rraačuunovodstvo novodstvo kkapitala – apitala – pprimjena ... · mrs 12 - porez na dobit mrs...

3 / 200958

Računovodstv

o Računovodstvo Računovodstvo kapitala – kapitala – primjena HSFI 12primjena HSFI 12

mr. sc. Zdravko Baica, dipl. oec.

1. Sadržaj HSFI 12 - Kapital i pojam kapitala

Cilj računovodstvenog standarda HSFI 12-Kapital je propisati vrste kapitala te kriterije za priznavanje i mjerenje kapitala.

HSFI 12-Prihodi u skladu je s IV. i VII. Direktivom Europske unije i sa sljedećim računovodstvenim standardima koje primjenjuju veliki poduzetnici:

MRS 1 - Prezentiranje financijskih izvještajaMRS 8 - Računovodstvene politike, promjene računovodstve-nih procjena i pogreškeMRS 12 - Porez na dobitMRS 16 - Nekretnine, postrojenja i opremaMRS 27 - Konsolidirani i odvojeni financijski izvještajiMRS 32 - Financijski instrumenti: objavljivanje i prezentiranjeMRS 38 - Nematerijalna imovinaMRS 39 - Financijski instrumenti: Priznavanje i mjerenjeMSFI 5 - Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prestanak poslovanja

Kapital je vlastiti izvor financiranja imovine i izračunava se kao ostatak imovine poduzetnika nakon odbitka svih njegovih obveza.

Kapital se sastoji od:Upisanog kapitala;1) Kapitalnih rezervi;2) Revalorizacijskih rezervi;3) Rezervi iz dobiti;4) Zadržane dobiti ili prenesenog gubitka;5) Dobiti ili gubitka tekuće godine.6)

Prema Pravilniku o strukturi i sadržaju godišnjih financijskih izvje-štaja (NN 38/08), kapital se iskazuje u pasivi Bilance kao sljedeće pozicije:

U ovom članku pišemo o računovodstvenoj primjeni HSFI 12 - Kapital koji je objavljen u Odluci o objavljivanju hrvatskih standarda financijskog izvještavanja (Nar. nov., br. 30/08).

A KAPITAL I REZERVEI Temeljni (upisani) kapitalII Kapitalne rezerveIII Rezerve iz dobitiIV Revalorizacijske rezerveV Zadržana dobit ili preneseni gubitakVI Dobit ili gubitak poslovne godineVII Manjinski interesPrema financijskom konceptu kapitala, kao uloženog novca ili

uložene kupovne moći, kapital je sinonim za neto imovinu ili kapital poduzetnika. Prema fizičkom konceptu kapitala, kao poslovne spo-sobnosti, kapital se smatra sposobnost poduzetnika za proizvodnju temeljenu primjerice na broju jedinica proizvoda na dan.

HSFI 12 - Kapital regulira vrste kapitala, odnosno obuhvat kapitala i to: uloženi i zarađeni kapital, revalorizacijske rezerve, tečajne razlike s naslova neto ulaganja u inozemno poslovanje, tekući i odgođeni porez, (dio) učinak zaštite novčanog toka, promjene računovodstve-nih politika i ispravak pogreški prethodnih razdoblja.

2. Priznavanje i mjerenje kapitala

Kapital se mjeri u financijskim izvještajima ovisno o mjerenju poje-dinih vrsta imovine i obveza koje utječu na promjenu kapitala.

S obzirom da kapital predstavlja ostatak imovine poduzetnika na-kon odbitka svih obveza, kapital se priznaje u neposrednoj poveza-nosti s priznavanjem imovine i obveza.

Kada poduzetnik provodi promjene računovodstvenih politika re-troaktivno treba uskladiti kod svake komponente kapitala, na koju to ima učinak, početno stanje za najranije prikazano razdoblje. Uskla-đivanje se obično provodi na zadržanoj dobiti, ali se može provoditi i na drugim komponentama kapitala. Navedeno se primjenjuje u

593 / 2009 59

Računovodstv

omr. sc. Zdravko Baica, dipl. oec.

slučaju kada je izvedivo odrediti učinke mijenjanja računovodstvenih politika.

Kada je neizvedivo odrediti učinke mijenjanja računovodstvenih politika određenog razdoblja poduzetnik će primijeniti novu računo-vodstvenu politiku na iznose obveza i kapitala sa stanjem najranijeg razdoblja za koje je izvodiva retroaktivna primjena, što može biti te-kuće razdoblje, te će provesti usklađivanje. Usklađivanje se obično provodi na zadržanoj dobiti, ali se može provoditi na drugim kompo-nentama kapitala.

Značajne pogreške prethodnog razdoblja treba ispraviti retroaktiv-nim prepravljanjem početnog stanja imovine, obveza i kapitala za najranije prezentirano razdoblje. Navedeno prepravljanje provodi se u slučaju kada je izvedivo odrediti učinak pogreške.

Kada je neizvedivo odrediti učinak značajne pogreške određenog razdoblja za usporedne informacije poduzetnik će prepraviti knjigo-vodstveni iznos početnog stanja imovine, obveza i kapitala za najra-nije razdoblje za koje je izvedivo retroaktivno prepravljanje (što može biti tekuće razdoblje).

2.1. Upisani (temeljni) kapitalUpisani kapital je novčano izražena vrijednost onoga što ula-

gač unosi u trgovačko društvo, a registrirano je na sudu (HSFI 12.7.).

Upisani kapital je dio ukupnog kapitala trgovačkog društva koji je upisan u sudski registar.

Prema odredbi čl.2. st.1. Zakona o trgovačkim društvima (Nar. nov., br. 111/93, 34/99 - vjerodostojno tumačenje, 52/00 - Odluka USRH, 118/03 i 107/07), trgovačko društvo je pravna osoba čiji su osnivanje i ustroj određeni Zakonom o trgovačkim društvima.

Dioničko društvo i društvo s ograničenom odgovornošću su druš-tva kapitala, a javno trgovačko društvo, komanditno društvo i gos-podarsko interesno udruženje su društva osoba.

Trgovačko društvo je trgovac, neovisno o tome obavlja li gospo-darsku ili neku drugu djelatnost.

2.1.1. Temeljni kapital kod d.d.-aDioničko društvo je trgovačko društvo u kojemu članovi (dioničari)

sudjeluju s ulozima u temeljnome kapitalu podijeljenom na dionice. Dioničko društvo može imati i samo jednog dioničara. Dioničari ne odgovaraju za obveze društva (odgovaraju samo sa svojom imovi-nom uloženom u dionice).

Osnivači društva su dioničari koji usvoje statut. Kod sukcesivnog osnivanja osnivači su i dioničari čiji ulozi nisu u novcu, iako ne sudje-luju u usvajanju statuta.

Statut društva mora usvojiti najmanje jedna osoba.Temeljni kapital i dionice, osim onih bez nominalnog iznosa moraju

glasiti na nominalne iznose izražene u kunama. Najniži iznos temelj-nog kapitala je 200.000,00 kuna. Društvo može izdati dionice s no-minalnim iznosom ili dionice bez tog iznosa. Nominalni iznos dionice ne može biti manji od 10,00 kuna.

Vlasnik dionica ima sljedeća prava:pravo glasa,1) pravo na dividendu i 2) pravo na prodaju dionice. 3)

Odredbe o dionicama nalaze se u čl.165. do čl.172. ZTD. Po sadr-žaju prava koja daju dionice mogu biti redovne i povlaštene. Dionice koje daju ista prava čine rod dionica. Svaka dionica daje pravo glasa u skupštini društva.

Bez prava glasa mogu se izdati samo povlaštene dionice. Ukupni iznos temeljnog kapitala koji se odnosi na takve dionice ne može preći polovinu iznosa temeljnoga kapitala društva.

Zabranjeno je izdavanje dionica koje za isti iznos temeljnog kapita-la koji se na njih odnosi daju različito pravo glasa u skupštini društva. Odredbe o osnivanju dioničkog društva a u sklopu toga i odredbe o uplati dionica i načinu ulaganja stvari i prava nalaze se u čl.173. do čl.210. ZTD.

Dionice se uplaćuju novcem, ulaganjem stvari ili prava. Dionice se uplaćuju u novcu zakonom određenim sredstvom plaćanja (u kuna-ma) na račun dioničkog društva kod financijske institucije u Repu-blici Hrvatskoj. Prije upisa društva u sudski registar mora se, ako se ulozi uplaćuju u novcu, uplatiti najmanje četvrtinu najnižeg iznosa te dionice za koji se ona može izdati, bez obzira na to je li riječ o dionici u nematerijaliziranom obliku ili dionici za koju se izdaje isprava o di-onici, a ako se dionica izdaje za viši iznos od tog iznosa i cijeli iznos koji prelazi taj iznos.

Ako se dionica uplaćuje dijelom u novcu, a dijelom ulogom stva-ri, odnosno prava, prije upisa društva u sudski registar mora se u potpunosti uplatiti i onaj dio koji se ne uplaćuje ulaganjem stvari ili prava. Prije upisa društva u sudski registar ulog u stvarima i u pravima mora se unijeti u cjelini. Ako se ulaganje stvari i prava sa-stoji u preuzimanju obveze da se društvu prenese neka stvar, ta se činidba mora ispuniti u roku od pet godina od upisa društva u sudski registar. Na stvari i na pravu koji se unese kao ulog ne može se za potraživanje koje se ne odnosi na predmet unosa ostvarivati pravo zadržanja. To se na odgovarajući način primjenjuje i na uplate u goto-vini. Vrijednost stvari, odnosno prava koje se ulaže mora odgovarati iznosu za koji se dionica izdaje.

Odredbe o: podjeli dobiti nalaze se u čl. 223. ZTD,

upisu u registar dionica nalaze se u čl. 226. ZTD,

prijenosu dionica nalaze se u čl. 227. ZTD,

povećanju temeljnog kapitala dioničkog društva nalaze se u čl.

304. do čl. 341. ZTD, smanjenju temeljnog kapitala dioničkog društva nalaze se u čl.

342. do čl. 354. ZTD.

Primjer 1.:Dioničko društvo izdalo je 3.000 običnih dionica čija je nomi-1) nalna vrijednost 2.000,00 kuna, odnosno u ukupnom iznosu od 6.000.000,00. Dionice se uplaćuju u novcu i to u iznosu od 2.300,00 kuna;Račun brokera 21.000,00 kuna;2) Dioničari su uplatili 2.200 dionica u ukupnoj vrijednosti od 3) 5.060.000,00 kuna na žiro-račun dioničkog društva;

Knjiženja:

Red. br.

Opis IznosRačun

Duguje Potražuje1 2 3 4 5

1. Izdavanje 3.000 dionica - ukupna vrijednost 6.900.000,00 060 -

- nominalna vrijednost dionica 6.000.000,00 - 9100

- premije na emitirane dionice 900.000,00 - 9110

2. Račun brokera 21.000,00 419 2202

3. Izvod žiro-računa - uplata dioničara za 2.200 dionica 5.060.000,00 1000 060

www.RiPup.hrwww.RiPup.hr

3 / 200960

Računovodstv

o

Računovodstvo kapitala – primjena HSFI 12

2.1.2. Temeljni kapital kod d.o.o.-aDruštvo s ograničenom odgovornošću je trgovačko društvo u koje

jedna ili više pravnih ili fizičkih osoba ulažu temeljne uloge s kojima sudjeluju u unaprijed dogovorenom temeljnom kapitalu. Temeljni ulozi ne moraju biti jednaki.

Osnivač može kod osnivanja društva preuzeti više temeljnih uloga. Ukupan iznos svih temeljnih uloga mora odgovarati iznosu temeljnog kapitala društva. Poslovni udjeli se ne mogu izraziti u vrijednosnim papirima.Članovi ne odgovaraju za obveze društva (odgovaraju samo sa

svojom imovinom uloženom u udjele). Ako temeljni ulog u društvo ne unese onaj tko je na to obvezan niti to društvo može nadokna-diti prodajom poslovnoga udjela, drugi su članovi društva dužni u društvo uplatiti iznos koji nedostaje srazmjerno svojim poslovnim udjelima u društvu. Odredbe o načinu osnivanja društva nalaze se u čl.387. ZTD.

Temeljni kapital d.o.o. mora biti izražen u kunama, a najniži iznos temeljnog kapitala je 20.000,00 kuna. Odredbe o temeljnim ulozima društva nalaze se u čl.390. ZTD.

Temeljni ulog ne može biti manji od 200,00 kuna. Temeljni udjel mora biti izražen cijelim brojem koji je višekratnik broja sto. Zbroj te-meljnih uloga mora odgovarati iznosu temeljnoga kapitala društva.

Prije upisa društva u sudski registar svaki osnivač mora uplatiti najmanje četvrtinu temeljnoga uloga kojeg uplaćuje u novcu, s tim da ukupni iznos svih uplata u novcu ne može biti manji od 10.000,00 kuna. Temeljni ulog može se unijeti ulaganjem stvari i prava. Ulog unošenjem u društvo stvari i prava mora se u cjelini unijeti prije upi-sa društva u sudski registar. Ako je vrijednost uloga u stvarima i u pravima u vrijeme podnošenja prijave za upis društva u sudski registar manja od vrijednosti temeljnoga uloga koji se time ulaže , razlika do visine tako izraženoga temeljnoga uloga mora se uplatiti u novcu.

Na ulaganje stvari i prava na odgovarajući se način primjenjuju odredbe čl.176., čl.179. st.5. druge rečenice, čl. 181. do 185., čl. 187. st. 2. toč. 2. i 3., te čl. 191. do 193. ZTD. Temeljne uloge mora se uplatiti tako da društvo može s njima slobodno raspolagati.

Novčani ulozi uplaćuju se na račun društva kod financijske institu-cije u Republici Hrvatskoj. Ta institucija izdaje potvrdu o tome da će društvo moći slobodno raspolagati s uplaćenim iznosom nakon što bude upisano u sudski registar.

Odredbe o: poslovnim udjelima nalaze se u čl.409. do čl. 421. ZTD,

povećanju temeljnog kapitala društva s ograničenom odgo-

vornošću nalaze se u čl.457. do čl.461. ZTD, smanjenju temeljnog kapitala društva s ograničenom odgo-

vornošću nalaze se u čl.462. do čl.465.d ZTD.

Primjer 2.:Društvo s ograničenom odgovornošću izdalo je 300 udjela 1) čija je nominalna vrijednost 600,00 kuna, odnosno u ukupnom iznosu od 180.000,00. Udjeli se uplaćuju u novcu i u nekret-nini;Od jednog člana zaprimljen je automobil koji je od revizora 2) procijenjen na 60.000,00 kuna (odnosno 100 udjela);Udijeličari su uplatili 200 udjela u ukupnoj vrijednosti od 3) 120.000,00 kuna na žiro-račun dioničkog društva;

Knjiženja:

Red. br.

Opis IznosRačun


1. Izdavanje 300 udjela čija je nominalna vrijednost 600,00 kn 180.000,00 060 9110

2. Zaprimljen automobil kao udjel 60.000,00 02240 060

3. Izvod žiro-računa - naplata za udjele 120.000,00 1000 060

2.2. Dobit i gubitak poslovne godine Dobit ili gubitak tekućeg obračunskog razdoblja je dio kapitala

kao rezultat viška prihoda nad rashodima, odnosno viška rashoda nad prihodima ostvarenih u tekućem obračunskom razdoblju nakon obračuna poreza na dobit (HSFI 12.12.).

Nakon utvrđivanja dobiti ili gubitka poslovne godine, poduzetnik treba obračunati 20% poreza na dobit putem Obrasca PD na temelju propisa o porezu na dobit.

Može se dogoditi da poduzetnik ostvari dobit tekuće godine, a da nema obveze za porez na tu dobit kada je porezna osnovica manja od računovodstvene dobiti. Isto tako se može dogoditi da poduzetnik ima računovodstveni gubitak a da ipak ima pozitivnu poreznu osno-vicu na koju mora platiti porez na dobit i na taj način povećati raču-novodstveni gubitak. Također se može dogoditi da poduzetnik ostva-ri računovodstvenu dobit prije oporezivanja, a da nakon oporezivanja (obveza za porez na dobit je veća od računovodstvene dobiti prije oporezivanja) ima računovodstveni gubitak nakon oporezivanja.

Prema našem kontnom planu dobit ili gubitak poslovne godine iskazuje se na sljedećim računima:

940 Ostvarena dobit tekuće godine

941 Gubitak tekuće godine.

Ukoliko je gubitak tekuće godine veći od ukupnog kapitala (uklju-čujući i zadržanu dobit iz prethodnih godina) tada se za taj iznos gu-bitak tekuće godine iskazuje na računu 0901-Gubitak iznad visine kapitala tekuće godine koji se iskazuje u Aktivi Bilance.

Ukoliko već postoji saldo na računu 0900-Gubitak iznad visine ka-pitala u prethodnim godinama, tada se ukupni iznos gubitka tekuće godine iskazuje na računu 0901.

Ostvarena dobit poslovne godine ili ostvareni gubitak poslov-ne godine iskazuju se i u Računu dobiti i gubitka i u Bilanci te godine (tekuće godine) kao posebne pozicije a raspodjela te dobiti ili pokriće gubitka obavlja se u sljedećoj godini.

Primjer 3. - Utvrđivanje dobitka poslovne godine

Knjiženja:

Red. br. Opis Iznos

Račun


1. Prijenos razlike između prihoda i rashoda iz redovite djelatnosti - utvrđivanje dobiti prije oporezivanja 1.500.000,00 7900 8000

2. Prijenos razlike između prihoda i rashoda iz izvanrednih aktivnosti i događaja - utvrđiva-nje dobiti prije oporezivanja 70.000,00 7810 8010

www.propisi.hrwww.propisi.hr

613 / 2009 61

Računovodstv


Red. br. Opis Iznos

Račun


3. Obračun poreza na dobit:

- na dobit iz redovite djelatnosti 107.000,00 8100

- na dobit iz izvanrednih aktivnosti i događaja 14.000,00 8110

- ukupno porez na dobit 121.000,00 - 2620

4. Utvrđivanje dobiti nakon oporezivanja:

- dobit prije oporezivanja iz redovite djelatnosti 1.500.000,00 8000 -

- porez na dobit 107.000,00 - 8100

- dobit poslije oporezivanja iz redovite djelatnosti 1.393.000,00 - 8200

- dobit prije oporezivanja iz izvanrednih aktivnosti i događaja 70.000,00 8001 -

- porez na dobit 14.000,00 - 8110

- dobit poslije oporezivanja iz izvanrednih aktivnosti i događaja 56.000,00 - 8210

5. Utvrđivanje ukupnog dobitka poslovne godine:

- dobit poslije oporezivanja iz redovite djelatnosti 1.393.000,00 8200 -

- dobit poslije oporezivanja iz izvanrednih aktivnosti i događaja 56.000,00 8210 -

- ukupna dobit poslovne godine nakon oporezivanja 1.449.000,00 - 8900

6. Prijenos dobitka poslovne godine na bilančnu poziciju: 1.449.000,00 8900 9400

Primjer 4.: Utvrđivanje gubitka poslovne godine

Knjiženja:

Red. br.

Opis IznosRačun


1. Prijenos razlike između prihoda i rashoda iz redovite djelatnosti - utvrđivanje gubitka prije oporezivanja 100.000,00 8001 7901

2. Prijenos razlike između prihoda i rashoda iz izvanrednih aktivnosti i događaja - utvrđivanje dobiti prije oporezivanja 70.000,00 7810 8010

3. Obračun poreza na dobit:

- na dobit iz redovite djelatnosti 7.000,00 8100

- na dobit iz izvanrednih aktivnosti i događaja 14.000,00 8110

- ukupno porez na dobit 21.000,00 - 2620

4. Utvrđivanje dobitka-gubitka nakon oporezivanja:

- gubitak prije oporezivanja iz redovite djelatnosti 100.000,00 - 8001

- porez na dobit 7.000,00 - 8100

- gubitak poslije oporezivanja iz redovite djelatnosti 107.000,00 8201 -

- dobit prije oporezivanja iz izvanrednih aktivnosti i događaja 70.000,00 8001 -

- porez na dobit 14.000,00 - 8110

- dobit poslije oporezivanja iz izvanrednih aktivnosti i događaja 56.000,00 - 8210

Red. br.

Opis IznosRačun


5. Utvrđivanje ukupnog gubitka poslovne godine:

- gubitak poslije oporezivanja iz redovite djelatnosti 107.000,00 - 8201

- dobit poslije oporezivanja iz izvanrednih aktivnosti i događaja 56.000,00 8210 -

- ukupan gubitak poslovne godine nakon oporezivanja 51.000,00 8910 -

6. Prijenos gubitka poslovne godine na bilančnu poziciju: 51.000,00 9410 8910

2.3. Zadržana dobit i preneseni gubitak

2.3.1. Raspodjela zadržane dobitiZadržana dobit ili preneseni gubitak je dio dobiti prethodnih razdo-

blja koja ostaje poduzetniku nakon raspoređivanja u rezerve, isplate dividende ili udjela u dobiti umanjena za gubitke prethodnih razdo-blja (HSFI 12.11.). Dobit ili gubitak poslovne godine iduće godine poduzetnik 1. siječnja prenosi ili na zadržanu dobit ili na preneseni gubitak. Istovremeno u Bilanci poduzetnika ne može biti iskazana zadržana dobit i preneseni gubitak.

Prema našem kontnom planu zadržana dobit ili preneseni gubitak iskazuje se na sljedećim računima:

930 Zadržana dobit

9300 Zadržana dobit ostvarena do 31. 12. 2000.

9301 Zadržana dobit ostvarena nakon 1.1. 2001.

9302 Zadržana dobit prenesena iz revalorizacijske pričuve

9303 Zadržana dobit - ispravak temeljne pogreške

9304 Zadržana dobit - tečajne razlike od neto ulaganja u inozemni subjekt

9305 Zadržana dobit - promjene računovodstvenih politika

9306 Zadržana dobit - ostali razlozi

931 Preneseni gubitak

9310 Preneseni gubitak iz ranijih godina

9311 Preneseni gubitak - ispravak temeljne pogreške

9312 Preneseni gubitak - ostali razlozi

Ukoliko je preneseni gubitak veći od ukupnog kapitala tada se ta razlika prenesenog gubitka iskazuje na računu 0900-Gubitak iznad visine kapitala u prethodnim godinama koji se iskazuje u Aktivi Bi-lance.

Dobit tekuće godine odnosno neto dobit ostvarenu u poslovnoj godine, prema odredbi čl.220. st.1. ZTD, dioničko društvo je dužno najprije uporabiti redosljedom za namjene kako su navedene:

za pokriće gubitka prenesenog iz ranijih godina1) ,za unos u zakonske rezerve (do visine prema odredbi čl. 222. 2) ZTD), za unos u rezerve za vlastite dionice, ako ih je društvo steklo 3) ili ih namjerava steći,za unos u statutarne rezerve (do visine utvrđene statutom 4) društva), ako ih društvo ima.

Iz odredbi čl.220. do 223. ZTD proizlazi da se iz dobiti poslovne godine dioničkog društva najprije mora pokriti eventualni preneseni

3 / 200962

Računovodstv

o


gubitak iz prethodnih godina, zatim obvezna izdvajanja u zakonske rezerve i rezerve kapitala do iznosa određenih u čl. 222. st. 1. ZTD, zatim unos u rezerve za vlastite dionice (ako ih je društvo steklo ili ih namjerava steći), zatim za unos u statutarne rezerve (do visine utvrđene statutom društva), ako ih društvo ima. Nakon navedenih obveznih izdvajanja dioničko društvo dobitak poslovne (tekuće) go-dine može odlukom podijeliti dividende (udjeli u dobiti) članovima društva ili u kapitalne rezerve ili u gore navedene rezerve ili u ostale rezerve ili ostaviti u zadržanoj dobiti. Zadržanu dobit (dobit iz pret-hodnih godina) dioničko društvo može rasporediti prema svojoj želji u sve navedene oblike rezervi, u kapitalne rezerve i kao dividende članovima društva.

Primjer 5. - Raspodjela dobiti poslovne godine 2008. u 2009.g. kod dioničkog društva

Prijenos dobiti poslovne godine za 2008.g. u zadržanu dobit u 1) svoti od 1.449.000,00 kn;Na temelju Odluke o podjeli dobiti dioničkog društva ostva-2) rene u 2008.g. u svoti od 1.449.000,00 kn, ostvarena dobit raspoređuje se kako slijedi:za pokriće prenesenog gubitka 350.000,00 kn

u zakonske rezerve 5% od 1.099.000,00 54.950,00 kn

u rezerve za otkupljene vlastite dionice 475.000,00 kn

u staturarne rezerve 44.000,00 kn

u ostale rezerve 37.000,00 kn

za dividende 390.000,00 kn

ostaje u zadržanoj dobiti 98.050,00 kn

Knjiženja:

Red. br.

Opis IznosRačun


1. Prijenos dobiti poslovne godine u zadržanu dobit 1.449.000,00 9400 9301

2. Raspodjela dobiti poslovne godine 2008.: 1.350.950,00 9301 -

- za pokriće prenesenog gubitka 350.000,00 - 9310

- za zakonske rezerve 54.950,00 - 9200

- za rezerve za vlastite dionice 475.000,00 - 9220

- za staturatne rezerve 44.000,00 - 9210

- za ostale rezerve 37.000,00 - 9240

- za dividende 390.000,00 - 24230

Dobit tekuće godine odnosno neto dobit ostvarenu u poslovnoj godine, prema odredbi čl.406. st.1. ZTD, društvo s ograničenom od-govornošću može isplatiti članovima društva (kao učešće u dobiti) tek po umanjenju za gubitke iz ranijih godina.

Prema čl.406.a ZTD, kod društava s ograničenom odgovornošću u rezerve iz dobiti smiju se unositi samo iznosi iz neto dobiti poslovne godine ili iz neto dobiti iz ranijih poslovnih godina, a u njih se ubrajaju rezerve za vlastite poslovne udjele, rezerve predviđene društvenim ugovorom i ostale rezerve. Iz odredbi čl.406. i 406.a ZTD proizlazi da se iz dobiti poslovne godine društva s ograničenom odgovornošću najprije mora pokriti eventualni preneseni gubitak iz prethodnih godi-na, zatim unos u rezerve za vlastite poslovne udjele (ako ih je društvo steklo ili ih namjerava steći), zatim za unos u obvezne rezerve predvi-đene društvenim ugovorom (ako su predviđene društvenim ugovo-rom). Nakon navedenih obveznih izdvajanja društvo s ograničenom odgovornošću dobitak poslovne (tekuće) godine može odlukom podijeliti učešće u dobiti članovima društva ili u kapitalne rezerve ili u gore navedene rezerve ili u ostale rezerve ili ostaviti u zadržanoj

dobiti. Zadržanu dobit (dobit iz prethodnih godina) dioničko društvo može rasporediti prema svojoj želji u sve navedene oblike rezervi, u kapitalne rezerve i kao učešće u dobiti članovima društva.

Primjer 6. - Raspodjela dobiti poslovne godine 2008. u 2009.g. kod društva s ograničenom odgovornošću

Prijenos dobiti poslovne godine za 2008.g. u zadržanu dobit u 1) svoti od 749.000,00 kn;Na temelju Odluke o podjeli dobiti društva s ograničenom od-2) govornošću ostvarene u 2008.g. u svoti od 749.000,00 kn, ostvarena dobit raspoređuje se kako slijedi:za pokriće prenesenog gubitka 150.000,00 kn

u rezerve za otkupljene vlastite udjele 275.000,00 kn

u obvezne rezerve prema društvenom ugovoru 24.000,00 kn

u ostale rezerve 27.000,00 kn

za udjele u dobiti 190.000,00 kn

ostaje u zadržanoj dobiti 83.000,00 kn

Knjiženja:

Red. br.

Opis IznosRačun


1. Prijenos dobiti poslovne godine u zadržanu dobit 749.000,00 9400 9301

2. Raspodjela dobiti poslovne godine 2008.: 666.000,00 9301 -

- za pokriće prenesenog gubitka 150.000,00 - 9310

- za rezerve za vlastite udjele 275.000,00 - 9221

- za rezerve utvrđene društvenim ugovorom 24.000,00 - 9211

- za ostale rezerve 27.000,00 - 9240

- za udjele u dobiti 190.000,00 - 24240

2.3.2. Pokriće prenesenog gubitkaGubitak tekuće godine, prema čl.220. do čl.223. ZTD, dioničko

društvo može pokriti propisanim redosljedom iz sljedećih izvora:zadržane dobiti,1) zakonskih pričuva i rezervi kapitala 2) iznad 5% temeljnog kapi-tala društva ili statutom određen veći dio tog kapitala,ostalih pričuva,3) statutarnih pričuva,4) zakonskih pričuva i rezervi kapitala 5) do 5% temeljnog kapitala društva ili statutom određen veći dio tog kapitala.

Primjer 7. - Pokriće gubitka poslovne godine 2008. u 2009.g. kod dioničkog društva

Prijenos gubitka poslovne godine za 2008.g. u preneseni gubi-1) tak u svoti od 1.280.000,00 kn;Na temelju Odluke o pokriću gubitka dioničkog društva ostva-2) renog u 2008.g. u svoti od 1.280.000,00 kn, ostvareni gubitak pokriva se kako slijedi:iz zadržane dobiti 850.000,00 kn

iz zakonskih rezervi iznad 5% temeljnog kapitala 74.950,00 kn

iz ostalih rezervi 85.000,00 kn

iz staturarnih rezervi 101.000,00 kn

iz zakonskih rezervi do 5% temeljnog kapitala 169.050,00 kn

www.ripupripup.hr

633 / 2009 63

Računovodstv


Knjiženja:

Red. br.

Opis IznosRačun


1. Prijenos gubitka poslovne godine u prene-seni gubitak 1.280.000,00 9310 9410

2. Pokriće gubitka poslovne godine 2008.: 1.280.000,00 - 9310

- iz zadržane dobiti 850.000,00 9301 -- iz zakonskih rezervi iznad 5% temeljnog kapitala 74.950,00 9201 -

- iz ostalih rezervi 85.000,00 9240 -

- iz staturatnih rezervi 101.000,00 9210 -- iz zakonskih rezervi do 5% temeljnog kapitala 169.050,00 9200 -

Gubitak tekuće godine, prema odredbi čl.406. i 406.a ZTD, društvo s ograničenom odgovornošću može pokriti propisanim redosljedom iz sljedećih izvora:

zadržane dobiti,1) kapitalnih rezervi2) ostalih pričuva,3) obveznih rezervi prema društvenom ugovoru.4)

Primjer 8. - Pokriće gubitka poslovne godine 2008. u 2009.g. kod društva s ograničenom odgovornošću

Prijenos gubitka poslovne godine za 2008.g. u preneseni gubi-1) tak u svoti od 980.000,00 kn;Na temelju Odluke o pokriću gubitka društva s ograničenom 2) odgovornošću ostvarenog u 2008.g. u svoti od 980.000,00 kn, ostvareni gubitak pokriva se kako slijedi:iz zadržane dobiti 450.000,00 kn

iz kapitalnih rezervi 374.950,00 kn

iz ostalih rezervi 65.000,00 kn

iz obveznih rezervi prema društvenom ugovoru 90.050,00 kn

Knjiženja:

Red. br.

Opis IznosRačun


1. Prijenos gubitka poslovne godine u preneseni gubitak 980.000,00 9310 9410

2. Pokriće gubitka poslovne godine 2008.: 980.000,00 - 9310

- iz zadržane dobiti 450.000,00 9301 -

- iz kapitalnih rezervi 374.950,00 926 -

- iz ostalih rezervi 65.000,00 9240 -

- iz obveznih rezervi prema društvenom ugovoru 90.050,00 9211 -

Gubitak i u dioničkom društvu i u društvu s ograničenom odgo-vornošću može se pokriti i iz poklona (u novcu, stvarima i pravima) poslovnog partnera, vlasnika ali i bilo koje druge osobe (pravne ili fizičke osobe). Navedeni pokloni evidentiraju se kao prihodi i na taj način se indirektno pokriva gubitak. Gubitak se može pokriti i od odu-stajanja dobavljača od potraživanja (oprihodovanje otpisa obveze).

Pokriće gubitka oprihodovanjem poklona i otpisom obveze nije baš najbolje rješenje, jer se povećanjem prihoda povećava osnovica za porez na dobit što može uslijediti i većom obvezom poreza na dobit, a za davatelja poklona koji je porezni obveznik poreza na dobit to je nepriznati rashod. Zato je puno bolje problem pokrića gubitka riješiti

dokapitalizacijom bez upisa u sudski registar (ulaganjem u kapitalne rezerve), pod uvjetom da su ispunjeni uvjeti ulaganja iz čl.10. Pravil-nika o porezu na dobit po kojima je ulaganje neoporezivo porezom na dobit, o čemu detaljno pišemo u točki 4.5. ovoga članka.

Gubitak se može nadoknaditi i na teret temeljnog kapitala, prema odredbama ZTD o smanjenju temeljnog kapitala, samo to zahtijeva određenu proceduru i upis smanjenja temeljnog kapitala u sudski registar.

Odredbe o smanjenju temeljnog kapitala dioničkog društva nalaze se u čl.342. do čl.354. ZTD. Odredbe o smanjenju temeljnog kapi-tala društva s ograničenom odgovornošću nalaze se u čl.462. do čl.465.d ZTD.

2.3.3. Ostala povećanja i smanjenja zadržane dobitiKada poduzetnik provodi promjene računovodstvenih politika re-

troaktivno treba uskladiti kod svake komponente kapitala, na koju to ima učinak, početno stanje za najranije prikazano razdoblje. Usklađi-vanje se obično provodi na zadržanoj dobiti, ali se može provoditi i na drugim komponentama kapitala. Navedeno se primjenjuje u slučaju kada je izvedivo odrediti učinke mijenjanja računovodstvenih politika (HSFI 12.32.).

Kada je neizvedivo odrediti učinke mijenjanja računovodstvenih politika određenog razdoblja poduzetnik će primijeniti novu računo-vodstvenu politiku na iznose obveza i kapitala sa stanjem najranijeg razdoblja za koje je izvodiva retroaktivna primjena, što može biti te-kuće razdoblje, te će provesti usklađivanje. Usklađivanje se obično provodi na zadržanoj dobiti, ali se može provoditi na drugim kompo-nentama kapitala (HSFI 12.33.).

Ako se HSFI-ima dopušta izbor različitog računovodstvenog tre-tmana za određene događaje ili transakcije, a poduzetnik u određe-nom trenutku promijeni svoj izbor, takva se promjena smatra pro-mjenom računovodstvene politike. Tako na primjer ako je poduzetnik primjenjivao kod utroška zaliha metodu FIFO a zatim je prešao na metodu prosječnih cijena tada je to promjena računovodstvene po-litike.

Prema točki 20. HSFI 3-Računovodstvene politike, promjene raču-novodstvenih procjena i pogreške, poduzetnik će mijenjati računo-vodstvene politike samo ako je promjena zahtijevana HSFI-a ili ako promjena rezultira financijskim izvještajima koji pružaju pouzdanije i važnije informacije o financijskom položaju, uspjehu i novčanim to-kovima poduzetnika.

S promjenama računovodstvenih politika postupa se na sljedeći način:

kada je promjena računovodstvenih politika rezultat početne a) (prve) primjene nekog HSFI-a, ta promjena iskazuje se u skla-du s tim HSFI-em; ilikada se računovodstvene politike mijenjaju dobrovoljno ili b) kada je promjena računovodstvenih politika rezultat početne (prve) primjene nekog HSFI-a koji ne sadrži prijelazne odredbe primjenjive na tu promjenu i kada je izvedivo odrediti učinke promjene računovodstvene politike određenog razdoblja ili ku-mulativne učinke promjene, poduzetnik promjenu računovod-stvene politike treba primijeniti retroaktivno (HSFI 3.22.).

Retroaktivna primjena je primjenjivanje nove računovodstvene politike na transakcije i druge događaje kao da se ta politika oduvijek primjenjivala.

Ako je izvedivo, retroaktivnom primjenom promijenjene računo-vodstvene politike poduzetnik će uskladiti svaku komponentu kapi-tala, na koju to ima učinak, početno stanje za najranije prikazano razdoblje i druge usporedne iznose objavljene za svako prezentirano

3 / 200964

Računovodstv

o


razdoblje, kao da se nova računovodstvena politika oduvijek primje-njivala. U slučaju kada je neizvedivo odrediti učinke, ili kumulativne učinke, mijenjanja računovodstvene politike u prethodnim razdoblji-ma, poduzetnik će primijeniti novu računovodstvenu politiku na knji-govodstvene iznose imovine i obveza sa stanjem na početku najrani-jeg razdoblja za koje je izvediva retroaktivna primjena, što može biti i tekuće razdoblje. Odgovarajuća usklađenja poduzetnik će provesti na svakoj komponenti kapitala na koju se usklađenje odnosi. Uskla-đivanje se obično provodi na stavci zadržane dobiti (HSFI 3.23.).

Iz navedene odredbe proizlazi da kod retroaktivne primjene pro-mijenjene računovodstvene politike uz prikazane izmjene kompara-tivnih financijskih izvještaja prethodnih razdoblja u godini promjene računovodstvene politike treba i proknjižiti promjene na imovini i obvezama. Sva tako ispravljena početna stanja treba prikazati kao korekciju zadržane dobiti, no moguće je korigirati i ostale kompo-nente kapitala.

Kao što je navedeno u točki 22.a HSFI 3, s promjenama računo-vodstvenih politika postupa se specifično kod prve primjene HSFI-a, što je određeno odredbama Okvira za primjenu HSFI-a. Značajne odredbe u Okviru za primjenu HSFI su odredbe u točki 1.10.-Prva primjena HSFI.

Poduzetnici čiji su financijski izvještaji u skladu s HSFI trebaju objaviti u bilješkama izjavu o njihovoj primjeni i sukladnosti. Prvi fi-nancijski izvještaji poduzetnika pripremljeni po HSFI su izvještaji u kojima poduzetnik usvaja HSFI te obvezno navodi da su financijski izvještaji sukladni HSFI-ma.

Primjena računovodstvenih politika treba biti sukladna sa svim HSFI u početnoj bilanci kao i u kasnijim financijskim izvještajima.

Ako je poduzetnik provodio računovodstvenu politiku u prethod-nom razdoblju različitu od računovodstvene politike koju nalažu HSFI, poduzetnik će provesti usklađivanje na datum prijelaza na primjenu HSFI. Poduzetnik učinke usklađivanja priznaje izravno u zadržanu do-bit ili preneseni gubitak.

U prvom financijskom izvještaju sastavljenom uz primjenu HSFI treba:

uskladiti kapital utvrđen po prethodnim računovodstvenim načelima i standardima s visinom kapitala utvrđenim prema HSFI, iuskladiti dobit ili gubitak utvrđen po prethodnim računovod-stvenim načelima i standardima s dobiti ili gubitkom utvrđe-nim po HSFI.

Iz navedenih odredbi Okvira za primjenu HSFI-a proizlazi:Sa 1.siječnja 2008.g. sastaviti početnu Bilancu čiji prikaz imo-1) vine, obveza i kapitala mora biti u skladu sa svakim HSFI-em;Primijeniti retroaktivnu primjenu HSFI-a za 2007.g. , a ako to 2) nije učinjeno to treba posebno istaknuti u bilješkama uz FI za 2008.g.;Promjene u imovini, obvezama i kapitalu radi primjene HSFI-a 3) sa 1. siječanj 2008.g. iskazati na teret ili u korist zadržane do-biti ili prenesenog gubitka;Utvrditi i objaviti kako je prijelaz na primjenu HSFI-a utjecao na 4) financijski položaj, financijski rezultat i novčane tokove.

HSFI 10-Zalihe ukinuo je mogućnost primjene metode LIFO kod utroška zaliha

Ako je poduzetnik u 2007. g. primjenjivao metodu LIFO treba od 1.1.2008. g. priječi na metodu FIFO ili metodu prosječnih cijena

U nastavku dajemo primjer ispravka zaliha robe zbog promjene metode utroška zaliha.

Primjer 9.:Trošak zalihe robe uz primjenu metode LIFO u 2007.g. iznosio je

600.000 kn.Trošak zalihe robe uz primjenu metode FIFO u 2007.g. iznosio bi

530.000 kn.Povećanje vrijednosti zaliha na dan 1.1.2008.g. iznosi 70.000 1) kn.Odgođena porezna obveza (20% od 70.000 kn) 14.000 kn.2)

Knjiženja:

Red. br.

Opis IznosRačun

DugujePotra-žuje

1 2 3 4 5

1. Povećanje vrijednosti zaliha robe na dan 1.1. 2008.g. zbog promjene metode utroš ka zaliha u korist zadržane dobiti

70.000,00 6600 9306

2. Odgođena porezna obveza 14.000,00 93096 970

Na kraju godine u Obrazac PD za 2008.g. treba povećati poreznu obvezu poreza na dobit za 70.000,00 kuna i s 31. 12. 2008.g. pro-vesti ukidanje odgođene porezne obveze za 14.000,00 kuna tereče-njem računa 970 i priznavanjem računa 93096.

Značajne pogreške prethodnog razdoblja treba ispraviti retroaktiv-nim prepravljanjem početnog stanja imovine, obveza i kapitala za najranije prezentirano razdoblje. Navedeno prepravljanje provodi se u slučaju kada je izvedivo odrediti učinak pogreške (HSFI 12.34.).

Kada je neizvedivo odrediti učinak značajne pogreške određenog razdoblja za usporedne informacije poduzetnik će prepraviti knjigo-vodstveni iznos početnog stanja imovine, obveza i kapitala za najra-nije razdoblje za koje je izvedivo retroaktivno prepravljanje (što može biti tekuće razdoblje) (HSFI 12.35.).

Pogreške prethodnog razdoblja su značajna izostavljanja iz financijskih izvještaja ili značajna pogrešna prikazivanja u financij-skim izvještajima poduzetnika za jedno ili više prethodnih razdoblja nastala propuštanjem uporabe ili pogrešnom uporabom pouzdanih informacija:

koje su bile dostupne kada su financijski izvještaji bili odobra-a) vani za izdavanje i za koje se može razborito očekivati da su bile prikupljane i b) uzimane u obzir pri sastavljanju i prezentiranju tih financijskih izvještaja.

Takve pogreške uključuju učinke matematičkih pogrešaka, po-greške u primjeni računovodstvenih politika, previde ili pogrešno interpretiranje činjenica i prijevare (HSFI 3.5.).

Ako je izvedivo utvrditi, značajnu pogrešku prethodnog razdoblja poduzetnik treba ispraviti retroaktivnim prepravljanjem u prvom setu financijskih izvještaja nakon otkrića pogreške:

prepravljanjem usporednih iznosa za prezentirano prethodno a) razdoblje, odnosno prethodna razdoblja, u kojem je pogreška nastala, iliako je pogreška nastala prije najranije prezentiranog razdoblja, b) prepravljanjem početnog stanja imovine, obveza i kapitala za najranije prezentirano razdoblje (HSFI 3.31).

Retroaktivno prepravljanje označava ispravljanje priznavanja, mjerenja i objavljivanja iznosa elemenata financijskih izvještaja kao da se pogreška nije dogodila u prethodnim razdobljima (HSFI 3.8.).

Kada zbog pogreške u prethodnom razdoblju nije iskazan rashod u tom prethodnom razdoblju tada je u tom prethodnom razdoblju plaćen veći porez na dobit (ako je taj rashod priznati rashod). Zbog navedenog u financijskom izvještaju razdoblja kada je utvrđena po-

653 / 2009 65

Računovodstv


greška iz prethodnih razdoblja potrebno je, osim knjiženja smanjenja obveze (zbog neproknjiženog rashoda) i smanjenja zadržane dobiti na računu 9303-Zadržana dobit-ispravak temeljne pogreške na dan 1. siječnja, proknjižiti i odgođenu poreznu imovinu (20% od nepro-knjiženog rashoda) na teret računa 080-Odgođena porezna imovine i u korist računa 93093-Zadržana dobit-ispravak temeljne pogreške.

Primjer 10.:U 2007.g. nije proknjižen račun za usluge dobavljača u iznosu od

400.000,00 kn.Pogreška je ispravljena 1. 1. 2008.g. na teret zadržane dobiti.1) Odgođena porezna imovina 1.1. 2008.g. iznosi 80.000,00 kn.2)

Knjiženja:

Red. br.

Opis IznosRačun


1. Ispravak pogreške ne knjiženja računa dobav-ljača za usluge u 2007.g. na teret zadržane dobiti na dan 1.1.2008.g. 400.000,00 9303 2202

2. Odgođena porezna imovina - 20% na 400.000,00 80.000,00 080 93093

Na kraju financijske godine u kojoj je utvrđena pogreška iz pret-hodnih razdoblja, potrebno je u obrascu PD za neproknjiženi rashod umanjiti poreznu osnovicu, a 20% neproknjiženog rashoda s 31. 12. proknjižiti u korist računa 080 na teret računa 9309 3.

2.4. Rezerve iz dobitiRezerve iz dobiti su dio kapitala koje se formiraju iz dobiti

poduzetnika (HSFI 12.9.).Prema Pravilniku o strukturi i sadržaju godišnjih financijskih izvje-

štaja (NN 38/08), rezerve iz dobiti se iskazuje u pasivi Bilance kao sljedeće pozicije:

III REZERVE IZ DOBITI1. Zakonske rezerve2. Rezerve za vlastite dionice3. Vlastite dionice i udjeli (odbitna stavka)4. Staturarne rezerve5. Ostale rezervePrema čl. 222.a st. 1. ZTD, kod dioničkih društava u rezerve iz do-

biti smiju se unositi samo iznosi koji proizlaze iz neto dobiti poslovne godine ili iz prenesene dobiti iz ranijih godina.

Iz odredbi čl.220. do 223. ZTD proizlazi da se iz dobiti poslovne godine dioničkog društva najprije mora pokriti eventualni preneseni gubitak iz prethodnih godina, zatim obvezna izdvajanja u zakonske rezerve i rezerve kapitala do iznosa određenih u čl. 222. st. 1. ZTD, zatim unos u rezerve za vlastite dionice (ako ih je društvo steklo ili ih namjerava steći), zatim za unos u statutarne rezerve (do visine utvrđene statutom društva), ako ih društvo ima. Nakon navedenih obveznih izdvajanja dioničko društvo dobitak poslovne (tekuće) go-dine može odlukom podijeliti dividende (udjeli u dobiti) članovima društva ili u kapitalne rezerve ili u gore navedene rezerve ili u ostale rezerve ili ostaviti u zadržanoj dobiti. Zadržanu dobit (dobit iz pret-hodnih godina) dioničko društvo može rasporediti prema svojoj želji u sve navedene oblike rezervi, u kapitalne rezerve i kao dividende članovima društva.

Prema čl.406.a ZTD, kod društava s ograničenom odgovornošću u rezerve iz dobiti smiju se unositi samo iznosi iz neto dobiti poslovne godine ili iz neto dobiti iz ranijih poslovnih godina, a u njih se ubrajaju

rezerve za vlastite poslovne udjele, rezerve predviđene društvenim ugovorom i ostale rezerve.

Iz odredbi čl.406. i 406.a ZTD proizlazi da se iz dobiti poslovne godi-ne društva s ograničenom odgovornošću najprije mora pokriti even-tualni preneseni gubitak iz prethodnih godina, zatim unos u rezerve za vlastite poslovne udjele (ako ih je društvo steklo ili ih namjerava steći), zatim za unos u obvezne rezerve predviđene društvenim ugo-vorom (ako su predviđene društvenim ugovorom). Nakon navedenih obveznih izdvajanja društvo s ograničenom odgovornošću dobitak poslovne (tekuće) godine može odlukom podijeliti učešće u dobiti članovima društva ili u kapitalne rezerve ili u gore navedene rezerve ili u ostale rezerve ili ostaviti u zadržanoj dobiti. Zadržanu dobit (do-bit iz prethodnih godina) dioničko društvo može rasporediti prema svojoj želji u sve navedene oblike rezervi, u kapitalne rezerve i kao učešće u dobiti članovima društva.

2.4.1. Zakonske rezerveDioničko društvo je dužno u zakonske rezerve unositi dvadeseti

dio (5%) dobiti tekuće godine umanjene za iznos gubitka iz prethod-ne godine sve dok te rezerve zajedno s rezervama kapitala (vezane rezerve) ne dosegnu visinu od pet posto (5%) temeljnoga kapita-la društva ili statutom određen veći dio toga kapitala (čl.222. st.1. ZTD).

Društvo s ograničenom odgovornošću nema zakonske rezer-ve.

Dioničko društvo osim minimalnog obveznog dijela izdvajanja u zakonske rezerve iz neto dobiti društva koji preostane nakon pokrića eventualnog prenesenog gubitka, može izdvajati iz neto dobiti i veči iznos od zakonski propisanog.

U zakonske rezerve, osim iz neto dobiti društva, mogu se unositi i sredstva ostalih rezervi iz dobiti (rezerve za vlastite dionice, statu-rarne rezerve i ostale rezerve) i sredstva kapitalnih rezervi, ako je to propisima i aktima društva moguće.

Izvor za formiranje zakonskih rezervi može biti i temeljni (upisani) kapital u slučaju pojednostavljenog smanjenja temeljnog kapitala prema odredbama čl.350. ZTD. Kod dioničkih društava zakonske rezerve i rezerve kapitala koje ne prelaze iznos iz čl.222. st.1. ZTD, mogu se upotrijebiti:

za pokrivanje gubitka iz tekuće godine, ako se on ne pokrije iz 1) dobiti prethodne godine (zadržane dobiti) niti se to može učini-ti korištenjem drugih rezervi,za pokrivanje gubitka iz prethodne godine, ako se on ne po-2) krije iz dobiti tekuće godine niti se to može učiniti korištenjem drugih rezervi.

Kod dioničkih društava dio zakonskih rezervi i rezervi kapitala koji prelazi iznos iz čl.222. st.1. ZTD, može se upotrijebiti:

za pokrivanje gubitka iz tekuće godine, ako se to ne može uči-1) niti iz dobiti prethodne godine (zadržane dobiti),za pokrivanje gubitka iz prethodne godine, ako se to ne učini iz 2) dobiti tekuće godine,za povećanje temeljnoga kapitala iz sredstava društva.3)

Kod dioničkih društava dio zakonskih rezervi i rezervi kapitala koji prelazi iznos iz čl. 222. st.1. ZTD ne mogu se koristiti za pokriće gubi-taka iz tekuće i prethodne godine, ako se istovremeno rezerve druš-tva (staturatne i ostale) koriste za isplatu dividende.

Primjer knjiženja izdvajanja u zakonske rezerve dali smo u Primjeru 5. u točki 2.3.1. ovoga članka. Primjer knjiženja korištenja zakonskih rezervi za pokriče gubitka dali smo u Primjeru 7. u točki 2.3.2. ovoga članka.

3 / 200966

Računovodstv

o


2.4.2. Rezerve za vlastite dionice (udjele)Vlastite dionice (udjele) društvo može steći na dva načina:

naplatno i1) nenaplatno.2)

Nenaplatno stjecanje vlastitih dionica (udjela) ne evidentira se bi-lančno jer financijski učinak tog događaja niti ne postoji.

Naplatnim stjecanjem vlastitih dionica (udjela) nastaje financijski učinak koji se i evidentira bilančno, i to su otkupljene vlastite dionice (udjeli).

Kada dioničko društvo može stjecati vlastite dionice određeno je čl.233. ZTD.

Dioničko društvo ne smije stjecati vlastite dionice da bi njima tr-govalo.

Dioničko društvo može stjecati vlastite dionice odlukom glavne skupštine (odluka vrijedi najviše 18 mjeseci) u kojoj se moraju na-vesti uvjeti pod kojima se vlastite dionice mogu stjecati, koji moraju biti u skladu s čl.211. ZTD (načelo jednakog položaja dioničara) i čl. 308. ZTD (pravo prvenstva pri upisu novih dionica).

Dioničko društvo može stjecati vlastite dionice i bez za to dobivene ovlasti glavne skupštine:

ako je to potrebno da bi se od društva otklonila teška šteta 1) koja neposredno predstoji;ako dionice treba ponuditi da ih steknu zaposleni u društvu ili 2) u nekome od društava koje je s njima povezano s time da ih u roku od godinu dana od dana stjecanja mora prenijeti tim osobama;ako se dionice stječu zato da bi se po odredbama ZTD obešte-3) tilo dioničare društva ili manjinske dioničare o njemu ovisnih društava;ako je stjecanje nenaplatno ili ako stjecanjem financijska insti-4) tucija kupuje dionice komisiono;ako ih sječe od dioničara zbog toga što nije u potpunosti upla-5) tio iznos za koji su izdane;na temelju univerzalnoga pravnog sljedništva;6) na temelju odluke glavne skupštine o povlačenju dionica po 7) propisima o smanjenju temeljnoga kapitala društva;nadmetanjem provedenim od strane suda da bi društvo nami-8) rilo neku svoju tražbinu prema dioničaru.

Ukupno sjecanje vlastitih dionica, ne računajući stjecanje vlastitih dionica iz točaka 4.,6. i 7., ne smije biti više od 10% temeljnog ka-pitala društva.

Stjecanje vlastitih dionica dozvoljeno je ako društvo stvori rezer-ve za vlastite dionice. Izdvajanje rezervi za vlastite dionice može se učiniti samo iz iznosa kapitala koji premašuju iznos temeljnog kapi-tala, zakonskih rezervi i staturarnih rezervi koji se ne smiju koristiti za isplate.

Prema čl. 235. ZTD, prava iz vlastitih dionica miruju.Kada društvo s ograničenom odgovornošću može stjecati vlastite

udjele određeno je čl. 418. ZTD.Društvo s ograničenom odgovornošću može stjecati vlastite po-

slovne uloge za koje je u cjelini uplaćen temeljni ulog ako to čini imovinom koja prelazi iznos temeljnog kapitala društva i ako društvo može po zakonu stvoriti propisane rezerve za stjecanje vlastitih udje-la a da s time ne smanjuje temeljni kapital društva ili rezerve koje mora stvarati na temelju društvenog ugovora koje ne smije upotrije-biti za isplate članovima društva.

Prava i obveze iz vlastitog poslovnog udjela miruju.Ako poduzetnik otkupi svoje vlastite instrumente (trezorske dioni-

ce ili udjele) formiraju se rezerve iz dobiti za vrijednost tih instrume-

nata. Dobici ili gubici od vlastitih instrumenata priznaju se u okviru kapitalnih rezervi (HSFI 12.30.).

Transakcijski troškovi s vlasničkim instrumentima, osim troškova izdavanja vlasničkog instrumenta koji se izravno pripisuju stjecanju poslovanja priznaju se kao umanjenje kapitala, umanjeno za pripada-juće porezne odbitke (HSFI 12.31.).

Prema odredbi čl. 220. st. 1. ZTD, dioničko društvo iz neto dobiti koja je ostvarena u poslovnoj godini dužno je, nakon izdvajanja za pokriće eventualnog gubitka prenesenog iz ranijih godina i nakon iz-dvajanja obveznog dijela u zakonske rezerve, izdvojiti za rezerve za vlastite dionice, ako ih je društvo steklo ili ih namjerava steći.

Kako se postupa kod stjecanja vlastitih dionica kod dioničkog društva određeno je u čl. 222.a st. 2. ZTD.

Ako je dioničko društvo u poslovnoj godini steklo vlastite dionice, mora u rezerve za te dionice u toj godini unijeti iznose koji odgova-raju iznosima plaćenim za stjecanje vlastitih dionica. U rezervama za vlastite dionice mora se iskazati iznos koji odgovara iznosu koji je za te dionice iskazan u aktivnoj strani bilance. U te se rezerve mogu unositi i iznosi iz statutarnih rezervi, ako je statutom određeno da ih se može koristiti za tu namjenu, kao i iznosi iz drugih rezervi iz dobiti koji prelaze iznose prenesenog gubitka koje nije bilo moguće pokriti iz neto dobiti poslovne godine. Rezerve za vlastite dionice smiju se ukinuti samo ako se te dionice otuđe ili povuku ili ih smanjiti za iznos za koji one prelaze iznos niže iskazane vrijednosti vlastitih dionica u aktivnoj strani bilance.

Kako se postupa kod stjecanja vlastitih poslovnih udjela kod društva s ograničenom odgovornošću određeno je u čl. 406.a st. 4. ZTD.

U rezerve za vlastite poslovne udjele društvo s ograničenom od-govornošću mora unijeti iznos koji odgovara iznosu koji je za te po-slovne udjele iskazan u aktivnoj strani bilance. Te se rezerve mogu ukinuti samo ako društvo otuđi ili povuče vlastite poslovne udjele ili ih smanjiti za iznos za koji one prelaze iznos niže iskazane vrijednosti tih poslovnih udjela u aktivnoj strani bilance. Te se rezerve mogu oblikovati i iz rezervi predviđenih društvenim ugovorom ako taj ugovor predviđa tu mogućnost i iz iznosa ostalih rezervi iz dobitka koji prelazi iznose prenesenih gubitaka iz ranijih godina koji se nisu mogli pokriti iz neto dobiti iz poslovne godine.

Iz navedenih odredbi proizlazi da su izvori za formiranje sredstava za rezervi za vlastite dionice (udjele) sljedeći:

Neto dobit tekuće godine, 1) nakon pokrića eventualnog prene-senog gubitka i nakon izdvajanja obveznog dijela u zakonske rezerve;Zadržana dobit;2) Statutarna rezerva kod dioničkih društava, ako je ta moguć-3) nost predviđena statutom dioničkog društva;Rezerva predviđena društvenim ugovorom kod društava s 4) ograničenom odgovornošću, ako je ta mogućnost predviđena društvenim ugovorom;Ostale rezerve formirane iz neto dobit, ali samo u dijelu koji 5) prelazi iznose prenesenih gubitaka iz ranijih godina koji se nisu mogli pokriti iz neto dobiti poslovne godine.

Obzirom na svrhu rezervi za vlastite dionice (udjele) da nadoknade smanjenje kapitala, te rezerve moraju postojati tako dugo dok se:

ne smanje vrijednosti vlastitih dionica (udjela) u imovini druš-

tva,ne ukinu vlastite dionice (udjeli) bilo otuđenjem bilo povlače-

njem.Iznosi smanjenja ili ukidanja vrijednosti rezervi za vlastite dionice

(udjele) mogu se unositi u bilo koju drugu vrstu rezervi.

673 / 2009 67

Računovodstv


Prema točki 30. HSFI 12-Kapital, dobici ili gubici od vlastitih instru-menata (vlastitih dionica ili vlastitih udjela) ne priznaju se u računu dobiti i gubitka kao prihodi odnosno rashodi već se priznaju u okviru kapitalnih rezervi (povećanje ili smanjenje kapitalnih rezervi).

U transakcijama s vlastitim dionicama (udjelima) mogu se poja-viti:

nerealizirani dobici ili gubici i1) realizirani dobici ili gubici.2)

Nerealizirani gubici mogu nastati kada se na datum bilance obav-lja umanjenje vrijednosti vlastitih dionica (udjela), a nerealizirani do-bici kada se obavlja smanjenje gubitka od umanjenja ali najviše do iznosa vrijednosti prethodno priznatog nerealiziranog gubitka.

Realizirani dobici ili gubici nastaju pri prodaji vlastitih dionica ili udjela. I nerealizirani dobici ili gubici i realizirani dobici ili gubici idu na teret ili u korist kapitalne rezerve.

Primjer 11:Poduzetnik d.o.o. je donio odluku o otkupu poslovnog udjela 1) od člana fizičke osobe u vrijednosti 40.000,00 kn. Za poslovni udio plaćeno je 38.000,00 kn. Rezerve za otkup vlastitih udjela formirane su iz zadržane do-2) biti;Otkupljeni vlastiti poslovni udio prodan je članu društva za 3) iznos od 44.000,00 kn;Ukinute su rezerve za otkup vlastitih udjela. 4)

Knjiženja:

Red. br.

Opis IznosRačun


1. Izvod žiro-računa - kupljeni vlastiti udjeli 38.000,00 1162 1000

2. Formiranje rezervi za vlastite udjele iz zadržane dobiti 38.000,00 9301 9221

3. Izvod žiro-računa - prodani vlastiti udjeli 44.000,00 1000 -

- razduženje vlastitih udjela 38.000,00 - 11162

- povećanje kapitalnih rezervi za razliku 6.000,00 - 926

4. Ukinute rezerve za otkup vlastitih udjela 38.000,00 9221 9307

Primjer 12.:Poduzetnik d.o.o. je donio odluku o otkupu poslovnog udjela 1) od člana fizičke osobe u vrijednosti 40.000,00 kn. Za poslovni udio plaćeno je 48.000,00 kn. Rezerve za otkup vlastitih udjela formirane su iz zadržane do-2) biti;Otkupljeni vlastiti poslovni udio prodan je članu društva za 3) iznos od 47.000,00 kn;Ukinute su rezerve za otkup vlastitih udjela. 4)

Knjiženja:

Red. br.

Opis IznosRačun




3. Izvod žiro-računa - prodani vlastiti udjeli 47.000,00 1000 -

- razduženje vlastitih udjela 48.000,00 - 1162

- smanjenje kapitalne rezervi za razliku 1.000,00 926 -


Primjer 13.:Poduzetnik d.o.o. je donio odluku o otkupu poslovnog udjela 1) od člana fizičke osobe u vrijednosti 40.000,00 kn. Za poslovni udio plaćeno je 48.000,00 kn. Rezerve za otkup vlastitih udjela formirane su iz zadržane do-2) biti;Poduzetnik d.o.o. odlučio je povući otkupljene vlastite udjele - 3) smanjenje temeljnog kapitala.Ukinute su rezerve za otkup vlastitih udjela. 4)

Knjiženja:

Red. br.

Opis IznosRačun




3. Povlačenje otkupljenih vlastitih udjela 48.000,00 - 1162

- smanjenje temeljnog kapitala 40.000,00 9120 -- razlika na teret kapitalne rezerve 8.000,00 926 -


2.4.3. Vlastite dionice i udjeli (odbitna stavka)HSFI 12-Kapital i odredbe ZTD o vlastitim dionicama i vlastitim

udjelima, kako smo to naveli u prethodnoj točki 4.4.2. ovoga članka, određuje da se vlastite dionice (udjeli) iskazuju u aktivi Bilance kao dio financijske imovine (bilo kao stavka dugotrajne ili kratkotrajne financijske imovine), a u pasivi Bilance se iskazuju rezerve za vlasti-te dionice (udjele) kao dio kapitala. Navedene odredbe primjenjuju poduzetnici koji primjenjuju HSFI-e i iskazuju vlastite dionice (udjele) kao imovinu u aktivi Bilance na sljedećim bilančnim pozicijama:

B III 6. - Dugoročne vlastite dionice i udjeli iliC III 6. - Kratkoročne vlastite dionice i udjeli.Navedeni poduzetnici iskazuju rezerve za vlastite dionice (udjele)

kao dio kapitala u pasivi Bilance na poziciji A III 2. - Rezerve za vla-stite dionice (udjele).

Prema točki 33. revidiranog MRS 32-Financijski instrumenti: objavljivanje i prezentiranje, ako subjekt otkupi svoje vlastite vla-sničke instrumente, ti se instrumenti (“trezorske dionice”) oduzima-ju od kapitala. Nikakav dobitak ni gubitak ne priznaje se u računu dobiti i gubitka, kod kupnje, prodaje, izdavanja ili poništenja vlastitih vlasničkih instrumenata subjekta. Takve trezorske dionice mogu se kupiti i držati od strane subjekta ili drugih članica konsolidirane gru-pe. Plaćena ili primljena naknada priznaje se direktno u rezerve.

Iz navedene odredbe proizlazi da poduzetnici koji ne primjenjuju HSFI-e ne iskazuju vlastite dionice (udjele) kao financijsku imovinu u aktivi Bilance i ne iskazuju posebne rezerve za te dionice (udje-le) u pasivi Bilance, već samo u pasivi Bilance iskazuju vrijednost vlastitih dionica (udjela) kao smanjenje kapitala, za što je u pasivi Obrasca Bilance predviđena pozicija A III 3. - Vlastite dionice i udjeli (odbitna stavka).

Napominjemo da je navedena odredba MRS 32 u suprotnosti s odredbama ZTD.

2.4.4. Statutarne rezerve i rezerve predviđene društvenim ugovorom

Odredbe o statutarnim rezervama dioničkih društava nalaze se u čl. 222.a st. 3. i 4. ZTD.

3 / 200968

Računovodstv

o


Predvidi li se statutom da društvo ima statutarne rezerve, statu-tom se mora odrediti:

visina tih rezervi u apsolutnom iznosu ili dijelom temeljnog ka-1) pitala ili ukupnoga vlastitog kapitala društva,dio iznosa neto dobiti, umanjen za iznos korišten za pokriće 2) prenesenog gubitka, iznos unesen u zakonske rezerve i iznos unesen u rezerve za vlastite dionice ako ih društvo ima, koji se u pojedinoj poslovnoj godini namjenjuje za stvaranje sta-tutarnih rezervi,namjene za koje se mogu koristiti te rezerve.3)

Statutarne rezerve mogu se koristiti samo za namjene određene statutom.

Prema odredbi čl. 406.a ZTD, kod društava s ograničenim odgo-vornostima rezerve predviđene društvenim ugovorom smiju se kori-stiti samo za namjene određene tim ugovorom.

2.4.5. Ostale rezerve iz dobitiPrema odredbi čl. 222.a ZTD, ostale rezerve dioničko društvo može

koristiti u bilo koju svrhu ako nisu korištene za rezerve za vlastite dionice i ako se statutom drukčije ne odredi.

Prema odredbi čl.406.a ZTD, ostale rezerve društvo s ograničenom odgovornošću može koristiti u bilo koju svrhu ako nisu korištene za rezerve za vlastite udjele i ako se društvenim ugovorom drukčije ne odredi.

2.5. Kapitalne rezerve (pričuve)Kapitalne rezerve su dio kapitala kojeg poduzetnik ostvaruje

realizacijom dionica, odnosno udjela iznad nominalne vrijednosti upisanog kapitala odnosno iznad troška stjecanja trezorskih dionica (udjela), kao i dodatno uplaćen kapital i sve ostalo prema odredba-ma Zakona o trgovačkim društvima (HSFI 12.8.).

Umjesto pojma “kapitalni dobitak” odnosno “premije na emitirane dionice” uveden je novi pojam “kapitalne rezerve” u koje se prema odredbi HSFI 12.8. ne evidentiraju samo premije na emitirane dio-nice, čime su računovodstveni propisi usklađeni s propisima ZTD, s malom razlikom što ZTD rabi izraz “rezerve kapitala”.

Uvođenjem kapitalne rezerve riješen je praktičan problem gdje knjižiti kao povećanje i smanjenje kapitala (glavnice) trgovačkog društva, kada se prema propisima i suštinski ne može knjižiti na ostale pozicije kapitala.

Odredbe o rezervi kapitala (zajedno sa zakonskim rezervama) za dionička društva nalaze se u čl. 222. ZTD.

Dioničko društvo je dužno u zakonske rezerve unositi dvadeseti dio (5%) dobiti tekuće godine umanjene za iznos gubitka iz prethod-ne godine sve dok te rezerve zajedno s rezervama kapitala (vezane rezerve) ne dosegnu visinu od pet posto (5%) temeljnoga kapitala društva ili statutom određen veći dio toga kapitala (čl. 222. st.1. ZTD).

Dioničko društvo unosi u rezerve kapitala:dio uplaćenog iznosa za koji se izdaju dionice koji prelazi no-1) minalni iznos dionica a ako su izdane dionice bez nominalnog iznosa onaj iznos koji prelazi knjigovodstveno iskazani iznos temeljnog kapitala što se odnosi na dionice,dio iznosa uplaćenog društvu za stjecanje zamjenjivih obvezni-2) ca ili obveznica s opcijom kupnje dionica koji prelazi nominalni iznos izdanih obveznica,iznos za koji je pojednostavnjeno smanjen temeljni kapital da 3) bi se sredstva unijela u rezerve kapitala.

Kod dioničkih društava zakonske rezerve i rezerve kapitala koje ne prelaze iznos iz čl.222. st.1. ZTD, mogu se upotrijebiti:

za pokrivanje gubitka iz tekuće godine, ako se on ne pokrije iz 1) dobiti prethodne godine (zadržane dobiti) niti se to može učini-ti korištenjem drugih rezervi,za pokrivanje gubitka iz prethodne godine, ako se on ne po-2) krije iz dobiti tekuće godine niti se to može učiniti korištenjem drugih rezervi.

Kod dioničkih društava dio zakonskih rezervi i rezervi kapitala koji prelazi iznos iz čl.222. st.1. ZTD, može se upotrijebiti:

za pok1) rivanje gubitka iz tekuće godine, ako se to ne može uči-niti iz dobiti prethodne godine (zadržane dobiti),za pokrivanje gubitka iz prethodne godine, ako se to ne učini iz 2) dobiti tekuće godine,za povećanje temeljnoga kapitala iz sredstava društva.3)

Kod dioničkih društava dio zakonskih rezervi i rezervi kapitala koji prelazi iznos iz čl.222. st.1. ZTD ne mogu se koristiti za svrhe nave-dene u točkama 1) i 2), ako se istovremeno rezerve društva koriste za isplatu dividende.

Odredbe o rezervi kapitala za društva s ograničenom odgovorno-šću nalaze se u čl.406.a ZTD.

Društvo s ograničenom odgovornošću u rezerve kapitala unosi:dio uplaćenih iznosa za koje se izdaju poslovni udjeli koji prela-1) zi nominalne iznose temeljnih uloga,iznose dodatnih plaćanja članova društva radi stjecanja po-2) sebnih prava u društvu,iznose ostalih dodatnih plaćanja članova društva kao npr. do-3) datnih činidbi,iznos za koji je pojednostavnjeno smanjen temeljni kapital da 4) bi se sredstva unijela u rezerve kapitala.

Kapitalne rezerve su neobavezne rezerve, tj. nema zakonske odredbe o obvezi izdvajanja iz dobiti u kapitalne rezerve ni zakonske odredbe o obvezi ulaganja u kapitalne rezerve ni za dionička društva ni za društva s ograničenom odgovornošću.

Međutim, namjena rezervi kapitala kod dioničkih društava zako-nom je određena na isti način kao i za zakonske rezerve odredbama čl.222. ZTD, kako smo gore naveli.

Prema odredbi čl. 406.a st. 3. ZTD, na primjenu sredstava rezer-vi kapitala kod d.o.o. na odgovarajući se način primjenjuju odredbe čl.222. st.3. i 4. ZTD osim onoga što se odnosi na zakonske rezerve i propisanu visinu tih rezervi i rezervi kapitala.

Obzirom da kod d.o.o. nema zakonskih rezervi, iz navedene odred-be porizlazi da se rezerve kapitala u d.o.o. mogu upotrijebiti za po-kriće gubitaka koji se nije mogao pokriti iz tekuće ili zadržane dobiti niti iz ostalih rezervi.

Primjer 14.: Stjecanje imovine d.o.o. ulaganjem članova društva

Red. br.

Opis IznosRačun


1. Dokapitalizacija ulaganjem zgrade 900.000,00 0200 9110

2. Ulaganje zemljišta u neupisani kapital 600.000,00 0101 926

Za ulaganje zgrade dokapitalizacijom povećao se račun 9110-Te-meljni kapital d.o.o. i navedeno ulaganje potrebno je i registrirati u sudski registar, dok to nije potrebno za ulaganja u neupisani kapital koji se evidentira na računu 926-Kapitalne rezerve d.o.o.

Iz propisa o oporezivanja dobiti nema odredbe da se povećanje upisanog (temeljnog) kapitala oporezuje.

Povećanjem kapitala smatraju se i sva izravna povećanja dobiti i svih oblika kapitala osim revalorizacijskih pričuva. S revalorizacij-skim pričuvama izjednačavaju se i odgovarajuće pričuve za vrijedno-

693 / 2009 69

Računovodstv


sna usklađenja financijske imovine, utvrđene posebnim propisima (čl.9.st.1. Pravilnika o porezu na dobit)

Kada se sredstva iz revalorizacijske pričuve prenose na ostali ka-pital tada se za tu svotu povećava porezna osnovica poreza na dobit u r.br.25. Obrasca PD.

Ulaganja dioničara ili članova društva u neupisani kapital društva ne smatra se oporezivim prihodom pod uvjetima propisanim čl.10. Pravilnika o porezu na dobit (čl.9. st.2. Pravilnika). Pod ulaganjima dioničara ili člana društva u neupisani kapital društva, poreznog ob-veznika, razumijeva se ulaganje u novcu, stvarima i pravima preda-nim društvu na raspolaganje u poslovne svrhe, a koje ne potječu od obavljanja djelatnosti društva. O ulaganju mora postojati društveni ugovor ili druga pisana isprava. Ako se ulaganje člana društva ili dioničara ne registrira kao povećanje temeljnog kapitala, bitno je da ulaganje osigura status imovine društva. Smatra se da je ula-ganje steklo status imovine društva ako na temelju takova ulaga-nja ne postoji ni sadašnja ni buduća obveza društva, te da društvo imovinu posjeduje i s njom neograničeno raspolaže. Neograničeno raspolaganje imovinom podrazumijeva da se na društvo prenosi pra-vo činjeničkog (faktičkog) vlasništva, odnosno pravo gospodarske pripadnosti dobra društvu, sukladno odredbi čl. 34. Opće poreznog zakona. Ako neka druga osoba, a ne vlasnik, ima pravo raspolaga-nja gospodarstvenim dobrom na način da može vlasnika gospodar-stveno isključiti od utjecaja na to dobro, tada se u poreznom smislu smatra da to gospodarstveno dobro pripada toj drugoj osobi. Kod fi-ducijarnih (povjereničkih) odnosa smatra se da gospodarstvena do-bra pripadaju fiducijaru (povjereniku). Ulaganja dioničara ili članova društva u neupisani kapital društva u obliku stvari i prava dugotrajne imovine, da bi to ulaganje bilo neoporezivo, osim ispunjenja prethod-nih uvjeta potrebno je imovinu procijeniti na način iz odredbi čl. 10. st. 3., 4., 5., 6. i 7. Pravilnika o porezu na dobit. Ulaganja dioničara ili članova društva u neupisani kapital društva oporezivo je ako se imovina dioničara ili člana društva koristi u društvu kao tuđa, koja je društvu dana u najam, zakup, pozajmicu i posudbu.

2.6. Revalorizacijske rezerveRevalorizacijske rezerve su dio kapitala koje nastaju ponovnom

procjenom imovine iznad troškova nabave (dugotrajne materijalne i nematerijalne imovine i financijske imovine raspoložive za prodaju) (HSFI 12.10.)

Kada je neka imovina revalorizirana, a ta revalorizacija se uključu-je u poreznu osnovicu u nekom idućem razdoblju, poduzetnik treba iskazati odgođenu poreznu obvezu primjenjujući na tu revalorizacij-sku rezervu propisanu stopu poreza na dobit. Ova odgođena pore-zna obveza iskazuje se kao smanjenje revalorizacijske rezerve (HSFI 12.42.).

2.6.1. Revalorizacija dugotrajne materijalne imovineKada se knjigovodstvena vrijednost imovine poveća kao rezultat

revalorizacije, to povećanje treba izravno odobriti kapitalu pod nazi-vom revalorizacijska rezerva. Međutim, revaloriziacijsko poveća-nje treba priznati kao prihod do visine prethodno priznatih rashoda u računu dobiti i gubitka.

Kada se knjigovodstvena vrijednost imovine smanji zbog revalo-rizacije, to smanjenje treba priznati kao rashod. Međutim, revalori-zacijsko smanjenje treba izravno teretiti u revalorizacijsku rezervu do iznosa do kojeg ovo smanjenje ne prelazi iznos koji postoji kao revalorizacijska rezerva za istu imovinu.

Revalorizacijska rezerva uključena u kapital koja se odnosi na dugotrajnu materijalnu imovinu može se prenijeti u zadržanu dobit.

Revalorizacijska rezerva može se prenijeti u zadržanu dobit kada je imovina povučena iz uporabe ili je otuđena. Međutim, neke se reva-lorizacijske rezerve mogu realizirati ako poduzetnik koristi imovinu. U tom slučaju iznos realizirane revalorizacijske rezerve je razlika iz-među amortizacije zasnovane na revaloriziranom knjigovodstvenom iznosu imovine i amortizacije zasnovane na izvornom trošku imovi-ne. Prijenos revalorizacijske rezerve u zadržanu dobit ne provodi se u računu dobiti ili gubitka.

Primjer 15.:U ovom primjeru revalorizacija upravnih zgrada obavit će se meto-

dom da se najprije utvrdi neto knjigovodstvena vrijednost (nabavna vrijednost se umanji za ispravak vrijednosti) i da se tada neto knigo-vodstvena vrijednost prepravlja do revaloriziranog iznosa imovine.

U primjeru je knjigovodstveno stanje upravnih zgrada sljedeće:nabavna vrijednost 1.200.000,00 kuna,

ispravak vrijednosti 520.000,00 kuna.

Utvrđena je neto vrijednost upravnih zgrada, prenosom isprav-ka vrijednosti na nabavnu vrijednost i zatim je obavljena revalori-zacija neto knjigovodstvene vrijednosti po stopi od 25% što iznosi 170.000,00 kuna.

Knjiženja:

Red. br.

Opis IznosRačun


1. Stanje upravnih zgrada prije revalorizacije:

- nabavna vrijednost 1.200.000,00 0200 -

- ispravak vrijednosti (akumulirana amortizacija) 520.000,00 - 0290

2. Isključenje ispravka vrijednosti (akumulirane amortizacije) na teret nabavne vrijednosti 520.000,00 0290 0200

3. Revalorizacija neto knjigovodstvene vrijednosti 170.000,00 0200 92321

4. Odgođena porezna obveza (170.000,00 x 20%) 34.000,00 92329 970

Napomene uz Primjer 15.:Da je na navedenu dugotrajnu imovinu prije ove revalorizacije 1) bilo knjiženo vrijednosno usklađenje na niže (umanjenje) na računu rashoda 7381-Vrijednosno usklađenje (gubitak od umanjenja) građevinskih objekata, tada se revalorizacija ne bi knjižila na računu revalorizacijske rezerve (račun 92321) već na računu prihoda 77921-Nerealizirani dobici od povećanja vrijednosti DMI i to do visine prethodno priznatog rashoda na računu 7381;Kada se knjigovodstvena vrijednost imovine smanji zbog reva-2) lorizacije, to smanjenje treba priznati kao rashod (za navede-nu dugotrajnu materijalnu imovinu na računu rashoda 7381). Međutim, revalorizacijsko smanjenje treba izravno teretiti u revalorizacijsku rezervu (za navedenu dugotrajnu materijal-nu imovinu na računu 92321) do iznosa do kojeg ovo smanje-nje ne prelazi iznos koji postoji kao revalorizacijska rezerva za istu imovinu;Revalorizacijska rezerva može se prenijeti u zadržanu dobit 3) kada je imovina povučena iz uporabe ili je otuđena. U tom slučaju prijenos revalorizacijske rezerve ne obavlja se preko računa prihoda i rashoda već preko računa kapitala. Međutim, prema propisima o porezu na dobit za prijenos revalorizacij-

3 / 200970

Računovodstv

o


ske rezerve u zadržanu dobit povećava se porezna osnovica poreza na dobit;Revalorizacijske rezerve mogu se realizirati odnosno prenjeti 4) u zadržanu dobit ako poduzetnik koristi imovinu. U tom slu-čaju iznos realizirane revalorizacijske rezerve je razlika između amortizacije zasnovane na revaloriziranom knjigovodstvenom iznosu imovine i amortizacije zasnovane na izvornom trošku imovine. Dakle, prema propisima o porezu na dobit amortiza-cija revaloriziranog dijela dugotrajne materijalne imovine pri-znati je rashod uz uvjet da se u visini te amortizacije prenese dio revalorizacijske rezerve u zadržanu dobit. I u ovom slučaju za prijenos revalorizacijske rezerve u zadržanu dobit povećava se porezna osnovica poreza na dobit.

Primjer 16.:U ovom primjeru revalorizacija strojeva, postrojenja za obradu i

preradu obavit će se metodom razmjerne promjene bruto knjigovod-stvenog iznosa imovine (revalorizira se i nabavna vrijednost imovine i ispravak vrijednosti imovine), tako da je knjigovodstveni iznos imo-vine nakon revalorizacije jednak njezinom revaloriziranom iznosu. U primjeru se pretpostavlja da je amortizacijska stopa u skladu s pore-zno priznatom stopom.

U primjeru je knjigovodstveno stanje strojeva, postrojenja za 1) obradu i preradu na dan 31. 12. 2007.g. prije revalorizacije sljedeće:nabavna vrijednost 600.000,00 kn,

ispravak vrijednosti 260.000,00 kn.

Obavljena je revalorizacija navedene imovine na dan 31. 12. 2) 2007.g. po stopi od 25% i efekat revalorizacije je:na nabavnu vrijednost 150.000,00 kn,

na ispravak vrijednosti 65.000,00 kn,

na knjigovodstvenu vrijednost 85.000,00 kn.

Knjiženje odgođene porezne obveze na iznos revalorizacijske 3) rezerve 17.000,00 kn.Obračun amortizacije navedene imovine za 2008.g. iznosi:4) za nerevalorizirani dio 60.000,00 kn,

za revalorizirani dio 15.000,00 kn.

Za iznos amortizacije revaloriziranog dijela - prijenos u zadrža-5) nu dobit 15.000,00 kn.Smanjenje odgođene6) porezne obveze 3.000,00 kn.

Knjiženja:

Red. br.

Opis IznosRačun


Knjiženja u 2007.g.:

1. Stanje strojeva, postrojenja za obradu i preradu prije revalorizacije:

- nabavna vrijednost 600.000,00 0211 -

- ispravak vrijednosti (akumulirana amorti-zacija) 260.000,00 - 0291

2. Revalorizacija strojeva, postrojenja za obradu i preradu:

- revalorizacija nabavne vrijednosti 150.000,00 0211 -

- revalorizacije ispravka vrijednosti 65.000,00 - 0291

- revalorizacija knjigovodstvene (sadašnje) vrijednosti u korist revalorizacijske rezerve 85.000,00 - 92331

3. Odgođena porezna obveza (20% od 85.000,00 kn) 17.000,00 92339 970

Red. br.

Opis IznosRačun



4. Obračuna amorizacije stroja za 2008.g. 75.000,00 - 0291

- za nerevalorizirani dio 60.000,00 4312 -

- za revalorizirani dio 15.000,00 4340 -

5. Prijenos revalorizacijske rezerve u zadržanu dobit za svotu amortizacije revaloriziranog dijela stroja 15.000,00 92331 9302

6. Smanjenje odgođene porezne obveze (20% od 15.000,00) 3.000,00 970 92339

Napomene uz primjer 16.:Napomene uz primjer 15. vrijede i za ovaj primjer;1) Prema Pravilniku o strukturi i sadržaju godišnjih financijskih 2) izvještaja (Nar. nov., br. 38/08) svi poduzetnici u financijskom izvještaju BILANCA moraju iskazati posebno odgođenu pore-znu obvezu pod pozicijom C 8.-Odgođena porezna obveza, da-kle unutar pozicije C -DUGOROČNE OBVEZE. Zbog navedenog smo u knjiženju pod r.br.3. odgođenu poreznu obvezu iskazali na računu 970 (to je novi račun u našem kontnom -računskom planu) a ne unutar skupine računa 29-Pasivna vremenska raz-graničenja;Da nisu provedena knjiženja pod r.br. 5. i 6. poduzetnik bi 3) morao kod konačnog obračuna poreza na dobit u obrascu PD povećati osnovicu poreza na dobit za iznos amortizacije revaloriziranog dijela stroja u svoti od 15.000,00 kn na r.br.18. obrasca PD. Ovako će i amortizacija revaloriziranog dijela stro-ja biti priznati rashod, ali će se svejedno porezna obveza tre-bati povećati na r.br. 25. obrasca PD;Kod knjiženja na r.br. 5. pretpostavili smo da poduzetnik ima 4) zadržanu dobit, pa smo svotu amortizacije revaloriziranog di-jela stroja knjižili u korist računa 9302-Zadržana dobit prene-sena iz revalorizacijske pričuve. U slučaju da poduzetnik nema zadržane dobiti već preneseni gubitak tada se navedeni iznos knjiži u korist računa 931-Preneseni gubitak, a ako postoji gu-bitak iznad visine kapitala tada se navedeni iznos knjiži u korist računa 090-Gubitak iznad visine kapitala.

2.6.2. Revalorizacija dugotrajne nematerijalne imovineKada se knjigovodstvena vrijednost nematerijalne imovine po-

veća kao rezultat revalorizacije, to povećanje treba izravno odobriti kapitalu pod nazivom revalorizacijska rezerva. Međutim, revalo-riziacijsko povećanje treba priznati kao prihod do visine prethodno priznatih rashoda u računu dobiti i gubitka.

Kada se knjigovodstvena vrijednost nematerijalne imovine smanji zbog revalorizacije, to smanjenje treba priznati kao rashod. Među-tim, revalorizacijsko smanjenje treba izravno teretiti u revalorizacij-sku rezervu do iznosa do kojeg ovo smanjenje ne prelazi iznos koji postoji kao revalorizacijska rezerva za istu imovinu.

U vezi revalorizacije dugotrajne nematerijalne imovine, sve što je napisano za dugotrajnu materijalnu imovinu vrijedi i za dugotrajnu nematerijalnu imovinu.

2.6.3. Revalorizacija financijske imovineDobit ili gubitak od financijske imovine raspoložive za proda-

ju priznaje se izravno u kapital do prestanka priznavanja financijske imovine kada se kumulativno dobici ili gubici koji su prethodno pri-znati u kapitalu priznaju u računu dobiti i gubitka.

713 / 2009 71

Računovodstv


Iznimka je gubitak od umanjene vrijednosti te dobit i gubitak od tečajnih razlika.

Gubici od umanjenja vrijednosti, priznati u računu dobiti i gubitka, od ulaganja u vlasnički instrument (dionice i udjeli) klasificiran kao raspoloživ za prodaju ne ispravljaju se u računu dobiti i gubitka kao prihod nego se priznaju u revalorizacijske rezerve.

Primjer 17.: Ulaganje u dionice razvrstane u financijsku imovinu raspoloživu za prodaju

Poduzetnik A d.o.o. kupio je u 2007.g. 300 dionica poduzetnika 1) B d.d. Nominalna vrijednost jedne dionice je 1.500,00 kn. Po odluci poduzetnika A dionice su kvalificirane kao financijska imovina raspoloživa za prodaju;Naknada brokerima iznosi 3% vrijednosti dionica; 2) Na kraju 2007.g. cijena dionice povećala se i nova vrijednost 3) po dionici je 1.650,00 kn;Smanjenje revalorizacijske rezerve za odgođenu poreznu ob-4) vezu - 20%;Na kraju 2008.g. cijena dionice pala je i nova vrijednost po 5) dionici je 1.550,00 kn;Povećanje revalorizacijske rezerve za smanjenje odgođene 6) porezne obveze - 20%;

Knjiženja:

Red. br.

Opis IznosRačun



1. Izvod žiro-računa - društvo je kupilo dionice (300 kom x 1.500 kn) 450.000,00 0410 1000

2. Izvod žiro-računa - plaćena naknada brokerima (450.000 x 3%) 13.500,00 0410 1000

3. Povećanje vrijednosti dionica (105,00 x 300) 31.500,00 04911 92351

4. Odgođena porezna obveza (31.500,00 x 20%) 6.300,00 92359 970


5. Smanjenje vrijednosti dionica (100,00 x 300) 30.000,00 92351 04911

6. Smanjenje odgođene porezne obveze (30.000,00 x 20%) 6.000,00 970 92359

Napomene uz Primjer 17.:Dionice kao financijsku imovinu u ovom primjeru knjižili smo 1) kao dugotrajnu financijsku imovinu, jer se financijska imovi-na klasificirana kao financijska imovina čija se promjena fer vrijednosti priznaje u računu dobiti i gubitka iskazuje kao krat-kotrajna financijska imovina, a financijska imovina raspoloživa za prodaju kao dugotrajna financijska imovina;Naknadu brokerima knjižili smo kao povećanje vrijednosti 2) financijske imovine, obzirom da se prema odredbi točke 19. HSFI 9-Financijska imovina, pri početnom mjerenju financijske imovine raspoložive za prodaju transakcijski troškovi uključuju u nabavnu vrijednost financijske imovine;Prema točki 22. HSFI 9-Financijska imovina, promjena fer vri-3) jednosti financijske imovine raspoložive za prodaju priznaje se izravno u kapital odnosno u revalorizacijsku rezervu;Prema propisima o porezu na dobit revalorizacijske rezerve 4) nisu oporezive; Prema točki 42. HSFI 12-Kapital, kada je neka imovina revalo-5) rizirana, a ta revalorizacija se uključuje u poreznu osnovicu u nekom idućem razdoblju, poduzetnik treba iskazati odgođenu poreznu obvezu primjenjujući na tu revalorizacijsku rezervu

propisanu stopu poreza na dobit. Ova odgođena porezna ob-veza iskazuje se kao smanjenje revalorizacijske rezerve.

Primjer 18. - Prodaja dionica razvrstanih u financijsku imovinu raspoloživu za prodaju

Poduzetnik A d.o.o. iz Primjera 17. ima na raspolaganju 300 di-1) onica poduzetnika B d.d. u vrijednosti 1.550,00 kn po dionici;Poduzetnik A d.o.o. iz Primjera 17. prodao je u listopadu 2) 2008.g. 20 dionica poduzetnika B d.d. za 1.610,00 kn po di-onici;Poduzetnik A d.o.o. iz Primjera 17. prodao je u travnju 2008.g. 3) 10 dionica poduzetnika B d.d. za 1.520,00 kn po dionici;Prijenos revalorizacijskih rezervi na dobitak od prodaje 30 dio-4) nica u svoti od 150,00 kn (5,00 x30);Smanjenje odgođene porezne obveze u svoti od 30,00 kn 5) (150,00 x 20%).

Knjiženja:

Red. br.

Opis IznosRačun


1. Saldo vrijednosti dionica 463.500,00 0410 -

Ispravak vrijednosti dionica - saldo 1.500,00 04911 -

2. Prodaja dionica (1.610,00 x 20) - potraživanje 32.200,00 1203 -

- razduženje nabavne vrijednosti dionica (1.545,00 x 20) 30.900,00 - 0410

- razduženje ispravka vrijednosti dionica (5,00 x 20) 100,00 - 04911

- ostvarena neto dobit 1.200,00 - 78

3. Prodaja dionica (1.520,00 x 10) - potraživanje 15.200,00 1203 -

- razduženje nabavne vrijednosti dionica (1.545,00 x 10) 15.450,00 - 0410

- razduženje ispravka vrijednosti dionica (5,00 x 10) 50,00 - 04911

- ostvareni neto gubitak 300,00 73 -

4. Prijenos revalorizacijskih rezervi na dobitak od prodaje 30 dionica (5,00 x30) 150,00 92351 78

5. Smanjenje odgođene porezne obveze (150,00 x 20%) 30,00 970 92359

2.6.4. Tečajne razlikeAko se dugotrajna materijalna imovina mjeri u stranoj valuti, a po-

novno procijenjeni iznos iskaže primjenom tečaja na datum utvrđiva-nja vrijednosti takva se tečajna razlika priznaje kao revalorizacijska rezerva.

U financijskim izvještajima koji uključuju inozemno poslovanje, te-čajna razlika proizašla iz monetarnih stavki koje čine neto ulaganje u inozemno poslovanje priznaje se u kapital kada inozemno poslova-nje predstavlja podružnicu, a sastavljaju se konsolidirani financijski izvještaji. U ostalim slučajevima ova tečajna razlika priznaje se u računu dobiti I gubitka.

3. Objavljivanja o kapitalu u financijskim izvještajima

Treba objaviti povećanje ili smanjenje revalorizacijske rezerve, te gubitke od umanjenja priznati ili ukinuti izravno u kapital kada:

su neto tečajne razlike klasificirane kao kapital te njihovo

usklađivanje na početku i na kraju razdoblja,

3 / 200972

Računovodstv

o


je zbroj tekućeg i odgođenog poreza za stavke kojima je tere-

ćen ili odobren kapital, za financijsku imovinu raspoloživu za prodaju iznos dobiti ili

gubitka priznat u kapital te iznos isključen iz kapitala i priznat u račun dobiti i gubitka.

4. Izvještaj o promjenama kapitala

Prema čl. 15. st. 3. Zakona o računovodstvu, godišnje financijske izvještaje čine:

bilanca,

račun dobiti i gubitka.

izvještaj o novčanom tijeku,

izvještaj o promjenama kapitala,

bilješke uz financijske izvještaje.

Iz odredbe čl.15. st.10. Zakona o računovodstvu proizlazi da mali poduzetnici ne sastavljaju izvještaj o novčanom tijeku i izvještaj o promjenama kapitala.

Pravilnikom o strukturi i sadržaju godišnjih financijskih izvještaja (Nar. nov., br. 38/08), dan je obrazac Izvještaj o promjenama kapitala sa sljedećim sadržajem:

Izvještaj o promjenama kapitala

Oznaka pozicije

Naziv pozicije

1. Upisani kapital

2. Kapitalne rezerve

3. Rezerve iz dobiti

4. Zadržana dobit ili preneseni gubitak

5. Dobit ili gubitak tekuće godine

6. Revalorizacija dugotrajne materijalne imovine

7. Revalorizacija nematerijalne imovine

8. Revalorizacija financijske imovine raspoložive za prodaju

9. Ostala revalorizacija

10. Tečajne razlike s naslova neto ulaganja u inozemno poslovanje

11. Tekući i odgođeni porez (dio)

12. Zaštita novčanog tijeka

13. Promjene računovodstvenih politika

14. Ispravak značajnih pogrešaka prethodnog razdoblja

15. Ostale promjene kapitala

16. Ukupno povećanje ili smanjenje kapitala

a) Pripisano imateljima kapitala matice

b) Pripisano manjinskom interesu

Napomena: Redni broj 16.a i 16.b popunjavaju samo poduzetnici koji su obvezni izrađivati konsolidirane godišnje financijske izvještaje.

Prema točki 9. HSFI 1-Financijski izvještaji, Izvještaj o promjena-ma kapitala prikazuje sve promjene na kapitalu koje su se dogodile između dva datuma bilance.

Poduzetnik sastavlja Izvještaj o promjenama kapitala na način da prikaže promjene svih komponenata kapitala između dva datuma bilance.

Izvještaj o promjenama kapitala sadržava promjene: uloženog kapitala,

zarađenog kapitala,

izravne promjene u kapitalu (mimo računa dobiti i gubitka).

Pozicije u Izvještaju o promjenama kapitala, a odnose se na uloženi i zarađeni kapital sadržane su u pasivi bilance u pozicijama kapitala.

Detaljnije o izvještaju o promjeni kapitala pisat ćemo u idućem broju RiPup-a.

Bilješke

rraačuunovodstvo novodstvo kkapitala – apitala – pprimjena ... · mrs 12 - porez na dobit mrs...

Documents