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SAGGI DI DIRITTO TRIBUTARIO

Direttori

Fabrizio AmatucciProfessore ordinario di Diritto tributarioSeconda Università degli Studi di Napoli

Pietro BoriaProfessore ordinario di Diritto tributarioUniversità degli Studi di Foggia

Antonio Felice UricchioProfessore ordinario di Diritto tributarioUniversità degli Studi di Bari “Aldo Moro”

SAGGI DI DIRITTO TRIBUTARIO

La collana accoglie studi a carattere monografico aventi a oggettoil diritto tributario. In particolare le monografie si propongono dianalizzare i temi del diritto tributario attuale, con riguardo a profilidi diritto sostanziale e/o di diritto processuale, e con riferimentoall’ordinamento nazionale ovvero a quello comunitario ovvero ancoraal diritto internazionale. L’intento è quello di fornire un contributoutile alla formazione del pensiero giuridico moderno su una materiasempre più importante per il perseguimento dell’interesse comune eper il funzionamento delle istituzioni.

Nei “Saggi di diritto tributario” sono pubblicate opere di alto livello scientifico, anchein lingua straniera per facilitarne la diffusione internazionale.

Il direttore approva le opere e le sottopone a referaggio con il sistema del « doppiocieco » (« double blind peer review process ») nel rispetto dell’anonimato sia dell’autore, siadei due revisori che sceglie: l’uno da un elenco deliberato dal comitato di direzione, l’altrodallo stesso comitato in funzione di revisore interno.

I revisori rivestono o devono aver rivestito la qualifica di professore universitario diprima fascia nelle università italiane o una qualifica equivalente nelle università straniere.

Ciascun revisore formulerà una delle seguenti valutazioni:a) pubblicabile senza modifiche;b) pubblicabile previo apporto di modifiche;c) da rivedere in maniera sostanziale;d) da rigettare;

tenendo conto della: a) significatività del tema nell’ambito disciplinare prescelto e originali-tà dell’opera; b) rilevanza scientifica nel panorama nazionale e internazionale; c) attenzioneadeguata alla dottrina e all’apparato critico; d) adeguato aggiornamento normativo e giu-risprudenziale; e) rigore metodologico; f ) proprietà di linguaggio e fluidità del testo; g)uniformità dei criteri redazionali.

Nel caso di giudizio discordante fra i due revisori, la decisione finale sarà assuntadal direttore, salvo casi particolari in cui il direttore medesimo provvederà a nominaretempestivamente un terzo revisore a cui rimettere la valutazione dell’elaborato.

Le schede di valutazione verranno conservate, in doppia copia, in appositi archivi.Il termine per la valutazione non deve superare i venti giorni, decorsi i quali il direttore

della collana, in assenza di osservazioni negative, ritiene approvata la proposta.Sono escluse dalla valutazione gli atti di convegno, le opere dei membri del comitato

e le opere collettive di provenienza accademica. Il direttore, su sua responsabilità, puòdecidere di non assoggettare a revisione scritti pubblicati su invito o comunque di autori diparticolare prestigio.

Francesco Odoardi

Il processo esecutivo tributario

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I edizione: giugno

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a Giorgia, Enrico e Beatrice,

con amore

Desidero esprimere un vivo ringrazia-mento al Prof. Andrea Fedele per i suoiconsigli e per il tempo che mi ha dedicatodurante la realizzazione di questo lavoro.

Un ringraziamento particolare va al Prof.Pietro Boria per i preziosi suggerimentie per avere sempre incoraggiato i mieistudi in materia tributaria.

Indice

Capitolo IDall’esecuzione esattoriale al processo esecutivo tributario

.. Osservazioni introduttive sull’esecuzione forzata tributaria con ri-guardo agli aspetti singolari della procedura ed al piano dell’indagine, – .. Le origini dell’esecuzione esattoriale dagli Stati preunitari fino all’at-tuale procedimento caratterizzato tuttora dalla presenza di privilegia e daun limitato intervento dell’autorità giudiziaria, – .. L’esattore nellatradizionale dissociazione tra soggetto attivo dell’obbligazione tributa-ria e soggetto incaricato della riscossione del credito. Osservazioni inmerito al rapporto giuridico esistente tra l’esattore e l’ente impositoreprima della riforma del (rinvio), – .. L’esecuzione forzata tribu-taria quale procedimento fondato storicamente sull’iscrizione a ruolo.L’evoluzione del ruolo, da atto necessario per l’adempimento dell’ob-bligazione tributaria ad atto della sola riscossione coattiva. Brevi cennialle recenti modifiche legislative che hanno attribuito efficacia di titoloesecutivo anche agli atti di accertamento, – .. La cartella di paga-mento e l’avviso di mora nell’evoluzione della procedura esecutiva, – .. I procedimenti espropriativi nell’evoluzione storica, – .. Laparticolare procedura di esecuzione forzata del r.d. aprile , n. in passato applicabile alle imposte indirette ed oggi in vigore in via resi-duale per i tributi locali e per alcune entrate pubbliche non tributarie, – .. La comparsa di misure coercitive accanto agli atti esecutivi, –.. I dubbi sulla legittimità costituzionale dell’esecuzione esattoriale inragione della improponibilità delle opposizioni ex artt. - c.p.c edelle limitate forme di tutela giurisdizionale consistenti nell’azione dirisarcimento del danno successiva alla conclusione dell’esecuzione. L’in-troduzione delle nuove forme di tutela con le riforme degli anni ’, – .. L’evoluzione storica delle forme di tutela cautelare passando dauna assenza di tutela ad un complesso sistema di rimedi di sospensionedell’esecuzione, – .. Brevi osservazioni conclusive sul passaggiodall’esecuzione esattoriale al processo esecutivo tributario, .


Capitolo IILa funzione e la natura del procedimento di esecuzione forzatatributaria

.. Osservazioni preliminari sull’esecuzione forzata quale forma di tu-tela giurisdizionale. Il titolo esecutivo come presupposto per l’azionee la sua autonomia rispetto al diritto sostanziale, – .. L’esecuzio-ne forzata tributaria tra procedimento amministrativo e processo, –... Brevi cenni sulla espropriazione forzata tributaria, – ... Osserva-zioni riguardo l’iscrizione a ruolo e gli atti « impoesattivi » quali risultato di unparticolare “procedimento amministrativo” che non necessariamente influiscesulla successiva fase di espropriazione, – ... Anche nell’esecuzione forzatatributaria si assiste ad una autonomia del titolo esecutivo rispetto al dirittosostanziale che ne determina l’efficacia incondizionata, – ... Esamedelle diverse funzioni dei titoli esecutivi tributari (atti « impoesattivi » ediscrizione a ruolo): la loro rilevanza solo riguardo ad una eventuale difesadel contribuente fuori dall’esecuzione, – .. La funzione degli attidell’espropriazione forzata tributaria: atti espropriativi ed atti coercitivi(rinvio), – .. Osservazioni relative alla natura del procedimento, – .. La tesi della natura giurisdizionale dell’esecuzione tributaria giu-stificata sulla base delle regole dell’espropriazione forzata previste dalcodice civile, – .. L’opposta teoria della natura amministrativa del-l’esecuzione esattoriale fondata sul concetto di autotutela esecutiva esulla conseguente posizione giuridica soggettiva di interesse legittimoin capo al debitore esecutato, – .. Brevi cenni in merito alle teorie“intermedie” quale conseguenza di una visione ibrida del fenomenoesecutivo tributario, – .. Delimitazione della problematica relativaalla natura della esecuzione esattoriale: tutela giurisdizionale e autotute-la esecutiva, – .. L’astratta possibilità di fondare l’espropriazionetributaria sull’autotutela esecutiva, – .. Insufficienza del concettodi autotutela esecutiva ad esaurire il procedimento di concreta attuazionedel diritto di credito tributario, – .. (Segue). Le conseguenze delladefinitività dell’atto impositivo sono le stesse che si verificano in baseal principio di stabilità dell’esecuzione e sono irrilevanti in ordine allanatura del procedimento, – .. (Segue). L’esecuzione esattorialequale speciale forma di tutela giurisdizionale del diritto risultante daltitolo esecutivo, governata dall’applicazione dei principi comuni di ogniprocesso, – .. (Segue). Il carattere giurisdizionale dell’esecuzio-ne esattoriale è confermata dalla identità funzionale degli atti specialicon quelli dell’esecuzione ordinaria , – .. (Segue). La confermadella natura giurisdizionale dell’esecuzione tributaria si desume dallagiurisdizione del giudice ordinario, .

Indice

Capitolo IIII soggetti del processo esecutivo

.. Considerazioni introduttive sui soggetti del processo esecutivo tri-butario, – .. Osservazioni generali in merito all’assoggettamentoad esecuzione forzata tributaria di più soggetti eventualmente anchediversi dall’obbligato principale e piano dell’indagine, – .. Le di-verse conseguenze sul piano del processo esecutivo tributario derivantidalle singole ipotesi di coobbligazione solidale, – .. La regola dellanulla executio sine titulo nel processo esecutivo tributario: l’infondatezzadell’asserita efficacia ultra partes del ruolo, – .. La previa notificadi un atto motivato al debitore nei cui confronti si intende avviare unaprocedura esecutiva tributaria. La natura provvedimentale del titoloesecutivo tributario rafforza il principio nulla executio sine titulo nell’e-secuzione esattoriale, – .. Individuazione della “parte attrice” nelprocesso esecutivo tributario. La dissociazione tra ente creditore e parteprocedente nel processo esecutivo tributario, – ... La soppressionedell’affidamento in concessione della riscossione coattiva a mezzo ruolo. Leorigini di Equitalia, degli agenti della riscossione e delimitazione delle rispet-tive competenze e funzioni, – ... Individuazione del soggetto titolaredel servizio di riscossione dei tributi e dell’azione esecutiva, – ... Lachiamata in causa dell’Agenzia delle Entrate nelle cause promosse contro l’a-gente della riscossione, – ... L’aggio di riscossione, – .. Processoesecutivo tributario e pluralità di creditori: l’intervento dei creditori, – .. (Segue). La surroga dell’agente della riscossione, – .. Il giudicedell’esecuzione esattoriale, – .. Gli ufficiali della riscossione e imessi notificatori, .

Capitolo IVGli atti prodromici all’espropriazione tributaria

.. Esame della disciplina normativa dell’esecuzione tributaria tra nor-me speciali e rinvio al codice di procedura civile, al fine di individuare iprincipi applicabili alla fase preparatoria, – .. Iscrizione a ruolo, pro-cedimento di formazione, contenuto e titoli legittimanti l’iscrizione, – .. L’efficacia oggettiva del ruolo: a) profili generali, – .. (Se-gue) b) le iscrizioni a titolo provvisorio e quelle a titolo definitivo, –.. L’efficacia soggettiva dell’iscrizione a ruolo nell’esecuzione tributaria(rinvio), – .. La notificazione della cartella di pagamento quale attoavente la funzione di precetto nell’esecuzione esattoriale. Il contenuto edi tempi di notificazione della cartella di pagamento, la sua natura e fun-zione a seguito della soppressione dell’avviso di mora, – .. L’avvisodi accertamento in materia reddituale, Irap ed Iva quale ulteriore titoloesecutivo dell’esecuzione forzata tributaria successivamente all’entratain vigore dell’art. del d.l. n. /. I cc.dd. atti « impoesattivi »,


– .. Osservazioni sull’intimazione di pagamento quale precetto inrinnovazione che opera anche per gli atti « impoesattivi », .

Capitolo VLe espropriazioni forzate

.. Esame della struttura del d.P.R. settembre , n. in temadi espropriazione forzata esattoriale, – .. Le norme dell’espropria-zione forzata speciale comuni alle tre procedure, – .. (Segue). Ilpignoramento nell’esecuzione forzata tributaria, – .. (Segue). Paga-mento nelle mani dell’ufficiale della riscossione, conversione e riduzionedel pignoramento, – .. Il procedimento di vendita del bene og-getto di pignoramento esattoriale o di assegnazione dei crediti (rinvio).Il conseguente riparto delle somme ricavate, – .. Cumulo deimezzi di espropriazione, – .. Fascicolo dell’esecuzione tributaria,forma delle domande e provvedimenti del giudice, – .. L’espro-priazione esattoriale mobiliare, – .. L’« ordine » di pagamento in-viato al debitor debitoris quale espressione dell’autotutela esecutiva chesi pone però come espressa alternativa al modello espropriativo pressoterzi: la conseguente conferma della limitata efficacia dell’autotutela ese-cutiva nella fase espropriativa, – .. L’espropriazione esattorialeimmobiliare, .

Capitolo VILe misure coercitive con finalità deflattive

.. Osservazioni introduttive in merito all’individuazione degli atti di-sciplinati nell’ambito dell’esecuzione tributaria non espropriativi, – .. Il fermo di beni mobili quale atto di autotutela esecutiva carentedelle finalità espropriative, – ... Disamina delle fonti in materia difermo, – ... I dubbi in merito alla legittimità del procedimento di forma-zione e comunicazione del fermo come invalso nella prassi amministrativa sonoconfermati dalla disciplina normativa e dalla natura del provvedimento qualeatto di autotutela esecutiva, – ... Elencazione delle funzioni del fermoamministrativo al fine di individuare quella prevalente. Il fermo quale « misuracoercitiva », – .. L’iscrizione di ipoteca ai sensi dell’art. d.P.R. n./, – .. Il divieto di compensazione orizzontale in presenzadi somme iscritte a ruolo, – .. Brevi cenni agli altri strumenti confinalità deflattiva rispetto all’espropriazione esattoriale, .

Capitolo VIILa tutela del contribuente nell’esecuzione forzata tributaria

.. La difesa del contribuente avverso una esecuzione forzata tributaria

Indice

ingiusta o illegittima, – .. La giurisdizione in materia di controversiesugli atti dell’esecuzione forzata tributaria, – .. La tutela dinanzi allagiustizia tributaria nella fase “preparatoria” dell’esecuzione forzata, –... Cenni in merito all’individuazione del giudice naturale: la competenzanel processo tributario in materia di esecuzione, – ... L’oggetto dellatutela nel caso di controversie ricadenti nella giurisdizione tributaria, –... Alcune particolari tipologie di liti: a) le liti sugli atti impoesattivi, – ... (Segue) b) Le liti sul ruolo e sulla cartella (brevi cenni alla partico-lare procedura di impugnazione dei ruoli ai sensi dell’art. del d.P.R. novembre , n. ), – ... (Segue) c) Le liti sul fermo e sull’ipoteca.L’impugnabilità del preavviso di fermo e di ipoteca, – .. Le opposizionidavanti al giudice ordinario nell’espropriazione tributaria, – ... Leopposizioni ammesse ai sensi dell’art. del d.P.R. /, – ... L’op-posizione di terzo, – ... L’opposizione al riparto ex art. c.p.c., –.. La tutela cautelare nell’esecuzione tributaria, – ... Sospensionedel titolo esecutivo, sospensione dei singoli atti e del processo esecutivo, – ... La tutela cautelare davanti al giudice tributario, – ... La so-spensione dell’esecuzione tributaria davanti al giudice ordinario, – .. Latutela residuale e risarcitoria: individuazione delle azioni di risarcimentocontro un’esecuzione illegittima o ingiusta, – ... Natura giurisdi-zionale della esecuzione tributaria e conseguenze in merito al tipo di illecitoed al mezzo risarcitorio azionabile, – ... Individuazione del mezzorisarcitorio in relazione al giudice chiamato a pronunciarsi sulla controversiaprincipale, – ... Individuazione dell’azione risarcitoria sulla base deltipo di illecito: rilevanza della distinzione tra esecuzione ingiusta ed esecuzioneillegittima, – ... Individuazione del mezzo risarcitorio con riguardo alsoggetto danneggiante, – ... Osservazioni in merito alla responsabilitàcivile dell’agente della riscossione per i danni ingiusti causati dall’esecuzio-ne, – ... Osservazioni conclusive in merito all’azione di risarcimentocontro l’agente della riscossione e necessità di coordinare il mezzo di tutela inquestione con le altre azioni di responsabilità civile della pubblica amministra-zione, – ... I danni da esecuzione ingiusta od illegittima risarcibili, – .. Brevi cenni conclusivi in ordine alla tutela del soggetto sottopostoad esecuzioni “esattoriali” non tributarie (esecuzioni in materia di creditiprevidenziali ed in materia di sanzioni amministrative), .

Capitolo VIIILacune ed incertezze del processo esecutivo tributario e prospettivedi riforma

.. La possibile compressione del diritto di difesa del contribuente nelprocesso esecutivo tributario, – .. (Segue). I difficili rimedi contro ivuoti di tutela “effettivi”, – .. Un processo esecutivo costoso, (appa-rentemente) inefficace ed inefficiente, – .. La conseguente predile-


zione per le misure coercitive con finalità deflattive, – .. Esecuzioneesattoriale e prospettive di riforma, .

Bibliografia

Capitolo I

Dall’esecuzione esattorialeal processo esecutivo tributario

: .. Osservazioni introduttive sull’esecuzione forzata tributariacon riguardo agli aspetti singolari della procedura ed al piano dell’inda-gine, – .. Le origini dell’esecuzione esattoriale dagli Stati preunitarifino all’attuale procedimento caratterizzato tuttora dalla presenza di pri-vilegia e da un limitato intervento dell’autorità giudiziaria, – .. L’esat-tore nella tradizionale dissociazione tra soggetto attivo dell’obbligazionetributaria e soggetto incaricato della riscossione del credito. Osservazioniin merito al rapporto giuridico esistente tra l’esattore e l’ente impositoreprima della riforma del (rinvio), – .. L’esecuzione forzata tribu-taria quale procedimento fondato storicamente sull’iscrizione a ruolo.L’evoluzione del ruolo, da atto necessario per l’adempimento dell’ob-bligazione tributaria ad atto della sola riscossione coattiva. Brevi cennialle recenti modifiche legislative che hanno attribuito efficacia di titoloesecutivo anche agli atti di accertamento, – .. La cartella di paga-mento e l’avviso di mora nell’evoluzione della procedura esecutiva, – .. I procedimenti espropriativi nell’evoluzione storica, – .. Laparticolare procedura di esecuzione forzata del r.d. aprile , n. in passato applicabile alle imposte indirette ed oggi in vigore in via resi-duale per i tributi locali e per alcune entrate pubbliche non tributarie, – .. La comparsa di misure coercitive accanto agli atti esecutivi, –.. I dubbi sulla legittimità costituzionale dell’esecuzione esattoriale inragione della improponibilità delle opposizioni ex artt. - c.p.c edelle limitate forme di tutela giurisdizionale consistenti nell’azione dirisarcimento del danno successiva alla conclusione dell’esecuzione. L’in-troduzione delle nuove forme di tutela con le riforme degli anni ’, – .. L’evoluzione storica delle forme di tutela cautelare passando dauna assenza di tutela ad un complesso sistema di rimedi di sospensionedell’esecuzione, – .. Brevi osservazioni conclusive sul passaggiodall’esecuzione esattoriale al processo esecutivo tributario, .


.. Osservazioni introduttive sull’esecuzione forzata tributariacon riguardo agli aspetti singolari della procedura ed al pianodell’indagine

L’esecuzione forzata è una forma di tutela giurisdizionale finalizzataa dare concreta attuazione ai diritti sostanziali (). Lo stesso termi-ne « esecuzione » sottintende l’idea di un trait d’union tra un mo-mento teoretico (diritto sostanziale) ed un momento pratico (eventomodificativo della realtà) ().

Nel codice civile e nel codice di procedura civile l’esecuzione forza-ta ed il conseguente processo esecutivo hanno ad oggetto due partico-lari forme di tutela legate tra di loro, come ha evidenziato autorevoledottrina, da un filo “estremamente tenue” (). Si tratta dell’esecuzione informa specifica e dell’espropriazione: la prima, concerne diverse ipote-si piuttosto eterogenee che però hanno quale comune denominatorela richiesta al giudice di consentire l’attuazione dello specifico dirittodi cui è titolare colui che esercita l’azione (); la seconda rappresenta ilpotere del creditore di fare espropriare i beni del debitore (e, dunque,uno qualunque dei beni sui quali non vanta alcun diritto in particolare)per conseguire “quanto gli è dovuto” (). Il codice di procedura civile,poi, conosce tre diverse forme di espropriazione le quali, però, sonotutte finalizzate allo stesso obiettivo consacrato nell’art. del c.c.consistente, come detto, nel soddisfacimento del diritto del credito-re (). In materia di obbligazioni pecuniarie, pertanto, la attuazionedel diritto per via esecutiva appartiene a questa seconda tipologia di

. In questi termini si esprime L C S., Esecuzione forzata (profili generali), in Enc.giur. Treccani, Roma, , .

. Così ha rilevato M F., Esecuzione forzata (dir. vig.), in Enc. dir., XV, , con riferimento al termine ex-sequor dal quale prende origine il termine esecuzione; masi veda anche in tale prospettiva S S., L’esecuzione forzata, Torino, , ss.; PS., Esecuzione forzata e diritto sostanziale, Milano, , e ss.

. L’espressione è di S S., L’esecuzione forzata, cit., .. Ad esempio, nell’esecuzione per rilascio o consegna di cui all’art. c.c. colui

che agisce è titolare di un diritto sul bene del quale chiede il rilascio o la consegna. Glialtri casi sono quelli previsti dagli artt. , e c.c. che prevedono rispettivamentel’esecuzione forzata degli obblighi di fare; l’esecuzione specifica dell’obbligo di concludereun contratto; l’esecuzione forzata degli obblighi di non fare.

. Secondo il disposto dell’art. c.c.. Si tratta dell’espropriazione mobiliare (disciplinata agli artt. - c.p.c.); presso

terzi (disciplinata agli artt. - c.p.c.) e immobiliare (di cui agli artt. - c.p.c.).

. Dall’esecuzione esattoriale al processo esecutivo tributario

tutela che determina una immediatezza di effetti tipica a quella chesi otterrebbe con l’adempimento da parte del debitore, prescindendoperò dall’adempimento e passando, invece, per una “tecnica sostitutiva”piuttosto che coercitiva ().

Ovviamente anche il credito costituente il termine attivo del rap-porto di obbligazione tributaria, può trovare attuazione a prescinderedall’adempimento spontaneo del contribuente. In tale ipotesi, trat-tandosi di un’obbligazione avente ad oggetto una somma di denaro,l’esecuzione forzata conosce solo rimedi espropriativi che, tradizional-mente, sono disciplinati da norme speciali le quali solo in via residualerinviano al codice di procedura civile.

Pertanto, quando si parla di esecuzione forzata tributaria (tradizio-nalmente definita anche esecuzione esattoriale) si fa riferimento aquella particolare procedura finalizzata a dare concreta attuazione altributo mediante l’espropriazione dei beni del debitore secondo unatecnica del tutto coincidente con quella di cui all’art. del c.c.

Nel recente passato detta procedura esecutiva veniva, solitamente,definita comunemente con il termine “esecuzione esattoriale” ovverodi “esecuzione mediante ruolo” anche per distinguerla dall’altra esecu-zione speciale, esistete in materia tributaria, fondata sull’ingiunzione(tuttora operante, per una minima parte, anche nel settore tributario),disciplinata dal RD n. /.

Le modifiche normative intervenute nel corso degli anni suggeri-scono abbandonare queste definizioni: infatti, non sarebbe propria-mente corretto riferirsi ad essa con il termine di esecuzione esattorialepoiché la figura dell’esattore è scomparsa a partire dal ed è statadapprima sostituita dai concessionari del servizio della riscossione e, apartire dal , dagli agenti della riscossione. Anche se il tradizionaleutilizzo dell’espressione sembra poter resistere alla soppressione dellafigura dell’esattore.

Né pare ormai corretto utilizzare il termine di esecuzione in baseal ruolo, visto che l’art. , comma , lett. e), del d.l. maggio , n., convertito con modificazioni dalla l. luglio , n. (comeulteriormente modificato dal d.l. n. /), estende la medesima

. In questo senso L C S., Esecuzione forzata (profili generali), cit., il quale rimarcail fatto che l’ufficio giudiziario compie esso in alternativa all’obbligato inottemperante ilciclo di attività giuridiche e talvolta materiali necessarie all’attuazione del diritto.


procedura ai cc.dd. avvisi di accertamento “esecutivi”, anche detti,come si vedrà atti impoesattivi.

Infine, potrebbe risultare poco preciso definire la procedura qualeesecuzione forzata tributaria, poiché, come appena ricordato, in questamateria coesistono tuttora due procedure tra loro diverse, quellafondata sul ruolo o sugli avvisi esecutivi disciplinata dal d.P.R. n. /e quella fondata sull’ingiunzione di pagamento di cui al RD n. /.

Per semplicità espositiva il processo esecutivo tributario verrà an-che definito nel prosieguo con il termine di esecuzione tributaria o diesecuzione esattoriale, con la consapevolezza, però, che tali terminipotrebbero presentare, come detto, alcune inesattezze con riferimentoal diritto positivo.

Va, inoltre, rilevato sin da queste prime battute iniziali come lenorme relative a detti procedimenti espropriativi speciali possanoingenerare l’errata convinzione che l’attuazione del tributo avvengasecondo una tecnica differente rispetto a quella prevista per i credi-ti comuni e, in particolare, mediante l’esercizio di un mero potereamministrativo ().

Infatti, le norme relative alla esecuzione forzata speciale tributariasono state storicamente contenute all’interno di quei testi normativiche disciplinano una fase ben più ampia concernente il procedimento(amministrativo) della riscossione del tributo () ().

Questa ultima ha ad oggetto una serie di atti e di poteri che sonofinalizzati a dare attuazione all’obbligazione tributaria sia spontanea-mente (si parla a tal proposito di riscossione volontaria) sia coatti-vamente (attraverso la c.d. riscossione coattiva). Ma, come si vedrà,

. Cfr. a tal proposito quanto si dirà al successivo Capitolo , in part. §. e ss.. Solo l’esecuzione delle imposte indirette era in passato una disciplina che, come

detto, è attualmente vigente limitatamente ad alcune entrate come si dirà al successivo §. .. La riscossione coattiva delle imposte, può definirsi, in prima battuta, come quel

procedimento per mezzo del quale l’ente impositore mira a realizzare il pagamentodelle somme che si assumono dovute nel caso di mancato adempimento spontaneo daparte del contribuente. Sulla rilevanza della riscossione coattiva nello svolgimento delrapporto tributario cfr. F N., L’esecuzione forzata esattoriale, Campobasso, , . Perun inquadramento dell’istituto si veda F G., Il ruolo di riscossione, Padova, , ;I., Riscossione delle imposte dirette, in Nss. dig. it., , ss. secondo il quale l’esecuzioneesattoriale si concreta in una pluralità di atti tra loro collegati da un nesso di sequenza edi progressione talché ogni atto della serie è il presupposto del successivo. Sul punto cfr.anche P S., Esecuzione forzata e diritto sostanziale, cit., ss. Per maggiori chiarimentibibliografici, si rimanda al Capitolo ,§§. e ss.


l’esercizio del potere amministrativo termina proprio con la formazio-ne del titolo esecutivo il quale costituisce, invece, il presupposto perdare avvio all’azione esecutiva. Ciò non toglie, tuttavia, che l’espro-priazione speciale si svolga secondo le regole tipiche di un processoe, nelle ipotesi in cui il contribuente non adempia spontaneamente,termini, quindi, con un provvedimento giurisdizionale ().

A complicare maggiormente gli sforzi di qualificazione dell’ese-cuzione tributaria in termini di processo vi è, poi, la tendenza dellegislatore ad introdurre rimedi amministrativi concorrenti con l’e-spropriazione contenuti, quasi tutti, all’interno del medesimo testonormativo disciplinante l’esecuzione forzata speciale ().

Infatti, anche in considerazione del fatto che il dovere di concorrerealle spese pubbliche trova una chiara copertura a livello costituzionale,la riscossione coattiva, oltre ad essere caratterizzata dall’esistenza diprocedimenti espropriativi privilegiati, nel corso degli anni risulta cor-roborata da diverse misure coercitive che hanno l’obiettivo di ottenerel’adempimento da parte del debitore, senza neanche ricorrere allatecnica sostitutiva di cui all’art. del c.c., e con un ancora minoredispendio di risorse da parte della pubblica amministrazione ().

Insomma il quadro eterogeneo oggetto del presente lavoro si puòriassumere nel seguente modo.

L’attuazione dell’obbligazione tributaria, al pari di quella comu-ne, può avvenire tanto spontaneamente quanto secondo una tecnicasostitutiva del tutto identica a quella di cui all’art. c.c.

Essa è tradizionalmente disciplinata, nella sua interezza, in testinormativi dedicati alla riscossione del tributo. Detta fase però riguardapiù propriamente le modalità di estinzione spontanea dell’obbliga-zione, nonché quelle di esercizio del potere amministrativo che siconcretizza, invece, con la formazione di un titolo esecutivo (). Que-

. Si rinvia a tal proposito a quanto si dirà al successivo Capitolo , §§. e ss.. Si conviene con B M., La riscossione delle imposte, Enc. dir., XL, Milano,

, secondo cui “tutte le altre innovazioni si muovono in una logica di autoritativitàdell’azione dell’agente, modellata dichiaratamente sul paradigma dell’azione degli uffici”.

. Si veda quanto si dirà al successivo §. e Capitolo , §§. e ss.. Come si vedrà anche al Capitolo , §. e Capitolo , §. ., l’art. del d.l.

maggio , n. , convertito con L. luglio , n. , rubricato “Concentrazione dellariscossione nell’accertamento”, ha introdotto una profonda innovazione in materia tributaria.A partire dal ottobre , infatti, le attività di riscossione relative agli avvisi di accertamentoemessi ai fini delle imposte sui redditi, dell’Irap, dell’Iva ed ai connessi provvedimenti di


sto provvedimento rappresenta il punto di unione tra procedimentoamministrativo ed esecuzione forzata tributaria la quale, pur discipli-nata all’interno dello stesso decreto avente ad oggetto la riscossione, sisvolge alla stregua di un vero e proprio processo.

A considerazioni non dissimili si giunge alla luce della novella dicui al d.l. maggio , n. , convertito con modificazioni dalla l. luglio , n. , che ha conferito efficacia di titolo esecutivo ancheall’avviso di accertamento in materia reddituale, Irap e di impostasul valore aggiunto. In tal caso, come si vedrà, il procedimento èaccelerato rispetto a quello a mezzo ruolo, ma la sostanza non cambia:sarà semplicemente l’accertamento, nel momento in cui acquistaefficacia di titolo esecutivo, a rappresentare il presupposto dell’azioneesecutiva ().

In questo quadro piuttosto eterogeneo si inseriscono diverse pro-blematiche che a tutt’oggi non hanno trovato una definitiva soluzione,alcune delle quali sono anche oggetto di accesi dibattiti. Mi riferisco,ad esempio, alla questione dell’efficacia soggettiva del ruolo, la qualeoggi dovrebbe essere spostata anche sul piano degli atti « impoesattivi», ed al connesso problema dell’operatività del principio nulla executiosine titulo in materia tributaria. Oppure, si pensi alla questione circala “fonte” del potere di riscossione ad Equitalia ed ai singoli agentidella riscossione che ha ingenerato nei recenti studi diversi dubbi chemeritano indubbiamente una particolare attenzione. Last but not least,vi è l’annoso problema delle tutele del soggetto risultante debitore daltitolo esecutivo. In passato quasi tutti gli autori che si sono occupatidell’esecuzione esattoriale concludevano per l’illegittimità costituzio-nale dell’intero sistema delle tutele secondo vari argomenti (). Detti

irrogazione delle sanzioni, nonché gli ulteriori atti equipollenti indicati nella lett. a) del comma, del suddetto art. , saranno effettuate sulla base dei soli predetti atti, ai quali vienericonosciuta efficacia esecutiva. Essi, divengono esecutivi decorsi giorni dalla notificae devono espressamente recare l’intimazione ad adempiere e l’avvertimento che decorsitrenta giorni dal termine ultimo per il pagamento, la riscossione delle somme richieste,in deroga alle diposizioni in materia di iscrizione a ruolo, è affidata in carico agli agentidella riscossione anche ai fini dell’esecuzione forzata. Tali atti sono definiti “impoesattivi”da G C., Notifica degli atti “impoesattivi” e tutela cautelare ad essi correlata”, in Attipreparatori del Convegno tenutosi a Sanremo il - giugno , reperibili all’indirizzointernet http://www.uckmar.net/index.htm.

. Si veda anche quanto si dirà al successivo §. e, più in particolare, Capitolo , §. .. Si rinvia a quanto si dirà ai successivi § §. e .

http://www.uckmar.net/index.htm


argomenti, però, non sono stati sufficienti a convincere la Corte costi-tuzionale che ha rigettato le numerose istanze rispolverando la vecchiateoria della impossibilità per il giudice ordinario di intervenire sullacondotta degli affari amministrativi, partendo dal presupposto chel’esecuzione forzata tributaria non fosse altro se non un particolareprocedimento amministrativo.

Nel corso degli anni sono intervenute diverse modifiche sul pianodei rimedi giurisdizionali concessi al contribuente che voglia far pro-nunciare l’illegittimità o l’ingiustizia dell’esecuzione. Tali interventihanno indubbiamente reso maggiormente accettabile l’esplicazionedel diritto di difesa, ma ciò non toglie che la questione relativa ai mezzidi tutela resta un nervo scoperto nell’esecuzione tributaria per viadelle anacronistiche limitazioni le quali possono determinare ancoroggi inaccettabili vuoti di tutela ().

.. Le origini dell’esecuzione esattoriale dagli Stati preunitari fi-no all’attuale procedimento caratterizzato tuttora dalla pre-senza di privilegia e da un limitato intervento dell’autoritàgiudiziaria

Storicamente, la riscossione coattiva delle imposte è stata caratteriz-zata dalla presenza di marcati privilegia volti a garantire una rapida esicura soddisfazione dei crediti dello Stato e degli altri enti pubblici,giustificati dagli interessi di cui sono portatori detti soggetti ().

Nelle antiche Province, che formarono, poi, il Regno d’Italia, eranopreviste, per i debiti fiscali, accanto a forme privilegiate di esecuzioneanche forme di coazione personale (). Si tratta, però, di ordinamenti

. A tale proposito, si veda quanto si dirà al successivo Capitolo , §§. e

. Per maggiori dettagli sull’argomento si veda A C., La nuova esecuzioneesattoriale, in Nuove leggi civili comm., , ; L M., Insegnamento del dirittotributario, in Rass. trib., , , secondo il quale l’interesse alla riscossione dei tributiè vitale per la collettività perché rende possibile il regolare funzionamento dei servizipubblici; R S G., Le entrate ordinarie dello Stato, in V.E. Orlando (a cura di) Primotrattato completo di diritto amministrativo, IX, Milano, , ss.

. Traspariva, inoltre, la ricerca di economicità dell’azione esecutiva la quale era fina-lizzata a salvaguardare la funzione amministrativa sottesa alla procedura di riscossione delcredito erariale: esempi, in tal senso, si ricavano dall’obbligo di procedere all’esecuzionemobiliare prima di attivare l’espropriazione immobiliare oppure, dalle stesse misure coer-


in cui vigeva, anche per i crediti comuni, l’istituto dell’« arresto perdebiti » ().

Così, nel Lombardo Veneto, ad esempio, era prevista una com-plessa procedura speciale di esecuzione, differente da quella ordina-ria, in base alla quale il debitore moroso era escusso con l’espro-priazione dapprima dei mobili, poi, in caso di pignoramento mobi-liare negativo, anche sugli immobili, mentre, qualora si fosse pro-tratto l’inadempimento, il contribuente era soggetto anche a penedetentive ().

Anche nel Regno delle Due Sicilie, accanto alla tradizionale esecu-zione patrimoniale, era disciplinata una misura personale consistentenell’invio del c.d. piantone militare, soldato da ospitarsi in casa condiritto di vitto e alloggio sino a che non fosse stato pagato il debitod’imposta; in caso contrario si procedeva all’arresto del debitore (). Il

citive le quali celavano, altresì, intenti deflattivi dell’esecuzione (principalmente mediantela funzione intimidatoria delle sanzioni volte alla dissuasione all’inadempimento).

. Per un esame dell’arresto per debiti, successivamente abolito e sostituito dall’arrestonei soli affari di commercio o in caso di dolo per gli affari civili: si veda R E.,Compendio popolare del nuovo codice civile del Regno d’Italia, Milano, , -. Nel verbalen. della seduta pomeridiana della Commissione Speciale per le modifiche al codicecivile del si legge che l’arresto personale “corrisponde all’antica schiavitù dei debitori.Ora si comprende che pegno delle contratte obbligazioni, oltre i beni, fosse la persona del debitoresecondo le antiche e barbare legislazioni che riconoscevano alienabile e suscettiva di proprietàla persona umana. Ma la civiltà moderna, che più non ravvisa nella persona umana un oggettosuscettivo di proprietà, e che subordina il principio della libertà individuale soltanto alle esigenzedell’ordine e della sicurezza sociale, per non contraddirsi, deve sancire la massima che il pegnodelle assunte obbligazioni sta nel. patrimonio e non nella persona del debitore: massima per altrogià proclamata da Solone e sul principio del quinto secolo di Roma dalla legge Petilia Papiria. Leantiche leggi, se inumane, essi aggiungono, erano per lo meno logiche, ponendo il creditore in gradodi giovarsi dell’opera e del lavoro del suo debitore sino all’estinzione del debito; le moderne, percontro, autorizzano il creditore a rendere improduttivo il debitore, purché alla perdita del suo creditosia egli disposto aggiungerne un’altra, ossia la spesa degli alimenti. Né credono che giovi il dire conPortalis che l’arresto personale è un mezzo di coazione per costringere i debitori a soddisfare alleproprie obbligazioni, come risulta dall’espressiva locuzione francese - la contrainte par corps”.

. Misura meno restrittiva delle libertà personali del contribuente si aveva, invece, conla cd. « messa in tanza » consistente nell’obbligo di ospitare presso la propria abitazioneun soldato governativo al quale andava pagato giornalmente un dato stipendio fino a con-correnza del debito d’imposta. Si veda a tal riguardo U V., Evoluzione della disciplinadella riscossione tributaria, in L. Tosi (a cura di) La nuova disciplina della riscossione dei tributi,Milano, , . Per quanto concerne l’organizzazione del servizio della riscossione nelLombardo Veneto si veda P G., La politica fiscale e le entrate effettive del Regnod’Italia (-), Padova, , .

. Per quel che concerne l’organizzazione del sistema di riscossione si rinvia ancora a


Regno di Sardegna presentava un sistema della riscossione molto orga-nizzato ed una particolare procedura coercitiva era rappresentata dallacd. compulsione militare, misura molto simile al piantone, che potevaessere posta a carico del contribuente, ma anche dell’esattore qualoralo stesso fosse risultato moroso nei confronti della tesoreria. L’esecu-zione sui beni mobili era privilegiata, mentre i beni immobili eranoaggredibili, solo in caso di necessità, con procedura ordinaria ().

La procedura esecutiva del Ducato di Parma era anche essa pri-vilegiata e non richiedeva il ricorso all’autorità giudiziaria. Tuttavia,anche in tal caso, potevano essere aggrediti con questa procedura isoli beni mobili, ferma restando, anche in tale ipotesi, la possibilità diprocedere all’arresto del debitore moroso ().

Similmente, nello Stato Pontificio la procedura esecutiva contro icontribuenti morosi era privilegiata per i soli beni mobili, mentre pergli immobili il fisco veniva considerato al pari di ogni creditore ().

Successivamente all’unificazione del Regno d’Italia, si avvertì l’esi-genza di dotare il nuovo Stato di un sistema esattoriale uniforme ().

P G., La politica fiscale e le entrate effettive del Regno d’Italia (-), cit., .. La riscossione era incentrata sul Ministero delle finanze il quale nominava gli

agenti contabili, dipendenti della pubblica amministrazione, competenti per ciascunaprovincia deputati alla formazione dei ruoli. Entro il di ogni mese gli agenti contabilidovevano trasmettere all’amministrazione da cui dipendevano lo stato delle riscossionieffettuate, distinte per categoria e articolo, e dei versamenti eseguiti nello stesso tempo. Leamministrazioni centrali, formavano uno stato generale riepilogativo delle riscossioni e deiversamenti avvenuti nel mese e lo inviavano alla direzione generale del tesoro del Ministerodelle finanze che attestava la regolarità dei versamenti e lo rimetteva alle amministrazionidi provenienza col visto di regolarità.

. Per un cenno al sistema tributario del Ducato di Parma si veda B P., SistemaTributario in Dig. IV, Sez. Comm., XIV, Torino, , ss. Negli stati parmensi l’impostasulla ricchezza fondiaria era riscossa col metodo del contingente ed in base al catasto. Laricchezza mobile era assoggettata invece ad una imposta personale sulla rendita reale opresunta, anch’essa applicata col metodo del contingente, e ad una imposta sui redditiderivanti dall’esercizio del commercio e dell’industria, composta di diritti fissi e dirittiproporzionali. L’imposizione indiretta era articolata essenzialmente in dazi e gabelle peri consumi, ed in tassa di bollo e tassa di “controllo” (termine di derivazione francese perindicare la tassa di registro) per i trasferimenti.

. Il sistema di riscossione era affidato all’amministratore camerale competente perprovincia. Costui doveva versare una somma a titolo di cauzione pari ad un bimestre delleimposte da riscuotere ed era tenuto al non riscosso per riscosso. La procedura esecutiva eraprivilegiata e l’esattore poteva anche effettuare pagamenti per conto dell’amministrazione(cd. privilegio di mano regia).

. Sul territorio nazionale vigevano, infatti, oltre che diversi tributi anche differenti

saggi di diritto tributario 3 - aracne editrice · nei “saggi di diritto tributario” sono...

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