sveuČiliŠte u rijeci - oliver.efri.hroliver.efri.hr/zavrsni/88.b.pdf · 2.3 pojam revizije te...
TRANSCRIPT
SVEUČILIŠTE U RIJECI
EKONOMSKI FAKULTET U RIJECI
RIJEKA
KRISTINA BADŽOKA
VAŽNOST NEZAVISNOSTI REVIZIJSKE PROFESIJE U SUSTAVU
NADZORA
DIPLOMSKI RAD
RIJEKA, 2013.
SVEUČILIŠTE U RIJECI
EKONOMSKI FAKULTET U RIJECI
RIJEKA
VAŽNOST NEZAVISNOSTI REVIZIJSKE PROFESIJE U SUSTAVU
NADZORA
DIPLOMSKI RAD
PREDMET: Revizija
VODITELJICA: Prof.dr.sc. Neda Vitezić
STUDENTICA: Kristina Badžoka
SMJER: Menadžment
JMBAG: 0081113854
Rijeka, lipanj, 2013.
I
SADRŽAJ
POPIS SLIKA I TABLICA .................................................................................................. III
1 UVOD ................................................................................................................................. 1
1.1 Problem, predmet i objekt istraživanja ........................................................................ 1
1.2 Radna hipoteza ............................................................................................................ 1
1.3 Svrha i cljevi istraživanja ............................................................................................ 2
1.4 Znanstvene metode ...................................................................................................... 2
1.5 Struktura rada .............................................................................................................. 2
2 Revizijska profesija od značaja za nadzor poslovanja .................................................. 4
2.1 Nadzor kao potreba za uspješno odvijanje poslovnih procesa .................................... 4
2.1.1 Interni nadzor ....................................................................................................... 7
2.1.2 Eksterni nadzor ..................................................................................................... 9
2.2 Revizija kao nadzorna aktivnost ................................................................................ 11
2.3 Pojam revizije te važnost revizijske profesije ........................................................... 12
2.3.1 Revizija kao profesija ......................................................................................... 17
3 Karakteristike raznih aspekata provođenja revizije ................................................... 20
3.1 Standardi i temeljna načela u reviziji ........................................................................ 20
3.2 Karakteristike interne, eksterne i državne revizije .................................................... 26
3.2.1 Interna revizija .................................................................................................... 26
3.2.2 Vanjska (eksterna) revizija ................................................................................. 31
3.2.3 Razlike između eksterne i interne revizije ......................................................... 33
3.2.4 Državna revizija ................................................................................................. 36
II
3.3 Izvještavanje kao rezultat provedbe revizije ............................................................. 39
4 Revizorsko izvješće kao ključni element provođenja revizije ..................................... 41
4.1 Sastavljanje financijskog izvješća ............................................................................. 41
4.2 Vrste revizorovog mišljenja ....................................................................................... 43
4.3 Formiranje mišljenja o financijskim izvještajima ..................................................... 44
4.4 Revizorska mišljenja .................................................................................................. 45
4.5 Važnost nezavisnosti u reviziji .................................................................................. 53
5 Nezavisnost kao ključni etički princip .......................................................................... 55
5.1 Nezavisnost državnog i internog revizora ................................................................. 55
5.2 Kvalitativni i kvantitativni indikatori neovisnosti revizora ....................................... 57
5.3 Pogreške i prijevare u reviziji .................................................................................... 63
6 Etički principi u reviziji .................................................................................................. 65
6.1 Pojam morala, etike i poslovne etike ......................................................................... 65
6.2 Kodeks profesionalne etike revizora ......................................................................... 68
6.3 Etičko ponašanje revizora u RH ................................................................................ 72
6.4 Razlozi manipulacije izvještajima, te primjeri neetičkog ponašanja revizora ........... 75
7 Zaključak .......................................................... Pogreška! Knjižna oznaka nije definirana.
8 Literatura ......................................................................................................................... 83
9 Prilozi ............................................................................................................................... 86
III
POPIS SLIKA I TABLICA
Slika 1. Oblici internog nadzora ............................................................................................. 7
Slika 2. Eksterni nadzor u RH ................................................................................................ 9
Slika 3. Općeprihvaćeni revizijski standardi ........................................................................ 20
Tablica 1. Osnovne razlike između internih i eksternih revizora: ........................................ 33
Tablica 2. Eksterna i interna revizija .................................................................................... 34
1
1 UVOD
1.1 Problem, predmet i objekt istraživanja
S obzirom na današnje okruženje, koje označava recesija i visok stupanj nesigurnosti u
poslovanju, postavlja se potreba za adekvatnim ustrojstvom poduzeća kao i cjelokupnog
javnog sektora koji su izloženi velikom broju rizika. Da bi u takvom okruženju poduzeća
osigurala rast i razvoj, opstanak na tržištu te sigurnu budućnost nužna je uspostava kvalitetnog
procesa upravljanja rizicima, tj. nadzora nad poslovanjem. Iz tog je razloga u današnjim
suvremenim uvjetima poslovanja bitna revizijska profesija, tj njena nezavisnost kao ključno
načelo revizije.
U okviru ovakvog razmišljanja postavljen je problem istraživanja - važnost primjene
nadzora, te nezavisnosti u revizijskoj profesiji.
Polazeći od navedenog problema istraživanja, definira se predmet istraživanja - objasniti
pojam i temeljne značajke revizije, nadzora, etičkih principa, istražiti i analizirati nezavisnost
revizora, kao i revizijske profesije, te ukazati na povezanost između svih navedenih definicija.
Iz tako definiranog problema i predmeta istraživanja slijedi objekt istraživanja - primjena
načela nezavisnosti unutar revizijske profesije s ciljem opravdanja javnog povjerenja i
vjerodostojnosti revizijskog rada.
1.2 Radna hipoteza
S obzirom na problem i predmet istraživanja, temeljna radna hipoteza glasi - na temelju
spoznaja o problematici provođenja revizije, i djelovanja revizijske profesije a pritom
uvažavajući načelo nezavisnosti i važnosti nadzora moguće je dokazati da će primjena tih
načela, kao i Kodeksa profesionalne etike unaprijediti revizijsku profesiju.
2
1.3 Svrha i cljevi istraživanja
Osnovna svrha i ciljevi istraživanja proizlaze iz predmeta istraživanja.
Osnovna svrha je ukazati na sve veću važnost nezavisnosti u području revizije, uz poseban
naglasak na nadzor nad revizijskom profesijom.
Cilj istraživanja je dokazati iznesene pretpostavke, tj. definirati čimbenike koji mogu dovesti
do nezavisnosti, zašto i gdje nastaju određene prijevare te tko je za njih odgovoran.
1.4 Znanstvene metode
U izradi ovog diplomskog rada korištene su u odgovarajućim kombinacijama slijedeće
znanstvene metode: metoda deskripcije, metoda klasifikacije, komparativna metoda,
povijesna metoda i metoda kompilacije, te proučavanja dostupne literature.
1.5 Struktura rada
Polazeći od temeljnog problema istraživanja i definiranog cilja, rezultati istraživanja su
primjereno sintetizirani u sedam međusobno povezanih dijelova, vodeći računa o njihovoj
kompleksnosti i važnosti.
U prvom dijelu, Uvodu definirani su problem i predmet istraživanja te je postavljena radna
hipoteza, a zatim je obrazložena struktura rada i znanstvene metode koje su se koristile pri
izradi rada.
Naslov drugog dijela je Revizijska profesija od značaja za nadzor poslovanja, u kojem je
definiran pojam i odrednice nadzora, revizije tj. njezin povijesni pregled, kao i bitne
karakteristike revizijske profesije.
Karakteristike raznih aspekata provođenja revizije naslov je trećeg dijela rada, a u
početku se opisuju opći standardi i načela koji se koriste u reviziji. Analizirane su i
karakteristike interne, eksterne i državne revizije, te se uvodi u slijedeći, četvrti dio o
izvještavanju u reviziji.
3
U četvrtom dijelu, Revizorsko izvješće kao ključni element provođenja revizije, obrađeni
su dijelovi kao što su sastavljanje revizorskih izvješća, vrste revizorovog mišljenja te
formiranje mišljenja o financijskim izvješćima.
Peto poglavlje, s naslovom Nezavisnost revizijske profesije, govori o kvalitativnim i
kvantitativnim indikatorima nezavisnosti, kao i o nezavisnosti pojedinih vrsta revizije.
Također se definiraju pojmovi pogreške i prijevare, te uloga revizora u njihovom
spriječavanju.
U šestom dijelu diplomskog rada, sa nazivom Etički principi u reviziji, prikazano je i
obrađeno nekoliko primjera neetičkog ponašanja revizora u poslovanju. Unatoč prihvaćenim
kodeksima o etičkom ponašanju uvijek se naiđe na nedovoljno moralno poslovanje.
Poslijednji sedmi dio diplomskog rada, Zaključak, na sustavan i koncizan način prikazuje
sintezu svih spoznaja i činjenica proizašlih tokom istraživanja.
Na kraju diplomskog rada nalazi se popis literature te prilozi.
4
2 Revizijska profesija od značaja za nadzor poslovanja
Danas, u iznimno složenim i nestabilnim uvjetima, konstantno se postavlja pitanje dostatnosti
nadzora nas poslovanjem poduzeća i poslovnih procesa, te se sve više javlja potreba za
kritičkim ispitivanjem i ocjenom funkcioniranja nadzora poslovanja. Nadzor poprima sve
važniju ulogu i značenje u svim područjima ljudskog djelovanja. Međusobno povezani i
zavisni dijelovi ili podsustavi ukupnog političkog i ekonomskog sustava postavljaju određene
ciljeve koje nastoje ostvariti, a podlogu za ostvarivanje tih ciljeva i funkcioniranje sustava
svakako su načela, pravile i norme ponašanja, te nadzor nad njima.
2.1 Nadzor kao potreba za uspješno odvijanje poslovnih procesa
Prije nego definiramo nadzor, potrebno je razgraničiti pojmove nadzora i kontrole. Nadzor je
širi pojam od kontrole, naime nadzor obuhvaća kompleksan skup mjera, metoda i postupaka
čiji je cilj utvrditi dali je ponašanje pravnih i fizičkih lica u skladu sa zakonskim propisima i
drugim aktima države, dok kontrole predstavljaju tekući, svakodnevni nadzor. Podpojmovi
nadzora su kontrola, inspekcija i revizija. U najširem smislu nadzor i kontrola trebaju
podrazumijevati potpunu kontrolu svih procesa unutra poduzeća koji utječu na ukupan
rezultat poduzeća.
Nadzor je opći pojam za ispitivanje pravilnosti i otklanjanje nepravilnosti u poslovnim
procesima, on je neizbježan segment svakog društva, jer pomoću njega se ostvaruju zacrtani
ciljevi. (Vitezić, 1998, p.8)
Nadzor je mehanizam koji sve elemente sustava povezuje i osigurava ostvarivanje unaprijed
postavljenih ciljeva i uspješno funkcioniranje sustava, njegov rast, razvoj i opstanak.
Postoje različite vrste nadzora ovisno o području unutar kojega se nadzor ustrojava i djeluje,
pa u tom smislu možemo govoriti o državnom, političkom, ekonomskom, pravnom nadzoru i
sl.
Nadzor se nadalje dijeli prema: (Tušek,Sever, 2007, p.275)
1. Prema vremenu provođenja
Stalni (permanentni)
Periodički
Povremeni
5
Prethodni
Tekući
Naknadni
2. Prema intenzitetu
Formalni
Materijalni
Stalni nadzor podrazumijeva trajnost i implementiranost u radne procese, uvijek ga vežemo
za interni nadzor, jer samo u okviru njega može postojati permanentnost kontrole.
Povremeni nadzor vrši se samo po potrebi, ili ako postoji sumnja u devijacije poslovnih
procesa.
Periodičan nadzor vrši se u unaprijed projektiranim vremenskim intervalima.
Prethodni nadzor je instrument preventive u poduzeću, služi da se prije odvijanja nekog
procesa ili poslovne promjene otkriju moguće devijacije.
Tekući nadzor ekvivalentan je stalnom nadzoru. On traje tokom trajanja poslovnih procesa i
ugrađen je u sistematizaciju poslova u poduzeću. U njemu najčešće sudjeluju svi zaposleni.
Naknadni nadzor se odvija nakon svih poslovnih procesa koji prestavljaju određenu cjelinu
poslovanja. Naknadni nadzor treba djelovati tek nakon što djeluju sve druge kontrole.
Svrha nadzora je osigurati djelotvorno funkcioniranje političkog i gospodarskoga sustava
države te poslovnog sustava pravnih i fizičkih osoba. S obzirom na tržišnu orijentaciju i
privatizaciju, nadzor poprima sve važniju ulogu i šire značenje u svim područjima rada i
djelovanja. (Vitezić, 1998, p.8)
U ovisnosti područja nadzora, formulirane su razne definicije nadzora iz kojih su potom
proizašli i ciljevi nadzora: ocijeniti pravilnost i otkloniti nepravilnost (Tepšić, Turk, Petrović,
1984, p.121 ); pratiti ostvarenje postavljenih ciljeva i planova poduzeća i predlagati mjere i
akcije u slučaju njihov neostvarenja (Spremić, 1992, p.38); utvrditi koliko se uspješno
primjenjuje izabrana i implementirana strategija (Buble, 1997, p.385); poticati pravilan,
uredan, štedljiv, ekonomičan i djelotvoran radni doprinos službenih tijela, onemogućiti
gubitke, utaje ili negacije ekonomskih načela (Bjelić, 1993, p.121)
6
Cilj nadzora je ispitati i uskladiti cjeloukupni društveno-ekonomsko-politički (gospodarski)
sustav s utvrđenim kriterijima, normama, pravilima, zakonima, standardima. (Vitezić, 1998,
p.9)
7
2.1.1 Interni nadzor
Nadzor se može dijeliti prema različitim kriterijima, ali je najznačajnija podjela u odnosu na
organ, tj. subjekt koji ga vrši: eksterni i interni.
Interni nadzor obavlja se od strane zaposlenih, a dobra strana je ta, što zaposlenici koji vrše
nadzor, svakodnevno prisustvuju poslovnom procesu i mogu trenutno utjecati na njega.
Preventivni utjecaj najbitiniji je u spriječavanju devijacija i prijevarnih radnji ali se pritom ne
smije zanemariti savjetodavna uloga internog nadzora koja može uvidjeti kako se neki procesi
mogu ekonomičnije ili efikasnije ostvarivati. Loša strana internog nadzora je njena
uključenost u profesionalne i međuljudske odnose u poduzeću, što može uzrokovati
pristranost u ocjeni nečijeg rada. Interni nadzor uspostavljen je radi ostvarenja postavljenih
ciljeva.
Dva bitna gledišta nadzora: (Vitezić, 1998, p.12)
1. za djelotvoran nadzor unaprijed moraju biti određeni ciljevi, jer bez ciljeva nadzor
nema značaja
2. nadzor uključuje djelovanje nekoga ili nečega - zaposlenih, poslovnih jedinica ili
cijelog poduzeća s namjerom djelovanja prema ciljevima
Slika 1. Oblici internog nadzora
Izvor: Izrada studenta prema Vitezić, 1998, p.12
INTERNI NADZOR
KONTROLA
REVIZIJA
KONTROLING
8
Sa povećanjem automatizacije informacijskih sistema i globalizacije povećava se značaj
interne kontrole.
Interna kontrola jedno je od sredstava s kojim uprava društva pokušava ostvariti zacrtane
ciljeve i strategije na način da implementacijom adekvatnog sustava internih kontrola svede
mogućnost pogreške i prijevare na minimum te da optimizira svako radno mjesto u društvu
kako ne bi bilo praznog hoda zaposlenika i neefikasnog provedenog radnog vremena.
Efikasno implementiran sustav internih kontrola dovodi do optimizacije radnih mjesta unutar
društva, do ekonomične i efikasne upotrebe svih resursa društva, kako i ljudstva tako i
materijalne i nematerijalne imovine procesa. (http://www.orkis.hr/, 05.05.2013)
Interna revizija je nezavisna funkcija ocjenjivanja poslovnih aktivnosti. Stoga je jedan od
osnovnih zadataka interne revizije ispitati pouzdanost, primjerenost i primjenjivost
operativnih kontrola s ciljem promicanja djelotvornosti kontrolnih postupaka. Uz to, njen je
zadatak potvrditi stupanj usklađenosti s postavljenim politikama, planovima i postupcima te
potvrditi pouzdanost informacija i ocijeniti izvođenje postupaka zaposlenih i menadžmenat te
ponuditi određene preporuke. (Vitezić, 1998, p.11)
Glavni zadaci internog revizora su ispitivanje sukladnosti postojećih poslovnih procesa sa
zakonskom regulativom, davanje preporuka u osmišljavanju, opsegu i implementaciji
kontrola.
Kontroling je načelo rješavanja sve prisutnih problema koordinacije i integracije dijelova
poslovnih procesa u poduzeću. Kontroling je stručna pomoć menadžmentu kojim se povećava
efikasnost i efektivnost upravljanja a time i sposobnost prilagođavanja promjenama unutar i
izvan poduzeća. Sastoji se u integriranju sustava upravljanja koji u osnovi imaju sustav
vrednota kao temelj poslovne politike poduzeća. Obuhvaća definiranje vizije, misije i ciljeva
poduzeća. (http://www.orkis.hr/, 05.05.2013.)
Kontroling ocrtava poslovnu politiku poduzeća, postavljanje ciljeva i usmjeravanje. Zadatak
kontrolera je da svojim savjetima osigura poduzeću da ostvari putanju ka zoni profita.
9
2.1.2 Eksterni nadzor
Ako se radi o obveznom eksternom nadzoru, on je reguliran zakonskim propisima od strane
države. Osnovni cilj te vrste nadzora je osiguranje poštovanja zakonitosti u državi i
poduzećima. Ljudi koji vrše eksterni nadzor imaju manju mogućnost ulaženja u detalje
poduzeća, te često ne mogu ni doći do svih potrebni i relevantnih dokaza koji su im potrebni
za rad, što može umanjiti njihovu efikasnost. Ipak, prednost je u potpunoj nezavisnosti od
menadžmenta poduzeća.
Bitno je naglasiti da će djelotvornost internog nadzora utjecati na efikasnost eksternog
nadzora. S osnova mjesta i vremena, eksterni nadzor je gotovo uvijek naknadan i korektivan.
Naknadan jer se obavlja po završetku neke poslovne operacije ili aktivnosti, obične poslovne
godine.U zavisnosti od inteziteta, odnosno obuhvatnosti ispitivanja, eksternim nadzorom
može biti obuhvaćen cijeli poslovni sustav ili češće samo jedan njegov dio, pa će i ispitivanje
biti formalno – kada se ispituje ispravnost sukladno zakonskim propisim, ili materijalno –
kada se suštinski zalazi u materiju koja se ispituje. (Vitezić, 1998, p.19)
Slika 2. Eksterni nadzor u RH
Izvor: izrada studenta
Državna revizija - nadležnost i djelokrug rada Ureda uređeni su Zakonom o državnoj
reviziji, tako Ured obavlja reviziju državnog proračuna i korisnika državnog proračuna,
EKSTERNI NADZOR
Državna revizija
Eksterna revizija
Ministarstvo financija
HNB,
HANFA MUP
Inspekcijski nadzor
Pravosudne institucije
10
proračuna lokalnih jedinica, pravnih osoba koje se djelomice ili u cijelosti financiraju iz
proračuna, javnih poduzeća, društava i drugih pravnih osoba u kojima Republika Hrvatska,
odnosno lokalne jedinice imaju većinsko vlasništvo nad dionicama, odnosno udjelima.
(http://www.revizija.hr/, 07.05.2013)
Inspekcijski nadzor odnosi se na: (http://www.inspektorat.hr/, 07.05.2013)
a) sanitarnu inspekciju
b) veterinarsku inspekciju
c) građevinsku inspekciju
d) inspekciju za elektorničku komunikaciju
MUP: (http://www.mup.hr/, 27.04.2013)
a) nadzor državne granice
b) nadzor materijalno – financijskih poslova
c) upravni i inspekcijski poslovi i sl.
HNB – uključuje nadzor zakonitosti poslovanja banaka i ocjene sposobnosti banaka da
upravljaju rizicima u poslovanju, te donošenje mjera za uklanjanje utvrđenih nezakonitosti i
nepravilnosti.(http://www.hnb.hr/, 27.04.2013)
Ministarstvo financija obavlja slijedeće nadzorne aktivnosti: (http://www.mfin.hr/,
27.04.2013)
a) Porezni nadzor
b) Carinski nadzor
c) Financijski inspektorat
d) Ured za sprječavanje pranja novca
e) Proračunski nadzor
HANFA - nadzorno tijelo u čiji djelokrug i nadležnost spada nadzor financijskih tržišta,
financijskih usluga te pravnih i fizičkih osoba koje te usluge pružaju. Provodi: nadzor nad
poslovanjem burzi i uređenih javnih tržišta, nadzor investicijskih društava i nadzor brokera,
vezanih zastupnika i posrednika, investicijskih savjetnika i sl. (http://www.hanfa.hr/,
27.04.2013)
11
2.2 Revizija kao nadzorna aktivnost
Kako je već i navedeno, postoje različite vrste nadzora ovisno o području unutar kojeg se
ustrojava i djeluje pa, ovisno o području u kojem nadzor djeluje izvode se i različiti ciljevi
koji se žele postići nadzorom. Kako revizija predstavlja oblik nadzora, možemo govoriti o
internoj i eksternoj reviziji.
1. Interna revizija kao oblik nadzora
Stalnim rastom broja poduzeća, decentralizacijom poslovanja zakompliciran je proces
upravljanja. Zato je osim interne kontrole potrebna i interna revizija. Rukovodstvo poduzeća
ne može se baviti nadzorom jer mora rješavati strateška pitanja. Tu nastupa interna revizija
kao stručna služba. Interna revizija shvaća se na dva načina: suvremen i klasičan pristup.
Klasičan pristup zasniva se na shvaćanju da je posao interne revizije da ispituje formalnu i
materijalnu urednost i ispravnost računovodstva i financijskog poslovanja. Moderno
shvaćanje interne revizije zahtijeva da se revizijom obuhvaća cjeloukupno poslovanje, što
podrazumijeva provjeru primjene predviđenih postupaka. Osim toga, ima zadatak da ocjeni
ekonomičnost, efektivnost i efikasnost poslovanja. Tako shvaćena interna revizija dobiva
sasvim novu dimenziju i iz pozicije kontrole i nadzora prelazi u sferu savjetodavne uloge. Na
osnovu informacija do kojih dolazi operativna interna revizija može pružiti menadžmentu
poduzeća suštinski važne i vrlo kvalitetne pravce daljeg djelovanja.
2. Eksterna revizija kao oblik nadzora
Eksterna, nezavisna revizija je vrh piramide nadzora. Ona je prije svega sredstvo u rukama
vlasnika kapitala. Interna revizija postaje nedovoljna jer je u potpunoj zavisnosti od
menadžmenta. Financijski izvještaji i izvještaji o bitnim poslovnim aktivnostima zahtijevaju
nezavisnu eksternu provjeru. Tako nastaje nezavisna revizija. Začetci nezavisne reviziije
mogu se tražiti još u Dubrovačkoj republici u 13. vijeku, kada je Benko Kotruljić u svojim
radovima o dvojnom knjigovodstvu naglasio potrebu ekstrenog nadzora. Ipak, pravi procvat
eksterne revizije nastaje nakon velike svjetske ekonomske krize 1929-1933. Konstatirajući
uzroke krize, tadašnje države uvele su obavezno ispitivanje završnog računa za pojedine
oblike poduzeća, banki, osiguravajućih društva i sl.
12
2.3 Pojam revizije te važnost revizijske profesije
U uvjetima globalizacije i sve bržih promjena na tržištima kapitala sadašnjim, a i budućim
vlasnicima kapitala potrebno je neovisno mišljenje o financijskim izvještajima trgovačkih
društava ili nekim drugim dijelovima poslovanja. Investitori žele bolju zaštitu, veću kvalitetu
informacija iz financijskih izvještaja trgovačkih društava u smislu točnosti, pravovremenosti,
vjerodostojnosti i pouzdanosti, i od tud dolazi potreba za revizijom. Iako se riječ „revizija“
spominje svakodnevno, u nastavku će se objasniti pojam revizije, kao i nastanak same.
Sama riječ revizija potječe od latinske riječi „revidere“ što znači ponovno vidjeti i u skladu s
tim revizija predstavlja „naknadni pregled i preispitivanje poslovnih procesa i stanja. (Tepšić,
Turk, Petrović, 1984, p.182).
Revizija nema za cilj ispitivanje poslovnih promjena koje su u tijeku ili će tek nastati, već
završenih poslovnih promjena koje se odnose na određeno razdoblje. (Popović,Vitezić,2009,
p. 15)
U engleskom govornom području za reviziju se koristi pojam “audit“. Originalno značenje
rijeci auditor (revizor) u engleskom jeziku je “onaj ko sluša“ i iz toga je izveden pojam audit
(revizija) koji je nastao u davna vremena, zadržan do današnjeg dana. Općenito govoreći,
revizija je neovisno istraživanje neke određene aktivnosti.
Postoji mnogo definicija pojma revizije, no sve imaju zajedničke karakteristike. Prema grupi
autora (Meigs,Whittington, Pany, p.36, 1989) revizija se sastoji u provjeravanju i istraživanju
izvršenih knjiženja u računovodstvu te drugog dokaznog materijala u odnosu na iskazana
stanja u financijskim izvješćima.
Međunarodna federacija računovođa (IFAC), tj. Međunarodni odbor za revizijsku djelatnost
(International Auditing Practices Committee - IAPC), reviziju definira na slijedeći način:
Revizija je neovisno ispitivanje financijskih izvještaja ili onih financijskih informacija što se
odnose na subjekt, onaj profitno usmjeren ili onaj koji to nije, bez obzira na njegovu veličinu
ili zakonski oblik, kada je takvo ispitivanje potaknuto s namjerom izražavanja mišljenja o
tome.
13
Prema Zakonu o reviziji: Revizija je postupak provjere i ocjene financijskih izvještaja i
konsolidiranih financijskih izvještaja obveznika revizija te podatak i metoda koje se
primjenjuju pri sastavljanju financijskih izvještaja, na temelju kojih se daje stručno i neovisno
mišljenje o istinitosti i objektivnosti financijskog stanja, rezultata poslovanja i novčanih
tokova.
Asocijacija američkih računovođa (American Accounting Association – AAA) opisuje
reviziju na slijedeći način: Revizija je sistematiziran proces objektivnog pribavljanja i
stvaranja dokaza o ekonomskim događajima i rezultatima s ciljem da se ustanovi usklađenost
između postojećih izvještaja o poslovanju i unaprijed postavljenih kriterija i da se to dostavi
zainteresiranim korisnicima.
Značajni dijelovi ove definicije su:
sistematiziran proces – revizija predstavlja strukturiranu aktivnost koja ima logičan
slijed
objektivnost – to predstavlja kvalitetu načina na koji se pribavlja informacija i isto
tako kvalitetu osobe koja obavlja reviziju. U suštini to znači slobodu u odnosu na
pristrasnost
pribavljanje i stvaranje dokaza – to predstavlja stvar ispitivanja činjenica na kojima
počivaju navodi ili predstavljanja
navodi o ekonomskim aktivnostima i događajima – to je širok opis predmeta koji se
revidira. Navod u suštini predstavlja prijedlog koji se može prihvatiti ili osporiti
stupanj usklađenosti, uspostavljeni kriteriji – to znači da revizija pokazuje usklađenost
navoda s preciziranim kriterijima
dostavljanje rezultata – to jednostavno znači, da kako bi rezultati revizije bili korisni,
njih treba dostaviti zainteresiranim stranama, a dostava može biti usmena ili pismena
Revizija je ispitivanje financijskih izvještaja, podataka o poslovanju, poslovnih knjiga i drugih
dokumenata s ciljem dobivanja pouzdanog mišljenja o ekonomskom i financijskom položaju
klijenta. (Filipović, 2009, p.11)
Revizija je proces pružanja uvjerenje o pouzdanosti informacija sadržanih unutar
financijskim izvještajima pripremljenih u skladu s općeprihvaćenim računovodstvenim
načelima ili nekim drugim pravilima. (Soltani, 2009, p.4)
14
Svrha revizije je daleko šira s obzirom na njenu ulogu u gospodarstvu i društvu u cjelini, pa u
biti znači svojevrsno jamstvo svim interesnim skupinama u zakonitost i urednost poslovanja
sukladno propisanoj regulativi, te vjerodostojnost izvještavanja o rezultatima poslovanja.
(Popović, Vitezić, 2009, p.16 )
Revizija ima zadatak osigurati pošteno i objektivno informiranje za sve korisnike kako bi
mogli pomoću njih donositi optimalne odluke. Odluke o kojima govorimo su uvijek
financijske prirode, i bitno utječu na kapital, štite ga na određen način od loših odluka, rizika i
potencijalnih gubitaka, odnosno usmjeravaju ga na područja gdje se može uvećati. Posebno
ističemo da se revizija, pored ispitivanja financijskih izvještaja, bavi i ispitivanjem poslovanja
kako bi ukazala na još neiskorištene rezerve uspješnosti. (Kovačević, 1993, p. 6 )
Uloga revizije sastoji se od zaštite interesa vlasnika kapitala i stvaranja realne i objektivne
informacijske podloge za upravljanje i pomoći u pribavljanju dodatnog kapitala smanjenjem
rizika ulaganja.
Revizijski cilj jest izražavanje mišljenja o stupnju realnosti i objektivnosti kojim financijski
izvještaji prikazuju financijski položaj, rezultate poslovanja i novčani tok u skladu s
općeprihvaćenim računovodstvenim načelima. Treba znati da revizor ne izražava mišljenje o
pojedinačnim računima ili bilješkama već samo o njihovom sveukupnom prikazu. No, i bez
obzira na to, revizori trebaju provesti reviziju koja će svojim opsegom biti dostatna za
stjecanje mišljenja glede svih značajnih salda i iskaza, što će im poslužiti kao osnova za
mišljenje o financijskim izvještajima u cjelini. (http://www.moj-bankar.hr/, 07.05.2013)
Postupak (proces) revizije moguće je razmatrati kroz slijedeće četiri faze: (Sever-Mališ,
Tušek, Žager, 2012, p.52)
1) odabiranje kriterija putem kojih se opisuju poželjna stanja različitih događaja
2) pribavljanje odgovarajućih dokaza o prošlim događajima
3) usporedba izvršenih poslova i odabranih kriterija
4) pripremanje izvještaja u kome se razmatra usklađenost izvršenih poslova i odabranih
kriterija
Često se postavlja pitanje zašto uopće postoji potreba za revizijom? Zbog toga što revizija
pridonosi vjerodostojnosti financijskih izvještaja. Revidiranim financijskim izvještajima se
15
može vjerovat što je od posebne važnosti svim korisnicima – od vlasnika, banaka, kreditora,
ostalih vjerovnika do države. (Kovačević, 1993, p.7)
Dva su bitna razloga zašto je revizija potrebna svake godine: (Mešić, 2011, p.7)
računovodstvene tj. financijske informacije relativno brzo zastarijevaju i potrebno ih je
često ažurirati
smatra se da je revizija pretpostavka dobrog funkcioniranja tržišta vrijednosnih papira
i poznato je da burze zahtijevaju revidirane financijske izvještaje za sva poduzeća čiji
vrijednosni papiri kotiraju na toj burzi
Za potencijalne kupce vrijednosnih papira vrlo su značajne informacije o poslovanju
poduzeća čije vrijednosne papire namjerava kupiti, a osnovni izvor tih informacija su
financijski izvještaji koji realno i objektivno moraju ukazati na financijski položaj i rezultate
poslovanja poduzeća. Financijski izvještaji postaju to u pravom smislu te riječi tek kada to
svojim potpisom u izvještaju potvrdi ovlašteni revizor. Revizija štiti interes vlasnika kapitala,
pomaže u pribavljanju dodatnog kapitala te osigurava realne i objektivne informacije za
upravljanje.
Različiti autori na različite načine klasificiraju vrste revizije. Primjerice, u našoj literaturi
moguće je naći klasifikaciju vrsta revizije s obzirom na slijedeća četiri kriterija: (Tušek,
Žager, 2007, p.69)
1. mjesto tijela koje obavlja reviziju (interna revizija i eksterna revizija)
2. subjekt koji provodi reviziju (pojedinačna revizija i kompleksna revizija)
3. objekt koji se pregledava (knjigovodstvena revizija, privredna revizija, financijska
revizija, revizija osnivanja i sl.)
4. obuhvat i vrijeme kada se revizija obavlja (prethodna revizija, završna revizija,
revizija, revizija koja se izvodi u određenom razdoblju bez prekidanja)
Postoji također podjela revizije prema objektu ispitivanja tj. revizija financijskih izvještaja i
revizija poslovanja.
Revizija financijskih izvještaja je postupak ispitivanja i ocjenjivanja realnosti i objektivnosti
financijskih izvještaja, tj. istinitost i fer prikaza sadržanog u financijskim izvještajima.
16
Kriteriji za ocjenu realnosti i objektivnosti izvješća uobičajeno su zakonski propisi te
računovodstvena načela i računovodstveni standardi. (Sever-Mališ, Tušek, Žager, 2012, p.73)
U pravilu je provode stručne osobe, neovisne i za taj posao ovlaštene revizorske tvrtke, što
znači da se pod revizijom financijskih izvještaja najčešće misli na eksternu reviziju, iako je za
potrebe menadžmenta poduzeća mogu provoditi i interni revizori. U kontekstu revizije
finacijskih izvještaja, potrebno je uskladiti da je cjeloukupna metodologija revizije u
suvremenim uvjetima utemeljena na uzorku. Naime, revizor ne ispituje sve transakcije u
tijeku cijelog vremenskog razdoblja, već nastoji odabrati reprezentativni uzorak te
ispitivanjem tog uzorka doći do spoznaje o cijelini poslovanja poduzeća te o njegovim
financijskim izvještajima.
Revizija poslovanja predstavlja ispitivanje i ocjenu cjeloukupnog poslovanja ili dijela
poslovanja s ciljem da se unaprijedi poslovanje poduzeća i poveća uspješnost poslovanja
(prije svega se misli na rentabilnost). Najčešće se ispituje organiziranost poslovnih funkcija,
proces donošenja poslovnih odluka, funkcioniranje informacijskog sustava, uspješnost cjeline
poslovanja poduzeća i njegovih sastavnih dijelova i sl. (Sever-Mališ, Tušek, Žager, 2012,
p.73)
Reviziju najčešće provode interni revizori, sve ju češće nazivaju revizijom za potrebe
upravljanja ili upravljačkom revizijom koja se sve više usmjerava na ciljeve poduzeća te
ocjenu usklađenosti poslovanja poduzeća s usvojenom poslovnom politikom.
17
2.3.1 Revizija kao profesija
Revizija kao profesija usko je povezana sa razvojem tržišnog privređivanja. Kako se ono
razvija i dobiva sve složenije oblike, to su i zahtjevi za reviziju sve veći. Od revizora se
zahtijeva visoki profesionalizam što je naglašeno u općeprihvaćenim revizijskim standardima.
Revizijska profesija (zanimanje), ima dugu i bogatu tradiciju u računovodstveno-
korporativnom sektoru, koje u današnje vrijeme globalizacije i internacionalizacije postaje
primamljivo i iznimno traženo zanimanje zbog niza privilegija koje revizija, kao zanimanje,
podrazumijeva. Kao i svaka profesija tako i zanimanje revizor ima svoje zahtjeve, uvjete i
ciljeve koje je neophodno u potpunosti ispuniti kako bi postupak licenciranja (postupak
stjecanja zvanja revizor), dobio puni značaj zaštite dostojanstva struke. Ipak riječ je o iznimno
zahtjevnom zanimanju koje podrazumijeva kompleksan skup znanja iz različitih područja:
revizije, računovodstva, financija, statistike, matematike, prava, informatike te korelacije
između navedenih disciplina. (Crnković, Mijoč, Mahaček, 2010, p.34)
Revizija kao profesija zanimanje je koje služi drugima te ispunjava uvjete za priznavanje
profesije kao što su znanje, rad od javnog interesa, potvrdivanje u profesiji, pravila pristupa
profesiji i javno povjerenje.
Revizorska struka: (http://www.efmo.ba/, 08.05.2013)
problematika koja djeluje na struku
neispunjena očekivanja (kao odgovor uvedeni revizijski standardi)
sudski sporovi protiv revizora (9% od prihoda revizije, a odštetni zahtjevi 30 mlrd
dolara)
proširivanje usluga (na reviziju prevara – forenzična revizija, uzroci i veličina
prijevara; kvalitetu zarade)
spajanje revizorskih društava i globalizacija
Eksterna revizija kao profesija
Kada se govori o reviziji kao profesiji postoje tri stajališta razmatranja toga problema: (Žager,
Žager, 1996, p.189-190)
1) zvanje i status revizora, kao osobe, koji se bave poslovima revizije
18
2) položaj revizorske tvrtke kao institucije, koja provodi postupak revizije i koja
je pozicionirana između obevznika revizije, korisnika informacija o provedenoj
reviziji i instituta za reviziju
3) uloga i značaj instituta za reviziju (računovodstvo), kao temeljne pretpostavke
provedbe revizije putem koje se utvrđuju revizijski standardi i Kodeks
profesionalne etike revizora
Edukacija revizora vrlo je značajno, moglo bi se reći, temeljno pitanje konstituiranja
revizijske profesije. Zbog toga se u svim razvijenim državama izuzetna pažnja posvećuje toj
problematici. Da bi se revizor valjano mogao obavljati svoj posao, prije svega, zahtijeva se
njegova stručnost. (Sever-Mališ,Tušek, Žager, 2012, p. 99)
Revizijske tvrtke su organizacije koje su ovlaštene za provedbu stručne i neovisne revizije.
Podrazumijeva se da se radi o neovisnoj ekstrenoj reviziji, a u pravilu su objekt takve revizije
financijski izvještaji određenog poduzeća. Revizijske tvrtke moraju biti članice nacionalnih
instituta za reviziju i/ili računovodstvo koji, između ostalog, ima i vrlo velike ovlasti u
nadziranju rada revizijskih tvrtki. Prije svega, radi se o nadziranju u smislu provjeravanja da li
se revizijski posao obavlja stručno i profesionalno te da li revizijska tvrtka adekvatno
primjenjuje revizijske standarde i poštuje Kodeks profesionalne etike revizora.
Institut ovlaštenih javnih računovođa ili Institut ovlaštenih revizora je profesionalna
organizacija koja se osniva radi promicanja revizije i računovodstva. Postojanje takvog
instituta jedna je od temeljnih pretpostavki za razvoj revizije u pojedinim državama. Obavlja
čitav niz različitih poslova, a zajednički nazivnik svim tim poslovima je unapređenje rada
revizijskih tvrtki i poboljšanje provedbe revizije. (Sever-Mališ,Tušek, Žager, 2012, p. 105)
Interna revizija kao profesija
Slično kao i kod eksterne revizije, razmatranje interne revizije kao profesije znači određenje i
razmatranje njezinih bitnih konstitutivnih elemenata. To su: (Tušek, Žager, 2007, p.107)
1) interni revizor kao osoba
2) institut internih revizora
3) poslovni subjekt u kojima interni revizori djeluju
19
Edukacija internih revizora
Visoka razina stručnosti i kompetentnosti internog revizora jedan je od temeljnih uvjeta. Pri
tome, zahtijevana stručnost i kompetentnost osoba uključenih u poslove interne revizije nije
samo problem njihovog formalnog obrazovanja, već i kontinuiranog usavršavanja i razvoja te
polaganja ispita za stjecanje revizijskih znanja.
Proces obrazovanja i provedbe ispita za stjecanje znanja ovlašteni interni revizor najčešće je
povjeren nacionalnim institutima internih revizora. Prema tome, pored zahtijevane stručnosti i
kompetencija, kada se govori o internoj reviziji kao profesiji podrazumijeva se institucionalno
povezivanje osoba koje pripadaju toj profesiji. (Sever-Mališ,Tušek, Žager, 2012, p. 106-108)
20
3 Karakteristike raznih aspekata provođenja revizije
Treba reći kako se revizija intenzivnije počela razvijati u dvadesetom stoljeću kada se
osnivaju nacionalni instituti ovlaštenih revizora u svim državama svijeta. Danas su, pak, u
svim razvijenim tržišnim gospodarstvima velike potrebe za revizijom jer vlasnici poduzeća
nisu u stanju svakodnevno pratiti i kontrolirati apsolutno sve aktivnosti njegova poduzeća te
se tako - angažirajući ovlaštene revizore štite od potencijalnih manipulacija, a s druge strane
su i uspostavljeni mehanizmi postojanja materijalne odgovornosti revizora ukoliko se utvrdi
nestručnost istih.
3.1 Standardi i temeljna načela u reviziji
Revizijski postupak obavlja se prema revizijskim standardima. To su razrađena osnovna
načela ili smjernice revizije, tj. metode i tehnike koje revizoru omogućavaju kvallitetno
obavljanje postupka i objektivno izraživanje mišljenja. Standardi su neophodno potrebni jer
osiguravaju da svrha i clj revizije budu u potpunosti postignuti.
Slika 3. Općeprihvaćeni revizijski standardi
Izvor: Popović, Vitezić, 2009, p.34
21
Tri su opća standarda koja se odnose na stručnu osposobljenost revizora i kvalitetu njegova
rada. Od revizora se traži da: (Popović, Vitezić, 2009, p.35)
ima odgovarajuće znanje, praktično znanje i vještine
bude nezavisan u svojim razmišljanjima i postupcima tijekom cijele revizije
reviziju obavlja s dužnom stručnom pažnjom
Znanje, iskustvo i vještine nadopunjuju jedno drugo i skupa čine osnovu za stručnu
prosudbu. Stoga revizor mora imati osnovna teorijska znanja iz računovodstva i revizije s
obzirom da su predmet njegova ispitivanja uglavnom financijski podaci. (Popović, Vitezić,
2009, p.35-36)
Nezavisnost je drugi opći standard i odnosi se na mišljenje ili stajalište prema nečemu što je
predmet ispitivanja. Zbog toga ako se u praksi nezavisnost želi optimizirati, revizor ne smije
imati nikakvih osobnih obveza ili interesa spram onih gdje obavlja reviziju. Koncepcija
nezavisnosti može se promatrati s dvije osnove: a) kao nezavisnog pojedinca i vezana je za
njegov praktični dio (nezavisnost praktičara), te kao b) nezavisnost cjeloukupne profesije –
revizije kao struke (nezavisnost struke). (Popović, Vitezić, 2009, p.36)
Dužna stručna pažnja je treći opći standard koji se odnosi na način kako se obavlja revizija s
obzirom na zahtjeve kojima revizor treba udovoljiti. Oni su vezani za odgovarajuću stručnu
pažnju koju revizor treba imati pri obavljanju revizije, izvješćivanju, nadziranju mlađih
revizora, planiranju revizije i općenito pri vođenju cijelog postupka ispitivanja. (Popović,
Vitezić, 2009, p.37)
Standardi obavljanja revizije: (Popović, Vitezić, 2009, p.35)
1. posao mora biti primjereno planiran i ako postoje pomoćnici potrebno ih je nazdirati
2. radi određivanja vrste, vremena i obujam revizijskih postupaka, revizor treba postići
zadovoljavajuće razumijevanje poslovanja poduzeća i njegova okruženja, uključujući
interne kontrole, procjenu rizika znalajnih odstupanja u financijskim izvještajima, bilo
da se radi o pogreškama ili prijevari
3. izvodeći revizijske postupke, revizor treba pribaviti dovoljno odgovarajućih dokaza,
kako bi se stvorila solidna osnova za donošenje mišljenja o financijskim mišljenjima
koji su predmet revizije
22
Pod standarde obavljanja revizije spadaju: (http://www.efmo.ba/, 08.05.2013)
a) Značajnost – definirana kao veličina ispuštenih ili pogrešnih računovodstvenih
informacija zbog kojih je prema danim okolnostima vjerovatno da će sud razumne
osobe koja se oslanja na informacije promijeniti ili da će propust ili pogreška na njega
utjecati.
značajnost je pitanje profesionalnog suda
revizor procjenjuje veličinu greške koja može utjecati na odluku korisnika
ne postoji sigurnost da ce revizor otkriti sve značajne pogreške
b) Revizijski rizik – rizik revizora da nesvjesno neće uspjeti oblikovati mišljenje o
financijskim izvještajima koji sadrže grešku
revizija pruža samo razumno uvjerenje da financijski izvještaji ne sadrže grešku
prema tome uvijek postoji rizik da greška ne bude otkrivena
revizor mora donijeti odluku koji stupanj revizorskog rizika se može prihvatiti
c) Dokaz – najveći dio revizorskog posla se odnosi na prikupljanje dokaza u vezi sa
izjavom
revizor razmatra mjerodavnost (da li je dokaz povezan sa ciljem revizije) i pouzdanost
dokaza (utvrđivanje kvaliteta i kvantiteta i vrste dokaza - možemo li se osloniti na
dokaz)
revizor ne skuplja sve dokaze, već samo dovoljno dokaza
Standardi izvješćivanja obuhvaćaju smjernice i mjerila kvalitete izvješćivanja o rezultatima
revizije financijskih izvještaja. Ovi standardi nalažu slijedeće: (Popović, Vitezić, 2009, p.39)
usklađenost financijskih izvještaja sa općim računovodstvenim načelima
dosljednu primjenu računovodstvenim načela
odgovarajuće objavljivanje
izražavanje mišljenja
23
Prvi standard zahtijeva od revizora da izrazi mišljenje, a ne izvještaj o činjenicama, o tome
jesu li financijski izvještaji prikazani istinito i u skladu s općeprihvaćenim načelima.
(Popović, Vitezić, 2009, p.39)
Drugi standard izvješćivanja zahtijeva od revizora da ustanovi okolnosti kada
računovodstvena načela nisu bila dosljedno primjenjivana u razdoblju kaje je obuhvaćeno
revizijom. (Popović, Vitezić, 2009, p.40)
Financijski izvještaji i prateće bilješke trebaju na odgovarajući način biti objavljeni što se tiče
forme, rasporeda i sadržaja. (Popović, Vitezić, 2009, p.40)
Četvrti standard traži od revizora da izrazi mišljenje o cjelini financijskih izvještaja ili potvrdi
da mišljenje nije izraženo. Ovim standardom se također nalaže da u revizorovom izvješću
bude istaknuto o kojoj vrsti revizije se radi i koja je razina revizorove odgovornosti. (Popović,
Vitezić, 2009, p.36)
Načela su temelj struke koja ima teoretsku osnovanost potvrđenu praksom. Revizijska načela
osnovna su pravila ponašanja koja su posljedica kumuliranog praktičnog iskustva i dostignuća
teorije. Revizijska načela predstavljaju temelj za koncipiranje i razvoj revizijskih standarda.
Temeljna revizijska načela: (Tušek, Žager, 2007, p.75)
načelo zakonitosti
načelo profesionalne etike
načelo neovisnosti
načelo stručnosti i kompetentnosti
načelo odgovornosti
načelo dokumentiranosti (pribavljanja dokaza)
načelo korektnog izvješćivanja
Načelo zakonitosti je jedno od najstarijih načela revizije i predstavlja zahtjev da se revizija u
svome radu mora pridržavati postojećih zakonskih propisa. Osim toga, uvažavanje ovog
načela znači i to da se revizijom ispituje i prosuđuje usuglašenost postojećeg poslovanja i
financijskih izvještaja sa važećim zakonskim propisima. Pri tome se pod zakonskim
propisima u užem smislu podrazumijevaju svi propisi ustanovljeni od nadležnog državnog
organa koji imaju zakonski karakter. U širem smislu, pod zakonskim propisima
24
podrazumijevaju se i one norme ponašanja koje proizlaze iz uobičajenog dobrog poslovanja, a
ne predstvaljaju zakonske propise. (Tušek, Žager, 2007, p.75)
Načelo profesionalne etike podrazumijeva da se revizor u svom radu i ponašanju mora
pridržavati određenih pravila ponašanja kako bi se zaštitila revizija kao profesija od ponašanja
pojedinih revizora koji bi svojim neprimjerenim postupcima mogli narušiti dignitet struke. U
tu svrhu donose se nacionalni Kodeksi profesionalne etike koje sadrže obavezna pravila
ponašanja za sve revizore. Nacionalni instituti za reviziju ili računovodstvo, tj. strukovna
uređenja ovlaštena su, između ostalog, i za nadzor nad primjenom Kodeksa profesionalne
etike. U slučaju da se revizori, ili revizorske tvrtke ne pridržavaju pravila ponašanja
definiranih u Kodeksu, postavlja se pitanje odgovornosti. Kodeks zahtijeva pridržavanje
temeljnih načela od strane revizora, a to su:
čestitost
objektivnost
profesionalna kompetentnost i dužna pažnja
povjerljivost
profesionalno ponašanje
Načelo neovisnosti je jedno od najvažnijih načela revizije u suvremenim uvjetima. Ovim
načelom zahtjeva se da revizor u obavljaju svog posla mora biti neovisan i potpuno
samostalan. Razliku se neovisnost u planiranju (programiranju) revizije, neovisnost u samom
postupku ispitivanja ili provedbi revizije i neovisnost u izražavanju mišljenja revizora. U
postupku revizije, revizor mora imati na raspolaganju svu potrebnu dokumentaciju i u tom
kontekstu on mora surađivati sa menadžmentom poduzeća, ali pritom se mora voditi računa
da ponekada menadžment poduzeća neće udovoljiti uvjetima zahtjeva revizora. (Tušek,
Žager, 2007, p.66)
Načelo stručnosti i kompetentnosti zahtjeva da revizor, osim određenih etičkih i moralnih
normi, mora imati i određeno stručno obrazovanje i znanja koja mu omogućavaju da
kvalitetno obavlja poslove revizije. Smatra se da revizor mora imati visoko stručno
obrazovanje. Osim toga, zahtjeva se i određeno praktično iskustvo. (Tušek, Žager, 2007, p.66)
Načelom odgovornosti obavezuju se revizori na utvrđivanje konkretne odgovornosti za
učinjene propuste ili eventaulne nepravilnosti u poslovanju otkrivene tijekom revizije. Osim
25
toga, ono što je vrlo bitno jest činjenica da su i revizori odgovorni za svoj rad, tako da u
slučaju prikrivanja stvarnog stanja i donošenja pogrešne ocjene odgovornost snosi revizor.
Načelo dokumentiranosti ubraja se u vrlo stara načela revizije i uskoj je vezi sa načelima
urednog knjigovodstva. Načelo dokumentiranosti odnosno pribavljanja dokaza znači da
revizori donose mišljenje temeljem dokaza u obliku računovodstvene, statističke i ostale
operativne evidencije koje trebaju biti pouzdane, pregledne, dobro organizirane, sređene i
ažurne. Podloga za reviziju nije samo evidencija nego i postupci kojim revizor samostalno
ispituje i utvrđuje stanje kao što su inventure i slično. Značaj radne dokumentacije posebno
dolazi do izražaja u slučajevima sporova, zahtjeva za nadoknadom šteta i sl. jer pomoću radne
dokumentacije revizor može dokazati da je kvalitetno obavio reviziju.
Dakle, radna dokumentacija ima dvije osnovne funkcije: (Tušek, Žager, 2007, p.68)
1) omogućava iskazivanje adekvatnog revizijskog mišljenja i ukazuje na to kako je
obavljena revizija
2) predstavlja značajnu pomoć u nadzoru provedbe revizije i, osim toga, može poslužiti
kao podloga za naknadnu ocjenu korektnosti provedbe revizije
Načelo korektnog izvješćivanja obavezuje revizora da se suzdrži od izražavanja mišljenja
svaki puta kada za to ne postoji mogućnost. Najčešće prepreka za izražavanje revizijskog
mišljenja je nemogućnost pristupa potrebnoj dokumentaciji tj. ograničenje obujma revizijskog
ispitivanja. Mišljenje revizora sastavni je i naznačajniji dio revizornog izvješća o realnosti i
objektivnosti financijskih izvještaja. Revizorno mišljenje mora biti utemeljeno na radnoj
dokumentaciji revizora. Revizorovo mišljenje o izvještajima može biti pozitivno ili
bezuvjetno mišljenje, uvjetno mišljenje, nepovoljno ili negativno, suzdržanost od mišljenja,
što će se u nastavku rada potanko objasniti.
26
3.2 Karakteristike interne, eksterne i državne revizije
Svi oblici revizije podliježu jedinstvenim pravilima, reguliranim određenim standardima tj.
Međunarodnim revizijskim standardima, a odnose se na opće uvjete koje revizori moraju
ispunjavati. U nastavku će se detaljnije objasniti karakteristike pojedinih oblika provođenja
revizije, definicije, njihove ciljeve i zadatke.
3.2.1 Interna revizija
Interna revizija je nastala iz računovodstvene funkcije. Jedno vrijeme interna revizija je bila
skoncentrirana na potvrđivanje točnosti financijskih pitanja. Vremenom je evoluirala od
suštinski orijentiranog računovodstvenog zanata do profesije orijentirane na menadžment.
Interna revizija u Hrvatskoj nema dugu tradiciju, ako se komparira s internim revizijama u
drugim zemljama EU. Kao početak razvoja interne revizije može se smatrati odluka Vlade
RH iz 1995. godine da sva javna poduzeća (trgovačka društva u vlasništvu države) moraju
organizirati internu reviziju. Tada se je započelo s projektom uspostave funkcije interne
revizije u okviru projekta koji je financirala EBRD, a provođen je u suradnji s revizorskom
tvrtkom Arthur Andersen. Tada je u javnim poduzećima donesena odluka za uspostavljanje
interne revizije, imenovani stručni radnici i započelo se je s edukacijom. U hrvatskim
tvrtkama interna revizija u pravilu je podređena upravi, što znači da vodeći menadžeri
odlučuju o tome hoće li se prihvatiti preporuke revizije. U Hrvatskoj je interna revizija
najrazvijenija u financijskom sektoru, između ostalog i zbog zahtjevne regulative, dok
proizvodni sektor i javna poduzeća još uvijek zaostaju.
Interni revizori se više brinu o efektivnosti detaljnih poslovnih izvještaja koje podnose
menadžmentu. Preporuke za poboljšanje efikasnosti i efektivnosti poslovanja, kao i utjecaj
koji je izražen na osobe čije su aktivnosti predmetom revizije, glavni su proizvod interne
revizije.
Interni revizori su zaposlenici poduzeća, koji su usmjereni ka provedbi procesa unutarnje
revizije (kontrole i nadzora). Interni revizori moraju biti samostalni, objektivni i
profesionalni.Interni revizori mogu obavljati sve oblike revizije, ali su prvenstveno usmjereni
ka reviziji poslovanja i reviziji podudarnosti. Učinkovito i funkcionalno izvršena interna
revizija preduvjet je kvalitetnoj eksternoj reviziji. Izvodi se zaključak kako interni i eksterni
revizori moraju prisno surađivati u cilju spriječavanja prijevara i pogrešaka te objektivnog
27
sagledavanja procesa poslovanja revidiranog poduzeća, što rezultira vjerodostojnim prikazom
financijskih izvješća. (Crnković, Mijoč, Mahaček, 2010, 27-28)
Internu reviziju možemo definirati kao neovisnu nadzornu funkciju konstituiranu unutar
organizacije da ispituje i ocjenjuje poslovne transakcije i aktivnosti kako bi joj na taj način
bila od pomoći. (Kovačević, 1993, p.47)
Prema definiciji i nterne revizije u IIA-ovog International Professional Practices Frameworka
(IPPF), unutarnja revizija je neovisno, objektivno uvjeravanje i konzultantska aktivnost
dizajnirana za dodavanje vrijednosti i poboljšanje poslovanja organizacije. Ona pomaže
organizaciji da ostvari svoje ciljeve, donosi sustavni, discipliniran pristup za procjenu i
poboljšanje učinkovitosti upravljanja rizicima, kontrolu i upravljanje procesima.
Međunarodna skupina specijalista (GTF - Guidance Task Force), koja djeluje unutar
američkog (svjetskog) Instituta internih revizora, oblikovala je definiciju interne revizije za
21. stoljeće: "Interna revizija neovisno je i objektivno jamstvo i savjetnička aktivnost koja se
rukovodi filozofijom dodane vrijednosti s namjerom poboljšanja poslovanja organizacije. Ona
pomaže organizaciji u ispunjavanju njezinih ciljeva sistematičnim i na disciplini utemeljenim
pristupom procjenjivanja djelotvornosti upravljanja rizicima organizacije, kontrole i
korporativnog upravljanja.
Prema definicji IIA-ovog priručnika dan je širi opis nezavisnih internih revizora, a u njemu se
navodi slijedeće: Interni revizori su nezavisni onda kada mogu obavljajti svoj posao slobodno
i objektivno. Nezavisnost dopušta internim revizorima da pruže objektivan i nepristran sud
koji je suštinskog značaja za pravilno rukovođenje angažmanom. To se postiže kroz
organizacijski status i objektivnost.
Naime, za razliku od eksternih revizora, oni su dnevno prisutni što znači da svojim
stručnim mišljenjem, ocjenama i nalazima mogu pravovremeno upozoriti poslovodstvo na
eventualno odstupanje od npr. poslovne politike, normativa troškova, kvalitete
računovodstvenih podataka, odnosno kvalitete podataka dobivenih putem elektroničke obrade
itd. što sve ima odraza kako na ukupni financijski rezultat i stanje, tako i na objektivnost i
korektnost prikazanih pozicija u financijskim izvještajima za vanjske korisnike. (Kovačević,
1993, p.47)
28
Mišljenje interne revizije može biti:
zadovoljavajuće
zadovoljavajuće uz stanovite izuzetke
nezadovoljavajuće
Interna revizija za svoj rad odgovara izravno upravi, odnosno nadzornom odboru. Interna
revizija kao savjetodavna funkcija menadžmenta daje preporuke za poboljšanje efikasnosti
poslovanja, posebno efikasnosti poslovnih izvještaja.
Temeljni je cilj interne revizije u suvremenim uvjetima ispitati i ocijeniti ukupnost
funkcioniranja čitavog poslovnog sustava te dati mišljenje i prijedloge za poboljšanje njegova
poslovanja. Ciljeve interne kontrole moguće je podijeliti na operativne ciljeve (osiguranje
učinkovitosti i djelotvornosti poslovnih operacija), informacijske ciljeve (osiguravanje
pouzdanih financijskih informacija u procesu poslovnog odlučivanja) te ciljeve usklađenosti
ili podudarnosti (usklađenost s politikama, programima, procedurama, zakonima i drugim
ograničenjima).
Najvažnija područja interne revizije su provjera internih kontrola, unapređenje poslovnih
procesa, revizija usklađenosti sa zakonima i propisima, procjena upravljanja rizicima i
otkrivanje prijevara.
Ipak, vršenje interne revizije dotiče sljedeća tri važna područja:
1. financijsko područje djelovanja interne revizije odnosi se primarno na analize
ekonomske aktivnosti entiteta mjerene i izvršene po računovodstvenim
metodama
2. usuglašenost poslovanja spada pod ovlast djelovanja interne revizije koja za
predmet svoje aktivnosti ima analiza i proučavanje financijske i operativne
kontrole i transakcija kako bi se utvrdilo koliko se dobro prilagođavaju
prihvaćenim zakonima, standardima, regulativama i procedurama
3. operativna strana interne revizije je usmjerena na razumijevanje prikaza
raznovrsnih funkcija unutar poduzeća kako bi se procijenila efikasnot i
ekonomija operacija i efektivnosti pomoću koje te funkcije postižu svoje
ciljeve
29
U zadatke interne revizije spadaju strateško (trogodišnje) i godišnje planiranje interne revizije,
testiranje, ispitivanje i ocjena podataka i informacija, izvještavanje o rezultatima i davanje
preporuka u cilju poboljšanja poslovanja, pregled praćenja i izvršavanje preporuka interne
revizije od menadžmenta, izradu i izvršenje budžeta potrebnog za ostvarivanje ciljeva
funkcije interne revizije.
Interni revizor je obavezan: (http://www.mft.gov.ba/, 10.05.2013)
obavljati aktivnosti revizije u skladu sa godišnjim planom revizije
proučiti dokumentaciju i uvjete esencijalne za formuliranje objektivnog mišljenja
elaborirati nalaze objektivno i istinito, i u pisanoj formi sa dokazima informirati
rukovoditelja jedinice za internu reviziju ako se za vrijeme revizije pojavila sumnja na
nepravilnost i/ili prevare
sačiniti nacrt revizorskog izvještaja i razmotriti ga sa menadžmentom
uvrstiti u završni izvještaj sva mišljenja menadžmenta koja se ne slažu
poslati nacrt i završni revizorski izvještaj rukovoditelju jedinice interne revizije
u slučaju sukoba interesa u vezi sa revizijom, odmah informirati rukovoditelja interne
revizije
vratiti sve originalne dokumente nakon završene revizije, čuvati svaku državnu,
profesionalnu ili poslovnu tajnu koju je možda saznao tokom interne revizije
čuvati sve radne papire u dosjeu interne revizije i
obavljati i druge aktivnosti u skladu sa propisima koji reguliraju ovlast interne revizije
Interni revizori imaju drugačiju funkciju. Ona je šira i dublja od one koju imaju eksterni
revizori. Ona menadžere opskrbljava kroz organizaciju informacijama koje su neophodne za
efektivno rasterećenje njihovih obaveza. Radi kao nezavisna aktivnost procjene kako bi
prikazala operacije kao uslugu oraganizaciji mjerenje i procjenjivanjem opravdanosti
kontrole, efikasnosti i efektivnosti izvršenja.
Glavni izazovi interne revizije u Hrvatskoj su odgovor rastućim potrebama za internim
revizorima i kvalitetno pružanje usluga interne revizije u korištenju sredstava EU i
transparentnosti poslovanja. Interna revizija u Hrvatskoj danas se nalazi u prijelomnom fazi -
izgradnja interne revizije sukladno stečevinama EU, daljnjeg razvoja u svim sektorima,
30
prepoznavanja vrijednosti interne revizije i njezinog doprinosa organizacijama.
(http://www.hiir.hr/, 10.05.2013)
Veliki broj jedinica interne revizije prošao je fazu uspostavljanja - edukacije i osposobljavanja
za rad internih revizora, izrađeni su osnovni dokumenti za rad, stečena su iskustava u
provođenju internih revizija, došlo je do etabliranja internih revizija u organizacijama,
menadžment se sve više koristi radom interne revizije, sve više je evidentan doprinos interne
revizije u procesu upravljanja i poslovanja. U velikom broju jedinica interne revizije došlo je
do kadrovskih promjena i u rad su uključene po drugi ili treće puta novi interni revizori.
Provedena je edukacija za više od 1000 internih revizora u organizaciji Sekcije internih
revizora i za revizore u javnom sektoru. Stvorena je dobra baza za nove iskorake.
(http://www.hiir.hr/, 10.05.2013)
Veliki dio naših organizacija – internih revizija, čiji su vlasnici kompanije iz EU imaju
podršku svojih matičnih kuća. Organizacije, odnosno interni revizori koji nemaju takvu
priliku i tradiciju imali su mogućnosti dobiti i koristiti znanja i informacije o razvoju interne
revizije u Europi i svijetu, putem konferencija HIIR-a i savjetovanja Sekcije internih revizora
u proteklih 14 godina. (http://www.hiir.hr/, 10.05.2013)
31
3.2.2 Vanjska (eksterna) revizija
U svom radu vanjski revizor usmjeren je na reviziju temeljnih financijskih izvješća trgovačkih
društava i javnih trgovačkih društava, sukladno Zakonom o tržištu vrijednosnih papira.
Vanjski revizori, uglavnom djeluju kroz revizorska društva (tvrtke ili partnerstva), koja
obavljaju poslove revizije i druge poslove uređenih Zakonom o reviziji.
Eksterna revizija je postupak ispitivanja i ocjenjivanja poslovanja poduzeća koja provode
stručni, neovisni i za taj posao ovlašteni revizori. Oni ne mogu biti zaposleni u tom poduzeću
i ne mogu biti u bilo kakvoj vezi s poduzećem gdje obavljaju reviziju jer bi se na taj način
narušilo načelo neovisnosti revizije. Eksternom revizijom ponaprije se ispituje objektivnost i
realnost temeljnih financijskih izvještaja. Za ovu vrstu revizije izuzetno je važno postojanje
Instituta za reviziju ili računovodstvo, koji između ostalog, donosi revizijske standarde i
Kodeks profesionalne etike revizora te izdaje certifikate o revizijskim znanjima. (Sever-Mališ,
Tušek, Žager, 2012, p.72 )
Eksterna revizija određena je Zakonom o reviziji i Međunarodnim revizijskim standardima, a
odnosi se na izražavanje mišljenja o tome jesu li financijski izvještaji društva pripremljeni i
prikazani u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja. Eksterni revizori osim
zakonski propisane revizije financijskih izvještaja rade i posebne revizije propisane Zakonom
o trgovačkim društvima i drugim zakonskim propisima, kao i neke druge poslove predviđene
člankom 11 Zakona o reviziji. Drugi poslovi koje revizori mogu obavljati jesu:
usluge s područja financija i računovodstva
usluge financijskih analiza i kontrola
usluge poreznog i ostaloga poslovnog savjetovanja
usluge procjenjivanja vrijednosti poduzeća, imovine i obveza
usluge sudskog vještačenja
usluge izrade i ekonomske ocjene investicijskih projekata
Isto tako IFAC (2001) definira objektivnost eksternog revizora kao: Kombinaciju
nepristrasnosti, intelektualne iskrenosti i oslobođenje od sukoba interesa.
32
Nezavisnost se smatra glavnim sredstvom kojim eksterni revizor demonstrira da je on ili ona
izvršio zadatak na objektivan način (FEE 1998), pa su stoga, standardi eksterne revizije
uglavnom fokusirani na osiguranje nezavisnosti eksternog revizora.
Smisao nezavisnosti i objektivnosti eksternih revizora ogleda se u definiciji cilja nezavisne
eksterne revizije koja prema IFAC međunarodnim standardima za eksternu reviziju glasi:
Nezavisno ispitivanje i izražavanje mišljenja o istinitosti i točnosti javno objavljenih
financijskih izvještaja privrednih društava, koje provodi imenovani ovlašteni eksterni
revizora, u skladu sa tim imenovanjem i njegovim statutarnim profesionalnim obavezama.
Za eksternu reviziju je karakteristično: (Spremić, 1995, p.11)
naknadno ispitivanje financijskih izvještaja ili financijskih informacija kad je takvo
ispitivanje potaknuto od strane subjekta ili predstavlja zakonsku obvezu
reviziju obavljaju nezavisne i stručne osobe
revidiranjem se želi utvrditi prikazuju li objavljeni financijski izvještaji realno i
objektivno (odnosno fer i istinito) financijsko stanje i rezultat poslovanja subjekta
objektivnost i realnost financijskih izvještaja utvrđuje se prema definiranim kriterijima
kriteriji za ocjenu objektivnosti i realnosti financijskih izvještaja moraju biti unaprijed
poznati, a njih čine: računovodstvena načela, međunarodni standardi financijskog
izvještavanja, zakonski propisi i usvojene računovodstvene politike
revizija se obavlja u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima, poštujući
Kodeks profesionalne etike revizora
mišljenje o realnosti i objektivnosti financijskih izvještaja potpisuje ovlašteni revizor
revizorski izvještaj s mišljenjem temelji se na objektivnim dokazima i dostavlja se
zaniteresiranim korisnicima, revizorski izvještaj o objektivnosti i realnosti financijskih
izvještaja dostupan je javnosti
33
3.2.3 Razlike između eksterne i interne revizije
Interna i eksterna revizija međusobno se ne isključuju. Naprotiv, povezane su i međusobno se
dopunjuju. Bolje organizirani sistem interne kontrole znači manje testova i provjera koje
provode eksterne revizije i manju vjerovatnošću grešaka u nalazu eksterne revizije. Zbog
toga, postupak eksterne revizije uvijek započinje s upoznavanjem, provjerom i ocjenom
pouzdanosti internih kontrola i tek na osnovu toga određuje se reprezentativni uzorak pomoću
kojeg će se testirati podaci iz financijskih izvještaja da bi se ocijenile njihova objektivnost i
realnost.
Tablica 1. Osnovne razlike između internih i eksternih revizora:
INTERNI REVIZOR EKSTERNI REVIZOR
Zaposlen je organizaciji Nezavisan je i angažiran ugovorom
Služi potrebama menadžmenta
Služi vlasnicima i trećim licima kojima su
potrebne pouzdane financijske informacije
Fokusiran je na buduće događaje na osnovu
procjenjivanja kontrole stvorene da osigura
postizanje ciljeva
Fokusiran je na točnost i razumljivost prošlih
događaja koji su prikazani u financijskim
izvještajima
Direktno brine o prevenciji prijevare u bilo
kojem obliku ili stupnju pregledane aktivnosti
Nije direktno zabrinut za prevenciju
prijevare, ali je direktno zabrinut kada su
finacijski izvještaji materijalno pogođeni
Nezavisan je u provjerama aktivnosti, ali je
spreman odgovoriti potrebama i željama svih
elemenata upravljanja
Nezavisan je od menadžmenta i upravnog
odbora direktora kako u činjenicama tako i u
odnosu sa njima
Kontinuirano pregledava aktivnosti Kontrolira podatke iz financijskih izvještaja
periodično – obično jednom godišnje
Izvor: izrada studenta
Djelokrug rada interne revizije podrazumijeva sistematičan, discipliran pristup procjeni i
unaapređenju efikasnosti procesa upravljanja rizikom, kontrole i upravljanja organizacijom,
dok se djelokrug eksterne revizije odnosi na reviziju financijskih izvještaja organizacije i
davanje uvjeravanja da su oni istiniti i objektivni.
34
Tablica 2. Eksterna i interna revizija
INTERNA REVIZIJA EKSTERNA REVIZIJA
FOKUSIRANOST Osigurava usluge iz
financijske ovlasti (oprativne,
savjetovanja, upravljanja i sl)
Prije svega vrši provjeru
financijskih izvještaja
RUKOVODSTVO Administrativno izvještava
rukovodstvo, izgradnja
odnosa u organizaciji radi
utvrđivanja i rješavanja
problema.
Izvještavanje rukovodstva o
financijskim pitanijima
ODBOR ZA REVIZIJU Podnosi izvještaje odboru,
daje mišljenje u vezi sa
rizicima u poslovanju
organizacije, o finan.
izvještajima, sustavu internih
kontrola i sl.
Potvrđuje odboru za reviziju
ispravnost i točnost
finan.izvještaja, ažurira
objavljivanja o neriješenim
račun. pitanjima i njihovom
utjecaju organizaciju
STANDARDI Prati standarde za
profesionalnu praksu interne
revizije IIA
Primjenjuje međunarodne
računovodstvene i revizijske
standarde
PRISTUP Vrši prilagođavnja pristupa
kako bi se na najbolji način
zadovoljili ciljevi
pojedinačnih zadataka
Obično prati utvrđen pristup
zasnovan na prethodnom
radu
OGRANIČENJA Pokazuje organizacijsku
samostalnost i objektivnost u
pristupu rada, ali nije
nezavisan od organizacije
Nezavisan je u svom radu
REZULTATI Utvrđuje probleme, daje
preporuke i pomaže u
donošenju odluka
Ispunjava zakonske zahtijeve
i potrebne korekcije da bi se
postigla financijska točnost.
Ne traži se uzrok grešaka
KONTROLA Ocjenjuje kontrole za
finacijsko i operativno
uuglašavanje na nivou
procesa
Ocjenjuje pouzdanost
internih i ekstrenih kontrola u
pogledu informacija koje
ulaze u financijske sustave
RIZIK Utvrđuje i kvalificira ključne
rizike u poslovanju kako bi se
ocijenila vjerovatnost
njihovog utjecaja na
poslovanja, daje
odgovarajuće preporuke
Utvrđuje ključne transakcije i
njihovu izloženost riziku za
svrhu financijsskih izvještaja
PRIJEVARE Obuhvaća korake koji se
poduzimaju u otkrivanju
prijevara u programima i
istražuje tvrdnje o prijevari
Ne vrši reviziju za svrhu
prijevara
35
PREPORUKE Daje rukovodsttvu preporuke
o izvještajima o reviziji radi
poduzimanja korektivnih
mjera
Daje preporuke kontroloru
radi poduzimanjakorektivnih
mjera, a mjere koje se
poduzimaju su pravo
financijskog rukovodstva
PRAĆENJE Prati klijente kako bi se
osiguralo obavljanje posla u
dvoljnoj mjeri radi donošenja
odluke u vezi sa problemima
u poduzeću
Ograničava praćenje prije
svega na financijske ovlasti
NEZAVISNOST Nezavisan je od aktivnosti
koje provijerava, ali je
spreman odgovoriti svim
potrebamma i željama
menadžmeta
Nezavisan je od
menadžmenta i odbora
direktora
UČESTALOST Konstantno provjerava
aktivnosti
Provjera periodnične
financijske izvještaje. Obično
jednom godišnje
OBUHVATNOST Poznaje procese i utvrđuje
uzroke nepravilnosti, daje
preporuke
Pregledava točnost i
objektivnost financijskih
izvještaja
KORISNICI
Menadžment poduzeća
Eksterna revizija je
instrument zaštite vlasnika
kapitala
SLOŽENOST Znatno složenija jer pored
znanja iz ovlasti revizije,
moraju dobro poznavatiradni
proces i organizaciju samog
poduzeća
Ne utvrđuje uzroke
nepovoljne financijske
sitacije, niti daje prijedloge
poboljšanja radnog procesa
Izvor: izrada studenta prema Stanišić,2009, p.7
36
3.2.4 Državna revizija
Državna revizija obavlja se u ime i za račun države. Ovu vrstu revizije obavlja Državni ured
za reviziju, za kojeg se podrazumijeva da je eksterna, stručna i neovisna organizacija. Prema
Zakonu o državnoj reviziji: Revizija je ispitivanje dokumenata, isprava, izvješća, sustava
interne kontrole i interne revizije, računovodstvenih i financijskih postupaka te drugih
evidencija radi utvrđivanja da li financijski izvještaji iskazuju istinit financijski položaj i
rezultate financijskih aktivnosti u skladu s prihvaćenim računovodstvenim načelima i
računovodstvenim standardima. Revizija je i postupak ispitivanja financijskih transakcija koje
predstavljaju državne prihode i rashode u smislu zakonskog korištenja sredstava. Revizija
obuhvaća i davanje ocjene o djelotvornosti i ekonomičnosti obavljanja djelatnosti, te davanje
ocjene o učinkovitosti ostvarenja ciljeva iz stanovita programa.
Ovlašteni državni revizor jest neovisna stručna osoba koja posjeduje certifikat ovlaštenoga
državnog revizora i ispunjava druge uvjete iz Zakona o državnoj reviziji, zaposlena u
Državnom uredu za reviziju.
Zakon o državnoj reviziji, Članak 8. nalaže da ovlašteni državni revizor mora ispunjavati ove
uvjete:
da je državljanin Republike Hrvatske
da ima visoku stručnu spremu VII/1 - ekonomske, pravne, informatičke ili druge
odgovarajuće struke
da je položio ispit za ovlaštenoga državnog revizora i stekao certifikat ovlaštenog
revizora
da nije osuđivan za kaznena djela iz oblasti gospodarskog kriminala
da je častan, pošten te da ispunjava uvjete utvrđene kodeksom profesionalne etike
Kodeks profesionalne etike treba biti u skladu s Kodeksom etike INTOSAI-a. Kandidat za
polaganje ispita za zvanje ovlaštenoga državnog revizora mora imati najmanje tri godine
radnog staža u struci. Državni revizori provode i sudjeluju u postupku izvedbe revizije u
državnim ustanovama i institucijama te u reviziji jedinica lokalne i regionalne (područne)
samouprave i uprave pod upravom Državnog ureda za reviziju. (Crnković, Mijoč, Mahaček,
2010, p.25)
37
Ovlašteni državni revizor (čl. 6. ZORev) ne smije obavljati reviziju, ako je: (Sever-Mališ,
Tušek, Žager, 2012, p.75)
član nadzornog odbora ili kojeg drugog organa revidiranog subjekta
sudjelovao u vođenju poslovnih knjiga ili izradi financijskih izvješća revidiranog
subjekta
suprug(a), krvni srodnik u pravoj liniji do četvrtog stupnja srodstva, a u pobočnoj
liniji do drugog stupnja srodstva, staratelj, usvojitelj, usvojenik, hranitelj jednog od
zakonskih predstvanika revidiranog subjekta ili članova nadzornog odbora
Državni revizori u svome radu prvenstveno su usmjereni k obavljanju revizije podudarnosti i
revizije poslovanja. Oni se najčešće zapošljavaju u državnim agencijama, jedinicima lokalne
i regionalne uprave, te javnim poduzećima.
Objekt ove vrste revizije, prije svega su: (Sever-Mališ, Tušek, Žager, 2012, p.75 – 76)
sredstva proračuna i različitih fondova za financiranje djelatnosti od javnog interesa
sredstva javnih poduzeća
sredstva javnih zajmova
sredstva solidarnosti
ostala namjenski prikupljena sredstva javnog karaktera
Vrste revizije koje obavljaju državni revizori su slijedeće:
revizija financijskih izvještaja ili financijska revizija
revizija financijske pravilnosti (zakonitosti)
revizija poslovanja (revizija „3E“)
Financijska revizija podrazumijeva ispitivanje dokumenata, isprava, izvješća, sustava interne
kontrole i interne revizije, računovodstvenih i financijskih postupaka te drugih evidencija radi
utvrđivanja iskazuju li financijski izvještaji istinit financijski položaj i rezultate financijskih
aktivnosti u skladu s prihvaćenim računovodstvenim načelima i standardima.
Revizija financijske pravilnosti vezana je za ispitivanje fiinancijskih transkacija koji
predstavljaju državne prrihode i rashode u smislu zakonsko korištenja sredstava. Nezavisni
državni revizori imaju veću odgovornost nego eksterni nezavisni revizori u privatnom
sektoru, naročito u pogledu utvrđivanja suglasnosti pregledanih financijskih izvještaja sa
važećom zakonskom regulativom, kao i svrsishodnosti utrošenih javnih sredstava. Obujam i
38
granica odgovornosti nezavisnih eksternih revizora u javnom sektoru, pa samim tim i njihova
nezavisnost i objektivnost, utvrđena je Zakonom o državnoj reviziji i primjenom drugačijih
standarda revizije (INTOSAI) koji su prilagođeni potrebama državne revizije u javnom
sektoru.
Revizija poslovanja obuhvaća davanje ocjene o djelotvornosti i ekonomičnosti obavljanja
djelatnosti, te davanje ocjene o učinkovitosti ostvarenja ciljeva iz stanovitih programa.
(Vitezić, Popović,2009, p. 134 )
Izvješće je konačan rezultat rada revizora, pa na kraju svake revizije državni revizor sastavlja
i potpisuje pisano izvješće prema INTOSAI standardima, iznoseći nalaze u odovarajućem
obliku. Nalaz može biti napisan u obliku naloga, prijedloga, mišljenja. Skupna izvješća o
obavljenim revizijama podnose se jednom godišnje Hrvatskoom saboru za usvajanje. Izvješća
su javna i dostupna na internet stranicama, pa je na taj način zadovoljen uvjet javnosti koji se
traži od eksternih revizora u koje spada i državni revizor.
39
3.3 Izvještavanje kao rezultat provedbe revizije
Kada revizor izražava mišljenje o cjelovitom skupu financijskih izvještaja opće namjene
sastavljenih u skladu s okvirom financijskog izvještavanja koji je oblikovan radi postizanja fer
prezentacije, revizor koristi standarde i upute MRevS-a 700, "Izvješće neovisnog revizora o
cjelovitom skupu financijskih izvještaja opće namjene" za pitanja koja revizor razmatra pri
formiranju mišljenja o takvim financijskim izvještajima i za oblik i sadržaj revizorova
izvješća.
Revizor mora ocijeniti zaključke proizašle iz revizorskih dokaza prikupljenih kao osnova za
formiranje mišljenja o financijskim izvještajima. Pri formiranju mišljenja o financijskim
izvještajima, revizor ocjenjuje postoji li, na temelju dobivenih revizorskih dokaza, razumno
uvjerenje da financijski izvještaji uzeti u cjelini ne sadrže značajna pogrešna prikazivanja. To
uključuje zaključivanje o dostatnosti dobivenih odgovarajućih revizorskih dokaza kako bi se
rizik pogrešnog prikazivanja financijskih izvještaja smanjio na prihvatljivo nisku razinu, kao i
ocjenjivanje učinaka utvrđenih neispravljenih pogrešnih iskazivanja.
Nakon kompletiranja revizijskih dokaza, revizor također mora razmotriti neka dodatna pitanja
koja mogu imati utjecaj na financijske izvještaje i značenje za korisnike financijskih
izvještaja.
Najznačajniji dodatni revizijski postupci u fazi kompetiranja revizije jesu: (Tušer, Žager,
2007, p.243)
razmatranje potencijanih obaveza
razmatranje događaja nakon datuma bilance
završni postupci procjene revizijskih dokaza
Nakon razmatranja dodatnih revizijskih postupaka, prelazimo na izvještavanje. Izvještavanje
je bit revizije, a zadatak revizora je na temelju obavljene revizije i analize izvještaja, izraziti
stručno i neovisno mišljenje o tome da li financijski izvještaji poslovnog subjekta prikazuju
realno i objektivno, u svim značajnim odrednicama, njegov financijski položaj te njegove
financijske rezultate.
40
Revizorski izvještaj čuva se trajno u izvorniku. Revizori su obvezatni čuvati kao poslovnu
tajnu sve informacije koje dobiju u tijeku revizije financijskih izvještaja kod trgovačkog
društva sukladno Zakonu o zaštiti tajnosti podataka. Revizorski izvještaj dostupan je javnosti
kroz obvezu javne objave financijskih izvještaja.
Najznačajniji korisnici financijskih izvještaja i revizorovog izvještaja su:
vlasnici (zaštita interesa vlasnika kapitala)
menadžment (realne i objektivne informacije za upravljanje, odgovornost
menadžmenta za financijske izvještaje)
sadašnji i potencijalni kreditori i investitori (ocjena opravdanosti ulaganja u neki
pothvat tj. neko poduzeće, smanjenje rizika ulaganja)
poslovni partneri (ocjena boniteta)
država tj. vlada i vladine institucije (adekvatna provedba ekonomske politike alokacija
kapitala na najefikasniji način, adekvatna provedba fiskalne politike)
društvo kao cjelina tj. javnost (zaštita interesa sitnih dioničara, financijski izvještaji su
javni dokumenti, sloboda raspolaganja informacijama) itd.
41
4 Revizorsko izvješće kao ključni element provođenja revizije
Revizorovo je izvješće najčešća i najviša razina uvjerenja koju pruža neovisni revizor onima
koji su zainteresirani za financijske informacije poduzeća. Financijski su izvještaji poduzeća
najčešće tvrdnje za koje se izdaje uvjerenje. Priprema revizorovog izvješća također je i
završna faza procesa revizije te revizori trebaju savršeno poznavati revizijske standarde koji
se odnose na revizorova izvješća da bi ispunili svoje obveze. To uključuje poznavanje
sadržaja revizorovog izvješća vezano uz različite vrste mišljenja te uvjeta koji se trebaju
zadovoljiti da bi se ono izdalo.
4.1 Sastavljanje financijskog izvješća
Na sadržaj i formulaciju revizorovog izvješća direktno utječu četiri općeprihvaćena revizijska
standarda, a u nastavku je prikazana kratka rasprava o tim standardima.
1. Standard izvještavanja o pozivanju na općeprihvaćena računovodstvena načela
Prvi standard izvještavanja zahtijeva da neovisni revizor izričito navede u svom izvješću
mišljenje o tome jesu li financijski izvještaji fer prezentirani sukladno općeprihvaćenim
računovodstvenim načelima.
2. Standard izvještavanja o dosljednosti
Ovaj se standard općenito naziva standard dosljednosti. Ciljevi ovog standarda su:
dati uvjerenje da promjene u računovodstvenim načelima nisu značajno utjecale na
usporedivost financijskih izvještaja između računovodstvenih razdoblja
zahtijevati od revizora da prikladno izvijesti o promjenama u računovodstvenim
načelima koja su značajno utjecala na usporedivost
3. Standard izvještavanja o objavljivanju
Cilj ovog standarda je zahtijevati da se u revizorovom izvješću navedu značajni nedostaci
vezani uz objavljivanja u financijskim izvještajima. Prema tome, u nedostatku izričite
formulacije u revizorom izvješću koja navodi suprotno, čitatelj može zaključiti da je standard
izvještavanja o objavljivanju zadovoljen. Poštovanje je ovog standara nužno zbog potpunog
objavljivanja financijskih informacija korisnicima tih informacija. To ukazuje čitatelju
42
financijskih izvještaja da su sve značajne relevantene informacije objavljene, osim ako nije
drugačije naznačeno.
4. Standard izvještavanja o izražavanju mišljenja
Ovaj standard direktno utječe na oblik, sadržaj i jezik revizorovog izvješća. Svrha je četvrtog
standarda izvještavanja osigurati da revizorovo izvješće priopćava korisnicima stupanj do
kojeg se oni mogu pouzdati u financijske izvještaje. To zahtijeva od revizora da izrazi
mišljenje o financijskim izvještajima kao cjeline, uključujući povezane bilješke, ili da se
suzdrži od mišljenja o tim financijskim izvještajima. (Tušek, Žager, 2008, p.26)
43
4.2 Vrste revizorovog mišljenja
U obavljanju svoje funkcije revizor koristi četiri opcije u izvještavanju koje su ujedno i vrste
revizijskih izvještaja.
pozitivno mišljenje
mišljenje s rezervom
negativno mišljenje
suzdržanost od mišljenja
Revizorsko mišljenje o financijskim izvještajima kao cjelini mora biti:
u pisanom obliku
na hrvatskom jeziku
jasno izraženo
sastavljeno i potpisano od strane ovlaštenog revizora u njegovo ime, te ovlaštenog
predstavnika revizorskog društva odnosno samostalnog revizora
Predviđene su novčane kazne za prekršaj u slučajevima, ako se revizijsko izvješće ne sastavlja
na propisani način, koje su u iznosu od 20.000,00 do 100.000,00 kn za revizijsko društvo,
2.000,00 do 10.000,00kn za odgovornu osobu u revizijskom društvu te 5.000,00 do
10.000,00kn za samostalnog revizora.
44
4.3 Formiranje mišljenja o financijskim izvještajima
Pri formiranju mišljenja o financijskim izvještajima, revizor razmatra sve prikupljene
revizijske dokaze te ocjenjuje postoji li, na temelju dobivenih revizijskih dokaza, razumno
uvjerenje da financijski izvještaji uzeti u cjelini ne sadrže značajna pogrešna prikazivanja.
Revizor razmatra dostatnost i prikladnost prikupljenih revizijskih dokaza, kao i ocjenjivanje
učinka utvrđenih neispravljenih pogrešnih prikazivanja.
Prema revizorovoj prosudbi, ovo uključuje sljedeća revizorova razmatranja:
jesu li odabrane i primjenjene računovodstvene politike dosljedne okviru financijskog
izvještavanja i jesu li primjerene u danim okolnostima
jesu li informacije prikazane u financijskim izvještajima, uključujući računovodstvene
politike, relevantne, pouzdane, usporedive i razumljive
odražavaju li financijski izvještaji vjerodostojno sadržane transakcije i poslovne
događaje na način da fer prikazuje financijske informacije sukladno primjenjivom
okviru financijskog izvještavanja
sadrže li financijski izvještaji dovoljno objava, koje će omogućiti korisnicima
razumijevanje učinaka značajnih transakcija ili događaja sadržanih u financijskim
izvještajima
Revizor donosi ove prosudbe razmatranjem udovoljavanja poduzeća određenim zahtjevima
okvira financijskog izvještavanja te fer prikazivanja financijskih izvještaja kao cjeline.
Revizor također razmatra potrebu da modificira revizorovo izvješće, što će ovisiti o načinu na
koji menadžment rješava pitanja u financijskim izvještajima te o postupanju predviđenom u
okviru financijskog izvještavanja u tim rijetkim okolnostima. U konačnici, revizor je vođen
etičkom odgovornošću da izbjegne svoju povezanost s informacijama za koje smatra da
sadrže značajno netočne prikaze te prikaze koji mogu navesti korisnike na pogrešan
zaključak, ili izostavlja ili sakriva informacije koje su trebale biti uključene gdje bi takvo
izostavljanje ili skrivanje naveli na pogrešan zaključak (IFAC, 2003, MrevS 700 revidiran:9).
Prema tome, pri donošenju konačne prosudbe, revizor treba utvrditi da informacije sadržane u
financijskim izvještjima koje se prenose čitateljima zajedno s revizorovim izvješćem ne
navode na pogrešan zaključak.
45
4.4 Revizorska mišljenja
Cilj je revizije financijskih izvještaja omogućiti revizoru izražavanje mišljenja o tome jesu li
financijski izvještaji u svojim značajnim odrednicama pripremljeni u skladu s okvirom
financijskog izvještavanja“. (Tušek, Žager, 2008, p.38) Ovo se mišljenje izražava u
standardnom obliku revizorovog izvješća.
Standardno revizorsko mišljenje
Standardno je izvješće najčešće izvješće. Ono sadrži pozitivno mišljenje u kojem se navodi da
financijski izvještaji „fer prezentiraju, u svim značajnim odrednicama“ ili „pružaju istinit i fer
prikaz“ (ovisno o korištenju američke prakse i/ili Međunarodnih revizijskih standarda)
financijskog položaja, rezultata poslovanja i novčanih tijekova subjekata sukladno
općeprihvaćenim računovodstvenim načelima. Ovaj se zaključak može izraziti samo kada je
revizor formirao takvo mišljenje na temelju provedene revizije sukladno općeprihvaćenim
revizijskim standardima. Izrazi su koji se koriste kako bi se izrazilo revizorovo mišljenje o
reviziji cjelovitog skupa financijskih izvještaja opće namjene ili „fer prezentiranju, u svim
značajnim odrednicama“ ili „pružaju istinit i fer prikaz“. Koji će se od tih izraza koristiti u
nekom zakonodavstvu, određuje se zakonom ili propisima o reviziji financijskih izvještaja
dotičnog zakonodavstva ili utvrđenom praksom, primjerice, nacionalnim revizijskim
standardima.
Standardni se oblik revizorovog izvješća izdaje kada:
su revizori obavili svoju reviziju sukladno revizijskim standardima
su financijski izvještaji prikazani sukladno općeprihvaćenim računovodstvenim
načelima ili Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja MRS ne postoje
okolnosti koje zahtijevaju modifikaciju
Odstupanja od pozitivnog revizorovog izvješća
Postoji nekoliko situacija u kojima revizor želi, ili treba, izmijeniti formulaciju standardnog
pozitivnog izvješća. Neke su od tih izmjena samo informativne; ostale utječu na vrstu
izraženog mišljenja. One zahtijevaju promjenu formulacije, a može biti potreban i dodatni
odjeljak. Nužno je da korisnici financijskih izvještaja i revizorovih izvješća razumiju
46
okolnosti u kojima je pozitivno izvješće neprikladno te da razumiju vrste revizorovih izvješća
koja se izdaju u svakoj okolnosti.
Prema MrevS-u 700 (IFAC, 20059 i SAS-u 58 (AICPA), revizor neće moći izraziti pozitivno
mišljenje kada postoji jedna od sljedećih okolnosti, čiji učinak po revizorovoj prosudbi je ili
može biti značajan za financijske izvještaje:
1. postoji ograničenje djelokruga revizorova rada ili
2. postoji neslaganje s upravom u pogledu primjenjivosti odabranih računovodstvenih
politika, metoda njihove primjene i primjerenosti njihova objavljivanja u financijskim
izvještajima
3. postoji nedostatak neovisnosti i u ovom se slučaju revizor treba suzdržati od mišljenja
o financijskim izvještajima
Odstupanja od standardnog revizorovog izvješća
Odstupanja od standardnog izvješća nastaju kada revizor zaključi da bi trebalo dodati
objašnjavajući odjeljak u izvješće, a da se pritom i dalje izražava pozitivno mišljenje, ili bi
trebalo izraziti vrstu mišljenja o financijskim izvještajima.
Modifikacije standardnog revizorovog izvješća
Određeni čimbenici spriječavaju revizora da izda standardno izvješće:
okolnosti mogu zahtijevati modifikaciju načina formulacije standardnog izvješća, ali
ne i modifikaciju revizorovog mišljenja
okolnosti mogu zahtijevati modifikaciju načina formulacije stanardnog izvješća, kao i
revizorovog mišljenja o financijskim izvještajima
U takvim okolnostima, revizorovo mišljenje može poprimiti sljedeće oblike:
mišljenje se rezervom
negativno mišljenje ili
suzdržanost od mišljenja
Ujednačenost oblika i sadržaja svake vrste modificiranog izvješća poboljšat će korisnikovo
razumijevanje takvog izvješća.
Modificirano pozitivno revizorovo izvješće: modifikacije ne utječu na mišljenje
47
U pojedinim se okolnostima može izdati pozitivno revizorovo izvješće, ali njegova
formulacija odstupa od standardnog pozitivnog izvješća. Pozitivno revizorovo izvješće s
objašnjavajućim odjeljkom ili modificiranom formulacijom zadovoljava kriterije obavljene
revizije sa zadovoljavajućim razultatima. Ovaj se oblik izvješća koristi kada revizor zaključi
da financijski izvještaji pružaju istinit i fer prikaz (ili fer prezentiraju, u svim značajnim
odrednicama), ali postoje okolnosti na koje bi revizor želio skrenuti pažnju čitatelju. U
izvješću s rezervom, negativnom izvješću, izvješću suzdržanosti od mišljenja revizor ili nije
proveo zadovoljavajuću reviziju, ili smatra da financijski izvještaji nisu fer prezentirani, ili
nije neovisan. Prema tome, ako je upitna istinitost financijskih izvještaja, modificirano
pozitivno revizorovo izvješće ne bi se smjelo koristiti.
Revizor treba modificirati svoje izvješće dodajući odjeljak radi isticanja značajnog pitanja u
vezi s pretpostavkom vremenske neograničenosti poslovanja.
Najznačajniji su razlozi dodavanja objašnjavajućeg odjeljka ili modifikacije u formulaciji
standardnog pozitivnog izvješća sljedeći:
ne postoji dosljednost u primjeni općeprihvaćenih računovodstvenih načela
postoji značajna sumnja u vremensku neograničenost poslovnja subjekta
odstupanje od objavljenih računovodstvenih načela je neophodno kako bi se spriječilo
pogrečno tumačenje financijskih izvještaja
revizorova želja za naglašavanjem neke činjenice vezane uz financijske izvještaje, ali
uz izražavanje pozitinog mišljenja
dio revizije je obavio drugi neovisni revizor
Primjere pozitivnog izvješća u prilogu 1
48
Izvješća s rezervom
Izvješće s rezervom izdaje se kada revizor smatra da su financijski izvještaji većinom, ali ne u
potpunosti, istinito prikazani. To može nastati kada postoje ograničenja djelokruga za
revizijske dokaze ili kršenja općeprihvaćenih računovodstvenih načela (npr. odstupanje od
općeprihvaćenih rčunovodstvenih načela, neprimjereno objavljivanje ili neodobrena
računovodstvena promjena).
Izvješće koje navodi mišljenje s rezervom može se koristiti samo u situaciji kada revizor
zaključi da su financijski izvještaji uzeti kao cjelina istinito prikazani te da računovodstveni
problem(i) utječu na samo nekoliko računa u financijskim izvještajima, ali nemaju
prevladavajući učinak.
Ova se vrsta izvješća smatra najmanje ozbiljnom vrstom odstupanja od pozitivnog izvješća.
Druge se dvije vrste (izvješće suzdržanosti od mišljenja ili nagativno izvješće) trebaju koristiti
ukoliko revizor smatra da je stanje o kojem se izvještava veoma značajno.
Izvješće s rezervom može poprimiti oblik mišljenja se rezervom za djelokrug i mišljenje ili
samo za mišljenje. Prikladno mišljenje ovisi o vrsti i razmjeru potencijalnih učinaka upitnih
stavki te o njihovom značaju za financijske izvještaje. U slučaju izvješća s rezervom, uvjet
koji stvara problem treba biti dovoljno uzak i ograničen tako da je većina informacija u
financijskim izvještajima fer prezentirana, tj., da problem nema značajne učinke na istinitnost
financijskih izvještaja poduzeća.
Primjer mišljenja s rezervom vidjeti u prilogu 2.
49
Sudržanost od mišljenja
Ovo nije mišljenje već izjava revizora da ne može izraziti mišljenje. Suzdržanost od mišljenja
mora se izraziti kada je mogući učinak ograničenja djelokruga revizorova rada tako značajan i
prevladavajuć da revizor nije mogao prikupiti dovoljne i odgovarajuće revizijske dokaze te
stoga ne može izaziti mišljenje o financijskim izvještajima.
Suzdržanost od mišljenja navodi da revizor ne izražava mišljenje o financijskim izvještajima.
Ova vrsta izvješća se izdaje kada revizor nije bio u mogućnosti uvjeriti se da su financijski
izvještaji fer prezentirani.
Dvije najčešće situacije kada se koristi suzdržanost od mišljenja povezane su s nedostatkom
neovisnosti revizora ili kada postoje prevladavajuća ograničenja djelokruga koja
onemogućavaju prikupljanje odgovarajućih dokaza o istinitosti financijskih izvještaja.
Suzdržanost od mišljenja ne bi se trebalo korisiti u zamjenu za negativno izvješće. Ako
revizor ima dokaz da financijski izvještaji nisu fer prezentirani, on ili ona ne mogu izbjeći
izražavanje takvog mišljenja izdajući suzdržanost od mišljenja.
Potreba za korištenjem suzdržanosti od mišljenja može nastati zbog ozbiljnog ograničenja
djelokruga revizije ili kada ne postoji ovisan odnos definiran revizijskim kodeksom
profesionalnog ponašanja. Svaka od ovih situacija spriječava revizora od izražavanja
mišljenja. Revizor također ima mogućnost izdati suzdržanost od mišljenja za problem
vremenske neograničenosti poslovanja.
Revizor može koristiti suzdržanost od mišljenja ako su postojala ograničenja na djelokrug
revizije. Općenito, prikladno je izraziti suzdržanost od mišljenja kada revizori nisu proveli
''ispitivanje dostatnog djelokruga'' koje bi jamčilo izražavanje mišljenja o financijskim
izvještajima uzetim kao cjelina. Kada klijent nametne značajna ograničenja na djelokrug
revizije, postoji značajan rizik da pokušava sakriti važne dokaze, te bi se revizor trebao
suzdržati od mišljenja. Ako su ograničenja djelokruga izazvana okolnostima takva da nije
moguće formirati mišljenje, također bi se trebala izdati suzdržanost od mišljenja.
U oba slučaja, revizori trebaju navesti razlog za izražavanje suzdržanosti od mišljenja u svom
izvješću.
50
Za razliku od mišljenja s rezervom, suzdržanost od mišljenja znači da revizor nema dovoljno
saznanja o istinitosti izjava menadžemnta u financijskim izvještajima.
U nekim situacijama izvještavanja može se izraziti suzdržanost od mišljenja zbog sumnje o
vremenskoj neograničenosti poslovanja. Primjerice, revizor može navesti da ''nije u
mogućnosti izraziti, i da ne izražava mišljenje'' o financijskim izvještajima pokuzeća zbog
značajne neizvjesnosti vezane uz mogućnost poduzeća da nastavi vremenski neograničeno
poslovati.
Suzdržanost od mišljenja razlikuje se od negativnog mišljenja u tome što može nastati samo iz
nedostatka saznanja s revizorove strane, dok za izražavanje negativnog mišljenja revizor treba
znati da financijski izvještaji nisu istinito prikazani. Suzdržanost od mišljenja i negativno
mišljenje oboje se koriste samo kada su okolnosti vrlo značajne.(Soltani, 2009, str.362.) S
druge strane, kako revizor može utvrditi je li prikladna suzdržanost od mišljenja ili mišljenje s
rezervom (''osim za'') kada se susretne s ograničenjem djelokruga? Jedno je razmišljanje da,
iako okolnosti vezane uz izdavanje mišljenja s rezervom mogu biti iste kao i kod suzdržanosti
od mišljenja, razlika se između ova dva oblika revizijskog mišljenja temelji na stupnju
značajnosti s obzirom na svaku okolnost i potencijalni učinak na financijske izvještaje. Drugo
se razmišljanje odnosi na izvor ograničenja. Na ograničenja djelokruga koja su nametnuli
klijenti, revizori gledaju mnogo ozbiljnije nego na ograničenja djelokruga koja su rezultat
vremenskog razdoblja u kojem se obavlja revizijski posao.
Kada se izražava suzdržanost od mišljenja: (Crnković, Mioč, Mahaček, 2010, p.254)
modificira se uvodni odjeljak
ispušta se odjeljak o djelokrugu
objašnjavajući odjeljak stavlja se nakon uvodnog odjelja gdje se navode razlozi za
suzdržanost od mišljenja
treći i zaključni odjeljak sadrži uskraćivanje mišljenja
Primjer suzdržanog mišljenja vidjeti u prilogu 3.
51
Revizorovo izvješće koje izražava negativno mišljenje
Negativno se mišljenje mora izraziti kada je učinak neslaganja toliko značajan i prevladavajuć
za financijske izvještaje da je revizor zaključio kako izvješće se rezervom nije primjereno za
obznanjivanje da financijski izvještaji dovode u zabludu ili su nepotpuni. Shodno tome,
negativno se mišljenje koristi samo kada revizor smatra da su financijski izvještaji uzeti kao
cjelina tako značajno pogrešno prikazani ili navode na pogrešno mišljenje da ne prikazuju
istinito financijski položaj subjekta, rezultate poslovanja ili novčane tijekove sukladno
općeprihvaćenim računovodstvenim načelima.
Revizor izražava „negativno mišljenje“ kada, prema njegovoj prosudbi, financijski izvještaji
uzeti kao cjelina nisu istinito prikazani sukladno općeprihvaćenim računovodstvenim
načelima.
Kao i kod „osim za“ mišljanja s rezervom, „negativno mišljenje“ koristi se ako financijski
izvještaji o kojima se izvješćuje sadrže odstupaje od općeprihvaćenih računovodstvenih
načela koje je tako prevladavajuće da se širi financijskim izvještajima uzetima kao cjelina.
Prema tome, razlika se između negativnog mišljenja i mišljenja se rezervom temelji na
koncepciji značajnosti. Revizorova se odluka o tom je li prikladno negativno mišljenje ili
„osim za“ kvalificiranje u slučaju odstupanja od općeprihvaćenih računovodstvenih načela
temelji na značajnosti uključenih iznosa. Ova je odluka slična izboru između suzdržanosti od
mišljenja i osim za kvalificiranja u slučaju ograničenja djelokruga. Izvješće koje sadrži
negativno mišljenje može se sastaviti samo kada revizor ima spoznaju o neusklađenosti,
nakon adekvatne istrage. To je neuobičajeno pa se negativno mišljenje rijetko koristi. Kada
revizori izražavaju negativno mišljenje, njihovo revizorovo izvješće trebalo bi objaviti „sve
dokazne razloge“ za izražavanje tog mišljenja, kao i „glavne učinke predmeta“ na financijske
izvještaje, „ako se mogu razumno utvrditi“. Ako se učinci ne mogu razumno utvrditi, to treba
navesti u izvješću.
Oblik izvješća koje sadrći „negativno mišljenje“ može se koristiti kada poduzeće koristi
novčanu osnovu u računovodstvu ili koristi računovodstvene metode koje nisu u skladu s
općeprihvaćenim računovodstvenim načelima, a koje utječe na većinu računa u financijskim
izvještajima. Drugi je primjer ako menadžment odbije objaviti značajne informacije u
bilješkama uz financijske izvještaje. Takvo djelovanje bi predstavljalo kršenje načela
52
objavljivanja. Zbog toga je u takvim slučajevima prikladno negativno mišljenje. Takvo bi
kršenje načela objavljivanja značajno iskrivilo financijske izvještaje uzete kao cjelina.
Učinci negativnog mišljenja na revizorovo izvješće slični su, ali ne identični, učincima
mišljenja s rezervom. U slučaju negativnog mišljenja, revizorovo izvješće uključuje:
objašnjavajući odjeljak/odjeljke koji jasno naznačuju predmet, ili razlog za,
negativnog mišljenja te uključene iznose ili procijenjene učinke na financijske
izvještaje, ako se mogu razumno utvrditi i
odjeljak mišljenja, koji treba navesti da zbog učinaka predmeta opisanog u
objašnjavajućem odjeljku/odjeljcima, financijski izvještaji ne prikazuju istinito
financijski položaj subjekta
Izražavanje je negativnog mišljenja rijetko u praksi jer ova vrsta izvješća ima veoma
negativne učinke na čitatelje revizijskog mišljenja i povezanih financijskih izvještaja.
Menadžment poduzeća obično želi pozitivno mišljenje i kao rezultat toga radi potrebne
promjene. Iz tog razloga, takva mišljenja se izdaju samo kada propadnu svi pokušaji
uvjeravanja klijenta da uskladi financijske izvještaje.
Primjer negativnog mišljenja pogledati u prilogu 4.
53
4.5 Važnost nezavisnosti u reviziji
Nezavisnost i objektivnost eksternih i internih revizora tretiraju se kao atributi uspješnog
korporativnog upravljanja. Nezavisnost revizora je sigurno najznačajniji atribut koji nose.
Revizor mora osigurati ovaj kritično važan atribut ili odustati od angažmana. Nezavisnost
upućuje na činjenicu da su oslobođeni pristranosti, a to znači svih veza i utjecaja koji to
onemogućuju.
Ukoliko ima bilo kakve interesne vezanosti sa klijentom, revizor se ne može smatrati
nepristranim. Revizori su vjerovatno jedini profesionalci koji primaju materijalnu naknadu za
svoje usluge a da ne smiju biti advokati svojih klijenata. Njihova jedina zavisnost postoji u
odnosu na Kodeks profesionalne etike revizije.
Postoje dva oblika neovisnosti: (Kovačević, 1993, p.42)
neovisnost u djelu
neovisnost u nastupu
Neovisnost u djelu podrazumijeva vrhunskog profesionalca, samostalnog u djelovanju i
donošenju mišljenja, dok neovisnost u nastupu podrazumijeva kako treća strana, a to su
korisnici revidiranih financijskih izvješća, vidi odnos između revizora i njegova klijenta. Ako
treća strana zna sve o odnosu između revizora i njegova klijenta, i vjeruje da će revizor
financijsko izvješće na objektivan i nepristran način ocijenit tada smatramo da je revizor
neovisan u nastupu.
Neovisnost revizora je važna prvenstveno radi pouzdanosti financijskih informacija kao
ključa korporativnog upravljanja te kontrole kvalitete procesa u poduzeću. Pouzdanost
informacije je također aspekt kojim revizori predstavljaju stvarno stanje i nisu motivirani
osobnim interesima ili pak visinom naknada. Rezultat profesionalne revizije trebaju biti
pravovremeno objavljena izvješća usklađena s definiranim i prihvatljivim računovodstvenim i
revizijskim načelima. Nedostatak neovisnosti revizora može dovesti do neispunjavanja
stručnih uvjeta nužnih za dobivanje dovoljno primjerenih dokaza za formiranje revizorskog
mišljenja čime se, nadalje, potkopava vjerodostojnost računovodstvene profesije i standarda.
Međutim, postoji rizik da suština nezavisnosti i objektivnosti može izazvati zabunu jer nisu do
sada dovoljno obrađeni u teoriji i praksi revizije. Na primjer, u ključnom američkom
standardu revizije SAS 65 prepoznaje se da koncept nezavisnosti, koji se spominje u literaturi
54
o eksternoj reviziji razlikuje od koncepta nezavisnosti koji se spominje u literaturi o internoj
reviziji.
Sposobnost revizora da ostane neovisan, a istovremeno prima naknadu za obavljeni posao
izravno od klijenta, dovedena je u pitanje u više navrata. Sukladno članku 20. Zakona o
reviziji ("Narodne novine", broj 146/05 i 139/08) iznos naknade za revizorske usluge ne smije
biti podložan nikakvom obliku uvjetovanja te ne smije ovisiti niti biti povezan s pružanjem
dodatnih usluga tijelu nad kojim se obavlja revizija. Izbjegavajući nametanje umjetnih
ograničenja na visinu prihoda za revizorske usluge, Velika Britanija je uvela praksu
ograničavanja udjela prihoda od pojedinačnih klijenata ukupnim prihodima od revizije. Na taj
je način, eliminirana mogućnost da mišljenje i odluke revizora budu pod utjecajem visine
financijskih naknada primljenih od strane klijenta. Nadalje, Europska unija računovodstvenih,
ekonomskih i financijskih stručnjaka (Union Europèenne des Experts Comptables
Economiques et Financiers – UEC) preporučuje načela kojih bi se revizor u svom
svakodnevnom poslu trebao pridržavati, a od kojih se najznačajnija odnose na savjesnost,
povjerljivost, nezavisnost i objektivnost. U skladu s načelima, ukoliko je revizoru neovisnost
odlučivanja na bilo koji način ograničena, on je dužan otkazati obavljanje poslova
revizije.(www.audit.hr, 02.05.2013)
Namjera je da se problematika ostvarivanja nezavisnosti revizora i u vezi sa tim postizanje
maksimalne objektivnosti u sastavljanju i prezentiranju revizorskog mišljenja pojednostavi i
omogući rasprava o razlikama između dva pristupa nezavisnosti i objektivnosti datih od strane
različitih međunarodnih organizacija revizora IFAC-a i IIA. Pored toga, nastoji se proširiti
rasprava o potrebi i pravcima unapređenja korporativnog upravljanja u realnoj privredi, kao i
unaprijeđenja upravljanja javnim financijama, radi uspostavljanja dugoročne monetarne i
ekonomske stabilnosti, u cilju efikasnijeg savladavanja aktualnih teškoća i zastoja
prouzrokovanih nastankom globalnom ekonomskom i financijskom krizom.
55
5 Nezavisnost kao ključni etički princip
Nezavisnost je jedno od najvažnijih načela revizije u suvremenim uvjetima, i kako je
navedeno u naslovu ključan je etički princip. Nezavisnošću se zahtijeva da revizor u
obavljanju svoga posla mora biti neovisan i potpuno samostalan, tj. da svoje odluke i
zaključke mora donositi bez ikakvog utjecaja ili pristiska od strane poduzeća i menadžementa
za koje posao obavlja. Potrebno je naglasiti da bi revizor mogao imati svu potrebnu
dokumentaciju na raspolaganju, mora surađivati sa menadžementom, čime se ugrožava
revizorova neovisnost.
5.1 Nezavisnost državnog i internog revizora
Podrazumijeva se da je Državni ured za reviziju kojim rukovodi glavni državni revizor,
eksterna, stručna i neovisna organizacija. Neovisnost državnog revizora ne smije biti
ugrožena osobnim ili vanjskim interesima, te on mora djelovati objektivno u predmetima i
temama koje ispituje.
Dakle, postoji: (Sačer, 2013, p.8)
funkcionalna neovisnost
1. neovisnost institucija državne revizije, koja treba biti uređena ustavom ili
zakonom, neovisna od subjekata revizije i drugih vanjskih utjecaja,
omogućava im priistup svim dokumentimma, evidencijama i izvješćima, te
pravo izražavanja mišljenja kroz izvješća
2. neovisnost njenih dužnosnika
3. glavnog državnog revizora koja je regulirana propisma, te zakonima
4. ostalih državnih revizora
financijska neovisnost
Zakonodavna vlast sudjeluje u utvrđivanju visine sredstava. Proračun Državnog ureda za
reviziju predstavlja 0,05% državnog proračuna RH, a Ured samostalno priprema nacrt
proračuna za narednu godinu i podnosi ga Ministarstvu financija.
56
Nezavisnost internog revizora
Njegova nezavisnost se proteže na zaposlene i sve poslovne operacije i procese u poduzeću,
banci, osiguranju ili nekoj drugoj financijskoj ili javnoj instituciji. Nezavisnost interne revizije
se postiže kroz organizacijski status i objektivnost kao primarne zahtjeve koji se uređuju i
standardom: Nezavisnost znači slobodu u odnosu na uvjete koji mogu ugroziti aktivnosti
interne revizije ili odgovornost i nepristranost rukovoditelja interne revizije. Objektivnost
znači nepristrano ponašanje koje omogućava internim revizorima da obave svoj posao
vjerujući u svoj rad i rezultate bez kompromisa prema kvaliteti.(Vitezić, Popović,2009, p.123)
S obzirom da su interni revizori djelatnici poduzeća, njihova nezavisnost mora biti naročito
izražena, a tim više što je njihova uloga u suvremeno organiziranim poduzećima daleko šira i
u funkciji povećanja dodane vrijednosti. Stoga se napušta tradicionalna organizacija interne
revizije kao dijela financijske službe ili posebne službe odgovorne upravi, te se usvaja
moderan pristup gdje je interna revizij organizacijski postavljena kao štabno tijelo
(naadzornog ili upravnog odbora, revizijskog odbora). (Vitezić, Popović,2009, p.123)
Interna revizija je viši oblik nadzora, tj. „kontrola iznad drugih kontrola“, pa zbog toga interni
revizori ne smiju oblikovati ni uvoditi kontrole već je njihova osnovna zadaća nezavisno
ocijeniti funkcioniranje već postojećih kontrola. (Vitezić, Popović,2009, p.125)
57
5.2 Kvalitativni i kvantitativni indikatori neovisnosti revizora
Kvalitetno obavljena revizija i na temelju takve revizije formirano revizijsko mišljenje jedan s
od preduvjeta za uredno funkcioniranje tržišta kapitala. Kvaliteta i pouzdanost revizorskog
mišljenja bitno ovisi o objektivnosti, stručnom integriteu i neovisnosti revizora. Zbog raznih
afera koje su se dogodile u prvi plan dolazi neovisnost kao obilježje kojem se dosada nije
posvećivala dovoljna pažnja.
Novisnost revizora, tj. revizorske profesije preduvjet je da revizija bude obavljna objektivno i
stručno, stoga svaki revizor, revizorska tvrtka mora imati odgovarajući kontrolni sustav koji
će spriječiti ili reducirati rizike povezane ss manjkom neovisnosti.
Rizici u odnosu na neovisnost revizora obuhvaćaju: (Feber, 2003, p.70-77)
rizik vlasitog interesa revizora
rizik revidiranja rezultata vlastitog rada
rizik obrane klijenta ili zastupanja klijentovih interesa
rizik pretjerane familijarnosti tj. bliskosti s klijentom
rizik pritiska od strane klijenta (gubitak revizije, zamjena osobe u timu)
Neovisnost revizora ovisi o uvjetima za ulazak u profesiju koje kreira profesija, zakoni iili
druga regultiva, orgnizacijska kultura klijenta, politike i procedure revizorske tvrtke.
Revizorska neovisnost nikad nije potpuna, već može bit riječ samo o prihvatljivoj ili
neprihvaljivoj razini novisnosti. Indikatori neovisnosti se mogu podijeliti na kvantitativne i
kvalitativne, ovisno o tome može li im se glavno obilježje kvantificirati ili ne.
Kvantitativni indikatori neovisnosti su oni indikatori koje možemo kvantificrati, odnosno
mjeriti. U daljnjem tekstu navedeno je osam indikatora na koje bi revizorsko društvo trebalo
obratit pažnju.
1. Nepostojanje financijskih interesa
Financijski interes revizora u kapitalu klijenta predstavlja rizik da će vlastiti interes nadvladati
načelo neovisnosti. Prije odlučivanja o načinu eliminacije ili smanjenja ovog rizika, potrebno
je razmotriti prirodu financijskog interesa što ukuljčuje procjenu važnosti uloge osobe koja
drži takav financijski interes, značajnost financijskog intersa i vrstu istog (direktan ili
indirektan). Direktan interes postoji u slučaju kada revizor ili revizorska tvrtka svoj utjecaj
58
može iskoristiti u svoju korist, dok se u drugim slučajevima radi o indirektnom interesu. U
situaciji kada revizorska tvrtka, član revizijskog tima ili član njegove obitelji ima direktan
financijski interes ili značajan indirektan financijski interes u kapitalu klijenta, nužno ga jee
prodati. Ako je riječ o indirektnom financijskom interesu, potrebno je dio prodati tako da
preostali dio bude beznačajan ili takvog člana zamijeniti drugom osobom. U svrhu
monitoringa revizorske tvrtke bi trebalo kvartalno i pri svakoj većoj akviziciji, provesti anketu
zaposlenih u svrhu ispitivanja da li posjeduju financijski interes kod bilo kojeg klijenta i o
tome čuvati dokumetaciju.
2. Kreditiranje i jamstva – ograničeni opseg i tržišni uvjeti
Krediti i jamstva koje banka ili slična institucija daje revizorskoj tvrtki ne predstavljaju rizik
za novisnost revizora ukoliko su krediti ili jamstva dani pod uvjetima koji nisu neuobičajeni
na tržištu te ukoliko nisu mterijalni niti za klijenta niti za revizora. Ako su krediti ili jamstva
materijalni, potrebno je poduzeti sve mjere za redukiju rizika npr. angažirati drugog revizora
za pregled obavljene revizije. Krediti ili jamstva koje od klijenta-banke ili slične institucije
dobije član revizorskog tima ili član njegove obitelji ne predstvaljaju rizik ta neovisnost
revizora ukoliko je kredit dobiven po redovnim uvjetima kreditiranja.
3. Rotacija odgovornog revizora
Ako revizorski tim, a osobito njegovi voditelji, obavljaju reviziju kroz duže vremensko
razdoblje, postoji mogućnost rizika familijarnosti ili pretjeranog povjerenja. Dugotrajni
angažman na jednom klijentu dovodi do smanjivanja kritičnosti članova tima prema
dokumentaciji i informacijama koje dobivaju od klijenta. Kada je riječ o reviziji financijskih
izvještaja podduzeća čijim dionicama se trguje na organiziranim tržištima kapitala, revizorska
društva trebala bi uspostavit interna praila rotacije te svakih 5 do 7 godina rotirati revizore-
partnere koji su odgovorni za određenu reviziju, s time da ne mogu biti ponovno angažirani
do ne istekne razdoblje od barem dvije godine od zamjene. U Republici Hrvatskoj za sada
postoji obvezna rotacija revizorskih tvrtki samo za banke i to svake četiri godine. Međutim,
otvoreno je pitanje je li bolje rotirati glavnog revizoraa (sa ili bez još nekih članova
revizorskog tima) ili revizorsku tvrku.
59
4. Primjerena visina naknade za reviziju
Revizorska naknada mora biti ugovorena u razumnom iznosu. Ovo znači da revizor mora biti
u stanju pokazati da ugovorena naknada za reviziju pokriva trošak angažmana kvallificiranog
osoblja u vremenu koje je potrebno da se revizija obavi na način koji to zahtijevaju svi
revizijski standardi, smjernice i postupci kontrole kvalitete. Ugovaranje naknade koja ne
pokriva troškove, indikator je neovisnosti revizora.
5. Neovisnost naknade za reviziju o rezultatu transakcije ili revizije
Naknada za reviziju mora biti prije svega ovisna o troškovima revizije, a oni pak najviše ovise
o vremenu potrebnom za obavljanje revizije. Stoga, ugovaranje naknade koja bi bila ovisna o
rezultatu transakcije (npr. postotak od cijene dionica) ili revizije (npr. postotak od dobiti
poduzeća) predstavlja značajan rizik za neovisnost revizora i zato nije dopušteno.
6. Odnos naknade za reviziju i ukupnog prihoda revizorske tvrtke
Ako jedan revizijski klijent generira veliki dio ukupnog prihoda revizorske tvrtke ili prihoda
odgovornog revizora u revizorskoj tvrtki, smatra se da postoji rizik za neovisnost revizora
zbog bojazni revizora da ne izgubi takvog klijenta te da, iz tog razloga, radije zastupa vlastiti
interes. Obično se smatra da je sudjelovanje klijenta s više od 25% značajan udio u prihodu, te
se u tim slučajevima moraju procijeniti mjere redukcije takvog rizika.
7. Odnos naknada za reviziju i nerevizijske usluge
Sarbanes-Oxley–ev zakon predviđa da ne postoji prijetnja neovisnosti revizora ukoliko
ukupna naknada za nerevizorske usluge ne prelazi 5% ukupnog prihoda ostvarenog od
klijenta kod kojeg se obavlja revizija. Ovo je tzv. „de minimus“, odredba koja isključuje
bavljenje nadzornih organa bagatelnim slučajevima u kojima neovisnost revizora nije
ugrožena.
8. Pravovremena naplata revizorske naknade
Ukoliko klijent značajno kasni s plaćanjem dospjele naknade, revizor može zastupati vlastiti
interes, radije nego načelo objektivnosti. Zato je postojanje značajnog nenaplaćenog duga iz
ranijih godina potrebno riješiti prije izdavanja mišljenja za slijedeću godinu.
60
Kvalitativni indikatori neovisnosti ne mogu se mjeriti, samim time teže je uočiti i dokazati.
No, bez obzira na to, revizorska društva moraju obratiti pažnju i na njih.
1. Odnos revizora prema uslugama nespojivim sa revizijom
U slučaju da revizor obavlja i druge usluge koje nisu revizija, mora se utvrditi je li riječ o
uslugama koje su potpuno ili relativno nespojive s revizijom. U slučaju relativno nespojovi
usluga mora se osigurati da niti jedna osoba koja je zaposlena u tvrtki ne donosi upravljačke
odluke u ime klijenta, bilo u tijeku revizije, ili u tijeku obavljanja nerevizijskih usluga. Usluge
potpuno nespojive sa revizijom su: vođenje knjigovodstva i priprema financijskih izvješća te
članstvo u upravi, nadzornom odboru ili zaposlenje kod klijenta.
Usluge koje su relativno nespojive sa revizijom, te se kod njih treba voditi računa da se rizici
neovisnosti eliminiraju ili reduciraju na primjeren način sukladno reviziskoj etici su:
dizajniranje i implementacija financijskih informacijskih sustava
usluge procjenjivanja
pružanja usluga interne revizije
sudjelovanje na strani klijenta u rješavanju sporova, ako je to povezano s procjenom
ishoda spora koja utječe na financijske izvješće
pronalaženje viših menadžera za klijenta
privremeno ustupanje osoblja klinetu
sudska vještačenja
2. Odnos revizora prema sporu s klijentom
Sudski ili drugi sporovi između klijenta i revizora dovode do rizika zastupanja vlastitog
interesa ili obrane. Ukoliko je očito da je rizik spora postao značajaan za neovisnosti revizora
jer postoji velika vjerovatnost pokretanja spora značajnog za bilo koju od stranaka u sporu ili
koji se odnosi na već obavljenu reviziju ili ako je već značajan spor u tijeku, revizor mora
prekinuti započetu reviziju. U praksi su najčešća dva slučaja. Prvi je kada klijent osporava
kvalitetu obavljene revizije, te će vrlo vjerovatno doći do spora. Drugi slučaj je kada revizor
smatra da je uprava počinila prijevarnu radnju. U oba slučaja odluka o prekidanju revizije
ovisi o ishodu razgovora revizora s nadzornim odborom klijenta ili regulatornim tijelom
revizorske struke ako takvo postoji.
61
3. Odnos revizora prema prijelazima zaposlenika
Ako kod klijenta jest ili će biti zaposlena osoba koja je bila ili je trenutno zaposlena u
revizorskoj tvtki postoji rizik da takva osoba utječe na tim koji obavlja reviziju kod tog
klijenta te stoga postoji rizik za neovisnost. Rizik ovisi o poziciji koju takva ooba ima u
organizaciji klineta, o tome da će za vrijeme revizije biti u kontaktu s revizorkim timom te o
poziciji koju je osoba imala u revizorskoj tvrtki. Ovisno o razini rizika, potrebno je poduzeti
odgovarajuće mjere za redukciju rizika. Ako je neka osoba bila zaposlena kod klijenta, postoji
rizik da takva osoba ne udovoljava zahtjevu neovisnosti ovisno o tome koju je poziciju
zauzimala kod klijenta, odnosno o području koje se revidira.
4. Nepostojanje bliskih osoba u pravi ili nadzornom odboru
Prema Zakonu o reviziji, revizija nije dopuštena ako je revizor bračni drug, krvni srodnik,
staratelj, usvojenik ili branitelj jednog od zakonskih predstvanika poduzetnika ili članova
nadzornog odbora. U tom se slučaju pretpostavlja da rizike po neovisnoti nije moguće
eliminirati ili reducirati na prihvatljivu mjeru.
5. Postojanje internih politika neovisnosti i procesura
U revizorskim tvrtkama neovisnost revizora mora se osigurati postojanjem primjerenih i
dokumentiranih internih politika i procedura koje su pravodobno objašnjene svim
profesionalnim djelatnicima i čiju primjenu kordinira za to zadužena osoba koja organizira
monitoring, ažuriranje podataka i sankcioniranje nepridržavanja politika i procedura. Prije
svega bitno je da uprava naglašava važnosti neovisnoti i svoje očekivanje da se djelatnici
ponašaju sukladno tome, te da se vodi računa o donošenju i funkcioniranju internih politika i
procedura.
Zbog toga je bitno da jedan član uprave bude zaslužan za politiku neovisnosti. Za osiguranje
prihvatljive razine neovisnosti revizora bitne su sljedeće politike i procedure:
uvođenje i monitoring kontrole kvalitete revizije
dokumentirano utvrđivanje ne/postojanja neovisnosti za svaku pojedinu reviziju
monitoring pridržavanja zahtjeva neovisnosti npr. kvartalni upitnici o financijskim i
drugim interesima, bliskim osobama, praćenju prihoda i sl.
pravovremeno komuniciranje sa zaposlenicima i organiziranje edukacije i pitanjima
neovisnosti
62
redovito dostavljanje lista neovisnosti zaaposlenima radi osiguravanja neovisnosti
disciplinsko sankcioniranje nepridržavanje politika i procedura
poticanje samoinicijativnog dojavljivanja mogućeg pojavljivanja problema neovisnosti
uključivanje neovisnog vanjskog revizora po potrebi
konzultiranje trećih osoba, regulatornih tijela i sl.
komunikacija s nadzornim odborrom klijenta o neovisnosti, vrsti obavljenih usluga i
naknadama
zabrana zaposlenima revizroske tvtke da donose upavljačke odluke revizorskog
klijenta
63
5.3 Pogreške i prijevare u reviziji
Kao što je već objašnjeno u prijašnjim točkama, nezavisnost revizije jako je bitna, a posebno
u izražavanju revizorovog mišljenja. Što to znači? To podrazumijeva, da na revizorovo
sastavljanje financijskog izvješća, tj. izražavanje mišljenja nitko ne utječe, a pritom se misli
da nezavisnost ne smije biti ugrožena nikakvim utjecajima, vanjskim ni unutarnjim.
Revizorska izvješća, moraju točno i objektivno prikazati financijsko stanje u poduzeće, no
pritom se mora napomenuti da se i revizorima može podvući pogreška.
Naime, korisnici revizorovih izvješća očekuju od revizora da će tijekom obavljanja revizije
otkriti sve nastale prijevare u poduzeću koje revidira. S druge strane, revizor smatra da njegov
zadatak nije otkrivanje prijevare, već izržavanje mišljenja o financijskim izvještajima, te ne
očekuje da će otkriti prijevaru tijekom revizije. Dakle, suprotna očekivanja nastaju prije nego
je revizor započeo reviziju klijenta, a odnose se na ishod revizije. Ovdje se može utvrdit da
korisnici imaju nerealna, a revizori realna očekivanja. (Klikovac, 2012, p.99)
Sa svim navedenim, u nastavku će se pojasniti pojmovi pogreške i prijevare.
Izraz „pogreška“ odnosi se na nenamjerno krivo prikazivanje, kao npr. izostavljanje ili
neobjavljivanje nekog iznosa zbog pogreške pri prikupljanju ili obradi podataka, nepravilne
računovodstvene procjene, pogrešno primjenjenog računovodstvenog načela ili politike, i sl.
takvo netočno prikazivanje poodataka i informacija u računovodstvenim ili drugim
evidencijama nije vezano za pridobivanje koristi ili prikrivanje štete. (Popović,Vitezić, 2009.
p.57)
Izraz »prijevara« odnosi se na namjernu radnju stjecanja nepravedne ili nezakonite prednosti
varanjem, koju provode jedna ili više osoba iz menadžmenta, osobe iz nadzornog odbora,
zaposlenici ili treća stranka. Prijevara je široki pravni pojam, međutim revizor je usmjeren
samo na one radnje prijevare koje uzrokuju materijalno značajne pogrešne prikaze u
financijskim izvještajima. Pogrešan prikaz financijskih izvještaja ne mora biti cilj prijevare.
Revizori ne donose pravne odluke o tome da li se prijevara doista dogodila. Prijevara u koju
su uključeni jedan ili više članova menadžmenta ili nadzornog odbora naziva se »prijevara
menadžmenta«; prijevara koja uključuje samo zaposlenike poslovnog subjekta naziva se
»prijevara zaposlenika«.
64
Dakle, i s pravno i financijskog ledišta može se zaključiti da je prijevara vezana za namjeru
svjedno izvođenja protupravnih radnji, te stoga sadrži tri bitna kaznena djela:
(Popović,Vitezić, 2009. p.58)
1) pribavljanje imovinske koristi – što se može u užem smislu izjednačiti s pojmom
krađa, s obzirom da ona podrazumijeva protupravno prisvajanje pokretne stvari od
drugoga (npr. novac, vrijednosni papiri, poslovne informacije, planovi i sl.
2) prikrivanje činnjenica – ima za cilj materijalnu korist bilo za poduzeće ili pojedinca ili
pak može prouzročitti štetu poduzeću a korist pojedincu. No, uvijek je to učinjeno s
namjerom svjesnog prikrivanja podataa, informacijia, pojedinih transakcija, isprava i
sl.
3) lažno prikazivannje podataka i informacija – samo je jedan on načina prikrivanja
koristi ili štete, a obično prepostavlja ovlaštenu osobu koja ima pravo rukovođeja
određenim postupcima i ima mogućnost netočnog i neobjektivnog prikazivanja
podataka i informacija. Najčešće netočno prikazivanje financijskih podataka je radi
utaje poreza i ostalih pristojbi kao što su carine, trošarine i sl.
65
6 Etički principi u reviziji
U financijskom sektoru etičke dileme pojavljuju se zbog sukoba povjerenja prema klijentu,
vlastitog interesa samog financijskog djelatnika i odgovornosti prema daljnjim interesnim
sudionicima (primjerice onima koji su predmet same financijske transakcije). Tako se nadalje,
mnoge društvene, kulturne i unutar njih etičke vrijednosti manifestiraju u zakonima, ali i u
etičkim načelima koja iskazuju neku vrstu ravnoteže između interesa raznih internih
sudionika. U nastavku rada objasnit će se pojmovi vezani za etiku u poslovanju, kao i važnost
poštivanja Kodeksa profesionalne etike.
6.1 Pojam morala, etike i poslovne etike
Svatko duboko u sebi zna da se nešto smije, a ne nešto ne smije činiti, ali se opet pita zašto?
Često se nalazi u dvojbi što učiniti i kojih se načela pridržavati? Na ova i još neka pitanja
odgovor će dati pojmovi morala, etike te poslovne etike u poslovnom okruženju.
Moral je skup nepisanih i pisanih pravila koja upravljaju ljudskim djelovanjem. U svakom
društvu je prisutan nekakav moral. Ponekad se on nekritički, bez promišljanja, prihvaća. Zato
on nije uvijek u skladu sa idejom moralnosti, ljudskosti, s istinskim moralnim vrijednostima.
On takav ne može postati bez filozofskog, odnosno etičkog promišljanja. Jedna od značajki
moralno osviještenog čovjeka jest da preispituje svoje postupke i ono što se u društvu zbiva.
Život koje se ne promišlja nije vrijedan življenja, a društva koja ne brinu o moralnom razvoju
stagniraju ili propadaju. Tako je razmišljao utemeljitelj etike, grčki filozof Sokrat.
Moral je sustav društvenih autonomnih normi s društvenom sankcijom i posebnom
unutarnjom sankcijom. Određuje se u određenom društvu i određuje dobro i loše. U pravilu su
moralna prava poznata, to jest očita svakom članu određenog društva, vrijede sama po sebi.
Subjekti društva im se dobrovoljno podvrgavaju jer ih smatraju svojim pravilima, lako ih
usvajaju. (Baletić, 1995, p.232)
Međutim, moralne norme prisutne su i u ophođenju poslovnih partnera. Od tuda izraz
poslovni moral. Pod poslovnim moralnom govori se o skupu moralnih načela koja određuju
ponašanje sudionika poslovnog komuniciranja. To u nepisana pravila ponašanja koja se
smatra da ih mora poštivati svaki poslovni čovjek.
66
Riječ etika dolazi iz grčkog jezika, iz riječi „ethos“, što znači: običaj, ćud, ponašanje,
vladanje, te iz riječi „eethos“, što znači karakter, pa otuda i definicija:
Etika je skup moralnih načela ili vrijednosti koje svako društvo treba razvijati ako želi
funkcionirati na sređen način. (Krkač, 2008, p.134)
Etika je filozofska disciplina koja se bavi problematikom morala, umijećem življenja koje
dovodi do sreće pojedinca i zajednice. Ona propituje izvore, motive i svrhu morala te traži
njegovo razložno utemeljenje. Njezin zadatak nije samo opisivati i objašnjavati već i odrediti
što bi ljudi trebali činiti da bi živjeli u skladu s onim što je istinito a ne prividno ili izopačeno,
da bi živjeli pravedno i činili ono što čovjeka uistinu oplemenjuje i obogaćuje.
Etika je skup i opis društvenih normi, navika i pravila, ali i znanost koja se uz to što opisuje
ta pravila, upuućuje na promišljanje o tome što čini ta pravila dobrim, lijepim i korisnim.
(Bebek, Kolumbić, 2000, p.4)
Poslovna etika se može definirati kao sposobnost promišljanja vrijednosti u procesu
donošenja odluka u korporacijma, da bi se odredile kako te vrijednosti i odluke utječu na
različite grupe sudionika. (Certo, Certo, 2008, p.66)
Prema predsjedniku uprave IBM-a, etika i konkurentnost su nerazdvojive. Nijedno društvo
nigdje neće konkurirati dugo ili uspješno, ako ljudi budu u međusobnom odnosu neetični i
nepošteni. Iako etična poslovna praksa možda nije s određenim pokazateljima financijske
isplativosti, etična praksa i ostvarivanje dobiti ne moraju nužno biti u sukobu. Sustav tržišnog
natjecanja trebao bi predstavljati vrijednosti iskrenosti i poštenog poslovanja. Korištenje
etične poslovne prakse može unaprijediti sveukupno korporacijsko zdravlje.
Poslovna etika postavila je tri teorije za analiziranje etičkih pitanja, a prvi ih je predložio
S.M.Mintz. Te teorije jesu: (Krkač, 2008, p.134)
teorija koristi
teorija prva
teorij pravednosti
Teorija koristi naglašava da se kod donošenja odluka mora uzeti u obzir odnos između
koristi i žrtava alternativnih postupaka. Naglasak se stavlja i na posljedice koje neki posupak
može uzrokovati za pojedinca.
67
Teorija prava polazište ima u tome da svaki pojedinacc ima određena prava, a drugi
pojedinci imaju obvezu poštivati ta prava. Donositelj odluka u ovom slučaju nebi smio
poduzeti takav korak gdje bi povrijedio pravo bilo koje druge osobe.
Teorija pravednosti ukazuje da donesene odluke moraju biti u ravnopravnoj i pravednoj
podjeli sredstava između svih uključenih strna. Također želi naglasiti raspodjelu količine
posla i dobiti. Nedostatak se može pojaviti oko načina raspodjele, da li dobro raspodijeliti
prema zasluzi, prema udjelu vlasništva ili nekom drugom ključu.
68
6.2 Kodeks profesionalne etike revizora
Kad se obavlja revizija, revizor se pored sttandarda i smjernica za rad, mora pridržavti i
određenih načla i pravila profesionalne etike. Svaka profesija utvrđuje svoja pravila
ponašanja, utemeljena na općim etičkim normama, koje bi pripadnici profesije trebali
poštivati radi zaštite ugleda i struke.
U biti postoje dva kodeksa namijenjena za reguliranje odgovornosti i načina ponašanja
revizora: (Crnković, Mijoč, Mahaček, 2010, p.39)
1) Kodeks profesionalnog ponašanja
2) Kodeks profesionalne etike
Kodeks profesionalnog ponašanja namijenjen je općim profesijama (medicini, pravu,
inžinjerima i sl.), a njime se propisuju osnovna načela kojih se trebaju pridržavati svi kako bi
izgradili sistem ponašanja kojim će podizati svoj ljudski i stručni ugled.
Kodeks profesionalne etike donosi institut za reviziju (računovodstvo) i to na temelju općih
etičkih pravila i kumuliranog iskustva revizije. Revizijske tvrtke koje provode reviziju članice
su instituta koji, između ostalog, ima i ovlasti da kontrolira primjenu kodeksa profesionalne
etike. Uobičajeno se ovaj kodeks sastoji od četiri dijela i to: koncepti profesionalne etike,
pravila ponašanja revizora, interpretacija pravila ponašanja i primjenjivost kodeksa u
specifičnim uvjetima.
Kodeks profesionalne etike može se odrediti na različite načine, ovisno kojeg se autora
uvažava. Primjerice, Kovačević, R. ga definira kao skup standarda profesionalnog ponašanja
prilikom rješavanja stručnih zadataka i problema te ujednačavanje načina i pristupa rada, a u
sve općem interesu profesiju. Tušek, B. i Žager, L. navode kako Kodeks profesionalne etike
revizora utvrđuje sustav općih vrijednosti i pravila kojih bi se pripadnici revizijske profesije
trebali držati, odnosno izravno pruža smjernice za etičko odlučivanje.
Kodeks profesionalne etike revizora (engl. code of professional ethics) je skup pravila
ponašanja kojih se revizor mora pridržavati kako bi se zaštitila revizija kao profesija od
ponašanja pojedinih revizora koji bi svojim neprimjerenim postupcima mogli narušiti dignitet
struke. (http://www.poslovni.hr/, 10.05.2013. )
69
Što je zabranjeno a što nije, određuju i razrađuju pravila ponašanja, njihova interpretacija te
ponašanja prema etičkim pravilima kao integralnom cijelinom Kodeksa profesionalne etike.
Pravila ponašanja prvenstveno predstavljaju spisak dozvoljenih i zabranjenih radnji. Dodatak
ovim pravilima su njihove interpretacije kako nebi ostavili nimalo sumnje u pogledu njihove
razumljivosti. Interpretacije su u biti vodič za profesionalno ponašanje. Ponašanje prema
etičkim pravilima predstavlja mjerodavne odgovore na pitanja kako se u određenim
specifičnim prilikama ponašati, a da se ne iznevjeri duh kodeksa profesionalne etike.
Pravila ponašanja počivaju na općim odrednicama i možemo ih sistematizirati u ove grupe:
(Kovačević, 1993, p.41-42)
neovisnost, profesionalni integritet, nepristranost
kompetencije i tehnički standardi
odgovornosti prema klijentima
ostale odgovornosti i obavljanje zadataka revizije
Jedan od poznatijih kodeksa objavio je Odbor za etiku Međunarodne federacije računovođa
(IFAC), čija misija glasi: Svjetski razvoj i napredak profesionalnog računovodstva s
usklađenim standardima, sposobnim pružati usluge trajno visoke kvalitete u interse javnosti.
IFAC-ov Kodeks sastoji se od 3 dijela: (http://www.revizorska-komora.hr/, 12.05.2013.)
Dio A ustanovljuje temeljna načela profesionalne etike za profesionalne računovođe i pruža
konceptualni okvir koji će profesionalni računovođe primijeniti kako bi:
prepoznali prijetnje poštivanja temeljnih načela
ocijenili važnost prepoznatih prijetnji
primijenili mjere zaštite, kada je nužno, kako bi uklonili prijetnje ili ih ublažili do
prihvatljive razine
Mjere zaštite su nužne kada profesionalni računovođa utvrdi da prijetnje nisu takvog razmjera
da bi razumna i obaviještena treća osoba vjerojatno zaključila, sagledavajući sve određene
činjenice i okolnosti dostupne profesionalnom računovođi u to vrijeme, da nije
kompromitirano poštivanje temeljnih načela. Profesionalni računovođa će koristiti
profesionalnu prosudbu u primjeni ovog konceptualnog okvira.
70
Dijelovi B i C opisuju kako se konceptualni okvir primjenjuje u određenim situacijama. Oni
sadrže primjere mjera zaštite koje mogu biti primjerene za suočavanje s prijetnjama koje se
odnose na poštivanje temeljnih načela. Oni također opisuju situacije gdje mjere zaštite nisu
dostupne za suočavanje s prijetnjama te iz toga proizlaze okolnosti ili odnosi koji stvaraju
prijetnje koje treba izbjegavati. Dio B primjenljiv je za profesionalne računovođe u javnoj
praksi. Dio C primjenjiv je za profesionalne računovođe u gospodarstvu. Profesionalni
računovođe u javnoj praksi mogu ustanoviti da Dio C može biti relevantan za njih u
određenim okolnostima.
Prema Kodeksu profesionalni računovođa će postupati u skladu sa sljedećim temeljnim
načelima: (http://www.revizorska-komora.hr/, 12.05.2013)
poštenje – biti iskren i pošten u svim profesionalnim i poslovnim odnosima
objektivnost – ne dopustiti da pristranost, sukob interesa ili neprimjeren utjecaj drugih
nadvlada njegove profesionalne ili poslovne prosudbe
profesionalna kompetentnost i dužna pažnja – održavati profesionalna znanja i vještine
na razini potrebnoj za osiguranje da će klijent ili poslodavac primiti kompetentnu
profesionalnu uslugu temeljenu na suvremenim dostignućima prakse, zakonodavstva i
tehnika te djelovati marljivo i u skladu s primjenjivim stručnim i profesionalnim
standardima
povjerljivost – poštivati povjerljivost informacija stečenih temeljem profesionalnih i
poslovnih odnosa te stoga ne objavljivati bilo koju takvu informaciju trećim osobama
bez posebnog i odgovarajućeg odobrenja, osim ako nema zakonskog ili profesionalnog
prava ili obveze da se objave, niti koristiti informacije za osobnu korist profesionalnog
računovođe ili trećih stranaka
profesionalno ponašanje – postupati u skladu s relevantnim zakonima i regulativama te
izbjeći svaku radnju koja diskreditira profesiju.
Načela, koje Europska unija preporuča u svakodnevnom obavljanju poslova revizije nalaze
se u Kodeksu profesionalne etike revizora. U tom kodeksu najznačajnije su sljedeće
odredbe: (Crnković, Mijoč, Mahaček, 2010, p.44)
revizor mora biti pažljiv i povjerljiv jer je to zahtjev profesije koju obavlja i mora se
svjesno pridržavati svojih profesionalnih načela
71
posao treba obavljati nezavisvno i objektivno. Ako se revizoru na bilo koji način
ograniči nezavisnost odlučivanja, dužan je otkazati obavljanje poslova revizije, revizor
mora otkazati svaku djelatnost koja ugrožava njegove profesionalne obveze
mišljenje reviora mora biti utemeljeno na činjenicama, ako revizor za ugovoreni posao
angažira suradnike, odgovoran je i za njihov rad
podatci i činjenice do kojih revizor dolazi u postupku revizije profesionalna su tajna i
ne smiju se objavljivati (osim u izuzetnim slučajevima)
revizor se ne smije ni na koji način, podatcima do kojih dolazi, koristiti u osobnom
interesu, odnos revizora prema kolegama mora biti kolegijalan i korektan, revizoru se
zabranjuje reklamiranje i javno objavljivanje imena i kvalifikacija revizora u cilju
sklapanja ugovora sa novim klijentima
revizor za obavljeni posao, osim ugovorenog honorara, ne smije pristati na nikakve
druge naknade i po osnovi obavljenog posla nema prava na nikakve povlastice
Revizor je obvezan nadoknaditi štetu ako se utvrdi da nije radio u skladu sa standardima i
profesionalnom etikom. Osim toga, kazne u takvim slučajevima su vrlo visoke. Često puta
povredu profesionalne etike može za određenu osobu značiti prestanak bavljenja revizijom.
72
6.3 Etičko ponašanje revizora u RH
Nakon osamostaljenja Republike Hrvatske i prelazak na slobodno tržišno gospodarstvo bilo je
potrebno pored zakona donijeti i objaviti Kodeks etičkog ponašanja. Komercijalni, interni ili
eksterni reizori utemeljili su načela i pravila koji će im biti vodilja ka etičkom ponašanju u
revizorskoj profesiji.
Kodeks profesionalne etike državnih revizora u Republici Hrvatskoj utemeljen je na
principima, načelima i pravilima INTOSAI Kodeksa etike za javne revizore, usvojenog na
XVI. Kongresu međunarodnih revizijskih institucija u Montevideu 1998.
Kodeks sadrži načela i pravila kojima ovlašteni državni revizori, kandidati za polaganje ispita
za zvanje ovlaštenoga državnog revizora, kao i osobe koje su na bilo koji način uključene u
rad državne revizije, izražavaju svoje stavove o odgovornosti prema javnosti, revidiranim
subjektima i pripadnicima revizijske profesije. (www.revizija.hr/, 05.05.2013)
U formiranju tih stavova državni revizori polaze od dobrovoljno prihvaćene obveze da se
samodiscipliniraju u skladu sa zahtjevima koji proizlaze iz svih oblika zakonske regulative
revizijske profesije. Stoga su zakonske odredbe o državnoj reviziji i reviziji tek minimum
onoga što usmjerava državne revizore u izvršavanju njihovih profesionalnih odgovornosti, a
načela i pravila utvrđena ovim Kodeksom nameću im obvezu nepokolebljivog pridržavanja
ponašanja vrijednog štovanja, čak i uz žrtvovanje osobnih probitaka, i onda kada to
zakonskim odredbama nije nametnuto. Ponašanje državnih revizora mora biti neporočno u
svim okolnostima i u svakom trenutku.
Pravila Kodeksa profesionalne etike državnih revizora su razrada načela kojima se definira
prihvatljivo etičko i profesionalno ponašanje državnih revizora, a načela su:
(www.revizija.hr/, 05.05.2013)
ODGOVORNOST - Državni revizor mora svojim cjelokupnim djelovanjem trajno dokazivati
da je sposoban odgovorno izvršavati sve preuzete obveze propisane Zakonom o državnoj
reviziji.
JAVNI INTERES - Služenje javnom interesu i djelovanje kojim će se zadobiti povjerenje
javnosti i demonstrirati privrženost profesionalizmu, obveze su koje državni revizor mora
73
staviti iznad interesa subjekata kod kojih se obavlja revizija, kao i iznad svih osobnih i
pojedinačnih interesa.
POŠTENJE - Preuzete profesionalne obveze državni revizor mora izvršavati iskreno,
savjesno i pošteno. Poštenje traži od državnog revizora dosljednu primjenu etičnih standarda i
principa neovisnosti i objektivnosti u obavljanju svoga rada.
Državni revizor je obvezan tijekom svog rada, kao i u odnosima s osobljem revidiranog
subjekta, udovoljiti standardima časnog i nepristranog ponašanja. U svrhu očuvanja javnog
povjerenja, ponašanje državnog revizora mora biti izvan svake sumnje i bez prigovora.
NEOVISNOST, OBJEKTIVNOST I NEPRISTRANOST - Da bi državni revizor mogao
odgovorno i pošteno obaviti ono što javnost od njega očekuje, nužno je da ostvari takav
stupanj neovisnosti koji će mu osigurati mogućnost nepristranog djelovanja i mogućnost
objektivnog prosuđivanja činjeničnog stanja. Državni revizor se mora ponašati na način kojim
će uvijek štititi i povećavati svoju neovisnost. U svim pitanjima koja se tiču revizijskog rada,
neovisnost državnog revizora ne smije biti ugrožena osobnim ili vanjskim interesima.
Primjerice, neovisnost može biti ugrožena vanjskim pritiscima ili utjecajima na državnog
revizora, predrasudama državnog revizora o osobama, subjektima revizije, projektima i
programima, osobnim ili financijskim odnosima koji stvaraju sukob odanosti i interesa.
Državni revizor mora djelovati objektivno u predmetima i u temama koje ispituje.
Objektivnost i nepristranost državnog revizora mora biti prisutna tijekom cjelokupnog rada, a
posebno kod izrade izvješća, koja moraju biti točna, fer i objektivna. Nalazi i zaključci u
izvješću, kao i izražena mišljenja moraju biti utemeljena isključivo na dokazima koji su
pribavljeni i obrađeni u skladu s INTOSAI revizijskim standardima. Neophodno je za
državnog revizora da bude neovisan i nepristran ne samo u svojim djelima, već i u svom
nastupu. Državni revizor mora biti nepristran u sukobu interesa ili utjecaja drugih i ne smije
imati predrasude koje bi bile iznad načela objektivnosti i neovisnosti. Zbog zaštite svoje
neovisnosti, državni revizor mora izbjeći svaki mogući sukob interesa, odbijajući primiti svaki
dar ili poklon koji može utjecati na njegovu neovisnost i integritet, ili ih drugi mogu tako
protumačiti. Zbog neophodne stvarne i pretpostavljene političke nepristranosti institucije
državne revizije, bitno je da svaki državni revizor održi svoju neovisnost od političkog
utjecaja kako bi rasteretio svoju revizorsku samostalnost na dosljedan način. Državni revizor
ne smije nikada svoj položaj koristiti u privatne svrhe i mora izbjeći odnose koji uključuju
74
rizik korupcije ili koji mogu izazvati sumnju u njegovu neovisnost, objektivnost i
nepristranost.
KOMPETENTNOST - Državni revizor mora revizijske poslove obavljati s dužnom pažnjom,
sposobnošću i marljivošću, te imati stalnu obvezu održavanja stručnog znanja i vještine na
zahtijevanoj razini. Državni revizor mora usavršavati svoje metode djelovanja i stjecati nova
potrebna znanja kako bi trajno mogao izražavati stručne ocjene o onome što je predmet
njegovog djelovanja. Državni revizor mora poznavati i pridržavati se normi, politika,
postupaka i prakse koja se primjenjuje na području državne revizije, računovodstva i
upravljanja financijama. Jednako tako mora dobro poznavati zakonske i institucijske principe
i standarde koji uređuju rad subjekta revizije.
Kodeks profesionalne etike državnih revizora sadrži 5 pravila, za čije je tumačenje odgovoran
glavni državni revizor: (www.revizija.hr/, 05.05.2013)
Pravilo 1. Državni revizor smije obavljati samo one revizijske poslove za koje je dovoljno
stručno osposobljen da bi mogao izraziti mjerodavnu ocjenu o predmetu svoga ispitivanja
Pravilo 2. Pri obavljanju revizijskih poslova državni revizor mora postupati pošteno i
savjesno u okviru nadležnosti koje ima
Pravilo 3. Državni revizor se mora u obavljanju revizije i u obavljanju reviziji srodnih
poslova pridržavati pravila sadržanih u pravnoj i strukovnoj regulativi kojom se uređuje
problematika državne revizije
Pravilo 4. Državni revizor mora uvažavati povjerljivost informacija do kojih je došao tijekom
postupka revizije i ne smije ih objaviti bez odobrenja glavnog državnog revizora, osim kada
nužnost objavljivanja takvih informacija proizlazi iz zakonskih obveza ili zahtijeva nadležnih
državnih tijela. Prikupljene informacije ne smiju se upotrijebiti u osobnu korist ili korist treće
strane. Ne smiju se razglašavati saznanja koja bi mogla stvoriti nepoštenu ili nerazumnu
prednost drugim pojedincima ili organizacijama, a ne smiju se koristiti takva saznanja ni za
uznemiravanje trećih.
Pravilo 5. Državni revizor ne smije učiniti djelo nečasno za revizijsku profesiju. Državni
revizor treba djelovati na način koji je u skladu s pravilima struke i suzdržavati se od bilo
kojeg ponašanja koje može štetiti profesiji.
75
6.4 Razlozi manipulacije izvještajima, te primjeri neetičkog ponašanja
revizora
Povezanost između burzovnih i računovodstvenih manipulacija sve je veća u posljednjim
desetljećima posebno danas. Razlozi tome su brojni a najvažniji su: globalizacija financijskih
tržišta, razvoj suvremenih informatičkih tehnologija i interneta u funkciji financijskih tržišta,
pojava novih financijskih instrumenata i prelazak na nove metode vrednovanja imovine i
obveza.
U posljednje vrijeme javljaju se pokušaji sistematizacije razloga za manipulacije s
financijskim izvještajima. Brojni su razlozi među kojima su najčešće slijedeći: (Sutton, 2000,
str.678)
1. Smanjenje fiskalnih i regulatornih opterećenja. Kompanije imaju za cilj smanjenje
izvještajnog rezultata zbog manjih poreza te koriste one računovodstvene politike
kojima će kratkoročno postići taj cilj
2. Težnja za što jeftinijim povećanjem kapitala. Nastoji se prezentirati što bolja
financijska situacija tako da se iskaže što niža zaduženost zbog (a) zaduživanja kod
banaka uz povoljnije uvjete (niže kamate i dulji rokovi otplate) i emisije obveznica i
(b) uspješnosti emisije dionica
3. Izbjegavanje kršenja ugovora s vjerovnicima. Zbog zaštite svojih interesa vjerovnici,
npr. banke, nameću dužnicima financijske restrikcije kao npr. maksimalna vrijednost
pokazatelja zaduženosti, minimalna vrijednost pokazatelja pokrića kamata, minimalne
vrijednosti stopa rentabilnosti (ROA ili ROE) itd. Ako dužnik promaši u održavanju
ugovorenih limita može doći do ponovnih pregovora o uvjetima kreditnih ugovora i to
vjerojatno na štetu dužnika. Zato se kod dužnika javlja potreba za manipulacijama npr.
u bilanci ili drugim izvještajima da bi održao ugovorene limite
4. Povećanje bogatstva managementa. Plaće, naknade i diskrecione investicije
managementa (mogućnosti donošenja nekih investicijskih odluka bez sazivanja
dioničke skupštine) direktno su povezane s tekućim kao i zadržanim dobicima
kompanije. Zato management ima uvijek pritajenu potrebu objavljivati veću dobit.
Posebno je to važno ako management može participirati u neto dobiti prema bonus
planu kada je ona iznad utvrĎene minimalne razine. TakoĎer, management može biti
stimuliran da u jednoj godini (kratkoročno) iskaže što manju dobit kako bi slijedeće
76
godine bez problema ostvario minimalnu neto dobit koja mu prema bonus planu
omogućava participaciju. Ako je imenovan novi management team u interesu mu je da
kratkoročno iskaže što manju dobit kako bi jednostavnije u budućnosti, bez značajno
većeg napora, iskazao veći rezultat i time stekao visoku reputaciju (puno sposobniji od
prethodnog managementa)
Kojim metodama kompanije i njihov management manipulira s računovodstvenim
informacijama, odnosno, s financijskim izvještajima ovisi primarno o ciljevima kompanije.
Ciljevi mogu biti (na temelju prethodno iskazanih razloga brojni) među kojima se najčešće
sistematiziraju sljedeći: (Sutton, 2000, str.678-679)
kratkoročno povećanje profita,
smanjenje variranja profita i
«jačanje bilance»
Kratkoročno povećanje profita može se postići različitim metodama priznavanja prihoda
unaprijed ili odgađanjem rashoda što se može postići manipulirajući pomoću
računovodstvenih politika (npr. priznavanjem budućih prihoda u tekuće prihode, produljenjem
vijeka upotrebe dugotrajne materijalne i nematerijalne imovine i sl.) i «realnim poslovnim
odlukama» (npr. ubrzati naplatu potraživanja od kupaca ili smanjiti rok naplate, povećati
konačne zalihe i sl.).
Smanjenje variranja profita postiže se manipuliranjem računovodstvenih politika primarno
na području vrijednosnih usklađivanja i rezerviranja troškova. Varijacije profita danas se
«uspješno kontroliraju» u bankama pomoću rezerviranja troškova prilikom razvrstavanja
plasmana u rizične skupine čime se izravno utječe na visinu neto dobiti banaka. U realnom
sektoru management kontrolira profit rezerviranjima za nepredviđene obveze te politikama
umanjenja imovine (vrijednosnih usklađivanja).
Jačanje bilance postiže se također računovodstvenim politikama (precjenjivanjem imovine ili
podcjenjivanjem obveza) što se postiže različitim metodama vrednovanja imovine i obveza
kao i «realnim poslovnim odlukama» (npr. korištenjem lizinga kao izvanbilančnog
financiranja, emisijom preferencijalnih dionica i sl.). Precijenjivanje imovine je najčešća
metoda jačanja bilance kojoj je cilj kratkoročno povećanje dobiti. Isti efekti postižu se
potcjenjivanjem obveza ili, ako je moguće, izvanbilančnim financiranjem (lizing).
77
Primjer 1.
Jedna od revizorskih prijevara u RH objavljena je na web stranicama Rrif-a a tekst članka iz
2009. godine, glasi:
Zbog lažna prikazivanja pozitivnog stanja na završnom računu tvrtke Energija-plus za 2003.
godinu, a u svrhu odobravanja kredita, Swen P., kao direktor tvrtke i ovlašteni potpisnik jučer
je na zagrebačkom Županijskom sudu nepravomoćno uvjetno osuđen na pet mjeseci zatvora,
uz rok kušnje od dvije godine. Istom presudom Ankica C., knjigovotkinja društva Sonax,
nepravomoćno je uvjetno osuđena na četiri mjeseca zatvora uz rok kušnje od dvije godine. Iz
teksta se može razumjeti da je poduzetnik s računovođom uljepšao financijska izvješća kako
bi boljim rezultatom i stanjem imovine, obveza i kapitala postigao potrebni bonitet za
kreditnu sposobnost. Kasniji događaji vjerojatno su razotkrili svu "prazninu" iskazanih brojki.
S obzirom na to da važeći Zakon o računovodstvu ne sadrži zatvorsku kaznu nego samo
novčanu (čak do 500.000,00 kn) zbog netočnog prikazivanja imovinskog stanja, financijskog
položaja i uspješnosti poslovanja, te zbog knjiženja na nevjerodostojnoj dokumentaciji (čl.
31.), navedena kazna proizlazi iz drugog propisa - Kaznenog zakona. (www.rrif.hr,
07.04.2013)
Primjer 2.
Bivši računovođa i pronevjeritelj Sam Antar otkrio je kakve je trikove koristio da bi zavarao
mlađe revizore kad je “sređivao” knjige svojoj kompaniji. Kaže on, da se revizori najbolje
daju prevariti tako da ih se upari sa zgodnim kolegicama i tako im se skrene pozornost sa
posla.
- Revizori iz Velike četvorke, četiri najveće svjetske revizorske firme, uglavnom su mladi
ljudi tek izašli s fakulteta i bez partnera. A o čemu klinci u 20-ima jedino razmišljaju? O
seksu - objasnio je svoju logiku Antar i priznao kako je bio varalica, svodnik i “matchmaker”
da bi prikrio svoje tragove.
Čovjek koji je prije 20 godina krao milijarde dolara, izbjegao je zatvor radeći za vladu i danas
je glavni savjetnik državnim agencijama za sprečavanje pronevjera. Prijevare poput njegove,
nakon posljednjeg udara financijske krize, sve više pune novinske naslovnice.
(www.jutarnji.hr, 07.04.2013)
Bivši računovođa priznao je sve varke za mlade revizore
78
Primjer 3.
Čudesni obračunski trikovi Xerox, kompanija najpoznatija po svojim fotokopirnim uređajima,
je na posve drugi način povećala prihode za 6 milijardi dolara. Naime, Xerox, koji veliki dio
poslovanja ostvaruje iznajmljivanjem uredske opreme, iznenada je promijenio način na koji
obračunava te prihode. Nakon što je prihod od iznajmljivanja godinama obračunavala po
isteku ugovora, počela ga je u cijelosti uvrštavati u račun dobitka i gubitka u trenutku
sklapanja ugovora – a da na to nije upozorila dioničare. To naravno nije protivno pravilima,
ali je time održala privid solidnog poslovanja – i cijenu dionica.
Xerox je za taj računovodstveni trik platio rekordnu globu SEC-u od 10 milijuna dolara.
Kaznu je tada platio i njen revizor Arthur Andersen, koji je zbog uloge u kolapsu Enrona i
sam propao, na koncu optužen za ometanje pravde prilikom istrage. Andersen je već platio
globu za sličan slučaj – pretprošle je godine "dopustio" klijentu Waste Management,
poduzeću za zbrinjavanje otpada, da uljepša svoje rezultate.
Primjer 4.
Financijsko izvješće HDZ-a iz 2000. pokazuje da su u stranačkoj blagajni prihodi od članarina
iznosili 0 kuna. Kako je moguće da falsificiranje podataka o radu najveće političke stranke
nije primijetila bivša glavna državna revizorica, niti bilo koja druga instituci zadužena za
nadzor poslovanja?!
Ako je vjerovati Statutu HDZ-a, to znači da te godine najveća hrvatska stranka, čiji visoki
dužnosnici svako malo ističu da njihovo brojno članstvo ne pada ispod 200.000 ljudi, nije
imala niti jednog člana. Prema tom Statutu, naime, svaki član stranke dužan je plaćati
članarinu. Ukoliko to ne učini duže od šest mjeseci, kaže Statut, automatski je isključen iz
stranke.
S obzirom da prema financijskom izvješću, kojeg je potpisala ekonomistica Mirjana
Svržnjak, u stranačkoj kasi od članarina 2000. prikupljeno je nula kuna!. Nameće se logičan
zaključak - ili HDZ 2000. nije imao niti jednog člana ili su 2000. u HDZ-u falsificirali,
prikazivali lažne bilance, stanje računa ili sl.
Da je tada Šima Krasić, bivša glavna državna revizorica samo provodila zakon, najveća
politička stranka u državi već bi 2001. postala predmet policijske istrage, a ne tek deset
godina poslije, nakon što su u pritvoru završili šefovi nekoliko državnih poduzeća koji su
79
poslovali s Fimi Mediom Nevenke Jurak, nedugo za njima i bivši šef HDZ-ovih financija i
bivši šef Carine Mladen Barišić a potom i bivši premijer Ivo Sanader.HDZ na izborima
2000. dobio 30 posto glasova bez ijednog člana!
Stoga, samo brzi pregled financijskih izvještaja HDZ-a od 2000. do 2009. godine, koje je
Dnevno.hr dobilo od prof. Josipa Sesara, tajnika Hrvatskog Sabora te Državnog ureda za
reviziju, na čijem je čelu od njegovog osnivanja 1994. do 2010. godine bila Šima Krasić,
ukazuju kako niti financiranje najveće političke stranke u državi, ni rad glavne državne
revizorice a niti rad institucija zaduženih za nadzor poslovanja, nije bio u skladu sa zakonom.
(www.danas.net.hr, 07.04.2013)
No Hrvatska je, shvaćajući rizike koje prijete revizorskoj profesiji, krenula u borbu protiv
prijevara. Novoosnovano društvo za poreznu i računovodstvenu forenziku - Forenzika Prima
- prva je hrvatska tvrtka specijalizirana za provođenje forenzičkog ispitivanja i nadzora
poreznih i računovodstvenih komponenti državnih institucija i privatnih društava
Forenzično računovodstvo, odnosno porezna forenzika je nova i posebna savjetodavna
djelatnost koja se bavi ispitivanjem, dokazivanjem i sprječavanjem gospodarsko-kriminalnih i
drugih nedopuštenih radnji. Svoje korijene ima u istraživanju nedopuštenih radnji i prijevara
koje su uvijek bile prisutne u povijesti poslovne ekonomije. Pri tome se obrađuju tri najčešća
tipova prijevara: korupcija, otuđenje imovine ili lažiranje financijskih
izvještaja.(www.poslovni.hr, 07.04.2013)
Diana Antičić, jedna od prvih hrvatskih certificiranih poreznih forenzičarki, direktorica i
vlasnica društva Forenzika Prima, pojasnila je kako je ta nova djelatnost u osnovi nastala iz
poreznog savjetništva koja je do sada bila glavna djelatnost ove forenzičarke.
Usluge forenzičnog računovođe, pa tako i usluge tvrtke Forenzika Prima, naručuju različita
trgovačka društva za istraživanje raznovrsnih prijevara u koje su upleteni njihovi zaposlenici,
dobavljači i kupci. Aktivnosti uključuju kontrolu zaposlenika i menadžera, kao i kontrolu
prijevara od strane kupaca, dobavljača, banaka i ostalih partnera. Uz to se pravni zastupnik
(državni tužitelj) može savjetovati s forenzičnim računovođom sa svrhom da pribavi neovisno
strukovno mišljenje o nastaloj šteti, fer cijeni, vrijednosti, naknadi štete i imovinskim
odnosima za specifične pravne slučajeve i na drugim područjima pravne profesije, uključujući
i one koji su predmet odgovornosti i obveza, vlasničkih diskvalifikacija i prekida ugovora.
80
7 Zaključak
Radom „Važnost nezavisnosti revizijske profesije u sustavu nadzora“ pokušala sam na što
potpuniji način objasniti važnost nezavisnosti kao jednog od temeljnih načela korištenih u
reviziji. Jedna od glavnih pretpostavki nezavisne revizijske profesije je nužno prihvaćanje
visoke razine poštenja, etičnosti i objektivnosti u izvještavanju, i izražavanju mišljenja, a
financijske informacije koje financijski izvještaji sadržavaju neophodne su za potrebe
menadžmenta u odlučivanju u poduzeću. Što se tiče nadzora unutar poslovanja, u današnjim
nestabilnim uvjetima, nadzor poprima sve važniju ulogu u gospodarstvu, pomoću kojeg se
ostvaruje osiguranje unaprijed postavljenih ciljeva i uspješno funkcioniranje sustava i njegov
rast i razvoj. Iako razlikujemo interni i ekstreni nadzor, naglavašam da je bitna povezanost
među njima, jer će djelotvornost internog nadzora utjecati na efikasnost eksternog nadzora.
Revizija kao profesija ima dugu tradiciju, a u današnje vrijeme postaje sve primamljivije i
traženije zanimanje koje služi drugima. Edukacija revizora vrlo je bitna u revizijskoj profesiji
iz razloga što je revizorska praksa veoma složena, a revizor da bi se bavio njome, treba
obavezno poznavati računovodstvene, revizorske, pravne i druge vještine, položene stručne
ispite i dakako biti spreman na cjeloživotno kontinuirano učenje.
Općeprihvaćeni revizijski standardi i načela koja se koriste u reviziji predstvljaju smjernice
koje revizoru omogućavaju kvalitetno obavljanje i objektivno izražavanje mišljenja, a načelo
neovisnosti koje je jedno od najvažnijih načela, osigurava se revizorova nepristranost u
izražavanju mišljenja.
Nadalje, aspekti provođenja revizije odnose se na eksternu, internu i državnu reviziju, pri
čemu se je bitno naglasiti da podliježu određenim standardima koji se odnose na opće uvjete
koje revizor mora ispunjavati tokom obavljanja revizije. Iako su interni revizori, dnevno
prisutni svojim stručnim mišljenima i mogu pravovremeno obavijestiti poslovodstvo na
eventualna odstupanja, postoji opasnost od subjektivizma, iz razloga što su i oni zaposleni u
organizaciji u kojoj obavljaju reviziju, dok su eksterni revizori nezavisni od menadžmenta i
upravnog odbora direktora i angažirani su ugovor, što uvelike doprinosi njihovoj
nepristranosti. Državna revizija razlikuju se od interne i ekstrne, kako i sama riječ govori
obavlja se u ime i za račun države, no također podrazumijeva da je eksterna, stručna i
neovisna organizacija zaslužna za ispitivanje dokumenata, isprava, izvješća te drugih
evidencija.
81
Što se tiče izvještavanja kao rezultata revizije, zadatak revizora je na temelju obavljenje
analize, izraziti stručno i neovisno mišljenje o tome da li financijski izvještaji poslovnog
subjekta prikazuju relano i objektivno, u svim značajnim odrednicama, njegov financijski
položaj te njegove financijske rezultate. Revizor koristi četiri opcije u izvještavanju koje su
ujedno i vrste mišljenja, a to su pozitivno mišljenje, mišljenje s rezervom, negativno mišljenje
a revizor može biti i suzdržan od mišljenja.
Smatram da je revizija tj. nadzor prvenstveno potreba današnjeg društva. Nažalost, u svijesti
današnjih ljudi još uvijek je duboko ukorijenjeno uvjerenje da svaka kontrola postoji kako bi
se tražile pogreške, novčano kaznila poduzeća, ili fizičke osobe. Taj negativan stav, mijenja
se, dolaskom novih generacija, no ne brzinom kojoj bi trebao. Ono što je sigurno, napredak
postoji, pa se iz dana u dan osnivaju tvtke koje se bave pronevjeravama, različitim vrstama
nadzora, jamčeći neovisnost i objektivnost. Primjer takve tvtke u Hrvatskoj je Forenzika
Prima, prva hrvatska tvrtka specijalizirana za provođenje forenzičkog ispitivanja i nadzora
poreznih i računovodstvenih komponenti državnih institucija i privatnih društava. Svoje
korijene ima u istraživanju nedopuštenih radnji i prijevara koje su uvijek bile prisutne u
povijesti poslovne ekonomije kao što su korupcija, otuđenje imovine ili lažiranje financijskih
izvještaja
Kako revizija ima značajnu ulogu u tržišnom gospodarstvu, revizori svojim radom mogu
doprinijeti financijskoj disciplini, jačanju, razvoju provjere financijskog sustava i sustava
financijskog izvještavanja. Pri tome revizori mogu biti od značajne koristi, ali i značajne štete,
pa se zbog takvih mogućnosti moraju kroz Kodeks o profesionalnom ponašanju obvezati da
će svoju revizorsku struku činiti priznatom, korisnom i cijenjenom.
Kodeks profesionalne etike revizora utvrđuje sustav pravila ponašanja i općih vrijednosti
kojih bi se revizori trebali držati, pritom se pod pravilima ponašanja u prvom redu misli na
popis dopuštenih i zabranjenih radnji unutar revizijske profesije.
U svijetu i Hrvatskoj nakon izbijanja raznih skandala o neetičnom ponašanju revizorskih i
računovodstvenih djelatnika, (kao što su Worldcom, Enron, Riječka banka) sve se više
zaoštravaju pravila međunarodnih institucija, poseže se za zahtijevnijim međunarodnim
standardima, oštrijim kaznama i sl., no unatoč svemu tome sve se više i više događaju
skandali, prijevare, neprofesionalno ponašanje. Postavlja se pitanje zašto?
82
Postoji velika konkurencija između revizijskih tvrtki, što uvelike povećava mogućnost gubitka
klijenta i zarade. U takvom okruženju revizorske su kuće služile ilegalnim sredstvima kao što
su pronevjere, lažiranje dokumenata i slično, i to samo kako bi zadržale klijente ili povećale
zaradu. Kako je u revizorskoj profesiji bitna neovisnost i objektivnost, pored analiziranih
načela i pravila u radu, kada jedan revizor dugi niz godina revidira financijska izvješća iste
tvrtke, njegova moć objektivnog i neovisnog opažanja opada.
.
Zaključujem da je potreba za nezavisnošću i objektivnošću u reviziji vrlo bitna, a neovisnost
revizora važna prvenstveno radi pouzdanosti financijskih informacija. Nedostatak neovisnosti
revizora može dovesti do neispunjavanja temeljnih načela koja se koriste u reviziji nužnih za
dobivanje dovoljno primjerenih dokaza za formiranje revizorskog mišljenja čime se, nadalje,
potkopava vjerodostojnost računovodstvene profesije.
Kako bi se izbjeglo produbljavanje krize revizorske struke, važno je poduzimati adekvatne
mjere s kojima će se ojačati povjerenje javnosti te istovremeno omogućiti poduzećima
kvalitetnu reviziju s razumnim cijenama.
83
8 Literatura
Popis knjiga:
1) Baletić, Z. Ekonomski leksikon, Leksikografski zavod „Miroslav Krleža“ i Masmedia,
Zagreb, 1995.
2) Bebek, B., Kolumbić, A., Poslovna etika, Sinergija d.o.o., Zagreb, 2000
3) Buble, M. Strateški menadžment, Sinergija, Zagreb, 2005.
4) Certo S. C., Certo S. T., Moderni menadžment, 10. Izdanje, MATE, Zagreb, 2008.
5) Crnković, L., Mijoč, Ivo., Mahaček, D., Osnove revizije, Ekonomski fakultet Osijek.,
2010.
6) Feber, Ž., kvalitativni i kvantitativni indikatori neovisnosti revizora, XXXVIII.
simpozij , Računovodstvo, financije i revizija u suvrmenim gospodarskim uvjetima,
HZRiF, Zagreb, 2003.
7) Kovačević, R., Revizija u tržišnom gospodarstvu, Informator, Zagreb, 1993.
8) Krkač, K., Uvod u poslovnu etiku i korporacijsku društvenu odgovornost, MATE
d.o.o./ŽŠEM, Zagreb, 2008.
9) Popović, Ž., Vitezić, N., Revizija i analiza, instrumenti uspješnog donošenja poslovnih
odluka, drugo izmijenjeno i dopunjeno izdanje, Hrvatska zajednica računovođa i
financijskih djelatnika, Zagreb, 2009.
10) Sever-Mališ, S., Tušek, B., Žager, L., Revizija, načela, standardi, postupci, hrvatska
zajednoca računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2012
11) Soltani, B., Revizija međunarodni pristup, Mate d.o.o., 2010. godina
12) Sutton T., Corporate Financial Accounting and Reporting, Prentice Hall, Edinburgh ,
2000.
13) Tepšić, R., Turk, I., Petrović, M., Rječnik računovodstva i financija, Informator,
Zagreb, 1984
84
14) Tušek, B., Žager, L., Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Drugo
izmijenjeno i dopunjeno izdanje, Zagreb, 2007.
15) Whittington, Pany, Meigs, Principles of auditing, Winter Ventures, 1989.
16) Žager, K., Žager, L., Računovodstveni standardi, financijska izvješća i revizija, Drugo
dopunjeno i izmijenjeno izdanje, Inženjerski biro d.d., Zagreb, 1996.
Popis časopisa i članaka:
1) Tušek, B., Sever, S., Uloga interne revizije u povećanju kvalitete poslovanja poduzeća
u RH, Zbornik Ekonomskog fakulteta, Zagreb, 2007.
2) Vitezić, N., Sustav nadzora u funkciji gospodarskog razvitka Republike Hrvatske,
Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb-Opatija, 1998.
Ostali izvori:
1) http://danas.net.hr/hrvatska/hdz-ovci-besramno-lazirali-financijsko-izvjesce
2) http://sr.scribd.com/doc/79078686/Zakon-o-dr%C5%BEavnoj-reviziji
3) http://www.aaanet.org/
4) http://www.efmo.ba/public/down/Revizija_I_%20DIO_P.pdf
5) http://www.hiir.hr/UserDocsImages/MATERIJALI/WEB%20IZVJESTAJ%20FINAL
6) http://www.iaudit.hr/clanci/neovisnost-revizora/
7) http://www.ifac.org/
8) http://www.intosai.org/
9) http://www.jutarnji.hr/pozadina-ekonomske-krize-u-sad-u--revizore-kupovali-
seksom/311857/
85
10) http://www.mft.gov.ba/bos/images/stories/chj/Registri/povelja_ir_bs.pdf
11) http://www.moj-bankar.hr/Kazalo/C/Cilj-revizije
12) http://www.orkis.hr/Znacajke-i-ciljevi-sustava-internih-kontrola
13) http://www.poslovni.hr/leksikon/kodeks-profesionalne-etike-revizora-1352
14) http://www.poslovni.hr/vijesti/ona-je-strucnjak-za-korupciju-krau-laziranje-
financijskih-izvjestaja-i-osnovala-je-tvrtku-za-one-koji-ne-zele-biti-prevareni-211050
15) http://www.propisi.hr/print.php?id=5664
16) http://www.revizija.hr/hr/dokumenti/kodeks-profesionalne-etike-drzavnih-revizora/
17) http://www.revizorska-komora.hr/pdf/Kodeks-etike/Kodeks-profesinalne-etike-
revizora.pdf
18) http://www.rrif.hr/Lazirali_zavrsni_racun_-399-vijest.html
19) http://www.zakon.hr/z/217/Zakon-o-tajnosti-podataka
20) https://na.theiia.org/Pages/IIAHome.aspx
21) Mamić –Sačer, I., Načela državne revizije, standardi i kodeksi,2013.
86
9 Prilozi
PRILOG 1 – pozitivno mišljenje
87
88
PRILOG 2 – mišljenje s rezervom
89
90
PRILOG 3 – suzdržanost od mišljenja
91
PRIMJER 4 – negativno mišljenje
92
93
94
95
IZJAVA
kojom izjavljujem da sam diplomski rad s naslovom VAŽNOST NEZAVISNOSTI REVIZIJSKE PROFESIJE
U SUSTAVU NADZORA izradila samostalno pod voditeljstvom prof. dr. sc. Nede Vitezić, a pri izradi
diplomskog rada pomagao mi je i asistent Dejan Miljenović. U radu sam primijenila metodologiju
znanstvenoistraživačkog rada i koristila literaturu koja je navedena na kraju diplomskog rada. Tuđe
spoznaje, stavove, zaključke, teorije i zakonitosti koje sam izravno ili parafrazirajući navela u
diplomskom radu na uobičajen, standardan način citirala sam i povezala s fusnotama s korištenim
bibliografskim jedinicama. Rad je pisan u duhu hrvatskog jezika.
Suglasna sam s objavom diplomskog rada na službenim stranicama Fakulteta.
Studentica
Kristina Badžoka