon-datamente desumibili dalle caratteristiche e dallecondizioni di esercizio della specifica attività svol-ta, ovvero dagli studi di settore».

Note:(5) Si tratta di un profilo già esplorato dalla giurisprudenza di le-gittimità (Cass., Sez. trib., 22 febbraio 2008, n. 4624, in Banca Dati

BIG Suite, IPSOA, e in Dir. prat. trib.,2008, II, pag. 1077 ss., con nota di L.R.Corrado, «Accertamenti standardiz-zati e motivazione dell’avviso di ac-certamento: l’atto è illegittimo in di-fetto di una adeguata replica alle de-duzioni fornite dal contribuente insede di contraddittorio endoprocedi-mentale»). Commentando l’introdu-zione degli studi di settore, anchel’Amministrazione finanziaria ha attri-buito una «rilevanza essenziale» al-l’utilizzo di una motivazione «adegua-ta» (C.M. 4 maggio 1994, n. 44/E, inBanca Dati BIG Suite, IPSOA).(6) Cfr. Cass., Sez. trib., 27 febbraio2002, n. 2891, in Banca Dati BIG Suite,IPSOA, e in Dir. prat. trib., 2004, II, pag.5 ss., con nota di F. Menti, «Profili in-terpretativi sulla valenza probatoriadei parametri», e Cass., Sez. trib., 13gennaio 2006, n. 641, in Banca DatiBIG Suite, IPSOA, e in Giur. it., 2006,pag. 2439 ss., con nota di G.M. Cipol-la, «Sull’efficacia probatoria delle per-centuali di ricarico riferite al settoreeconomico di appartenenza dell’im-presa sottoposta al controllo fiscale».

(7) Come ribadito dalle Sezioni Unite (Cass., SS.UU., 18 dicem-bre 2009, nn. 26635, 26636, 26637 e 26638, cit.; circolare 14 apri-le 2010, n. 19/E, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA), non è sufficientel’applicazione automatica delle risultanze dello strumento stan-dardizzato proprio dell’attività economica esercitata dal contri-buente, ma è essenziale che siano valorizzate le caratteristichepeculiari di ciascuna attività oggetto di controllo, anche mediantel’acquisizione di ulteriori elementi in sede di contraddittorio en-doprocedimentale; soltanto qualora il contraddittorio sia statoritualmente proposto e il destinatario dell’invito non se ne siaavvalso, l’Ufficio procedente può limitarsi a richiamare gli studi disettore.In dottrina, tra gli altri si vedano P. Boria, «Gli studi di settore:natura giuridica e funzione sistematica», in P. Boria (a cura di),Studi di settore e tutela del contribuente, Milano, 2010, pag. 14; G.Ingrao, «Gli studi di settore: esegesi della normativa, valutazionedelle questioni di fatto e prospettive di coordinamento con l’ac-certamento sintetico», nota a Comm. trib. prov. di Reggio Emilia,Sez. I, 22 novembre 2010, n. 217 (anche in Banca Dati BIG Suite,IPSOA), in Riv. dir. trib., 2011, II, pag. 248 ss., in particolare nota 16;R. Lupi, Manuale giuridico di scienza delle finanze, Roma, 2012, pagg.131 ss., 134 ss. e 257 ss., il quale considera gli studi di settore co-me uno dei tanti riflessi dell’italica tendenza ad «amministrareper legge», mortificando con «alambicchi statistico-numerici diintelligenza artificiale» l’attività valutativa dei comportamentiumani rimessa agli Uffici; L. Tosi, Le predeterminazioni normativenell’imposizione reddituale, Milano, 1999, pag. 31 ss., che manifestaforti perplessità sulla capacità delle predeterminazioni procedi-mentali di fornire un’attendibile rappresentazione della realtà.(8) Convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427.(9) Ex art. 39, primo comma, lett. d), del D.P.R. 29 settembre1973, n. 600.

Predeterminazione di una soglia minimaNel (vano) tentativo di arginarel’indeterminatezza intrinseca alconcetto giuridico di «graviincongruenze» tra i ricavi,compensi e corrispettivi dichiarati equelli desumibili dagli studi disettore, sulle quali si possonofondare gli accertamenti, lagiurisprudenza di merito ha talvoltarichiesto il superamento di unasoglia minima, espressamentefissata. Tale posizione è criticabilepoiché non è sorretta da unaprevisione normativa e poichéaffronta il problema solo dal punto divista quantitativo, trascurando lanecessità di adattare la rettificaalle caratteristiche del casoconcreto.

LA GIURISPRUDENZA

Nella disposizione trascrittacompaiono le espressioni«fondatamente» e «gravi in-congruenze».Secondo l’accezione comune,l’avverbio «fondatamente»(10) significa «con ragionivalide». Se calato nel proce-dimento di ricostruzione pre-suntiva della materia imponi-bile, il termine richiede chesia conforme a «ragionevo-lezza» l’attribuzione al con-tribuente dell’ammontare deiricavi che risulta (anche) dal-l’applicazione degli studi disettore (11).La locuzione «gravi incon-gruenze» non fa altro cheesplicitare questi concetti,imponendo che la mancanzadi proporzione e/o coerenzafra elementi che dovrebberosuccedersi secondo uno sviluppo logico sia seria,in sé importante e che abbia un peso relativamentegrande. Traslata questa definizione in ambito tri-butario (12), l’«incongruenza» conferisce una co-lorazione di tipo qualitativo (13): il legislatore ri-chiede all’Ufficio procedente di individuare le ra-gioni dello scostamento (14) (e di darne conto nel-

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Note:(10) L’avverbio «fondatamente» ricorre anche nella disciplina deiparametri (art. 3, comma 184, della legge 28 dicembre 1995, n. 549;cfr. G. Marongiu, «Coefficienti, parametri e studi di settore», in Dir.prat. trib., 2002, I, pag. 721) e in quella degli indicatori di normalitàeconomica (art. 1, comma 14, della legge 27 dicembre 2006, n. 296).(11) L’Amministrazione finanziaria ha raccomandato ai propri Uf-fici di «mettere al centro dell’attività di controllo delle piccoleimprese e dei professionisti la ragionevolezza dei ricavi e dei cor-rispettivi dichiarati avuto riguardo alle caratteristiche dell’impre-sa» (C.M. 4 maggio 1994, n. 44/E, cit.).(12) Il concetto di «gravità» ricorre anche in altri settori del no-stro ordinamento: ad esempio, l’art. 2729, primo comma, c.c. am-mette solo «presunzioni gravi, precise e concordanti», l’art. 192,secondo comma, c.p.p., non consente di desumere l’esistenza diun fatto «da indizi a meno che questi siano gravi, precisi e concor-danti» e l’art. 273, primo comma, c.p.p. condiziona l’applicazione dimisure cautelari personali alla sussistenza di «gravi indizi di colpe-volezza». In ambito tributario, esso è utilizzato anche nell’art. 52,secondo comma, del D.P.R. n. 633/1972, ove si consente l’accessoin locali diversi da quelli destinati all’esercizio di attività economi-che soltanto in caso di «gravi indizi» di violazioni tributarie.

(13) Ad esempio M. Versiglioni, Prova estudi di settore, Milano, 2007, pagg. 227e 231, pur definendo le «gravi incon-gruenze» come un «concetto “inter-vallare”», rigetta «l’uguaglianza “in-congruenza = differenza algebrica”».(14) Secondo M. Beghin, «I soggetti sot-toposti all’applicazione degli studi disettore», in G. Falsitta, Manuale di dirittotributario - Parte speciale, Il sistema delleimposte in Italia, VI ed., Padova, 2009, pag.708, le «gravi incongruenze» costitui-scono «l’imprescindibile punto di con-tatto tra il dato di normalità economicarappresentato dallo studio di settore ela situazione effettiva nella quale versa ilcontribuente sottoposto al controllo,[...] l’anello di collegamento tra il risul-tato - necessariamente interlocutorio -espresso dallo studio e quello riferibile[...] alla persona [...] destinataria dell’at-to autoritativo. Attraverso la porta delle“gravi incongruenze” si apre un percor-so nell’ambito del quale il funzionarioviene costretto a prendere contattocon la specifica situazione (fattuale) diriferimento, al fine di ricercare l’adatta-mento tra il suddetto dato di normalità

e le caratteristiche individuali del soggetto passivo».Questa linea interpretativa è stata accolta dalla giurisprudenza dilegittimità (Cass., Sez. trib., 3 agosto 2001, n. 10649, in Banca DatiBIG Suite, IPSOA; Id., 20 gennaio 2004, n. 793, ivi; Id., 28 luglio 2006,n. 17229, in Dir. prat. trib., 2007, II, pag. 311 ss., con nota di L.R.Corrado, «Il contraddittorio endoprocedimentale quale garanziadi attendibilità dell’accertamento fondato sugli studi di settore»;Id., 15 dicembre 2006, n. 26919, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA; Id.,14 marzo 2007, n. 5977, ivi; Id., 16 dicembre 2009, n. 26341, ivi;Cass., SS.UU., 18 dicembre 2009, nn. 26635, 26636, 26637 e26638, cit.). Alcuni stimolanti spunti possono essere tratti dallagiurisprudenza di merito (Comm. trib. prov. di Milano, Sez. VIII, 18aprile 2005, n. 60, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA, e in Riv. dir. trib.,2005, II, pag. 449 ss., con nota di M. Beghin, «L’illegittimità dell’av-viso di accertamento carente di specifica motivazione quanto alle“gravi incongruenze” previste dall’art. 62-sexies, comma 3, del D.L.n. 331/1993: un’adeguata reazione alla connotazione “statistico-probabilistica” degli studi di settore»; Comm. trib. prov. di Bari,Sez. VIII, 12 maggio 2006, n. 24, in GT - Riv. giur. trib. n. 9/2006, pag.789, con commento di T. Sciarra, «La motivazione dell’avviso diaccertamento e lo studio di settore tra revisione e monitorag-gio», e in Banca Dati BIG Suite, IPSOA; Comm. trib. reg. Puglia, Sez.IX, 28 gennaio 2010, n. 10, ivi; Comm. trib. reg. Marche, Sez. IV, 9marzo 2010, n. 41, ivi; Comm. trib. reg. Puglia, Sez. IX, 25 marzo2010, n. 34, ivi; Comm. trib. I gr. di Trento, Sez. II, 13 maggio 2010, n.50, ivi; Comm. trib. reg. Sicilia, Sez. XIV, 7 giugno 2010, n. 72, ivi;Comm. trib. prov. di Massa Carrara, Sez. I, 14 giugno 2010, n. 170,ivi; Comm. trib. prov. di Reggio Emilia, Sez. I, 22 novembre 2010, n.217, cit.; Comm. trib. prov. di Roma, Sez. XXXIX, 30 dicembre2010, n. 525, ivi; Comm. trib. prov. di Milano, Sez. VII, 26 gennaio2011, n. 14, ivi; Comm. trib. reg. Liguria, Sez. I, 24 maggio 2011, n.60, ivi; Comm. trib. reg. Puglia, Sez. XIV, 15 febbraio 2012, n. 38, ivi).

Intervallo di confidenzaSi ritiene che non sussista il requisitodelle «gravi incongruenze» quando iricavi si collocano all’internodell’intervallo di confidenza, vale a direnell’insieme di soluzioni - compresotra un valore massimo (il valorepuntuale di riferimento) e un valoreminimo (il ricavo minimo ammissibile)- ammesse dalla funzione di ricavo del«software» Ge.Ri.Co. Quando i ricavidichiarati si collocano all’internodell’intervallo di confidenza, ilcontribuente deve ritenersi congruo el’avviso di accertamento èillegittimo. Lo studio di settore sitrasforma così da indice rivelatore dipossibili anomalie del comportamentofiscale a strumento del quale ilcontribuente può avvalersi nell’ambitodella propria strategia difensiva.

SOLUZIONI OPERATIVE

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la motivazione dell’atto im-positivo) (15), al fine di di-scriminare le discrepanze im-putabili a ricavi non registratida quelle generate dalle in-sufficienze dello strumentopresuntivo (16). La «gravità»implica un apprezzamentoquantitativo (17): lo scartotra dati dichiarati e risultanzedegli strumenti standardizzatideve essere non di poco con-to (18), relativizzando anchela valutazione numerica dellediscrepanze rispetto alle ca-ratteristiche del caso singolo.

La predeterminazione di una soglia minimaNel (vano) tentativo di arginare l’indeterminatezzaintrinseca al concetto giuridico di «gravi incon-gruenze» (19), la giurisprudenza di merito ha tal-volta richiesto il superamento di una soglia mini-ma, espressamente fissata (20).Tale posizione è criticabile per una pluralità di ra-gioni.In primo luogo, non è sorretta da una previsionenormativa.Anche se esistesse un dettato legislativo in tal sen-so (21), sarebbe quantomeno dubbia la sua legitti-mità costituzionale (22), poiché il limite sarebbequantificato arbitrariamente (23), non sussistendo


Note:(15) M. Beghin, «Gli studi di settore, le “gravi incongruenze” exart. 62-sexies, del D.L. n. 331/1993 e l’insostituibile opera di adat-tamento del risultato di normalità economica alla fattispecie con-creta», nota a Comm. trib. prov. di Genova, Sez. X, 13 marzo2007, n. 72, in Riv. dir. trib., 2007, II, pag. 747.(16) Così R. Lupi, «Studi di settore: verso la precisazione dei con-tenuti concreti. Nuove tendenze per i controlli indiretti del girod’affari: quello che resta da fare», in Rass. trib., 1994, pag. 800, lecui considerazioni sono state richiamate anche da L. Tosi, Le pre-determinazioni normative nell’imposizione reddituale, cit., pag. 279,nota 377.(17) In prima battuta, l’Amministrazione finanziaria ha suggeritoai propri Uffici di procedere alla rettifica «esclusivamente quandoesistono rilevanti differenze tra i ricavi dichiarati e quelli rico-struiti indirettamente» (C.M. 4 maggio 1994, n. 44/E, cit.). Succes-sivamente ha chiarito che le cosiddette «gravi incongruenze», seda un lato «non si possono considerare esistenti solo in presenzadi elevate differenze tra i ricavi dichiarati e quelli determinati inbase agli studi di settore» (circolare 27 giugno 2002, n. 58/E, in

Banca Dati BIG Suite, IPSOA), «nonpossono al tempo stesso ritenersisussistenti in presenza di qualsiasiscostamento, indipendentemente dal-la relativa rilevanza in termini assolutio percentuali. Scostamenti di scarsarilevanza in termini assoluti o in ter-mini percentuali (in rapporto all’am-montare dei ricavi o compensi dichia-rati) potrebbero infatti rivelarsi inido-nei [...], oltre a determinare l’oggetti-va difficoltà, per il contribuente, dicontraddire le risultanze dello studiodi settore. Ciò posto, in sede di sele-zione delle posizioni da sottoporre acontrollo sulla base degli studi di set-tore, gli Uffici dovranno considerareprioritariamente gli scostamenti mag-giormente significativi, onde assicura-re la massima proficuità dell’azioneaccertatrice, sia in termini di effettivo

recupero di base imponibile che di deterrenza verso le situazionia maggior rischio di evasione. Gli scostamenti di più modesta en-tità potranno comunque essere considerati come elementi dautilizzare unitamente ad altri elementi disponibili o acquisibili congli ordinari poteri istruttori» (circolare 22 maggio 2007, n. 31/E,ivi).(18) M. Beghin, «Gli studi di settore, le “gravi incongruenze” exart. 62-sexies del D.L. n. 331/1993 e l’insostituibile opera di adat-tamento del risultato di normalità economica alla fattispecie con-creta», cit., loc . cit., pag. 747; A. Fantozzi, «Gli studi di settorenell’accertamento del reddito d’impresa», in L. Perrone, C. Berliri(a cura di), Diritto tributario e Corte Costituzionale, Napoli, 2006,pag. 394.(19) Cfr. M. Versiglioni, Prova e studi di settore, cit., pag. 232, testo enota 232, secondo il quale, nella questione posta dalle «gravi in-congruenze», «sembrerebbe prefigurare [...] quella abbondanzae/o variabilità di circostanze del caso concreto che la rendereb-bero priva di validità per il futuro, precludendo [alla Corte di cas-sazione] la possibilità di fissare un principio interpretativo delconcetto giuridico o di decidere un caso con effetto di esempio».(20) Oltre alla sentenza della Commissione tributaria provincialedi Genova che qui si glossa, si vedano Comm. trib. prov. di Milano,Sez. VIII, 18 aprile 2005, n. 60, cit., e Comm. trib. prov. di Lecce,Sez. II, 1° febbraio 2011, n. 47, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.(21) L’art. 38, sesto comma, del D.P.R. n. 600/1973 consente la de-terminazione sintetica «a condizione che il reddito complessivoaccertabile ecceda di almeno un quinto quello dichiarato». Loscarto era di «almeno un quarto» nel testo anteriore alle modifi-che introdotte nel 2010 (cfr. Cass., Sez. trib., 12 luglio 2006, n.15824, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA): questo cambiamento sem-bra confermare la tesi proposta nel testo.(22) Cfr. Corte cost., 23 luglio 1987, n. 283, in Banca Dati BIG Sui-te, IPSOA, e in Riv. it. dir. fin. sc. fin., 1987, II, pag. 139, con nota di S.La Rosa, «Il “redditometro” avanti la Corte costituzionale».(23) Cfr. M. Beghin, «L’illegittimità dell’avviso di accertamento ca-rente di specifica motivazione quanto alle “gravi incongruenze”previste dall’art. 62-sexies, comma 3, del D.L. n. 331/1993: un’ade-guata reazione alla connotazione “statistico-probabilistica” deglistudi di settore», cit., loc. cit., pag. 464 ss.

Congiuntura economica sfavorevoleIl contribuente può sostenere che leelaborazioni statistiche non tengonoconto di una situazione di crisieconomica di sistema oppure limitataad un certo territorio o settoreeconomico. La crisi strutturale in attonel settore economico considerato puòessere tanto grave da comportare lasostituzione dello strumentostandardizzato con uno nuovo, nonsolo per effettuare l’ordinaria attività direvisione e aggiornamento, ma perintrodurre elementi correttivi chetengano conto di tale crisi di mercato.

LA GIURISPRUDENZA

massime di esperienza idonee a consentire la pre-determinazione di uno scostamento che sia plausi-bile per qualsiasi contribuente sottoposto ad un ac-certamento di tipo presuntivo. Anche se ispiratadalla volontà di compromesso tra esigenze di pre-cisione e semplicità nelle attività di ricerca e misu-razione della materia imponibile occultata (24),l’individuazione a priori di una soglia minima«universale» dimentica l’ovvia considerazione chela valutazione probabilistica esprime una serie divalori non discreta ma continua, all’interno dellaquale è del tutto arbitraria la scelta del livello disufficiente plausibilità.A ciò si aggiunga che la questione delle «gravi in-congruenze» è affrontata esclusivamente dal puntodi vista quantitativo, trascurando la necessità diadattare la rettifica alle caratteristiche del casoconcreto e, in questo modo, compromettendone lacredibilità (25). Anche l’esegesi della littera legisconferma che gli strumenti standardizzati fornisco-no generici ordini di grandezza da affiancare -quale strumento complementare - alle stime extra-contabili dei ricavi, basate sul buonsenso empiricodi accertatori e giudici (26): in buona sostanza, glistudi di settore non sono un punto d’arrivo, maquello di partenza (27).

L’«intervallo di confidenza»Si ritiene che non sussista il requisito delle «graviincongruenze» quando i ricavi si collocano all’in-terno dell’intervallo di confidenza (28), vale a direnell’insieme di soluzioni - compreso tra un valoremassimo (il valore puntuale di riferimento) e unvalore minimo (il ricavo minimo ammissibile) -ammesse dalla funzione di ricavo del softwareGe.Ri.Co. (29).La funzione di ricavo è polidroma, perché non haun’unica soluzione, ma è soddisfatta da tutti i va-lori inclusi nell’intervallo di confidenza (30): dalpunto di vista matematico, i ricavi che vi ricadonosono quindi caratterizzati dalla medesima probabi-lità di verificarsi (31). A ciò si aggiunga che nonesiste alcuna norma che imponga di prendere inconsiderazione esclusivamente il valore puntualedi riferimento per l’adeguamento in sede di dichia-razione (32) o per il calcolo dell’entità dello sco-

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Note:(24) Cfr. R. Lupi, Evasione fiscale, paradiso e inferno, IPSOA, 2008,passim.


(25) Cfr. R. Lupi, Metodi induttivi e presunzioni nell’accertamento tri-butario, Milano, 1988, pag. 161 ss.(26) R. Lupi, Manuale giuridico professionale di diritto tributario, IIIed., IPSOA, 2001, pagg. 566 ss. e 572 ss.(27) Così M. Beghin, «Gli studi di settore, le “gravi incongruenze”ex art. 62-sexies del D.L. n. 331/1993 e l’insostituibile opera diadattamento del risultato di normalità economica alla fattispecieconcreta», cit., loc. cit., pag. 747 ss.Secondo M. Versiglioni, Prova e studi di settore, cit., pagg. 225 ss.e 230 ss., le locuzioni «esistenza di gravi incongruenze» e «ri-cavi fondatamente desumibili» «segnalano la differenza esi-stente tra gli “studi di settore” e gli “accertamenti fondati su-gli studi di settore”: i primi sono disciplinati come parte deisecondi o, meglio, come elementi concorrenti in via necessa-ria, ma non esaustiva, alla formazione di questi. Gli studi, in-somma, possono ritenersi un “discorso breve” idoneo a farparte di un “discorso lungo” e quest’ultimo (rectius: solo que-st’ultimo), poiché in altro modo dotato di qualità argomentati-va idonea a conseguire il convincimento, può costituire provae fondare l’accertamento. [...] Le “medie tecniche” sono utiliz-zate in una ben più ampia argomentazione presuntiva che, percostituire prova [...] abbisogna di altri elementi di convinci-mento idonei a dimostrare sia la “fondatezza della deduzione”(affidabilità della funzione ricavo e sua applicabilità al casoconcreto), sia l’“incongruenza” (rispetto alla situazione di nor-male congruenza), sia [...] la “gravità” di quest’ultima. L’insiemedi questi passaggi argomentativi verrà quindi valutato sul pia-no della credibilità».(28) Cfr. F. Gallo, «Ancora sulla questione reddito normale-reddi-to effettivo: la funzione degli studi di settore», in Giur. imp., 2000,pag. 486; A. Fantozzi, «Gli studi di settore nell’accertamento delreddito d’impresa», cit., loc. cit., pag. 394.(29) Anche in materia di parametri, per ogni contribuente è statodefinito un intervallo di confidenza «ad un livello di probabilitàdel 95% intorno alla previsione del ricavo o compenso di riferi-mento», applicando «un fattore di adeguamento personalizzatoin modo da tener conto della probabilità di errore nella stima»(nota tecnica e metodologica, allegata al D.P.C.M. 29 gennaio1996).(30) Comm. trib. prov. di Bari, Sez. IV, 18 febbraio 2008, n. 14.(31) Comm. trib. prov. di Bari, Sez. II, 3 marzo 2010, n. 33, in Ban-ca Dati BIG Suite, IPSOA; Comm. trib. prov. di Bari, Sez. IV, 18 feb-braio 2008, n. 14, cit.(32) In sede di dichiarazione dei redditi, il contribuente può ade-guare i propri ricavi a quelli risultanti dall’applicazione degli studidi settore (art. 10, comma 10, della legge 8 maggio 1998, n. 146;art. 2 del D.P.R. 31 maggio 1999, n. 195): durante il controllo,l’Amministrazione finanziaria a) in caso di adeguamento al valorepuntuale, considererà corretta la posizione del contribuente epotrà procedere ad accertamento sulla base degli studi di setto-re solo nei casi in cui, sulla scorta di elementi documentali, saràin grado di rettificare i dati presi a base per l’applicazione deglistudi di settore, dimostrandone l’erroneità; b) in caso di adegua-mento all’interno dell’intervallo tra valore minimo e valore pun-tuale, fermo restando che si tratta, comunque, di ricavi o com-pensi «possibili», l’Amministrazione finanziaria potrà chiedere alcontribuente di giustificare per quali motivi abbia ritenuto diadeguarsi a un valore inferiore a quello di riferimento puntuale(C.M. 21 maggio 1999, n. 110/E; C.M. 5 luglio 1999, n. 148/E, en-trambe in Banca Dati BIG Suite, IPSOA).

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stamento da parte dell’Ufficio procedente, in casodi rettifica (33).Da tali considerazioni consegue che, quando i ri-cavi dichiarati si collocano all’interno dell’inter-vallo di confidenza, il contribuente deve ritenersicongruo (34) e l’avviso di accertamento è illegitti-mo (35). Lo studio di settore si trasforma così daindice rivelatore di possibili anomalie del compor-tamento fiscale (36) a strumento del quale il con-tribuente può avvalersi nell’ambito della propriastrategia difensiva, come ben esemplificato nellasentenza genovese.

La congiuntura economica sfavorevoleTrattandosi di «presunzioni semplici» (37), il con-tribuente che voglia contestare il risultato deglistrumenti standardizzati ha l’onere di confutare ilfatto noto, il fatto ignorato o l’inferenza che lega ilprimo al secondo: egli può quindi negare l’aderen-za alla realtà della presunzione, contestando l’esi-stenza dei fattori concreti che l’Ufficio abbia valo-rizzato come fatto noto, inficiando la credibilitàdel ragionamento in sé ovvero allegando nuovielementi inconciliabili con il fatto noto o con ilfatto ignorato. La scelta della tattica difensiva delcontribuente e lo standard di plausibilità da rag-giungere dipendono - come di consueto - dal con-testo conoscitivo (38).Ad esempio, il contribuente può sostenere che leelaborazioni statistiche non tengono conto di una si-tuazione di crisi economica di sistema (come quellaoggi in atto) oppure limitata ad un certo territorio(ad esempio perché originata da catastrofi naturali,come quella esplosa in Abruzzo dopo il terremotodel 6 aprile 2009) o settore economico (come èesemplificato nella sentenza spezzina in commentoper la fabbricazione di articoli in materie plastiche).La crisi strutturale in atto nel settore economicoconsiderato può essere tanto grave da comportare lasostituzione dello strumento standardizzato con unonuovo, non solo per effettuare l’ordinaria attività direvisione e aggiornamento, ma soprattutto per intro-durre elementi correttivi che tengano conto di talecrisi di mercato. L’inaffidabilità dello studio sotto-posto a revisione può essere corroborata facendo le-va sulla scelta di monitorarne l’applicazione e di li-mitarne l’utilizzabilità esclusivamente per la sele-zione delle posizioni soggettive da sottoporre a con-trollo con le ordinarie metodologie (39).

La vicenda processuale spezzina fornisce un inte-ressante esempio di confutazione delle risultanzedegli studi di settore attraverso argomentazioniaventi ad oggetto il contenuto induttivo dello stru-mento standardizzato.Per il periodo d’imposta 2004, una s.r.l. impugnaun avviso di accertamento fondato sulle risultanzedegli studi di settore, allegando che il modesto sco-stamento tra i dati dichiarati e quelli desumibilidallo strumento standardizzato (pari al 12,65%) eragiustificato dalla congiuntura economica negativache aveva colpito l’attività esercitata (fabbricazio-ne di articoli in materie plastiche), tanto sfavorevo-le da indurre la società contribuente ad avviare unaattività collaterale (commercializzazione di prodot-ti di terzi) proprio nell’anno oggetto di rettifica. Ladescritta prospettazione difensiva viene parzial-mente accolta dalla Commissione tributaria provin-ciale di La Spezia: il giudice di prime cure dimezzail valore dei maggiori ricavi accertati, ritenendoche la concorrenza dei Paesi emergenti - in partico-lare il cosiddetto «Made-in-China» - possa giustifi-care solo in parte lo scostamento contestato.


Note:(33) Corte Suprema di cassazione - Ufficio del massimario e delruolo, «Gli strumenti presuntivi di accertamento del reddito in-trodotti dal 1989: natura e conseguenze sul piano probatorio»,relazione 9 luglio 2009, n. 94.(34) M. Beghin, «L’illegittimità dell’avviso di accertamento carentedi specifica motivazione quanto alle “gravi incongruenze” previstedall’art. 62-sexies, comma 3, del D.L. n. 331/1993: un’adeguata rea-zione alla connotazione “statistico-probabilistica” degli studi disettore», cit., loc. cit., pag. 459; A. Fantozzi, «Gli studi di settorenell’accertamento del reddito d’impresa», cit., loc. cit., pag. 388;circolare 23 gennaio 2008, n. 5/E, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA;Comm. trib. prov. di Bari, Sez. IV, 18 febbraio 2008, n. 14, cit.(35) Comm. trib. prov. di Genova, Sez. X, 13 marzo 2007, n. 72,cit.; Comm. trib. prov. di Bari, Sez. XV, 7 maggio 2008, n. 54.(36) M. Beghin, «Utilizzo sistematico degli studi di settore e rispet-to del principio di capacità contributiva», in Corr. Trib. n. 24/2007,pag. 1978; l’Amministrazione finanziaria rileva che l’attività di verifi-ca è prioritariamente rivolta nei confronti di quei contribuenti cheabbiano dichiarato un ammontare di ricavi inferiori a quello mini-mo di riferimento (circolare 23 gennaio 2008, n. 5/E, cit.).(37) Cass., SS.UU., 18 dicembre 2009, nn. 26635, 26636, 26637 e26638, cit.(38) Sul concetto di «contesto conoscitivo» come insieme deiparametri rilevanti per decidere sull’attendibilità della dimostra-zione, R. Lupi, Metodi induttivi e presunzioni nell’accertamento tribu-tario, cit., loc. cit., pag. 159 ss.(39) Comm. trib. prov. di Macerata, Sez. III, 17 maggio 2005, n. 36, inBanca Dati BIG Suite, IPSOA, e in Dir. prat. trib., 2006, II, pag. 1229 ss.,con nota di L.R. Corrado, «L’accertamento fondato sugli studi di set-tore»; Comm. trib. prov. di Bari, Sez. VIII, 12 maggio 2006, n. 24, cit.

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LA SENTENZA

■ Congruità dei contribuenti nell’intervallo di confidenza

Commissione tributaria provinciale di Genova,Sez. I, Sent. 27 settembre 2012 (22 giugno2012), n. 93 - Pres. Quatraro - Rel. Del Vigo

Per l’accertamento da studi di settore è ne-cessario che lo scostamento di quanto di-chiarato rispetto agli studi di settore testi-moni una grave incongruenza. Deve dunqueritenersi congruo chi si trova nell’intervallo diconfidenza. Gli studi di settore contemplanoinfatti una funzione di ricavo che ammette un in-tervallo di valori, collocandosi all’interno deiquali l’ammontare dei ricavi dichiarato dal con-tribuente deve essere ritenuto «congruo» aven-do riguardo quale parametro effettivo quello re-lativo all’entità del ricavo minimo ammissibile.Inoltre, poiché gli studi di settore rappresentanodati fondati sulla base di elaborazioni statisti-che generali, in presenza di specifiche con-testazioni e allegazioni da parte del contri-buente, non possono costituire, da soli, il «fattonoto» da cui argomentare, con sufficiente gradodi probabilità, la reale capacità contributiva. Vapertanto ritenuto illegittimo l’avviso di accer-tamento fondato sul mero scostamento del-l’imponibile dichiarato rispetto a quello risultan-te dalla applicazione dello studio di settore.

Fatto e dirittoRilevato che la s.r.l. H. si avvale quale consolidantedelle disposizioni del T.U.I.R. in materia di consolidatonazionale; attesa la mancata allegazione alla dichiara-zione Mod. Unico per l’anno 2005 del modello di co-municazione per gli studi di settore pur essendovi ob-bligata; sulla base della verifica e del relativo processoverbale di constatazione della Gdf Comando compagniadi ... in data 26 ottobre 2007; sulla base del controllo dicoerenza effettuato applicando lo studio di settoreSG40U (i dati per lo studio di settore sono stati ricavatidal contradditorio e dalle risposte al questionarioQ00653 notificato il 29 maggio 2009) da cui è risultatauna grave incongruenza dei ricavi dichiarati; attesainoltre la incongruenza reiterata nel tempo della redditi-vità dell’impresa e della posizione IVA, l’Ufficio proce-deva nei confronti della società con distinti avvisi di ac-certamento e precisamente:– Quale consolidata con accertamento n. (...) rettifican-do l’imponibile IRAP in euro 317.496,00 a fronte di un

dichiarato di euro 244.620,00 e imposte e sanzioni diconseguenza. Ricorreva la società con ricorso iscritto aruolo con il n. ....– Quale consolidata con accertamento n. (...) irrogandole sanzioni in euro 2.662.80. Ricorreva la società conricorso iscritto a ruolo con il n. ....– Quale consolidante con accertamento n. (...) a seguitodel maggior reddito accertato in capo alla consolidatain euro 72.876,00 rettificando il maggior reddito trasfe-rito dalla consolidante in euro 7.023,00 ed irrogando lesanzioni in euro 2.662.80. Ricorreva la società con ri-corso iscritto a ruolo con il n. ....– Quale consolidata con accertamento n. (...) rettifican-do la perdita IRES da - euro 173.586,00 a - euro100.710,00. Ricorreva la società con ricorso iscritto aruolo con il n. ....Con i ricorsi la società contestava che l’Ufficio nonavesse tenuto conto delle difese orali e scritte del con-tribuente; eccepisce:– la violazione della Costituzione e dell’art. 42 delD.P.R. n. 600/1973 in quanto la maggiore presumibilecapacità contributiva è stata desunta solo dalla pedisse-qua applicazione degli studi di settore;– la carenza di motivazione, in quanto a fronte di me-morie dettagliate l’Ufficio non ha specificato alcunamotivazione;– lo scostamento di Ge.ri.co. non è sufficiente da solo agiustificare la rettifica;– la violazione dell’art. 2697 c.c., in quanto l’onere del-la prova è a carico dell’Amministrazione;– la mancata considerazione della situazione reale dellasocietà ricorrente (gli studi di settore non sono aderentia realtà - la società ha numerosi immobili a ... affittati aprezzi di mercato a seconda della zona) e comunque ilcontribuente si trova sempre nell’intervallo di confiden-za;– la non sussistenza di incongruenze gravi (percentualericavi in meno almeno 25-30% - nel caso di specie solo5,8%);– la colpa del commercialista per mancata allegazioneper 2 anni degli studi di settore: se fossero stati compi-lati correttamente la società sarebbe risultata congrua;– l’incoerenza solo di un indicatore e nel minimo;– la sostenuta reiterata incongruenza negli anni nonsussiste in quanto è giustificata dai notevoli investi-menti immobiliari e dall’incremento tassi mentre la giu-stificazione del credito IVA deriva dall’acquisto in lea-sing con fatture di maxi canoni e costi spalmati neglianni, mentre l’IVA viene detratta nell’anno di registra-zione.Chiedeva pertanto in via principale l’annullamento de-gli accertamenti ed in subordine la considerazione deicosti a fronte maggiori ricavi ed in ulteriore subordinela non applicazione delle sanzioni.Richiedeva inoltre la riunione dei procedimenti.


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L’Ufficio aderisce alla richiesta di riunione di tutti iprocedimenti.Sostiene che lo studio rappresenta le situazioni di nor-malità economica in cui rientra la società odierna ri-corrente con condizioni di esercizio, che non si disco-stano da quelle che normalmente riguardano impreseanaloghe; che la mancata presentazione del modellodegli studi di settore ha ostacolato l’attività di control-lo.Che è emersa incoerenza nel margine operativo lordosui ricavi che risulta dagli studi pari a 40,10% a frontedi un indice min. del 44,65% e max. del 97,85%.Che sono emerse incongruenze reiterate nella redditivi-tà con un costante dichiarato passivo per gli anni 2003,2005, 2006 e 2007 e utile solo per l’anno 2004 a fronteinoltre di un credito IVA di euro 37.821,00 per l’anno2003 - zero per l’anno 2004 - euro 158.198,00 per l’an-no 2005 - euro 55.112,00 per l’anno 2006 ed euro131.600,00 per l’anno 2007.Che tali circostanze sono indici di condotta antiecono-mica.Chiede pertanto il rigetto dei ricorsi con vittoria dellespese.La Commissione su concorde richiesta delle parti attesala connessione dei procedimenti dispone la riunione alricorso n. ... dei ricorsi n. ....Passando all’esame dei ricorsi riuniti si osserva quantosegue.Come è giurisprudenza della Suprema Corte a SezioniUnite (cfr. Cass., SS.UU., 18 dicembre 2009, nn.26635, 26636, 26637 e 26638) (1) «La procedura diaccertamento standardizzato mediante l’applicazionedei parametri o degli studi di settore costituisce un si-stema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisio-ne e concordanza non è ex lege determinata in relazio-ne ai soli standard in sé considerati, ma nasce procedi-mentalmente in esito al contraddittorio da attivare ob-bligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, conil contribuente, esito che, essendo alla fine di un per-corso di adeguamento della elaborazione statistica de-gli standard alla concreta realtà economica del contri-buente, deve far parte (e condiziona la congruità) dellamotivazione dell’accertamento, nella quale vannoesposte le ragioni per le quali i rilievi del destinatariodell’attività accertativa siano stati disattesi. Il contri-buente ha, nel giudizio relativo all’impugnazionedell’atto di accertamento, la più ampia facoltà di pro-va, anche a mezzo di presunzioni semplici, ed il giudi-ce può liberamente valutare tanto l’applicabilità deglistandard al caso concreto, che deve essere dimostratadall’ente impositore, quanto la controprova sul puntoofferta dal contribuente». Ora nel caso di specie l’Uffi-cio ha ignorato le eccezioni e prove documentali forni-te da controparte e non ha indicato i motivi per cui so-no state disattese.La Suprema Corte afferma inoltre che per aversi vio-lazione, lo scostamento rispetto a Gerico deve deter-

minare una grave incongruenza tra i ricavi dichiaratie le risultanze degli studi di settore, ciò perché a im-por lo è l ’ar t . 62-sexies , comma 3, del D.L. n .331/1993.Ora nell’odierna fattispecie l’asserito scostamento è diappena il 5,8% e quindi di lieve entità. Come si è recen-temente pronunziata la Suprema Corte (sent. n. 10778del 2011 (2) consolidando il principio già stabilito conle sentenze del 18 dicembre 2009) per l’accertamentoda studi di settore è necessario che lo scostamento diquanto dichiarato rispetto agli studi di settore testimoniuna grave incongruenza.Secondo una consolidata giurisprudenza di merito ècongruo chi si trova nell’intervallo di confidenza, comeil contribuente in oggetto.In tema di accertamento fondato sull’applicazione deglistudi di settore, l’Amministrazione finanziaria non develimitarsi al mero richiamo dei dati aritmetici e statisticirinvenibili dallo studio avendo l’onere di confortare lamotivazione dell’atto impositivo notificato al contri-buente con ulteriori dati ed elementi obiettivi di riscon-tro della legittimità della pretesa erariale. Peraltro, lostudio contempla una funzione di ricavo che ammetteun intervallo di valori, collocandosi all’interno dei qualil’ammontare dei ricavi dichiarato dal contribuente deveessere ritenuto ipso facto «congruo» avendo riguardoquale parametro effettivo quello relativo all’entità delricavo minimo ammissibile (vedi Cass., sent. n. 14 del2008).Secondo una recentissima pronuncia della SupremaCorte (vedi ord. 17 febbraio 2011, n. 3923) (2) gli studidi settore rappresentano dati fondati sulla base di elabo-razioni statistiche generali e, pertanto, in presenza dispecifiche contestazioni e allegazioni da parte del con-tribuente, non possono costituire, da soli, il «fatto noto»da cui argomentare, con sufficiente grado di probabili-tà, la reale capacità contributiva. Va pertanto ritenuto il-legittimo l’avviso di accertamento fondato, come quellioggi in contestazione, sul mero scostamento dell’impo-nibile dichiarato rispetto a quello risultante dalla appli-cazione dello studio di settore.Nel caso di specie la società ricorrente ha ampiamentefornito già in sede di contradditorio e nel corso del pre-sente giudizio ampia e probante dimostrazione circa lacongruità dei redditi dichiarati.A prescindere dalla considerazione che la mancata alle-gazione alla dichiarazione dei redditi per due anni (an-che se non può essere considerata quale esimente lacolpa del commercialista) ha solo arrecato danno allasocietà in quanto se tali studi fossero stati compilaticorrettamente il contribuente sarebbe risultato congruo

Note:(1) In GT - Riv. giur. trib. n. 3/2010, pag. 205, con commento di M.Basilavecchia, e in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.(2) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.

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per il 2004 e puntuale per l’anno 2005, nel merito va te-nuto nel debito conto delle seguenti circostanze:– la società possiede un gran numero di immobili in ...,siti in varie zone della città anche periferiche e/o delcentro storico, ed affittati a prezzi di mercato, mentrel’Ufficio ha considerato la localizzazione solo a livelloregionale e non ha tenuto conto nel calcolo di quellisfitti per alcuni mesi;– il contribuente come risulta a pag. 11 dello studio disettore allegato all’accertamento si trova ampiamentenell’intervallo di confidenza: come ritenuto dalla preva-lente giurisprudenza e riconosciuto dalla stessa Ammi-nistrazione finanziaria (circolare 23 gennaio 2008, n.5/E dell’Agenzia delle entrate) (3) i contribuenti che sicollocano all’interno dell’intervallo di confidenza van-no ritenuti in linea con gli studi di settore e pertantoconsiderati congrui;– nel caso di specie lo scostamento tra i ricavi dichiaratie quelli ricalcolati dallo studio di settore è in percentua-le del 5,8%, mentre la giurisprudenza consolidata con-sidera nella misura del 25-30% la percentuale di scosta-mento significativa per rappresentare gravi incongruen-ze: non si tratta pertanto di grave incongruenza, ma so-lo di scostamento minimo insignificante;– inoltre gli elementi, che secondo l’Ufficio conferme-rebbero la stima operata da Gerico, non sono affatto talie sono stati confutati dalla parte puntualmente e conidonea documentazione e precisamente:– per quanto riguarda l’asserita incoerenza degli indica-tori economici è stata rilevata solo l’incoerenza di unindicatore (il margine operativo lordo sui ricavi) e sitratta di uno scostamento inferiore al 5% e quindi insi-gnificante;– per quanto riguarda la ritenuta reiterata incongruenzadella redditività dell’impresa va considerato che neglianni de quo:– la società ha effettuato importanti operazioni immobi-liari come risulta dalle fatture passive prodotte;– la redditività di tali investimenti si produce a lungotermine e i canoni di leasing sono collegati ai tassi diinteresse, che in quegli anni hanno subito degli incre-menti, come da tabella allegata;– la deducibilità degli acquisti di immobili medianteleasing si esauriva in nove anni, con una conseguentecontrazione del risultato di esercizio;– l’utile del 2004 è derivato da prestazioni di consulen-za in campo immobiliare come risulta dalla fattura atti-va prodotta;– per quanto riguarda la ritenuta reiterata incongruenzadella posizione ai fini IVA l’Ufficio non ha consideratoche per quanto attiene l’acquisto di immobili con con-tratti di leasing il costo va riscontato sugli anni di dura-ta del contratto, ma l’IVA viene detratta nell’anno di li-quidazione; lo stesso vale per l’IVA relativa ai lavori diristrutturazione della nuova sede.Tanto premesso e considerato i redditi dichiarati risulta-no congrui e l’accertamento operato dall’Ufficio è ille-

gittimo ed in accoglimento del ricorso va disatteso intoto.Attesa la complessità della materia si ritiene di com-pensare equitativamente le spese processuali tra le par-ti.

P.Q.M.La Commissione accoglie i ricorsi e compensa integral-mente le spese di giudizio tra le parti.

Nota:(3) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.

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■ Scostamento per congiuntura economica sfavorevole

Commissione tributaria provinciale di LaSpezia, Sez. VII, Sent. 27 agosto 2012 (9 luglio2012), n. 64 - Pres. Sorrentino - Rel. DelMedico

Una congiuntura economica non favorevo-le di un particolare settore produttivo, a cau-sa, come nel caso in esame, della concorrenza diPaesi emergenti, può giustificare in parte lo sco-stamento percentuale del 12,65% dei ricavidichiarati rispetto a quelli determinati con lostudio di settore.

Fatto e dirittoLa società «L.G. s.r.l.» in persona del legale rappresen-tante sig. M.L., rappresentata e difesa congiuntamentee/o disgiuntamente dai Ragg. T.T., R.M. e R.F. giustadelega in calce all’istanza, ha prodotto ricorso avversol’avviso di accertamento n. (...) del 7 ottobre 2009dell’Ufficio di ... dell’Agenzia delle entrate, con il qua-le, mediante l’applicazione degli studi di settore di cuiall’art. 62-bis del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, converti-to, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n.427, sono stati presuntivamente determinati per l’annod’imposta 2004 maggiori ricavi per euro 58.639,00 econseguentemente accertate maggiori imposte IRES,IRAP e IVA ed irrogate sanzioni pecuniarie per com-plessivi euro 29.025,00.La società ricorrente rappresenta che l’avviso di accer-tamento non è stato preceduto dal contraddittorio inquanto convocata in un giorno festivo e non più ricon-vocata; fa inoltre presente che l’attività è iniziata nel2002 e che il fatturato è andato aumentando negli anni2002, 2003 e 2004, che rappresenta di fatto il primo an-no di piena attività, nonostante la congiuntura sfavore-vole per l’attività esercitata di fabbricazione di articoliin materie plastiche tanto che nel 2004 è stata costrettaad avviare anche un’attività di commercializzazione diprodotti acquistati da terzi. Eccepisce l’inammissibilitàdel metodo accertativo per carenza dei presupposti, nonsussistendo gravi inconguenze tra i dati dichiarati equelli desumibili dalla elaborazione dello studio di set-tore registrandosi uno scostamento di una percentualepari a circa il 14%, e il difetto di motivazione dell’avvi-so di accertamento, basato esclusivamente sulle risul-tanze dello studio di settore senza alcuna concreta moti-vazione ulteriore e senza allegare il prospetto riportantei dati contabili ed extracontabili utilizzati per la deter-minazione dei ricavi presunti. Evidenzia inoltre che il50% della forza lavoro era rappresentata da apprendisti

che normalmente non garantiscono gli standard produt-tivi degli operai specializzati. Chiede l’annullamentodell’avviso di accertamento impugnato, con rifusionedelle spese di giudizio.L’Ufficio di ... dell’Agenzia delle entrate, costituitosi ingiudizio ai sensi dell’art. 23 del D.Lgs. n. 546/1992,nelle proprie controdeduzioni prot. n. 6109/2010 del 27gennaio 2010 insiste nelle proprie pretese riferendo diaver operato un attento esame di alcuni dati dell’ogget-tiva realtà aziendale e ritenendo le argomentazioni diparte oltremodo generiche e pretestuose. Chiede il ri-getto del ricorso con condanna della ricorrente al paga-mento delle spese di giudizio.La Commissione riconosce la validità degli studi di set-tore per la determinazione presuntiva del reddito, ma ri-leva che il settore della fabbricazione di articoli in pla-stica ha registrato negli ultimi anni una congiunturaeconomica non favorevole per la concorrenza di paesiemergenti, in particolare la Cina, che può giustificare inparte lo scostamento percentuale del 12,65% dei ricavidichiarati rispetto a quelli determinati con lo studio disettore.La Commissione ritiene pertanto che il ricorso possatrovare parziale accoglimento e che sia congruo ridurredel 50% i maggiori ricavi accertati. Ritiene inoltre chesussistano giusti motivi per la compensazione delle spe-se tra le parti.

P.Q.M.La Commissione accoglie parzialmente il ricorso ridu-cendo del 50% il valore dei maggiori ricavi accertati.Compensa le spese di giudizio.

LA SENTENZA

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