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ContabilidadPresente y Futuro

Capítulo I

OBJETIVOS DE LACONTABILIDAD Y

CONCEPTO DE ESTADOSCONTABLES

1. OBJETIVOS DE LA CONTABILIDAD

1,1. DEFINICION

Algunas def iniciones que caracteri zan a la contab ilidad señalan que sufunción bás ica es brinda r información que permita la planif icación y elcon tro l de la ges tión en la empresa. Se sostiene que es un sis tema deinformación que debe garant izar el cont rol de las acc iones que real izanaque llos que tienen la responsabil idad de conducir la entidad.

1,2. CUALID ADES, CARACTERI STI CAS Y ALCANCESDEL SISTEMA CONTABLE

Las cualidades, características y alcances del sistema deben asegurar elregistro de todos los hechos económicos que se producen en la marcha de laempresa.

La misión que cumple el sistema contab le, desde el punto de vista de suscualid ade s, lo ase meja a un ban co de dat os des tinado a rec oge rinf orm aci ón úti l —de calidad— para luego ofrecerla a diferentes usuarios.

La tecnología informática hoy, ha alcanzado un alto nivel de desarrollo, yenormes magni tudes de inform ación pueden ser archivada s den tro de unban co de datos con tab les , de for ma tal que se está en condic ion es deresponder a cua lqu ier requer imiento que se formule para mejorar los procesosde toma de decisión.

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La calidad de los informes que se elaboren es una condición clave y ésta nodebe abandonar los principios de economía de los procesos; límite para eldiseño de un sistema de información contable.

Cuando nos referimos a las características y alcances del sistema a diseñar,pretendemos destacar los aspectos específicos que debe contemplar; en estesentido resulta oportuno señalar que el desarrollo de los circuitos administrativosdestinados a capturar, codificar, almacenar y ordenar los datos recogidos, deberespetar criterios y normas que serán aplicados uniformemente.

Una rigurosa implementación del sistema y una depurada aplicación de lastécnicas contables, lo convierten en una herramienta poderosa para el control degestión.

1,3. REQUISITOS DE LA INFORMACION

Para cumplir con estos objetivos, los sistemas de información contable debenreunir los siguientes requisitos:

1,3,1. AMPLITUD DE CONTENIDO

Todas las áreas o sectores de la empresa deben estar perfectamente identifica-dos en cuanto a su capacidad de proveer información económica vinculada con lagestión que desarrolla la entidad.

1,3,2. SINTESIS DE EXPRESION

El sistema de información debe ser rápido y eficiente, y debe tener presente larelación costo-benefic io; los códigos utilizados deben facili tar el procesamiento,respetar la relación de uniformidad en la actual ización de los archivos yestablecer canales fluidos para la captación de los datos.

1,3,3. SUSTANTIVA

La implantación del sistema de información contable demanda recursos, estecosto tiene una íntima relación con el beneficio que puede obtenerse de su uso.

Si los informes producidos son irrelevantes para el usuario del sistema, ladecisión que seguramente se aconsejará tomar es la reducción o la eliminaciónde aquellos procedimientos o circuitos que encarecen los procesos sin aportarbeneficios a los usuarios.

Texto. "Contabilidad: Presente y Futuro" - Cap.1 Autor. Viegas, J.C. y Fronti de García, L.

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En consecuencia, en los diseños del sistema contab le deberá considerarse elgrado de detalle o desagregación que se pretende alcanzar para reflejar loshechos económicos que se producen.

Los datos seleccionados para los procesos deben ser trascendentes para losusuarios del sistema, se considera únicamente aquella información que tienerelevancia y significación.

El sistema finalmente debe asegurar el control, en especial el relacionado con laevolución y la proyección futura del ente en relación con su situación patrimonial,económica, financiera y de resultados.

1,3,4. NEUTRALIDAD

Todo sistema destinado a proveer información a un número indeterminado deusuarios, internos y externos, para que se considere objetivo y confiable, debepartir de este principio.

Los responsables de operar el sistema contable deben captar todos los datosnecesarios, con prudencia e imparcialidad, cualquiera sea su rol dentro de laorganización.

Los contenidos subjetivos que están presentes en los procesos de toma dedecisiones, tales como las estrategias de conducción o política de gestión de laorganización, quedan reservados en aquellos que luego utilizan los informes ylos incorporan en las acciones que les compete desarrollar.

1,3,5. OPORTUNIDAD

Todo sistema de información por definición, incluye este requisito. Si lo que secomunica no es oportuno, pierde la condición de ser considerado información útil ynecesaria.

Dentro del sistema contable, el cumplimiento de este principio tiene relevanciajurídica con implicancias civiles y penales ya que una de las condiciones para quelos registros contables se consideren llevados en legal forma es la obligac iónde transcribir diariamente todas las transacciones que realiza la entidad; por otraparte su falta de actualización imposibil ita su utilización para la tarea deconducción y en el ejercicio del control.

1,3,6. SEGURIDAD

En un mundo donde la tecnología informática sorprende por la velocidad decambio, resulta de vital importancia que los responsables de administrar un


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sistema lo custodien y protejan de riesgos tales como el uso indebido deinformación por personal no autorizado. Es necesario garantizar el accesoúnicamente a aquellos agentes responsables de operarlo, para ello deben existirnormas de control interno muy precisas.

La falta de seguridad puede significar que los informes que se elaboren noresulten confiables, o que la entidad pueda verse perjudicada por el robo deinformación estratégica vinculada con el desenvolvimiento de sus actividades.

Debe mantenerse un permanente control, que permita identificar las fortalezas ydebilidades del sistema, para realizar las recomendaciones y producir los ajustesnecesarios para afirmar los controles internos.

1,3,7. SISTEMA UNICO

Se trata de un principio destinado a garantizar que los procesos de recolecciónde datos, clasificación y archivo, permitan la elaboración de informes que atiendanlos requerimientos de usuarios internos y externos.

La falta de unidad del sistema, esto es, la implementación de uno o mássistemas de información contable dentro de una misma entidad, puede producirdificultades en el seguimiento de las acciones que deben realizarse dentro delplan general que la empresa desarrolla; los procesos de control demandarán unmayor costo administrativo.

1,4. SISTEMA CONTABLE CENTRALIZADO

Se recomienda que el sistema contable esté centralizado y abarque en suestructura el sistema de presupuesto integral, el control de ejecución y losregistros contables.


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1, 4, 2. EXPLICACION DEL ESQUEMA BASICO

1,4,2,1. Datos contables capturados

Los entes, para el desarrollo de sus actividades, interaccionan con los diferentesactores sociales que se vinculan según el objeto de la explotación; a partir delresultado de las acciones se establece una corriente de información —de ingresoy salida que es necesaria para la planificación, ejecución y control.

La selección de los datos que deben ser capturados se orienta a cumplir con dosobjetivos clave. El primero de ellos es que debe asegurar el cumplimiento de losrequerimientos legales; con esta finalidad son ordenados, clasificados, registradosy archivados como soporte de los registros contables. El segundo objetivo, y nomenos importante que el primero, es tratar de recoger los datos necesar iospara la elaboración del presupuesto integral de la empresa, estableciéndose losmecanismos de seguimiento de control.


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1,4,2,2. Presupuesto

Su finalidad es proyectar dentro de un horizonte posible las futuras acciones quedeben ser ejecutadas por la entidad; esta proyección anticipada de conductas sebasa en la selección de estrategias que favorezcan el éxito del proyecto.

La definic ión de los escenar ios posibles, que la entidad se propone alcanzar,exige un anál isis Macroeconómico y Microeconómico. Por otra parte, elpasado constituye un punto de referencia necesario que permite determinar elgrado de certeza o error en las proyecciones de años anteriores, en tanto eldiseño del futuro se sustenta en predicciones que para ser confiables debenencontrar su respaldo en los datos contables capturados y ordenados en unaestructura que llamamos presupuesto integral; su diseño, grado de detalle yposibilidades de apertura dependen de la importancia de la entidad.

No hay normas que regulen el modelo de aplicación, el principio que rige larecolección de datos se basa en capturar las señales que aparecen dentro y fuerade la entidad. Debe tenerse especial cuidado para evitar la idealización delproyecto, metas imposibles de alcanzar.

Los esquemas clásicos que integran el presupuesto integral son:

A. Presupuesto de ventasA,1. Por canal de comercialización.A,2. Por líneas de productos.A,3. Por condiciones de venta: distribuidores, grandes clientes, exportaciones,

usuarios, etcétera.A,4. Por planes de pago: contado, financiado, etcétera.

B. Presupuesto de producciónB,1. Por líneas de productos.B,2. Compra de materias primas y materiales secundarios.B,3. Costo de producción: materias primas, mano de obra y gastos de

fabricación.

C. Presupuesto de gastos de administración y ventasC,1. Gastos de comercialización: sueldos y cargas sociales, comisiones,

impuestos, propaganda, otros gastos directos de venta.C,2. Gastos de administración: sueldos y cargas sociales, impuestos, gastos

generales y otros gastos indirectos de venta.

D. Presupuesto de inversiones (más de un año)D,1. Equipos y reformas para actualizaciones tecnológicas.D,2. Construcción o adquisiciones de plantas —inmuebles—.

E. Presupuesto de origen y aplicación de fondos (Presupuesto financiero)E,1. Resultado bruto.


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E,2. Resultado de explotación.E,2,1. Resultado de explotación por línea de productos.E,2,2. Resultado de explotación por rama de actividad.

E,3. Resultados extraordinarios.E,4. Resultados netos.E,5. Aplicaciones de fondos.

F. Balance proyectadoF,1. Estado patrimonial.F,2. Estado de resultados.F,3. Estado de evolución del patrimonio neto.

1,4,2,3. Registros contables

Las normas legales establecen obligaciones para toda persona física matriculadacomo comerciante o persona de existencia ideal —entidades jurídicamenteorganizadas—, de llevar libros de comercio , con el objeto de regist rar susoperaciones. Asimismo existen reglamentaciones impositivas que exigen quelos contribuyentes lleven anotaciones que permitan la determinación y el controlde los impuestos que gravan la entidad y la actividad que ésta realiza.

Los libros contables obligatorios que establecen el Código de Comercio y la Leyde Sociedades Comerciales, 19550, art. 61 son el Libro Diario e Inventarios yBalance; también se fijan expresamente los requisitos formales que deben reunirpara su legalización (1).

1,4,2,4. Informes gerenciales

Se trata de informes contables que se elaboran a partir de requerimientos querealizan aquellos que tienen la responsabilidad de conducir la entidad; constituyenun soporte necesario en los procesos de toma de decisión y control.

Los modelos de informe que se confeccionan con fines gerenciales no estánalcanzados por disposiciones legales ni profesionales; en ellos se exponenaspectos clave en la marcha de los negocios.

La difusión de los informes gerenciales está reservada para uso de losintegrantes de la organización; se pueden provocar perjuicios a la entidad si sucontenido es conocido por terceros ajenos a la empresa o competidores.

1,4,2,5. Control presupuestario

Los registros contables y los subsistemas de información que integran elsistema contable, por ejemplo, flujos financieros, costos, proyectos de inversión,


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estados de financiamiento, informes gerenciales etc., deben facilitar la verificacióne interpretación de los datos contables que procesen; esto permite mejorar loscontroles que se realizan y que vinculan los hechos producidos con los actoresque tienen la responsabilidad de conducir la entidad.

Para asegurar un buen control, los manuales de cuentas contables debenmantener una posición armónica con las normas de control interno que la entidadaplica.

La seguridad del control en el manejo de los recursos que la empresa utiliza paracumplir con su fines, la evolución del patrimonio, el resultado que se obtiene de lasoperaciones, exigen un control permanente, para producir señales cuando esnecesario realizar cambios en las modalidades operativas que la entidad vieneaplicando, por ejemplo, falta de financiamiento adecuado, exceso de stock,aumento del índice de incobrabilidad, elevado costo de financiamiento ajeno,etcétera.

1,4,2,6. Modificación de estimación

Los procesos de control a que son sometidos los presupuestos permitirándeterminar las variaciones entre los datos proyectados y los hechos económicosproducidos, dentro de un período determinado.

Las variaciones deben ser identificadas en cuanto a su origen y causa. Estosprocesos de análisis dentro de las organizaciones se convierten en herramientasmuy poderosas, que se utilizan como método efectivo para evaluar elfuncionamiento del control interno, y permiten establecer el grado de eficiencia enla toma de decisiones y en las acciones realizadas por los funcionariosresponsables.

En cuanto a las variaciones cuantitat ivas que se produzcan en el proceso decontrol, según el grado de significación o importancia material relativa, deberáestablecerse si se trata de un dato que debe introducir cambios en lasproyecciones, o si simplemente son ignoradas por su poca importancia.

En tanto, cuando los importes de los desvíos son significativos, pero comoconsecuencia de situaciones extraordinarias, serán adecuadamente expuestos,indicando las causas que les dieron origen, sin modificar el presupuesto.

1,4,2,7. Informes contables

Las nuevas relaciones económicas que se desarrollan en los mercados dondeactúan las empresas, han generado necesidades de contar con informescontables adicionales a los que se presentan regularmente y que se conocencomo "Estados Contables de cierre de ejercicio".


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Los informes contables pueden complementar aspectos que no aparecenexpuestos en detalle en los Estados Contables; también pueden ser preparadospor requerimientos de usuarios externos a la organización con quienes existeinterés de establecer vínculos. Estos informes no responden a ningún tipo denorma y su fuente de origen para garantizar la calidad de su contenido debe ser elsistema contable.

Entre los informes que habitualmente se preparan con estos fines podemosmencionar: detalles sobre montos de ventas y compras de los mesesposteriores al cierre del último ejercicio, estado de financiamiento ajeno y destinode resultados, proyección para los próximos meses de ejercicio de orígenes yaplicaciones de fondos, etcétera.

El grado de desagregación que se presenta en estos informes que acompañan loslistados Contables de cierre de ejercicio depende de la decisión que adopte laentidad emisora, que en principio generalmente opta por defender su intimidad ysólo acepta informar a aquellos con quien está interesada en relacionarse.

Es oportuno advertir que el uso de sistemas de información alternativos llevadosen forma paralela al sistema contable constituye un factor de riesgo, porque esdifícil su verificación. Por otra parte, la falta de exactitud que puedan contener losinformes contables que se emiten se va a detectar al cierre de ejercicio; estoproduce en el usuario externo la sensación de falta de fidelidad en los datosinformados, y puede rechazar los nuevos informes que se presenten en el futuro.

1,4,2,8. Estados contables

Se trata de los Estados Contables de cierre de ejercicio, que son presentadosperiódicamente ante los organismos de control y la asamblea de accionistas parasu consideración. En su presentación debe observarse el cumplimiento denormas lega les y profesionales.

Las normas profesionales son aquellas que el auditor está obligado a aplicarcuando tenga que emitir su opinión; son dictadas por los organismos profesionalesque tienen como función la administración y control de la matrícula para elejercicio profesional.

En aquellos países que no tienen matriculación obligatoria, los Colegios queagrupan a los profesionales dictan pronunciamientos que actúan comorecomendación para el ejercicio profesional. Por lo general, los requerimientosvinculados con la emisión de Estados Contables son recogidos por las normaslegales y se convierten en disposiciones obligatorias para los entes.


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2. ANTE CED ENT ES DOC TRI NAR IOS . CIE NCI AO DISCIPLINA TECNICA

2,1. INTRODUCCION

Considerando que el desarrollo temático de nuestro trabajo no intentaconvertirse en un tratado doctrinario, ya que, en rigor, algunos temas queproponemos son ampliamente desarrollados por importantes autores nacionales einternacionales, presentamos una síntesis de las principales corrientes de opinióndonde se puede observar la división entre los que sostienen que la contabilidades una ciencia y aquellos que la consideran una disciplina técnica.

Obviamente, no podemos dejar de considerar que algunas cuestiones fueronampliamente debatidas y que han logrado materializar una frondosa doctrina. Paraabordar el tema, comenzaremos por referir los significados de "ciencia" y "técnica"según la Enciclopedia Hispánica (2).

2,2. CONCEPTO DE CIENCIA

En sentido genérico, se puede denominar ciencia a cualquier parcela delconocimiento humano. Más estrictamente, las ciencias se definen comoaquel las ramas del saber que se centran en el estudio de cualquier tipo defenómeno y en la deducción de los principios que lo rigen, según unametodología propia y adaptada a sus necesidades.

El físico francés ANDRE-MARIE AMPÉRE, a principios del siglo XIX, presentó lasiguiente clasificación:


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Según esta clasificación, las ciencias presentaban —para esa época— una netadistinción en dos áreas: las denominadas ciencias cosmológicas, diferenciadas asu vez entre cosmológicas propiamente dichas y fisiológicas, analizaban losfenómenos físicos y los que caracterizaban la naturaleza; mientras que lasciencias noológicas, que también mantenían una subdivisión entre propiamentenoológicas y sociales, se referían a los razonamientos abstractos y a lasrelaciones sociales del ser humano.

2,3. CONCEPTO DE TECNICA

La Enciclopedia al referirse a "técnica" dice:

Esencialmente, las técnicas son métodos de creación de nuevasherramientas y sus productos derivados, capacidad inherente a laespecie humana que constituye una de sus características naturalesdiferenciativas (3).

La tecnología es el estudio sistemático de las técnicas empleadaspor el hombre para conseguir objetos útiles (4).

"Tecnología", en su etimología griega, significó originalmente discursode las artes, tanto estéticas como aplicadas (5).


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En otro párrafo se señala:

La relación entre la tecnología y la ciencia atravesó diversos estadoscontradictorios a lo largo de la historia. En el mundo clásico, tantooccidental como oriental, la ciencia perteneció al entorno aristocráticode los filósofos que lucubraban sobre las raíces y la sustancia delconocimiento, mientras que la tecnología era posesión de los artesanosy, en general, los hacedores de objetos.

Según del Diccionario de la Real Academia Española, técnica es el "conjuntode procedimientos y recursos de que se sirve una ciencia o un arte" o la "pericia ohabilidad para usar de esos procedimientos y recursos". Se define "arte" comoel "conjunto de preceptos y normas necesarias para hacer bien alguna cosa" (6).

El reconocido investigador MARIO BUNGE (7) al referirse a ¿qué es la ciencia? se-ñala una primera división de las ciencias en:

"... formales (o ideales) —la lógica y las matemáticas— y fácticas (omateriales) —v.g. la física, la química, la fisiología, la psicología, laeconomía entre otras—. Esta ramificación preliminar tiene en cuenta elobjeto o tema de las respectivas disciplinas; también da cuenta de ladiferencia de especie entre los enunciados que se proponenestablecer las ciencias formales y las fácticas: mientras los enunciadosformales consisten en relacionar entre signos, los enunciados de lasciencias fácticas se refieren, en su mayoría, a entes extracientíficos: asucesos y procesos. Nuestra división también tiene en cuenta elmétodo por el cual se ponen a prueba los enunciados verificables:mientras las ciencias formales se contentan con la lógica parademostrar rigurosamente sus teoremas (los que, sin embargo, pudieronhaber sido adivinados por inducción común o de otras maneras), lasciencias fácticas necesitan más que la lógica formal: para confirmarsus conjeturas necesitan de la observación y/o experimento. En otraspalabras, las ciencias fácticas tienen que mirar las cosas, siempreque les sea posible intentar descubrir en qué medida sus hipótesis seadecuan a los hechos."

En otro párrafo señala:

"Las ciencias formales demuestran o prueban; las ciencias fácticasverifican (confirman o disconfirman) hipótesis que en su mayoría sonprovisionales".


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2,4. LA CONTABILIDAD: CIENCIA O DISCIPLINA TECNICA

Los conceptos enunciados permiten puntualizar algunas definiciones sobre el rolque tiene la contabilidad, ya sea que se la considere "técnica o ciencia".

2,4,1. BATARDON

Contabilidad es la ciencia que enseña las reglas que permiten registrar lasoperaciones efectuadas por una o varias personas -BATARDON, L. (francés)— (8).

2,4,2. BOTER MAURI

Contabilidad es la ciencia que coordina y dispone en los libros adecuados lasanotaciones de las operaciones efectuadas por una empresa mercantil, con elobjeto de poder conocer la situación de dicha empresa, determinar los resultadosobtenidos y explicar las causas que han producido estos resultados —BOTERMAURI, F. (español)— (9).

2,4,3. HERRMANN

La contabilidad es la ciencia que estudia el patrimonio para la disposición de lashaciendas, en sus aspectos estáticos y en sus variaciones, para enunciar, pormedio de fórmulas racionalmente deducidas, los efectos de la administraciónsobre la formación y distribución de los réditos -HERRMANN, F. (Jr.) (brasileño)—(10).

2,4,4. CHAPMAN

Una definición más restringida de contabilidad es una propuesta del Dr. WILLIAML. CHAPMAN, que dice (11):

La contabilidad es el conjunto de postulados teóricos de validezpráctica comprobada, adoptados para el registro, la clasificación y elresumen racional de los hechos y actos de carácter económicofinanciero que afectan a las personas de existencia visible y a las deexistencia ideal o jurídica, con el objeto de informar en términosmonetarios principalmente acerca del estado de un patrimonio a unafecha dada, y de la evolución experimentada por el mismo durante unperíodo determinado.


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En otro párrafo señala:

...en gran medida refleja apreciaciones o ponderaciones más o menosaproximadas a la realidad; trata de demostrar los hechos pretéritos y deponderarlos a la luz de las circunstancias presentes; expresa esoshechos en términos monetarios y con ello infiere la posibilidad de quelos saldos o residuos a que dan lugar los hechos sean susceptibles detransformarse en moneda en cantidades o por importes a esasexpresiones monetarias.

El mismo autor señala:

"...tampoco corresponde, a mi juicio, que se intente aplicar a lacontabilidad los conceptos que son valederos en economía, sobre labase de que esta última ha adquir ido una jerarquía cient ífica superiora la que goza la contabi lidad puesto que...", "...existen ciertosconceptos de economía que difieren de los que son normalmenteaceptados entre contadores (v.g. la noción de renta, el concepto decapital, etc.)".

CHAPMAN rechaza terminantemente la posibi lidad de clasif icar la contabilidadcomo una ciencia, expresándose en los siguientes términos:

"Largas y estériles son las discusiones encaminadas a determinar si lacontabilidad es ciencia o no. Existen algunos autores que parecenconsiderar cuestión de prestigio personal demostrar que la contabilidades una actividad científica, como si en caso contrario la reputación delprofesional en materia contable pudiera sufrir menoscabo."

El autor afirma que:

Sin embargo, el servicio que presta un contador público se pondera porla utilidad del mismo en la actividad humana, y pocos dejarán dereconocer que en la actualidad el papel de la contabilidad en latecnología, en la economía y en las finanzas modernas es de singulargravitación."

2,4,5. LISDERO

ARTURO LISDERO presenta otra opinión diferente en donde sostiene que (12):

"La contabilidad es una ciencia empírica y, por lo tanto, susconclusiones deben comprobarse necesariamente con laexperimentación y la observación de la realidad.

Para alcanzar los objetivos propuestos, la investigación contable


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deberá aplicar el método inductivo para elaborar, partiendo de laobservación de la realidad, las leyes fundamentales que rigen la vidade las empresas, haciendo abstracción de las característicasparticulares de éstas."

"El método inductivo tiene por objeto determinar la causa del efectoconocido, el efecto de causas y hechos que se conocen, o bien unasimple relación constante entre dos o más fenómenos. Suprocedimiento característico es la experimentación. Además, antes deestar en posesión de la verdad general se formula una ley provisional:la hipótesis. Esta debe ser sometida a la verificación de los hechos, apruebas repetidas. Una sola prueba puede bastar para poner demanifiesto la falsedad, pero no la verdad de una hipótesis".

2,4,6. BERTORA

Otro autor destacado sobre el tema es BERTORA que dice (13):

"Contabilidad: ¿ciencia, arte o técnica?

Creemos que existen suficientes elementos de juicio como paraprovocar una respuesta al interrogante del título.

Somos partidarios de caracterizar a la contabilidad como una técnicadestinada a producir resultados útiles conforme a una definiciónanticipada de objetivos en cuanto esos resultados (outputs o salidas).

Los objetivos servirán para seleccionar las entradas (inputs)deseables y elegir el conjunto de procedimientos que procesarán lasentradas. Estos procedimientos estarán regidos por pautas, reglas onormas (principios, en sentido normativo) bien definidas."

Luego, este mismo autor cita la opinión del Study on Establishment of AccountingPrinciples que señala:

"Contab ilidad e informes financieros no están basados en leyesnaturales como en el caso de las ciencias físicas, pero debendescansar sobre una serie de convenciones o normas diseñadas paralograr lo que se percibe como los objetivos deseados de la contabilidady de los informes financieros."

2,4,7. LOPEZ SANTISO

Finalmente y en una posición diferente y más crítica , se ubica LOPEZSANTISO, que sostiene que los autores que adhieren a la concepción científica


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de la contabilidad, tampoco han clarificado los fundamentos por los cualesasignan a ésta un campo propio de actuación. Campo que podrá ser discutido porotras ramas del saber, por ejemplo, la administración y la propia economía, sobretodo, la microeconomía (14).

"...por lo tanto es razonable pensar que no puede afirmarse —nitampoco negarse— que ella es ciencia, porque falta el trabajo deinvestigación previo, la labor de búsqueda que permita sustentarválidamente la conformación o la desconfirmación de cualquiera de losasertos."

2,4,8. GARCIA CASELLA

Según este autor, un esbozo de teoría general contable podría ser:

"...la contabilidad es una ciencia aplicada que se ocupa de ladescripción cuantitativa y de la proyección de la existencia y circulaciónde objetos diversos en cada ente u organización social, en vista alcumplimiento de sus metas a través de un método basado en elsiguiente conjunto de supuestos básicos:

1. Existe un sistema numérico para expresar o medir preferencias (valores)en forma de cantidades monetarias o no monetarias.

2. Existe un sistema numérico para ordenar, adicionar y medir intervalos detiempo.

3. Existe un conjunto de objetos cuyas características (valor, cantidad,número, etc.) son susceptibles de cambio.

4. Existe un conjunto de sujetos (personas físicas, jurídicas y grupos) quetienen relaciones con los objetos y expresan sus preferencias acerca deellos.

5. Existe al menos una unidad o entidad (compuesta por sujetos y objetos)cuyas diversas situaciones, en especial frente al cumplimiento deobjetivos, se van a describir.

6. Existe un conjunto de relaciones denominado «estructura de la unidad>,(esta estructura es representada por un sistema jerarquizado de clasellamado cuentas).

7. Existe una serie de fenómenos que cambian la estructura y composiciónde los objetos.

8. Existen unos objetivos específicos o necesidades de información dadas,


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las cuales deben ser cubiertas por un concreto sistema contable. Laelección de reglas contables (hipótesis específicas) depende delpropósito o necesidad señalados.

9. Existe un conjunto de reglas alternativas (hipótesis específicas) quedeterminan qué valores deben ser utilizados en cada registración.

10. Existe un conjunto de reglas alternativas que determinan el sistema declasificación de las cuentas.

11. Existe un conjunto de reglas alternativas que determinan los datos deentrada y el grado de agregación de esos datos".

(GARCIA CASELLA, Primer encuentro universitario de investigadores del áreacontable, julio, 1995).

2,4,9.CONCLUSION

El debate sobre el rol de la contabilidad —ciencia o técnica— no concluyó; sinembargo, existe coincidencia en que los trabajos de investigación que sepromuevan deben adoptar los métodos y procedimientos que son aplicables acualquier disciplina científica. De esta forma se podrían reconocer aquellospostulados y principios que serían inapelables por su condición de ser las reglasnaturales aplicables.

2,5. LAS PAUTAS DE LA INVESTIGACION CIENTIFICA

Las pautas de la investigación científ ica, siguiendo a MARIO BUNGE (15) agrandes líneas, son las siguientes:

2,5,1. PLANTEO DEL PROBLEMA

2,5,1,1. Reconocimiento de los hechos: examen del grupo de hechos,clasificación preliminar y selección de los que probablemente seanrelevantes en algún respecto.

2,5,1,2. Descubrimiento del problema: hallazgo de la laguna o de la incoheren-cia en el cuerpo del saber.

2,5,1,3. Formulación del problema: planteo de una pregunta que tiene proba-bilidad de ser correcta: esto es, reducción del problema a su núcleo


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significativo, probablemente soluble y probablemente fructífero , conayuda del conocimiento disponible.

2,5,2. CONSTRUCCION DE UN MODELO TEORICO

2,5,2,1. Selección de los factores pertinentes: invención de suposicionesplausibles relativas a las variables que probablemente son pertinentes.

2,5,2,2. Invención de las hipótesis centrales y de las suposiciones auxiliares:propuesta de un conjunto de suposiciones concernientes a los nexosentre las variables pertinentes; por ej., formulación de enunciados deley que se espera puedan amoldarse a los hechos observados.

2,5,2,3. Traducción matemática: cuando sea posible, traducción de lashipótesis, o de parte de ellas, a alguno de los lenguajes matemáticos.

2,5,3. DEDUCCION DE CONSECUENCIAS PARTICULARES

2,5,3,1. Búsqueda de soportes racionales: deducción de consecuenciasparticulares que pueden haber sido verificadas en el mismo campo oen campos contiguos.

2,5,3,2. Búsqueda de soportes empíricos: elaboración de predicciones sobre labase de modelo teórico y de datos empíricos, teniendo en vistatécnicas de verificación disponibles o concebibles.

2,5,4. PRUEBA DE LAS HIPOTESIS

2,5,4,1. Diseño de la prueba: planeamiento de los medios para poner a pruebalas predicciones; diseño de observaciones, mediciones, experimentos ydemás operaciones instrumentales.

2,5,4,2. Ejecución de la prueba: realización de las operaciones y recolección dedatos.

2,5,4,3. Elaboración de los datos: clasificación, análisis, evaluación, reducción,etcétera, de los datos empíricos.

2,5,4,4. Inferencia de la conclusión: interpretación de los datos elaborados a laluz del modelo teórico.

2,5,5. INTRODUCCION DE LAS CONCLUSIONES EN LA TEORIA


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2,5,5,1. Comparación de las conclusiones con las predicciones: contraste delos resultados de la prueba con las consecuencias del modelo teórico,precisando en qué medida éste puede considerarse confirmado o no(inferencia probable).

2,5,5,2. Reajuste del modelo: eventual corrección o aun reemplazo del modelo.

2,5,5,3. Sugerencias acerca del trabajo ulterior: búsqueda de lagunas o erroresen la teoría y/o los procedimientos empíricos, si el modelo no ha sidoconfirmado; si ha sido confirmado, examen de posibles extensiones yde posibles consecuencias en otros departamentos del saber.

3. EL LENGUAJE CONTABLE

3,1. INTRODUCCION

Se puede afirmar, casi sin lugar a discusión, que la Contabilidad utiliza un lenguajepropio, compuesto por un conjunto de términos o vocablos que solemos calificarcomo técnicos.

Muchas expresiones que reconocemos en nuestro idioma tienen para ella unalcance y un significado diferentes.

3,2. "CUENTAS"

Una de las características de la terminología contable, se relaciona con la creacióny utilización de las cuentas, se trata de códigos que facilitan los procesos declasificación y registro de las operaciones realizadas por una entidad.

La síntes is de expres ión es una clave para el sistema contable, y una cuentaicúne esa condición; puede representar:

Hechos ocurridos: venta, compra, costo de producción, prestación deservicios, etcétera.

Bienes de propiedad del ente: caja, banco, moneda, bienes de cambio,planta y equipos, etcétera.

Derechos a favor del ente: cuentas a cobrar, bienes intangibles, etcétera.


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Obligaciones del ente a favor de terceros: deudas y pasivos quegravan el patrimonio de la entidad.

Aporte de los propietarios y fondos propios que financian al ente:capital social, reservas y resultados no asignados o acumulados.

Cargos que aplican fondos: costos de ventas, gastos deadministración, venta y financiación. Otros gastos, etcétera.

Ingresos que constituyen orígenes de fondos: ventas o ingresos porservicios prestados, ingresos extraordinarios, etcétera.

Contingencias: cuentas de orden, previsiones, hechos contingentes, quepueden ocurrir en el futuro.

3,3. PLAN DE CUENTAS Y MANUAL DE CUENTAS

El sistema contable, para su funcionamiento, ordena las cuentas en uninstrumento que se llama plan de cuentas; en el caso de entidades medianas ograndes, está acompañado del manual de cuentas, para facilitar a losresponsables de los registros contables la utilización de las cuentas, indica cuándose debita y acredita, determinando el alcance y el significado que tienen para elsistema los registros que se realicen.

Otro aspecto a considerar en el lenguaje que utiliza la contabilidad son lasreglas o procedimientos reconocidos dentro de la entidad; muchos de ellosvinculados con el control interno, guardan relación con las normas legales yprofesionales que deben aplicarse cuando se emiten los Estados Contables.

3,4. OTROS PROBLEMAS DEL LENGUAJE CONTABLE

Rescatamos un texto de R.N. ANTHONY, que al referirse a la contabilidad comolenguaje dice:

"A la contabi lidad se la ha llamado «el lenguaje de los negocios»y aunque algunos se opo nen a esta def inición, encont raremosque la tarea de aprender con tab ili dad viene a ser esencialmentela misma que imp lica el estudio de un nuevo idioma."

"Sin embargo, esta tarea se complica por el hecho de quemuchas de las palabras que se usan en cont abi lidad quie rendecir casi —pero no exac tamente— las mismas cosas que loque exp resan las mis mas palabr as en el uso dia rio común, fueradel aspecto contable".


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El mismo autor dice en otro párrafo:

"El problema de aprender con tab ili dad , sin embargo, seasemeja al ing lés como lo hablan en la Gran Bretaña , pues, amenos de que se tenga cuidado, el nor teamer icano noreconocerá que exis ten algunas palabras que se usan en Gra nBretaña en un sentido diferente al sentido que tienen en los EstadosUnidos."

El planteo presentado puede asemejarse a lo que ocurre en los paíseshispanoparlantes, donde podemos observar que una palabra, que tiene un mismosentido etimológico, tiene diferente uso vinculado con el giro idiomático ycostumbres del país, en tanto para la terminología contable puede enunciarse lasmismas cosas, pero con expresiones diferentes.

Algunos rubros que se exponen en los estados contables sirven de ejemplo parademostrar lo ante dicho, es común el uso de las siguientes expresiones:

Activo o pasivo corriente y activo o pasivo circulante.

Activos fijos y activos no corrientes.

Bienes de uso y plantas y equipos.

Activos intangibles y bienes inmateriales.

Si a estas diferencias de expresión sumamos la aplicación de principios y normascontables con diferentes niveles de aceptación, se presenta un cuadro que paralos usuarios, receptores de los estados contables, puede resultar compleja lainterpretación y por lo tanto resulta aconsejable lograr una armonización denormas contables.

ANTHONY señala al respecto:

"La con tab il ida d también se ase meja a un idi oma en quealgunas de sus reglas son definitivas, en tanto que cier tas otrasno lo son, y existe desacuerdo entre los mismos contadores encuanto a la forma en que determ inada operac ión deberegistra rse, tal y como exis ten desacuerdos entre los lite ratos encuanto a las dive rsas formas de estructura r un pár rafo , apl icar lapuntuac ión y escoger las palabras. Asimismo, aun cuandoexisten esos desacuerdos, hay muchos usos sobre los cua les elrechazo es unán ime tan to en el lengua je como en lo que seref iere a con tabilidad."

Finalmente sostiene sobre el tema del lenguaje:

"... las lenguas evolucionan en consonancia con las cambiantes


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necesidades de la sociedad y una evolución semejante se observa enla contabilidad."

En el desarrollo de nuestro trabajo se presentan las acepciones másgeneralizadas sobre expresiones contables que son utilizadas por la doctrina, enlas normas y en los principios que ya cuentan con un alto grado de consensoprofesional.

4. LA CONTABILIDAD COMO FUENTE DEINFORMACION Y CONTROL

4,1. INTRODUCCION

Se ha señalado cuál es la función de la contabilidad; por otra parte, se hanmencionado las principales características que debe reunir un sistema deinformación contable.

La contabilidad no debe limitarse con la acción de mantener únicamenteactualizados los registros contables, o cumplir con las disposiciones legalesaplicables al tipo de sociedad de que se trate, o desarrollar esquemas querespondan a las reglamentaciones impositivas que obligan a llevar determinadosregistros o libros.

La contabil idad, de manera def init iva, no constituye un fin en sí misma, sinoque representa un medio para llegar a un fin o a muchos fines (16).

La contabilidad como fuente de información y control representa un aporteirreemplazable para el desenvolvimiento de la organización; dentro de esteenfoque resulta interesante observar cómo funciona la organización desde elpunto de vista de la información:


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4,3. EXPLICACIONDEL GRAFICO

4,3,1. INTRODUCCION

Cualquiera sea la importancia de la entidad —PyME o gran empresa—, las áreasmencionadas constituyen los sectores básicos que cualquier ente define comoestructura para su funcionamiento, es necesario realizar el seguimiento de lasacciones y garantizar el ejercicio del control para poder formular el planeamiento.

Las áreas que se presentan corresponden a una entidad organizada comosociedad por acciones; en el caso de tratarse de otro tipo de ente, las funcionespueden ser ejercidas por uno o varios Socios Gerentes o directamente por lospropietarios de la entidad.

Siguiendo el gráfico, los circuitos de información contable dentro de laorganización son los siguientes:

4,3,2. ASAMBLEA GENERAL ORDINARIA DE ACCIONISTAS (17)


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Es un órgano legal de las sociedades por acciones, su principal función es la deconsiderar la memoria y balance de la entidad al cierre de cada ejercic iocomercial, y tiene facultades para disponer sobre el destino de los resultados,aprobar la gestión (le los directores y el síndico, etcétera.

4,3,3. ASAMBLEA EXTRAORDINARIA (17)

Los accionistas dentro del ámbito de esta asamblea, están en condiciones de fijarlas políticas fundacionales, su desarrollo estratégico y la liquidación de la entidad.

Tiene facultades para resolver sobre cuestiones que hacen a las modificacionesinstitucionales —jurídicas y económicas — del proyecto, como, por ejemplo,aumentos o reducción de capital, modificación del plazo de duración del contrato,cambio de objeto social, etcétera.

4,3,4. DIRECTORIO

Tiene como función tomar las decisiones y definir las estrategias para alcanzarlos fines de la organización, siguiendo las políticas aprobadas por los accionistas;en esta área aparecen como soporte básico la información que provee el área decontrol y que por sus características y fines denominamos información gerencial.

Los procesos de toma decisiones se nutren en un circuito permanente dondeaparecen las oportunidades y restricciones que el mercado plantea. Los datos sonrecogidos e informados a través de la información gerencial y se utilizan paradiseñar un mapa de posibles acciones.

De vital importancia es la tarea de supervisión —control y seguimiento de lasacciones del área de ejecución— y la conducción del plan estratégico que ejerce ladirección. Los desvíos que se produzcan son recogidos e informados desde lasáreas de control, a través de la información gerencial, para que el directoriopueda ordenar nuevos planes estratégicos para se realizados por la áreas deejecución.

4,3,5. AREAS DE CONTROL

Dentro de los órganos de control funciona el sistema contable, una funciónimportante es la de generar los informes necesarios para la dirección y lasgerencias que faciliten el seguimiento y control sobre la marcha de la entidad.

El área de control es, asimismo, responsable de los registros que permitan emitirlos informes contables necesarios para satisfacer los requerimientos de cualquierusuario, tanto interno como externo.


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Las características que deben cumplir los informes que se elaboren, tienenrelación con el tipo de requerimiento que puede realizar el usuario. Así, porejemplo, los informes que denominamos informes gerenciales pretenderán cubrirlas necesidades que plantea la conducción de la entidad constituyen un soportenecesario para la toma de decisiones y son de mucha utilidad para garantizar unmejor control interno.

Para cumplir con sus funciones, el área de control diseña los sistemas paraprocesar la información y prepara los programas de capacitación, de forma talque las áreas de ejecución mejoren los procedimientos para la recolección dedatos que deben ser capturados por el sistema contable.

La auditoria interna tiene como función controlar y cooperar con las áreas deejecución, verificar los desvíos entre los planes y su efectiva realización, yasesorar sobre procedimientos que mejoren el desempeño de los responsables.

La auditoria interna debe generar una disciplina para el desarrollo de procesostransparentes que garanticen el buen uso de los recursos que se utilizan en cadaárea, controlando y haciendo cumplir las normas de control interno fijadas por eldirectorio.

4,3,6. AREAS DE EJECUCION

La ejecución de los planes estratégicos delineados por el directorio constituye suprincipal objetivo. Debe informar al directorio sobre el grado de eficiencia en eldesempeño operativo de los agentes que integran el área. En los procesos deasignación de funciones y exigencias para el cumplimiento de metas resulta desuma importancia que en la organización se desarrollen políticas de motivación.

El gráfico que presentamos y las aclaraciones expuestas afirman algunas ideasque intentan superar la confusión que se presenta cuando se enuncian lasfunciones y los objetivos de la contabilidad. Consideramos necesario, dejar claranuestra posición en el sentido de que, dentro del área de control funciona elsistema contable, el mismo se encuentra integrado por:

a) el sistema de información gerencial, que provee información a los sectoresdel control superior;

b) por los sistemas de registraciones contables patrimoniales, destinados acumplir con normas legales y profesionales —convenciones contables—,mediante los cuales se preparan los informes que se dirigen a un númeroindeterminado de usuarios; fundamentalmente se trata de usuariosexternos que no pueden acceder a los registros contables ni a ladocumentación que le sirve de soporte.


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Como conclusión podríamos sostener que la implantación de un sistema contable,capaz de responder las demandas de proveer la información integral que abarquetodos los sectores de la entidad, como el descrito, es la consecuencia de unaconcepción cultural que debe promoverse en la empresa y debe ser aceptada portodos sus miembros. Del grado de compromiso que asuman los integrantes de laorganización dependerá el éxito que se alcance en el funcionamiento del sistema.

5. OBJETIVO DE LOS ESTADOS CONTABLES

5,1. CONCEPTO

Al mencionar los objetivos de los estados contables, nos referimos a aquellosinformes que se preparan al cierre de ejercicio, a diferencia de los que debenelaborarse y presentarse como balance de iniciación de actividades, balance deliquidación de la entidad o balance de fusión o absorción.

Las características de la entidad, el grado de importancia que tiene en el mediodonde se desarrolla su actividad, su forma jurídica, su objeto social, etc.,constituyen aspectos que definen los roles y las características que deben cumplirlos estados contables.

5,2. TIPOS DE INFORME

En la mayoría de los países existen normas que regulan el tipo de informe quedebe emitir las entidades que hacen oferta pública de sus acciones, —empresasabiertas— también existen normas para aquéllas que realizan actividadesfinancieras, de seguro, de ahorro y préstamo, etcétera.

En tanto para las entidades cerradas, que en nuestro medio son un númeroimportante, y muchas son empresas familiares, el nivel normativo es menor, sereduce al cumplimiento de las formas jurídicas que adoptó la sociedad, sinobligación de hacer públicos los estados contables que son presentadosfundamentalmente a los organismos de control y algunos usuarios externos.

Las normas legales y profesionales que regulan la emisión de estados contablesse refieren en general a aspectos tales como los límites en la valuación yreconoc imiento de hechos que modifican el patrimonio y el destino de losresultados; por otra parte, establecen modelos de exposición de aplicaciónobligatoria para todas las sociedades, de acuerdo con su forma jurídica y su objetosocial.


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No obstante, si bien pueden seguirse diferentes criterios para la preparación deestos informes, por aplicación de las normas legales y profesionales, su principalfinalidad —fin único e irreemplazable— es la determinación del resultado deejercicio, por lo que deben presentar una exposición razonable de la situaciónpatrimonial —económica y financiera— al cierre de ejercicio.

ARTURO E. LISDERO señala (18):

"Hemos dicho que los estados contables se elaboran para alcanzardeterminados objetivos —balance de iniciación o balance deliquidación, balance de ejercicio— y también que los criterios a aplicarvarían de acuerdo con los citados fines, resultando altamenteimprobable que un balance pueda ser útil para alcanzar más de unobjetivo. Por lo tanto, resultaría obvio pensar que el objetivo para elcual se elabora el balance de ejercicio es claro, indiscutido y aceptadopor todos."

HUGO R. ARREGHINI se refiere a este tema y dice que, considerando que laempresa debe brindar elementos de juicio a los interesados para analizar sumarcha. Por otra parte, señala que los usuarios externos no tienen acceso a losregistros y comprobantes, y plantean requerimientos diversos, lo que podríajustificar la preparación de estados contables, que puedan dar respuestas a finesmúltiples.

Sin embargo, esta posibilidad constituye para el autor una hipótesis no válida yse inclina por señalar que (19):

"...parece oportuno producir un solo juego de estados que sirva paracumplir el objetivo de mayor importancia que pueda resultar común atodos los usuarios..."

"Si hay un objetivo común o, por lo menos, un propósito al que adhierela mayoría, él consiste en establecer el resultado obtenido en elejercicio transcurrido."

R. D. KENNEDY se adhiere al defin ir los fines de los estados contables decierre, a lo manifestado por el Instituto Americano de Contadores PúblicosTitulados que dice (20):

"Los estados financieros se preparan con el fin de presentar unarevisión periódica o informe acerca del progreso de la administración,y tratar sobre la situación de las inversiones en el negocio y losresultados obtenidos durante el período que se estudia. Reflejar unacombinación de hechos registrados, convenciones contables y juiciospersonales; y los juicios y convenciones aplicados les afectan en gradosustancial. Lo adecuado de los juicios depende necesariamente de lacompetencia e integridad de los que las formulan y de su adhesión a


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los principios y convenciones contables generalmente aceptados."

Las convenciones contables están representadas por los principios de contabilidadgeneralmente aceptados, en tanto los juicios personales se manifiestan en lamedición de contingencia, la definición de los sistemas de valuación, la eliminaciónde intangibles, etcétera.

Una opinión más reciente, recogida en un trabajo interamericano presentado por laArgentina a la XXI Conferencia Interamericana Cancún 1995 México sostiene lanecesidad de alcanzar otras metas, avanzando sobre la idea de que los estadoscontables deben satisfacer fines múltiples:

"Partiendo de la base que, en términos amplios, el objetivo de losestados contables o financieros es el de brindar información sobre lasituación económica y financiera de un ente a múltiples usuarios conuna gran diversidad de intereses, las nuevas realidades descritas —fundamentalmente se refiere a la situación de países y regiones que seencuentran interactuando en mercados globalizados— y su incidenciasobre los emisores de dichos estados, exigen a nuestra profesión larevisión de las cualidades y requisitos que debe cumplir lainformación contable para lograr eficientemente tales objetivos." (21).

6. EL ROL QUE CUMPLEN LOS ESTADOSCONTABLES EN LA TOMA DE DECISIONES

6,1. INTRODUCCION

Uno de los aspectos más relevantes que pueden llegar a caracterizar laimportancia de los estados contables, es su capacidad para dar respuestas aaquellos que están vinculados o pretenden relacionarse con la entidad.

También es cierto que la información que contienen es de suma utilidad paraotros agentes externos, tales como asesores de empresa, evaluadoras de riesgo,operadores financieros, analistas de mercado, etcétera.

Los campos vinculados con el rol que pueden cumplir los estados contables decierre, se pueden clasificar, como lo señala E.G. SNOZZI (22) en:

Control de gestión.

Financiamiento de la empresa.


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Valor de la empresa.

Saneamiento financiero.

Estas cuatro áreas plantean demandas de información vinculada con la entidad, yque el sistema contable que se ha diseñado debería estar en condiciones desatisfacer.

No obstante, el enfoque que pretendemos abordar se refiere a las posibilidadesque puede brindar los estados contables de cierre de ejercicio en el ámbito dela tarea profesional del analista externo.

A parti r del reconocimiento de los límit es que tienen los estados contables,podemos determinar el alcance de las interpretaciones que se pueden realizarpara dar respuestas a cada uno de los campos enunciados, de forma tal quepodemos referimos al:

6,2 . CAMP O VINCULADO CON EL CONTROL DE GESTIONCONTROL DE GESTION

La información necesaria que permite ejercer un verdadero control de gestión delos responsables de conducir el proyecto se obtiene a través de la formalizaciónde circuitos que facilitan la medición del grado de eficiencia en la toma dedecisión y en la acción; y abarca las etapas clásicas de presupuestación,ejecución y control, y evaluación.

La presupuestación exige la definición de objetivos y políticas a desarrollar por laempresa. Tiene su soporte en la recolección de información fuente en cada áreaque integra estruc turalmente la entidad, para confeccionar el presupuestointegral que deberá ser aprobado por los órganos superiores de conducción.

La ejecución exige un seguimiento de los planes de acción para alcanzar lasmetas presupuestadas, esta etapa implica, desde el punto de vista del control, lasupervisión y la auditoria interna de gestión u operativa.

El contro l y evaluación se refieren al contro l presupuestar io y anális is y eva -luación de los desvíos, que puedan justificar, o no, modificaciones a lasproyecciones o a las técnicas de ejecución. En esta etapa la auditoria externaestablece el alcance de los procedimientos que aplicara para la emisión de suopinión sobre los estados contables.

Los circuitos que comprenden un sistema que pretende satisfacer el control degestión son el control:

del circuito económico y financiero;


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de gestión de disponibilidades;

de gestión de créditos y cobranzas;

de gestión de bienes de cambio —administración de stock—;

de gestión de créditos de proveedores.

de gestión de créditos financieros —bancos y otros proveedores de

fondos—;

de gestión de origen y aplicación de fondos;

de gestión de resultados.

Los estados contables, cumplen respecto del control de gestión, un rolinsustituible y de mucha importancia para los usuarios externos, nos referimosfundamentalmente a la medición de los resultados del ejercicio en relación con lainversión, observando la evolución que se produjo en el patrimonio, y controlandolas acciones de disposición y administración de los recursos al servicio de laentidad, que realizaron los órganos máximos de conducción.

Todos los indicadores que apuntan a evaluar los rendimientos sobre la inversiónque se realizó y las causas que dieron origen a los resultados del período tienenpara los accionistas una particular importancia, ya que son ellos los que sereservan el derecho de aprobar las políticas que debe desarrollar la entidad.

Por otra parte, el resultado del ejercicio constituye la base que será consideradapara determinar la retribución a los accionistas sobre el capital invertido.

Las características y la evaluación del control de gestión también tienenimportancia en la tarea a realizar por los auditores; éstos deben establecer lafortaleza y las debilidades del sistema del contro l interno, para luego determinarel alcance de la labor a realizar.

El otro campo de análisis es el:

6,3. CAMPO VINCULADO CON EL FINANCIAMIE NTODE LA EMPRESA

FINANCIACION DE LA EMPRESA

Cuando nos referimos a la financiación de la empresa también encontramosinformación útil que surge de los estados contables.

Nos referimos a las características del financiamiento de corto plazo que clara-mente están expuestas dentro de los "pasivos corrientes o pasivos de corto plazo";


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esta información sirve de base para que los que proveen financiamiento a laentidad puedan tomar decisiones, por ej. créditos concedidos por proveedores,acreedores y entidades financieras entre otros.

Es oportuno señalar que la mayoría de las entidades financieras, exigen a susclientes un informe anexo o complementario a los estados contables, que apunta aprofundizar el estudio, sobre el grado de solvencia y liquidez financiera que tienela entidad, en muchos casos debe informar sobre garantías adicionales realizadaspor los directivos o propietarios de la entidad, para poder acceder a determinadotipo de financiamiento.

Cuando se pretende acceder a fuentes de fondos de largo plazo, el manual derequerimiento que se utiliza supera ampliamente la capacidad que tienen losestados contables para informar.

La presentación de información proyectada que muestre las etapas de inversión yla capacidad de repago, es fundamental para poder obtener los recursos delargo plazo. En este punto, comienza a perfilarse la importancia que puede tenerla presentación de estados contables proyectados.

En muchas oportunidades los expertos en evaluación de proyecto también sonconsultados sobre el:

6,4. CAMPO VINCULADO CON EL VALORDE LA EMPRESA

VALOR DE LA EMPRESA

El valor de la empresa, puede estar adecuadamente reflejado en un balance deliquidación, o de fusión, o cuando exista interés de venta de la empresa, lo queplantea la necesidad de presentar un balance especial para satisfacer estos fines.

El estado contable de cierre de ejercic io, no puede dar respuesta a losinterrogantes que se plantean en la venta o compra de una empresa enmarcha. Abonando esta posición, las Normas Internacionales de Contabi lidad,en el Boletín N° 15 del IASC, prescriben que no es objetivo de los estadosfinancieros determinar el valor empresa.

El valor llave y la capacidad de obtener utilidades superiores a las normales, elefecto en este cálculo de los intangibles o bienes inmateriales —marcas,franquicias, patentes de invención— que posee una entidad constituyencuestiones fundamentales en la determinación del valor empresa base para lanegociación en la venta de una firma.


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Los procesos de análisis para llegar a determinar el valor empresa exigenprofundizar sobre el patrimonio de la entidad, definiendo la capacidad degeneración de ingresos futuros; por otra parte, será necesario realizar un cálculoprudente de las contingencias.

Los estados contables de cierre de ejercicio, en estos casos, pueden aportar datosútiles respecto de aquellos exámenes del pasado, como amortizaciones, gastoscontenidos en los activos tangibles e intangibles, formas de determinación de loscargos por previsiones, etcétera.

El último campo de análisis que presentamos es:

6 , 5 . C A M P O V I N C U L A D O C O N E LSANEAMIENTO FINANCIERO

SANEAMIENTO FINANCIERO

Se refiere a la situación de aquellas entidades que se encuentran en crisis y quedeben recurrir a procedimientos de salvataje para lograr el saneamientofinanciero.

Al decir crisis, nos estamos refiriendo a la imposibilidad financiera de continuarcon un proyecto que desde el punto de vista económico es rentable. Lasdificultades para continuar funcionando exigen la adopción de medidasalternativas concretas, que permitan superar el estado de crisis por el queatraviesa la entidad.

En este campo, los estados contables de cierre de ejercicio son de poca utilidadpara las decisiones que se vinculan con el futu ro del proyecto , el únicoaspecto importante que pueden aportar se refiere al pasado y tiene que ver conla determina ción del momento y las causas que comenzaron a producir eldesequilibrio financiero —exceso de endeudamiento—, que generó comoconsecuencia el deterioro económico de la empresa.

Desde este enfoque, dos son las acciones que pueden encararse; lograr elacuerdo privado con los acreedores para obtener nuevos plazos definanciamiento, solución menos costosa que puede servir para la resolución de losconflictos que suelen instalarse en estos procesos de rehabilitación, o lapresentación judicial que permitirá a la empresa lograr durante el desarrollo de losprocesos judiciales, obtener los plazos que permitan restablecer su situación deequilibrio para continuar.

En ambos casos los informes contables que se preparan aplican criterios muydiferentes a los estados contables de cierre de ejercicio, éstos se asemejan losestados de liquidación.


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Finalmente podríamos concluir señalando que de los cuatro campos donde lainformación contable contribuye como soporte necesario para los procesos detoma de decisiones, los estados contables de cierre de ejercicio adquieren un rolimportante en las áreas que denominamos control de gestión y financiamientode la empresa, mientras que en los dos campos restantes, éstos cumplenfunciones necesarias pero secundarias.

7. LIMITACIONES DE LOS ESTADOS CONTABLES

Dos afirmaciones, entre otras, de KENNEDY y MCMULLEN (23) dan cuenta de laslimitaciones que presentan los estados contables de cierre de ejercicio:

Primero: son esencialmente informes provisionales y, por lo tanto, no pueden serdefinitivos, porque la ganancia o pérdida real del negocio sólo puede determinarsecuando se vende o es liquidado.

Segundo: ...raramente, si es que alguna vez sucede, el valor manifestado de unactivo representa el importe de efectivo que podría realizarse en una liquidación;incluso el saldo en efectivo se vería reducido por los gastos inherentes alproceso de liquidación.

A las afirmaciones que acabamos de presentar, y que compartimos, es interesanteagregar la opinión de ANTHONY (24):

Dada la compleja organización de un negocio, resultaría totalmente fuera de larealidad esperar que la contabilidad, o cualquier otro medio, pudiera registrar todoel alcance de sus actividades.

Seguidamente el autor destaca las tres principales fallas que tienen los estadoscontables de cierre de ejercicio que son:

1. Los estados contables se limitan a la información que puede expresarseen términos monetarios.

En este punto debemos señalar que ANTHONY, no le da importancia a lasnotas a los estados contables que hoy la doctrina, las normas legales yprofesionales han reconocido que son importantes y forman parte de los estadoscontables; su finalidad es la de aclarar aquellas cuestiones que en el cuerpo delbalance no son suficientemente claras.

2. En la contabilidad no es común intentar el reconocimiento del valor de


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mercado de los activos, excepto en la época en que se compran o sevenden.

Tampoco el autor citado reconoce la posibilidad de aplicación de la teoría de losvalores corr ientes, cuestión que es tratada en esta obra, al desarrollar losmodelos contables y los criterios de valuación aplicable en la presentación de losestados contables de cierre de ejercicio.

3. Algunas cifras contables están influidas por acontecimientos futuros queindudablemente no pueden preverse y, por tanto, estas cifras sonnecesariamente estimativas.

Siguiendo esta línea de análisis enunciamos a continuación causas quedemuestran las limitaciones que tienen los estados contables y que refuerzan laidea que plantean los dos autores que referenciamos:

Las cifras no son precisas: el tratamiento de las cuestiones contingentesexige realizar estimaciones, por ej., determinación de las amortizaciones,cálculo de incobrables, imputación de costos al período, etcétera.

No dan el valor de la empresa, salvo que se trate de un estado de liquidación:si bien existen algunas corrientes doctrinarias que postulan, valuar elpatrimonio de la empresa a valores corrientes —mercado—, los estadoscontables de cierre de ejercicio, no deben preocuparse por determinarel valor empresa. Opinión ésta que encuentra sustento en normasinternacionales de contabilidad (IASC) NIC 15.

No explican las condiciones en que se encuentra la empresa: la situacióneconómica y financiera de la entidad y los resultados de susoperaciones, expuestas en los estados contables, constituyen una clavefundamental. No obstante debemos reconocer que las condicionesmacroeconómicas y microeconómicas que rodean el proyecto no seencuentran claramente expuestos.

Existencia de un nuevo competidor: no resulta común que una empresapresente como información, acompañando a los estados contables, lasituación de mercado que debe enfrentar ante un nuevo competidor. Estacircunstancia puede desencadenar un conjunto de acciones de granimportancia como reducción de precios de ventas, pérdida de parte delmercado, modificación de la estructura de producción y de costos,etcétera.

La aparición de un nuevo producto sustituto del que la empresacomercializa: con diferente grado de dificultad, respecto del casoanterior, pera sin dejar de reconocer que puede tratarse de la apariciónde un nuevo producto que sustituye a uno que la empresa fabrica y


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vende, y tiene gran significación en cuanto a su participación relativa enla mezcla de venta.

Algunos activos y pasivos contingentes que no son reflejados: los hechoscontingentes que se estiman que pueden producirse, cuando sonprobable son expuestos claramente, ya sea como una cuentapatrimonial, como una cuenta de orden o como una nota a los estadoscontables. En tanto cuando se aprecia que su ocurrencia es remota noexiste obligación de exponerlo

Problemas originados por situaciones coyunturales en la economía del' paíso de la región: no se presentan los cambios a las reglas de juego ma-croeconómicas, que alteran el desenvolvimiento de la entidad, por lo quepueden variar para el futuro sustancia lmente sus planes y fines.Solamente una vez producido los hechos o cuando fueron estimados porel grado de ocurrencia son recogido por los estados contables de cierrede ejercicio.

Problemas gremiales: reclamos y aplicación en el futuro de beneficios enlos costos laborales que no eran computados y reconocidos porconsiderarse que el sector gremial no tendría éxito en sus reclamos.Tampoco se muestran los conflictos gremiales del sector, o losderivados de cuestiones particulares de la empresa con sus trabajadores;estas situaciones pueden alterar el desenvolvimiento regular de losprocesos de producción.

Pérdida de funcionarios clave: algunas entidades cuentan con la participa-ción de funcionarios que constituyen la base esencial para poderalcanzar sus fines. En el caso de fallecimiento o ruptura del contratolaboral se derivan cuestiones definitivas para el futuro de la entidad. Apesar de la importancia que tiene este tema, resulta poco frecuente quese presente este información, ya que no hay obligación para que laentidad afectada lo haga.

Todos los ejemplos presentados constituyen situaciones bastante comunes y, enla medida en que la doctrina contable avanza, las soluciones que se postulantienden a reducir los efectos que producen la falta de una adecuada exposición.

Se ha hecho mención de la importancia y el avance que representan las notasa los estados contables, como parte integrante de los estados contables;constituyen un elemento de suma utilidad para el usuario externo, porque, loayuda a interpretar mejor la información que brinda la entidad al cierre delejercicio.


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8. USUARIOS DE LOS INFORMES CONTABLE S YDE LOS ESTADOS CONTABLES. SUS

NECESIDADES

8,1. INTRODUCCION

El objetivo propuesto para el desarro llo de este tema, es brindar un cuadro finalque aclare los objetivos que tienen los estados contables de cierre y su claradiferencia respecto de los informes contables que también son elaboradostomando la misma "base de datos", pero que tienen una clara identificación conlos objetivos de gestión y con las características que establezcan para suconfección los usuarios que lo requieren.

8,2. USUARIOS INTERNOS Y LACONTABILIDAD GERENCIAL

8,2,1. CARACTERISTICAS

Una primera reflexión que realizamos es distinguir los alcances y característicasque tienen las expresiones: información gerencial y contab ilidad gerencial. Enel primer caso estamos hablando de un producto que tiene como soporte elsistema contable. En tanto, cuando nos referimos a contabilidad gerencial, estamossuponiendo la existencia de un sistema paralelo o alternativo al sistema contableque utiliza la empresa para elaborar información gerencial.

Respetamos la opinión, aunque no la compart imos, de aquellos que sostienenque la contabilidad gerencial es una rama de la contabilidad, útil para prepararinformes contables que satisfacen los requerimientos de usuarios internos —órganos directivos u órganos operativos— y que son utilizados como soporte enlos procesos de toma de decisión.

Creemos, sin embargo, necesario aclarar que esos fines son cubiertos por lacontabilidad como sistema único de información dentro de lo que hemosdenominado sistema contable integral.

Los fundamentos de nuestra opinión ya fueron ampliamente expuestos, noobstante, reiteramos que la principal finalidad de la existencia de un sistemaúnico es la de mejorar los procedimientos de planificación, supervisión de laejecución del plan y control y evaluación de la marcha del proyecto.


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Área de decisión

En esta área se incluyen a todos los funcionarios de la organización que tienen laresponsabilidad de tomar decisiones: directivos, gerentes; jefes en sus diferentesjerarquías.Sin pretender ahondar en el campo de la "teoría de las decisiones", se observaen el gráfico qué elementos y áreas convergen para que los usuarios internos,puedan cumplir con la función que les compete en la organización; éstas son:

Objetivos y políticas

Surgen de las propuestas que realizan los propietarios de la entidad, que, en elcaso de tratarse de sociedades por acciones son los accionistas reunidos enasamblea, o los socios gerentes en las sociedades de responsabilidad limitada.

Área planificación

Elabora el presupuesto integral, como guía fundamental para la marchaoperativa de la entidad.


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Oportunidad y restriccionesEl marco macroeconómico y microeconómico que rodea la empresa produceseñales que determinan los momentos para la toma de decisiones e incorporainformación de fundamental trascendencia para las perspectivas futuras de laentidad; esto puede afectar sustancialmente la planificación que debe sermodificada.

Área de ejecución

Tiene a su cargo desarrol lar el plan estratégico delineado por los funcionariosque se encuentran en el área de decisión. La ejecución es permanentementesupervisada para controlar la marcha de las acciones. El área de control recibeinformación sobre la ejecución y lleva a cabo programas de auditoria interna.

Área de control

Es responsable del sistema contable, en consecuencia debe brindar toda la in-formación —información gerencial— que le sea requerida por las áreas dedecisión.

8,3 . USU ARIOS EXT ERN OS Y LOS EST ADOS CON TAB LES

8,3,1. ESTADOS CONTABLES DE CIERRE DE EJERCICIO

No parece demasiado arriesgado señalar que los estados contables de cierre deejercicio, representan un elemento insustituible para los accionistas que no poseenlos títulos necesarios para decidir en la empresa. A través de estos informespueden controlar si se ha cumplido con las políticas y objetivos que la asambleade accionistas fijo y podrá conocer cual ha sido la rentabilidad de su inversión.

Todos los demás usuarios externos, los que están vinculados con la entidadproveedores, prestadores de servicios, los que otorgan financiamiento, etc.—aquellos que tienen interés en relacionarse con la empresa, los futurosinversores demandan información de diferentes características, y los estadoscontables de cierre aportan una parte de los datos que necesitan para tomar lasdecisiones que les corresponda adoptar de acuerdo con el objetivo que puedanperseguir.


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Usuarios externos

Los interesados en información contable que podemos mencionar son:

accionistas minoritarios; acreedores; bancos o entidades financieras; proveedores y clientes; organismos que representan al Estado —aspectos fiscales—; organismos del Estado que controlan la actividad del ente:

— relaciones laboralesy cumplimientode leyes sociales;— control delcumplimientoqueregulasu constitución jurídica;

organizaciones intermedias de trabajadores; asociaciones del comercio e industria que se vinculan con el objeto de la

entidad; empresas competitivas; mercados de valores: empresas que cotizan sus acciones en forma pública; analistas externos, asesores empresarios, etcétera.

Todos estos usuarios plantean requerimientos múltiples sobre el tipo deinformación que necesitan para tomar sus decisiones. La posibilidad de accedera ella depende del interés y/o la obligación legal que tenga la entidad de proveer


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informes complementarios a los que se brindan con los estados contables decierre de ejercicio.

Anexos al balance

Las entidades financieras y algunos proveedores y clientes —por ej. empresastermina les de automotores—, requieren que se acompañen como datoscomplementarios a los estados contables detalle de deudores y acreedores,ventas y compras mensuales, principales líneas de productos que secomercializan y su rentabi lidad, etcétera.

Informes contables

Se trata de informes que el sistema contable está en condiciones de brindar yque generalmente comprenden un período posterior a la fecha de cierre deejercicio. Se ha convert ido en un procedimiento habitual solicitar este tipo deinformes, que, respondiendo a la dinámica propia de los negocios y al avance dela tecnología informática, se consideran imprescind ibles para la toma dedeterminado tipo de decisión, por ej., renovación de líneas de créditos, nuevasfuentes de financiamiento, posibilidad de acceder a un mercado o a un clientepotencial, etcétera.

Informes proyectados

Vincular el pasado con el futuro, constituye un desafío que debemos enfrentar demundo que nos ha tocado actuar. El tema de presentar como información de usoexterno estados contables proyectados constituye una de las partes finales deldesarrollo de nuestra obra, en consecuencia, nos remitimos a ella yrecomendamos su lectura.


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CITAS:

(1) LUISA FRONTI DE GARCIA y JUAN CARLOS VIEGAS —coordinadores—,Práctica Profesional del Contador. Ediciones Macchi, capítulo V, 1994.

(2) Enciclopedia Hispánica, Macropedia, volumen 4, págs. 100 y 101.

(3) Op.cit. en nota (2), volumen 13, págs. 373 y 374.

(4) Op.cit. en nota (2), volumen 13, págs. 373 y 374.

(5) Op.cit, en nota (2), volumen 13, págs. 373 y 374.

(6) Diccionario de la Real Academia, Macropedia, volumen 13, págs. 373 y 374.

(7) MARIO BUNGE, La ciencia, su método y su filosofía, Ediciones Siglo Veinte,noviembre de1976.

(8) L. BATARDON, citado por ARTURO E. LISDERO, El Balance en la doctrinacontable, Ediciones Macchi, octubre de 1975, págs. 29, 30 y 31.

(9) BOTER MAURI, op.cit. en nota (8).

(10) F. HERRMANN (Jr.), op.cit. en nota (8).

(11) WILLIAM L. CHAPMAN, op.cit. en nota (8), Diccionario filosófico, págs. 24,25, 26, 39, 41 y 42.

(12) ARTURO LISDERO, op.cit. en nota (8).

(13) RAUL BERTORA, Teoría de la contabilidad, Ediciones Macchi, diciembrede1975, pág. 30.

(14) HORACIO LOPEZ SANTISO, Ensayo de teoría contable, Ed. Macchi, juliode1974, pág. 30.

(15) MARIO BUNGE, op.cit. en nota (7), págs. 63 y 64.

(16) R.N. ANTHONY, La contabilidad en la administración de empresas,Ediciones UTEHA, México, julio de 1971, págs. 28 y 29.

(17) Ley 19.550:

Art. 233 — Competencia: las asambleas tienen competencia exclusiva paratratar los asuntos incluidos en los arts. 234 y 235. Lugar de reunión. Debenreunirse en la sede o en lugar que corresponda a jurisdicción del domiciliosocial. Obligator iedad de sus decisiones. Cumplimiento. Sus resoluciones


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conforme con la ley y el estatuto, son obligatorias para todos los accionistassalvo lo dispuesto en el art. 245 -derecho de receso— y deben ser cumplidaspor el directorio.

Art. 234 — (según ley 22.686, art.1°) Asamblea ordinaria: corresponde a laasamblea ordinar ia considerar y resolver los siguientes asuntos:

1) balance general, estado de resultados, distribución de ganancias, memoriae informe del síndico y toda otra medida relativa a la gestión de la sociedadque le compete resolver conforme a la le y el estatuto o que sometan a sudecisión el directorio, el consejo de vigilancia o los síndicos;

2) designación y remoción de directores y síndicos y miembros de consejo devigilancia y fijación de su retribución;

3) responsabilidades de los directores y síndicos y miembros del consejo devigilancia;

4) aumento del capital hasta el quíntuplo conforme al art. 188 —aumento decapital—.

Para considerar los puntos 1) y 2) será convocada dentro de los 4 meses delcierre de ejercicio.

Art. 235 — Asamblea extraordinaria. Corresponden a la asamblea ordinaria, lamodificac ión del estatuto y en especial:

1) aumento de capital salvo el supuesto del art. 188. Sólo podrá delegar en eldirectorio la época de la emisión, forma y condiciones de pago;

2) reducción y reintegro de capital;3) rescate, reembolso y amortización de acciones;4) fusión, trasformación y disolución de la sociedad; nombramiento, remoción y

retribución de los liquidadores; escisión; consideración de las cuentas y de losdemás asuntos relacionados con la gestión ole éstos en la liquidación social,que deban ser objeto de resolución aprobatoria de carácter definitivo;

5) limitación o suspensión del derecho de preferencia en la suscripción denuevas acciones conforme al art. 197 —limitaciones del derecho depreferencia—;

6) emisión de debentures y su conversión en acciones;7) emisión de bonos.

(18) ARTURO E. LISDERO, op. cit. en nota (8), pág. 47.

(19) Ruco R. ARREGHINI, Estados contables para información externa,Ediciones El Coloquio, setiembre de 1978, pág. 17.

(20) R.D. KENNEDY, Estados financieros, Ediciones Macchi, setiembre de 1976,pág. 6.

(21) FLORENCIO ESCRIBANO MARTINEZ, DOMINGO MARCHASE,CAYETANO VICTOR ANGEL MORA, JUAN JOSE FERMIN DEL VALLE,JORGE VOS, Propuesta para mejorar la calidad de la información contablefrente a las exigencias del cambio y la globalización, Trabajo


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Interamericano, Cancún 95, México, XXI CIC.

(22) E.G. SNOZZI, Interpretación de balance, Gráfica Halar Madrid, febrero de1962.

(23) KENNEDY y McMuLLEN, Estados financieros, UTEHA, febrero de 1972,págs. 10 y 11.

(24) R.N. ANTHONY, op. cit. en nota (16), pág. 258.


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u1 viegas contabilidad cap1

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