unutarnja kontrola poreznog nadzora - ijf.hr · pdf file78 porezni vjesnik 10/2012....

UNUTARNJA KONTROLA POREZNOG NADZORA 75

Zdravko Vuk{i}

Unutarnja kontrola poreznog nadzora

I. UVODJedna od najva`nijih funkcija, u svakoj modernoj dràvi, pripada Ministarstvu fi nan-

cija. Ono ima {iroke ovlasti, obavlja brojne najrazli~itije poslove {to zahtijevaju stru~nu i dobro uhodanu organizaciju pa nad njom treba uspostaviti vi{estruku kontrolu zakonito-sti i svrhovitosti postupanja1.

S obzirom na obim djelatnosti i broj zaposlenih, Porezna uprava jedna je od zna~ajnih sastavnih dijelova ministarstva, a njezino se djelovanje ne moè ni zamisliti bez kvalitet-no ustrojene i u~inkovite unutarnje kontrole. U njezinu okrilju djeluje porezni nadzor koji obavlja osobitu upravnu djelatnost, zapravo dio poreznog postupka {to ga se provodi na temelju skupa pravnih pravila postupanja ovla{tenih djelatnika pri rje{avanju poreznih prava i obveza gra|ana. Tko i kako kontrolira porezni nadzor pitanja su {to ih se postavlja inspektorima u poreznom nadzoru (»nadzor nadzora«).

Cilj je ~lanka objasniti kako se provodi unutarnju (internu) kontrolu nad radom po-reznog nadzora.

1. Nositelji kontrole dràvnih tijelaNositelje kontrole dràvnih tijela moè se podijeliti u vanjske i unutarnje. U vanjske

se nositelje ubraja: a) kontrolu uprave {to je obavlja predstavni~ko tijelo, b) kontrolu uprave {to je provodi pu~ki pravobranitelj, c) kontrolu uprave dru{tvenim nadzorom (razli~ite nevladine ustanove, tisak, referendum i sl.) i d) kontrolu uprave putem sudova2. U unutarnje nositelje kontrole ubraja se tijela koja provode kontrolu u samoj upravi. S obzirom da se o vanjskim nositeljima pisalo,3 u nastavku vi{e o unutarnjim nositeljima kontrole Ministarstva fi nancija.

1 Kontrola zakonitosti (legaliteta) oblik je nadzora kakvim se uspore|uje suglasnost akata i mjera uprave s pravnim pravilima {to odre|uju kada se takve akte moè donositi, odnosno poduzimati mjere, te po-stupak njihova dono{enja odnosno poduzimanja. Kontrola svrhovitosti (oportuniteta) takav je oblik nadzora u kojega se akte i mjere uprave uspore|uje sa ciljem {to ga treba posti}i.

2 Prof. dr. sc. Ivo Borkovi}: Upravno pravo, VII. izmijenjeno i dopunjeno izdanje. Narodne novine d.o.o., Zagreb 2002, str. 114.

3 Vi{e o tome u Z. Vuk{i}: »Provedbe poreznog nadzora − Kontrola kvalitete poreznog nadzora«. Poseban broj Poreznog vjesnika za lipanj 2010, IJF, Zagreb, 2010, str. 596. do 620.

Unutarnja kontrola poreznog nadzora

76 POREZNI VJESNIK 10/2012.

2. Pojam unutarnje kontroleUnutarnju kontrolu, u naj{irem zna~enju, ~ini sustav kontrolnih, ustrojstvenih i drugih

postupaka, mjera i politika donesenih radi postizanja ciljeva. Moè je se defi nirati kao bilo koju aktivnost rukovoditelja, uprave ili drugih, {to vodi smanjenju rizika u postizanju ci-ljeva.

Bit je unutarnje kontrole u ~injenici da ne obuhva}a ~imbenike izvan ustroja Ministar-stva fi nancija odnosno Porezne uprave te je se obavlja tako da jedna slu`ba nadzire dru-gu(e). Kontrola unutar Porezne uprave ima i danas osobitu va`nost, napose stoga {to omogu}uje razvoj oblika hijerarhijske povezanosti te osigurava uskla|eno, zakonito i pravilno djelovanje. Unutarnja kontrola osobito nadzire:

− zakonitost rada i postupanja,− rje{avanje poreznih stvari,− djelotvornost, ekonomi~nost i svrhovitost rada u obavljanju poslova Porezne uprave,− svrhovitost unutarnjeg ustrojstva i osposobljenosti slu`benika i namje{tenika za

obavljanje poslova Porezne uprave te− odnos slu`benika i namje{tenika prema poreznim obveznicima.

3. Zakonodavni okvir unutarnje kontroleNavodimo osnovne zakonske propise na kojima se temelji unutarnja kontrola dràvnih

tijela odnosno Porezne uprave:− Zakon o sustavu unutarnjih fi nancijskih kontrola u javnom sektoru (NN 141/06),− Pravilnik o provedbi fi nancijskog upravljanja i kontrola u javnom sektoru (NN

130/11),− Pravilnik o unutarnjoj reviziji korisnika prora~una (NN 35/08),− Uredba o uredu Vlade Republike Hrvatske za unutarnju reviziju (NN 39/12),− Kodeks strukovne etike unutarnjih revizora u javnom sektoru (NN 18/08).

Osim nabrojenih zakonskih propisa treba istaknuti da Vlada RH donosi Strategiju razvoja sustava unutarnjih fi nancijskih kontrola u javnom sektoru (Public Internal Finan-cial Control − PIFC) RH. Posljednja, tre}a dosad, donijeta je u rujnu 2009, a za razdoblje 2009. do 2011.

4. Institucionalni okvir unutarnje kontroleKontrola unutar Ministarstva fi nancija osobita je po brojnosti oblika u kojima se pojav-

ljuje. Koliko je raznolika i sadràjno bogata upravna djelatnost, toliko je raznolik skup subjekata nositelja kontrole nad Ministarstvom fi nancija.

Radi provedbe propisa, Ministarstvo fi nancija donijelo je Uredbu o unutarnjem ustroj-stvu Ministarstva fi nancija (NN 32/12. i 67/12. − dalje: Uredba) u okrilju koje je osnova-na Uprava za fi nancijsko upravljanje, unutarnju reviziju i nadzor, kao krovna ustanova unutarnjih kontrola.

4.1. Uprava za fi nancijsko upravljanje, unutarnju reviziju i nadzorUprava je, prema ~l. 17. Uredbe, sredi{nji sustav koji obavlja upravne i stru~ne poslo-

ve {to se, uz ostalo, odnose i na razvoj sustava javnih unutarnjih fi nancijskih kontrola sukladno me|unarodnim standardima. Ova uprava stvara i uskla|uje metodologije, stan-darde, procedure i etiku {to ih trebaju primjenjivati sva tijela dràvne uprave.


4.2. Sektor za harmonizaciju unutarnje revizije i fi nancijske kontrolePrema ~l. 20. Uredbe, u sastavu Ministarstva fi nancija djeluje Sektor za harmonizaciju

unutarnje revizije i fi nancijske kontrole, zaduèn za uskla|enu uspostavu i razvoj sveo-buhvatnog sustava unutarnjih fi nancijskih kontrola u javnom sektoru RH, {to obuhva}a fi nancijsko upravljanje i kontrole te unutarnju reviziju.

4.3. Slu`ba za unutarnju revizijuPrema ~l. 23. Uredbe, Slu`ba za unutarnju reviziju provodi unutarnju reviziju za cijelo

Ministarstvo, daje stru~na mi{ljenja i savjete radi pobolj{anja gospodarenja, upravljanja ri-zicima i sustava unutarnjih kontrola. Slu`ba procjenjuje sustav unutarnjih kontrola na te-melju procjene rizika; izra|uje strate{ke i godi{nje planove unutarnje revizije; provodi pojedina~ne unutarnje revizije; analizira, testira i ocjenjuje sustave unutarnjih kontrola; daje preporuke revidiranim subjektima i ministru ili zamjeniku ministra, radi postizanja bolje u~inkovitosti sustava unutarnjih kontrola; izra|uje izvje{}a o obavljenoj unutarnjoj reviziji i podnosi ih ministru ili zamjeniku ministra; prati provedbu preporuka iz izvje{}a u prije obavljenim revizijama i o tome izvje{}uje ministra; obavlja revizije na zahtjev ministra; izra|uje propisana izvje{}a o radu Slu`be i dostavlja ih nadle`nim ustanovama; procjenjuje i prati provedbu preporuka Dràvnog ureda za reviziju i drugih vanjskih revizora.

4.4. Odjel za unutarnji nadzorPrema ~l. 24. Uredbe, Odjel za unutarnji nadzor obavlja nadzor pravilna, pravodobnog

i zakonitoga rada ustrojstvenih jedinica uèg dijela Ministarstva, Financijskog inspektorata i Ureda za sprje~avanje pranja novca; provodi postupak za utvr|ivanje ~injenica i okolnosti odlu~uju}ih pri ocjeni zakonitosti postupanja dràvnih slu`benika i namje{tenika, odnosno ocjeni postojanja povreda slu`bene du`nosti; priprema stru~ne podloge nadle`nim slu`bama za podno{enje prijava ili zahtjeva za pokretanje prekr{ajnih, kaznenih i disciplinskih postu-paka zbog nepravilna i nezakonitog rada; provodi inspekcijski nadzor u predmetima po pravu nadzora; uskla|uje obavljanje poslova unutarnjeg nadzora nadle`nih slu`ba za unu-tarnji nadzor Porezne i Carinske uprave te obavlja druge poslove iz svoga djelokruga.

5. Unutarnja kontrola i unutarnja revizija poreznog nadzoraVe} opis rada spomenutih tijela Ministarstva koja obavljaju unutarnji nadzor, ~ini

o~itom uporabu naziva unutarnja kontrola i unutarnja revizija. Unutarnja kontrola4 u radu preteìto provodi na~ela: iznenadnosti, istovremenosti, kontinuiteta, utvr|ivanja odgovor-nosti, dok revizija provodi na~ela: zakonitosti, dobre prakse i dokumentiranosti. No, neo-visno o tome, ni teorija ni praksa ne uspijevaju posve razgrani~iti te pojmove. Prema tome, ako se ipak govori o razgrani~enju pojmova, to se ne ~ini zato {to smo uvjereni da smo sami taj problem rije{ili, nego upozorujemo na odnose me|u tijelima Ministarstva fi nancija koja primjenjuju pojedinu metodu rada, ali i na prepletanje tih metoda i mogu}no sti da ih se u svakome slu~aju razlu~uje5. Razli~itost u vremenu obavljanja (ispitivanja) ~ini unu-tarnju kontrolu, u pravilu, preventivnom a unutarnju reviziju, kao povremeni i naknadni nadzor, korektivnom aktivno{}u. Unutarnja revizija neovisna je ustrojstvena jedinica koja

4 Glagol kontrolirati zapravo zna~i primoravati. Kontrola kao imenica, zna~i sredstvo prisile. U svakoj ustanovi sredstva prisile imaju rukovoditelji, kako bi postigli cilj.

5 Vi{e o tome prof. dr. Franjo Kraj~evi}, P. Lindeman, K. Nagel: Revizija i kontrola kod konvencionalne i automatske obrade podataka. Informator, Zagreb 1972, str. 3. do 27.


procjenjuje sustave unutarnjih kontrola. Dakle, Unutarnja revizija ne kontrolira poslovanje, nego procjenjuje sustav unutarnjih kontrola {to ga je u poslovanje ugradio rukovoditelj6.

6. Modeli unutarnje kontroleUnutarnju kontrolu naj~e{}e se provodi po tzv. modelu COSO (Committe of Sponsoring

Organisations of the Treadway Commission) temeljem kojega je se pojmovno odre|uje kao »proces {to ga uvodi uprava, rukovodstvo i drugi zaposlenici subjekta oblikovan tako da daje razumnu sigurnost u vezi s ostvarivanjem ciljeva«, odnosno sredstvo {to vodi k cilju, ne cilj sam po sebi; da unutarnju kontrolu obavljaju zaposlenici na svim razinama ustroja; te da se od unutarnje kontrole moè o~ekivati samo razumnu, a ne i apsolutnu sigurnost za rukovod-stvo. Model COSO temelji se na pet komponenata: kontrolno okruènje, uprav ljanje rizicima, kontrolne aktivnosti, informacije i komunikacije te pra}enje i procjena sustava7.

II. UNUTARNJA KONTROLA POREZNOG NADZORASvaki subjekt, odnosno ministarstvo treba oblikovati vlastiti sustav unutarnje kontro-

le, {to }e stvoriti razumnu sigurnost postizanja op}ih ciljeva.

1. Unutarnja kontrola Porezne upraveSukladno zakonskim propisima, Porezna uprava tako|er je ustrojila unutarnju kontrolu.

Porezna uprava, prema ~l. 27. Zakona o Poreznoj upravi (NN 25/12), provodi unutarnji nadzor nad zakonito{}u rada i pravilnom primjenom propisa, radi otklanjanja utvr|enih nepravilnosti te ujedna~ivanja prakse rada. Porezna uprava provodi unutarnju kontrolu radi otkrivanja, utvr|ivanja i sprje~avanja kr{enja zakonitosti rada i pravila u poreznoj slu`bi.

1.1. Sektor za fi nancijsko upravljanje i kontroluFinancijsko upravljanje i kontrolu u Poreznoj upravi obavlja Sektor za fi nancijsko

upravljanje i kontrolu podijeljen u dvije slu`be.

Slu`ba za prethodnu kontrolu obavlja upravne i druge stru~ne poslove {to se odnose na sveobuhvatan skup fi nancijskih i drugih unutarnjih kontrola te na ustrojstvo, metode i postupke radi zakonite, ekonomi~ne i u~inkovite uporabe sredstava.

Slu`ba za naknadnu kontrolu obavlja upravne i druge stru~ne poslove {to se odnose na u~inkovitost prikupljanja dràvnih prihoda, u~inkovitost i ekonomi~nost fi nanciranja dràvne potro{nje; upravljanje fi nancijskom imovinom dràve; uspostavljanje sustava odgovornosti; postupak javne nabave; smanjenje rizika u postizanju ciljeva; uskla|enost sa zakonima i propisima; naknadne kontrole radi potvr|ivanja zakonitosti, to~nosti i u~inkovitosti radnja nakon {to ih se provede, tj. provjerava se uskla|enost radnja s pravi-lima, neposredno nakon {to ih se poduzme; utvr|ivanje i sankcioniranje nepravilnosti ili prijevara; provo|enje inspekcija ili istraga na temelju pritu`ba ili sumnja.

Samo inspektori Porezne uprave, u pravilu, odlaze k obveznicima te svojim pona{anjem i znanjem predstavljaju ustanovu iz koje dolaze. Od inspektora se o~ekuje jedinstvenu

6 Mr. sc. Boris Bu{ac: »Unutarnja kontrola, inspekcija i unutarnja revizija – znate li razliku«. RRiF 8/04, RRiF-Konzalting, Zagreb 2004, str. 38. do 41.

7 »Strategija razvoja unutarnje fi nancijske kontrole u javnom sektoru Republike Hrvatske«. Poseban broj Poreznog vjesnika 11a/2007, IJF, Zagreb 2007, str. 18. i 19. Komponente su utvr|ene sukladno (The In-ternational Organisation of Supreme Audit Institutions − Me|unarodna organizacija vrhovnih revizijskih ustanova) smjernicama za standarde unutarnje kontrole u javnome sektoru.

Revizijski standardi INTOSAI (NN 93/94)


primjenu zakona (pri ~emu se u ~injeni~no i pravno podudarnim primjerima odlu~uje na jednak na~in).

U tijeku 2009. Porezna uprava RH (dalje: PURH) provela je s Poreznom i Carinskom upravom Kraljevine Nizozemske (dalje: PiCu KN) projekt MATRA-FLEX pod nazivom »Izrada plana nadzora za 2010«.8

U dràvama EU-a uobi~ajeno je da svaka nadzorna slu`ba mora imati unutanju kon-trolu. Ustrojstvo unutarnje kontrole poreznog nadzora moè se postaviti tako da su u njoj slu`benici kojima je unutarnja kontrola osnovna djelatnost ili da se osniva komisije za provedbu unutarnje kontrole koje dobivaju zada}u obaviti kontrolu u odre|enom razdob-lju. Sastav komisije moè se mijenjati svake godine kako bi priliku dobio ve}i broj inspek-tora, a osniva ih se na razini svakoga podru~nog ureda (~ine je inspektori podru~nog ureda, ali u ~lanstvu moè biti i inspektor iz drugog podru~nog ureda). Osobito treba istaknuti kako unutarnju kontrolu poreznog nadzora, u pravilu, mogu obavljati samo in-spektori s dugogodi{njim iskustvom u poreznom nadzoru, jer su stekli znanja i vje{tine nu`ne za obavljanje poreznog nadzora.

2. Faze unutarnje kontolePostupak unutarnje kontrole poreznog nadzora provodi se na sljede}i na~in:− planiranje unutarnje kontrole − operativna provedba poreznog nadzora provodi

se u sektorima, slu`bama i odjelima za nadzor ustrojenima u podru~nom uredu. Poèljno je unutarnju kontrolu obaviti u svakom ustrojstvenom dijelu podru~nog ureda, i to najkasnije u razdoblju ~etiri godine, pa to ~ini ciklus u kojem se mora planirati obavljanje unutarnje kontrole u svakom ustrojstvenom dijelu nadzora podru~nog ureda.

− vrijeme obavljanja unutarnje kontrole − na~elo iznenadnosti jedno je od najva`nijih i najstarijih na~ela kontrole op}enito, jer se tako èli, i moè, kontrolom nekih ~injenica i stanja sprije~iti prikrivanje i zatajivanje nepravilnosti u radu. Unutar nje se kontrole, dakle, ne najavljuje. Na~elo iznenadnosti blisko je povezano s na~e lom istodobnosti, pa se ta dva na~ela stoga primjenjuje naj~e{}e zajedno. U unutarnjoj kontroli poreznog nadzora na~elo istodobnosti razumijeva obavljanje kontrole u svih djelatnika – revizora/inspektora podru~nog ureda.

− postupak unutarnje kontrole − postupak unutarnje kontrole obavlja se u svakoga revizora/inspektora, prema metodi slu~ajnog odabira radnih naloga (metoda uzor-ka). Treba naglasiti da je zbog brojnosti obavljenih nadzora nemogu}e obaviti unu-tarnju kontrolu po svakom radnom nalogu odnosno nadzoru.

− razgovori s inspektorima o postupku unutarnje kontroli − kad zavr{i unutarnja kontrola, obavlja se razgovor sa svakim inspektorom, te ih se upozoruje na primi-je}ene propuste i nepravilnosti u radu. Nakon toga se saziva sastanak sa svima inspektorima i rukovoditeljima poreznog nadzora, i priop}uje im se u~inke prove-

8 Jedno predavanje bilo je o unutarnjoj kontroli poreznog nadzora (»samokontrola«). Najvi{e se pozornosti u PiCu KN usmjeruje djelatnicima koji nisu ispunili planiran broj naloga ili su imali te{ko}a u poreznom nadzoru. Kada se primijeti nedostatke u odre|enu podru~ju, ovla{tenog se djelatnika {alje na dodatnu izobrazbu na Poreznu akademiju. Ponove li se sli~ne te{ko}e u razdoblju dvije ili tri godine uzastopce, mogu} je premje{taj u druge slu`be PiCu KN ili ~ak i izvan PiCu KN prekidom radnog odnosa.

Na kraju godine PiCu KN sklapa ugovor s Ministarstvom fi nancija KN o osnovnim aktivnostima nu`nima za funkcioniranje dràve. Ugovara se, uz ostalo, broj i vrstu poreznih nadzora {to ih se mora obaviti u sljede}oj godini, a pri sklapanju novoga ugovora razmatra se izvje{}e o ispunjenju prethodnog ugovora, pri ~emu se podrobno analizira sva odstupanja od potpisanog ugovora.


dene unutarnje kontrole. Na sastancima se naj~e{}i iznosi propuste poreznog nad-zora, ali se izri~e i pohvale za dobro obavljene nadzore te se revizorima/inspekto-rima, uz ostalo, moè postavljati pitanja unutarnje kontrole.

− izvje{}e o obavljenoj unutarnjoj kontroli − pri tome se jedan primjerak obvezno dostavlja ravnatelju i pomo}niku ravnatelja za nadzor.

3. Predmet unutarnje kontrole poreznog nadzoraPredmet je unutarnje kontole poreznog nadzora:− planiranje,− priprema,− postupak,− sastavljenje poreznih akata nadzora,− podno{enje optu`nih prijedloga i kaznenih prijava,− unos podataka o poreznom nadzoru u aplikaciju Informacijskog sustava Porezne

uprave (dalje: ISPU), postupanje po Uredbi o uredskom poslovanju (NN 7/09) te iskazivanje rezultata u poreznom knjigovodstvu.

3.1. Unutarnja kontrola planiranja poreznog nadzora

Na kraju svake donosi se plan nadzora za sljede}u godinu. Planira se broj i vrste po-reznih nadzora, djelatnosti {to }e biti predmetom nadzora, a analizom rizika odabire se najrizi~nije obveznike za nadzor i sl. Plan se izra|uje tako da podràva zacrtane ciljeve Porezne uprave, uz nuàn uvjet da se ciljeve postiè uz minimalne tro{kove. Prije dono{e-nja plana za sljede}u godinu obavlja se analizu ispunjenja plana iz pro{le godine, te se dobiva uvid u postotak nadziranih obveznika prekr{itelja poreznih propisa, koje su naj~e{}e povrede poreznih propisa i utvr|uje uzroke takva pona{anja, kako bi se moglo poduzeti korake za njihovo otklanjanje u budu}nosti.

Zada}a je unutarnje kontrole poreznog nadzora kontrolirati na~ine planiranja poreznog nadzora (interne norme, normativi, standardi, prosjeci i dr.) i provedbu (odstupanje) od planiranog.

3.2. Unutarnja kontrola pripreme poreznog nadzora

Pripremom se smatra poduzimanje razli~itih predradnja prije obavljanja glavne aktiv-nosti. Priprema nadzora skup je radnja, postupaka i procedura usmjerenih na utvr|ivanje uvjeta za provedbu poreznog nadzora. Pripremne radnje poduzima se, dakle, radi dje-lotvornijega i ekonomi~nijeg obavljanja poreznog nadzora, a temeljni je cilj:

a) odre|ivanje »teì{ta« ib) izrada plana nadzora.

»Teì{te« nadzora razumijeva predvi|anje i procjenu inspektora i njegovih pretpostav-ljenih (voditelja i ostalih »logisti~ara«, npr. djelatnika Odjela za pripremu i analizu), kako bi se u predmetu nadzora odredilo mjesta s najve}im odstupanjima stvarnog od zakonski propisanog stanja.

Plan obavljanja nadzora obuhva}a ukupnost (program) razli~itih postupaka nu`nih za provo|enje poreznog nadzora. Svrha mu je utvrditi ispravan smjer te odrediti najva`nije radnje i postupke u nadzoru. Ne moè se preko no}i postati stru~njak za gra|evinsku djelatnost, ugostiteljstvo, telekomunikacije, bankarstvo, poljoprivredu i dr. S obzirom da se inspektori su~eljuju s razli~itim djelatnostima i metodama rada izvan njihova podru~ja


znanja, prije po~etka poreznog nadzora treba izraditi plan nadzora s jasno odre|enim teì{tem.

Zada}a je unutarnje kontrole procijeniti na~in pripreme poreznog nadzora, vrijeme nu`no za pripremu nadzora i provjeriti jesu li rezultati potvrdili isprav nost odabrana »teì{ta« i predvi|en plan nadzora.

3.3. Unutarnja kontrola postupka poreznog nadzoraPorezni nadzor je i skup procesnih pravila o redoslijedu i obliku radnja pri dono{enju

poreznih akta i o obliku tih akata. Porezni sustavi suvremenih dràva vrlo su sloèni te podlo`ni reformama i u~estalim promjenama poreznih propisa. Porezne propise gotovo je nemogu}e provoditi bez dobra poznavanja primjene fi nancijskih i ra~unovodstvenih pra-vila i propisa. Stoga su za provedbu poreznog nadzora nu`na osobita znanja i vje{tine. Porezno-pravni propisi obuhva}aju brojne i sloène propise u obliku zakona, pravilnika, uredba {to su podlo`ne stalnim promjenama i dopunama. Primjena zakonske regulative u provedbi poreznog nadzora znatno se razlikuje od obveznika do obveznika. Gotovo se u svakog obveznika druk~ije utvr|uje poreznu osnovicu, primjenjuje razli~ite vrste porez-nih stopa, vrijede razli~ita porezna oslobo|enja, razli~iti rokovi i na~ini prijavljivanja i pla}anja poreznih obveza te brojna druga pravila oporezivanja.

Zbog lak{eg razumijevanja pojma unutarnje kontrole poreznog nadzora, treba podsje-titi kako se propise primijenjene u poreznom nadzoru moè razvrstati na propise mate-rijalnoga i formalnog (postupovno, procesno) prava.

Materijalno pravo ure|uje norme {to propisuju zapovjedi, zabrane ili ovla{tenja za pona{anje i sankciju (posljedicu), ako takvo pona{anje izostane, {to zna~i da materijalno pravo odre|uje prava i du`nosti obveznika u pojedinima pravnim (poreznim) podru~jima. Materijalno pravo ure|uje va`ne dru{tvene odnose, kakve se uvjete mora ispuniti da bi se obveznicima moglo priznati pravo ili nametnuti neku obvezu, odnosno kakvo pona{anje obveznika dru{tvo zabranjuje i ka`njava, kakve su sankcije za nepridràvanje obveza i sl. Materijalno pravo sadrè materijalni zakoni (o PDV-u, o porezu na dohodak, o porezu na dobit te Kazneni zakon i dr.).

Formalno (procesno) pravo ~ine norme {to odre|uju kako }e se, u kakvome obliku materijalno pravo provoditi u posve odre|enoj okolnosti. To su propisi {to odre|uju na~in, tijek i oblik vo|enja nekog postupka. Procesno pravo ure|uje koja }e tijela skrbiti o pri-mjeni odre|enih pravila materijalnog prava, tko i kakvom svojstvu sudjeluje u postupku, kakvi su uvjeti za pokretanje i vo|enje takva postupka, koje se radnje moè poduzeti, tko ih i kada moè poduzeti, kakve su posljedice poduzimanja ili propu{tanja pojedinih radnja. U procesnom pravu propisani su stadiji (faze) odvijanja postupka, kako se i kojim sred-stvima utvr|uje ~injenice, kakve su odluke te tko ih donosi u pojedinom postupku. Pro-cesno pravo sadrè procesni zakoni (o op}em upravnom postupku, Op}i porezni zakon i sl.). Procesno pravo nije samo sebi svrhom, jer je bitna pravilna i ujedna~ena primjena materijalnog prava. Da bi se to postiglo, procesno pravo mora se prilagoditi potrebama pravilne primjene materijalnog prava, {to zna~i da se mora mijenjati s promjenama toga prava, pa u vezi s tim treba razlikovati:

a) povredu materijalnog prava (ako inspektor nije primijenio pripadaju}u odredbu materijalnog prava, ili je taj zakon prestao vaìti, ili je zamijenjen novim),

b) povredu procesnog prava (ako inspektor nije pravilno primijenio neku odredbu pro-cesnog prava tijekom postupka, nije npr. obavio zaklju~ni razgovor a trebao je).

Sa àljenjem se mora re}i kako u nas jo{ prevladava tzv. normativni optimizam. Radi se o shva}anju da je za pobolj{anje stanja u dru{tvu i provedbi svakodnevnih reforma


dostatna izrada novih i kvalitetnih pravnih norma. Izmjene u pozitivno-pravnoj regulaciji, drì se, same }e po sebi zajam~iti uspjeh. No, ciljeve reforme pravnog sustava ne moè se posti}i samim dono{enjem novih zakona, ma koliko oni bili moderni i kvalitetni, nego samo pravilnom i dosljednom primjenom tih zakona {to mogu provesti stru~ni − dobro osposobljeni kadrovi. Dosada{nja praksa pokazuje, me|utim, kako slu`benici koji vode upravne postupke, osobito oni koji nisu pravne struke, nisu dostatno osposobljeni za obav-ljanje toga posla, zbog ~ega se prihva}a 45% do 50% tu`ba u upravnom sporu9.

Ako se mnoga rje{enja nakon ̀ alba poreznih obveznika vra}a s drugostupanjskog tijela ili Upravnog suda, unutarnja kontrola treba predloìti nove na~ine rada kako bi se otklonilo nedostatke {to su prouzro~ili ukidanje ili vra}anje predmeta na ponovni postupak.

3.3.1. Primjena unutarnjih propisa

Osim zakonskih propisa, inspektori su obvezni uvaàvati i unutarnje propise Porezne uprave (naputke ili upute, mi{ljenja i dr.). Naputak je propis {to odre|uje kako }e se primje-njivati neki drugi propis. Naputak redovito ne donosi nove pravne odredbe nego se po-drobnije ure|uje na~in primjene postoje}ih pravnih odredba. Naputak (uputa, instrukcija) po naravi je osobit oblik internoga propisa {to u upravnoj (ili nekoj drugoj) ustanovi vi{e tijelo podjeljuje nièmu upute za poslovanje ili djelovanje u odre|enim situacijama10. Naputak nema obilje`ja pravnog pravila, pa se na njega ne mogu pozivati tre}e osobe.

Naputak zapravo ima savjetodavno-tehni~ke obilje`je, pa se mora ozbiljno shva}ati ob vezu njegove provedbe, a sankcije radi moèbitnoga neprovo|enja odnose se, u pravilu, na disciplinsku odgovornost. Logika je naputaka olak{ati provedbu zakonskih propisa tako da tvorac mora »i}i za njim na teren« u provjeri (provedbi) onoga {to je napisao, te kako bi »saznao« te{ko}e u primjeni. Osobito se to odnosi na op}e ali i posebne upute poreznog nadzora {to potanje odre|uju pravila provedbe zakonskih propisa u nesvakida{njoj okol-nosti te na~in jedinstvena postupanja.

No, pri rje{avanju poreznih stvari zakonske su odredbe ponekad nejasne ili vi{ezna~ne ili neodre|ene pa ih, zbog pravilne primjene, valja pojasniti.

Obveznik je, dakle, pred pitanjem {to porezna odredba poreznog propisa od njega stvarno zahtijeva? Na takvo se pitanje mora odgovoriti u mi{ljenju,11 a ta je zada}a neprije-porno najteà u procesu primjene pravnih odredba i jedna od najteìh u pravnoj znanosti. Problem se rje{ava, najop}enitije re~eno, tako da se najprije istraì mogu}a zna~enja pravnih odredba a zatim odabere zna~enje kakvo Porezna uprava smatra najboljim s motri{ta interesa i pravila tvorbe mi{ljenja. To pak zna~i da odredba, osobito op}a pravna odredba (jednako kao knjièvno, glazbeno i likovno djelo itd.) nije samo tvorevina zako-nodavca i nikad nije posve zavr{ena tvorevina. Budu}i da se odredbu moè shvatiti na vi{e razli~itih na~ina, tu tvorevinu dovr{avaju ili (do)stvaraju njezini tuma~i u primjene na konkretne pravne odnose.

Unutarnja kontrola treba propitivati kvalitetu unutarnjih propisa, jer o njima ovisi u~inkovitost poreznog nadzora.

9 Ivica Kujundì}: Reforma hrvatske dràvne uprave. HAZU, Zagreb 2006, str. 67. − prema knjizi doc. dr. sc. Da rija \er|e: Op}i upravni postupak u Republici Hrvatskoj. Inènjerski biro d.d., Zagreb 2010, str. 75.

10 U francuskoj teoriji pojam okru`nica (circulares) ili slu`bena instrukcija (instructions de service) ozna~uje priop}enje hijerarhijski vi{ega tijela, naj~e{}e ministra, u kojemu se upoznaje pod~injene s nakanama va`nima za obavljanje slu`be.

11 Vi{e u Z. Vuk{i}: »Provedbe poreznog nadzora − Uloga mi{ljenja u poreznom nadzoru«. Poseban broj Poreznog vjesnika za lipanj 2010, IJF, Zagreb 2010, str. 275. do 296.


3.4. Unutarnja kontrola sastavljanja poreznih akata poreznog nadzoraPoreznu se stvar redovito u procesno-pravnom smislu rje{ava autoritativno, a u~inak

je dono{enje poreznog akta. Naj~e{}i su porezni akti u poreznom nadzoru: zapisnik, po-rezno rje{enje, zaklju~ak, slu`bena zabilje{ka, optu`ni prijedlog i dr. Pri sastavljanju po-reznih akata inspektori se moraju pridràvati nomotehni~kih pravila12.

3.4.1. Naj~e{}e pogre{ke poreznih akata

Naj~e{}i su, pak, nedostaci poreznih akata, utvr|eni analizom ispunjenja godi{njih planova, rje{enja drugostupanjskih tijela i presuda Upravnog suda:

− bitna povreda odredba postupka,− pogre{na primjena materijalnog prava,− pogre{no i nepotpuno utvr|eno ~injeni~no stanje.

3.4.2. Pogre{ke u proceduri i formi

Zakonito postupanje u izradi poreznih akata zahtijeva dosljednu primjenu na~ela i metoda izrade. Pogre{ke su kakve se mogu pojaviti ako se zanemari ta na~ela:

a) u proceduri (npr. prije sastavljanja zapisnika o rezultatu nije se izvijestilo obvez-nika, odnosno nije se raspravilo sporne ~injenice, pravne ocjene kako predvi|a ~l. 111. Op}eg poreznog zakona /NN 147/08, 18/11. i 78/12/) i

b) u formi (npr. kad zapisnik ne sadrì uputu o pravnom lijeku).

Za postupak {to prethodi dono{enju poreznog akta vrijede odredbe o pravilima pro-cedure utvr|ene u pravnoj normi ili izvedene iz same prakse, provedba kojih treba osigu-rati stvaranje nu`ne ~injeni~ne i pravne podloge za pravilno dono{enje poreznog akta. Osim toga, provo|enje odre|ene procedure omogu}uje obveznicima u postupku {to pret-hodi dono{enju rje{enja za{titu njihovih prava i pravnih interesa.

3.4.3. Materijalna povreda zakona

Nedostatak je najve}eg broja poreznih akata nedovoljno jasno obrazloènje i sadràj predmeta. Stoga treba prikupiti sve nu`ne ~injenice i u cijelosti pojasniti zakonsko upori{te na kojemu se temelji inspektorovo uvjerenje o obveznikovu pogre{nom postupanju i pogre{noj primjeni toga zakonskog upori{ta. Treba imati na umu kako mogu}i rezultat u poreznom aktu ovisi o tome kako su dobro predo~ene ~injenice, zakonsko upori{te i argu-menti {to podupiru nalaz u zapisniku.

Osobito se teàk oblik nezakonitosti pojavljuje pri materijalnoj povredi zakona (mada se i takve pogre{ke, poput ostalih, moè stupnjevati po teìni). Gre{ka nastaje kad:

a) inspektor ne primjeni materijalni propis kojeg je trebalo primijeniti,b) primjeni drugi propis, primjena kojega u odre|enoj okolnosti ne dolazi u obzir,c) se pravni propis {to ga je valjalo primijeniti pogre{no protuma~i i primjeni.

3.4.4. Pogre{ke u ~injeni~nom stanju

Ispravna i potpuna ~injeni~na podloga nu`na je pretpostavka za zakonito dono{enje poreznog akta. Pogre{ka se u ~injeni~nom stanju pojavljuje kada:

a) ~injeni~no stanje nije prezentirano u poreznom aktu,b) su ~injenice pogre{no ili nepotpuno utvr|ene,c) je iz utvr|enih ~injenica izveden pogre{an zaklju~ak u vezi sa ~injeni~nim stanjem.

12 Vi{e o tome u Z. Vuk{i}: »Provedbe poreznog nadzora −Zapisnik«. Poseban broj Poreznog vjesnika za lipanj 2010, IJF, Zagreb 2010, str. 367. do 397.


Nakon gre{ke u ~injeni~nom stanju, u pravilu se pojavljuje gre{ka u primjeni mate-rijalnog prava, i to zbog povezanosti i uvjetovanosti primjene pravnog pravila na odre|en dru{tveni odnos, pa se odstupa od pravilno i potpuno utvr|enog ~injeni~nog stanja. Prav-ni poredak stoga propisuje sankcije protiv akta donesenoga na temelju neutvr|ena, ne-potpuno utvr|enog ili pogre{no utvr|enoga ~injeni~nog stanja.

Unutarnja kontrola sastavljanja zapisnika poreznog nadzora njezin je najva`niji dio. Zapisnik je »snimak« ~injenica i ~injeni~nog stanja {to je predmet nadzora. Za izradu dob-roga zapisnika, osim znanja o pravilima izrade, nu`na je i odre|ena uvje`banost, kakvu se stje~e samo radom i iskustvom. Dobro sastavljen zapisnik »savr{eno je tkanje« ({tivo za lako ~itanje i razumijevanje), {to ga samo vje{to treba preuzeti u obrazloènju po reznog rje{enja (~ime se prakti~no osigurava da }e izreka rje{enja uvijek biti obrazloè na, pa }e postojati logi~na povezanost izreke i obrazloènja, uz isklju~enje suprotnosti izre ke i obrazloènja rje{enja). Tako izra|en zapisnik moè posluìti za podno{enje prijava, izra-du informacija, obuku inspektora i planiranje budu}ih nadzora.

Unutarnja kontrola poreznih akata sastoji se od kontrole ustroja i osnovnih zakonom propisanih sastavnih dijelova, na~ina prikupljanja ~injenica bitnih za oporezivanje, iz vo-|enja dokaznog postupka, provedbe u zakonom propisanim rokovima te ispravnog pozi-vanja na povrije|ene ~lanke zakona.

3.5. Unutarnja kontrola izrade optu`nih prijedloga, kaznenih prijavaAko su tijekom poreznog nadzora pojavi sumnja da je obveznik po~inio kazneno

djelo ili prekr{aj ovla{tena osoba obvezna je podnijeti prijavu nadle`nom tijelu (~l. 110. OPZ-a). Jedna je od zada}a podno{enja prijava postizanje u~inaka odvra}anja i ponavlja nja jednakih ili sli~nih nepravilnosti ili nezakonitosti. Podno{enjem prijave èli se utjecati na kvalitetnu promjenu pona{anja obveznika u nekom budu}em razdoblju. Unu tar nja kontro-la treba provjeriti osnovne sastavne dijelove optu`nog prijedloga odnosno kaznene prijave te utvrditi zakonsku utemeljenost podno{enja i obrazloènje.

3.6. Unutarnja kontrola evidentiranja postupka poreznog nadzora u aplikaciji ISPUOsim poznavanja materijalnog i procesnog zakonodavstva, od inspektora Porezne

uprave o~ekuje se i informati~ku pismenost. Svaki vaàn korak poreznog nadzora inspek-tor mora evidentirati u posebnoj aplikaciji Poslovi poreznog nadzora u ISPU ({to je po~eo s ra dom u sije~nju 1996). Tijekom vremena, informacijski podsustav Poslovi poreznog nad zora nadopunjavan je novim funkcijama te uskla|ivan s izmjenama zakonske regula-tive u podru~ju poreznih zakona i propisa. Informacijski podsustav Poslovi poreznog nad-zora sastoji se od sljede}ega:

1. Izdavanje Obavijesti za porezni nadzor 2. Obavijest o poreznom nadzoru − uvid i listanje 3. Obrazac RPN (Rezultat poreznog nadzora) − unos i promjene 4. Obrazac RPN − ispravci prihoda i ispis Izvje{}a, 5. Brisanje Obrasca RPN 6. Obrazac RPN − poni{tavanje i ispravak podataka 7. Ispravak svih podataka u Obrascu RPN 8. Obrazac RPN − uvid i listanje 9. Rezultati nadzora10. Pregled rezultata nadzora po ovla{tenom djelatniku11. Pregled nadzora po poreznim obveznicima


12. Evidencije ovla{tenih djelatnika Slu`be nadzora13. Uredsko poslovanje14. Kraj posla.

Inspektorima je propisan rok za unos odre|enih podataka, {to je nu`no radi sastav-ljanja odre|enih izvje{}a prema rukovodstvu.

Inspektori osobitu pozornost moraju usmjeriti radnoj dokumentaciji {to je valja voditi sukladno Uredbi o uredskom poslovanju {to ~ini skup pravila, mjera u postupanju s pisme-nima, o njihovu primanju i izdavanju, evidenciji i dostavi u rad, obradi, uporabi, otpremanju, ~uvanju, izlu~ivanju i predaji nadle`nom arhivu ili drugome nadle` nom tijelu.

Novoutvr|ene obveze u poreznom nadzoru, svejedno jesu li u tijeku nadzora upla}ene ili ne, ovla{ten slu`benik obvezan je iskazati u Izvje{}u o novoutvr|enim obvezama u po stupku poreznog nadzora {to ga dostavlja nadle`noj ispostavi Porezne uprave za knji-ènje u poreznom knjigovodstvu.

Unutarnja kontrola treba provjeriti aùrnost evidentiranja poslova poreznog nadzora, pridràvaju li se inspektori pravila uredskog poslovanja, odnosno zaduìvanja poreznih obveza u poreznom knjigovodstvu utvr|enih u nadzoru.

4. Rezultati unutarnje kontroleAko se u provedbi unutarnje kontrole utvrdi da postoje odre|ene nezakonitosti ili nepra-

vilnosti u dono{enju propisa odnosno op}ih akata, radu ili postupanju, odnosno nedostaci u rje{avanju poreznih stvari, da je unutarnje ustrojstvo nesvrhovito, da ne zadovoljava stru~na osposobljenost ili da ne postoji primjeren odnos slu`benika i namje{tenika prema obveznicima, poduzima se mjere za otklanjanje primije}enih nedostataka, a osobito:

− zahtijeva se izvje{}a, podatke i druge obavijesti o obavljanju poslova poreznog nad zora,

− raspravlja se o stanju obavljenih poslova poreznog nadzora i predlaè mjere {to ih se moraju poduzeti radi obavljanja pojedinih poslova,

− pokre}e se postupak za utvr|ivanje odgovornosti odre|enih osoba,− neposredno se obavlja poslove u granicama nadle`nosti slu`ba Porezne uprave,

tijela jedinica lokalne samouprave i uprave, odnosno obveznika s javnim ovlastima na njihov tro{ak,

− poduzima se i druge mjere propisane posebnim zakonom.

Nasuprot unutarnjoj kontroli, unutarnja revizija izvje{}uje vi{e rukovodstvo o otkri-venim nepravilnostima, no nema pravo predlagati individualne ili kolektivne sankcije13.

Proces unutarnje kontrole nije zavr{en sastavljanjem i dostavljanjem izvje{}a rukovod-stvu. Jedan je od osnovnih na~ina djelovanja unutarnje kontrole na~elo kontinuiteta. Unutarnji kontrolori trebaju, naime, pratiti i ispitati jesu li poduzete primjerene mjere i aktiv nosti u vezi s priop}enim rezultatima, odnosno je li rukovodstvo svjesno rizika nepodu-zimanja korektivnih akcija na temelju nalaza i preporuke unutarnje kontrole.

4.1. Utvr|ivanje odgovornostiOsobe su odgovorne za porezni nadzor inspektori i njihovi rukovoditelji, a osobita je

odgovornost sastaviti porezni akt. Zapisnik potpisuje inspektor koji je obavio nadzor, a

13 Strategija: Isto, str. 29.


porezno rje{enje potpisuje ~elnik poreznog tijela14. Gramati~kim tuma~enjem Zakona o op}emu upravnom postupku (NN 47/09) moè se zaklju~iti da se u posebnim propisima o ustroju javnopravnih tijela moè utvrditi kako jedna slu`bena osoba vodi upravni po-stupak, a druga rje{ava o upravnoj stvari. Taj Zakon, me|utim, predvi|a da osoba koja vodi upravni postupak donosi i odluku o upravnoj stvari. Razlog je prihva}anja takvoga koncepta danas u svijetu prevladavaju}e motri{te kako ovlast odlu~ivanja treba dati slu`benicima koji rje{avaju upravne stvari, a ne ~elnicima javnopravnih tijela. ̂ elnici tije-la trebaju se baviti poslovima upravljanja, poput strate{koga planiranja, nadzora rada, predstavljanja i zastupanja tijela, odnosa s drugim tijelima i sl., a odluke u upravnim stvarima u praksi trebaju donositi slu`benici. Koncept prema kojem slu`benik vodi uprav-ni postupak i donosi prijedlog rje{enja kojeg potpisuje ~elnik nedostatan je, jer tada za sadràj rje{enja prema vani odgovara ~elnik tijela koji nije izravno sudjelovao ni u po-stupku utvr|ivanja ~injenica ni u dono{enju odluke, a ne slu`benik koji je u postupku poduzeo sve postupovne radnje i predloìo sadràj rje{enja15.

III. ZAKLJUÂKTreba podsjetiti kako se mo} pravne dràve ne izraàva represivnim aparatom, nego

sposobno{}u ure|ivanja pravnog poretka. Jedna je od funkcija unutarnje kontrole osigu-rati povratne informacije, kako bi donositelji odluka imali stalan uvid u tijek izvr{enja (uvid u izlazne vrijednosti).

Svaka nadzorna institucija, pa tako i Porezna uprava, mora imati kontrolu nad vlasti-tim radom. Zato se u svakoj dràvi, neovisno o njezinu dru{tvenom i politi~kom ure|enju, osobitu pozornost usmjeruje ustroju i poloàju unutarnjih kontrola, {irini njihovih ovlasti i na~inu uporabe (primjene) tih ovlasti. Ustrojstvo unutarnje kontrole ustvari potanje ure|uje me|usobne odnose unutar Porezne uprave i ovlasti kakve dobivaju jedna (u pra-vilu vi{a) tijela u odnosu na druga (nià). Unutarnjom kontrolom postiè se razumno uvjerenje, umjereno jamstvo o postizanju ciljeva. Unutarnja je kontrola svaki mehanizam u obrani od rizika i za nju su nadle`ni rukovoditelji. Razvoj sustava unutarnje kontrole poreznog nadzora zahtijevat }e i ubudu}e ulaganje u ljudske potencijale odnosno daljnju izobrazbu i stru~no usavr{avanje.

Osobito valja istaknuti kako »kontrola nije Šsuho’ autoritativno istupanje, nego zna~i pomaganje i savjetovanje onome koga se kontrolira, stvarno ispravljanje u~injenih gre{aka i nedostataka, te usavr{avanje u radu i odgajanju osoba zaposlenih u dràvnoj upravi«.16

Literatura

Prof. dr. sc. Ivo Borkovi}: Upravno pravo, VII. izmijenjeno i dopunjeno izdanje. Narodne novine d.o.o., Zagreb 2002.

Doc. dr. sc. Dario \er|a: Op}i upravni postupak u Republici Hrvatskoj. Inènjerski biro d.d., Zagreb 2010.

Strategija razvoja unutarnje fi nancijske kontrole u javnom sektoru Republike Hrvatske, poseban broj Poreznog vjesnika 11a/2007, IJF, Zagreb, 2007.

14 ̂ lanci 13. do 15. Pravilnika o unutarnjem redu Ministarstva fi nancija (klasa: 023-03/09-01/23, ur. broj: 513-03/09-11, od 8. lipnja 2009). Poseban broj Poreznog vjesnika 7c/2009. − Normativno ure|enje orga-nizacije PURH, IJF, Zagreb 2009, str. 20.

15 Doc. dr. sc. Dario \er|a: Op}i upravni postupak u Republici Hrvatskoj. Inènjerski biro d.d., Zagreb 2010, str. 72. do 74.

16 Prof. dr. sc. Ivo Borkovi}: Isto, str. 112. (citat dr. I. Krbek)

unutarnja kontrola poreznog nadzora - ijf.hr · pdf file78 porezni vjesnik 10/2012....

Documents