universidad mayor, real y pontificia de san francisco ... editadas cepi/255_maestria/3... · y se...
TRANSCRIPT
Universidad Mayor, Real y Pontificia de San Francisco Xavier de Chuquisaca
Vicerrectorado
Centro de estudios de posgrado e investigación
Diseño de un marco normativo que permita la recuperación del impuesto a las transacciones en
cuentas incobrables
Trabajo en opción al grado de magister en tributación
Tutor: Lic. Manuel Dario Canseco Fuentes
Lic. Juan Fernando Paca Sanzetenea
Sucre, octubre del 2013
Al presentar este trabajo como requisito previo para la obtención del Título de Magister en Tributación
de la Universidad Mayor, Real Y Pontificia de san Francisco Xavier de Chuquisaca, autorizo al Centro
de Estudios de Posgrado e Investigación o a la Biblioteca de la Universidad, para que se haga de este
trabajo un documento disponible para su lectura, según normas de la Universidad.
También cedo a la Universidad Mayor, Real y Pontificia de San Francisco Xavier de Chuquisaca, los
derechos de publicación de este trabajo o parte de él, manteniendo mis derechos de autor hasta un
periodo de 30 meses posterior a su aprobación.
Lic. Juan Fernando Paca Sanzetenea
Sucre, octubre del 2013
Dedicatoria:
A mis padres Juan Carlos y Luz Arminda, a mis hermanos Carlos Fernando, Anelix Sonia, Dalzi
Patricia, A mi Esposa Elena y a mis hijos Celeste, Sisa y Ricardo Leonel que son la razón de mi vida.
Agradecimientos
Agradezco a Dios nuestro creador, por haberme dado salud, trabajo, fortaleza, cariño y alegría
necesaria para seguir adelante.
Agradezco a la Virgen de Guadalupe, por haberme cuidado y haber intercedido ante su hijo para que
me vaya bien.
Un sincero agradecimiento a la Facultad de Contaduría Pública y Ciencias Financieras, por haberme
cobijado en sus aulas y haberme entregado más conocimientos.
Así mismo, agradezco al Magister Manuel Darío Canseco Fuentes por haberme ayudado en el tutoraje
en la Maestría en Tributación.
Doy gracias a los docentes que compartieron sus conocimientos y experiencias en el transcurso de la
Maestría.
Finalmente, doy gracias a mi familia, por su constante apoyo y colaboración en logro de mis metas,
especialmente a mis hijas y a mi adorada esposa Elena
Resumen
La presente tesis busca diseñar un marco normativo que permita la recuperación del impuesto a las
transacciones en cuentas incobrables, para que dicha recuperación sea compensable con el Impuesto a
las Utilidades de las Empresas en el periodo posterior.
Palabras clave: Marco normativo, impuestos, público, empresas.
Abstract
The present work seeks to design a regulatory framework for the recovery of transaction tax on
uncollectible accounts; this recovery is compensable to the Income Tax of Enterprises in the later
period.
Keywords: Regulatory framework, taxation, public, companies.
Introducción
1. Antecedentes
Es un hecho que las personas, jurídicas o naturales, que vendan bienes o servicios a crédito, se exponen
a no recuperar el 100% de estas ventas, ya sea por deshonestidad de sus clientes, por crédito mal
otorgado o por legítima imposibilidad de sus compradores de honrar los pagos, debido a una infinidad
de sucesos. Por esta razón, la normativa tributaria le permite deducir de sus cuentas por cobrar anuales
cierto porcentaje de gastos para afrontar esta situación circunstancial, este gasto se conoce como cuenta
incobrable, cuenta mala o impaga.
El incremento de las cuentas por cobrar en todas y cada una de las empresas públicas y
privadas, obedece a que la mayor parte de las ventas se realizan a crédito, en todos los casos,
respaldadas con facturas, de acuerdo a la Ley 843 (Nacimiento del hecho imponible art 4 En el caso de
ventas, sean éstas al contado o a crédito, en el momento de la entrega del bien o acto equivalente que
suponga la transferencia de dominio, la cual deberá obligatoriamente estar respaldada por la factura,
nota fiscal o documento equivalente…..) y el Código de Comercio en su art 717 (Factura cambiaria es
el título – valor que en la compra – venta de mercaderías a plazo, el vendedor podrá librar o remitir al
comprador, para que éste la devuelva debidamente aceptada. No puede librarse factura cambiaria que
no corresponda a una venta efectiva de mercaderías entregadas real y materialmente al comprador.
La factura cambiaria es un título – valor de contenido crediticio, que incorpora un derecho de
crédito sobre una prestación en dinero de plazo futuro y que o devenga intereses durante el lapso que
falta para su vencimiento. Este concepto, aparece en la reglamentación del Código…..). Los mismos
que se encuentran registradas en las cuenta por cobrar.
A la conclusión del periodo fiscal el Impuesto a las Transacciones es cancelado sin importar que
las cuentas por cobrar hayan sido cobradas o no; en la mayoría de los casos se hace imposible el cobro
de algunas de estas facturas (quiebra del cliente, muerte o cambio de domicilio), hay que efectuar el
ajuste o gasto del ejercicio, ya que la incobrabilidad de las mismas constituye una perdida para el
negocio.
Las ventas a crédito se registran como un ingreso del ejercicio, por lo que cuando se producen
pérdidas por cuentas por cobrar (por ventas a crédito que se convierten en incobrables) se deben
registrar en el ejercicio. Generalmente a la fecha de cierre no se tiene la certeza de cuales facturas se
perdieron definitivamente y como hay que registrar la pérdida, de acuerdo al artículo 17° de la ley 843
(previsiones, provisiones y otros gastos serán deducibles por las empresas todos los gastos propios del
giro del negocio o actividad gravada, con las limitaciones establecidas en el Artículo 8° de este
reglamento, además de los Gastos Corrientes…..).
Y se crea una provisión para absorber estas posibles pérdidas y no se tiene ningún mecanismo
para recuperar el Impuesto a las Transacciones pagado en el momento de la venta, asimismo no se
legisla en ninguna parte de la normativa tributaria la recuperación del 3% del Impuesto a las
Transacciones.
Para ello se debe entender ciertos aspectos importantes: que es una cuenta incobrable, que
representa una de las más frecuentes pérdidas de una empresa; por qué se da una cuenta incobrable,
cuales son las desventajas.
Se debe realizar un análisis de la base legal de esta temática; ubicada en el Código Tributario y
el Código de Comercio. La que explica los diferentes métodos que empresas e instituciones financieras
utilizan para realizar cobranzas a los clientes que tienen mora en sus deudas.
Asimismo se observa diferentes consecuencias sobre las cuentas no recuperadas de clientes tal
como el registro de la deuda en las cuentas incobrables.
2. Situación problémica.
Qué sucede cuando después de haber pagado el impuesto a las transacciones, no es posible recuperar
las cuentas por cobrar
Para comprender mejor el planteamiento que se hará sobre el tema, se trabajará sobre un
ejemplo de ventas a crédito.
La empresa JUANCAR Motos vende a crédito en diciembre de 2010 el valor de Bs 100.000,00
con un plazo de seis meses.
La contabilización, sería:
DETALLE DEBE HABER
Cuentas por cobrar 100.000,00
Gasto IT 3.000,00
Ventas 87.000,00
DF 13.000,00
IT * P 3.000,00
GLOSA: Comprobante de contabilidad que se efectúa para registrar la venta a
Crédito de 4 motocicletas onda a Ferretería Moreno con Factura Nº 519, Dicha
Ferretería se compromete a pagar dentro de seis meses, según documentación
adjunta. JFPS
La empresa vendedora deberá declarar el Formulario 200, del Impuesto al Valor Agregado
(IVA) el 13% de las ventas facturadas en el periodo o mes representando un importe de Bs. Bs
13.000,00 si es que no se compensase con el crédito fiscal. En el formulario 400 del Impuesto a las
Transacciones (IT) el 3% de las ventas facturadas, declarando un importe de Bs 3.000,00 y en el
Formulario 500, del Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE) el 25% de la utilidad neta
imponible del cierre de gestión.
El Impuesto al Valor Agregado (IVA) y el Impuesto a las Transacciones (IT), deberán ser
pagados en el mes siguiente, de acuerdo a la terminación del Número de Identificación Tributaria, antes
de que la empresa vendedora pueda recuperar la deuda adquirida con el cliente, sin embargo, que
sucede si el cliente decide no pagar su deuda por diferentes causales, quiebra del negocio, negativa de
autorización de pago del dueño, etc. ya no será posible recuperar el crédito asignado y peor aún, el
Servicio de Impuestos Nacionales no devolverá los impuestos pagados sobre esos ingresos declarados y
no cobrados.
Respecto al Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE), su recuperación será parcial
puesto que cierto porcentaje de las cuentas incobrables es considerado como gasto deducible para la
determinación de la utilidad neta imponible, en el caso del Impuesto al Valor Agregado (IVA) será
compensado con las compras o importaciones y también será recuperado de manera parcial por parte
del contribuyente, en el caso de la empresa que no pago el producto, esta se beneficia de un crédito
fiscal que le ayudara a compensar su debito fiscal y pagar menos impuestos o hasta tener saldo a favor
para el próximo mes, sin embargo en el caso del impuesto a las transacciones no se recupera ni se
compensa, solo se cancela el tributo adeudado del periodo.
En la actualidad el Impuesto a las Transacciones es irrecuperable, dicho impuesto es una
pérdida para la empresa, ya que el contribuyente utiliza mecanismos para incrementar sus ventas siendo
estas a crédito y por diferentes causas no recuperan muchas de ellas y su inversión se ve mermada,
además paga por un impuesto que nunca lo beneficio.
Por otra parte el Estado para cubrir las necesidades públicas colectivas, y con ello los fines
institucionales, sociales y políticos necesita disponer de recursos, que los obtiene, por un lado a través
del ejercicio de su poder tributario que emana de su propia soberanía, y por el otro, del usufructo de los
bienes propios que el estado posee y los recursos del endeudamiento a través del crédito público.
3. Formulación del problema de investigación
¿Cómo lograr recuperar el Impuesto a las Transacciones declarado y pagado de las ventas incobrables
para ser compensadas en un periodo posterior?
4. Justificación
Actualmente impuestos Internos está realizando cambios constantes en la normativa tributaria con el
propósito de captar de mejor manera los recursos por concepto de tributos y sancionar de manera
drástica a aquellas personas que incumplan con dicha normativa, por ejemplo Multas y Sanciones
tabla actualizada al 2013 de impuestos por contravenciones tributarias en vista a la nueva RND Nº 10-
0005-13 reglamento a la aplicación operativa del procedimiento de determinación que se refiere a las
aclaraciones que debe saber el contribuyente en procesos de fiscalizaciones. Para estar prevenidos si se
tienen deudas tributarias pues el SIN ya empezará a descontar desde las cuentas bancarias.
Las multas y sanciones de impuestos se aplican por distintos conceptos. Las últimas
resoluciones sobre las multas y sanciones son la RND N° 10-0037-07 de 14 de diciembre de 2007 y la
RND No. 10-0030-11 del 7 de octubre del 2011 (que incluye a la bancarización, RC IVA y el
incremento de algunas multas).
Ambas tienen como objeto Clasificar los Deberes Formales de los sujetos pasivos o terceros
responsables, establecer las multas y Sanciones de impuestos para cada Incumplimiento de Deberes
Formales, desarrollar procedimientos sancionadores y de gestión tributaria; y modificar la normativa de
Facilidades de Pago respecto a la constitución de garantías. (Estos procesos se modifican con la RND
10-005-13).
Sin embargo hasta ahora no se han propuesto ni presentado beneficios para el contribuyente, por
lo tanto la presente propuesta se basa en la recuperación del Impuesto a las Transacciones de la ventas a
crédito impagadas, el cual beneficiara a las empresas que venden a crédito, pagan sus impuestos y por
consecuencias del destino no pueden hacer efectivo el cobro, por lo expuesto ellos podrán recuperar el
tres por ciento de las previsiones incobrables y podrán utilizar dicho importe para compensar el pago
del impuesto a las transacciones en la gestión venidera, puesto que la compensación del Impuesto a las
Utilidades de las Empresas con el Impuesto a las Transacciones no es suficiente y con esta propuesta
beneficiara al vendedor sobre una perdida en ventas no recuperadas.
4.1 Justificación del ámbito socio – económico
Se cree que aplicando la recuperación del Impuesto a las Transacciones (IT) en las Cuentas Incobrables
beneficiara al vendedor que vende crédito y por azares del destino no puede recuperar dicha venta,
además por dicha venta el tributa los impuestos mensuales de ley recuperando un tributo en el cual no
se benefició.
4.2 Justificación del ámbito jurídico
Realizando un estudio jurídico se pretende implementar en el Decreto Supremo 21532 la recuperación
del Impuesto a las Transacciones (IT) teniendo como base la normativa el cálculo de cuentas
incobrables del DS 24051.
Por lo anteriormente expuesto, el presente trabajo tiene por finalidad realizar un enfoque sobre
las causas que dan origen al pago del Impuesto a las Transacciones y los problemas que determinan la
mora de las ventas a crédito, generando cuentas incobrables y un pago sobre un ingreso inexistente para
los contribuyentes.
5. Objeto de estudio
El Impuesto a las Transacciones en su título IV de la Ley 843 de Reforma Tributaria
6. Campo de acción
El Impuesto a las Transacciones en compensación al Impuesto a las Utilidades de las empresas,
asimismo el DS 24051 Reglamento al Impuesto a las Utilidades de las Empresas en previsión para
cuentas incobrables.
7. Idea científica a defender
La propuesta de un instrumento normativo para el pago del Impuesto a las Transacciones que
modifique la Ley 843 de Reforma Tributaria, permitiendo que los contribuyentes que efectúan ventas a
crédito y éstas se constituyan en cuentas incobrables, puedan ser compensadas por el Impuesto a las
Transacciones al igual que el Impuesto a las Utilidades en un periodo posterior.
8. Objetivos
8.1 Objetivo general
Proponer una herramienta jurídica que permita la compensación del Impuesto a las Transacciones en
cuentas incobrables reduciendo los efectos desfavorables hacia el contribuyente
8.2 Tareas científicas
Contextualizar el Impuesto a las Transacciones vigente en Bolivia
Determinar que el Impuesto a las Transacciones cumple con los principios del Derecho
Tributario.
Analizar la existencia de contradicciones en el Impuesto a las Transacciones con los principios
generales de justicia o equidad que sustentan nuestro sistema tributario.
Proponer un instrumento para la recuperación del Impuesto a las Transacciones por ventas a
crédito que no fueron recuperadas.
9. Diseño metodológico
9.1 Tipo de investigación
El logro de la investigación solicita la utilización de métodos y técnicas adecuados que faciliten la
selección de instrumentos, puesto que permiten realizar un trabajo concreto.
Es indispensable la utilización de un sistema apropiado que facilite la realización del trabajo,
con el propósito de lograr resultados conforme a la investigación y con la mayor exactitud posible, de
tal manera que los resultados se aproximen a la realidad.
El plan de investigación alcanza decisiones tales como; la determinación del área de
investigación, determinación de los sujetos de investigación, delineación de los instrumentos de
relevamiento de información más convenientes, de manera que permitan alcanzar los objetivos
planteados.
La investigación es de tipo descriptiva, en razón de que su finalidad es conocer el impacto del
sistema tributario en el ámbito social, es decir busca especificar las propiedades del fenómeno que es
sometido a análisis, además de medir, evaluar diversos aspectos y componentes a investigar. Se
incluyen en este tipo de investigación estudios de casos, estudios de desarrollo, investigación histórica,
etc.
9.2 Métodos
Tipo de investigación jurídico propositivo
En relación al método jurídico propositivo tenemos que este tipo de investigación está orientada para
realizar una propuesta para un cambio reforma legislativa e incluso la elaboración de una norma
jurídica, básicamente se trata de cuestionar una ley o institución jurídica vigente para luego evaluar sus
fallas, proponer cambios o reformas legislativas en concreto. Generalmente culminar con una
proposición de reforma o nueva ley sobre la materia.
Esta investigación constituye un llamado de atención para coadyuvar a la reflexión de quienes
tienen en sus manos la reforma o enmienda de las leyes dentro del ámbito principesco de la igualdad
para que prevalezca la justica.
Características del tipo de infestación jurídico propositivo
Evalúa fallas
Propone soluciones
Cuestiona leyes
Cuestiona institutos jurídicos
Propone cambios
Elabora nueva leyes
Busca el bienestar social
Por otra parte también se empleará el método analítico, con la finalidad de realizar un
diagnóstico de recuperación Impuesto a las Transacciones en las cuentas incobrables y la
compensación del Impuesto a las Utilidades de las Empresas pagados en la gestión anterior, con el
propósito de establecer una estrategia que beneficie al contribuyente.
Investigación Analítica. Porque se han analizado los factores relacionados con la recuperación
del IT en las cuentas impagas.
Investigación Propositiva. Porque el estudio ha comprendido la elaboración de un “Modelo de
un marco normativo para la recuperación del IT en las cuentas Incobrables”.
9.3 medios e instrumentos de recolección de información
La técnica utilizada para la recolección de información primaria en el presente trabajo de investigación
por medio de la recolección sistemática de información básica de las variables que conforman el
trabajo. Las principales fuentes son la normativa Tributaria Boliviana
El instrumental empleado en la investigación se basa en el análisis de material teórico y
recolección de información que permitirá establecer el objeto de estudio, factores determinantes,
asimismo, la metodología está basada en una Lógica de aproximaciones sucesivas, tomando en cuenta
la presentación del esquema orientado a demostrar los supuestos teóricos que están contenidos en el
planteamiento de la Idea Científica a Defender.
El concepto de aproximaciones sucesivas, supone seguir la realización de los siguientes pasos o
etapas:
- Lectura del marco teórico conceptual que respalda la elaboración de la tesis.
- Se analiza el tema escogido mediante lectura de documentos y trabajos de investigación
existentes en la materia. En base a las etapas, complementariamente se efectúa la recolección de
la información básica referente el universo de contribuyentes. Tomando la información básica,
se pasa a la elaboración de propuestas.
Capítulo I
Marco teórico y contextual
1. Marco teórico
1.1 Sistemas tributarios
Las ideas sobre tributación existieron aún antes de instituida formalmente la ciencia económica, pero es
esta ciencia la que originariamente ofrece criterios sistematizados acerca de cuándo imponer, a quién y
con qué fin; la Economía dio orden a la precaria idea de la tributación como dominación política y
enfocó las discusiones sobre la imposición hacia aspectos de índole económica como la justicia y la
equidad.
Existe una relación directa entre los diversos niveles de desarrollo y la política impositiva. En la
medida en la que la estructura de la economía cambia con el desarrollo económico, también varían las
características de las bases imponibles. Asimismo, los objetivos de la política tributaria varían con las
distintas etapas de desarrollo económico, así como los criterios por los que se juzga a un buen sistema
tributario.
Varios son los factores que condicionan a los sistemas tributarios, entre los aspectos
económicos podemos señalar: el peso de los recursos naturales renovables y no renovables en el PIB; la
magnitud del sector manufacturero y del comercio, así como la apertura económica hacia el exterior.
Entre los aspectos administrativos podemos inferir el tipo de prácticas contables que se realizan; la
capacidad administrativa del fisco, y el sistema de sanciones frente al fraude fiscal. En el ámbito
político social podemos considerar: la ideología gubernamental; el nivel educativo y la cultura laboral
de la población; el nivel de participación política, la tasa de crecimiento demográfico; y el nivel de
informalidad dentro la economía. Todo Sistema Tributario – por tanto - refleja la evolución histórica
del país o ámbito determinado de que se trate. Junto con la fenomenología social, política y económica,
el Sistema Tributario se desarrolla con el devenir del tiempo, no de manera aislada sino en consonancia
con aquellos factores. Así, la comprensión de un Sistema Tributario determinado será siempre
correlativa al grado de comprensión que se tenga de las condiciones en que se ha desarrollado.1
1.2 Concepto del sistema tributario
Sistema es el conjunto de reglas o principios sobre una materia racionalmente enlazados entre sí, que
contribuyen a un determinado objetivo.
El sistema económico determina dos objetivos para el campo de un sistema tributario: 1) Procurar
recursos al Estado para sufragar el Gasto Público y; 2) Retro alimentar las políticas económico
sociales con información de los efectos producidos a través de la aplicación de políticas de imposición:
Entonces, Sistema tributario Fiscal es el conjunto de tributos y normas de administración tributaria
Fiscal, que regula las relaciones jurídico – tributarias entre los habitantes y el estado (o municipio),
concatenados lógicamente para: procurar recursos al Estado y retro alimentar las políticas económico -
sociales.
1 Jiménez Trejo Luis Alberto; Los impuestos como instrumentos de política económica en México , Xalapa 2005, Pag.19
Un sistema tributario está constituido por el conjunto de tributos vigentes en un país en
determinada época. Por ello el estudio de los sistemas fiscales tiene dos limitaciones principales:
Primero; LA ESPACIAL o el ámbito territorial de un estado soberano y segundo; LA TEMPORAL,
que constituye el período de tiempo determinado dentro de la historia de ese Estado soberano, debido a
que los sistemas tributarios no son estáticos, sino que por el contrario son altamente dinámicos.2
1.3 Factores condicionantes de un sistema tributario
Como todo Sistema, el Tributario está determinado por la calidad de cada uno de sus elementos y las
relaciones de interdependencia entre ellos. En este razonamiento se incluye al conjunto de tributos
vigentes como uno de los elementos de dicho Sistema.
Las relaciones referidas exceden lo estrictamente conceptual y abarcan además los
correspondientes aspectos técnicos e institucionales.
Existen varios factores condicionantes para efectivizar los objetivos de cualquier
Sistema Tributario, además de la Estructura Impositiva propia de un país, entre los que
destacan:
la tradición fiscal del país, es decir los antecedentes históricos del sistema y los principios
tributarios que lo enmarcan.
la fortaleza institucional de la Administración Tributaria, su organización y medios disponibles
para asegurar procesos eficaces de recaudación, control, cobranza y asistencia a los
contribuyentes en concordancia con el grado de complejidad de los tributos a administrar.
la adecuada coordinación entre los órganos político institucionales involucrados en el fenómeno
tributario, incluidos los que ostentan la atribución de crear, reglamentar y aplicar los Tributos,
así como los titulares de la autoridad pública para interpretar las normas y dirimir los conflictos
entre los administrados y los ya citados órganos que crean, reglamentan y aplican los Tributos.
la correspondiente aceptación social, o por lo menos su no beligerancia. Así, el diseño de un
Sistema Tributario y la definición de sus modificaciones deberán considerar necesariamente la
realidad política, económica y social en la que se pretenden implantar sin abandonar los
principios rectores de la materia, agregando valores de eficiencia, transparencia y coordinación
entre otros requisitos.3
1.4 Tributos
Desde el punto de vista financiero, para el cometido de sus funciones, el Estado requiere obtener
recursos para sufragar los gastos públicos, con el objeto de atender las necesidades colectivas y
satisfacer sus propios fines. Esta actividad financiera del Estado es permanente y altamente compleja y
en su desarrollo concurren variados aspectos como los tributos, que en su concepción por su contenido
político, social y económico, también deben atenderse los criterios y técnicas administrativas
prevalecientes y la normativa legal que las regula.
El tributo denominado también como impuesto o carga, es “la cantidad de dinero que el
contribuyente entrega al Estado para la atención de cargas y atenciones públicas”4.
2 WWW.monografías .com (accesado el 31/09/2013) disponible http://www.monografias.com/trabajos/sistributarios/sistributarios.shtml 3 Fernando Cosio Muñoz, El ámbito tributario en las relaciones fiscales intergubernamentales en Bolivia 2007, Pág. 21
4 JOHNS, Ralph. “Administración Tributaria y Fiscalización”, Ed. Prentice Hall – Hispanoamericana, Barcelona, 1999, pág. 5
Esta definición corresponde a una conceptualización cerrada del tributo en la que se lo concibe
como una atribución exclusiva del Estado.
Otro concepto importante de tributo está mencionado por Sperling, quién lo define como:
“cualquier carga u obligación continua en el tiempo, ante el Estado o terceros”.5
Esta definición es más amplia porque reconoce la existencia de tributos a otros entes aparte del
Estado, principalmente en dos etapas de la historia:
en Estados medievales en las que el impuesto era tributado al Señor Feudal, propietario de las
tierras de una comarca.
en Estados modernos en los que el concepto de tributo o carga a entes privados vuelve en forma
de tasas por el uso de servicios6, Sin embargo en el presente trabajo se conceptúa al tributo
exclusivamente como aquel que los contribuyentes cancelan al Estado ya sea en forma de pagos
fijos (Régimen Simplificado, Régimen Integrado y Régimen General) y en forma de tasas o
alícuotas (IVA, Transacciones, Utilidades, etc.).
Son tributos las obligaciones en dinero que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio
impone con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines. En esta línea
conceptual, el Modelo de Código Tributario Boliviano vigente (Art. 9, I), define a los tributos
como: “las obligaciones en dinero que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, impone
con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines”.7 A partir de esta definición
legal, pueden identificarse tres características de nuestros Tributos:
Son prestaciones en dinero. En este punto, se advierte que el carácter pecuniario (emergente del
sistema económico monetario vigente) no hace a la esencia de los Tributos, puesto que
originalmente se honraban en especie: generalmente una parte de la producción agrícola
Se imponen por el Poder de Imperio del Estado (Poder Tributario), su único medio de expresión
es la Ley, lo que les da un carácter forzoso y coercitivo.
Tienen una finalidad fiscalista. Su finalidad es obtener recursos para el cumplimiento de los
fines del Estado. Cabe advertir que esta finalidad fiscalista de los Tributos no es definitiva,
puesto que, además de evidentemente obtener recursos para el Estado, los Tributos también
pueden tener fines políticos o sociales (concreción de objetivos extra fiscales).
Los tributos se clasifican en: impuestos, tasas, contribuciones especiales, las Patentes
Municipales establecidas conforme a lo previsto por la Constitución Política del Estado, cuyo hecho
generador es el uso o aprovechamiento de bienes de dominio público, así como la obtención de
autorizaciones para la realización de actividades económicas.
5 SPERLING, Wolfgang. Op. Cit., pág, 4.
6 SPERLING, Wolfgang. Op. Cit., pág. 2.
7 Código Tributario Boliviano Ley 2492, de 20 diciembre 2004, art 9
1.5 Clasificación de los tributos
Hasta el primer tercio del Siglo pasado, la formación Tributaria se desarrolló exclusivamente en torno
al concepto de Impuesto. Luego de admitir que el concepto de “impuesto” no agota todas las formas
posibles y necesarias de tributación, esta visión fue superada por una más amplia que incluye a las tasas
y a las contribuciones especiales como categorías tributarias con presencia propia. Esta nueva
clasificación tiene origen en el terreno de la Hacienda Pública, en cuyo campo cumple la misión de
distinguir las formas de reparto entre los ciudadanos o habitantes de un país de los costos derivados de
la satisfacción de las necesidades públicas. En la actualidad, entonces, La clasificación predominante a
nivel iberoamericano es la tripartita: impuestos, tasas y contribuciones especiales.8
1.5.1 Impuestos
Los impuestos son una modalidad especifica del tributo cuya obligación tiene como hecho generador
una situación independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente y cuya función es la de
financiar el costo de las obras publicas y servicios públicos9. Es de carácter indivisible, es decir que
muchas veces el que paga el impuesto no es el beneficiario Directo, por ser imposible determinar
exactamente la cantidad utilizada o la ventaja obtenida por cada individuo (el beneficiario no se
distingue) y sin embargo éste está en la obligación de pagar el impuesto. Es de carácter unilateral ya
que el modo y cuantía del impuesto es determinado por el Estado en virtud del poder de imperio, no es
una carga bilateral entre el Estado y los contribuyentes, si no que se manifiesta como un reparto
coactivo de los gastos entre la población basados en determinadas normas o leyes.
En atención a sus posibilidades de traslación los impuestos se dividen en impuestos directos e
indirectos.
1.5.1.1 Impuestos Directos
Recaen sobre los ingresos y bienes de las personas, sean colectivas o individuales, es decir que tienen
relación directa con la capacidad económica del contribuyente. Tradicionalmente los Impuestos
Directos eran definidos como aquellos que gravaban directamente a individuos o empresas, como por
ejemplo el Impuesto a los ingresos y el Impuesto a las ganancias de capital. La idea original de esta
definición se basaba en que los sujetos a los cuales gravaban estos Impuestos, eran los que pagaban el
Tributo, en contraste con los Impuestos Indirectos.10
1.5.1.2 Impuestos Indirectos
Gravan el consumo de bienes y servicios. Son susceptibles de trasladarse a un tercero (esta
característica es relativa pues, siendo que en contrasentido supone que los Impuestos Directos no son
trasladables, está demostrado que estos son, en realidad, potencialmente trasladables). Los paga el
consumidor final (contribuyente de hecho), puesto que pueden formar parte del precio de venta (IVA,
ICE, IEHD), aunque el responsable de su empoce al Fisco sea quien vende el bien o servicio
(contribuyente de derecho).
La Traslación es el mecanismo por el cual el Sujeto Pasivo obliga a otro agente económico al
pago del Tributo. La Traslación puede ser hacia delante o hacia atrás. 8 Fernando Cosio Muñoz, El ámbito tributario en las relaciones fiscales intergubernamentales en Bolivia 2007, Pág. 9
9 Código Tributario Boliviano Ley 2492, de 20 diciembre 2004 articulo 9.
10 Fernando Cosio Muñoz, El ámbito tributario en las relaciones fiscales intergubernamentales en Bolivia 2007, Pág. 11
Por ejemplo, “si bajan los salarios decimos que el impuesto se traslada hacia atrás y si los
precios suben decimos que el impuesto se traslada hacia delante”.11
En cuanto hace a la Etapa y Fase Gravables, entendiendo que la primera está referida a las
diferentes etapas del proceso de producción y distribución de los bienes y servicios y la segunda está
relacionada con el número de veces que el bien o servicio es sometido a tributación, los Impuestos
pueden ser: Monofásicos; que se aplican solamente en una fase del proceso productivo, o Plurifásicos;
que se aplican simultáneamente en diferentes etapas del proceso productivo.
1.5.2 Tasas
Las tasas son tributos cuyo hecho imponible consiste en la prestación de servicios o la realización de
actividades sujetas a normas de Derecho Público individualizadas en el sujeto pasivo, cuando
concurran dos circunstancias:
Tres elementos caracterizan a la Tasa: primero; Responde a un criterio de retribución específica,
segundo; La prestación o realización efectiva o potencial de un servicio o actividad pública, se
individualiza en el sujeto pasivo. Tal servicio o actividad pública debe ser inherente al Estado y tercero;
El producto de su recaudación debe destinarse exclusivamente a la prestación o realización del servicio
o actividad que constituye la causa de la Obligación, o a la ampliación de su cobertura. Se entiende que
las Tasas deben tener una cuantía que no supere el costo del servicio en cuestión.12
1.5.3 Contribuciones Especiales
De acuerdo a nuestro código tributario, las Contribuciones Especiales responden a la siguiente
definición legal:
“Las contribuciones especiales son los tributos cuya obligación tiene como hecho generador,
beneficios derivados de la realización de determinadas obras o actividades estatales y cuyo producto no
debe tener un destino ajeno a la financiación de dichas obras o actividades que constituyen el
presupuesto de la obligación. El tratamiento de las contribuciones especiales emergentes de los aportes
a los servicios de seguridad social se sujetará a disposiciones especiales, teniendo el presente Código
carácter supletorio.” 13
Aunque el Código Tributario vigente no las cita de manera expresa, las Contribuciones más
conocidas a nivel internacional son las Contribuciones de Mejora o Plusvalía y las Contribuciones a la
Seguridad Social. La doctrina incluye en este tipo de Tributo a los PEAJES, lo que deja sujetos a estos
últimos a las mismas características, estructura, principios y requisitos de validez jurídica a que están
sujetos los Tributos en general.
En el caso de las Contribuciones de Mejora o Plusvalía, cuyo objeto es recuperar economías
externas emergentes de la realización de una obra pública, el Hecho Generador o Imponible se
perfecciona con la realización de la obra que produce la valoración inmobiliaria y cuyo costo debe
cubrirse con el importe del Tributo, el cual, por lo menos teóricamente, no debiera ser mayor al gasto
efectuado por el Estado ni al incremento del valor del inmueble beneficiado, el menor de ellos.
11 Joseph Stiglits, La Economía del sector Público. Pág. 512
12Fernando Cosio Muñoz, El ámbito tributario en las relaciones fiscales intergubernamentales en Bolivia 2007, Pág. 12 13
Código Tributario Boliviano Ley 2492, de 20 diciembre 2004 articulo 12
En las Contribuciones a la Seguridad Social, cuyo objeto es financiar dichos servicios, existe
retribución específica en el momento que el sujeto pasivo solicita la prestación efectiva del servicio.
Entre tanto, el Hecho Generador o Imponible se perfecciona por la disponibilidad, se lo tome o no, del
servicio.
1.5.4 Patente
La patente es el Permiso Gubernamental de dominio municipal, para el ejercicio de ciertos comercios o
industrias, desempeño de un empleo, el ejercicio de una profesión o el disfrute de un privilegio
mediante el pago de una cuota o derecho para ello señalado. A través de las Patentes se financian
servicios público indivisible de costo no prorrateable, es decir, los dineros obtenidos de las mismas son
invertidos en obras que no están establecidas con exactitud. Su hecho generador o imponible es la
autorización o permiso anual o eventual que se concede para el funcionamiento del comercio, la
industria y los servicios en general, culturales, educativos, bingos, loterías y similares dentro la
jurisdicción municipal. Su base imponible estará determinada a través de indicadores como: tipo de
actividad, ubicación, superficie, consumo de energía, productos que se expenden y origen de estos.
Existe diversidad de clases de patentes como ser: Patentes de funcionamiento, de Publicidad y
Propaganda, a los espectáculos públicos, a la extracción de agregados de la construcción , Patente de
Aeronavegabilidad, Patente de Contramarca, Patente de Corzo, Patente de Emigración, Patente de
Introducción, Patente de Invención, Patente Municipal, Patente de Navegación, Patente de Represalia,
Patente de Sanidad. Las patentes municipales son licencias o permisos otorgados por los gobiernos
locales
1.6 la Obligación tributaria
La obligación tributaria constituye un vínculo de carácter personal, aunque su cumplimiento se asegure
mediante garantías real o con privilegios especiales.
En materia aduanera la obligación tributaria y la obligación de pago se regirán por Ley
Especial.14
1.6.1 Hecho generador
Hecho generador o imponible es el presupuesto de naturaleza jurídica o económica expresamente
establecido por Ley para configurar cada tributo, cuyo acaecimiento origina el nacimiento de la
obligación tributaria.15
1.6.2 Sujetos de la relación jurídica tributaria
En la relación jurídica tributaria se pueden identificar tres tipos de sujetos:
14 Código Tributario Boliviano Ley 2492, de 20 diciembre 2004, artículo 13 15 Código Tributario Boliviano Ley 2492, de 20 diciembre 2004, artículo 16
1.6.2.1 Sujeto activo.
El sujeto activo de la relación jurídico tributaria es el Estado, cuyas facultades de recaudación, control,
verificación, valoración, inspección previa, fiscalización, liquidación, determinación, ejecución y otras
establecidas en este Código son ejercidas por la Administración Tributaria nacional, departamental y
municipal dispuestas por Ley, Estas facultades constituyen actividades inherentes al Estado. Las
actividades mencionadas en el párrafo anterior, podrán ser otorgadas en concesión a empresas o
sociedades privadas.16
1.6.2.2 Sujeto pasivo.
Es sujeto pasivo el contribuyente o sustituto del mismo, quien debe cumplir las obligaciones tributarias
establecidas conforme dispone este Código y las Leyes.17
1.6.2.3 Contribuyente.
Contribuyente es el sujeto pasivo respecto del cual se verifica el hecho generador de la obligación
tributaria.18
1.6.2.4 Sustituto.
Es sustituto la persona natural o jurídica genéricamente definida por disposición normativa tributaria,
quien en lugar del contribuyente debe cumplir las obligaciones tributarias, materiales y formales, de
acuerdo con las siguientes reglas:
Son sustitutos en calidad de agentes de retención o de percepción las personas naturales o
jurídicas que en razón de sus funciones, en los cuales deban efectuar la retención o percepción
de tributos, asumiendo la obligación de empozar su importe al fisco.
Son agentes de retención las personas naturales o jurídicas designadas para retener el tributo que
resulte de gravar operaciones establecidas por Ley.
Son agentes de percepción las personas naturales o jurídicas designadas para obtener junto con
el monto de las operaciones que originan la percepción, el tributo autorizado.
Efectuada la retención o percepción, el sustituto es el único responsable ante el Fisco por el
importe retenido o percibido, considerándose extinguida la deuda para el sujeto pasivo por
dicho importe. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el
contribuyente, son perjuicio del derecho de repetición contra éste.
El agente de retención es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin
normas legales o reglamentarias que las autoricen.19
1.6.2.5 Terceros responsables.
Son terceros responsables las personas que sin tener el carácter de sujeto pasivo deben, por mandato
expreso del presente Código o disposiciones legales, cumplir las obligaciones atribuidas a aquél
. 16 Código Tributario Boliviano Ley 2492, de 20 diciembre 2004, artículo 21 17 Código Tributario Boliviano Ley 2492, de 20 diciembre 2004, artículo 22 18 Código Tributario Boliviano Ley 2492, de 20 diciembre 2004, artículo 23 19 Código Tributario Boliviano Ley 2492, de 20 diciembre 2004, artículo 25
El carácter de tercero responsable se asume por la administración de patrimonio o ajeno o por la
sucesión de obligaciones como efecto de la transmisión gratuita u onerosa de bienes.
Los padres, albaceas, tutores y curadores de los incapaces.
Los directores, administradores, gerentes y representantes de las personas jurídicas y demás
entes colectivos con personalidad legalmente reconocida.
Los que dirijan, administren o tengan la disponibilidad de los bienes de entes colectivos que
carecen de personalidad jurídica.
Los mandatarios o gestores voluntarios respecto de los bienes que administren y dispongan.20
1.7 Principios generales del sistema tributario
Existe en la teoría fiscal un conjunto de principios de la imposición que deben regir a los sistemas
tributarios. Estos principios varían dependiendo del papel que se asigne a tales sistemas desde un punto
de vista ideológico, así como desde la perspectiva económica. Fritz Newmark, divide en forma
resumida los principios impositivos en dos grandes grupos:
Los principios de Finalidad, que hacen referencia a los objetivos que debe perseguir el sistema
tributario.
Por otra parte están los principios de Organización, como los de existencia y de incrementación.
Los principios de existencia del sistema tributario pretenden garantizar que este cumpla con las
exigencias de financiación que el volumen de gasto público demande, para lo cual el sistema
debe cumplir con el principio de suficiencia, para cubrir normalmente los gastos públicos y el
de incrementación, para cubrir los gastos del estado en situaciones extraordinarias.
El diseño de los sistemas tributarios siempre ha sido objeto de controversias, por lo que se
acepta que un buen sistema tributario debe tener cinco preceptos: Debe ser eficiente, fácil de
administrar, flexible, justo (o equitativo) y poseer sensibilidad política.21
1.7.1 Eficiencia económica
El sistema tributario no debe ser distorsionador, si es posible debe ser utilizado para incrementar la
eficiencia económica, por lo cual, no debe intervenir en la asignación eficiente de recursos. Todos los
impuestos afectan la conducta económica, transfieren recursos del individuo al Estado; como
consecuencia los individuos deben alterar su conducta de alguna manera. Los impuestos por tanto
afectan a las decisiones en todos los mercados, incluidas las decisiones relacionadas con la oferta de
trabajo, con el ahorro, así como, con las estructuras organizativas y financieras.
La mayoría de los impuestos entonces al alterar los precios relativos, distorsionan las señales de
los precios y en consecuencia alteran la asignación de recursos, por lo que una subida de estos empeora
necesariamente el bienestar de los individuos independientemente de cómo se adapta a ella, sin
embargo algunos sistemas tributarios lo empeoran menos por cada unidad de boliviano de ingreso que
recaudan, que otros debido a que unos provocan mayor ineficiencia que otros. Un impuesto eficiente
minimiza la perdida de bienestar por unidad de ingreso recaudada.
20 Código Tributario Boliviano Ley 2492, de 20 diciembre 2004, artículo 27 21Principios tributarios, (accesado el 27/09/2013) disponible http://catarina.udlap.mx/u_dl_a/tales/documentos/ledf/blasio_m_re/capitulo2.pdf
Todos los impuestos introducen distorsiones – salvo los de cuantía fija - cuando se altera la
conducta en un intento de eludirlos y pagar menos. Por tanto la introducción de impuestos dentro un
sistema tributario que no sea de cuantía fija provoca ineficiencia cuya magnitud se mide por el exceso
de gravamen, que es la diferencia entre lo ingresos que podría obtenerse de un impuesto de cuantía fija,
y que produjera el mismo efecto en el nivel de bienestar de los consumidores, y los que se obtienen con
el impuesto distorsionador.
1.7.2 Sencillez administrativa
La administración de un sistema tributario tiene elevados costos, Tiene costos directos; como de
gestionar la administración para recaudar impuestos e; indirectos, que deben ser pagados por los
contribuyentes. La estructura y determinación del Impuesto deben ser de fácil comprensión y
aplicación tanto para los contribuyentes como para los funcionarios encargados de su recaudación y
control (Simplicidad). El Estado debe facilitar a los contribuyentes el pago de los Tributos, sin trámites
engorrosos y eventualmente costosos, diseñando los procedimientos de declaración y pago con criterios
de economía tanto en tiempo como en recursos (Economía).
Un sistema tributario debe estructurarse de modo tal que origine costos mínimos de recaudación
y cumplimiento, sin que se resienta su eficiencia. No tiene sentido, en verdad, un gravamen cuyos
gastos de recaudación absorban en todo o gran parte su producto.
1.7.3 Flexibilidad
El sistema tributario tiene que estar estructurado de tal modo que permita su utilización como
instrumento de la política financiera, según las oscilaciones coyunturales de la economía. El sistema
tributario debe ser capaz de responder o adaptarse fácilmente (en algunos casos automáticamente) a los
cambios de las circunstancias económicas.
Un Sistema Tributario Flexible será aquel que este diseñado de tal forma que a medida que se
incrementa el ingreso y / o la producción nacional, las recaudaciones se incrementen
correspondientemente (automáticamente), sin tener que introducir cambios circunstanciales, legales o
administrativos – que suelen suscitar intenso debate político - con la finalidad de incrementar sus
ingresos; Lo contrario otorgara rigidez al sistema.
Otro aspecto importante de la flexibilidad de un sistema tributario para estabilizar la economía
es de carácter temporal, es decir la velocidad de ajuste con que pueden llevarse a la práctica los
cambios de la legislación fiscal (una vez aprobados) y los retardos en la recaudación de impuestos. Si
las oscilaciones de la economía son rápidas, cualquier demora puede reducir la eficacia, por ejemplo, si
los retardos son suficientemente largos existe el peligro que la subida de impuestos se ponga en
práctica cuando la economía necesita una reducción de éstos y viceversa.
1.7.4 Sensibilidad política
Todo sistema tributario debe diseñarse de tal forma que cada individuo pueda averiguar que está
pagando y saber en qué medida el sistema refleja sus preferencias.
En tributación se deben establecer impuestos que se sepan claramente quien los paga y quien se
beneficia, estos impuestos se conocen con el nombre de impuestos transparentes, característica cada
vez más importante de un buen impuesto.
Muchas veces el Estado procura representar erróneamente los verdaderos costos de los servicios
que presta, en algunos casos, hay un intento casi deliberado de convencer a los ciudadanos de que el
costo del Estado es menor que el que realmente es, por cual se prefiere un sistema tributario encima de
otro. Por ejemplo, uno de los argumentos a favor del impuesto al valor agregado es que pasa más
inadvertido que otros impuestos, como el de la renta de los individuos, la gente nunca sabe a ciencia
cierta la cantidad total que paga en concepto de IVA.
Desde el punto de vista de la transparencia, impuestos como el que se grava sobre las
sociedades es de los peores, porque no es evidente quien paga el impuesto, los políticos pueden
argumentar que son las sociedades quien paga el impuesto y considerarlo un buen impuesto, sin
embargo, son las personas, accionistas, trabajadores y clientes quienes realmente lo pagan en última
instancia y no las sociedades.
Por último, un sistema tributario políticamente responsable (caso poco frecuente), será aquel
donde los impuestos varían como consecuencia de la legislación y en la que el gobierno debe recurrir
repetidamente a los ciudadanos para que valoren si está gastando poco o en demasía.
1.7.5 Equidad (o justicia)
Un sistema tributario sostenible, además de estar estructurado de forma tal que las recaudaciones
aumenten en igual o mayor proporción que el crecimiento económico, debe permitir que la población
más empobrecida aporte menor proporción de sus ingresos, o por lo menos, cerciorarse que no existan
impuestos que recaigan especialmente sobre los segmentos más pobres de la sociedad.
La casi generalidad de las críticas a los sistemas tributarios comienzan por su falta de equidad y
/ o justicia, sin embargo en la mayoría de las veces es difícil definir exactamente que es o no equitativo.
Aunque no siempre ha sido dominante la Equidad, constituye un criterio básico para el diseño de la
estructura tributaria. En consonancia con esto, si asumimos que un buen sistema tributario debe ser
equitativo, es decir que cada contribuyente debería a portar su “justa parte” para costear el costo del
gobierno, este acuerdo no existe en lo que se refiere a cómo debería definirse el término “justa parte”.
En este marco se definen dos líneas de pensamiento: El principio de beneficio y El principio de
capacidad de pago.
1.7.6 Principio de beneficio
De acuerdo a este principio, un sistema tributario equitativo es aquel en el cual cada contribuyente paga
en función de los beneficios que recibe (o bienes y servicios que se le proporciona); en consecuencia el
pago será superior e inferior en relación al beneficio percibido. Entonces un sistema tributario
verdaderamente equitativo diferirá en función de la estructura del gasto (de acuerdo al nivel de gasto
que realiza el estado), por lo cual el criterio del beneficio no es únicamente un criterio de política
impositiva, si no también, de política de gasto.
1.7.7 Principio de capacidad de pago
Desde este enfoque se contempla el problema impositivo en sí mismo, con independencia de la
determinación del gasto que realiza el Estado. Se necesita un ingreso total dado y, a cada contribuyente
se le pide que contribuya según su capacidad de pago, es decir, los consumidores, paguen el costo de
producción y provisión de bienes y servicios públicos en función de su posición social y económica
dentro una Función de Bienestar Social. Este enfoque abandona la vertiente del gasto del sector
público, la política impositiva real es determinada en gran parte con independencia de esta, para lo cual
se necesita una norma de equidad que sirva de guía. El principio de la capacidad de pago es aceptado
ampliamente como tal guía, sin embargo siendo que este principio se enfrenta mejor al problema de
redistribución, deja sin resolver el problema de la provisión de los servicios públicos.
A pesar de los fallos que presentan estos dos enfoques, ambos principios tienen aplicaciones
realmente importantes, auques limitados en el diseño de un sistema tributario equitativo.
1.8 La capacidad de pago frente al bienestar económico
Partiendo de la posición – anterior - de que las personas que se encuentran en una mejor posición que
otra para pagar (mayores) impuestos, es evidente que el sistema fiscal debe basarse en un concepto
estrictamente definido de bienestar. Por otro lado, se cree que no son las oportunidades económicas las
que constituyen el criterio justo para establecer los impuestos, si no en qué medida el individuo ha
sabido aprovechar las oportunidades que ha puesto la sociedad a su alcance, en suma, que el criterio
relevante no es la renta real , si no, la capacidad de percibir ingresos.
Lo anterior nos lleva a dos hechos, primero; aunque desde el punto filosófico ambos criterios se
diferencian en que el primer criterio afirma que lo correcto para establecer impuestos es el bienestar
económico y el segundo que considera que el criterio de la capacidad de pago es el correcto. En la
práctica es casi imposible basar un sistema tributario en lo que podrían haber hecho los individuos. En
la mayoría de los países se utiliza la renta para medir el bienestar económico, por otro lado, se cree que
es el salario una mejor medida del conjunto de oportunidades económicas de una persona, que la renta,
ya que el impuesto sobre ésta por ejemplo, obliga a pagar más a los individuos que deciden trabajar
más.
En este marco de discusión sobre justicia y distribución, existen dos conceptos fundamentales
de “Equidad” en el área tributaria, estos son: la equidad horizontal y la equidad vertical.
1.8.1 Equidad horizontal
Se dice que un sistema tributario es equitativo horizontalmente si los individuos que son iguales en
todos los aspectos relevantes reciben el mismo trato. Se centra este concepto en la percepción que dos
personas, naturales o jurídicas, que perciben ingresos reales equivalentes, sin importar la fuente,
deberían ser tratadas de la misma manera en cuanto a su obligación o carga tributaria.
Pero que significa que dos personas sean idénticas en todos los aspectos relevante y que reciben
el mismo trato, ya que el sistema en sí, no discrimina, no diferencia a los individuos , hay muchos
ejemplos en los que el sistema tributario da un trato distinto a las personas que tienen gustos diferentes,
y si aceptamos que las diferencias de gusto son diferencias económicas importantes que el sistema
tributario debería tener en cuenta, podemos decir que no cumple el principio de la equidad horizontal,
por lo que el punto clave será determinar qué diferencias son importantes.
Otro razonamiento fundamental que hay que resolver cuando se aplica el principio de la equidad
horizontal - que exige que los individuos idénticos paguen impuestos idénticos - es especificar los
criterios para agrupar, a efectos fiscales, a los individuos idénticos.
1.8.2 Equidad vertical
El concepto de equidad vertical tiene más bien relación con la función distributiva de los Impuestos, ya
que este principio implica en que, a medida que incrementan los ingresos de los individuos, éstos son
sujetos de una carga impositiva mayor, es decir, algunos individuos se encuentran en mejores
condiciones que otros para pagar impuestos y que deben pagarlos. Una cualidad importante de los
sistemas tributarios es como varían a medida que aumenta la base imponible a la que se aplica el
impuesto. Normalmente esta base imponible es algún valor relacionado con el ingreso total, renta o
ganancia de un cierto individuo o agente económico. Según la variación de la cuantía porcentual del
impuesto estos se clasifican en:
Impuesto plano, cuando el porcentaje no es dependiente de la base imponible o la renta del
individuo sujeto a impuestos.
Impuesto progresivo, cuando a mayor ganancia o renta, mayor es el porcentaje de impuestos
sobre la base.
Impuesto regresivo, cuando a menor ganancia o menor renta, mayor el porcentaje de impuestos
que debe pagarse sobre el total de la base imponible.
Los impuestos progresivos reducen el agobio sobre personas de ingresos menores, ya que ellos
pagan un menor porcentaje sobre sus ganancias. Esto puede ser visto como algo bueno en sí mismo o
puede ser hecho por razones pragmáticas, ya que requiere menores registros y complejidad para
personas con menores negocios. A veces se califica de impuesto progresivo o regresivo a un impuesto
cuyos efectos puedan ser más favorables o desfavorables sobre las personas de rentas menores, pero
este uso informal del término no admite una definición clara de regresividad o progresividad. La
discusión sobre la progresividad o la regresividad de un impuesto está vinculada al principio tributario
de "equidad", que a su vez nos remite al principio de "proporcionalidad tributaria" o contributiva. Se
entiende que un sistema tributario que observa el concepto de verticalidad es progresivo, porque uno de
los procedimientos para lograr la redistribución de ingresos es la aplicación de este tipo de impuestos, a
diferencia del impuesto proporcional que significa alícuotas iguales, el impuesto progresivo implica
que la alícuota está en progresión con el monto del objeto imponible.
Sin embargo, habitualmente, a medida que los impuestos aumentan, tiende a ser mayor la
proporción que se destina al consumo con respecto al ahorro, lo cual hace que un impuesto progresivo
afecte progresivamente la acumulación del capital.
Sobre esta base entonces, existen cuestiones claves que deben resolverse como, ¿Cuál debe ser
la base tributaria?, ¿Cómo debe medirse la capacidad de pago o el bienestar económico de un
individuo?, ¿cuánto más debe pagar un individuo que se considera disfruta de un mayor bienestar? En
la práctica los gobiernos utilizan generalmente dos indicadores de la capacidad de pago o el bienestar
de los individuos:
Una vez visto la parte de tributos nos vamos a la parte de artículos los cuales están vigentes en
la normativa tributaria.
2 Marco contextual
2.1 Principios y garantías constitucionales tributarios bolivianos.
2.1.1 (Principio de capacidad económica).
La capacidad económica no sólo es muy importante en materia tributaria; sino que, además, es el
principio nuclear de todo el Derecho Tributario, al ser también un criterio inspirador de los gastos
públicos. El mencionado principio es el fundamento que sirve para caracterizar a los tributos y
diferenciarlos del resto de los ingresos públicos.22
2.1.2 (Principio de igualdad).
El principio de igualdad en materia tributaria se encuentra conectado con el principio de capacidad
económica, en el sentido de que éste es el criterio o dato desde el que se va a demandar el trato general
en igualdad de todos los iguales. El principio de igualdad se verifica o cumple en definitiva mediante la
utilización del sistema tributario como instrumento para conseguir el logro de objetivos de política
económica y social previstos en la Constitución. 23
2.1.3 (Principio de universalidad).
El principio de universalidad supone la ausencia de privilegios y discriminaciones en materia tributaria,
ya que en principio la carga tributaria afecta a todos los que tengan o manifiesten la capacidad
económica sujeta a cada tributo. Es decir, que la concesión de beneficios tributarios puede estar
materialmente justificada y ser constitucionalmente legítima, siempre que la misma sea un expediente
para la consecución de objetivos que gozan de respaldo constitucional. 24
2.1.4 (Principio de progresividad).
Este principio de progresividad afecta al conjunto del sistema tributario; pero no, a cada una de sus
figuras tributarias individualmente consideradas, ya que algunas figuras del sistema tributario pueden
no tener carácter progresivo. La verificación y cumplimiento de este principio debe hacerse sobre todo
a través de la regulación de los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio de las personas físicas,
incluido el impuesto sobre las sucesiones y donaciones.25
2.1.5 (Principio de legalidad).
El principio de legalidad en materia tributaria supone que las decisiones sobre ingresos y gastos
públicos, dada su relevancia para el ciudadano, deben ser reguladas por las normas jurídicas de mayor
rango jerárquico y emanadas del órgano legislativo, que es la máxima representación de los
ciudadanos. Para la verificación de este principio resulta conveniente diferenciar entre la materia de los
ingresos públicos tributarios y la de los gastos públicos.26
22 III Jornadas Tributarias Bolivianas; Principios Tributarios Bolivianos; Rafael Vergara, Pág. 51 -82 23 III Jornadas Tributarias Bolivianas; Principios Tributarios Bolivianos; Rafael Vergara, Pág. 51 -82 24 III Jornadas Tributarias Bolivianas; Principios Tributarios Bolivianos; Rafael Vergara, Pág. 51 -82
25 III Jornadas Tributarias Bolivianas; Principios Tributarios Bolivianos; Rafael Vergara, Pág. 51 -82
26 III Jornadas Tributarias Bolivianas; Principios Tributarios Bolivianos; Rafael Vergara, Pág. 51 -82
2.1.6 (Recurso contra tributos ilegales).
Este recurso extraordinario que forma parte del control normativo de carácter correctivo o a posteriori,
para que cualquier persona legitimada por ley impugne una disposición legal que cree, modifique o
suprima tributos, con la finalidad de que el órgano competente del control de constitucionalidad
proceda a la verificación de la compatibilidad o incompatibilidad de sus normas con la Constitución.27
Es un recurso previsto de manera específica y absoluta en la Constitución del Estado
Plurinacional de Bolivia a diferencia de constituciones comparadas y se justifica su existencia como
una vía de acción separada del Recurso Directo o Abstracto de Inconstitucionalidad, por la legitimación
activa amplia, que permite a cualquier persona jurídica o natural que sea sujeto pasivo del tributo, en
cualquiera de sus formas, a impugnar directamente la disposición legal dirigiendo la acción contra la
autoridad pública que aplique o pretenda aplicarla.
2.2 Sistema impositivo boliviano
El sistema impositivo boliviano presenta en su estructura 17 tipos de impuestos directos e indirectos
que graban en mayor proporción al consumo de las familias que a la renta de las empresas. Presenta
también en su estructura tres regímenes tributarios especiales para alcanzar al contribuyente de menor
significancia fiscal y/o informal, además de un régimen de excepción para las personas que no alcancen
topes mínimos de capital, en el desempeño de su actividad económica, establecidos por norma de la
administración tributaria.
2.3 Impuesto a las transacciones
El impuesto a las transacciones (IT) grava los ingresos brutos devengados por el ejercicio en el
territorio nacional del comercio, industria, oficio, negocio, alquiler de bienes, obras y servicios. El
impuesto se aplica sobre todas las ventas de bienes y la prestación de servicios con una tasa única, no
existe ninguna exención estatutaria importante excepto por las importaciones y el trabajo ejecutado con
carácter de dependencia; sin embargo, al igual que en el IVA, en la práctica, hay muchos bienes y
servicios que por razones administrativas no están sujetos al IT.
Es un impuesto al consumo que no permite deducciones o créditos aplicándose en las múltiples
etapas de venta, sea en la comercialización de insumos o en el valor final, de un bien o servicio. La tasa
impositiva del 3% que define la Ley Tributaria para el IT en Bolivia es una tasa nominal, ya que el
impuesto es incorporado en el precio, lo cual genera una tasa real mayor, además, el hecho que el
impuesto sea aplicado en múltiples etapas de la comercialización incrementa la tasa efectiva.
27 III Jornadas Tributarias Bolivianas; Principios Tributarios Bolivianos; Rafael Vergara, Pág. 51 -82
2.3.1 Qué grava el impuesto a las transacciones
Este impuesto es un ingreso bruto devengado obtenido por el ejercicio de cualquier actividad lucrativa
o no. Este impuesto grava el ejercicio de:
Comercio
Industria
Profesión
Oficio
Alquiler de bienes
Obras y servicios
Transferencia a título gratuito de bienes muebles, inmuebles y derechos
2.3.2 Quiénes pagan el impuesto a las transacciones
Los sujetos pasivos de este impuesto son todas las personas naturales o jurídicas que realicen las
actividades anteriormente mencionadas.
2.3.3 Quiénes no pagan el impuesto a las transacciones
No pagan este impuesto:
El trabajo personal en relación de dependencia
Desempeño de cargos públicos
Exportaciones
Servicios prestados por el estado nacional, prefectura, municipalidades.
Interés de depósito encajas de ahorro, cuenta corriente y plazo fijo.
Compra-venta de acciones, de ventures o títulos valores
Servicios prestados por representantes diplomáticos
Edición e importación de libros, periódicos y revistas.
2.3.4 Hecho generador del impuesto a las transacciones
En el caso de venta de bienes inmuebles, en el momento de la firma de la minuta documento
equivalente o de la posesión, lo que ocurra primero. Esto es para los casos que sea la primera venta ya
sea por loteamiento, fraccionamiento o venta de construcciones nuevas que no hubieran estado inscritas
en derechos reales; porque la segunda venta en adelante grava el impuesto municipal a la transferencia
(IMT)
En el caso de venta de otros bienes, en el momento de la facturación o entrega del bien, lo que
ocurra primero. En este caso para lo mismo que el anterior, que sea primera venta y que no estén
inscritos en registros.
En el caso de contratación de obras, en el momento de la aceptación del certificado de obra,
parcial o total, o del apaga parcial o total del precio, o de la facturación, lo que ocurra primero.
En el caso de intereses en el momento de la facturación o liquidación, lo que ocurra primero.
En el caso de arrendamiento financiero, en el momento del vencimiento de cada cuota y en el
pago final del saldo del precio.
En el caso de transmisiones gratuitas, cuando quede perfeccionado el acto o se haya producido
el hecho por el cual se transmite el dominio de la cosa o derecho transferido.
En los demás casos en el momento que se genere el derecho o las contrataciones.
2.3.5 Base imponible del impuesto a las transacciones
La base imponible será la siguiente:
El valor total del ingreso bruto en la venta de bienes, retribuciones por servicio, intereses por
préstamos.
El valor de venta que fijen las partes en las transacciones a título oneroso.
El Valor de avalúo que se haga en las transmisiones a título gratuito.
2.3.6 Alícuota del impuesto a las transacciones
La alícuota de este impuesto es el 3% sobre el valor total de la transacción o transferencia.
2.4 Marco legal del impuesto a las transacciones
Ley No 843 (texto ordenado) Decreto Supremo 21532 del 27 de febrero de 1987 RA 05.42.99 de 13 de
agosto de 1999 y otras complementarias.
2.4.1 Objeto del impuesto a las transacciones
(Artículo 72, No Ley 843)
Este impuesto al ejercicio de un territorio nacional, del comercio, industria, profesión u oficio, negocio,
alquiler de bienes, obras y servicios o de cualquier actividad- lucrativa o no – cualquiera sea la
naturaleza del sujeto que la empresa.
También están incluidos en el objeto de este impuesto los actos a título gratuito que supongan la
transferencia de domicilios de bienes muebles, inmuebles y derechos.
2.4.2 Sujeto del impuesto a las transacciones
(Artículo 73, Ley 843)
Son contribuyentes del impuesto las personas naturales y jurídicas,
Empresas públicas y privadas y sociedades con o sin personalidad jurídicas incluidas las
empresas unipersonales.
2.4.3 Base de cálculo del impuesto a las transacciones
(Artículo 74. Ley No 843).
La bases de los ingresos brutos devengados durante el periodo fiscal por el ejercicio de la actividad
grabada.
Se considera ingreso bruto el valor del monto total – en valores monetarios o en especie –
devengados en concepto de bienes, retribuciones totales obtenidas por los servicios, la retribución por
la actividad ejercida, los intereses obtenidos por préstamos de dinero o plazos de financiación y, en
general, de las operaciones realizadas.
En las operaciones realizadas por contribuyentes que no tengan obligación legal llevar libros y
formular balances en forma comercial la imponible será el total de los ingresos percibidos en el periodo
fiscal.
2.4.4 Exenciones del impuesto a las transacciones
(Artículo 76, Ley 843)
Están exentos de este gravamen:
- El trabajo personal ejecutado en relación de dependencia, con remuneración fija o variable.
- El desempeño de cargos públicos.
- Las exportaciones, excepto las actividades conexas de transporte, eslingaje, estibaje, depósito y
toda otra de similar naturaleza.
- Los servicios prestados por el estado nacional, los departamentos de los gobiernos municipales,
sus dependencias, reparticiones, descentralizados y desconcentradas, con excepción de las
empresas públicas.
- Los intereses de depósito en cajas de ahorro, cuentas corrientes, a plazo fijo así como todo
ingreso proviene de las inversiones en valores.
- Los establecimientos educacionales privadas incorporados a los planes de enseñanza oficial.
- Los servicios prestados por las representaciones diplomáticas de los países extranjeros y los
organismos internacionales acreditados ante el gobierno de la república.
- La edición e importación de libros, diarios publicaciones informativas en general, periódicos y
revistas, en todo su proceso de creación, ya sea la actividad la realice el propio editor o terceros
a cuenta de este. Esta exención no comprende ingresos por publicidad y otros ingresos que no
correspondan a la venta de las publicaciones señaladas.
- La compra venta de valores definidos en el artículo 2 de la ley de mercado de valores, así como
la compraventa de cuotas de capital en el caso de sociedades de responsabilidad limitada (ley
No 2493 de 04.08.03).
- La compraventa de minerales, metales, petróleo, gas natural y sus derivados en el mercado
interno, siempre que tenga como destino la exportación de dichos productos, conforme a
reglamentación. (Ley No 2493 de 04.08.03).
También se encuentran exentas:
La sesión de bienes o activos sujetos a procesos de titulación a cargo de las sociedades
titularizadoras, tanto como al inicio como a la finalización del proceso (artículo 86, 1834 de 31 de
marzo de 1998).
Las operaciones de transferencias de cartera de intermediación financiera, de seguros pensiones
y portafolios de mercado de valores, ya sea por venta o sesión.
Toda transacción con valores de oferta pública inscritos en el registro de mercados de valores
(RMV) realizada en la república de Bolivia y que tenga efectos en el territorio nacional.
No se consideran comprendidas en el objeto de este impuesto las ventas o transferencia que
fueran consecuencia de una reorganización de empresas o de aportes de capitales a las mismas.
No constituyen hecho generador de este impuesto, las primas de seguros de vida.
2.4.5 Periodo fiscal, liquidación y pago
(Artículo 77, Ley 843)
El impuesto resultante se liquidara y empozará – sobre la base de declaración jurídica efectuada en
formulario oficial – por periodos mensuales, constituyendo cada mes calendario un periodo fiscal.
El impuesto sobre las utilidades de las empresas, liquidado y pagado por periodos anuales, será
considerado como pago a cuenta del impuesto a las transiciones en cada periodo mensual hasta su total
agotamiento, momento a partir del cual deberá pagarse el impuesto sin deducción alguna.
Nota: la RND 10.06.04 de febrero de 2004, establece la no actualización del pago a cuenta del
IUE a compensar.
2.5 Evasión del impuesto a las transacciones
EL IT con una recaudación igual a Bs. 2,166 millones el 2008 y una participación porcentual igual al
1.8% respecto al PIB, es el segundo impuesto al consumo más importante para el flujo de
recaudaciones del Estado; si bien junto con el IVA tienen bases imponibles similares, la acreditación
del IUE para el pago en el IT incide mucho en la recaudación de este impuesto.
2.6 Que es venta
Del latín vendita, venta es la acción y efecto de vender (traspasar la propiedad de algo a otra persona
tras el pago de un precio convenido al contado o crédito).
La venta también es el contrato a través del cual se transfiere una cosa propia a dominio ajeno
por el precio pactado. La venta puede ser algo potencial (un producto que está a la venta pero que aún
no ha sido comprado) o una operación ya concretada (en este caso, implica necesariamente la compra).
2.7 (Previsiones, provisiones y otros gastos) Artículo 17°.
Serán deducibles por las empresas todos los gastos propios del giro del negocio o actividad gravada,
con las limitaciones establecidas en el Artículo 8° de este reglamento, además de los Gastos Corrientes
expresamente numerados en los incisos siguientes:
Las asignaciones destinadas a constituir las "Reservas Técnicas" de las Compañías de Seguro y
similares, tales como las reservas actuariales de vida, las reservas para riesgos en curso y similares
conforme a las normas legales que rigen la materia y de conformidad a las disposiciones de la
Superintendencia Nacional de Seguros y Reaseguros. Estas empresas deben preparar y conservar junto
con sus balances anuales, la nómina completa de los montos fijados en concepto de primas, siniestros,
pólizas de seguro de vida y otros beneficios durante el ejercicio fiscal, con la debida acreditación de la
Superintendencia Nacional de Seguros y Reaseguros.
Del mismo modo, las reservas que, con carácter obligatorio, imponga expresamente la norma
legal a las entidades financieras, serán deducibles previa acreditación de sus importes por la
Superintendencia de Bancos y Entidades Financieras.
Las asignaciones destinadas a constituir previsiones para riesgos emergentes de las leyes
sociales destinadas al pago de indemnizaciones por despidos o retiro voluntario.
Las empresas podrán deducir un monto equivalente a la diferencia que resulta de multiplicar el
promedio de remuneraciones de los últimos tres (3) meses de la gestión de cada uno de los
dependientes que figura en las planillas de la empresa por el número de años de antigüedad y el monto
de la reserva que figura en el balance de la gestión inmediata anterior.
La deducción de las empresas que inicien actividades será igual a la suma de las
remuneraciones de los dependientes que figuren en la planilla del último mes de la gestión, si de
acuerdo al lapso transcurrido desde el inicio de actividades hasta el cierre del ejercicio ya le
corresponde al personal de la empresa el derecho de indemnización.
A la previsión así constituida, se imputarán las indemnizaciones que efectivamente se paguen
por este concepto dentro de la gestión.
Los créditos incobrables o las previsiones por el mismo concepto, que serán deducibles, con las
siguientes limitaciones:
- Que los créditos se originen en operaciones propias del giro de la empresa.
- Que se constituyan en base al porcentaje promedio de créditos incobrables justificados y reales
de las tres (3) últimas gestiones con relación al monto de créditos existentes al final de cada
gestión, es decir, que será igual a la suma de créditos incobrables reales de los tres (3) últimos
años multiplicada por cien (100) y dividido por la suma de los saldos de créditos al final de cada
una de las últimas tres (3) gestiones. La suma a deducir en cada gestión será el resultado de
multiplicar dicho promedio por el saldo de crédito existente al finalizar la gestión.
Los importes incobrables, se imputarán a la previsión constituida de acuerdo al presente inciso.
Los excedentes, si los hubiera, serán cargados a los resultados de la gestión.
Si por el procedimiento indicado en el primer párrafo del presente inciso, resultara un monto
inferior a la previsión existente, la diferencia deberá añadirse a la utilidad imponible de la gestión,
como así también los montos recuperados de deudores calificados como incobrables.
Cuando no exista un período anterior a tres (3) años por ser menor la antigüedad de la empresa
o por otra causa, el contribuyente podrá deducir los créditos incobrables y justificados. A los efectos
del promedio establecido en el numeral 2 de este inciso, se promediarán los créditos - incobrables
reales del primer año con dos (2) años anteriores iguales a cero (0) y así sucesivamente hasta llegar al
tiempo requerido para determinar las previsiones indicadas en el mismo numeral 2 de este inciso.
Se consideran créditos incobrables, las obligaciones del deudor insolvente que no cumplió
durante un (1) año, computable a partir de la fecha de facturación, con el pago preestablecido y como
consecuencia ha sido demandado judicialmente sin lograr el embargo o retención de bienes para cubrir
la deuda. En el caso de ventas de bienes y servicios por valores unitarios cuyo monto no justifica una
acción judicial, se considerarán cuentas incobrables aquellas que hayan permanecido en cartera por tres
(3) o más años a partir de la fecha de facturación. El contribuyente deberá demostrar estos hechos con
los documentos pertinentes.
Por los cargos efectuados a la cuenta "Previsiones para Incobrables", el contribuyente presentará
anualmente junto con su balance un listado de los deudores incobrables, con especificación de nombre
del deudor, fecha de suspensión de pagos e importe de la deuda castigada en su caso.
Las entidades financieras y de seguros y reaseguros determinarán las previsiones para créditos
incobrables de acuerdo a las normas emitidas sobre la materia por las respectivas Superintendencias y
la Comisión Nacional de Valores.
Las previsiones que se constituyan para cubrir los costos de restauración del medio ambiente
afectado por las actividades del contribuyente e impuestas mediante norma legal emitida por la
autoridad competente. Estas previsiones serán calculadas en base a estudios efectuados por peritos
independientes y aprobados por la autoridad del medio ambiente. Estos estudios deberán determinar la
oportunidad en que dichas previsiones deben invertirse efectivamente para restaurar el medio ambiente;
en caso de incumplimiento de la restauración en la oportunidad señalada, los montos acumulados por
este concepto deberán ser declarados como ingresos de la gestión vigente al momento del
incumplimiento.
El excedente resultante de la diferencia entre las previsiones acumuladas y los gastos de
restauración del medio ambiente efectivamente realizados también deberá declararse como ingreso de
la empresa en la gestión en que la restauración sea cumplida. Si por el contrario el costo de la
restauración resultare superior a las previsiones acumuladas por este concepto, el excedente será
considerado como gasto de la misma gestión.
2.8 (Compensación del IT con el IUE) artículo 77°
El impuesto se determinará aplicando la tasa general establecida en el Artículo 75° a la base de cálculo
determinada por el Artículo 74° de la presente Ley. El impuesto resultante se liquidará y empozará –
sobre la base de declaración jurada efectuada en formulario oficial – por períodos mensuales,
constituyendo cada mes calendario un período fiscal. A efectos de la liquidación del impuesto, los
ingresos percibidos en especie se computarán por el valor del mercado existente al cierre del período
fiscal al cual corresponde el ingreso.
El Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas, liquidado y pagado por períodos anuales;
excepto el pago derivado de la aplicación de la Alícuota Adicional establecida en el Artículo 51° bis de
esta Ley, será considerado como pago a cuenta del Impuesto a las Transacciones en cada período
mensual en la forma, proporción y condiciones que establezca la reglamentación, hasta su total
agotamiento, momento a partir del cual deberá pagarse el impuesto sin deducción alguna. En el caso
que al producirse un nuevo vencimiento de la presentación de la declaración jurada del Impuesto sobre
las Utilidades de las Empresas quedase un saldo sin compensar correspondiente a la gestión anual
anterior, el mismo se consolidará a favor del fisco. Los saldos del Impuesto sobre las Utilidades de las
Empresas que, por cualquier otra causa, no resultaren compensados con el Impuesto a las
Transacciones, en ningún caso darán derecho a reintegro o devolución, quedando consolidados a favor
del fisco. Queda facultado el Poder Ejecutivo para establecer la forma, los plazos y lugares para la
liquidación y pago del impuesto de este Título. Por tratarse de un impuesto sobre los ingresos brutos
del sujeto pasivo y que además recibe como pago a cuenta el Impuesto sobre las Utilidades de las
Empresas efectuado por el mismo sujeto pasivo, este impuesto no dará lugar a su devolución a favor de
los exportadores, excepto para aquellos insumos adquiridos durante la gestión 1995 y hasta el cierre de
la primera gestión a los fines del pago del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas, de acuerdo a
las facturas correspondientes al costo directo, excluyéndose las facturas por compra de carburantes.
2.9 Pronunciamiento de auditoria y contabilidad # 41 contabilización del impuesto a las
utilidades de las empresas enero del 2001
Conceptos y objetivos
La contabilización del impuesto a las utilidades de las empresas (i.u.e.), es una necesidad que el
consejo técnico nacional en auditoria y contabilidad decidió satisfacer con la presente norma, la
misma que trata de procesar contablemente las disposiciones legales tributarias desde la óptica de la
aplicación de los principios de contabilidad generalmente aceptado.
Definiciones
El impuesto a las utilidades de las empresas (I.U.E.) es el resultante de aplicar la alícuota del
impuesto a la Utilidad Neta Imponible, resultante de la Utilidad Contable aplicando los ajustes y
adecuaciones estipuladas en el decreto reglamentario DS 24051, además de efectuar la compensación
con pérdidas de gestiones anteriores si existieran.
Impuestos a las transacciones pagados por anticipado (ITPPA) es la cuenta contable utilizada para
registrar el monto del I.U.E., el mismo que servirá para compensar los valores del impuesto a las
transacciones generados en el mes posterior al pago hasta su extinción o fecha de efectuarse el próximo
vencimiento.
Ingreso Diferido Tributario (IDT) es la cuenta contable utilizada para registrar el valor pagado del
I.U.E. monto considerado como un ingreso diferido hasta realizarse la compensación con el
impuestos a las transacciones.
Ingreso por Compensación Tributarias (IPCT) es la cuenta contable de ingreso que acredita los
valores de las compensaciones del impuesto a las transacciones.
Crédito Tributario corresponde al monto del I.U.E. pendiente de compensar con el impuesto a las
transacciones.
Contabilización del Impuestos a las Utilidades de las Empresas IUE el I.U.E. debe afectar
directamente a los gastos de la gestión, restando por tanto a la utilidad de la gestión en la que se
generó, se expondrá en el estado de ganancias y perdidas, después de obtener la utilidad antes de
impuestos y deducir las reservas legales o estatutarias.
Utilización de cuentas contables especificas
La aplicación de la presente Norma de Contabilidad, requiere que los estados financieros al cierre
de gestión, muestren en cuentas de balances el crédito tributario (Si es que existe) utilizando las
cuentas y consignando los siguientes saldos:
Cuenta: impuestos a las transacciones pagados por anticipados: (ITPPA)
SALDO: Será igual al saldo a favor del contribuyente consignado en el formulario 400 versión.....,
correspondiente al mes anterior del cierre de gestión, siendo este monto el saldo pendiente de
compensación en los registros de la administración tributaria. (Actualmente se utiliza la declaración
jurada 500 y para la presentación de los estados financieros mediante el programa facilito con el
formulario 650).
Cuenta: ingreso diferido tributario (idt)
SALDO: Será igual al saldo a favor del contribuyente consignado en el formulario 400 versión.......
correspondiente al mes de cierre, este monto representa el saldo de crédito tributario que a la fecha de
cierre efectivamente, tiene la empresa.
Contabilización del IUE determinado por pagar
Determinada la utilidad imponible al cierre del período fiscal en aplicación de las normas legales de
carácter impositivo, se obtendrá el IUE el mismo que será contabilizado con débito a una cuenta de
gasto (IUE) y abono a una cuenta de pasivo (IUE POR PAGAR), este asiento deberá efectuarse al
cierre de cada gestión fiscal.
Contabilización del pago del I.U.E.
A la fecha efectiva de pago del IUE, se registrará el importe pagado (deducidos intereses y multas si las
hubiera), en las siguientes cuentas:
CARGO: IUE POR PAGAR
ABONO: BANCO
CARGO: IMPTOS A LAS TRANSACCIONES PAGADO POR ANTICIPADO.
ABONO: INGRESOS DIFERIDOS TRIBUTARIO.
Asientos contables por compensación tributaria.
Determinado el impuesto a las transacciones por pagar del mes en cuestión (al final del mes), se
efectuará el siguiente asiento:
CARGO: INGRESO DIFERIDO TRIBUTARIO
ABONO: INGRESOS POR COMPENSACIÓN TRIBUTARIA
El monto de los ingresos por compensación tributaria es igual al cargo a gastos por concepto del
IT efectuados en el mes, en caso de que se compensen la totalidad.
Asiento contable por compensación de impuesto a la transacciones por pagar (i.t.)
A la presentación del formulario 400 versión 1, se efectuará los siguientes asientos contables:
CARGO: IMPUESTOS A LAS TRANSACCIONES POR PAGAR
ABONO: IMPUESTO A LAS TRANSACCIONES PAGADOS POR
ANTICIPADOS (ITPPA)
El monto abonado a la cuenta ITPPA será el monto efectivamente compensado, en caso de que
la compensación sea menor al IT por pagar, la diferencia es el pago efectivo por concepto de IT luego
de agotar el saldo del IUE pagado.
En aplicación a normas legales de carácter tributario el saldo no compensado hasta el
vencimiento del próximo pago del IUE, se consolidan a favor del fisco, por tanto de existir saldo en la
cuenta ITPPA debe eliminarse con el siguiente asiento:
CARGO: INGRESO DIFERIDOS TRIBUTARIO
ABONO: IMPUESTO A LAS TRANSACCIONES PAGADOS POR ANTICIPADOS
(ITPPA)
Vigencia del pronunciamiento
El presente pronunciamiento tendrá vigencia a partir del 28 de febrero de 2001.
2.10 Que es venta ley 843 artículos 2°
A los fines de esta Ley se considera venta toda transferencia a título oneroso que importe la
transmisión del dominio de cosas muebles (venta, permuta, dación en pago, expropiación, adjudicación
por disolución de sociedades y cualquier otro acto que conduzca al mismo fin). También se considera
venta toda incorporación de cosas muebles en casos de contratos de obras y prestación de servicios y el
retiro de bienes muebles de la actividad gravada de los sujetos pasivos definidos en el en el Artículo 3°
de esta Ley con destino al uso o consumo particular del único dueño o socios de las sociedades de
personas.
2.11 Impuesto a las transacciones ley 843 artículo 72°
El ejercicio en el territorio nacional, del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, alquiler de
bienes, obras y servicios o de cualquier otra actividad -lucrativa o no - cualquiera sea la naturaleza del
sujeto que la preste, estará alcanzado con el impuesto que crea este Título, que se denominará Impuesto
a las Transacciones, en las condiciones que se determinan en los artículos siguientes.
Los impuestos se pagan sobre los ingresos generados, es decir, así la empresa no haya recibido
dinero por dichos ingresos.
Tanto el impuesto al Valor Agregado, el Impuesto a las Transacciones se pagan en el momento
en que se genera el ingreso por la venta, aun en los casos en que las ventas se hayan hecho a crédito.
Por consiguiente al final de gestión se pagara el Impuesto a las utilidades de las empresas por las
utilidades percibidas, es decir por el ingreso vendido a crédito no recuperado.
2.12 Hecho imponible del iva ley 843 artículo 4°
El hecho imponible se perfeccionará:
En el caso de ventas, sean éstas al contado o a crédito, en el momento de la entrega del bien o
acto equivalente que suponga la transferencia de dominio, la cual deberá obligatoriamente estar
respaldada por la emisión de la factura, nota fiscal o documento equivalente;
El Decreto supremo 24051 del impuesto a las utilidades de las empresas expone la forma de
obtener el valor real de las cuentas incobrables las cuales serán deducibles, este será el punto de partida
para poder obtener el 3% del IT el cual será devuelto mediante saldo compensable del IT de la gestión
venidera.
La recuperación de las cuentas por cobrar viene a constituirla la fase culminante del proceso de
ventas a crédito, el cual ocasiona entre otras cosas un problema de liquidez, es decir, de aspecto
financiero, puesto que por una parte, aunque las ventas hayan sido planificadas, existen situaciones
complejas que no pueden ser valoradas ni previstas con resultados precisos; pero por otra parte resulta
más complejo aun pronosticar las probabilidades de los cobros originados de las ventas a crédito
efectuadas más que todo en el caso de los negocios que se inician, los cuales necesitan fondos para la
adquisición de nuevas existencias, para así poder responder al incremento de sus ventas este hecho hace
necesario que se tenga conocimiento en forma teórica del valor del capital de trabajo capaz de cubrir
esa situación financiera. Por lo tanto los procedimientos de cobranza deben ser diseñados de tal manera
que propendan a la recuperación de las cuentas tomando en consideración el tiempo futuro, que por
siguiente incluye el elemento riesgo, así como también las necesidades de fondos de la empresa.
Los procedimientos de cobranza deben tomar en cuenta una serie de aspectos para que sean
acordes con los propósitos del mismo los cuales son:
- Causas de que las ventas no se paguen a su vencimiento
- Sistemas que se utilizan para observar las cuentas.
- Análisis de las cuentas.
2.13 Legislación comparada
Recuperación del IVA devengado en las ventas a clientes a morosos en España
El artículo 80 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido y en el artículo 24 del R.D
1624/1992, así como en la Ley 66/1997, se desarrolla el procedimiento por el que los sujetos pasivos
pueden recuperar el IVA correspondiente a ventas a clientes morosos. La Agencia Tributaria permite
que el sujeto pasivo modifique la base imponible de IVA, correspondiente a aquellas facturas que
resultaron no cobradas, minorando las bases imponibles devengadas a través de la siguiente declaración
de IVA, y de esta forma recuperar aquellas cuotas de IVA repercutido que ingresadas en el Tesoro, no
se han cobrado a los clientes.
Entre las situaciones en las que cabe modificar la base imponible destacan las dos siguientes,
donde se podrá ejercer este derecho:
Cliente que impaga las facturas, las cuales son reclamadas judicialmente.
Cliente que impaga las facturas y se encuentran en situación de concurso de acreedores (antigua
suspensión de pagos o quiebra).
1. (Art. 80.3 L.I.V.A.) concurso de acreedores
La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones no haya hecho efectivo el
pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte
auto de declaración de concurso. Los requisitos para este supuesto son:
La falta de pago del principal y de las cuotas del impuesto: Si el cliente hubiese satisfecho solo
el precio de la factura, se entiende que en dicha cantidad está incluido el impuesto.Que exista
providencia judicial de admisión a trámite del concurso de acreedores con posterioridad al devengo de
la operación.
Que las modificaciones en la Base imponible tenga lugar en el plazo de un mes a contar desde la
última de las publicaciones acordadas en el auto. nota: (La última publicación de la declaración del
concurso se anunciará en el Boletín Oficial del Estado y en un diario de los de mayor difusión en
la provincia donde el deudor tenga el centro de sus principales intereses, así como en uno de los
de mayor difusión en la provincia donde radique su domicilio).
Que se comunique a la Administración tributaria la modificación en el mes siguiente a la
expedición de la factura de rectificación, la modificación de la B.I. practicada, haciendo constar que se
cumplen los requisitos establecidos en la Ley del Impuesto, para que aquélla pueda tener lugar y
acompañar su comunicación.
Con los documentos acreditativos (facturas impagadas, facturas rectificativas de modificación
de la BI, y copia de la providencia de admisión a trámite del auto de concurso).
Notas: Solo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas expresadas en la Ley
Concursal (art 176.1 1º, 3º, 5º) el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá
modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una
factura rectificativa en la que se repercuta la cuota correspondiente.
2. Créditos impagados por los clientes (art. 80.4 L.I.V.A.)
La base imponible podrá reducirse cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por
las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. Para que dicho crédito se considere
total o parcialmente incobrable debe reunir las siguientes condiciones:
Que hayan transcurrido dos años desde el devengo del Impuesto Repercutido sin que se haya
obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros registros exigidos para el impuesto.
Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor.
Que la modificación se realice en el plazo de tres meses siguientes a la finalización del plazo de
dos años anteriormente señalado.
Que se comunique a la Administración tributaria la modificación en el mes siguiente a la
expedición de la factura de rectificación , la modificación de la B.I. practicada, haciendo constar que se
cumplen los requisitos establecidos en la Ley del Impuesto, para que aquélla pueda tener lugar y
acompañar su comunicación con los documentos acreditativos (facturas rectificativas, reclamación
judicial al deudor).
Notas: Una vez practicada la reducción, esta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto
pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación. Los actos de conciliación tienen la
consideración de reclamación judicial a efectos de ejecutar la modificación de la B.I.
El protesto de letras no se considera reclamación judicial, por lo que mediante esta acción no se
procederá a la modificación de la B.I.
El desistimiento por parte de la demandante supone la finalización del proceso antes de que
llegue a su fin por lo que la modificación de la base deja de ser válida. Esto implica que se exige el
seguimiento de la acción civil necesaria para el cobro de la deuda.
Además hay que tener en cuenta que en ambos casos, no procederá la modificación de la Base
Imponible en los casos siguientes:
Créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada.
Créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía Recíproca o cubiertos por
un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afianzada o asegurada.
Créditos adeudados o afianzados por entes públicos.
Los existentes entre personas o entidades vinculadas.
Tampoco procede la modificación de la B.I. cuando el destinatario de las Operaciones no esté
establecido en el territorio de aplicación del impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla.
En los supuestos de pago parcial anteriores a la modificación, se entenderá que el impuesto está
incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación
satisfecha.
La rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones, determinará el
nacimiento del correspondiente crédito a favor de la Hacienda
Pública. Es decir, el destinatario de la operación, que habrá deducido como cuota soportada en
sus declaraciones liquidaciones el impuesto no pagado deberá cuando se produzca la modificación de la
base imponible por estas causas, rectificar aquellas deducciones practicadas e ingresar las cuantías
inicialmente deducidas.28
28
Arema Recuperación del IVA devengado, (accesado el 27/09/2013) disponible
http://www.arema.es/web/webarema09.nsf/6942A8342E4C2088C1257590005BB0B2/$FILE/Recuperaciondelivadevengadoenlasventasaclientesamorosos.pdf
Capítulo II
1 Diagnostico
1.1 Aspectos contable tributario de las cuentas incobrables
Cuando una empresa tiene determinada inversión en cuentas por cobrar está actuando bajo condiciones
de incertidumbre y riesgo. Por tanto, debe estimar cual es la probabilidad que existe de recuperar los
montos de todas las cuentas por cobrar. Es decir, la determinación de la probabilidad que existe de no
efectuar la recuperación de las cuentas de cobro dudoso. Como consecuencia de esta estimación,
resultará la cantidad de dinero que se asignaría como pérdida causada por no haber recuperado el valor
en cuentas, probablemente, imposibles de cobrar.
Debe tenerse presente, en el tratamiento de las cuentas por cobrar, que el crédito es una
consecuencia de los ingresos por ventas. Tales ingresos han de ser disminuidos en el Estado de
resultados por el monto calculado para las pérdidas en cuentas incobrables.
Para los efectos contables, el registro se efectúa mediante una cuenta de gastos que refleje el
gasto por incobrabilidad. Regularmente, en la contabilidad se denomina esta cuenta de gastos de varias
maneras; tales como, pérdida en cuentas incobrables, pérdida por cuentas malas, pérdida en cuentas de
cobro dudoso, y otras denominaciones afines; pero, todas con el mismo significado.
Cuando se efectúa la estimación del gasto por cuentas incobrables, normalmente se establece
una reserva o provisión para cuentas incobrables. Esta provisión se deduce del monto de las cuentas por
cobrar en el balance general. Asimismo, debe ser calculada en una cantidad suficiente como para
cubrir las pérdidas que se deriven de la incobrabilidad de las cuentas.
La estimación de las cuentas incobrables, normalmente, es una labor del contador. La provisión
puede establecerse de acuerdo basarse en resultados obtenidos de la experiencia en cobros de la
empresa: Así, pueden utilizarse alternativamente los métodos que se exponen a continuación
Con base en el Decreto Supremo 24051 en su artículo 17 la cual estable las pautas para el
cálculo de la previsión de las cuentas incobrables se basa en lo siguiente:
1.2 Previsión de cuentas incobrables
Es una cuenta complementaria del activo, su saldo por la naturaleza de la misma es acreedor y
representa el riesgo de incobrabilidad existente por las deudas a cobrar a clientes ya sean respaldados o
no con documentos.
Su movimiento es el siguiente. Se acredita cuando se calcula el respectivo importe del
quebranto de acuerdo a disposiciones en vigencia y se debita por los valores declarados totalmente
pérdidas.
Registro contable
Se debita una cuenta de gastos que puede ser: “PERDIDA EN CUENTAS INCOBRABLES”.
“PERDIDA EN CUENTAS MALAS” o “PERDIDA EN CUENTAS DUDOSAS” y se acredita a una
cuenta complementaria del activo como “PREVISIÓN PARA CUENTAS INCOBRABLES”
,”PREVISIÓN PARA CUENTAS MALAS” y “PREVISIÓN PARA CUENTAS DUDOSAS”. La
cuenta, “PREVISIÓN PARA CUENTAS MALAS” se presenta en la posición financiera en el Activo
corriente deduciendo a la cuenta “CUENTA POR COBRAR” y, la cuenta “PÉRDIDA EN CUENTAS
MALAS” como costos operacionales en el Estado de Resultados.
La presentación del movimiento en esquemas de cuentas es como sigue:
D PERDIDA EN CTAS. MALAS
H
D PREV. P CTAS. MALAS
H
AUMENTOS
Se debita por
estimación de las
pérdidas en cuenta
de dudosa
cobrabilidad
(+)
DISMINUCIONES
Se acredita por
cierre de gestión
(-)
DISMINUCIONES
Se debita: por la
utilización de la
previsión frente a
casos de
incobrabilidad de
créditos otorgados
en períodos
anteriores o por
recupero al cierre
del período del saldo
en exceso
(-)
AUMENTOS
Se Acredita: por
constitución de la
previsión al cierre
del período
(+)
Métodos para la determinación de la previsión
Las previsiones para cubrir las posibles pérdidas en la Cuentas a Cobrar a clientes pueden ser
calculadas sobre la base de los siguientes métodos:
- Legislación Boliviana
- Porcentaje sobre ventas a crédito
- Porcentaje sobre saldos a Cuentas a Cobrar
- Clasificación de antigüedad de saldos a Cuentas a Cobrar
- Método combinado
Legislación Boliviana
De acuerdo a Ley 843 de 20.05.86 y D.S. Nª 24051, este último indica que los créditos incobrables o
las previsiones por el mismo concepto, serán deducibles con las siguientes limitaciones:
Que los créditos se originen en operaciones del giro de la empresa.
Que se constituyan en base al porcentaje promedio de créditos incobrables justificados y reales
de las tres (3) últimas gestiones con relación al monto de créditos existentes al final de cada gestión, es
decir que será igual a la suma de créditos incobrables reales de los tres (3) últimos años multiplicada
por cien (100) y dividido por la suma de los saldos de créditos al final de cada una de las últimas tres
(3) gestiones. La suma a deducir en cada gestión será el resultado de multiplicar dicho promedio por el
saldo de crédito existente al finalizar la gestión.
Determinación del porcentaje promedio:
La fórmula es como sigue:
Determinación del monto a deducir en cada gestión:
La fórmula es como sigue:
Determinado el monto deducible mediante una sola fórmula:
Los importes incobrables, se imputarán a la previsión constituida de acuerdo al presente inciso.
Los excedentes si los hubiera, serán cargados a los resultados de la gestión.
MONTO DEDUCIBLE= % PROMEDIO X SALDO DE CRÉDITO EXISTENTE AL FINAL DE LA GESTIÓN EN CADA GESTIÓN
% PROMEDIO = 𝑄𝑈𝐸𝐵𝑅𝐴𝑁𝑇𝑂𝑆 𝑅𝐸𝐴𝐿𝐸𝑆 𝐷𝐸 𝐿𝐴𝑆 𝑇𝑅𝐸𝑆 𝑈𝐿𝑇𝐼𝑀𝐴𝑆 𝐺𝐸𝑆𝑇𝐼𝑂𝑁𝐸𝑆
𝑆𝐴𝐿𝐷𝑂 𝐷𝐸 𝐶𝑅É𝐷𝐼𝑇𝑂𝑆 𝐷𝐸 𝐿𝐴𝑆 𝑇𝑅𝐸𝑆 𝑈𝐿𝑇𝐼𝑀𝐴𝑆 𝐺𝐸𝑆𝑇𝐼𝑂𝑁𝐸𝑆 X 100
MONTO DEDUCIBLE = 𝑄𝑈𝐸𝐵𝑅𝐴𝑁𝑇𝑂𝑆 𝑅𝐸𝐴𝐿𝐸𝑆 𝐷𝐸 𝐿𝐴𝑆 𝑇𝑅𝐸𝑆 𝑈𝐿𝑇𝐼𝑀𝐴𝑆 𝐺𝐸𝑆𝑇𝐼𝑂𝑁𝐸𝑆
𝑆𝐴𝐿𝐷𝑂 𝐷𝐸 𝐶𝑅É𝐷𝐼𝑇𝑂𝑆 𝐷𝐸 𝐿𝐴𝑆 𝑇𝑅𝐸𝑆 𝑈𝐿𝑇𝐼𝑀𝐴𝑆 𝐺𝐸𝑆𝑇𝐼𝑂𝑁𝐸𝑆 X SALDO DE
EN CADA EXISTENTE GESTIÓN CRÉDITO AL FINAL DE LA GESTIÓN
Si por el procedimiento indicado en el primer párrafo del presente inciso, resultara un monto
inferior a la previsión existente, la diferencia deberá añadirse a la utilidad imponible de la gestión,
como así también a los montos recuperados de deudores calificados como incobrables.
Cuando no exista un periodo anterior a tres (3) años por ser menor la antigüedad de la empresa
o por otra causa, el contribuyente podrá deducir los créditos incobrables y justificados. A los efectos
del promedio establecido en el numeral 2 de este inciso, se promediarán los créditos incobrables reales
del primer año con dos (2) años anteriores iguales a cero (0) y así sucesivamente hasta llegar al tiempo
requerido para determinar las previsiones indicadas en el mismo numeral 2, de este inciso.
Se consideran créditos incobrables, las obligaciones de deudor insolvente que no cumplió
durante un (1) año, computable a partir de la fecha de facturación, con el pago preestablecido y como
consecuencia ha sido demandado judicialmente sin lograr embargo o retención de bienes para cubrir la
deuda. En el caso de venta de bienes y servicios por valores unitarios cuyo monto no justifica una
acción judicial, se considerarán cuentas incobrables aquellas que hayan permanecido en cartera por tres
(3) o más años a partir de la fecha de facturación. El contribuyente deberá demostrar estos hechos con
los documentos pertinentes.
Por los cargos efectuados a la cuenta “Previsión para incobrables”, el contribuyente presentará
anualmente junto con su balance un listado de los deudores incobrables, con especificación del nombre
del deudor, fecha de suspensión de pagos e importe de la deuda castigada en su caso.
Las entidades financieras y de seguros y reaseguros determinarán las previsiones para créditos
incobrables de acuerdo a las normas emitidas sobre la materia por las respectivas Superintendencias y
la Comisión Nacional de Valores.
Ejemplo:
La comercial “El Gato Blanco” Ltda. Al 31.12.09 presenta la siguiente información para la
determinación de la previsión para cuentas incobrables.
Gestión
31.12.06
31.12.07
31.12.08
31.12.09
Saldos Finales
Bs. 85.000,00
64.000,00
90.000,00
110.000,00
Quebrantos Reales
Bs. 3.740,00
4.160,00
4.050,00
Saldo de la cuenta: “Previsión para Cuentas Incobrables” a la misma fecha (31.12.09) es de Bs.
4.720,00
Solución
Primer Paso: Determinar el porcentaje promedio, como sigue:
Reemplazando a la fórmula se tiene:
% PROMEDIO =
X 100
% PROMEDIO =
X 100 = 5%
Segundo Paso: Determinar la previsión necesaria al 31.12.09 considerando el saldo de Cuentas a
Cobrar a la misma fecha:
Reemplazando a la fórmula se tiene:
MONTO DEDUCIBLE = 5 % X 110.000 =Bs. 5.500,00
EN CADA GESTIÓN
Otra manera:
Previsión necesaria = Saldo Cuentas a Cobrar x %promedio
Previsión necesaria =110.000 x 0,05 = Bs. 5.500,00
Finalmente se puede obtener aplicando una sola fórmula, como sigue:
MONTO DEDUCIBLE =
X 110.000 = Bs. 5.500,00
EN CADA GESTIÓN
Tercer Paso: Efectuar el análisis correspondiente para registrar el asiento de ajuste por la diferencia
existente a esa fecha.
Cuarto Paso: Efectuar el registro correspondiente al 31.12.09
Previsión necesaria al 31.12.09
Saldo de la cuenta antes del ajuste
Diferencia a ajustar (faltante)
Bs. 5.500,00
Bs. 4.720,00
Bs. 780,00
---X1---
PERDIDA EN CUENTAS INCOBRABLES 780,00
PREVISIÓN PARA CUENTAS INCOBRABLES 780,00
Para regularizar la previsión necesaria al final de gestión.
Luego del asiento de ajuste, la cuenta “Previsión para Cuentas Incobrables” quedará con un
saldo de Bs. 5.500,00 el que figurará en la Posición Financiera por la gestión terminada al 31.12.09.
Lo anterior fue el saldo de la previsión acumulada no es suficiente, de modo que para llegar al
saldo requerido fue necesario incrementar cargando a resultados del periodo, lo contrario sería que el
saldo existente de la gestión pasada sea superior a la previsión necesaria al final del periodo contable.
Ejemplo:
Con los mismos datos del ejemplo anterior, con el supuesto que el sado de la cuenta: “Previsión para
Cuentas Incobrables” a la misma fecha (31.12.09) sea de Bs. 6.000,00
Menos:
---X1---
PREVISIÓN PARA CUENTAS INCOBRABLES 500,00
OTROS INGRESOS 500,00
Para regularizar la previsión necesaria al final de gestión.
La comercial “El Progreso” Ltda. Al 31.12.09 le hace conocer la siguiente información para la
determinación de la previsión para cuentas incobrables y el movimiento o rotación de Cuentas a
Cobrar:
Gestión
31.12.06
31.12.07
31.12.08
31.12.09
Saldos finales
Bs. 190.000,00
160.000,00
220.000,00
270.000,00
Quebrantos reales
Bs. 5.700,00
8.000,00
9.100,00
Ventas al crédito
Bs. 430.000,00
480.000,00
540,000,00
Saldo de la cuenta: “Previsión para Cuentas Incobrables” a la misma fecha (31.12.09) es de Bs.
9.100,00
Previsión necesaria al 31.12.09
Saldo de la cuenta antes del ajuste
Diferencia a ajustar (sobrante)
Bs. 5.500,00
Bs. 6.000,00
Bs. 500,00
Porcentaje sobre ventas a crédito
Consiste en calcular la previsión de cuentas incobrables aplicando un cierto porcentaje de acuerdo a la
experiencia pasada o datos estadísticos de la empresa sobre las ventas a crédito. Por tanto, consiste en
distribuir las eventualidades de pérdida en forma racional en función de las ventas a crédito de cada
período, acumulando de esta manera período tras período. Luego, se castiga a aquellas cuentas
totalmente perdidas.
Ejemplo:
La comercial “Tres Estrellas” estima una pérdida de ventas a crédito en 2%, y las ventas a crédito de
las 2 últimas gestiones es como sigue:
2008 Bs. 240.000,00
2009 Bs. 310.000,00
SOLUCIÓN
Gestión 2008: ---X1---
PERDIDA EN CUENTAS INCOBRABLES 4.800,00
PREVISIÓN PARA CUENTAS INCOBRABLES 4.800,00
Por la previsión para incobrables sobre las ventas a crédito de la gestión en 2% Gestión 2009:
---X2---
PERDIDA EN CUENTAS INCOBRABLES 6.212,00
PREVISIÓN PARA CUENTAS INCOBRABLES 6.212,00
Por la previsión para incobrables sobre las ventas a crédito de la gestión en 2%
Suponiendo que en la gestión 2009 se determina una pérdida real por Bs. 2.450,00 el registro
contable para el castigo, es como sigue:
---X3---
PREVISIÓN PARA CUENTAS INCOBRABLES 2.450,00
CUENTAS A COBRAR 2.450,00
Cliente XX
Por la cuenta totalmente perdida.
El saldo acumulado al 31.12.09 de la cuenta “Previsión para Cuentas Incobrables” es de Bs.
8.562,00 importe que se presenta en la Posición Financiera deduciendo la cuenta: Cuentas a Cobrar.
Porcentaje sobre saldos de cuentas a cobrar
Consiste en calcular la previsión de Cuentas Incobrables aplicando un cierto porcentaje de acuerdo a la
experiencia pasada o estadística sobre saldos de Cuentas a Cobrar al final del período, por tanto, no son
acumulativas.
Ejemplo:
Al 31 de diciembre de 2009, el saldo de las cuentas antes de realizar la previsión, son como sigue:
Cuentas a Cobrar Bs. 150.300,00
Previsión para cuentas
incobrables
Bs. 3.760,00
La empresa industrial “Alfa y Omega” Ltda. Estima que un 3% será suficiente para cubrir estas
eventualidades de quebranto por incumplimiento de sus clientes.
SOLUCIÓN
Determinación de la previsión por la gestión 1999:
Previsión = Saldo de Cuentas por Cobrar x %
Previsión = 150.300 x 0,03 = Bs. 4.509,00
Determinación del saldo necesario al 31.12.09:
Menos:
Determinado el saldo requerido para la previsión de incobrables al 31.12.09 de Bs. 4.509,00 se
compara con el saldo existente para establecer la diferencia de Bs. 749,00 que debe incrementarse
mediante asiento de ajuste, como sigue:
Previsión requerida según cálculo
Saldo de la cuenta antes del ajuste
Diferencia a ajustar (faltante)
Bs. 4.509,00
Bs. 3.760,00
Bs. 749,00
---X1---
PERDIDA EN CUENTAS INCOBRABLES 749,00
PREVISIÓN PARA CUENTAS INCOBRABLES 749,00
Ajuste por importe requerido al cierre de gestión.
El saldo acumulado al 31.12.09 de la cuenta “Previsión para Cuentas Incobrables” es de Bs.
4.509,00 el que se presentará en la Posición Financiera.
Suponiendo que el saldo inicial (antes del ajuste) de la cuenta “Previsión para Cuentas
Incobrables” sea de Bs. 5.100,00:
Determinación del saldo necesario de previsión hasta la gestión 2009:
Menos:
Para el registro contable se tiene las siguientes opciones:
- Ajustar como un ingreso extraordinario ,
- Contabilizar contra la cuenta de utilidades acumuladas de gestiones pasadas.
Para la solución del ejemplo y adecuando a disposiciones vigentes utilizaremos la primera
opción:
---X1---
PREVISIÓN PARA CUENTAS INCOBRABLES 591,00
OTROS INGRESOS 591,00
Para regularizar la previsión acumulada al 31.12.09
El saldo acumulado al 31.12.09 de la cuenta “Previsión para Cuentas Incobrables” es de Bs.
4.509,00 la que se presentará en la Posición Financiera.
Clasificación de antigüedad de saldos de ctas. A cobrar
Un tratamiento más sensible al estado de las cuentas a Cobrar de clientes se logra formulando una
relación de antigüedad de los saldos.
Previsión requerida según cálculo
Saldo de la cuenta antes del ajuste
Diferencia a ajustar (en exceso)
Bs. 5.100,00
Bs. 4.509,00
Bs. 591,00
El método en cuestión consiste en obtener la clasificación individual de Cuentas a Cobrar y
efectuar el análisis de antigüedad de saldos de acuerdo a la política y plazo de crédito que otorga la
empresa. Tiene la ventaja de que identifica las cuentas específicas que requieren atención especial.
Luego se aplican porcentajes de acuerdo al tiempo de vencimiento, probabilidad de cobro y a la
experiencia pasada o estadística de la empresa.
Ejemplo:
La empresa Industrial “Alfa y Omega” Ltda. Contrata sus servicios para formular sus estados
financieros al 31.12.09. En lo referente a “Cuentas a Cobrar” le hace conocer la siguiente información
para que pueda efectuar la clasificación por antigüedad de saldos y determinar el importe de la
previsión de cuentas de dudosa cobrabilidad.
CLIENTES FECHA CRÉDITO IMPORTE
Sr. N. Torrelio
Sr. N. García
Sr. N. Torrelio
Sr. N. Garnica
Sr. N. Gordillo
Sr. N. Guardia
Sr. N. Humérez
Sr. N. Humérez
Sr. N. Huarita
Sr. N. Cortez
Sr. N. Rocha
Sr. N. Rocha
Sr. N. Soliz
Sr. N. Toledo
29.11.09
15.10.09
10.12.09
10.08.09
07.08.09
05.02.09
12.12.09
15.11.09
17.12.09
04.05.09
10.10.09
21.12.09
15.12.09
10.09.09
Bs. 4.000,00
1.400,00
2.000,00
2.100,00
3.100,00
900,00
15.000,00
3.000,00
18.000,00
1.700,00
1.400,00
7.000,00
3.400,00
2.300,00
Total según saldo del mayor Bs. 65.300,00
La empresa otorga el crédito máximo a 30 días y el saldo de la cuenta: “Previsión para Cuentas
Dudosas” es de Bs. 2.800,00. Los porcentajes fijados de incobrabilidad de las cuentas vencidas según
la experiencia de la empresa, es como sigue:
1-30 días 5%
31-60 días 8%
61-90 días 12%
91-120 días 25%
120 días adelante 35%
Comercial “alfa y omega” Ltda.
Hoja de trabajo de análisis por antigüedad de saldos de cuentas a cobrar
Por la gestión terminada al 31 de diciembre de 2009
(Expresado en Bolivianos)
NOMBRE
DE LOS
CLIENTES
TOTAL
SALDO
PARTIDAS
NO
VENCIDAS
PARTIDAS NO VENCIDAS
DE 1 A 30 31 A 60 61 A 90 91 A 120 MAS DE
120
Sr. N.
Torrelio
Sr. N. García
Sr. N. Garnica
Sr. N.
Gordillo
Sr. N.
Guardia
Sr. N.
Humérez
Sr. N. Huarita
Sr. N. Cortez
Sr. N. Rocha
Sr. N. Soliz
Sr. N. Toledo
6.000,00
1.400,00
2.100,00
3.100,00
900,00
18.000,00
18.000,00
1.700,00
8.400,00
3.400,00
2.300,00
2.000,00
15.000,00
18.000,00
7.000,00
3.400,00
4.000,00
3.000,00
1.400,00
1.400,00
2.300,00
2.100,00
3.100,00
900,00
1.700,00
TOTALES 65.300,00 45.400,00 7.000,00 2.800,00 2.300,00 5.200,00 2.600,00
PORCENTAJES DE
INCOBRABILIDAD
PREV. NECESARIA AL
31.12.09
*3.060,00
5% 8% 12% 25% 35%
350,00 224,00 276,00 1.300,00 910,00
Representa el total de la previsión necesaria al 31.12.09
Determinación del saldo necesario de previsión hasta la gestión 2009:
Menos:
---X1---
PERDIDA EN CUENTAS DUDOSAS 260,00
PREVISIÓN PARA CUENTAS DUDOSAS 260,00
Por la regularización de la previsión necesaria según hoja de trabajo.
Método combinado
Consiste en aplicar un tanto por ciento sobre las ventas a crédito y la clasificación de Cuentas a Cobrar,
por antigüedad de saldos. Con los mismos datos del ejemplo anterior, suponiendo que las Cuentas a
Cobrar a más de 120 días son totalmente pérdidas, de modo que no se calcularía el quebranto para esta
columna, o sea 35%. Las ventas al crédito del período son de bs. 120.000 y el porcentaje que aplica
para determinar la previsión sobre ventas a crédito es de 2%.
Previsión requerida según hoja de
trabajo
Saldo de la cuenta antes del ajuste
Diferencia a ajustar (faltante
Bs 3.060,00
Bs. 2.800,00
Bs. 260,00
Solución
---X1---
PERDIDA EN CUENTAS DUDOSAS 2.400,00
PREVISIÓN PARA CUENTAS DUDOSAS 2.400,00
Por la previsión del 2% sobre ventas a crédito de Bs. 120.000,00
---X2---
PREVISIÓN PARA CUENTAS DUDOSAS 2.600,00
CUENTAS A COBRAR 2.6400,00
Cliente XX
Por la cuentas totalmente perdidas de acuerdo al análisis de saldo por antigüedad.
Determinación de la previsión según el cuadro de análisis de antigüedad saldos
PARTIDAS
VENCIDAS
TOTAL IMPORTE
%
PREVISIÓN
NECESARIA
1-30 días 7.000,00 5% Bs 350,00
31-60 días 2.800,00 8% 224,00
61-90 días 2.300,00 12% 276,00
91-120 días 5.200,00 25% 1.300,00
Más 120 días (5) ___________ ______________
Total previsión
necesaria
Bs. 2.150,00
Determinación de la previsión necesaria al 31.12.09
Más:
Saldo inicial Bs. 2.800,00
Previsión sobre ventas al
crédito
2.600,00
Suma parcial Bs. 5.400,00
Menos: Cuentas totalmente perdidas 2.600,00
Saldo en libros-parcial Bs. 2.800,00
Menos: Previsión necesaria al
31.12.09
Bs. 2.150,00
Diferencia a ajustar Bs. 650,00
Como se indicó que para registrar la diferencia se tiene dos opciones, pero en este caso se presenta otra
alternativa debido a que existe un registro por la previsión sobre las ventas netas, por tanto el registro
será:
---X3---
PREVISIÓN PARA CUENTAS DUDOSAS 650,00
PERDIDA EN CUENTAS DUDOSAS 650,00
Para regularizar la previsión necesaria según análisis.29
2. Causas de que las cuentas no se paguen a su vencimiento.
El acreedor para determinar por qué un cliente no cumple con sus pagos puede utilizar las siguientes
opciones:
- Registro de compras y pagos en la cuenta individual del cliente.
- Revisando el archivo de crédito del cliente y manteniendo reuniones personales con los mismos.
- A través de la información proporcionada por los agentes de ventas.
- Intercambiando información y mediante discusiones entre grupos de comerciantes.
Si se determina la razón por el cual el cliente no cumple con sus obligaciones, se puede
establecer una clasificación en grupos. Así, de acuerdo al grupo al cual corresponda el deudor se
escogería la técnica de cobranza. Estos grupos de deudores que no pagan las cuentas a su vencimiento
pueden clasificarse de la siguiente manera: 29 Juan Funnes Orellana. Contabilidad Intermedia 2008, Pag. 145-157
2.1 Clientes que mal interpretan las condiciones de crédito en forma no intencional.
Realmente este grupo no presenta problemas de cobro, al suministrársele una explicación de las
condiciones de ventas serviría para aclarar la situación y los pagos se harían puntualmente.
2.2 Clientes que pasan por alto la fecha de pago de sus cuentas por negligencia o por métodos de
trabajo deficientes.
Para clientes con esta característica, es recomendable el envío de un recordatorio de que la cuenta se ha
vencido. Si el cliente a menudo incurre en incumplimiento por esta causa, el acreedor debe esforzarse
en hacerle notar la importancia de cumplir con sus deudas puntualmente. Actualmente, los correos
electrónicos, telefax y teléfonos celulares permiten una mayor efectividad en la comunicación entre
acreedores y deudores.
2.3. Clientes que descuidan las fechas de vencimiento por lo reducido de la deuda.
A este grupo pertenece en particularmente los minoristas, cuando la deuda que tiene con determinado
acreedor es por una cantidad relativamente reducida de dinero, generalmente no la pagan y la retienen
con la intención de cancelarla posteriormente conjuntamente con otro pago más importante. Esto
ocasiona serios problemas en los departamentos de contabilidad y de crédito del acreedor. Para este
tipo de clientes es recomendable escribirle una carta explicando las dificultades que ocasionan sus
hábitos de pago. No obstante resulta difícil hacer que el cliente abandone su costumbre de hacer los
pagos, y debe este hecho siempre tenerse presente como una de las experiencias del trabajo de crédito
que no se pueda evitar.
2.4 Clientes que generalmente pagan sus deudas a tiempo, pero que ocasionalmente se atrasan.
Los clientes pertenecientes a este grupo cumplen a tiempo con sus obligaciones cuando la fecha de
vencimiento de éstas coincide con el auge de temporada de su propio negocio. En caso de que estos
períodos no coincidan hacen esperar al acreedor. Regularmente, esto es a causa de que las ocasiones en
que declinan las ventas (casos de ventas estaciónales o de temporada) se ocasionan un déficit de capital
de trabajo.
En vista de que con este tipo de deudas es relativamente fácil entender la situación se usa,
generalmente, una política de cobranzas, aunque no agresiva, que trate de presionar en una forma
sistemática el proceso de cobro; de esta manera el deudor no se sentirá resentido de la forma en la cual
se le reclama el cumplimiento de su obligación.
2.5 Clientes con incapacidad temporal para pagar.
En ocasiones suelen presentarse hechos imprevistos tales como huelgas, desastres naturales
(terremotos, inundaciones), incendios o cualquier otro suceso que afecte la buena voluntad de pago de
un cliente y le impida cumplir con sus obligaciones. En estos casos, la política de cobro debe ser
relativamente indulgente.
El acreedor debe esperar durante un lapso de tiempo razonable a que el deudor se recupere de la
mala situación que le ha causado la incapacidad temporal para hacer sus pagos.
2.6 Clientes que habitualmente se atrasan.
Los clientes de este grupo se caracterizan por forzar demasiado sus negocios para cubrir sus gastos
personales o son compradores y cobradores deficientes de tal manera que reducen en exceso su capital
de trabajo disponible. Para este tipo de deudores se sugiere una política agresiva de cobro, aun
corriendo el riesgo de perderlos como clientes.
2.7 Clientes que se toman un tiempo mayor del establecido para pagar sus obligaciones.
Los clientes pertenecientes a esta clasificación abusan de los plazos de pago debido a que no se les ha
aplicado una política firme de cobranza y se aprovechan de la oportunidad para atrasar sus cuentas
intencionalmente.
Esto lo hacen con la finalidad de financiar sus operaciones con dinero del acreedor por
resultarles más ventajoso que utilizar su propio dinero. A este tipo de clientes debe aplicarse una
política de cobro agresiva, aunque se corra el riesgo de incomodarlos. También utilizando una política
de alerta y cobranza enérgicas, acosándolos constantemente puede convertirlos en clientes de una
puntualidad, si no exacta, por lo menos aceptable.
2.8 Clientes que contraen deudas por encima de su capacidad de pago.
Esta clase agrupa los clientes que a pesar de su honestidad endeudan por montos que escasamente
puedan ser cubiertos por su capital de trabajo, entonces ante cualquier circunstancia que haga bajar sus
finanzas, comienzan a tener dificultades para efectuar sus pagos a pesar de sus buenas intenciones de
hacerlos. Este hecho es posible que se presente con mucho más frecuencia en el crédito de
consumidores que en el crédito comercial.
2.9 Clientes que se atribuyen descuentos que no se han ganado.
Corresponde a este grupo aquellos clientes a los cuales se les concede un descuento según las
condiciones de la venta, por pagar en un lapso de tiempo previamente estipulado, transcurrido ese
período, y si el cliente no hace la cancelación respectiva pierde el derecho al descuento por pronto
pago. Sin embargo muchos deudores, que pagan después de pasado el período de descuento, envían sus
pagos como si hubiesen obtenido el descuento. A este tipo de deudores no debe permitírseles que
incurran en este hecho tomar las cantidades que paguen (habiendo perdido el descuento) como abono a
cuenta y dejar la cantidad no pagada como cuenta por cobrar y asimismo hacerle la notificación
correspondiente de la cantidad por él adeudada.
2.10 Clientes insolventes o que están al borde de la insolvencia.
A este tipo de clientes podrían aplicárseles métodos agresivos de cobranza, utilizando los servicios de
bufetes abogados, utilizando letras de cambio, o procedimientos judiciales convenientes.
2.11 Clientes que intencionalmente cometen fraude.
Constituyen el grupo de clientes más problemático de todos los tipos de clientes anteriormente citados.
Estos clientes son generalmente deshonestos y se valen de engaños a los acreedores para conseguir
crédito y posteriormente utilizan procedimientos dolosos para no cancelar sus obligaciones. Debe el
acreedor emplear todos los medios legales posibles para salvar la cuenta por cobrar una vez que se haya
detectado el fraude crediticio.
Las once clases de cliente citadas pueden ser localizadas con bastante frecuencia en los
negocios; tanto de crédito comercial como de consumidores. En consecuencia, el acreedor debe, para
cada caso en particular, tomar en cuenta que sus procedimientos de cobranza sean capaces de
enfrentarse a cualquiera de las situaciones que pongan en peligro la recuperación de las cuentas por
cobrar.
Seguimiento de clientes con créditos morosos Sus mejores clientes de crédito pagan sus cuentas
puntualmente y es muy fácil tratar con ellos. Algunos clientes de crédito resultarán ser casos perdidos y
será difícil recuperar algo de ellos, sin importar lo mucho que usted lo intente.
Otros caen en un punto intermedio entre estos dos extremos y una forma exitosa de tratar con
estos clientes de crédito marginales puede ser una clave para sus utilidades.
Los negocios siguen un número de pasos específicos en el proceso de la cobranza, dependiendo
de cuándo hace que venció la cuenta, del volumen de la deuda y de otros factores. Un proceso de
cobranza típico puede incluir los siguientes pasos:
Cartas.- Cuando una cuenta venció hace pocos días, se puede enviar un “recordatorio amistoso”.
Si no se recibe el pago, se podrían enviar una o dos cartas más, pero el tono de esas cartas se vuelve
progresivamente más severos y exigentes.
Llamadas telefónicas.- Después del primer par de cartas, se llama por teléfono al cliente. Si el
cliente está teniendo problemas financieros, se podía llegar a un acuerdo. Un pago parcial es mejor que
ningún pago
Visitas personales. El vendedor que hizo la venta puede visitar a un cliente para solicitar el
pago. Es posible utilizar a otros cobradores especiales, además del vendedor.
Agencias de cobranza.- La cuenta se puede entregar a una agencia de cobranza que se
especializa en el cobro de cuentas vencidas hace mucho tiempo. Las agencias de cobranza por lo
general cobran una tarifa, por ejemplo, la mitad de cualquier cuenta que se recupere y sólo recobran
una fracción de las cuentas que tratan de cobrar. Por consiguiente, la pérdida de una empresa puede ser
una proporción muy grande de las cuentas entregadas a la agencia.
Procedimientos legales.- Si la cuenta es lo bastante grande, se puede emprender una acción legal
para obtener un juicio contra el deudor. El proceso de cobranza se puede considerar como un proceso
de presupuesto de capital, cuando la cobranza se considera de esta manera, hay algunos principios
importantes que se deben seguir. La secuencia de los esfuerzos de cobranza se inicia con las técnicas
menos costosas y progresan a otras cada vez más costosas sólo después que han fallado los primeros
métodos. Las cartas le pueden costar a la empresa sólo Bs 2.00, mientras que las llamadas telefónicas
pueden tener un costo promedio de Bs 5.00 y las visitas personales pueden costar de Bs 20.00 a Bs
500.00.
Los primeros contactos de cobranza son más informales y amistosos, pero los contactos
posteriores son el mínimo requerido para considerarse amistosos. Esto se debe a que los clientes
marginales pueden pagar si se les pide que lo hagan porque las futuras ventas a esos clientes podrían
ser rentables. Una vez que es obvio que el potencial de las futuras ventas que dejen utilidades es
limitado, los esfuerzos de cobranza se vuelven mucho más agresivos.30
30
Fernando Rodríguez A. Seminario de Crédito y Cobranzas pág. 58
3 Situación actual de la contabilidad en Bolivia en relación a la previsión de cuentas incobrables y
compensación del it con el IUE (ejercicio práctico)
Con el objetivo de mostrar los procesos contables tributarios explicados en el diagnostico se mostrara
un ejercicio práctico aplicando la normativa de nuestros País, además de una posible solución de cómo
podría llevarse a cabo con la propuesta planteada.
Juancar Motos
Balance general
Comprendido entre el 1 de Enero al 31 de Diciembre de 2012
(En Bolivianos)
Sucre - Bolivia
NIT: 8548707014
ACTIVO
ACTIVO CIRCULANTE
34.714,90
Caja Mon. Nal.
3.666,48
Crédito Fiscal
1.362,40
Anticipo de Impuestos
681,59
Cuentas por Cobrar
8.540,00 7.481,00
Previsión para cuentas incobrables
- 1.059,00
Inventario Final
21.523,43
ACTIVO FIJO
801,38
Muebles y Enseres 1.455,11
- Deprec. Acum. Mueb./Ens. 653,73
801,38
Equipo de Computación 6.645,99
- Derpec. Acum. Eq./Comput. 6.645,99
0,00
TOTAL ACTIVO
35.516,28
PASIVO Y PATRIMONIO
PASIVO CIRCULANTE
9.539,27
Cuentas por Pagar
7.110,00
Débito Fiscal
1.419,99
Impt. Trans. por Pagar
327,69
I.U.E. por Pagar
681,59
PATRIMONIO
18.496,00
Capital Social
7.070,00
Ajuste de Capital
1.844,96
Ajuste de Reservas Patrimoniales
189,11
Resultados Acumulados
6.665,56
Utilidad de la Gestión
2.726,37
TOTAL PASIVO Y PATRIMONIO
35.516,28
Juancar Motos
Estado de resultados
Comprendido entre el 1 de Enero al 31 de Diciembre de 2012
(En Bolivianos)
Sucre - Bolivia
NIT: 8548707014
Ventas
90.102,42
- COSTO DE MERCADERÍA VENDIDA:
82.368,01
Inventario Inicial 17.998,08
+ Compras 85.893,36
Costo de Mercaderías Disponible p' la Venta 103.891,44
- Inventario Final
21.523,43
UTILIDAD BRUTA EN VENTAS
7.734,41
- GASTOS DE OPERACIÓN:
- 4.657,18
Gastos Generales
300,00
Impuesto a las Transacciones
2.768,63
Honorarios Profesionales
600,00
Deprec. Mueb./Ens.
145,51
Deprec. Equipo de Comput.
843,04
- OTROS EGRESOS:
- 350,85
- Ajuste por Infl. T.B.
- 350,85
Ingresos varios
-
Utilidad de la Gestión
2.726,37
I.U.E.: 25 % Sobre: 2.726,37 = 681,59
3 .1 Ejemplo de previsión para cuentas incobrables
Entonces, tomando en cuenta este apartado, vamos a realizar un ejemplo.
Ejemplo: Al 31/12/12, la empresa “Juncar Motos”. Con el objeto para determinar las “Cuentas
incobrables de la gestión 2012”, “Previsión de cuentas incobrables”, proporciona la siguiente
información:
Saldos a fines de gestión:
AÑO CUENTAS POR COBRAR CRÉDITOS INCOBRABLES
2009 1.700 480
2010 2.280 760
2011 2.800 510
2012 3.240 -
El saldo al 31/12/12 de la cuenta “Previsión de cuentas incobrables estimado” fue de Bs. 740.-
Determinar el importe de la previsión necesaria y el asiento de ajuste correspondiente de la cuenta
“Previsión de cuentas incobrables”.
Solución
a) Obtenemos la suma de: Cuentas por cobrar y Créditos incobrables, de las tres gestiones como sigue:
Saldos a fines de gestión
AÑO CUENTAS POR COBRAR CRÉDITOS INCOBRABLES
2009 1.700 480
2010 2.280 760
2011 2.800 510
TOTAL 6.780 1750
b) Aplicamos la siguiente fórmula:
Suma de créditos incobrables reales de las 3 últimas gestiones x 100
Suma de saldos de créditos al final de cada una de 3 últimas gestiones
Reemplazando datos tenemos:
Bs. (1750 x 100) / Bs. 6780 = 25.81%
c) Determinar el importe de la previsión necesaria al 31/12/12 como sigue:
25.81% x 3.240 Bs.- = Bs.836
d) Obtener la diferencia existente al 31/12/12 de “Previsión de cuentas incobrables”, entre su saldo en
libros y la previsión necesaria, de la siguiente manera:
Previsión necesaria al 31/12/12 => Bs.836.-
Menos:
Saldo al 31/12/12 según libros => Bs. 740.-
Diferencia ajustar => Bs. 96.-
El asiento de ajuste será el siguiente:
TIPO CUENTA DEBE HABER
Gasto Pérdida en cuentas incobrables 96
Activo Previsión para cuentas incobrables 96
Para ajustar la previsión necesaria al 31/12/12
3.2 Asientos contables del pago del IUE y compensación con el IT
FECHA DESCRIPCIÓN DEBE HABER
31/12/2012 IUE 782
IUE A PAGAR 782
GLOSA.- Determinación del impuesto a las utilidades a las empresas a pagar
FECHA DESCRIPCIÓN DEBE HABER
30/04/2013 IUE A PAGAR
BANCO
782
782
GLOSA.- Pago del Impuesto a las Utilidades de las Empresas correspondiente a la gestión
2012 en cuentas de Banco Bisa.
FECHA DESCRIPCIÓN DEBE HABER
30/04/2013 IT PAGADO POR ANTICIPADO 782
INGRESO DIFERIDO TRIBUTARIO 782
GLOSA.- Asiento de contabilidad que se efectúa para apertura los impuestos a las
transacciones pagados por anticipado y ser compensado con el IT del mes siguiente.
FECHA DESCRIPCIÓN DEBE HABER
13/06/2013 INGRESO DIFERIDO TRIBUTARIO
INGRESOS POR COMPENSACIÓN TRIBUTARIAS
376
376
GLOSA.- Asiento contable que se efectúa para determinar el ingreso por compensación
tributaria por el pago del impuesto a las transacciones del mes de mayo, según documentación
adjunta.
FECHA DESCRIPCIÓN DEBE HABER
13/06/2013 IT A PAGAR
IT PAGADO POR ANTICIPADO
376
376
GLOSA.- Pago del Impuesto a las Transacciones correspondiente al mes de mayo,
compensadas con el IUE efectivamente pagado de la Gestión Anterior, según documentación
adjunta.
FECHA DESCRIPCIÓN DEBE HABER
13/07/2013 INGRESO DIFERIDO TRIBUTARIO
INGRESOS POR COMPENSACIÓN TRIBUTARIAS
390
390
GLOSA.- Asiento contable que se efectúa para determinar el ingreso por compensación
tributaria por el pago del impuesto a las transacciones del mes de junio, según documentación
adjunta.
FECHA DESCRIPCIÓN DEBE HABER
13/07/2013 IT A PAGAR
IT PAGADO POR ANTICIPADO
390
390
GLOSA.- Pago del Impuesto a las Transacciones correspondiente al mes de junio,
compensadas con el IUE efectivamente pagado de la Gestión Anterior, según documentación.
FECHA DESCRIPCIÓN DEBE HABER
13/08/2013 INGRESO DIFERIDO TRIBUTARIO
INGRESOS POR COMPENSACIÓN TRIBUTARIAS
16
16
GLOSA.- Asiento contable que se efectúa para determinar el ingreso por compensación
tributaria por el pago del impuesto a las transacciones del mes de julio, según documentación
adjunta.
FECHA DESCRIPCIÓN DEBE HABER
13/08/2013 IT A PAGAR 109
IT PAGADO POR ANTICIPADO 16
BANCO 93
GLOSA.- Pago del Impuesto a las Transacciones correspondiente al mes de julio,
compensadas con el saldo del IUE efectivamente pagado de la Gestión Anterior, asimismo
acabado dicho saldo se cancela lo adeudado al fisco con banco, según documentación adjunta.
Capitulo III
1 Propuesta
El Sistema Tributario Boliviano cuenta con instrumentos jurídicos importantes para la determinación
de la previsiones en créditos incobrables, El pago del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas,
será acreditado como pago a cuenta del Impuesto a las Transacciones, sin embargo en ninguna parte de
la normativa se cuenta con instrumento jurídico tributario que hable sobre la recuperación de impuestos
por cuentas impagas o cuenta incobrables.
La propuesta planteada está basada en las desventajas que tiene el contribuyente por el pago de
tributos en ventas a crédito impagas, también se apoya en legislación comparada del Sistema Tributario
de España el cual establece la RECUPERACIÓN DEL IVA DEVENGADO EN LAS VENTAS A
CLIENTES A MOROSOS, por lo tanto se pretende diseñar un marco normativo que permita la
recuperación del Impuesto a las Transacciones en cuentas incobrables, beneficiado así al sujeto pasivo
que es el contribuyente.
El diseño del marco normativo que se pretende implantar es una Resolución Normativa de
Directorio que contemple todo lo señalado.
Proyecto de resolución normativa de directorio
Recuperación del impuesto a las transacciones de las cuentas incobrables a través de la
compensación con el impuesto a las utilidades de las empresas en el cierre de gestión
Vistos y considerando:
Que el Parágrafo IV del Artículo 77 de la Ley N° 843 de 20 de mayo de 1986, Reforma Tributaria,
establece que El Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas, liquidado y pagado por períodos
anuales, será considerado como pago a cuenta del Impuesto a las Transacciones en cada período
mensual en la forma, proporción y condiciones que establezca la reglamentación, hasta su total
agotamiento.
Que asimismo el inciso c) del artículo 17 del DS 24051 de 21 de junio de 1995, Reglamento al
impuesto de las Utilidades de las Empresas, establece Los créditos incobrables o las previsiones por el
mismo concepto.
Que de conformidad al Inciso p) del Artículo 19 del Decreto Supremo Nº 26462 de 22 de
diciembre de 2001, el Presidente Ejecutivo del Servicio de Impuestos Nacionales en uso de sus
atribuciones y en aplicación del Inciso a) del Numeral 1 de la Resolución Administrativa de Directorio
Nº 09-0011 02 de 28 de agosto de 2002, se encuentra facultado a suscribir Resoluciones Normativas de
Directorio.
Por tanto:
El Presidente Ejecutivo del Servicio de Impuestos Nacionales, a nombre del Directorio de la
Institución, en uso de las facultades conferida por la Ley Nº 2492 de 2 de agosto de 2003, Código
Tributario Boliviano, articulo 64 y las disposiciones precedentes citadas.
Resuelve:
Artículo 1 (Objeto).- Determinar y reglamentar la recuperación del Impuesto a las Transacciones en
cuentas incobrables a partir de la gestión 2014.
Artículo 2 (Alcance).- La presente disposición alcanza a todos los contribuyentes obligados a llevar
registros contables que constituyen unidades económicas.
Artículo 3 (Tratamiento).- El cálculo de previsión en Cuentas Incobrables será la base para la
recuperación del 3% del Impuesto a las Transacciones para su posterior compensación con el Impuesto
a las Utilidades. Dicha recuperación no será objeto de actualización.
Artículo 4 (Recuperación Compensada).- La recuperación del 3% del Impuesto a las Transacciones
por concepto de Cuentas Incobrables se compensara con el Impuesto a las Transacciones después de
150 días del cierre de gestión hasta agotar su saldo, en caso de no compensar completamente el saldo
pasara al Fisco.
Artículo 5 (Declaración de la Recuperación del Impuesto a las Transacciones en Cuentas
Incobrables).- Los sujetos pasivos que se benefician de la recuperación del Impuesto a las
Transacciones en Cuentas Incobrables establecida en los artículos precedentes deben declarar los
mismos en Formulario Anexo (cálculo de la previsión de cuentas incobrables legislación Boliviana) a
la Declaración jurada del Impuesto a las Transacciones.
Artículo 6 (Vigencia).- La presente resolución normativa de directorio entrara en vigencia a partir de
su publicación.
Entrará en vigencia a partir del 02 de enero de 2014.”
Regístrese, publíquese y cúmplase.
Presidente Ejecutivo
Servicio de Impuestos Nacionales
Aplicación práctica
3.3 Ejemplo de la propuesta en los registros contables del contribuyente recuperando el IT en las
cuentas incobrables
FECHA DESCRIPCIÓN DEBE HABER
31/12/2012 IUE 782
IUE A PAGAR 682
GLOSA.-Determinación del impuesto a las utilidades a las empresas a pagar.
FECHA DESCRIPCIÓN DEBE HABER
30/04/2013 IUE A PAGAR 782
BANCO 682
GLOSA.-Pago del Impuesto a las Utilidades de las Empresas correspondiente a la gestión
2012 en cuentas de Banco Bisa.
FECHA DESCRIPCIÓN DEBE HABER
30/04/2013 IT PAGADO POR ANTICIPADO 782
INGRESO DIFERIDO TRIBUTARIO 782
GLOSA.- Asiento de contabilidad que se efectúa para apertura los impuestos a las
transacciones pagados por anticipado y ser compensado con el IT del mes siguiente.
FECHA DESCRIPCIÓN DEBE HABER
30/04/2013 IT PAGADO POR ANTICIPADO 25
PROVISIÓN PARA CUENTAS INCOBRABLES 25
GLOSA.- Asiento de contabilidad que se efectúa para recuperar el 3% de las cuentas
incobrables para compensar con el IUE efectivamente pagado de la próxima gestión.
FECHA DESCRIPCIÓN DEBE HABER
13/06/2013 INGRESO DIFERIDO TRIBUTARIO 276
INGRESOS POR COMPENSACIÓN TRIBUTARIAS 276
GLOSA.- Asiento contable que se efectúa para determinar el ingreso por compensación
tributaria por el pago del impuesto a las transacciones del mes de mayo, según documentación
adjunta.
FECHA DESCRIPCIÓN DEBE HABER
13/06/2013 IT A PAGAR 276
IT PAGADO POR ANTICIPADO 276
GLOSA.-Pago del Impuesto a las Transacciones correspondiente al mes de mayo,
compensadas con el IUE efectivamente pagado de la Gestión Anterior, según documentación
adjunta.
FECHA DESCRIPCIÓN DEBE HABER
13/07/2013 INGRESO DIFERIDO TRIBUTARIO 390
INGRESOS POR COMPENSACIÓN TRIBUTARIAS 390
GLOSA.- Asiento contable que se efectúa para determinar el ingreso por compensación
tributaria por el pago del impuesto a las transacciones del mes de junio, según documentación
adjunta.
FECHA DESCRIPCIÓN DEBE HABER
13/07/2013 IT A PAGAR 390
IT PAGADO POR ANTICIPADO 390
FECHA DESCRIPCIÓN DEBE HABER
13/08/2013 INGRESO DIFERIDO TRIBUTARIO 141
INGRESOS POR COMPENSACIÓN TRIBUTARIAS 141
GLOSA.- Asiento contable que se efectúa para determinar el ingreso por compensación
tributaria por el pago del impuesto a las transacciones del mes de julio, según documentación
adjunta.
FECHA DESCRIPCIÓN DEBE HABER
13/08/2013 IT A PAGAR 141
IT PAGADO POR ANTICIPADO 141
GLOSA.-Pago del Impuesto a las Transacciones correspondiente al mes de julio, compensadas
con el saldo del IUE efectivamente pagado de la Gestión Anterior, según documentación
adjunta.
Como se pudo observar en el diagnóstico, el contribuyente realiza su prevención para cuentas
incobrables, con el objetivo de determinar el gasto deducible y así establecer la Utilidad Neta
Imponible para el pago del Impuesto a las Utilidades de las Empresas, asimismo podrá realizar la
compensación del Impuesto a las Transacciones en el siguiente periodo con el IUE declarado y pagado.
Asimismo el contribuyente no recupero sus cuentas por cobrar, solo siguió el procedimiento
para la determinación de la cuentas incobrables y por ende previsión de cuentas incobrables para ser
considerado como un gasto deducible.
Respecto a la compensación de Impuesto de las Transacciones con el Impuesto a las Utilidades
de las Empresas efectivamente pagado solo podrá servirle para compensar unos cuantos meses hasta
que acabe su saldo, después de ello pagará el impuesto declarado.
Dicha compensación fue poca, actualmente muchos de los contribuyentes no tienen un saldo
favorable o utilidad al contrario tienen perdida, además de ello se suma la incobrabilidad de las cuentas
deudoras.
Con la propuesta planteada el contribuyente podrá recuperar el Impuesto a las Transacciones
por parte de las cuentas incobrables y dicho importe podrá aumentarse a la compensación del IT con el
IUE para ser compensado en el periodo posterior.
Conclusiones y recomendaciones
Conclusiones
Se detecta como problema que las Normas Tributarias en vigencia no contemplan la recuperación de
impuestos en la cuentas incobrables, sin embargo existen artículos tributarios los cuales pueden ser la
base para la tesis planteada, ya que con este tema el contribuyente podrá recuperar el 3% en las cuentas
incobrables para poder compensar con el IUE efectivamente pagado en la gestión posterior.
Beneficiando así al contribuyente el cual no recupero la ventas a crédito.
Nuestro Sistema Tributario tiene varios vacíos tributarios, sin embargo con el transcurrir del
tiempo, estos se van subsanando. Otro aspecto a tomar en cuenta es que actualmente la oficina de
Servicio de Impuestos Nacionales busca mecanismos para incrementar la recaudaciones (multas,
sanciones, etc.) sin preocuparse por el bienestar del contribuyente, con esta propuesta se busca
aminorar los gastos del sujeto pasivo a manera de poder dar alicientes tributarios, con respecto al
Impuesto a las Transacciones en Bolivia no contempla la recuperación de los impuesto por cuentas
impagas, por ende se trata de contextualizar dicho impuesto para mejorar en beneficio de todos los
bolivianos.
El impuesto a las Transacciones cumple con los principios Tributarios de capacidad
contributiva, legalidad, sin embargo se pudo detectar que no cumple con el principio de equidad o
justicia ya que es un impuesto para sujetos pasivos privados y no para sujetos pasivos públicos
(Universidades) además no es justo pagar por un impuesto que no beneficio al contribuyente en
cuestión de incobrabilidades, al contrario genero más deuda a la economía del sujeto pasivo.
Se propone esta herramienta jurídica tributaria y su aplicación práctica y se espera que pueda
ser discutida más a profundidad analizando aspectos socio económico, jurídico y político para ver si es
viable en beneficio del contribuyente.
Recomendaciones
Se sugiere que se aplique la investigación en nuestro ámbito tributario ya que beneficiara al sujeto
pasivo el cual se encuentra más asfixiado con las nuevas disposiciones que emana el Servicio de
Impuestos Nacionales en beneficio de obtener la mayor recaudación posible, sin velar por la verdadera
situación del sujeto pasivo. Asimismo si se aplicase el diseño de un marco normativo que permita la
recuperación del impuesto a las transacciones en cuentas incobrables, se podría más énfasis y más
atención en las cuentas incobrables las cuales son consideradas como cuentas perdidas en desmedro del
contribuyente.
Para finalizar se recomienda al Servicio Impuestos Nacionales, como institución de control
debería buscar mecanismos que beneficien al contribuyente con el pago de sus tributos en busca del
principio de vivir bien y no actué como entidad recaudadora de impuestos estableciendo sanciones,
elevando multas y endureciendo la normativa con el propósito de recaudar en contra de la población
Boliviana.
Referencias
Autor: Luis Alberto Jiménez Trejo
Código Tributario Boliviano (Ley Nº 2492), de diciembre de 2004, Primera Ediciones, Taller
Gráficas Rivas, La Paz- Bolivia.
Contabilidad Intermedia Autor Juan Funes Orellana
El Ámbito Tributario En Las Relaciones Fiscales Intergubernamentales En Bolivia: Fernando
Cossío Muñoz- Reyes José Antonio Nogales Zabala (2007)
El ámbito tributario en las relaciones fiscales intergubernamentales en Bolivia; Fernando Cossio
Muñoz
Formato Y Estructura De Tesis De Maestría Con Anexos (Centro De Estudios De Postgrado E
Investigación) Universidad San Francisco Xavier de Chuquisaca.
http://www.monografias.com/trabajos/sistributarios/sistributarios.shtml
III Jornadas Bolivianas Tributarias de Derecho Tributario (Agosto 2010) Autoridad de
Impugnación Tributaria.
JOHNS, Ralph. “Administración Tributaria y Fiscalización”, Ed. Prentice Hall –
Hispanoamericana, Barcelona, 1999
Ley 843, al 31 de Diciembre de 2012, Primera Edición, Taller Gráficas Rivas, La Paz- Bolivia.
(Última Actualización Servicio Nacional de Impuesto Internos)
Los impuestos como instrumentos de política económica en México
Pronunciamiento de auditoría y contabilidad PAC # 41 Contabilización del impuesto a las
Utilidades de las Empresas.
Pronunciamiento de Auditoria y Contabilidad # 41 (enero 2001) Consejo técnico Nacional de
Auditoria y Contabilidad
Recuperación del IVA Devengado En Las Ventas A Clientes A Morosos. www.arema.es
Seminario De Crédito Y Cobranzas (abril 2007) M.F. Fernando Rodríguez Aranday
Textos Decretos Reglamentarios texto vigente (año 2000) Servicio Nacional Impuesto Internos.
Viscafé Ureña Roberto (Mayo del 2009), Sistema Tributario Boliviano Compendio de Normas.
Tercera Edición, Taller Excelsior, La Paz-Bolivia.