serbest meslek kazanÇlarinin vergİlendİrİlmesİ€¦ · serbest meslek kazanÇlarinin...

SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM i

YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK

SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ

VERGİLENDİRİLMESİ

A.Murat YILDIZ

Yeminli Mali Müşavir

Ankara, 2003

SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM ii


İÇİNDEKİLER

1. SERBEST MESLEK KAZANÇLARI TANIMI ve MAHİYETİ .................................................... 1

2. SERBEST MESLEK FAALİYETİNİN UNSURLARI ................................................................... 1

2.1. Faaliyetin Sermayeden Çok Şahsi Çalışmaya, İlmi veya Mesleki Bilgiye veya Uzmanlığa

Dayanması . ...................................................................................................................................... 1

2.2. Faaliyetin Ticari Özellikte Olmaması ( Ticari Kazanç – Serbest Meslek Kazancı Ayrımı ) . . 2

2.3. Faaliyetin İşverene Tabi Olmaksızın Şahsi Sorumluluk Altında Kendi Nam ve Hesabına

Yapılması ( Ücret – Serbest Meslek Kazancı Ayrımı ) . ................................................................. 2

2.3.1. Ses ve Saz ve Sahne Sanatçılarının ve Gruplarının Mükellefiyet Durumu. ........................... 4

2.3.2. Film Oyuncularının Durumu. ................................................................................................. 4

2.3.3. Manken ve Fotomodellerin Durumu. .................................................................................... 4

2.3.4. Özel Dershanelerde Veya Okul Aile Birliklerince Okullarda Açılan Kurslarda Ders Veren

İle Eğitim Amaçlı Dökümanlar Hazırlayan Öğretmenlerin Durumu. ............................................. 4

2.3.5. Konferans ve Seminer Veren Kişilerin Durumu . .................................................................. 5

2.3.6 Yazar , Muhabir vb. Kişilerin Durumu. ................................................................................. 5

2.3.7. Turist Rehberlerinin Durumu . ............................................................................................... 5

2.3.8. Harita Ve Plân Çıkarılması İşi İle Uğraşanların Durumu . ................................................... 5

2.3.9. Köy ve Mahalle Muhtarlarının Durumu . .............................................................................. 6

2.3.10. Noterlerin "Noterlikler Ortak Cari Hesabından" Elde Ettikleri Gelirlerin Durumu. ........... 6

2.4. Süreklilik Unsuru ( Arızi Kazanç – Serbest Meslek Kazancı Ayrımı ) . ................................ 7

3. SERBEST MESLEK ERBABI ........................................................................................................ 8

3.1. Genel Tanımlama Çerçevesinde Serbest Meslek Erbabı Olanlar . .......................................... 8

3.2. Kanunda Yapılan Belirleme Sonucu Serbest Meslek Erbabı Sayılanlar . ............................... 8

4. SERBEST MESLEK ERBAPLARININ MÜKELLEFİYETLE İLGİLİ ÖDEVLERİ ............. 11

4.4.1. İşe Başlamayı Bildirme . ................................................................................................. 11

4.4.2. Değişiklikleri Bildirme . ................................................................................................... 11

4.4.2.1. Adres Değişiklikleri Bildirme . ................................................................................. 11

4.4.2.2. İş Değişikliklerinin Bildirilmesi . .............................................................................. 12

4.4.2.3. İşletmede Değişikliğin Bildirilmesi . ....................................................................... 12

4.4.3. İşi Bırakmayı Bildirme . ................................................................................................... 12

4.4.4. Defter Tutma . .................................................................................................................. 12

4.4.5. Amortisman Kayıtları . ..................................................................................................... 13

4.4.6. Serbest Meslek Makbuzu Düzenleme . ............................................................................ 14

4.4.7. Muhafaza ve İbraz Ödevi . .............................................................................................. 14

4.4.8. Vergi Levhası Asma Yükümlüğü . ................................................................................... 14

4.4.9. Ödeme Kaydedici Cihaz Kullanma Yükümlülüğü . ......................................................... 15

5. SERBEST MESLEK KAZANCININ TESPİTİ ............................................................................ 16

5.1. Hasılat Kavramı ....................................................................................................................... 16

5.2. Elde Etme (Tahsil Esası) ......................................................................................................... 17

5.3. Serbest Meslek Kazancının Tespitinde İndirilecek Giderler .................................................. 18

5.3.1. Mesleki faaliyetin sürdürüldüğü işyerinin kirası . ............................................................ 18

5.3.2. Mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen aydınlatma, ısıtma,

telefon, kırtasiye giderleri, müstahdem ücretleri, meslek, ilan ve reklâm vergileri ile işyeriyle

ilgili ayni vergi, resim ve harçlar . ............................................................................................. 19

5.3.3. Mesleki Faaliyetin İfasında Başkalarına Gördürülen Hizmetler İçin Ödenen Paralar. .... 21

5.3.4. Alınan Meslek Kitapları Ve Meslek Dergileri İçin Ödenen Bedeller Ve Mesleki

Teşekküllere Ödenen Aidat. ....................................................................................................... 22

5.3.5. Mesleki Faaliyet İle İlgili Yolculuk Ve Konaklama Giderleri. ........................................ 22

SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM iii


5.3.6. Mesleğin İfasına Lüzumlu Aletlerin Eczaların Ve Sair Maddelerin Tedariki İçin Yapılan

Giderler . ......................................................................................................................................... 23

5.3.7. Mesleki Faaliyette Kullanılan Tesisat ve Demirbaş Eşya İçin Vergi Usul Kanunu

Hükümlerine Göre Ayrılan Amortismanlar. .............................................................................. 23

5.3.8. Serbest Meslek Faaliyetleri Dolayısıyla Emekli Sandıklarına Ödenen Giriş Ve Emeklilik

Aidatları. ..................................................................................................................................... 24

5.3.9. Mesleki Faaliyetle İlgili Olarak Ödenen Tazminatlar. ..................................................... 24

5.3.10. İşle İlgili Olarak Şehir İçi Ulaşım, Posta, Telgraf ve Odabaşı Ücretleri Gibi Müteferrik

Giderler . ..................................................................................................................................... 25

5.3.11. Envantere Dahil Olan Binek Otomobillerinin Giderleri Ve Vergi Usul Kanunu

Hükümlerine Göre Ayrılan Amortismanlar. .............................................................................. 25

5.4. Mesleki Kazancın Tespitinde İndirilemeyecek Giderler. ........................................................ 26

6. SERBEST MESLEK KAZANÇLARINDA YARARLANILABİLECEK İSTİSNALAR. ......... 28

6.1- Serbest Meslek Kazançları ( Telif Kazançları ) İstisnası. ...................................................... 28

6.1.1. Kanuni Düzenleme . ......................................................................................................... 28

6.1.2. İstisnanın Kapsamı. .......................................................................................................... 28

6.1.3.İstisnadan Yararlanacak Olan Kişiler. .............................................................................. 29

6.1.4. İstisna Kapsamına Giren Hasılat. .................................................................................... 29

6.1.5. İstisna Uygulaması İçin Başvurulacak Merci. .................................................................. 30

6.1.6. İstisna Uygulamasından Yararlanmanın Sonuçları . ........................................................ 30

6.2. Sergi ve Panayır İstisnası. ....................................................................................................... 31

6.3. 4325 Sayılı Kanun Çerçevesinde Uygulanan Gelir Vergisi İstisnası. ................................... 31

6.4. Serbest Bölge Kazanç İstisnası . ........................................................................................... 32

6.5. Vergiden Muaf Serbest Meslek Erbabı . ................................................................................. 33

7. SERBEST MESLEK KAZANÇLARINININ TESPİTİNDE YARARLANILABİLECEK OLAN

İNDİRİMLER .................................................................................................................................... 33

7.1. Hayat, Sağlık, vb. Sigorta Primleri. ........................................................................................ 33

7.2. Bağ- Kur Primleri . .................................................................................................................. 34

7.3. Bağış ve Yardımların İndirimi ................................................................................................ 35

7.3.1. Bağış ve Yardımların Yapılacağı Kurum ve Kuruluşlar .................................................. 35

7.3.2. Bağış ve Yardımlar Makbuz Karşılığı Yapılmalıdır ........................................................ 35

7.3.3. Bağış ve Yardımların Üst Sınırı ...................................................................................... 36

7.3.4. Bağış ve Yardımların Aynen Yapılması Halinde Değer Tespiti ......................................... 36

7.3.5. Deprem Bölgesine Yapılan Bağış ve Yardımlar .............................................................. 36

7.3.6. Bağış Ve Yardımların Katma Değer Vergisi Mevzuatı Yönünden Değerlendirilmesi .... 37

7.4. Serbest Meslek Erbabının Kendisi Ya da Bakmakla Yükümlü Olduğu Kişilerin ile Özürlü

Olması Halinde Sakatlık İndirimi. ................................................................................................ 37

7.4.1. Konuya İlişkin Yasal Mevzuat . ....................................................................................... 37

7.4.2. Sakatlık İndiriminden Yararlanabilmek İçin İzlenecek Prosedür . .................................. 38

7.4.3. Sakatlık İndiriminden Yararlanmada Bakmakla Yükümlü Olunan Kişi Kavramı. ......... 39

7.5. Geçmiş Yıl Zararları . .............................................................................................................. 39

8. SERBEST MESLEK KAZANÇLARINDA VERGİ TEVKİFATI VE İADESİ ........................... 40

8.1. Serbest Meslek Kazançlarında Vergi Tevkifatı ...................................................................... 40

8.2. Serbest Meslek Kazançlarında Tevkif Yoluyla Kesilen Vergilerin İadesi. ........................... 41

9. SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ KATMA DEĞER VERGİSİ KARŞISINDAKİ

DURUMU. ......................................................................................................................................... 43

9.1. Telif Kazançları İstisnası Dışında Kalan Serbest Meslek Kazançlarında KDV . .................. 43

9.2. Telif Kazançları İstisnasından Yararlanan Serbest Meslek Kazançlarında KDV . ............... 45

10. SERBEST MESLEK KAZANÇLARINDA GEÇİCİ VERGİ..................................................... 45

SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM iv


11. SERBEST MESLEK ERBAPLARININ YARARLANAMAYACAĞI VERGİSEL

TEŞVİKLER ...................................................................................................................................... 46

11.1. Maliyet Bedeli Artırımı. ........................................................................................................ 46

11.2. Yeniden Değerleme . ............................................................................................................. 47

11.3. Azalan Bakiyeler Yöntemine Göre Amortisman Ayırma. .................................................... 47

11.4. Yenileme Fonu. ............................................................................................................. 47

11.5. Şüpheli Alacak Karşılığı Ayırma ve Değersiz Alacak Yazma . ........................................... 47

11.6. Alacak Senetleri Reeskontu . ................................................................................................ 48

12. SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ BEYANI VE VERGİLENDİRİLMESİ ................. 48

12.1- İstisna Kapsamındaki Serbest Meslek Kazançlarının Vergilendirilmesi .............................. 48

12.2 Diğer Serbest Meslek Kazançlarının Vergilendirilmesi ve Beyanı ....................................... 49

12.3- Dar Mükellefiyette Vergilendirme ve Beyan ........................................................................ 49

12.4. Serbest Meslek Kazançlarında Hayat Standardı Esası ......................................................... 50

12.5. Serbest Meslek Kazançlarına İlişkin Verginin Ödenmesi ..................................................... 50

13-SERBEST MESLEK KAZANCININ HESAPLANMASI İLE İLGİLİ ÖRNEK. ....................... 51

KAYNAKCA ..................................................................................................................................... 53

SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 1


1. SERBEST MESLEK KAZANÇLARI TANIMI ve MAHİYETİ

Serbest Meslek Kazancı, Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesinin birinci fıkrasında;

“Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.” şeklinde

tanımlanmış aynı maddenin üçüncü fıkrasında da; “Tahkim işleri dolayısıyla hakemlerin aldıkları

ücretler ile kollektif, adi komandit ve adi şirketler tarafından yapılan serbest meslek faaliyeti

neticesinde doğan kazançların da serbest meslek kazancı olduğu hükme bağlanmıştır.

Serbest Meslek Faaliyeti ise aynı maddenin 2’nci fıkrasında; “Sermayeden ziyade şahsi

mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin,

işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.” şeklinde

tanımlanmıştır. Bu tanıma göre bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti olarak nitelendirilebilmesi için

söz konusu faaliyetin ;

Sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanması,

Ticari mahiyette olmaması,

Bir işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması,

Süreklilik göstermesi

unsurlarının tamamını taşıması şart olup, aksi takdirde yapılan faaliyet serbest meslek

faaliyeti olarak adlandırılamayacaktır.

Ancak, yukarıda belirtilen unsurların tamamına sahip olmamakla birlikte, bazı faaliyetler

özelliklerinden dolayı, Gelir Vergisi Kanununun 66 ncı maddesinde serbest meslek faaliyeti, bu

faaliyetleri gerçekleştirenler ise serbest meslek erbabı olarak sayılmıştır.

2. SERBEST MESLEK FAALİYETİNİN UNSURLARI

Serbest meslek faaliyetinin varlığından söz edebilmek için önceki bölümde sıraladığımız

dört unsuru taşıması gerekmektedir. Söz konusu bu unsurlar, hem serbest meslek faaliyetinin

sınırının çizilmesinde hem de serbest meslek kazancı ile diğer gelir unsurları arasındaki farklılığın

ortaya konulmasında önem taşımaktadır. Söz konusu dört unsurun 221 Seri numaralı Gelir Vergisi

Genel Tebliğinde1 de yapılan açıklamalardan da faydalanarak daha detaylı bir şekilde anlatılması

yararlı olacaktır.

2.1. Faaliyetin Sermayeden Çok Şahsi Çalışmaya, İlmi veya Mesleki Bilgiye veya

Uzmanlığa Dayanması :

Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan tanımdan hareketle

serbest meslek faaliyetinin varlığından söz edebilmek için yapılan faaliyetin, sermayeden daha çok

kişisel çalışmaya, ilmi, mesleki bilgiye veya uzmanlığa dayanması gerekmektedir.Kanun koyucu

asli unsuru bu şekilde belirlemekle birlikte, serbest meslek faaliyetini tamamen sermaye

kavramından da soyutlamamakta, ancak yapılan faaliyette ön planda emeğin olması gerektiğini, bir

başka deyişle yapılan işin sermaye yoğun değil emek yoğun bir iş olması gerektiğini

vurgulamaktadır.Konuya ilişkin önem arz eden bir başka husus ise emeğin; bedeni emek değil, ilmi

1 221 Seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği 19.02.1999 Tarih ve 23616 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.



veya mesleki bilgi ve ihtisasa dayanan fikri bir emek olmasıdır. Bu özellik serbest meslek erbabını

Türk Ticaret Kanunun 17. maddesinde tanımlanan esnaftan ayıran en belirleyici unsur olmaktadır.

Esnaf faaliyetinde de faaliyet emek yoğun bir faaliyettir, ancak söz konusu emek serbest meslek

erbabında olduğu gibi fikri bir emek değil, bedensel çalışmaya dayanan emektir.

2.2. Faaliyetin Ticari Özellikte Olmaması ( Ticari Kazanç – Serbest Meslek Kazancı

Ayrımı ) :

Serbest meslek faaliyetinin varlığından söz edebilmek için kanun koyucunun aradığı ikinci

unsur ise yapılan faaliyetin ticari mahiyette olmamasıdır.Bu unsuru açıklayabilmek için ticari

faaliyeti tanımlamak ve ticari faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin farklarını ortaya koymak

gerekmektedir. Gelir Vergisi Kanununun 37’nci maddesinde, ticari kazanç; “Her türlü ticari ve sınai

faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazançtır.” şeklinde tanımlanmış, fakat ticari faaliyetin

tanımına aynı Kanunda yer verilmemiştir.Bu durumda ticari faaliyetin tanımı açısından Türk

Ticaret Kanununun 11 inci ve izleyen maddelerinde yer alan düzenlemelere bakmak gerekecektir.

Türk Ticaret Kanununda, bir ticarethane veya fabrika yahut ticari şekilde işletilen diğer bir

müesseseyi ilgilendiren bütün muamelelerin ticari faaliyet olduğu belirtilmiştir.

Bu tanımdan hareketle serbest meslek faaliyeti özelliklerini taşıyan bazı faaliyetlerden elde

edilen gelirlerin, ticari kazanç olarak vergilendirilmesi söz konusu olacaktır. Örneğin; bir doktorun

muayenehanesinde yaptığı doktorluk faaliyeti serbest meslek faaliyeti sayılmakta iken, özel hastane

işletmek suretiyle aynı faaliyetleri sürdürmesi ticari faaliyet sayılmaktadır. Zira, özel hastane

işletilmesi, ticari bir organizasyon içermekte ve ticari şekilde işletilen bir müessese özelliği

taşımaktadır.

Serbest meslek faaliyetinin tipik özelliği, faaliyetin ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa

dayanmasıdır. Bunun yanında sermaye unsurunun bazen ilmi ve mesleki bilgi ile ihtisasın

yapılmasında önemli etken olabildiği hallerde vardır. Örneğin röntgen cihazları veya elektronik

cihazlarla serbest meslek faaliyetinin yürütülmesi gibi. Bu durumda belli bir sermaye gereksinimi

bulunsa da, ticari bir organizasyon söz konusu olmadığından kullanılan sermaye unsuru yapılan işin

serbest meslek faaliyeti olma vasfını ortadan kaldırmayacaktır. Ancak yapılan iş ticari nitelik alırsa

o zaman elde edilen kazanç ticari kazançtır. Nitekim, Gelirler Genel Müdürlüğü Konya

Defterdarlığına verdiği bir muktezada 2 “.... adı geçenin laboratuar işletmeciliği (tanı merkezi)

faaliyetinden elde ettiği gelirin ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerekmektedir....” denilmiştir.

2.3. Faaliyetin İşverene Tabi Olmaksızın Şahsi Sorumluluk Altında Kendi Nam ve

Hesabına Yapılması ( Ücret – Serbest Meslek Kazancı Ayrımı ) :

Faaliyetin “işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına

yapılması” şartı özellikle elde edilen gelirin serbest meslek kazancı mı yoksa ücret mi olduğunun

tespiti hususunda önem taşımaktadır.

Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde, “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine

bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil

edilebilen menfaatlerdir.” şeklinde tanımlanmıştır. Bilindiği üzere hem ücret hem de serbest meslek

kazancı emeğe dayanan gelir unsurlarıdır. Serbest meslek kazançlarında emek; bir işverene tabi

olmaksızın, şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına değerlendirilmektedir. Bir işverene tabi

ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışılması halinde ise elde edilen gelir ücrettir.

2 Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 07/04/2000 tarih ve 15927 sayılı muktezası.



Bu nedenle uygulamada bazı durumlarda ücret ile serbest meslek kazancının ayırımında

zorluklarla karşılaşılmaktadır. Bu durumda yukarıda da belirtildiği gibi esas alınacak en önemli

ölçüt; iş yerine bağlılık ve işverene tabiliktir. İş yerine bağlılıktan maksat; kendisine ait olmayan bir

organizasyonun işyerinde çalışılmasıdır. İşverene tabilikten maksat ise; işverenin hizmetli

üzerinde hiyerarşik bir kontrol ve yaptırım uygulama hakkının bulunup bulunmamasıdır. Bu

unsurların bulunmaması halinde, gelir vergisi açısından işverene tabi olarak işveren-hizmetli

ilişkisinden bahsedilemez. Zira, bu durumda, arada bir hizmet ilişkisi söz konusu olmakta, işverene

tabi olmama ve kendi nam ve hesabına kişisel sorumluluk altında faaliyette bulunma gibi serbest

meslek faaliyetinin unsurları sağlanmamaktadır.

Bir işverene tabi olmaksızın, kişisel sorumluluk altında ve kendi nam ve hesabına

yapılmakta olan bir serbest meslek faaliyetinden elde edilen kazanç serbest meslek kazancı olarak

vergilendirilir. Aksi takdirde vergilendirilme diğer gelir unsurlarına göre yapılır. Bir doktor kendi

özel muayenehanesinde vermiş olduğu hizmet sonucunda elde ettiği gelir serbest meslek kazancı

iken, aynı doktorun aynı hizmeti özel hastanede veya devlet hastanesinde kadrolu olarak vermesi

sonucunda elde ettiği gelir ücret sayılacaktır.

Geçmişteki uygulamada vergi idaresince serbest meslek erbaplarının, bazı müesseselere

karşı sözleşme ile yerine getirdikleri hizmetler (avukatlık, doktorluk, müşavirlik vb....) karşılığında

aldıkları paralar, ödemenin bir hizmet mukabili ve miktarının da maktu ve kesinleşmiş olduğundan

ücret olarak nitelendirilmekteydi. Ancak, konuya ilişkin olarak Danıştay’a intikal eden

uyuşmazlıklarda; mükellefin işverene, onun iş yerine ve devamlı bir kadroya bağlı olmayarak

serbest meslek faaliyetini icra etmesinden doğan kazancın ücret olarak adlandırılmasının mümkün

olmadığı, serbest meslek kazancı olarak kabul edilmesinin kanuna uygun bulunduğu ve bu

faaliyetin sözleşmeye dayalı olarak yapılmasının işin ve gelirin karakterini değiştirmeyeceğine dair

kararlar sürekli hale gelmiştir. Buna göre, müesseselere karşı mesleki hizmette bulunan serbest

meslek erbabının; işverene, işverenin göstereceği işyerine ve işyerindeki hiyerarşi içinde bir

kadroya bağlı olarak çalışmamak ve mesaisini kendi asli faaliyetine tahsis ettiği iş yerinde ifa etmek

kayıt ve şartıyla, mesleki faaliyetlerinden elde ettiği kazancının serbest meslek kazancı sayılması ve

bu hükümlere göre vergilendirilmesi gerekmektedir. Şu kadar ki, işverenin durumu itibariyle işlerin

yürütülmesinde esasen bir kadro söz konusu edilmeyen hallerde, kadroya bağlı olmamak şartının,

işin o müessesenin devamlılık arz eden uğraşları arasında olup olmadığına bakılmak suretiyle tayini

gerekmektedir.3

Ücret - serbest meslek kazancı ayırımının önemi, vergilendirme ile ilgili ödevlerin yerine

getirilmesinde ortaya çıkmaktadır. Zira, serbest meslek faaliyetinin bir hizmet akdi kapsamında bir

işverene tabi ve bir işyerine bağlı olarak sürdürülmesi halinde elde edilen gelir ücret olarak

vergilendirileceğinden, bu durumdaki bir mükellefin defter tutma, genel olarak beyanname

verme, makbuz düzenleme, katma değer vergisi ve geçici vergi yükümlülükleri söz konusu

olmayacaktır.

Uygulamada bir serbest meslek erbabının, kendi işyerinde aynı mesleğe sahip başka kişileri

de ücret karşılığında çalıştırdıkları da sıkça rastlanılan bir durumdur. Böyle bir durumda faaliyet

aynı olmasına rağmen, işveren konumundaki kişinin elde ettiği gelir serbest meslek kazancı,

yanında çalışanların elde ettiği gelir ise ücret olarak vergilendirilecektir. Nitekim 196 seri numaralı

Gelir Vergisi Genel Tebliğinde4 de konuyla ilgili olarak, geçmişte verilen görüşlerde yer alan,

3 34 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği, 25.03.1956 Tarihli Resmi Gazete’ de yayımlanmıştır.

4 196 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği 27.03.1996 Tarih ve 22593 sayılı Resmi Gazete’ de yayımlanmıştır.



birlikte çalışan avukatların her birinin kazancının ayrı ayrı serbest meslek kazancı olarak kabul

edilmesi uygulamasından aksi görüşteki yargı kararlarının süreklilik kazanması üzerine vazgeçilmiş

ve serbest avukatlık faaliyetinden dolayı mükellefiyeti olan bir avukatın yanında diğer bir avukatın

ücretli olarak çalışması halinde, ücretli olarak çalışan avukatlara yapılan ücret ödemeleri üzerinden

Gelir Vergisi Kanununun ilgili hükümlerine göre vergi tevkifatı yapılması kaydıyla, ücretli olarak

çalışan avukatların serbest meslek erbabı olarak mükellefiyet kaydının yapılmaması uygun

görülmüştür. Ayrıca, ücretli olarak çalışan avukatlara yapılan ücret ödemelerinin emsali durumdaki

avukatlara ödenen ücretlerden düşük olamayacağı da belirtilmiştir.

Konunun daha iyi anlaşılabilmesini teminen bazı meslek grupları açısından aşağıdaki

açıklamaları yapabiliriz.

2.3.1. Ses ve Saz ve Sahne Sanatçılarının ve Gruplarının Mükellefiyet Durumu:

93 seri no’lu Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliğinin5 I-1 numaralı bölümünde; gazinolar ile

eğlence yerlerinde gerek şarkı söylemek, gerekse çeşitli musiki aletleriyle sanat icra etmek veya sair

şekilde gösteri ve dans etmek suretiyle halkı eğlendiren ses, saz ve sahne sanatkarlarının

vergilendirilmesi ile ilgili olarak bazı açıklamalarda bulunulmuştur. Buna göre ses, saz ve sahne

sanatkarlarının mesleki faaliyetleri gelir vergisi yönünden serbest meslek faaliyeti olup, elde

ettikleri gelirler de serbest meslek kazancını teşkil etmektedir. Fakat yukarıda belirtildiği üzere,

sanatçının bir işverene tabi ve muayyen bir iş yerine ve kadroya bağlı olarak sanatını yürütmesi

durumunda, sanatçının hizmet erbabı, elde edilen gelirin ise ücret olacağı açıktır.

2.3.2. Film Oyuncularının Durumu:

Film oyuncuları, rejisörler ve film yapımcılığı sektöründe çalışan diğer tüm teknik

elemanlar serbest meslek erbabı kabul edilmekte olup, bu kişiler serbest meslek kazanç defteri

tutmakla ve yıllık beyanname vermekle mükelleftirler. Ancak hizmet sözleşmesiyle herhangi bir

şirket ya da ajansa bağlı olarak çalıştıklarında elde ettikleri gelir ücret sayılacaktır.

2.3.3. Manken ve Fotomodellerin Durumu:

Mankenlik ya da fotomodelliği meslek olarak seçenlerin, bir işyerine bağlı ve işverene tabi

olarak çalışmaları halinde elde edilen gelirin türü ücret, bunların dışında kalan ve mankenliği mutad

meslek halinde kendi nam ve hesabına, belli bir işyeri ve işverene bağımlı olmadan yapanların ise

elde ettikleri gelir serbest meslek kazancı sayılır.

2.3.4. Özel Dershanelerde Veya Okul Aile Birliklerince Okullarda Açılan Kurslarda

Ders Veren İle Eğitim Amaçlı Dökümanlar Hazırlayan Öğretmenlerin Durumu:

Bir hizmet akdine dayalı olarak özel dershanelere bağlı olarak çalışan öğretmenlere yapılan

ödemeler ücret olarak vergilendirileceği tabiidir. Ancak öğretmen ile dershane arasındaki hizmet

sözleşmelerin sadece ders vermeyi kapsadığı ve çalışan öğretmenlere hazırladıkları kitap,soru,

deneme sınavı, test vb. için ders ücretlerine ilaveten ödeme yapıldığı durumlarda, öğretmenlere

ders verme karşılığında yapılan ödemeler ücret, kitap,soru, deneme sınavı, test vb. dökümanların

hazırlanması karşılığında yapılan ödemeler ise serbest meslek kazancı olarak değerlendirilecektir.

5 93 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği 15.11.1971 Tarihli Resmi Gazete’ de yayımlanmıştır.



Ayrıca soru hazırladığı özel okul ya da dershaneye bağlı olmaksızın, emekli veya diğer bir

resmi veya özel eğitim kurumunda çalışan öğretmenlere, bağlı olmadığı özel okul ya da dershane

tarafından yapılacak (soru hazırlama hizmeti karşılığında) ödeme serbest meslek ödemesidir.

Burada ayırt edici nokta, öğretmenlerin soru hazırladıkları özel eğitim kurumlarına bağlı

olmamalarıdır. Dışarıdan yani harici olarak faaliyet ifa etmektedirler. Anılan kurumlara bir hizmet

sözleşmesi ile bağlı bulunmamaktadırlar.6

Yine 89 seri no’lu Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliğinin7 B-8 numaralı bölümünde

yapılan açıklamalar çerçevesinde ; Yaz aylarında genellikle orta dereceli okul öğrencilerinin

bütünleme sınavlarına hazırlamak için, okul aile birliklerince okullarda açılan kurslarda

görevlendirilen öğretmenlere verdikleri dersler karşılığında verilen paraların da elde edenler

açısından serbest meslek kazancı olacağı belirtilmiştir.

2.3.5. Konferans ve Seminer Veren Kişilerin Durumu 8:

Herhangi bir işverene tabi olmaksızın konferans ve seminer veren kişilerin bu

konferanslarda konuşmaları karşılığında aldıkları bedeller serbest meslek kazancıdır. Ancak bu

hizmetin bir işverene tabi olarak yapılması durumunda alınan bedeller ücret olarak kabul

edilecektir.

Örneğin: Üniversite öğretim üyeliği yapan bir profesörün, üniversitenin sosyal bilimler

enstitüsünce düzenlenen periyodik seminerlere katılması karşılığında aldığı bedeller ücret, yılın

muhtelif tarihinde yapılan ve davetli olarak katıldığı uluslar arası sempozyumlara katılması

karşılığında aldığı bedeller serbest meslek kazancı olarak kabul edilecektir.

2.3.6 Yazar , Muhabir vb. Kişilerin Durumu:

Bir hizmet sözleşmesine bağlı olarak bir yayınevi, gazete,dergi veya diğer medya

kuruluşunda çalışan yazar , muhabir vb. kişilere yapılan ödemler ücret, ancak bu kişilerin hizmet

sözleşmeleri dışında ve işverene tabi olmaksızın yazdıkları kitap ve makale veya hazırladıkları

program karşılığında aldığı bedeller ise serbest meslek kazancı olarak kabul edilecektir.

2.3.7. Turist Rehberlerinin Durumu :

İstanbul Defterdarlığınca verilen bir muktezada9; ...... Turist rehberlerinin bir işyerine ve

işverene bağlı olmaksızın kendi nam ve hesaplarına çalışmaları sonucu elde ettikleri gelirlerin

serbest meslek kazancı olarak vergilendirilmesi gerekir.....denilmiştir.

2.3.8. Harita Ve Plân Çıkarılması İşi İle Uğraşanların Durumu :

119 Sıra no’lu Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliğinde10 yapılan açıklamalara göre; arazi,

şehir, kasaba v.b. yerlerin harita ve plân çizim işini yüklenenlerin yaptıkları iş; sermayeden ziyade

şahsi mesaiye ilmi ve mesleki bilgiye veya ihtisasa dayandığı ve şahsi sorumluluk altında kendi

6 Yalçın Hasan, Hesap Uzm. Yrd ,Vergi Dünyası Dergisi.

7 89 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği 29.11.1968 Tarihli Resmi Gazete’ de yayımlanmıştır. 8 Beyanname Düzenleme Kılavuzu 2002 , Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını, sf. 128 9 İstanbul Defterdarlığınca verilen 01/09/1995 tarih ve 9939 sayılı mukteza 10 119 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği 02.05.1975 Tarihli Resmi Gazete’ de yayımlanmıştır.



nam ve hesaplarına yapıldığından serbest meslek uğraşısı, elde edilen kazanç ise serbest meslek

kazancıdır.

2.3.9. Köy ve Mahalle Muhtarlarının Durumu :

20 ve 28 seri Numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğlerinde yapılan açıklamalar göre mahalle

ve köy muhtarları serbest meslek erbabı olarak kabul edilmemektedirler.

2.3.10. Noterlerin "Noterlikler Ortak Cari Hesabından" Elde Ettikleri Gelirlerin

Durumu:

Uygulamada, noterlerin "Noterlikler Ortak Cari Hesabından" elde ettikleri gelirlerin serbest

meslek faaliyeti neticesinde elde edilen serbest meslek kazancı olarak vergilendirilip

vergilendirilmeyeceği konusunda çeşitli tereddütlerin bulunması nedeniyle konuya ilişkin olarak

Maliye Bakanlığınca Türkiye Noterler Birliğine verilen bir muktezada11 yapılan açıklamalara özetle

aşağıda yer verilmiştir.

1512 sayılı Noterlik Kanunu'nun 109 uncu maddesinde; "Bir asliye mahkemesinin yargı

çevresi içinde birden çok noterlik bulunması veya bir ilin belediye sınırları içinde birden çok asliye

mahkemesi yargı çevresinin yer alması halinde bu yerlerde her yıl, harç veya damga vergisine tabi

değer, ( 30.000 ) gösterge rakamının o yılın bütçe kanununda gösterilen memur maaş katsayısıyla

çarpımı sonucunda bulunacak meblağdan fazla olan noterlik işlemlerinin yapılmasından elde edilen

her çeşit ücret ve noter hissesi tutarının % 15' ini aşmamak üzere Noter Odası Yönetim Kurulunca

tespit edilecek oranı alıkonulduktan sonra kalanı işlemi yapan noterlikçe, milli bir bankada açtırılan

(noterlikler cari hesabı) en geç işlemin yapıldığı günü takibeden (5) iş günü içinde yatırılır.

Noterlikler Ortak Cari Hesabı, takvim yılı başından önce o yerdeki noterliklerin bağlı bulunduğu

oda yönetim kurulunca açtırılır ve bu durum Türkiye Noterler Birliği'ne bildirilir.

Noterler yukarıdaki fıkrada gösterilen noterlik işlemlerini, kanuni bir sebep olmaksızın

yapmaktan hiçbir surette kaçınamazlar." hükmü yer almaktadır.

Diğer tarafından, aynı Kanun' un 111 inci maddesinde de "109 uncu. madde

uyarınca yatırılıp ortak hesapta toplanan paralar, her üç ayda bir o yerdeki ilgili noterlere veya bu

Kanuna göre görevlendirilmiş noter vekili varsa vekile, eşit miktarda ödenir..." denilmektedir.

Ayrıca, Noterlik Kanunu Yönetmeliğinin 50 nci maddesinde Noterlerin vergiye tabi

kazançlarını "muvazene defteri" ile tespit'' edecekleri belirtilmiş; aynı Yönetmeliğin 81 inci maddesinde de, ortak cari hesaba yatırılan miktarların muvazene defterine gider olarak kaydedileceği; ortak cari hesaptan üç ayda bir yapılan dağıtımdan Noterlik hissesine düşen miktarın, dağıtımın yapılacağı ay itibariyle muvazene defterine gelir olarak kaydedileceği hükme bağlanmıştır.

Uygulamada ise ortak cari hesaba yatırılan paralar, Noter Odaları tarafından mevduat olarak veya başka menkul kıymetlere yatırılmakta ve elde edilen faiz vb. gelirler, yine ortak cari hesaptaki paralar gibi Noterlere eşit miktarda dağıtılmaktadır.

Yapılan açıklamalara göre, Noterlere "Noterlikler Ortak Cari 'Hesabından" eşit olarak dağıtılan ana para tutarları ile bu paraların değerlendirilmesi sonucunda elde edilen ve yine eşit olarak dağıtılan faiz; vb. gelirlerin, tamamen noterlik sıfatı nedeniyle elde edilmesi nedeniyle “Serbest Meslek Kazancı" olarak kabul edilmesi gerekmektedir. Bu durumda, hasılat olarak kaydedilecek faiz vb, kazanç unsurları üzerinden tevkif" edilen vergilerin, Gelir Vergisi

11 Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü’nce verilen 19/06/2000 tarih ve 4- 1148 sayılı mukteza.



Kanunu'nun 121 inci maddesi hükmüne göre, yıllık beyanname üzerinden hesaplanan Gelir Vergisinden mahsup edileceği tabiidir.

2.4. Süreklilik Unsuru ( Arızi Kazanç – Serbest Meslek Kazancı Ayrımı ) :

Yapılan serbest meslek faaliyeti sonucunda doğan kazancın serbest meslek kazancı olarak

nitelendirilebilmesi için aranılan son şart ise yapılan faaliyetin devamlılık göstermesidir.

Devamlılıktan ne anlaşılması gerektiği konusunda ise bir belirlilik bulunmamaktadır.Bu noktada

Vergi Usul Kanununun 155 inci madde hükmüne göre serbest meslek erbabı için işe başlamayı

gösteren hususların , aynı zamanda faaliyetin devamlı olarak yapıldığının da göstergesi olduğunu

kabul etmek yanlış olmaz. Söz konusu madde hükmünce serbest meslek erbabında aşağıdaki

hallerden herhangi biri varlığı “işe başlamayı” gösterir;

Muayene, yazıhane, atölye gibi özel işyerleri açmak,

Çalışılan yere tabela, levha gibi mesleki faaliyette bulunulduğunu ifade eden alametleri

asmak,

Her ne şekilde olursa olsun devamlı olarak mesleki faaliyette bulunulduğunu gösteren

ilanlar yapıştırmak,

Serbest olarak mesleki faaliyette bulunmak üzere mesleki teşekküllere kaydolmak.

“Mesleki teşekküllere kaydolanlardan görev veya durumları icabı, bilfiil mesleki faaliyette

bulunmayacak olanların vergi dairesine bu durumu bildirmeleri halinde faaliyetin devamlı olduğu

ileri sürülemez.” 12

“Sadece devamlı olarak yapılan serbest meslek faaliyetinden doğan kazançları serbest

meslek kazancı olacaktır. Devamlı olarak yapılmayan arızi nitelikteki serbest meslek faaliyetinden

elde edilen kazanç ise arızi kazanç olarak vergilendirilecektir.”13

Süreklilik unsuru, elde edilen gelirin serbest meslek kazancı mı yoksa diğer irat ve kazanç

mı olduğu konusundaki ayırımı ortaya koymaktadır. Yukarıdaki üç unsuru içerse dahi, devamlılık

unsurunu içermeyen faaliyetten elde edilen gelir, serbest meslek kazancı değil arızi kazanç ve irat

olarak vergilendirilecektir. Bu ayrımın sonucu olarak, serbest meslek faaliyetinin arızi olarak

yapılması halinde , mükellefin katma değer vergisi ve geçici vergi yükümlülüğü bulunmadığı gibi

defter tutma ve makbuz düzenleme zorunluluğu da söz konusu olmayacaktır. Faaliyetin sürekli

olması halinde ise, izleyen bölümlerde de açıklayacağımız tüm yükümlülüklerin yerine getirilmesi

gerekecektir.

221 Seri No.lu GVK Genel Tebliği’nde süreklilik kavramı, serbest meslek faaliyetinin

mutad olarak ifa edilmesine, mutad olarak sürdürülmesine bağlanmıştır. Serbest meslek faaliyetinin

mutad meslek olarak yapılmasından kastedilen husus ise, tebliğde verilen örneklerde açıklanmıştır.

Tebliğde yer alan 1. örnekte, Vergi İdaresi üniversitede kadrolu öğretim görevlisi olarak çalışan

Bay (A)’nın atölyede zaman zaman heykel yapıp satmasını, faaliyetin mutad meslek olarak

yapılmaması olarak değerlendirmiştir. Aynı tebliğde yer alan 5.örnekte devlet memurunun amatör

olarak çektiği fotoğrafları, gazete ve dergilere göndererek, yayınlanan fotoğraflar karşılığında gelir

etme işlemi yine Vergi İdaresince faaliyetin mutad meslek olarak yapılmaması şeklinde

değerlendirilmiştir.

12 Beyanname Düzenleme Kılavuzu 2002 , Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını, Sf. 162 13 Beyanname Düzenleme Kılavuzu 2002 , Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını, Sf. 162



Faaliyetin arıziliği ya da sürekliliğinin belirlenmesi ile ilgili olarak 19 ve 221 no’lu GVK

Genel Tebliğlerinde yapılan düzenlemeler birbiri ile çelişmektedir. 19 seri No.lu tebliğde

süreklilik, aynı yılda veya birbirini izleyen yıllarda birden fazla eser meydana getirme olarak

tanımlanmışken, 221 no’lu GVK Genel Tebliği'nde süreklilik, faaliyetin mutad meslek

olarak yapılmasına bağlanmıştır. Mutad meslekten anlaşılması gereken husus ise kişisel

görüşümüze göre faaliyetin meslek haline getirilerek yapılması ve bir ölçüde faaliyetten

elde edilen gelirle kişinin geçimini sağlamasıdır. Nitekim Tebliğde yer alan ve yukarıda

belirtilen örneklerde de bu husus ayrıca vurgulanmıştır.

Ayrıca, yargı organları bu konuda eser sayısına değil bir işyeri açma ve herhangi

bir şekilde organizasyonda bulunma fiiline bakmaktadır. Nitekim verilen bir kararda,

üniversitede görevli bir öğretim üyesinin bu görevinin yanı sıra bir işyeri açmadan ve

herhangi bir organizasyonda bulunmadan heykel yaparak satması arızi serbest meslek

faaliyeti olarak değerlendirilmiştir. 14

3. SERBEST MESLEK ERBABI

3.1. Genel Tanımlama Çerçevesinde Serbest Meslek Erbabı Olanlar :

Gelir Vergisi Kanununun 66’ncı maddesinde; “Serbest meslek faaliyetini mutad meslek

halinde icra edenler, serbest meslek erbabı olarak tanımlanmış ve yine aynı maddede serbest meslek

faaliyetinin yanında, meslekten başka bir iş veya görevle devamlı olarak uğraşılmasının bu vasfı

değiştirmeyeceği hüküm altına alınmıştır. Dolayısıyla serbest meslek erbabı olan bir kimse aynı

zamanda ticari kazanç sahibi veya ücretli de olabilir. Bu durum onun serbest meslek erbabı olma

niteliğini değiştirmez.

Örneğin, inşaat müteahhitliği faaliyeti dolayısıyla ticari kazanç sahibi olan bir mimarın

aynı zamanda sahibi olduğu büroda sürekli olarak proje çizimi yapması serbest meslek faaliyeti, bu

faaliyetten elde ettiği gelir ise serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek erbabının tanımına göre, bir kişinin serbest meslek erbabı sayılabilmesi için

hem serbest meslek faaliyetinde bulunması, hem de bu faaliyeti mutad meslek halinde yapması

gerekmektedir. Serbest meslek faaliyetinin devamlı (mutad meslek) olarak yapılıp yapılmadığı

Vergi Usul Kanununun 155 inci maddesinde sayılan ölçüler çerçevesinde saptanacaktır.

3.2. Kanunda Yapılan Belirleme Sonucu Serbest Meslek Erbabı Sayılanlar :

Yukarıda yaptığımız tanımdaki unsurları taşıyan mükellefler serbest meslek erbabı olarak

vergiye tabi olacaklardır. Bu genel kuralın yanı sıra bazı faaliyet türleri ile uğraşan mükelleflerin

söz konusu tanımlama çerçevesinde serbest meslek erbabı olup olmayacağı yönündeki tereddütleri

gidermek maksadıyla Gelir Vergisi Kanununun 66’ncı maddesinin ikinci fıkrası ile aynı kanunun

65’ inci maddesinin üçüncü fıkrasında tek tek sayılmak suretiyle bu faaliyetlerin serbest meslek

faaliyeti olduğu hükme bağlanmıştır.

Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesinin 3 üncü fıkrasında, tahkim işleri dolayısıyla

hakemlerin aldıkları ücretler ile kollektif, adi komandit ve adi şirketler tarafından yapılan serbest

meslek faaliyeti neticesinde doğan kazançların, serbest meslek kazancı olduğu hükme bağlanmıştır.

14 Mehmet ALTINDAĞ, “ Telif Kazançlarında KDV Sorumluluk Uygulaması ve Bir Öneri, Yaklaşım Dergisi, Sayı:

100, Nisan 2001, Sf. 35-36



Adi ortaklıklarda ortaklardan bir veya birkaçının kurumlar vergisi mükellefi olması

durumunda ise bu adi şirketin kazancının serbest meslek kazancı kabul edilip, edilemeyeceği

konusunda Ankara Defterdarlığınca verilmiş olan bir muktezada özetle ;15

“....Bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti sayılabilmesi için yapılan işin sermayeden ziyade

şahsi mesai, ilmi veya mesleki bilgi ağırlıklı olarak yapılması gerekir. Öte yandan, adi şirketler

tarafından yapılan serbest meslek faaliyeti neticesinde doğan kazançların serbest meslek kazancı

sayılabilmesi için de adi ortaklığın ortaklarının gerçek kişiler olması gerekir.

..... Adi ortaklığınızın ortaklarının kurumlar vergisi mükellefi olması, belirtilen işten elde

edilecek kazancın ortaklar tarafından ayrı ayrı kurum kazancı olarak beyan edilmesi, beyan edilecek

kurum kazancının ise kurumlar vergisine tabi olması ve Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü

maddesinin birinci fıkrasının iki numaralı bendinin ise serbest meslek faaliyetinde bulunan gerçek

kişiler hakkında uygulanması nedeniyle söz konusu işle ilgili olarak ihale makamı tarafından

yapılacak hakediş ödemelerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmaması gerekir...” denilmektedir.

Diğer taraftan aynı kanunun 66 ncı maddesinin ikinci fıkrası göre de aşağıda sayılanlar

serbest meslek erbabı olarak değerlendirilecektir.

1. Gümrük komisyoncuları, bilumum borsa ajan ve acentaları, noterler, noterlik görevini ifa

ile mükellef olanlar ,

Yukarıda sayılanlardan, gümrük komisyoncuları, borsa ajan ve acentalarının faaliyeti

mahiyeti gereği ticari faaliyet olmasına rağmen Gelir Vergisi Kanununun 66/1 maddesinde serbest

meslek erbabı olarak sayılmıştır.

2. Bizzat serbest meslek erbabı tarifine girmemekle beraber, serbest meslek erbabını bir

araya getirerek teşkilat kurmak veya bunlara sermaye temin etmek suretiyle veya sair suretlerle

serbest meslek kazancından hisse alanlar,

3. Serbest meslek faaliyetinde bulunan kollektif ve adi şirketlerde ortaklar ile adi komandit

şirketlerde komandite ortaklar,

4. Dava vekilleri, müşavirler, diş protezcileri, kurumlar ve tüccarlarla serbest meslek

erbabının ticari ve mesleki işlerini takip edenler ve konser veren müzik sanatçıları, (Bu bent hükmü

01.01.1999 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, 4369 sayılı kanunla eklenmiştir.)

5. Vergi Usul Kanununun 155 inci maddesinde belirtilen şartlardan en az ikisini taşıyan ebe,

sünnetçi, sağlık memuru, arzuhalci, rehber gibi mesleki faaliyette bulunanlar; (Şartlardan en az

ikisini taşımayanlar ile köylerde veya son nüfus sayımına göre belediye içi nüfusu 5000’i aşmayan

yerlerde faaliyette bulunanların bu faaliyetlerine ilişkin kazançları Gelir Vergisinden muaftır.)

Gelir Vergisi Kanununun 66’ncı maddesine 4369 sayılı kanunla 5 inci bent eklenmiş ve

01.01.1999 tarihinden itibaren uygulanmak üzere ebe, sünnetçi, sağlık memuru, arzuhalci, rehber

gibi mesleki faaliyette bulunanlarla ilgili düzenlemeler yapılmıştır. Bent hükmüne göre Vergi Usul

Kanununun 155 inci maddesinde belirtilen şartlardan en az ikisini taşımaları durumunda söz konusu

faaliyetlerde bulunanlar serbest meslek erbabı sayılacaktır. Bilindiği üzere Vergi Usul Kanununun

155 inci maddesinde serbest meslek erbabında işe başlamanın belirtilerine ilişkin hükümler

düzenlenmiş bulunmaktadır. Dolayısıyla bu belirtilerden en az ikisini taşımayanların yürüttükleri

faaliyet ile bu şartları taşısalar dahi belediye içi nüfusu 5000’i aşmayan yerlerde faaliyette

bulunanların yürüttükleri faaliyetler nedeniyle elde ettiği kazançlar Gelir Vergisinden muaftır.

15 Ankara Defterdarlığınca verilen 19/04/2001 tarih ve 2345 sayılı mukteza.



Son olarak telif haklarının müellifleri veya bunların kanuni mirasçıları tarafından satılması,

bunlar üzerindeki mevcut hakların devir ve temlik edilmesinin yanı sıra, Gelir Vergisi Kanununun

70/6’ncı maddesinde de belirtildiği üzere, kiralanmasından doğan kazançlar da serbest meslek

kazancı olarak sayılmıştır.



4. SERBEST MESLEK ERBAPLARININ MÜKELLEFİYETLE İLGİLİ ÖDEVLERİ

Vergi Usul Kanununun “ Mükellefin Ödevleri” başlıklı ikinci kitabında ve diğer bazı

maddelerinde tüm mükelleflere olduğu gibi serbest meslek faaliyetinde bulunan serbest meslek

erbaplarına da bir takım ödevler yüklenmiş bulunmaktadır. Bu yükümlülüklerden bir kısmı diğer

mükellef grupların benzerlik gösterirken diğer bir kısım yükümlülük ise serbest meslek erbapları

için farklılaştırılmış durumdadır. Söz konusu yükümlülüklerin neler olduğu ve bu yükümlülüklere

ilişkin açıklamalar bu bölümün konusunu oluşturmaktadır.

4.4.1. İşe Başlamayı Bildirme :

Vergi Usul Kanununun 153’üncü maddesinin ikinci bendine göre, serbest meslek erbapları,

işe başladıklarını, bağlı bulundukları vergi dairesine bildirmek zorundadırlar. Söz konusu bildirimin

ise aynı Kanunun 168’ inci maddesinin birinci bendine göre, işe başlama tarihinden önce yapılması

gerekmektedir. 2000/7 sayılı Uygulama İç Genelgesine göre; işe başlama bildiriminin işe

başlanıldığı günle aynı gün yapılması da yeterli olacaktır. Serbest meslek erbapları için, işe

başlamanın belirtileri, bir başka deyişle kanunen işe başlanıldığı kabul edilen haller ise Vergi Usul

Kanununun “ Serbest Meslek Erbabında İşe Başlamanın Belirtileri” başlıklı 155 inci maddesinde

yer almaktadır. Buna göre;

Muayene, yazıhane, atölye gibi özel işyerleri açmak,

Çalışılan yere tabela, levha gibi mesleki faaliyette bulunulduğunu ifade eden alametleri

asmak,

Her ne şekilde olursa olsun devamlı olarak mesleki faaliyette bulunulduğunu gösteren

ilanlar yapıştırmak,

Serbest olarak mesleki faaliyette bulunmak üzere mesleki teşekküllere kaydolunmak,

serbest meslek erbaplarında işe başlamanın belirtileridir.

Dolayısıyla, yukarıdaki hallerden herhangi birinin varlığı söz konusu olduğunda, bu hallerin

vukuundan önce işe başlamanın bağlı bulunulan vergi dairesine bildirilmesi kanuni bir

zorunluluktur. Bu zorunluluğu yerine getirmeyen serbest meslek erbapları adına, Vergi Usul

Kanununun 352/I-7’nci bent hükmü uyarınca birinci derece usulsüzlük cezası kesilecektir.

4.4.2. Değişiklikleri Bildirme :

4.4.2.1. Adres Değişiklikleri Bildirme :

Vergi Usul Kanununun “Adres Değişikliklerinin Bildirilmesi” başlıklı 157'nci maddesi

hükmüne göre; “ 101 inci maddede yazılı bilinen iş veya ikamet adreslerini değiştiren mükellefler,

yeni adreslerini vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar.” Bu kapsamda serbest meslek erbaplarının

da vergi dairesine daha önce bildirdikleri iş veya ikamet adreslerini değiştirmeleri durumunda yeni

adreslerini aynı Kanunun 168’ inci maddesinin birinci bendine göre adres değişikliği tarihinden

itibaren bir ay içinde bildirmeleri gerekmektedir.



4.4.2.2. İş Değişikliklerinin Bildirilmesi :

Vergi Usul Kanununun “İş Değişikliklerinin Bildirilmesi” başlıklı 158' inci maddesi

hükmüne göre ise ; işe başladıklarını bildiren mükelleflerden;

a - Yeni bir vergiye tabi olmayı,

b - Mükellefiyet şeklinde değişikliği,

c - Mükellefiyetten muaflığa geçmeyi,

gerektirecek surette işlerinde değişiklik olanlar, bu değişiklikleri değişikliğin meydana

geldiği tarihten itibaren bir ay içinde vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar.

4.4.2.3. İşletmede Değişikliğin Bildirilmesi :

Mükelleflerin bildirmek zorunda oldukları bir başka değişiklik ise yine Vergi Usul

Kanununun “İşletmede Değişikliğin Bildirilmesi” başlıklı 159 uncu maddesinde hüküm altına

alınmıştır. Söz konusu madde hükmüne göre aynı teşebbüs veya işletmeye dahil bulunan iş

yerlerinin sayısında meydana gelen artış veya azalışların da mükellefler tarafından vergi dairesine

değişikliğin meydana geldiği tarihten itibaren bir ay içinde bildirilmesi zorunludur.

Yukarıda sıraladığımız her üç değişiklik türünde de söz konusu bildirim yükümlülüklerin

kanuni süresinde yerine getirilmemesi durumunda, yerine getirmeyen serbest meslek erbapları adına

Vergi Usul Kanununun 352/II-4’üncü bendi hükmü uyarınca 2. derece usulsüzlük cezası

kesilecektir.

4.4.3. İşi Bırakmayı Bildirme :

İşi bırakmanın tarifi Vergi Usul Kanununun 161 inci maddesinde; “Vergiye tabi olmayı

gerektiren muamelelerin tamamen durdurulması ve sona ermesi işi bırakmayı ifade eder. İşlerin

herhangi bir sebep yüzünden geçici bir süre için durdurulması işi bırakma sayılmaz.” şeklinde

yapılmıştır.

Aynı Kanunun 160’ıncı maddesinin birinci fıkrasında ise; serbest meslek erbaplarına işi

bırakmaları durumunda bunu vergi dairesine bildirme zorunluluğu getirilmiştir. Söz konusu işi

bırakma bildiriminin de işe başlama bildirimi dışında kalan diğer bildirim ödevlerinde olduğu gibi

aynı Kanunun 168’ inci maddesinin birinci bendine göre, işi bırakma tarihinden itibaren bir ay

içinde yapılması gerekmektedir.

Bu yükümlülüğün yerine getirilmemesi durumunda da Vergi Usul Kanununun 352/II-

4’üncü bendi hükmü uyarınca ikinci derece usulsüzlük cezası kesilecektir.

4.4.4. Defter Tutma :

Vergi Usul Kanununun “ Defter Tutacaklar” başlıklı l72’nci maddesinin beşinci bendinde

aynı Kanunda düzenlenen esaslara göre defter tutacaklar arasında serbest meslek erbaplarına da yer

verilmiştir. Aynı Kanunun 210 uncu maddesinde ise serbest meslek erbabının serbest meslek

kazanç defteri tutacağı hüküm altına alınmıştır. Buna göre serbest meslek erbapları mesleki

kazançlarını tuttukları "serbest meslek kazanç defteri"ne istinaden tespit ederler. Bu defterin bir

tarafına giderler, diğer tarafına da hasılat kaydolunur. Defterin gider tarafına giderlerin nevi ile

yapıldığı tarih, hasılat tarafına ise ücretin alındığı tarih ve miktarı ile kimden alındığı yazılır.



Serbest meslek kazanç defterinin tutulması esnasında serbest meslek erbabının , Vergi Usul

Kanununun 215- 219 uncu maddelerinde yer alan kayıt nizamı hükümleri ile aynı Kanunun 220-

226'ncı maddelerinde yer alan defterlerin tasdikine ilişkin hükümlere de uyması gerekmektedir.

Genel kural olarak serbest meslek erbaplarının, serbest meslek kazanç defteri tutmaları

kanuni bir zorunluluk iken yapılan düzenlemelerle bir kısım serbest meslek erbabı bu zorunluluğun

dışında bırakılmıştır. Buna göre serbest meslek kazanç defteri tutmak zorunda olmayan serbest

meslek erbapları şunlardır.

* Serbest meslek erbabı olan doktorlar Vergi Usul Kanununun 210’ uncu maddesinin son

fıkrasına göre isterlerse yukarıda belirtilen bilgileri protokol defterinde göstermek şartıyla ayrı bir

serbest meslek kazancı defteri tutmayabilirler.

* Aynı Kanunun 212’nci maddesi hükmüne göre de noterlerin ve noterlik görevini ifa ile

mükellef olanların ve borsa acentalarının resmi defterleri serbest meslek kazanç defteri yerine

geçer. Bunlar ayrıca bir kazanç defteri tutmak zorunda değillerdir.

* Vergi Usul Kanununun 177’ nci maddesinin dördüncü bendine göre “her türlü ticaret

şirketleri”nin birinci sınıf tüccar oldukları aynı Kanunun 176’ncı maddesinde ise birinci sınıf

tüccarların bilanço esasına göre defter tutacakları belirtilmiştir.Gelir Vergisi Kanununun 65 inci

maddesinin son fıkrasında yazılı şirketler (kollektif ve adi komandit şirketler) ise mesleki

kazançlarını, serbest meslek kazanç defteri üzerinden tespit ederler. Bu şirketlerin bilânço esasına

göre tuttukları defterler serbest meslek kazancı defteri yerine geçer.

* Serbest meslek faaliyetini arızi olarak yapanların da defter tutma ve belge düzenleme

zorunlulukları bulunmamaktadır.

* Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde sayılan faaliyetleri mutad meslek olarak

yapanlara defter tutma ve belge düzenleme yükümlülüğü getiren 221 Sıra no’lu Gelir Vergisi

Kanunu Genel Tebliğinin 33. Bölümü, 224 Sıra no’lu Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliğinin 3.

Bölümü ile yürürlükten kaldırılmıştır. Dolayısıyla, münhasıran Gelir Vergisi Kanununun 18 inci

maddesinde belirtilen türden faaliyetlerde bulunan ve eserlerini sadece aynı Kanunun 94 üncü

maddesinde belirtilen kişi veya kurumlara teslim eden serbest meslek erbabından isteyenlerin;

Defter tasdik ettirme ve tutma ile belge düzenleme zorunlulukları bulunmamaktadır.

Vergi Usul Kanununa göre defter tutmak zorunda olan serbest meslek erbaplarının, bu

yükümlülüklerini yerine getirmemeleri durumunda, Vergi Usul Kanununun 352/I-2’nci bent hükmü

uyarınca 1 inci derece usulsüzlük cezası kesilecektir.

4.4.5. Amortisman Kayıtları :

Vergi Usul Kanununun 211 inci maddesi uyarınca serbest meslek erbabı, işlerinde bir yıldan

fazla kullandıkları ve amortismana tabi tuttukları tesisat ve demirbaş eşyanın kıymetleri ile

amortismanlarını 189 uncu maddede yazılı şekilde amortisman kayıtlarında gösterirler. Anılan

Kanunun 189 uncu maddesinde; üzerinden amortisman ayrılan kıymetler ve bunların

amortismanlarının aşağıda yazılı şekillerden herhangi biri ile gösterileceği belirtilmiştir.

- Envanter defterinin ayrı bir yerinde,

- Özel bir amortisman defterinde,



- Amortisman listelerinde.

Serbest meslek erbabının, yukarıda belirtilen kıymetler ile bunların amortismanlarını serbest

meslek kazanç defterinin ayrı bir yerine yazmaları da mümkündür.

4.4.6. Serbest Meslek Makbuzu Düzenleme :

Vergi Usul Kanununun 236'ncı maddesi hükmüne göre serbest meslek erbapları; mesleki

faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatları için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir

nüshasını müşteriye vermek, müşteri de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetindedir.

Serbest meslek makbuzunun düzenlenmemesi veya belgede olması gerekenden daha düşük

bir meblağa yer verilmesi durumunda ise, aynı Kanunun 353/1’inci bent hükmüne göre, bu belgeleri

düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için 53.000.000-TL’ den (2002 yılı

için geçerli olan rakam) aşağı olmamak üzere bu belgelerde yazılması gereken meblağ veya meblağ

farkının % 10’u oranında özel usulsüzlük cezası kesilecektir.

Mükellefler tarafından kullanılan belgelerin basım ve dağıtım işlemlerine ilişkin şekil, şart,

usul ve esasları 02.02.1985 tarih ve 18654 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan yönetmelikle

belirlenmiştir. Söz konusu yönetmeliğin 13’ncü maddesinde, mükelleflerin anlaşmalı matbaalarda

ve bağlı bulundukları vergi dairesinden ön izin almak şartıyla belge bastırabilecekleri hükme

bağlanmıştır. Ancak bu hükmü içeren yönetmelik, 25.05.1999 tarih ve 23705 sayılı resmi gazetede

yayınlanan yönetmelikle değiştirilmiştir. Yapılan değişiklikle mükelleflerin belge bastırılması için

bağlı bulundukları vergi dairesinden almaları gereken ön izin kaldırılmıştır. Buna göre, mükellefler

bastırmak istedikleri belgeleri bedeli mukabilinde sadece bağlı bulundukları vergi dairesinin il

sınırları içerisinde kalan anlaşmalı matbaalara herhangi bir izin almadan bastırabileceklerdir.

Münhasıran Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde belirtilen türden faaliyetlerde

bulunan ve eserlerini sadece aynı Kanunun 94 üncü maddesinde belirtilen kişi veya kurumlara

teslim eden serbest meslek erbabından isteyenlerin; önceki bölümlerde açıkladığımız üzere Defter

tasdik ettirme ve tutma mecburiyeti bulunmadığı gibi belge düzenleme zorunlulukları da

bulunmamaktadır.

Aldığı eser ve hizmetleri bu kişiler tarafından düzenlenmiş serbest meslek makbuzu ile

belgelemek zorunda olan mükellefler ise harcamalarını bunlara gider pusulası imzalatmak suretiyle

tevsik edeceklerdir. Bu şekilde alınan belgeler serbest meslek erbabınca gerektiğinde ibraz edilmek

üzere zamanaşımı süresince saklanacaktır.

4.4.7. Muhafaza ve İbraz Ödevi :

Serbest meslek erbapları yukarıda açıkladığımız şekilde tutacakları serbest meslek kazanç

defteri ile düzenleyecekleri serbest meslek makbuzları ve diğer vesikaları, ilgili bulundukları yılı

takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmek ve muhafaza süresi

içerisinde, yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek

zorundadırlar.

4.4.8. Vergi Levhası Asma Yükümlüğü :

Vergi Usul Kanununun 5 inci maddesinin üçüncü fıkrası hükmüne göre, diğer gelir

mükelleflerinde olduğu gibi serbest meslek erbapları da her yıl Mayıs ayının son gününe kadar

vergi tarhına esas olan kazanç tutarları ile bunlara isabet eden vergi miktarlarını gösteren levhayı



merkezlerinin veya şubelerinin görülen bir yerine asmak zorundadırlar. Bu zorunluluğa uymayan

serbest meslek erbapları adına, aynı kanunun 353/4’üncü bent hüküm gereğince her tespit için

53.000.000-TL (2002 yılı için geçerli olan rakam) özel usulsüzlük cezası kesilecektir.

Mükellefler, geçmişteki uygulamada her yılın Mayıs ayının sonuna kadar merkezlerinin veya

şubelerinin görülen bir yerine asmak zorunda oldukları vergi levhalarını, sadece bağlı bulundukları

vergi dairelerine tasdik ettirebiliyorlardı. Ancak vergi levhası tasdik işlemlerinin vergi dairelerinin

iş yükünü arttırması nedeniyle, Maliye Bakanlığı tarafından tasdik ile ilgili birtakım yeni

düzenlemeler yapılmıştır. 272 seri Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde yapılan

düzenleme ile bu tebliğinin yayım tarihi olan 13.04.1999 tarihinden itibaren, mükellefler vergi

levhalarını bağlı bulundukları vergi dairesine tasdik ettirebilecekleri gibi,

Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci ve Mali Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esasları

Hakkında Yönetmeliğin 24/a maddesi uyarınca defterlerini tutmak üzere sözleşme düzenledikleri

veya işletmelerinde bağımlı olarak çalışan ve 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış serbest

muhasebeci veya serbest muhasebeci mali müşavirlere,

Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci ve Mali Müşavirlerce

İmzalanması Hakkında 4 sıra No’lu Genel Tebliği uyarınca beyannamelerini imzalattıkları meslek

mensuplarına,

18 sıra No’lu Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci ve Mali Müşavirlik ve Yeminli

Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliği uyarınca beyannamelerini tasdik eden yeminli mali

müşavirlere de tasdik ettirebileceklerdir.

Kendi nam ve hesabına bir işyeri açmaksızın mutad meslek olarak Gelir Vergisi Kanununun

18 inci maddesinde belirtilen faaliyetlerde bulunanların vergi levhası tasdik ettirme ve asma

zorunlulukları bulunmamaktadır. Ayrıca, sayılan bu tür faaliyetleri ikametgahlarının belli bir

bölümünde yapmakla birlikte müşterilerine burada satış veya hizmet vermeyen mükellefler de vergi

levhası asmayacaklardır.

4.4.9. Ödeme Kaydedici Cihaz Kullanma Yükümlülüğü :

Katma Değer Vergisi Mükelleflerinin Ödeme Kaydedici Cihazları Kullanmaları

Mecburiyeti hakkında 3100 sayılı Kanunun birinci maddesinin ilk fıkrası hükmüne göre; satışı

yapılan malları aynen veya işlendikten sonra satışını yapanlar dışındaki kimselere satan veya aynı

kimselere hizmet veren birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, bu Kanuna göre ödeme kaydedici cihaz

kullanmak mecburiyetinde olduklarından, bu kapsama dahil olmayan serbest meslek erbaplarının

ödeme kaydedici cihaz almak ve kullanmak mecburiyetleri bulunmamaktadır.



5. SERBEST MESLEK KAZANCININ TESPİTİ

Serbest meslek kazançlarının vergilendirilmesi ile ilgili düzenlemeler Gelir Vergisi

Kanununun 67 ve 68 inci maddelerinde yapılmıştır. Serbest meslek kazancının tespitini düzenleyen

67 nci maddede; serbest meslek kazancının, bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti

karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ile diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil

edilebilen menfaatlerden, bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan fark

olduğu hükme bağlanmış ve kazancın Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tutulan serbest meslek

kazanç defterine istinaden tespit edileceği belirlenmiştir. Görüldüğü üzere serbest meslek

kazancında elde etme tahsil esasına bağlanmıştır. Serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan

indirilecek giderler ise 68 inci maddede sayılmıştır.

5.1. Hasılat Kavramı

Gelir Vergisi Kanununun 67’nci maddesi hükmünde de yer aldığı üzere, serbest meslek

kazancının tespitinde hasılat; bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil

edilen para ve ayınlar ile diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen tüm menfaatler

toplamıdır.Söz konusu maddenin birinci fıkrasında yapılan bu genel tanımlamadan hemen sonra

izleyen fıkralarda ise bir kısım kazançların hasılat sayılıp, sayılmayacağına yönelik hükümlere yer

verilmiştir.. Bu hükümlere göre;

* İkinci fıkrada, serbest meslek erbabının, müşteri veya müvekkilinden, serbest meslek

faaliyeti ile ilgili olmak üzere para ve ayın şeklinde aldığı gider karşılıkları da hasılat sayılmıştır.

Aynı maddenin dördüncü fıkrasında ise, vergi, resim, harç, keşif, şahitlik, bilirkişilik ve ekspertiz

gibi hususlara harcanmak üzere müşteri veya müvekkilden alınan ve tamamen bu hususlarda

harcanan para ve ayınların hasılat sayılmadığı belirtilmiştir. Fakat alınan paranın tamamının söz

konusu işlere harcanması gerekir. Alınan paranın harcanmayan kısmı hasılat yazılmalıdır.

Örneğin; Bir avukat, bilirkişilik ücreti olarak 1.000.000.000.-TL, temyizdeki duruşmada

hazır bulunmak üzere Ankara ya gidiş- dönüş masraflarını karşılamak için de 200.000.000.-TL

almıştır. Bilirkişilik ücreti olarak alınan paranın 800.000.000.-TL sını bu işe harcamıştır. Bu

paradan kalan 200.000.000.- TL ile yol gideri olarak alınan 200.000.000.- TL’ nın hasılat yazılması

gerekmektedir.16

* Aynı maddenin üçüncü fıkrasında amortismana tabi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması

halinde Vergi Usul Kanununun 328 inci maddesine göre hesaplanan müspet farkların hasılata

ekleneceği hüküm altına alınmıştır. Buradan hareketle serbest meslek erbapları sahibi oldukları ve

amortisman kayıtlarına dahil ettikleri amortismana tabi iktisadi kıymetleri satmaları halinde doğan

hasılatı serbest meslek kazancının tespitinde dikkate alacaklardır.

* Yine aynı maddenin son fıkrasında ise, biletle girilen yerlerde faaliyette bulunan dar

mükellefiyete tabi serbest meslek erbaplarına yönelik özel bir düzenleme yapılmıştır. Buna göre,

biletle girilen yerlerde faaliyette bulunan dar mükellefiyete tabi serbest meslek erbabı diledikleri

taktirde, bilet bedellerinin tutarından. bu bedellere dahil resimler düşüldükten sonra kalan miktarın

yarısının safı kazanç sayılmak suretiyle vergilendirilmesi yolunu seçebileceklerdir.

16 Beyanname Düzenleme Kılavuzu 2002 , Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını, Sf.:168



5.2. Elde Etme (Tahsil Esası)

Gelir Vergisi Kanununun 67’nci maddesinde, serbest meslek kazancında hasılatın elde

edilmesi tahsil edilme şartına bağlanmıştır. Buna göre serbest meslek kazancında, yapılan hizmet

karşılığında tespit edilen bedelin değil, sadece bu bedelin tahsil edilen kısmı hasılat olarak önem

kazanmaktadır. Dolayısıyla, ister geçmiş, ister bu isterse gelecek yıllara ait olsun tahsil edilmiş

bulunan tüm bedeller, tahsil edilmiş olduğu dönemin hasılatı sayılacaktır.

Diğer taraftan, Kanununun aynı maddesinde serbest meslek erbabının, haberdar olmaları

kaydıyla namlarına kamu müessesesine, icra dairesine, bankaya. notere veya postaya para

yatırılması ile;

Serbest meslek kazancı olarak doğan alacağın başka bir şahsa temliki (Temlikin ivazlı olup

olmadığına bakılmaz. İvazlı temliklerde ivazın tahsil şartı aranmaz.) veya müşterisine olan borcu ile

takasının; tahsil hükmünde olduğu belirtilmiştir.

Serbest meslek kazançlarında elde etme, ilke olarak tahsilat esasına göre belirlenmekle

birlikte uygulamada bazı özellik gösteren durumlar ortaya çıkmaktadır. Özellik gösteren bu

durumlara aşağıdakileri örnek verebiliriz.

İşin Terki: Serbest meslek faaliyetinde bulunan bir mükellefin işini terk ettiği tarihte, hak

ettiği halde henüz tahsil edilememiş alacaklarının veya henüz hak kazanılmanmış alacaklarının

bulunması mümkündür. Bu durumda tahsil edilememiş alacakların veya hak edilmemiş alacakların

durumunun ne olacağı tartışma konusu olmaktadır. Vergi Usul Kanununun 161 inci maddesinde,

işin bırakılması; “Vergiye tabi olmayı gerektiren muamelelerin tamamen durdurulması ve sona

ermesidir.” şeklinde tanımlanmıştır. Kanun hükmüne göre, mükellefin vergiye tabi olmayı

gerektiren muameleleri sona erdirmeden, işini bırakmış sayılmayacağı anlaşılmaktadır. Buna göre,

tahsil edilecek alacaklar varken faaliyetin sona erdiği kabul edilemez. Tahsil edildiği yılın geliri

olarak vergilendirilmesi gereken bu alacakların takip edilebilmesi için mükellefiyetin devam etmesi

gerekir.

Memleketi Terk: Mükellefin memleketi terk etmesi halinde vergilendirme, işin terki

durumundaki esaslara göre yapılır. Ancak, mükellef Türkiye’yi terk etmiş olduğundan, sonraki

yıllara ilişkin gelirin, yine serbest meslek kazancı olarak ancak dar mükellefiyet esasında vergiye

tabi tutulması gerekir.

Ölüm Hali: Ölüm halinde, mahiyet ve tutar itibariyle kesinlik kazanmış hasılatın, gelir

vergisi beyannamesinin verileceği dört aylık süre içerisinde gerekirse icra ve mahkeme yoluyla

takip edilerek matraha dahil edilmesi gerekir. Bu süre içerisinde, kesinlik kazanmamış hasılat veya

kanuni takibe rağmen tahsil edilememiş alacaklar, tahsil edildikleri yılda kanuni mirasçıların geliri

olarak vergilendirilmesi gerektiği görüşü bulunmaktadır.17

Hizmet karşılığında elde edilen hasılatın, nakdi ödeme dışında, ayın veya diğer suretlerle

sağlanan bir menfaat olması durumunda, hasılat kaydedilecek tutarın Vergi Usul Kanununun

değerleme ölçülerinden “emsal bedel” ölçüsü esas alınarak değerlenmesi gerekir. Emsal bedelin

tespiti ise Vergi Usul Kanununun 267. maddesinin üçüncü sırasında yer alan hüküm çerçevesinde

takdir komisyonlarınca yapılacaktır. Ayın, para dışında kalan ve iktisap edilebilme imkanına sahip

17 Yılmaz Özbalcı. ”Gelir Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları” Ankara 1997, Sf. 546



her türlü servet unsurunu içine alan bir kavramdır. Bu kavrama, gayrimenkuller, her çeşit mal, zırai

ürün, hisse senedi, tahvil, hazine bonosu vb. iktisadi kıymetlerin tamamı girer.

Örnek: Dayanıklı tüketim malları ticareti ile uğraşan bir mükellefe mali müşavirlik hizmeti

veren bir serbest muhasebeci mali müşavir, vermiş olduğu müşavirlik hizmeti karşılığında

müşterisinden para yerine buzdolabı almıştır. Bu durumda hasılatın tespiti açısından, mali

müşavirin buzdolabının emsal bedel takdiri için takdir komisyonuna baş vurması ve takdir

komisyonunca belirlenecek değeri aynı döneme ilişkin serbest meslek kazancının tespitinde hasılat

olarak dikkate alması gerekmektedir.

Yapılan hizmet karşılığında bedelsiz kiralamada bulunulması halinde ise emsal kira bedeli

esas alınarak serbest meslek hasılatı belirlenecektir.

Döviz cinsinden elde edilen hasılatın tespitinde, ödeme gününün borsa rayici ile borsada

rayici yoksa, Maliye Bakanlığınca tespit edilen ve ödenme gününde geçerli kur üzerinden Türk

parasına çevrilerek hasılat kaydedilecektir.

Serbest meslek kazançlarının tespitine ilişkin Gelir Vergisi Kanununun 67’nci maddesinin

sondan önceki fıkrasında ise; yabancı para cinsinden yapılan ödemelerin, ödeme gününün borsa

rayici ile, borsada rayici yoksa, Maliye Bakanlığınca tespit edilecek kur üzerinden Türk parasına

çevrileceği hüküm altına alınmıştır. Maliye Bakanlığı’da, yayınlamış olduğu 130 Sıra No’lu Vergi

Usul Kanunu Genel Tebliğinde, yabancı para cinsinden yapılan kira ödemelerinin ödeme günündeki

TC Merkez Bankasınca ilan olunacak döviz alış kuru üzerinden TL’ ye çevrileceğini belirlemiştir.

5.3. Serbest Meslek Kazancının Tespitinde İndirilecek Giderler

Serbest meslek kazancının tespitinde indirilecek giderler Gelir Vergisi Kanununun 68 inci

maddesinde bentler halinde sayılmıştır. Buna göre, serbest meslek kazancının tespitinde aşağıda

yazılı giderler hâsılattan indirilir;

5.3.1. Mesleki faaliyetin sürdürüldüğü işyerinin kirası :

İkametgahlarının bir kısmını işyeri olarak kullananlar, ikametgâhının tamamı için ödedikleri

kira ile ısıtma ve aydınlatma gibi sair masrafların yarısını indirebilirler. İşyeri kendi mülkü olanlar

kira yerine amortismanı, ikametgâhı kendi mülkü olup bunun bir kısmını işyeri olarak kullananlar

amortismanın yarısını gider yazabilirler.

Yukarıdaki bent hükmüne göre serbest meslek kazancının tespitinde işyeri kirası ve

amortismanların gider yazılmasında özellik gösteren durumlar aşağıda özetlenmiştir.

- İşyerinin Kiralanmış Olması Hali :

- Mesleki faaliyetin icra edildiği işyerinin üçüncü şahıslardan kiralanmış ve sadece işyeri

olarak kullanılması durumunda, ödenen kira bedelleri hangi döneme ait olduğuna bakılmaksızın,

ödenmiş olması şartıyla ödendiği dönemde gider yazılır.Diğer bir deyişle izleyen ya da geçmiş

yıllara ilişkin olarak bu dönem içinde ödenen kiralar ödendikleri bu dönemde gider

yazılacaklardır.Gelecek dönemlere ait peşin ödenen kiraların, işyerinin kira kontratında yazılı

süreden önce boşaltılması gerekçesiyle geri alınması durumunda alınan kira bedeli alındığı yıla

hasılat olarak kaydedilir.

-Kiralanan yerin hem işyeri hem de mesken olarak kullanılması durumunda ise, ödenen

kira, ısıtma, aydınlatma ve diğer giderlerin sadece yarısının gider olarak yazılması mümkün



bulunmaktadır. Bu bent çerçevesinde kiralanan gayrimenkulün hem işyeri hem de konut olarak

kullanılması durumunda her hal ve takdirde sayılan giderlerinin doğrudan yarısı gider yazılacak

gayrimenkule ilişkin toplam kullanım alanından işyerine ve konuta düşen pay nispetinde ya da bir

başka kıstas kullanmak suretiyle oranlama yapılmayacaktır.

Örnek : Bir serbest muhasebeci ikamet ettiği ve kira ile tutmuş olduğu üç odalı bir dairenin,

bir odasında aynı zamanda mesleki faaliyetini de sürdürmektedir. Bu muhasebecinin 2002 yılı için

ödediği toplam kiranın 4.800.000.000.- TL., ve yıl içinde ödemiş olduğu ısıtma, aydınlatma ve su

için ödediği toplam tutarın ise 5.200.000.000.- TL., olduğunu kabul ettiğimizde, serbest meslek

kazancının tespitinde gider olarak indirilebilecek tutar ( 4.800.000.000 + 5.200.000.000 ) / 2 =

5.000.000.000.- TL. olacaktır.

- İşyerinin Mülkiyetinin Serbest Meslek Erbabına Ait Olması Hali :

İşyerinin mülkiyetinin serbest meslek erbabının bizzat kendisine ait olması durumunda kira

ödemesinden ya da emsal kira bedeli esasından hareketle kira giderinden bahsedilemeyecektir. Bu

durumda; gayrimenkulün tamamının işyeri olarak kullanılması halinde bu işyerinin bulunduğu

gayrimenkul için Vergi Usul Kanunu hükümleri çerçevesinde hesaplanacak olan amortismanların

tamamı , söz konusu gayrimenkulün hem işyeri hem mesken olarak kullanılması halinde ise aynı

şekilde hesaplanacak amortismanların yarısı gider olarak indirim konusu yapılabilecektir. İşyerine

ait amortisman giderlerinin hesabında , gayrimenkulün maliyet bedeli biliniyorsa maliyet bedeli,

maliyet bedeli bilinmiyor ise de Vergi Usul Kanununun 268’inci maddesi hükmü uyarınca vergi

değeri üzerinden amortisman ayrılacaktır.

İşyeri olarak kullanılan gayrimenkulün aynı esaslarla tamir-bakım, onarım ve sigorta masrafları

gider olarak yazılabilecek, ancak gayrimenkulün iktisabında kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin

olarak yapılan finansman giderleri gider yazılamayacaktır.

- İşyerinin Mülkiyetinin Eşe veya Ortaklardan Birine Ait Olması Hali :

- Serbest meslek erbabının, mesleki faaliyetini mülkiyeti eşine ait olan bir iş yerinde

sürdürmesi halinde, bir kira bedeli belirlenmişse ödenen bu tutar, belirleme yok ise de emsal kira

bedeli kadar bir tutar gider yazılabilecektir. Eşe ait işyerinin hem konut hem de işyeri olarak

kullanılması durumunda eşe ödenen kiranın yarısı gider olarak kabul edilecektir. Söz konusu kira

giderinin ödemede bulunulan eş için gayrimenkul sermaye iradı olacağı unutulmamalıdır.

- Serbest meslek faaliyeti bir ortaklık halinde ve ortaklardan birine ait binada yürütülüyorsa,

binanın sahibi ortağa ödenen kira bedelinin tamamı gider yazabilir. Eğer kira ödenmiyor ise

işyerinin emsal kira bedelinin tespit edilmesi ve bu miktarın gayrimenkulün sahibi ortak yönünden

gayrimenkul sermaye iradı sayılması ve serbest meslek faaliyeti yönünden de gider yazılması

gerekmektedir.18

5.3.2. Mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen aydınlatma,

ısıtma, telefon, kırtasiye giderleri, müstahdem ücretleri, meslek, ilan ve reklâm vergileri ile

işyeriyle ilgili ayni vergi, resim ve harçlar :

Bu bentte serbest meslek kazancının elde edilmesi ve devamının sağlanabilmesi için

yapılan ve indirimi kabul edilen mesleki giderler ismen tek tek sayılmak suretiyle sınırlandırılmıştır.

18 Beyanname Düzenleme Kılavuzu 2002 , Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını, sf. 171



Dolayısıyla örneğin; ticari kazancın elde edilmesine ve idamesine yönelik giderlerin tamamının

indirimi kabul edilirken, mesleki kazançta bu kapsam giren giderler ismen belirtilmiştir. Bu bent

kapsamında mesleki kazancın elde edilmesi ve devamı için yapılmış olması kaydıyla hasılattan

indirilebilecek mesleki giderler aşağıdakilerden ibaret olacaktır.

a)- Aydınlatma ve ısıtma giderleri : Serbest meslek kazancı sahipleri, faaliyetlerini

sürdürdükleri işyerlerine ait olarak yapmış oldukları aydınlatma ve ısıtma giderlerini hasılatlarından

gider olarak indirebileceklerdir. Bu bent kapsamında ödenen; elektrik, ısıtmada kullanılan

yakacağın türüne göre doğalgaz, odun, kömür, fuel-oil, mazot gaz yağı vb. alım giderlerini ya da

merkezi ısıtma yapılan binalarda yakıt parası adı altında yapmış oldukları ödemeleri gider olarak

yazabileceklerdir. Bu kapsamda tutarı henüz kesin olarak bilinemeyen veya bilinmekle beraber

ödenmemiş olan elektrik, su, havagazı ve doğalgaz tüketim giderleri ilgili olduğu dönemde değil

fiilen ödendiği dönemde gider olarak kabul edilecektir. Ayrıca, bir önceki bende ilişkin olarak

yapmış olduğumuz açıklamalar doğrultusunda binanın hem işyeri hem de konut olarak kullanılması

durumunda ödenen ısıtma ve aydınlatma giderlerin sadece yarısının gider olarak yazılması

mümkün bulunmaktadır.

b)- Telefon giderleri : Serbest meslek erbapları işyerlerinde bulunan ve işte kullandıkları

telefonlar için ödedikleri faturaları gider yazabilmektedirler. Konut ve işyerinin aynı mekanda

olması halinde ise telefon giderlerinin yarısı gider olarak yazılabilecektir

Özel araç telefonları ve cep telefonlarına ilişkin haberleşme giderlerinin serbest meslek

kazancının elde edilmesi ve idamesi ile açık ve doğrudan bir bağın bulunması, yapılan işin

mahiyetine uygun olması ve iş hacmi ile paralel bulunması halinde serbest meslek kazancının

tespitinde gider olarak indirilmesi mümkündür. 19

c)- Kırtasiye giderleri :

Yıl içinde alınan ve mesleki faaliyette kullanılan kalem, kağıt, zarf, makbuz mürekkep,

bilgisayar sarf malzemeleri vb. diğer tüm kırtasiye giderleri mesleki kazancın tespitinde gider

olarak hasılattan indirilebilir. Burada dikkat edilecek olan husus; yıl içerisinde satın alındığı halde

aynı yılda tüketilmeyip , izleyen yıllarda tüketilmek üzere devreden kırtasiye malzemelerinin

bedelinin ticari kazançlarda olduğu gibi gelecek aylara ya da yıllara ait gider olarak

aktifleştirilmesine ve bu yıl giderlerinden çıkarılmasına gerek bulunmamasıdır. Serbest meslek

kazançlarında gerek tahsil esası geçerli olduğu ve gerekse ticari kazançlarda olduğu gibi dönem

sonunda envanter çıkarılması söz konusu olmadığından, yıl içersinde alınan kırtasiye malzemeleri

için yapılan ödemelerin tamamı satın alındığı yılda gider kaydedilir.

d)- Personel Giderleri :

Serbest meslek erbabının yanında çalıştırmış olduğu personele yapmış olduğu ücret

ödemeleri de bu bent kapsamında gider olarak yazılabilecektir.

Aynı çerçevede serbest meslek erbabının hizmet akdine dayalı olarak çalıştırdığı eşine belli

bir ücret ödemesi halinde söz konusu ödeme meslek kazancının tespitinde gider olarak indirilebilir.

Bu ödemeden Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesi uyarınca gelir vergisi kesintisi yapılması

19 Recep BIYIK – Aydın KIRATLI Giderler ve İndirimler, Yaklaşım Yayınları, Şubat 2001, Sf. 528



gerekir.20 Bu kapsamda serbest meslek erbabı eşinin yanı sıra diğer yakınlarına ya da üçüncü

şahıslara yapmış olduğu ücret ödemeleri ile bu ücretle ilgili SSK primi vb. yasal kesintileri gider

olarak mesleki hasılatından düşebilecektir.

Bu hüküm kapsamında serbest meslek erbabınca yanlarında çalıştırdığı personele verilen

yemek giderlerinin gider olarak kabul edilip edilemeyeceğine ilişkin olarak verilen bir muktezada 21;

- İşverenlerce işyeri veya işyerinin müştemilatında yemek verilmesi suretiyle sağlanan

menfaatlerin tamamının hasılattan gider olarak indirilmesi,

- İşverenlerce işyeri veya işyerinin müştemilatı dışında kalan yerlerde hizmet erbabına

yemek verilmek suretiyle sağlanan menfaatlerin ise, Gelir Vergisi Kanununun 23’üncü maddesinin

8’inci bendine göre belirlenen miktarı ( 2002 yılı için 4.500.000 TL. ) aşan kısmı ücret, bu tutara

kadar olan kısmı ise mesleki genel gider olarak gider olarak mesleki hasılattan indirilebilecektir.

e)- Meslek, İlan ve Reklam giderleri :

2464 Sayılı Belediye Gelirleri Kanununun 12. maddesi hükmü çerçevesinde; belediye

sınırları ile mücavir alanları içinde yapılan her türlü ilan ve reklam, İlan ve Reklam Vergisine

tabidir. Söz konusu vergi aynı Kanunun 15. maddesinde yer alan tarifeye göre hesaplanmaktadır.

Bu şekilde hesaplanan ilan ve reklam vergileri ilgili belediyelere ödenmiş olmak şartıyla gider

yazılabilecektir.

f)- İşyeri İle İlgili Ayni Vergi, Resim Ve Harçlar :

Mesleki faaliyetinin sürdürüldüğü işyeri nedeniyle doğan ayni vergi, resim ve harçlar da ,

serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak indirilebilecektir. Bu hüküm kapsamında serbest

meslek erbabı işyerinin mülkiyeti kendisine ait ise emlak ve çevre temizlik vergilerinin tamamını,

işyerini aynı zamanda ikamet olarak da kullanıyorsa da yarısını ödenmiş olmak kaydıyla gider

yazabilecektir. Yine ödenen resim ve harçlar da gider olarak kabul edilmektedir.

Ancak, serbest meslek erbabı tarafından ödenen damga vergisi, işyeri ile ilgili ayni vergi,

resim ve harç niteliğinde olmadığından, serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak

indirilmesi mümkün değildir.22

5.3.3. Mesleki Faaliyetin İfasında Başkalarına Gördürülen Hizmetler İçin Ödenen

Paralar:

Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesinin 3. bendinde, “ mesleki faaliyetin ifasında

başkasına gördürülen hizmetler için ödenen paralar” ın mesleki kazancın tespitinde gider olarak

hasılattan indirilebileceğine hükmolunmuştur.

Bu bent hükmü çerçevesinde bir serbest meslek erbabının faaliyeti çerçevesinde çeşitli

gerekçelerle bir başka meslektaşından ya da diğer bir serbest meslek erbabından ihtiyaç duyduğu

hizmeti alması karşılığında yaptığı ödemeleri gider yazabilecektir.

Konuya; büyük bir inşaat projesinin çizim işini üstlenen bir mimarın projeyi bölümlere

ayırarak bir kısmını diğer bir mimara ya da mimarlara çizdirmesi, bir mali müşavirin hukuksal bir

problemle ilgili olarak bir avukattan danışmanlık hizmeti alması, bir cerrahın yapacağı ameliyatla

ilgili olarak anestezi uzmanı bir başka doktordan yardım alması vb. örnek olarak verebiliriz.

20 Bıyık-Kıratlı. a.g.e syf:529 21 Ankara Defterdarlığınca verilen 22.11.2001 tarih ve 7569 sayılı mukteza. 22 Bıyık-Kıratlı. a.g.e syf:529



5.3.4. Alınan Meslek Kitapları Ve Meslek Dergileri İçin Ödenen Bedeller Ve Mesleki

Teşekküllere Ödenen Aidat:

Aynı maddenin 4’üncü bent hükmü ile de “ Alınan meslek kitapları ve dergileri için ödenen

bedeller ve mesleki teşekküllere ödenen aidatların gider yazılmasına imkan tanınmıştır. Bu bent

kapsamında gider yazılabilecek kitap ve dergiler sadece serbest meslek erbabının faaliyet konusu ile

ilgili olarak yayınlanan mesleki içerikli kitap ve dergilerdir. Bu çerçevede örneğin, bir serbest

muhasebeci mali müşavirin almış olduğu mevzuat setinin bedelini ve yıllık abonelik ücretlerini, ya

da mali konularda yayımlanan dergilerin bedellerini gider yazması mümkün bulunmaktadır.

Aynı bent kapsamında gider yazılabilecek bir başka unsur ise kanuni düzenlemeler

nedeniyle serbest meslek erbabının üye olmak zorunda bulunduğu mesleki teşekküllere ödediği

aidatlardır. Buna örnek olarak bir avukatın bağlı bulunduğu baroya ödediği ya da bir serbest

muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir ya da yeminli mali müşavirin bağlı olduğu odaya

ödediği aidatları verebiliriz. Bunun dışında kalan ve kanuni zorunluluk olmaksızın üye olunan

dernekler , vakıflar, birlikler ile diğer mesleki teşekküllere ödenen aidatlar ise gider olarak kabul

edilmeyecektir.

5.3.5. Mesleki Faaliyet İle İlgili Yolculuk Ve Konaklama Giderleri:

Serbest meslek erbapları, mesleki faaliyetleri ile ilgili seyahat ve ikamet giderlerini, seyahat

amacının gerektirdiği süre ile sınırlı olmak şartıyla Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesinin

5’inci bendi hükmü gereğince mesleki kazançlarının tespitinde gider olarak indirim konusu

yapabilirler.

Bu bent çerçevesinde seyahat ve konaklama giderlerinin indirilebilmesi için;

a)- Seyahatin mesleki faaliyetle ilgisi olması gerekir; Yapılan seyahatin işle ilgisinin

olduğunun açıkça ortaya konabilmesi şarttır.

b)- Seyahatin süresi amacıyla uyumlu olmalıdır; Seyahat kapsamında yapılacak olan işin

tahmini süresi ile yapılan seyahatin süresinin uyumlu, kabul edilebilir olması gerekir. Örneğin; bir

mali müşavirin birkaç faturanın karşıt incelemesi için Antalya’ya gittiğini iddia ettiği bir durumda,

Antalya’da bir ay konaklanmış ise bu kabul edilebilir bir süre olmayacak ve yapılan konaklama

giderlerinin işin yapılış süresini aşan kısmı gider yazılamayacaktır.

c)- Seyahat mutad ulaşım vasıtaları ile yapılmalıdır; Yapılan seyahatin mutad yani

alışılagelmiş ulaşım araçları ile yapılması da bir başka aranılan şarttır. Örneğin, otobüs ile

gidilebilecek uzak bir mesafeye taksi tutularak ya da lüks bir binek oto kiralanarak gidilmesi, ya da

Türk Hava Yollarının tarifeli seferinin olduğu bir yere özel uçak kiralanarak gidilmesi durumlarında

yapılan harcamalar gider olarak kabul edilmez.

Bu bent çerçevesinde seyahat ve konaklama giderleri kavramına seyahatle ilgili olarak

yapılan yol, konaklama , yeme ve içme giderleri dahildir.



5.3.6. Mesleğin İfasına Lüzumlu Aletlerin Eczaların Ve Sair Maddelerin Tedariki İçin

Yapılan Giderler :

Gelir Vergisi Kanununun 68’inci maddesinin 6’ncı bendi hükmüne göre serbest meslek

faaliyetinin ifası için gerekli madde ve malzemelerin alım giderlerinin serbest meslek kazancının

tespitinde gider olarak indirim konusu yapılması mümkündür. Ancak alet, madde ve malzemelerin

serbest meslek faaliyetinin ifasında lüzumlu olması gerekir.

Örneğin; filmcilik, reklamcılık ve tiyatro alanında faaliyet gösteren manken, film ve sahne

oyuncusu gibi sanatçıların mesleklerini ifa edebilmeleri için gerekli olan kıyafet alımları için

yapılan harcamalar serbest meslek kazançlarının tespitinde gider olarak indirilebilirken, bunların

mesleki faaliyetlerini yapabilmesi için zorunlu olmayan estetik ameliyat, diş protez ve spor salonu

harcamaları gider olarak kabul edilmemektedir.23

Konuya ilişkin dikkat edilmesi gereken diğer bir hususta , söz konusu malzemelerin

amortismana tabi iktisadi kıymet kapsamına girmesi halinde (demirbaş olması) bunların

amortismanlarının gider yazılabileceğidir.

5.3.7. Mesleki Faaliyette Kullanılan Tesisat ve Demirbaş Eşya İçin Vergi Usul Kanunu

Hükümlerine Göre Ayrılan Amortismanlar:

Serbest meslek erbapları mesleki faaliyetlerinde kullandıkları ve Vergi Usul Kanunun

313’üncü maddesine göre amortismana tabi olan iktisadi kıymetlerinden tesisat ve demirbaş eşya

için aynı Kanun hükümlerine göre hesapladıkları amortismanları, Gelir Vergisi Kanununun 68’inci

maddesinin 7’inci bendi hükmüne göre mesleki kazançlarının tespitinde gider olarak indirim

konusu yapabilirler.

Bu bent çerçevesinde serbest meslek erbapları işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve

aşınmaya yıpranmaya maruz bulunan ve değeri 250.000.000 TL’ yi (2002 yılı için) aşan tesisat ve

demirbaş eşya için ayırdıkları amortismanları, değeri 250.000.000 TL’ yi (2002 yılı için) aşmayan

tesisat ve demirbaşların bedelini ise amortismana tabi tutmayıp doğrudan gider yazabileceklerdir.

Bu bentle ilgili özellik arz eden bazı durumları kısaca aşağıda açıklanmıştır.

- Kazançlarını tuttukları serbest meslek kazancı defterine göre tespit edenlerin, Vergi Usul

Kanununun mükerrer 298’inci maddesinde yer alan yeniden değerleme müessesesinden

yararlanması ve aynı Kanunun mükerrer 315’inci maddesi hükmüne göre azalan bakiyeler usulüne

göre amortisman ayırması, son olarakta söz konusu Kanunun 328 inci maddesinin 4’üncü fıkrası

çerçevesinde amortismana tabi iktisadi kıymetlerinin satışından doğan kazancı yenileme fonuna

alması mümkün bulunmamaktadır.Ancak bilanço esasına göre defter tutan ve sermaye şirketi

şeklinde mesleki faaliyette bulunan serbest meslek erbapları bu takdirde elde ettikleri kazanç

bilanço esasına göre tespit edilen ticari kazanç olacağından bu vergisel avantajların tamamından

yararlanma hakkına sahip olacaklardır.

- İşyerini aynı zamanda ikametgah olarakta kullanan serbest meslek erbabı, hem işte hem

de özel hayatta kullanılan nitelikteki tesisat ve demirbaşlara ait amortismanların yarısını, sadece

mesleki faaliyetiyle kullanılabilecek olan ve özel işlerinde kullanılması mümkün olmayan tesisat

ve demirbaşlara ait amortismanların ise tamamını gider olarak yazabilir.

- Aynı bendin parantez içi hükmüne göre; mesleki faaliyette kullanılan ve envantere dahil

bulunan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde Vergi Usu1 Kanununun

328 inci maddesi hükmüne göre hesaplanacak zarar, mesleki kazancın tespitinde gider olarak

23 Maliye Bakanlığınca verilen 31.03.1998.tarih ve 42/4215-32-753/012094 sayılı mukteza, Bıyık-Kıratlı. a.g.e sf:531



indirim konusu yapılır. Diğer taraftan, mesleki faaliyette kullanılan tesisat ve demirbaş eşyanın

yangın, deprem, su basması vb. tabi afetler sonucunda tamamen veya kısmen kullanılamaz hale

gelmesi durumunda, söz konusu zararlara karşılık gelmek üzere sigorta şirketlerinden alınan sigorta

tazminatlarının, zarara uğrayan iktisadi kıymetin net değerinden24 az olması durumunda sadece

aradaki fark gider yazılabilir.

Mesleki faaliyette kullandıkları tesisat ve demirbaşların normal tamir ve bakım ve

temizleme giderleri dışında, iktisadi kıymetini devamlı artıran giderler doğrudan gider yazılmayıp

amortisman yoluyla itfa edilir.

5.3.8. Serbest Meslek Faaliyetleri Dolayısıyla Emekli Sandıklarına Ödenen Giriş Ve

Emeklilik Aidatları:

Gelir Vergisi Kanununun 68’inci maddesinin 8’inci bendinde ise; serbest meslek

erbaplarının, serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla emekli sandıklarına ödedikleri giriş ve emeklilik

aidatlarını da mesleki kazançlarının tespitinde gider olarak indirim konusu yapabilecekleri hüküm

altına alınmıştır.

Bu bendin uygulamasında kanunda geçen emekli sandıkları tabirinden, ülkemizde kanunla

kurulmuş bulunan sigorta ve emeklilik kuruluşlarını anlamak gerekir ki; ülkemizdeki sosyal

güvenlik düzenlemelerine göre serbest meslek faaliyetinde bulunan kişilerin yasal olarak prim ve

aidat ödemek zorunda oldukları kuruluşlar Sosyal Sigortalar Kurumu ( S.S.K.) veya Esnaf ve

Sanatkarlar ve Diğer Bağımsız Çalışanlar Sosyal Sigortalar Kurumu ( Bağ-kur) dur. Bu bent

kapsamında gider yazılabilecek aidat tutarları için herhangi bir tutar sınırlandırılması bulunmayıp,

ödenmiş olması koşuluyla aidatların tamamı hasılattan indirilebilecektir. Tahakkuk etmiş ancak

ödenmemiş olan prim borçları ise ancak ödendikleri dönemde gider yazılabilecektir.

Ancak, gider olarak dikkate alınacak emekli aidatının giriş aidatı ve periyodik aidatlar veya

kanunen girilmesi zorunlu topluluk sigortalarına ödenen borçlanma primi gibi ödemelerden

oluşması gerekir. Buna göre Kanunla kurulmuş olsa dahi sigorta veya emeklilik kuruluşuna ihtiyari

olarak ödenen tutarların indirimi mümkün değildir.25

5.3.9. Mesleki Faaliyetle İlgili Olarak Ödenen Tazminatlar:

Gelir Vergisi Kanununun 68’inci maddesinin 8’inci bendi hükmüyle de; mesleki faaliyetle

ilgili olarak kanun, ilam veya mukavelenameye göre ödenen tazminatların gider yazılabilmesine

imkan tanınmıştır. Söz konusu bende göre ödenen tazminatların gider yazılması aşağıda yer alan üç

koşulun varlığına bağlıdır.

a)- Ödenen tazminat mesleki faaliyetle ilgili olmalıdır; Tazminatın doğumuna neden olan

olay, mesleki faaliyetin normal icapları dahilinde doğması muhtemel bir olay olmalıdır.

b)- Tazminat kanun emrine, daha önce yapılmış bir sözleşmeye ya da bir yargı

kararına istinaden doğmuş olmalıdır; Bu şart kapsamında serbest meslek erbabının kanun emri,

daha önce yapılmış bir sözleşme ya da bir yargı kararı olmaksızın kendi rızasıyla yapmış olduğu

tazminat ödemeleri gider yazılamayacaktır.

24 Net Değer; Amortismana tabi bir iktisadi kıymetin maliyet bedelinden aynı amortismana tabi bir iktisadi kıymete ait

olan birikmiş amortismanların düşülmesi sonucunda bulunan değerdir. 25 Beyanname Düzenleme Kılavuzu 2002 , Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını, sf. 175



c)-Tazminat serbest meslek erbabının şahsi kusuru veya suç sayılan fiillerinden

kaynaklanmamış olmalıdır; Ödenen tazminatın mesleki faaliyetin normal icapları dahilinde

değilde, serbest meslek erbabının şahsi kusuru veya suç sayılan fiillerinden kaynaklanmış olması

durumunda gider yazılması mümkün olmayacaktır. Nitekim, Gelir Vergisi Kanununun 68’inci

maddesinin son fıkrasında da “ serbest meslek erbabının suçlarından doğan tazminatlar gider olarak

indirilemez.” hükmüne yer verilmiştir.

5.3.10. İşle İlgili Olarak Şehir İçi Ulaşım, Posta, Telgraf ve Odabaşı Ücretleri Gibi

Müteferrik Giderler :

Serbest meslek erbapları, faaliyetleri ile ilgili olarak yaptıkları şehir içi ulaşım, posta,

telefon ve odabaşı ücreti gibi çeşitli giderleri, Vergi Usul Kanununda sayılan tevsik edici belgelere

dayanarak mesleki kazancın tespitinde gerçek tutarları üzerinden gider yazabileceklerdir. Genel

kural bu bent kapsamındaki giderlerin tevsik edici bir belgeye dayandırılması olmakla birlikte, yine

Vergi Usul Kanununun 228’inci maddesi hükmü çerçevesinde, örf ve teamüle göre bir vesikaya

dayandırılması mutat olmayan giderler ile vesika teminine imkan olmayan giderlerin gerçek

miktarları üzerinden kayıtlara geçirilmesi ve miktarlarının işin genişliğine ve mahiyetine uygun

bulunması şartıyla belgesiz olarak gider yazılması mümkündür.

Görüldüğü üzere bu bent kapsamında gider yazılabilecek olan unsurlar sınırlandırılmamış

olup, gibi edatı ile mahiyeti itibariyle bu bentte sayılanlara benzerlik gösteren giderlerinde mesleki

kazancın tespitinde indirilmesine imkan tanınmıştır.

5.3.11. Envantere Dahil Olan Binek Otomobillerinin Giderleri Ve Vergi Usul Kanunu

Hükümlerine Göre Ayrılan Amortismanlar:

Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesinin 10 numaralı bendinde yapılan değişiklik ile

01.01.1999 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere serbest meslek erbabının envantere dahil binek

otomobillerinin giderlerini ve Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanlarını gider

olarak hasılattan indirebilme imkanı getirilmiştir. Bu düzenlemeye ilişkin açıklamalar ise 221 seri

Numaralı Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliğinde ayrıntılı olarak yapılmıştır.

Söz konusu tebliğde yapılan açıklamalara göre; serbest meslek erbaplarının bu imkandan

yararlanabilmek için, binek otomobillerinin envantere dahil olması şarttır. Öteden beri faaliyette

bulunan serbest meslek erbabı işlerinde kullandıkları halde envanterlerine dahil etmedikleri binek

otomobillerini maliyet bedeli ile envanterlerine dahil edebilecekler, maliyet bedelinin tespit

edilememesi veya bilinmemesi halinde binek otomobilleri, mükellefler tarafından alış tarihindeki

rayice göre tahmin olunacak bedeli ile envantere dahil edilecektir.

Bu şekilde envantere dahil edilecek binek otomobillerin maliyet bedeli veya alış tarihindeki

rayice göre tahmin olunacak bedelinden, otomobilin iktisap tarihinden envantere alınma

tarihine kadar ayrılması gereken amortisman tutarlarının indirilmesi gerekmektedir.

Dolayısıyla amortisman süresinin başlangıcı binek otomobilinin iktisap edildiği tarih olacaktır.

Amortisman süresi dolmamış ise kalan süre için amortisman ayrılabilecektir.

Serbest meslek erbabı tarafından 1/1/1999 tarihinden sonra iktisap edilecek binek

otomobilleri maliyet bedeli üzerinden envantere alınacak ve bu bedel üzerinden amortisman

ayrılacaktır.

Serbest meslek erbabının binek otomobillerini, yeniden değerlemeye tabi tutmaları ve

azalan bakiyeler usulüne göre amortisman ayırmaları mümkün değildir. Öte yandan binek



otomobillerinin envantere dahil edildiği hesap dönemi için ay kesri tam sayılmak suretiyle kalan ay

süresi kadar amortisman ayrılacaktır.

Yapılan düzenleme sonucu serbest meslek erbapları; amortismanların yanı sıra binek

otomobillerine ilişkin (otomobilin envantere dahil edilmesi şartıyla) akaryakıt, bakım, onarım ve

sigorta giderlerini hasılattan indirebileceklerdir. Ancak, bu taşıtların motorlu taşıtlar vergisi,

Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanununun 14’üncü maddesi hükmüne göre gider olarak dikkate

alınmayacaktır.

Envantere kayıtlı olmayan örneğin, finansal kiralama yoluyla veya diğer şekillerde

kiralanmış binek otomobillerinin gider ve amortismanlarının gider kaydedilmesi mümkün

değildir. “26 Diğer taraftan serbest meslek erbaplarının, kiralamış oldukları binek otomobillerinin

giderlerini indirmeleri mümkün olmadığından, kiralama bedelleri üzerinden ödedikleri katma değer

vergisini de, Katma Değer Vergisi Kanununun 30/d maddesine göre indirmeleri mümkün

olmayacaktır.

Konuya ilişkin olarak Maliye Bakanlığınca verilen bir muktezada27; “Gelir Vergisi

Kanununun 68 inci maddesinde serbest meslek kazancının tespitinde hangi giderlerin hasılattan

indirileceği belirlenmiştir. Ancak finansal kiralama suretiyle temin olunan otomobillere ait

giderlerin serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirileceğine dair bir hükme yer

verilmemiştir. Bu nedenle, mesleki faaliyetle ilgili işlerde kullanılmak üzere finansal kiralama

yoluyla edinilen araçlara ait giderlerin, serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilmesi

mümkün bulunmamaktadır.” şeklinde açıklama yapılarak bu giderlerin indirilemeyeceği belirtilmiş,

aynı muktezada iktisap edilen otomobillerin alış belgelerinde gösterilen Katma Değer Vergisinin,

Katma Değer Vergisi Kanununun 30 ve 58 inci maddeleri hükümlerine göre indirimi mümkün

olmayıp, indirim konusu yapılmayan bu katma değer vergisinin otonun maliyet bedeline ilave

edilerek amortisman ayırmak suretiyle gider kaydedilebileceği gibi ilgili dönemde Gelir Vergisi

Kanununun 68/10 uncu maddesine göre gider olarak da dikkate alınabileceği ifade edilmiştir.

Örnek : Serbest meslek erbabı Bayan ( C ), 15.06.2002 tarihinde 18.000.000.000-

TL.bedelle satın aldığı binek otomobilini envanterine dahil etmiştir. Bu durumda Bayan (C) 2002

yılında binek otomobiline kıst dönem için amortisman hesaplayacak ve hesapladığı bu tutarı

amortisman gideri olarak dikkate alacaktır. Bunun içinde, tam yıl için hesaplanacak amortisman

tutarı olan (18.000.000.000 * %20) = 3.600.000.000-TL’den 2002 yılında işletmede kaldığı döneme

isabet eden, [(3.600.000.000 / 12) * 7) = 2.100.000.000-TL gider olarak düşülebilecek tutar

olacaktır.

5.4. Mesleki Kazancın Tespitinde İndirilemeyecek Giderler:

Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesinin son fıkrasında, “her türlü para cezaları ve vergi

cezaları ile serbest meslek erbabının suçlarından doğan tazminatların” gider olarak dikkate

alınmayacağına hükmolunmuştur. Bu fıkra hükmü çerçevesinde daha önce açıkladığımız üzere,

tazminat ödemesinin serbest meslek erbabının şahsi kusuru veya suç sayılan fiillerinden

kaynaklanmış olması durumunda gider yazılması mümkün bulunmamaktadır. Yine aynı fıkra

hükmüne göre her türlü para cezaları ( Örneğin; trafik cezaları, belediyece kesilen cezalar vb.) ile

vergi cezaları da ( genel ve özel usulsüzlük cezaları ile vergi ziyaı cezası ) gider olarak kabul

edilmeyecektir.

26 Bıyık-Kıratlı. a.g.e syf :537-538 27 Maliye Bakanlığınca verilen 13/04/2000 tarih ve 42/4215-4-1079/16814 sayılı mukteza, Bıyık-Kıratlı. a.g.e sf. 537



Diğer taraftan aynı kanunun 90’ıncı maddesinde ise, gelir vergisi mükelleflerinin, gelir

vergisi ile diğer şahsi vergileri ve Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine

göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizlerin, aynı maddenin ikinci paragrafında da Vergi Usul

Kanunu hükümlerine göre ödenen gecikme faizlerinin, vergi matrahından ve gelir unsurlarından

indirilemeyeceği hükme bağlanmıştır.

Bunun dışında Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesinde serbest meslek kazancının

tespitinde hasılattan indirilebilecek giderler tek tek sayılmış olduğundan bu sayılanlar dışındaki

giderlerin serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilebilmesi mümkün değildir.

Konuya ilişkin olarak uygulamada sıkça karşılaşılan durumlarla aşağıdakileri örnek olarak

verebiliriz.

1- Serbest meslek erbabı tarafından ancak örf ve adetler göre mutad olmayan temsil ve

ağırlama giderlerinin hasılattan indirebilmeleri,

2-Serbest meslek erbapları, herhangi bir surette kaybettikleri paraları veya çaldırdıkları mal

ecza ve benzer maddelerle demirbaş eşya bedelini gider yazmaları,

3- Kırtasiye alımları, maaş ödemeleri, gayrimenkul iktisabı ve benzeri nedenlerle bankadan

alınan kredilerin ve bu krediler için ödenen faizlerin gider yazılabilmesi,

4-Gelir Vergisi Kanununda ilmi araştırma sebebiyle yapılan masrafların vergi matrahından

düşüleceğine dair bir hüküm bulunmadığı gibi , aksine gelirin elde edilmesiyle ilgili ve elde edilen

gelirle mütenasip bir nispette giderlerin hasılattan düşüleceği öngörüldüğünden, serbest meslek

erbabının örneğin kendi laboratuarında kanserle ilgili ilmi araştırma masraflarının28 gider yazılması,

5- Yabancı dil öğrenimi için yapılan ödemelerin gider yazılması,

mümkün değildir.

Gider yazılıp yazılamayacağı konusu geçmişte uygulamada tereddüt yaratan bir başka gider

grubu ise “ serbest meslek faaliyetleri sırasında tükettikleri çay, kahve, meşrubat, yemek vb.”

ödenen bedeller konusuydu. Maliye Bakanlığı konuya ilişkin olarak geçmişte verdiği görüşlerde “

söz konusu giderlerin Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesinde serbest meslek kazancının

tespitinde indirilecek giderler arasında sayılmadığından hareketle bu giderler için yapılan

ödemelerin serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak hasılattan indirilmesinin mümkün

olmadığı görüşündeydi.29

Ancak, Maliye Bakanlığı daha sonra bu görüşünde değişikliğe giderek daha sonraki tarihte

vermiş olduğu bir muktezada30 ise çay, kahve, meşrubat, yemek vb. giderlerin işle ilgili olması

halinde Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesinin 10 numaralı bendi kapsamında

giderleştirebileceğini belirtmiştir.

28 Bıyık-Kıratlı. a.g.e syf :540 29 Maliye Bakanlığınca verilen 26/05/2000 tarih ve 4215-6-102 sayılı mukteza; Sedat Ünalan, “ Serbest Meslek

Kazançlarının Tespitinde Özellikli Bazı Giderler”, Yaklaşım Dergisi,Eylül 2001, Sf. 10 30 Maliye Bakanlığınca verilen 19/12/2001 tarih ve 4215-77-3 sayılı mukteza; Veysi SEVİĞ, “ Maliye Serbest Meslek

Erbabını Rahatlattı”, Yaklaşım Dergisi, Ocak 2002, Sf. 16



6. SERBEST MESLEK KAZANÇLARINDA YARARLANILABİLECEK

İSTİSNALAR:

6.1- Serbest Meslek Kazançları ( Telif Kazançları ) İstisnası:

6.1.1. Kanuni Düzenleme :

Serbest meslek kazançlarında istisna, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 18 inci

maddesinde düzenlenmiştir. Söz konusu maddede 31;

“Müellif, mütercim, heykeltıraş, hattat, ressam, bestekâr, bilgisayar programcısı ve

mucitlerin ve bunların kanuni mirasçılarının şiir, hikâye, roman, makale, bilimsel araştırma ve

incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video bant, radyo ve televizyon

senaryo ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve

videoda yayınlamak veya kitap, CD, disket, resim heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira

beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek veya

kiralamak suretiyle elde ettikleri hâsılat gelir vergisinden müstesnadır.

Eserlerin neşir, temsil. icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi karşılığında alınan

bedel ve ücretler istisnaya dahildir.

Yukarıda yazılı kazançların arızi olarak elde edilmesi istisna hükmünün uygulanmasına

engel teşkil etmez.

Serbest meslek kazançları istisnasının, bu kanunun 94 üncü maddesi uyarınca tevkif

suretiyle ödenecek vergiye şümulü yoktur.” hükmüne yer verilmiştir.

6.1.2. İstisnanın Kapsamı:

İstisnadan yararlanabilmek için her şeyden önce elde edilen gelirin serbest meslek kazancı

olması gerekmektedir. Sözlü veya yazılı bir hizmet sözleşmesi ile herhangi bir işverene bağlı olan

kişinin, hizmet sözleşmesi kapsamına giren faaliyetleri Gelir Vergisi Kanununun 18’nci

maddesinde belirtilen faaliyetlerinden olsa dahi, söz konusu faaliyetlerden sağladığı gelir serbest

meslek kazancı olmayıp, ücret olduğundan, bu maddede yer alan istisnadan faydalanması mümkün

bulunmamaktadır.

İstisnaya ilişkin Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi hükmünün tetkiki neticesinde de

görüleceği üzere serbest meslek kazançları istisnası kazanca değil hasılatın tamamına uygulanan bir

istisnadır.

Serbest meslek kazançları istisnasına ilişkin kanun maddesinde istisna uygulamasından

yararlanabilmek açısından mesleki faaliyetinin arızi ya da sürekli olmasının bir farklılığı

bulunmamaktadır. Dolayısıyla madde kapsamındaki kazançların, devamlı veya arızi olarak elde

edilmesi istisnanın uygulanmasına engel teşkil etmeyecektir.

Satış veya kiralama hasılatı istisnadan yararlanabilecek olan eserler hem maddede ismen

sayılmış ve hem de “....gibi eserler ” denilmek suretiyle, istisnaya konu eserlerin sadece kanunda

sayılmış olan eserlerle sınırlı olmadığı, bunlara benzer eserlerin de istisnadan yararlanabileceği

belirtilmiştir. Maddedeki istisnadan yararlanabilmek için satışa ya da kiralamaya konu edilen şeyin

3114.08.1999 tarih ve 23786 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 4444 sayılı Kanunun 4 üncü maddesiyle değişen ve

01.01.2000 tarihinden itibaren yürürlüğe giren şekli ile.



eser ya da ihtira beratı olması gerekmektedir. Maddede yer alan “eser” kavramının belirlenmesinde,

gerek 149 no’lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde ve gerekse Maliye Bakanlığınca verilen bir çok

görüşte; meydana getirilen ürünün eser sayılarak istisnaya konu olması için 5846 sayılı Fikir ve

Sanat Eserleri Hakkında Kanun yapılan tanımlamalara uygun olarak eser niteliğinde olması aranılan

başlıca şarttır. Anılan kanunun birinci maddesine göre eser; “Sahibinin hususiyetini taşıyan ve

kanun uyarınca ilim,edebiyat, musiki, güzel sanatlar ve sinema eserleri sayılan her nevi fikir ve

sanat mahsulleri” olarak tanımlanmıştır. Maliye Bakanlığının da görüşü aynı yönde olup, verilen bir

muktezada 32;“....kitap yazarlarının elde etmiş olduğu gelirin istisna kapsamına

değerlendirilebilmesi için, kitabın eser niteliği taşıyıp taşımadığının tespit edilmesi gerektiği

belirtilmiştir.”

İhtira beratlarının istisnaya konu olabilmesinin şartı ise tescil edilmiş olmalarıdır.

Görüldüğü üzere madde kapsamındaki istisna serbest meslek kazançlarından sadece telif

hakları ile ihtira beratı biçiminde sınai haklara tanınmıştır. Bu özelliğinden dolayı, söz konusu

istisna uygulamada daha çok “telif kazancı istisnası” olarak adlandırılmaktadır.

6.1.3.İstisnadan Yararlanacak Olan Kişiler:

Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesine göre, telif kazançları istisnasından yararlanma

hakkı, kanunda belirtilen kişilerin bizzat kendileri ile bunların kanuni mirasçılarına tanınmış

bulunmaktadır. Bu istisnadan yararlanabilecek kanuni mirasçılar ise, eser sahibinin füruğu, ana ve

babaları ile bunların füruu ve büyükbaba ve analar ile bunların füruudur. Eş de kanuni mirasçılar

arasında yer almakta (sağ kalan eş her derecedeki mirasçılarla beraber yasal mirasçı niteliğini taşır)

, ancak eser sahibi dışındaki kimseler ile sözü edilen kanuni mirasçıların dışında kalan mansup

mirasçılar bu istisnadan yararlanamamaktadırlar.

Ayrıca, eser sahipleri, eserlerini sattığı yada kiraladığı kimseye ve dolayısıyla ödeme yapana

bir hizmet ilişkisi ile bağlı olmamalıdır. Aksi halde sağlanan gelir ücret sayılmaktadır. Fakat, bir

hizmet sözleşmesi ile bir işverene bağlı olan kimseler, bu hizmet sözleşmesinin kapsamı dışındaki

eserlerden kazanç elde ettikleri takdirde, bu kazançlar da telif kazançları istisnasından

yararlanabilmektedir. Nitekim, bir gazetede köşe yazarı olan kimsenin geliri (işverene tabi olması

bakımından) ücret olduğu halde, bu yazarın aynı gazetede şirket veya başka bir yayınevi adına

yayınlanan inceleme ve roman gibi eserlerinden sağladığı gelir ile serbest meslek kazancı olarak

değerlendirilir.33

Söz konusu kanun maddesinde sayılan kişiler ve bunların kanuni mirasçıları istisna

kapsamına alınmıştır bu nedenle, ihtira beratlarına konu olan buluşların ve telif haklarının ticari

veya sınai bir işletmeye dahil iken satılması, devir ve temlik veya kiralanması yada ihtira beratına

konu olan buluşun üretilerek satılması hallerinde elde edilen kazanç serbest meslek kazancı

kapsamına girmeyeceğinden (Ticari kazanç ya da kurum kazancı olacağından) bu kazançlara söz

konusu istisna uygulanmayacaktır.

6.1.4. İstisna Kapsamına Giren Hasılat:

Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde yer alan istisnanın kapsamına ;

a-Şiir, hikaye, roman, makale, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, film, radyo ve

televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerinin gazete, dergi, radyo ve televizyonda yayımlanması,

32 Maliye Bakanlığınca verilen 28.11.1988 tarih ve 2-2130 sayılı mukteza 33Gelir Vergisi Rehberi, Gelirler Kontrolörleri Derneği Yayını, 3. Baskı Ankara 2002, Sf. 259



b-Kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota eserleri ile ihtira beratlarının satmaları veya bunlar

üzerindeki mevcut hakları devir ve temlik etmeleri veya kiralamaları karşılığında elde edilen hasılat

girmektedir.

İstisnadan yararlanma açısından bu faaliyetlerden elde edilen gelirin ya da hasılatın tutarının

önemi bulunmamaktadır. Gelirin ya da hasılatın tutarı ne olursa olsun istisnadan yararlanılacaktır.

4369 sayılı Kanunun Geçici 7’nci maddesi ile , Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddesinde

yazılı tarifenin birinci ve ikinci dilimleri toplamı tutarı ile sınırlandırılan istisna tavanı ( 1999 yılı

için 7.000.000.000 TL. ), görülen lüzum üzerine 4444 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırıldığından

hali hazırda böyle bir istisna tavanı bulunmamaktadır.

Maliye Bakanlığının da verilen bir muktezada34 “....... yazarın kitap içerisine almış olduğu

reklamlar istisna kapsamında olmayıp, reklam bedelinin reklamı veren mükellef tarafından ödeme

anında gelir vergisi stopajına tabi tutulması, yazarında yapılan stopaja rağmen reklam gelirini beyan

etmesi gerekmektedir. ”denilmektedir.

6.1.5. İstisna Uygulaması İçin Başvurulacak Merci:

Gelir Vergisi kanununun 18 inci maddesinde, belirtilen istisnanın usul , esas ve uygulama

koşullarını belirleme konusunda herhangi bir mercie yetki tanınmamıştır. Düzenleme böyle olmakla

birlikte , uygulamadan yararlanmak isteyen kişilerin eserleri ile birlikte T.C. Kültür Bakanlığına

müracaat ederek eserlerinin 5846 Sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Hakkındaki Kanun kapsamında bir

eser olduğunu aldıkları belgelerle tevsik etmeleri yeterli sayılmaktadır.

6.1.6. İstisna Uygulamasından Yararlanmanın Sonuçları :

4369 sayılı Kanun sonrasında 221 ve 223 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliğleri ile Gelir

Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamında faaliyette bulunan serbest meslek erbaplarına

getirilen defter tasdik ettirme ve tutma yükümlülükleri ile belge düzenleme zorunlulukları, 224 seri

Numaralı Gelir Vergisi Kanununu Genel Tebliğinde yapılan düzenlemeler ile uygulamadan

kaldırılmıştır. Dolayısıyla münhasıran Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde belirtilen türde

faaliyetlerde bulunan ve eserlerini sadece aynı kanunun 94 üncü maddesinde belirtilen kişi veya

kuruluşlara teslim eden serbest meslek erbabının defter tasdik ettirme ve tutma ile belge düzenleme

zorunlulukları bulunmamaktadır. Aldığı eser ve hizmetleri Gelir Vergisi Kanununun 18 inci

maddesi kapsamında faaliyette bulunan serbest meslek erbapları tarafından düzenlenmiş serbest

meslek makbuzu ile belgelemek zorunda olan mükellefler ise, harcamalarını bunlara gider pusulası

imzalatmak suretiyle tevsik edeceklerdir. Bu şekilde alınan belgeler serbest meslek erbabınca

gerektiğinde ibraz edilmek üzere zamanaşımı süresince saklanacaktır.

Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamında serbest meslek kazanç istisnası Gelir

Vergisi Kanununun 94’üncü maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiyi kapsamamaktadır.

Dolayısıyla bu hasılattan, Gelir Vergisi Kanununun 94/2-a maddesindeki esaslar uyarınca % 15

oranında tevkifat yapılacağı tabiidir.

34 Maliye Bakanlığınca verilen 28.11.1988 tarih ve 2-2130 sayılı mukteza



6.2. Sergi ve Panayır İstisnası:

Gelir Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinin 2’nci bendi hükmü çerçevesinde dar

mükellefiyete tabi olanların, hükümet müsaadesiyle açılan sergi ve panayırlarda yaptıkları serbest

meslek faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar gelir vergisinden müstesna tutulmuştur.

Bu istisnadan yararlanabilmek için;

a)- Serbest meslek erbabının dar mükellef olması, bir başka deyişle ikametgahının

Türkiye’de bulunmaması ve Bir takvim yılı içinde 6 aydan fazla Türkiye’de bulunmaması,

b)- Kazancın elde edildiği sergi panayır fuar vb. organizasyonun hükümet izniyle açılmış

olması, gerekmektedir.

6.3. 4325 Sayılı Kanun Çerçevesinde Uygulanan Gelir Vergisi İstisnası:

4325 sayılı Olağanüstü Hal Bölgesinde ve Kalkınmada Öncelikli Yörelerde İstihdam

Yaratılması ve Yatırımların Teşvik Edilmesi ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nda Değişiklik

Yapılması Hakkında Kanun ile Olağanüstü Hal Bölgesinde ve Kalkınmada Öncelikli Yörelerde

bulunan illerde bulunan mükelleflere uygulanan gelir vergisi istisnası ile ilgili uygulamalar ve

istisnadan yaralanma şekil ve şartları, kanunda belirtilen şartları taşımaları halinde serbest meslek

erbabı için de geçerlidir.

Kanunla getirilen vergi teşviklerinden Olağanüstü Hal Bölgesi ve mücavir alanına dahil

Batman, Bingöl, Bitlis, Diyarbakır, Hakkari, Mardin, Muş, Siirt, Şırnak, Tunceli ve Batman illeri ile

Devlet İstatistik Enstitüsü Başkanlığınca belirlenen fert başına Gayri Safi Yurt İçi Hasıla miktarı

1.500 ABD Doları veya daha az ve Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığınca belirlenen sosyo-

ekonomik gelişmişlik düzeyi -0.5 ve daha düşük bulunan illerden bakanlar kurulunca 26.01.1998

tarih ve 98/10551 sayılı karar ile belirlenen Ağrı, Ardahan, Adıyaman, Bayburt, Erzurum,

Gümüşhane, Iğdır, Kars, Ordu, Şanlıurfa ve Yozgat illeri yararlanmaktadır.

4325 sayılı kanunun 3 üncü maddesinin (a) fıkrası hükmünde, "Bu maddenin yürürlük tarihi

ile 31.12.2000 tarihi arasında; Olağanüstü Hal Bölgesi kapsamında sayılan illerde yeni işe başlayan

gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin bu illerdeki işyerlerinde fiilen ve sürekli olarak 10 ve daha

fazla işçi çalıştırmaları şartıyla, münhasıran bu işyerlerinden elde ettikleri kazançları işe başlama

tarihînden itibaren yatırım dönemi dahil 5 vergilendirme dönemi gelir ve kurumlar vergisinden

müstesnadır. Bu kazançlar hakkında 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 25 inci maddesinin

ikinci fıkrası ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (b ) alt

bendi hükümleri uygulanmaz ." denilmektedir.

Konu ile ilgili olarak 1 no’lu Genel Tebliğde35 istisna hükmü hakkında aşağıdaki

açıklamalarda bulunulmuştur.

Söz konusu istisna uygulamasından yararlanacak olan mükelleflerin36;

Vergi teşvikleri açısından Kanun kapsamında yukarıda sayılan illerde 01.01.1998 -

31.12.2000 tarihleri arasında işe başlamış olmaları,

Kapsama dahil illerdeki işyerlerinde fiilen ve sürekli olarak en az 10 ve daha fazla işçi

çalıştırmaları gerekmektedir.

354325 sayılı Olağanüstü Hal Bölgesinde ve Kalkınmada Öncelikli Yörelerde İstihdam Yaratılması ve Yatırımların

Teşvik Edilmesi Hakkında Kanuna İlişkin 1 seri no’lu Genel Tebliğ 27 Şubat 1998 tarih ve 23271 sayılı Resmi

Gazetede yayınlanmıştır. 36 Gelir Vergisi Rehberi, Gelirler Kontrolörleri Derneği Yayını, 3. Baskı Ankara 2002, Sf. 469 – 470



Öte yandan;

Hangi iş kolunda faaliyet gösterirlerse göstersinler, hizmet işletmeciliği dahil, her türlü

ticari, sınai, mesleki ve zirai faaliyet ile uğraşan ve yukarıda belirtilen şartları taşıyan bütün gelir ve

kurumlar vergisi mükellefleri bu istisnadan yararlanacaklardır.

İstisna münhasıran kapsama dahil illerdeki işyerlerinden elde edilen kazançlara

uygulanacaktır.

Asgari 10 işçi çalıştırma şartı vergilendirme döneminin tamamında aranacaktır.

Vergilendirme dönemi içinde yeni işe başlayan veya bırakanlardan faaliyet döneminde asgari 10

işçi çalıştırması şartını yerine getirenler de istisnadan yararlanacaktır.

Kapsama dahil illerde aynı mükellefin birden fazla işyeri açması halinde bu işyerlerindeki

işçi sayısı toplu olarak dikkate alınacak dır.

İşe başlanıldığı anda 10 işçi çalıştırma şartını yerine getirmemekle birlikte, daha sonra aynı

yıl içinde bu sayıya ulaşanlar, istisnadan ancak izleyen yıldan itibaren ve yıl boyunca bu şarta

uymaları halinde yararlanacaklardır.

İstisnadan yalnızca yeni işe başlayan mükellefler yararlanacaklardır. Bu kanunun

uygulaması bakımından işe başlamaktan maksat, gelir ve kurumlar vergisi açısından ilk defa

mükellefiyet tesisi veya kapsama dahil illerde yeni bir işyerinin kurulmasıdır. Ancak merkezi veya

üretim yeri kapsama dahil illerde olmadığı halde satış, pazarlama, dağıtım gibi faaliyetlerini

muvazaalı olarak bu işyerlerinden yapıyor gösterenler istisnadan yararlanamayacaklardır.

4325 sayılı Kanunun 3 üncü maddesinin yürürlük tarihi olan 01.01.1998 tarihinden önce

veya 31.12.2000 tarihinden sonra yeni işe başlamış olan mükellefler bu istisnadan

yararlanamayacaktır.

Anılan kanun mevcut ve faaliyette bulunan işletmelerin muvazaalı işlemlerle kapsama

alınmasına imkan vermemektedir. Bu nedenle, mevcut işletmelerin devredilmesi birleşmesi veya

nevi değiştirmesi halinde, devir alan veya nevi değişikliği yapan şirket açısından yeni bir işe

başlama söz konusu olmadığından istisna uygulanmayacaktır.

Yukarıda belirtilen şartları taşıyan mükelleflerin münhasıran kapsama dahil illerdeki

işyerlerinde gerçekleştirdikleri faaliyetlerinden elde edikleri kazançların tamamı, işe başlama

tarihinden itibaren yatırım dönemi dahil 5 vergilendirme dönemi gelir ve kurumlar vergisinden

müstesnadır.

6.4. Serbest Bölge Kazanç İstisnası :

Bir ülkenin ulusal egemenlik sınırları içinde bulunmakla birlikte, gümrük sınırları dışında

kalan ve ülkede geçerli olan dış ticaret ile diğer mali ve iktisadi alanlara yönelik düzenlemelerin

tamamen ortadan kaldırıldığı ve kısmen uygulandığı bölgeler serbest bölge olarak

adlandırılmaktadır.

3218 Sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’nun 6. maddesi ile serbest bölgelerde vergi, resim,

harç, gümrük ve kambiyo mevzuatının uygulanmayacağı belirtilmiştir. Ayrıca ikinci fıkrada

“Türkiye’de ki tam ve dar mükellef gerçek ve tüzel kişilerin serbest bölgedeki faaliyetleri

dolayısıyla elde ettikleri kazanç ve iratlar, Türkiye’nin diğer yerlerine getirildiğinin kambiyo

mevzuatına göre tevsiki halinde, Gelir ve Kurumlar Vergisi’nden istisnadır.” hükmü yer almıştır.



6.5. Vergiden Muaf Serbest Meslek Erbabı :

Gelir Vergisi Kanununun 66 ncı maddesine 4369 sayılı Kanunun 36 ncı maddesiyle eklenen

son bende göre; Vergi Usul Kanununun 155’inci maddesinde belirtilen şartlardan en az ikisini

taşıyan ebe, sünnetçi, sağlık memuru, arzuhalci, rehber gibi mesleki faaliyette bulunanlar

serbest meslek erbabı olarak vergiye tabi olduğuna hükmolunmuş, diğer taraftan Vergi Usul

Kanununun “ Serbest Meslek Erbabında İşe Başlamanın Belirtileri” başlıklı 155’inci maddesinde

belirtilen şartlardan en az ikisini taşımayanlar ile bu şartları taşımakla birlikte köylerde veya son

nüfus sayımına göre belediye içi nüfusu 5.000’i aşmayan yerlerde faaliyette bulunanların bu

faaliyetlerine ilişkin kazançları gelir vergisinden muaf kılınmıştır. Serbest meslek erbabında işe

başlamanın belirtilerine daha önceki bölümlerde açıkladığımız için burada tekrar değinilmemiştir.

7. SERBEST MESLEK KAZANÇLARINININ TESPİTİNDE

YARARLANILABİLECEK OLAN İNDİRİMLER

Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesi hükmüne göre, mükellefler yıllık beyanname ile

bildirecekleri gelirlerden aynı maddenin bir, iki ve üçüncü bentlerinde yazılı olan giderleri

indirebilme imkanına sahiptirler. Dolayısıyla söz konusu maddede yer alan indirim haklarından

kazançlarını yıllık beyanname ile beyan eden serbest meslek erbapları da aynen

yararlanabileceklerdir. Bu indirim hakkından yararlanabilmenin doğal şartı yıllık beyannamede

bildirilen bir gelirin bulunmasıdır. Sirkülerimizin izleyen bölümünde maddede düzenlenen indirim

haklarına ilişkin detaylı açıklamalarda bulunulacaktır.

7.1. Hayat, Sağlık, vb. Sigorta Primleri:

Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesinin birinci bendi hükmüne göre; serbest meslek

erbapları yıllık beyanname ile bildirdikleri mesleki kazançlarından, mükellefler şahsına, eşine ve

küçük çocuklarına ait hayat, ölüm, kaza; hastalık; sakatlık, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs

sigorta primleri ile bireysel emeklilik sistemine ödedikleri katkı paylarını indirebileceklerdir.Bu

indirimden yararlanma şartları madde hükmünde aşağıdaki gibi belirlenmiştir.

a)- İndirilecek sigorta primi tutarı yılda; bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları

için beyan edilen gelirin % 10'unu, bunun dışındaki şahıs sigorta primleri için beyan edilen gelirin

%5’ ini aşamayacaktır. Ayrıca kanunda sayılan kişilerin tamamı için ödenecek prim ya da katkı

payı tutarı toplamı asgari ücretin yıllık tutarını da aşmamalıdır. Sigorta priminin indirilmesinde her

iki şart da bir arada aranılacaktır. Yani indirilecek sigorta primleri toplamı hem beyan edilen gelirin

% 5'ini aşmayacak, hem de kanunda sayılan kişiler için ödenen sigorta primleri toplamı asgari

ücretin yıllık tutarını aşmayacaktır.Geçmişte asgari ücretin yıllık tutarını aşmama şartı mükellefin

kendi, eşi ve küçük çocuklarının her biri için ayrı ayrı aranırken, bu uygulama 4697 sayılı Kanunla

yürürlükten kaldırıldığından mevcut uygulamada asgari ücretin yıllık tutarı ile kıyaslama toplam

sigorta primi baz alınarak yapılacaktır.

b)- Primin matrahtan indirilebilmesi için; sigorta poliçesinin Türkiye'de kain ve merkezi

Türkiye'de bulunan bir sigorta şirketi ile akdedilmiş ve gelirin elde edildiği yılda ödenmiş olması

gerekir.

c)- Primi ödeyen ve indirimden yararlanacak olan serbest meslek erbabı tam mükellef

gerçek kişi olmalıdır. Dar mükellefiyete tabi olanlar bu imkandan yararlanamazlar.



d)- Yıl içerisinde ödenen sigorta primlerinin türü mükelleflerin şahsına, eşine ve küçük

çocuklarına ait hayat, ölüm, kaza; hastalık; sakatlık, analık, doğum ve tahsil gibi şahsi sigorta

primleri veya bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları olmalıdır.

e)-Yıllık beyannameye alınmış ücret geliri varsa sigorta priminin matrahtan indirilebilmesi

için, sigorta priminin ücretin safi miktarının hesaplanmasında nazara alınarak indirim konusu

yapılmamış olması gerekir.

f)- Eş ve çocukların kendilerine ait ve yıllık beyanname ile beyan etmeleri gereken bir

gelirleri var ise, şahıs sigorta primlerini kendilerine ait gelir vergisi beyannamelerinde indirim

konusu yapmaları gerekmektedir. Eş ve çocukların beyana tabi şahsi bir geliri yok ise eş ve

çocuklara ait bu nevi sigorta primleri mükellef tarafından verilen gelir vergisi beyannamesindeki

gelirden indirilir.

Örnek: Yeminli mali müşavirlik yapan Ahmet TAN 2002 yılı beyannamesinde

100.000.000.000 TL. mesleki kazanç beyan etmiştir. Mükellef 2002 yılında kendi adına yaptırmış

olduğu hayat sigortası için 2.500.000.000 TL., çocuğu adına yaptırdığı sağlık sigortası içinse

1.000.000.000 TL., prim ödemiştir.Örneğimizdeki mükellefimizin indirebileceği sigorta primlerinin

azami tutarını, Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesinin birinci bendinde yer alan diğer tüm

şartların sağlandığı varsayımıyla aşağıdaki gibi hesaplayabiliriz.

Beyan Edilen Mesleki Kazanç Tutarı 100.000.000.000 TL.

Beyan Edilen Kazanca Göre İndirilebilecek

Azami Sigorta Primi ( Kazanç * % 5 )

5.000.000.000 TL.

Asgari Ücretin 2002 Yılı Brüt Tutarına Göre

İndirilebilecek Azami Sigorta Primi

2.837.254.500 TL.

Mükellefçe 2002 Yılında Ödenen Toplam

Sigorta Primi (2.500.000.000+1.000.000.000)

3.500.000.000 TL.

Yukarıda yer alan tablonun tetkikinden de anlaşılabileceği üzere mükellefçe 2002 yılında

ödenen toplam sigorta primleri toplamı olan 3.500.000.000 TL., her ne kadar 2002 yılında beyan

edilen mesleki kazancın % 5’i olan 5.000.000.000 TL.’den az da olsa, 2002 yılı için belirlenmiş

asgari ücretin yıllık brüt tutarından fazla olduğundan, mükellefin G.V.K.’nun 89/1 inci göre

indirebileceği azami sigorta primi 2.837.254.500 TL. olacak, bu tutarı aşan kısım ise

indirilemeyecektir.

7.2. Bağ- Kur Primleri :

1479 sayılı Esnaf ve Sanatkarlar ve Diğer Bağımsız Çalışanlar Sosyal Sigortalar Kurumu

(Bağ-Kur) Kanununun 49 uncu maddesinin 3 üncü fıkrasında, sigortalılarca ödenen giriş keseneği

ve sigorta primlerinin vergi uygulamasında gider olarak yazılabileceğine hükmolunmuştur. Diğer

taraftan daha önceki bölümlerde de açıkladığımız üzere, serbest meslek erbaplarının ödemiş

oldukları Bağ-Kur primlerini Gelir Vergisi Kanunun 68/8’inci maddesi hükmüne dayanarak da,

mesleki kazançlarının tespitinde hasılattan indirme imkanları mevcuttur.



Söz konusu Kanun hükmü çerçevesinde ödenen Bağ-Kur primlerinin her ne kadar kanuni

defterlere doğrudan gider yazılması mümkünse de, özellikle ortaklık şeklinde faaliyet gösterilmesi

durumunda bu yöntem çeşitli karışıklıklara yol açabilmektedir.

-Bu gerekçelerle 110 seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde37 Bağ-Kur kapsamına giren

serbest meslek erbabının, Gelir Vergisi Kanunun 68/8’inci maddesi hükmüne dayanarak hasılat-

larından, emekli aidatı veya sosyal sigorta primi indirmemiş olmaları şartıyla, ödedikleri Bağ-Kur

giriş keseneği ve primlerini, serbest meslek kazancı ile ilgili olarak verecekleri yıllık

beyannamelerinde indirmelerinin mümkün olduğu belirtilmiştir.

7.3. Bağış ve Yardımların İndirimi

Gelir Vergisi Kanunun 89/2’nci maddesine göre; diğer gelir vergisi mükelleflerinde olduğu

gibi serbest meslek erbapları da, yıl içinde yapmış oldukları bağış ve yardımları maddede belirtilen

şartlar uymak koşuluyla yıllık beyanname ile bildirecekleri gelirlerden indirebileceklerdir. Gelir

Vergisi Kanunun 89/2’nci maddesine göre bağış ve yardımların beyannamede bildirilen gelirden

indirilebilmesinin şartları aşağıda açıklanmıştır.

7.3.1. Bağış ve Yardımların Yapılacağı Kurum ve Kuruluşlar

Gelir Vergisi Kanunun 89/2’nci maddesinde, mükelleflerin yaptıkları bağış ve yardımları bu

maddede belirtilen ve ismen sayılan kurum, kuruluşlara yapılması kaydıyla indirim konusu

yapılmasına imkan tanımıştır. Bir başka deyişle Kanunda sayılmayan bağış ve yardımlar tutarı ne

olursa olsun indirime konu edilemeyecektir. Kanunda sayılan kurum ve kuruluşlar şunlardır.

Genel bütçeye dahil daireler,

Katma bütçeli idarelere,

İl özel idareleri ve belediyeler,

Köyler,

Kamu menfaatine yararlı dernekler,

Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflar,

Bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde bulunan kurum ve kuruluşlar,

Müzeler, sinema, tiyatro, opera, bale, klasik müzik, klasik Türk müziği ve plastik

sanatlar alanındaki üretim ve etkinlikler ile bu alanlarda kurulacak özel araştırma,

eğitim ve uygulama merkezler,

Kültür Bakanlığınca da desteklenen veya desteklenmesi uygun görülen uluslararası

sanatsal organizasyonlar,

7.3.2. Bağış ve Yardımlar Makbuz Karşılığı Yapılmalıdır

Yıl içinde yapılan bağışların indirime konu edilmesi bir başka şartı ise yapılan bağış ve

yardımlar karşılığında mutlak suretle usulüne uygun olarak düzenlenmiş bağış makbuzu

alınmasıdır. Vergi Usul Kanununa göre kanuni defterlere yapılan kayıtların tevsik şartı bağış ve

yardımlar bağış makbuzu ile gerçekleşmektedir. Dolayısıyla yapılan bağış veya yardım karşılığında

37 110 seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği 08.03.1973 Tarihli Resmi Gazete’ de yayımlanmıştır.



bağış makbuzu dışında kalan bir başka belge, örneğin kermes giriş bileti, yardım konseri davetiyesi

vb. ya da bağış yapılan kurum kuruluşlarca yayınlanan dergiler alınması durumunda yapılan bağış

ve yardımların yıllık beyanname ile bildirecek gelirden indirilmesi mümkün bulunmamaktadır.

7.3.3. Bağış ve Yardımların Üst Sınırı

Gelir Vergisi Kanunun 89/2’nci maddesinin parantez içi hükmünde, “ Bir takvim yılı içinde

yapılan bağış ve yardımların toplamı o yıla ait beyan edilecek gelirin %5’ini kalkınmada öncelikli

yöreler için %10’unu aşarsa fazlası indirilmez.” denilmek suretiyle yıllık beyanname ile bildirecek

gelirden indirilebilecek bağış ve yardımlara üst sınır getirilmiştir. Buna göre;

-Bir takvim yılı içinde yapılan bağış ve yardımların toplamı, kalkınmakta öncelikli yöreler

dışında faaliyet gösteren mükellefler için o yıla ilişkin olarak beyan edilecek gelirin, %5’ini aşarsa

fazlası indirim konusu yapılamaz. Diğer bir deyişle, indirim konusu yapacak tutar beyan edilen

gelirin %5’i ile sınırlıdır. Söz konusu oran kalkınmakta öncelikli yörelerde faaliyette bulunan

mükellefler için %10 olarak uygulanacaktır.

-Bağış ve yardımın indirilebilmesi için mutlak suretle beyan edilen bir gelirin bulunması

gerekir. Herhangi bir nedenle indirim konusu yapılamayan bağış ve yardımlar bir sonraki yıla

devredemez ve söz konusu yılın gelirlerinden indirim konusu yapılamaz.

7.3.4. Bağış ve Yardımların Aynen Yapılması Halinde Değer Tespiti

Bağış ve yardımın nakit olarak değil de nakit dışında kalan bir değer verilmek suretiyle

yapılması halinde Gelir Vergisi Kanunun 89/2’nci maddesinin ikinci bendi hükmüne göre;

bağışlanan ya da yardımın konusu teşkil eden mal veya hakkın varsa mukayyet değeri, yoksa,

Takdir Komisyonunca Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit edilecek değeri esas alınır.

Vergi Usul Kanunu’nun 265’inci maddesi hükmüne göre mukayyet değer; bir iktisadi

kıymetin muhasebe kayıtlarında gösterilen hesap değeridir.Amortismana tabi iktisadi kıymetler için

ise mukayyet değer; net değeri, bir başka deyişle iktisadi kıymetin maliyet bedelinden birikmiş

amortismanlarının düşülmesi sonucunda bulunan değeri ifade etmektedir.

7.3.5. Deprem Bölgesine Yapılan Bağış ve Yardımlar

Bağış ve yardımların indirimi konusunda genel hükümler bu doğrultuda olmakla beraber,

yurdumuzda 17.08.1999 ve 12.11.1999 tarihlerinde Marmara bölgesi ve civarında yaşanmış olan

deprem gibi büyük afetlerin olması durumunda uygulanmak üzere özel hükümler de mevcut

bulunmaktadır. 15.05.1959 tarih ve 7269 sayılı Umumi Hayata Müessir Afetler Dolayısıyla

Alınacak Tedbirlerle Yapılacak Yardımlara Dair Kanunun 44 ve 45 inci maddelerine göre, gelir ve

kurumlar vergisi mükellefleri tarafından bu Kanunun 33 üncü maddesi gereği kurulan fona verilen

hisseler, verildikleri yılın yıllık beyannamesi ile beyan edilen gelirlerden ve kurum kazançlarından

indirilebilecek, afetlerden zarar görenlere yardımda bulunmak üzere kurulan milli yardım komitesi

ve mahalli yardım komitelerine makbuz mukabilinde yapılacak bağış ve yardımlar da gider olarak

dikkate alınabilecektir.

03.09.1999 tarih ve 23805 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmış olan 64 seri No.lu Kurumlar

Vergisi Genel Tebliğinde de38 açıklanmış olduğu gibi; umumi hayata müessir afetlerden zarar

görenlere yardımda bulunmak üzere, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerince makbuz mukabili

38 64 seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği 03.09.1999 tarih ve 23805 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.



yapılacak nakdi ve ayni bağışlar, aşağıda belirtilen açıklamalar çerçevesinde, Gelir Vergisi Kanunu

ve Kurumlar Vergisi Kanununun ilgili maddelerinde yer alan miktarlarla sınırlı olmaksızın yıllık

beyanname ile beyan edilen gelirlerden veya kurum kazancından indirilebilecek ya da gider olarak

dikkate alınabilecektir.

7.3.6. Bağış Ve Yardımların Katma Değer Vergisi Mevzuatı Yönünden

Değerlendirilmesi

Yapılan bağış ve yardımların Katma Değer Vergisi mevzuatı yönünden değerlendirilmesi

ise şu şekilde olacaktır. Katma Değer Vergisi Kanununun 17’nci maddesinin “ Sosyal Amaç

Taşıyan İstisnalar ” başlıklı 2’nci fıkrasının b bendine göre; aynı maddenin 1’inci fıkrasında

sayılmış olan, genel ve katma bütçeli daireler, il özel idareleri, belediyeler, köyler, bunların teşkil

ettikleri birlikler, üniversiteler, döner sermayeli kuruluşlar, kanunla kurulan kamu kurum ve

kuruluşları, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları, siyesi partiler ve sendikalar, kanunla

kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları, kamu menfaatine yararlı dernekler,

tarımsal amaçlı kooperatifler ve Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara hibe, yardım,

bağış v.b. isimler altında bedelsiz olarak yapılan hizmet ifaları ve mal teslimleri vergiden istisna

edilmiştir. Aynı Kanunun 16/1-a maddesinde ise, bu kuruluşlara yurt dışından bedelsiz olarak gelen

mal ve hizmetlerin ithalinin de vergiden istisna olduğuna hükmolunmuştur. Diğer taraftan, aynı

Kanunun 30/a maddesine göre, bedelsiz olarak yapılan hizmet ifaları ve mal teslimlerinin bünyesine

giren vergiler indirim olarak dikkate alınamayacağından yapılan bağış ve yardıma konu malların ya

da hizmetlerin alımı sırasında ödenen ancak söz konusu hükme göre indirilemeyecek olan Katma

Değer Vergisi gider veya maliyet unsuru olarak kabul edilecektir.

7.4. Serbest Meslek Erbabının Kendisi Ya da Bakmakla Yükümlü Olduğu Kişilerin ile

Özürlü Olması Halinde Sakatlık İndirimi:

7.4.1. Konuya İlişkin Yasal Mevzuat :

Özürlü vatandaşların, içinde bulunduğu zor koşulların giderilmesine katkıda bulunmak ve

özürlüler ile özürlü olmayanlar arasındaki rekabet eşitsizliğini gidermek amacıyla öteden beri vergi

hukukunda çeşitli düzenlemeler yer almıştır. Bunlardan birisi de özürlülerin gelir vergisi

matrahlarının hesaplanmasında dikkate alınan sakatlık indirimi uygulamasıdır.

Gelir Vergisi Kanunun 31’inci maddesinin ikinci fıkrası hükmüne göre “Çalışma gücünün

asgari % 80’ini kaybetmiş bulunan hizmet erbabı birinci derece sakat asgari % 60’ını kaybetmiş

bulunan hizmet erbabı ikinci derece sakat, asgari % 40’ını kaybetmiş bulunan hizmet erbabı ise

üçüncü derece sakat sayılır ve aşağıda belirtilen sakatlık indiriminden faydalanırlar.

Sakatlık indirimi, özel indirim tutarının;

- Birinci derece sakatlar için sekiz katı,

- İkinci derece sakatlar için dört katı,

- Üçüncü derece sakatlar için iki katıdır.

Sakatlık derecelerine göre tespit edilecek indirimler, özel indirime eklenerek hizmet erbabının

ücretinden indirilir.



Sakatlık indiriminden özürlü serbest meslek erbabının yanı sıra, serbest meslek erbabının

bakmakla yükümlü olduğu özürlü kişi bulunması halinde bu kişilerde ayrıca

yararlanılabileceklerdir.

Sakatlık derecelerinin tespit şekli ile uygulamaya ilişkin usul ve esaslar yayınlanan

“Sakatlık İndiriminden Yararlanacak Hizmet Erbabının Sakatlık Derecelerinin Tespit Şekli İle

Uygulanması Hakkında Yönetmelik”39 ile tespit edilmiştir.

7.4.2. Sakatlık İndiriminden Yararlanabilmek İçin İzlenecek Prosedür :

Geçmişte Gelir Vergisi Kanununun 31/2'nci maddesi çerçevesinde sadece gerçek usulde

ücret elde edenlerin yararlanabildiği sakatlık indiriminden, Gelir Vergisi Kanununun 89’'uncu

maddesine eklenen 3. bent hükmü ile, serbest meslek erbapları ve basit usulde vergilendirilen ticari

kazanç sahipleri de yararlanabilir hale gelmiştir. Konuya ilişkin ayrıntılı açıklamalar 222 Seri No’

lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin40 “Sakatlık İndiriminden Yararlanacak Olanlar” başlıklı üçüncü

bölümünde yapılmıştır. Söz konusu açıklamalara özetle aşağıda yer verilmiştir.

Ayrıca özürlü serbest meslek erbabı ile serbest meslek erbabının bakmakla yükümlü olduğu

özürlü kişi bulunması halinde ayrıca sakatlık indiriminden de yararlanılabileceklerdir. Söz konusu

mükellefler beyan edecekleri serbest meslek kazancı ile ticari kazançlarından ayrıca sakatlık

indiriminin yıllık tutarını da düşebileceklerdir. Bu çerçevede; Sakatlık indiriminden yararlanacak

birden fazla kişinin bulunması halinde, bu hesaplama her biri için ayrı ayrı yapılacak ve indirim

uygulanmasında toplu olarak dikkate alınacaktır.

Sakatlık indiriminden yararlanmak isteyen serbest meslek erbaplarının bir dilekçe ve

aşağıda belirtilen belgelerle birlikte; illerde Defterdarlık Gelir Müdürlüğüne, bağımsız Vergi

Dairesi bulunan ilçelerde Vergi Dairesi Müdürlüğüne, diğer ilçelerde Malmüdürlüğüne başvurması

gerekmektedir.

Sakatlık indiriminden yararlanmak isteyenlerin dilekçe ekinde bulunduracağı belgeler

şunlardır:

Özürlü serbest meslek erbabı için;

a) Vergi kimlik numarasını gösteren belge,

b) Nüfus cüzdanı örneği ve üç adet fotoğraf.

Serbest meslek erbabının bakmakla yükümlü olduğu özürlü kişiler için;

a) Serbest meslek erbabının vergi kimlik numarasını gösteren belge,

b) Özürlü kişilerin nüfus cüzdanı örneği ve üç adet fotoğrafı,

c) Özürlü kişiye bakmakla yükümlü olunduğunu gösteren belge.

39 Sakatlık İndiriminden Yararlanacak Hizmet Erbabının Sakatlık Derecelerinin Tespit Şekli İle Uygulanması Hakkında

Yönetmelik 28.04.1981 Tarih ve 17324 sayılı Resmi Gazete’ de yayımlanmıştır. 40 222 Seri No’ lu Gelir Vergisi Genel Tebliği 24.02.1999 Tarih ve 23621 sayılı Resmi Gazete’ de yayımlanmıştır.



Defterdarlık Gelir Müdürlükleri, Vergi Dairesi Müdürlükleri ve Malmüdürlükleri

kendilerine başvuran özürlülerin kişisel bilgilerini, Özürlülere Verilecek Sağlık Kurulu Raporları

Hakkındaki Yönetmeliğin41 eki rapor formuna yazacaklar ve bu formları bir yazıya ekleyerek,

özürlüleri yetkili sağlık kurulundan en yakınına sevk edeceklerdir.

Yetkili sağlık kuruluşunca verilecek raporlar ilgili müdürlüklerce Maliye Bakanlığı Gelirler

Genel Müdürlüğünde oluşturulan Merkez Sağlık Kuruluna gönderilecektir. Bununla birlikte, 222

no’lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin42 yayımı tarihinden önce ödevlilerce ilgili müdürlüklere

müracaat etmeden alınan raporların, yetkili sağlık kuruluşu tarafından verilmesi, sağlık kurulunun iç

hastalıkları, genel cerrahi, göz, kulak burun boğaz, nöroloji ve/veya psikiyatri uzmanından oluşması

halinde bu raporlar işleme konulacak ve varsa diğer eksikliklerinin de tamamlaması şartıyla

incelenmek üzere Merkez Sağlık Kuruluna gönderilecektir.

Maliye Bakanlığı Merkez Sağlık Kurulu, sağlık kuruluşları tarafından düzenlenen raporları

inceleyerek, başvuru sahibinin çalışma gücünün ne kadarını kaybettiğine karar verecektir. Bu

şekilde sakatlık dereceleri belli olanlara ilişkin raporlar, ücretlilerde işverenine, diğerlerinde

kendilerine verilmek üzere ilgili Defterdarlığa gönderilecektir.

Farklı özel indirim tutarı belirlenen illerde çalışan özürlü hizmet erbabı ile bunların

bakmakla yükümlü olduğu özürlülerin yararlanabileceği sakatlık indirimi tutarının hesaplanmasında

bu illerde uygulanan özel indirim tutarı dikkate alınacaktır.

Özürlü serbest meslek erbabı ile serbest meslek erbabının bakmakla yükümlü olduğu özürlü

kişi bulunması halinde hesaplanan sakatlık indiriminin yıllık tutarı, serbest meslek erbabının

beyan edeceği serbest meslek kazancından düşülecektir. İndirim, beyan edilecek serbest meslek

kazancı tutarı ile sınırlı olup, kazancın yetersiz olması halinde sonraki yıla devredilmeyecektir.

7.4.3. Sakatlık İndiriminden Yararlanmada Bakmakla Yükümlü Olunan Kişi

Kavramı:

Sakatlık indirimi uygulamasında bakmakla yükümlü olunan kişi tabirinden; özürlü

kişinin tabi olduğu çalışma mevzuatı veya bağlı bulunduğu sosyal güvenlik kurumunun

mevzuatına göre bakmakla yükümlü sayılan anne, baba, eş ve çocukları anlaşılacaktır.

Çocuklarda yaş sınırlamasına gidilmeksizin işlem yapılacaktır.

Bakmakla yükümlü olduğu özürlü kişi bulunan serbest meslek erbabı, kayıtlı olduğu sosyal

güvenlik kuruluşundan aldığı özürlü kişiye ait sağlık karnesinin kimlik bilgilerini içeren

sahifelerinin bir örneğini, bakmakla yükümlü olduğuna dair belge olarak ilgili müdürlüklere

verecektir.

7.5. Geçmiş Yıl Zararları :

Gelir Vergisi Kanunu 88’ inci maddesi hükmüne göre; Gelirin yıllık beyannamede

toplanması ve beyan edilmesi sırasında, gelir kaynaklarının bir kısmında oluşan zararlar, diğer gelir

kaynaklarından elde edilen kazanç ve iratlardan mahsup edilebilir. Aynı maddenin ikinci fıkrasına

41 Özürlülere Verilecek Sağlık Kurulu Raporları Hakkındaki Yönetmelik 18.03.1998 Tarih ve 23290 sayılı Resmi

Gazete’ de yayımlanmıştır. 42 222 Seri No’ lu Gelir Vergisi Genel Tebliği 24.02.1999 Tarih ve 23621 sayılı Resmi Gazete’ de yayımlanmıştır.



göre de; bu mahsup neticesinde kapatılmayan zarar kısmı, izleyen yılların gelirinden indirilir.

Ancak arka arkaya beş yıl içinde mahsup edilmeyen zarar bakiyesi izleyen yıllara devrolunamaz.

Birbirini izleyen birden fazla yıllarda zarar edilmesi hallerinde mahsup işlemi, daha sonraki

yıllarda elde edilen gelirlerden, en önceki yıl zararından başlanılarak gerçekleştirilir. Ancak gelirin

olduğu yıllarda mutlak suretle mahsup yapılması gerekmektedir. Eğer gelir mevcut olan yıllarda

zarar mahsup edilmez ise, en eski yıl zararından başlanılarak zarar mahsup hakkının

kaybedildiğinin kabulü gerekir. Geçmiş yıl zararlarını mahsup hakkından serbest meslek kazancı

dolayısıyla yıllık beyanname veren mükelleflerin yararlanabileceği tabidir.

8. SERBEST MESLEK KAZANÇLARINDA VERGİ TEVKİFATI VE İADESİ

8.1. Serbest Meslek Kazançlarında Vergi Tevkifatı

Serbest meslek kazançlarında, Gelir Vergisi Kanunu 94 üncü maddesinin birinci fıkrası

hükmüne göre tevkifat yapmaya mecbur olanlardan, serbest meslek erbabına ödemede bulunanların,

istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben, aynı kanun maddesinin 2 ‘nci bendi uyarınca

tevkifat yapmaları gerekmektedir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 94 üncü maddesinin 2 numaralı bendinde “yaptıkları serbest

meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemelerden (noterlere, serbest meslek

faaliyetinden dolayı yapılan ödemeler hariç)” denilmek suretiyle, noterler dışında kalan tüm serbest

meslek erbaplarına yapılan ödemelerin vergi kesintisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 94 üncü maddesinin 2 numaralı bendinde serbest meslek

faaliyetlerinde vergi kesintisine tabi ödemeler ikiye ayrılmıştır.

a)- Gelir Vergisi Kanunu’nun 94 üncü maddesinin 2 numaralı bendinin “a” alt bendinde;

aynı Kanunun 18’ inci maddesinde yer alan telif kazançları istisnası kapsamına giren serbest meslek

işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden % 15 oranında tevkifat yapılacağına hükmolunmuştur. Bir

başka deyişle; Gelir Vergisi Kanunu’nun 18’inci maddesinde yer alan müellif, mütercim,

heykeltraş, ressam, bestekar, bilgisayar programcısı ve mucitlerin ve bunların kanuni mirasçılarının,

hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür,

fotoğraf, film, video bant, radyo ve televizyon, senaryo ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi,

bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlamak veya kitap, CD, disket,

resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut

haklarını devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hasılat veya eserlerin neşir,

temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi karşılığında aldıkları bedel ve ücretler

üzerinden ödemede bulunanlar % 15 oranında tevkifat yapacaklardır.

Maliye Bakanlığınca konuya ilişkin olarak verilen bir muktezeda43; ”... ...’e ait ... isimli

belgesel film çalışmasının 5846 sayılı fikir ve sanat eserleri kanunu hükümlerine göre eser niteliği

taşıması ve bu durumun kişi tarafından tevsik ve ispat edilmesi şartı ile söz konusu çalışmadan elde

edilecek hasılata münhasır olmak üzere, Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde yer alan

istisnadan faydalanması mümkün bulunmaktadır.

43 Maliye Bakanlığınca verilen 16/03/2001 tarih ve B.07.0.GEL.0.42/4215-32-849/14160 sayılı mukteza



Ayrıca yukarıda belirtilen koşulları sağlayan söz konusu kişiye filmin gösterim hakkının

kiralanması nedeniyle yapılacak ödemelerden aynı kanunun 94/2-a maddesi gereğince %15

nispetinde gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekir.

Ancak söz konusu belgesel filmin gösterim hakkının , yapmış oldukları ödemelerden

tevkifat yapma mecburiyetinde bulunmayan Fransa ve Finlandiya televizyon kurumlarınca

kiralanması halinde gelir vergisi tevkifatı yapılmayacaktır.” denilmektedir.

Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi daha önce açıklandığı üzere, gelir vergisinden

istisna olan serbest meslek faaliyetlerini düzenlemektedir. Bu madde kapsamındaki kazanç ve iratlar

için yıllık beyanname verilmeyeceğinden, madde kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla

yapılan ödemelerden kesilen vergiler, ödeme yapılan şahıslar açısından nihai vergi olmaktadır.

b)- Gelir Vergisi Kanunu’nun 94 üncü maddesinin 2 numaralı bendinin “b” alt bendinde ise

aynı Kanunun 18’ inci maddesinde yer alan telif kazançları istisnası kapsamında yapılan

ödemelerin dışında serbest meslek erbaplarına yapılan diğer ödemelerin tamamının % 20 oranında

tevkifata tabi tutulacağına hükmolunmuştur.

Bu bent kapsamında serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen gelirler, arızi serbest meslek

faaliyetlerinden de elde edilenler dahil olmak üzere %20 nispetinde gelir vergisi tevkifatına tabi

tutulmakla birlikte, bu tür faaliyetlerde bulunan serbest meslek erbapları aynı zamanda, elde

ettikleri serbest meslek kazançlarını yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan etmek

durumundadırlar. Yıllık beyanname veren serbest meslek erbaplarının, beyanname üzerinde

hesapladıkları gelir vergisinden. daha önce tevkifat yoluyla ödedikleri vergiyi mahsup edecekleri

tabiidir. Mahsuplar sonunda arta kalan tutarların nakden ve/veya mahsuben iadesine ilişkin esaslar

izleyen bölümlerde ayrıntılı bir şekilde açıklanmıştır.

Örnek ; Profesör Bay (A), bir üniversitede kadrolu olarak öğretim üyeliği yapmakta, ayrıca

çeşitli dergi ve gazetelerde işverene tabi olmaksızın, şahsi sorumluluğu altında kendi nam ve

hesabına makaleler ve köşe yazıları yazmaktadır. Bu durumda örneğimizde yer alan Profesör Bay

(A)’nın üniversiteden elde ettiği gelir ücret niteliğinde olup, Gelir Vergisi Kanununun ücretlerin

vergilendirilmesiyle ilgili hükümler çerçevesinde vergilendirilecektir. Profesör Bay (A)’nın çeşitli

dergi ve gazetelerde makaleler ve köşe yazılarından elde ettiği hasılat ise, tutarı ne olursa olsun

Gelir Vergisi Kanununun 18 inci madde hükmü çerçevesinde telif kazançları istisnadan

yararlanacak, ancak gazete ve dergilerce Profesör Bay (A)’ya yapılacak telif ödemelerinden Gelir

Vergisi Kanununun 94/2-a maddesi hükmü uyarınca % 15 oranında tevkifat yapılacaktır.

8.2. Serbest Meslek Kazançlarında Tevkif Yoluyla Kesilen Vergilerin İadesi:

Gelir Vergisi Kanununun “Vergi Tevkifatının Mahsubu” başlıklı 121’inci maddesinde;

“Yıllık beyannamede gösterilen gelire dahil kazanç ve iratlardan bu kanuna göre kesilmiş bulunan

vergiler, beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisine mahsup edilir.

Mahsubu yapılan miktar Gelir Vergisinden fazla olduğu takdirde aradaki fark vergi

dairesince mükellefe bildirilir ve mükellefin tebliğ tarihinden itibaren bir yıl içinde müracaatı

üzerine kendisine ret ve iade olunur.” hükmüne yer verilmiştir.



Serbest meslek erbaplarından tevkif yoluyla kesilen vergilerden yıllık gelir vergisinden

mahsup edemedikleri kısmının iadesine yönelik açıklamalar, 241 seri Numaralı Gelir Vergisi Genel

Tebliğinde44 yapılmış bulunmaktadır. Buna göre;

“.... 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununu gereğince yıllık beyanname veren mükelleflerden,

beyannamelerinde ücret, serbest meslek kazancı ve/veya gayrimenkul sermaye iradı bulunan

mükelleflerin, bu gelir unsurları nedeniyle tevkif suretiyle kesilen vergileri öncelikle beyanname

üzerinden hesaplanan gelir vergisine mahsup edilecek; bu mahsuplar sonunda kalan kısmının diğer

vergi borçlarına mahsubu talep edildiğinde ise mükellefler yıllık beyannamelerine;

Tevkifatı yapan vergi sorumlularının adı, soyadı veya ünvanının, bağlı oldukları

vergi daireleri ve hesap numaralarının,

Tevkifata esas alınan brüt tutarların,

Tevkif edilen vergi ve varsa fon payı tutarlarının,

Tevkifat yapılan vergilendirme dönemlerinin,

gösterildiği bir icmal tablosunu imzalayarak ekleyecekler ve mahsuben iade talepleri bu

tabloya göre yerine getirilecektir.

Belirtilen gelir unsurlarından tevkif suretiyle kesilen vergilerin yıllık beyanname üzerinden

hesaplanan gelir vergisine mahsup edildikten sonra arta kalan kısmının nakden iadesi talep

edildiğinde ise yıllık beyannamelere yukarıda içeriği açıklanan icmal tablosundan başka kesilen

vergilerin vergi sorumlusu adına tahakkuk ettiğini gösteren ilgili saymanlık yazısının onaylı birer

örneği eklenecektir. Ancak, nakden iade taleplerinin yerine getirilmesinde 169, 194 ve 233 Seri No’

.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğindeki esas ve tutarların dikkate alınacağı tabiidir.

Ayrıca, yıllık gelir vergisi beyannamesinde ücret, serbest meslek kazancı ve/veya

gayrimenkul sermaye iradı beyan eden mükelleflerin bu gelir unsurlarından tevkif edilen vergilere

yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup ettikten sonra kalan kısım için

mahsuben iadeyle birlikte nakden iade de talep etmeleri durumunda kesilen vergilerin tamamı için

bu vergilerin vergi sorumlusu adına tahakkuk ettiğini gösteren ilgili saymanlık yazısının onaylı

birer örneği aranacaktır.

Diğer yandan ücret, serbest meslek kazancı ve/veya gayrimenkul sermaye iradı elde eden

mükelleflerin yukarıda açıklanan şekilde yerine getirilen mahsuben ve/veya nakden iade taleplerinin

gerçek olmadığının veya yanıltıcı olduğunun tespiti halinde ise mahsuben ve/veya nakden iade

edilen vergiler bakımından vergi ziyaı doğmuş sayılacak ve 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’ nun

cezai hükümleri uygulanarak bu vergilerin tahsili yoluna gidilecektir. .......”

241 seri Numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalar çerçevesinde;

mükellefin gelir vergisi beyannamesi üzerinden mahsup ettikten sonra arta kalan tevkif yoluyla

kesilen verginin diğer vergi borçlarına mahsup edilmesinin talep edilmesi halinde tebliğde belirtilen

icmal tablosunun vergi dairesine ibraz edilmesi yeterlidir. Ancak, diğer vergi borçlarına mahsup

44 241 seri Numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğ 01.03.2001 Tarih ve 24333 sayılı Resmi Gazete’ de yayınlanmıştır.



talebi yanında, nakden iade talebinde de bulunulması durumunda icmal tablosunun yanı sıra tevkif

suretiyle kesilen vergilerin tamamının vergi sorumlusu adına tahakkuk ettiğini gösterir saymanlık

yazısının onaylı bir örneğinin vergi dairesine ibraz edilmesi gerekmektedir.

Nitekim Ankara Defterdarlığınca konuya ilişkin olarak verilen bir muktezada45 özetle;

“.......Bu itibarla; yıllık gelir vergisi beyannamesi üzerinden hesaplanan gelir vergisinden

tevkif suretiyle kesilen vergiler mahsup edilecek, mahsup sonrasında kalan bir tutarın olması ve bu

tutarın da mükellefin diğer vergi borçlarına mahsup edilmesinin talep edilmesi halinde, söz konusu

tebliğde açıklanan esaslar doğrultusunda bir icmal tablosu düzenlenmesi yeterli olacaktır.

Ancak, mahsuptan sonra nakden iade talebinin de bulunması durumunda ise, tevkif suretiyle

kesilen vergilerin vergi sorumlusu adına tahakkuk ettiğini gösterir ilgili saymanlık yazısının onaylı

bir örneğini vergi dairesine ibraz edilmesi gerektiği hususu da ilgili kanun hükümlerine açıklık

getiren 241 Seri No’ lu Gelir Vergisi Genel Tebliği gereğidir.” denilmiştir.

9. SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ KATMA DEĞER VERGİSİ

KARŞISINDAKİ DURUMU:

9.1. Telif Kazançları İstisnası Dışında Kalan Serbest Meslek Kazançlarında KDV :

Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1 maddesine göre serbest meslek faaliyeti kapsamında

yapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisine tabidir. Buna göre sözü edilen faaliyetleri sürekli

bir şekilde yapanlar gerçek usulde katma değer vergisine tabi olacak, arızi nitelik taşıyan serbest

meslek faaliyetleri ise vergiye tabi olmayacaktır.

Katma Değer Vergisi Kanununun “ Vergiyi Doğuran Olay” başlıklı 10’uncu maddesin a

bendinde mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın tesliminin ya da hizmetin yapılmasının

vergiyi doğuran olay olduğu, aynı maddenin c bendinde ise kısım kısım mal teslimi ya da hizmet

ifası yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya

bir kısım hizmetin yapılması durumunda, vergiyi doğuran olayın gerçekleşeceği hüküm altına

alınmıştır.

Daha önceki bölümlerde yapmış olduğumuz açıklamalardan hatırlanacağı üzere; Gelir

Vergisi Kanununun 67’nci maddesinde, serbest meslek kazancında hasılatın elde edilmesi tahsil

edilme şartına bağlanmıştır. Buna göre serbest meslek kazancında, yapılan hizmet karşılığında

tespit edilen bedelin değil, sadece bu bedelin tahsil edilen kısmı hasılat olarak önem kazanmaktadır.

Dolayısıyla, ister geçmiş, ister bu isterse gelecek yıllara ait olsun tahsil edilmiş bulunan tüm

bedeller, tahsil edilmiş olduğu dönemin hasılatı sayılacaktır.

Görüldüğü gibi serbest meslek kazançları açısından; Gelir Vergisi Kanununda vergiyi

doğuran olay olan gelirin elde edilmesi tahsilat şartına bağlamış iken, Katma Değer Vergisi

Kanununda vergiyi doğuran olay her bir kısım hizmetin yapılmasına bağlanmıştır. Bir başka

deyişle serbest meslek kazançlarında gelir vergisinde tahsil, katma değer vergisinde ise tahakkuk

esası geçerlidir.Bu durum uygulamada bir çok tereddüde ve karışıklığa yol açmaktadır.

45 Ankara Defterdarlığınca verilen 11/7/2002 tarih ve 5261 sayılı mukteza



Vergi idaresi, örneğin muhasebecilik ve mali müşavirlik hizmetlerinin kısım kısım yapılan

teslim niteliğinde olduğunu, bir işlem vergisi olan KDV yönünden vergilendirmede hizmet

bedelinin tahsil edilip edilmemesinin bir öneminin bulunmadığını, bu nedenle hizmet bedelinin

tahsil edilip edilmediğine bakılmaksızın her vergilendirme döneminde ( her ay itibariyle )

müşterilere verilen hizmetlere ait bedellerin tespit edilerek, aylık dönemler halinde beyan edilmesi

gerektiği görüşündedir.46

Konu ile ilgili olarak Maliye Bakanlığınca verilen bir muktezada da47; “ Muhasebeciler ve

mali müşavirler tarafından verilen hizmetler kısım kısım yapılan hizmetler niteliğinde olduğundan

ve KDV açısından vergiyi doğuran olayın kısım kısım hizmetin yapılması ile meydana geldiğinden,

hizmet bedelinin tahsil edilip edilmediğine bakılmaksızın her vergilendirme döneminde müşterilere

ait bedellerin tespit edilerek, bu bedellere ait KDV’nin ilgili dönemlerde beyan edilmesi

gerekmektedir.

Görüleceği üzere vergi idaresi, bu görüşünün esasen verilen muhasebecilik ve mali

müşavirlik hizmetler bedellerinin aylık olarak belirlenmesi ve bu belirlemenin Serbest Muhasebeci

ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavir odalarınca yayınlanan tarifelere istinaden yapılmasına

dayandırmaktadır.

Söz konusu konuya ilişkin bir başka problemde belge düzeni yönüyle karşımıza

çıkmaktadır. Vergi Usul Kanununun 239’ncı maddesi hükmüne göre; serbest meslek erbabı,

mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için serbest meslek makbuzu düzenlemek

zorundadır. Bir başka deyişle serbest meslek makbuzu düzenlemesi için temel şart, tahsilatın varlığı

olup, faturada düzenlenmesinde olduğu gibi tahakkuk esasına göre alacaklı hale gelmek yeterli

değildir. Bu durum, Gelir Vergisi Kanunu çerçevesinde serbest meslek kazançlarının elde

edilmesinin tahsil şartına bağlanmış olmasının da doğal bir sonucudur. Gelir vergisi açısından hal

böyleyken, hizmet ifasının yapıldığı, ancak tahsilat gerçekleşmediği bir durumda ilgili döneme

ilişkin katma değer vergisi beyannamesinin düzenlenmesinde matrahın tespiti tereddüt

yaratmaktadır.Bu sorunun çözümüne yönelik olarak uygulamada iki farklı görüş ortaya

çıkmaktadır.

Bu görüşlerden birincini savunanlara göre; tahsilat yapılmadığı sürece serbest meslek

makbuzu düzenlemesinin mümkün olmadığından hareketle, hizmet ifasında bulunan serbest meslek

erbabının kanuni defterlerinde o aya ait hizmet bedeline ilişkin olarak hesaplayacağı KDV’yi

tahakkuk ettirerek, aynı dönem için verilecek KDV beyannamesinde beyana konu etmesi ve doğan

verginin ödenmesinden geçmektedir.

İkinci görüşü savunanlar ise; hizmet verilmesine karşın bedelinin tahsil edilemediği

dönemlerde, sadece hizmet bedeli üzerinden hesaplanacak KDV tutarı kadar bir kısım için serbest

meslek makbuzu düzenlemesi ve bu şekilde düzenlenecek serbest meslek makbuzunda gösterilen

KDV’nin beyan edilerek ödenmesi gerektiğini ileri sürmektedirler.

Kanımızca ikinci görüşün uygulanabilirliği daha az görülmektedir. Çünkü uygulamada hem

sadece KDV’ni içeren belge düzenlenmesi mümkün olmamakta, hem de bu şekilde bir belge

düzenlenmesi durumunda tahsilat aşamasında düzenlenecek ikinci belgenin nasıl düzenleneceği

ikinci bir problem olarak karşımıza çıkmaktadır. Bu durumda birinci görüşü savunanların önerileri

yerinde bir öneri olmaktadır. Ancak, kanaatimizce en pratik ve doğru çözüm; yapılacak bir Kanun

değişikliği ile, Gelir Vergisi Kanunu ve Katma Değer Vergisi Kanunu hükümlerinin uyumlu bir

46 Şükrü KIZILOT, KDV Kanunu ve Uygulaması, Yaklaşım Yayınları, Ankara 1998, Cilt:2, Sf. 688 47 Maliye Bakanlığınca verilen 23/06/1992 tarih ve 52256 sayılı mukteza - Şükrü KIZILOT, Vergi Uyuşmazlıkları İle

İlgili Danıştay Kararları ve Özelgeler, Yaklaşım Yayınları, Cilt: 2, Ankara 1994, Cilt:2, Sf. 3006



hale getirilerek, serbest meslek kazançları için yapılacak özel bir düzenlemeyle, KDV açısından da

vergiyi doğuran olayın tahsilat şartına bağlanması olacaktır.

9.2. Telif Kazançları İstisnasından Yararlanan Serbest Meslek Kazançlarında KDV :

Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde yer alan istisna kazançlarından ibaret olanların

durumuna değinelim.

Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde yer alan istisna kapsamında faaliyette bulunan

serbest meslek erbaplarının Katma Değer Vergisi karşısındaki durumları ise, 19 seri Numaralı

Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde48 açıklanmıştır. Buna göre, Katma Değer Vergisi

Kanununun 1/1 inci maddesinden hareketle, Gelir Vergisi Kanununun 18 inci madde kapsamına

giren faaliyetlerin mutad ve sürekli bir çerçevede sürdürülmesi gerçek usulde katma değer vergisi

mükellefiyetini gerektirmektedir.

Ancak, faaliyeti devamlılık karakteri taşımakla beraber telif ve ihtira beratı kazancı

sağlayan işin dışında serbest meslek işinin olmaması tamamının Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü

maddesi uyarınca stopaj mükellefiyeti bulunan kişi ve kuruluşlardan sağlanması durumunda ,

Katma Değer Vergisi Kanununun 9 uncu maddesinde Maliye Bakanlığının gerekli görülen hallerde,

vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği hükmüne

istinaden, Maliye Bakanlığı bu yetkisini kullanmış ve Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi

kapsamına giren teslim ve hizmetleri, aynı kanunun 94 üncü maddesinde sayılan kişi ve kuruluşlara

yapanların katma değer vergisinin, bu kişi veya kuruluşlar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan

edileceğini hükme bağlamıştır. Serbest meslek erbabının bu uygulamadan faydalanabilmesi için

gerçek usulde katma değer vergisi mükellefiyetlerinin sadece Gelir Vergisi Kanununun 18 inci

maddesi kapsamına giren işlemlerinden ibaret olması ve işlemlerinin tamamının aynı kanunun 94

üncü maddesine göre gelir vergisi stopajına tabi bulunması gerekmektedir. İşlemlerine ait verginin

beyan ve ödeme mükellefiyeti, sorumlular tarafından yerine getirilen serbest meslek mensupları

ayrıca katma değer vergisi beyannamesi vermeyecek ve defter tutmayacaklardır.

Sorumluluk uygulamasını tercih etmeyen serbest meslek erbapları, Gelir Vergisi

Kanununun 94 üncu maddesinde sayılan kişi ve kuruluşlara yaptıkları teslim ve hizmet ifaları

sebebiyle hesaplanan katma değer vergisi kendileri tarafından mükellef sıfatıyla beyan edilip

ödenecektir. Bu mükellefler genel hükümler çerçevesinde defter tutacak, belge düzenleyecek ve

katma değer vergisi beyannamesi vereceklerdir.

10. SERBEST MESLEK KAZANÇLARINDA GEÇİCİ VERGİ:

Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 120’nci maddesine göre Ticari kazanç sahiplerinin yanı

sıra serbest meslek erbapları da cari vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsup edilmek

üzere aynı kanunun mesleki kazancın tespitine ilişkin hükümlerine göre (indirim ve istisnalar ile

Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri de dikkate alınarak ) belirlenen ilgili hesap

döneminin (halen üçer aylık) kazançları (noterlik görevini ifa eden ifa ile mükellef olanların bu

işlerden sağladıkları kazançlar hariç) üzerinden 103 üncü maddede yer alan tarifenin ilk gelir

dilimine uygulanan oranda ( halen %15 oranında) geçici vergi ödeyecekleri hüküm altına alınmıştır.

Geçici vergi mükellefiyetleri ile ilgili matrah tespitleri genel hükümler çerçevesinde olacağından

48 19 seri Numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliği 05.05.1953 Tarihli Resmi Gazete’ de yayımlanmıştır.



bunlara da önceki konularda değinildiğinden tekrar olmaması için burada ayrıntıya girilmemiştir.

Konuya ilişkin ayrıntılı açıklamalar 217 no’lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde49 de yer almaktadır.

11. SERBEST MESLEK ERBAPLARININ YARARLANAMAYACAĞI VERGİSEL

TEŞVİKLER

Serbest meslek erbapları vergi mevzuatımızda yer alan bir çok vergisel avantajdan

yararlanma imkanından yoksun bulunmaktadır. Gerek bu gerekçeyle ve gerekse kendilerine yapılan

mesleki faaliyetleri çerçevesinde yapılan ödemelerin tevkifata tabi tutularak, bir anlamda peşin

vergilendirilmesinden kaçınmak amacıyla bir çok serbest meslek erbabının limited ya da anonim

şirket kurmak suretiyle şirketleşme ve kurumlar vergisi mükellefi olma yolunu seçtikleri

görülmektedir. Bu yolla elde edilen kazanç kurum kazancı olacağından ve ticari kazancın tespitine

ilişkin esaslara göre belirleneceğinden, serbest meslek erbapları, bir çok vergisel avantajdan

yararlanma imkanına kavuşacaklardır.

Vergi Usul Kanununun 177’ nci maddesinin dördüncü bendine göre “her türlü ticaret

şirketleri”nin birinci sınıf tüccar oldukları aynı Kanunun 176’ncı maddesinde ise birinci sınıf

tüccarların bilanço esasına göre defter tutacakları belirtilmiştir.

Daha önce açıkladığımız üzere ise, Gelir Vergisi Kanununun 65’inci maddesinin son

fıkrasında yazılı şirketler (kollektif ve adi komandit şirketler) mesleki kazançlarını, serbest meslek

kazanç defteri üzerinden tespit edecekler ve bu şirketlerin bilânço esasına göre tuttukları defterler

serbest meslek kazancı defteri yerine geçecektir.

Her ne kadar bu kollektif ya da adi komandit şirket şeklinde örgütlenen serbest meslek

erbapları, bu düzenlemeler çerçevesinde bilanço esasına göre defter tutacak iseler de, kanaatimizce

bu özel durum sadece defter tutma açısından geçerli olup, sırf bu nedenle kazançlarını bilanço

esasına göre tespit etmeleri ya da diğer serbest meslek erbaplarına tanınmayan bir takım vergisel

avantajdan yararlanmaları mümkün olmayacaktır.

Bu bölümde bazı vergisel avantajlardan serbest meslek erbaplarının yararlanıp

yararlanamayacağı konusunda doğabilecek tereddütleri gidermek amacıyla bazı temel

açıklamalara yer verilecektir.

11.1. Maliyet Bedeli Artırımı:

Bilindiği gibi Gelir Vergisi Kanununun 38.maddesinin 3. fıkrası hükmüne göre;

Mükelleflerin iktisap tarihinden itibaren en az iki tam yıl süreyle işletmelerinde kayıtlı bulunan

gayrimenkul, iştirak hisseleri ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetleri elden çıkarmaları

halinde, bu iktisadi kıymetlerin maliyet bedelini bunların elden çıkarıldıkları ay hariç olmak üzere

Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak

kazancın tespitinde dikkate alabilmelerine imkan tanınmıştır. Bu hüküm 39 uncu madde gereğince

işletme hesabı esasına göre ticari kazancın tespitinde de uygulanmaktadır. Bu imkan, Gelir Vergisi

Kanununun 38. maddesinin “ Bilanço Esasında Ticari Kazancın Tespiti ” şeklindeki başlığından da

anlaşılabileceği üzere, sadece kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden ticari kazanç sahipleri ile

maddedeki özel hüküm nedeniyle kazançlarını işletme hesabı esasına göre tespit eden ticari kazanç

49 217 no’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği 27.12.1998 Tarih ve 23566 sayılı Resmi Gazete’ de yayınlanmıştır.



sahipleri için getirilmiş olup, serbest meslek erbaplarının söz konusu düzenlemeden yararlanmaları

mümkün bulunmamaktadır.

11.2. Yeniden Değerleme :

Vergi Usul Kanununun mükerrer 298.maddesi hükmüne göre; Bilanço esasına göre defter

tutan Gelir ve Kurumlar Vergisi mükellefleri Bilançolarına dahil amortismana tabi iktisadi

kıymetleri ve bu kıymetler üzerinden ayrılmış olup bilançolarının pasifinde gösterilen

amortismanları, her hesap dönemi sonu itibariyle maddede yer alan şartlarla yeniden değerlemeye

tabi tutabilmektedirler. Söz konusu maddenin birinci fıkrası hükmünden de anlaşılabileceği üzere;

yeniden değerleme imkanı sadece kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden Gelir ve Kurumlar

Vergisi mükelleflerine tanındığından, serbest meslek erbapları sahibi oldukları amortismana tabi

iktisadi kıymetlerini yeniden değerlemeye tabi tutamayacaklardır.

11.3. Azalan Bakiyeler Yöntemine Göre Amortisman Ayırma:

Vergi Usul Kanununun mükerrer 315.maddesi hükmünde bilanço esasına göre defter tutan

mükelleflerden dileyenlerin, amortismana tabi iktisadi değerlerini, azalan bakiyeler üzerinden

amortisman usulü ile yok edebilecekleri belirtildiğinden, serbest meslek erbapları azalan bakiyeler

usulüne göre amortisman ayıramayacaklardır.

11.4. Yenileme Fonu:

Vergi Usul Kanununun “Amortismana tabi malların satılması” başlıklı 328. maddesine

göre; Satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi, işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta

işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde, satıştan doğan

kar, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile

tutulabilir. Her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan karlar üçüncü yılın vergi

matrahına eklenir. Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu karlar o yılın

matrahına eklenir. Yenileme fonu olarak adlandırılan bu uygulamadan yine sadece bilanço esasına

göre defter tutan gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabileceğinden serbest meslek

erbapları amortismana tabi mallarının satışından doğan kazancı yenileme fonuna almak suretiyle

vergi ertelemesi imkanından yararlanamayacaklardır.

11.5. Şüpheli Alacak Karşılığı Ayırma ve Değersiz Alacak Yazma :

Vergi Usul Kanununun 323’üncü maddesine göre; ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve

idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla; Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar ile yapılan

protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş

bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar; şüpheli alacak sayılacak ve

bu şekilde şüpheli hale gelen alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte

karşılık ayrılacaktır.

Şüpheli hale gelen alacaklar için karşılık ayrılması da Kanun hükümlerine göre bilanço

esasında defter tutan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine tanınmış bir hak olup, böyle olmasa

dahi serbest meslek kazançlarında elde etme tahsil esasına göre belirlendiğinden hasılat olarak

kabul edilmeyen alacakların karşılık ayırma yoluyla gider yazılabilmesi de mümkün olmayacaktır.



Benzer gerekçelerle; serbest meslek erbaplarının Vergi Usul Kanununun 323’üncü maddesine

göre; kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkan kalmayan

alacaklarını değersiz alacak olarak gider yazmalarına da imkan bulunmamaktadır.

11.6. Alacak Senetleri Reeskontu :

Vergi Usul Kanununda yer alan şartlarla senede bağlı alacak ve borçların reeskonta tabi

tutulması mümkündür. Ancak, bu imkan da bilanço esasında defter tutan gelir ve kurumlar vergisi

mükelleflerine tanındığından ve serbest meslek kazançlarında elde etme tahsil esasına göre

belirlendiğinden hasılat olarak kabul edilmeyen alacaklara ilişkin reeskont giderlerinin indirilmesi

mümkün olmadığından serbest meslek erbapları alacak ve borç senetlerini reeskonta tabi

tutamayacaklardır.

12. SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ BEYANI VE VERGİLENDİRİLMESİ

4369 sayılı kanun ile serbest meslek kazançlarının götürü usulde vergilendirilmesini

düzenleyen Gelir Vergisi Kanununun 69 uncu maddesi 01.01.1999 tarihinden itibaren yürürlükten

kaldırılmıştır. Bu nedenle gelir vergisinden muaf tutulanlar ile istisna kapsamındaki serbest meslek

kazançları dışında kalan, bütün serbest meslek erbabı kazançları gerçek usulde tespit edilecek ve

vergilendirilecektir.

12.1- İstisna Kapsamındaki Serbest Meslek Kazançlarının Vergilendirilmesi

Daha önceki bölümlerde ayrıntılı olarak açıklanmış olduğu üzere, telif hakkı sahipleri ve

bunların kanuni mirasçılarının, eserlerini kanunda belirtilen şekilde değerlendirmeleri dolayısıyla

elde ettikleri hâsılat gelir vergisinden müstesnadır. Fakat, söz konusu istisna. tam istisna özellikleri

taşımamaktadır. Nitekim Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinin son fıkrasında, "serbest

meslek kazançları istisnasının, bu Kanunun 94 üncü maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek

vergiye şümulü yoktur" denilmek suretiyle söz konusu istisnanın tam istisna niteliğinde olmadığı

belirtilmiştir.

Diğer taraftan Gelir Vergisi Kanununun “ Beyanname Verilmeyen Haller Başlıklı “ 86’ıncı

maddesinin 1/f bendine göre; tam mükellefiyette vergiye tabi gelirin sadece kazanç ve iratların

istisna hadleri içinde kalan kısmından ibaret olması ya da aynı maddede sayılan kazanç ve iratların

birkaçı veya tamamından ibaret olması halinde beyanname verilmeyeceği hükme bağlanmıştır. Bu

hüküm kesin olup, bu madde kapsamına giren mükelleflere beyanname verip vermememe

hususunda seçimlik bir hak tanınmamıştır. Dolayısıyla Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi

kapsamında gelir elde eden mükelleflerin, kazançları tutarı ne olursa olsun, vergiden istisna

edildiğinden, bu durumda beyanname verilmesi ve verilecek beyannamede hesaplanacak olan gelir

vergisinden daha önce kendilerinden tevkifat yoluyla kesilen vergilerin mahsup edemediği kısmının

iadesini istemeleri mümkün bulunmamaktadır.



12.2 Diğer Serbest Meslek Kazançlarının Vergilendirilmesi ve Beyanı

Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamına girenler dışında kalan ve arızi serbest

meslek faaliyetleri de dahil olmak üzere tüm serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen gelirler,

Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 2 No’lu bendinin (b) alt bendine göre gelir vergisi

tevkifatına tabi tutulmaktadır. Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasına göre

tevkifat yapması gereken vergi sorumluları, serbest meslek kazancı elde eden kimselere

yaptırdıkları işler dolayısıyla, gayri safi tutar üzerinden yaptıkları avans dahil tüm ödemelerden.

onların nam ve hesabına % 20 oranında gelir vergisi ve bu kesinti üzerinden de ayrıca % 10

oranında fon kesintisi yapmak zorundadırlar. Telif kazançları dışında kalan serbest meslek

kazançlarında yapılan stopaj nihai vergi özelliği taşımamakta olup, bu tür faaliyetlerde bulunan

serbest meslek erbaplarının aynı zamanda serbest meslek kazançlarını tespit ederek, bu kazançlarını

yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan etmek durumundadırlar. Daha önce yapmış olduğumuz

açıklamalar çerçevesinde yıllık beyanname veren serbest meslek erbaplarının, beyanname üzerinde

hesapladıkları gelir vergisinden. daha önce tevkifat yoluyla ödedikleri vergiyi mahsup edecekleri

tabiidir.

Gelir Vergisi Kanununun 85’inci maddesinin ikinci fıkrasına göre tam mükellef serbest

meslek erbapları mesleki faaliyetlerinden kazanç temin etmemiş olsalar bile yıllık beyanname

vermekle mükelleftirler. elde ettiği geliri Mart ayında vereceği yıllık beyanname ile beyan eder.

12.3- Dar Mükellefiyette Vergilendirme ve Beyan

Gelir Vergisi Kanununun “ Beyanname Verilmeyen Haller Başlıklı “ 86’ıncı maddesinin 2/a

bendine göre; Dar mükellefiyette vergiye tabi gelirin sadece tevkif suretiyle vergilendirilmiş

bulunan serbest meslek kazançlarından ya da aynı bölümde sayılan kazanç ve iratların birkaçı veya

tamamından ibaret olması halinde beyanname verilmeyeceği hükme bağlanmıştır. Diğer taraftan dar

mükellefiyete tabi serbest meslek erbaplarına yapılacak olan tüm ödemelerden de, Gelir Vergisi

Kanununun 94 üncü maddesinin 2 No’lu bendinin (b) alt bendine göre vergi tevkifatı yapılmış

olduğundan, yıllık beyan esasında vergilendirilecek başka gelir de yoksa gayri safi tutar üzerinden,

yapılmış olan vergi kesintisi dar mükellef serbest meslek erbapları için nihai vergileme yerine geçer

ve yıllık beyanname verilmez. Vergi kesintisi yapılmamış olan serbest meslek kazançlarının

bulunması halinde ise bu kazançlar, Gelir Vergisi Kanununun ya 101 inci maddesi hükmü uyarınca

verilecek münferit beyannameye ya da yıllık beyan konusu başkaca da gelir unsurlarının

bulunması halinde yıllık beyannameye dahil edilerek beyan konusu kazanç aynen tam

mükellefiyette olduğu vergilendirilir. Dar mükellef serbest meslek erbaplarının vergilendirilmesinde

özellik gösteren başlıca hususlar ise aşağıda özetlenmiştir.

* Dar mükellef bir gerçek kişinin yaptığı serbest meslek faaliyetinin Türkiye’de elde edilmiş

olabilmesi için, söz konusu faaliyetin Türkiye’de icra edilmesi veya Türkiye’de değerlendirilmesi

gerekmektedir. Değerlendirmeden maksat, ödemenin Türkiye’de yapılması veya ödeme yabancı

ülkede yapılmışsa, Türkiye’de ödeyenin nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal

ettirilmesi veya karından ayrılmasıdır. Karından ayrılması gider yazılması anlamına gelmektedir.

* Dar mükellef serbest meslek erbabı, tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan serbest meslek

kazancını, tutarı ne olursa olsun beyan etmeyecektir. Dar mükellefiyette tevkif suretiyle

vergilendirme nihai vergi olarak kabul edilmektedir. Bu gelirler yıllık beyanname verilmesini

gerektiren hallerde de verilen beyannameye ithal edilmez.

* Dar mükellef serbest meslek erbabının sürekli olarak yaptığı serbest meslek faaliyetinden

elde ettiği serbest meslek kazancı, tevkif suretiyle vergilendirmemişse ya Gelir Vergisi Kanununun

101’inci maddesine göre münferit beyanname ile, yahut yıllık beyan konusu gelir unsuru



bulunduğunda yıllık beyannameye dahil edilerek, (her iki durumda da) beyan konusu kazanç tam

mükellefiyette olduğu gibi tespit edilir. Gelir Vergisi Kanununun 67’nci maddesinde dar

mükellefiyete tabi olup biletle girilen yerlerde faaliyette bulunanların diledikleri taktirde bu

bedellere dahil vergi ve resimler düşüldükten sonra kalan tutarın yarısının safi kazanç olarak kabul

edilmesini isteyebilecekleri şeklinde bir hükme yer verilmiştir. Belirtilen faaliyete münhasır bu

usulün seçilmesi halinde de serbest meslek kazanç defteri tutulması gerekir.50

* Dar mükellef serbest meslek erbabının arızi olarak yaptığı serbest meslek faaliyetinden

elde ettiği serbest meslek kazancı, tevkif suretiyle vergilendirmemişse münferit beyanname ile

serbest meslek faaliyetinin sona erdiği tarihten itibaren 15 gün içinde ilgili vergi dairesine beyan

edilecektir.

12.4. Serbest Meslek Kazançlarında Hayat Standardı Esası

Gelir Vergisi Kanunun geçici 58’inci maddesine göre; ticari kazanç sahipleri ile serbest

meslek erbabının zarar beyanı da dahil olmak üzere, bu faaliyetleri ile ilgili olarak beyan edecekleri

kazançları, temel gösterge tutarlarına hayat standardı göstergelerine göre belirlenen ilavelerin

yapılması suretiyle bulunacak tutardan düşük olduğu takdirde, belirlenen tutar, vergi tarhına esas

gelirin hesaplanmasında ilgili kazanç tutarı olarak dikkate alınmaktaydı. Ancak; Gelir Vergisi

Kanununun geçici 58. maddesi hükmü, 1.1.2000 - 31.12.2001 tarihleri arasında, uygulanmak üzere

düzenlendiğinden 2002 yılında elde edilen mesleki kazançlar hayat standardı esasına tabi

olmayacaktır.

12.5. Serbest Meslek Kazançlarına İlişkin Verginin Ödenmesi

Serbest meslek erbabı bir takvim yılına ait yıllık gelir vergisi beyannamesini izleyen yılın

Mart ayı içinde bağlı olduğu vergi dairesine vermek ve vergilerini de Mart, Haziran ve Eylül

aylarında olmak üzere üç taksit halinde ödemek zorundadır. (Gelir Vergisi Kanunu Md.92, 117)

Serbest meslek erbabı, beyan ettiği kazanç üzerinden hesaplanan gelir vergisinden,

kendisine yapılan ödemelerden dolayı kesilen vergiyi mahsup edebilecektir. (Gelir Vergisi Kanunu

Md. 121)

Ödemeler, Maliye Bakanlığı’nca yetki verilen bankalar aracılığıyla yapılabileceği gibi

vergi dairesi veznelerinden de yapılabilir.

50 Özbalcı Yılmaz. a.g.e.” sf. 555.



13-SERBEST MESLEK KAZANCININ HESAPLANMASI İLE İLGİLİ ÖRNEK:

Bay Şeref ÜNSAL yeminli mali müşavirlik yapmaktadır.

Yeminli mali müşavir Şeref ÜNSAL 2002 yılında müşterilerine vermiş olduğu hizmetler

karşılığında toplam 125.000.000.000.-TL nakit hasılat elde etmiştir. Elde edilen hasılatın

100.000.000.000.-TL’ lik kısmı bu yıl verilen hizmetlerin, 15. 000.000.000.-TL’ lik kısmı geçen

yıla ilişkin olarak verilen ancak aynı yıl tahsil edilemeyen hizmetlerin, kalan 10.000.000.000.-TL’

lik kısmı ise izleyen yıl verilecek ancak bedeli peşin tahsil edilen hizmetlerin karşılığı olarak 2002

yılında yapılan tahsilatlardan oluşmaktadır.

Ayrıca, müşavirlik hizmeti verdiği müşterilerinden biri kendisine hizmeti karşılığında

büro mobilyası vermiştir.

Aynı dönemde Şeref ÜNSAL çeşitli mesleki dergilere yazmış olduğu makaleler

karşılığında toplam 1.000.000.000.-TL telif ücreti almış olup, telif ödemesini yapanlarca

150.000.000.-TL gelir vergisi, 15.000.000.-TL’de fon payı tevkifatı yapılmıştır.

Diğer taraftan , Yeminli mali müşavir Şeref ÜNSAL faaliyetini sürdürdüğü bürosu için

12.000.000.000.-TL kira, yanında çalıştırdığı personeline 6.000.000.000.-TL maaş ödemiş ayrıca

yıl içinde toplam 7.000.000.000.- TL’ lik kırtasiye malzemesi ve mesleki yayın almıştır.

Müşterileri Yeminli mali müşavir Şeref ÜNSAL’ a 2002 yılı içinde yapmış oldukları

ödemelerden 30.000.000.000.-TL gelir vergisi, 3.000.000.000.-TL’de fon payı tevkifatı

yapmışlardır.

ÇÖZÜM :

Şeref ÜNSAL’ ın Yeminli mali müşavir elde olarak ettiği gelir, ilmi ve mesleki birikimi

gerektiren bir iş olduğu ve herhangi bir işverene ya da işyerine bağlı olmaksızın yapıldığından

serbest meslek kazancı olarak vergilendirilecektir.

Gelir Vergisi Kanununun 67’nci maddesinde, serbest meslek kazancında hasılatın elde

edilmesi tahsil edilme şartına bağlanmıştır. Dolayısıyla, serbest meslek kazancında, ister geçmiş,

ister bu isterse gelecek yıllara ait olsun tahsil edilmiş bulunan tüm bedeller, tahsil edilmiş olduğu

dönemin hasılatı sayılacaktır.Buna göre; 2002 yılı içinde tahsil edilen 125.000.000.000.-TL ‘lik

hasılatın tamamı hangi yıla ilişkin olunduğuna bakılmaksızın 2002 yılına ait serbest meslek

kazancının tespitinde dikkate alınacaktır.

Şeref ÜNSAL’ ın vermiş olduğu müşavirlik hizmet karşılığına müşterisinden almış olduğu

büro mobilyaları ise, daha önce yaptığımız açıklamalar çerçevesinde emsal bedelle değerlenecek

olup, değerleme Takdir Komisyonunca yapılacaktır. Takdir Komisyonunca yapılan değerleme

sonucunda söz konusu büro mobilyalarına 10.000.000.000.-TL emsal bedel takdir edildiği kabul

edildiğinde bu tutarında Şeref ÜNSAL’ ın 2002 yılı içinde elde ettiği nakit hasılata eklenmesi

gerekmektedir.

Aynı dönemde Şeref ÜNSAL çeşitli mesleki dergilere yazmış olduğu makaleler

karşılığında elde etmiş olduğu toplam 1.000.000.000.-TL tutarındaki telif ücreti ise, Gelir Vergisi

Kanununun 18 inci maddesine göre gelir vergisinden istisnadır. Ve yine aynı Kanunun

“Beyanname Verilmeyen Haller Başlıklı “ 86’ıncı maddesinin 1/f bendine göre; tam mükellefiyette

vergiye tabi gelirin kazanç ve iratların istisna hadleri içinde kalan kısmından ibaret olması halinde



bu gelirler verilen beyannameye dahil edilmeyeceğinden, Şeref ÜNSAL mesleki kazancı

dolayısıyla vereceği beyannameye telif kazancını dahil etmeyecektir. Buradan hareketle de

beyannameye dahil etmediği bu kazancı üzerinden tevkif yoluyla kesilen vergileri, beyannamesine

dahil diğer kazançları üzerinden hesaplayacağı gelir vergisinden mahsubu da mümkün

olmayacaktır.

Şeref ÜNSAL’ ın 2002 yılı içinde yapmış olduğu giderlerin tamamı, Gelir Vergisi

Kanununun 68’inci maddesi çerçevesinde serbest meslek kazancının tespitinde indirilebilecek

giderlerden olduğundan bu giderlerin tamamı 2002 yılına ait serbest meslek kazancının tespitinde

hasılattan indirilebilecektir.

Yaptığımız bu açıklamalar çerçevesinde Yeminli mali müşavir Şeref ÜNSAL’ ın vereceği

2002 yılı gelir vergisi beyannamesi özetle aşağıdaki gibi olacaktır.

Toplam Hasılat

- Nakden tahsilat 125.000.000.000.-TL

- Büro mobilyalarının emsal bedeli 10.000.000.000.- TL

135.000.000.000.- TL

Giderler

- Kira Giderleri 12.000.000.000.-TL.

- Personel Giderleri 6.000.000.000.- TL.

- Kırtasiye ve Mesleki Yayın Gid. 7.000.000.000.- TL.

25.000.000.000.- TL.

-Serbest Meslek Kazancı 110.000.000.000.- TL.

-Gelir Vergisi Matrahı 110.000.000.000.- TL.

- Hesaplanan Gelir Vergisi 40.760.000.000.- TL.

- Hesaplanan Fon Payı 4.076.000.000.- TL.

- Mahsup Edilecek Gelir Vergisi 30.000.000.000.- TL.

- Mahsup Edilecek Fon Payı 3.000.000.000.- TL.

- Ödenecek Edilecek Gelir Vergisi 10.760.000.000.- TL.

- Ödenecek Edilecek Fon Payı 1.076.000.000.- TL.



KAYNAKCA

Beyanname Düzenleme Kılavuzu 2002 , Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını

Gelir Vergisi Rehberi, Gelirler Kontrolörleri Derneği Yayını, 3. Baskı Ankara 2002

Mehmet ALTINDAĞ, “ Telif Kazançlarında KDV Sorumluluk Uygulaması ve Bir Öneri,

Yaklaşım Dergisi, Sayı: 100, Nisan 2001

Özürlülere Verilecek Sağlık Kurulu Raporları Hakkındaki Yönetmelik

Recep BIYIK – Aydın KIRATLI Giderler ve İndirimler, Yaklaşım Yayınları, Şubat 2001

Sakatlık İndiriminden Yararlanacak Hizmet Erbabının Sakatlık Derecelerinin Tespit Şekli

İle Uygulanması Hakkında Yönetmelik

Şükrü KIZILOT, KDV Kanunu ve Uygulaması, Yaklaşım Yayınları, Ankara 1998, Cilt:2

Şükrü KIZILOT, Vergi Uyuşmazlıkları İle İlgili Danıştay Kararları ve Özelgeler, Yaklaşım

Yayınları, Cilt: 2, Ankara 1994, Cilt:2, Yalçın Hasan, Hesap Uzm. Yrd ,Vergi Dünyası

Dergisi.

Vergi Kanunları ve Tebliğleri

Veysi SEVİĞ, “ Maliye Serbest Meslek Erbabını Rahatlattı”, Yaklaşım Dergisi, Ocak 2002,

Yılmaz Özbalcı. ”Gelir Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları” Ankara 1997

serbest meslek kazanÇlarinin vergİlendİrİlmesİ€¦ · serbest meslek kazanÇlarinin...

Documents