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I. INTRODUCCIÓN

El objeto de este trabajo es comparar la tri-butación de los bienes inmuebles propie-dad de personas físicas, con especial

referencia a la vivienda habitual, en el Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas (en ade-lante, IRPF) cuando se aplica la normativa de Te-rritorio Común1 y cuando se aplica la normativade los Territorios Históricos del País Vasco2.

En relación a los bienes inmuebles tanto en Terri-torio Común como en los Territorios Forales del PaísVasco3 se someten a tributación sus rendimientosy la transmisión de éstos, por lo que el análisis dela tributación de las operaciones inmobiliarias enambos casos exige el estudio del tratamiento fis-cal que corresponde en el IRPF a las rentas obte-nidas como consecuencia de arrendamientos deinmuebles y a las variaciones de valor y alteracio-nes de patrimonio que se producen cuando di-chas personas transmiten inmuebles.

Además en Territorio Común se grava también latitularidad de los inmuebles por lo que se anali-zará el tratamiento fiscal que corresponde a lasrentas imputadas a las personas físicas por la titu-laridad de éstos.

En el trabajo se prestará especial atención a ladeterminación de los rendimientos a integrar enla base imponible del impuesto, a los beneficiosfiscales por reinversión en vivienda habitual y alas deducciones en cuota relacionadas con laadquisición y alquiler de la vivienda habitual4.

UN ANÁLISIS COMPARADO DE LA NORMA APLICABLE EN TERRITORIO COMÚN CON LANORMATIVA VASCA EN LA TRIBUTACIÓN DE LAS OPERACIONES RELACIONADAS CON IN-

MUEBLES EN EL IRPFLOURDES SERNA BLANCO (*)

(*) Profesora Titular de Escuela Universitaria del Dpto.de Economía Aplicada II. Facultad de Ciencias Eco-nómicas y Empresariales. UPv.

1. La normativa fiscal aplicable en Territorio Común estácontenida en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, delImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de mo-dificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre So-ciedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre elPatrimonio (en adelante LIRPF) y en el Real Decreto439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Re-glamento del Impuesto sobre la Renta de las PersonasFísicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondosde Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de20 de febrero (en adelante, RIRPF).2 La normativa fiscal aplicable en Álava está recogidaen la Norma Foral 33/2013, de 27 de noviembre, del Im-puesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en ade-lante, NFIRPFA), en el Decreto Foral 40/2014, delConsejo de Diputados de 1 de agosto, que aprueba elReglamento del Impuesto sobre la Renta de las Perso-nas Físicas (en adelante, RIRPFA)y en el Decreto Foral5/2015, del Consejo de Diputados de 17 de febrero, queaprueba los coeficientes de actualización aplicablesen el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas yen el Impuesto sobre Sociedades.La normativa fiscal aplicable en Bizkaia se recoge en laNorma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante,NFIRPFB), en el Decreto Foral de la Diputación Foral deBizkaia 47/2014, de 8 de abril, por el que se aprueba elReglamento del Impuesto sobre la Renta de las Perso-nas Físicas (en adelante, RIRPFB)y el Decreto Foral de laDiputación Foral de Bizkaia 165/2014, de 16 de diciem-bre, por el que se aprueban los coeficientes de actua-lización aplicables en el Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas y en el Impuesto sobre Sociedades a lastransmisiones que se efectúen en el ejercicio 2015.La normativa fiscal aplicable en Gipuzkoa está conte-nida en la Norma Foral 3/2014, de 17 de enero, del Im-puesto sobre la Renta de las Personas Físicas delTerritorio Histórico de Gipuzkoa (en adelante, NFIRPFG),

GACETA TRIBUTARIA DEL PAÍS VASCO

en el Decreto Foral 33/2014, de 14 de octubre, por elque se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas y se modifica el Regla-mento por el que se desarrollan determinadas obliga-ciones tributarias formales (en adelante, RIRPFG)y en elDecreto Foral 47/2014, de 22 de diciembre, por el quese modifican los Reglamentos del Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre So-ciedades, y se aprueban los coeficientes de actualiza-ción aplicables en 2015 para la determinación enambos Impuestos de las rentas obtenidas en la transmi-sión de elementos patrimoniales.3 Los tres Territorios Históricos del País Vasco, Álava, Biz-kaia y Gipuzkoa, tienen una normativa fiscal idénticaen el IRPF.4 En Territorio Común el IRPF es un impuesto parcial-mente cedido a las Comunidades Autónomas de Ré-gimen Común, con cesión también de capacidadnormativa en determinados aspectos, entre ellos, losaumentos o disminuciones en los porcentajes de de-ducción por inversión y alquiler en vivienda habitual,pero en este trabajo no se hará referencia específica alas deducciones autonómicas.

Para realizar la comparación se hará referencia,como es obvio, a la normativa fiscal vigente y seacompañará de ejemplos prácticos que ilustrenlas diferencias en la tributación que se producenen Territorio Común respecto al País Vasco.

II. RENDIMIENTOS DEL CAPITAL INMOBILIARIO

En el IRPF el hecho imponible está constituido porla obtención de renta por el contribuyente. Una delas partidas que componen la renta del contribu-yente son los rendimientos del capital inmobiliario.

Los rendimientos derivados del arrendamiento debienes inmuebles tienen la consideración de ren-dimientos del capital inmobiliario5, exceptocuando los inmuebles se hallen afectos a activi-dades económicas6 realizadas por el contribu-yente, en cuyo caso tendrán la consideración derendimientos de actividades económicas.

TERRITORIO COMÚN

Centrándonos en el arrendamiento de bienes in-muebles no afectos a actividades económicas,constituyen rendimientos íntegros del capital in-mobiliario las cantidades que por todos los con-ceptos deba satisfacer el arrendatario de losinmuebles, incluido en su caso, las cantidades co-rrespondientes a todos aquellos bienes cedidoscon el inmueble, por ejemplo mobiliario y enseres,excluido el IVA7.

Para la determinación del rendimiento neto delcapital inmobiliario, pueden deducirse de los ren-dimientos íntegros8:

a) Todos los gastos necesarios para la obtenciónde los rendimientos, entre los cuales se en-cuentran:

• Los intereses de los capitales ajenos inverti-dos en la adquisición o mejora del inmue-ble, y demás gastos de financiación, asícomo los gastos de reparación y conserva-ción del inmueble. El importe total a deducirpor estos gastos no podrá exceder, paracada inmueble de la cuantía de los rendi-mientos íntegros obtenidos9.

• Los tributos y recargos no estatales, asícomo las tasas y recargos estatales, que in-cidan sobre los rendimientos y no tengancarácter sancionador.

• Los saldos de dudoso cobro , siempre que eldeudor se halle en situación de concurso yentre la primera gestión de cobro realizadapor el contribuyente y el de la finalizacióndel periodo impositivo hubiese transcurridomás de seis meses, y no se hubiese produ-cido una renovación de crédito.

• Las cantidades devengadas por terceroscomo consecuencia de servicios persona-les.

• Resto de gastos necesarios para la obten-ción del rendimiento (primas de seguro, su-ministros, gastos de preparación delcontrato, etc.) (por ejemplo, robo, incendio,etc.).

b) Las cantidades destinadas a la amortizacióndel inmueble y de los demás bienes cedidoscon éste, de acuerdo a los siguientes criterios:

• Bienes inmuebles: 3%sobre el mayor valorentre el coste de adquisición satisfecho y elvalor catastral, sin incluir el valor del suelo.

• Bienes muebles cedidos con los inmuebles ysusceptibles de ser utilizados por un periodosuperior al año: Amortización lineal en fun-

ESTUDIOS Y COLABORACIONES

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5 Artículo 22.1 LIRPF y 30.1 respectivas NFIRPF.6 Los artículos 27.2 LIRPF y 24.3 respectivas NFIRPF esta-blecen que se entiende que el arrendamiento debienes inmuebles se realiza como actividad econó-mica, únicamente, cuando para la ordenación de éstase utilice, al menos una persona empleada con con-trato laboral y a jornada completa.7 Artículos 22.2 LIRPF.8 Artículo 23.1 LIRPF.

9 El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguien-tes, sin que pueda exceder, conjuntamente con losgastos por estos mismos conceptos correspondientes acada uno de estos años, de la cuantía de los rendi-mientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos,para cada inmueble.


ción de la tabla de amortizaciones simplifi-cada que se apruebe por el Ministerio deEconomía y Hacienda.

Una vez obtenido así el rendimiento neto del ca-pital inmobiliario10, se practicarán, si proceden lassiguientes reducciones11, obteniendo el rendi-miento neto reducido:

a) Reducción sobre arrendamientos de vivienda:60%. Tratándose de rendimientos netos positi-vos, esta reducción sólo resultará aplicablerespecto de los rendimientos declarados porel contribuyente.

b) Reducción por rendimientos irregulares (pe-riodo de generación superior a dos años o ob-tenidos de forma notoriamente irregular en eltiempo): 30%. La cuantía del rendimiento neto

sobre la que se aplicará la citada reducciónno podrá superar el importe de 300.000 €anuales.

Regla especial: Cuando el arrendatario del in-mueble sea el cónyuge o un pariente, incluidoslos afines, hasta el tercer grado inclusive, del con-tribuyente, el rendimiento neto total no podrá serinferior al que resulte de la aplicación del régi-men especial de imputación de rentas inmobilia-rias, que se analizará en el epígrafe siguiente12.

El rendimiento neto reducido del capital inmobi-liario, calculado de la forma expuesta, se inte-grará en la renta general del contribuyente.

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UN ANÁLISIS COMPARADO DE LA NORMATIVA APLICABLE EN TC CON LA NORMATIVA VASCA...

10 La disposición transitoria tercera LIRPF establece queen la determinación de los rendimientos del capital in-mobiliario derivados de contratos de arrendamientocelebrados con anterioridad al 9 de mayo de 1985, queno disfruten del derecho a la revisión de la renta delcontrato, se incluirá adicionalmente, como gasto de-ducible, mientras subsista esta situación y en conceptode compensación, la cantidad que corresponda a laamortización del inmueble.11 Artículos 23.2 y 23.3 LIRPF.12 Artículo 24 LIRPF.


Don XX, contribuyente en Territorio Común, tiene arrendada una vivienda de su propiedad. Los datos durante elejercicio fiscal (2015) son: Dicha vivienda ha estado arrendada en el ejercicio fiscal por 650 € mensuales.La vivienda fue adquirida en 2001 por un importe equivalente a 100.000 €, más 8.000 € de gastos. Para su adquisiciónsolicitó un préstamo hipotecario por el que ha pagado a lo largo del ejercicio la cantidad de 4.800 € de interesesy 6.200 € de amortización de capital. El valor catastral de dicha vivienda en el ejercicio asciende a 65.200 €, co-rrespondiendo el 40% de dicho valor al suelo.Los gastos satisfechos en el ejercicio por dicha vivienda han sido los siguientes: - Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) 500 € - Comunidad 600 € - Arreglo de fachada 3.500 €

Solución:Ingresos íntegros (650 x 12) 7.800 €Gastos deducibles: 10.844 €

- Intereses y gastos de conservación 4.800 + 3.500 = 8.300 € (limite 7.800 €)- Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) 500 €- Comunidad 600 €- Amortización (3% x 108.000 x 0,6) 1.944 €

Rendimiento neto (7.800 – 10.844) -3.044 €Reducción por arrendamiento de vivienda (60% x - 3.044) -1.826,4 €Rendimiento neto reducido -1.217,6 €

TERRITORIOS FORALES

El rendimiento íntegro del capital inmobiliario enel caso de arrendamiento de bienes inmueblesno afectos a actividades económicas se calculaigual que en Territorio Común13.

No obstante, cuando los rendimientos íntegros ten-gan un período de generación superior a dos añosy no se obtengan de forma periódica o recurrente,el rendimiento íntegro se obtendrá por la aplica-ción del porcentaje de integración del 60% (50% siel período de generación es superior a cinco añoso se califiquen reglamentariamente como obteni-dos de forma notoriamente irregular en el tiempo). 13 Artículo 30.2 respectivas NFIRPF.


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Don XX, contribuyente en Territorio Común, tiene arrendada una vivienda de su propiedad. Los datos durante elejercicio fiscal (2015) son:Dicha vivienda ha estado arrendada en el ejercicio fiscal a su hermano por 350 € mensuales.La vivienda fue adquirida en 2005 por un importe de 140.000 €, incluidos los gastos inherentes a la adquisición. Elvalor catastral de dicha vivienda en el ejercicio asciende a 80.000 €, correspondiendo el 35% de dicho valor alsuelo.Los gastos satisfechos en el ejercicio por dicha vivienda han sido los siguientes:- Gasto de conservación y reparación 700 € - Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) 500 € - Comunidad. 600 € - Prima de seguro contra incendios 300 €

Solución:El rendimiento neto total mínimo será el mayor de:

a) Rendimiento neto reducidoIngresos íntegros (350 x 12) 4.200 €Gastos deducibles: 4.830 €

- Gastos de conservación y reparación 700 €- Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) 500 €- Comunidad 600 €- Prima de seguros 300 €- Amortización (3% x 140.000 x 0,65) 2.730 €

Rendimiento neto (4.200 – 4.830) -630 €Reducción por arrendamiento de vivienda (60% x - 630) -378 €Rendimiento neto reducido -252 €

b) 2% valor catastral (2% x 80.000) 1.600 €Rendimiento neto total 1.600 €

Don XX, contribuyente en Territorio Común, tiene arrendado un local de su propiedad. Los datos durante el ejerciciofiscal (2015) son:Dicho local ha estado arrendado en el ejercicio fiscal por 1.400 € mensuales.El local fue adquirido por herencia por XX en 2004. Los gastos y tributos inherentes a su adquisición satisfechos porXX ascendieron a 4.000 €. El valor catastral de dicho local en el ejercicio es de 40.000 €, correspondiendo el 30%de dicho valor al suelo.Los gastos satisfechos en el ejercicio por dicho local han sido los siguientes: - Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) 500 € - Comunidad. 600 €- Arreglo de tejado 300 €

Solución:Ingresos íntegros (1.400 x 12) 16.800 €Gastos deducibles: 2.240 €

- Gastos de conservación 300 €- Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) 500 €- Comunidad 600 €- Amortización (3% x 40.000 x 0,7) 840 €

Rendimiento neto (16.800 – 2.240) 14.560 €

La cuantía de los rendimientos sobre la que seaplicarán los porcentajes de integración, nopodrá superar el importe de 300.000 € anuales. Elexceso sobre el citado importe se integrará al100%. Cuando se hayan percibido rendimientosa los que sean de aplicación distintos porcentajesde integración inferiores al 100%, a los efectos decomputar el límite de 300.000 €, se consideraránen primer lugar aquéllos a los que correspondanlos porcentajes de integración más reducidos14.

El rendimiento neto del capital inmobiliario se cal-culará15:

• En el supuesto de arrendamiento de inmue-bles destinados a vivienda, se aplicará unabonificación del 20 % sobre los rendimientosíntegros y asimismo, será deducible, exclusiva-mente, el importe de los intereses de los capi-tales ajenos invertidos en la adquisición,rehabilitación o mejora de las viviendas ydemás gastos de financiación.

La suma de la bonificación del 20% y delgasto deducible no podrá dar lugar, paracada inmueble, a rendimiento neto negativo.

• En los arrendamientos de inmuebles distintosde los destinados a vivienda, el rendimientoíntegro se minorará en el importe de los si-

guientes gastos deducibles: que se detallan acontinuación:

a) Los gastos necesarios para la obtención delos rendimientos, incluido el importe de los in-tereses de los capitales ajenos invertidos enla adquisición, rehabilitación o mejora de losinmuebles, y demás gastos de financiación.

b) Las cantidades destinadas a la amortiza-ción del inmueble y de los demás bienescedidos con éste, de acuerdo a los si-guientes criterios:

- Bienes inmuebles: 3% sobre el valor deadquisición satisfecho, sin incluir el valordel suelo.

- Bienes muebles cedidos con los inmue-bles en función de los coeficientes deamortización previstos en el Impuestosobre Sociedades.

La suma de los gastos deducibles no podrá darlugar, para cada inmueble, a un rendimientoneto negativo.

Los rendimientos del capital inmobiliario proce-dentes del arrendamiento de viviendas se inte-gran en la renta del ahorro mientras que losrendimientos del capital inmobiliario procedentesdel arrendamiento del resto de inmuebles se in-tegran en la renta general. 109


14 Artículo 30.3 respectivas NFIRPF.15 Artículo 32. respectivas NFIRPF.


Don XX, contribuyente en Bizkaia, tiene arrendada una vivienda de su propiedad. Los datos durante el ejerciciofiscal (2015) son: Dicha vivienda ha estado arrendada en el ejercicio fiscal por 650 € mensuales.La vivienda fue adquirida en 2001 por un importe equivalente a 100.000 €, más 8.000 € de gastos. Para su adquisiciónsolicitó un préstamo hipotecario por el que ha pagado a lo largo del ejercicio la cantidad de 4.800 € de interesesy 6.200 € de amortización de capital. El valor catastral de dicha vivienda en el ejercicio asciende a 65.200 €, co-rrespondiendo el 40% de dicho valor al suelo.Los gastos satisfechos en el ejercicio por dicha vivienda han sido los siguientes: - Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) 500 € - Comunidad 600 € - Arreglo de fachada 3.500 €

Solución:Ingresos íntegros (650 x 12) 7.800 €Bonificación (20% x 7.800) 1.560 €Gastos deducibles: 8.300 €

- Intereses y gastos de conservación 4.800 + 3.500 = 8.300 Rendimiento neto (7.800 – 1.560 – 8.300) 0 €

III. IMPUTACIÓN DE RENTAS INMOBILIARIAS

TERRITORIO COMÚN

Tienen la consideración de rentas inmobiliariasimputadas aquellas rentas que el contribuyentedebe incluir en su base imponible por ser propie-tario de un bien inmueble urbano (o rústico conconstrucciones que no resulten indispensablespara el desarrollo de explotaciones agrícolas, ga-naderas o forestales, no afectos a actividadeseconómicas) siempre que dichos inmuebles nogeneren rendimientos del capital ni estén afectosa actividades económicas y no constituyan la vi-vienda habitual del contribuyente16.

La determinación de la renta imputable que co-rresponda a cada uno de los inmuebles urbanosgeneradores de dichas rentas, se realiza un por-centaje al valor catastral del inmueble. Dichoporcentaje será el 2% con carácter general, el1,1% en caso de inmuebles cuyo valor catastralhaya sido revisado o modificado y haya entradoen vigor en el período impositivo o en el plazo delos diez períodos impositivos anteriores e igual-mente el 1,1% en el caso de inmuebles en los quea la fecha de devengo del impuesto se carecierade valor catastral o éste no hubiera sido notifi-


11016 Se entiende que forman parte de la vivienda habitualdel contribuyente las plazas de garaje adquiridas con-juntamente con ésta hasta un máximo de dos.


Don XX, contribuyente en Bizkaia, tiene arrendada una vivienda de su propiedad. Los datos durante el ejerciciofiscal son:Dicha vivienda ha estado arrendada en el ejercicio fiscal a su hermano por 350 € mensuales.La vivienda fue adquirida en 2005 por un importe de 140.000 €, incluidos los gastos inherentes a la adquisición. Elvalor catastral de dicha vivienda en el ejercicio asciende a 80.000 €, correspondiendo el 35% de dicho valor alsuelo.Los gastos satisfechos en el ejercicio por dicha vivienda han sido los siguientes:- Gasto de conservación y reparación 700 € - Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) 500 € - Comunidad. 600 € - Prima de seguro contra incendios 300 €

Solución:Ingresos íntegros (350 x 12) 4.200 €Bonificación (20% x 4.200) 840 €Gastos deducibles: 700 €

- Gastos de conservación y reparación 700 €Rendimiento neto (4.200 – 840 – 700) 2.660 €

Don XX, contribuyente en Bizkaia, tiene arrendado un local de su propiedad. Los datos durante el ejercicio fiscal(2015) son:Dicho local ha estado arrendado en el ejercicio fiscal por 1.400 € mensuales.El local fue adquirido por herencia por XX en 2004. Los gastos y tributos inherentes a su adquisición satisfechos porXX ascendieron a 4.000 €. El valor catastral de dicho local en el ejercicio es de 40.000 €, correspondiendo el 30%de dicho valor al suelo.Los gastos satisfechos en el ejercicio por dicho local han sido los siguientes: - Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) 500 € - Comunidad. 600 €- Arreglo de tejado 300 €

Solución:Ingresos íntegros (1.400 x 12) 16.800 €Gastos deducibles: 1.484 €

- Gastos de conservación 300 €- Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) 500 €- Comunidad 600 €- Amortización (3% x 4.000 x 0,7) 84 €

Rendimiento neto (16.800 – 1.484) 15.316 €

cado al titular. En este último caso, el porcentajedel 1,1 % se aplicará sobre el 50% del mayor delos siguientes valores: el comprobado por la Ad-ministración a efectos de otros tributos o el pre-cio, contraprestación o valor de la adquisición17.

Cuando se trate de inmuebles en construcción yen los supuestos en que, por razones urbanísticas,el inmueble no sea susceptible de uso, no se esti-mará renta alguna.

Estas rentas se imputarán a los titulares de losbienes inmuebles.

En el caso de inmuebles adquiridos, transmitidos,durante un ejercicio o que hayan estado arren-dados, subarrendados o afectos a una actividad

económica durante parte del año, así como enlos demás supuestos en que el inmueble haya es-tado a disposición de sus propietarios única-mente durante una parte del ejercicio, la rentainmobiliaria imputable será la que proporcional-mente corresponda al número de días compren-didos en dicho periodo.

La imputación de rentas inmobiliarias así determi-nada se integrarán en la renta general del con-tribuyente.

TERRITORIOS FORALES

En los Territorios Forales del País Vasco no se im-putará ninguna renta a los titulares de bienes in-muebles.

111


17 Artículo 85 LIRPF.


Don XX., contribuyente en Territorio Común, es titular de los siguientes bienes inmuebles durante el ejercicio fiscal(2015):

- Vivienda habitual y tres parcelas de garaje adquiridas conjuntamente con ésta y cuyos valores catastrales norevisados ascienden a 50.000 € para la vivienda y 5.000 € para cada una de las plazas de garaje.

- Apartamento en la playa que sólo utiliza durante el mes de vacaciones. El valor catastral del mismo, que fuerevisado hace cinco años, asciende a 40.000 €.

- Parcela de garaje adquirida por 30.000 € el día 1 de marzo del ejercicio fiscal y que, con fecha de 1 de juniode dicho ejercicio, ha alquilado por una renta mensual de 60 €. A 31 de diciembre del ejercicio, no le ha sidonotificado el valor catastral de la parcela. El valor declarado por el contribuyente a efectos del Impuesto sobreTransmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es el de adquisición, sin que la Administración tri-butaria haya procedido a su modificación.

Solución:- vivienda habitual y 2 plazas de garaje adquiridas conjuntamente: no procede imputación de rentas inmobi-

liarias.- 3ª plaza de garaje adquirida conjuntamente con la vivienda. Renta inmobiliaria imputada:

2% x 5.000 100 €- Apartamento en la playa. Renta inmobiliaria imputada:

1,1% x 40.000 440 €- Parcela adquirida ejercicio fiscal. Renta inmobiliaria imputada:

1,1% x (50% x 30.000) x 92 ÷ 365 41,59 €Total rentas inmobiliarias imputadas 581,59 €

Don XX., contribuyente en Bizkaia, es titular de los siguientes bienes inmuebles durante el ejercicio fiscal (2015):- Una parcela de garaje adquiridas cuyo valor catastral no revisados asciende a 5.000 €.- Apartamento en la playa que sólo utiliza durante el mes de vacaciones. El valor catastral del mismo, que fue re-visado hace cinco años, asciende a 40.000 €.

Solución:Total rentas inmobiliarias imputadas 0 €

IV. GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES PORTRANSMISIÓN DE UN INMUEBLE

Para que se produzca una ganancia o pérdidapatrimonial, deben cumplirse los siguientes requi-sitos18:

- Existencia de una alteración en la composi-ción del patrimonio del contribuyente.

- Que como consecuencia de esa alteraciónse produzca una variación en el valor del pa-trimonio del contribuyente

- Que no ocurra que la LIRPF o las respectivasNFIRPF expresamente exceptúe de gravamendicha ganancia o la haga tributar como ren-dimiento.

Del análisis de los requisitos anteriores se deduceque el primero de ellos se cumple en el caso dela transmisión onerosa o lucrativa de bienes in-muebles. Por el contrario, la LIRPF estima que nose altera la composición del patrimonio y portanto no se produce ganancia o pérdida patri-monial alguna en la división de la cosa común,disolución de la sociedad de gananciales (tam-bién disolución de la comunicación foral debienes en el caso de Bizkaia)o en la extinción delrégimen económico matrimonial de participa-ción (así como en la extinción del régimen eco-nómico patrimonial de las parejas de hecho,cuando hayan pactado como régimen econó-mico patrimonial cualquiera de los anteriores enel caso de los Territorios Históricos del País Vasco)yen la disolución de comunidades de bienes o enlos casos de separación de comuneros, siemprey cuando en estas situaciones no se produzcanexcesos de adjudicación. Los supuestos anterio-res no podrán dar lugar, en ningún caso, a la ac-tualización de los valores de los bienes oderechos recibidos.

Respecto al segundo de los requisitos, señalar quepara que exista una ganancia o pérdida patrimo-nial esta debe de ser realizada, ya que la mera va-riación en el valor del patrimonio del

contribuyente sin alteración en la composición noda lugar a una ganancia o pérdida patrimonial.

En relación al tercer requisito, las normativas res-pectivas establecen que no existe ganancia opérdida patrimonial, entre otros, en los supuestossiguientes19:

- Con ocasión de transmisiones lucrativas debienes inmuebles por causa de muerte delcontribuyente.

- En la extinción del régimen económico matri-monial de separación de bienes, cuando porimposición legal o resolución judicial se pro-duzcan adjudicaciones de bienes inmuebles,por causa distinta de la pensión compensato-ria entre cónyuges (o miembros de la parejade hecho en el caso de los Territorios Forales).Este supuesto no podrá dar lugar, en ningúncaso, a las actualizaciones de los valores delos bienes inmuebles adjudicados.

- Con ocasión de las aportaciones de bienes in-muebles a los patrimonios protegidos consti-tuidos a favor de personas con discapacidad.

Estarán exentas del Impuesto las ganancias pa-trimoniales que se pongan de manifiesto:

- Con ocasión de las donaciones de bienes in-muebles que den derecho a deducción encuota.

- Con ocasión de la transmisión de su viviendahabitual por mayores de 65 años (esta exen-ción será de aplicación en los Territorios Fora-les únicamente a los primeros 400.000 € deganancia derivada de la transmisión de la vi-vienda habitual y para una única trasmisión)o por personas en situación de dependenciasevera o de gran dependencia.

- Con ocasión de la entrega de bienes inmue-bles del Patrimonio Histórico en pago del IRPF.


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18 Artículo 33 LIRPF y artículo 40 respectivas NFIRPF.

19 Todas las referencias normativas se adecuan al ob-jeto del trabajo, a saber, las ganancias o pérdidas pa-trimoniales que se pongan de manifiesto con motivo dela transmisión de inmuebles.

- Con ocasión de la dación en pago de la vi-vienda habitual del deudor o garante deldeudor, para la cancelación de deudas ga-rantizadas con hipoteca que recaiga sobre lamisma, contraídas con entidades de créditoo de cualquier otra entidad que, de maneraprofesional, realice la actividad de concesiónde préstamos o créditos hipotecarios. En todocaso será necesario que el propietario de lavivienda habitual no disponga de otros bieneso derechos en cuantía suficiente para satisfa-cer la totalidad de la deuda y evitar la enaje-nación de la vivienda20.

TERRITORIO COMÚN

Para determinar el importe de la ganancia o pér-dida patrimonial que va a tributar en el IRPF porla transmisión de un inmueble es necesario distin-guir cómo se ha producido la transmisión del ele-mento: a título oneroso o gratuitamente.

La ganancia o pérdida patrimonial, generadapor la transmisión onerosa o lucrativa de inmue-bles, se determinará por la diferencia entre los va-lores de adquisición y transmisión del inmueble21.

En las transmisiones a título oneroso de inmueblesno afectos a actividades económicas22:

El valor de adquisición será el resultado de•sumar las siguientes cuantías:

(+) Importe real satisfecho en la adquisición del in-mueble.

(+) Costes de las inversiones y mejoras efectuadasen los inmuebles.

(+) Gastos y tributos inherentes a la adquisición,excluidos los intereses satisfechos.

(-) Importe de las amortizaciones reglamentaria-mente practicadas.

El valor de transmisión será el resultado de•sumar las siguientes cuantías:

(+) Importe real por el que se efectúa la enajena-ción del inmueble, siempre que no resulte infe-rior al normal de mercado.

(-) Gastos y tributos accesorios cuando se hayansatisfecho por el transmitente.

En las transmisiones a título lucrativo de inmueblesno afectos a actividades económicas23:

El valor de adquisición será el resultado de•sumar las siguientes cuantías:

(+) Importe real satisfecho en la adquisición del in-mueble (si se adquirió a título gratuito será elimporte que resulte de la aplicación de las nor-mas del Impuesto sobre Sucesiones y Donacio-nes, sin que pueda exceder del valor demercado).

(+) Costes de las inversiones y mejoras efectuadasen los inmuebles.

(+) Gastos y tributos inherentes a la adquisición,excluidos los intereses satisfechos.

(-) Importe de las amortizaciones reglamentaria-mente practicadas.

El valor de transmisión será el resultado de•sumar las siguientes cuantías:

(+) Importe que resulte de la aplicación de las nor-mas del Impuesto sobre Sucesiones y Donacio-nes, sin que pueda exceder del valor demercado.

(-) Gastos y tributos accesorios cuando se hayansatisfecho por el transmitente.

No obstante, existe un Régimen transitorio aplica-ble a las ganancias patrimoniales derivadas dela transmisión onerosa o lucrativa de inmueblesno afectos a actividades económicas adquiridoscon anterioridad a 31 de diciembre de 199424.

En el caso de que se produzca una ganancia pa-trimonial derivada de la transmisión de un inmue-ble que no haya estado afecto a actividadeseconómicas y que haya sido adquirido con an-terioridad a 31 de diciembre de 1994, su importe,calculado según las normas anteriormente vistaspor aplicación del artículo 34.1.a LIRPF, podrá serobjeto de reducción por aplicación de un coefi-ciente reductor o de abatimiento, si bien dichocoeficiente solo podrá aplicarse a la parte de ga-nancia generada entre la fecha de compra del

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20 Se extiende la exención a las ganancias patrimonialesque se pongan de manifiesto con ocasión de la trans-misión de la vivienda en que concurran los requisitos an-teriores, realizada en ejecuciones hipotecariasjudiciales o notariales.21 Artículo 34.1.a LIRPF.22 Artículo 35 LIRPF.


23 Artículo 36 LIRPF.24 Disposición transitoria novena LIRPF.

inmueble y el 19 de enero de 2006 ambos inclu-sive, sin que pueda aplicarse dicha reducciónsobre la parte generada a partir del 20 de enerode 2006 hasta la fecha de transmisión.

La parte de ganancia generada entre la fechade compra del inmueble y el 19 de enero de 2006ambos inclusive y la parte generada a partir del20 de enero de 2006 hasta la fecha de transmi-sión se calcularán de la siguiente forma:

GP0625 = GP total x (nº de días desde la adquisi-ción hasta 20-1-2006/ nº de días desde la adqui-sición hasta la transmisión) y GP+0626 = GP total x(nº de días desde 20-1-2006 hasta latransmisión/nº de días desde la adquisición hastala transmisión).

A la parte de ganancia generada entre la fechade compra del inmueble y el 19 de enero de 2006ambos inclusive se le aplicará una reduccióncuando se cumplan los siguientes requisitos:

- Que la suma del valor de transmisión del in-mueble y el valor de transmisión de todos loselementos patrimoniales a cuya gananciapatrimonial le hubiera resultado de aplicaciónel coeficiente reductor previsto en la disposi-ción adicional novena LIRPF, transmitidosdesde 1 de enero de 2015 hasta la fecha detransmisión del inmueble sea inferior a400.000€.

- Que la suma del valor de transmisión del inmue-ble y el valor de transmisión de todos los ele-mentos patrimoniales a cuya gananciapatrimonial le hubiera resultado de aplicaciónel coeficiente reductor previsto en la disposi-ción adicional novena LIRPF, transmitidos desde1 de enero de 2015 hasta la fecha de transmi-sión del inmueble sea superior a 400.000€,siendo el valor de transmisión de todos los ele-mentos patrimoniales a cuya ganancia patri-monial le hubiera resultado de aplicación el

coeficiente reductor previsto en la disposiciónadicional novena LIRPF, transmitidos desde 1 deenero de 2015 hasta la fecha de transmisión delinmueble inferior a 400.000€. En este caso, solose aplicará la reducción que proporcional-mente corresponda a la parte del valor detransmisión del inmueble que sumado al valorde transmisión de todos los elementos patrimo-niales a cuya ganancia patrimonial le hubieraresultado de aplicación el coeficiente reductorprevisto en la disposición adicional novenaLIRPF, transmitidos desde 1 de enero de 2015hasta la fecha de transmisión del inmueble, nosupere 400.000€.

La reducción a practicar, a la parte de la ganan-cia patrimonial generada con anterioridad a 20de enero de 2006, cuando proceda por aplica-ción de los requisitos anteriores se calculará apli-cando el porcentaje del 11,11% por cada año depermanencia del inmueble en el patrimonio delcontribuyente que medie entre la fecha de ad-quisición del elemento y el 31 de diciembre de1996, redondeado por exceso, que exceda dedos27.

Obviamente, de lo anterior se desprende quecuando el valor de transmisión de todos los ele-mentos patrimoniales a cuya ganancia patrimo-nial le hubiera resultado de aplicación elcoeficiente reductor previsto en la disposiciónadicional novena LIRPF, transmitidos desde 1 deenero de 2015 hasta la fecha de transmisión delinmueble, sea superior a 400.000 €, no se practi-cará reducción alguna a la parte de la gananciapatrimonial generada con anterioridad a 20 deenero de 2006.

Las ganancias y pérdidas patrimoniales deriva-das de la transmisión de inmuebles se integraránen la renta del ahorro del contribuyente.


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25 Parte de ganancia generada entre la fecha de com-pra del inmueble y el 19 de enero de 2006.26 Parte de ganancia generada a partir del 20 de enerode 2006 hasta la fecha de transmisión.

27 Esto obviamente implica que cuando se cumplan losrequisitos previstos no está sujeta la parte de la ganan-cia patrimonial generada con anterioridad a 20 deenero de 2006 de inmuebles no afectos a actividadeseconómicas que a 31 de diciembre de 1996 hubiesenpermanecido en el patrimonio del contribuyente por unperiodo de tiempo, redondeado en exceso, superior a10 años.


Ganancias patrimoniales excluidas de gravamenen supuestos de reinversión28:

1) Quedarán exentas de gravamen las ganan-cias patrimoniales obtenidas por la transmisiónde la vivienda habitual del contribuyente,siempre que el importe total obtenido por latransmisión se reinvierta en la adquisición deuna nueva vivienda habitual, de una sola vezo sucesivamente, en un periodo no superior ados años, contados de fecha a fecha, quepueden ser no solo los posteriores sino tam-bién los anteriores a la venta de la anterior vi-vienda habitual.

Cuando el importe reinvertido sea inferior altotal de lo percibido en la transmisión, única-mente se excluirá de tributación la parte pro-porcional de la ganancia patrimonial obtenidaque corresponda a la cantidad reinvertida.

2) Quedarán exentas de gravamen las ganan-cias patrimoniales que se pongan de mani-fiesto con ocasión de la transmisión deinmuebles por contribuyentes mayores de 65años, siempre que el importe total obtenidopor la transmisión se destine en el plazo de seismeses a constituir una renta vitalicia asegu-rada a su favor. La cantidad máxima totalque a tal efecto podrá destinarse a constituirrentas vitalicias será de 240.000 €.

Cuando el importe reinvertido sea inferior altotal de lo percibido en la transmisión, única-mente se excluirá de tributación la parte pro-

porcional de la ganancia patrimonial obtenidaque corresponda a la cantidad reinvertida.

La anticipación, total o parcial, de los derechoseconómicos derivados de la renta vitalicia cons-tituida, determinará el sometimiento a gravamende la ganancia patrimonial correspondiente.

A lo anterior hay que añadir que estarán exentasen un 50% las ganancias patrimoniales que se pon-gan de manifiesto con ocasión de la transmisión deinmuebles urbanos, tanto afectos como no afectosa actividades económicas, adquiridos a título one-roso entre el 12 de mayo de 2012 y el 31 de diciem-bre de 201229, salvo que el inmueble se hubieraadquirido o transmitido a su cónyuge, a cualquierpersona unida al contribuyente por parentesco, enlínea recta o colateral, por consanguinidad o afini-dad, hasta el segundo grado incluido.

En los supuestos de reinversión cuando el inmue-ble transmitido fuera la vivienda habitual del con-tribuyente y el importe reinvertido sea menor delimporte total percibido en la transmisión, se ex-cluirá de tributación la parte proporcional de laganancia patrimonial obtenida, una vez apli-cada la exención parcial, que corresponda a lacantidad reinvertida en los términos y condicio-nes previstos para la exención por reinversión devivienda habitual en el artículo 38 LIRPF. Es decir,se aplicará en primer lugar la exención del 50%de la ganancia obtenida en la transmisión y delotro 50% de la ganancia quedará exenta la parteproporcional que corresponda a la cantidadreinvertida.

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28 Artículo 38 LIRP. 29 Disposición adicional trigésima séptima LIRPF.


Don XX., contribuyente en Territorio Común, es titular de un apartamento en la playa que adquirió hace cinco añospor 100.000 €, pagando por al Notario 4.000 € y en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales One-rosas 7.000 €. Dicho apartamento es vendido en este ejercicio fiscal (2015) por 150.000 € abonando en conceptode Plusvalía municipal 1.000 €.

Solución:Valor de transmisión 150.000 € Plusvalía 1.000 €Valor de transmisión total .................................. 149.000 €Valor de adquisición 100.000 €Gastos notaría 4.000 €Gastos TPO 7.000 €Valor de adquisición total ................................. 111.000 €Ganancia Patrimonial .......................................... 38.000 €

TERRITORIOS FORALES

La ganancia o pérdida patrimonial, generadapor la transmisión onerosa o lucrativa de inmue-bles, se determinará por la diferencia entre los va-lores de adquisición, actualizado cuandoproceda de conformidad con lo dispuesto en elartículo 45 de las respectivas NFIRPF, y transmisióndel inmueble30, donde el valor de adquisición yde transmisión del inmueble se determinará deforma idéntica que en Territorio Común.

Respecto a los bienes adquiridos con anteriori-dad al 31 de diciembre de 1994, se aplica el de-nominado Régimen Transitorio31 que permite queuna parte de las ganancias patrimoniales se be-neficie de la aplicación de unos coeficientes deabatimiento en función de la naturaleza del bientransmitido y que, en función del año de adquisi-ción del elemento, permiten minorar significativa-mente, en el caso de inmuebles, las plusvalías.

Esta minoración es mayor cuanto mayor sea eltiempo transcurrido entre la fecha de adquisicióny el 31 de diciembre de 2006, fecha en la quedesaparece el sistema de reducción de plusva-lías generadas a medio y largo plazo y, que enmuchos casos, suponía la mera exención de lasmismas por el mero transcurso del tiempo.

El funcionamiento del Régimen Transitorio en elcaso de los bienes inmuebles es el siguiente:

- Se distingue entre la ganancia de patrimoniogenerada hasta el 31 de diciembre de 2006(GP06) y la generada a partir de esa fecha(GP+06), donde GP06 = GP total x (nº de díasdesde la adquisición hasta 31-12-2006/ nº dedías desde la adquisición hasta la transmisión)y GP+06 = GP total x (nº de días desde 1-1-2007 hasta la transmisión/nº de días desde laadquisición hasta la transmisión).

- A la ganancia patrimonial obtenida con an-terioridad al 31-12-2006 se le aplican unos co-eficientes reductores (coeficientes deabatimiento) quedando la ganancia patrimo-


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30 Artículo 44 de las respectivas NFIRPF.31 Disposición transitoria primera de las respectivasNFIRPF.


Don XX., contribuyente en Territorio Común, es titular de una vivienda habitual que adquirió hace cinco años por175.000 € y que vende este ejercicio fiscal (2015) por 250.000. Este mismo ejercicio fiscal adquiere otra vivienda ha-bitual reinvirtiendo 125.000 € de lo obtenido en la venta.

Solución:vivienda habitual: valor de transmisión ................................................. 250.000 €valor de adquisición 175.000 €Ganancia Patrimonial 75.000 €Reinversión .......................................................................... 50%Ganancia patrimonial exenta................................... 37.500 €Ganancia patrimonial no exenta ............................. 37.500 €

Don XX., contribuyente en Territorio Común, es titular de una vivienda que adquirió el 2 de enero de 1993 por elequivalente a 60.000 € y que transmite el 2 de enero de 2015 por 350.000 €.

Solución:Dias transcurridos entre 2 de enero de 1993 y 2 de enero de 2015 8.030Dias transcurridos entre 2 de enero de 1993 y 19 de enero de 2006 4.763valor de transmisión ............................................................................................. 350.000 €valor de adquisición 60.000 €Ganancia Patrimonial 290.000 €Ganancia Patrimonial hasta 20 de enero de 2006 172.013,70 €Ganancia Patrimonial desde 20 de enero de 2006 117.986,30 €Porcentaje de reducción aplicable 2 x 11,11% = 22,22%Ganancia patrimonial exenta..................................... 22,22% x 172.013,70 = 38.221,44 €Ganancia patrimonial exenta ........................................................................ 251.778,56 €

nial reducida (GPR06), donde GPR06 = GP06– (t-2) x 0,1111 x GP06, siendo t el número deaños que media entre la fecha de adquisicióny el 31-12-1996, redondeado por exceso.

A la ganancia patrimonial obtenida con poste-rioridad al 31-12-2006 no se le aplica ningún coe-ficiente reductor.

La ganancia o pérdida patrimonial así calculadase integrará en la base imponible del ahorro delcontribuyente.

Asimismo, pueden gozar de exención las ganan-cias patrimoniales derivadas de la transmisión dela vivienda habitual del contribuyente siempreque el importe total obtenido se reinvierta en laadquisición de una nueva vivienda habitual. Paraello, la reinversión debe efectuarse de una sola

vez o sucesivamente en un periodo no superior ados años. También es posible si se aplica a satis-facer el precio de una nueva vivienda habitualadquirida en los dos años anteriores. No obstante,si para adquirir la vivienda transmitida el contribu-yente hubiese utilizado financiación ajena, seconsidera, a estos efectos, como importe totalobtenido el resultado de minorar el valor de latransmisión en el principal del préstamo que seencuentre pendiente de amortizar en el mo-mento de la transmisión.

En los casos de reinversión parcial, lo reinvertidoes menor que lo percibido, únicamente se ex-cluirá de tributación la parte proporcional de laplusvalía obtenida que corresponda a la canti-dad invertida32.

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32 Artículo 49 de las respectivas NFIRPF.


Don XX., contribuyente en Bizkaia, es titular de un apartamento en la playa que adquirió hace cinco años por100.000 €, pagando por al Notario 4.000 € y en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas7.000 €. Dicho apartamento es vendido en este ejercicio fiscal (2015) por 150.000 € abonando en concepto de Plus-valía municipal 1.000 €.

Solución:valor de transmisión 150.000 € Plusvalía 1.000 €valor de transmisión total .................................. 149.000 €valor de adquisición 100.000 €Gastos notaría 4.000 €Gastos TPO 7.000 €valor de adquisición total ..................................111.000 €valor de adquisición total actualizado*120.435 €Ganancia Patrimonial .......................................... 28.565 €

* Si el año de adquisición es 2010, el coeficiente aplicable es 1,085.

Don XX., contribuyente en Bizkaia es titular de una vivienda habitual que adquirió hace cinco años por 175.000 € yque vende este ejercicio fiscal (2015) por 250.000. Este mismo ejercicio fiscal adquiere otra vivienda habitual rein-virtiendo 125.000 € de lo obtenido en la venta.

Solución:vivienda habitual: valor de transmisión 250.000 €valor de adquisición 175.000 €valor adquisición actualizado* 189.875 €Ganancia Patrimonial 60.125 €Reinversión 50%Ganancia patrimonial exenta 30.062,5 €Ganancia patrimonial no exenta 30.062,5 €

*Si el año de adquisición es 2010, el coeficiente aplicable es 1,085.

V. DEDUCCIÓN POR INVERSIÓN EN VIVIENDA HA-BITUAL

TERRITORIO COMÚN33

A partir de 1 de enero de 2013 quedó suprimidala deducción por inversión en vivienda habitual,sin embargo la existencia de un régimen transito-rio permite que determinados contribuyentespuedan seguir aplicando esta deducción por lascantidades satisfechas en el periodo de que setrate. Esos contribuyentes son:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido suvivienda habitual34 con anterioridad a 1 deenero de 2013 o satisfecho cantidades conanterioridad a dicha fecha para la construc-ción de la misma.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfechocantidades con anterioridad a 1 de enero de2013 por obras de rehabilitación o ampliaciónde la vivienda habitual, siempre que las cita-das obras estén terminadas antes de 1 deenero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfechocantidades para la realización de obras e ins-talaciones de adecuación de la vivienda ha-bitual de las personas con discapacidad conanterioridad a 1 de enero de 2013 siempre ycuando las citadas obras o instalacionesestén concluidas antes de 1 de enero de2017.

En todo caso, resultará necesario que el contribu-yente hubiera practicado la deducción por inver-sión en vivienda habitual en relación con lascantidades satisfechas para la adquisición oconstrucción de dicha vivienda en un períodoimpositivo devengado con anterioridad a 1 deenero de 2013, salvo que no la hayan podidopracticar todavía porque el importe obtenido enla misma no haya superado las cantidades inver-tidas en viviendas anteriores, en la medida quehubiese sido objeto de deducción y, en su caso,el importe de ganancias patrimoniales exentaspor reinversión.

Los contribuyentes que practiquen la deducciónpor inversión en vivienda habitual estarán obliga-dos, en todo caso, a presentar declaración poreste Impuesto y el importe de la deducción asícalculada minorará el importe de la suma de lacuota íntegra estatal y autonómica del Impuestoal 50%.

Los contribuyentes que con anterioridad a 1 deenero de 2013 hubieran depositado cantidadesen cuentas vivienda destinadas a la primera ad-


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33 Disposición transitoria decimoctava LIRPF.34 Tiene la consideración de vivienda habitual, a efectosde la deducción, la edificación que constituya la resi-dencia del contribuyente durante un plazo continuadode, al menos, tres años, siendo ocupada, salvo excep-ciones, en el plazo máximo de doce meses desde lafecha de adquisición o terminación de las obras. Seconsidera vivienda habitual, también, los anexos y pla-zas de garaje (con el máximo de dos) adquiridos con-juntamente con la vivienda.


Don XX., contribuyente en Bizkaia, es titular de una vivienda que adquirió el 2 de enero de 1993 por el equivalentea 60.000 € y que transmite el 2 de enero de 2015 por 350.000 €.

Solución:Dias transcurridos entre 2 de enero de 1993 y 2 de enero de 2015 8.030Dias transcurridos entre 2 de enero de 1993 y 31 de diciembre de 2006 5.109valor de transmisión 350.000 €valor de adquisición 60.000 €valor adquisición actualizado* 94.260 €Ganancia Patrimonial 255.740 €Ganancia Patrimonial hasta 31 de enero de 2006 162.711,78 €Ganancia Patrimonial desde 31 de enero de 2006 93.028,22 €Porcentaje de reducción aplicable 2 x 11,11% = 22,22%Ganancia patrimonial exenta 22,22% x 162.711,78 = 36.154,55 €Ganancia patrimonial no exenta 219.585,45 €

*Si el año de adquisición es anterior a 1994, el coeficiente aplicable es 1,571.

quisición o rehabilitación de la vivienda habitualno podrán aplicarse deducción alguna por lasaportaciones que realicen en sus cuentas a partirde dicha fecha.

A continuación se exponen las bases máximas35

de deducción anuales así como los porcentajesde deducción:

Cuando se adquiera una vivienda habitual ha-biendo disfrutado de la deducción por adquisi-ción de otras viviendas habituales anteriores, nose podrá practicar deducción por la adquisicióno rehabilitación de la nueva en tanto las cantida-des invertidas en la misma no superen las inverti-das en las anteriores, en la medida en quehubiesen sido objeto de deducción.

Cuando la enajenación de una vivienda habitualhubiera generado una ganancia patrimonialexenta por reinversión, la base de deducción porla adquisición o rehabilitación de la nueva se mi-norará en el importe de la ganancia patrimoniala la que se aplique la exención por reinversión.En este caso, no se podrá practicar deducciónpor la adquisición de la nueva mientras las canti-dades invertidas en la misma no superen tanto elprecio de la anterior, en la medida en que hayasido objeto de deducción, como la gananciapatrimonial exenta por reinversión.

De igual modo, cuando la transmisión de la vi-vienda habitual hubiese generado una gananciapatrimonial parcialmente no sujeta, por haberseadquirido antes del 31 de diciembre de 1994, ladeducción por adquisición de la nueva viviendano podrá comenzar hasta que el importe inver-tido en la misma no supere las cantidades inver-tidas en las anteriores viviendas habituales, en lamedida en que hubieran gozado de deducción,más la ganancia patrimonial que resulte exentapor reinversión.

El alcance de las competencias normativas delas Comunidades Autónomas de régimen comúnen el IRPF se establece en el artículo 46 de la Ley22/2009, de 19 de diciembre, por la que se regulael sistema de financiación de las ComunidadesAutónomas de régimen común, conforme al cualestas Comunidades Autónomas pueden asumir,entre otras competencias normativas, la relativaa la aprobación de deducciones aplicablessobre la cuota íntegra autonómica. En virtud deestas competencias, las Comunidades Autóno-mas de régimen común han aprobado deduc-ciones aplicables en determinadas situaciones(jóvenes, vivienda protegida, etc.) por la adqui-sición o rehabilitación de la vivienda habitual.

TERRITORIOS FORALES

Se recogen a continuación las deducciones pre-vistas en la cuota del Impuesto cuando se ad-quiera un inmueble y se destine a viviendahabitual del contribuyente, vigentes en los Terri-torios Forales.

Los contribuyentes podrán deducir por periodoimpositivo el 18% (23% si el contribuyente tienemenos de 30 años o es titular de familia nume-rosa) de las cantidades invertidas en la adquisi-ción de vivienda habitual, incluidos los gastosoriginados por la adquisición y de los intereses sa-tisfechos por la utilización de capitales ajenos em-pleados en la adquisición de dicha vivienda conun límite máximo anual de 1.530 € (1.955 € paracontribuyentes cuya deducción practicadahaya sido el 23%)37.

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35 La base de la deducción está constituida por el im-porte satisfecho por el contribuyente en el ejercicio parala adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual,incluidos los gastos y tributos en que haya originados porla adquisición, pagados por el adquirente. En caso deque se haya recurrido a la financiación ajena tambiénformará parte de la base la amortización del capital, losintereses y demás gastos de financiación. 36 Cataluña tiene porcentajes especiales cumpliéndosedeterminados requisitos. 37 Artículo 87 de las respectivas NFIRPF.


Basemáx. %

Adquisición, cons-trucción o rehabilita-ción de la viviendahabitual

9.040€

Tramoestatal

Tramoauto.36

7,5 7,5

Obras e instalacionesde adecuación de laviv. habitual por razónde discapacidad

12.080€

Tramoestatal

Tramoauton.

10 10

La suma de los importes deducidos por cadacontribuyente por adquisición de la vivienda ha-bitual y por los intereses satisfechos por la utiliza-ción de capitales ajenos empleados en laadquisición de la vivienda habitual no podrá su-perar a lo largo de los sucesivos periodos imposi-tivos la cifra de 36.000 € (crédito fiscal).

Dicho crédito fiscal se minorará en el 18% de laganancia patrimonial exenta por reinversión envivienda habitual.

La deducción por vivienda habitual también sepuede aplicar por las cantidades que se deposi-ten en entidades de crédito, en cuentas separa-das (cuentas ahorro-vivienda) de cualquier otrotipo de imposición, siempre que los saldos de lasmismas se destinen, antes del trascurso de seisaños a partir de la fecha de apertura de lacuenta, a la adquisición de la vivienda habitualdel contribuyente, que solo podrá mantener unacuenta-vivienda.

VI. DEDUCCIÓN POR ALQUILER DE LA VIVIENDAHABITUAL38

TERRITORIO COMÚN

A partir del 1 de enero de 2015 se suprime la de-ducción por alquiler de la vivienda habitual, aun-que de forma transitoria se mantiene paraalgunos arrendatarios. Para ello resultará necesa-rio que el contribuyente hubiera tenido derechoa la deducción por alquiler de la vivienda habi-tual en relación con las cantidades satisfechaspor dicho concepto, en un período impositivodevengado con anterioridad a 1 de enero de2015. Debiendo además mantener en vigor elcontrato de arrendamiento y seguir cumpliendolos requisitos de rentas máximas.

Los contribuyentes cuya base imponible sea infe-rior a 24.107,20 € anuales podrán deducirse el10,05% de las cantidades satisfechas en el perí-odo impositivo por el alquiler de su vivienda ha-bitual. La base máxima de esta deducción seráde:

a) cuando la base imponible sea igual o inferiora 17.707,20 € anuales: 9.040 € anuales,

b) cuando la base imponible esté comprendidaentre 17.707,20 y 24.107,20 € anuales: 9.040 €menos el resultado de multiplicar por 1,4125 ladiferencia entre la base imponible y 17.707,20€ anuales.

Al alcance de las competencias normativas delas Comunidades Autónomas de régimen comúnen el IRPF, éstas han aprobado deducciones encuota por el alquiler de la vivienda habitual en si-tuaciones determinadas (jóvenes, mayores, dis-capacitados, etc.)

TERRITORIOS FORALES

Los contribuyentes que satisfagan durante el pe-ríodo impositivo cantidades por el alquiler de suvivienda habitual podrán aplicar una deduccióndel 20 % (25% si el contribuyente tiene menos de30 años39 o es titular de familia numerosa) de lascantidades satisfechas en el período impositivo,con un límite de deducción de 1.600 € anuales(2.000 € para contribuyentes cuya deducciónpracticada haya sido el 25%)40.

A estos efectos, de las cantidades satisfechas serestará el importe de las subvenciones que elcontribuyente hubiere, en su caso, recibido parael alquiler de vivienda que resulten exentas enaplicación de la normativa reguladora de esteImpuesto.


120 38 Disposición transitoria decimoquinta LIRPF.

39 Para la determinación de la edad del contribuyenteo de la titularidad de la familia numerosa se atenderáa la situación existente a la fecha de devengo del Im-puesto. En el supuesto que se opte por la tributaciónconjunta y existan varias personas con derecho a apli-car esta deducción, unas con edad inferior y otras conedad superior a 30 años, se aplicará el porcentaje del25% y el límite de 2.000 €.40 Artículo 86 de las respectivas NFIRPF.


VII. CONCLUSIONES

A continuación y para finalizar se presenta uncuadro resumen con las principales diferenciasen la tributación en relación a los bienes inmue-bles en Territorio Común y en los Territorios Foralesdel País Vasco.

Fuente: Elaboración propia

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OPERACIÓNTRIBUTACIÓN IRPF

TERRITORIO COMÚN TERRITORIOS FORALES

Mera tenencia de inmuebles urba-nos no afectos a actividades econó-micas, excluida la vivienda habitual

HI: Imputación de rentasBI: 2% (o 1,1%) valor catastral

No

Arrendamiento de inmuebles noafectos a actividades económicas

HI: Rendimiento del capital inmobi-liarioBI: Rendimiento neto Rendimientoneto: Cantidades que por todos losconceptos deba satisfacer el arren-datario de los inmuebles menos gas-tos necesarios para la obtención delos rendimientos

HI: Rendimiento del capital inmobi-liario.BI: Rendimiento neto Rendimientoneto si el inmueble no es vivienda:Cantidades que por todos los con-ceptos deba satisfacer el arrendata-rio de los inmuebles menos gastosnecesarios para la obtención de losrendimientos.Rendimiento neto si el inmueble esvivienda: Cantidades que por todoslos conceptos deba satisfacer elarrendatario de los inmuebles menos20% de esas cantidades y menos in-tereses de capitales ajenos.

Transmisión de inmuebles

HI: Ganancias y pérdidas patrimo-nialesBI: Valor de transmisión menos valorde adquisiciónAplicable régimen transitorio

HI: Ganancias y pérdidas patrimo-nialesBI: Valor de transmisión menos valorde adquisición actualizadoAplicable régimen transitorio

Reinversión vivienda habitual Exención IRPF Exención IRPF

Deduc. por inversión en viv. habitual Suprimida con régimen transitorio Deducción en cuota

Deduc. por inversión en viv. habitual Suprimida con régimen transitorio Deducción en cuota

VIII. BIBLIOGRAFÍA

Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas y de modi-ficación parcial de las leyes de los Impuestossobre Sociedades, sobre la Renta de no Residen-tes y sobre el Patrimonio.

Ley 22/2009, de 19 de diciembre, por la que se re-gula el sistema de financiación de las Comunida-des Autónomas de régimen común.

Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por elque se aprueba el Reglamento del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas y se modi-fica el Reglamento de Planes y Fondos de Pen-siones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de20 de febrero.

Norma Foral 33/2013, de 27 de noviembre, del Im-puesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Im-puesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Norma Foral 3/2014, de 17 de enero, del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas del TerritorioHistórico de Gipuzkoa.

Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia47/2014, de 8 de abril, por el que se aprueba elReglamento del Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas.

Decreto Foral 40/2014, del Consejo de Diputadosde 1 de agosto, que aprueba el Reglamento delImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Decreto Foral 33/2014, de 14 de octubre, por elque se aprueba el Reglamento del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas y se modi-fica el Reglamento por el que se desarrollan de-terminadas obligaciones tributarias formales.

Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia165/2014, de 16 de diciembre, por el que seaprueban los coeficientes de actualización apli-cables en el Impuesto sobre la Renta de las Per-sonas Físicas y en el Impuesto sobre Sociedades

a las transmisiones que se efectúen en el ejercicio2015.

Decreto Foral 47/2014, de 22 de diciembre, por elque se modifican los Reglamentos del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas y del Im-puesto sobre Sociedades, y se aprueban los co-eficientes de actualización aplicables en 2015para la determinación en ambos Impuestos delas rentas obtenidas en la transmisión de elemen-tos patrimoniales.

Decreto Foral 5/2015, del Consejo de Diputadosde 17 de febrero, que aprueba los coeficientesde actualización aplicables en el Impuesto sobrela Renta de las Personas Físicas y en el Impuestosobre Sociedades.


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