skripta bilansiranje i mrs 2010-11 (2)

[ALFA Univerzitet Fakultet za trgovinu i bankarstvo Janic ije i Danica Karic Beograd]

BILANSIRANJE I RACUNOVODSTVENI STANDARDI[Autorizovana skripta]

dr Blagoje Novicevic, redovni professor mr Boban Krstic, asistent [2010/11]

SADRAJI DEO UVODNA RAZMATRANJA ....................................................................................................................... 4 1 POJAM, SUTINA I USLOVLJENOST BILANSIRANJA ................................................................................ 4 1.1 POJAM BILANSIRANJA .................................................................................................................... 4 1.2 USLOVLJENOST BILANSIRANJA ....................................................................................................... 6 2 NACELA UREDNOG BILANSIRANJA (RACUNOVODSTVENA NACELA) ...................................................14 2.1 POJAM I SUTINA RACUNOVODSTVENIH NACELA .......................................................................14 2.2 VRSTE RACUNOVODSTVENIH NACELA ..........................................................................................14 3 ZAMAGLJIVANJE I FALSIFIKOVANJE FINANSIJSKIH IZVETAJA .............................................................30 REENI ZADACI I PITANJA ZA PROVERU .........................................................................................................31 II DEO HARMONIZACIJA FINANSIJSKOG IZVETAVANJA NA GLOBALNOM NIVOU ........................................32 1 NUNOST HARMONIZACIJE I STANDARDIZACIJE FINANSIJSKOG IZVETAVANJA U SVETU ..................32 2 HARMONIZACIJA FINANSIJSKOG IZVETAVANJA U USLOVIMA GLOBALIZACIJE ..................................33 3 ULOGA I ZNACAJ MEUNARODNIH RACUNOVODSTVENIH STANDARDA U FINANIJSKOM IZVETAVANJU ...............................................................................................................................................35 4 ULOGA I ZNACAJ PRIMENE MEUNARODNIH RACUNOVODSTVENIH STANDARDA U NAOJ ZEMLJI .36 5 FAKTORI KOJI UTICU NA FORMULISANJE MEUNARODNIH RACUNOVODSTVENIH STANDARDA ......37 6 OKVIR ZA PRIPREMU I PREZENTACIJU FINANSIJSKIH IZVETAJA .........................................................39 6.1 SVRHA OKVIRA ..............................................................................................................................39 6.2 ZNACAJ OKVIRA ............................................................................................................................40 6.3 CILJ FINANIJSKOG IZVETAVANJA .................................................................................................40 6.4 OSNOVNE PRETPOSTAVKE FINANSIJSKOG IZVETAVANJA ...........................................................41 6.5 KVALITATIVNE KARAKTERISTIKE INFORMACIJA SADRANIH U FINANSIJSKIM IZVETAJIMA .......42 6.6 ELEMENTI FINANSIJSKIH IZVETAJA I NJIHOVO PRIZNAVANJE .....................................................45 6.7 MERENJE ELEMENATA FINANSIJSKIH IZVETAJA ..........................................................................51 6.8 KONCEPTI KAPITALA .....................................................................................................................52 6.9 KONCEPTI ODRANJA KAPITALA I UTVRIVANJA DOBITKA ..........................................................53 7 AKTUELNI MRS/MSFI ...........................................................................................................................55 REENI ZADACI I PITANJA ZA PROVERU .........................................................................................................56 III DEO PRIZNAVANJE, MERENJE I OBELODANJIVANJE BILANSNIH POZICIJA PREMA MRS/MSFI ..................58 1 PREZENTACIJA FINANSIJSKIH IZVETAJA PREMA MRS1 .......................................................................58 1.1 FER PREZENTACIJA PREMA MRS/MSFI .........................................................................................58 1.2 DELOVI FINANSIJSKIH IZVETAJA PREMA MRS1 ...........................................................................59 1.3 IDENTIFIKACIJA FINANSIJSKIH IZVETAJA .....................................................................................60 1.4 PERIOD IZVETAVANJA .................................................................................................................60 1.5 PRINCIPI PREZENTACIJE FINANSIJSKIH IZVETAJA ........................................................................61 1.6 FORMA I STRUKTURA FINANSIJSKIH IZVETAJA ...........................................................................62 REENI ZADACI I PITANJA ZA PROVERU .........................................................................................................75 2 PRIZNAVANJE, MERENJE I OBELODANJIVANJE NEKRETNINA, POSTROJENJA I OPREME PREMA MRS16 .............................................................................................................................................................81 2.1 POJAM I PRIZNAVANJE NEKRETNINA, POSTROJENJA I OPREME ..................................................81 2.2 MERENJE NEKRETNINA, POSTROJENJA I OPREME ........................................................................82 2.3 OBELODANJIVANJE VREDNOSTI NEKRETNINA, POSTROJENJA I OPREME ....................................89 2.4 UMANJENJE VREDNOSTI NEKRETNINA, POSTROJENJA I OPREME ...............................................91 2.5 DRAVNE (VLADINE) DONACIJE ....................................................................................................94 REENI ZADACI I PITANJA ZA PROVERU .........................................................................................................95 3 PRIZNAVANJE, MERENJE I OBELODANJIVANJE NEMATERIJALNIH SREDSTAVA PREMA MRS38 ........100 3.1 POJAM I VRSTE NEMATERIJALNIH SREDSTAVA ..........................................................................100 3.2 PRIZNAVANJE I MERENJE U MOMENTU NABAVKE NEMATERIJALNOG SREDSTVA ....................101 3.3 PRIZNAVANJE INICIJALNIH I NAKNADNIH IZDATAKA ZA NEMATERIJALNO SREDSTVO ..............102

3.4 MERENJE NEMATERIJALNIH SREDSTAVA POSLE DATUMA PRIZNAVANJA .................................103 3.5 AMORTIZACIJA NEMATERIJALNIH SREDSTAVA...........................................................................103 3.6 UMANJENJE VREDNOSTI I OTUENJE NEMATERIJALNIH SREDSTAVA .......................................104 3.7 OBELODANJIVANJE VREDNOSTI NEMATERIJALNIH SREDSTAVA ................................................104 REENI ZADACI I PITANJA ZA PROVERU .......................................................................................................105 4 POJAM, PRIZNAVANJE, MERENJE I OBELODANJIVANJE PRIHODA PREMA MRS18 ............................107 4.1 POJAM I VRSTE PRIHODA ...........................................................................................................107 4.2 PRIZNAVANJE PRIHODA ..............................................................................................................107 4.3 OBELODANJIVANJE PRIHODA .....................................................................................................110 REENI ZADACI I PITANJA ZA PROVERU .......................................................................................................111 5 POJAM, PRIZNAVANJE, MERENJE I OBELODANJIVANJE ZALIHA UCINAKA PO MRS 2 ........................112 5.1 POJAM I VRSTE ZALIHA ...............................................................................................................112 5.2 MERENJE ZALIHA UCINAKA.........................................................................................................112 5.3 MERENJE ZALIHA SMANJENE VREDNOSTI ..................................................................................120 5.4 PRIZNAVANJE RASHODA PO OSNOVU ZALIHA ...........................................................................122 5.5 OBELODANJIVANJA VREDNOSTI ZALIHA .....................................................................................122 REENI ZADACI I PITANJA ZA PROVERU .......................................................................................................124 6 IZVETAJ O TOKOVIMA GOTOVINE ....................................................................................................125 6.1 POJAM NOVCA I NOVCANIH EKVIVALENATA..............................................................................125 7 RACUNOVODSTVENE POLITIKE, PROMENE RACUNOVODSTVENIH PROCENA I GREKE ...................126 7.1 CILJ STANDARDA I DETERMINISANJE POJMOVA I KATEGORIJA .................................................126 7.2 RACUNOVODSTVENE POLITIKE IZBOR, DOSLEDNA PRIMENA I PROMENA .............................127 7.3 PROMENA RACUNOVODSTVENIH PROCENA ..............................................................................128 7.4 GREKE ........................................................................................................................................129 REENI ZADACI I PITANJA ZA PROVERU .......................................................................................................130 8 DOGAAJI NAKON DATUMA BILANSA STANJA ..................................................................................134 8.1 DEFINISANJE DOGAAJA NASTALIH NAKON DATUMA BILANSIRANJA.......................................134 REENI ZADACI I PITANJA ZA PROVERU .......................................................................................................137 9 UGOVORI O DUGOROCNOJ IZGRADNJI ..............................................................................................138 9.1 CILJ STANDARDA .........................................................................................................................138 9.2 ZAHTEVI MRS11 RELEVATNI ZA PRIZNAVANJE PRIHODA ...........................................................138 9.3 SPAJANJE I RAZDVAJANJE UGOVORA O IZGRADNJI ....................................................................139 9.4 KLASIFIKACIJA UGOVORA O IZGRADNJI ......................................................................................140 9.5 PRIHODI PO OSNOVU UGOVORA O IZGRADNJI ..........................................................................140 9.6 TROKOVI PO OSNOVU UGOVORA O IZGRADNJI .......................................................................141 9.7 PRIZNAVANJE PRIHODA I RASHODA IZ UGOVORA O IZGRADNJI ................................................142 9.8 UTVRIVANJE I PRIZNAVANJE GUBITAKA IZ UGOVORA O IZGRADNJI .......................................143 9.9 OBELODANJIVANJA U VEZI SA UGOVORIMA O IZGRADNJI .........................................................144 REENI ZADACI I PITANJA ZA PROVERU .......................................................................................................145 10 PRIZNAVANJE, MERENJE I OBELODANJIVANJE REZERVISANJA, POTENCIJALNIH OBAVEZA I POTENCIJALNIH SREDSTAVA PREMA MRS37 ..............................................................................................147 10.1 POJAM, ULOGA I ZNACAJ REZERVISANJA ...................................................................................147 10.2 OBRAZOVANJE REZERVISANJA U SKLADU SA MRS37 .................................................................147 10.3 VREDNOVANJE REZERVISANJA ...................................................................................................149 10.4 PROMENE U REZERVISANJIMA I NACIN NJIHOVOG UKIDANJA ..................................................150 10.5 PRIMENA PRAVILA PRIZNAVANJA I MERENJA ............................................................................151 10.6 POTENCIJALNE OBAVEZE ............................................................................................................152 10.7 POTENCIJALNA SREDSTVA ..........................................................................................................152 10.8 OBELODANJIVANJA REZERVISANJA, POTENCIJALNIH OBAVEZA I POTENCIJALNIH SREDSTAVA 153 REENI ZADACI I PITANJA ZA PROVERU .......................................................................................................154

I DEO UVODNA RAZMATRANJA11.1

POJAM, SUTINA I USLOVLJENOST BILANSIRANJAPOJAM BILANSIRANJA

Bilansiranje je postupak obezbedenja formalne i materijalne ispravnosti godinjih finansijskih izvetaja o stanju i uspehu preduzeca, odnosno o promenama toga stanja. Ovaj postupak u sebi sadri, kako uredno vodenje poslovnih knjiga, tako i uredno inventarisanje. U tom smislu se i uredno vodenje poslovnih knjiga i uredno inventarisanje postavljaju kao pretpostavka urednog bilansiranja. Knjigovodstvo kao sistem evidencija mora da ispuni zahteve urednosti u svim svojim fazama i to: otvaranja poslovnih knjiga, obuhvatanja poslovnih dogadaja, koji su se odigrali izmedu dva sukcesivna momenta bilansiranja i zakljucivanja poslovnih knjiga, sastavljanja godinjih ili sastavljanja finansijskih izvetaja za kraci obracunski period od godinu dana. Otvaranje poslovnih knjiga podrazumeva unoenje stanja ukupne imovine, kao i delova te imovine, ali i unoenje kapitala i obaveza u dnevnik, glavnu i pomoc ne knjige. Osnov za otvaranje poslovnih knjiga je tzv. Bilans otvaranja. To je zakljucni bilans preduzeca koje je ranije poslovalo. Nasuprot tome, za otvaranje poslovnih knjiga kod preduzeca koje ranije nije poslovalo slui bilans osnivanja. Sastavljanju bilansa osnivanja prethode poslovni dogadaji za osnivanje preduzeca i oni su podloga za otvaranje glavne knjige u koju se unose propisane bilansne pozicije, ali i za otvaranje pomoc nih knjiga koje slue da se u njih unesu raclanjeni delovi imovine i kapitala. Druga faza knjigovodstvene obrade podataka obuhvata pracenje, klasifikovanje i obuhvatanje poslovnih transakcija i drugih dogadaja koji proizilaze iz funkcionisanja preduzeca. Sumarno posmatrano ovi poslovni dogadaji tangiraju tri podrucja: kapital (izvori finansiranja) investicije (oblici ulaganja) i placanja Podrucje kapitala vezano je za pribavljanje kapitala, placanje kapitalnih uloga i druge oblike dugoroc nih razduenja. Podrucje investicija odnosi se na ulaganje u fiksnu imovinu, zalihe i potraivanja, kao i razne oblike otpisivanja i prodaju fiksne imovine. Podrucje placanja obuhvata prenos gotovine nastale po osnovu, kao i promene oblika gotovine, odnosno, transfer gotovine u hartije od vrednosti.

4

Kada je rec o zakljucku poslovnih knjiga metodoloki je uputno razlikovati: formalni zakljucak sa inventarom i vrednosno otpisivanje Sa formalnog aspekta zakljucak poslovnih knjiga pretpostavlja utvrdivanje konacnih salda na svim racunima stanja i uspeha. Utvrdivanju konacnih salda prethodi aktivnost inventarisanja, kako imovinskih delova tako i obaveza. Utvrdeno inventarno stanje delova imovine i obaveza uporeduje se sa stanjem u knjigama. Na taj nacin se identifikuju razlike kojima treba korigovati odredena stanja u poslovnim knjigama. Takvim postupkom se vri uskladivanje knjigovodstvenog sa stvarnim stanjem. Inventarisanje kao aktivnost podrazumeva popis kolicinskog stanja pojedinacnih imovinskih predmeta i obaveza preduzec a kroz merenje, brojanje, vaganje, ocenu i izracunavanje. U tom smislu, inventar predstavlja spisak imovinskih delova i obaveza sa kolicinama i vrednostima koji je sacinjen na osnovu inventarisanja. Nakon ove faze formalnog zakljucka dolaze sledec e faze zakljucivanja racuna uspeha, utvrdivanje rezultata i njegovo unoenje u bilans stanja u celini ili njegovog raspodeljenog dela. Nakon ovih faza formalni zakljucak podrazumeva i zakljuc ak racuna stanja. Vrednosno otpisivanje ima karakter tzv. predzakljucnog knjienja i odnosi se jednim delom na obradu podataka povezanih sa utvrdivanjem razlika izmedu pravih, realnih, trinih vrednosti imovine i obaveza i njihovih knjigovodstvenih vrednosti. Sa tog aspekta vrednosno otpisivanje se vezuje za razlike u ovim vrednostima koje izazivaju dodatne rashode uz korekciju knjigovodstvenih vrednosti imovine na dole i razlika koje izazivaju dodatne rashode cija ce placanja uslediti u buduc nosti. S druge, pak, strane, vrednosno otpisivanje se odnosi na razgranic enja dogadaja placanja i ucinaka koji se proteu na vie obracunskih perioda. Vrednosno odstupanje knjigovodstvenih i pravih, trinih vrednosti na dan bilansiranja moe da nastane iz sledecih razloga: Smanjenja vrednosti nekretnina, postrojenja i opreme zbog intenzivnije upotrebe. Takav nac in upotrebe nekretnina, postrojenja i opreme skracuje njihov ekonomski vek koricenja, a knjigovodstveno se ovo odstupanje obuhvata bilo direktnim ili indirektnim otpisom. Smanjenja vrednosti nekretnina, postrojenja i opreme iz ekonomskih razloga, kao to su, na primer, smanjene cene ponovne nabavke, uticaj tehnic kog progresa, pad tranje i sl. Ovde se zapravo radi o smanjenju ocekivanih ekonomskih koristi od upotrebe nekretnina, postrojenja i opreme. Knjigovodstveno se ovaj nacin smanjenja vrednosti obuhvata korekcijom vrednosti nekretnina postrojenja i opreme, a pojavljuje se i kod zaliha. Odstupanje knjigovodstvene vrednosti potraivanja od njihove realno naplative vrednosti nastaje zbog smanjene moguc nosti njihove naplate i zbog mogucnosti osporavanja delimicne ili potpune vrednosti potraivanja od naeg kupca. Ovo smanjenje se moe obuhvatiti na direktan ili indirektan nacin. Postupak direktnog smanjenja upotrebljavamo onda kada nam je poznat iznos gubitaka odredenog potraivanja, a indirektnog kada iznos gubitaka nije sa

5

sigurnocu poznat. Kada preduzecu nije poznato pojedinacno nenaplativo potraivanje, ali se na osnovu iskustva lako moe utvrditi procenat nenaplativosti ukupnih potraivanja, tada se formira tzv. paualna ispravka vrednosti potraivanja, koja ima karakter racuna pokrica s potranim saldom. Kada se na dan bilansiranja ta pokrica ne izjednace sa stvarnim stanjem gubitaka razlika se prenosi na vanredne rashode ili prihode. Ukupne korekcije potraivanja ne mogu da terete tekuci bilans uspeha, jer su to fakticki obaveze iz ranijih godina. Zato je u poslovnim knjigama uputno koristiti racune pokrica i rezervisanja. Oblik vrednosnog otpisivanja koji se odnosi na razgranicenje dogadaja placanja i ucinaka povezuje se sa ucincima ciji se efekti proteu u vie obracunskih perioda. Ova razgranicenja javljaju se kod svih izdavanja i primanja gotovine koja su nastala u proteklom obracunsk om periodu, a bice u stvari prihodi, odnosno, rashodi u buducnosti. S druge strane, ovo razgranicenje ce se javiti kod onih rashoda i prihoda koje je prouzrokovala tekuca ili protekla godina, ali ce se placanje i prenos gotovine po tom osnovu javiti u sledec im godinama. Kroz poslovne knjige ove transakcije se pojavljuju na rac unima aktivnih i pasivnih vremenskih razgranic enja ili racunima ostalih potraivanja ili obaveza.

1.2

USLOVLJENOST BILANSIRANJA

Bilansi moraju biti sastavljeni jasno i pregledno, ali isto tako moraju u okviru relevantnih regulativa o vrednovanju pruiti to je moguce sigurniji uvid u stanje imovine, kapitala, obaveza, rashoda i prihoda, kao i promene stanja imovine. Medutim, kakvi ce u konkretnom preduzecu biti sastavljeni bilansi zavisi od ciljne orijentacije bilansa i bilansiranja kao i pravne forme preduzeca.

1.2.1

USLOVLJENOST BILANSIRANJA CILJNOM ORIJENTACIJOM PREDUZECA

Kada je rec o ciljnoj orijentaciji ona moe biti usmerena ka prikazivanju imovine, kada se radi o tzv. statickim ciljevima bilansiranja, odnosno ka utvrdivanju godinjeg uspeha, kada treba udovoljiti dinamickim ciljevima bilansiranja.

1.2.1.1

BILANSIRANJE USMERENO KA PRIKAZIVANJU IMOVINE PREDUZECA

Prikazivanje imovine je vremenski posmatrano stariji cilj bilansiranja od utvrdivanja uspeha. U kontekstu ovog cilja bilansiranja imovina je potencijal za izmirenje dugova, odnosno ima funkciju izravnavanja dugova, odnosno garantne supstance za izmirenje dugova. Kada je rec o bilansiranju imovine logicno je prvo definisati ta se pod imovinom podrazumeva, kao i koja je to imovina koja cini garantnu supstancu za pokrice dugova. U tom smislu u teoriji i praksi bilansiranja postoje dve mogucnosti: prva, koja definie imovinu kao ocekivani likvidacioni prihod, odnosno, prihod koji bi se ostvario prodajom i unovcenjem imovinskih delova, pod pretpostavkom likvidacije preduzec a i druga, koja definie imovinu kao onaj poslovni potencijal sa kojim preduzece, ako nastavi poslovnu aktivnost, moe ostvariti

6

tokove placanja, koji obezbeduju izmirivanje dugova o roku njihovog dospec a. Polazeci od razlicitih mogucnosti u definisanju imovine kao potencijala za pokrice dugova moguce je primeniti razlicite norme, odnosno pravila za utvrdivanje imovine. Tako, ukoliko se imovina definie kao poslovni potencijal u momentu likvidacije preduzeca predmet bilansiranja su samo delovi imovine cijom se prodajom mogu oc ekivati prihodi, odnosno, uplate i na osnovu toga novcana primanja, kao i objekti ili delovi imovine koji imaju svoju prometnu vrednost. U svakom slucaju procena se vri na osnovu njihove pojedinacne prodajne cene. Shodno tome, u tako odredenoj imovini preduzeca se ne mogu nac i nematerijalna ulaganja i odloeni trokovi po raznim osnovima. Nasuprot tome, imovina preduzeca koje nastavlja sa radom procenjuje se po prodajnoj ceni, a svi oblici imovine koji su namenjeni koricenju unutar preduzeca i za preduzece imaju upotrebnu vrednost i procenjuju se po nabavnoj ceni ili ceni kotanja. Za takve oblike imovine sa aspekta bilansiranja prodajna vrednost je irelevantna. Ovako diferencirani pristup procenjivanju pojedinih oblika imovine preduzeca koje nastavlja sa radom bio je osnova za podelu imovine preduzeca na stalnu, koja se koristi dui niz godina u preduzecu i obrtnu, koja se koristi tokom jedne godine. Shodno tome, za obrtnu imovinu koja je namenjena prodaji za procenjivanje, odnosno, bilansiranje relevantna je prodajna cena. Nasuprot tome, za stalnu imovinu pri bilansiranju je bitna cena nabavke ili cena proizvodnje. Nabavna cena se koristi kada je imovina nabavljena na tritu, a proizvodna cena kada je stalnu imovinu proizvelo samo preduzece. Bez obzira na razlicita pravila bilansiranja oba koncepta imovine imaju niz slabosti: Prvo, postavlja se pitanje vrednosti imovine u momentu likvidacije. U sutini kod ovog koncepta se polazi od pesimisticke pretpostavke da ce preduzece biti likvidirano u odredenom trenutku i procenjuje se mogucnost ostvarivanja novcanih sredstava s kojim bi se mogli pokriti dugovi preduzec a. Ovaj koncept zanemaruje mogucnost da preduzece tokom poslovanja ostvaruje odredena novcana sredstva s kojima moe biti izvrena isplata dugova. Naime, bilans u momentu likvidacije ne sadri niti moe sadrati sve informacije o ocekivanim placanjima kao ni rokovima dospeca tih placanja. U likvidacionom bilansu deo ocekivanih ukupnih placanja prikazuje se globalno bez podataka o rokovima dospeca, a to je za ocenu mogucnosti izmirivanja dugova veoma vano. Verovatnoca pojave placanja u buducnosti, kako po visini, tako i po rokovima dospeca je nepoznata. Drugo, nacin utvrdivanja imovine, koji se zasniva na izolovanoj proceni pojedinih imovinskih delova sumiranih u odredene grupe, ne uzima u obzir niti vrednuje kvalitet kolektiva, sposobnost uprave preduzeca, zanemaruje poziciju preduzeca na tritu, kao i vrednost organizacije konkretnog preduzeca. Principijelno posmatrano bilansna vrednost dobro vodenog preduzeca znatno je nia od trine vrednosti preduzec a kao celine. Razlog nastanka te razlike nalazi se u tome to se ne vrednuju nematerijalna ulaganja i ne uzimaju se u obzir evidentni faktori koji podiu vrednost preduzeca kao celine. Trece, trina vrednost preduzeca ne izvodi se iz razlike bruto imovine i dugova, odnosno, obaveza vec iz odnosa ocekivanog dobitk a u buducnosti ili prosecnog dobitka, koji bi

7

se mogao isplatiti vlasnicima kapitala i odredenog ukamacenja, odnosno, trina vrednost preduzeca se isvodi iz tzv. prinosne vrednosti, tj. VP=dobitak/stopa ukamacenja Takav pristup je potpuno logican jer u razvijenim trinim privredama preduzeca se prodaju kao i roba. Postoji trite preduzeca pri cemu kupac preduzeca gotovo nikad nije zainteresovan za delove preduzeca vec za njegovu celinu. Kupac je zainteresovan za izvlacenje prinosa ili novog bogatstva. Osnovne kriticke opaske na koncept imovinske vrednosti preduzeca su: prvo, efektivna (stvarna) vrednost imovine ne moe se utvrditi putem bilansa, drugo, bilo koji koncept imovine da se prihvati on ne moe biti za sve prilike i uslove, kao ni za sve interese koji su vezani za utvrdivanje mogucnosti za pokrice dugova i trec e, sam bilans nije iskljucivo namenjen utvrdivanju pokrica dugova, vec on ima mnogo drugih vanijih zadataka.

1.2.1.2

POLAGANJE RACUNA ORIJENTISANO KA UTVRIVANJU USPEHA

Za razliku od imovinskog koncepta, tzv. statickog shvatanja bilansa, koji je iskljucivo bio okrenut interesu poverilaca, dinamicko shvatanje okrenuto je interesima vlasnika i ortaka, koji od preduzec a ocekuju dividende, ili ucece u dobiti, kako bi ova primanja koristili za nova ulaganja. Ostvarivanje dividendi ili uceca u dobiti postaju ciljna velicina vlasnika i ortaka, a preko ovih i jedna od ciljnih velicina menadmenta preduzeca. Vlasnik kapitala je zainteresovan za izvlacenje novca iz preduzeca preko dividendi, kada je rec o akcionarskim drutvima, odnosno, ucecu u dobiti kada je rec o ortacima. Na osnovu tog interesa on odlucuje da li da kapital zadri u konkretnom preduzecu ili da svoje uloge proda na tritu kapitala. Informacije znacajne za tu odluku vlasnik ne dobija iz bilansa stanja, jer one nisu okrenute buducnosti. Bilans po svojoj prirodi otkriva ta se dogodilo u prolosti, kako je preduzece radilo i koliko je iz te aktivnosti ostvareno pozitivnih efekata i rezultata u prethodnom obracunskom periodu. To su bitne informacije za vlasnike, jer na osnovu njih on ceni o tome da li je uprava (menadment) kojoj je poverio kapital ispunila ocekivanja ili ne. Racunovodstvena i poslovna praksa istraivali su mogucnosti kako pomiriti potrebe za informacijama na osnovu kojih se moe suditi o mogucnostima za izvlacenje novca iz preduzeca i potrebe za informacijama radi bilansnog utvrdivanja uspeha ostvarenog u prolosti. Izlaz iz konflikta naden je u uporedenju eljenih oc ekivanja na pocetku perioda sa ostvarivanjem tih ciljeva na kraju. Na osnovu tih informacija vlasnik kapitala ceni o tome da li da menja poslovne odluke u buducnosti i na taj nacin koriguje oc ekivanja u pozitivnom smislu ili da se zadovolji sa primanjima po osnovu dividendi koje je preduzec e ostvarilo. Reenje je pronadeno u procesu planiranja buducih vrednosti. Registrovanje ostvarenih rezultata istovremeno je prikaz objektivne finansijske ciljne funkcije. Periodicni rezultat ne predstavlja razliku izmedu uplata i isplata unutar obracunskog perioda niti se on moe izjednaciti sa stvarnim isplatama iz rezultata vlasnicima i ortacima.

8

On moe biti jednak razlici izmedu primanja i izdavanja samo teoretski i to pod sledecim uslovima: Preduzece bi trebalo da zavri sve zapocete poslovne transakcije koje se odnose na nabavke, plate zaposlenih , placanja usluga, prodaju i naplatu. U tom sluc aju periodicni dobitak bio bi jednak razlici izmedu salda gotovine na pocetku i na kraju obracunskog perioda, a bilans uspeha preduzeca predstavljao bi pregled primanja i izdavanja. Kada bi se ceo periodicni rezultat isplacivao vlasniku kapitala, kada ne bi bilo poreskih obaveza, kao ni izdvajanja u rezerve saldo gotovine na kraju perioda bio bi jednak saldu gotovine na pocetku. Tada bi periodic ni rezultat i isplaceni iznos dividendi ili uloga vlasnicima kapitala bio jednak ostvarenom dobitku preduzeca. U tom slucaju preduzece bi bilo izjednaceno sa bankom ili tedionicom. Ove teoretske pretpostavke se u realnosti ne mogu ostvariti, jer se u svakom preduzecu mogu registrovati neizvrene operacije u fazama nabavke, proizvodnje, prodaje i naplate. Iz tih razloga se za utvrdivanje periodicnog rezultata ne koriste primanja i izdavanja gotovine kao novcani tokovi, vec prihodi i rashodi, kao poslovni tokovi, odnosno, tokovi rentabilnosti.

1.2.2

USLOVLJENOST SADRINE BILANSA PRAVNOM FORMOM

Poznato je da razlicite pravne forme preduzeca uslovljavaju razlike u bilansima sa aspekta potreba za raclanjavanjem bilansa stanja i bilansa uspeha, s jedne strane i sadraja napomena, a negde i izostavljanja potrebe sastavljanja bilansa uspeha, s druge strane. Razlike se prema razlicitim pravnim formama pojavljuju i po osnovu izvora finansiranja i njihove strukture, raspodele rezultata, odnosno potovanja odredenih propisa koji su vezani za raspodelu godinjeg rezultata kod akcionarskog drutva. U praksi razlicitih trinih privreda, a i kod nas, takode, postoje sledec e pravne forme preduzeca: inokosna preduzeca drutva lica i drutva kapitala

1.2.2.1

ZAKLJUCAK RACUNA INOKOSNIH PREDUZECA

Kada je rec o inokosnim preduzecima treba naglasiti da se najcece ne propisuju posebna pravila koja se odnose na formu i sadrinu finansijskih izvetaja. U pogledu bilansiranja kod inokosnih preduzeca vae neke opte prihvacene odredbe o polaganju racuna, a stepen raclanjavanja bilansa zavisi od velic ine preduzeca (malo, srednje, veliko). Isto tako, kod osnivanja inokosnih preduzeca ne postoji obaveza o obezbedenju minimalnog kapitala preduzeca. Vlasnik inokosnog preduzeca odgovoran je za placanje obaveza ukupnom poslovnom i privatnom imovinom. Sva placanja koja se vre u ovim preduzec ima isplacuju se na teret sopstvenog kapitala vlasnika. Nacelno posmatrano inokosni vlasnici teko mogu doci do kredita,

9

to utice na finansijsku strukturu preduzeca. Tako u strukturi pasive inokosnog preduzeca najcec e postoji rac un kapitala, kredita (najcece hipotekarni), obaveza prema dobavljacima, fiskusu po osnovu poreza na promet i drugo. Godinji zakljucak inokosnog preduzeca nema pozicije za raspodelu periodicnog rezultata. Rezultat inokosnog preduzeca jednak je razlici prihoda i rashoda koji se evidentira na rac unu dobitka ili gubitka. Ostvareni dobitak uvecava direktno kapital vlasnika, a gubitak ga direktno smanjuje. Osnovica za porez predstavlja porast neto imovine, odnosno, kapitala u obracunskom periodu, a utvrduje se na taj nacin to se uzme saldo sopstvenog kapitala na kraju perioda, pa se od njega oduzmu eventualni nastali dodatni ulozi, a dodaju isplate sa racuna kapitala i stanje racuna kapitala sa pocetka godine. Godinji zakljucak inokosnog preduzeca nema racune rezervi, nerasporedenog dobitka i nepokrivenog gubitka.

1.2.2.2

ZAKLJUCAK RACUNA DRUTVA LICA

Drutvo lica obuhvata razlicite pravne forme kao sto su: trgovacko drutvo, komanditno drutvo i trajni ortakluk. Zajednicka karakteristika drutva lica je ta to za obaveze prema poveriocima odgovaraju neograniceno, celokupnom poslovnom i neposlovnom imovinom. U praksi je moguce da kod, na primer, komanditnog drutva jedan ili vie ortaka (komanditari) odgovaraju prema poveriocima ograniceno, dok ostali clanovi, tzv. komplementari, za obaveze drutva odgovaraju neograniceno, kada se komanditaru uskracuje pravo upravljanja i zastupanja drutva.

1.2.2.2.1

ZAKLJUCAK RACUNA TRGOVACKOG DRUTVA

Trgovacko drutvo se bavi trgovinskim poslovanjem. Clan drutva odgovara za obaveze neograniceno. Ukoliko su clanovi drutva zaposleni u drutvu, onda se ta drutva nazivaju radnickim drutvima. Svaki clan trgovackog drutva moe da podie i raspolae gotovinom u odredenoj visini. Radi pracenja podizanja i troenja gotovine za svakog ortaka se otvara poseban rac un i to racun kapitala ortaka i tzv. privatni racun (konto) ortaka. To su analiticka konta, a u bilansu se pojavljuju sinteticki izraena. Na racunu kapitala nalazi se saldo iz prethodne godine i deo dobitka ili gubitka. Kada je rec o privatnom kontu, taj konto nema pocetnog salda, na njemu se knjie sve isplate na teret kapitala, a eventualni saldo umanjuje ili uvecava racun kapitala konkretnog clana drutva. Trgovac ko drutvo je poreski obveznik po osnovu poreza na promet proizvoda i usluga i poreza na delatnost, dok je svaki clan trgovackog drutva obveznik po osnovu poreza na dohodak gradana. U bilansu trgovac kog drutva nema racuna za prikazivanje raspodele rezultata, kao ni racuna za evidenciju poreza na dohodak ortaka.

1.2.2.2.2

ZAKLJUCAK RACUNA KOMANDITNOG DRUTVA

Komanditno drutvo je specificna vrsta trgovackih drutava otuda to svi ortaci ne moraju biti zaposleni, s jedne strane i to je najcece jedan ortak ugovorom obavezan da uplati fiksni iznos radi registracije komanditnog drutva, s druge strane. Ugovoreni i uplaceni iznos

10

kapitala evidentira se na racunu komanditnog kapitala, a ukoliko jedan ortak nije uplatio ceo ugovoreni iznos u aktivi se pojavljuje racun potraivanja od komanditara. Raspodela rezultata u komanditnom drutvu se regulie ugovorom. Najcece se predvida i odredena stopa (4%). Viak iznad ove stope raspodeljuje se srazmerno uloenom kapitalu. Ukoliko rezultat nije ostvaren srazmerno se smanjuje uloeni kapital ortaka. U bilansu komanditnog drutva u okviru pasive predvideni su racuni za evidenciju kapitala posebno komplementara posebno komanditara. Komanditno drutvo je obveznik poreza na promet i poreza na delatnost. Komanditar se najc ece smatra preduzetnikom i za obaveze komanditnog drutva odgovara do visine svog uloga. Komanditno drutvo nije obveznik poreza na dohodak, jer su poreski obveznici na dohodak svi ortaci komanditari i komplementari.

1.2.2.2.3

ZAKLJUCAK RACUNA TRAJNOG ORTAKLUKA

Trajni ortakluk je zatvoreno drutvo lica, ciji su odnosi spolja nevidljivi. Vlasnik je jedini obveznik prema poveriocima. Trajni ortakluk se pojavljuje kada jedan ortak ulae deo svoje imovine s pravom uceca u ostvarenoj dobiti. U tom slucaju ulog ortaka postaje imovina vlasnika trajnog ortakluka. Zbog toga u bilansima trajnog ortakluka u pasivi se pojavljuje racun dugorocni krediti na kome se evidentira obaveza prema trajnom ortaku. Ucece u dobitku trajnog ortakluka tretira se kao kratkorocna obaveza vlasnika prema trajnom ortaku. Isplatom novcanog iznosa na ime uceca u dobiti ovaj racun se zatvara. Sa aspekta trajnog ortakluka ucece u dobiti je poslovni izdatak, to ukazuje da trajni ortakluk nije obveznik po osnovu poreza na dohodak, vec da tu obavezu imaju svi ortaci.

1.2.2.3

ZAKLJUCAK RACUNA DRUTVA KAPITALA

Drutva kapitala su pravna lica. U praksi se pojavljuju u sledecim formama: akcionarsko drutvo, komanditno drutvo na akcije i drutvo sa ogranic enom odgovornocu.

1.2.2.3.1

ZAKLJUCAK RACUNA AKCIONARSKOG DRUTVA

Akcionarska drutva su najpoznatija i najvanija forma kapitala. Njihovo osnivanje podrazumeva odredene uslove koji su najcec e zakonski propisani. Zakonom se propisuje minimalni broj osnivaca, minimalna suma osnivackog kapitala, minimalna vrednost jedne akcije i minimalna gotovinska uplata kod upisivanja akcija. Kada je rec o zakljucku knjiga akcionarskog drutva, treba naglasiti da postoje strogi formalni propisi koji reguliu tu problematiku.

11

Potreba formalnog regulisanja i propisivanja formalnog zakljucka knjiga proistice iz uloge i znacaja finansijskih izvetaja koji treba da prue vernu sliku o finansijskom poloaju, uspehu i promenama finansijskog poloaja preduzeca. Realnost finansijskih izvetaja je nuna zbog zatite interesa razlicitih stejkholdera, odnosno, racunovodstvene javnosti, kao to su: investitori, kreditori, fiskalni organi, vlada i vladine institucije, zaposleni i dr. Finansijski izvetaji akcionarskih drutava, treba da budu jasni i pregledni. Jasnost i preglednost izvetaja obezbeduje se propisima o raclanjavanju pojedinih bilansnih pozicija. Prema zakonodavnoj i profesionalnoj regulativi u oblastima finansijskog izvetavanja, za finansijske izvetaje akcionarskog drutva odgovoran je menadment. Isto tako, prema zakonskoj i profesionalnoj regulativi predviden je i period izvetavanja i to najcece na godinjem nivou. Nacionalnim propisima, pak, moe se finansijski izvetavati i za krace periode, a kada je rec o internom finansijskom izvetavanju, izvetaji mogu biti sastavljani i za periode krac e od 3 meseca. Da li su odredeni finansijski izvetaji sastavljeni u skladu sa odgovarajucom zakonskom, profesionalnom i internom regulativom potvrduje se preko instituta revizije, tj. finansijski izvetaji podleu reviziji. Revidirani finansijski izvetaji sa predlogom menadmenta preduzeca o raspodeli rezultata, dostavljaju se nadzornom odboru akcionarskog drutva. Treba naglasiti da definitivan zakljucak o raspodeli rezultata donosi generalna skuptina akcionara, a do te definitivne odluke iznos koji je obracunat na ime poreza predstavlja neku vrstu rezervisanja. Ovo jednostavno iz razloga to definitivan iznos poreskih obaveza utvrduje poreska uprava. Ono to je posebno znacajno naglasiti je to da generalna skuptina akcionara, koja se sastaje jednom godinje, moe da prihvati ili ne prihvati predlog raspodele, ali ne moe da menja iznos utvrdenog dobitka. Tek nakon dobijanja reenja poreske uprave sticu se uslovi za evidentiranje raspodele kroz poslovne knjige sa racuna rezultata poslovanja na racune nerasporedeni dobitak i rezerve. Akcionarsko drutvo je samostalni poreski subjekt i podlee oporezivanju po osnovu poreza na dobitak, poreza na promet i poreza na imovinu. Primanja akcionara po osnovu dividendi su njihova licna primanja po osnovu posedovanja kapitala i po tom osnovu akcionari su obveznici poreza na dohodak gradana.

1.2.2.3.2

ZAKLJUCAK RACUNA KOMANDITNOG DRUTVA NA AKCIJE

Komanditno drutvo na akcije je pravno lice u kome jedno lice snosi punu odgovornost prema poveriocima. To lice se naziva komplementar. Za razliku od komanditnog drutva lica, komanditno drutvo na akcije podrazumeva da komanditari ucestvuju u komanditnom kapitalu, koji je podeljen u akcije, pri cemu ovde komanditari nemaju odgovornost za obaveze komanditnog drutva na akcije. Slicnost izmedu komanditnog drutva na akcije i komanditnog drutva lica jeste to to su komplementari u slic nom poloaju. Naime, komplementari upravljaju drutvom, predstavljaju drutvo prema trecim licima i postoje ogranicene mogucnosti podizanja gotovine. to se tice raspodele rezultata komanditnog drutva na akcije onda postoji potreba formiranja bilo zakonskih, bilo statutarnih rezervi. Finansijski izvetaji ovog drutva podleu reviziji. U pogledu oporezivanja postoji specificnost, zato to se deo dobitka koji pripada komanditarima oporezuje kao njihovo lic no

12

primanje, slic no kao u akcionarskom drutvu. Deo dobitka koji pripada komplementarima oporezuje se kao deo dobitka trgovackog drutva lica.

1.2.2.3.3

ZAKLJUCAK RACUNA DRUTVA SA OGRANICENOM ODGOVORNOCU

Nacin finansijskog izvetavanja drutva sa ogranicenom odgovornocu reguliu strogi propisi. Naime, propisuje se minimalni iznos osnivackog uloga koji je razlicit od zemlje do zemlje. Odgovornosti za obaveze drutva, takode, su diferencirane po visini uloga. Nai propisi zabranjuju pretvaranje udela u akcije. Kada je rec o raspodeli rezultata onda drutvo sa ogranicenom odgovornocu podlee oporezivanju dobitka, dok clanovi drutva ostvaruju zarade u samom drutvu i iznos zarade se pri utvrdivanju dobitka oduzima od prihoda. Ako se radi o c lanovima drutva izvan drutva sa ogranicenom odgovornocu onda se takvim clanovima isplacuje tzv. ucece u dobiti. Clanovima drutva kapitala koji su zaposleni u tom drutvu ucece u dobiti najcece se evidentira kao prihod od uceca i unosi u bilans uspeha.

13

2

NACELA UREDNOG BILANSIRANJA (RACUNOVODSTVENA NACELA)

Rac unovodstvena nacela se u literaturi najcec e razraduju kroz odredenje njihovog opteg pojma i sadrine, kao i kroz odredenje njihovih specificnih zahteva.

2.1

POJAM I SUTINA RACUNOVODSTVENIH NACELA

Finansijski izvetaji (bilans stanja, bilans uspeha, izvetaj o tokovima gotovine, izvetaj o promenama na kapitalu i napomene uz finansijske izvetaje) mogu zadovoljiti informacione potrebe korisnika ukoliko su isti sastavljeni u skladu sa pravilima, koja su uskladena sa pluralitetom ciljeva razlicitih stejkholdera. Ta pravila nazivaju se racunovodstvena nacela (nacela urednog bilansiranja). Racunovodstvena nacela predstavljaju okvirna uputstva i polaznu osnovu pri koncipiranju racunovodstvene politike preduzeca, reavanju problema racunovodstvene teorije i prakse, kao i definisanju rac unovodstvenog sadraja pojedinih ekonomskih kategorija, njihovo realno preracunavanje, utvrdivanje i interpretiranje u formi finansijskih izvetaja. Ova pravila su usmerena na izgradivanje formalne i materijalne ispravnosti izvetaja o finansijskom stanju, uspehu i promenama finansijskog poloaja. Treba naglasiti da racunovodstvena nacela nisu pravne norme, nisu ni naredbe, ni zapovesti, vec imaju karakter pravnih stavova, zato to dopunjuju pisane zakone u smislu tumacenja specific nih zakonskih odredbi. Propisi tzv. trgovackog prava, u naim uslovima Zakon o preduzecu i Zakon o racunovodstvu i reviziji, po svojoj prirodi nisu u mogucnosti da pokriju sva pitanja, a pogotovu da ree sve probleme vezane za finansijske izvetaje. U tom smislu, zakonski propisi trgovac kog prava najcece se zadravaju na uoptenim normama u kojima ukazuju na potovanje racunovodstvenih nacela.

2.2

VRSTE RACUNOVODSTVENIH NACELA

U literaturi i praksi postoje brojna nacela urednog bilansa. Po svoj prirodi ta nacela treba da garantuju trec im licima to je moguci sadrajniji uvid u finansijski poloaj i uspeh preduzeca i promene njegovog finansijskog poloaja. Ta garancija se postie ukoliko su finansijski izvetaji jasni, pregledni, potpuni, istiniti, vremenski i prostorno uporedivi i medusobno povezani. Iz ovih karakteristika finansijskih izvetaja izvlace se i ostala racunovodstvena nacela, a to su: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. nac elo jasnosti nac elo istinitosti nac elo identiteta nac elo opreznosti nac elo merodavnosti poslovnog za poreski bilans nac elo pojedinac nog vrednovanja nac elo razgranicenja prema predmetu i vremenu

14

Ovih sedam rac unovodstvenih nac ela smatraju se osnovnim, a u okviru njih se identifikuju vie pravila ili posebnih zahteva, koji se u literaturi mogu pojaviti i kao posebna nac ela.

2.2.1

NACELO JASNOSTI

Ovo nacelo se izvlaci iz zakonskih odredbi i zahteva da finansijski izvetaji moraju da budu jasni i pregledni i da u okviru zakonske, profesionalne i interne regulative pruaju vernu sliku o finansijskom stanju, uspehu ili rentabilnosti i promenama finansijskog poloaja preduzeca i to kako sa formalne tako i sa materijalne strane. Pri tome se materijalna sadrina ovog nacela vezuje za transparentnost i citljivost finansijskih izvetaja, dok se formalna strana ovog nacela vezuje za spoljni izgled i formalnu urednost finansijskih izvetaja. Zahtevi ovog nacela proizali su iz cinjenice, da valjanost finansijskih izvetaja moe da bude ugroena ne samo u precenjivanju pojedinih bilansnih pozicija u vidu formiranja latentnih rezervi, vec isto tako nejasnim i nepreglednim prikazivanjima bilansnih pozicija. To znac i da princip jasnosti svoju sadrinu izvlac i iz mogucih nejasnoca koje mogu da proizadu iz: nedovoljne detaljnosti pozicija davanja neodredenih ili pogrenih naziva pozicijama finansijskih izvetaja saimanja vie pozicija aktive ili pasive razdvajanja jedne pozicije u vie stavki prebijanja (saimanja) pozicija finansijskih izvetaja. Shodno svojoj sadrini u sastav nacela jasnosti ulaze dva pravila: raclanjavanje finansijskih izvetaja upotreba bruto principa, tj. zabrane saldiranja ili prebijanja pozicija finansijskih izvetaja. Pravilo raclanjavanja pozicija finansijskih izvetaja podrazumeva uvaavanje sledecih zahteva: jasno i adekvatno sagledavanje sadrine pojedinih pozicija, raclanjavanje delova imovine, kapitala i obaveza prema poslovnim ciljevima, a ne prema njihovim objektivnim svojstvima, potpuno obavetavanje o svim stanjima imovine, kapitala i obaveza preduzeca, razdvajanje razlicitih stanja delova imovine, kapitala i obaveza sa aspekta prirodnih vrsta pravnog povezivanja i specific nih rizika i jasno prikazivanje medusobnih veza unutar jednog sloenog preduzeca. Upotreba bruto principa ogranicava moguce nejasnoce koje mogu nastati saimanjem pozicija aktive i pasive, prihoda i rashoda i njihovim prebijanjem. U literaturi i praksi se uvodenje ovog principa smatra veoma znacajnim. Smatra se da je zabrana prebijanja znatno unapredila jasnocu finansijskog izvetavanja. Zahtevi za upotrebu bruto principa nuno su ili u prilog upotrebi tzv. indirektnog otpisivanja, materijalnih i nematerijalnih sredstava.

15

Jasnoca finansijskih izvetaja moe biti ugroena i iz drugih razloga, poput: upotrebe razlicitih naziva za iste predmete u finansijskim izvetajima uzastopnih perioda izvetavanja. Ovaj razlog ugrozio bi mogucnost uporedivosti finansijskih izvetaja, odnosno, delovao na efikasnost upravljanja preduzecem, obuhvatanje pod zajednickim nazivom pozicija koje po svojoj prirodi nemaju mnogo zajednickog. Kao posledica toga nastaju pogrene analize i pogrene odluke, tj. neefikasno upravljanje preduzec em, promena nacina raclanjavanja ili promena naziva pozicija finansijskih izvetaja u sukcesivnim obracunskim periodima. Takvim postupkom nastaju problemi grupisanja pozicija finansijskih izvetaja i problemi vrenja relevantnih analiza, neadekvatno razdvajanje poslovnih i neposlovnih pozicija finansijskih izvetaja, to bitno ugroava analizu rentabilnosti preduzeca, spajanje redovnih i vanrednih transakcija to najcece vodi pogrenim zakljuccima i pogrenim odlukama. Navedene nejasnoce u finansijskim izvetajima zahtevaju potovanje pravila jednoobrazne prezentacije u nizu uzastopnih perioda, odnosno postizanje izvesnog formalnog kontinuiteta, ali, isto tako, i pravila podvajanja grupa poslovnih, finansijskih i vanrednih prihoda i rashoda. Iz nacela jasnosti izvedeni su princip pojedinac nog procenjivanja i princip zabrane prebijanja (saldiranja). Nacelo jasnosti dobilo je u svom kvalitetu sa pojavom napomena uz finansijske izvetaje. Ovo iz razloga to se u dodatnim finansijskim izvetajima pojedine pozicije finansijskih izvetaja dodatno objanjavaju i to kako kvantitativno, tako i kvalitativno. U tim izvetajima se kvalitativno pruaju informacije o odnosima odgovornosti koji se u osnovnim obrascima finansijskih izvetaja ne mogu uociti, kao to je slucaj sa primljenim i datim garancijama, hipotekarnim zajmovima i sl. Dok kada je rec o kvalitativnim informacijama one se u napomenama pojavljuju kod promena racunovodstvenih politika.

2.2.2

NACELO ISTINITOSTI

Nacelo istinitosti zakonski propisi samo nagovetavaju. Razlog tome je taj to pojam istine ima pre svega eticko znacenje i kao takav treba da ima apsolutnu vrednost. Medutim, ne postoje pozicije finansijskih izvetaja cije se vrednosti mogu smatrati objektivnim i jedino mogucim. Iz tih razloga za finansijsko izvetavanje relevantna je relativna istina, istina koja se odreduje u odnosu na neto. Relativna istinitost se odreduje u odnosu na osnovne oblike regulativa, tj. zakonsku, profesionalnu i internu, u kojima se posebno naglaavaju ciljevi finansijskog izvetavanja. Neka pozicija je tacno procenjena u odnosu na te regulative, ali ta procenjena vrednost nije istinita. Iz tih razloga racunovodstvena praksa je zahtevala modifikovanje nacela istinitosti u smislu da finansijski izvetaji budu tac ni i da je u sastavljanju tih izvetaja iskljucena samovolja. Otuda su proizala dva nacela: nacelo tacnosti i nacelo iskljucivanja samovolje. Za razliku od nacela jasnosti, koje determinie formalnu stranu finansijskih izvetaja, nacelo tac nosti i nac elo iskljucenja samovolje, determiniu materijalnu stranu finansijskih izvetaja u smislu da finansijski izvetaji treba da prikau adekvatnu, valjanu, jasnu, preciznu i kompletnu sliku o

16

finansijskoj situaciji preduzeca, njegovom uspehu (rentabilnosti) i promenama finansijskog poloaja. Nacelo tacnosti se najcec e povezuje sa potrebom prikazivanja u finansijskim izvetajima realnih ekonomskih cinjenica. To prakticno znaci da se finansijski izvetaji sacinjavaju na osnovu stvarno nastalih poslovnih transakcija i drugih dogadaja. Zatim, da su pojedine bilansne pozicije tac no iskazane, potom da su vrednosti bilansnih pozicija utvrdene uz uvaavanje ostalih racunovodstvenih nacela i rac unovodstvenih standarda. Isto tako, nacelo tacnosti zahteva da se u finansijske izvetaje ukljuce sve poslovne transakcije i drugi dogadaji nastali u odredenom periodu izvetavanja. To se najcece vezuje za nacelo potpunosti koje podrazumeva da se sastavljanje tacnih finansijskih izvetaja zasniva na nacelima urednog knjigovodstva. Iz navedenih zahteva nacela tacnosti proizilazi princip potpunosti finansijskih izvetaja i princip zabrane iskazivanja pogrenih i fiktivnih pozicija. Princip potpunosti pretpostavlja ukljuc ivanje u vrednost bilansnih pozicija ne samo postojece vrednosti imovine, kapitala i obaveza, vec i potpuno otpisanih materijalnih i nematerijalnih sredstava. Princip potpunosti podrazumeva adekvatno reenje pitanja pripadnosti, odnosno, nepripadnosti pojedinih imovinskih predmeta preduzecu, kao to je, na primer, pitanje pripadnosti materijala ili robe na putu. Najzad, princip potpunosti zahteva odredivanje vremena sastavljanja finansijskih izvetaja, tj. vremena kada se odredeni imovinski deo moe prikazati u bilansu stanja, tj. kada se moe aktivirati. Takav je slucaj sa pitanjima aktiviranja ili neaktiviranja materijalnih ili nematerijalnih sredstava u sopstvenoj reiji. Princip zabrane iskazivanja pogrenih i fiktivnih pozicija tice se pitanja ukljucivanja u finansijske izvetaje nepostojecih predmeta imovine ili predmeta imovine pod lanim nazivom, kao i pitanja unoenja u finansijske izvetaje predmeta imovine u neopravdano visokim iznosima, kakav je slucaj sa neadekvatnim pokricima ili rezervisanjima. Nacelo tacnosti se vezuje i za nacin procenjivanja ili vrednovanja unetih pozicija u finansijske izvetaje, ali samo uz iskljucenje samovolje pri priznavanju, merenju i obelodanjivanju, to je sve sastavni deo pojma procenjivanja. Zahtevi ovog nacela posebno vae kada postoji mogucnost izbora izmedu vie vrednosti, kao to je, na primer, prihvatanje nabavne vrednosti ili vrednosti tekuceg troka ili troka zamene. Logicno je da se finansijski izvetaji sastavljaju prema subjektivnom uverenju profesionalnog racunovode, ali da pri tom racunov oda mora iskljuciti sopstvenu samovolju i da se mora pridravati pomenutih regulativa u oblasti finansijskog izvetavanja, kao i nacela urednog knjigovodstva. Samo takvim pristupom rac unovoda daje sliku stvarnosti preduzeca oslobodenu samovolje. Potovanje nac ela iskljucenja samovolje znaci da se racunovoda krece u okvirima koje daju pomenute regulative. Pri sastavljanju finansijskih izvetaja profesionalni racunovoda mora imati u vidu da bi vrednosti, koje je on utvrdio, morao utvrditi svaki rac unovoda profesionalac na osnovu raspoloivih podataka i cinjenica. U tom smislu, finansijski izvetaji moraju da obuhvate sve poslovne transakcije i druge dogadaje i to kako one koje su nastale do dana bilansiranja, tako i one koje su poznate i posle tog datuma, ali najkasnije do dana sastavljanja finansijskih izvetaja. Takve transakcije i drugi dogadaji najc ece su vezani za procenu nenaplativosti potraivanja, nastanak rizika, koji su povezani sa nastankom pokric a ili rezervisanja. Nacelo istinitosti i njegovi zahtevi vae i za napomene uz finansijske izvetaje, kao i za izvetaje o poslovanju, tj. izvetaje za menadment, kada su predvideni internim regulativama.

17

2.2.3

NACELO IDENTITETA

Nacelo identiteta se smatra nacelom opteg kontinuiteta. Ono moe biti izvuceno i iz nac ela potpunosti i to onda kada je ovo nacelo ugroeno neslaganjem pocetnog bilansa tekuceg perioda sa zavrnim bilansom prethodnog perioda. Po svojoj sutini identitet oznacava neprekidnu povezanost razlicitih stvari u odredenom trenutku, a kada je rec o finansijskim izvetajima identitet podrazumeva apsolutnu jednakost bilansa stanja na kraju tekuceg perioda sa bilansom stanja na pocetku perioda. Ovo nacelo ima dva cilja. Jedan je povezan sa nac elom urednog knjigovodstva, a drugi sa zahtevima poreskog prava. Kada je rec o nacelu urednog knjigovodstva, onda nacelo identiteta postavlja jasan zahtev da se prilikom otvaranja poslovnih knjiga moraju obuhvatiti sve pozicije bilansnog stanja i da se pri tom ne sme menjati njihova sadrina. Kada je rec o zahtevima poreskog prava nacelo identiteta pretpostavlja da bilans stanja tekuceg perioda i bilans otvaranja sledeceg perioda budu potpuno identicni. Ovo iz razloga to se na taj nacin sprecavaju manipulacije kod utvrdivanja oporezivog dobitka preko menjanja stanja u poslovnim knjigama. Postoje specificne okolnosti koje izuzetno dozvoljavaju da se odstupi od ovog pravila, kakav je slucaj sa novcanom reformom koju prati promena novca, na primer, uvodenje novog dinara, kao i onda kada poreski organ zahteva sastavljanje novog i izmenu zakljucnog bilansa odredenog preduzec a. Koliko je znacajno uvodenje ovog nacela dovoljno govori to, da ga posebno akcentira cetvrta direktiva Evropske Unije o finansijskom izvetavanju i medunarodni racunovodstveni standardi i to u smislu da bilans otvaranja svake godine treba da se podudara sa zakljucnim bilansom prethodne godine.

2.2.4

NACELO OPREZNOSTI

Nacelo opreznosti je najvanije nacelo u racunovodstvu. Svoje korene vuce iz poslovne prakse, kojoj je imanentna opreznost. Njegov nastanak se vezuje za klasican princip zatite poverioca, koji u svojoj sutini podrazumeva realno utvrdivanje i odravanje tzv. garantne supstance, koja je obracunski jednaka iznosu neto imovine, tj. sopstvenog kapitala. Opasnost od moguceg precenjivanja garantne supstance razvila je miljenje da shodno nacelu opreznosti aktivu treba procenjivati na nie vrednosti, a pasivu na vie vrednosti. Ovo nacelo je vrlo sloeno pa su iz njega proizila odredena pravila i to: opravdanost veceg iznosa otpisa materijalnih i nematerijalnih sredstava, svodenje nabavne vrednosti zaliha na trinu vrednost, otpisivanje potraivanja za pretpostavljenu i izvesnu nenaplativost i povec anje obaveza za rizike i trokove koje je proizvelo preduzec e obavljajuc i poslovnu aktivnost u prethodnim periodima, a cije placanje treba da se izvri na teret buducih obracunskih perioda.

18

Potcenjivanje aktive i precenjivanje obaveza vodi opreznom odmeravanju neto imovine, tj. sopstvenog kapitala, koji predstavlja osnovu za procenu sigurnosti vracanja kredita koje su odobrili poverioci. Znacaj nacela opreznosti posebno je analiziran kako sa aspekta investitora, tako i sa aspekta menadmenta preduzeca. Vlasnici kapitala su zainteresovani za oprezno odmeravanje visine rezultata, cemu vodi potcenjivanje aktive i precenjivanje obaveza, zbog toga to je rezultat po svojoj prirodi namenjen raspodeli i neodmereno visok iznos rezultata dovodi do odliva kapitala izvan preduzeca i to nepovratno. Iz istog razloga je zainteresovan i menadment preduzeca jer je realno odmeren rezultat osnova kontinuiteta ili stalnosti opstanka preduzeca. Treba naglasiti da je logicna posledica opreznog odmeravanja rezultata obrazovanje izvesnih latentnih rezervi. U tom smislu, suvie je slobodno tumac enje, zahteva nacela opreznosti koje za posledicu ima precenjivanje rezultata, jer to dovodi do neiskazivanja stvarnog dobitka u jednom obracunskom periodu. To odgovara vlasnicima kapitala, ali se tome suprotstavljaju poreski organi, jer je na taj nacin umanjena poreska osnovica. Suprotnost interesa poreskih organa i vlasnika nuno je zahtevala postavljanje donjih granica pri procenjivanju vrednosti aktive, odakle je proizaao princip najnie vrednosti, kao i usvajanje pravila po kome je obrazovanje latentnih rezervi u poslovnom bilansu prihvatljivo samo do nivoa tzv. dopustivo opreznog procenjivanja. Menadment preduzeca ima dodatne razloge da uvaava nacelo opreznosti, jer ce na taj nacin izbeci pogrene odluke o raspodeli i investiranju. Neoprezno odmeravanje rezultata opasno je i za vlasnike i za menadment preduzeca. Ovo narocito zbog toga to je problem alokacije ili vremenskog rasporeda otpisa amortizacije materijalnih i nematerijalnih sredstava posebno izraeno. Isto tako, pogreno izvrena ulaganja ne doprinose uspehu vlasnika i ostvarivanju ciljeva vlasnika, ali, isto tako, ugroavaju kompetentnost i autoritet preduzeca. Nacelo opreznosti je vrlo sloeno nacelo i u sebi sadri: princip realizacije princip impariteta princip najnie vrednosti princip najvie vrednosti

2.2.4.1

PRINCIP REALIZACIJE

Princip realizacije zahteva odredenje pojma i sutine kao i specificnih poslovnih dogadaja koji opredeljuju momenat realizacije.

2.2.4.1.1

POJAM I SUTINA PRINCIPA REALIZACIJE

Osnovna sutina ovog principa jeste da se njima definiu uslovi koji doputaju iskazivanje rentabilnosti, ili, pak, iskazivanje rentabilnosti kada je ona ostvarena. Otuda proizilazi i drugi deo principa koji zabranjuje iskazivanje nerealizovanih dobitaka. Ovaj princip je osnova teorijskog koncipiranja utvrdivanja periodic nog rezultata. Svoje ishodite ovaj princip izvodi iz predmetnog

19

i vremenskog razgranicavanja tzv. uspenih ili rentabilnih izdavanja ili primanja, koja su povezana sa nabavkom faktora poslovanja, njihovim kombinovanjem u cilju dobijanja proizvodnih usluga i prodajom proizvoda i usluga na tritu. Otuda proizilazi da ovaj princip utvrduje pravila, prvo za procenjivanje nabavljenih resursa ili faktora poslovanja i drugo, zavrenih gotovih proizvoda. On definie trenutak kada se proizvedeni gotovi proizvodi smatraju prodatim i po tom osnovu obrac unavaju prihodi. U tom smislu ukupan vremenski period od pocetka nabavke resursa za potrebe proizvodnje do prodaje proizvedenih proizvoda i osiguranja prijema novca, definie se kao proces realizacije. Dok se trenutak razmene proizvoda i usluga za novac ili potraivanja naziva trenutkom realizacije. Tako shvacen princip realizacije reava pitanje procenjivanja svih ulaganja u faktore poslovanja koji se nalaze u procesu realizacije, ali jo nisu dostigli trenutak realizacije, s jedne strane, i odredivanja trenutka realizacije za koji se vezuju prihodi koje treba obuhvatiti u bilansu uspeha, s druge strane. Sam akt realizacije ima i svoju knjigovodstvenu dimenziju, koja se ispoljava kroz evidentiranje izlaza proizvoda iz magacina preduzeca, odnosno smanjenje vrednosti zaliha i povecanje rashoda, kao i ostvarenu protivvrednost koja proizilazi iz ugovorenih odnosa kupca i prodavca. Odakle proizilazi ostvareno potraivanje ili iznos gotovine ili gotovinskih ekvivalenata, to odgovara postignutom prihodu. Razlika izmedu ostvarenih prihoda i rashoda pojavljuje se u svakom trenutku realizacije i moe biti pozitivna ili negativna. O pozitivnoj ili negativnoj razlici kao doprinosu uspehu govori se u smislu: razlika u vrednosti jedinice ucinka i njenog pripadajuceg troka, razlika izmedu dodatne jedinice ucinka i dodatnih trokova i razlika izmedu vrednosti jedinice ucinka i varijabilnih trokova, cime se meri doprinos pokricu fiksnih trokova i doprinos dobitku ili gubitku kao obliku periodic nog rezultata. Princip realizacije zabranjuje iskazivanje nerealizovanih dobitaka, tj. shodno ovom principu dobitak se moe iskazati samo pod uslovom ako je u ugovoru ili/i ispunjenjem ugovora, tj. ugovornih obaveza steceno pravo na protivvrednost. U tom smislu princip realizacije zabranjuje iskazivanje nerealizovanih dobitaka, ali zahteva da se u bilans uspeha iskae gubitak bez obzira na njegovu izvesnost i realizaciju. Ovakav razlicit tretman dobitka i gubitka dovodi princip realizacije u vezu sa principom impariteta u kom smislu se princip realizacije posmatra u kontekstu podredivanja nastanka prihoda, a princip impariteta anticipira ili unapred registruje poslovne aktivnosti od kojih se ocekuje gubitak. Sutina principa realizacije u zabrani iskazivanja nerealizovanih doprinosa uspehu, tj. nerealizovanih dobitaka, zahteva da svi dogadaji vezani za nabavku i kombinovanje resursa, koji nisu privedeni trenutku realizacije, ostanu neutralni s gledita periodic nog rezultata, tj. sa aspekta ispravnog utvrdivanja prihoda, odnosno utvrdivanja trenutka realizacije. Otuda proizilazi uvaavanje principa nabavne cene, kao gornje granice vrednovanja zaliha, kao i potreba fiksiranja trenutka realizacije za razlicite poslovne prilike. Neutralnost nabavke faktora poslovanja i njihovog kombinovanja koji nisu privedeni obrtu, tj. nisu doiveli trenutak realizacije, sa racunovodstvenog aspekta pretpostavlja da se ulaz resursa prethodno obuhvata na racunima stanja i samo izuzetno na rac unima rashoda. Postoje resursi koji ne zahtevaju lagerovanje. Poznato je da nabavna vrednost odredenog resursa obuhvata njegovu fakturnu vrednost i zavisne trokove nabavke u najirem smislu. Pod odredenim uslovima od ove

20

vrednosti mogu se oduzeti ostvarena smanjenja po osnovu popusta, bonifikacija i slicnih smanjenja. Treba naglasiti da nabavljeni resursi ostaju na racunu stanja u visini trokova nabavke sve do momenta njihovog izdavanja ili troenja u cilju prerade ili prodaje. Nabavnoj vrednosti dobara ili resursa u toku transformisanih vrednosti ili njihove prerade (konverzije) dodaju se tzv. trokovi prerade ili konverzije, koji u stvari odmeravaju dodatna ulaganja i zajedno sa nabavnom vrednocu formiraju cenu kotanja nezavrene proizvodnje i gotovih proizvoda. U tim uslovima cena kotanja je osnov za iskazivanje nezavrene proizvodnje i neprodatih gotovih proizvoda, izuzev u slucaju opravdanog anticipiranja (predvidanja) nerealizovanog ili ocekivanog dobitka. U tom slucaju nedovrena proizvodnja i gotovi proizvodi se aktiviraju (iskazuju) prema tzv. neto prodajnoj ceni, koja predstavlja cenu po kojoj se nedovrena proizvodnja i gotovi proizvodi mogu prodati na tritu. Iskazivanje resursa proizvodnje, koji se nalaze na zalihama, u visini nabavne vrednosti ima za posledicu da se u bilansu uspeha medusobno suceljavaju kao rashodi i prihodi, sve isplate po osnovu nabavke ili kombinovanja faktora proizvodnje koji su prodati u vidu gotovih proizvoda i sve uplate ostvarene po tom osnovu. Onaj deo isplata koji se odnosi na nabavljene resurse proizvodnje, koji nisu doiveli trenutak realizacije, ostaje bez uticaja na periodicni rezultat. Vrednovanje gotovih proizvoda na zalihi po ceni kotanja obezbeduje neutralnost stanja u odnosu na periodicni rezultat i istovremeno omogucava da se nabavna vrednost, kada je rec o trgovinskom preduzecu iskae kao nabavna vrednost, tj. kao cena kotanja u proizvodnom preduzecu, a samim tim prikae rashod perioda. Na taj nacin princip nabavne cene postaje prikladno sredstvo razdvajanja poslovnih dogadaja vezanih za nabavku, na one ciji se efekti odlau preko racuna stanja i one koji se tretiraju potronjom i suceljavaju sa prihodima obracunskog perioda. Na taj nacin utvrden je uslov razdvajanja rashoda po vremenu. Okolnost da se nastajanje prihoda, a time i dobitka vezuje za realizaciju, istice potrebu odredivanja nacina i trenutka realizacije. U tom smislu racunovodstvena teorija i praksa odredila je najraniji i najkasniji termin u okviru koga treba da se nadu svi trenuci realizacije, odnosno trenuci realizacije koje namec e poslovna praksa. U tom smislu, zakljucivanje ugovora smatra se najranijim mogucim terminom realizacije. Kada je rec o najkasnijem terminu, onda se on vezuje za momenat ispunjenja ugovornih obaveza, prijemu novca, istekom obaveza po osnovu datih garancija, jemstva u pogledu ispunjenja tzv. postprodajnih obaveza. Imajuci u vidu raznovrsnost prakse ovakvo iroko odredenje termina realizacije, koji se smatra pravnim okvirom, za praktic ne prilike nije primenljivo, pa se takvo odredenje termina realizacije dopunjuje drugim kriterijumima, koji nose obeleje tzv. ekonomskih granica. U tom smislu, termin realizacije se moe vezati za sledece momente: zakljucivanje ugovora sa kupcem, priprema dobara za isporuku, otprema dobara, ispostavljanje fakture na ime isporuke, prenos vlasnitva nad robom, primanje dobara, placanje, istek garantnog roka i dr.

21

2.2.4.1.2

TIPOVI POSLOVNIH DOGAAJA I TERMINI REALIZACIJE

Svrsishodnost izbora pomenutih termina realizacije procenjuje se u zavisnosti od sledecih vrsta poslovnih dogadaja: prodaja dobara i robe za gotovo, prodaja materijalnih dobara na kredit, prodaja materijalnih dobara placanjem unapred, usluni poslovi, dugorocni ugovori (ugovori o izgradnji) i ostvarivanje prihoda po osnovu dobitka iz ucec a. TERMIN REALIZACIJE KOD PRODAJE ROBE ZA GOTOVO Kod prodaje materijalnih dobara za gotovo, za utvrdivanje termina realizacije merodavno je uvaavanje ciljeva utvrdivanja dobitka za raspodelu, odnosno tzv. zaradivacke sposobnosti preduzeca. U konkretnom poslovnom dogadaju prihod od prodaje se smatra ostvarenim u momentu kada prodavac prima novac, a kupac preuzima kupljenu i gotovinski placenu robu. U tom slucaju za trenutak realizacije nije bitna mogucnost eventualnog pravnog osporavanja sa obe strane u smislu kvaliteta materijalnih dobara, zatim davanja garancija i eventualnog postojanja drugih rizika. Ovaj problem u racunovodstvu se reava tako to se pri merenju prihoda formiraju odgovarajuc a pokrica ili rezervisanja. TERMIN REALIZACIJE KOD PRODAJE ROBE NA KREDIT Prodaja dobara na kredit zahteva vezivanje termina realizacije za otpremu dobara i fakture o prodaji robe. Otprema dobara predstavlja ispunjenje ugovornih obaveza prodavca, a ispostavljanje fakture obezbedenje dokumenta, kao osnove za obuhvatanje prihoda, kao jedne od najznacajnijih komponenti za tumacenje i odmeravanje prihoda. Treba reci da vezivanje termina realizacije za otpremu robe i fakture ne oslobada prodavca potrebe, da prihode smanji zbog evidentnog rizika naplate, a uz to je takav rizik najcece procenjiv. Knjigovodstveno se taj akt obuhvata smanjenjem prihoda uz istovremeno formiranje pokrica (rezervisanja). Treba naglasiti da faktura sama po sebi nije pretpostavka za nastajanje prihoda. Da bi faktura bila osnova nastanka prihoda mora obavezno da je prati otprema robe. Uz to sastavljanje i ispostavljanje fakture smatra se merodavnim za odmeravanje prihoda samo ukoliko je ta faktura uredna kako sa materijalnog, tako i sa vremenskog aspekta. Materijalni aspekt urednosti vezuje se za izvrenu otpremu robe, kao i ispunjavanje drugih obaveza od strane prodavca, kao to su montaa, prenos rizika na kupca, ili istek roka povracaja robe. Sa vremenskog aspekta urednosti, faktura je osnov za odmeravanje prihoda, ako je ona poslata tek onda kada je ispunila materijalni aspekt urednosti. Samo materijalno i vremenski, uredna faktura svojim datumom uspostavljanja, istovremeno oznacava trenutak, kada se najkasnije vri knjigovodstveno evidentiranje iskljucenja (smanjenja) odredenog oblika imovine za iznos nabavne vrednosti ili cenu kotanja prodatih dobara i njen tretman rashodom odnosnog perioda.

22

U slucaju prodaje na kredit na otpremljenoj fakturi zasniva se cinjenica da poslovni dogadaj prodaje na kredit u sebi inkorporira dva ugovorna odnosa i to: odnos kojim se regulie prodaja i otprema robe sa visinom ugovorene cene i dodatnim obavezama o pravima prodavca i kupca, iz kog nastaju potraivanja i prihodi i odnos kojim se reguliu uslovi placanja, a ostvaruje se uplatom novca o roku predvidenim ugovorom, Iz ovih odnosa nastaju razliciti rizici, koji pretpostavljaju da ce se ovi adekvatno odmeriti prema relevantnim merilima. Kada je rec o odnosima otpreme i prodaje, odnosno kad je rec o rizicima naplate, koji su povezani sa drugim ugovornim odnosom, problem se reava odredivanjem povoljnih ispravki. TERMIN REALIZACIJE KOD PRODAJE ROBE SA PLACANJEM UNAPRED Prodaja dobara placanjem unapred po svojoj prirodi je, takode, dvostrani poslovni dogadaj. Ovo zbog toga to je cin placanja cisti finansijski dogadaj i kao takav ne bi trebao imati uticaj na uspeh preduzeca. Dok je nastajanje prihoda uslovljeno ispunjenjem svih obaveza u vezi sa isporukom ugovorenih materijalnih dobara. U ovom slucaju termin realizacije vezuje se za momenat otpreme ili prodaje robe, to se lako utvrduje. Moguce je proceniti vreme prelaska rizika i nastanak eventualne tete za kupca. Ovaj momenat predstavlja istovremeno i momenat za obracunavanja pripadajucih trokova, tj. vezivanje odgovarajuc eg dela imovine za rashode perioda. To je i momenat utvrdivanja moguceg rezultata, to je i krajnji cilj principa realizacije. TERMIN REALIZACIJE KOD PRUANJA USLUGA Pruanje usluga najcece je povezano za proizvodnju odredenih proizvoda, za prevoz, trgovacka zastupanja, posredovanja, pediterske poslove, kao i komisione i druge poslove. I u ovim uslovima se postavlja pitanje odredivanja termina realizacije. Treba naglasiti da je utvrdivanje termina realizacije najlake u slucaju ugovaranja proizvodnih i transportnih usluga. Ovo iz razloga, to je izvravanje ovih usluga jednovremeni cin i njihovog primanja od strane kupca. Ovde ne postoji problem isporuke, otpreme i predaje. U ovom slucaju termin realizacije je vezan za izvrenje posla, ili pak ugovaranje. Poseban problem se postavlja kod utvrdivanja termina realizacije po osnovu posrednicke provizije. Tekoca dolazi otuda to posredovanje po svojoj prirodi obuhvata ne samo ugovaranje, nego i isporuku, pa cesto i placanje. Rizici da se svi ovi poslovi ne obave su znacajni. U tom smislu racunovodstvena teorija je istraila i razvila, a praksa prihvatila neku vrstu konvencije, prema kojoj se ugovorene provizije, a samim tim i prihodi, smatraju ostvarenim cinom izvrenja posla. Sam cin izvrenja posla je uslov za postavljanje zahteva u pogledu placanja provizije. U tom smislu se dospelost zahteva za placanje provizije smatra glavnim kriterijumom za odredivanje termina realizacije. Moguci rizici zbog eventualne nesolventnosti poslodavca, neutraliu se formiranjem mogucih pokrica ili rezervisanja.

23

TERMIN REALIZACIJE KOD UGOVORA O IZGRADNJI Ispravnost utvrdivanja i primene termina realizacije zavisi od termina realizacije vezanog za urednu otpremu robe i ispostavljanje racuna, tj. fakture. Primena te ispravnosti zavisna je od roka proizvodnje i otpreme prodatih uc inaka. Sa kratkorocnog aspekta ova ispravnost se ne dovodi u pitanje. Dugoroc no posmatrano ispravnost i pravicnost primene principa realizacije se dovode u pitanje. Ispravnost i pravicnost se posebno dovode u pitanje u slucaju obimnih porudbina, cija realizacija zahteva dui vremenski period (ugovori o dugorocnoj izgradnji). Ovaj problem ce se uvek postavljati kada se radi o popravci i isporuci mostova, tunela, velikih gradevinskih projekata, proizvodnje aviona, brodova... Dosledna primena principa realizacije u ovim sluc ajevima imala bi za posledicu neiskazivanje dobitka za vreme trajanja ugovora o izgradnji, da bi se u momentu izvrenja preuzimanja objekta, pojavio dobitak koji je rezultat poslovanja tokom vie obracunskih perioda. Zbog toga se u konkretnom sluc aju odstupa od nacela realizacije i termin realizacije se ne vezuje za otpremu proizvoda i ispostavljanje fakture, nego se prihvata delimic na realizacija. Delimicno prihvatanje realizacije kao trenutka realizacije uslovljeno je mogucnocu procene rizika od nezavretka dugorocne porudbine, s jedne strane, i mogucnosti podele same porudbine, s druge strane. Ovde treba naglasiti da ne postoji obaveza vec samo pravo i mogucnost iskazivanja nerealizovanog dobitaka. TERMIN REALIZACIJE KOD UCECA U KAPITALU Prihodi po osnovu ucec a u kapitalu najcece su vezani za izradu godinjeg izvetaja. Pri tome se pod ostvarenim prihodom iz uceca, smatra ostvareni dobitak koji je utvrdilo zavisno preduzece. Takvo odredenje je nedovoljno, jer se povezuje sa nastankom dva problema: prvi je vezan za odluku o raspodeli dobitka i drugi, koji je povezan sa vremenskom neusaglaenocu utvrdivanja dobitka i odluke o raspodeli dobitka u nadredenom i podredenom drutvu odredenog preduzeca. Ova dva problema su nuno zahtevala razvijanje odredene konvencije, u smislu da se ucece u dobiti zavisnog preduzeca za proteklu godinu, smatra prihodom nadredenog preduzeca tekuceg perioda pod uslovom da su utvrdivanje i raspodela dobitka izvreni pre roka sastavljanja finansijskih izvetaja na godinjem nivou za nadredeno preduzece. U slucaju da rok utvrdivanja i raspodela dobitka zavisnog preduzeca dolaze iza roka sastavljanja finansijskog izvetaja na godinjem nivou za nadredeno preduzec e, ucece u dobitku predstavlja prihod nadredenog preduzeca tek u sledecoj godini. Na osnovu toga moe se zakljuciti da je sigurnost postojanja finansijskog izvetaja, tj. sigurnost postojanja bilansa uspeha, pre svega, u konkretnoj poslovnoj situaciji, odluc ujuc i zahtev za odredivanje termina realizacije.

2.2.4.2

PRINCIP IMPARITETA

Princip realizacije je otkrio pravu sadrinu prihoda i rashoda u bilansu uspeha za pojedine obracunske periode, ali i nacin procenjivanja svih ulaganja u faktore poslovanja koji jo nisu privedeni tritu (realizaciju). Princip realizacije izricito zabranjuje iskazivanje nerealizovanih dobitaka, ali zahteva iskazivanje gubitaka. Logicna posledica toga jeste da se u bilans uspeha pored realizovanog prihoda i rashoda pojavljuju i tzv. dopunski utvrdeni buduci rashodi. Shodno

24

tome, nejednako tretiranje dobitka i gubitka u bilansu uspeha oznac ava se tzv. imparitetnim procenjivanjem, a pravilo za utvrdivanje naziva se princip impariteta. Ovaj princip je delimicno u suprotnosti sa principom realizacije kada je rec o zabrani iskazivanja nerealizovanih dobitaka, ali tu zabranu ne vezuje za nerealizovane gubitke. Princip impariteta nastao je iz poslovne prakse i kao takav je sa dobitka i gubitka prenesen na delove imovine i obaveza, kao to su: materijalna sredstva, potraivanja, dugovi i jednostrane obaveze. Ovaj princip je stavljen u funkciju principa realizacije i ostalih zahteva nacela opreznosti, pri cemu je princip najnie vrednosti posebno znacajan. Po svojoj prirodi princip impariteta ima zadatak da spreci iskazivanje suvie visokih dobitaka, koji bi nastali kao logicna posledica zanemarivanja i neiskazivanja rashoda, koji su izvesni i neizbeni. Ovaj princip nije opterecen tacnocu obracuna vrednosti imovine preduzeca, jer se pojedini delovi imovine, mogu procenjivati i po trinim vrednostima na dan sastavljanja bilansa. Ovaj princip se vezuje za onaj deo bilansa, ciji se imovinski delovi do trenutka realizacije procenjuju po nabavnoj vrednosti, odnosno, ceni kotanja. Anticipiranje rashoda usmereno je na obracun rezultata, pri cemu se, upravo sa ovim naruava tac nost periodicnog rezultata. Ovo naruavanje tac nosti periodicnog rezultata, princip impariteta pravda potrebom odranja kapitala, koja ima cvrsto utemeljenje da povecanje rezultata sigurno moe da bude predmet raspodele, te i da raspodela nerasporedenih dobitaka vodi sigurnom smanjenju kapitala. Ovde se postavlja pitanje ta bi se desilo da se ostvari gubitak? U tom slucaju princip impariteta zahteva da se imovinski delovi procenjuju najvie do vrednosti koja se moe oc ekivati u trenutku realizacije. To znac i da se tako korigovana vrednost zaliha smatra doprinosom uspeha preduzeca u smislu ostvarenja gubitka. Anticipiranjem rashoda koji nastaju korekcijom zaliha, obezbeduje se kompenzacija ocekivanih iznosa od prodaje ciji su trokovi ostali nepokriveni.

2.2.4.3

PRINCIP NAJNIE VREDNOSTI

Ovaj princip proistice iz nacela impariteta, ali samo u slucaju kada se primenjuje jedno merilo ili jedinstveni osnov za procenjivanje bilansnih pozicija. On moe biti nezavisan od nacela impariteta onda kada postoje razlicite osnove za procenjivanje. Zahtevi ovog principa odnose se na procenjivanje pozicija aktive i imaju za cilj da odrede donju granicu ispod koje se ne mogu procenjivati imovinski delovi preduzeca. Karakteristika najnie vrednosti izvlaci se komparacijom prvobitne nabavne vrednosti, odnosno cene kotanja i trine vrednosti imovinskog dela na dan bilansiranja.

2.2.4.4

PRINCIP NAJVIE VREDNOSTI

Ovaj princip je merodavan za bilansiranje obaveza. Ima za cilj da odredi donju granicu procenjivanja obaveza na dan bilansa koja se ne sme prekoraciti. Analogno najnioj vrednosti i ova vrednost se utvrduje uporedivanjem prvobitnih vrednosti obaveza placanja i njihove vrednosti na dan sastavljanja bilansa. Tako utvrdena vrednost je i ocekivana obaveza placanja. Znacaj ovog principa narocito dolazi do izraaja kod obaveza koje se izraavaju u stranoj valuti. Ovo iz razloga to se saglasno principu realizacije prvobitno utvrden iznos obaveza ne sme smanjiti, jer bi takav postupak doveo do iskazivanja nerealizovanih dobitaka. Ako se smanji kurs strane valute u odnosu na domacu, obaveza ne sme biti menjana, medutim, ako dode do

25

povec anja kursa strane u odnosu na domacu valutu onda ce se prema zahtevu ovog principa povec ati i vrednost obaveze u nacionalnoj valuti. Ovaj princip vodi racuna o zatiti poverilaca i namece potrebu formiranja bilo zakonskih ili latentnih rezervi. Zakonske rezerve se formiraju odvajanjem dela dobitka, a latentne rezerve nastaju kao posledica opreznog procenjivanja u skladu sa principom najnie vrednosti, to ima za posledicu potcenjivanje pozicija aktive. Treba naglasiti da obaveze zakonskog formiranja rezervi postoje kod akcionarskog drutva, drutva sa neogranicenom odgovornocu, banaka, tedionica i osiguravajucih drutava. Latentne rezerve se mogu formirati na legalan nacin. To ce se dogoditi u slucaju kada se visina obaveza utvrduje putem nabavne vrednosti bez obzira to je dolo do povec anja te vrednosti, kao i u slucaju postojanja prava izbora metoda procenjivanja ili tehnika otpisivanja. To se odnosi na mogucnost izbora otpisa ili amortizacije materijalnih ulaganja, zatim, otpisa obaveza posle prestanka razloga koji su uslovili njihovo povecanje, zatim, izbor ovih ili onih uslovnih baza (kljuceva) pri raspodeli optih trokova pri utv rdivanju cene kotanja potom, kroz pravo izbora aktiviranja ili neaktiviranja, tj. iskazivanja ili neiskazivanja u bilansu nematerijalnih vrednosti stecenih placanjem, kao i kroz formiranja iznosa pokric a ili rezervisanja.

2.2.5

NACELO MERODAVNOSTI POSLOVNOG ZA PORESKI BILANS

Poreski bilans se izvlaci iz poslovnog bilansa i nac elno posmatrano principi i pravila bilansiranja prema tzv. poslovnom pravu, odstupaju manje ili vie od poreskog prava. Ova razlika proizilazi iz razlicitih ciljeva utvrdivanja dobitka za poslovne i poreske svrhe. Pri tome poreski propisi decidno zahtevaju da se iskae puni iznos dobitka za jedan odredeni period. Nasuprot tome, zahtevi tzv. trgovackog (poslovnog) prava zahtevaju da se visina dobitka preduzeca, oprezno odmeri. Logicna posledica toga je postojanje mogucnosti izbora pravila, metoda i postupaka bilansiranja, pri sastavljanju finansijskih izvetaja za poslovne svrhe. Nasuprot tome, poreski propisi strogo ogranicavaju slobodu izbora pravila, metoda i postupaka bilansiranja. Ovi zahtevi, poreskih propisa vae ne samo za dobitak i pozicije bilansa uspeha, vec i za pozicije aktive u bilansa stanja. Shodno tome, poreski propisi ne preporucuju da se pozicije bilansa u poreskom bilansu procenjuju u iznosima vec im od iznosa u poslovnom bilansu. Ova preporuka vai cak i u uslovima kada bi se razlika mogla kompenzovati ili izravnati potcenjivanjem neke druge pozicije bilansa. Nacelo merodavnosti respektuje nekoliko pravila: obaveza bilansiranja ili iskazivanja u bilansu relevantna je i za poslovni i za poreski bilans, zabrana bilansiranja ili iskazivanja u bilansu istovremeno se tretira zabranom i za poslovni i za poreski bilans. Na primer, poslovni bilans zabranjuje iskazivanje u bilansu nematerijalne imovine koja nije stecena nabavkom (radi se o tzv. sopstvenim patentima, licencama i sl. pravima), to vai i za poreski bilans, pravo izbora pravila metoda i postupaka za bilansiranje u poslovnom bilansu najcece se ogranicava ili potpuno ukida kada je rec o poslovnom bilansu. Na primer, pravo bilansiranja. delova obrtne imovine u visini trokova nabavke, cene kotanja ili cak dnevne vrednosti, doputeno je i poreskim propisima za sastavljanje poreskih bilansa. To znaci da je pravo upotrebe nie vrednosti dozvoljeno i za poreski bilans samo ukoliko je taj princip primenjen u poslovnom bilansu.

26

Merodavnost poslovnog za poreski bilans ogranicava se brojnim propisima koji se odnose na poreski bilans. Ti tzv. specijalni propisi imaju prednost kada je rec o poreskom bilansu, a nac ela bilansiranja. dolaze do izraaja samo tamo gde su ti propisi neprecizni.

2.2.6

NACELO POJEDINACNOG VREDNOVANJA

Nacelo pojedinacnog vrednovanja zahteva da se predmeti imovine, prava i obaveza pojedinac no procenjuju. Ovi zahtevi nalaze svoju opravdanost u poslovnom pravu i to u odredbama koje se odnose na zatitu poverilaca. Njegove zahteve dodatno opravdava nacelo impariteta, cija je sutina anticipiranje odredenih rashoda u sledecim obracunskim periodima, kroz formiranje odredenih pokrica ili rezervisanja. Nac elo pojedinacnog vrednovanja u tom smislu zahteva anticipiranje odredenih rashoda i formiranje pokrica ili rezervisanja bez obzira da li ce preduzece ostvariti dobitak ili gubitak.

2.2.7

NACELO RAZGRANICENJA PREMA PREDMETU I VREMENU

Nacelo razgranicenja prema predmetu i vremenu u uslovima poslovnih kontinuiteta, tj. stalnosti poslovanja, polazi od nunosti presecanja poslovnih i gotovinskih tokova na dan bilansiranja. Pri tome, poslovni tokovi koji se odnose na protekli poslovni period imaju karakter prihoda i rashoda i kao takvi pozicije su bilansa uspeha. Nasuprot njima, poslovni tokovi, koji se odnose na buduce periode, postaju pozicije bilansa stanja. Razlika prihoda i rashoda tekuceg obracunskog perioda definie periodicni uspeh preduzeca, koji se unosi u bilans stanja i oznacava period prirasta ili smanjenja neto imovine, tj. sopstvenog kapitala. Prihodi nastaju realizacijom dobara i usluga, a utroene vrednosti nastale pri realizaciji dobara i usluga nac elno posmatrano predstavljaju rashode. Otuda je kljuc ni problem racunovodstva da se odredenim prihodima dodele odredene vrednosti utroenih resursa i taj proces dodeljivanja vri se u skladu sa nacelom razgranicavanja prihoda i rashoda prema predmetu delovanja ili obavljanja aktivnosti. Pored prihoda i rashoda koji nastaju sa prodajom proizvoda i izvravanjem usluga u preduzecu postoje i prihodi i rashodi, ciji je nastavak povezan sa protokom vremena. Dodeljivanje ovakvih prihoda i rashoda odredenom vremenskom periodu vri se u skladu sa zahtevima njihovog razgranicavanja u vremenu. U tom smislu prihodima od prodaje dobara i izvravanja usluga treba dodeliti rashode koji su povezani sa ulaganjima i kombinovanjem faktora poslovne aktivnosti i to prema stvarno placenim iznosima, tj. prema tzv. stvarnom troku. Za one faktore poslovne aktivnosti, koji ne zahtevaju lagerovanje, ovakvo suceljavanje ne predstavlja problem. Problem razgranic avanja prema predmetu izraeno je kod faktora poslovne aktivnosti koji se nuno moraju lagerovati i cija se upotreba protee na vie obracunskih perioda. Ispunjenje zahteva razgranicavanja prema predmetu nuno zahteva prilagodavanje postupaka otpisivanja materijalnih sredstava i obracuna cene kotanja uc inaka potrebama periodizacije prihoda i rashoda. Ovo iz razloga to su nabavljeni i neutroeni faktori u tekucem periodu potencijal za ostvarivanje prihoda i nastanak rashoda u buducim obracunskim periodima.

27

Sadrina nacina razgranicavanja prema predmetu iscrpljuje se u tri sledeca pravila: Pravilo usaglaavanja rashoda i prihoda podrazumeva da se ostvarenom prihodu suprotstavljaju tacno odredeni rashodi, tj. nunom nastanku rashoda treba dodeliti odgovarajuce prihode. U tom smislu potpunom bilansiranju prihoda i rashoda treba dodati i rashode koji ne rezultiraju obavezno prihodima kakav je slucaj sa vanrednom. potronjom, kaznama, penalima i sl. U bilans treba ukljuciti i prihode koji ne podrazumevaju obavezan nastanak rashoda, kao to su nagrade, ukidanja rezervisanja, i sl. Pravilo uzrocnosti prihoda i rashoda opredeljuje se prodajom proizvoda ili izvravanja usluga, odnosno ostvarivanjem prihoda, a pripadnost takvog prihoda odredenom obracunskom periodu odreduje njegovu periodizaciju, princip realizacije. Ovaj princip takode odreduje i period kako odredenim prihodima treba da se suprotstavi adekvatan deo potronje faktora koji determinie cenu kotanja prodatih dobara ili izvrenih usluga. Taj deo utroenih faktora cini rashode perioda u kome je izvrena prodaja proizvoda u ciju su vrednost ti faktori i ugradeni. Potronja faktora na zalihama osnov je za utvrdivanje buducih prihoda i rezultata. Kljucni problem pri uvaavanju ovog pravila je utvrdivanje cene kotanja dobara i usluga. Utvrdivanje cene kotanja po svojoj prirodi zahteva da se precizno odrede trokovi, tj. utroene vrednosti faktora za nastanak gotovih proizvoda i nedovrene proizvodnje. Kada je rec o direktnim trokovima onda je to lak i jednostavan problem. Poseban problem nastaje sa indirektnim trokovima koji nastaju radi proizvodnje i prodaje svih proizvoda u preduzecima, a za te proizvode se vezuju preko tzv. uslovnih baza (kljuceva). Imajuci u vidu da ne postoje jedinstvene baze, izbor jedne ili druge nuno ce dovesti do dodeljivanja razlicitih iznosa optih trokova pojedinim proizvodima iz asortimana. Pravilo uporedivosti prihoda i rashoda podrazumeva da se prilikom razgranicavanja, tj. periodizacije prihoda i rashoda ne narui uporediv ost finansijskih izvetaja iz perioda u period. Pored prihoda i rashoda, koji se razgranicavaju po predmetu, postoje i prihodi i rashodi koji su rezultat proticanja vremena. Ovi prihodi i rashodi se mogu podeliti u dve grupe. Prvu grupu cine oni prihodi i rashodi koji nastaju u tekucem periodu a vanost im se protee na buduce periode, a drugu grupu oni koji nastaju od slucaja do slucaja. Prva grupa prihoda i rashoda dodeljuju se periodima u kojima su nastali, a najcece ih cine, kad je rec o prihodima obracunate i naplacene kirije i kamate po osnovu raznih plasmana, dok kada je rec o rashodima, radi se o obracunatim i placenim zakupninama, kamatama po osnovu kreditnih zaduenja, razne obracunate i placene takse, obracunati i placeni doprinosi, obracunati i placeni direktni porezi i sl. Ovi prihodi i rashodi se na periode dele po principu vremenske srazmere, pri cemu se deo koji se dodeli tekucem periodu iskazuje u bilansu uspeha, a deo koji se odnosi na buduc e periode iskazuje se u bilansu stanja. Druga grupa prihoda i rashoda povezana sa protekom vremena karakterie se time da se u celini ukljucuju u bilans uspeha tekuceg perioda, tj. u periodu nastanka. Njihov nastanak je prouzrokovan otkrivanjem novih cinjenica koje menjaju karakter evidentiranja prihoda i rashoda ili se, pak, radi o tzv. cistim prihodima i rashodima, tj. prihodima i rashodima, koji ne zahtevaju istovremeno i nastanak rashoda, odnosno prihoda. Drugim recima, medu kojima nema direktnih veza. Najcece se vezuju za naknadno obracunate prihode i rashode, tj. prihode i rashode bez tzv. protivcinidbe (nastaje prihod, a nema ulaganja).

28

Kada je rec o naknadno obracunatim prihodima onda se oni vezuju za ukidanje pozicija rezervisanja, zatim naknadu tete nastale u ranijim godinama, ukidanje ranijih smanjenja prihoda, naplatu ranijih otpisa potraivanja i prihodi koji mogu nastati kao rezultat ponovljenih procenjivanja. Kada je rec o rashodima koji su naknadno obracunati, onda se to vezuje za naknadne ili vanredne otpise, za specijalne otpise imovine, za povecanje pozicija pokrica i naknadna plac anja obaveza i ranijih godina. Znacajno je naglasiti da je za evidentiranje u poslovnim knjigama ovih rashoda dovoljan trenutak saznanja za njihov nastanak. Prihodi i rashodi bez protivc inidbe po svojoj prirodi su vremenski uslovljeni. U osnovi su povezani za placanja poreza na imovinu i obavezno se dodeljuju obracunskom periodu u kome su nastali, kakav je sluc aj, na primer, sa manjkovima na obrtnim sredstvima. Kada je rec o prihodu bez nastanka rashoda, onda se to vezuje za utvrdivanje tzv. inventarskih vikova (vikova po popisu), za nagrade i poklone, razne vrste subvencija, otpis dugova, nastanak pozitivnih kursnih razlika i sl. Kada je rec o rashodima bez protivcinidbe, onda se radi o formiranju pokrica, nastanku negativnih kursnih razlika, utvrdivanju inventarskih manjkova, porezu na imovinu, trokovima nastalim u vezi sa pribavljanjem kapitala u vidu provizija, poklona, kao i trokovima saniranja, fuzija (spajanja) i slicnih promena pravnih formi.

29

3

ZAMAGLJIVANJE I FALSIFIKOVANJE FINANSIJSKIH IZVETAJA

Uvaavanje nacela urednog bilansa i zakonske i profesionalne regulative po svojoj prirodi treba da dovede do istinitog i fer finansijskog izvetavanja ire racunovodstvene javnosti, tj. investitora, kreditora, fiskalnih organa, vlade i vladinih institucija, poslovnih partnera, zaposlenih i javnosti u najirem smislu. Neuvaavanje zahteva nacela urednog bilansiranja i zakonske i profesionalne regulative. u oblasti finansijskog izvetavanja, stvara uslove za zamagljivanje, pre svega, ali i falsifikovanje finansijskih izvetaja. Istinitost finansijskog izvetavanja je relativan pojam. To je posledica nepostojanja jedinstvenih i objektivnih vrednosnih merila, kada je rec o ekonomiji uopte, a posebno merila za rac unovodstvene pojmove i kategorije. Iskazivanje neistinitih i nejasnih finansijskih izvetaja u rac unovodstvenoj literaturi i praksi se naziva bilansnim deliktom. Bilansni delikt moe nastati bilo zbog zamagljivanja, bilo zbog falsifikovanja finansijskih izvetaja. Zamagljivanje je laki oblik bilansnog delikta, jer u finansijskim izvetajima nema netacnih podataka vec su oni prezentovani tako da mogu dovesti do pogrenih zakljucaka i pogrenih poslovnih odluka. Zamagljivanjem je ugro

skripta bilansiranje i mrs 2010-11 (2)

Documents