the effect of kuwaiti external auditors evaluation for
TRANSCRIPT
��� ������� �� ���� ����� ������������� �� � ���� ������ ��
������ ���� �� � � �!���� "#$ �������% � ��
The Effect of Kuwaiti External Auditors Evaluation for
Client Acceptance Risk on Acceptating or Refusing the
Audit Process
&��� ���$'
�� �� ���(���)���
������� ��� 400820159
*��+'
������ ,���-� � $��( �.�(�
�������� ���� "#$ ��.�� �� #��� /������ ����� 0,! ����� �����
� ����� ���
��#����$-�
���-� ��+� �����
�.1��(��� 2011
ب
2��1��
��� ���� ������� ��� ����� ����� ���� ��� � !�"�� #� $�� �%��&' �&���� (�'&)�*�
��'*� ��+ ,��" � �� (�-%��� �� (�)�"�� ��
..�/�:������� ��� ����� ����
1.%�&��:
$.%��&��: 23 /5 / 2011
ج
د
������ ��+
3����� ������ 45�� 6���& 7 �)"��� ������'8���6*+ 9��:��� ����� �5; ��&<
=%*��� 45�&� #��&�/�� �)"�� %>�' �:&� #� ����%� ?1@��&��� 5�&� � ��&)��� �'+
8�������� ��%�)�� A&��%��&' �*+ =�'% �� ����� �5; 6*+ B�"� 45�� ��%:�� A�-�8��.
� �%�%��&�� �-%��� D�@+� ��)�� 95&�� � ���)� �%�:&��� �)"�� %>�' �:&� ����� �
��� � !�"�� #��&�/�' �:&� ��) ?��'%�� �*������ #�� 6*+ ��%� #%*������ #%%���E��
F5; �"��� =�':' �*@G& 6*+ 9����� �"����� ���� D�@+� ��)�� 95&��H� #�������
������� ��) ?�I=) �)" �� ;�� #� ����< 1%�"&��' D��� ����� �5; ��9������� .
% /��&�G� 6�< #��&�/�� �)"��' �:&� #� J%-� ��&)��� 5�&� � �� A'���� �����
=@�� � �%')�� ��*��� 3�8�� �5; KL� �%�+� �� 9�%')�� ;���� 6*+.
3��!4�
1@��&��� ��*��� ����� �5; �*%8� ��:
����� )�)�� �(��
6�<
�)��� ����"��� ��%>��� B����� =��
�� 5���&�
6�< (��� �&�� �&�%�' =� �� �:M��=':&��!�"�
� � �� �����
�8&��� ���� �M+�' 6�<!:�&% *��� 9�>��� 9�'�M���� %
���&�%��N�� �'%'��� �
����O (��� (��*) ���%+ �� (�� #%5�� 6�<9�%��� ��
���( � �6�( �
D����� �% �� D����� #���+ 6�<� <� �&'�� �%�;�-���� �8L�
�����+� �6��+�
����) ���%� D��8 � 6�< F5; ����< �� 9�+������ #���� �� � #� =) 6�<��������
و
�������� 7��
��1.� 8�%���
� ������� #���+
K ������� �%�G&
3 ������� 9���<
� �%�:&��� �)"��
.; D��;E�
� (�%�&���� J���
� ������ ��-�= � =�)" � ��-�
4 �%'���� �N*��' ,�*���
P �%�%*��E� �N*��' ,�*���
��-� �.1� :�����# ���� ��:�4�
2 1Q1 ���:� 5 1Q2 ������� �*)"� 6 1Q3B��;� ������� 7 1Q4 ������� �%�;� 9 1Q5 ������� (�%@�� 10 1Q6������� S5���
11 1Q7 ������� ���� 11 1Q8 (�G%��&���%-���E�
�(��� �.1� :���4��� ��� �������� 5�;(�
15 ���:� 18 2Q1�%��&
20 2Q2(%�)�� �� !%�&�� ��"�� 22 2Q3 ��� K��O� P�*� �+��!%�&�� �
ز
24 2Q4!%�&�� �� =��+ � ����� ��G� ��&%;���
28 2Q5�� =��+ � ������ �%�%-��� �8����� !%�&��
34 2Q6!��*� �%����� ������' !�*& �&�� ���@ �
36 2Q7!��*� =��+ � ������ !%�&�� ����� #%' �L��� ��%'� 39 2Q8!%�&*� =��+ � ����� ��%'� ������� 9���< D�@ �� 45 2Q9!%�&�� U���' 6*+ =��+ � ����� �%MV& 49 2Q10� ����� J�% (�%�%&��&�� =��+ ���'@� 62 2Q11������� (�%'���� �N*��'
68 2Q12������� (E� �N*��' �%�%*�� 75 2Q13�%����� ������� �%�% ��
<��� �.1� : ������ ����(�)��3���4�� ������(
77 3Q1 U���W�'�� 77 3Q2 ������� 1�&����%����
78 3Q3� �%���X��%��� (���%'�� ���� ��%����
82 3Q4������� (���� 83 3Q5 (��%N&� ������� 84 3Q6�%-�8�E� �������� 85 3Q7������� (�D���< 85 3Q7Q1������� Y�� 86 3Q7Q2(���*����� (���%'�� 1�� K%����
� ��� �.1� :��(����� ������ ?6��(
88 ���:�
89 4Q2���� (��%N&�� �G8��� D�8�E� U-�&� ���
96 4Q3������� (�%@�� ��'&�� U-�&�
ح
7��� �.1� :���.���� ?6��(� 104 5Q1 -�&���U(���&�&�/�� 106 5Q2 (�%8�&��
���������@��
109 �� 1����'���%'���� �N* 112 �� 1����'���%�%*��E� �N* 119 !�*� � )1( ������� ���'&��
124 � !�*���)2( #� ��%*+ =�8��� & ��) (�%@�G�� ��'&��� �-�8�E� =%*�&�� U-�&�K������
ط
������ ��6��
���+-� ��6��
��1.� ��+� ���($ ��+� 10 ������� ��� ����)1�1(
��1.� ����� ���($ ����� 27 �������� ����� ����� �� ���� ���� ����� � ��)2�1( 79 !�"���� � � �� #�$��� %��� &�' ������ (�)� � ��)3�1(
80 ���� (�)�*+���� &�' �� � ��)3� 2( 81 &�' ������ (�)�!�"���� &���$ ,�-����� ,�."���� ��� � ��)3� 3( 82 "��/�� �� �-����� !���0� %�$��� ���� ��� � ��)3�4( 84 ������� %���� 1��.� ��� )3�5(
89 �2�������� %����'�3� ��$��'�� %������� ���2��� 42�-����
50����$ �.-����� �"����� � ��)4� 1(
91 � ��������� %����'�3� ��$��'�� %������� ����� 4�-����
!�"���� ����6$ �.-����� �"����� � ��)4� 2(
93 � ��������� %����'�3� ��$��'�� %������� 4�-���� �����
!�"���� &���$ �.-����� �"����� � ��)4� 3(
95 � ��������� %����'�3� ��$��'�� %������� 4�-���� �����
$ �.-����� �"����� ����� #���7 � ��)4� 4(
97 ��$��� 89��� ���$�� ���'�3�)Simple Regression ( ���6��
� ���� 4�-���� 50����$ �.-����� �"����� :�� ; $" ���" <-�!�"���� ����
� ��)4� 5(
98 ��$��� 89��� ���$�� ���'�3�)Simple Regression ( ���6��
����� 4�-���� !�"���� ����6$ �.-����� �"����� ; $" ���" <-�!�"���� ���� :��
� ��)4� 6(
100 ��$��� 89��� ���$�� ���'�3�)Simple Regression ( ���6��
����� 4�-���� &���$ �.-����� �"����� !�"���� ; $" ���" <-�!�"���� ���� :��
� ��)4� 7(
101 ��$��� 89��� ���$�� ���'�3�)Simple Regression ( ���6��
����� 4�-����$ �.-����� �"����� ����� #���7 ; $" ���" <-� !�"���� ���� :��
� ��)4�8(
ي
�� ��� �A#� B#��
������� �� ���� ����� ������������� �� � ���� ������ ����� ��
������ ���� �� � � �!���� "#$��% � ��
���+<
���� ��� ������������
B��"<
��&)��� 5�&� � �'+��� �8����
(��; ������� F5;6�<��&�� 6*+ B �M� #%%������ (�'����� �:�� %%:&%%&%�)��#
=�' ������ ���&��!%�&�� ���� ��� �� =�' �� ;��� 6*+ =%���� 1�? P�5� ���� #�
�>� (�'����� �:���� #%*������ ��� 3������� �8����� (%�)�� ���� �� �*����� !%�&�� K&�)�
������ ������' .����� �5; !%:�&�\� B �%���M�� (���%'�� ��; (���%'�� #� #%+�� 1� =���& W��'�� #
?�%�� � (���%'��� &�%�� ���'&�� ���&�� 6*+ ���%��& & ��%+ (*�"�)206 (#�*��% #%:��
��K&�)����������' ����"��� . 6�< ������� (*8�&����� ������ �%MV&� B%*)&�� �:*�&��� ���&��
DL����'�V' !%�&�� ��"�� !%�&�� K&)�'�'=%���� 9���\ !%�&�� ���� ��� �� =�' ��� 6*+
���� #� �>� �� #%%������ (�'����� �:��(%�)�� ����. �D�@ 6*+ ������� (�� U-�&���
���;� (�%8�&�� #� ���+: #%%������ (�'����� �:�� �% ��(%�)�� ����%%:&' ����� B%*)&��
���&��DL����' �:*�&��� � � !%�&�� ��"�V'� !%�&�� K&)�'�'=%���� 9���\.� �%�;� 6*+ �%)V&��
��&�� #%%������ (�'����� �:�� #� =*:% P�5 #�) �)'��� ���&��� !%�&�� (�D���< !���'
DL���� 1� ���&�� �����. P�5) �)�' #%*���*� ������� ��*��� =%;V&*� ��&���� �%��&�� !%�&�� K&
!%�&��� �%'������ �%%����� �� ��&���� ���&�� �')����.
ك
Abstract
The Effect of Kuwaiti External Auditors Evaluation for Client
Acceptance Risk on Acceptating or Refusing the Audit Process
Prepared By
Khalid Al- Azimi
Supervised By
Prof. Abdul Naser Ibrahim Noor
The present study aims at exploring the Kuwaiti external auditors'
risk evaluation of getting contracted with clients on their decisions of
acceptance or refusal of the audit mission. That was seen according to the
points of view of auditors in licensed audit offices in Kuwait.
To achieve this goal, the researcher dealt with two types; the basic and
the secondary, which were collected through a questionnaire distributed
among the sample and which consisted of 206 auditors working in the
covered-by-the-present study offices.
The study came up with the results According to the point of view of
auditors working in licensed audit offices, contract related with audit
activities, contract related with offices of audit and contract related with
client management on the decision of the acceptance or refusal of the
mission of auditing.
In the light of the above mentioned findings, the study came up with the
following recommendations: That external accounts auditors in Kuwait
evaluate the risks of assignment and contract regarding clients, audit
activities, audit offices, and client management. Stressing on the
importance of the adherence of the external accounts auditors to the range
of the audit procedures and early contract as this reduces the risk of
getting contracted with clients. The continuous development for the
vocational and academic qualification for those working at audit offices
so as to cope with the continuous advancement in the accounting and
auditing criteria.
��-� �.1�
�����# ���� ��:�4�
1D1 ������
1D2 ������ �#�+�
1D3*��!� ������
1D4 ������ ���!�
1D5 ������ ���%�
1D6������ I,��(
1D7 ������ ����
1D8 ��1�������6���4�
2
��-� �.1�
�����# ���� ��:�4�
1D1 ������
=)"& �'������ ������� 6.*+ .�� �+��&��� 4��8&� ���' 1*�@& �&�� #����
(�+��:��� (���]���� ���� � ^�&��? ����.��� ,%8.�& (����. A.%��& W.%� #�
�%��8&/� (����:��� � ? 1�&�� �� �%') �%MV& ��� =��+ � . J�%:�� ������ ����) �'�������
3�8�E�� �%:��' #%�&���� 6�< U-�&��� =%8�& 6�< B��&J ]�� K������ # � ?�= D��� #.+
9��� A� =G)& �&�� (�������� (����� ��' A)L&�� #� �' / #�) ?=%8�&��� J�%:�� �&%*�+
�.� A.���� !:�&% 6&� ?D�� � �5; �� �%�&�� �;�%��& =L� #� A� _��&� ?������ D�� �
�� DL�<]� ��' =��% �&�� (�-%'*� -L��� B%)��' A&%�. �� �5;� 6.�< ?�%����� (��>���� �+�
#%'.���� =.%;V&� ���+E ?�'������ %*�&��� *�&�� U���'' �%����� �%�;V' (�%8�&�� ���8<
�%�*+ 9��8' (������ ����� 4�5. ?�%����� (��>���� =L� #�� =.M� ����.�� ��.�&/�
#%'����*�)IFAC : International Federation for Professional Accountants(.
��&�& 5< ?9�8����� (��>���� �� =��+ � �-%' �� ���� ���� (�'����� !�� 4�]%�
��*�+� (��>���� F5�' �:*�&��� (����:�� 5��&� �� (���� #� A��:% �� 6*+ 9���&� B���� .
�.&�� ?(��%�".&��� �.�>� �� (������� #� �%��*� ����� =M�& !%�&�� �%@ #�� P�5��
� #+ (��8 !%�.&�� =��� �� =��+ � ����� =%*:& 6*+ =���� B��' ?�%����� (��>���.
3
(�.������ (��&+� �:� ?!%�&�� �� ������� F5; �>�L� �'��8� ��>� ^��� �%��� #��
=-��' �� ?������� F5�� 9���� �'&�& �&�� =������ #� �%���� 6*+ Y�@���� �5; (����& �&��
��'&���� =������) ���+ =������ �� ?�������� ��"� � Y��� A&���<� =%���� ����' �:*�&���
!%�&�� K&)�') ?��+2004, ?2.(
#\.� P�5) ?�%�%-� (���' �%�&& =��+ � �-%' =���� #� �*��� =) #� B�������
�.��� (��>�� ��� (@��& �&�� (��� � #� �%���� W���' �%�&& ?9�8����� =��+ � �-%'
��&%�;� ��.%��� �;��'�� ?=���� J�� !���� ^�&�� 6*+ �%� ��MO� ?������ ^�&���� 6*+
�)�"Enron �� !%�&��� �'������ ���� ��� =�� (/]��&�� #� �%���� 3�� ���'& �&�� ?
(��� � P*& . ���.���� Y�G&�� =L� #� ?!��*� =��+ � ����� Y�G&�� ���-�&� #� #�)�
�&� ?=��+H� ��*&���� ����.:% �.&�� (������ Y��&� ?!%�&*� 1@�& �&�� =��+ � ��%'� �:
(�'����� !�� . �.� (�'����� �:�� #%' �������� >��& ?P�5 6�< B�@% �.������ =.>
(���� �%�G&� !%'�&�)Krishnan, 2004.(
�.� 9�.�� (M�.� �.&�� (��� �� 9�8����� =��+ � �-%' (��%N&� (@�� ��
��� �%��8� ���.8<� #��� =%)"& 6�< �%����� (��>���� 1�� 45�� �� � ?�%'������ (���*�
�;��MO =%*:& =���+� ��'�'�� �%��&� �%��:& . ����.�� ���&/� #+ ���8�� �%�:&�� #�@& ��
#%'����*�IFAC (�%8�& ?�%'������ (���*���� �%��8�� ������ �%�:&��' �:M�� 9��+< =��
��� D��' 9���@' !%�&��� �������� �%�)IFAC, 2003.(
4
(�.������ ��' =' #� ?(�'����� !��� =��+ � �����' ��&;/� >��&� ��%&��
=��+ � ������ !%�&�� ������ ������� F5; #%' �L��� ����� 6*+ (*�+ �&�� �%'�� �
��' ?!%�&�� ������ ������ =��" %%:& 6�< =�8��� B��' ?=%��*� #.� #%:�.��� #.̀)�%
�.������ =M� #%%��� DL�+ 1� �%����&�/� �� ��� DL��� ���' ��+ ?��%*� (���� 5��&�
��' � �&��)Johnstone (2000 . �'�.���' �;�.-�+� =)) !%�&�� �%*�+ %%:& #� #a)�% ��
����� =M� !��*�Huss, et..al (2000) ./��&�� #� ���� �� ;��% P�5 =)� ���&�� (
A.&�%&� #.� #�)% � DL�+ 1� ��'&�/� K��& =L� #� (�'����� !��� =��+ � ������
�&���' ���@E�� �%-��� (�'�:�� �@��& �� #%:���� 9�@�:�.
�6�@� � !%�&�� /���W��' �'8� #� �%���� (������ #%�&����%������� ?#
P�5� A&%�; ��� #���� #+ B")�� �� (�%*���� �� B�@��� =* ?�%'������P�5)�
,��" �(�%*���� F5; 5%G�& 6*+ #%�-�:�� ? (������� _%�8& �� �+��% ��� (������/��
D��M� ����� 5%G�& �+�@���� 9D�G)'.
�&V& ������� F5;' 6*+ B��&�� B�� �M� #%%������ (�'����� �:�� %%:&%%&%�)��#
=�' ������ ���&��1�!%�&�� ���� ��� �� =�' �� ;��� 6*+ =%���� ? #��� =�
��%&��' W��'�� � �:� ?%%:&�� �5; 6*+ B��&�� �*����� !%�&�� K&�)� �� #%*����� #%:����
?(%�)�� ���� �� ��%���� =%*�& 9���) ?������� Y�@��' 9�"�'��� �&L�� P�5��\ �%�;� #
����) #� 1'�& ������� F5; (���%'� (���*�� 9�+� ���%< �� ��& Y�@���� �5; =��.
5
1D2 ������ �#�+�
#� �%M) 6*+ �M]& ��*��& ?=��+ � �����' ��'&���� K������ #� �%���� P��;
?�8�� ����&;� �;]��+< K*�&% 45�� �� � ?(�'����� !��� DL���� ��� �� =�' (�����
?���'@� �;�%��& #� #)�% =)"' ����:% �&�� (������ 9��� ^�&��' D�:&�/� #� #)�% ��'
(�'����� !�� . ������ 9���&��� K������ B�")&�� 6*+ =����' #�'���� #�:�����
F5; J�%� �'@� ?DL���� 1� �&���'&�� �� ��%*� (���� 5��&� #� ��)�% =)"' ?����+�
' D�:&�/� ?A%*+ K&�&% 45�� �� � ?������� K��&� �%����� �%%�����' ����&��� �&���� 9���
�&��� K%8& � ���@� �%� �� ?�%-��� (�'�:�� �@��& �� ?�&�@�:� �����.
� �%M�'�� �*)"��� D�@ ��#� ��N�� #\� �; ������� F5; ����� �M� �:�� %%:&
#%%������ (�'�����%%&%�)��# =�' ������ ���&�� 6*+ =%���� 1�;��� �� =�' ��
?!%�&�� ���� ��� DL���� 1� ����&�/� �� =���&�� 6*+ �:������ !'�% 45�� %%:&�� #
�&& � �&�� ������� =%*:& =�� #� !%�&�� K&�)�� �'����' �%���� �'*�� ��b% F5; ��� ��
��*�+ D��M� K&�)���.
�*+ �'��E� W��'�� ������ �� ������� �*)"� #�)&�%��&�� (/]��&�� 6:
��-� ��L��: P��; =;� �%MV&* DL����' �:*�&��� ����� ���� ��� �� =�' ��� 6*+
���� #� !%�&�� �>� �� #%%������ (�'����� �:��(%�)�� ����c
6
�(��� ��L��: P��; =;� �%MV&* !%�&�� ��"�V' �:*�&��� ����� ��� �� =�' ��� 6*+
%�&�� �������� #� ! �>� �� #%%������ (�'����� �:��(%�)�� ����c
<��� ��L��: P��; =; �%MV&� !%�&�� K&)�' �:*�&��� �����* ��� �� =�' ��� 6*+
���� #� !%�&�� ���� �>� �� #%%������ (�'����� �:��(%�)�� ����c
� ��� ��L�� : P��; =;� �%MV&*' �:*�&��� �����9���\=%���� ���� ��� �� =�' ��� 6*+
���� #� !%�&�� �>� �� #%%������ (�'����� �:��(%�)�� ����c
1D3*��!� ������
�%��&�� B��; � !%:�& 6�< ������� F5; 6��&:
1Q #%%������ (�'����� �:�� %%:& 6*+ B��&��%%&%�)��# =�' ������ ���&�� =%���� 1�
�� ;��� 6*+!%�&�� ���� ��� �� =�' .
2Q 6*+ B��&�� ������� F5; =���& #� DL��*� ���&�� ����� %%:& �� ����&���� =������
������� !���� ='.
3Q P�5� #%:���� D��O 6*+ B��&�� �� =�' ��� 6*+ 9�+����� �%'��%E� K������ �%��&�
�%'*��� 6*+ B���� P�5) ?!%�&�� ���� ��� F5; =M� 5��&� 9D�G) #� ��& �&�� (
(����:��.
4Q �� (�'����� �:�� %%:& #%' !'��&�� ^�� 6*+ B��&��(%�)�� ���� B%*)&�� ������
� ���&��' !*�&% ��%� 4�>��� ���E� 1�!%�&�� ����� ����� �� =�':�� ���:.
7
5Q P���< ^�� #�%'!%�&�� K&�)� �%�; =%���� B�� %%:& ��+ ?A�� =���&�� D�' �; ���
������� !���� =' #� B%*)&��� ���&�� ����� �G� ����&���� !����.
6Q� K%��� � ;� 6*+ B��&�� ���&�� ����� %%:&' ��&�/� 9��%� 6*+ �+��& �&�� !����
������� !���� �>� ���� #�.
7Q� (�%��&�� 6*+ B��&�� �% #� ��& �&�� !-����� �� #%*����� #%%������ #%:���� ����
(%�)�����&�� ����� %%:& #� !%�&�� ���� ��� �� =�':' ;���� .
1D4 ������ ���!�
?�%�%��) � �%����� #�� ?����� ��%��)� ��; #%'��� #� ������� F5; �%�;� 6�< �>�%
��� �8��+ �M� B�")&�� 6*+ =��& �%�%��)� (����� P��; #\� #� �%M)�� 6*+ =��+ � ��
D�� � 9��� 1� ������� F5; �L�� =��" %%:& 6�< =�8��� B��' ?������ ������ K����
���&��� �%MV&��� ���' � (�5 ������ . ����� #%' �L��� ������ #\� �%����� �%����� #� ���
>�&��� �%����� (�-%��� ^�� 9�%') �%�;� ?=�':�� ���� =��+ � 1@& �; (�-%��� F5�� ?�%�%
#%:���� 6*+ ��G& � �&�� ����� �� =�':�� ���& �&�� #%���:�� . #� �%���� 1@& ���� ��)
B��' P�5 =)� ?������ D�� � 9��� 6*+ �'��*� U���' 1@� �� ��' ��"�&�L� �%%�����
��� ������ 6*+ �%'��%< J)��% ��� ?��%*+ �>������� 9����� F5; 1���������� � . #\� P�5��
F5�� ���� �'&�% ?=��+ � �-%' (��%N&� D�@ �� 1������ =��+� ����� ��%'� B�")&��
(��%N&��� F5; 1� !���&& #%��� 1@� �� (�-%���.
8
�%��& �� �M� #� Y�@���� �5�� ��� ������� F5; �%�;� �&V&�9��� ?������ D�� �
� �%'���� (������� 9���� P�5)�Y�@���� �5; (����& �&�W�'�� *+ �� 6*+ ? ��� ��>��
J�% J��� 6*+ �:& �����!���� =��+� 6*+ 9��� ������ D�� �� ? �%�;� 6*+ �%)V&�� ��
�������� �%��& �� ���� 9��G&�/�� ?�%&%�)�� �-%'�� �� ��G��� �5; !%'�& �� 1��&��
!%�&�� ���� �%��&� �%'������.
P�5��#\ ������� F5; ��&%�;� K�&)& #���� � 6�< �>��� =L��%��&�� :
1Q ����%������ (�'����� �:�� %%:& =�� (���%'� (���*�� 9�+� #� �'��� ���&% #
� B%*)&�� ������ #%*��������&�� ?!%�&�� ���� ��� �� =�' ��� 6*+ D��M< �� ��% ���
�� �+ =)"' �%'���� �'&)���Y�@���� �5; �� ,�� =)"' �%&%�)�� �'&)��.
2Q�� ������� F5; (����& ,���� Y��: P�5' �;� �5; �%�;V' B%��&�� �� ��;���) �&V&
Y��:��F���� LM�� ��?!%�&�� K&�)� ' !*�&% ��%�� B%*)&�� ����� %%:& ���&�� (����:���
!%�&�� ���� =�':' �:*�&�����@�� �� .
3Q�%��)�< �M� =�� �%-�8�< ��/� (�5 U-�&� 6�< =�8��� � B%*)&�� ����� ���&�� 6*+
���%������ (�'����� �:��% #!%�&�� ���� =�':'��@�� �� .
4Q ������ (�'����� �:�� %%:& =��� �� �%:%'�&��� �%�>��� W��'��� (������� +�& ����
� B%*)&�� ���&���� =�' ��� 6*+ F�%MV&�!%�&�� ����@�� �� ? � (����� F5; ����
� K������ %%:&��� (�>�L���'�%&%�)�� !%�&�� �-%' �� ,:��� ��L&.
5Q ���� �+��& ��@�&%*+ �M]& � �&�� �%'*��� U-�&��� #� =%*:&�� B��' ���&�� ����� _ 6
!%�&�� K&)�� �%����� �������@%� �%��� �-��� �� K'�&& � �&��.
9
6Q ���� �+��& �� ���:�� K��8�!%�&�� K&�)� 6*+ B��&�� ��� B%*)&�� ����� ���&��
!%�&�� ���� =�' ��� 5��&� �� ��%*+ ���&�/����@�� �� .
7Q ���'&% �&�� (�D���E�� K%��� �' !*�&��� K���*� (��& �&�� �*%*:�� (������� #� ����
���� =' !���� �� !%�&�� K&)� =�' 6*+ �:��!%�&�� ���� �&�� !%�&�� ����' ����&�/� ��
��& �� �%����� !%�&�� �%%��� ��'*�&&=�*%* .
1D5 ������ ���%�
�%��&�� �%����� (�%@�G�� W��'�� ��&+�:
HO1���% / �%MV&� DL����' �:*�&��� �����*!%�&�� ���� =�' ��� 6*+��@�� �� #�
�����>� ��� �:��%%������ (�'�� �� #(%�)�� ����.
HO2� �%MV& ���% / * !%�&�� ��"�V' �:*�&��� �����!%�&�� ���� =�' ��� 6*+ ��
��@������ #� �>� (�'����� �:�� #%%������ ��(%�)�� ����.
HO3� �%MV& ���% / * !%�&�� K&)�' �:*�&��� ������&�� ���� =�' ��� 6*+!% ��
��@������ #� �>� (�'����� �:�� #%%������ ��(%�)�� ����.
HO4 / ���%� �%MV&*' �:*�&��� �����=%���� 9���\ !%�&�� ���� =�' ��� 6*+��@�� ��
���� #� �>� (�'����� �:�� #%%������ ��(%�)�� ����.
10
1D6 ������� I,��(
6�< =�8���� ������� ��X !%:�&�� �%��& �� 9������ �����;�� �M =:&���� �%N&���
1'�&�� �%N&��� �� & �:� ? �%��& ?������� F5�' ,�� S5����_@�% ���&�� =)"��S5����� .
��� ��+�)1D1(
������ I,��(
#����� ����A���� � ��� ��A���
������ ��#�$ ���� ����� 2 � �� �� � ���� ������
� ��#���� ����
����� M���N
��#���� ����������� &���
��#���� ����������� ��+(O
��#���� �����3@���
�� �� � ���� 2 �
���� ������
�;( ���� ��
� �� ���� �����
����� ���
11
1D7 ������ ����
&�*% ��%� ������� ���� (*M�:
1Q ��8&( D��O 6*+ ������� F5; (�'����� �:�� �� #%*������ !%�.&�� K&�)�
?������ ������' ��� 3������� �8����� (%�)�� ���� �� �*����� ���� ���&& P�5'�
����K&�)��� F5; �� �%��)��� ���.
2Q����� ��� ) ���\� ������� F5�� �%������ ���(#%' �� ������ 9�&G�� =L� #%�"&
���M�� 2010 6&�� ��%� 2011.
1D8��1����� ��6���4�
���X ������� F5; W��'�� � �:� ' ������� �%��&�%�%;�G��� (��%N&��� 1%���
��'�&��� �*:&������%� ����&������*% ��)� :
����� : �.� !%�.&�� 4�]& �&�� �%'������ 9�"���� �� A� 3�8��� K������ �; � (��.���
�%X (������ �� �%���&�� �� �%���& ���"� �:���%����? �.+��& �.+�� .�� P�*��� �.���
��� d��'��� F5;� #%'����*� ������ ���&/� #� ���8�� #%%����:�� #%'����*� �; �+��:)���� �
��%�L:&�/� � �%+�@���� � 9D�G)��� �%����� �%������� �%����� ������ P�*���� �%%������%�:&�(
.(Arens ,et..al .2005.p:15)
���$-� ����: ?�%��� ���@� �� �-���� !��*� ������ =���� ���& =��&�� 6�< �%"&�
�%����� A&��� #��:G� A@��& #+ eL@�%&� ? DL���� =�':� ���&�� ����� A&������ ��
) ?��+2004, ?17.(
12
������:; � !*�&& �&�� ?�+�@�� =)"' ?#-��:��� ��� � %%:&� 1��� �%����� ��>�� �%*�+
U-�&��� F5; #%' !'��&��� !���&�� ^�� �%��&� P�5� ?�%��8&/� W��� �� ��"� � U-�&�'
*'&� ?9��:��� �%%������ 45�� �� � ?�������� U-�&�' �%����� B��� � f% �%��� �� ;��%
F5;� ?9D�G)' �;����� ��&�%� �%*+�G' �����;� !:�%� ��&���%' ��L� �)]%� ��>���� =�8�
�]& ��>���� �%*����^4��%�� =;]� !�� !%�� #+ +���� (���*�� ��8 #� !:�&*�
���� !:�&*� A*'� ?:&� 1�� !%�� #+!%�&�� (�'M< ���� %% )(����<?(���8� ?(�>�L� ?
(����G&��? ,�� (�%�:&�� 1� %*���� P*& U-�&� #+� ?�H P*&� ����&���� B���
��&���� 5��&� �� ������&�/ (���*���� )Arens, 2003.p:4( .
������� *�#��� ����: 6�< �%"&� ��&�� ��� �� =�':' !*�&& �&�� ������� ?=%���� 1� =�
���+ ��% �&��� ���@� !���< �� �-���*� ���&�� =��&�/ !��*� ������ =���� ���&
�%��� A*��' �%����� A&��� #��:�� K&)�'� !%�&�� �%*��'� =%����' �:*�&� ����� =�"& �;�
=%���� 9���\'� !%�&��) ?��+2004, ?18.(
����� ��#���� ����� : ������ �;� �%����&.��� �.%�'�' =.%���� ��"�' !*�&& �&�� �
��.������ 6�< ���@E�' ?��' �:*�&��� =)�"���� =%���� ���%� =�"& =������ #\� P�5� ?=%����
�%:�&� �)�"�� ��� =%��*� ������ �)���� 9�� 9���E� �;��� =L� #� J�:&� ?�+��8�� ��
�%*����� �'����� =%���� =��+�)Johnstone,2001, p:46.(
������ ��#�� ��#���� ����� : K���� �%X 4�� D��'\' !���� �%:' �:*�&��� ������� �;
?�'���� ������ ���L��� �����) ?4�;�� =)"' �-��� �%����� (���%'�� #�)& ����+
L�� �%8�"�� �L��� =L� #� J�:&�D�� -��:�� ���+< (%�&� ���&�� (%�& �� �%���
!%�&�� !���� !%�&�� K��&��&�D���<�A )AICPA, 2003.(
13
����� ������ &��� ��#���� :�;�!%�&�� K&)�' #%*���*� ������� ��*��� =%;V&�� ?
(������� K&)��� ��� ,8�&��� !%�&�� K&)�� ������� ��*��� =%;V&�� =L� #� J�:&�
�%��@E� ) �G��?2005? , 210.(
� ��#���� ��������� M���N: �8���� =��+ �� ��"� � 9���\' !*�&& �&�� ������� �;�
=��+� �%:�&� �)�"�� ��� =%��*� ������ �)���� 9�� 9���E� =L� #� J�:&� ?=%����'
�L��� =L� #� J�:&� ?�'���� ������ ���L��� ������ ?�%*����� �'����� =%����
�� �%8�"��LD !���� !%�&�� K��&�� �%����� -��:�� ���+< (%�&� ���&�� (%�& ��
!%�&�� (�D���<�)Johnstone,2001, p:46.(
����� �� � ����: �:�� �>� ���� #� DL���� =�':� ���&�� ����� %%:& �%��)�< �;
(%�)�� ���� �� #%%������ (�'�����)A'*�? 2001? ,13( .
14
� �.1��(��
�� ��� �������� 5�;(� ���4�
2D1�����
2D2����� � ������ ��+(�
2-3 (�� &��P� Q�#� �$��������� �
2D4������ � ���$-� ���� ���1� ����!���
2D5������ � ���$-� ���� ����6�� �.�(��
2D6����# ��(��� ����� ��#� ��� ���%-�
2D7 ��� � ����# ���$-� ����� ������ ���� �� ��@��
2D8����� M���' 3�% � ������# ���$-� ���� ��� �
2D9������ ?��� "#$ ���$-� ���� ���O�
2D10���$-� ���� 7��� ����������� ��� %�
2D11������ ��� ��� �A#�
2D12������ �4� �A#� ��)�#�(
15
� �.1��(��
�� ��� �������� 5�;(� ���4�
�����
' �:*�&��� %;�G���' B%��&�� 6�< =8G�� �5; B��% K.����� (�G8.��� !%�&�� ����
A&�%��]��� A&�'���� !����' �;���& ��%&�� �%%���� �%&�5�� A8-�8�� &%.� �.�) ?!����
#+ W%���� � A&���)�� ���&�� ����� ��G� 9����� �'�� %.%:&' ����'&��� !%�&�� =��+
6*+ B��&�� 6�< ���@< ?DL���� =���� ������ D�� � �� 9����� 6*+ �'���� �%%��� ���& ?
�g�h% =��)&� 4�>� ��%;�G� ���< 6�< =�8�*� P�5� %�.:& &%�� ?�%���%��� �����*� e�����
*� 4�>��� ���E� =� � =���& W%�' #%M�'� 6�< =8G�� �5; ���.M�� W�'��� =���&%� ?�����
�%����� ������� Y�@�� =�� �:'���� (������� ��&�X �&�� (�%'� � ; ������.
��"%�� 1%��.�� Y�.:%E�' �&& ����� �%��@� �%�����)& �@��� �%�*+ F��M ���?
�%*���� (��%N&�� #� �%���� W���\' (''�& �%������� �%�%*E�� �� (���� �&�� ? _�L� �%��&
=��+ � (��>�� ��"��� =��+ � 9���< =:� (���� . 6.*+ (��.%N&�� F5.; (@�� ��
�')���� ������ 1%�&�&� ?�M%���� �%���E� (�%�:&��� K%��� � ��'& ��� 6*+ =���� (�)�"��
�;���� �;D�:' 6*+ >�G�*� ?(��%N&�� F5;. ��� ��) 9��.%� 6.�< (�)�"�� #%' �%')�� J���&��
9��.%� ���&��'� ?�%����� (���%'�� ����+ =�� A%�� 6*+ �%MV&*� ������� !���� 6*+ ��N@��
�����+V' �%:�� D��� !%�&�� K&�)� ��� ���&& �&�� �������.
16
!%�&�� K&�)� �@ )����� �� �+������ �%�@:�� ��+ Y�G&�/ ��%&�� &�)�"�A � ?\ #
#� ��� 45�� ���� 6�< (��� ��-�'+� (�)�"�� F5�� �%����� B%��8��� ? 6.*+ !�.G�E� K'�'
��+���^ ���%�� (����& �&�� ?�%����:�� 12 (�)�".�� F5.; (����%< �����< #� �-���� �� ?
1.� =8.� �� =M� P�5� ?���L�< #L+< 6�< (�)�"�� F5; #� �%') ���' 1�� 45�� �� �
�)�"Laventhol & Horworth) ()� #� ��& (��) �&�� �.� !%�.& (�)�." 1'.� �'
�%)%�� � 9��&��� (�%/���Johnston, 2000, p:5)(.
���&�� #%' (���&�� 9��� (��&� �:� P�5�� F5.; ?������� !����� �%����� -��:��
!�.��� (�.'��� #� �%����� -��:�� ����&�� F�'&�% �� #%' BL&�/� #+ �'�& �&�� 9��G��
������� ���]&�%�� ?A�A&�%��-�� #� �%*�� ������� !���� F�'&�% ��? Y��&� ^�� P�5) 9���
K&�)��� F5; ^�� B��&�� #� �%�� 6�< !%�&�� K&�)�� �'����' !%�&�� ����� %%:&� (���&��
�.� � ?!���� =%*@&� �%����� -��:��' =%���� 9���< K+L& #+ ������� 9�@�:��� ����� #�
�� 6�< ���� 45�� ��� 6*+ P�5 J)���� !%�&�� =��+V' 1��& P�5.� ?K&�)��� F5; 3�'�� ��G
V�*& ?�.�%*+ ������� P*& �M� #� =%*:&*� DL����' �:*�&��� ������� %%:& 6�< !%�&�� K&�)�
D��� ?!%�&�� �%*��' �%:�� 6*+ �:������ =' �;�%��& #�)�E�' �&��e� =���&*� �'����' P�5 #�)
L���� 1�� ����� D%%����� #) Housten, 1999, p:70.(
9�%') (�%��& =��+ � ��+ �� 1%���� ������)&�� ���&��� �������� 9�" (@�� �:�
?(�%��&�� F5�� %*��� P���E� �%�;� 6*+ �%)�&�� (��>���� #� K*�&% ��� ?9�:�� (��%N&�
�V��� ?���� =���&�� ,�G� ������� _%�8�� �%�:&��� (�'.8� F���� !%�&�� K&)� D�:' �
17
?(�%�&�.��� B.*&�� 6.*+ ��:.���&� ��*��)&� ������ ���@& �+�&�&� ?����� �'�8
) ?��������2002, ?6( _'8� W%� ? �%�< (������ %�:&� #%���&���� DL���� 6�< =�8���
L�+ ��%&�� ��+ K&�)��� F5; ������& � �&�� ������� ���� 9��%�' ���G�� #.)�% ��) ?��-
�.%:��� ?=.%���� =�.�+V' ��'&���� ���� � D��&�/ 6��� 9��� =%���� =�' ��� ��'&+�
!%�&�� K&)�' �8���� =��+ �� ?���G� !%�&�� �%*��') ?��'�'+2003.(
#� ?�.%)%�� � 9��&��� (�%/��� �� 9���8�� !%�&*� ������ D�� � �%%��� (�%' ��
� �G%>� 6*+ 1.� U-�&��� ��DL� ^�� #� �)V&*� U���'��� (�%*���� ������ 6*+ �:& !%�&�
�.; �.� K�� �;����< &� U���'��� (�%*���� F5; (5G� �5< �� �%��&� ?�+�@���� B��; �
��� ���� . 6.*+ #�)% #� K�% ?!%�&�� ��"� ���� � �>��� #V' �%%����� F5; (�%' ��)
&)� �%��� �:%M� =)" #%.'% #� K�% P�5)� ?A&�%��]��� A&�%�L8� !%�&�� B�; ���& �'�
=��� �������� ��"�� 1@� !%�&�� �5;�)�"�� #%G>����� (L���� 6�< =�8��� 9���<� ?
!%�&�� �%*��' �:*�&��� ��"� � !��� �%��&� (�)*&�����.
\� P�5� �@�� �� DL���� =�':� ���&�� ����� %%:& �%*�+ # �%���� (�'8�
DL���� %%:& �*��� #� ��' ?!%�&�� �%*�+ ��' ��& �&�� =������ 1%�� �� �%���@�
-��:��' !*�&��� �-����� �%�:&�� ���8\' !���� �:% #� 6�< ?���&�� �%*�+ �%��&� ;��%&���
%%:&�� U-�&� #�@&���� �%�����)Colbert and Luehlfing, 2006, p: 54.(
18
�� <� ��-�
5�:;(� ��:�4�
2D1 �����
!%�&�� �>� �%�;� #<&��� �� =M�&� #)�& 9��� =��+� 6*+ #%�-�:���)�"�� �)V&�� #�
�%��8�' �:*�&��� B��; � !%:�& ���&��'� ?�+�@���� �%����� (���%��� 5%G�& #�� #�
�%����� -��:����&���+� < ���:��� �%����� �%��:&�� ��� =�8� �%���� ?��%��)�"�� K+L&�� #�
6*+ =����� B�@�� ��:� ������ �>��� �5; %%:& 9���E� #� K*�&% 5< ?���&�/� D���
���L+� ���%�8& .� ��) �� ��D������ �%��G"�� >�� �;����� % �%��& #(�)�"��? �'&�%
9����� ��%*� �%&���]� �%�' ����' !%M� =)"'!%�& �%� 1&�&& �*+���'�%����%��+ . P�5)
��������� ,�G��� B��"E� ��&��� �'����� �'�� (����� (�%�O 1@�' �'&�%!%�&���
)�'������ #��%��&%�)�� ?���� !%�&�� =%�� ?2005.(
i& ���'�M�' !%�&�� =��+� D��� � 6*+ B��&*� ��5�< 9���� D��� �� (������/��
(�)�"�� ? 5<��& 6 !%�&�� =��+�/B�"&)D��� � � ? ��*)!%�& ���& ��� � %%:&� 1��
!'��&��� !���&�� ^�� �%��&� P�5� ?�%��8&/� W��� �� ��"� � U-�&�' !*�&& �&�� #-��:���
?�������� U-�&�' �%����� B��� � f%*'&� ?9��:��� �%%������ U-�&��� F5; #%' ��+�@�� ���
�� #�%'& ���V���� �� B�@�� ��� ) ?����2004, ?16.( 45�� �� � �%��� �� ;��%
19
=�8��)�"�� ��L� �)]%�� ��&���*�� �;����� ��&�%� �%*+�G' �����;� !:�%� ��&���%'
�%*+��� 9D�G)' )Arens, 2005, p:4( .
�:&�� ^�� �:� >�& �&�� �%����� �%%����� �� �%')�� �+< 6�< !%�&�� ���� ���� D�
?������� !���� (�'��� 9��%� ��� �%��@< 45��#�)% #� K�%eL;]� %��%�� e� #� !:�&*�
���� !:�&*� A*'� +���� (���*�� ��8 ?!%�&�� (�'M< ���� %%:&� 1�� !%�� #+
)(����<?(���8� ?(�>�L� ?(����G&��? ,�� (�%�:&�� 1� P*& U-�&� #+%*���� ?�
�H�� B�����&���� 5��&� �� ������&�/ (���*���� P*&� ����&�� )Arens, 2005, p:4( .
9�8&:� ��& � !%�&�� �%*�+� �%����� ��G�� 4���� D��'< #� 4�%*:&�� ����� 6*+ =��
�%��&��� �%����� -��:��� (���%'��? �&�� =��+� ��%&�� ������ �)���� #+ ����+ 9��8 ���&
?�)�"��=' �&�1]�� !��� W��M�� B���� F��& (�'����� !�� �%�� _'8���:*��? P�5�
e����&�� ?�%��&�� #�� 4����� �%G&���� ��%��' B��% �� 6*+ 5< <A� �5; K���' �%���� ��%���� �
]�� !��� ��% � #�)�E�' _'8� =' ?9���� �-G' ���8�� W��M�� B���� F��& !���� �%��
E� #+ !���� ��D��� 1�&% #�� ^�� � (�-G�� 1%�� F��& =��;��&+;�� (���%'�� 6*+
�� �:���� �%����� �%���M&�/� �&���� 5��&�)���? 2001.(
�%"%�) ?�'*�2002, ?57( #� 6�< W%���� �8��� �� !%�&�� �-%' �&& ��������'
9�����? ���)��( �������� P*&!%�&�� ���� 6*+ e���MO ()�&� + 6*�%:%�&�� �%*���� ����
!%�&�� ���� K��� =%���� �� ������ �:� !���� D��� ?%'���� !%�&�� ���� ���:� #� 5< #
20
#�� ��j� K����� 6*+� ?A��N@� !���� (�%���� �'��&�/�' =%���� =@G% #�8�% =
���� 6*+ !%�&�� 9��� 6*+V'� =����� �.
2D2 ���� � ������ ��+(��
�+ ��1981 ��8 (%�)�� ���� �� � #���5 ���� 1981? =�� =�%� #���:��
� !'����6 ���� 1962? ?(�'����� �'��� ���� ������' ,����� #���.:�� #�@.& ��
� �%����5 ���� 1981 %>�&�� =��"�� ����� #%' 5< ?��������� !%�&�� �.�*��� =.%;V&��
�%�*��� 9�'����L�� ������ ������' A� 3�8% ,�" =)� ���? !�.:� #���.:�� =��.�& ��)
#.+ =%8�G& =�" ��) ?(�'����� K��� ��%�' �8���� �+��:��� (�'����� K��� (�'����
#���:�� �5; �)�� �G���� �� ������ �%8:&�� ���� �� (�'�:���? #���:�� �5; #%' P�5) �+��
�%:�� =%��&��� L�� ��( �'��� 9���&�� 9���� �� (�'����� �%&%�)�� ? � �*�)� �'&�& �&��
WLM �;�� �&]� �G8' #�)% #%%&%�)�� �%X �% #� 6*+ ,� 45�� (�)�"�� #���:' ��� ���
#���:�� ���8 $%��& #� (����?�%�& /� �:� 9���� 9��� 9���� �%��& 9���&�� �%��� ���%�
#%&�� #+ ) =%�� �� (�'����� �'��� #.+ ���8.�� ?(.%�)�� ����' (�'����� !%�& K&�)
�%&%�)�� #%�������� #%'������ �%��� ���2009/2010(.
�+ ���1981 +��:�� 1@�� ��-�� �%�� ���� (*)" �.�&��� (.��)� �%'.������ �
������ K��O �+�� ���8< � ? 3�8�k� 6�� � ���� �%��& ?� �%'.������ d��.'��� �.�����
�:'���� ? P�5) ������ �%��&� ���L�� W��'��' �%:��. �+ (*)" ��)1982 �%��".&�� ����
�%'������ d��'�*�? 6.&� ��:%'�& &% �&��� �%'������ (���%��� ��'' #�&��*�� (8�� ��
21
�&�� �%����� �%%�����' ��&�/� �;� #j� ?#%'����*� ������ ���&/� �;��8% �+ ���1983
�%��� (*)" �.� ������ ������ B�"� !�M%� ���+E ���� �%&%�)�� #%�������� #%'������
�' ��8 9���&�� �%�� #� ��� !�M%��� �5 ) =%�� (�'����� !%�& K&�)�� (�'����� �'���
�%&%�)�� #%�������� #%'������ �%��� #+ ���8�� ?(%�)�� ����' ���2009/2010.(
(�%8�&�� F5; 6*+ lD��'� #�� (�'����� !%�&� �%��� �%%��� (%�)�� ���� �� !'�%
� ������ ��%���� ���%')400 ( W%� ?�%*����� �'����� ������� �%�:&� e����' #�@&% 45���
� !'���� �'������ �>��� !%� =)"' �G&% #� !���� 6*+ #� ��"�� ���) ���< A%�� #�)% #
&�� (���)�� �%*����� �'����' ���.��� ?���L��� ����� #� =) =�"& �&�� �;������ !%�
DL���� %%:& �� ������ �8����� �%��& ���&��'� ?�'����� ������ B�"&)/�.
��%���� !'�% P�5))220 ( �5.; #%'%� ?!%�&�� =��+� 6*+ 9����� �'��' ,�����
) ?!%�&�� K&�)� �� 9����� �'�� (���%�� B��;� ��%���� =�.':' !.*�&& e���.�' =�"% ��
��� DL����� ������ F5; (�%'� ?�%*+ �>���� %%:& (�%*��' �%:�� !%�&�� K&)� 6*+ K��&% A�
K.��&% �.�) ?9��&�� �G8' #%%����� DL���� 1� ��&L+ ������ P�5) ?#%*�&���� DL��*�
�� �L��� D�:'< �� =%���� =�' ��� 5��&� ��+ K&)��� 6*+ ^�.� ��'&+/� #%�' 5�V% #� ?A
�%��8.���� ���� � ��'&+/�' 5� � P�5)� ?K���� =)"' =%���� ����� �%*'�:��� �%�L:&�/�
=%���� 9���< ��' 1&�&& �&�� �:M���)Fenwick &Jacobs,1991,p:37.(
22
2-3 (�� &��P� Q�#� �$��������� �
�;� =M�& #� �+����d��'��� ��� �+��:�&�� �%L� � %:�� =M�&? #�.)&� �.'�M�'
J%%�:� ������ P�*�*� �%��M� 6*+ #%�&% �&�� !���� A���+� ������ ��+ ��' �*�&��? �.�+�
A*���& DL����� ������ DL�� 1� ;�%X�? � (L;].���� �%�;���� (�G8�� ��' �*% ��%�
!���� ��' 6*�&% #� K�% �&�� �%�G��: (Fawzy, 2003, p: 5-6)
1D ����: #� #%�%G&���� ���" 9���@ ��' �8:%� (����!���� P�*�*� �+ ���< ����'
�%����� !L� ��? � =�"& �; �%%������ d��'��� #� �+���� .�� ���& �&�� #��@�� .� � #
��� � ��L� (���%'�� � ? P�5������� (�%L��� (�%)�*� ���< �� . �.&�� �.; �%%����� F5;�
�< ���&P*&' D����� �%G%) #+ ��%��& �M)� ���" �%%������ d��'��� (Rezaee,2009, p:134).
2D ������/�� �(��-�: �;�#� B8&% !���� =����' #�� 6*�&% ��+ A��% A*��' �.�����
�;�����' �G���� !�8��� �%+�@����� #�� ���&% #� _��8��� �%8�"�� /�� 1@�% A�)�
D��j #%��j� /�� �:% #+ *+ 3�8�E�' #+ (���*���� 6*+ �%X ��&:%:�
(Fawzy, 2003, p: 5-6).
3D ��$�%���� @��:�/���: ���&� #�)% #�!���� ��%��� � ?�%'��� (��%MV& 4� #+ ��%�'
�.%����� A&����' !*�&% �� 1%�� �� 4�)� =L:&��' 1&�&%�? _��8.� 4� A.� #�.)% /��
�@���&�?� K��&% #�� %�:& ��+ A�L:&��� A&%+�@�� F�:G& ���� ��'& � (�L+ 4 A&����
�%����� )Williamson , 1999,p: 18.(
23
4D �����.��: �&�� (���*���� �� �:M�� ��' �8:%� ����:%!���� 6�< 1�&���� �; 45�� ��
(���*���� ��8 6�< ���� ���� �&�� ?��� 9��� J)�&A-+ A&��� !%��� ������ ����< 6*
9�+���� ��+���' D����� ^�� �%��8��� #�@& ��) ?K������ (���'� !%� =)"' A*�+
��' 1&�&% �&�� ������� ^��� ?DL���� B��>#�:���� ^��� �'������ =���� =�8V'
K&)� �� ��%:��� (L����' >�G&�/�!%�&��) ?��+2004, ?24.(
5D �� �1+�� �!�)(�: #� ���&� B8&% K������#�� =����' ������ A*��' A��% ��+ 6*�&%
�%+�@����� !�8��� �G���� �;�����' �� �������:&�/�� ?�%����� A&����� A&�'���� A-��� ��
#� ���&% #�� �%8�"�� _��8���? .*+ #.+ �:% /�� ?#%��j� D��j A�)� 1@�% /��
#+ 3�8�E�' ��&:%:� �%X 6*+ (���*���� . 6*+ �N'�% ��)K������ �.� A�.G� 1@% /�
6*+ �M]& B��� A.�)� �%+�.@�� ��.�% �.�� �.%N�� �%MV& (�& 1:% A*��& �� F��%�
������) ?��+2004, ?24(.
6- �����: � ���&��&�� #�:���� =��+� #+ ��%*+ #�*8�% �&�� (���*���� �%�� ��&��'
=%����?��' ���% D��M� =���� K� �� ������ �* �+� ?�&�� (���*���� D�"�< �.�%�< =8�&
������ A*�+ =L� #�? W.��M B�� ��G��� �� �8���� A&�G��� ������&�� �� ? �.:����' /<
#� 9�����L��� K��8�.
7- ��(��� M3�1��: � 9�� #+ 9D�G)�� �'�&!���� ���M&�� ��A&�����8 =@�V' �G*&���� 9
&��� /� ������ =M� � ���&� .���&���A ������ �%%���' 6.*+ 6��.% #�� ?�%L� �� �%�G��
24
4�]% #�� ?A&���� 9���� 9D�G) #%��&� ����� A�� =�)� 6*+ �%����� A&%��-�� . 6�< ������
��%&�/� �� ,L�<� 9D�G)' �%����� A&�%��-�� D��� ? =@.�� DL.���� _��8.�' ��&;/� 1�
� !G&% ��'� ��&;������� �%��-�� 1 ���+ �G8' 1�&���� F��& . �%����� 9D�G)�� �:�&��!��*
#%&*:&�� #%&*��� 6�< ��; �%����� 9D�G)�� K��&)�� �%����� 9D�G)�� 6*+ �>������.
2D4 ������ � ���$-� ���� ��!��� ���1�
9�8����� =��+ � �-%' �� (��%N&��� D�@ ��?�@�:&�� (/�� �%��&� 1��& �&��
�@#%:����? ��%��� ��' �8��� Enron? K&�)� (�&;� !%�&��? (��%N&�� F5; J�)��� ��Mm'
�%����� ��&������ 6*+?�')� �%�;� ��-��+< 9���@� ?����� =���< 6*+ =���� =L� #�
������ ����� %%:& �� =��+ �����!%�&�� ? =��" %%:& 6�< =�8��� #� #)�% ��'
�*�����?��� DL�+ 1� ��'&�/� �%�:& ��+ ��%*� (���� 5��&�� ? 1� �%����&�/� ��
6��� DL�+.
���� ��%� J���& �&�� �-%'�� (�%N& �:�!%�&��9�%� � 9�&G�� =L� �%') =)"' ?� : �
9�8����� =��+ � �-%' �� ��"� � ��%'�� (�)�"�� ��"�� �:�&� ���& �� �%��& W��? ���
���� DL�+ =�':' �:*�&��� (����:�� 5��&� (�%*�+ 6*+ �%)�&�� K��&�? 1� �%����&�/� ��
#%%����� DL���� .(�'����� ������ �@ 1��& �&�� �@�:&�� (/�� �%��& #� ��)? �%��&�
��%' ��������?(����� #� �%���� (G@� ? =��+ � �-%' ���< �� ������ ������ ��%'� 6*+
8�����9�) Basioudis, 2002, p:3( .
25
���%��� ��M� ��)�" Enron��� #� P�5 1'& ��� D ��� �'������ ����!%�&���?
��� (�%��&�� #� �%���� F5;������? (��� 5< ' K&�)�!%�&�� � 6�< �� 5���'&+/� �%����
#�(��%N&���� =������ ? 5��&� ��+ (���� =��DL���� =�'���&�/�� ��� �%�? P�5�
6&��@�:&*� #�@��&% /?(�D����� �� ���&��'� <�@�%'� �� �%����� �&��� �� �� . ��)
6�< (��%N&�� F5; (�� 9��%�' !%�&�� K&�)� �% ��&;/� 6*+ �%)�&���' =)"� 6*+ �')
=��+ � �����Business Risks �� �'����' )Krishnan, 2004.(
�%"%) Bushong and Weatherhold, 2001 ( #� 6�< ����� =��+ � =M�&
�� �� �-��� � ���@ �&��!%�&�� K&)� ��*��&% :���� ���*����� #� ��%&� K&)��� �� #
��'&�/� �� !%�&�� �%*��' �%:��' !*�&& =�����Engagement!����� ?=%���� 1� �
=��+ � ������ F5�� ���&%? �%:*� ��%&� J%� �%%�����' A���&�� ��� �� �*"�� !%�& �%*��'
�%������%L� ��?��� /� F��% 45�� �%�:&�� ��L� ? ���< 6�< ���& ' !*�&& K�'�� �L���
=%���� 1� A�'�& �&�� .
B�+ ) Arens & Loebbecke, 2004, P:44 ( ���V' =��+ � �����" P*&
� 1������ ���� ����%� �&�� �������=%���� 1� �L�*� ��%&� ������� K&)� �? 6&� ���
��%�8 �������� �%�:& #�) ." ��)����+) Beattie, et al, 2002, P: 7 ( ���V'" P*&
�����;� !%:�& �� ="G& ��&����� (�& �&�� 9�"���� =��&� �&�� �������."
26
lD��'��:& �� 6*+ �< ���& =��+ � ����� #\� /� ��L� �+ 6=%���� 1� ��'&�? 5<
o��#� =) ) Houston, et al, 1999, P:281 (6*+ !��*� �'����' =��+ � ����� #�
�%*�+%�&��!& B�� ��'&�/� �%*�+ #� U&�& 9����� ���&Engagement? �5; 1�
?=%����< 5< �%*�+ #!%�&�� �'����' ��'�� #�)& #� F5; !���� �� !%�&�� K&)��?�� �� ��
K*�&��� �����@�:&�� =':&����.
^�%�)Colbert, et al, 1996, P:54 ( #�:����%##�5�V% ��+ ;��'&+� �� e� #�
=��+ � ����� %%:& 6*+ 9�M]��� =������?���� :
1Q =%��*� �'����' �%����:�� ^��+��� ��+.
2Q 9��&���� (��%%N&���:��'�:'���� (��&G�� =L� =%���� .
3Q �%�� � ������Initial Public Offering �%)*��� !�:�� �� #%�*� .
4Q #+ D��N&�/� �� PL&�� 1� �L��� �� ������&�� &%� �&�� �%����� -��:��
���� D�� �� =��+ �.
o���) Brumfield, et al.2003, P: 65 ( ������ 9������ =������ ��%'�
=��+ �?�&�� BL&��� (�)�"�� =�+ B��> BL&�/ �:�� ��&�% �%'����&? D��� ���L&���
*)�� ��8&/� ^�&�� 6*+ #�)�??��&���<� �)�"�� ^�&�� 6*+ � =L� #� P�5 #%'�
=��+ � ����� �� �M]& �&�� =������ �%��&?������� F5; ^�&��� ? � =����� �� ��)
)2Q1 :(
27
�����)2D 1( L� ��� ���������������� ���$-� ���� � ��
ا "�ا�! ا ����ة �� ����� ا����ل ����ى ����� ا����ل
ار*%���أآ'� أآ'� ا&�%�$ً�
� ا�����د �� �ا�+ي *()' &%$ ا�#"آ)� ) 2"وف ا�%0/� ا�).%-� ,��#"آ
آ;�د ورآ9د 78%6 و45ده"
5;�9ى ا�."آ� ا��=�ر?� &< ا�)=�)> �ا�+ي *()' &%$ ا�#"آ
ABCD5 >��E
�� ا��< *()' &%�F ا�#"آE�D��ا)�� ,G"وف ا�#"آH7))��(9ا5' ا�ا(
�� وH�;5"ة وC8را�%Jر�K وف"G, "LM�*
;N �O?P ة"H�;5 "%Q0%ً� و�*��, "LM�G"وف %Jر�C�ا
�� �95> ا�#"آ(CS �D?P5 "%TU <(�=5 �� ا�#"آ%V75 �U�K)�H7T5( �5�E)� 9�B5(
�0%� &< 5=�ل اEZ)�ل FX"ة إدارة ا�#"آ[ �)S9�5ا � 0K"ة إدارة ا�#"آ� و5^آ�F ا�"[%;%\%��E �_BCD5
`7)�? �(%& �� ,��#"آU�C�دارة اaا �B;7& �%7%� وا�).�%08T#��);�[' ا�95ر واZ�,
�GB.�5 5"ة�T5
b7=5(7%� و�دارة اaل دوران اP)5 اaدارة
ABCD5 <B*"5
�� ,��#"آU�C�ا �9Sا,f وإJ"اءات ,%/� ا�"��,�، إدارة ?9� �إدار?
،�P5رآ� �7=9اhN ا�"��,%ا�BCNض ا �)��ت
Pوث *=�وزات 5\ .hN�J اaدارة
�9Sا,f وإJ"اءات إدار? ��، إدارة P5 "%QرآB%)S�7=9اhN ا�"��,%�، ار*�Bع
ا �)��ت Pوث hN�J \5 وزات�=*
اaدارة >7%T#��وأداؤه� ا � o%)S �9ي ا�o�9( ا�)��< �7#"آ �� PS ا�#"آE9&"(�ا �%]�_H�وى ا�EP�ا
� أو ا�).�)7�� أو K-%"ة Q%" ذات أه)%(F5
� ا���H*`%�Pر?" ا�#"آ����P%`ا���ر?q ا�;�,` H,�;�ا �، و9Jد ا*�Bق ,%\ B%GN
`�P(�ا ،�وا�#"آ .ا��(P?^ت P.5ودة
� P%H5ة أو H,�;�ر?" ا�H��ا q?ر�* PJ9? �� و%;VE
�%7(E \E `,�8 .�ا`%�P� ، ا�)PE`�Pم ا*�Bق ,%\
وا�#"آ�، و9Jد *(P?^ت . P.5 "%Qودة
\%H�P(�%�ت ا�);/9�()^ء �6 وإدراك اF& �.Sوا �.Sوا "%Q � أو %(%GD��)#�آ' ا�وا t���(�رب ا�H*
ا�)�P`5#�آ' اH�8^ل � ه�5� Q%" ذات أه)%
:ا�)�Pر
Brumfield, C., et al. (2003), “Business Risk and the Audit Process”,
Journal of Accountancy, (April), PP 60-68.
28
!��*� ������ =���� ���& =��&�� 6�< �%"& =��+ � ����� #� W��'�� ^�%�
A&������ ��%&� ?�%L� �� �%����� A&��� #��:G� A@��& P�5) ?�%��� ���@� �� �-����
DL�+ =' #� �� �%N�� =' #� �%-�@ ^��+�� �� (�'�:��� ��' 1%�&� �� ?K&)���
=' #� A%*+ �%'%�V&�� (�D�����K&)� A� 1'&% 45�� !%�&�� �%�%>�&�� 9��� � ��� =' #� �� ?
������' .W��'�� ^�% ��) #� 6*+!���� #� ����� ^�&�� 68� #� ��'%!%�& ��' 3����
�%%���� e�:'�!%�&�� �:% M ?��%*+ B���&��� lD��' ������ ��)� 6*+ =��' #� ^�&���� �5;
�����!%�&�� 6�< =�^�&��? =��+ � ����� �%%:&� �8� & � A�� F��+ �:&�% �:������
�%*���?-L� =)"' ��%*+ ���&��� !%�&�� 5< �8����� 6*+ 4�&�& #� #)�% ������� F5; #�
�%&j�:
1Q�� �%-�@:�� (�+����.
2Q �V&�� (�D������%����� (����� ����& �&�� �%'%!%�&�� K&�)�� .
3Q ' !�*& �&�� ���@ �� ������ �%-�@:�� (�+������ #+ ��&����� �%����� 9��"��
�%'%�V&�� (�D������.
2D5 � ���$-� ���� ����6�� �.�(��������
��>% =��+ � ����� �%MV& '' !�*& �&�� ���@ ��� �� �%����� �����%'�!��*� ?
�� ��>& P�5)#%��� #%�8�+ ? ��; : ���& �����!����9�@�:�*� ? A@��& =��&���
�%-����� (�'�:�*�?���+ (�-%; =' #� �� �8�� (�-%; =' #� �@��G� (��) D��� .
29
/�� : �%���� ����Litigation:
& 9�@�:� ����� �'&��� =������ #� #%:������*+ �M]& �&�� �� ���� 6!%�&�� #�
�%���? �%'������ (���*���� 6*+� �+ =)"' !%�&�� �����^��� �%��� #�? W%� (%:�
�%�%��) �� �%�%>�&��� �%����� (�%�&���� 6*+ ����&;�?�< �� �&�� 9�%���� (��� � ��
� (@��&��=��+ � �-%' ? � ���� 9���&� (L-��� #� P�5 !��� �� �'������ ������!%�&�
��%&� *&�P������� ) Krishnan, 2004.(
#� P" /��%��& 9�@�:� (/�� #%:����� � (������ �� 9�%P�5 !��� ��� ? #�
(M�� �&�� (��� � #� �%����(/���� #� �;�%X� (�)�"*�? � �'������ ���� (�@�
!%�&���?� 1@�� (�;��&/� 1%�� 6*+ =]��&� ��&;��)��� &�� �%�%�%>�������� �%������ .
^�%�)Messier, 2000, P: 16( �@ �%����:�� ^��+��� K�'�� ��� #� #%:����?
6�< �>��� �; #%:���� �:%�+ K�%� �%�� #V'Deep Pockets? 9��@&��� B��� � #��
=�V&?��� �;�-��� ��' �� =) ����&�� �� �� ��� ��"� �� �� D�@+� #+ ���8�� (���%'
K&�)�!%�&�� (�%�%��&�� �%��' �� ��')�� �@���� #%�"��� #�:�� #� ? �M]% �@�:&�� #� 6�<
6*+����!%�&��� �'������ ? K'�' B%��)&�� �>;�'���@�:&�� �%*��' ��'&����? (*)" �&���
�'��9 % K&�)� (� �')� ��&::� �&�� (��-���� #�9��&��� (�%/��� �� !%�&.
�; ��)�� B����\ # �'������ ����!%�&��� =��& �:*�&��� =)�"��� =� 6*+
�@�:&�� (�%*��'? P�5� �%G%) ���& �&�� ��>� �� #%���:�� �� (��L8\' �%:�� =L� #�
30
?(�%*���� F5�' �%:��� �:� P�5����) Lys and Watts, 1994, P: 66 ( �MLM ����
�@ �%-�@:�� ^��+�*� �%�%-� ,-�8��:��(�'����� �; :
1Q^�+��� ���� �%�%-� =���+ �MLM 6*+ ��&�% 45�� �; :
�Q #V' =��&�� #�)& �%��� -�� (��8� � 9���E� �**@�����%�8 �%X .
KQ #V' =��&��!���� #�)% �%����� -��:�� #V' B�"&)� �� ="� � �**@� �� �%X
��%�8?P�5 B"&)� � A�V' �� ?�� ="� #)�� A�+ �%�:&�� .
SQ ��� ���& 9���� �����+����.
2Q�+���� B") �%@:*� .
3Q 9�@�:��� �%*�+ #� 1���� ���� .
(��>�W��' � U-�&� � 9��� 6*+ �@�:&�� ����� �%MV& (�������!%�&�� �%*�+
�%��� #�?� #� ������ �%�:&��� (���*���� 9���� ?^��� �%��'&�� (������� #� �%����� (�
������ D�� � 9��� #%' �L���!��*�?������ �%�:&�� 9���� ?�%'������ 3�'� � �8��� ?
#%' �'��� 6*+ �%)�&�� &%���� K&)� ��) 9����� =-��' !%�&��LM� ? 3�'� � �8��+�
�%'������? (�%��&�� ���� �8��� Accruals�'�*���� ? =M�% 45�� !�:�&�/� J�� �:��
����%����� �'������ �� �%����� ) Ruddock, et al. 2002(.
�%�� (������� F5; A��:& 45�� =%���� �%���@ 3�'� � 9���< ���< �� Earnings
Management (�)�"�� ��)��� Corporate Governance? ���� !���� D�G@< ��
#� �%�������*���� 6*+ �%��8���� �:M���:& �&�� �%'������ (?9���E� ��� �%��& #)�%�
31
3�'� � �8��� ������ �%�:&�� 9���� �@�:&�� ����� #%' �L�*� �%�%-��� (�������
�*% ��%� �%'������:
1Q >G�& =L� #� ������ D�� � 9��� �%MV& ��>%Conservative 3�'� � �
�%'������?@�:� ����� #V' (������� #� �%���� U-�&� (��>� �:� 9�#%:���� �M]&
3�'� � 9���E !�+� J�%:�' �'*� =)"' �'&�& ��? �%����� �%X (�%��&�� �;� /�
Abnormal Accruals .����� (��>� �:�) Heninger, 2000 ( =��&�� #V'
9�@�:� #%:���� 3�'�� #+ �%�:&��' (�)�"�� �% #� �%�%�M)�?P�5� =L� #�
A�+ ��:��� =���� 9��%�? �%����� �%X (�%��&�� �'+Abnormal Accruals .
2Q ��� �'&�%!���%'������ 3�'� � >G�& �%��& �� (�'����� ? LM�� �'&+� 45��
3�'� � F5; #+ �%�:&�� 9����? ���'&� �&�� (�%�%&��&�/� ��� #%:���� �� 9�&� ��
���� ��'�)�" Enron?� #� =%*:&*� �� B%G�&�� B��' P�5� �@�:&�� ����?
�&��� D��' 9��+<�)Krishnan, 2004(.
3Q ���& (/��&��� ����� �M]& #%:���� K*�&& �&�� B��>�� 6*+ 9�@�:�*�
�%����� -��:�� ���+< 9��+<?' (������� #� �%���� (��>� �:� V ���+< 9��+< B��> #
�@ �+������ �%����:�� ^��+���' �'&�& �%����� -��:������ #%:)Palmrose and
Scholar, 2000 (.
4Q ^�� 1���� �@�:&�� �-%' !*�&�:�� B�"&)� 6*+ �')� =)"' �%)�&*� (�'�����
������ D�� � #+ �%�:&�� �� %%:& �� �N��'��� 6�< 4�]& �&�� 9��8:��� �%X D��� �?
�%�:& 1� !�&& / �&���!%�&��4��%���� ? �%%��� 1�� !%�&����� �%��? ���� B��;��
�%����� !��� � �8��' SEC) Barron, et al. 2001(.
32
��(�� :�� ���� ���� Sanctions:
�;����+ �� �8�� �%�%>�& (�-%; =' #� �@��G��� (�D����� ? �� =���� �; ��)
�%����� !��� � �8��' ����SEC?�%����� (�-%��� �� ? F5;� ����@� K'�& (�D�����
��*�!? �%:�� ��%&� �%��@< B%��)&� A*��& =L� #� P�5 #�) D��� !%�&'�%��@< �%>� ? ��
6*+ �>� =L� #�!���� !��� � �8��' #%���:� 1@�& �&�� P*& #� DL�+ 4� =�'
LM� �%�����?9���� 9�&� =L� ) Brumfield, et al, 2003, p:61 (.
:�� (���& ���& �&�� �+��:��� #%���� !�:� (�'���!����? (�D����� �� (�'�:����
��� ���&% � �&��?������ ������' �L+ ��� J%� (�'�:�� ���&% � ��� ? � A�� ��)
�%L�� �%X (������� ��%&� �%����� (��>���� #� (�D���� ���&%?:�� =' #� 9���� �+��
=�"&� ?�%'� �� �%L� � �%�����& �&�� (�D����� �%����� (��>���� =' #� ��G?
�%'%�V& �� �%��'@�� (�'�:+ �� (�D���)?�*% �� ) : IFAC, 1998(
1Q K%�V&��Reprimand.
2Q ����N��Fine.
3Q ��%�� B%��)& 1��.
4Q �������� !�:� K��.
5Q �&]� �������� #+ B%�&��Suspension.
6Q �%�@��� #� �����Expulsion.
7Q �� (�D���^�?=%���� 6�< K��& � 9��+< #�@&& ?���@< %*�&� K%��& ? =��+�
��O �@+ =' #� �����&< K�%.
33
�;��'&+�' (�D����� #� /<�8����=��+ � ����� #� ���M�� ? P*& 6*+ ��; K8�&
��� ���&% �&�� (�'�:���� (�D�����!�� K�'� (�'����� !*�&& �%����� A&������'
� #+ ��&����=%���� 1� A��'&�?A�� �;�@�:& �&�� K��& � ��' A&'���� (/�� �� ��) ? ��
�@E� B%��)&��?9�@�:�*� ��%&� ��*��&% �&�� �%� 6*+ #�%� � >�� �� #�)% �%)�&�� =���
9��&��� (�%/��� �� �%����� !��� � �8��' ���� ��@�G& �&�� (�D�����SEC? ��%&�
J%-��� �;����E� �� ������ ������ 6*+ B��"? #�� ?�;���& �&�� �������� �+�� =L�
��%*+ =8�% � �&�� K��& � 6*+ �M]& (�D����� F5;�#%:����?�)�*� 6*+ �M]& ��) ?
�&��� 6*+�� ?�%����� ��%*+ #�*8�% �&�� K��& � ��G��� 6�< 4�]&? �%%N& 6*+ ��
�)�*�) Wilson and Grimlund, 2000, p:43 ( .
A%*+ B���&� �; ��)�=��+ � �-%' �� (��� � W��� ��' ? �\ A� 3L8< 9��+< &%
�� �%%N& �������� ������ ���& �&�� �+��:? 4��% P�5) �'��8 �M)� ��% ��� 6*+ =����
�� (�G������ 6*+?9������ �+��:�� J)�' #�)&� K)&�& � �& ��' (�D�+�/� >�� �)�&&�
(��� �? #� 6*+ #%:��������*� �&����� �� ��*�;� � ?9������ �+��:��' ����&*% �� . /<
#�) Benston, et al. 2003, p: 42(�+��:�� 1@� �� (�%� �*)"��� #V' ���'&+� ? ���<�
��� �%:&����' ��&�/�? #��@ ="� �� �� ?��' ��&�/�� �%:&�� D�� �� 1��% � ="G�� �5;�
6�< A���%����� (�-%���� #%�>���� ?�� =� � ���� #�*M�% ��� ��&G% �&�� #+ Y�����
�%'������ (��������.
34
2D6 ����� ��#� ��� ���%-� ��(�������#
�&q�� ����' !�*& �&�� ���@ !����?�&�� �%-����� (�'�:�*� �� �@�:&*� ��%&� &&
A:�'??��� ��;L)� ��%&� �� P�5) ����?������ A-��� 9��� (����� ��� !���� �>��� &%�
���� 6�<!��=�� J�� �'�M�' ���� 6*+ (�'����� ? K&�)� �:& !%�&�� (�5 �� (��L�
�� �%���&��A%*+ �>������' ������?A%� ���M&�/�� K&�)� �%:' #+ ���G� �%�& K&�)��� F5��
!%�&��? �� �M)� ���M&�/� =L� #� � ?��&��5 ���� D��� �:& ���V' ��%�< �>�% #� ��)� 9���
�%�L:&�/�� ��&�/� =L� #� 6*+� )Khurana and Raman, 2004, p:473.(
o���)Moizer, 2007. p:62( �� =%�') !%�&�� K&)� �� (�'����� !�� ����
������ D�� � 9���� ��%-� ����?5< < K&�)� 1'�� �')� #!%�&+ ����� ^�&�� 6*? �:&
%��� D���e�5 ��%��+ 9��� ?����� -��:�� =�� �:��� #��@�� #� ���&� K&�)� �%:'' ����:� �%
� ?!%�&�� K&)� ���� #%' �'�*� �%�%-��� 9�)G��!%�&���@�:&��� ������ D�� � 9���� ?
�%�:&�� 9����?���%�� ������ 9��� #� �; !%�&��#�)& / �'��X =' #� �"�'� =)"' �>��*�
&����?�%����� -��:*� #%%������ #%��� =' #� ���:��� ������� K&)��� �%*�+ �%� =' #� ��
!%�&@& / �%����� -��:�� #V' #��@ �; ��; �%��� � (�G%��&�� #� #%+�� #�) : D��� �
9��8:���9��8:��� �%X D��� �� (#�) �5<� ? !%�&���&�� ��+ 9����� #� 1G&�� ^? ���\�
' #�@&�V 6�� � �;�� �� #�)&� 9��8:��� �%X� 9��8:��� D��� � F5; ���� ,�� #
�� ����:%�& & �&�� �%����� -��:? 6*+ �'��8�� #� #�) ���� !���� �� �%*�+ =) #� !:�&��
�:G8? #�� K�8���� (�G%��& �� D���� �%� ���% / A�V' �)V&�� �+���� �%����� -��:��
35
& �&�� ?��:%�& 9��� %%:&� A�� �; #%���&���� A���& �&�� �'��8��� !%�&�� #� �%*+ K�%
)��� #� Y���� �MLM �%�� #�)%:
1Q =��+� ��%'�� ���:� (��) �5< ��%� !%�&�� Y�@�� �)�"*� ��-L�!%�&��.
2Q !%�� �% �%G%)!%�&�� =��+V' !%�&��=)"' -L� .
3Q �%�L:&�� ���� �� 1@�?!���� ��� (�G%��&�� �� D��� � #+ ��:%� B%) � �&
��&%��& &%�;��� �&��� .
^�%�)Khurana and Raman, 2004, p: 474( #� (���*���� ����&��
�%'������?�%������ B��� � �8��� ������ D�� � 9��� �G� #���&�% J��� 6*+ !��*�
�����%����� ��!���� �� K&)��� �5�� ? 3�'� � #� ��)& �&�� (�)�"�� ���+ #*�& �&��
!%�& K&�)� =' #� �%����� ���-�� !%�&����')�� ��'� � ? 9��� �M)� =���� !�� �;�'&�%
^��� ������ K&�)� 1� =���&& �&�� ^�� � (�)�"�� #�? #� �; �5; (��%�G& ����
#%:�����)� �� K&!%�&�� �%��:& ���8E /��&�� K� � �; ��')�� !%�& ����:� �*;]�
K&�)� �%:''!%�&��?B��>�� JG� ����' ?�%����� -��:�� �%��8� #%' �'��� &% �� �%M)�?
�%���&�� A&�L+ �� A���� �������� K&)� �����) Francis and Wong, 2004 .(
�� K&)� ���� #%' �'��� &%������� A-��� 9���� ������? (�%�>��� 6*+ ����&+�
�%��8&/�?���:��� (������ 9��� ^�&�� #%' �'�& �&�� ? =8�% #� #)�% �&�� K��& ��
��%*+�:���%����� 9����� F5; ='�:� (�'����� ?���&����� ��%����� �� #? F5�' #���&�%�
9������%��������)%� # 1��� #%��&��rK��&� 9����� P*& 6*+ =�8��� =�� #� �')� ? ���
36
�%��8&/� S5����� F5; ���<?�& q� K&�)� ��%*+ =8�& �&�� K��& � !%�&��? #� #)�% �&�� ��
��'�)&?L� #� 9���� -L�+ 1� ��::�& �&�� ������ =?�� S5����� �� ���� �8�����
����*� �%��8&/�?������ 9��� (�G&�� ��*) A�� �; ���:��� (? =@�� ���� !*�& ���\�
�������� K&)�� �'����') Moizer, 2007, p:62 .(
2D7 ���� �� ��@�� ��� �����# ���$-� ����� ������
����� #+ =��+ � ����� B*&�&!%�&��? =��&�� �; =��+ � ����� (��) �5\�
#�!����� ����%� ����� A&��� �� ��@ �� 9���� #?�% ����� _*�8� #\� !%�&��
Audit Risk�% ����G� e����� e�e��� ? B�+ �� " A��:% � 45�� �����!���� 4��) !%�&
�%����� -��:�� #+ -L� �%X" (Dunn and Stewart, 1999, P:36) .
=M�&� #� =��&�� �������� �����!���� �%X �%�� ��8%� =;]� Unqualified
Opinion 6*+!����� ?4��� =)"' ����� �%��� -�� 6@�:% � #�) �5< ��+ !%�&��
�%����� �%%�����' �&*& �%����� -��:���) �����!%�&��( ��G��� �5; #� /< ? =)"' �'&�%
����%��� =���� �%%��� #� W��M�� ��%����' �"�'�? #� K*�&% 45�� !����rB�) =%�� 1%��&
5�� 4���� �%%V&�A��:% 4?*�+ #� 6�� � ^�&���� �� 6�� � ��*� �%�G)�� ��G� #� U&�% �;� �%
?!%�&�� A�%��& �� )=%��? �%*�+ =)� K�*�� #�)% !%�& �%%��� 1� !���&��' && !%�&��
������+ /�' ���':?�5; 3�@� #� X��� 6*+� ? #� =�':��� 6�� � ^�&���� ��G� #� /<
!%�&���% �"' ���� �%X ��%-� =) (Brumfield, et al. 2003, P:60).
37
(�%*�+ #�!%�&�� e�:'� K�*���� �%)V&�� ^�&�� #� #%�� �� 6*+ 4�&�& #� K�%
�%%���� ?��%*+ B���&��� !%�&�� #+ ��8% 4�� =) #\� P�5)!����/ �' 6*+ #�@&% #�
?�%)V&�� #� ^�&���� �5; = �5<&���� �5; �'&�% ������ =�':��� ^�&���� %%:&' 9�"�'� ^�
!%�&�� (�D���< �� #� ��) ?!%�&��& 95G���� ?%%:&�� �5; �� 9�"�'� ���� �'&� D��'< #� 6*+
!����%���� �:�� ��h% �%�:& =)" 5�V% A%��� 9�&� =) #+ 4���� �5; =8�% #� 6*+ ?��%�� �%
���+ ��8% 6*+ ���+E� & � A�V' ����� = � K�*���� �%)V&�� ^�&��� ) ?�@�:��2008 ?
,109.(
�%"% ) ?�G��2002?, 275Q276 ( #� 6�< �����!���� ��%��� �:�� !%�&��
� �)%�� �)47(? #�)&&�8��+ �MLM #��; :
1Q �%�&��� �������Inherent Risks? �%����� -��:��' #%�� �%)V& �%*'� ^�� =M�&�
��� B%��&*�4�;�?�%*����� �'��*� �>� ���� �+ ���&��' P�5� .
2Q �'���� �����Control Risks? #� #)�% 4�;���� B%��&�� #V' ����� �;�
�%����� -��:��' #%�� �%)V& �� W��%?A��"&)� �� A��� &% #�� ? (�D���< =L� #�
�%*����� �'����.
3Q B�"&)/� �����Detection Risks? �;� (�D���< 9�� �+ �����!%�&��
�%����� -��:�� �� #%�� �%)V& �� ������� 4�;���� B%��&�� B�"&)� 6*+.
MLM�� �8����� F5; ��&�&�� ������� S5���' B��% ��%� ���&�� Risk Model?
�%*�+ ��!%�&�� ������� =��� 6*+ e����&�� A�'&% 45�� ?#�:������ �%)V& 6*+ =�8�*� : =�
38
�%����� -��:�� (��) �5< ��+�%�;���� (�G%��&�� #� �%��� ? ) ?�G��2002?, 275Q276 (
������ �%�%-��� WLM�� �8����� #%' �L��� S5����� �5; _@�%�!%�&��?�*% ��) P�5� :
�������� ����� = �%�&��� ������� × �'���� ����� ×B�"&)/� �����.
^�%�W��'�� ��� #� ����� #%' �'!%�&��=��+ � ������ ? A� 6*+ �'��%< �%MV&
������ D�� � 9���!��*�?< 5< ?������ �%�:&�� �%��8�� # P���<#%:���� ����� �����
^�� ��G&�� =��+���>����%�� ? �%*��' �%:�� 6*+ �8�� �M)� �*��% !%�&�� �M)� =)"'
��%)�&? ��� K*�&%'��&� e� �M)� =%���� ��*��&%?��% �*��% �� ������� (�5 =��+ � #�@
?�%����� < 5< K&�)� #!%�&�� e�%��� 6�< �>�&�G*&�� !��' ������� F5; ? ������ !%�&��
D��� � ����� #�)& #� #)�%Errors� �&�� ����"&)� &% ?��G�� ����� !%�&�� �:�&%
�M)��:%:� =L� #� ? #� #%:�����% ��%# ��%&� V"�& �&�� �%����� ������ ����� #%'
��� ���� ��G�*� ��%&� �� �@�:&��Adverse Publicity? F5; K*�& �&�� =������ ����
�����*� �G*&���� %;�G���? #� �; ��%&� #%:���� E��G&���� �����*� �)���? ��< %@��#�
�%�*+ 6*+ #�*��% �� !%�&�� (���'&�� 9��%�!%�&�� (Dunn and Stewart,1999,P3:6).
��&��'��� \ # (���'&�� �� 9��%� 4�!%�&��? B%��&�� ����� 6*+ ��*� ��< #�)% �
4�����? K&)� #%)�&� �� !%�&��&��� #+ Y����� #� A? ?�:�/ ���� 4� ��� (� �%� ��
#%&����� L) ��� �%*�+ =�' #\� !%�&������ 6*+ (G�8 �&�� �%��+ ����� (�5 ? #� �;
� ��������G%��)& #�@&& B�e�?�M)� &%� �%��@E� B%��)&�� F5;� K��&� =)" �� =%���� ��*��
!%�&(Hill, et al. 2004, p: 185).
39
2D8 ��$-� ���� ��� � ������#����� M���' 3�% �
�� (�� �:� (��%N& ��� 9�8����� =��+ � �-%' ��%'� ����"�� (�)�"��? �:�&�
�&�� =��+ � ��%'���:�% �:��(�'����� ? 6�<������� 9���< %;�G� ���&�� �%��)�<?
�>G���� �%�>��?�*��"�� 9����� 9���<� ? � �&�� �����*� =��" %%:& 6�< =�8��� B��'
��� ���&%!����? D��� � ����� (��)!%�&��?� =��+ � ����� !%�&*�? 6&�� �����
=%��*� =��+ �?> 6*+ B�&& �&�� �+ =)"' ��8&/�� �+��8�� B��.��&��'� �� \ A� &%
�:�� �����*� S5��� D��' 6*+ =����� F5�� %;�G��? 5< <S5����� F5; #? 9�+��� �� ;��&
!������%-� ��� 5��&� 6*+ ?/ � =%����' ��'&�/� =':%� #�) �5< ��%� ?� #)�% P�5�� �>��
S5����� F5; 6�<? ���:� 9�+��� (���� ���� 6*+ ��@�� �� ����*� A��' �� !����.
'�=%���� =�' �*��� 6*+ #�)% �%)�&�� #� #� X���?�+�@���� S5����� #� /< ?
�G*&���� �;���8�' ������� #%' �'�*� =��)&� ���< 6�< =�8�*� (*�+? �%*�+� !%�&��
=))? 6&�(��),�& =%���� =�' ��� 5��&� �*��� ? 5� � �� =��� =)"' ;��& ���\�
=��+ � ����� #�'����'?������ =�' ��+ =%����' ��'&�/� #+ U&�& �&�� ? U����' �%��&�
��������?��&�D���< �%��&� ? L)� �������� �� =��+ � ����� #%' ������ �L��� #%'& ��)
����� #����� ��������=%��*� =��+ � ��. �>G�� �%�>� 6*+ ���&+/� &% A�� ��)
�%����� !��� �? 6*+ ��:%'�&� !%�&��?=%���� 1� ��'&�/� 6�< �>��� &%� ? �� ���M&��)
������� =8�?%%:& &% A�\� ���&��'� =)) DL���� �>G��� ������� ?� 5��&� &% P�5� �:��
/ � ��'&�/� =�':' ���:��? ������� W%� #� ��%' (��L&�/� 6*+ �%)�&��' P�5�
K��& ��(Johnston and Bedard, 2004, p:659).
40
�:%�#�:����=��+ � ����� 9���\' ? G8*� P�&"� %%:&' �%:�� =L� #� �� (�
=%��*� 9�%���� �;�>���?� P�5)� ���&��� �%����E� B%��)&��' �%:* �%*��!%�&���@ �� F5; D
W%� ?�;�>��� �� (�G8�� B%��)& �%�:& ������� %%:& (�%*�+ 1'&% K��� ?�%�� � !%�&��
( Bell, et al. 2002, P: 98)� \K&)� ^�� �%�%-��� (�%�%&��&�/� # !%�&�� 9���< => ��
������� =M�&&�*% ��%� :
1Q ������� K��&Risk Avoidance? DL�+ =�' ��' ��@%G�&' �54 �����
�%��+.
2Q ������� ���'&��Risk Elimination? 1� �L��� 6*+ D�:'E� �+ ��� 5��&�'
DL����?���':� �%X �%��+ ����' ������� #�)& W%� .
3Q =%*:&�������?=L� #� �%G�& Mitigating������� ? (%�&� ��%'� �%%N&'
(�D���< ^���!%�&��?�� =%��& =L� #� �� �����? #%�V&�� =L� #� Insurance
LM�.
4Q ������� =�'Risk Accepting? �%:'&��� �>G���� ����� �� 4���& =�':'
���&��� (��-���� 1�?�>G���� ����� 9���\' �%:��� .
�)(Johnston, 2000, p: 5�%G%) B8�� S5��� �% #%:���� ������� %%:&'
��-L���?%G%) M #�� ��%*+ ���&+/� �?DL���� =�' ��� 5��&� ��+ ?S5����� (��� ���� ?
������� #� Y���� �MLM %%:& #�@&% A�� �; :) ����� u=%����' �8���� =��+ � �����
!%�&���� u ��'&���� =��+ � ����!����'(.#�:����� �'&���� ������� #��%:%� =%����' �?
?=%��*� ������ 1@���)� �%*����� �'���� (�D���< ���<? �%��&� %%:&�� �5; #����&�%�
41
K&)� ��� ���&%� �&�� �������!%�&��?A�� ��'&�/� �%*��� ��%&� ���@� �� 9����) ?
K&)� ��::�% �&�� (��-���� �%�G) �+ =L� #�!%�&��?=%���� 1� ��'&�/� ��%&� ? ��%&� ��
L':&�� �@�:&*� ���&��?G%� ' S5����� ��&V #:����%# =�':' ��'&���� ������� #��'&%�
=%����?(�%�%&��&�� WLM ���&�� =L� #� :
1Q �'&���� �����*� 9������ �8-�8�� �:�� DL���� #%' ��%&�/���' .
2Q K&)� ����� J��� 6*+ DL���� #%' #� ��%&�/�!%�&��? � �&�� �-����� ��
�'&�/� #� U&�&=%���� 1� �.
3Q K��&� =%��& #�@&& (�%�%&��&�� ��'& !%�&��?� =%�� =�� ��� 1@� !%�&��
4���@��?=%���� =�' (�%*�+ =L� ������� (���%'�� ���:� =%��&� .
��)� (Huss, et al. 2000, p: 113)����� 9���E ��5��� !%�&�� ? 5�V%
������� #� �MLM�� Y��� � F��'&+�':) ?=%����' ��'&���� =��+ � ����� ����� �%*�+
?!%�&�� !��*� =��+ � ������(? =%���� �>G�� 9���< %;�G� !%'�& 1� Client
Portfolio Management? �*��"�� 9����� 9���<� Total Quality Management .
�:� =%���� =�' �*��� 6*+ !%'�&*� B��% / S5������?�+ 6*+ ���<� �%*!%�&�� 6&� =))
4�� ���8< 6�< =�8��� �*���!����? �� S5���' S5����� �5; ���) ������ �����
!%�&�� Audit Practice Risk(? ������' �:*�&��� ������� ��%'� #�%'� P�5� =)) !%�&��.
=)) =��+ � �-%'' =%��*� =��+ � ����� �'&�&? =%����' �8���� �������'�
���/�� �%�'���� ���%���� JL�E�' ��'&�?=��+ � ������ �� �%����&� =)"' �M]& �;�
42
%%:& 6*+ �"�'�!�����*8V&��� �����*� ? �+��8�� Y��:�� �� �+��8�� 6�< ���& � �&��
�������� ����� =%��*�?�+��8�� Y��:�� =��� ?��� (���%'�� #� =��& � �&��� =%��*� �%��
'� �M)�&*� �%*B%��. =��+ � ����� ��� !��*��@�:&�� (/��&�� #� V"�&� ? ����� ��
K-�N�� =%����Absent Client? ="� �� !%�&��. 4�]% ��) =��+ � ����� =���<!��*�?
�����*� �*��"�� %%:&�� �%*�+ 6�<? P�5)� (�D���< 9��%�!%�&�� ���� #� �')� ^�&�� 6�<
�& 45�� 6�� � �%%��� F��?e�%���+ ���':��� !%�&�� 5< < 6�< B�"&)/� ����� =8& 6&� A�
�G8�� ����? =��+ � ����� #\� !��*�? � 6:'&���� ��% (�5 ? (��M]� 6�< ���% P�5�
������?#%':&����� #%%����� DL���� 6*+ �'����' =��+ � ����� #\� �5);� !��*�? �;
�M)� �%'�&#� �%���" B�"&)/� ����� _*�8� )?��+2004, ?16( 5< ? =��% S5���
!%�&�� ������ �����Audit Practice Risk? �*��"�� 9����� 9���< %;�G� !%'�& 6*+?
�%��&�� %;�G���' 5� � =L� #�:
1Q 1���� B%��)&Prevention Costs.
2Q %%:&�� B%��)&Appraisal Costs.
3Q ���� ="G�� B%��)& �*�Internal Failure Costs.
4Q ������� ="G�� B%��)&External Failure Costs.
=-��� %;�G��� F5; =M�&��'����� 9���k� ?�*��"�� 9����� %>�& �� ? 1*�*�
!���� 6�< ���:��� (�������? %�:&� ?�������� �%*�+ 6�< 9����� 9���< #%' �L��� ��>&�
#� �MLM�� Y��� �P�5 ���< �� �������?�*% ��) :) ?��+2004, ?16.(
43
1Q ��G&�� �'���� ����� �� �*8V&��� ������� (��) �5<? %%:&�� B%��)& #\� V"�& �
?��'&���� ������� ='�:�)#�@&& F5; %%:&�� B%��)&� : �%��&��� B��"E� B%��)&
!��*��%8�" ? =�+ !��� ������ ,�G��� !%�&��? M�&�!% �%�:& !%�&��
�-�����.
2Q ��'��&� B�"&)/� ������ %%:&�� B%��)&?)/� ����� �%G�&*� B�"&? #\�
����& %%:&�� B%��)&.
3Q �%*�+ =L� �G"&)��� D��� �' �*����� ="G�� B%��)& �'&�&!%�&��? �%X =�����
������?&�� #� �%�% 45�� D�� �%����E� B%��)!%�&��.
4Q K&�)� ��' �% ��G� 1� 1���� B%��)& =M��&&!%�&��?��&�����' #%�@&�
9���&� (���%� =L� #� ���������� �%����&�/�� DL���� =�':� ? ���&+/��
�>G�� D��' 6*+ #�)% �') �Portfolio?9���� ����� ,-�8� 1%��& 1� ?
K&�)� (���%��!%�&��?�������� ����� #V' 3�&:& =L� #� ��@%G�& #)�%
=%���� ��%&��.
5 –������� ="G�� B%��)& ? =��+ � �����' �'&�& !��*�? W��% ������� ="G���
K&)� ���&% ����+!%�&���@�:& (�%*��' ?�@�:& (/��&�� A���% �� ? 6�< ���@<
������� ="G�� B%��)& #�? ="� 6�< ���� ��G��� W��% ����+ =8�& � ����!?
� 4�]% 45����#%':&����� #%%����� DL���� 9�� ^�� � =��+ � ,��� #%:��*�.
6Q 1���� B%��)&' %�8&�� �*��� �'&�&?���'� DL���� %%:& K%���� =) #�@&&� ?
K&)� �����&�% �&��!%�&��?=��+� 9�"��) 9���k� A%+��� �� ?�&�� #�)% ��%� �%)
44
���� DL�+ >���� 6*+9?=%���� 1� ��'&�/� =�' &% ����+� ? �%*�+ #\� !%�&��
5%G�& (/��� �%��&�� �8��+ =) #�@&&� ��'&!%�&�� �%*�+ .
7Q �%*�+ ��&< ��'!%�&��) 1%'�� ��' ��(? 6�< ���& (��� �&�� (���*���� #\�
5%G�&��� %�8&�� =����?DL���� (�+��� #� ������� (���*����� ?�+� (�%*
�*�&����� �%*�G�� �@�:&��?�::���� K��& �� ?%�8&�� 9��+< �� ��&�&� .
6*+ ������� 9���< !%'�& �%�;� ���< ���!%�&��? ������ ������ =��"�� %%:&���
!%�&�� �%*�+? �\#�:'���� ������ D�� � 9��� 6*+ �'���� �8��+ ? K��&*� ���� L��� =M�&
#� =%*:&*� �� �� =��+ � ����� !%�&��? 9���< #%'� ���%' �'��� 6*+ ����&+� P�5�
�������?���� =���� 6*+ (�)� �%%����� F5�� ?=��+ � ����� 6*+ �M]& ? ���%' #� =��
=%���� 1� ��'&�/�?�� ?�%���' DL���� ��%&� ��"� P�5'� ( Bell, et al. 2002, P: 98) 6�<
9���< (�%�%&��&�� #� K&�)� �� 9����� �'�� #� =��& ��������*% �� =L� #� !%�&��:
1Q �%8�"�� 9���E� (���%�) 1%�"&�� (���%�?������ �%��&�� ?,%8�&�� .(
2Q ��� �%����&�/�� DL���� =�' (���%�.
3Q (�%*��' �%:�� �� 5%G�&=M� (���'&�/����� ?,�G�� ?D�� � ?�%��&�� =%��&� (
�U-�&��� =%8�&� ?!%M�&�.
4Q (���%�B��"E�.
45
2D9 � ���O������� ?��� "#$ ���$-� ���
�:&�%)Huss & Jacobs, 2001, P:13 (� A�X���' =��+ � ����� =���& #�
������!%�&��B����� ��' P��; #� /< ?B����� ��' �� ��%� #�)% / �&�� ^�� �
?=���&�� B����� �G� V"���� ��%� ="G& �&9 =�� !%�&�� =�� / ^��� K�'� ?!��*���%� ?
#\�!���� D��� ?#%�-����� �� � �*�� #� �@�:&�� ������ ���&% � � � �@�:&�� _��
6*+ �M]% B�� A�\� /!���� ?�@�:&*� �%����:�� B%��)&�� A*��&� ��%&� ?e�%*) �� e�%-��
� �%MV&�� B%��)& P�5)� 6��% B�� �5��� ?A&��� 6*+ �'*��!���� P*& �%��&� e��-��
^�� � B%��)&�� �8��+ #� �;�%X� B%��)&��.
/�� : ��#�� *�#��� �� � � � �� �#���������
�:%!���� �*����� F5; �� ��%&� �����% � �&�� =��+ � ����� ^�&�� %%:&'
-��:�� ������' A��'&�/ �� A��%:� �%����� =%���� �)�"�?��& � ���% P�5 D�@ ��� �&�� K
?��%*+ =8�% #� 1�&��� #� /< � K��&% #� 1�&��� #� A�!���� DL���� 1� =���&��
?�'��&� ^�&�� #�) ���� ������� ��G&��5< < 6*+ �:������ ���� #!%�& �%����� -��:��
%����:�� ��D���*� A@��% DL���� D/]�� 6*+ K�% ���&��'� ?�%�'�� �� �%8:�� =� � �� �
!���� ����� %%:& #� A�)�& �&�� �%��)�� (���*���� 6*+ =�8��� �)�" =M�& �&�� ?=%����
�� ����)�� �������(�)�"�*�&���� �%������ �� �%����� �-����� #+ ��&����� =��+ � ? �&��
P*& ��� ���&& �(�)�"��W�� !:�& ��+ ��%�� W���� �� ?��&%����&�� 6*+ �M]% ��� .
46
^�%( Bell, et al. 2002, P: 98) #� �� =��+ � ������ =��G�� %%:&��!%�&��
(���'&�� (�%*�+ ���'� #� #%���� #+ ����� K*�&%!%�&����; :
1Q A&+��8� =%���� #+ 9�%�&� �;�>�? =��+ � �-%' =M� �)�"�=%���� ? 1@���
������?�%���E� ,-�8���� ?�%'���� �-%'��� .
2Q �&� ��)���� (���:��?=%���� 1� ��'&�/� #� 3�'�� !%: =) �;��'&+�' 5�V& �&���
����� �%G�&� �'�*���� (�D���E� #� �+���� 1%��& B%��)& #�!%�&��? 6�<
=�':� ^�&��?�%:'&��� =��+ � �����' ��'&���� �%��@E� B%��)&��� ? B%��)& =M�
������� �@�:&��.
A���%#�:���� �����& !%�& !�� ���� => ����N@e� K��&� �%G�&� !%�&��?
lD��'�P�5 6*+ ?=%���� =� � �� �%�'��� #\� K&)�� �'����' !%�&��? 9�� ^�� 6*+ B�&&
�%����E� B%��)&�� ����&�� 6*+ K&)���!%�&*�?� B%��)& #�@&& �&��� �����' ��'&�
=��+�?!%�&�� K&)� #\� P�5�� !%�&�� ?#%':&���� DL��*� A�%%:& ��+ �%"&�)?��+2004 ?
,17 ( ?=��+ � ����� #� (�%�&�� �MLM P��; #� 6�< ��� ���&%K&)��� A��' K'�'
DL���� D/]��?�; (�%�&���� F5;� :
1Q ���' 6*+ K&�&% � DL�+#� �@G��� (�%�&�� D/];� ?=��+ � �����
!%�&� ���' #)�% �%%��� A'*�&& �� D�@ �� ����+� !%�&����%*+ B���&��� .
2Q ���' 6*+ K&�&% � DL�+?=��+ � ����� #� ��G&�� (�%�&�� D/];�
=��+� #� �L�� ��:�� #\� ���' & �5<� ?���' �� �@�� #)�%!%�&�� &%� 45��
?F5%G�&=��+ � ����� #� ��G&���� (�%�&���� 1� !G&% ��' A&��%� #)�%.
47
3Q (�%�&�� ���' 6*+ K&�&% � DL�+?=��+ � ����� #� �%�N*� ��G&��
6*+ K�% D/];�!���� ?�' �8���� ����� =�' #+ �5&�% #� ��� A� K'�& �
���@�e��N��' �%��� .
��(�� :����� *�#��� �� � �# ��#������
B�� �&�� K��& � (/��� #� =) �%�:& ��+ ��'&+/� �� =��+ � ����� 5�]&
��&�& K&)� K��&V' (�'������ ���+< ��+ !%�&�� ������� �'������ �%�%�V&�� �%�N&�� ��� ?
=��+ � ����� #� #%�� ^�&�� 45 �� =%�+ =�' ��%&� ?�*�&���� (����&�/�. F5; ���
�����=��+ � ����� �� �� ^�&��� �%�:&�� #� �� Y�� =��' K&�)��� ��� � �� �5< ?�*
=%�+ =) ^�&�� 6*+)^�&�� 6*+ ��DL���� #� �+���� (? (/��� =%��& #)�% A�\�
^�&����� K���&% ��' ?DL����' �8���� (�'������ ���8< ��+ ��&�& B�� �&�� K��& �
��+ � ����� #� ��:��� ����� ^�5 DL��*� �') � (/����� ���&�� &% #� 6*+ ?=
]% ��� ?6*+ � ^�&���� (�5 =��+ � =��+ � ����� ���� 9��%� 6�< 4�)?��+2004 ?
,21.(
���� :� ��#�$ ���� �#��������
4�� P��; =�:%< ##%:�����%�&�� #����% / ( #� �:M�� �� �%)V&�� #� �&��G&�
%�� =L� �%*��' !*�&��� ������ �!%�&�� �:M�� ^�&�� �MV&% #� K�% L� ?P�5 6*+ D��'� ?
=��+ � ����� D�@ �� A�����% 45��? ��� 4���� =�:%� (�D���< �� �%%N& #� !%�&�� ��
�%%��� ��'*�&& �&�� �%���� ������ =���!%�&�� =��+ � ������ =�� ��) ��%*+ B���&���
48
����� #�)% ?A' e�?�@%� A%� e�'�X��� =' #� A�� 6*+ #��)]% P�5�� K������ #%:��*� ��
?��������% � �&�� =��+ � ����� ^�&�� Y�G&�� ����� #�� ?�%��@< ���� 1%��&' ����:% #�
�'��� #� �%��+ ���� 6*+ e������ ��88�%9 =��+� ,�G' ����:% #�� ?!%�&�� && �&��
��"� 9�"�'� 9��8'�G&��' B8&& �&�� (�%*���� �� ,� �' P�5� ?�* ���&�� ���� Y
�%����:�� =)�"�*�)K%���� ?2001, ?39(.
���� : ��#�$ ,�1(� �#���������
�*����� F5; ��� (�D���< �� �%��& ��+ ��'&+/� �� =��+ � ����� 5�]&
� ^�&����' �������� �%*�+ ��&E �;5%G�& K����� �������� !G&% 45��� ?e�%��� =�':�� �%%����
?��%*+ B���&��� !%�&�� 1�& ���� �G� !���� =%�+ ^�� =��+ � ����� ^�&�� Y�G&�/
#%��? =��+� #� �� 5%G�& ��� A�&% A*��% � P�5 #\� !%�&�� �� e�%���@ ��'% ��� �')�
�%%��� (�'*�&�' D���*� P�5� ?�%����� (/������� !%�&��?��%*+ B���& A�� #)�% 45�� �� �
��&E K�*���� =���� �� 9��%� A'��8% #� 1�&% =��+ � ����� ^�&�� Y�G&�� #V' =�:��
(�D���<!%�&�� �� �5;� ?A�'&% �%*�+ K��&� �� 9��%� !%�&��) ?��+2004, ?18.(
���� :������� ��#�$ ����� �#���
A���%!����%%:& �*��� �� �%*�+ !%�&���%�:&�� ���+< ��' �� �*��� �� ? ���' �
=��+ � ������ 9�"�'��� 9���&��� �%:%:���?%� ��; (�'��8�� #� #%+��� ���&% W :
�%����� �-������*% ��)� ?�%'� � ���@ ��:
1Q?�%����� �-����� #%%�%-� #%��8� #+ V"�&� ��; :) ?3L82002, ?97(
49
�Q :�� ^��+��� ������% �&�� �%-�@!�����%N�� �� DL���� =' #� ? ��%*+ K&�&%�
�%��� ���@� !���<!����' ?^��+��� F5; ������� ��*��&% �&�� B%��)&�� ��%&�
� �� 6�< ���@E�' ?e�%-�@ A%*+ ��' )�% � �&�� (�@%��&��� ?#%������ K��&V)
�-��� #� A*��&%?< #� e�'��� F�:� ��%&� A&� #� D�� Y�%@ K'�' ���&��� A&����%
^��+��� F5; ��'�&� ��.
KQ ��� ���&% � �&�� �%'%�V&�� (�D�����!���� �� ��G��� ��%*+ K&�&% �&��� ?
������ =����!��*� 9��%� #� (�D����� F5; =M� ���8 #� P�5 1'&&�% ��+ L@� ?
V"�& � �&��� ?K&)���' �8���� B%��)&�� �� =��+� �%��& #+!%�&�� �%*����� 6*+
��&D�G) 9��%�� K&)��� =��+�.
2Q�%'� � ���@ � #��:� =��&�� #+ V"�& � �&�� !���� A@��& ��%&� �%����� A&����
� ������ =���� �� �� ��G��� #� ���%*+ K&�&% ��� ?�%'%�V&�� (�D������ �%-�@:�� ^��+�*
!��*�)��� �:� =��&��� ? 3���� �� ��G��� #� P�5 6*+ K&�&% ��� ?A-L�+ ��'� K&
K&)��� �� #%*����� ^�� �%������.
2D10 �������$-� ���� � %� 7��� �������
=��+ � ������� 9�8����� �-%'�� => �� =��+ � ����� �%�; ��>�? P��;
(�%�%&��&�/� #� �+����? � ����� �'@� J�% 6*+ =��& �&�� �� =��+!%�&��? P�5�
=��+ � ����� J�%:' !*�&& (�%�%&��&�� 6�< ���%�:& =L� #�? �'@' !*�&& (�%�%&��&���
������� F5;? (���� ��) ?��+2004, ? 77Q96 (?(�%�%&��&�/� F5; �*% ��)�:
50
/�� :���$-� ���� 7��� �����������
^�&) ?��+2004, ?79 (� #� �+���� P��; #� J�%:� ���&:��� (�%�%&��&�/
=��+ � ������; :
"�-� ���������4�: 5�� ��������� �
B��%!���� #� !:�&& �%��� �-��+ =�"& �&��� ?�%��8&/� A&�G�� ���� %>�& 6�<
�&�� (������ !��� 1%��&� ?#%��O DL�+ K5� ������� #%%����� DL����' >�G&�/� =L�
?�%�< �:& A&���� A��� 6*+ >�G��� 1������ 9�� =L� #� !:�&& �%��� �%X �-��+ P�5)�
����?�%� 1%�&�%� !���� =�� �%����� -��:�� 6*+ -L� 4�� ���8\' P�5 !%:�& !%�&�� ?
����� 4��G&� P�5� !%�&��F�%�:& �� >G�&�� �� ="G% ����+ ��� ���&% �&��? X��� 6*+
�� D���� ���� #��%����� -��:��' �%�;�� (�G���? -��:�� 6*+ e�>G�&� e�%�� ��8% ����+ ��
*+ �%�����?P�5 ��'% �� ���� �+ #� X��� 6 ���& (/��&�� �%��& P�5 6*+ K&�&%�
!���� ��� ?�%-�@:�� ��D���*� �&%�%8:&� �%��+ �+� =��;< #� A' ? (���:&�/� #+ eL@�
D��� A%�< A��& �&�� !�*% ��� ?�*8�� (�5 ^�� � B��� � K��� #� �� ������ �%�� ��
L����'�-��� #� #%':&����� #%%����� D) ?��+2004, ?79(.
��(��� ���������4� :���� ����
K��&� (����� �� ����&���� J%%�:��� #� 9�%') �+���� ���& ������� =M� !%�&��
/� 6*+ �-���� =��� ?�%�����?���M&�%��& ?��%���� ���%��� �'��� �-����� $ F5; #� ('M ��
=��� =��&�/ �'��8� #�)& J%%�:����)�"�� =�� !%�&�� ������ �� ������ ����� ��
�:��� F5; #\� P�5� ?=�G��'L� #�)& #� 1�&% J%%-?J�%:*� �� (������� #� �%���� (�� ��
51
�%�N&' =����� �5; ����� !��� #V' (�%'� ?#���� #� 1 50 %�)�"�� #�((�*�� �&�� ? �
��&�/� #+ =��� �%�:& *&�&JL�k� �:'���� 9�&G�� �� �%��) ?��+2004, ?80(.
����� ���������4� :������ ���A�
& �: F5; 6*+ �%�%&��&�E� �%N& B�� �)�"�� #�!���� ��' � =)�"� D�G�E
!���������� ?�%� �%�:&�� �� ���+ 3�8�E�' �� ^�%� ?)P:133 Woo and Koh, 2001, (
�%%N&� #%%�%-� #%''� P��; #�!���� �%*�+ 9��� 9��%� �� �'X��� �; =� � ?!%�&�� ?
�%%N&� =L�< �; ���M��� !���� �%�:& ���8< �� =%���� 1� #���&�� ��' ���% 45��!%�&�� .
�%%N& �'&�%� !������%:�e�X =��+ � ����� J�%:� �"�'� �%.
%�B%@) P:133 Woo and Koh, 2001, ( =���+^����'&�& #%������� �%%N&'
�;:
1Q ?=%���� ��� ���&% �&�� �%����� ��N@�� P�5)F��� ����� =%���� ��.
2Q ��&�� ^��!���� d��'�� e�:�� �%�:&�� %�:&' !%�&����%*+ B���&��� ? �5;�
���� �%%N& �'�& �&�� =������ ;� #� ��% =�!����=��+ � �����' ? A%*+ K&�&% ���
�%��)�<� �%�:&�� �5; %�:& 4��G& !�����%8:&��� =��;E� .
3Q K&)� ��%*+ =8�% �&�� K��& � ��%!%�&��.
���������4��� ��� :SA�
� V���� #+ B*&�% B%��&��� ?B%��&�� ���% oN��%� # �5; K�)&�� �� �%��� W
?V����� < �� e�8�8� �'�8�� ��� � #� �'&�% V����� ���&��� B%��&�� #%' ��G&�� #
52
� �'������ (/���K����*� �8�" )�� �%�:& ��' �&� �� 9�%�+ (����� (�)� ��
����� =M� �%)%�� � 9��&��� (�%/���)Paul, 2000 (;) Barron, 2001, p:449( 6*+
'���; =��+ � ����� 6*+ �M]& oN*� �*:&�� (��%N&� ��:
1Q 9�����!���� �%����� 9������ ��< J)�& �&�� )�%�:��� ()����� =L� #�? ��
���� �� 9������ !����oN�� B�"&)� �� ="G�� ��%&�.
2Q �%%��� (�'*�&�!%�&�� �%%��� ��@�� 9�� J)�& �&�� ?!%�&�� 9��%� 6*+
��-�� �%#%:����^�� � (�G%��&�� �� oN�� B�"&)/ .
3Q ?9���&��� �%X �%'�&)�� D��� � 1%��& �� =M�&& �&�� ?�%*����� �'���� =)%; 9���
6*+ K�% �&�� !�����%����� -��:�� �� (�G%��& 4� B�"&)/ ��8��.
4Q K��&�!%�&�� (���� !�� �� �������� 9��%� J)�& �&�� ?!%�&��.
����� ���������4� :������ �����
J%:%�� �5; �%*�+ 5%G�& =' �%��� D���� �%����� -��:�� D��&�� =��&�� �%N&�!%�&�� ?
K%�&�% ?^�� � =������ (�'M ��� => ���#�:���� �%�&��� ������� #� 6*+ � ����*�
���� #� �%���� =5''���&�� 9��%� 6�< 4�]% ��' ?=)� �%"& �� ?�%����� D��� � B�"&
�%�&��� ������� e�@%�K*�&& �%��� (L���� �+���� �� (�'��� 9�8�� ���� 6�< ������
r)�?���%%:& �� ���� ���+ U&�% � ��� ?�%�&��� ������� =>& � ?(/���� F5; =M� ���
6*+� �@�:& ����� #�^�&�� 6�< �>��� #�� 4����� ^�&���� #� �� P�5'� ?=�5'��� ���
�%��'�� �%-�@:�� (�+������ ����� e�@%� J%:& �%�&��� ������� #\� ����� ���&��'� ?!%�&*�
=��+ �) ?��+2004, ?85.(
53
��(�� :'���$-� ���� � % ����������
^�%) Hall and Renner, 1998, p:50 (;) Marshall, et al. 2008, p:63 ( A�� ���%
�'���Y���� =��+ � ������ #%������� ���& �%��& ������� (�%�%&��&�/� #� F5;�
E��; (�%�%&��&�:
���������4�"�-� :��� ����+�4� �����(�(��� ������� ,��� � ��(
� �)%�� � #%%����:�� #%'������ 1��� #� =) !G&AICPA !��� � �8��' ����� ?
�%�����SEC?)����� K*X�� ?� �%����� �%%����� ��� =�� �G*&�� �>� (���� ���% A�V' �
?=��+ � ����� ������1����� 1���% W%� �8���� �>��� ���� #+ ?]���� #V' �%����� �%��
���+ /�' ���':��� �'������ d��'� !%�� #+ ��%*+ )��� &% #� K�%GAAP? �%%����
!%�&�� ��%*+ B���&��� GAAS? => ���9��:��� �%%����� P*& K�%X? #V' 1����� �)]%
O��'��� D��?#�'���� �� 5�]& #� K�% D)����� K*X�� �%����� !��� � �8��' ���� ��� ?
#� ^�& ���\�#%:����]�� �%*+ 1:% �%%����� P*& A'*�&& �� D�@ �� (���*���� f%*'& �%��
D��� ��%*+ B���&��� �� �'������' !*�&% ����!%�&.
�%"&) ?��+2004, ?87 ( ���� 6�< 6*+ =��& (�'*�&��� #� �+����=%*:&
���& =��&��#%:�������� ��� �&j� �'&�%� ?��&���)�� =��+ � ������ �� �%'��%E� (��
]����' B��&+/�#%������� #%%���*� �%��@E� �%��:
1Q �%%��� �%��&� 1@�!%�&��@% =)"' ��&���"�<� ? (�'*�&���' D����� #�
�������� ����� 9���&���.
54
2Q K&�)� #%' ����'&� ,�� (�%*�+ D���<!%�&�� ��'�� ��@�' ) ������
�%>���(? K&�)� (�D���<� (������� 4����� ,�G�� 1� !%�&��.
3Q �)%�� � #%%����:�� #%'������ 1���' � D�"�<? �'������ K&�)� #�@&%
!%�&������:�� ?�%����� !��� � �8��' �� 9�%:��� (�)�"�� ������ =���& �&�� �%�
�8�� (���' B8&& #� K�% �&���.
4Q �� �%��� W��'�� 9���&� (�����' �%:��!%�&��? (�5 �;��'&+�' �%�;� ��
oN�� �� �%����� (�G%��&�� B") �� =@�� !�� B�"&)�.
5Q #%���&���� %*�& G%:M&�� #�)% W%� ? #%��M&���� %*�& &% #� �%�; � #�
�%��:&� �%����� -��:�� 9D��:' #���:% #%5�� #%��j� #%���&�����#%:���� !����
�*�+ �%'��A&.
6Q �%����� (�'*�&� �%��&#%:��*��� D�@+ � 9�+��� 1���*� #)�% W%� ? #%%���
�� (�'*�&� �%��& !%�� #+&�+��� #%%����� 6*+ #%�&% 9����.
7Q%*��� �%X D�� �� P�*��� #+ #%%����� D�@+ � 1� #���&�� �+? #%�)& 1�
������ ��*8�� #%���:�� �� (��%N& D���< 6*+ �%MV&��� �N@*� (�+���.
���������4���(��� :� ����� � ����� T�� � ����� &���� ��� �������
=��+ � ����� �%��&� ��%&�� �� ^��+���-�@:�%?]���� �%��& 6�< ���@E�' ?�%����:�� �%��
�'������ K&�)� �:& #� K�%!%�&������ �� =-����� #� �%���� 5��&�' 6�< B��& �&�� K%
]���� P*& �%G�&1�&��� �����:�� ��&�/�� �%��?K%��� �� =-����� P*& ��'� #� =��� :
) ?��+2004, ?89(
55
1Q 1&�&#%:����L:&�/�' ��%���� =.
2Q (�L��� �%�� 6*+ >�G��� 1� =%���� =��+�� ��"�� ��%'� ��.
3Q �%*�+ !%M�&� =%M�&��� ���&�� �'��� 6*+ =�8���!%�&��-L� =)"' .
4Q 9����� 6*+ �'���� �%%��� 6*+ >�G���.
5Q ��' ��&�/�� 9��:��� �%����� �%%����� Y�'&<.
6Q �� DL���� #+ 4��&��#%��&�?�%���� ��%8� 6*+ =�8��� ��� ������ .
7Q B�) ���� D��X 6*+ >�G���.
���������4������ :M���% "#$ ���O���(�(��� ��;(� � U@.' ����
�@ (�@%��&�� (�'*� (�%��& �:�#%:���� =' ?��:%�8& #)�% / ����� < ����&�� #
/]; =�+ 6*+ �'&�&��� �-����� ��% D #%:���� #+ ����+ ���� �&�� ����*� ���� !�� �
�%����� �%�%�V&�� �%�N&�� !%�� #+ �� �%&�5�� ;����� #� D��� (�@%��&�� P*& ����. ��
�r��& �� ������ (*�]���� ��'� �@ �)�&"��� �%��]�� A%*+ 6+�� =) #� =��& �&�� ?e/�
� �� %%:&�� =�� ���@ � ���) #+ =��)��'�%-�@:�� ^��+��? ���� ��'&+/� �� 5� � #��
�-����� P*& W���� �� =�-�� =) .�&;� �:� M #��]���� Y�@��' �%����� (��%>�&�� ( �%��
�%����:��#%:��*� �'����*� ������ ���&/� !%�� #+ P�5� ?IFAC����� ���� =)" 45�� �
]���� P*&� ������� B����?�%�� � �*%�� ��&*��\' #%%����:�� #%'������ 1��� #\� P�5)�
(�@%��&��� ������� #%' �� �L��� #%' ��%� #���&�� �+ 9���� 6�< ��"�? #� 45�� �� �
�V" ?1�&��*� ������ _��8��� �%��& A P�5��*% ��): Zavgren and Dugan, 1999)(
56
1Q � K5� �� ��:%�' ���& B�� �������� ���� #%�%���� #� #%%��� D�@+
#%N'����.
2Q K��&� 1G&�& B��!%�&�� ���&% �&�� 9�%��&��� ������� �%�N& ������� e��&�
���#�:����.
3Q ����!%�&�������&�� �%� ��%�� J%� (]�� =�':� ?�%��@< D�'+�� 9�%�� (�%��
���*��*� ����&)�E� =��'&��� 9���&��' ��'&�/� P�5 =�M��(.
4Q �'������ K&�)� ���& B��!%�&��� (�5 (�+��8 �� #�*��% DL�+ =�'
��G&�� �����? / W%� ?��G&���� �%�����)&�� (�5 (�+��8�� �� �%����� (���]���)
6�< ���� ���� �� (�+��8�� P*& =M� �� =��& �&�� (�)�"�� #� �� P" ���%
(�%*�+!%�&����� 9D�G)��' �%�&& ?/�� �%*�+ #� K����( !%�& (�)�"�� P*&
!��*� �%�%��� (�+��:�� �%��& #� !��% B��(William, 2003, p:783).
�� ��� ���������4� :�� 8� � V��� �������6�%�� T��$�� ������ � ����
�)� =%�+ #)�&% !%�&�� )�+����( 9�@�:� #� !����? ����& #%�&% A�\� 9�+ ����
� =M�&���&�e� ����)��� �%��� � (�'*�&��� =M�& W%�' ?A%*+ ��&�'M< DK+ 1:%� =%���� 6*+
?�%-�@:�� ^��+��� 1���(Abdel-Khalik and Solomoon, 2003) ? �:% #� K�% W%�
3�@%\' �+�����*% ��:
1Q #%' �L��� Y��!�����+����� ?�%��@ �� 9�;�> �%���& �L+ ���� 6���' .
57
2Q ��**@� (��) �%����� -��:�� #?�"&)� �� ��*"� (�'����� �'��� #�� B �� ���
#%*����� !%�� #+ 4�;�� JL&��? #� �� #%:���� �%�� (���*�� D�"�\' ���� �
��@�� �� 9������ W��� �� K'��� #�) =%*@&�� �5; #�� =%��*�.
3Q ���@� A' (:��� �-��� A'�8� � �+���� #�)% #�.
4Q #�)% #�#�:����e/��;< ��')&�� � %��+ e�e/��;< �� �%�� e�"X �� e�.
E� #� �L����%�%&��&�W��'�� ^�% �:'���� (� �:'���� (�%�%&��&�/� 3���� A��
K�% =%����' ��'&�� =���+ ����&& #��)�"����;� :
/�� :����� �� ���� ������:
�%"%) ?K%����2001( 6�<F5; #� �; =%����' �'&�& �&�� =������:
1Q eL��) e��%�:& #%�>&���� DL���� %�:&� ?A%*+ D�:'E�� =%���� =�'? #)�% =)"' !����
?DL��*� �%��>��� �'������ ,�G�� =L� #� (L)"� #�''�% � #%5�� DL���� �%��& #�
�& #� �N'�% 6&� �%��&� =%�+ =)� 4����� %�:&��� �L��� ��&)=���&��( DL���� ������� ?
9���E� (����� (������ 1�� 6*+ 9��:��� 9�@�:��� (��'� W%� #�.
2Q (����&�� 1%�� �� ������ P"�� F��&� 5��&�!%�&�� ?5< < K*�&% / ������ P"�� F��&� #
#� !����=%���� 9���< ����� �+ K'� #�� ��&G% #�?���� %%:& �� #)�� (���%'�� �
�%@:�� �; ���� � (�%� ?�-����� �%����� !-�M����? #� 6�< �%"% ������ P"�� F��&� #)��
�%����� !-�M���� (���%'�� �� A��"&)� &% �� �%�:& D�G�E �%���� ������ ��%�� #�)% � 9���E�.
58
3Q K&)� (��'� ���< S��� =���� K��&!%�&��%���� =�' &% / W%�' ? / � 45�� =
A�� =���&�� 1%�&�&.
4Q =�8&/�� ?=%���� =��+�� ��"�� #+ �*��) (���*�� 6*+ =�8���#%:����' #%:'����
#%*N&"���� #%������� ?P��'���#%��j�?������' 9�&G*� �%����� (���%'��� !-�M��� �������
�-��+� ?�:'����?=%���� ���&� ��� $%��&� K-��@��L� 1� >� �� (��%N&�� =M� D�%"� �
9���E�=%���� =�+ ��%'�� 9�@�:��� (/�� ?�%����� =��� � ?�%)*��� ?.
5Q �'������� =%���� #%' �L�*� �-���� ���&�� K��&? 5< < #�)�"�� #%*��+ D�@+� ��%�� �&��
�� #%G>��� #%�%��)(�)�"����'&���� ?� D�" W�� �� (����&;/� �� ���&& � V�
W%�<9�@�:��� #� �%��� 6*+ �+��& 9�%��� DL���� (�L+ #.
6Q �N'�% �&�� ������ �8����� ��' P��;� ?;�G&�� D�� 1��� ��&�/� (�'��� ���&��
�;� ��&�/� (�'��� �� ���%�@&:
�Q A' �%:�� &% 45�� =���� Y��)!%�&�'%�@ =�+ �� .(
KQ � 4� e���@&� (������ =���9�@�:.
7Q (����&�� #� ��&�� =)� �%���� ������ D���!%�&�� ��%&�� �� 9�%�" �%��+ ������� ?
�%����:�� 9������� #� �%��+ ���� ��' �&�� DL����? �%����� �)����� �� 1%���� KL:�/� =M�
X �%*����� �'��@��� �%�%-�����-L��� �%X� �%��)�� �%.
59
��(�� :��� ����$������ &��� ��
^�%�(Abdel-Khalik and Solomoon, 2003)�; =������ F5; #� :
1Q �'@ (�D���<� �%����� (�%L� �' ��&�/� 6*+ K&)��� =��� �%)�&��� 9����� �'@
9����� &���%����.
2Q rB�) =�+ !%�� #%%�& K�% W%� ?=���� !%�� #%%�& (����&��' �%:*� =;]� !%�&��?� 1
�N'�% ��) �%*+ B��"E�� �'%��& #� !:�&��?��G&� ���� � �%����� �%����� ����� e�%*) #
�'�*����.
3Q 9���@�� ��+ 9��"&�/�� ��"�E� K*�� =���� !%�� 1%�"&.
4Q �%����� �%%����� 6*+ ������ K%��&�� �%)�&� ?��&���� ������ K%��&��? �-�@:�� %�:&���
�%%��� !%'�&'h+ ��&�� ��V' #�+�% #%5�� D/]; 6*+ �%*#�%� � ��' �� #�%���� #�?
�&&�=��) =)"' �%N&& �� �%����� �%%����� ��.
5Q �;����� ��>��� W%� #� �%�L:&�/�? W%� < �%��*� e��%-� e�''� �'&�% �%�L:&�/� �+ #
�@ �%����:�� �%�@:�� #�#%:���� ?�5< A�� �:����� #�� �5�� �)V& !���� B��� A&%�L:&�� #�
9�@�:�*� A@��& =��&�� =:%.
6Q �@ �:'���� �%-�@:�� ^��+��� ����� #%:���� B��' P�5� ��&��'L�� ��'�'�� ������
eL':&�� ��'��&.
7Q B��> 4� (�&� =��� � 1%�� �� �'����� �%����� �%����� ��&�� ? �%�V& !%�� #+ P�5�
(����&��%�&��! #� 1�&��� 4������ ^�&���� ��+ #%:���� B��>�� => �� #%8%����
�*M�����.
60
8Q U����'� K������ ���+E�!%�&��? #%���:�� => �� �%��)�� ����' A���&< #� �)V&���
=��*� ��>���� _-��*���.
9Q �%����� -��:�� ����&�� (���%&�/ !%��� B%8�&��?��)�� �%��&�� =L� #� (�-G� �
�%����� -��:�� ����&��.
10Q D��'�*� ��-�� D��*��� �88�&��� D��j� D��'< K��&? ���� 1��� �*%��) !%�& �*��)
�8�� �%��)�? (���*�� ��%� #�)& �&�� (�+�@����' !*�&% ��%� !���� K*�&&� 9�����
�%'� 4��.
11Q �� 1� K���&% ��' �����:�� ��"�E� 6�< D��*��]�� �%����:�� �%��!��*�? =' P�5�
�%���� (L)"� W���.
12Q �*��]���� #��@ 6*+ >�G�*� #%�V&*� D��'������� �%��)�� �%����� �%��? W%� w��h% #%�V&��
+���e��%-�@:�� ^��+��� K��&� J%�� �-����� �@ .
13Q & �&�� �%+��&�/� ��"� � �� �)��"���� 9�%� ���+ (�L+ ���< �%���� (�5 #�)
�%-�@:�� ^��+��� K��&�.
14Q ,����� 6*+=%���� 9���< #� =%M�&�� K��� 6*+ =�8��? =�8�*� #%�V&) P�5�
�� !-�M��� 6*+�'�*���� ����' �%����� (���%'�.
15Q �>�� =��"��� !%��� %%:&���*����� !%�&��=%��*� ? �%%���� �:�� !%�&�� B���&���
��%*+?5� (���*���� #� %*� J��� 6*+ �'������ �%�G�� (���'&�/� �%��& &% 6&� P�.
16Q �� �%��&] �%��!����=%���� 9���< =' #� D��� �� oN�� B�"&)� ��� ? �%:���
���+ �%�:&��� ����"&)/ �%��)��� �'������ (�D���E�'.
61
17Q �+����� !%�&�� �% ���% ��' ? !������ %%:&' =���� 1%�� �� ������ A-�!%�&��?
^�� � B��� � #� �*-��� �%� ���� ���� �� A�G� #+ Y����� #� A�)�% 45�� =)"��'.
%� �%����:�� (�%��-���� �� 9��%� P��; #� W��'�� ^�!��*�? A%*+ K�% A��� #�
?�%-�@:�� ^��+�*� A@��& =��&�� #� =%*:&�� =�� #� �M)� (���%&�� 5�V% K�%� �@%� A%*+
#%�V&�� �>� 1@� �N'�% ���<� �%��-���� K��& 6*+ F�%)�& 1@% /�?�% �>�) Y����� #)
?�%-�@:�� ^��+��� K��& 6*+ A&�� �+ ���� �� A%�< 9�@�:��� �8+ �� A�� =�:�� #)�%�
h%�w�%���@ �%��-���� #� �%���� U����' e�%�%�� e�?; U����'�� �5; #� ��N��� �+� 9��%� �
#%:�������-�&�� �;��M� #� �&%���� �@�:&�� �����'.
62
�(��� <� ��
�� ��� �������
K������ _%@�& �� �%����� ������� A%�< ��&�& ��%;�G� ���< #%�)& =�� #�
�:� ?��+�@��� �%��� � ?������� F5; Y�@�� =�� �:'���� (������� _��' W��'�� � &�
�/� ����&9��G&�/�� Y�@��' 9�"�'� �L+ ��� �&�� (������� ��' #� ������� ��&�
��&��%N&�% ��%��* �����&�� (������� F5; ��'�:
2D11 ��������� ��� �A#�
Q ?4����� �'+ ����� )2000(#����' ? : ������ &��� ��� ��@$ ����� U���� I,��(
������ &��� 3��� M��� 3�(��� ������ ���,� ������ �; � : ��(���� ���;( �����
���� ��.
D��� 9���' 1������ K&)� �� �L+ �%��&� e���&:� e��5��� %�:& 6�< ������� (��;
�%>��� ������� ?�&�5�� %%:&�� => �� 1������ K&)�. ���8� A��'&�� W��'�� ��&+��
������� (�%�N� �8%8�?�%���%��� !�% 45�� (�'����� �:�� #� ��%��� 6*+ (+�� W%�
(�+��:�� B*&�� #� ��;����� (�)�"�� (�'��� !%�& ��.
�;��'� U-�&��� #� ��+ 6�< (*8�&�:
1Q #%' P�5)� ?�������� K&)� ��� ?������ D�� � 9��� #%' �%'��%< �L+ ����
���� �������� K&�)� 6*+ �%����� (��>���� B��"<������ ��-��� 9.
63
2Q 6*+ �%����� (��>���� B��"< #%'� ?������ D�� � 9��� #%' �%'��%< �L+ ����
������ ��-��� 9���� �������� K&�)�.
3Q �%*�+ 5%G�&� ?=%����' >�G&�L� ����� =5'& �������� K&�)� #� U-�&��� (��>�
9������ (��� �� ��������.
Q ?A'*� ����� )2002( ? W�:������ M��� M�%���� ���� ��@$ ����� U���� I,��(
�������� � ����� &���� "#$ ��(���� �����.
B��&�� 6�< ������� F5; (��;6�< ������& �&�� ��N@��' �'&�& �&�� =������
��&���� ?(��� ������ ��N@' ��'&���� =������� ?��&�'*�&�� 1������ Y�@�E ?9���E� #+
(�D���E� ��' B5� 6�< 4�]& �&�� ?�������� (���� !�� �� �������� 9�� 9��%�
������?�������� U����' #� �%*%8G&�� (� 1%��� 1������ B�"&)� �+ A%*+ K&�&% � ���
#%���&����' !�*& � �&�� ���@ � �%��]�� 1������ =%��&� ?�%����� -��:�� �� D��� �
%&� #%%������P�5� �� .�; =������ F5;� : ?=%��*� ������ 1@���� 6*+ 9��%��� ���
�8��'�� �� �)�"�� =%��&� �%����� -��:�� �"�� ?=%���� .+��L���; B%�8&*� # : ��
1������ 9�'�� ?�������� K&)� .� �*-� � #� �+���� ����@ A��'&�� W��'�� ��&��
������� ��%+ D��O 6*+ B��*�. ��>��#� ������� U-�&� (:
1Q #� ?�%����� -��:�� �� �%�;�� D���� =�':� #%������� �:���� �� ��%��& P��;
�5< ?�������� U����' #� (�D���E� ��' D�N�<� ?9���E� �N@� L�&�/� =L�
b��� P��; #�)b�G��� #%5�� #%������� 9�@�:� 6�< 4�]&� D��� � F5; #�� ?
� �����' ����"�-��� 9��8' �%����� -��:�.
64
2Q x#��%MV& �%-�@:�� ^��+�*�e�%'*� e�b% 45�� ?1������ %%:& 6*+ �y� �+ #+ /�]��
^�&��' �������� �%*�+ D��V' A��% �+� ?���+ �%�:&��� D��� � 1%�� B�"&)�
9����� #� =�':�.
3Q���� 68� =5'&� �������� K&�)� #� #�������� 1�&% ?=%����' >�G&�L� �;
?9������ (��� ������ ���� �� �������� �%*�+ 5%G�& 6*+ =���� 6�< ���@<
������ ���� ����& 6*+ �'&�&��� �%��@E� B%��)&��� DL���� �-���� #\� ���&��'�
�%MV& ?(���e�-%� e�#%������� D��� %%:& 6*+ .
Q ?��'�'+ ����� )2003 (#����':� ����� *�#��� ���� ���-� � �� ���� ����
3@��#.
B��&�� 6�< ������� F5; (��;6�< ����� %%:& �� ����&���� =������ �%�;�
B%*)&�� ����� 1� B%)&*� ����&���� !����� ?#%%������ #%:���� =' #� DL��*� B%*)&��
&�� ����� %%:&' ��&�/� 9��%� 6*+ �+��& �&�� !����� ?������� !���� =' #� B%*)
B��&���6�<B%*)&�� ����� %%:& #� ������� !���� �% #� ��& �&�� !-����� . ��
(���%'�� 1��� 9��V) ���'&�/� ������� (���&��#��%��� #� . q�� ������� A��'&�� W��'�� Y
6*+)123 (=������ #� 6�< ������� (8*�� ?,��� ����� (�'��� !�� ����&����
�M)� #�� ?������� !���� =' #� �%�;� (�5 B%*)&�� ����� %%:&� ��' �"�&�% �&��
#� =)� �%�; � �� !��� ���� (�%' ��) ?!%�&�� �%*��' �:*�&��� �; �%�;� B%*)&�� �����
B%*)&�� ������ �%����� 9���"��� 9�'���� �����.
65
Q ?��+ ����� )2004 (#����' :�/� ���� � %� 7��� ����������/ �1���� ���
������� � �(��� 3��-� M��� "#$ 0���O�� ���$-�.
=��+ � ����� J�% (�%�%&��&�� �M� ����� 6�< W�'�� B�;�'@��� 1����*�
D�@ �� ?1������ =��+� ������ 6��& �&�� �%�; � => �� ?������ A-��� 9��� 6*+
+ � �-%' (��%N&�A&�@�:� ����� �%��&� ?9�8����� =�� . WLM 6*+ �M��'�� (��&+�
(�-� WLM #� ���)� ��%+ 6*+ ������� (%���� ?�%���%��� �����*� �%�%-� ���� :
?#%%�%��) �������� �'���� ?��������� �'������ K&�)� . ���G�� ��'&�� U-�&� (��>��
+ � ����� ��G�� P'�"&� =���& ���% A���������� ����� ��%��) � K� � �� =�� . #� ��)
�%MV& P��;e� =��+ � ����� J�% #�� ?������ D�� � 9��� 6*+ =��+ � ����� (���)��/
�'@��� ������ D�� � 9��� 9��%� 6�< 4�]% . ������� (�-� #%' =M��&�� �%��&�� =%*�& ��>��
���%' �%%�&�� �'��8�.
Q�*%���� ����� ?)2004 .(#����': �� ���� ������ ����� � ����� ����� ���
������ ��#�$ ���� 2��X- ������ ����� .
B��&�� 6�< ������� (��;6�< ��'&���� =������ %%:& �� ������� !���� ���
� =���+ ��' ����� 6�< (��; ��) ?!%�&�� �%*�+ �%��& ���X �%�&��� �������' ����
MLM� ���� 5�� &� ��&���%�; (�+���� 1'�� 6*+ �+��� =������ #� L��+ # : 9���<
!����� !%�&�� �%*�+� =%���� �+��8� =%���� . ?�%������ �%'���� �)*���� �� (%��� ��
#� ���)� ��%+ (*�"�)119 ((�'��� !�� . �� #%:���� #� 6�< ������� (8*��
66
� #��%:% �%��������; #%*��+ D��M&��' K������ ^�&���� ��+ ��&��� ���� : ?=%����
�%'*� ;�%MV& D�� W%� ?=%���� �+��8 �� 9�M]��� #%���:���.
Q ?4������ ����� )2007( ?� ����� ��6� �������� �(�� ���� M��� "#$ M��L�� �
������� �� ��� ��#��� :���� �� �����.
W�'�� �5; B�; 6�< �������� ���� (���� 9��� 6*+ 9�M]��� =������ �%��& ��
���� �:&�% ?��%-� =���+ ���� ����� W�'�� =���& P�5 !%:�&�� ?�%������ �%'���� �)*����
9��� 6*+ �;�M� �%��&� ?�+ =)"' ������ (���� 9��� ^�&�� �%��& �� ��%') ���� K�*&
�� =)"' �)*���� �� ������ (�����; , : ?������ ������ (�'*�&�� (��>���� ���
���� #��� ?�%����� ?�����]����� ?D�� � 9��� �'���1����*� �%����:�� �%�� . (��@& ��
9��&��� (�%/��� #� =) �� ?������ 9��� 6*+ 9��)5��� ������ =������ �M� ������� F5;
:& (��� ?�%������ �%'���� �)*����� �%)%�� � ����:� �)*���� �� ������ 1@�� L��" ��%%
9��&��� (�%/��� �� ���@�' . #� 4�>��� K����� �%�N&� �G8��� U����� W��'�� ��&��
������ K&)�� 6�< Y����� =L� #� �������% Y�@��' �L��� (�5 �:'���� (�������� (�
�%:%'�&�� ������� �%�N&� �*%*�&�� U������ ?������� .�� 6�< �%:%'�&�� ������� (*8�&
U-�&����%&j�:
1Q < �������� ���� ������ (�'*�&� #�� �%��� �)*���� ^�&�� �%��&� �%��) �%X
�������� ���� (���� 9���.
2Q < �%����� (��>���� ��� #�� �)*���� �%X �%���B�) 9��� ^�&�� �%��&�
�������� ���� (����.
67
3Q�& 6�< ���� P��; ��� �%� �������� #��� �� (�)�"�� ��;����� �%������
*%�G&��� ��' ^�]%6�<�������� ���� (���� 9��� ^�&�� �%��& .
4Q <#D�� � 9��� �'��� U���' �%��) �%X �%������ ��������� �'������ K&�)��
�������� ���� (���� 9��� ^�&�� �%��&�.
5Q < #���� ����]�%����:�� �%�� 1����*� �%��) ������ ���@�' 9��� ^�&�� �%��&�
�������� ���� (�����)*���� �� .
6Q 6�< 4�]& #� #)�% ^��� =���+ P��; #� 6�< �%:%'�&�� ������� U-�&� (��"�
���< &% �&�� (�������� W��' � =M� ?�������� �%*�+ 9��� ^�&�� #%��&] �� �;
&��� �+� ^�� �@%�� =����� �5;�������� �%*�+ U-�&�� �:*.
Q ����� �?��� )2009(#����' ? : ��#�� ��� ������ ���$-� �� 7��� �����
������� ��#�$ ���� � M3�1� � � 2�A ���������4�.
��;( ������� F5; 6�< ?9��&���� �%-%'�� (��%N&���' V'�&% ������*� S5��� �%��&
���� ��%:��' J�%:�� ������ 9D�G) 1�� M #�� =��+ � ���� =@�� J�% !%:�& ��N' ?���
�������� K�� YL�&��' �-��:&�/� U����� 6*+ W��'�� ��&+�� ?�������� �%*�+ �%*+���
#� =) 6*+ =%���� �%�%&��&�< ��� ����� �%MV& �%G%)� ��%;�G� ���< 6�< =8�&�� B��'
�� #%' ��%&�/�� �������� ����� �%�:&�*%�'�� ,�G�� K%��. ;� 6�< ������� (8*� ��
U-�&����%&j�:
1Q L� �-���� =%*�&�� ��% / %.%:& �%��& �� ��� =��)�� %%:&�� =M� ��%G� �%�%&��&�
=%���� =��+� ���� !%�.
68
2Q�:�� D��&�� ��� =M�% e���� 4�;�� A%�"& 6*+ �%����� -�1����*� �'����' ���; .
3Q �& 4�]% 6.*+ �.�&��� ����� �%�:& �� #%��& 6�< �%�%&��&�E� ^�&�� =%*
�5.; D��.�< �.+ (/�.�' ����:� (�%*���� =%N"& ^�&�� 6*+� 9�"���� ^�&��
=%*�&��.
2D12 ���������)�#�(/� �A#�
D �����) 2000 Johnston, (#����':
Client acceptance decisions : Simultaneous effects of client business
risk, audit risk auditor business risk, and risk adaptation Auditing
������� F5; (��;6�< � ����� A���&�% 45�� K�*�:�����#=%���� %%:&� =�&����
?A@�� �� A��' 6*+ �:������ ��� 5��&/ W%� &�%��& #)�% �&�� ������� %%:&� S5���
����=%���� =�' =' ��&?�%��& P�5)� !���� W%�' ������� F5; 1� B%)&*� ����&����
=�':� ^�&�� (�5 ������� F5; _'8&������� !��*� . ;� �%��& 6*+ ������� (*�+
� �&�� ����� DL���� =�' ��� 5��&�' #%������ #%:���� �>� ���� #� ���&�� �8��+
�%5�&�� #�%' �;�)5' ��� #%%����:�� #%'����*� �)%�� � ������ #+ ���8�� !%�&�� �����'
)1995((�+���� WLM 6�< A��:� ������� F5; #V' ?? �&�� =��+ �' �:*�&� ����� =�"&�
�� !���� 3�'�� ��G��� 6�< 4�]& �&�� !���� =��+V' �:*�&� ������ ?=%���� ��' �:%
��&�� A��':� ��%&� 9������_%�8 �%X 4��� !���� D��'< #+ ��&���� !%�&�� ������ ?� .
��&���� �M��'�� (��� �� �%���%��� #� ���)� ��%+ 6*+)137 (:��e� #� � J�� �')
=) 6*+ #%&%���� #%&��� 1%��&' (�� W%� ?�%)%�� � 9��&��� (�%/��� �� !%�& (�)�"
69
��� �%��+ A��� #%' ��&���� 3���&& !�� D��'\' !�� =) �:%� ?��� �@G��� �����
�)�"�� F5; !%�& ��� �� =�' �� F��� =�� A%��. (8*��6�< ������� F5; ����
�:*�&��� ������� #%' �L+!%�&��' �:*�&��� �������� =%���� =��+V'S5����� K��
��&G���? ��&;� 6*+ (�� P�5)� #%:�������:&��' 9���< =%���� �%��& �� #)�� �������
(����'?�&��G&� ���@E�' #�� P�5 6�< ���:% / #%:����# #+ ������� F5; 1� B%)&��'
9��%� !%��K��&�!%�&�� ?J���&*� ��>� �%�"�� !%�&�� K&�)� #%' ������ �+ ���&��'� ?
6*+ �:������ =�' 1� ���&�� =M�DL���� D/];.
Q �����) Johnston, 2001 ( #����':
Risk experience and client acceptance decision, National Public
Accountant
6�< ������� F5; (��;DL���� =�' (���� 1� 9�'��� ����� %%:& . (��� ��
��&���� �M��'�� �%���%��� #� ���)� ��%+ 6*+)130 (:��e� !%�&�� (�)�" �� ������ ��')��
���%)%�� � 9��&��� (�%/��� �����*� ���)��� �8����� 6*+ 4�&�& A��'&�� 6*+ �'��k�
%�:& & W%� ?!���� =��+V' �:*�&��� �������� ?!%�&�� ������ ?=%���� =��+V' �:*�&���
K%&�& 9��+\' !%�&�� P%�" �:% W%� ?!%�&�� P%�" 9�'� J��� 6*+ #%&+���� 6�< ��%���
F5;�%MV& ��� #V' �:&�% ^��� �8��+ 4� ���@< M #�� ?�%�; � W%� #� �������e� 6*+
=�&���� =%���� =�' ���. V����' �:*�&��� =%���� ����� �8��+ #� 6�< ������� (8*��
K+L&��' �:*�&��� =%���� ����� �8��+ ���%' ?���&�� �� =�5'��� ����� 6*+ =%* �%MV& ���
� ��� J%� W%� ?����� �5; 6*+ �%MV& 4< �%��&�� �*��� �� �M]& =%���� ����� �8��+ #
70
�%MV& #�� #)�� ?!%�&�� ���� 1�� ���%� 6*+ P�5)� ?�'������ (��'��� ��%&�� 6*+ !%�&*�
9���� �M) � DL��*� �'����' 6*+� !%�&�� K��&� #� 6�< ���@E�' ?=���� (�+�� 6*+ �)5%
�*%��& ��%&��%��@< 9�L�� .
Q ����� ) Beauleu, 2001 (#����':
The effects of judjments of new client’s integrity upon risk judjment
%%:& !%�� #+ ����� DL����' ��'&���� ������� %%:& 6�< ������� F5; (��;�;���
&��� oN�� �����' �"�'� =)"' ���:&�/� ��'&�� K'�' =%���� ��8� �%��8� P�5)� K+L
W��'�� � W%� ?(���*�������� D���\'�� �%���%� 6*+ 4�&�& A��'&�� 1%��&)22 ( ���*��
�� ��G��� 6*+ )��� &% (���*���� F5; !%�� #+ ��&G��� =%��*� ���� �%���� =��
��< W%� ?�%���� ^�� ���:&�/� Y�G& #%' �'*� ��'&�� ���� ��&G% W��'�� # =)� ���:&�/�
%�&�� ����� #�!%�&�� K��&�� !%�&�� ����� !.
���:&�� #%' �'*� ��'&�� ���� =�� ������� �%@�� ��8 6�< ������� (8*��
�%��8�� K+L&��� oN�� �����' �*M�&���� =%���� =��+V' �:*�&��� �������� ���� �%����
�������� �'���� �����' �*M�&���� ��8�����'&�� P��; #� #%'& P�5)� ?���L���e�%'��%� e�
!%�&�� K��&�� !%�&�� ���� #� =)� ������� F5; #%'.
71
Q ����� )Bell et al, 2001 (#����' ?:
Auditors’ Perceived Business Risk and Audit Fees: Analysis and
Evidence
� ����� #%' �L��� =%*�& 6�< ������� F5; (��; =.' #� �)����� =��+ !�.���
K��&��!%�&��) (�+���� ��+ J��� 6*+( K.&�)� (.��) �5< �� �%��&' P�5� ? !%�.&�� ��
L�+] ?=��+ � ������ ���&��� �%����:�� B%��)&�� #�*��&% ;� A��'&.�/� ������� (��&+�
(���*���� 1��� 6*+ !%'�&��'� 422������ K&)� .
' U-�&��� (��>�� (�+�� ��+ #� �%�& ��G&���� =��+ � ����� #V!%�&�� / #)�� ?
�+���� J��� 6*+ K��& � #� �%�& . K&�)� #V' #�@&% �� �5;�!%�&�� (�.�L&�� P��.&
(�+��.' �.%:�� =L.� #� (�@%��& 6*+ =8�&� ?9V"���� ^�&�� 6*+ =��+ � �����
J��� 6*+ K��& � 9��%� =L� #� J%�� ?�%��@<9������ �+���� .
Q �����Lyon, J., and Maher, M., 2002#����' :
The Importance of Business Risk in Setting Audit Fees: Evidence
form Client Misconduct
K��&� #%' �L��� ��'&��' ������� F5; (��#%:���� DL.��*� ?=�.�+ � ������
���� �� ����+� #�����% #%5�� ?���:&��� = #.� �%��*� �%*%*�& �%�>� ����� =L� #� P�5�
?�'������ ����' ��&���� (��%>�&��� (������� 9�"��� #�)& W%�)Bribery( ������ �'�M�'
���':� .���;� U-�&� 9�+ 6�< ������� (*8�&�:
1Q K��&� #� !%�&��� ^��"� 1�� #+ ���8�� #%5�� DL��*� �'����' �')� #�)& �M).
72
2Q !�� 1� !���&& ������� U-�&� #� !%�&�� K&�)� �:& W%� !%�&�� ����� %%:&'
#.� ?=.%���� 6*+ ���&��� ��G%��)& =.q��& M #�� ?=%���� ^�&�� 6*+ =��+ �
K��&� 1�� =L�!%�&��.
Q �����) Gendron, 2002 (#����':
on the role of the organization in auditor’s client acceptance decisions
�� F5; (��; �����%%:& 6�< (���� 6*+ !%�&�� K&�)�� �%�%>�&�� (���)��� �M�
(��%MV& => �� =%���� =�' #V"' !����4���&�� U������ ������ U����� . W��'�� �
������� D���\' �%���%��� (�)�" WLM 6*+��) �� ��')�� ������ #� !%�&�.
6�< ������� (8*�� #� �;��'� U-�&��� #� ��+ K&�)� !%�&�� �%�& 1�8 �*���
���:��#%:��*�!%�� #+ (���)��� =)"' J)��& �&�� �%����� �%�%>�&��� �� �')� ��
#%��������; : ������ U�������4���&�� U����� .��5�&% !%�&�� K&�)� #�# ��' =�':�� ���
1� !G&% U����� ��������!%�&�� K&)�� �%�%>�&�� (���)��� A*@G& 45�� 4���&�� .
Q����� ) Khurana, I., and Raman, K., 2004 (#����':
Litigation Risk and the Financial Reporting Credibility of Big 4
versus Non-Big 4 Audits: Evidence from Anglo-American Countries
73
������ (M�' � �������� K&)� ���� ������ D�� � 9���� ��%��& �M)� ���%� #+ �
�@�:&*� ���&�� ����� . �%����� ������ D�� � 9��� (��) �5< ��%� ��'&��' ������� (���
#%������� ���&' �'&�& ?��')�� ��'� � �������� K&�)�� �)����� ���@ �� ?�@�:&*�
?�&��� K%8& =L� #� P�5��%*%*�& �%�>� ����� .
#.� ��� #.� �')� ��� ��� �@�:&*� ���&�� ����� #� ������� U-�&� (��>��
������ D�� � 9��� �%��& �� �������� K&)�� �%���&�� ��L��� ���� �%���.
Q ����� )Eu–Jin, T., and Houghton, K., 2004 ( #����':
Audit litigation and the Pricing of Audit Services
6*+ 1������ 9�@�:� �%MV& ��'&�� 6�< ������� F5; (��;�%��& �%*�+ !%�&�� #� ("��� ?
�.������ 9��� #� ��) ?���:��� 9����� ^�&��' ��%-� =)"' �'&�& �������� K&)� ����
1.������ 9�@�:� #� #%� �� ?J)���' J)���� �������� �%*�+ K��&V' �'��%< =)"' �'&�&
& �.����� D�� � 9��.� �.� ,:��� 6*+ ��"]� =M�& � ��� P�5� ?A&��� 6*+ �'*� �M]
1����*� .(q�+� �.G&& ?�.������� K��&�� 1������ 9�@�:� #%' �'����� �L��� #� �������
#%%�&�� 6*+ : �*���� �� ������ ^�&��)Locality( =%��*� �+��8�� ,8�&�� ^�&��� .
D�� ������� (*�"�e� %���%� e� �������� K��&� ,�� & W%� ��'&����; �.&�� (�)�"�� ^��
����� ��'� �&�@�:� (�& # r��:& ��%� W��% � �&�� (�)�"�� ^��� ? ��%������ . (��>��
K&�)��� P*& #+ �G��& ��%����� 9�@�:� & �&�� �������� K&�)� K��&� #�' ������� U-�&�
�%����� 9�@�:� &% � �&�� �.%*���� =.������ 1.@� �.�+ �.')� ����' P�5 _@&%� ?�
��'&+/� �� �+��8�� ,8�&���.
74
Q ����� ) Lam and Mensah, 2006(#����' :
Auditors’ decision-making under going-concern uncertainties in low
litigation-risk environments: Evidence from Hong Kong
����� 6�< (��;��� �.%�%)/� �.+ D�@ �� #%:���� =' #� ���:�� 5��&� �� �L
�%-�@:�� (��%�"&�� ����� =L� #� P�5� ?����&�/�' ��� ? (����G�A �.)V& �+ ���%
r=�+ 4��8&� ��� (@��& �&�� 9�&G�� �8�� ?) f��) U��; ( / �.%����� (��� � ��' 9�"�'�
%�� ��� �1997 . 5< �� 6*+ B��*� P�5� �� (�'����� �'��� P�*� #�) �) f.��) U��;(
�%��& &%A ' =�������G��� h� �&�� ?�:'���� �%'������ (������� �� (�� => �� �.&& �.-%'
�%)%�� � 9��&��� (�%/��� =M� �%-�@ 4��+�� �@��& ����� Y�G&��'. � ������� (��&+�
4�>��� K�*� � 6*+ (���*���� 1���. ������ (8*�� �.� �.��;� U-�&��� #� �%���� 6�< �
�*%:
1Q 6*+ 9�:' ��M]% ������� (�'����� K��� ���� #� #� �:'���� (������� U-�&� 1� !�G&/�
4���� D��'< ��+ A)�*� )=����� 4���� �8��(.
2Q #� �*%�% (�'����� �'���# ������ (/���� �� 4�� D��'< #+ Y��&�/�' �%�:& ���8E
��%&�9�� =� K-�8��� F5; #�)& ����+ �%��@%< 9�:� 1� =��� 4��� ?�%����� K-�8���.
3Q #.� e��%MV.& �M)� #�)& 4���� ���8< ��+ (�'����� K��� 6*+ �%����� ��N@�� �%MV&
�%-�@:�� 4��+��� ���.
4Q #�@.&% �%-�@:�� 4��+�*� �@G��� �����' �&& �-%' => �� (�'����� K��� �%�:&
�� �:'���� ������� ��G&�� �-%' �� F�%�:& #� �%]'�& (���* . � �%��*� 1����� #�)% �:� F5; #
'*� �M]% ��G&���� ��������������� ���� A'�*& 45�� 4��8&/� ����� �*+ e�.
75
2D12 ������ �$ ������ 0,! )��� ����� ���
1Q #< (������� K*X� �:'���� 6*+ (�)� ���� ���E�� �� !%�&�� �%*�� (�)�"��
B��&���6�< A&�%�O� A-��'� ��� K���� P�5) ?A' ��'&���� �%�%;�G��� B��&��6�< ��G�
9���<!%�&�� #%� �� ?< �%����� ������� # #� (���� �����' �:*�&��� K������ _@�&
#� DL���� 1� ���&��%%������ (�'����� �:�� �>� ����(%�)�� ���� �� # ��Mj��
P�5 6*+ �'&�&���.
2Q�)�� ���� �� (�'����� �:�� =��+� #� ���� �'��� �%����� ������� =���&& �;� ?(%
� ?DL��*� ������� !%�&�� Y�@�� �� �%'���� (������� �*:� ��>� ������� F5; #\�
��& �������<����e���� e�=����� �5; �� �%�*+ ���@< !%:�& �� .
3Q #%'& =�' �� #%%������ (�'����� �:�� ��� ���&% � �&�� ���� � �%����� �������
X< =�� �� �&�� !%�&�� ����� �@�� �� DL���� D�'+� 9��%� 6�< 4�]& � ����G (�)�"
���L�< 6�< 4�]& ���&��'� ?!%�&��.
4Q �� ��%��&� �%&%�)�� �-%'�� �� !'�& ������� F5; #� �&�� K&�)� ���� �� �*����� !%
(%�)��? ��� ���&��'��� (������� =-��� #�(%�)�� ���� �� =����� �5; ��%*+ �G@% ���
�%*'�:��� �%���"�� �G8 ��&*�%?� � # ��%*+ YL�/� W��'*� _%&� �&�� (������� >��
(%�)�� �-%' #+ �G*&�� (�-%' �� (%���? �� #�) �� ����� �%'�+ =�� �� ����� �� #�)
�%'��� (�-%' (%�)�� ���� �� =����� �5; �� (M�' �&�� 9�%���� ������� F5; #�)& ��'�� ?
W��'�� *+ �� 6*+.
76
�<��� �.1
������ ����(�)��3���4�� ������(
3D1 ?�(�<� �
3D2 ������ ������(����
3D3 �� ��X����� ��(�� � ������ �(��
3D4 � ����������
3D5 ����A�� ������
3D6��6�.�4� ������ :
3D7������ ��3���'
3Q7Q1������� Y��
3Q7Q2(���*����� (���%'�� 1�� K%����
77
�<��� �.1
������ ����(�)��3���4�� ������(
3D1 ?�(�<� �
�&w� 5; F �� ����� �&�� �%���%��� (������� #� W.��'�� ��%� 1'& �� K�*.� � �G.8�
���*%*�&? 'B�� B��&�� 6�< #%%������ (�'����� �:�� %%:&%%&%�)��# =�' ������ ���&��
!%�&�� ���� ��� �� =�' �� ;��� 6*+ =%���� 1� 6.*+ !%'�&��'� ? !%�.&�� K.&�)�
(%�)�� ���� �� �*����� 5< ? & �%�)�� �%X �%G8��� (��%N&��� �����*%*�&��� &� #.� ��*%��
?(�%.@�G*� !.%� ��'&�/ =8�&�� B��' ?J�%:*� �*'� �%�) (��%N&� 6�< ���'&�/� =L�
������� (�%8�&� U-�&� #�%' ���&��'� .
3D2 ������ ������(����
�� �*����� !%�&�� K&�)� #� ������� 1�&�� #�)&% �;��+ f��'��� (%�)�� ���� )43 (
��� ,��� !%�& K&)�� ?����*� =�) =%�� ����' (�'����� !%�& K&�)�� (�'����� �'���
�%&%�)�� #%�������� #%'������ �%��� #+ ���8�� ?(%�)�� ���2009/2010.( �.�%+ ���
#%:���� #� ��%+ ��%&�� & �:� ������� #%%������ ;��.+ f��'��� K&�)��� F5; �� #%*�����
�����)1144 (:��e� ��'��' ) 25 (%�����*� �*8 � 1�&���� #�? W%� 1%��&' W��'�� �
)286 (���'&�� ? ����&�� &�)217 ( �'��' ���'&��)75.7 (% (���'&.�/� ��.+ �����< #�
���'&�� & �;��� ��'� ?�*�����11 ���'&�� ��&-'�& =��&)� ��� ����? �.�%��� (�:&�� P�5'�
78
6*+)206 (:��#% #�*��% &�)��� �� �'�.�'� =.%*�&*� (�@� �&�� �������' ����"��� K
)72.1 (%�*)�� 1�&���� #�.
3D3 �� ��X����� ��(�� � ������ �(��
D�8�E� K�*�� ���&��' �%G%>���� �%8�"�� (��%N&��� #� �+���� ����� (�&
���)&�� S���&��' P�5� ?�-G�� F5�' �:*�&��� !-�:��� ��' #�%' =�� #� ?�G8��� K����� (�
W%� #� ?�%���X��%��� =������' �8���� �*-�H� �%�-���) ?!%�&�� =��� �� 9�'��� (����
!%�&�� K&)�' #%*����� #%:���� ��+ ( A%*+ =�8��� & ��� �:�� U-�&��� F5�� =%*�&�� M #��
� D���� =L� #� ��%*+ =�8��� & �&��� (�'��E� F5; �*% ��%�� ?(�'��< #� #� =�
�%��&�� =������ �� ��8%�*& #)�% �&��� ?���'&�/�:
3D1D1������ ���� � M� � ���(�
��� �����)3D1(
������ ���� � M� � ���(� &�� �(��� ��)��
�61� ������ ���6�� � �(�
5=�� (���� 22 10.7%
6Q10(���� 49 23.8%
11Q15��� 51 24.8%
16Q20 ��� 22 10.7%
21 ����M)V� 62 30.1%
8����� 206 100
79
=����� #� _@&%)3Q1 ( #�)62 ( �&�'� (���� �%�& ������� ��%+ #� e�'%�&��
��!%�&�� 6*+ )21( �&'�� (*)" W%� ��� )30.1 ( ��%��� �� �����< #� �-���� ��
)*�% #� ��+ f*' ���%' ?�M��'��� �&�& 9�'� #�)11Q15��� ()51( �'�� #�*)"%� e�'%�&��
)24.8 ( 9�'� #�)*&�% #� ��+ f*' #%� �� ?��%��� �� �����< #� �-���� ��)6Q10(
(����) 49 ( �'��'� e�'%�&��)23.8 ( #� =� #%&-G�� ���+� (���& ���%' �-���� ��5 (����
�)16Q20��� (�����'�A�G� �-� =)� )22 (%�&��� e�''�'����A�G� ) 10.7 (�-� =)� �-���� ��.
3D1D2B.��
��� �����)3D2(
B.�� &�� �(��� ��)��
�61� ������ ���6�� � �(�
�'���� 146 70.9%
=��+� 9���< 19 9.2%
(���*�� >� 4 1.9%
�%��8�� �%��� 31 15%
��8&� 6 2.9%
8����� 206 100
80
=����� ��8% )3Q3 ( W.%� ?#%:���� #%' #� �M) � ; �'������ =;]� �*�� #�
;��+ f*')146 (e�'%�&�� (N*' �'��'� )70.9 ( ��%��� �� �����< #� �-���� �� . D�� M
f��'�� �%��8���� �%����� �*��� �*�� ��+ P�5 ��' )31 ( (N*' �'��'� e�'%�&��)15 ( �.�
�-���� ��%��� �� �����< #� . #�) #%� �� ��+ =��+ � 9���< =;]� �*�� )19 ( e�'%�&�.�
(N*' �'��'� )9.2 ( ��%��� �� �����< #� �-���� �� . f*' �:� ��8&/� =;]� �*�� ���)6 (
(N*' �'��'� �:� #%:��)2.9 (���*���� >� �*�� ��%��� e�'%�&�� �-���� ��(�%���E� .
3D1D3 �$������ &��� ��#���� ������� �
��� �����)3D3(
&�� �(��� ��)�������� &��� ��#���� ������� ��$
�61� ������ ���6�� � �(�
#� =�5#%:�� 63 30.6%
#�5 #� =� 6�< 10#%:�� 98 47.6%
#�10 #� =� 6�< 15!�� 20 9.7%
#� �M)� 15!�� 25 12.1%
8����� 206 100
81
=����� �� 9������ (���%'�� #� _@&%)3Q3 ( #�)98( 6.�< #��&�% e�:�� K.&�)���
#%' �� ��%*��+ ��+ �&��)5 #� =� 6�< 10 #%:�� ( 4� A&'�� ��')47.6%( ���.��< #.�
������� ��%+ #%� �� ?< #:����%# �� K&�)��� 6�< #��&�% #%5�� �& ��%� #%*����� ��+�= #�
)5( #%:�� f*')63( �:�� ?������� ��%+ �����< #� �:���� ��� # K&�)��� 6�< #��&�% #%5��
��%� #%*����� ��+ �&�� #� �M)� )15( :��e� f*' �:� )25( ?�.������ ��%+ �����< #� �:��
��%��� @& K&�)� 6�< #��&�% #%5�� #�:���� D�� #� )10 #� =� 6�< 15 !�� ( f*' �
;��+)20(������� ��%+ �����< #� �:�� .
3D4 ������ �����
� &' W��'�� ��% �(��%N&� 1%�� ��N& W%�' ���'&�� %�8&������� (�%.@�G���
?��%*+ (�%' �&�� W%� 1.�� 9��� 6.*+ �%���&+/� ^�� ������ �*����� !��&/� ��'&�� &
�' (���%'�� =���� ���&�) �G�� z�'���)( ? J�%:�� 9��� (�'M ^�� J�%:� . � (.N*' �.�� �.�
��%��� e�:�� ���'&�/� F5; �%���&+�) �G�� z�'���)( ) 95,48 (% #.)�% �.%��+ �'�.� �;�
��%*+ ���&+/�. � % #� >�L%) �G�� z�'���)( =��.��� �.� _@�� �; ��) )3Q4 ( #V.'
�%N&� 1%��� (�'M�� (L���� (��) ������� (� �.������ ���.X �'.���� �.;� 9�.%�
(Malhotra, 2003).
82
�� ��)3D4(
���A�� �� �#��� ����@ �� �� ����� ���
���#�����1� ��A��� ��� �1� Y� (��� �����
1Q8 DL����' �:*�&��� ���&��� B%*)&�� ����� 93,94%
9Q16 :*�&��� ���&��� B%*)&�� �����!%�&�� ��"�V' � 88,86%
17Q24 !%�&�� K&)�' �:*�&��� ���&��� B%*)&�� ����� 84,51%
25Q32 =%���� 9���\' �:*�&��� ���&��� B%*)&�� ����� 82,85%
33Q40 !%�&�� ���� ��� �� =�' ��� 94,05%
1D40 �� �� ����� ���� ����� 95,48%
3D5 ����A�� ������
&�" = �%����� ������� ?(.%�)�� ���� �� �*����� !%�&�� K&�)� �� #%*����� #%:����
W%� =M�&��� =:&���� �%N&��� �'�& �&�� (�L��� ,�� &' ������ B%*)&�� ���&�� �%N&����
=M�&��� 1'�&�� �>� ���� #� !%�&�� ���� ��� �� =�' ���:' (�'����� �:��%%������ #
��� ����(%�)� ?� ��)%�%-� #%��� #� ���)� �%�� ���'&�� ���&��' W��'�� #��; :
83
1Q=� � D���� :� B��&*� ,8�6�<�%��� =������ �%'%�&��*� �%���X# #� #%:����
#%%������K&�)� �� #%*�����!%�&�� =M�)9�'��� (����!%�&�� =��� �� ? ,8�&��? ��+
� K&)�' #%*����� #%:����!%�&�(.
2Q ���M�� D���� : (��%N&� ��N& �&�� (���'�*� ,8�� ?��&�%@��� ������� =.M�&& �&��
B��&�� ��6�< �%MV& ����� � B%*)&�� ���&�� 6*+ #.� !%�.&�� ���� ��� �� =�' ���
�>� ���� (�'����� �:�� #%%������ �� (%�)�� ���� ? J�.%:� W.��'�� ��&�% B���
) ����� (�)%���( ? �'����� ���*� �%'���� �%�; �� ��DL��� ^�&�� (������ K���? ��)�
�&j� =����� �� _@�� �;:
����)3D 5(
����� ���� 7����
���O�� T�� � ���
M�+
� ��� ����� ��X
� ���
� ��� ��X
M�+
������ 5 4 3 2 1
��DL��� ^�&�� ��G&��
���
��G&�� ����&�
�G%�@
%�@��� �G
�'����� ���*� �%'���� �%�; �
4.5Q =�
#�5
3.75
#� =�
4.5
3Q =�
#�3.75
2Q =�
#�3
#� =�2
84
3D6��6�.�4� ������ :
����&�/� & #�@ �%-�8�E� K%��� �' �.%+��&�/� �.*�*� �-�8.�E� U����'��
)(SPSS ������ �� (���%'�� L� #� ��%*+ =�8��� & �&�� �.������ = �.%���%��� �.�%�*�
W%� ?�M��'��� �%-�8�E� K%��� � ���&�� &�%&j�:
1Q ��)���� �$)(� 7�����:
Q �'����� ����� )Mean( : B��&�� B��'6�< #.� 9��G� =)� #%M��'��� (��%%:&
���'&.�� �.� 9������ (���'�*� �%'���� �%�; � �%��&� �"]�) ?������� �-� (���G�
�������.
Q 4��%���� B����/� )Standard Deviation( : (�.'��< % (&"& ���� J�%:�
9�:� =)� �'����� ����� #+ ������� 1�&�� ��%'� < W.%� ?�� B��.��/� �.�% #
_%�8 J)���� =%* (���%'�� (&"& #� ���& �*%*:�� 4��%����.
2Q �1.�� 3�.�4� :)Descriptive Statistics(� P�5� ? �.������ �.�%+ D��O B8�
#�@&%� ������� (��%N&� =��:
Q �%�-��� K���� )Percentages :( 9�:� =) K�� �'�'��� (���%'�� (�;��&� ��'�&�/
��&�8 �+ �� �%��� � (�%@�G�� ��8 %+�&� P�5� ?������� (��:� #�.
Q 4���)&�� 1%��&�� =���� )Frequencies :( ��E� �.)�& ^�� J)�& �;� (�.'
��%�� �%@�� _��8 �%N� �� _��8�.
85
3Q ��� � ��� ����(/� ��#��)Simple Regression( =) �%MV& ��'&�� =�� #� P�5�
=:&�� �%N&� 6*+ �;� 1'�&�� �%N&�����@�� �� !%�&�� ���� =�' ���.
4Q �� ��) �1� Y� (���( : �%'�� 1�� 9��� 6*+ �%���&+/� ^�� ��'&�/ P�5� ����&���� (��
������� ��%*+ (*�&"� �&�� (��%N&��� J�% ��.
3D7������ ��3���'
3D7D1������ 8�(
B��&�� 6�< B��& �&�� �%*%*�&�� �%G8��� (������� #� ������� F5; ��& 6�< �%MV.&
����� � B%*)&�� ���&�� 6*+ �.>� �.��� #� !%�&�� ���� ��� �� =�' ��� �:�.�
����� (�' #%%������ ��(%�)�� ����.
3D7D2����#���� ��(�� � ��� &����
&��; (���*���� ���8� #� #%+�� 6*+ ���&+/� :
�D ���-� ��(�� � :� ' W��'�� ���'&�� ���+\ �'�&)� �%�� ?�.������ F5; Y�@��� �8��
��N& W%�'��; ]��&��� 4�>��� ���E� ������&%� �&�� K������ B�� �&�� (�%@�G��� (/
?������� ��%*+ ��&�&� #� ������� ��%+ 6*+ (���'&�/� 1%��& &#%:���� ? W��'�� =L� #�
�%8�".
86
&D ���(��� ��(�� � : #��� #�.� ?�.������ F5�� 4�>��� ���E�� �%�*��� J� � 1@� =�
W��'�� � � �������� #�� (�'&)���' 9���&��� (���%'�� ��&�=M� ?�:'���� (�����*� �%'�:
)1 ( �.� W.�'& �&�� �%�*��� ������� K&)�� !%�.&�� ��.%��&� �'.������� 9���E�
���������.
)2 ( !%�.&�� K.&�)�� �8&���� (����� #+ 9���8�� �%����� (�D�8�E�� ��� �
(%�)�� ���� �� �*�����.
)3 (�%����� �%��:&��� (��"���� �88�&��� (�%����� =�� ('&) �&�� !%�&��.
4 (F���&)��� (������� �%&������ =-���!%�&�� �� W�'& �&�� .
)5 ((��&�E� 6*+ 9����&��� (���*����.
87
� ��� �.1�
��(����� ������ ?6��(
4D1������ ����A�� �1.�� 3�.�4� ?6��(
4Q1Q1� �%��%���� (������/�� �%'����� (����&��� ����� �%N&� �*- B%*)&��
�DL����' �:*�&��� ���&��.
4Q1Q2 B%*)&�� ����� �%N&� �*-� �%��%���� (������/�� �%'����� (����&���
!%�&�� ��"�V' �:*�&��� ���&���.
4Q1Q3 B%*)&�� ����� �%N&� �*-� �%��%���� (������/�� �%'����� (����&���
)�' �:*�&��� ���&���!%�&�� K&.
4Q1Q4 B%*)&�� ����� �%N&� �*-� �%��%���� (������/�� �%'����� (����&���
' �:*�&��� ���&���=%���� 9���\.
4D2������ ���%� �� �� ?6��(
4Q2Q1 6�� � �%@�G�� ��'&��.
4Q2Q2 ��'&�� �%@�G���%��M��.
4Q2Q3 ��'&�� �%@�G���M��M��.
4Q2Q4 ��'&���� �%@�G��'����.
88
� ��� �.1�
��(����� ������ ?6��(
�����
9��� �����' (��� �&�� (���%'�� =%*�& & �.������ �.����� U��.��' ���&.��'
�%+��&�/� �*�*� �%-�8�E�)SPSS .(�*% ��) �'������ �%-�8�E� K%��� � K���:
1D�1.�� 3�.�4� :����� (����&��� ���%\' P�5� #� 9�:� =)� �%��%���� (������/�� �%'
������� ���'&��' 9������ (��:G��.
2D ���%�1� �� ��: &��'&�� ' (�%@�G�� K�*�� ���&�� �%�.'�� �.���� ���.��/�
(Simple Regression)? % K���' P�5� )T( �&�� J%:& ���� �%��)�< �.%N&� =)� �%MV&
F���� =:&�� �%N&��� 6*+ &��1'� ?,�&� �.%����� �%@�G�� ��� 6*+ ��'&�L� ���:�� 9�+�
)Ho( �*%�'�� �%@�G�� =�'� ) Ha ( % (��) �5<)T ( ?�%������ ���&�% #� �')� �'������
�%���� ^�&�� ��+ P�5�)Sig. ()5%( �:M ^�&��� ?)95%(.
��.�&��� �.%��&�� =.���� K��.&�� & ��))R2( Coefficient Of Multiple
Determination 45�� =M�% �'�� #%�'&�� �� �%N&� ������� ?1'�&�� 45�� #)�% F�%�G& #� ='
��%N&��� (9� J%:%� �*:&���� �L��� �� S5��� �����/�(Malhotra, 2003).
89
4D1������ ����A�� �1.�� 3�.�4� ?6��(
4D1D1- �������� �� ���(/�� �� ���� �������� ���� ��A�� �#6�� *�#��� ������
3@��� ��#����
�����)4D1( �������� �� ���(/�� �� ���� �������� ���� � *�#���3@��� ��#���� ������
���!-�
�� �(�
�����&
&�����!-�
���(/�
*5������
������
� ����
M�� �� �
����&� 1 1.424 3.737 �� 9� #� =*:% �)�"*� ������ �)��DL���� 1� ���&�� �����
1
����&� 8 1.487 3.529 ��' =:& �%N8�� ���� (�5 (�)�"��DL���� 1� ���&�� �����
2
����&� 3 1.434 3.669 =*:% =%���� 1� ���%��� ���& #� ��� ���&�� �����
3
����&� 6 1.588 3.534 �� =��+� �%:�& ���� �M]& 6*+ DL����� ���&�� �����
4
����&� 4 1.568 3.545 ����� #� =*:% =%���� =��+� 3�@�DL���� 1� ���&��
5
����&� 5 1.446 3.539 6�< P�5 4�]% �)�"�� =����� 9��%����&�� ����� 9��%�
6
����&� 2 1.571 3.684 9���E� �;��� 4�]& ����� =%*:& 6�<L���� 1� ���&��D
7
����&� 7 1.521 3.530 ����� #� =*:& �%*����� �'���� 9���DL���� 1� ���&��
8
����&� 1.500 3.630 ���� ������
90
=����� _@�%)4Q1 ( �M �%��%���� (������/�� �%'����� (����&��� �����
� B%*)&�� DL����' �:*�&��� ���&���&�� ���� ��� �� =�' ��� 6*+ !% (��:G*�)1Q8 (
(�'��&�� W%�%%������ (�'����� �:�� �� #(%�)�� ���� (*�� � (��:G�� F5; 6*+
�'��� ���&� �+ f*')3.630.(
������&( (�'��< (�'����� �:�� #%' ��) 3.737 ( 6.*+ 9�.:G�� )1 ( �.&��
#� 6*+ 9�:G�� F5; ,�&� (�'��E� #� �'�� 6*+� 6*+ (*8� " � 9� �)�"*� ������ �)���
DL���� 1� ���&�� ����� #� =*:% " ��� 9�:G�� )2 ( � (�.'��E� #� �'�� =� 6*+ (*8�
�����&� f*' W%�)3.529 ( #� 6*+ 9�:G�� F5; ,�&� " =:& �%N8�� ���� (�5 (�)�"��
DL���� 1� ���&�� ����� ��' " . D/].; #� 6.*+ (�'��&.�/� F5; =M� J)�&� �.���:%#
6�< S�&�% A' #���:% =�+ 4� #� 6�< #��>�% ���.��� =.%���� �)�� #� �)V&�� . #� �.�)
�� �&�%����DL���� ��%&�� ���� K*�&% #%'���� DL�+*+ �M]% ��� 6 =�':�� ��� .
4D1D2 ������� *�#��� ���� ��A�� �#6�- �������� �� ���(/�� �� ���� ��������
��#���� ������ ��+(O
�M �%��%���� (������/�� �%'����� (����&��� �"��� ��+ ������ B%*)&�� ���&��
!%�&�� ��"�V' �:*�&��� =����� _@�% ?!%�&�� ���� ��� �� =�' ��� 6*+)4Q2(
(��:G�� )9Q16 ( (�'��&�� #�%%������ (�'����� �:�� �� #(%�)�� ����? W%� (*��
�&��+ �%'��� e��� f*')3.937.(
91
�����)4D2( �������� �� ���(/�� �� ���� �������� ����� *�#��� ������
������ ��+(O ��#���� ���!-�
�� �(�
�����& &�����!-�
*���(/�5������
������� ����
M�� �� ���M�� ��
��G&�� 2 1.255 4.068 ��� ��&�� =*:% !%�&�� (�D���< !���' !�!%�&�� ����� #�
9
����&� 7 1.473 3.616 �%�% !%�&�� (�D���< !��� =�� BL���DL���� 1� ���&�� ����� #�
10
��G&�� 4 1.314 3.878 #� �%�% !%�&�� �%*�+ K��&� =�� BL���DL���� 1� ���&�� �����
11
��G&�� 3 1.295 4.029 ��&�� 1� ���&�� ����� #� =*:% �)'��� �DL����
12
����&� 5 1.490 3.646 �� ���; ���� �%8�"�� (�L��� K�*&DL���� 1� ���&�� ����� =%*:&
13
����&� 8 1.473 3.606 #� =*:% �)'� (� �� �%����� -�:�� ���+<DL���� 1� ���&�� �����
14
����&� 6 1.473 3.630 & ��V& ���&�� ����� #� �%�% ���&�� (%�DL���� 1�
15
��G&�� 1 1.233 4.106 ����� �%��� �� �%����� -��:�� ���+< �)�&DL���� 1� ���&�� ����� #� �%�%
16
��G&�� 1.314 3.937 ���� ���&���
92
������&( (�'����� �:�� (�'��< #%' ��)4.106 ( � 9�:G* )16 (� �&�� (*8
#� 6*+ 9�:G�� F5; ,�&� (�'��E� #� �'�� 6*+� 6*+ " �� �%����� -��:�� ���+< �)�&
DL���� 1� ���&�� ����� #� �%�% ����� �%��� " ��� 9�:G�� )14 ( � �'�� =� 6*+ (*8�
�����&� f*' W%� (�'��E� #�)3.606 ( #� 6*+ 9�:G�� F5; ,�&� ":�� ���+<� �%����� -�
��DL���� 1� ���&�� ����� #� =*:% �)'� (� " . 9�>� #� P�5 ��� #�)% #� #)�%�
6�< (�'����� �:�� ������ B%*)&��!%�&�� ��"�V' �:*�&��� ���&�� ��%� e��� �%���@ �;
DL���� 1� ���&�� =�'.
4D1D3� ���� ��A�� �#6�- �������� �� ���(/�� �� ���� �������� ������� *�#��
������ &��� ��#����
=����� ���%)4Q3 ( �M �%��%���� (������/�� �%'����� (����&��� �����
� B%*)&�� !%�&�� K&)�' �:*�&��� ���&��5� !%�&�� ���� ��� �� =�' ��� 6*+ #� P�
(��:G�� =L�)17Q24( (�'��&�� #� (�%' W%� ?����� (�'����� �:��%%� �� # ����
(%�)���+ �'��� ���&� 6*+ (*8� � (��:G�� F5; 6*+ f*')3.797.(
93
�����)4D3( �������� �� ���(/�� �� ���� ��������� *�#��� ����������
������ &��� ��#����
���!-�
�� �(�
�����& &�����!-�
*���(/�5������
������� ����
� ��M� �
����&� 5 1.410 3.398 1� ���&�� ����� #� =*:% !%�&�� K&)� �� �')DL����
17
��G&�� 3 1.312 3.844 ����� #� =*:% =%���� Y�� �� !���� ,8�&DL���� 1� ���&��
18
����&� 8 1.496 3.388 1� ���&�� ����� #� !%�&�� K&)� �� ��%DL����
19
����&� 6 1.455 3.390 ��'&+/� #%�' #%*���*� ������� ��*��� =%;V&�� 5�V%DL���� 1� ���&�� ��+
20
��G&�� 2 1.297 3.995 A��"� �� ,8�&� K&)� 1� ���&��' =%���� KX�%DL���� 1� ���&�� ����� #� =*:% �5;�
21
����&� 7 1.431 3.390 (���� �:& K&�)� 1� ���&��' =%���� KX�% BL�'!%�&�� ����
22
����&� 4 1.426 3.742 !%�&�� K&)�' #%*���*� ������� ��*��� =%;V&�� K�*%DL���� 1� ���&�� ����� =%*:& �� ���� ����
23
��G&�� 1 1.332 4.019 =*:% !%�&�� ���� BL�' (���� !%�&�� K&)� %�:&DL���� 1� ���&�� ����� #�
24
��1��� 1.372 3.797 ���� ������
94
� (�'��E� (��) ��������&( #%' �� )4.019 (� 9�:G* )24 ( 6*+ (*8� �&��
#� 6*+ 9�:G�� F5; ,�&� (�'��E� #� �'�� 6*+� " ���� BL�' (���� !%�&�� K&)� %�:&
DL���� 1� ���&�� ����� #� =*:% !%�&�� " ���� 9�:G�� ) 19 ( �6*+ (*8� �'�� =�
�����&� f*' W%� (�'��E� #�)3.388 ( A�� 6*+ 9�:G�� F5; ,�&�" !%�&�� K&)� ��
DL���� 1� ���&�� ����� #� ��%" . #� (�'��&�/� �� (��G&�� �5; K'� #� =�:�� #)�%�
�+ #� �; ^��� 6�< 9�:� 6*+ 9��:�� �%��& #� �%���� 6�< 1@�% 45�� !%�&�� K&)� ��
��� 6�< #�%� � #� ��' �� 4�]% � (��DL���� 1� ���&�� =�' �+.
4D1D4 ������� *�#��� ���� ��A�� �#6�- �������� �� ���(/�� �� ���� ��������
��#���� ����� M���N
=����� #%'%)4Q4 (�M �%��%���� (������/�� �%'����� (����&��� ����� B%*)&��
���&��' �:*�&��� �=%���� 9���\ !%�&�� ���� ��� �� =�' ��� 6*+ (��:G*� )25Q32 (
(�'��&�� #< W%�%%������ (�'����� �� #(%�)�� ���� 6*+ (*8� � (��:G�� F5; 6*+
�+ �'��� ���&� f*')3.927( .
95
�����)4D4( �������� �� ���(/�� �� ���� ��������� *�#��� ���� ������
��#��������� M���N
�����& &�����!-�
*���(/�5������
������� ����
M�� �� ���M�� ��
5 1.489 3.559 #.� �%�% B�� �)�"�� �� ������ �M�&��DL���� 1� ���&�� �����
25
8 1.389 3.500 ��� �)�".�� 9���E �%*����� �'���� K�*&e� ��;e������ �� ���&�� .
26
6 1.412 3.548 �� ��%') ���� =%���� 9���E� �;��� K�*&���&�� �%*�+ ��&<
27
3 1.312 4.004 ����' 9���E� �% � ��&����&�� !%�&�� K��&� ���&�� ����� #� =*:% K������ (��� ��
DL���� 1�
28
1 1.190 4.165 =�.�+ � 1�&�� �� 9���E� ���� B�@ %�%DL���� 1� ���&�� ����� #� �
29
7 1.467 3.516 ���.&/� 6.*+ 9���E� ��.�&+� 9��%� ���%��� B�@� �.��&�� ����� #� �%�%
DL���� 1�
30
2 1.260 4.131 ���.�� #.� �.%�& 9���E� �� (��L���DL���� 1� ���&��
31
4 1.500 3.839 �+��8�� �� �������� ���.�� #.� =*:% ��&��DL���� 1� �
32
1.330 3.927 ���� ������
96
3���&& (�'��<(�'����� �:�� #%' ��)4.165 ( � 9�:G* )29 ( 6*+ (*8� �&��
#� 6*+ 9�:G�� F5; ,�&� (�'��E� #� �'�� 6*+� " =��+ � 1�&�� �� 9���E� ���� B�@
DL���� 1� ���&�� ����� #� �%�% " ���� 9�:G�� ) 26 ( � #� �'�� =� 6*+ (*8�
�����&� f*' W%� (�'��E�)3.500 ( #� 6*+ 9�:G�� F5; ,�&� " �%*����� �'���� K�*&
���&�� ����� �� �; ��� �)�"�� 9���E ". W%� < �%N&� (��:� 6*+ (�'��&�/� K��:& #
=%���� 9���< 6�< ���% ��& #� 9���E� (�%*��' �%:�� 6*+ K&)��� 9�� �'��� A%��&� �%
%>�&�� #� 6*+ =�% �5;� ? (�%*��� �� �%���E�K&�)��� �M��'��� & !�%� 1� 6"��&
�%�%&��&�E� ��%-��� �M��'��� K&)�*�.
4D2������ ���%� �� �� ?6��(
4D2D1 "�-� ��%�1� �� ��:
6*+ �%@�G�� F5; ,�&�A�<:
)HO1 (���% / ������ �%MV&B%*)&��� DL����' �:*�&��� ���&�� ��� �� =�' ��� 6*+
���� #� !%�&�� ���� �>� %%������ (�'����� �:�� �� #(%�)�� ����.
���&�� & �:� �%@�G�� F5; ��'&�/ ��'&�� �%�'�� �����/�)Simple
Regression ( � ���&�� =������ )4Q5 ( + ��%*+ =�8��� & �&�� U-�&��� #%'% ��'&�� ��
�%@�G�� F5;.
97
�����)4D 5( �� �� ?6��( ��� � ����(/�)Simple Regression (���O� � ���� *�#��� ������
3@��� ��#���������� ���� 2 � �� �� � ���� "#$
!'���� =����� �� 9������ (���%'�� #� _@&%)4Q 5 ( ��% #�)T( �.; �'������
)7.590 ( �%������ ��&�% (N*' ��%�)1.679( �.� �.�%�< =.8�&�� & �&�� %:�� ����:�'� ?
F5; ��'&�� ��� &% A�\� P�5� ?�%������ ��%:�� #� �')� �'������ ��%:�� #� #%'&% ?�%@�G��
6*+ ,�& �&�� �*%�'�� �%@�G�� =�'� �%����� �%@�G��� A�" ���% ���.��� �%MV& B.%*)&��
� DL����' �:*�&��� ���&�� �.��� #� !%�&�� ���� ��� �� =�' ��� 6*+ �.>� �:�.�
%%������ (�'����� �� # (%�)�� ����" ��/��� ��% F�)]& �� �5;� ?)Sig. ( W%� e��G8 �N��'��
#� =� ���<)5%( �� #%�'&�� #� 6�< �%"& ��) ? ������ B%*)&�� ���&�� A&'�.� �.� ��.G%
).297 ( �� #%�'&�� #� !%�&�� ���� ��� �� =�' ��� ? 9�:� ����&��� ������ J)�% ���
�L��� � �%�G& ����� �%N& ����� � B%*)&�� DL����' �:*�&��� ���&���%N&�� �� =�.' ���
���� #� !%�&�� ���� ��� �>� %%������ (�'����� �:�� �� #(%�)�� ����.
B*&�&� ��%&��� F5; 1� ��%&� �*%���� �����)2004 ( �&�� (8*� #%:���� #� 6�<
� ^�&���� ��+ ��&��� ����� #��%:% �%������ �� �.�; #%*��+ D��M&��' K����� : ?=.%����
�%'*� ;�%MV& D�� W%� ?=%���� �+��8 �� 9�M]��� #%���:���.
��A��������� Sig. R2
����T � �����
����T
������
�6�.�4� �����
� ���:: *::�#���� �:�#���� ������
3@��� .000 .297
7.590
1.679 �%@�G�� ���
�%�����
98
4D2D2 �� �� ��%�1���(���
A�� 6*+ �%@�G�� F5; ,�&�:
)HO2 ( ������ �%MV& ���% /� B%*)&�� !%�&�� ��"�V' �:*�&��� ���&�� �� =�' ��� 6*+
#� !%�&�� ���� ������� �>� %%������ (�'����� �:�� �� #(%�)�� ����.
��'&�� ���&�� & �:� �%@�G�� F5; ��'&�/ �%�'�� �����/�)Simple
Regression ( � ���&�� =������ )4Q6 ( ��'&�� ��+ ��%*+ =�8��� & �&�� U-�&��� #%'%
�%@�G�� F5;.
�����)4D 6( �� �� ?6��(� � ����(/� ��)Simple Regression ( ���O� ����� *�#��� ������
������ ��+(O ��#���������� ���� 2 � �� �� � ���� "#$
!'���� =����� �� 9������ (���%'�� #� _@&%)4Q 6 ( ��% #�)T( �.; �'������
)8.640 ( �%������ ��&�% (N*' ��%�)1.679( ��'&�� �� ��%�< =8�&�� & �&�� %:�� ����:�'� ?
����� ��%:�� #� �')� �'������ ��%:�� #� #%'&% ?�%@�G�� F5; �.�� &.% A.�\� P�5.� ?�%�
��A��������� Sig. R2
����T � �����
����T
������
�6�.�4� �����
���::� *::�#���� �:�#���� ������
������ ��+(O .000 .526
8.640
1.679 �%@�G�� ���
�%�����
99
6*+ ,�& �&�� �*%�'�� �%@�G�� =�'� �%����� �%@�G��� A�" ���% ���.��� �%MV& B.%*)&��
� !%�&�� ��"�V' �:*�&��� ���&�� ���� #� !%�&�� ���� ��� �� =�' ��� 6*+ �>� �:��
(�'����� #%%������ �� (%�)�� ���� " ��/��� ��% F�)]& �� �5;� ?)Sig. ( e��G.8 �.N��'��
#� =� ���< W%�5% �� #%�'&�� #� 6�< �%"& ��) ? ����� � B%*)&�� ���&�� A&'�.� �� ��G%
).526 ( �� #%�'&�� #� ���� #� !%�&�� ���� ��� �� =�' ��� �>� (�'��.��� �:��
#%%������ �� (%�)�� ���� ? 9� Y�G&�� J)�% ��� �L��� �.%N&� �%�.G& ����� ���.��
� B%*)&�� !%�&�� ��"�V' �:*�&��� ���&���%N&�� !%�&�� ���� ��� �� =�' ���.
��%&� 1� ��%&��� F5; A'�"&&� �����) 2000 Johnston, (�&�� (8*�6�< ����
�:*�&��� ������� #%' �L+!%�&��' �:*�&��� �������� =%���� ��"��� =��+V'S5����� K��
��&G���?)� ��&;� 6*+ (�� P�5#%:�������:&��' 9���< �%��& �� =%���� #)�� �������
(����'�&��G&�.
4D2D3 �� �� ��%�1������
A�� 6*+ �%@�G�� F5; ,�&�:
HO3 ������ �%MV& ���% / � B%*)&�� !%�&�� K&)�' �:*�&��� ���&�� �� =�' ��� 6*+
���� #� !%�&�� ���� ��� �>� � (�'����� �:� #%%������ ��(%�)�� ����.
��'&�� ���&�� & �:� �%@�G�� F5; ��'&�/ �%�'�� �����/�)Simple
Regression ( � ���&�� =������ )4Q7 ( ��'&�� ��+ ��%*+ =�8��� & �&�� U-�&��� #%'%
�%@�G�� F5;.
100
�����)4D 7( �� �� ?6��( ��� � ����(/�)Simple Regression ( ���O� ����� *�#��� ������
������ &��� ��#���������� ���� 2 � �� �� � ���� "#$
!'���� =����� �� 9������ (���%'�� #� _@&%)4Q 7 ( ��% #�)T( �; �'������
)6.396 ( �%������ ��&�% (N*' ��%� )1.679 ( �� ��%�< =8�&�� & �&�� %:�� ����:�'� ?
P�5� ?�%������ ��%:�� #� �')� �'������ ��%:�� #� #%'&% ?�%@�G�� F5; ��'&�� ��� &% A�\�
6*+ ,�& �&�� �*%�'�� �%@�G�� =�'� �%����� �%@�G��� A�" ������ �%MV& ���% B%*)&��
� !%�&�� K&)�' �:*�&��� ���&������ #� !%�&�� ���� ��� �� =�' ��� 6*+ �>� �:��
(�'����� #%%������ ��(%�)�� ����" ��/��� ��% F�)]& �� �5;� ?)Sig. (N��'�� W%� e��G8 �
#� =� ���<5% �� #%�'&�� #� 6�< �%"& ��) ? ������ B%*)&�� ���&�� A&'�� �� ��G%
).417 ( �� #%�'&�� #����� #� !%�&�� ���� ��� �� =�' ��� �>� (�'����� �:��
#%%������ ��(%�)�� ���� ?9� Y�G&�� J)�% ��� �L��� �%N&� �%�G& ����� �����
B%*)&��� !%�&�� K&)�' �:*�&��� ���&��!%�&�� ���� ��� �� =�' ��� 6*+.
��%�< (*8�& �&�� ��%&��� 1� ��%&��� F5; A'�"&&� ?��'�'+ �����)2003 ( (�%' �&��
�%�; � �� !��� ���� (�%' ��) ?!%�&�� �%*��' �:*�&��� �; �%�;� B%*)&�� ����� �M)� #�
�� 9�'���� ����� #� =)�B%*)&�� ������ �%����� 9���"�.
��A��������� Sig. R2
����T � �����
����T
������
�6�.�4� �����
���::� *::�#���� �:�#���� ������
������ &��� .000 .417
6.396
1.679
� �%@�G�� ���%�����
101
��%�< (*8�& �&�� ��%&��� 1� A'�"&& P�5) ����� ?4����� �'+)2000 ( (*8�& �&��
�������� K&)� ��� ?������ D�� � 9��� #%' �%'��%< �L+ ���� 6�< B��"< #%' P�5)� ?
����� K&�)� 6*+ �%����� (��>���� P�5)� ?������ ��-��� 9���� ������ #%' �%'��%< �L+ �
�)� 6*+ �%����� (��>���� B��"< #%'� ?������ D�� � 9��� ��-��� 9���� �������� K&
��) ?������ �%*�+ 5%G�&� ?=%����' >�G&�L� ����� =5'& �������� K&�)� #� U-�&��� (��>�
9������ (��� �� ��������.
4D2D4 �� �� ��%�1��� ���
�G�� F5; ,�&�A�� 6*+ �%@:
HO4 / ���% ������ �%MV&� B%*)&��' �:*�&��� ���&��=%���� 9���\ �� =�' ��� 6*+
���� #� !%�&�� ���� ��� �>� (�'����� �:�� #%%������ ��(%�)�� ����.
��'&�� ���&�� & �:� �%@�G�� F5; ��'&�/ �%�'�� �����/�)Simple
Regression (��&�� =������ � � )4Q8 ( ��'&�� ��+ ��%*+ =�8��� & �&�� U-�&��� #%'%
�%@�G�� F5;.
�����)4D 8( �� �� ?6��( ��� � ����(/�)Simple Regression (���O� ����� *�#��� ������
��#��������� M���N ������ ���� 2 � �� �� � ���� "#$
��A��������� Sig. R2
����T � �����
����T
������
�6�.�4� �����
���::� *::�#���� �:�#���� ������ ����� M���N
.000 .428
11.62
1.679 �%@�G�� ���
�%�����
102
!'���� =����� �� 9������ (���%'�� #� _@&%)4Q 8 ( ��% #�)T( �.; �'������
)11.62 ( �%������ ��&�% (N*' ��%�)1.679( �.� �.�%�< =.8�&�� & �&�� %:�� ����:�'� ?
��� &% A�\� P�5� ?�%������ ��%:�� #� �')� �'������ ��%:�� #� #%'&% ?�%@�G�� F5; ��'&��
6*+ ,�& �&�� �*%�'�� �%@�G�� =�'� �%����� �%@�G��� A�" ���% ���.��� �%MV& B.%*)&��
� ' �:*�&��� ���&�� =%���� 9���\ ��� 6*+ ���� #� !%�&�� ���� ��� �� =�' �>� �:��
(�'����� #%%������ �� (%�)�� ���� " ��/��� ��% F�)]& �� �5;� ?)Sig. ( e��G.8 �.N��'��
#� =� ���< W%�5% �� #%�'&�� #� 6�< �%"& ��) ? ����� � B%*)&�� ���&�� A&'�.� �� ��G%
).428 ( �� #%�'&�� #� �� ��� �� =�' ��� ���� #� !%�&�� �� �>� (�'����� �:��
#%%������ �� (%�)�� ���� ? 9� Y�G&�� J)�% ��� �L��� �.%N&� �%�.G& ����� ���.��
� B%*)&��' �:*�&��� ���&��=%���� 9���\ !%�&�� ���� ��� �� =�' ��� 6*+.
��%&� 1� ��%&��� F5; A'�"&������) Johnston, 2001 ( � (�%' �&�� �.8��+ #
�.8��+ �.��%' ?���&�� �� =�5'��� ����� 6*+ =%* �%MV& ��� V����' �:*�&��� =%���� �����
W%� ?����� �5; 6*+ �%MV& 4� ��� J%� K+L&��' �:*�&��� =%���� �����< ����� �8��+ #
.��%� 6*+ P�5)� ?�'������ (��'��� ��%&�� 6*+ !%�&*� �%��&�� �*��� �� �M]& =%���� �
!%�&�� K��&� #� 6�< ���@E�' ?=���� (�+�� 6*+ �)5% �%MV& #�� #)�� ?!%�&�� ���� 1��
�%��@< 9�L�� �*%��& ��%&� 9���� �M) � DL��*� �'����' 6*+�.
103
7��� �.1�
���.���� ?6��(�
5D1 ?6��(�
5D2���.���
104
7��� �.1�
���.���� ?6��(�
�� D�@ ��%*�& = 1'���� =8G�� �� & 45��E #.� �.������ �.�%+ (�'�� �:�.�
#%%������ (�'����� ? =8G�� �5; #\��&%� =� U-�&��� =���� e�@�+ W��'�� ��%�< =8�& �&��?
�'��\)6*+ ��&*)".� (.*M� �&�� ������� F5; #� =� � =8G�� �� ����� & �&�� �*-� �
6*+� ?��%*+ (%�' �&�� (�%@�G����@ �.������ �.� �.�%�< =8�&�� & �&�� U-�&��� F5; D
���+ W��'�� � �%������ � ?(�%8�&�� # ,%�*& #)�%;� ������� U-�&� =8�&�� & �� !��
������� ��%+ (�'��< =L� #� A%�<�*% ��':
5D1 ?6��(������(��/��
1Q ���� 6�< ������� U-�&� (��"� ������ �%MV& � B%*)&���&�� DL����.' �:*�&��� �� 6.*+
���� #� !%�&�� ���� ��� �� =�' ��� �>� %%���.��� (�'����� �:�� �.� # �.���
(%�)�� #� U-�&��� (�%' W%� ? � �)�"*� ������ �)���� 9� =%���� 1� ���%��� ���& #.� =*:%
� ?DL���� 1� ���&�� ������ P�5 ^�� ��G&�� 9���E� �;��� (��) ��*) A� ����� =%*:& 6�<
DL���� 1� ���&��.
2Q���� 6�< ������� U-�&� (��"� ������ �%MV&� B%*)&�� !%�&�� ��"�V' �:*�&��� ���&��
���� #� !%�&�� ���� ��� �� =�' ��� 6*+ �>� #%%������ (�'����� �:�� �� ����
(%�)�� ?#� U-�&��� (�%' W%��%����� -��:�� ���+< �)�& ����� #� �%�% ����� �%��� ��
105
� ?DL���� 1� ���&���!%�&�� ����� #� =*:% !%�&�� (�D���< !���' !���� ��&�� # ��) ?
(�%'#�DL���� 1� ���&�� ����� #� =*:% �)'��� ���&�� .
3Q���� 6�< ������� U-�&� (��"� ������ �%MV&� B%*)&���&�� K&)�' �:*�&��� ���&�� !%
���� #� !%�&�� ���� ��� �� =�' ��� 6*+ �>� (�'����� �:�� #%%������ �� ����
(%�)��?#� U-�&��� (�%' W%� #� =*:% !%�&�� ���� BL�' (���� !%�&�� K&)� %�:&
=*:% A��"� �� ,8�&� K&)� 1� ���&��' =%���� �'X� #� ��) ?DL���� 1� ���&�� �����
�� ����� #�DL���� 1� ���& ����� #� =%���� Y�� �� !���� ,8�& =*:% P�5) ?
DL���� 1� ���&��.
4Q ���� 6�< ������� U-�&� (��"� ������ �%MV& � B%*)&�� .' �:*�&��� ���&�� =.%���� 9���\
���� #� !%�&�� ���� ��� �� =�' ��� 6*+ �>� (�'����� �:�� #%%������ �� �.���
(%�)��? #� #%'& W%� =��+ � 1�&�� �� 9���E� ���� B�@ 1.� ���&�� ����� #� �%�%
� ?DL����� �.% #� #%.'& P�5) ?DL���� 1� ���&�� ����� #� �%�& 9���E� �� (��L��� #
����' 9���E� � ��&����&�� 1.� �.��&�� ���.�� #.� =*:% K������ (��� �� !%�&�� K��&�
DL����.
106
5D2�� ���.�
�� +���� 6�< (8*� �:� ?������� ��%�< (*8�& �&�� U-�&��� D�@ � #.)�% (�%8�&�� #�
�*% ��' ��8%�*&:
1Q ����&�� #%%������ (�'����� �:�� �� (%�)�� ���� %%:&' ����� � B.%*)&�� �.��&��
' !*�&% ��� ?DL����' �:*�&��� � ������ �)���� 9�: =%���� 1� ���%��� ���& � �q8� � ? #�)% #�
rB�) (� P��; �.:% 6.&� =.%��*� �%����� -��:�� ���+< �� D�'�� =' ���&�� �%*�+ ��&E
����� �%��' 5�� =%���� =��+� !%�&' !����.
2Q #%%������ (�'����� �:�� �% �� (%�)�� ���� %%:&' ����� � B%*)&�� �:*�&��� ���&��
!%�&�� ��"�V' �� K&)�� � ��%� ?!%�&#� #� �%�% ����� �%��� �� �%����� -��:�� ���+< �)�&
DL���� 1� ���&�� �����.
3Q 6*+ !�G&/�!%�&�� K&)� �% ' (���� %�:&�%X ^���!%�&�� ���� ?��� �� 1%��&
�%:%�&�� (/����� !%�& �� !%�&�� K&�)� ,�8&�����)? " #� P�5 #/V #� =%*:&�� A�
?DL���� 1� ���&�� ����� (/��� 1%�� �� !%�& �� K&�)��� 9�� 9��%� 6*+ =��%�
=%����.
4Q �%�;� 6*+ �%)V&�� ��&�� #%%������ (�'����� �:�� �.��&��� !%�.&�� (�D���< !���'
DL���� 1� ���&�� ����� #� =*:% P�5 #�) �)'���.
107
5Q � ��*��� =%;V&*� ��&���� �%��&�� ��&���� ���&�� �')���� !%�&�� K&�)�' #%*���*� ������
!%�&��� �%'������ �%%����� ��.
6Q #%%������ (�'����� �:�� �% �� (%�)�� ���� %%:&' ����� � B%*)&�� �:*�&��� ���&��
' =%���� 9���\ ? # =��+ � 1�&�� �� 9���E� ���� B�@ 1.� �.��&�� ���.�� #� �%�%
����DL���� 1� ���&�� ����� #� �%�& 9���E� �� (��L��� #�� ?DL.
7Q #%�������� #%'������ �%��� �� D�@+ � �������� K&�)� B%�8&�%&%�)�� (�.-� 6�<
(�%�&���? DL��*� �������� (���� %�:& �� K&)� =) (���)�< 1� K���&& ? W.%� #.�
����� K&)�*� ���&��� �%�"'�� ������� �������� �� �M%���� �%�����)&��� �%����� ���? W.%�'
(�)�"�� #� #%�� �� ������ �� !��� �-� =)� _'8%? � �%��)�< 9�+��� 1�� K&)��� =�:&�
^��� �-� 6�< �-� #����L�� ���"�� A� (����& �5< 6*+� .
8Q �� F�:�& 45�� ������ ������ #��&�� #�@ =%���� %%:& K%���� #%�@& #%'.������ �%�
�%&%�)�� #%��������.
9Q P�5� ���&�� ����� =�� �%+�& (���� �:�' �%&%�)�� #%�������� #%'������ �%��� �%
��� �������� ='� ���%<� ���&�� �����' ��'&���� =������ 3�@%\'.
108
10Q ���@ 9 �% �%&%�)�� #%�������� #%'������ �%��� ��� #�.@ ��%�� �X�%8' �.;�%%
�E� ���+A�? W%�' ��� (�)��&�� F��& 1������ �%��-�� ��%'� ���% _-��.*��� #%���.:*� DL�
������?� ���%� �E�� �+��:�� A(/����� P*& ,�G� ���L�� (���".
11Q W��'�� �8�%D���\' W��'� #%M��' =' #� �%*':&�� #%��O %.%:&�� K.��� =��.�&&
=�':� ���&�� ������� =%���� ��"�' �:*�&���� DL��� .
109
������ ��6��
/�� : ������ �A#� �� ���
� .&���
D �)� ���� ?��������?) 2002( ? ���L�� ���� � ?1 ?#��+: �".�*� �.� #.'� ���
%��&���1.
Q ?6G�8� ���� �%��� ?��+)2008 .(�@$4� <� �� : V:�!�(�� WV:��3���' WV���1� ?
�)��(% :1%��&��� �"�*� 3LG�� �'&)�.
Q ?#%�� ?�@�:��)2008 .( W�#��� ������ !"�� ?6�� � ��'��� : �.���� (���".��
�%��� ?!"��.
Q�%��� #%�� ?�G�� ?) 2002.( ��A�� ��$ � �������?9�;�:�� :�%�%��) � �'&)���.
& .������� �6����
Q ��'�'+? �)� ���� )2003( . ����� � �� ���� ��������-����� *�#��� ? �����
9��"�� �%X �%&����?P���%�� ����� �'�� ? :#�� �.
110
Q �:��?���� �8�� ?) 1994( . ��#��� � �� ���� ����� "#$ ������ ���� �����
W���+��� ��(��-�9��"�� �%X �%&���� ����� ? ������� �%��� � :#�� � ?#��+.
I .��������� ��-�� ������ �@��
Q �?��� ?�*+ ���� )2009 .( =%*�& =��� ���&��' =��+ � ��� J�% �%��&
?�������� �%*�+ �%����� 9D�G) 1�� ��N' �%�%&��&�E� ������# ���.�� �#���
������� ? ?#�MLM��� W��M�� �*���� ?9��8���� ����� �����=� �? , , 157Q204.
Q ��'8 ?K%���� )2001 .( 9������� ����� ������� 1������ %%:& �%MV&� �%*%*�& �����
?�%*����� �������� 9���< 6*+ F���&+� ���� 6*+���#�� <�� � �#�� ����� ?9���&�� �%*) ?
, , ?���M�� ����� ?#�MLM��� #��M�� �*���� ?�%���)�E�39Q57.
Q =%�� �� (�'����� �'��� �.%��� #.+ ���8.�� ?(.%�)�� ����' (�'����� !%�& K&�)
�%&%�)�� #%�������� #%'������ ���2009/2010.
Q �*%����?4�:%�:��� ��L� #' ��+ ? �N�� �'+� %���� �'+� ?)2004(?��� ���!�
�%�&��� �������' ��'&���� =������ %%:& �� ������� ���X !%�&�� �%*�+ �%��&W �#��
M���4������ ?��%��� ? �*����44 ?���� �2 ., :65.
111
Q?���� 3L8 )2002 .( ?c�������� ��� S5��� 1� �8� �� #%������� �)�� !�&& =;
������� <�� �� ������� �#�� , ?=� � ����� ?!%����� ����� ?9���&�� �%*) ?97.
Q ?%;��'< �*+ ?�'*� )1994( ���� ��' �M� J�% ? (�'����� K��� D��� 9��� 6*+ =�� :
?#��+ ���*�' �������� K&�)� 6*+ �%���%� ����� M������ ��.��@ ���#�� �#��� �.%*) ?
=� � ����� !�*� ?J�" #%+ ����� ?9���&��?, , 1285Q1302.
Q �'*�? ?%;��'< �*+ )2002(? 9��.�' 9�.@�:��� ���.�� �L+ ������ 3�&:� S5���
����� �.�������� �'.������ K&�)� 6*+ �%���%� ����� ?���? �:���� ��:����� �:#��
��������? B%�� ��' Y�� ?9�;�:�� ����� ? �"+ �%��M�� ����� ? ���.M�� ����� . , ,57Q
62.
Q ?>%G��� �'+ %;��'< ?4����� �'+ )2000( K&)� �� �L+ �%��&� 3�&:� S5��� ?
� K&)� D��� 9���' 1������D���:�� %%:&� �&�5�� %%:&�� => �� 1����� : �%���%� �%�>� �����
?�%:%'�&� ����� ��1� , ?���M�� ����� ?��'���� ����� ?J�" #%+ ����� ?9���&�� �%*) ?
,1Q 87.
Q ?�"�� _��8 ?4������ )2007(� ? =����� �%-%'���������� ���� (���� 9��� 6*+ 9�M]���
���� �)*���� ���%������ �%' :?�%:%'�& ����� �#�� M���4������ ?��%��� ? �*����74 ?
���� �2 ., :65Q76.
112
Q ?���� =��� ?��+ )2004( ����� �'@� J�% (�%�%&��&�/ �G%)&�� ��%&�/� ?
�������� �� ������ D�� � 9��� 6*+ F�%MV&� =��+ �W �����(���� M���[ ���� ����� ?
�%�%��)� ?��%���� �*����18? �����14 , , ?16Q21.
Q��� ? ���� )2001(? <��� *��� 0��� �� ���� ���� ����6��W ��*��� ��&]���
W��M��?�%��� � #%%����:�� (�'����� �:�� �%��� ?#��+ :#�� �.
Q������ K��O� P�*� �+�� =%�� ?#%%����:�� #%'����*� �%������ �-%��� ?)2007 .( ���&�
����&)�/� �'���� 6*+ On line Available:
http://www.socpa.org.sa/rule/index.htm
��(�� : �������� (�-� �A#�
- Abdel-Khalik, R., and Solomoon, I., (2003), “Research opportunities in
Auditing, The Second Decade”, American Accounting Association.
- Arens, A.A., Elder, R.J., and Beasley, M.S. (2005). Auditing and Assurance
Services, An integrated approach. 11 Edition. Prentice-Hall.
- Arens, A., and, Loebbecke, J., (2004), Auditing: An Integrated Approach,
8ed; USA: Prentice-Hall International, Inc.
- Barron, O., (2001), “Misstatement Direction, litigation Risk, and
Planned Audit Investment”, Journal of Accounting Research, (Vol. 39,
No. 3), PP 449-462.
113
- Beattie, V., et al. (2002), “Auditor Independence and Audit Risk in the
UK: A Reconceptualisation”, Working Paper, University of Stirling and
University of Portsmouth.
- Beaulieu, Pilip. R, (2001). The effects of judjments of new client’s
integrity upon risk judjment, Audit Evidence, and fees, Auditing: A
Journal of Practice & Theory, Vol.20. No.20, pp:85-99.
- Bell, T., et al. (2001), “Auditors’ Perceived Business Risk and Audit
Fees: Analysis and Evidence”, Journal of Accounting Research, Vol.
39, No. 1, June, PP 35-43.
- Bell, T., et al. (2002), “KRiskSM
: A Computerized Decision Aid for
Client Acceptance and Continuance Risk Assessments”, Auditing: A
Journal of Practice & Theory, Vol. 21, No. 2, September, PP 97-113.
- Benston, G., et al. (2003), Following the Money: The Enron Failure and State
of Corporate Disclosure, by AEI-Brookings Joint Center for Regulatory
Studies, the American Enterprise Institute for Public Policy Research,
Washington, D.C., and the Brookings Institution, Washington, D.C.
- Berenson, M. And Levine, D. (2002), Basic Business statistics- concepts and
applications, New Jersey: Prentice Hall.
- Brumfield, C., et al. (2003), “Business Risk and the Audit Process”,
Journal of Accountancy, (April), PP 60-68.
- Bushong, J., and Weatherhold, D., (2000), Accounting and Auditing,
Ohio CPA Journal, Vo.59. Issue 3, July.
114
- Colbert, Janet, L., and Michael. S. Luehlfing, (2006) Engagement Risk,
CPA Journal, Vol.66, Essae, 3, pp. 54-58.
- Dunn, J., and Stewart, M., 1999, “Resignation or Abdication-The
Credibility of Auditor Resignation statements”, Accounting Forum, Vol.
23, No. 1, March, PP 35-57.
- Eu–Jin, T., and Houghton, K., 2004, “Audit litigation and the Pricing of
Audit Services”, Working Paper, The university of Melbourne.
- Fawzy, S. (2003). Assessment of Corporate Governance in Egypt.
Working Paper No. 82. Egypt, The Egyptian Center for Economic
Studies. pp: 6-7.
- Francis, J., and Wong, D., 2004, “Investor Protection, Auditor
Conservatism and Earnings Quality: Are Big 4 Auditors Conservative
only in the United States?”, Working Paper, University of Missouri-
Columbia, and University of Nebarska-Lincoln.
- Gendron, Yves, (2002). on the role of the organization in auditor’s client
acceptance decisions, working paper of university Alberta, 2/2002. pp:11-
21.
- Hall, W., and Renner, A., 1988, “Lessons that Auditors Ignore at their
Own Risk”, Journal of Accountancy, (July), PP 50-58.
115
- Hill, W., et al. (2004), “Audit Fees and Client Business Risk During the
S&L Crisis: Empirical Evidence and Directions for Future Research.
Journal of Accounting and Public Policy, Vol. 13, No. 3, Fall, PP 185–
204.
- Huss, F., et al. 2000, An Integrative Model of Risk Management in
Auditing, American Business Review, Vol(2), No (1), (June), PP 113-
122.
- Huss, H. F. & Jacobs , F. A,(2001), Risk Containment: Exploring
Auditor Decisions in the Engagement process”, Auditing: A Journal of
Practice and Theory, Vol. 10, No, 2, PP 13-32.
- IFAC, 1998, Statement of Policy of Council: Implication and Enforcement of
Ethical Requirements.
- IFAC, (2003), Rebuilding Public Confidence in Financial Reporting:
an International Perspective.
- Johnston, Karla. M, (2000). Client acceptance decisions : Simultaneous
effects of client business risk, audit risk auditor business risk, and risk
adaptation Auditing : A Journal of Practice & Theory, Vol.19, and No.1.
pp:5-25.
- Johnston, Karla. M, (2001). Risk experience and client acceptance
decision, National Public Accountant, Vol.46. pp: 27-33, Issue.5.
- Johnston, Karla. M, (2000) Client acceptance decisions : Simultaneous
effects of client business risk, audit risk auditor business risk, and risk
116
adaptation Auditing : A Journal of Practice & Theory, Vol.19, and No.1.
pp:5-25
- Johnstone, K., and Bedard, J., (2004), “Audit Firm Portfolio
Management Decision”, Journal of Accounting Research, (Vol. 42, No.
4, September), PP 659-690.
- Khurana, I., and Raman, K., (2004), “Litigation Risk and the Financial
Reporting Credibility of Big 4 versus Nom-Big 4 Audits: Evidence from
Anglo-American Countries”, The Accounting Review, (Vol. 79, No. 2),
PP 473-495.
- Krishnan, G., (2004), “Auditors’ Risk Management and Reputation
Building in the Post-Enron Environment: An Examination of Earnings
Conservatism of Former Andersen Clients”, Working Paper, George
Mason University.
- Lyon, J., and Maher, M., (2002), “The Importance of Business Risk in
Setting Audit Fees: Evidence form Client Misconduct”, Working Paper,
The University of New South Wales.
- Lys, T., and Watts, R., (1994), “Lawsuits Against Auditors”, Journal of
Accounting Research, (Vol. 32, Supplement), PP:65-93.
- Malhotra N., (2003), Marketing Research, 4th ed., Prentice Hall
- Marshall, R., et al. (2008), “Auditors and the Detection of fraud”,
Journal of Accountancy, Vol(3), No (1), (May), PP 63-69.
117
- Messier, W., 2000, Auditing & Assurance Services, USA: McGraw-Hill.
- Moizer, P., (2007), Auditor Reputation: The International Empirical
Evidence, International Journal of Auditing, (Vol. 1), PP 61-74.
- Palmrose, Z., and Scholz, S., (2000), “Restated Financial and Auditor
Litigation”, Working Paper, University of Southern
- Paul, D., (2000), “Deviant Organizational Culture and Fraudulent
Financial Reporting, International symposium on Audit Research
(ISAR)”, Maastricht, The Netherlands.
- Rezaee Z. (2009) " Restoring public trust in the accounting profession
by developing anti-fraud education, programs, and auditing",
Managerial Auditing Journal, Vo.19, No.1, pp.134-148.
- Ruddock, C., 2002, “Non-Audit Services and Earnings Conservatism: Is
auditor Independence Impaired?”, Working Paper, University of
technology-Sydney.
- William, W., (2003), “Auditors’ Assessment of Inherent and Control
Risk Field Setting”, The Accounting Review, (Vol. 68, No. 4, October),
PP 783-804.
-Wilson, T., and Grimlund, R., (2000) “An Examination of the
Importance of an Auditor’s Reputation”, Auditing: A Journal of Practice
& Theory, (Vol. 9, No. 2, Spring), PP 43-59.
118
- Williamson, Q., E, The Mechanism of Governance, Oxford University Press,
1999. www.theiia.org.
- Woo, E., and Koh, H., (2001), “Factors Associated with Auditor
Changes”, Accounting and Business Research, (Vol. 31, No. 2), PP 133-
144.
- Zavgren, C., and Dugan, M., (1999), “ The Changing Environment of
Auditors, Business Risk : Understanding and Anticipating Its Impact on
Accounting firms and Assessing. The Efficacy of Research” , Advances
in Accounting, (Vol. 8), No (2)pp: 48-61 .
119
��� ��#�)1( ������ �(� ���
��������-� ��+�
���$-� ��#� /� ����� ���
����� ����� ]� ��
�'%�&���� �&��: K%�&���� ���:
�%�&�%�:&� ��&��,,,
Y�@�� =�� ���'&��:
������� �� ���� ����� ������������� �� � ���� ������ "#$ ����� ��
������ ���� 2 � �� �� � � �!����
6�< ������� F5; B��& #%%������ (�'����� �:�� %%:&� =%*�&%%&%�)��# ������ =�' ���&����� 6*+ =%���� 1�!%�&�� ���� ��� �� =�' �� ; ? =�� )%�� �%�; �
������� Y�@��? F5; 1� =���&�� &%� A�V' ��*+ �:����� �*-� � 6*+ �'��E�' �)&�� 6��% �:� ��*��� W�'�� ���XE� ���& �%��' (���%'��.
)����&� ��)"�
<�� � : �� �� ���(���)���
� ����� � �������� ?��(� � &�� ���-� ��+� �����
���$ :���-�
120
-� ������ :��.+� ��(�� �
1D������ ���� � M� � ���(� :
5� (���� V = 6Q10(���� 11Q15���
16Q20 ��� 21 ����M)V�
2D B.��
�'���� =��+� 9���< (���*�� >�
�;�)5� ^��� ��8&� �%��8�� �%���
3D������ &��� ��#���� ������� ��$
� #� =5 #%:�� #� 5 6�< � #� =10#%:��
#�10 6�< � #� =15!�� #� �M)� 15!��
121
�����(��� :������ ����A�� ��� ����#��. ��%� )%�� #�%'� �%��&�� (���'��� 9D�� 6��%' P�5� 9��"< 1@�)√ ( �'���� F��& 45�� K����� D��<.
����� *�#���3@��� ��#���� ������
����
�X�
�̂��
� ��
� ��
X
���
��
� ��
�
�̂�� �
���
::: ��M��
��#�
��
DL���� 1� ���&�� ����� #� =*:% �)�"*� ������ �)���� 9� 1 DL���� 1� ���&�� ����� ��' =:& �%N8�� ���� (�5 (�)�"�� 2 =*:% =%���� 1� ���%��� ���&��� ���&�� ����� #� 3 ��&�� ����� 6*+ DL���� =��+� �%:�& ���� �M]&��� � 4 DL���� 1� ���&�� ����� #� =*:% =%���� =��+� 3�@� 5 ���&�� ����� 9��%� 6�< P�5 4�]% �)�"�� =����� 9��%� 6 1� ���&�� ����� =%*:& 6�< P�5 ^�� ��G&�� 9���E� �;��� (��) ��*)
DL���� 7
�� ����� #� =*:& �%*����� �'���� 9���DL���� 1� ���& 8
����� *�#��������� ��+(O ��#���� ������
�̂�� �
����
�X
� ��
� ��
X
���
��
� ��
�
�̂�� �
���
M��::: ��
��#�
��
!%�&�� ����� #� =*:% !%�&�� (�D���< !���' !���� ��&�� 9 �+ #� �%�% !%�&�� (�D���< !��� =�� BL��� 1� ���&�� �����
DL����
10
DL���� 1� ���&�� ����� #� �%�% !%�&�� �%*�+ K��&� =�� BL��� 11 DL���� 1� ���&�� ����� #� =*:% �)'��� ���&�� 12 DL���� 1� ���&�� ����� =%*:& �� ���; ���� �%8�"�� (�L��� K�*& 13 ���� -�:�� ���+<DL���� 1� ���&�� ����� #� =*:% �)'� (� �� �%� 14 DL���� 1� ���&�� ����� #� �%�% ���&�� (%�& ��V& 15 DL���� 1� ���&�� ����� #� �%�% ����� �%��� �� �%����� -��:�� ���+< �)�& 16
122
����� *�#��������� &��� ��#���� ������
� ��
���X
�̂��
� ��
� ��
X
���
��
� ��
�
�̂�� �
���
M��::: ��
��#�
��
DL���� 1� ���&�� ����� #� =*:% !%�&�� K&)� �� �') 17 DL���� 1� ���&�� ����� #� =*:% =%���� Y�� �� !���� ,8�& 18 DL���� 1� ���&�� ����� #� !%�&�� K&)� �� ��% 19 1� ���&�� ��+ ��'&+/� #%�' #%*���*� ������� ��*��� =%;V&�� 5�V%
DL���� 20
#� =*:% �5;� A��"� �� ,8�&� K&)� 1� ���&��' =%���� KX�%DL���� 1� ���&�� �����
21
!%�&�� ���� BL�' (���� �:& K&�)� 1� ���&��' =%���� KX�% 22 ;V&�� K�*% �� ���� ���� !%�&�� K&)�' #%*���*� ������� ��*��� =%
DL���� 1� ���&�� ����� =%*:& 23
����� #� =*:% !%�&�� ���� BL�' (���� !%�&�� K&)� %�:&DL���� 1� ���&��
24
����� *�#��� ��#���� ����������� M���N
� ��
� ��
X �̂��
� ��
� ��
X
���
��
� ��
�
�̂�� �
���
M��::: ��
��#�
��
DL���� 1� ���&�� ����� #� �%�% B�� �)�"�� �� ������ �M�&�� 25 ��� �)�"�� 9���E �%*����� �'���� K�*&e���; e����&�� ����� �� 26 ���&�� �%*�+ ��&< �� ��%') ���� =%���� 9���E� �;��� K�*& 27 ����' 9���E� �% � ��&����&�� =.*:% K������ (��� �� !%�&�� K��&�
DL���� 1� ���&�� ����� #� 28
=��+ � 1�&�� �� 9���E� ���� B�@ 1� ���&�� ����� #� �%�% DL����
29
123
���%��� B�@� ���&/� 6*+ 9���E� ���&+� 9��%� ����� #� �%�% �� 1� ���&��DL��
30
DL���� 1� ���&�� ����� #� �%�& 9���E� �� (��L��� 31 �+��8�� �� ��������DL���� 1� ���&�� ����� #� =*:% 32
������ ���� 2 � �� �� � ����
�̂�� �
����
�X
� ��
� ��
X
���
��
� ��
�
�̂�� �
���
M��::: ��
��#�
��
=��� Y�G&�� (��%'��� 6*+ �-���� 33 !���� 9�@�:� (/�� Y�G&�� 34 ������ (�%L�V' ��&�/� 6*+ K&)��� =��� �%)�&�� 35 9����� (���%�� (�D���< 6*+ K&)��� =��� �%)�&�� 36 !%�&�� �%*�+ 9��� 37 DL���� =�' �� ��%*� (���� 38 �" %%:&!%�&�� ���� ������ ������ =� 39 !���� ��*��&% �&�� �%-����� 9������� ���� #+ 3�8�E� 40
���'&�/� (�&�� )����& #�� )� ��)�"
124
��� ��#��)2(
1� �� ��� �6�.�4� ��#��� ?6��(�&����� �� ���#$ ��.�� �� ��� ���%
Variables Entered/Removed(b)
Model Variables Entered
Variables Removed Method
1 TOTALQ(a) . Enter
a All requested variables entered. b Dependent Variable: TOTALP
Model Summary
Model R R Square Adjusted R Square
Std. Error of the Estimate
1 .457(a) .297 .202 .47953
a Predictors: (Constant), TOTALQ
ANOVA(b)
Model Sum of Squares df Mean Square F Sig.
Regression
6.618 1 6.618 28.782 .000(a)
Residual 25.064 205 .230
1
Total 31.683 206
a Predictors: (Constant), TOTALQ b Dependent Variable: TOTALP
Coefficients(a)
Unstandardized Coefficients
Standardized Coefficients
Model B Std. Error Beta t Sig.
(Constant)
1.893 .357 7.590 .000 1
TOTALQ .481 .090 .457 7.590 .000
a Dependent Variable: TOTALP
Variables Entered/Removed(b)
Model Variables Entered
Variables Removed Method
1 TOTALG(a) . Enter
a All requested variables entered. b Dependent Variable: TOTALP
125
Model Summary
Model R R Square Adjusted R Square
Std. Error of the Estimate
1 .498(a) .526 .241 .46758
a Predictors: (Constant), TOTALG
ANOVA(b)
Model Sum of Squares df Mean Square F Sig.
Regression
7.852 1 7.852 35.913 .000(a)
Residual 23.831 205 .219
1
Total 31.683 206
a Predictors: (Constant), TOTALG b Dependent Variable: TOTALP Coefficients(a)
Unstandardized Coefficients
Standardized Coefficients
Model B Std. Error Beta t Sig.
(Constant)
1.951 .310 8.640 .000 1
TOTALG .462 .077 .498 8.640 .000
a Dependent Variable: TOTALP Variables Entered/Removed(b)
Model Variables Entered
Variables Removed Method
1 TOTALS(a) . Enter
a All requested variables entered. b Dependent Variable: TOTALP Model Summary
Model R R Square Adjusted R Square
Std. Error of the Estimate
1 .548(a) .417 .294 .45101
a Predictors: (Constant), TOTALS ANOVA(b)
Model Sum of Squares df Mean Square F Sig.
Regression
9.511 1 9.511 46.754 .000(a)
Residual 22.172 205 .203
1
Total 31.683 206
a Predictors: (Constant), TOTALS b Dependent Variable: TOTALP
126
Coefficients(a)
Unstandardized Coefficients
Standardized Coefficients
Model B Std. Error Beta t Sig.
(Constant)
1.723 .306 6.396 .000 1
TOTALS .553 .081 .548 6.396 .000
a Dependent Variable: TOTALP
Variables Entered/Removed(b)
Model Variables Entered
Variables Removed Method
1 TOTALE(a) . Enter
a All requested variables entered. b Dependent Variable: TOTALP
Model Summary
Model R R Square Adjusted R Square
Std. Error of the Estimate
1 .613(a) .428 .370 .42603
a Predictors: (Constant), TOTALE
ANOVA(b)
Model Sum of Squares df Mean Square F Sig.
Regression
11.899 1 11.899 65.558 .000(a)
Residual 19.784 205 .182
1
Total 31.683 206
a Predictors: (Constant), TOTALE b Dependent Variable: TOTALP
Coefficients(a)
Unstandardized Coefficients
Standardized Coefficients
Model B Std. Error Beta t Sig.
(Constant)
1.480 .288 11.620 .000 1
TOTALE .599 .074 .613 11.620 .000
a Dependent Variable: TOTALP