ART. 125^1 Semnificaia unor termeni i expresii 1. Art. 125^1 din Codul fiscal definete principalele concepte cu care opereaz taxa pe valoarea adugat. 2. Sediul fix este un concept nrudit cu cel de sediu permanent (a se vedea art. 8 din Codul fiscal), ns are caracteristici proprii (presupune existena de resurse tehnice i umane proprii pentru a efectua regulat livrri de bunuri i/sau prestri de servicii, n timp ce un sediu permanent poate consta ntr-un echipament sau dintr-un singur salariat). Un exemplu tipic de sediu fix este cel al sucursalelor persoanelor juridice din strintate. n cazul acestora, att pentru impozit pe profit, ct i pentru TVA, se iau n considerare numai operaiunile desfurate prin intermediul acestuia. ART. 125^2 Aplicare teritorial 1. Art. 125^2 din Codul fiscal definete teritoriul comunitar, respectiv teritoriul n care se aplic reglementrile armonizate privind TVA. Teritorialitatea are importan pentru a determina, de exemplu, dac o livrare este livrare intracomunitar sau este un import de bunuri, din punct de vedere al TVA. 2. n principiu, bunurile importate se supun TVA atunci cnd au loc formalitile vamale de import. Totui, exist situaii cnd anumite teritorii sunt incluse n teritoriul vamal, dar nu sunt incluse n teritoriul comunitar pentru aplicarea TVA. n aceast situaie, bunurile se vor supune TVA atunci cnd intr pe teritoriul comunitar, definit de art. 125^2 din Codul fiscal. ART. 126 Operaiuni impozabile 1. Art. 126 din Codul fiscal stabilete c sunt operaiuni impozabile urmtoarele: importul de bunuri efectuat n Romnia de ctre orice persoan, dac locul importului este n Romnia potrivit art. 132^2; operaiunile care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii prevzute la alin. (1) al art. 126, adic: a) constituie (sau sunt asimilate cu) o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, n sfera taxei, efectuat cu plat (potrivit prevederilor art. 128130); b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi n Romnia (potrivit prevederilor art. 132 i 133); c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizat de o persoan impozabil, acionnd ca atare [aa cum este definit la art. 127 alin. (1)]; d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor s rezulte din una dintre activitile economice [aa cum este definit la art. 127 alin. (2) din Codul fiscal]. achiziiile intracomunitare, efectuate cu plat, pentru care locul achiziiei este n Romnia potrivit art. 132^1, adic: a) o achiziie intracomunitar de bunuri, efectuat de o persoan impozabil ce acioneaz ca atare sau de o persoan juridic neimpozabil (numai dac valoarea total a acestor achiziii intracomunitare depete sau a depit n anul calendaristic anterior plafonul de 10,000 euro), care urmeaz unei livrri intracomunitare efectuate n afara Romniei de ctre o persoan impozabil ce acioneaz ca atare i care: i. nu este considerat ntreprindere mic n statul de reziden (adic beneficiaz de scutire de TVA a se vedea i art. 152 pentru exemplificare); sau ii. nu i se aplic prevederile art. 132 alin. (1) lit. b) cu privire la livrrile de bunuri care fac obiectul unei instalri sau a unui montaj; sau iii. nu i se aplic prevederile art. 132 alin. (2) cu privire la livrrile la distan. b) o achiziie intracomunitar de mijloace de transport noi, efectuate de orice persoan; c) o achiziie intracomunitar de produse accizabile, efectuate de o persoan impozabil, care acioneaz ca atare, sau de o persoan neimpozabil. 2. n cazul oricrei operaiuni cu bunuri care sunt transportate dintr-un stat membru n altul exist doi termeni n oglind: livrarea intracomunitar i achiziia intracomunitar. n cazul cel mai general, vnztorul realizeaz o livrare intracomunitar, n timp ce cumprtorul realizeaz o achiziie intracomunitar, iar fiecare este supus regimului TVA n statul n care are loc livrarea/achiziia, dup caz. 3. Nu sunt considerate operaiuni impozabile n Romnia: a) achiziiile intracomunitare de bunuri a cror livrare ar fi scutit de TVA potrivit prevederilor art. 143 alin. (1) lit. h)m) (livrri de bunuri sau prestri de servicii pentru traficul internaional maritim sau aerian, misiuni i personal diplomatic ori n legtur cu operaiuni ale NATO); b) achiziii intracomunitare de bunuri, efectuat n cadrul unei operaiuni triunghiulare de ctre o persoan impozabil, denumit cumprtor revnztor, care este nregistrat n scopuri de TVA n alt stat membru, dar nu este stabilit n Romnia n cazul n care sunt ndeplinite cumulativ condiiile de la alin. (8) lit. b) de la art. 126. c) achiziiile intracomunitare de bunuri second-hand, opere de art, obiecte de colecie i antichiti, n cazul n care vnztorul este o persoan impozabil revnztoare (respectiv aplic regimul special pentru bunurile second-hand, opere de art, obiecte de colecie i antichiti). d) achiziia intracomunitar de bunuri care urmeaz unei livrri de bunuri aflate n regim suspensiv sau sub o procedur de tranzit intern, dac regimul suspensiv/procedura se termin pe teritoriul Romniei. n acest caz, TVA se aplic odat cu taxele vamale la ncheierea regimului suspensiv prin punerea n liber circulaie (import definitiv). 4. Operaiunile triunghiulare prevzute la art. 126 alin. (8) lit. b) se aplic pentru livrri de bunuri care au loc ntre trei parteneri, aflai n trei state membre diferite, cu emiterea de facturi ntre acetia i cu livrarea direct a bunurilor conform schemei de mai jos:

Y

^ Stat \ Factura / Membru \ Factura 1 / B \ 2

/ \ / V

X Z

Stat bunuri Stat Membru --------------> Membru A C

Pentru aplicarea prevederilor normelor (13)(14), X este furnizorul, Y este cumprtorul revnztor, iar Z este beneficiarul livrrii. Prin prevederile art. 126 alin. (8) lit. b) se introduc msuri de simplificare pentru operaiunile triunghiulare. Msurile de simplificare nu se aplic n cazul n care transportul este realizat de beneficiarul livrrii (Z). Msurile de simplificare se refer la urmtoarele situaii: a) Romnia este statul membru A. Livrarea intracomunitar este scutit de TVA n Romnia dac relaia de transport exist ntre furnizor (X din Romnia) i cumprtorul-revnztor (Y din statul membru) b) Romnia este statul membru B [alin. (14)]. Dac cumprtorul revnztor (Y din Romnia), i transmite furnizorului (X din statul membru A) codul su de nregistrare conform Codului fiscal, se consider c achiziia are loc (este supus taxei) n al treilea stat membru C, conform prevederilor art. 132^1 alin. (5) din Codul fiscal. Cumprtorul-revnztor trebuie s l desemneze pe beneficiarul livrrii ulterioare ca persoan obligat la plat i s ndeplineasc obligaiile prevzute la alin. (14) al normei 2. c) Romnia este statul membru C [alin. (13)] n aceast situaie, achiziia intracomunitar care ar avea locul n Romnia [potrivit prevederilor art. 132^1 alin. (1) din Codul fiscal] nu este operaiune impozabil n Romnia. Beneficiarul va ndeplini obligaiile prevzute la pct. 2 alin. (13) din norme. 5. Conform normelor metodologice, operaiunile efectuate cu plat presupun existena unei legturi directe ntre operaiune i contrapartida obinut, adic operaiunea aduce un avantaj clientului, iar preul trebuie s fie n legtur cu avantajul primit. Astfel, o plat efectuat pentru un angajament al furnizorului de a livra un bun/presta un serviciu este considerat o operaiune cu plat (impunerea avansurilor a se vedea prevederile art. 134^2 din Codul fiscal). Totui, CJUE a nuanat n jurisprudena sa aceast interpretare prin excluderea din sfera de aplicare a TVA a sumelor avansate n cazul unei asocieri fr personalitate juridic (C-442/01 KapHag Renditefonds) ori a sumelor reinute la anularea rezervrii (C-277/05 Societe Thermale dEugenie Les Bains). 6. De asemenea, operaiunea este considerat cu plat chiar dac preul nu reflect valoarea normal a operaiunii (de exemplu, serviciile prestate sub form de abonament sau cotizaie) sau dac preul este pltit de un ter n locul beneficiarului. A se vedea i art. 137 cu privire la evaluarea bazei de impozitare. ART. 127 Persoane impozabile i activitatea economic 1. Art. 127 din Codul fiscal clarific doi dintre termenii utilizai pentru definirea operaiunilor impozabile (a se vedea i art. 3 din Codul civil referitor la ntreprinderi i profesioniti) adic: a) efectuarea de activiti economice i b) persoanele impozabile. 2. Este considerat persoan impozabil orice persoan care desfoar activiti economice, de o manier independent i indiferent de loc, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activiti. Principala caracteristic a unei persoane impozabile este faptul c i desfoar activitatea de o manier independent. n acest context, la alin. (3) al art. 127 sunt exemplificate activiti care nu sunt desfurate de o manier independent (n bun msur similare cu definiia activitilor dependente de la Titlul I i III din Codul fiscal). 3. Asocierile fr personalitate juridic nu sunt considerate persoane impozabile distincte, obligaiile privind TVA revin reprezentantului asocierii (a se vedea pct. 79^1 din normele de aplicare a art. 156 din Codul fiscal). A se vedea i E. Duca, Tratamentul fiscal al consoriilor. Aspecte practice, Rev. Consultant fiscal nr. 5/2009, CCFR, p. 30. 4. Dei sunt considerate asocieri fr personalitate juridic conform art. 7 din Codul fiscal, art. 2 al Regulamentului (CE) nr. 1777/2005 [preluat n Regulamentul de punere n aplicare (UE) nr. 282/2011] include Grupurile de interes economic europene (G.I.I.E.) n categoria persoanelor impozabile. 5. Instituiile publice nu sunt considerate persoane impozabile dect pentru operaiunile prevzute la alin. (5) i (6) ale art. 127. Sunt asimilate instituiilor publice i alte entiti nfiinate prin lege sau hotrri ale Guvernului. n categoria instituiilor publice intr, de exemplu, persoanele juridice care sunt denumite instituii publice n actul normativ care reglementeaz nfiinarea i/sau funcionarea acestora, precum i organele administraiei publice centrale i locale. 6. Normele [pct. 3 alin. (3)] prevd c nu va fi considerat activitate economic obinerea de venituri din vnzarea locuinelor proprietate personal sau a altor bunuri care sunt folosite de ctre persoanele fizice n scop personal, cu excepia situaiei n care activitatea respectiv se desfoar n scopul obinerii de venituri cu caracter de continuitate. La pct. 3 alin. (4) i (5) sunt stabilite criteriile pentru a determina dac o operaiune realizat de persoane fizice intr n sfera de aplicare a TVA: construirea de bunuri imobile, de ctre persoane fizice, n vederea vnzrii este considerat activitate economic n sensul art. 127 din Codul fiscal; cumprarea de bunuri imobile (terenuri i/sau construcii) n scopul revnzrii are caracter de continuitate dac se realizeaz mai mult de o tranzacie ntr-un an, indiferent dac operaiunile sunt scutite sau nu de TVA, conform art. 141 din Codul fiscal. Aceste criterii au fost introduse prin Hotrrea Guvernului nr. 1620/2009 ncepnd cu 30 decembrie 2009. 7. n doctrin, se identific, ca i criteriu principal pentru determinarea sferei de aplicare a TVA n domeniul dezvoltrilor imobiliare realizate de persoane fizice, caracterul de continuitate al activitii (D. Anghel, S. Mociofa Piata imobiliar un El Dorado pentru persoanele fizice?, MFI nr. 1/2008, WoltersKluwer). Totui, jurisprudena CJUE pune accentul pe intenia persoanei fizice de a desfura activiti economice, n mod independent. Continuitatea ori coninutul specific al unei astfel de activiti pare a fi mai degrab un criteriu subsidiar (a se vedea i E. Duca TVA la investiiile imobiliare realizate de persoane fizice, Rev. C.F. nr. 13/2010, CCFR). Aceast interpretare este ilustrat de Exemplul 4 de la pct. 3 alin. (5) din norme. 8. Grupul fiscal a fost aplicabil pn la data de 1 ianuarie 2012 numai marilor contribuabili. ncepnd cu 1 ianuarie 2012, grupul fiscal se poate constitui de ctre contribuabilii care sunt administrai de acelai organ fiscal competent (a se vedea pct. 4 din norme). Avantajul constituirii grupului fiscal este de a consolida operaiunile din punct de vedere al TVA, evitndu-se situaiile n care unele companii din grup au TVA de recuperat, iar altele au TVA de plat. 9. Cu privire la statutul persoanelor fizice care vnd bunuri imobile (apartamente ntr-un imobil nou construit), pe website-ul ANAF, seciunea Asisten contribuabili, la data de 7 decembrie 2007, a fost publicat un rspuns, prin care se precizeaz c aceast activitate este o activitate economic, deoarece apartamentele nu au fost folosite n scop personal. 10. Cu privire la activitatea desfurat de unele instituii publice, pe website-ul ANAF, seciunea Asisten contribuabili, la data de 6 aprilie 2006, a fost publicat un rspuns, prin care Poliia comunitar (Serviciul Public de Paz al Obiectivelor de interes judeean din subordinea Consiliilor judeene) este considerat persoan impozabil pentru serviciile de paz a obiectivelor asigurate contra cost, deoarece tratarea lor ca operaiuni neimpozabile ar duce la distorsiuni concureniale. ART. 128 Livrarea de bunuri 1. Alin. (1) al art. 128 din Codul fiscal definete prin livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca i un proprietar. Prin aceast sintagm se includ n sfera de aplicare a TVA i operaiuni care nu presupun transferul tuturor atributele dreptului de proprietate (ex. operaiuni de leasing). 2. Prin bunuri se nelege: a) bunurile corporale mobile i imobile, aa cum sunt definite de Codul civil; b) bunuri asimilate bunurilor mobile corporale, pentru aplicarea TVA, respectiv: energia electric, energia termic, gazele naturale, agentul frigorific i alte produse similare. c) programele informatice standard pe dischet sau un alt suport de date, nsoite de licen (a se vedea i Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 7/2006). 3. Din punct de vedere al taxei pe valoarea adugat, comisionarul este considerat cumprtor i revnztor dac primete factura (sau orice alt document ce servete drept factur) de la vnztor pe numele su i emite factur (sau orice alt document ce servete drept factur) ctre cumprtor. n cazul refacturrii unor bunuri sau servicii, comisionarul nu trebuie s includ respectivele activiti n obiectul de activitate. A se vedea i A. Vizoli, Structura de comisionar, Rev. Consultant fiscal nr. 5/2009, CCFR, p. 20. 4. Este considerat livrare de bunuri vnzarea de bunuri n rate sau orice alt tip de contract ce prevede c proprietatea asupra bunului este atribuit cel mai trziu la data plii ultimei scadene (de exemplu, contracte de nchiriere n vederea vnzrii, eng. hire-for-sale), cu excepia contractelor de leasing. Este important de menionat c, potrivit Titlului VI din Codul fiscal, contractele de leasing sunt considerate prestri de servicii indiferent de natura lor leasing operaional sau leasing financiar. 5. Bunurile constatate lips din gestiune (de regul, n urma inventarierii) nu sunt considerate livrri de bunuri ns sunt supuse regimului de ajustare a TVA conform art. 148149 din Codul fiscal. n cazul lipsurilor din gestiune care sunt asimilate livrrilor de bunuri (art. 128 alin. (8) lit. d)f) din Codul fiscal), contribuabilul are obligaia de a colecta TVA la valoarea contabil a bunurilor constatate lips n gestiune. n acest caz nu se face ajustarea TVA dedus, potrivit art. 148149 din Codul fiscal. 6. Tratamentul din punct de vedere al TVA pentru despgubiri i bunuri constatate lips pe timpul transportului a fost reglementat prin Circulara nr. 50446/2008 (seciunea Info TVA de pe website-ul Ministerului Finanelor Publice). 7. Preluarea unor bunuri, pentru care sa exercitat dreptul de deducere integral sau parial, constituie livrare de bunuri dac sunt acordate cu titlu gratuit sau sunt utilizate n scopuri care nu au legtur cu activitatea economic desfurat. Totui, nu constituie livrare de bunuri urmtoarele operaiuni: a) bunurile acordate gratuit din rezerva de stat, ca ajutoare umanitare externe sau interne; b) acordarea de bunuri ca: (i) mostre n cadrul campaniilor publicitare; sau (ii) mostre pentru ncercarea produselor; sau (iii) mostre pentru demonstraii la punctele de vnzare; sau (iv) alte bunuri acordate n scopul stimulrii vnzrilor. c) acordarea de bunuri de mic valoare, n mod gratuit, n cadrul aciunilor de sponsorizare, de mecenat, de protocol, precum i alte destinaii prevzute de lege. 7. Bunurile de mic valoare acordate gratuit n cadrul aciunilor de protocol nu sunt considerate livrri de bunuri n limita n care valoarea individual a cadourilor (set de bunuri) acordate gratuit se ncadreaz n plafonul de 100 lei/cadou. Aceeai limit se aplic i n cazul microntreprinderilor nregistrate n scopuri de TVA. 8. Bunurile acordate gratuit n cadrul aciunilor de sponsorizare i mecenat nu sunt considerate livrri de bunuri n limita a 3 din cifra de afaceri determinat potrivit art. 152 alin. (2), respectiv suma (fr tax pe valoarea adugat) a livrrilor de bunuri i prestrilor de servicii taxabile (operaiuni supuse TVA), incluznd i operaiunile scutite cu drept de deducere. Dup cum se observ, limita pentru deducerea taxei pe valoarea adugat difer de limita stabilit pentru deducerea fiscal acordat potrivit art. 21 din Codul fiscal. 9. Nu sunt considerate livrri de bunuri acordarea de bunuri potrivit limitelor i destinaiilor prevzute de lege (adic stabilite prin dispoziii privind gratuiti din legi speciale) detaliate de norme astfel: a) masa cald pentru mineri; b) alimentaia de protecie; c) materiale igienico-sanitare acordate obligatoriu salariailor n vederea prevenirii mbolnvirilor. n cazul altor gratuiti (inclusiv cele obligatorii conform legilor speciale), acestea vor fi considerate livrri de bunuri. 10. Transferul de bunuri ocazionat de operaiuni de reorganizare (ex. fuziune sau divizare), nu constituie livrare de bunuri (indiferent dac este fcut cu plat sau nu) dac primitorul activelor este o persoan impozabil. Primitorul este considerat a fi succesorul cedentului n ceea ce privete ajustarea dreptului de deducere prevzut de lege (art. 148 i art. 149 din Codul fiscal) i, prin urmare, obligaiile privind TVA se transfer de la cedent la primitor (inclusiv obligaiile privind ajustarea dreptului de deducere). 11. Constituie livrare de bunuri orice distribuire de bunuri din activele unei societi comerciale ctre asociaii sau acionarii si (reprezentnd dividende pltite n natur, de exemplu), inclusiv o distribuire de bunuri legat de lichidarea sau de dizolvarea fr lichidare a societii. Potrivit normelor, plata n natur a salariilor i dividendelor reprezint livrri de bunuri, ceea ce nseamn c valoarea acestora include i taxa pe valoarea adugat. Preluarea unor bunuri (servicii) rezultate din activitatea proprie a pltitorilor de tax pe valoarea adugat pentru a fi utilizate n scopul desfurrii activitii acestora nu este considerat livrare de bunuri. n aceast categorie intr producia unor bunuri care sunt auxiliare activitii proprii (de exemplu, matrie etc.), dar ar putea intra i investiiile realizate n regie proprie. 12. Msurile de simplificare au fost aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3417/2009 (publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 914 din 28 decembrie 2009) i prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 2216/2006 (publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 1040 din 28 decembrie 2006). Prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 2216/2006 au fost aprobate Instruciunile pentru aplicarea msurilor de simplificare cu privire la transferuri i achiziii intracomunitare asimilate prevzute la art. 128 alin. (10) i art. 130^1 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare. Instruciunile se refer la aplicarea msurilor de simplificare cu privire la transferuri i achiziii intracomunitare asimilate, n cazul (i) bunurilor vndute n regim de consignaie sau din stocuri la dispoziia clientului sau (ii) bunurilor transmise n vederea testrii sau verificrii conformitii. Referitor la msurile de simplificare a se vedea i R. Bufan, M. St. Minea, Codul fiscal comentat, Ed. Wolters Kluwer 2008, p. 716; A. Opre, M. Buliga, Regimuri simplificate de TVA, Rev. Romn de Fiscalitate nr. 1/2008, Rentrop&Straton, p. 31. 13. Cu privire la documentele care atest deteriorarea unor mrfuri importate, a fost publicat un rspuns, prin care se arat c diferenele se constat prin procesele-verbale de recepie, notele de recepie i listele de inventariere. Dovada c bunurile degradate calitativ au fost distruse poate fi att procesul verbal ntocmit de Autoritatea Naional pentru Protecia Consumatorilor, ct i procesul-verbal ntocmit i semnat de ctre societatea importatoare a bunurilor (Sursa: website-ul ANAF, seciunea Asisten contribuabili, 5 septembrie 2007). ART. 129 Prestarea de servicii 1. Alin. (1) al art. 129 definete prestarea de servicii ca fiind orice operaiune care nu constituie livrare de bunuri. Aceast definiie, corelat cu prevederile articolului precedent privind livrrile de bunuri poate duce la concluzia c o serie de operaiuni care nu sunt considerate livrri de bunuri, ar putea, totui, s fie considerate prestri de servicii. Cu toate acestea, intenia legiuitorului a fost de a exclude acele operaiuni din categoria livrrilor de bunuri pentru a nu fi impozitate i nu pentru a fi impozitate ca prestri de servicii. 2. La alineatul (2) al art. 129 din Codul fiscal este prezentat o list exemplificativ de operaiuni care intr n categoria prestrilor de servicii. Se poate observa c lista este mult mai mic fa de legislaia anterioar Codului fiscal (Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adugat). Exemplele de prestri de servicii de la art. 4 din Legea nr. 345/2002 au valoare de referin i pentru aplicarea Codului fiscal, prestrile de servicii putnd consta n: a) orice munc fizic sau intelectual; b) lucrri de construcii-montaj; c) transport de persoane i mrfuri; d) servicii de pot i telecomunicaii, de transmisiuni radio i TV; e) nchirierea, arendarea i concesionarea de bunuri mobile sau imobile; f) operaiuni de intermediere sau de comision; g) reparaii de orice natur; h) cesiuni i concesiuni ale drepturilor de autor, brevete, licene, mrci de fabric i de comer, titluri de participare i alte drepturi similare; i) servicii de publicitate; j) operaiuni bancare, financiare, de asigurare i/sau reasigurare; k) punerea la dispoziie de personal; l) mandatarea; m) asigurarea sau cedarea unei clientele, exclusivitatea asupra unei vnzri sau cumprri; n) angajamentul de a nu exercita o activitate economic sau un drept dintre cele menionate la litera h); o) amenajarea de spaii de parcare, de depozitare i de camping; p) activitile hoteliere i de alimentaie public; r) asigurarea accesului la reelele de comunicaii i a posibilitii de utilizare a acestora; s) prestaiile consilierilor, inginerilor, avocailor, notarilor, executorilor judectoreti, auditorilor, experilor contabili, birourilor de studii i alte prestaii similare, ca i prelucrarea de date i furnizarea de informaii; t) operaiuni de leasing. Alte exemple de servicii se regsesc la art. 133 din Codul fiscal i la art. 3 i 4 ale Regulamentului (CE) nr. 1777/2005 [preluate n Regulamentul de punere n aplicare (UE) nr. 282/2011] referitor la vnzarea de opiuni sau serviciile de asamblare a componentelor furnizate de client precum i n jurisprudena CJUE. 3. n sensul Codului fiscal, comisionarii care acioneaz n numele i n contul comitentului sunt persoanele care acioneaz n calitate de mandatari potrivit prevederilor Codului civil. Din punct de vedere al taxei pe valoarea adugat, mandatarul este considerat ca un prestator de serviciu. Normele stabilesc reguli privind modul de reflectare a operaiunii n facturi, din care rezult c se va nregistra ca venit, n contabilitate, numai comisionul care revine comisionarului. n toate cazurile menionate n norme, comisionarul factureaz comisionul su ctre persoana care la mandatat, respectiv cumprtorul sau vnztorul. 4. Sunt considerate prestri de servicii i: a) utilizarea temporar a bunurilor care fac parte din activele unei persoane impozabile: (i) n scopuri ce nu au legtur cu activitatea economic sau (ii) pentru a fi puse la dispoziie altor persoane n vederea utilizrii n mod gratuit, dac taxa pe valoarea adugat pentru bunurile respective a fost dedus total sau parial. b) prestrile de servicii efectuate n mod gratuit de ctre o persoan impozabil, n scopuri care nu au legtur cu activitatea sa economic pentru uzul personal al angajailor si sau al altor persoane. Pot intra n aceast categorie: utilizarea gratuit a unor cldiri sau spaii turistice de ctre salariai; utilizarea unor autoturisme de ctre asociai care nu ndeplinesc funcii de administrare a societii, cu titlu gratuit; prestri de servicii pentru uzul personal al salariailor, achiziionate de ctre angajatori. 5. Nu sunt considerate prestri de servicii cu plat: a) utilizarea bunurilor i prestrilor de servicii [art. 129 alin. (5) lit. a) din Codul fiscal], n cadrul aciunilor de protocol n msura n care aceste aciuni sunt realizate n scopuri legate de activitatea economic a persoanei impozabile, b) utilizarea de bunuri i prestri de servicii efectuate n limitele prevzute de lege, pentru activiti de mecenat i sponsorizare. c) prestrile proprii de servicii efectuate de persoana impozabil n scopuri publicitare (servicii de publicitate); d) prestrile de servicii efectuate n scopul stimulrii vnzrilor. 6. Cu privire la modul de aplicare a TVA pentru permisele de cltorie gratuit, pe website-ul ANAF, seciunea Asisten contribuabili, la data de 24 mai 2007, a fost publicat un rspuns, prin care permisele de cltorie, acordate gratuit, salariailor i membrilor de familie ai acestora sunt asimilate prestrilor de servicii, potrivit prevederilor art. 129 alin. (4) lit. b). Persoana obligat la plata TVA este persoana impozabil care efectueaz livrrile respective (angajatorul) care va colecta i va suporta TVA odat cu transmiterea acestora ctre beneficiari. ART. 130 Schimbul de bunuri sau servicii 1. Art. 130 stabilete c n cazul schimbului de servicii i/sau bunuri, fiecare livrare/prestare n parte va fi considerat ca o livrare de bunuri/prestare de servicii efectuat cu plat (operaiune impozabil din punct de vedere al TVA). Exemple de operaiuni sunt contractele de barter, contractele de schimb de bunuri imobile, plata n natur a unor livrri/prestri. 2. Acest articol este important pentru determinarea taxei, respectiv a bazei de impozitare atunci cnd plata unei livrri/prestri este compensat (integral sau parial) cu plata datorat pentru o alt livrare/prestare. n astfel de situaii fiecare operaiune este tratat distinct din punct de vedere al TVA, respectiv taxa se determin distinct pentru fiecare operaiune (de exemplu prima operaiune poate fi taxabil i cea de a doua scutit). ART. 131 Importul de bunuri 1. Intrarea de bunuri n Romnia provenind din afara teritoriului Comunitii este considerat import de bunuri i intr n sfera de cuprindere a taxei pe valoarea adugat [art. 126 alin. (2) din Codul fiscal]. TVA este colectat, de regul, cu ocazia realizrii formalitilor de import potrivit reglementrilor vamale aplicabile [Codul vamal comunitar Regulamentul (CEE) nr. 2913/1992 i Regulamentul vamal comunitar Regulamentul (CEE) nr. 2454/1993]. 2. Importul de software pe suporturi informatice (electronice) se consider import de bunuri, din punct de vedere al TVA (a se vedea Decizia Comisiei centrale fiscale nr. 7/2006, precum i art. 128 i 129 din Codul fiscal). ART. 132 Locul livrrii de bunuri 1. Determinarea locului livrrii bunurilor are o importan deosebit n cazul tranzaciilor dintre o persoan impozabil din Romnia i un partener extern din Comunitate sau din afara Comunitii. Astfel, atunci cnd locul livrrii este n afara Romniei, operaiunea respectiv nu este impozabil n Romnia (operaiunea nu intr n sfera de aplicare a TVA). 2. Vnzarea la distan este un concept introdus n legislaia noastr n anul 2007. Aceasta const ntr-o livrare de bunuri care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru n alt stat membru de ctre furnizor sau de alt persoan n numele acestuia. Dei vnzarea la distan este, n esen, o livrare intracomunitar, difer de aceasta din urm prin: plafonul valoric impus pentru nregistrarea obligatorie n scopuri de TVA n statul de destinaie (35,000 euro) i faptul c beneficiarii sunt, de regul, persoane neimpozabile sau persoane impozabile care nu comunic numrul de nregistrare n scopuri de TVA. Din punct de vedere practic, vnzarea la distan este ntlnit mai ales n cazul vnzrilor pe baz de catalog (livrate prin pot). 3. Livrrile de gaze naturale, energie electric i energie termic/frigorific au reguli speciale pentru determinarea locului livrrii, dup cum aceste bunuri mobile sunt achiziionate pentru a fi consumate sau revndute. Este introdus termenul de comerciant (eng. trader) care se ocup cu revnzarea gazelor i energiei electrice/termice/frigorifice. Tratamentul din punct de vedere al TVA este dificil de determinat atunci cnd au loc tranzacii succesive, viitoare (futures), cu energie nainte s aib loc livrarea efectiv cu parteneri care nu sunt stabilii n Romnia. ART. 132^1 Locul achiziiei intracomunitare de bunuri 1. Art. 21 i 22 din Regulamentul (CE) nr. 1777/2005 [preluate n Regulamentul de punere n aplicare (UE) nr. 282/2011] reglementeaz modul de soluionare a conflictelor de competen teritorial, precum i determinarea locului livrrilor, n cazul depirii plafonului pentru achiziii intracomunitare. ART. 132^2 Locul importului de bunuri 1. Locul importului se determin prin raportare la locul n care se realizeaz formalitile vamale pentru punerea n liber circulaie (import definitiv). Un caz special este cel al importului de bunuri din teritorii care sunt incluse n teritoriul vamal, dar care nu fac parte din teritoriul comunitar pentru aplicarea TVA (conform art. 125^2 din Codul fiscal). ART. 133 Locul prestrii de servicii 1. Regulamentul (CE) nr. 1777/2005 [nlocuit de Regulamentul de punere n aplicare (UE) nr. 282/2011] aduce clarificri privind locul prestrii pentru servicii asociate ceremoniilor funerare (art. 4), asamblarea de bunuri mobile (art. 5), servicii de traducere texte (art. 6), vnzarea drepturilor TV (art. 7), intermedierea rambursrilor de TVA (art. 8), servicii de intermediere servicii (art. 9), calificarea remorcilor i semiremorcilor ca mijloace de transport (art. 10) i servicii prestate prin mijloace electronice (art. 11 i 12). 2. Regulile de determinare a locului prestrii serviciilor sunt stabilite n mod distinct pentru beneficiari persoane impozabile (inclusiv persoane juridice neimpozabile, dar nregistrate n scopuri de TVA) i pentru persoane neimpozabile. 3. n cazul persoanelor impozabile, regula general [art. 133 alin. (2) din Codul fiscal] este c locul prestrii este n statul n care beneficiarul are sediul activitii sale economice sau un sediu fix pentru care se presteaz serviciile (n lipsa acestora se va lua n considerare domiciliul). Excepii de la aceast regul sunt prevzute la art. 133 alin. (4), (7) i (8) din Codul fiscal. Sediul fix este definit la art. 125^1 din Codul fiscal. 4. n cazul persoanelor neimpozabile [art. 133 alin. (3) din Codul fiscal], regula general stabilete c locul prestrii este acolo unde este stabilit sediul activitii economice a prestatorului sau un sediu fix de la care presteaz serviciile. Excepiile de la aceast regul sunt prevzute la art. 133 alin. (4) i (5) din Codul fiscal. Sediul fix este definit la art. 125^1 din Codul fiscal. 5. Persoanele impozabile romne care presteaz servicii pentru beneficiari externi, pentru care locul prestrii este considerat n strintate (operaiuni neimpozabile n Romnia), au dreptul de a deduce taxa pe valoarea adugat aferent intrrilor, potrivit prevederilor art. 145 din Codul fiscal. 6. Cu privire la modul de aplicare a TVA pentru serviciile de instalare i ntreinere maini pe cheltuial proprie, prestate ctre o firm din comunitate, se precizeaz c se aplic regula de la art. 133 alin. (1) din Codul fiscal, respectiv locul prestrii serviciilor este considerat n Romnia. n cazul serviciilor de punere la dispoziie de personal, locul prestrii este considerat locul unde este stabilit clientul [n.a. beneficiarul] (Sursa: website-ul ANAF, seciunea Asisten contribuabili, 7 decembrie 2007). 7. Cu privire la modul de aplicare a TVA pentru serviciile de instruire (training), prestate de o persoan juridic romn pentru firme din comunitate, se precizeaz c se aplic regula de la art. 133 alin. (5) lit. f) din Codul fiscal, respectiv locul prestrii serviciilor este locul unde sunt efectiv prestate. n subsidiar se atrage atenia asupra faptului c, n aceast situaie, persoana juridic romn trebuie s plteasc TVA n statele membre n care serviciile sunt efectiv prestate, conform legislaiei din statele membre respective (Sursa: website-ul ANAF, seciunea Asisten contribuabili, 24 martie 2008). ART. 134 Faptul generator i exigibilitatea definiii 1. Faptul generator reprezint acel fapt (eveniment) prin care taxa pe valoarea adugat devine exigibil, adic sunt ndeplinite condiiile legale pentru ca autoritatea fiscal (organele fiscale) s solicite plata taxei pe valoarea adugat (chiar dac momentul plii efective a taxei este amnat n condiiile legii + a se vedea art. 157 din Codul fiscal). 2. Faptul generator const, de regul, n realizarea livrrii de bunuri sau a prestrii de servicii. Aa cum se precizeaz n alin. (1) al art. 134, exist o legtur direct ntre faptul generator i exigibilitatea taxei pe valoarea adugat. Astfel, faptul generator al taxei este livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, iar momentul la care taxa devine exigibil este data livrrii bunurilor, respectiv data prestrii de servicii. De exemplu, dac TVA este exigibil la data livrrii unui bun, pe data de 15 ianuarie (data exigibilitii taxei), ns plata efectiv se realizeaz dup data de 1 februarie, pn la data de 25 februarie (data exigibilitii plii), conform prevederilor legale n vigoare. De la data exigibilitii plii se datoreaz majorri de ntrziere. 3. Momentul n care se produce faptul generator este cel care determin reglementarea aplicabil n cazul unui conflict temporal ntre legi. Valoarea TVA se determin potrivit cotei de TVA i bazei de impozitare la data faptului generator, cu excepia situaiei n care exigibilitatea este anticipat (a se vedea articolele 134^2135). ART. 134^1 Faptul generator pentru livrri de bunuri i prestri de servicii 1. Cu privire la determinarea momentului faptului generator au fost stabilite reguli distincte pentru operaiuni cu transfer ulterior al proprietii, cum sunt consignaia (eng. consignment stock), stocurile la dispoziia clientului (eng. call-off stock), bunurile livrate n vederea testrii sau a verificrii conformitii etc. De asemenea, pentru livrrile/prestrile continue sau care dau natere la decontri/pli succesive, data livrrii/prestrii se determin astfel: a) n cazul contractelor de leasing, nchiriere, arendare data livrrii este la fiecare termen de plat prevzut n contract; b) pentru serviciile de construcii-montaj, consultan, cercetare, expertiz i similare, care dau natere unor decontri succesive, data livrrii/prestrii este data emiterii documentelor care atest livrarea/prestarea. Prin excepia, data livrrii/prestrii este la data acceptanei dar numai dac se prevede n mod expres acest lucru n contract. c) n cazul livrrilor/prestrilor intracomunitare continue [altele dect cele de gaze i electricitate a se vedea art. 132 alin. (1) lit. e) i f) din Codul fiscal], data livrrii/prestrii este considerat a fi n ultima zi a lunii calendaristice. ART. 134^2 Exigibilitatea pentru livrri de bunuri i prestri de servicii 1. n perioada 1 ianuarie 31 decembrie 2013 s-a aplicat sistemul de TVA la ncasare, care are ca i caracteristic principal amnarea exigibilitii taxei pn la data ncasrii (dar nu mai mult de 90 de zile de la data emiterii facturii). n cadrul acestui sistem, dreptul de deducere este condiionat de efectuarea plii, att pentru cei care aplic sistemul, ct i pentru cei care primesc facturi de la persoane care aplic sistemul (a se vedea i art. 145 din Codul fiscal). Aplicarea sistemului de TVA la ncasare a fost obligatorie pentru persoanele impozabile care ndeplineau condiiile stabilite de lege. 2. Sistemul de TVA la ncasare este opional pentru persoanele impozabile care au o cifr de afaceri mai mic de 2.250.000 lei (echivalent 500.000 euro) nregistrat n anul anterior (pentru anul 2013 au fost aplicabile dispoziii tranzitorii cifra de afaceri de referin este cea nregistrat n perioada 1 octombrie 2011 30 septembrie 2012). Societile nfiinate dup 1 ianuarie 2013 au aplicat sistemul de TVA la ncasare de la nfiinare. 3. Sistemul TVA la ncasare se aplic numai pentru operaiuni pentru care locul livrrii (cf. art. 132) sau locul prestrii (cf. art. 133), se consider a fi n Romnia. Persoanele care au optat pentru sistemul de TVA la ncasare aplic regimul general privind exigibilitatea pentru urmtoarele operaiuni: a) n cazul operaiunilor pentru care se aplic taxarea invers livrrile de bunuri/prestrile de servicii pentru care beneficiarul este persoana obligat la plata taxei conform art. 150 alin. (2)(6), art. 152^3 alin. (10) sau art. 160 din Codul fiscal; b) n cazul livrrilor de bunuri/prestrilor de servicii care sunt scutite de TVA; c) n cazul operaiunilor supuse regimurilor speciale prevzute la art. 152^1152^3; d) n cazul livrrilor de bunuri/prestrilor de servicii a cror contravaloare este ncasat, parial sau total, cu numerar de ctre persoana impozabil eligibil pentru aplicarea sistemului TVA la ncasare de la beneficiari persoane juridice, persoane fizice nregistrate n scopuri de TVA, persoane fizice autorizate, liber profesioniti i asocieri fr personalitate juridic (de la persoane impozabile nregistrate n scopuri de TVA). n cazul n care, ulterior emiterii facturii, se ncaseaz n numerar o parte sau contravaloarea integral a acesteia, pentru taxa aferent acestor sume nu se aplic regulile de exigibilitate normale [cele prevzute la alin. (1) i alin. (2) lit. a) ale art. 134^2 din Codul fiscal]; e) n cazul livrrilor de bunuri/prestrilor de servicii pentru care beneficiarul este o persoan afiliat furnizorului/prestatorului potrivit art. 7 alin. (1) pct. 21 din Codul fiscal. 4. Pentru alocarea plilor la intrarea (sau ieirea din sistem) se aplic principiul FIFO [a se vedea pct. 16^2]. 5. Pentru operaiunile supuse TVA la ncasare, dac baza impozabil este stabilit n valut, transformarea n lei se efectueaz la cursul din data la care ar fi intervenit exigibilitatea taxei dac nu s-ar fi aplicat sistemul de TVA la ncasare (ex. data facturii, data ncasrii avansului etc). ART. 134^3 Exigibilitatea pentru livrri intracomunitare de bunuri, scutite de tax 1. ncepnd cu 1 ianuarie 2013 se introduce prevederea expres c taxa nu este exigibil n cazul avansurilor primite de la persoane stabilite n state membre ale UE pentru livrri viitoare de bunuri. ART. 136 Faptul generator i exigibilitatea pentru importul de bunuri 1. Prin acest articol se stabilete faptul c taxa pe valoarea adugat devine exigibil numai n msura n care se datoreaz drepturi de import, conform legislaiei vamale (ex. drepturile de import se datoreaz atunci cnd se solicit punerea n liber circulaie). ART. 137 Baza de impozitare pentru livrri de bunuri i prestri de servicii efectuate n interiorul rii 1. Baza de impozitare const n contrapartida obinut (sau care urmeaz a fi obinut) de la cumprtor, beneficiar sau un ter pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, inclusiv subveniile direct legate de preul acestor operaiuni. Cu titlu de excepie, baza de impozitare const n preul de achiziie sau preul de cost (dac sunt din producia proprie) pentru: a) bunurile din patrimoniul persoanelor impozabile utilizate n scopuri care nu au legtur cu activitatea desfurat sau pentru a fi puse la dispoziie altor persoane cu plat; b) bunurile din patrimoniul persoanelor impozabile distribuite ctre asociaii sau acionarii acestora. 2. n cazul prestrilor de servicii prevzute la lit. d) de la alin. (1) al art. 137, baza de impozitare const n suma cheltuielilor fcute de persoana impozabil pentru executarea serviciilor analizate. Spre exemplu, n cazul utilizrii gratuite a unui autoturism timp de o lun, baza de impozitare ar putea consta n cheltuiala cu amortizarea lunar, la care se vor aduga i alte cheltuieli suportate de ctre persoana impozabil precum prime de asigurare, combustibil, reparaii, dup caz. 3. Reducerile de pre (comerciale sau financiare) diminueaz baza de impozitare, fiind obligatorie ndeplinirea urmtoarelor condiii cumulativ: a) s fie reflectate n facturi fiscale sau alte documente legal aprobate; b) s fie n beneficiul clientului; c) s nu constituie, n fapt, remunerarea unui serviciu sau o contrapartid pentru o prestaie oarecare. n acest scop, reducerile de pre se evideniaz pe un rnd separat, care se scad din contravaloarea bunurilor/serviciilor, iar TVA se aplic asupra diferenei. Reducerile comerciale pot fi rabaturi (reducere pentru calitatea inferioar a mrfii), remize (reducere pentru fidelitate, volum mare de comenzi, consideraie fa de client etc.) ori risturnuri (reducere anual i global pentru depirea unui plafon valoric al achiziiilor). Reducerile financiare mai poart denumirea de sconturi. A se vedea i art. 13 al Regulamentului (CE) nr. 1777/2005 [nlocuit de Regulamentul de punere n aplicare (UE) nr. 282/2011] referitor la tratamentul sumelor reinute pentru plata cu cardul. 4. Cu privire la scoaterea din patrimoniu a unor mijloace fixe complet amortizate, pe website-ul ANAF, seciunea Asisten contribuabili, la data de 11 aprilie 2006, a fost publicat un rspuns, prin care se precizeaz c baza de impozitare a TVA este constituit din valoarea rmas la care bunurile sunt nregistrate n contabilitate, iar dac acestea sunt complet amortizate, baza de impozitare este zero (n.a. a se vedea i dispoziiile art. 148149 din Codul fiscal cu privire la ajustarea dreptului de deducere). 5. Cu privire la modul de calcul al TVA pentru avantajele n natur acordate fotilor salariai (sub form de cot de energie electric), a fost publicat un rspuns, prin care se precizeaz c furnizorul de energie electric are obligaia de a vira la bugetul de stat acciza i TVA aferent pentru cantitile de energie nscrise n factur, inclusiv pentru cele acordate cu titlu gratuit pensionarilor din domeniul energetic. Persoana care suport taxele respective se stabilete prin protocol ncheiat ntre unitatea la care a fost angajat pensionarul i furnizorul energiei electrice (Sursa: website-ul ANAF, seciunea Asisten contribuabili, la data de 10 aprilie 2006). 6. Cu privire la taxa pentru folosirea mijloacelor de reclam i publicitate, a fost publicat un rspuns, prin care se precizeaz c taxa de reclam i publicitate va fi evideniat distinct n facturile fiscale cu meniunea neimpozabil sau neinclus n baza de impozitare. Baza legal indicat este art. 137 alin. (3) lit. f) din Codul fiscal (n.a. aceast prevedere care nu mai este n vigoare de la 1 ianuarie 2007). (Sursa: website-ul ANAF, seciunea Asisten contribuabili, la data de 11 iunie 2007 i 16 iulie 2007). 7. Cu privire la modul de calcul al TVA pentru permisele de cltorie acordate gratuit salariailor i membrilor de familie ai acestora, a fost publicat un rspuns, prin care se precizeaz c angajatorul va colecta i suporta TVA-ul odat cu transmiterea permiselor ctre beneficiari (Sursa: website-ul ANAF, seciunea Asisten contribuabili, la data de 24 mai 2007). ART. 138 Ajustarea bazei de impozitare 1. n reglementarea anterioar, retururile de bunuri aveau acelai tratament din punctul de vedere al taxei pe valoarea adugat ca i refuzurile pariale sau totale privind cantitatea, calitatea sau preurile bunurilor livrate sau a serviciilor prestate. n actuala reglementare, aceast precizare lipsete, ns retururile de pres pot intra n categoria bunurilor degradate care nu mai pot fi valorificate (a se vedea i Comentariile de la art. 148 i C-330/1995 GoldSmith). A se vedea i A. Opre, Regimul fiscal intracomunitar al bunurilor returnate, Rev. Romn de Fiscalitate nr. 5/2007, R&S, p. 36; A. Opre, Regimuri simplificate de TVA, Rev. Romn de Fiscalitate nr. 1/2008, R&S, p. 31. 2. Cu privire la ajustarea taxei n cazul scoaterii din eviden a creanelor nencasate, pe website-ul ANAF, seciunea Asisten contribuabili, la data de 6 iunie 2007, a fost publicat un rspuns, prin care se precizeaz c ajustarea bazei de impozitare este permis numai n situaia declarrii falimentului dup data de 1 ianuarie 2004, chiar dac facturile au fost emise nainte de aceast dat. [n.a. reglementarea actual permite ajustarea numai la nchiderea procedurii falimentului, respectiv la momentul n care instana constat finalizarea distribuirii sumelor din patrimoniul debitorului ctre creditorii si]. 3. Ajustrile bazei de impozitare, prevzute la art. 138 din Codul fiscal, se aplic i n cazul persoanelor care folosesc sistemul de TVA la ncasare, cu diferena c facturile ajustate vor fi transmise beneficiarilor indiferent dac TVA aferent este sau nu exigibil. Astfel, n cazul reducerilor comerciale i financiare acordate pentru facturi achitate parial, reducerea se va aplica mai nti asupra sumelor neachitate, respectiv TVA neexigibil i apoi asupra valorii achitate, respectiv TVA colectat. ART. 139 Baza de impozitare pentru import 1. Valoarea n vam se determin, n principal, potrivit prevederilor Codului vamal comunitar [Regulamentul (CEE) nr. 2913/92], completat cu dispoziiile Codului de evaluare vamal, elaborat sub egida GATT/OMC. A se vedea M. Ion, I. L. Mija Taxe vamale. Valoarea n vam, Rev. Consultant fiscal nr. 4/2009, CCFR, p. 30. ART. 139^1 Cursul de schimb valutar 1. Cu privire la cursul de schimb care se aplic n cazul unei achiziii intracomunitare, pe website-ul ANAF, seciunea Asisten contribuabili, la data de 5 iunie 2007, a fost publicat un rspuns, prin care se precizeaz c exigibilitatea taxei n cazul unei achiziii intracomunitare de bunuri intervine la data la care este emis factura ctre persoana care efectueaz achiziia, pentru ntreaga contravaloare a livrrii de bunuri, dar nu mai trziu de a cincisprezecea zi a lunii urmtoare celei n care a intervenit faptul generator (n.a. data la care a avut loc livrarea de bunuri). 2. La alegerea cursului de schimb pentru conversia sumelor n valut este recomandabil s se in cont de cteva aspecte practice. n primul rnd, reglementrile contabile utilizeaz pentru conversie, de regul, cursul de schimb al BNR (cursul de schimb al bncii este utilizat n principal pentru conversia operaiunilor de trezorerie). Pe de alt parte, utilizarea cursului de schimb de la Banca Central European poate fi recomandat pentru eliminarea posibilelor diferene la raportarea operaiunilor intracomunitare (aceste raportri se fac n valute naionale). 3. Conversia sumelor exprimate n valut se face utiliznd cursul de schimb de la data exigibilitii taxei (de regul, cursul de data emiterii facturii), indiferent dac se aplic sau nu sistemul de TVA la ncasare [pct. 22 alin. (6) din norme]. ART. 140 Cotele 1. Anexa nr. III la Directiva TVA conine lista livrrilor de bunuri i prestrilor servicii pentru care Statele membre pot aplica una sau dou cote reduse, fr ca aceste cote s fie mai mici de 5%. 2. n cazul pachetelor de servicii turistice sau componente ale acestora, comercializate prin agenii de turism, cota redus de TVA poate fi aplicat numai n cazul n care ageniile practic regimul normal de TVA (adic n cazurile n care nu sunt obligate s aplice regimul special pentru agenii de turism a se vedea i pct. 63 din normele metodologice de aplicare a art. 152^1). 3. Cu privire la regimul TVA aplicabil n cazul achiziionrii de reviste nsoite de DVD i/sau alte obiecte, prezentate ntr-un ambalaj comun i avnd un pre unic tiprit pe revist, a fost publicat un rspuns prin care se precizeaz c pentru livrarea de manuale colare, cri, ziare i reviste, cu excepia celor destinate exclusiv sau n principal publicitii se aplic cota redus de taxa de 9%. n continuare, se concluzioneaz c din punct de vedere al taxei pe valoarea adugat, societatea realizeaz o achiziie intracomunitar de bunuri taxabil n Romnia, conform prevederilor art. 132^1 din Codul fiscal. Revistele nsoite de DVD i piese de ah acordate gratuit ca alte bunuri n scopul stimulrii vnzrii, ntr-un ambalaj sigilat cu pre unic tiprit pe revist, se trateaz ca un produs unitar, la care se aplic cota redus de TVA de 9%, cu condiia ca revistele livrate s se identifice printr-un cod ISSN (Sursa: website-ul ANAF, seciunea Asisten contribuabili, la data de 14 iulie 2007). 4. n cazul modificrii cotelor de tax, n cazul operaiunilor interne supuse TVA, este impus procedura de regularizare a taxei. Procedura de regularizare nseamn recalcularea TVA pe baza cotei aplicabile la data producerii faptului generator, dac exigibilitatea taxei a fost anterioar acesteia (adic factura a fost emis anterior livrrii/prestrii sau a fost ncasat un avans). ART. 141 Scutiri pentru operaiuni din interiorul rii 1. Codul fiscal stabilete la art. 141 lista operaiunilor, efectuate de persoane impozabile pentru care locul livrrii/prestrii este n Romnia, dar care sunt scutite de la plata taxei pe valoarea adugat [operaiuni scutite fr drept de deducere, a se vedea i alin. (9) al art. 126]. 2. n cazul operaiunilor prevzute la art. 141 alin. (1) lit. a), respectiv spitalizarea, ngrijirile medicale, inclusiv veterinare, i operaiunile strns legate de acestea, scutirea se acord dac acestea sunt desfurate de uniti autorizate n acest sens, potrivit reglementrilor care privesc activitatea de ocrotire a sntii, respectiv activitatea veterinar. Legea conine o list de astfel de uniti sanitare: a) spitale; b) sanatorii; c) centre de sntate rurale sau urbane; d) dispensare, cabinete i laboratoare medicale; e) centre de ngrijire medical i de diagnostic; f) baze de tratament i recuperare; g) staii de salvare i alte uniti autorizate s desfoare astfel de activiti. n norme se exemplific operaiunile care sunt strns legate de spitalizare, ngrijiri medicale (inclusiv veterinare) constnd n furnizarea de: a) medicamente, bandaje, proteze i accesorii ale acestora, produse ortopedice i alte bunuri similare, furnizate pacienilor n timpul spitalizrii i ngrijirii medicale; b) hran i cazare acordate pacienilor n unitile sanitare, ca urmare a internrii acestora. Aadar, scutirea pentru bunurile prevzute la lit. a) se acord numai dac sunt efectuate pentru pacieni internai n unitile sanitare [a se vedea i Norma 24 lit. b)]. 3. Codul fiscal prevede la art. 141 alin. (1) lit. b)e) alte scutiri de tax pe valoarea adugat i pentru alte operaiuni legate de ocrotirea sntii cum sunt: a) prestrile de servicii profesionale efectuate de ctre stomatologi i tehnicieni dentari; b) livrrile de proteze dentare efectuate de stomatologi i tehnicieni dentari; c) prestrile de ngrijire i supraveghere efectuate de personal medical i paramedical; d) transportul bolnavilor i persoanelor accidentate, n vehicule speciale amenajate n acest scop, efectuate de staii de salvare sau de alte uniti autorizate de Ministerul Sntii. e) livrrile de organe, de snge i de lapte, de provenien uman. 4. Sunt scutite de plata taxei pe valoarea adugat activitatea de nvmnt, precum i unele activiti accesorii acesteia efectuate de ctre uniti autorizate de Ministerul Educaiei, potrivit legii [art. 141, alin. (1) lit. f)]. Activitatea de nvmnt, n general, a fost reglementat de Legea nvmntului nr. 84/1995, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare (abrogat la 9 februarie 2011 de Legea educaiei naionale nr. 1/2011). Codul fiscal nu detaliaz activitile accesorii (livrri de bunuri i prestri de servicii strns legate de acestea) procesului de nvmnt care beneficiaz de scutirea de la plata taxei pe valoarea adugat, citnd doar activitatea desfurat de cantinele i de cminele organizate pe lng unitile de nvmnt. De asemenea, sunt scutite de tax meditaiile acordate n particular de cadre didactice din domeniul nvmntului colar, preuniversitar i universitar. Este scutit, de asemenea, activitatea de formare profesional a adulilor, precum i livrrile de bunuri i prestri de servicii strns legate de acestea. Activitatea de formare profesional a adulilor este reglementat de Ordonana Guvernului nr. 129/2000. A se vedea i art. 14 din Regulamentul (CE) nr. 1777/2005 [preluat n Regulamentul de punere n aplicare (UE) nr. 282/2011] cu privire la sfera de aplicare a acestei scutiri. 5. Sunt scutite de taxa pe valoarea adugat prestrile de servicii strns legate de practicarea sportului sau a educaiei fizice, efectuate de organizaii fr scop patrimonial pentru persoanele care practic sportul sau educaia fizic [art. 141, alin. (1) lit. l)]. Normele dau cteva exemple de organizaii fr scop patrimonial ale cror prestri de servicii sunt scutite de la plata taxei pe valoarea adugat: a) cluburile sportive; b) organizaiile i ligile sportive; c) bazele sportive de antrenament; d) hotelurile i cantinele pentru uzul exclusiv al sportivilor. Activitatea de practicare a educaiei fizice i a sportului este reglementat de Legea educaiei fizice i sportului nr. 69/2000, cu modificrile i completrile ulterioare. Normele prevd c scutirea de taxa pe valoarea adugat nu se aplic ncasrilor din publicitate i ncasrilor (veniturilor) din cedarea drepturilor de transmitere la radio i televiziune a manifestrilor sportive precum i asupra ncasrilor din acordarea dreptului de a intra la manifestrile sportive. 6. Potrivit art. 15 al Regulamentului (CE) nr. 1777/2005 [nlocuit de Regulamentul de punere n aplicare (UE) nr. 282/2011], scutirea pentru operaiuni financiare nu se aplic livrrilor de monede din platin. 7. Referitor la serviciile financiare scutite de tax, au fost elaborate proiecte de regulamente ale CE n care erau furnizate definiii i explicaii necesare clasificrii serviciilor prestate de instituii financiare din punct de vedere al tratamentului TVA. n doctrin subiectul tratamentului TVA al serviciilor financiare a fost abordat de G. Petre, A. Lazr, M. D. Petre, Contabilitatea i fiscalitatea unor operaiuni economice, Rev. Consultant fiscal nr. 5/2009, CCFR, p. 35; A. Negrescu, Recuperarea de creane, Rev. Cons. Fisc. nr. 13/2010 CCFR i I. Scurt Factoringul i cesiunea de creane ca modaliti alternative de finanare, MFI nr. 8/2009, Ed. WoltersKluwer. 8. Cu privire la regimul TVA al investiiilor efectuate asupra unui imobil, a fost publicat un rspuns prin care se prevede c TVA aferent facturilor de cumprri pentru un bun nchiriat n regim de scutire, este nedeductibil [n.a. rspunsul ar fi fost diferit dac proprietarul ar fi optat pentru regimul de taxare]. (Sursa: website-ul ANAF, seciunea Asisten contribuabili, data de 10 aprilie 2006). 9. Cu privire la regimul TVA al operaiunilor de vnzare a apartamentelor reamenajate de persoane fizice, a fost publicat un rspuns n care se precizeaz c potrivit art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, activitatea de exploatare a bunurilor corporale sau necorporale n scopul obinerii de venituri cu caracter de continuitate, constituie o activitate economic supus taxei pe valoarea adugat. (Sursa: website-ul ANAF, seciunea Asisten contribuabili, data de 18 aprilie 2008). 10. Cu privire la regimul TVA al dobnzilor i comisioanelor ncasate de casele de amanet, a fost publicat un rspuns n care se menioneaz c acestea sunt operaiuni scutite fr drept de deducere. (Sursa: website-ul ANAF, seciunea Asisten contribuabili, 31 ianuarie 2007, 31 iulie 2007 i 2 octombrie 2007). 11. Cu privire la regimul TVA al activitilor de efectuare a analizelor medicale, a fost publicat un rspuns potrivit cruia analizele medicale efectuate de uniti autorizate pentru astfel de activiti, n conformitate cu prevederile legale descrise la art. 141 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, reprezint operaiuni scutite de taxa pe valoarea adugat, fiind de natura operaiunilor strns legate de ngrijirile medicale. (Sursa: website-ul ANAF, seciunea Asisten contribuabili, data de 19 iulie 2007). 12. Cu privire la regimul TVA al operaiunilor de vnzare cumprare de terenuri agricole, a fost publicat un rspuns n care se menioneaz c scutirea operaiunilor de vnzare-cumprare de terenuri agricole, este aplicabil att timp ct terenul ce face obiectul unei tranzacii nu este scos din circuitul agricol, n vederea construirii. (Sursa: website-ul ANAF, seciunea Asisten contribuabili, data de 19 iulie 2007). 13. Cu privire la regimul TVA al operaiunilor de vnzare-cumprare de bunuri imobile care au fost nchiriate parial n regim de scutire, a fost publicat un rspuns n care se menioneaz c societatea va emite o factur cu cota standard de TVA pentru valoarea integral a cldirii, nefiind posibil aplicarea a dou regimuri diferite de tax pe valoarea adugat pentru o livrare. n cazul n care o persoan impozabil i-a exercitat opiunea de taxare pentru nchirierea unei pri a unei construcii, nu poate aplica regimul de scutire prevzut la art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, n situaia n care livreaz bunul imobil i nu i a anulat opiunea de taxare. (Sursa: website-ul ANAF, seciunea Asisten contribuabili, 11 iulie 2008). 14. Cu privire la regimul TVA al operaiunilor de vnzare de bunuri imobile realizate de persoane fizice, a fost publicat un rspuns n care se precizeaz c operaiunile imobiliare realizate de persoane fizice pot fi clasificate n trei categorii: a) Operaiuni care nu intr n sfera de aplicare a TVA, respectiv vnzarea de construcii i de terenuri, dac persoanele fizice vnd bunuri pe care le au utilizat n scopuri personale (locuine proprietate personal, case de vacan, suprafee de terenuri motenite sau aferente cldirilor). Intr n aceast categorie i operaiunile imobiliare realizate ocazional [altele dect cele cu caracter de continuitate a se vedea pct. 3 alin. (1) i pct. 66 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VI din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 44/2004, cu modificrile i completrile ulterioare]. b) Operaiuni pentru care persoana fizic devine persoan impozabil, dar operaiunile sunt scutite de TVA conform art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, respectiv operaiunile imobiliare constau numai n vnzri de construcii care nu ndeplinesc condiiile prevzute de lege pentru a fi considerate noi i n vnzri de orice alte terenuri dect cele construibile. c) Operaiuni pentru care persoana fizic devine persoan impozabil i operaiunile efectuate sunt supuse TVA. Exemplu de operaiune impozabil: o persoan fizic construiete un bloc de locuine sau de birouri, i chiar dac va realiza vnzarea printr-o singur tranzacie, operaiunea nu va putea fi considerat n afara sferei de aplicare a TVA. n cazul n care persoana fizic realizeaz numai vnzri de case vechi i terenuri (altele dect cele construibile) acestea sunt operaiuni scutite. Ulterior, este suficient ca persoana fizic s realizeze o singur vnzare a unei construcii noi sau a unui teren construibil pentru ca s ia natere obligaia de nregistrare n scopuri de TVA (deoarece, conform art. 152 din Codul fiscal, n calculul plafonului de scutire pentru micile ntreprinderi se includ i operaiunile scutite). Sursa: website-ul ANAF, seciunea Asisten contribuabili, 4 iunie 2008. 15. Cu privire la ajustarea TVA n cazul demolrii unor bunuri imobile achiziionate cu TVA, a fost publicat un rspuns n care se precizeaz c dreptul de deducere poate fi exercitat numai dac se intenioneaz realizarea de operaiuni taxabile. (Sursa: website-ul ANAF, seciunea Asisten contribuabili, 30 martie 2009) [n.a. a se vedea i deciziile C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed i C-257/11 Gran Via Moineti pentru o imagine complet asupra subiectului]. 16. Cu privire la regimul TVA n cazul transferului n domeniul public al unor investiii n bunuri imobile realizate de companii de ap, a fost publicat un rspuns n care se precizeaz c dreptul de deducere poate fi exercitat numai dac bunurile sunt utilizate pentru realizarea de operaiuni taxabile, respectiv bunurile rezultate din investiie fac obiectul unei livrri de bunuri. (Sursa: website-ul ANAF, seciunea Asisten contribuabili, 12 noiembrie 2008). [n.a. a se vedea i Decizia Comisiei centrale fiscale nr. 6/2011]. ART. 142 Scutiri pentru importuri de bunuri i pentru achiziii intracomunitare 1. Cu privire la regimul TVA pentru bunurile acordate n mod gratuit, sub form de mostre, (medicamente) de ctre un furnizor extern, a fost publicat un rspuns n care se precizeaz c sunt scutite de plata TVA, la import, n condiiile art. 7883 din Ordinul ministrului finanelor publice nr. 2220/2006, bunurile care urmeaz s fie supuse examinrii, analizei sau testrii, n vederea stabilirii compoziiei lor, a calitii sau a altor caracteristici tehnice n scopuri informative sau n vederea unor cercetri industriale sau comerciale. Aceeai scutire se aplic i pentru achiziii intracomunitare. (Sursa: website-ul ANAF, seciunea Asisten contribuabili, 16 august 2008). ART. 143 Scutiri pentru exporturi sau alte operaiuni similare, pentru livrri intracomunitare i pentru transportul internaional i intracomunitar 1. Referitor la scutirile pentru operaiunile de la art. 143 din Codul fiscal, a se vedea art. 16 i 17 ale Regulamentului (CE) nr. 1777/2005 [preluat n Regulamentul de punere n aplicare (UE) nr. 282/2011] i H. Sasu Exportul diferenieri i probleme privind TVA, Curierul fiscal nr. 11/2008, C.H. Beck, p. 16. 2. Pentru livrrile intracomunitare, trebuie fcut dovada transportului bunurilor din Romnia n cellalt stat membru. Documentaia necesar pentru justificarea scutirilor este prevzut de Ordinul ministrului finanelor publice nr. 2222/2006. 3. Cu privire la documentele cu care se justific transportul propriu pentru livrri/achiziii intracomunitare, a fost publicat un rspuns potrivit cruia justificarea scutirii se face cu factura (cu meniunile corespunztoare) i documentul care atest c bunurile au fost transportate din Romnia ntr-un alt stat membru i, dup caz, alte documente (contract/comand, documente de asigurare). (Sursa: website-ul ANAF, seciunea Asisten contribuabili, 31 ianuarie 2008). ART. 144 Scutiri speciale legate de traficul internaional de bunuri 1. Pentru o prezentare detaliat a regimului de antrepozit de TVA, a se vedea R. Bufan, M. St. Minea, Codul fiscal comentat, Ed. Wolters Kluwer, Bucureti, 2008, p. 854. ART. 145 Sfera de aplicare a dreptului de deducere 1. Alin. (1) al art. 145 stabilete c dreptul de deducere ia natere n momentul n care taxa pe valoarea adugat devine exigibil (se subnelege c este vorba de exigibilitatea taxei, care ia natere la furnizor). Aceast prevedere ilustreaz principiul comunitar al neutralitii care guverneaz reglementarea taxei pe valoarea adugat. n doctrin, se arat c acest principiu a fost nclcat adesea de autoritile fiscale din Romnia, n special atunci cnd se pune problema rambursrilor de TVA (A. Opre, Neutralitatea fiscal n materia TVA, MFI nr. 5/2009, Ed. WoltersKluwer). n acest sens, prevederile alin. (1^1) i (1^2) ale art. 145 privind sistemul TVA la ncasare reprezint o ilustrare a principiului neutralitii taxei (cu rezerva c, n cazul plii TVA la termenul de 90 de zile, beneficiarul nu are dreptul s deduc TVA). 2. Orice persoan impozabil i poate exercita dreptul de deducere a taxei aferente bunurilor i serviciilor achiziionate pentru a fi utilizate n folosul operaiunilor sale care dau drept de deducere: a) operaiuni taxabile supuse cotelor de TVA de 9% sau 24% [a se vedea i art. 126 alin. (9) din Codul fiscal]; b) operaiuni rezultate din activiti economice (livrri de bunuri i/sau prestri de servicii), n cazul n care se ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: locul livrrii/prestrii este considerat n strintate, potrivit regulilor cuprinse n Capitolul V Locul operaiunilor cuprinse n sfera de aplicare a taxei din Titlul VI (art. 132 i art. 133); operaiunea ar da drept de deducere dac ar fi efectuat n Romnia (ar fi operaiune taxabil dac ar avea locul livrrii/prestrii n Romnia); c) operaiuni scutite de tax, conform art. 143, 144 i 144^1; d) operaiuni scutite de tax conform art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 15 (servicii financiare) i lit. b) (servicii de asigurri i reasigurare) n cazul n care cumprtorul/clientul este stabilit n afara Comunitii ori aceste operaiuni sunt efectuate n legtur direct cu bunurile care vor fi exportate ntr-un stat n afara Comunitii. Scutirea se aplic i intermediarilor; e) operaiunile n legtur cu reorganizarea unor afaceri [art. 128 alin. (7) i art. 129 alin. (7)]. 3. Codul fiscal acord drept de deducere a taxei pe valoarea adugat i pentru unele operaiuni care nu sunt considerate operaiuni impozabile, dac acestea se refer la operaiunile care dau drept de deducere menionate la art. 128 alin. (8) i la art. 129 alin. (5), cum sunt: a) acordarea fr plat (gratuit) de bunuri ca mostre n cadrul campaniilor publicitare, pentru ncercarea produselor (sampling) sau pentru demonstraii la punctele de vnzare, precum i acordarea altor bunuri pentru stimularea vnzrilor [art. 128, alin. (8), lit. e)]; b) acordarea de bunuri fr plat (gratuit) n cadrul aciunilor de sponsorizare, de mecenat, de protocol i alte destinaii stabilite prin norme [art. 128 alin. (8), lit. f)]; c) prestrile de servicii fr plat (gratuite) realizate pentru teri sau salariai [prevzute la alin. (5) al art. 129], precum i prestrile de servicii efectuate n scopuri publicitare sau n scopul stimulrii vnzrilor [art. 129 alin. (4)]; d) transferurile de active sau pasive privind operaiuni de fuziune sau divizare [art. 128 alin. (7)], precum i aporturile n natur [art. 128 alin. (7)], dac taxa pe valoarea adugat ar fi aplicabil transferului respectiv; e) bunurile distruse ca urmare a unor cauze de for major, bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, precum i perisabilitile, dac acestea rezult din desfurarea de activiti care dau drept de deducere. n aceste cazuri, dreptul de deducere poate fi ajustat conform art. 148 alin. (2) din Codul fiscal i normele de aplicare a acestui articol. 4. Art. 145 din Codul fiscal stabilete c nu se poate deduce taxa pe valoarea adugat pentru: a) bunuri i servicii afectate (destinate) realizrii de operaiuni scutite de taxa pe valoarea adugat; b) buturi alcoolice i produse de tutun destinate aciunilor de protocol; c) bunuri/servicii achitate de furnizori/prestatori n contul clienilor i care apoi se deconteaz acestora (fr a include operaiunile realizate n structura de comisionar). 5. Problema cheie pentru exercitarea dreptului de deducere este legtura direct care trebuie s existe ntre bunurile i serviciile achiziionate i utilizarea acestora pentru operaiuni care dau drept de deducere. Se observ o nuanare a jurisprudenei CJUE n sensul calificrii dreptului de deducere ca fiind un drept supus cenzurii instanelor naionale pentru combaterea practicilor abuzive i nu un drept garantat, aa cum rezulta din jurisprudena anterioar. 6. Cu privire la regimul deductibilitii TVA pltite ntr-un alt stat membru pentru mijloace de transport, a fost publicat un rspuns prin care se precizeaz c importul de mijloace de transport ntr-un stat membru urmat de o livrare intracomunitar asimilat ar fi trebuit s fie scutit de TVA de ctre autoritile vamale. TVA pltit n acel stat membru nu este deductibil n Romnia, iar recuperarea TVA-ului pltit se poate face numai de la autoritile fiscale din acel stat membru. (Sursa: website-ul ANAF, seciunea Asisten contribuabili, 20 februarie 2008,) 7. Decizii ale Comisiei centrale fiscale cu privire la exercitarea dreptului de deducere sunt Decizia nr. 5/2004 i Decizia nr. 2/2006. Acestea se refer la prevederi legale abrogate la data aderrii la Uniunea European. 8. n doctrin, se mai arat c deductibilitatea TVA achitat n vam pentru operaiuni de import este legat n mod necesar de ntrunirea calitii de importator n scopul taxei, a persoanei care realizeaz formalitile vamale (A. Opre, Deductibilitatea TVA pentru operaiuni de import, MFI nr. 1/2008, WoltersKluwer). n opinia noastr, aceast tem necesit o dezbatere mai larg asupra modului de corelare a reglementrilor vamale cu cele privind TVA, respectiv utilizarea unor concepte vamale specifice n legislaia fiscal titularul operaiunii vamale, importator, persoan impozabil etc. ART. 146 Condiii de exercitare a dreptului de deducere 1. Exercitarea dreptului de deducere de ctre o persoan impozabil se justific cu documentele prevzute de Codul fiscal i normele metodologice: a) pentru achiziii de bunuri sau servicii la intern: exemplarul original al facturii emise de furnizor (persoan impozabil romn) pe numele persoanei care exercit dreptul de deducere sau pe numele unui salariat al acestuia, pentru transport sau cazare n cazul deplasrilor n interes de serviciu. Factura trebuie s cuprind informaiile prevzute la art. 155 alin. (19) din Codul fiscal, iar n cazul documentelor emise pe numele angajailor, pentru deductibilitate este necesar ntocmirea decontului de deplasare; bonurile fiscale care ndeplinesc condiiile de facturi simplificate (inclusiv n cazul carburanilor auto), emise conform Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 28/1999 privind obligaia agenilor economici de a utiliza aparate de marcat electronice fiscale, republicat, ncepnd cu data de 14 martie 2013 [norma 46 alin. (2) a se vedea i prevederile art. 145^1 i normei 45^1, intrate n vigoare la 1 mai 2009]; b) pentru achiziii intracomunitare, import de bunuri sau achiziii de servicii din strintate: s dein factura sau documentul prevzut la art. 155^1 i s nregistreze TVA ca tax colectat n decontul aferent perioadei fiscale n care ia natere exigibilitatea taxei; originalul declaraiei vamale de import sau al unui act constatator emis de autoritile vamale, n cazul importului de bunuri, n care s se menioneze persoana impozabil ca importator al bunurilor din punct de vedere al taxei, precum i documente care s ateste plata taxei de ctre importator sau o alt persoan n numele su ori s nregistreze TVA ca tax colectat n decontul aferent perioadei fiscale n care ia natere exigibilitatea taxei; s dein autofactura [emis potrivit art. 155 alin. (4) ori potrivit art. 155^1 alin. (1)] pentru achiziii intracomunitare asimilate i s nregistreze taxa ca tax colectat n decontul aferent perioadei fiscale n care ia natere exigibilitatea taxei; pentru taxa aferent bunurilor ori serviciilor pentru care se aplic taxarea invers (beneficiarul este obligat la plata taxei potrivit art. 150), s dein o factur sau documentul prevzut la art. 155^1 i s nregistreze TVA ca tax colectat n decontul aferent perioadei fiscale n care ia natere exigibilitatea taxei. 2. Referitor la condiiile de exercitare a dreptului de deducere, sunt relevante i Decizia naltei Curi de Casaie i Justiie Secia de contencios administrativ i fiscal nr. 1734/22.03.2007 referitor la neadmiterea deducerii TVA pentru o factur de avans care nu a fost achitat furnizorului, precum i art. 18 al Regulamentului (CE) nr. 1777/2005 [nlocuit de Regulamentul de punere n aplicare (UE) nr. 282/2011] referitor la declaraia de import n format electronic. A se vedea i Vl. Marinescu, Lipsa facturilor originale [...], p. 16; C.N. Stoina, Deductibilitatea cheltuielilor i deductibilitatea TVA, p. 19 n Rev. Romn de Fiscalitate nr. 7/2007, R&S. 3. Cu privire la regimul deductibilitii TVA pentru bonurile emise de aparatele marcat fiscale utilizate n activitatea de taximetrie, a fost publicat un rspuns prin care se precizeaz c pentru a beneficia de deducerea TVA, contribuabilii trebuie s solicite prestatorilor de servicii de taximetrie emiterea de facturi fiscale, prestatorii avnd aceast obligaie conform Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 28/1999 (Sursa: website-ul ANAF, seciunea Asisten contribuabili, 12 septembrie 2006). 4. Cu privire la deductibilitatea TVA aferent achiziiilor, a fost publicat un rspuns potrivit cruia persoanele impozabile nregistrate ca pltitori de TVA pot s i exercite dreptul de deducere pentru achiziiile realizate cu cel mult 90 de zile anterior datei de nregistrare ca pltitor de TVA. (Sursa: website-ul ANAF, seciunea Asisten contribuabili, 20 septembrie 2006). ART. 147 Deducerea taxei pentru persoana impozabil cu regim mixt i persoana parial impozabil 1. n cazul achiziiilor pentru care nu se cunoate destinaia (dac se utilizeaz pentru operaiuni cu drept de deducere sau fr drept de deducere), inclusiv pentru investiii, alin. (5) al art. 147 din Codul fiscal prevede c acestea se evideniaz ntr-o coloan separat a jurnalului de cumprri, iar deducerea TVA se realizeaz pe baza prorata. Prin excepie, alin. (1) de la norma 47 permite alocarea TVA aferent achiziiilor pe activiti cu drept de deducere sau fr drept de deducere, conform unor chei de alocare-repartizare (n Codul fiscal, este recunoscut drept cheie de alocare a chiriei pentru un imobil, suprafaa utilizat pentru fiecare activitate). Realizarea alocrii costurilor pe activiti este recomandat pentru a evita aplicarea mecanismului de ajustare a taxei deduse pentru bunurile de capital pe baz de pro-rata. 2. Prorata se determin ca raport ntre: a) la numrtor: veniturile din operaiuni care dau drept de deducere, inclusiv subveniile legate direct de preul acestora; b) la numitor: veniturile de la numrtor plus veniturile obinute din operaiuni care nu dau drept de deducere (inclusiv sumele primite de la bugetul statului sau bugetele locale, acordate n scopul finanrii operaiunilor scutite fr drept de deducere sau care nu sunt n sfera de aplicare a se vedea reconstituirea TVA pentru subvenii). Nu se iau n calculul prorata (se exclud): a) valoarea oricrei livrri de bunuri de capital utilizate n activitatea sa economic; b) valoarea livrrilor/prestrilor ctre sine (livrri de bunuri asimilate ori prestri de servicii asimilate) c) valoarea operaiunilor scutite de la art. 141 alin. (2) lit. a) (operaiuni financiare i bancare) i b) (operaiuni de asigurare i reasigurare) care au un caracter accesoriu [a se vedea definiia de la alin. (3) al normei 47]. 3. Prorata definitiv se determin n luna decembrie (la sfritul exerciiului fiscal), n funcie de realizrile efective, utiliznd formula prezentat la alin. (6) al art. 147 din Codul fiscal. Prorata se calculeaz procentual i se rotunjete pn la cifra unitilor imediat urmtoare [de exemplu, dac din calcul rezult c prorata este 90,25%, prorata se rotunjete la 91%, potrivit prevederilor alin. (8) al art. 147]. Prorata astfel determinat reprezint prorata provizorie pentru exerciiul financiar urmtor. Persoanele impozabile trebuie s declare la organele fiscale prorata provizorie pn la data de 25 ianuarie a anului fiscal n care se va aplica. 4. n cazul investiiilor realizate de persoane impozabile cu regim mixt, dreptul de deducere pentru investiii realizate anterior datei aderrii au fost reglementate prin Decizia nr. 2/2006. 5. Referitor la aplicarea art. 147 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal i pct. 52 din Normele metodologice de aplicare a titlului VI din Codul fiscal, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 44/2004, Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 5/2004 prevedea urmtoarele: La persoanele impozabile nregistrate ca pltitori de T.V.A., inclusiv la cele cu regim mixt, costurile de achiziie a serviciilor i bunurilor, indiferent dac acestea sunt de natura stocurilor sau activelor amortizabile, nu cuprind taxa pe valoarea adugat (n.a. dispoziii contrare sunt impuse n normele de aplicare ale art. 24 din Codul fiscal). 6. Cu privire la includerea unor venituri financiare la calculul pro-rata, pe website-ul ANAF, seciunea Asisten contribuabili, la data de 31 ianuarie 2008, a fost publicat un rspuns prin care se precizeaz c, dintre veniturile financiare specifice (venituri din dobnzi de leasing, penalizri sau despgubiri), numai veniturile din dobnzi se iau n considerare la calculul pro-rata. 7. Determinarea pro-rata n cazul contribuabililor care aplic regimul TVA la ncasare se face n mod similar ca n cazul persoanelor care nu aplic acest sistem, fr a lua n considerare modul diferit de determinare a exigibilitii, pe baza datelor din evidena contabil, respectiv din jurnalele de vnzri. ART. 147^2 Rambursarea taxei ctre persoane impozabile nenregistrate n scopuri de TVA n Romnia i rambursarea TVA de ctre alte state membre ctre persoane impozabile stabilite n Romnia 1. Potrivit art. II din Hotrrea Guvernului nr. 1355/2010 Cererile care se refer la rambursri aferente anului 2009, prevzute la pct. 49 alin. (17) i pct. 49^1 alin. (11) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 44/2004, cu modificrile i completrile ulterioare, depuse n perioada cuprins ntre 1 octombrie 2010 i data intrrii n vigoare a prezentei hotrri, se consider depuse n termen. ART. 147^3 Rambursrile de tax ctre persoanele impozabile nregistrate n scopuri de TVA, conform art. 153 1. Expresia suma negativ a taxei pe valoarea adugat este frecvent nlocuit n practic de expresia TVA de rambursat (recuperat). Suma negativ a taxei pe valoarea adugat descrie situaia n care taxa pe valoarea adugat dedus este mai mare dect taxa pe valoarea adugat colectat, ntr-o perioad fiscal (de regul, luna). 2. Persoanele nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat pot: a) solicita rambursarea sumei negative de tax pe valoarea adugat, prin bifarea casetei corespunztoare din decontul de tax pe valoarea adugat pentru perioada fiscal de raportare (decontul ine loc de cerere de rambursare a se vedea mai jos); sau b) reporta soldul sumei negative de tax pe valoarea adugat n decontul perioadei fiscale de raportare. 3. Rambursarea poate fi solicitat numai pentru sume mai mari de 5.000 RON (50 milioane lei vechi). Sumele negative de tax pe valoarea adugat pentru care sa solicitat rambursarea nu se reporteaz n decontul perioadelor fiscale urmtoare i este recomandabil s se nregistreze ntr-un cont distinct de contul de TVA de recuperat 4424. Cu privire la rambursarea TVA, pe website-ul ANAF, seciunea Asisten contribuabili, la data de 19 decembrie 2005, a fost publicat un rspuns prin care se precizeaz c sumele de rambursat mai mici de 50 milioane lei (5,000 RON) inclusiv, pot fi rambursate numai n cazul n care o societate i nceteaz activitatea i pentru care nu mai exist perioad fiscal urmtoare. Tot cu privire la condiiile de restituire a sumelor negative de TVA mai mici de 5,000 de lei, a fost publicat un alt rspuns prin care se precizeaz c restituirea TVA ctre persoanele care solicit scoaterea din eviden se face numai n urma efecturii controlului fiscal. Sumele reprezentnd TVA de recuperat pot fi compensate cu alte obligaii de plat la bugetul de stat consolidat. (Sursa: website-ul ANAF, seciunea Asisten contribuabili, 15 februarie 2008). A se vedea i art. 116 i 117 din Codul de procedur fiscal. 4. Referitor la aplicarea prevederilor privind rambursarea TVA din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, Decizia nr. 5/2006 prevede urmtoarele: Solicitarea de rambursare a soldului negativ de tax pe valoarea adugat, formulat dup data depunerii decontului de TVA, dar pn la expirarea termenului legal de depunere a acestuia, produce efectele exprimrii opiunii de rambursare la momentul depunerii iniiale a decontului. Solicitarea se efectueaz conform procedurii prevzute pentru ndreptarea erorilor materiale din deconturile de TVA. 5. Cu privire la compensarea soldului negativ de TVA cu obligaiile fiscale neachitate, a fost publicat un rspuns prin care se precizeaz c un contribuabil nu obine calitatea de creditor dect n momentul n care, prin emiterea deciziei de rambursare, organul fiscal stabilete dreptul de rambursare i cuantumul sumei de restituit. (Sursa: website-ul ANAF, seciunea Asisten contribuabili, 4 ianuarie 2007). [n.a. acest rspuns are eficien i pentru aplicarea prevederilor referitoare la cesiunea creanelor fiscale, conform Codului de procedur fiscal]. 6. Cu privire la formalitile care trebuie realizate n vederea compensrii TVA cu alte obligaii bugetare, au fost publicate dou rspunsuri prin care se precizeaz c n cazul creanelor fiscale administrate de unitile administrativ teritoriale (impozite i taxe locale), acestea pot fi compensate numai cu sume de restituit de la bugetele locale. n ce privete creanele administrate de Ministerul Finanelor Publice, compensarea TVA de rambursat se face de organul fiscal competent la cererea debitorului, sau nainte de restituirea sau rambursarea sumelor cuvenite acestuia, dup caz. (Sursa: website-ul ANAF, seciunea Asisten contribuabili, 5 iunie 2007). ART. 148 Ajustarea taxei deductibile n cazul achiziiilor de servicii i bunuri, altele dect bunurile de capital 1. Ajustarea TVA se refer la situaiile n care, dup ce un bun (sau serviciu) a fost alocat pentru o anumit destinaie n cadrul activitii persoanei impozabile, apare o modificare a destinaiei care impune ca taxa pe valoarea adugat dedus iniial sau trecut pe cheltuial s fie recalculat potrivit noii destinaii. Ajustrile de TVA se mpart n dou mari categorii: ajustarea de TVA pentru alte bunuri/servicii n afara de bunurile de capital; ajustarea de TVA pentru bunuri de capital. Ajustarea dreptului de deducere nu apare n situaiile n care au loc operaiuni asimilate livrrilor de bunuri sau prestrilor de servicii cu plat. 2. Situaiile n care se impune ajustarea (prevzute la art. 148 din Codul fiscal) sunt urmtoarele: (i) Deducerea este mai mare sau mai mic dect cea la care persoana impozabil avea dreptul. Astfel de situaii se pot constata n cazul serviciilor neutilizate i a bunurilor de natura stocurilor constatate pe baz de inventariere, respectiv: a) n orice situaii precum modificri legislative, modificarea obiectului de activitate, anumite operaiuni fr drept de deducere desfurate de persoana impozabil devin operaiuni care dau drept de deducere; b) n cazul n care persoana impozabil care aplic regimul special de scutire pentru ntreprinderi mici se nregistreaz, potrivit legii, n scopuri de TVA, renunnd la acest regim; c) persoana impozabil a alocat direct un anumit bun/serviciu pentru operaiuni care nu dau drept de deducere i, ulterior, bunul/serviciul respectiv este utilizat pentru realizarea de operaiuni care dau drept de deducere. Ajustarea n acest caz reprezint exercitarea dreptului de deducere. (ii) Dac exist modificri ale elementelor luate n considerare pentru determinarea sumei deductibile, intervenite dup depunerea decontului de tax. Astfel de modificri pot apare n situaii, precum: a) cazurile prevzute la art. 138 lit. a)c) i e) din Codul fiscal; b) cnd pro-rata definitiv, calculat la sfritul anului, difer de pro-rata provizorie utilizat n cursul anului; c) cazul n care persoana impozabil n mod eronat a dedus o sum de tax mai mare dect avea dreptul sau mai mic. Instruciunile de corectare a erorilor materiale din deconturile de tax pe valoarea adugat au fost aprobate prin Ordinul ministrului economiei i finanelor nr. 179/2007. (iii) Persoana impozabil i pierde dreptul de deducere a taxei pentru bunurile mobile nelivrate i serviciile neutilizate la momentul pierderii dreptului de deducere. 3. n orice situaii n care persoana impozabil care desfoar operaiuni care dau drept de deducere va desfura operaiuni care nu dau drept de deducere, precum i n situaia n care persoana impozabil a alocat direct un anumit serviciu pentru operaiuni care dau drept de deducere i, ulterior, serviciul respectiv este utilizat pentru realizarea de operaiuni fr drept de deducere, persoana impozabil poate s-i ajusteze taxa deductibil aferent serviciilor neutilizate la data modificrii intervenite. Ajustarea dreptului de deducere se efectueaz i pentru bunurile mobile aflate n stoc, n situaia n care persoana impozabil i pierde dreptul de deducere i nu se aplic prevederile referitoare la livrrile ctre sine. Ajustarea reprezint n aceast situaie anularea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adugat deduse iniial. ART. 152 Regimul special de scutire pentru ntreprinderile mici 1. Cifra de afaceri utilizat pentru compararea cu plafonul stabilit pentru aplicarea regimului de scutire (220.000 lei) se determin fr a lua n considerare posibilitatea aplicrii regimului TVA la ncasare, adic se iau n considerare i facturile emise, dar nencasate. 2. La trecerea la regimul de scutire, potrivit prevederilor art. 152 alin. (7) din Codul fiscal, se realizeaz ajustarea TVA, att pentru bunurile de capital (conform art. 149), ct i pentru celelalte active corporale care nu sunt amortizate integral (conform art. 148). n acest ultim caz, taxa nedeductibil se calculeaz prin raportare la valoarea neamortizat (contabil) a mijlocului fix. De asemenea, se ajusteaz (este nedeductibil) taxa aferent bunurilor i serviciilor achiziionate i neutilizate (ex. servicii cu prestare continu) la data comunicrii anulrii nregistrrii n scopuri de TVA, pe baz de inventariere. 3. Cu privire la depirea plafonului de scutire de TVA pentru o persoan fizic autorizat, impus pe baz de norme de venit, a fost publicat un rspuns prin care se precizeaz c, dei aceste persoane nu sunt obligate s in evidene contabile i nici s depun declaraii privind cifra de afaceri, acestea sunt totui obligate [potrivit normei 62 alin. (1) de la Titlul VI privind TVA] s in evidene simple cu ajutorul jurnalelor de vnzri i de cumprri. (Sursa: website-ul ANAF, seciunea Asisten contribuabili, 21 ianuarie 2008). Menionm c art. 155 alin. (6) exclude de la obligaia emiterii facturii persoanele scutite fr drept de deducere a taxei conform art. 141 alin. (1) i (2) din Codul fiscal. 4. Cu privire la calculul cifrei de afaceri de referin pentru persoane fizice autorizate, a fost publicat un rspuns prin care se precizeaz c aceste persoane sunt obligate s in evidene contabile i, potrivit art. 156, s in evidene simple cu ajutorul jurnalelor de vnzri i de cumprri. (Sursa: website-ul ANAF, seciunea Asisten contribuabili, 16 ianuarie 2008). Menionm c art. 155 alin. (6) exclude de la obligaia emiterii facturii persoanele scutite fr drept de deducere a taxei conform art. 141 alin. (1) i (2) din Codul fiscal. ART. 152^1 Regimul special pentru ageniile de turism 1. Principala trstur a regimului special const n faptul c agenia de turism (stabilit sau cu sediu fix n Romnia) va aplica TVA numai asupra marjei de profit adugat la costul serviciilor achiziionate n nume propriu pentru beneficiarii finali. Din aceast cauz, agenia de turism nu va avea dreptul de a deduce T.V.A. aferent serviciilor achiziionate n nume propriu, ns pentru beneficiarii finali. A se vedea i C. F. Costa, I. Dnil Regimul TVA pentru agenii de turism, Curierul fiscal nr. 5/2007, C.H. Beck, p. 11. 2. Regimul special se aplic ntotdeauna cnd: cltorul (beneficiarul) este persoan fizic; serviciile de cltorie cuprind componente pentru care locul operaiunii este considerat n afara Romniei (de exemplu cazare i transport n afara teritoriului Romniei). Dac livrrile de bunuri i prestrile de servicii efectuate n beneficiul direct al clientului sunt realizate n afara Comunitii, operaiunea este scutit de TVA (se consider c agenia a intermediat serviciile respective). De asemenea, regimul special nu se aplic pentru serviciile prestate de agenia de turism exclusiv cu mijloace proprii. Cu excepia cazurilor de mai sus, agenia de turism poate opta pentru aplicarea regimului normal de tax sau a regimului special. 3. Cu privire la regimul TVA pentru serviciile de turism, a fost publicat un rspuns prin care se precizeaz c serviciile turistice (serviciu unic) efectuate n beneficiul persoanelor fizice, realizate n afara Comunitii, sunt scutite cu drept de deducere, potrivit prevederilor art. 152^1 alin. (5). Serviciile turistice prestate n Comunitate nu sunt scutite de TVA. De asemenea, se precizeaz c regimul special de taxare este obligatoriu pentru serviciile facturate direct ctre persoane fizice (nu i n cazul serviciilor facturate ctre o alt agenie). n cazul intermedierii, se consider c agenia a primit i a prestat ea nsi serviciile respective. (Sursa: website-ul ANAF, seciunea Asisten contribuabili, 5 iunie 2007). ART. 152^3 Regimul special pentru aurul de investiii 1. A se vedea i art. 19 al Regulamentului (CE) nr. 1777/2005 [nlocuit de Regulamentul de punere n aplicare (UE) nr. 282/2011] cu privire la nelesul unor termeni utilizai pentru aplicarea acestui regim special. ART. 152^4 Regimul special pentru serviciile electronice, de telecomunicaii, de radiodifuziune sau televiziune prestate de ctre persoane impozabile nestabilite n Uniunea European 1. A se vedea i art. 20 al Regulamentului (CE) nr. 1777/2005 [nlocuit de Regulamentul de punere n aplicare (UE) nr. 282/2011] cu privire la modul de aplicare a acestui articol. ART. 153 nregistrarea persoanelor impozabile n scopuri de TVA 1. Referitor la nregistrarea n scopuri de TVA a sediilor permanente, anterior aderrii a fost aprobat Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 3/2006: n scopuri de tax pe valoarea adugat, dac o persoan juridic nerezident desfoar n Romnia activiti care genereaz unul sau mai multe sedii